Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.186.2021.3.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-23
Teza: Opodatkowanie dostawy Nieruchomości, brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Nieruchomości, prawo Kupującej do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziału w Nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; działki; grunty-grunt zabudowany; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 24 maja 2021 r., data nadania 24 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 12 maja 2021 r. (doręczone 17 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości,

*   braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Nieruchomości,

*   prawa Kupującej do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem udziału w Nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości,

*   braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla Nieruchomości,

*   prawa Kupującej do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 24 maja 2021 r., data nadania 24 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 12 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Kupująca” lub „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć od Pana W. K. (dalej: „Sprzedający”), 2/6 udziału w prawie własności nieruchomości położonej w województwie (…), powiecie (…), gminie (…), miejscowości (…) składającej się z działki ewidencyjnej numer (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej: „Nieruchomość”).

Spółka oraz Sprzedający będą zwani w dalszej części wniosku łącznie „Stronami”.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z uwagi na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu nieruchomościami.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie planowane nabycie 2/6 udziału w prawie własności Nieruchomości należącego do Sprzedającego i w dalszej części wniosku Nieruchomość będzie oznaczała wyłącznie udział w prawie własności przypadający Sprzedającemu. Spółka zamierza nabyć od pozostałych właścicieli pozostałą część udziałów w prawie własności Nieruchomości, jednak w tym przedmiocie zostały złożone odrębne wnioski o interpretacje indywidualne.

Na podstawie informacji znajdujących się w księdze wieczystej określono sposób korzystania z Nieruchomości jako grunty orne, jednak zgodnie z obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów.

Na Nieruchomości nie znajdują się żadne trwale związane z gruntem obiekty budowlane za wyjątkiem fragmentu obiektu liniowego w postaci kanalizacji sanitarnej (dalej: „Kanalizacja”) połączonej z infrastrukturą sanitarną znajdującą się co do zasady na sąsiedniej nieruchomości (sama Nieruchomość nie jest uzbrojona, z wyjątkiem fragmentu Kanalizacji, który się na niej znajduje). Kanalizacja została wybudowana na zlecenie właściciela sąsiedniej działki, nie zaś przez Sprzedającego, ani również nigdy nie była i nie jest przez Sprzedającego użytkowana. Ponadto, jako że na Nieruchomości znajduje się tylko fragment Kanalizacji (połączonej z resztą infrastruktury znajdującej się poza granicami Nieruchomości), ktokolwiek by nie był właścicielem Nieruchomości, nie ma technicznej możliwości wykorzystywania Kanalizacji do swoich celów gospodarczych. Kanalizacja nie jest także w żaden sposób przydatna do inwestycji, którą zamierza na Nieruchomości zrealizować Spółka (o inwestycji tej jest mowa poniżej) i dlatego Kupująca po nabyciu Nieruchomości ma zamiar przeprowadzić rozbiórkę Kanalizacji. Zgodnie z wiedzą Stron, Kanalizacja na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest również użytkowana przez właściciela sąsiedniej działki. Nieruchomość nie jest ogrodzona.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”). Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego Sprzedającego i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była nabyta w związku z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą, nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej oraz nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”).

Podmiot trzeci, który zawarł Przedwstępną Umowę Sprzedaży ze Sprzedającym nie zamierza jednak ostatecznie sfinalizować umowy przenoszącej własność Nieruchomości, z czego chce skorzystać Spółka nabywając Nieruchomość na warunkach analogicznych lub bardzo podobnych do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W związku z powyższym to Wnioskodawca finalnie nabędzie Nieruchomość od Sprzedającego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie jest (i w okresie kiedy jej właścicielem jest Sprzedający - nie była) przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Spółka po nabyciu Nieruchomości, pozostałych udziałów we współwłasności Nieruchomości, a także niektórych znajdujących się w okolicy działek gruntu planuje wybudować na niej budynek lub budynki wraz z niezbędną infrastrukturą, które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (nie korzystającej ze zwolnienia z VAT) polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie powierzchni (dalej: „Inwestycja”).

