Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.443.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-07
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości oraz możliwość rezygnacji ze zwolnienia
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania ww. sprzedaży **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości oraz możliwości rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania ww. sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – … jest przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe … i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej w …, o powierzchni 954 m kw., zabudowanej budynkiem o funkcji biurowo-usługowej o powierzchni użytkowej 370,4 m2 (dalej: nieruchomość) na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego … Wydział Cywilny z dnia 19 stycznia 2016 roku w sprawie przybicia oraz prawomocnego postanowienia ww. Sądu z dnia 01 czerwca 2016 roku w przedmiocie przysądzenia prawa własności nieruchomości. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w toku egzekucji komorniczej w wyniku przetargu z dnia 28 grudnia 2015 roku.

Poprzedni właściciel nieruchomości – Dłużnik zakończył budowę przedmiotowej nieruchomości w 2012 roku. Wykorzystywanie nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nastąpiło w związku z zawarciem przez Dłużnika w dniu 21.01.2013 r. umowy najmu lokalu użytkowego. Wydanie nieruchomości do używania nastąpiło 01.02.2013 r. Fakt świadczenia usług najmu na rzez najemcy, Dłużnik dokumentował wystawianiem faktur VAT. Przedmiotowa nieruchomość od czasu jej wybudowania i przekazania do użytkowania do dnia jej zbycia w drodze licytacji, jak również od dnia nabycia przez Wnioskodawcę do dnia dzisiejszego nie była ulepszana i modernizowana.

W związku z nabyciem nieruchomości przez Wnioskodawcę, Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym …wystawił w imieniu sprzedawcy – Dłużnika fakturę VAT Nr …. z dnia 30.05.2016 r. tytułem dostawy przedmiotowej nieruchomości. Komornik Sądowy wykazał na fakturze VAT kwotę netto, kwotę podatku VAT według stawki 23% oraz kwotę brutto.

Wnioskodawca zapłacił w całości wskazaną cenę sprzedaży nieruchomości w maju 2016 roku, a wydanie na jego rzecz nieruchomości nastąpiło w czerwcu 2016 roku.

W sierpniu 2016 roku zostały przeprowadzone w stosunku do Wnioskodawcy czynności sprawdzające w związku z kontrolą podatkową prowadzoną w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług – za okres 1.05.2016-31.05.2016 przed dokonaniem zwrotu. Zakres czynności obejmował m. in. ustalenie prawidłowości zastosowania stawki podstawowej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji dostawy nieruchomości udokumentowanej fakturą VAT Nr ….. W wyniku kontroli w zakresie podatku VAT należnego ustalono, że od momentu pierwszego zasiedlenia dokonanego w lutym 2013 r. do daty dostawy w czerwcu 2016 r. minęło ponad 2 lata, a więc zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT dostawa nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wykazano ponadto, iż strony transakcji nie skorzystały z przysługującego im prawa wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wynikającego z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (tj. złożenia zgodnego oświadczenia zbywcy i nabywcy o opodatkowaniu transakcji podatkiem VAT przed dokonaniem dostawy). Z uwagi na fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku – podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr ….. z dnia 30.05.2016 r. Na podstawie skontrolowanej dokumentacji podatkowej kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w zakresie zaewidencjonowanych kwot podatku VAT naliczonego w m-cu maju 2016 r. w rejestrze środków trwałych, które polegały na odliczeniu podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynności zwolnione.

Pismem z dnia 12.09.2016 r. Wnioskodawca, w związku z wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w … Protokołu Kontroli Podatkowej z dnia 09.09.2016 r., zwrócił się do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym … z prośbą o niezwłoczne skorygowanie wystawionej przez niego, w imieniu Dłużnika faktury VAT Nr ….. Komornik Sądowy dokonał korekty faktury VAT (korekta ….) oraz wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w związku z odprowadzeniem na rachunek Urzędu Skarbowego nienależnego podatku VAT z tytułu transakcji zbycia nieruchomości, stanowiącej majątek Dłużnika. Jednocześnie Komornik Sądowy wyjaśnił, iż przyczyną powstania nadpłaty w podatku był fakt opodatkowania podatkiem VAT przez płatnika transakcji, która podlega zwolnieniu przedmiotowemu i odprowadzania nienależnego podatku na rachunek organu podatkowego.

Wnioskodawca wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli w terminie, wyjaśniając m. in., że zwrócił się do Komornika Sądowego o dokonanie korekty faktury VAT nr …\`(...)\`

Począwszy od dnia 1 października 2016 roku nieruchomość została oddana przez Wnioskodawcę w najem na cele użytkowe na czas nieokreślony. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości i zastanawia się nad kwestią zasad opodatkowania odpłatnej dostawy nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Status nabywcy nie jest znany, ale nie jest wykluczone, że będzie to czynny podatnik podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym planowana sprzedaż nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w 2016 roku w ramach zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku na tej samej podstawie prawnej?
2.  Czy – przy założeniu, że planowana sprzedaż nieruchomości stanowi dostawę towarów zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) – prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jeżeli nabywca nieruchomości jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i Wnioskodawca oraz nabywca nieruchomości złożą w odpowiednim terminie stosowne oświadczenia zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, planowana sprzedaż nieruchomości nabytej w 2016 roku w ramach zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy dostawę towarów podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na tej samej podstawie prawnej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Natomiast za odpłatną dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT uznaje się ogólnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem „towaru” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem są więc także grunty, niezależnie od tego, czy są zabudowane, czy nie. Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Ze wskazanego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest zgodnie z ust. 1 pkt 10a wskazanego artykułu również zwolniona od podatku pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jako pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W indywidualnych interpretacjach podatkowych (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r., 0114-KDIP1-1.4012.125.2017.2.KBR, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2017 r., 2461-IBPP2.4512.210.2017.2.MGO) oraz orzecznictwie sądowym (NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14) wskazuje się, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r., 0114-KDIP1-1.4012.190.2017.1. AM).

