Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-291a/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-23
Teza: Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za opisany wkład niepieniężny nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 18 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 8 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki zależnej. Jego uzupełnienie datowane na dzień 8 września 2010 r. – stanowiące odpowiedź na wezwanie tutejszego organu z dnia 27 sierpnia 2010 r. znak ITPB3/423-291/10-02/MT, ITPP1/443-571/10-2/MS, ITPB2/436-119/10-2/TJ – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 10 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

”S.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa i prowadzi działalność gospodarczą w trzech zasadniczych obszarach:

1.  działalność w zakresie połowów i przetwórstwa ryb (w tym również sprzedaży ryb i produktów przetwórstwa),
2.  działalność w zakresie usług stoczniowych,
3.  działalność w zakresie zarządzania portem.

W celu prywatyzacji Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji – tj. utworzyć dwie spółki zależne, które mają przejąć prowadzenie całokształtu działalności w zakresie połowów i przetwórstwa ryb oraz usług stoczniowych – Wnioskodawca docelowo ma się zajmować wyłącznie działalnością w zakresie zarządzania portem, a udziały w spółkach zależnych mają zostać sprzedane prywatnym inwestorom.

Jedna z planowanych do utworzenia spółek zależnych ma przejąć prowadzenie działalności w zakresie połowów i przetwórstwa ryb oraz sprzedaży ryb i produktów przetwórstwa (dalej: spółka zależna lub spółka połowowo - przetwórcza).

Z uwagi na konieczność uprzedniego uzyskania stosownych zezwoleń przez spółkę zależną, dla zapewnienia ciągłości działalności gospodarczej, procedura restrukturyzacji przebiegać będzie dwuetapowo:

1.  w pierwszym etapie Wnioskodawca utworzy spółkę połowowo - przetwórczą jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy zostanie w całości pokryty wkładem pieniężnym;
2.  po dopełnieniu wszelkich niezbędnych przygotowań (m.in. dokonaniu przez Wnioskodawcę podziałów geodezyjnych niezbędnych dla wniesienia części nieruchomości do spółki zależnej, zarejestrowaniu spółki zależnej w KRS, uzyskaniu przez spółkę zależną wymaganych przepisami prawa zezwoleń na prowadzenie działalności) - przez Wnioskodawcę (jako jedynego wspólnika) zostanie podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki połowowo - przetwórczej i pokryciu go wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z chwilą podjęcia tej uchwały, spółka zależna przejmie wymienione niżej składniki majątkowe (materialne i niematerialne), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (wierzytelności i zobowiązania) oraz pracowników Wnioskodawcy.

Zgodnie z obowiązującym Regulaminem organizacyjnym (wprowadzonym uchwałami Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki), w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy wyodrębniono pięć pionów:

1.  pion Prezesa Zarządu Dyrektora Naczelnego - DN, któremu podlegają:

1.  Specjalista d/s BHP (DP),
2.  Radca Prawny (DR),
3.  Specjalista d/s Kontroli Wewnętrznej (DK);

3.  pion Dyrektora d/s Handlu i Marketingu - M, któremu podlega Dział Handlowy (Giełda- MH);
4.  pion Dyrektora d/s Połowów i Produkcji - P, któremu podlegają:

1.  Wydział Połowów (PP),
2.  Dział Obrotu Rybą (PS),
3.  Wydział Przetwórstwa Wstępnego i Chłodnictwa (PR),
4.  Wydział Produkcji Ubocznej i Opakowań (PO),
5.  Wydział Techniczny (PT),
6.  Dział Technologiczno - Jakościowy (PJ);

6.  pion Dyrektora d/s Technicznych - T, któremu podlegają:

1.  Stocznia R. (TS),
2.  Dział Administracji Portu (TA),
3.  Straż Portowa (TP),
4.  Wydział Utrzymania Ruchu (TU),
5.  Wydział Zaopatrzenia i Transportu (TZ),
6.  Lokalne Centrum Pierwszej Sprzedaży Ryb (LCPSR);

8.  pion Dyrektora d/s Ekonomiczno - Finansowych Głównego Księgowego - E, któremu podlegają:

1.  Dział Ekonomiki i Księgowości (EE),
2.  Dział Finansowy (Kasa - EF),
3.  Dział Kadr i Płac (EK).

W ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę, środki trwałe i wyposażenie są przyporządkowane do określonych komórek organizacyjnych (w celu identyfikacji miejsca powstawania kosztów) oraz osobowo (do określonej osoby odpowiedzialnej materialnie w ramach danej komórki). Do spółki połowowo - przetwórczej mają zostać wniesione wszystkie składniki majątkowe przypisane w ewidencji:

1.  pionowi Dyrektora d/s Połowów i Produkcji,
2.  pionowi Dyrektora d/s Handlu i Marketingu.

