Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.126.2022.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-20
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania majątku Spółki w udziałach po ½ dla wspólników. Brak obowiązku korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na budynek mieszkalny.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Nieodpłatna dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 6 

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania majątku Spółki w udziałach po ½ dla wspólników,

\- braku obowiązku korekty podatku naliczonego od nakładów poniesionych na budynek mieszkalny.

Uzupełniliście go Państwo pismem z 16 marca 2022 r. (data wpływu 5 kwietnia 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2022 r. (data wpływu 12 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

… spółka cywilna … …, …, …, NIP …, REGON … (dalej … s.c. lub Spółka) zakupiła na podstawie umowy kupna sprzedaży w dniu 08.02.2018 r. nieruchomość składającą się z budynku mieszkalnego oraz budynków gospodarczych o wartości 120.000 zł. Przy zakupie nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zakup był zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. Budynek mieszkalny stanowi współwłasność łączną wspólników …. s.c. Po jego zakupie budynek przeszedł gruntowny remont, którego wartość przekroczyła znacznie jego wartość początkową (cenę zakupu). Prace remontowe trwały od momentu zakupu do września 2021 roku. Nieruchomość służyła i nadal służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT prowadzonej przez Spółkę. Zajmuje się ona prowadzeniem działań edukacyjnych i proekologicznych: warsztaty i kursy online (działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji). Wspólnicy Spółki Pani … i Pan … prowadzą, oprócz działalności w Spółce, indywidualne działalności gospodarcze. … prowadzi działalność w zakresie edukacji: warsztaty i kursy online oraz warsztaty i kursy stacjonarne (w chwili obecnej działalność ta jest zawieszona i zostanie wznowiona po przejęciu części przedsiębiorstwa Spółki) … prowadzi działalność w zakresie: doradztwa oraz szkolenia w formie stacjonarnej; analiz marketingowych i zarządzania oraz najem krótkoterminowy i długoterminowy na terenie innej nieruchomości. Planuje także prowadzenie działalności edukacyjnej po przejęciu udziału w przedsiębiorstwie Spółki.

Ww. działalności wspólników podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze zwolnienia od tego podatku, z wyjątkiem najmu długoterminowego. Wspólnicy są podatnikami VAT.

Zamiarem wspólników jest nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa Spółki, w którego skład wchodzi nieruchomość oraz inne składniki przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Nabywcami tego przedsiębiorstwa będą wspólnicy w udziałach po 1/2. Przekazanie przedsiębiorstwa nastąpi do ich majątków odrębnych. Następnie dokonają oni likwidacji … s.c. Po przejęciu przedsiębiorstwa Spółki Pani … i Pan … chcą wykorzystywać jego składniki, w tym ww. nieruchomość, w ramach indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych, odrębnie przez każdego ze wspólników, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przekazanie przedsiębiorstwa Spółki nastąpi w formie aktu notarialnego i obejmie wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności: nazwę, własność rzeczy, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z tym, że wspólnicy posiadają udziały w zyskach i stratach Spółki oraz w jej majątku po 50%, to wskutek nieodpłatnego nabycia jej przedsiębiorstwa, żaden z nich nie otrzyma majątku w wysokości przekraczającej jego udział w majątku spółki. Nieodpłatne nabycie przedsiębiorstwa nie będzie wypłatą zysku ze Spółki, ponieważ majątek przedsiębiorstwa Spółki ma pełne pokrycie w dochodach wspólników pochodzących z działalności Spółki i opodatkowanych w latach poprzedzających nabycie jej przedsiębiorstwa.

Wspólnicy rozważają konsekwencje ww. nieodpłatnego przekazania majątku przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że:

1\. Przedmiotem przekazania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) KC, w tym składniki majątku przedsiębiorstwa:

\- zabudowana nieruchomość położona w …, w województwie …, powiecie …, gminie … o powierzchni 0,33ha, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr …. W skład nieruchomości wchodzą 4 budynki w tym jeden dwukondygnacyjny budynek mieszkalny o powierzchni 240m2 oraz 3 budynki gospodarcze wolnostojące. Budynki gospodarcze są zdewastowane i nie były po zakupie nieruchomości użytkowane przez Spółkę. Dwa z nich to budynki drewniane o powierzchni 20m2 i 65m2, jeden murowany o powierzchni 35m2. Budynki służyły kiedyś poprzednim właścicielom do hodowli zwierząt gospodarskich,

