Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-518/10/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-06
Teza: W zakresie sposobu określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy jednoczesnym realizowaniu czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających poprzez formę ustalenia odpowiedniego klucza.
Słowa kluczowe: edukacja; odliczenia-odliczenie częściowe; proporcja; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010r. (data wpływu 6 kwietnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2010r. (data wpływu 30 czerwca 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupów na realizację projektu pn. „…” w całości bądź w części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupów na realizację projektu pn. „…” w całości bądź w części. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 czerwca 2010r. (data wpływu 30 czerwca 2010r) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP4/443-518/10/KG z dnia 15 czerwca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedmiotem projektu jest dalsza modernizacja oraz rozbudowa infrastruktury edukacyjno-badawczej Politechniki w K. W szczególności przedmiotem projektu jest modernizacja funkcjonalno-użytkowa obejmująca 4 budynki dydaktyczne A, B, C i D wraz z 3 pasażami oraz 4 hale do prowadzenia zajęć z wychowania fizycznego oraz budowa nowej wielofunkcyjnej auli wykładowej na 600 miejsc wraz z łącznikiem do budynku D i zagospodarowaniem terenu, a także modernizacja i rozbudowa bazy laboratoryjnej obejmująca wyposażenie w sprzęt naukowo-badawczy oraz dostosowujące prace budowlane w 6 -ciu laboratoriach, których działalność ukierunkowana jest zarówno za potrzeby naukowo-dydaktyczne Uczelni, współpracę naukową oraz współpracę z jednostkami przemysłowymi regionu.

Modernizacja i rozbudowa infrastruktury edukacyjno-badawczej Politechniki obejmuje:

1.  roboty budowlane dotyczące modernizacji i wykończenia pomieszczeń,
2.  modernizację instalacji elektrycznej wraz ze sterowaniem,
3.  dostosowanie budynków do obowiązujących przepisów bezpieczeństwa pożarowego,
4.  modernizację instalacji sanitarnych wraz z przyłączami,
5.  wyposażenie auli wykładowych, holi, pasaży oraz laboratoriów w zabudowy stałe,
6.  modernizację wind,
7.  automatykę węzłów cieplnych i instalacji wentylacji,
8.  modernizację i rozbudowę bazy laboratoryjnej,
9.  budowę nowej auli wykładowej wraz z łącznikiem i zagospodarowaniem terenu.

W dniu 23 lutego 2009r. Politechnika otrzymała interpretację indywidualną nr IBPP4/443-209/08/KG dotyczącą interpretacji przepisów prawa podatkowego do podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do projektu „…” będącą odpowiedzią na wniosek o wydanie interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 października 2008r. We wniosku o wydanie interpretacji Ministra Finansów z dnia 2 października 2008r. Wnioskodawca napisał, że Uczelnia nie jest w stanie w ramach projektu wyodrębnić, które zakupy będą związane z konkretną kategorią czynności: opodatkowanych, zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W chwili obecnej Politechnika w K. jest w trakcie realizacji projektu pn. „…”, w ramach którego w latach 2008-2010 dokonała następujących zakupów towarów i usług:

*   zakupy dotyczące budowy nowej auli wielofunkcyjnej (przeznaczenie auli – budynek edukacyjny) – w trakcie budowy auli nie jest prowadzona żadna forma działalności,
*   zakupy dotyczące remontu budynku dydaktycznego D – w chwili obecnej nie jest prowadzona żadna forma działalności, gdyż budynek D został całkowicie wyłączony z eksploatacji na czas trwania jego remontu. Sukcesywnie będą wyłączane z eksploatacji również budynki A, B i C,
*   zakupy dotyczące remontu budynków dydaktycznych – w chwili obecnej powyższe zakupy dotyczą remontu budynków dydaktycznych A, B, C, gdzie prowadzona jest sprzedaż zarówno opodatkowana, zwolniona, jak również nieopodatkowana (działalność statutowa). Politechnika nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do danego rodzaju sprzedaży,
*   inne zakupy na potrzeby projektu – związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak również sprzedażą nieopodatkowaną i zwolnioną (np. obsługa prawna, media, nadzór budowlany, itp.),
*   zakupy sprzętu laboratoryjnego do laboratoriów – w chwili obecnej wykorzystywane są do działalności statutowej (nieopodatkowanej),

Po zakończeniu budowy auli wielofunkcyjnej, bądź po zakończeniu realizacji projektu Uczelnia może podjąć decyzję o dokonaniu czynności opodatkowanych w budynku auli (wynajem auli), jak również po zakończeniu remontu budynków dydaktycznych mogą w nich być dokonywane czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń, badania naukowe dla przemysłu). Dotyczy to również sprzętu laboratoryjnego, który może być wykorzystywany dla przemysłu (działalność opodatkowana).

