Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.404.2018.2.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Ustalenie czy wynagrodzenie z tytułu udostępnienia licencji na oprogramowanie, licencji dotyczących technologii produkcji oraz z tytułu wskazanych we wniosku usług podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 28 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie z tytułu udostępnienia licencji na oprogramowanie, licencji dotyczących technologii produkcji oraz z tytułu wskazanych we wniosku usług podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

*   w części dotyczącej licencji na oprogramowanie i technologię oraz usług ubezpieczeniowych - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej usług informatycznych, wsparcia podatkowego oraz prawnego i usług związanych z przeprowadzaniem audytów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie z tytułu udostępnienia licencji na oprogramowanie, licencji dotyczących technologii produkcji oraz z tytułu wskazanych we wniosku usług podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 stycznia 2019 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 stycznia 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.404.2018.1.LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja układów hamulcowych i ich komponentów w ramach międzynarodowej Grupy (dalej: Grupa). Wnioskodawca pragnie również wskazać, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa usługi oraz licencje od podmiotów trzecich za pośrednictwem spółek należących do Grupy.

Mianowicie, Wnioskodawca korzysta ze specjalistycznych programów obejmujących w szczególności:

1.  Oprogramowanie SAP - zintegrowane oprogramowanie klasy ERP (Enterprise resource planning - służące jako narzędzie niezbędne do efektywnego planowania działania oraz sterowania organizacją poprzez zestaw współpracujących ze sobą aplikacji, opartych na scentralizowanej bazie danych, które wspomagają zarządzanie wszystkich działów przedsiębiorstwa poprzez definiowanie i standaryzowanie procesów biznesowych. Programy tego rodzaju mają zastosowanie w międzynarodowym otoczeniu.) - służące m.in do prowadzenia ksiąg rachunkowych, planowania funkcjonowania oraz do kontroli procesów sprzedażowych, zakupowych, magazynowych i produkcyjnych zachodzących w Spółce;
2.  Oprogramowanie QAD - zintegrowane oprogramowanie klasy ERP, wysoce wyspecjalizowane narzędzie dla przemysłu motoryzacyjnego.

Ponadto, Spółka korzysta z wielu programów komputerowych, takich jak m.in.: Microsoft, Symantec, Oracle, Microsoft Office, Winzip, Audio Conferencing, niezbędnych do bezpiecznego i sprawnego prowadzenia działalności.

Powyższe systemy są udostępniane w formie licencji.

Specjalistyczne programy tego typu przeznaczone są dla dużych przedsiębiorstw o rozbudowanej organizacji bądź dla całych grup kapitałowych. Z tego względu, zazwyczaj są wprowadzane w całej Grupie w sposób pozwalający na zachowanie kompatybilności pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

W toku prowadzonej działalności produkcyjnej, możliwe są również sytuacje, iż Spółka korzysta z licencji dotyczących technologii produkcji, udostępnianych przez podmioty trzecie.

Mając na uwadze powyższe, Grupa podpisała umowy na nabycie powyższych licencji z poszczególnymi dostawcami oprogramowania i technologii. Umowy licencyjne zostały zawarte przez jeden z podmiotów z Grupy (dalej: Spółka powiązana), tj. przez podmiot powiązany w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Z tytułu możliwości korzystania z powyższych licencji na oprogramowanie i technologie, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie obejmujące proporcjonalny zwrot kosztów poniesionych na nabycie praw do oprogramowania lub technologii. W szczególności, wynagrodzenie oparte jest na kosztach rzeczywistych i zależne jest od ilości użytkowników programów. W przypadku licencji dotyczących technologii produkcji, wynagrodzenie to uzależnione jest od wartości sprzedanych produktów, wyprodukowanych z wykorzystaniem tej technologii.