\- meble nisko cenne w tym regały, które nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wyposażenia; Spółka nie odliczała VAT od zakupu tych mebli i regałów;

\- materiały potrzebne do prowadzenia kursów i warsztatów online, wosk sojowy, tłuszcze, wodorotlenek sodu i potasu, knoty, olejki zapachowe i eteryczne; od tych zakupów Spółka odliczała podatek VAT,

\- materiały biurowe, opakowania kartonowe, kalendarze promocyjne; z tytułu nabycia tych składników majątkowych Spółka odliczała podatek VAT,

\- strona internetowa, hosting domeny: ….pl, ….pl

2\. Zarówno budynek mieszkalny jak i budynki gospodarcze, o których mowa we wniosku, stanowią budynki w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)

3\. Nakłady na remont budynku mieszkalnego stanowią wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekraczają 30% wartości początkowej tego budynku.

4\. W stosunku do wydatków ponoszonych na budynek mieszkalny przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego.

5\. Ulepszony budynek mieszkalny był wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

6\. Ulepszenia zostały zakończone (oddane do używania) w dniu 06.09.2021r. W dniu zakończenia ulepszeń nastąpiło pierwsze zasiedlenie całego budynku poprzez rozpoczęcie użytkowania przez Spółkę.

7\. Budynek mieszkalny był użytkowany w trakcie i po dokonaniu ulepszeń do celów prowadzenia warsztatów i kursów online przez Spółkę (działalność w zakresie pozaszkolnych form edukacji) opodatkowanych VAT; przy wykonywaniu tej działalności Spółka zakupuje oprócz ww. materiałów usługi: wirtualnej asysty (prowadzenie funpage i obsługi mejlowej) obsługi graficznej i obsługi informatycznej.

8\. Zakresem wniosku objęte są także 3 budynki gospodarcze opisane w pkt 1.

9\. Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na budynki gospodarcze. Jedynie budynek mieszkalny jest zaliczany do środków trwałych podlegających amortyzacji, budynki gospodarcze nie nadają się do wykorzystania i nie stanowią środków trwałych.

10\. Wartość początkowa budynku mieszkalnego przekracza 15 tys. zł, budynki gospodarcze nie są środkami trwałymi.

11\. Wartość ulepszeń budynku mieszkalnego przekracza 15 tys. zł, budynki gospodarcze nie były ulepszane.

12\. Budynki gospodarcze nie były ulepszane, datę oddania ulepszeń budynku mieszkalnego podano w pkt 6.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa Spółki w udziałach po ½ dla wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Spółce i czy powoduje dla Spółki obowiązek korekty podatku naliczonego od nakładów poczynionych na ww. nieruchomości po jej zakupie?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa Spółki w udziałach po ½ dla wspólników nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie powoduje dla Spółki obowiązku korekty podatku naliczonego od nakładów poczynionych na budynek mieszkalny wchodzący w skład przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2\. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie – Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 55(1)ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy. W myśl art. 55(2) ww. Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą w formie dwuosobowej Spółki cywilnej. Spółka (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. W skład majątku Spółki wchodzi zabudowana nieruchomość i inne składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności. Wspólnicy Spółki, zamierzają zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki i kontynuować działalność gospodarczą w ramach indywidualnie prowadzonych działalności. Przed rozwiązaniem Spółki, wspólnicy zamierzają dokonać nieodpłatnego przekazania całego przedsiębiorstwa tej Spółki na rzecz wspólników do ich indywidualnych działalności gospodarczych w udziałach po ½ części. Po przekazaniu przedsiębiorstwa wspólnicy rozwiążą umowę spółki cywilnej. Na dzień rozwiązania Spółka nie będzie dysponowała żadnym majątkiem, gdyż przejdzie on razem z przedsiębiorstwem na dotychczasowych wspólników. Majątek Spółki, który będzie przekazany na rzecz wspólników stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy - Kodeks cywilny.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynność nieodpłatnego przekazania całego przedsiębiorstwa, spełniającego wymogi określone w art. 55(1) ustawy - Kodeks cywilny, na rzecz wspólników, którzy będą kontynuować działalność gospodarczą, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym, że do czynności nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to czynność ta, pomimo braku jej opodatkowania, nie będzie powodowała konieczności dokonania przez Spółkę korekty podatku stosowanie do przepisów art. 91 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do ust. 6 w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1\. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2\. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że nastąpi nieodpłatne przeniesienie przedsiębiorstwa Spółki, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy zgodnie z jej art. 6 pkt 1, to po stronie Spółki nie będzie obowiązku dokonania korekty podatku od towarów i usług od nakładów poczynionych przez Spółkę na budynek mieszkalny, wchodzący w skład majątku przedsiębiorstwa Spółki.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2\. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1\. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5\. koncesje, licencje i zezwolenia,