Ponadto, w ocenie NSA, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 maja 2015 r., definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Mianowicie, w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT.

W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku. W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.21) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że z treści wskazanego wyżej przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., IPPP3/443-873/14-4/ISZ).

Na podstawie art. 19a ust. 5 lit. c ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów. Podkreślić należy, że podatnikami podatku VAT od wskazanych wyżej transakcji są dłużnicy, których towary podlegają sprzedaży. W literaturze wskazuje się, że przepisy ustawy nie wprowadzają szczególnych warunków dotyczących terminów rozliczenia powstałego w ten sposób zobowiązania podatkowego. Można więc założyć, że ustawodawca przewiduje dla tego rodzaju zobowiązania okres rozliczeniowy stosowany przez podatnika-dłużnika – miesiąc lub kwartał (K. Kleiber, Organ egzekucyjny i komornik sądowy płatnikami podatku od towarów i usług, Nieruchomości z 2016 r., Nr 10, str. 31).

Analiza powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – nieruchomość ta została już w lutym 2013 r. zasiedlona w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (zgodnie z protokołem, kontroli podatkowej), a jej zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie należy zauważyć, że Wnioskodawca nie ponosił i nie zamierza ponieść wydatków na ulepszenie nieruchomości, przekraczających 30% wartości początkowej obiektu, zatem zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę okres, jaki minął od daty pierwszego zasiedlenia (planowane zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT). Bez znaczenia pozostaje fakt, że pomiędzy dniem pierwszego zasiedlenia a dniem planowanej dostawy nieruchomości doszło do licytacji komorniczej wskazanej nieruchomości.

Konsekwentnie, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się nieruchomość – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – korzystać będzie ze zwolnienia, analogicznie jak sprzedaż ww. nieruchomości. Zbycie gruntu, na którym posadowiony jest budynek, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tak więc skoro sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym planowana sprzedaż nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w ramach zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT będzie stanowić po stronie Wnioskodawcy dostawę towarów podlegającą zwolnieniu z podatku na tej samej podstawie prawnej.

Ad. 2

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kluczowym elementem dla całej konstrukcji zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części jest wprowadzona w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT możliwość wyboru opodatkowania czynności, które ustawa uznała za zwolnione. Opcja ta oparta jest na przepisie art. 137 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania m.in. „dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a (przepis ten odnosi się do dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem)”.

Podatnik, na określonych w ustawie warunkach może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy, natomiast nie może postąpić odwrotnie – nie może zrezygnować z obligatoryjnego opodatkowania (np. w przypadku dostawy budynków w ramach pierwszego zasiedlenia).

W opisanym stanie faktycznym – przy założeniu, że planowana sprzedaż nieruchomości stanowi dostawę towarów zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT – Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przy założeniu, że nabywca nieruchomości jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i Wnioskodawca oraz nabywca nieruchomości złożą w odpowiednim terminie stosowne oświadczenia zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem budynki, budowle i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy zaś art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W świetle art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem o funkcji biurowo-usługowej. Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w toku egzekucji komorniczej w wyniku przetargu z dnia 28 grudnia 2015 roku. Poprzedni właściciel nieruchomości – Dłużnik zakończył budowę przedmiotowej nieruchomości w 2012 roku. Wykorzystywanie nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nastąpiło w związku z zawarciem przez Dłużnika w dniu 21.01.2013 r. umowy najmu lokalu użytkowego. Wydanie nieruchomości do używania nastąpiło 01.02.2013 r. Przedmiotowa nieruchomość od czasu jej wybudowania i przekazania do użytkowania do dnia jej zbycia w drodze licytacji, jak również od dnia nabycia przez Wnioskodawcę do dnia dzisiejszego nie była ulepszana i modernizowana. Od dnia 1 października 2016 roku nieruchomość została oddana przez Wnioskodawcę w najem na cele użytkowe na czas nieokreślony.

W celu ustalenia czy dla ww. nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem przedmiotowego budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku. Jak wynika z okoliczności sprawy poprzedni właściciel nieruchomości zakończył budowę przedmiotowej nieruchomości w 2012 roku. Wykorzystywanie nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nastąpiło w związku z zawarciem przez Dłużnika w dniu 21.01.2013 r. umowy najmu lokalu użytkowego. Wydanie nieruchomości do używania nastąpiło 01.02.2013 r. Zatem miało miejsce pierwsze zajęcie budynku. Pomiędzy pierwszym zajęciem (używaniem) budynku a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Nieruchomość od czasu jej wybudowania i przekazania do użytkowania do dnia jej zbycia, jak również od dnia nabycia przez Wnioskodawcę do dnia dzisiejszego nie była ulepszana i modernizowana.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że o ile do dnia sprzedaży Wnioskodawca nie poniesie wydatków na ulepszenie wyższych niż 30% wartości początkowej tego budynku, to dostawa przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jeśli strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, skoro dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa gruntu, na którym budynek jest położony, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania.

W tej sytuacji, strony transakcji mogą wybrać opcję opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o ile będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz złożą wspólnie do właściwego urzędu skarbowego przed dniem dokonania sprzedaży, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości. W przypadku wyboru opcji opodatkowania dostawa budynku będzie opodatkowana stawką 23%. W konsekwencji w sytuacji gdy strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybiorą opcję opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, to również sprzedaż gruntu, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana stawką 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.