W konsekwencji, licencja na oprogramowanie lub technologię jest udostępniana przez dostawcę oprogramowania lub właściciela technologii (podmiot niepowiązany), natomiast zapłata za licencję do podmiotu niepowiązanego następuje w dwóch krokach:

Krok 1 - zwrot kosztów Spółce powiązanej (w części dotyczącej działalności Wnioskodawcy)

Krok 2 - Spółka powiązana po otrzymaniu wszystkich zwrotów kosztów dokonuje płatności na rzecz podmiotu niepowiązanego.

Należy zwrócić uwagę, że powyższy sposób rozliczania jest również narzucany przez poszczególnych dostawców oprogramowania, w tym firmę X.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka powiązana zawiera umowy o świadczenie usług przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy. Usługi te, obejmują w szczególności:

1.  Usługi ubezpieczeniowe,
2.  Usługi informatyczne,
3.  Usługi wsparcia podatkowego oraz prawnego, w tym usługi związane z rozliczeniami podatkowymi pracowników delegowanych do innych zakładów z Grupy,
4.  Usługi związane z przeprowadzaniem audytów.

Zapotrzebowanie na usługi tego typu występuje w obrębie całej Grupy. Spółki działając w tej samej Grupie oraz branży, spotykają się z bardzo podobnymi do siebie problemami.

Z tego powodu Spółka powiązana, podpisała globalnie umowy umożliwiające nabycie powyższych usług, mogąc w ten sposób wynegocjować korzystniejsze warunki.

Z tytułu możliwości korzystania z powyższych usług, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie obejmujące proporcjonalny zwrot kosztów poniesionych na nabycie wymienionych usług. Wynagrodzenie zależne jest od kosztu usługi i realnie zgłoszonego przez Spółkę zapotrzebowania na te usługi.

W konsekwencji, usługa jest świadczona przez dostawcę usługi (podmiot niepowiązany), natomiast zapłata za jest dokonywana pośrednio przez Spółkę powiązaną, z którą zawarta jest umowa ramowa na świadczenie poszczególnych usług.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do wynagrodzenia uiszczanego pośrednio na rzecz podmiotu niepowiązanego z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie lub technologię oraz usług niematerialnych, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto w piśmie z 23 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi będące przedmiotem Wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją:

1.  Usługi ubezpieczeniowe można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako PKWiU 2008 \[zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż tożsame oznaczenia kodów PKWiU 2015 powinny mieć zastosowanie do ww. usług\]:

*   66.29.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3.  Usługi informatyczne można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako PKWiU 2008:

*   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

5.  Usługi wsparcia podatkowego oraz prawnego można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako PKWiU 2008:

*   69.10.12.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   69.10.13.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
*   69.10.14.0 - PKWiU - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   69.10.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi prawne,
*   69.20.23.0 - PKWiU - Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 - PKWiU - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   69.20.31.0 - PKWiU - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw.

7.  Usługi związane z przeprowadzaniem audytów można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako PKWiU 2008:

*   69.20.10.0 - PKWiU - Usługi w zakresie audytu finansowego,
*   69.20.29.0 - PKWiU - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Ponadto, w piśmie tym Wnioskodawca wyjaśnił, że zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny). Jednocześnie, z uwagi na wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie uzyskać również interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego, to jest odnoszącą się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie uiszczane przez Spółkę z tytułu udostępniania przez podmioty niepowiązane licencji na oprogramowanie lub technologię oraz z tytułu usług świadczonych przez podmioty niepowiązane podlega ograniczeniom wynikającym z regulacji wskazanych w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu udostępniania przez podmioty niepowiązane licencji na oprogramowanie lub technologię oraz z tytułu usług świadczonych przez podmioty niepowiązane nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nabywa licencję na specjalistyczne programy lub technologie produkcji. W opinii Spółki korzystanie z programów komputerowych zalicza się do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W szczególności, nabywanie przez Wnioskodawcę licencji na oprogramowanie stanowi opłatę za prawo do korzystania z licencji, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca nabywa usługi niematerialne, które w opinii Spółki mogą zaliczać się do kategorii kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że ustawodawca uwzględnił w przepisach regulujących ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne i należności licencyjne, wyjątek w postaci wydatków z tytułu usług wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, co do których nie ma zastosowania ograniczenie. Są to koszty usług, o których mowa również w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ustawa VAT), tj. usługi podlegające refakturowaniu.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik bierze udział w świadczeniu usług działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W praktyce przepisy te mówią o refakturze poniesionych kosztów. Tym samym również poprzez wprowadzenie wyłączenia w postaci art. 15e ust. 11 pkt 2, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca uwzględnił de facto kwestię faktycznego świadczeniodawcy usług.