Sprzedający nie podejmował czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Nie podejmował również działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego Nieruchomości. Sprzedający nie podejmował również działań mających na celu zmianę przeznaczenia Nieruchomości. Nie podejmował także czynności związanych z uzbrojeniem Nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zagospodarowania terenu czy decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Sprzedający nie zawierał umów pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości jak również nie umieszczał ogłoszeń oferujących Nieruchomość do sprzedaży. W przeszłości Sprzedający dokonywał już sprzedaży innych nieruchomości. Transakcje takie są przez Sprzedającego planowane również w przyszłości.

Na Nieruchomości od daty Umowy Sprzedaży:

*   nie dochodziło do scaleń z innymi działkami ewidencyjnymi,

*   nie miały miejsca podziały działek ewidencyjnych,

*   nie były wydzielane drogi wewnętrzne,

*   nie były przeprowadzane czynności mające na celu wzniesienie obiektów budowlanych.

Ponadto, zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

*   Sprzedający zobowiązał się do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, przy czym termin tych prac powinien być uprzednio ustalony ze Sprzedającym,

*   do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Spółkę Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej Inwestycji.

Sprzedający w dniu 14 grudnia 2020 r. udzielił pełnomocnictwa do:

*   przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do księgi wieczystej właściwej dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów,

*   uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości,

*   przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,

*   składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości,

*   dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego ani na własne potrzeby rolnicze niezwiązane z działalnością gospodarczą, ani do prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedający w przeszłości posiadał status rolnika ryczałtowego (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy VAT) jednak aktualnie nim nie jest. Sprzedający z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej niezwiązanej z obrotem nieruchomościami zamierza być ciągle na dzień transakcji czynnym podatnikiem VAT.

Analogiczny wniosek został złożony również przez inny podmiot, który także planuje nabyć Nieruchomość. To czy ostatecznie Spółka czy ten inny podmiot nabędzie Nieruchomość uzależnione jest od przyszłych uwarunkowań biznesowych i finansowych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że obiekt budowlany w postaci kanalizacji sanitarnej nie należy do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że kanalizacja sanitarna tylko w części znajduje się na Nieruchomości (co zostało szczegółowo opisane we Wniosku), tj. jej główna infrastruktura znajduje się na sąsiedniej nieruchomości.

W rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego ww. kanalizacja sanitarna jest składnikiem gruntu, który będzie przedmiotem sprzedaży. W związku z tym, że fragment Kanalizacji należy do podmiotu innego niż przedsiębiorstwo przesyłowe uznać należy, że w przypadku przejścia prawa własności Nieruchomości, Spółka również mimowolnie nabędzie ww. fragment Kanalizacji z uwagi na to, że będzie on stanowił część składową nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Ani Spółka, ani Sprzedający nie są uprawnieni do rozporządzania Kanalizacją oraz jej fragmentem znajdującym się na Nieruchomości jak właściciel.

Właścicielem Kanalizacji jest właściciel sąsiedniej nieruchomości i on posiada władztwo ekonomiczne w stosunku do całości Kanalizacji (w tym także do fragmentu znajdującego się na Nieruchomości).

Kanalizacja została wybudowana na zlecenie właściciela sąsiedniej działki, nie zaś przez Sprzedającego, ani również nigdy nie była i nie jest przez Sprzedającego użytkowana. Ponadto, jako że na Nieruchomości znajduje się tylko fragment Kanalizacji (połączonej z resztą infrastruktury znajdującej się poza granicami Nieruchomości), ktokolwiek by nie był właścicielem Nieruchomości, nie ma technicznej możliwości wykorzystywania Kanalizacji do swoich celów gospodarczych. W szczególności Kanalizacja będzie bezużyteczna (a nawet będzie stanowiła przeszkodę) dla Spółki przy realizacji Inwestycji. Wobec tego, technicznie jedynie właściciel sąsiedniej działki (który wybudował Kanalizację) może ją użytkować do własnych celów, a to że nie będzie jej wykorzystywał na dzień złożenia niniejszego wniosku nie ma znaczenia w kontekście jego władztwa ekonomicznego.