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7 majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8\. tajemnice przedsiębiorstwa,

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 ww. ustawy:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretna transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów (Edward Gniewek, „Kodeks cywilny. Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe”. Komentarz, Zakamycze 2001, komentarz do art. 195).

W konsekwencji współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Jak wynika z treści wniosku, zamiarem wspólników jest nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa Spółki, w którego skład wchodzi nieruchomość oraz inne składniki przedsiębiorstwa. Nabywcami będą wspólnicy w udziałach po 1/2. Przekazanie przedsiębiorstwa nastąpi do ich majątków odrębnych. Następnie dokonają oni likwidacji Spółki. Po przejęciu przedsiębiorstwa Spółki Wspólnicy chcą wykorzystywać jego składniki, w tym ww. nieruchomość, w ramach indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych, odrębnie przez każdego ze wspólników, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Przekazanie przedsiębiorstwa Spółki nastąpi w formie aktu notarialnego i obejmie wszystko, co wchodzi w skład tego przedsiębiorstwa, w tym w szczególności: nazwę, własność rzeczy, wierzytelności, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym, że wspólnicy posiadają udziały w zyskach i stratach Spółki oraz w jej majątku po 50%, to wskutek nieodpłatnego nabycia jej przedsiębiorstwa, żaden z nich nie otrzyma majątku w wysokości przekraczającej jego udział w majątku spółki. Nieodpłatne nabycie przedsiębiorstwa nie będzie wypłatą zysku ze Spółki, ponieważ majątek przedsiębiorstwa Spółki ma pełne pokrycie w dochodach wspólników pochodzących z działalności Spółki i opodatkowanych w latach poprzedzających nabycie jej przedsiębiorstwa.

Analiza sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się z Państwem, że nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa w udziałach po ½ dla wspólników, będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W pierwszej kolejności, żeby uznać dostawę składników majątku jako dostawę przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu w trybie art. 6 pkt 1 ustawy, niezbędnym jest – na co wskazują wyroki TSE – element kontynuacji prowadzonej wcześniej działalności w oparciu o przedmiotowe składniki.

W przedmiotowej sprawie wspólnicy nabędą współwłasność przedsiębiorstwa w częściach ułamkowych. Z treści wniosku wynika bowiem, że Spółka przekaże wspólnikom po ½ udziału w ww. przedsiębiorstwie (a więc nie występuje tu dostawa dla jednego podmiotu np. podatnika VAT całości prowadzonego przedsiębiorstwa). Po nabyciu udziałów wspólnicy dokonają likwidacji Spółki, natomiast składniki przedsiębiorstwa zamierzają wykorzystywać w ramach indywidualnie prowadzonych działalności gospodarczych, odrębnie przez każdego ze wspólników.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy i względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, którym może niezależnie rozporządzać. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W konsekwencji każdy z dwóch wspólników Spółki otrzyma w rzeczywistości tylko część tego przedsiębiorstwa (ułamek), a nie jego całość (nie jest to współwłasność łączna).

W związku z powyższym, przedmiotem nieodpłatnego przekazania nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, lecz udziały w poszczególnych jego składnikach. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cechy fizycznej, samodzielności, jest to ułamek prawa własności przynależny każdemu składnikowi przedsiębiorstwa. Wyodrębniony ułamek (w każdym z tych składników) nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z tym, przekazanie części ułamkowych przedsiębiorstwa należy traktować, jako dostawę towarów.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 2 ustawy, że aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

\- dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,

\- przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

\- przekazanie lub użycie towaru następuje na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia lub wszelkie inne darowizny,

\- przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że przesłanka do opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości wystąpi nie tylko w sytuacji, gdy przy jej nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale również wówczas, gdy prawo takie przysługuje w związku z nabyciem lub wytworzeniem części składowych tej nieruchomości.