Istotą refaktury jest bowiem działanie na rachunek osoby/osób trzeciej/trzecich i obciążenie ich kosztami nabycia usług/licencji. W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych w przypadku refaktur istotnym jest, aby pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu faktycznemu odbiorcy w niezmiennym stanie.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że również refaktura usług na kilka podmiotów spełnia powyższe warunki i jest powszechną praktyką rynkową. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przez refakturę na gruncie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy rozumieć zarówno przeniesienie całości wydatku na kolejny podmiot, jak i sytuację, gdy kwota wydatku dotyczy kilku innych podmiotów i wówczas przeniesienie na nie zewnętrznego kosztu następuje w proporcji właściwej do korzystania przez nie z danego dobra/usługi.

Zwrócić należy jednak uwagę, że schemat transakcji refakturowych nie jest precyzyjnie określony w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT - przepis zawiera jedynie odniesienie do art. 8 ust 2a ustawy VAT. W opinii Wnioskodawcy, przepis ten stanowi opis typu transakcji, nie udzielając jednocześnie całościowej informacji o adresacie normy. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze dyrektywy wykładni oraz reguły kolizyjne, koszty licencji oraz usług, które są nabywane od podmiotów trzecich, a następnie refakturowane przez podmiot powiązany, są również dla ostatecznego nabywcy usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT (tj. nie powinny podlegać limitowaniu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT).

Ocena Wnioskodawcy wynika w szczególności z wykładni celowościowej art. 15e ustawy o CIT, bowiem celem wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT było unikanie sztucznych konstrukcji podatkowych, co wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wydanego 4 października 2017 r (dalej: Uzasadnienie projektu). Mianowicie, „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów).”

Ponadto Wnioskodawca, pragnie wskazać, że dalej w Uzasadnieniu projektu w odniesieniu do art. 15e ustawy o CIT wskazano, że:

„Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być - na zasadach dotychczasowych - odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 8 jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą.”.

Tym samym, skoro zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kosztów generowanych poprzez transakcje z podmiotami powiązanymi, a licencje i usługi są nabywane pośrednio od podmiotów niepowiązanych, to nieracjonalne byłoby stosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów tego rodzaju wydatków.

Co więcej, mając na uwadze założenia o racjonalności prawodawcy oraz zupełności i bezsprzeczności systemu prawa, przyjęcie odmiennej interpretacji powyższego wyłączenia (tj. stanowiska, że wyłączenie to dotyczy jedynie „środkowego” podmiotu, który nabywa usługi/licencje od podmiotu niepowiązanego i następnie refakturuje je na podmiot powiązany), skutkowałoby wnioskiem, iż wskazana regulacja nie ma żadnego praktycznego zastosowania. Bowiem, już inny przepis - wyłączenie uregulowane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się właśnie do sytuacji „środkowego” podmiotu, który nabywa usługi bądź licencje a następnie je refakturuje. Inaczej mówiąc, zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT pozwala nie stosować ww. ograniczenia do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, usługi nabywane w celu dalszej refaktury, z perspektywy podmiotu refakturującego, bezsprzecznie związane są bezpośrednio zarówno ze świadczeniem usług refakturowanych, jak i samą usługą refakturowania. Tak więc, w przypadku uznania, że stosowanie art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT uzależnione jest od bycia podmiotem, który refakturuje koszty na inny podmiot, skutkowałoby uregulowaniem tego samego przypadku wyłączenia z restrykcji poprzez dwa przepisy (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT). W konsekwencji, również wykładnia systemowa przemawia za przyjęciem, że wyłączenie to dotyczy ostatniego podmiotu, tj. podmiotu, na który następuje refaktura kosztów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku usług czy licencji refakturowanych, zastosowanie mają regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu nabycia licencji i usług jako kosztu uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na zwrot kosztów z tytułu nabycia licencji i usług - od podmiotów trzecich.