Mając także na uwadze wspomniany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 740/14, należy zgodzić się z tym, że część Kanalizacji znajdująca się na Nieruchomości mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia dla rozporządzania tymi fragmentami Kanalizacji. Tym samym jak już zostało wskazane, właściciel Nieruchomości nie może nimi rozporządzać ani w sensie ekonomicznym, ani prawnym.

W związku z powyższym, fragment Kanalizacji znajdujący się na Nieruchomości to obiekt, który nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewnia normalne użytkowanie kanalizacji należącej do właściciela sąsiedniej działki. Zatem w sensie ekonomicznym i prawnym to sąsiad jest właścicielem tych części Kanalizacji znajdujących się na Nieruchomości, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo doznaje pewnych ograniczeń z uwagi na to, że Kanalizacja jest na cudzym gruncie.

Podsumowując, ani Sprzedający, ani Spółka nie mają prawa do rozporządzania Kanalizacją oraz jej fragmentem znajdującym się na Nieruchomości jak właściciel i do takiego rozporządzania uprawniony jest wyłącznie Właściciel, na którego terenie znajduje się główna infrastruktura Kanalizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowane nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu VAT?
2.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy planowane nabycie Nieruchomości nie będzie zwolnione z VAT i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem przy zastosowaniu właściwej stawki VAT?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, Sprzedający w odniesieniu do dostawy Nieruchomości będzie posiadać status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, wobec czego nabycie Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego. który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm. dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w której została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawnej w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, że działania związane z przyszłą Inwestycją na zbywanej Nieruchomości faktycznie podjął dany pełnomocnik nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedającego. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Sprzedającego.

W związku z powyższym, uznać należy, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań (w tym wykonywanych przez danego pełnomocnika oraz podmiot upoważniony przez Sprzedającego w zakresie wykorzystywania Nieruchomości na cele budowlane zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży), świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak było to wskazane powyżej Sprzedający zobowiązał się do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży.

Sprzedający zgodził się również, że przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanych prac w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanych prac budowlanych.

Ponadto, Sprzedający w dniu 14 grudnia 2020 r. udzielił pełnomocnictwa do:

*   Przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do księgi wieczystej właściwej dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów,

*   Uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości,

*   Przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,

*   Składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości,

*   Dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

Czynności wykonywane przez pełnomocnika oraz upoważniony podmiot mają na celu weryfikację stanu Nieruchomości w celu wykonania na niej Inwestycji. Nieruchomość, na której możliwe jest wykonanie Inwestycji bez wątpienia jest towarem bardziej atrakcyjnym pozwalającym uzyskać bardziej atrakcyjną cenę sprzedaży. W związku z tym, udzielenie upoważnienia obejmującego zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictwa umożliwiającego jej dokładne zbadanie wskazuje na działanie Sprzedającego mające na celu maksymalizację zysków ze sprzedaży Nieruchomości. Udzielone zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane oraz pełnomocnictwo świadczą więc o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedającego w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Warto zwrócić również uwagę, że Sprzedający dokonywał oraz planuje dokonywać sprzedaży innych nieruchomości co skazywać może na zamiar częstotliwego działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Powyższe okoliczności powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądowych:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.280.2020.2.PC wskazał, że: „Udzielenie przez Sprzedającą Kupującemu zgód i pełnomocnictw do dokonania zmian w Nieruchomości oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich realizacji będzie nie Kupujący, ale Sprzedająca. Kupujący jako pełnomocnik działać będzie w imieniu Sprzedającej, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Sprzedającej, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Sprzedającą. Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed sprzedażą Sprzedająca dokona w stosunku do Nieruchomości szeregu czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości, co umożliwi dokonanie jej sprzedaży Sprzedająca podejmując ww. czynności wykaże zatem aktywność w przedmiocie sprzedaży Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W konsekwencji, planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Planowana transakcja stanowić będzie zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.462.2018.3.KBR uznał, że: „Zatem fakt, że powyższe działania mające na celu m.in. opracowanie projektu budowlanego i uzyskanie pozwolenia na budowę (przez kupującego lub wskazany przez niego podmiot) dla Nieruchomości, umożliwiającej realizację inwestycji oraz uzyskując warunki przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych czy gazowych czy też dokonując uzgodnień dotyczących dróg, nie były podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową Nieruchomość będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, przejawiającą się udzieleniem pełnomocnictwa, wpłynęły na usprawnienie procesu inwestycyjnego Kupującego co niewątpliwie uatrakcyjnia Nieruchomość i choć jak wskazują Zainteresowani, podejmowane przez Sprzedającą działania za pośrednictwem pełnomocnika nie zwiększyły wartości Nieruchomości, to jednak wpłynęły bezpośrednio na Kupującego poprzez ułatwienie i przyspieszenie realizacji inwestycji na gruncie, a tym samym wpłynęły na ostateczną decyzję co do nabycia Nieruchomości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkuje tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego były podejmowane przez Sprzedającą w jej imieniu i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości jest stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Sprzedającej zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a ona sama działała jako podatnik VAT”.