Ponadto, do spółki połowowo - przetwórczej przejdą (w trybie art. 231 Kodeksu pracy) wszyscy pracownicy zatrudnieni w ww. pionach.

Spółka zależna przejmie również całość praw i obowiązków Wnioskodawcy, wynikających z umów wiążących go w zakresie i w związku z prowadzeniem działalności połowowo - przetwórczej. Na spółkę zależną przeniesione zostaną również wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z zawartych umów o dofinansowanie inwestycji zrealizowanych przy udziale środków Unii Europejskiej, dotyczących przejmowanych składników majątku. Spółka zależna przejmie również wszystkie, istniejące na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, wierzytelności i zobowiązania Wnioskodawcy, związane z działalnością pionu Dyrektora d/s Połowów i Produkcji i Dyrektora d/s Handlu i Marketingu, w tym również wierzytelności i zobowiązania będące na ten moment przedmiotem postępowań sądowych lub egzekucyjnych.

Niektóre z komórek organizacyjnych Spółki zajmują się działalnością na rzecz całej Spółki - tzn. nie jest możliwe ich „przypisanie” wyłącznie do działalności połowowo - przetwórczej, stoczniowej czy zarządzania portem. Do takich komórek należą:

1.  Wydział Zaopatrzenia i Transportu (w pionie Dyrektora d/s Technicznych),
2.  pion Dyrektora d/s. Ekonomiczno - Finansowych Głównego Księgowego.

Do zadań Wydziału Zaopatrzenia i Transportu Spółki należy:

1.  dokonywanie czynności związanych z transportem towarów i osób, prawidłową eksploatacją i konserwacją, naprawami oraz likwidacją pojazdów po ich zużyciu,
2.  organizowanie dojazdu pracowników do pracy,
3.  prowadzenia obsługi Spółki w zakresie transportu zewnętrznego i wewnętrznego,
4.  prowadzenie spraw zaopatrzenia, przyjmowanie i realizacja zgłoszeń materiałowych, prowadzenie gospodarki magazynowej,
5.  prowadzenie gospodarki częściami zamiennymi,
6.  współpraca z innymi firmami w zakresie zaopatrzenia,
7.  analiza stanu zapasów i przeciwdziałanie nadmiernemu ich gromadzeniu.

Wydział ten dysponuje różnymi składnikami majątku, w tym m.in. następującymi środkami transportu:

1.  samochód ciężarowy - furgon chłodniczy,
2.  samochód ciężarowy - furgon izotermiczny.

Pojazdy wymienione wyżej są wykorzystywane wyłącznie dla celów związanych z działalnością w zakresie przetwórstwa i sprzedaży ryb. W związku z powyższym, do spółki zależnej wniesione zostaną również wymienione wyżej środki transportu użytkowane przez Wydział Zaopatrzenia i Transportu, związane z działalnością połowowo - przetwórczą.

Pion Dyrektora d/s Ekonomiczno - Finansowych Głównego Księgowego zajmuje się prowadzeniem spraw kadrowych, płacowych i księgowości dla całej Spółki. W związku z powyższym, do spółki połowowo - przetwórczej przejdzie tylko część pracowników tego pionu.

Z uwagi na liczbę pracowników, którzy przejdą do spółki połowowo - przetwórczej, oraz rodzaj i zakres przejmowanej przez nią działalności, do spółki zależnej przejdzie również pracownik zatrudniony na stanowisku specjalisty d/s BHP z pionu Prezesa Zarządu Dyrektora Naczelnego.

Spółka nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych dla obsługi poszczególnych rodzajów działalności. W związku z tym, na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej przeprowadzony zostanie stosowny podział środków finansowych pomiędzy Spółkę i obie utworzone spółki zależne.