Przesłanka do opodatkowania wystąpi zatem również w przypadku, gdy zostaną poniesione nakłady na nieruchomość, od których przysługuje prawo do odliczenia.

Mając na względzie powołane przepisy prawa wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatne przekazanie na rzecz wspólników udziałów w składnikach majątku w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów o której mowa w art. 7 ust. 2, a tym samym jako dostawa towarów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast nieodpłatne przekazanie na rzecz wspólników udziałów w składnikach majątku, przy nabyciu których Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art. 7 ust. 2, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do obowiązku korekty podatku VAT odliczonego od nakładów poniesionych na budynek mieszkalny, to należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 1:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1\. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2\. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy:

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy, dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

W celu udzielenia odpowiedzi na Państwa pytanie dotyczące korekty podatku odliczonego od nakładów poniesionych na budynek mieszkalny należy rozstrzygnąć czy przeniesienie na rzecz wspólników budynku mieszkalnego będzie czynnością opodatkowaną czy korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że budynek mieszkalny był przez Państwa użytkowany w trakcie i po dokonaniu ulepszeń do celów prowadzenia warsztatów i kursów online opodatkowanych VAT. Po nabyciu nieruchomości ponosili Państwo nakłady na remont budynku mieszkalnego stanowiące wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekraczające 30% wartości początkowej tego budynku. Wartość ulepszeń budynku mieszkalnego przekracza 15 tys. zł. W stosunku do wydatków ponoszonych na budynek mieszkalny przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego. Ulepszenia zostały zakończone (oddane do używania) w dniu 06.09.2021r. W dniu zakończenia ulepszeń nastąpiło pierwsze zasiedlenie całego budynku poprzez rozpoczęcie użytkowania przez Spółkę.

W świetle powyższych okoliczności, w przedmiotowej sprawie dostawa budynku mieszkalnego nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak Państwo wskazali – w dniu zakończenia ulepszeń nastąpiło pierwsze zasiedlenie całego budynku. Zatem, w przypadku gdy przekazanie budynku mieszkalnego na rzecz wspólników nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia ulepszonego budynku, to w odniesieniu do tego budynku zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i tym samym transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku a momentem przekazania na rzecz wspólników upłynie okres krótszy niż 2 lata, to transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie warunki zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, nie będą spełnione, a tym samym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w analizowanym przypadku.

W przedmiotowej sprawie nie zostaną również spełnione przesłanki zastosowania w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem Spółka wykorzystywała przedmiotowy budynek w działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz w stosunku do nakładów przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT.

W świetle powyższego w sytuacji, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku a momentem przekazania na rzecz wspólników upłynie okres krótszy niż 2 lata, to przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, pkt 2 ustawy o VAT, lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii korekty odliczonego podatku w przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji zbycia takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT.

W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z VAT, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że wydatki poniesione na zakup towarów i usług dotyczących ulepszenia budynku należy traktować jak wydatki na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ulepszenie (modernizację) środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Jak wykazano powyżej, w przypadku gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku a momentem przekazania na rzecz wspólników upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to nieodpłatne zbycie budynku mieszkalnego, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem w tej sytuacji będą Państwo na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, zobowiązani dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres w którym nastąpi przekazanie. W momencie przekazania, w celu dokonania korekty Spółka będzie zatem obowiązana przyjąć, że dalsze wykorzystanie tego budynku jest do czynności zwolnionych od podatku i będzie obowiązana dokonać korekty podatku naliczonego do końca dziesięcioletniego okresu korekty.

Natomiast jeśli pomiędzy pierwszym zasiedleniem ulepszonego budynku a momentem przekazania na rzecz wspólników upłynie okres krótszy niż 2 lata, to transakcja przekazania budynku mieszkalnego na rzecz wspólników nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT lecz będzie opodatkowana wg właściwej stawki podatku, zatem w tej sytuacji nie będziecie Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego od poniesionych nakładów na budynek mieszkalny, bowiem nie nastąpi zmiana wykorzystania przedmiotowego budynku mieszkalnego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).