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 2032/15 wskazał: „Jak wynika ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy skarżąca wraz z mężem zamierzają przenieść prawo własności nieruchomości, w skład której wchodzą cztery działki gruntu na spółkę osobową po tym, jak spółka ta w ich imieniu i na własny koszt przeprowadzi cały proces inwestycyjny związany z budową na tych gruntach osiedla domów jednorodzinnych. Przeniesienie prawa własności nieruchomości będzie następować stopniowo, w zależności od wysuwanych przez spółkę roszczeń o przeniesienie prawa własności poszczególnych budynków i urządzeń posadowionych na tych nieruchomościach - w trybie art. 231 Kodeksu cywilnego. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przenoszenie przez skarżącą i jej męża prawa własności poszczególnych działek na spółkę, wyczerpywać będzie znamiona działalności gospodarczej, na które wskazał Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku. Nie ma wątpliwości, że cały proces inwestycyjny (czynności administracyjno-prawne, cywilno-prawne i faktyczne) jaki przeprowadzi spółka w imieniu i na rzecz skarżącej oraz na własny koszt, czyli wybudowanie na gruncie należącym do skarżącej i jej męża budynków i urządzeń (czyli więcej niż tylko uzbrojenie terenu, na które wskazał Trybunał) dokonywane będzie w interesie skarżącej. Spowoduje to bowiem wzrost wartości należącej do niej i jej męża nieruchomości, co będzie miało odzwierciedlenie w cenie jaką uzyskają, czy zamierzają uzyskać za przeniesie prawa własności tej nieruchomości. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że czynności tych nie podejmą oni osobiście. Oczywiście nie można wykluczyć, że pomimo tych wszystkich działań skarżąca i jej mąż nie uzyskają kwoty za jaką spodziewają się przenieść własność gruntu na spółkę. Nie mniej jest to ryzyko wliczone w cały opisany we wniosku o wydanie interpretacji proces”.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu analizowanej transakcji Sprzedający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla kompletności wywodu należy również dodać, iż w tej sytuacji nie są spełnione żadne przesłanki mogące prowadzić do potraktowania zbycia Nieruchomości jako transakcji wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. przepisu wyłączającego z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Nieruchomość bez wątpienia nie spełnia bowiem definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe i przyjęcia, że transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i będzie opodatkowana tym podatkiem zgodnie z właściwą stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

1\. Wprowadzenie

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem tego pytania nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że transakcja podlega VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chce potwierdzić jedynie fakt, iż do transakcji nie stosuje się żadne ze zwolnień z VAT oraz że transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów;

2\. Status Nieruchomości jako niezabudowanej

2.1. Uwagi wstępne

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części. Statusu Nieruchomości jako niezabudowanej dla potrzeb VAT nie zmienia okoliczność, że na Nieruchomości znajduje się Kanalizacja należąca do właściciela sąsiedniej działki. Do takiego wniosku prowadzą argumenty, które zostaną szczegółowo opisane w dalszej części wniosku.