Dla własnych potrzeb, w prowadzonej ewidencji księgowej Spółka dokonuje rozdziału kosztów ogólnozakładowych i kosztów administracji na poszczególne piony i wydziały produkcyjne. Przykładowo, koszty usług telekomunikacyjnych są przypisywane do poszczególnych komórek według numerów telefonów w oparciu o stosowne wyciągi przedstawiane przez operatorów telekomunikacyjnych. W przypadku innych kosztów podziały i „przypisywanie” kosztów poszczególnym komórkom dokonywane jest według określonych „kluczy podziału”, odnoszących się - w zależności od rodzaju kosztów - np. do wskazań liczników, powierzchni pomieszczeń i innych obmiarów wewnętrznych. Analogicznie, do poszczególnych wydziałów przypisywane są uzyskiwane przychody. Metoda ta ma na celu ustalanie - dla potrzeb wewnętrznych Spółki - wyniku finansowego (zysków i strat) osiąganych na poszczególnych rodzajach działalności, czyli na działalności połowowo - przetwórczej, działalności stoczniowej i zarządzaniu portem. Koszty związane bezpośrednio z działalnością poszczególnych pionów (jak np. koszty zakupu surowca do produkcji) są przypisywane bezpośrednio tym pionom i wydziałom, których dotyczą.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała ponadto, że na moment wnoszenia do spółki połowowo-przetwórczej wkładu niepieniężnego, przedmiot tego wkładu będzie obejmował wszystkie elementy niezbędne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie prowadzące działalność w zakresie połowów i przetwórstwa ryb (przedmiot wkładu będzie obejmował wszelkie niezbędne aktywa i pasywa, które aktualnie są wykorzystywane przez Spółkę przy prowadzeniu tej działalności, wraz z wszystkimi „przypisanymi” do tej działalności pracownikami).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany wyżej wkład niepieniężny, który będzie stanowić pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w zależnej spółce połowowo - przetwórczej, spełnia wymogi uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy z tytułu zawiązania i objęcia przez Spółkę udziałów w spółce zależnej, które pokryte będą wkładem pieniężnym, powstanie po stronie Spółki przychód i koszt podatkowy?
3.  Czy z tytułu objęcia przez Spółkę w spółce zależnej udziałów w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, które to udziały pokryte zostaną opisanym wyżej wkładem niepieniężnym, powstanie po stronie Spółki przychód i koszt podatkowy?
4.  Czy wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w zależnej spółce połowowo - przetwórczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  Czy wniesienie przez Spółkę takiego wkładu będzie się wiązało z koniecznością skorygowania podatku VAT przez Spółkę?
6.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce połowowo - przetwórczej poprzez wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i trzeciego. Stanowisko Spółki w pozostałym zakresie będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład niepieniężny, który będzie stanowić pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce połowowo - przetwórczej spełnia wymogi uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W ocenie Spółki, spełnione są wszystkie wymienione w przywołanym przepisie warunki.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział czy wydział - nie jest natomiast wymagane, aby wyodrębnienie to przybrało sformalizowaną postać oddziału, podlegającego ujawnieniu w KRS itp. Wystarczające jest takie wyodrębnienie, które znajduje umocowanie w aktach wewnętrznych podatnika, takich jak statut, regulamin organizacyjny itd. Jak podkreśla Spółka, działalność połowowo - przetwórcza została przez nią wyodrębniona organizacyjnie w postaci dwóch pionów: pionu Dyrektora d/s Połowów i Produkcji oraz pionu Dyrektora d/s Handlu i Marketingu. Do spółki zależnej zostaną wniesione całe piony - to jest zarówno wszystkie składniki majątkowe, wykorzystywane przez nie obecnie do prowadzenia działalności, jak również wszyscy zatrudnieni tam pracownicy.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że oprócz wymienionych dwóch pionów, przedmiot wkładu niepieniężnego stanowić będą również niektóre składniki majątkowe przypisane obecnie do Wydziału Zaopatrzenia i Transportu, umiejscowionego w strukturze organizacyjnej w innym pionie (pionie Dyrektora d/s Technicznych) nie pozbawia przedmiotu wkładu charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność tego Wydziału leży bowiem poza zakresem istoty działalności części połowowo - przetwórczej. Z przyczyn organizacyjnych Spółka utworzyła jeden Wydział Zaopatrzenia i Transportu, który „obsługuje” całą Spółkę, a nie tylko część połowowo - przetwórczą. Korzystanie przez część połowowo - przetwórczą z „pomocy” innych komórek organizacyjnych Spółki nie neguje, w jej ocenie, faktu wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego - należy bowiem pamiętać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje częścią Spółki, a tym samym w sposób naturalny korzysta z jej zasobów majątkowych i ludzkich, dotyczących działalności Spółki jako podmiotu prawa. Dotyczy to w szczególności służb kadrowych i księgowych, magazynu, zaopatrzenia i transportu. Wydzielenie organizacyjne, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy istoty (przedmiotu) działalności, dla której prowadzenia powołana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem jednak, że nie jest to odrębna osoba prawna, lecz element wewnętrzny Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach wyodrębnienia organizacyjnego części połowowo - przetwórczej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, została ona wyposażona w majątek, pracowników oraz pewną autonomię decyzyjną.

