Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-691b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-04
Teza: Czy czynsz dzierżawny stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu nie związany bezpośrednio z przychodami?
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismami z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) oraz z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej „czynszu dzierżawnego” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji podatkowej „czynszu dzierżawnego”. Niniejszy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 12 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.) oraz z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 maja 2011 r. na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego podwyższono kapitał zakładowy Spółki z 50 000 zł do wysokości 3 791 000 zł. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miała objąć Pani Joanna B. Na pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Pani B. wniosła wkład niepieniężny, na który składała się nieruchomość stanowiąca działkę gruntu oznaczoną nr ew. 220/9 o pow. 30,0370 ha, położonej w obrębie M., gminie B., pow. O. wchodzącej w skład nieruchomości rolnej wraz z rozpoczętą inwestycją budowy trzech indyczników – o łącznej wartości 3 741 000 zł. Z przyczyn proceduralnych Sąd Rejestrowy nie zarejestrował podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce. W dniu 31 sierpnia 2011 r. wydał bowiem postanowienie o odrzuceniu wniosku Spółki. W rezultacie Pani B. ma roszczenie o zwrot nieruchomości stanowiącej przedmiot aportu, gdyż nie objęła udziałów w Spółce. W okresie: od momentu podpisania aktu notarialnego dokumentującego dokonanie aportu do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejestrowego w sprawie odrzucenia wniosku o podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka dokonała nakładów na nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Spółka bowiem wybudowała na tym gruncie indycznik o poniosła w wydatki z tego tytułu w wysokości 4 502 487 zł 51 gr netto. Ponadto indycznik został wyposażony w sprzęt niezbędny do hodowli o wartości 821 799 zł 57 gr netto.

Wobec nie dojścia do skutku podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka zamierza w jednym miesiącu zwrócić nieruchomość Pani B. oraz obciążyć ją fakturą VAT tytułem zwrotu nakładów kwotą stanowiącą równowartość poniesionych przez Spółkę wydatków na budowę indycznika. Z uwagi na fakt, iż aport nie doszedł do skutku Pani B. zamierza skorygować wystawioną w dniu 18 maja 2011 r. fakturę VAT, która następnie została skorygowana w dniu 14 maja 2012 r. zgodnie z zaleceniami organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w dniach 23 kwietnia i 10 maja 2012 r. Tego samego miesiąca Spółka zamierza zawrzeć z Panią B. umowę dzierżawy nieruchomości będącej wcześniej przedmiotem aportu, który nie doszedł do skutku, na którym został posadowiony indycznik. Strony zamierzają ustalić, że Spółka zapłaci czynsz dzierżawny za 15 lat z góry. Zapłata czynszu z góry wynika z konieczności wykazania się przed Bankiem trwałością umowy dzierżawy, tj. uniknięciem możliwości jej wypowiedzenia z tytułu braku płatności czynszu. Umowa zostanie zawarta na czas określony z datą pewną. Następnie Spółka oraz Pani B. dokonają potrącenia wzajemnych należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wydatki poniesione na wybudowanie indycznika na gruncie będącym przedmiotem nieskutecznego aportu stanowią dla Spółki koszty zyskania przychodów?
2.  Czy czynsz dzierżawny stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu nie związany bezpośrednio z przychodami?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 – wydatki stanowiące wartość czynszu dzierżawnego stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przedstawionego stanu faktycznego grunt wraz z wybudowanym indycznikiem będący przedmiotem umowy dzierżawy będzie służył Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka będzie bowiem prowadzić na przedmiocie dzierżawy działalność gospodarczą polegającą na hodowli indyków. Ponieważ umowa dzierżawy ma obowiązywać przez 15 lat, zaś czynsz dzierżawny ma być opłacony przez Spółkę z góry należy stwierdzić, że czynsz ten należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W ocenie Spółki czynsz dzierżawny będzie rozliczany w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu umowy dzierżawy, tj. przez 15 lat. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność uregulowania zobowiązania wobec Pani B. w drodze kompensaty nie ma znaczenia dla prawa podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić bowiem należy, że kompensata stanowi jedną z powszechnie przyjętych sposobów regulowania należności. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zamierza rozliczyć swoją wierzytelności z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez w formie potrącenia z wierzytelnością z tytułu przysługującego Pani B. czynszu dzierżawnego. Istotą potrącenia, jako instytucji o dużym znaczeniu gospodarczym, jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie o potrąceniu należy do kategorii czynności prawnych jednostronnych. Dla jego prawnej skuteczności wystarcza złożenie oświadczenia woli tylko przez jedną ze stron, której przysługuje wierzytelność przedstawiona do potrącenia, lecz zarazem występującej – jak pozwany – w roli dłużnika. Uprawnienie do złożenia takiego oświadczenia ma charakter prawno-kształtujący. W wypadku bowiem dokonania potrącenia wierzyciel kształtuje sytuację prawną swego dłużnika, powodując umorzenie jego długu i tym samym zmniejszenie aktywów majątku swego kontrahenta. Kompensata zatem stanowi formę zapłaty. Zgodnie ze stanowiskiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego (interpretacja z dnia 23 kwietnia 2007 r., sygnatura 1472/ROP1/423-47/07/RM) potrącenie (kompensata) wierzytelności jest najprostszą i najefektywniejszą formą uregulowania wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Przy zastosowaniu potrącenia upraszcza się realizację świadczeń oraz kosztów związanych z tymi świadczeniami. Gdy partnerzy handlowi są zarówno swoimi wierzycielami, jak i dłużnikami, co zdarza się obecnie bardzo często, potrącenie jest niewątpliwie racjonalną formą regulowania wzajemnych wierzytelności. Gdyby strony postanowiły unikać tej formy, to każda z nich – w celu uregulowania swoich zobowiązań – musiałaby dokonać fizycznego transferu gotówki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Uogólniając można więc stwierdzić, iż aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   zostać właściwie udokumentowany,

*   nie znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Jednocześnie – stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy także nadmienić, iż z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Panią B. umowę dzierżawy nieruchomości, na której został posadowiony indycznik. Strony zamierzają ustalić, że Spółka zapłaci czynsz dzierżawny za 15 lat z góry. Umowa zostanie zawarta na czas określony z datą pewną. Następnie Spółka oraz Pani B. dokonają potrącenia wzajemnych należności (rozliczenie nastąpi w drodze kompensaty).

Odnosząc się do niniejszego należy wskazać, iż przez umowę dzierżawy – stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) – wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie z § 2 tego przepisu czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Płatny przez dzierżawcę czynsz wydzierżawiającemu, przy założeniu, że przedmiot dzierżawy służy prowadzonej działalności gospodarczej oraz uzyskiwanym z niej przychodom podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stanowi u tego pierwszego wydatek zaliczany do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Wydatek ten nie jest bezpośrednio związany z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć go do tzw. „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy – w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Innymi słowy, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co za tym idzie, w sytuacji zapłaty czynszu dzierżawnego za 15 lat z góry, przy umowie „zawartej na czas określony z datą pewną” odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatku z ww. tytułu zależy od sposobu jego ujęcia w księgach rachunkowych.

Należy więc zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż – w analizowanej sprawie – czynsz dzierżawny należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Spółka może odnosić w koszty podatkowe proporcjonalnie do okresu umowy dzierżawy, a okoliczność uregulowania zobowiązania wobec Pani B. w drodze kompensaty nie ma znaczenia dla prawa podatnika do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.