2.2. Kryterium celu ekonomicznego

O opodatkowaniu danej transakcji VAT powinien decydować cel ekonomiczny danej transakcji, tj. jej aspekt gospodarczy.

O wadze kryterium ekonomicznego dla celów określenia charakteru świadczenia wypowiadał się również TSUE w szczególności w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien. Wyrok dotyczył sprawy gdzie przedmiotem sprzedaży była nieruchomość, konkretnie grunt, na którym stał budynek, w stosunku do którego podjęto decyzję o rozbiórce. Rozbiórkę tą miał wykonać sprzedawca na swój koszt, stosownie do powyższego, w umowie sprzedaży, sprzedawca zobowiązał się, że złoży wniosek o wydanie pozwolenia na rozbiórkę oraz podpisze umowę o roboty rozbiórkowe z wykonawcą. Na moment dostawy prace rozbiórkowe były wykonane tylko częściowo. TSUE wskazał, iż - mając na uwadze cel ekonomiczny - całości transakcji nie można kwalifikować jako dostawy budynku z gruntem (mimo, iż budynek nie został jeszcze w całości rozebrany), lecz celem ekonomicznym transakcji - biorąc w szczególności perspektywę nabywcy - była właśnie dostawa gruntu niezabudowanego wraz ze świadczeniem pobocznym, jakim była usługa rozbiórki tego budynku. W tezie nr 44 wyroku TSUE wypowiedział się w sposób następujący: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 cześć B lit. g (\`(...)\`) powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym (\`(...)\`) zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Należy również zauważyć, iż wskazanie na cel ekonomiczny danej transakcji jako czynnika rozstrzygającego o charakterze danego świadczenia znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W wyroku z 1 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1169/13) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał rozstrzygnięcia, jak zakwalifikować dla celów podatku VAT dostawę działki, na której znajdował się staw oraz ogrodzenie, zaś działka miała być nabyta przez Skarb Państwa w celu wybudowania na działce inwestycji drogowej. NSA wskazał, iż „celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu, w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny. Z uwagi na powyższe trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci stawu. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania”.

Podobnie w kontekście celu ekonomicznego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 wskazał, iż „Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie”.

W wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 740/14, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1914/13) w którym „Sąd zauważył, że nie można traktować za dostawę terenów zabudowanych sprzedaży działek, na których znajdują się ganki lub schody stanowiące część budynku położonego na nieruchomości sąsiedniej (sprzedawca nie posiadał prawa własności do ww. części budynku). Z punktu widzenia skarżącej przedmiotem dostawy jest więc teren niezabudowany, natomiast części budynków, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie wchodzą w ten przedmiot”.

Na konieczność ustalania celu ekonomicznego (gospodarczego) dostawy zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11. Orzeczenie to dotyczyło sytuacji faktycznej, w której przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r., w stosunku do której wydano decyzje o nakazie rozbiórki. Sąd potwierdził, iż w przedmiotowej transakcji dostawy istotą transakcji była dostawa gruntu (niezabudowanego). Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 oraz z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1663/12. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem dostawy był grunt, na którym wprawdzie stały budynki, zostały one jednak rozebrane w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Sprawa zaś dotyczyła opodatkowania zaliczek.