Wyposażenie w majątek polega na przypisaniu każdego składnika nie tylko do konkretnego pionu czy wydziału, lecz do konkretnej komórki i pracownika (na najniższym możliwym szczeblu struktury organizacyjnej). W ten sposób precyzyjnie określona jest zarówno odpowiedzialność za dany składnik majątku (zarówno osobista pracownika odpowiedzialnego materialnie, jak i organizacyjna - kierownika określonej komórki), jak również przypisana jest określona swoboda decyzyjna w zakresie wykorzystywania danego składnika majątku. W szczególności, decyzje dotyczące nabywania czy zbywania składników majątku dotyczących części połowowo - przetwórczej są wprawdzie podejmowanie formalnie przez Zarząd Spółki, jednakże dzieje się tak zawsze z inicjatywy lub po konsultacji z kierownictwem pionu czy danego wydziału. W ramach przyznanych uprawnień, dyrektorzy pionów tworzących część połowowo - przetwórczą posiadają również pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki i w tym zakresie dysponują pewną autonomią decyzyjną.

W opinii Strony, spełniony jest również warunek wyodrębnienia finansowego, które nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, dla spełnienia wymogu wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest wymagane, aby stanowiła ona jednostkę samodzielnie sporządzającą bilans. W związku z powyższym, uznaniu tej przesłanki za spełnioną nie stoi na przeszkodzie okoliczności, że formalnie podatnikiem jest tylko Spółka, i prowadzone są księgi rachunkowe dla całej Spółki jako jednego podmiotu. Jak wskazano bowiem wyżej, w ramach prowadzonej ewidencji księgowej przyjęto takie rozwiązania, które umożliwiają sporządzanie - dla własnych potrzeb Spółki (w szczególności w zakresie kontroli zarządczej) - rachunku wyników uwzględniającego podział na trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa. Spółka co miesiąc nie tylko dokonuje rozliczenia przychodów i kosztów całego podmiotu, ale również sporządza i dokonuje analizy wyniku finansowego (przychodów i kosztów) części połowowo - przetwórczej.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić składniki materialne i niematerialne, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, również ten warunek jest spełniony. Przedmiot wkładu będzie bowiem obejmować wszystkie składniki majątku, wykorzystywane obecnie do prowadzenia działalności przez część połowowo - przetwórczą, jak również wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów, wiążących Spółkę, a dotyczących zakresu działalności części połowowo - przetwórczej oraz użytkowanych przez nią składników majątku. W przypadku, gdy jakieś składniki majątku wykorzystywane są nie tylko na potrzeby części połowowo - przetwórczej (jak np. droga wewnętrzna, niektóre pomieszczenia w budynkach), pomiędzy Spółką i spółką zależną ustanawiane będą stosowne służebności, regulujące kwestie współkorzystania z tych elementów majątku, których nie można fizycznie podzielić. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że sytuacja taka nie dotyczy składników majątku zasadniczych z punktu widzenia zakresu działalności części połowowo - przetwórczej. Na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, spółka zależna będzie zatem dysponowała majątkiem i pracownikami niezbędnymi do prowadzenia działalności połowowo - przetwórczej, co jest również zgodne z założeniem restrukturyzacji, zgodnie z którym nie ma mieć miejsca jakakolwiek przerwa w faktycznym prowadzeniu działalności. W świetle powyższego, potencjalna zdolność części połowowo - przetwórczej do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem zostanie potwierdzona przez fakt takiego jej funkcjonowania od momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej.