Dodatkowo, Spółka powiązana nabywa licencje m.in. od dostawcy oprogramowania - SAP SE, a następnie rozdziela je na spółki z Grupy, ponieważ jest to jedyny sposób nabycia ww. licencji dla tych podmiotów. Wnioskodawca nie mógłby podpisać indywidualnej umowy z SAP SE, ponieważ dostawca ten - co jest powszechną praktyką rynkową - sprzedaje licencje tylko na rzecz dużych podmiotów. Dlatego też, praktyka rozdzielania Licencji oraz refakturowanie jej kosztów na inne spółki jest działaniem koniecznym z punktu widzenia realiów rynkowych. Gdyby Spółka nie korzystała z tego modelu rozliczeń, nie miałaby dostępu do licencji na niezbędne dla jej działania oprogramowanie. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zakup licencji lub Usługi przez jeden, centralny podmiot oraz refakturowanie kosztów na poszczególne spółki pozwala na zauważalne zmniejszenie kosztów dla Wnioskodawcy, w porównaniu do sytuacji zawierania indywidualnych umów licencyjnych lub umów o świadczenie usług przez konkretne podmioty z właścicielem licencji lub usługodawcą. Tym samym efekt skali pozwala na ustalenie korzystniejszych warunków cenowych. Jednocześnie fakt zawierania umowy przez inny podmiot tj. Spółkę powiązaną nie wpływa na wzrost ceny za korzystanie z programów/usług, jako że z tytułu możliwości korzystania z powyższych licencji na oprogramowanie oraz świadczonych usług, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółki powiązanej wynagrodzenie obejmujące jedynie proporcjonalny zwrot kosztów poniesionych na nabycie praw do oprogramowania i usług.

W powyższym zakresie Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną - wydaną już na gruncie art. 15e ustawy o CIT, która potwierdza powyższe stanowisko Wnioskodawcy:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r. sygn.0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS:

„(\`(...)\`) koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o PDOP.” \[tj. nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów - przyp. Wnioskodawcy\].

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę usług oraz licencji, w tym fakt, iż są one efektywnie świadczone lub dostarczane przez podmioty trzecie, należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne i należności licencyjne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do tych wydatków poniesionych na zwrot kosztów z tytułu nabycia usług i licencji używanych przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej także: „updop”, „ustawy o CIT”). I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów określa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 ustawy o CIT. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
3.  ten sam inny podmiot lub
4.  małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
5.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
6.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak wynika z objaśnień zamieszczonych na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU).

Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 i z 2017 r. poz. 2453).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem poddać ocenie dwie kwestie tj. czy usługi opisane we wniosku są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany oraz czy usługi te, są usługami, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem zapłaty za usługi, o których mowa we wniosku, refakturowane przez podmiot powiązany, należy uznać za poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop (w stanie prawnym ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.) oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 updop (w brzmieniu ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2019 r.), w sytuacji gdy podmiot powiązany nabywa te usługi od podmiotów niepowiązanych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podmiot powiązany z Wnioskodawcą nabywa usługi od podmiotów niepowiązanych, których koszty przenoszone są następnie na Wnioskodawcę. Usługi refakturowane obejmują swoim zakresem:

*   opłaty licencyjne na oprogramowanie i technologię,
*   usługi ubezpieczeniowe,
*   usługi informatyczne,
*   usługi wsparcia podatkowego oraz prawnego,
*   usługi związane z przeprowadzaniem audytów.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że skoro usługi oraz licencje są świadczone przez podmioty trzecie, należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne i należności licencyjne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajduje zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na zwrot kosztów z tytułu nabycia licencji i usług od podmiotów trzecich.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wnioskodawca jest obciążany kosztami usług, o których mowa we wniosku przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy w stanie prawnym ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. (art. 11a ust. 1 pkt 4 w stanie prawnym ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że podmiot powiązany sam nie świadczy tych usług lecz nabywa je od podmiotów niepowiązanych.