2.3. Kryterium władztwa ekonomicznego

Na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT dostawa towarów (jaka jest rozważana w ramach niniejszego wniosku) nie powinna być ściśle definiowana poprzez definicje cywilistyczne. Wynika to m.in. z celu Dyrektywy, aby dostawę towarów identyfikować i interpretować jednolicie w każdym z krajów objętych zakresem działania Dyrektywy. Stosownie do powyższego, ustawa o podatku VAT, podobnie jak przepisy wspólnotowe (ww. Dyrektywa) nie posługuje się pojęciem sprzedaży, ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (co nie musi obejmować nawet przejścia prawa własności towarów, by mówić o ich dostawie). W szczególności dla podatku VAT nie powinien mieć znaczenia stan prawny danej nieruchomości, co również potwierdza cytowany wcześniej wyrok w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BN przeciwko Staatssecretaris van Financien. Oznacza to, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ona do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany w kontekście tzw. własności ekonomicznej oraz celu danej dostawy (sensu ekonomicznego danej dostawy).

Dlatego dla klasyfikacji do celów VAT tak istotne jest kto rzeczywiście włada danym towarem, w tym również towarem takim jak nieruchomość lub znajdujące się na niej obiekty.

Takie stanowisko w przedmiocie zakresu transakcji oraz statusu nieruchomości zostało zaaprobowane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.23.2017.1.KBR: „W świetle powyższego dostawę części Nieruchomości zabudowanej budynkiem myjni wraz z naniesieniami, która to zostanie dokonana na rzecz odrębnego od Najemcy podmiotu należy potraktować jako dostawę wyłącznie gruntu. Wynika to z faktu, że władztwo ekonomiczne nad budynkiem myjni oraz związanymi z nim naniesieniami należy do Najemcy który na własny koszt dokonał inwestycji na obcym gruncie. To Najemca jest właścicielem zarówno budynku, jak i naniesień z nim związanych, a ponadto - jak wskazują okoliczności sprawy - nie doszło do przeniesienia tego władztwa z Najemcy na Zbywcę przed dostawą gruntu na rzecz Nabywcy”.

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.50.2020.4.JO: „W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro Sprzedający nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. części sieci znajdujących się na Nieruchomości to nie sposób przyjąć, że dokona dostawy tych naniesień na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach Transakcji nie wystąpi dostawa towaru jakim są części sieci kanalizacyjnej opadowej, sieci kanalizacyjnej sanitarnej oraz sieci wodociągowej, ponieważ Sprzedający nie jest w ekonomicznym posiadaniu tych naniesień”.

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.854.2016.2.IG: „Gmina złożyła oświadczenie o nieskorzystaniu z przysługującego jej prawa pierwokupu po wykreśleniu budynków z księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości. Możliwość skorzystania z pierwokupu przez Gminę dotyczy wyłącznie nieruchomości niezabudowanych. Przedmiotem dostawy objętej niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji (tj. transakcji zrealizowanej przez Wnioskodawcę w marcu 2016 r.) - biorąc pod uwagę cel ekonomiczny transakcji (tj. jej sens gospodarczy) i zgodny zamiar stron - była dostawa prawa użytkowania wieczystego nieruchomości działki gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Przedmiotową transakcję pomimo, iż w ramach transakcji doszło do przeniesienia własności także Instalacji, które znajdują się pod powierzchnią gruntu, oraz Innych Naniesień i pozostałości fundamentów - należy uznać, biorąc pod uwagę opisane powyżej kryterium ekonomiczne, jako dostawę terenu gruntu niezabudowanego traktowanego jako teren budowlany”.

2.4. Wnioski w świetle kryterium celu oraz władztwa ekonomicznego

W świetle całości okoliczności transakcji, należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji intencją Stron jest dokonanie dostawy gruntu niezabudowanego nadającego się zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane. Zarówno Sprzedający, jak i Kupująca nie są zainteresowani dokonaniem dostawy Kanalizacji znajdującej się w gruncie, którą Sprzedający realnie nie włada.