Informacja o możliwości generowania przychodów została przedstawiona w studium wykonalności projektu „…”, gdzie Uczelnia prognozowała przychody z wykorzystania laboratoriów już od 2009r., a auli – od 2013r.

Politechnika jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym oraz składa deklaracje VAT-7.

Faktury dokumentujące zakupy dokonane w ramach realizacji projektu wystawione są na Wnioskodawcę.

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu najprawdopodobniej będzie wykorzystywane przez Uczelnię do obrotu związanego z działalnością statutową (niepodlegającą opodatkowaniu), edukacyjną (zwolnioną), jak również opodatkowaną (wynajem pomieszczeń w nowowybudowanej auli oraz prace badawcze dla przemysłu, wynajem powierzchni pod automaty z napojami, wynajem pomieszczeń na bufet, usługi ksero – w wyremontowanych budynkach dydaktycznych; jak również w wyremontowanych laboratoriach będzie prowadzona działalność opodatkowana, związana ze sprzedażą usług działalności badawczej (dla przemysłu) z aparatury innej niż zakupiona w ramach projektu).

Planowany jest wynajem pomieszczeń w nowowybudowanej auli oraz prace badawcze dla przemysłu, wynajem powierzchni pod automaty z napojami, wynajem pomieszczeń na bufet, usługi ksero – w wyremontowanych budynkach dydaktycznych, jak również w wyremontowanych laboratoriach będzie prowadzona działalność opodatkowana, związana ze sprzedażą usług działalności badawczej (dla przemysłu) z aparatury innej niż zakupiona w ramach projektu.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, które zakupy związane będą z konkretną kategorią czynności.

Proporcja przekracza 2%. W uczelni proporcja za rok 2008 wyniosła 19%, natomiast za 2009r. – wynosi 21%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupów na realizację projektu pn. „…” w całości bądź w części?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko doprecyzowane w piśmie, w piśmie z dnia 28 czerwca 2010r.), w obecnym stanie faktycznym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w ramach zakupów projektu pn. „…”. Natomiast w momencie zmiany przeznaczenia mienia, tzn. osiągnięcia obrotów opodatkowanych z tytułu prowadzenia prac badawczych dla przemysłu, czy wynajmu pomieszczeń (aula, budynki dydaktyczne), będzie miał on prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od bieżących zakupów towarów i usług w ramach projektu, bez konieczności dokonywania korekt w podatku naliczonym od zakupów towarów i usług, poniesionych przed zmianą przeznaczenia mienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 7 tego załącznika, wymieniono usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80).

Prawo do odliczenia może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – 13.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę, tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo - prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Przepis art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5-8 wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

Jak wynika z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, przekroczyła 2% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Jeżeli zatem podatnik wykonuje czynności, które nie podlegają opodatkowaniu (znajdują się poza zakresem ustawy o VAT) oraz zwolnione i opodatkowane zobowiązany jest do zastosowania dwuetapowego sposobu obliczenia podatku naliczonego. Najpierw należy obliczyć jaka część podatku naliczonego jest wykorzystywana do wykonywania czynności objętych podatkiem VAT (tj. czynności opodatkowanych i zwolnionych) i dopiero w odniesieniu do wyodrębnionej w ten sposób kwoty podatku naliczonego należy zastosować proporcję ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT celem przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest w trakcie realizacji projektu pn. „…”.

Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu najprawdopodobniej będzie wykorzystywane przez Uczelnię do obrotu związanego z działalnością statutową (niepodlegającą opodatkowaniu), edukacyjną (zwolnioną), jak również opodatkowaną (wynajem pomieszczeń w nowowybudowanej auli oraz prace badawcze dla przemysłu, wynajem powierzchni pod automaty z napojami, wynajem pomieszczeń na bufet, usługi ksero).

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, które zakupy związane będą z konkretną kategorią czynności.

Proporcja przekracza 2%. W uczelni proporcja za rok 2008 wyniosła 19%, natomiast za 2009r. – wynosi 21%.

Należy zatem zauważyć, iż w świetle cytowanego na wstępie art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w części w jakiej zakupy dokonane w ramach projektu będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast nie będzie przysługiwało w zakresie w jakim zakupy te związane będą z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem tut. organu w odniesieniu do wykonywanych czynności „mieszanych”, tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić tą ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną.

Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem.

Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając, np. specyfikę, organizację i podział pracy w jego jednostce lub inne okoliczności.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną, Uczelnia winna ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wszystkich faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną na bieżąco w kolejnych miesiącach w których dokonywane są zakupy.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w trakcie roku podatkowego (od momentu poniesienia pierwszych wydatków) stosując dwuetapowy podział podatku naliczonego oraz aktualny dla danego roku współczynnik sprzedaży wyliczony według wyżej opisanych zasad.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.