Wnioskodawca wypłaca bowiem wynagrodzenie z tego tytułu na rzecz podmiotu powiązanego.

Następnie należy dokonać analizy czy usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy i tym samym czy znajdzie do tych usług ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop. Należy zauważyć, że sama nazwa usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 updop. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (…) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca wskazał, że usługi refakturowane przez podmiot powiązany to m. in. opłaty za korzystanie z licencji na oprogramowanie oraz licencji dotyczących technologii produkcji.

Jak w skazano powyżej cytując treść art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. jak również w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., ustawodawca w pkt 2 tego przepisu objął wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty za korzystanie z licencji na oprogramowanie oraz licencje dot. technologii produkcji mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Ponadto w sprawie Wnioskodawca poza opłatami za korzystanie z licencji na oprogramowanie, licencji dotyczących technologii produkcji ponosi również wydatki za usługi ubezpieczeniowe, informatyczne, usługi wsparcia podatkowego oraz prawnego jak również usługi związane z przeprowadzaniem audytów. Wnioskodawca wskazał, że zapotrzebowanie na usługi tego typu występuje w obrębie całej Grupy. Spółki działając w tej samej Grupie oraz branży, spotykają się z bardzo podobnymi do siebie problemami. Z tego powodu podmiot powiązany podpisał globalnie umowy umożliwiające nabycie tych usług, mogąc w ten sposób wynegocjować korzystniejsze warunki.

Usługi ubezpieczeń, warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej reguluje ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 999, ze zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.” Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy i odnosząc się do usług refakturowanych przez podmiot powiązany obejmujących usługi ubezpieczeniowe należy wskazać, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 jako usługi objęte przedmiotowym wyłączeniem wprost zostały wymienione m. in. usługi ubezpieczeń.

Dokonując oceny czy opłaty za usługi ubezpieczeniowe będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 należy odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w której przedmiotowe usługi, zostały sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 65.1 (usługi ubezpieczeniowe), 65.2 (usług reasekuracyjne), 66.2 (usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne). Wnioskodawca uzupełniając opis sprawy wskazał, że usługi ubezpieczeniowe można zakwalifikować jako PKWiU 2008: 66.29.19.0 – Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Powyższe oznacza, że norma wynikająca z art. 15e ust. 1 updop znajdzie zastosowanie do kosztów ubezpieczeń jako wprost wymienionych w ww. przepisie.

W zakresie pozostałych usług nabywanych przez Wnioskodawcę istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę:

1.  Usług informatycznych - zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

3.  Usługi wsparcia podatkowego oraz prawnego, zakwalifikowanych do PKWiU:

*   69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   69.10.13.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
*   69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne,
*   69.20.23.0 - Usługi w zakresie księgowości,
*   69.20.29.0 - Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   69.20.31.0 - Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw;

5.  Usługi związane z przeprowadzaniem audytów zakwalifikowanych do PKWiU:

*   69.20.10.0 - Usługi w zakresie audytu finansowego,

nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zastosowania ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 updop do wydatków opisanych we wniosku jest:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej licencji na oprogramowanie, licencji dot. technologii produkcji oraz usług ubezpieczeniowych,
*   prawidłowe w części dotyczącej usług informatycznych, wsparcia podatkowego oraz prawnego i usług związanych z przeprowadzaniem audytów.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna w przedmiotowym wniosku niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczą konkretnego zdarzenia i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.