Wnioskodawca wskazuje również, że na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, czy i jakie wierzytelności i zobowiązania będą wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na to, że cały czas przez Spółkę prowadzona jest działalność połowowo - przetwórcza, każdego dnia powstają i wygasają różnego rodzaju wierzytelności i zobowiązania. Jednakże, w opinii Strony, nawet gdyby na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego nie istniały żadne zobowiązania dotyczące części połowowo - przetwórczej (z uwagi na wykonanie dotychczasowych i nie powstanie nowych), nie stałoby to na przeszkodzie uznaniu przedmiotu wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Istotne jest bowiem, aby w sposób sztuczny z przedmiotu wkładu nie wyłączać zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w sytuacji, gdy zobowiązania takie faktycznie nie istnieją, ich brak nie stanowi przeszkody do uznania części połowowo - przetwórczej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż przedmiot wkładu stanowić będzie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników majątkowych, jak również że wniesienie tego wkładu wiązać się będzie z przejściem wszystkich pracowników części połowowo - przetwórczej do spółki zależnej, spełnia on wymogi do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu objęcia w spółce zależnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, które to udziały będą pokryte opisanym wyżej wkładem niepieniężnym w postaci części połowowo - przetwórczej przedsiębiorstwa Spółki (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), na chwilę objęcia tych udziałów nie powstanie ani przychód, ani koszt podatkowy. Przychód podatkowy powstanie dla Spółki dopiero z chwilą zbycia tych udziałów, i również dopiero na ten moment będzie ustalany koszt podatkowy. Z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychód w postaci wartości nominalnej udziałów, powstaje wyłącznie w przypadku pokrywania tych udziałów wkładem niepieniężnym w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario, przychód taki nie powstaje, jeżeli wkładem niepieniężnym jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do spółki połowowo - przetwórczej opisanego wyżej wkładu niepieniężnego nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero z chwilą zbycia przez Spółkę udziałów w spółce zależnej, objętych w zamian za opisany wyżej wkład niepieniężny, powstanie po jej stronie przychód podatkowy (zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), dla którego jednocześnie ustalany będzie na ten moment (czyli moment zbycia) koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego i trzeciego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, należy w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego ten aport.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć jest w niej mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo zostało przy tym zdefiniowane w art. 4a pkt 3 powołanej ustawy poprzez odesłanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W myśl art. 551 tego Kodeksu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z cytowanych przepisów, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejących przedsiębiorstwie,
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omówionych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci części swojego przedsiębiorstwa, służącej prowadzeniu działalności w zakresie połowów i przetwórstwa ryb (w tym sprzedaży ryb i produktów przetwórstwa). Przedmiot aportu stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji tego zadania gospodarczego.

Obejmie on składniki majątkowe przypisane do wyodrębnionych organizacyjnie w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa: pionu Dyrektora d/s Połowów i Produkcji oraz pionu Dyrektora d/s Handlu i Marketingu, a ponadto przypisane do Wydziału Zaopatrzenia i Transportu samochody ciężarowe (tj. furgon chłodniczy i furgon izotermiczny), wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie dla celów działalności w zakresie przetwórstwa i sprzedaży ryb, czyli funkcjonalnie związane z tą działalnością.

Jak wskazano w treści wniosku, Spółka prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający na ustalenie wyniku finansowego osiąganego na działalności połowowo - przetwórczej, w szczególności na określenie kosztów tej działalności. Możliwe jest również wyodrębnienie związanych z nią wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy.

Na moment wnoszenia do spółki zależnej, przedmiot aportu będzie miał ponadto zdolność funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie prowadzące działalność w zakresie połowów i przetwórstwa ryb (w tym sprzedaży ryb i produktów przetwórstwa).

Wobec powyższego, w oparciu o okoliczności faktyczne przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, można stwierdzić, że przedmiot aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki zależnej będzie spełniał przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zależnej w zamian za ten aport nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestia powstania po stronie Zainteresowanego kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce zależnej w zamian za przedmiotowy wkład niepieniężny, powinna być natomiast oceniana na gruncie definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

1.  został poniesiony przez podatnika,
2.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
3.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Przez „wydatki na objęcie udziałów” należy przy tym rozumieć wydatki bezpośrednio związane z tym objęciem. Ustawodawca objął bowiem hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy wyłącznie wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z objęciem udziałów. Należą do nich, w szczególności „cena objęcia” udziałów, opłaty notarialne z tytułu tej czynności.

W kategorii „wydatków na objęcie udziałów” nie mieszczą się natomiast koszty związane z tą transakcją, które nie warunkują jej realizacji (np. koszty usług doradczych, usług prawnych, koszty analiz dotyczących tej transakcji). Ich poniesienie nie jest konieczne dla dokonania czynności objęcia udziałów, może mieć jednak na celu uzyskiwanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Takie celowe (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i nieobjęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów podatnika o charakterze pośrednim (koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy).

Podsumowując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wywołuje skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono w treści niniejszej interpretacji:

1.  objecie ww. udziałów nie powoduje powstania po jego stronie przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych);
2.  wydatki na objęcie tych udziałów są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na moment objęcia udziałów.

Niezależnie od powyższego, po stronie Wnioskodawcy mogą jednak zaistnieć skutki podatkowe odrębnych niż samo objęcie udziałów w spółce zależnej czynności, związanych z tą transakcją (np. prawo rozliczenia dla celów podatkowych wydatków poniesionych w związku z objęciem udziałów innych niż wydatki na ich objęcie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z uwagi na treść pytania postawionego we wniosku, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej skutków podatkowych zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.