Jak już zostało wskazane Kanalizacja została wybudowana na zlecenie właściciela sąsiedniej działki, nie zaś przez Sprzedającego, ani również nigdy nie była i nie jest przez Sprzedającego użytkowana. Ponadto, jako że na Nieruchomości znajduje się tylko fragment Kanalizacji (połączonej z resztą infrastruktury znajdującej się poza granicami Nieruchomości), ktokolwiek by nie był właścicielem Nieruchomości, nie ma technicznej możliwości wykorzystywania Kanalizacji do swoich celów gospodarczych. W szczególności Kanalizacja będzie bezużyteczna (a nawet będzie stanowiła przeszkodę) dla Spółki przy realizacji Inwestycji. Wobec tego, technicznie jedynie właściciel sąsiedniej działki (który wybudował Kanalizację) może ją użytkować do własnych celów, a to że nie będzie jej wykorzystywał na dzień złożenia niniejszego wniosku nie ma znaczenia w kontekście jego władztwa ekonomicznego.

Mając także na uwadze wspomniany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 740/14 należy zgodzić się z tym, że część Kanalizacji znajdująca się na Nieruchomości mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia dla rozporządzania tymi fragmentami Kanalizacji. Tym samym jak już zostało wskazane, właściciel Nieruchomości nie może nimi rozporządzać ani w sensie ekonomicznym, ani prawnym.

W związku z powyższym, fragment Kanalizacji znajdujący się na Nieruchomości to obiekt, który nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewnia normalne użytkowanie kanalizacji należącej do właściciela sąsiedniej działki. Zatem w sensie ekonomicznym i prawnym to sąsiad jest właścicielem tych części Kanalizacji znajdujących się na Nieruchomości, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo doznaje pewnych ograniczeń z uwagi na to, że Kanalizacja jest na cudzym gruncie.

Co również istotne, kanalizacja nie przedstawia dla Kupującej żadnej wartości ekonomicznej.

W związku z tym, że Sprzedający w zakresie Kanalizacji nigdy:

*   nie miał nad nią praktycznej kontroli,

*   nie miał fizycznej możliwości korzystania z niej,

*   nie był uprawniony do dysponowania nią,

należy uznać, że Sprzedający nie mógł rozporządzać Kanalizacją, tak jakby był jej właścicielem i tym samym nigdy nie posiadał nad nią władztwa ekonomicznego.

W efekcie, dostawa Nieruchomości, pomimo iż znajduje się na niej Kanalizacja powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

Kanalizacja, nad którą władztwo ekonomiczne sprawuje właściciel sąsiedniej nieruchomości nie może stanowić przedmiotu planowanej dostawy. Skoro prawo do rozporządzania Kanalizacją jak właściciel nie przysługuje Sprzedającemu, to nie może ono konsekwentnie zostać przeniesione na Spółkę w ramach planowanej transakcji.

1\. Kwalifikacja podatkowa transakcji

Z przedstawionych wyżej przepisów, interpretacji, wyroków oraz opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Kanalizacja nie będzie przedmiotem dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy w ramach niniejszej transakcji oraz że Nieruchomość należy traktować jako niezabudowaną.

Tym samym zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdą art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT dotyczące nieruchomości zabudowanych i konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na dzień transakcji zbycia Nieruchomości, dla obszaru na którym usytuowana jest Nieruchomość będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zakłada więc możliwość zabudowy Nieruchomości, tj. wykonanie Inwestycji.

Nieruchomość będzie zatem stanowić teren budowlany w rozumieniu wskazanej powyżej definicji. Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości.

W tej sytuacji należy jeszcze przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Ponadto Nieruchomość została nabyta w wyniku Umowy Sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - w związku z nabyciem Nieruchomości nie wystąpił podatek od towarów i usług. Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego udziału w prawie własności działki gruntu nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Z uwagi na to nie są spełnione oba warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie oba warunki, o których mowa w tym przepisie.

Wobec uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 Ustawy o VAT).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

Zakładając, że nabycie przez Spółkę Nieruchomości zostanie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki, po stronie Spółki wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Spółkę (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a Ustawy o VAT).

Po przeprowadzeniu transakcji Kupująca zamierza w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zrealizować Inwestycję. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

W związku z powyższym. Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Należy podkreślić, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości jak również udziału w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza nabyć od Sprzedającego 2/6 udziału w prawie własności nieruchomości składającej się z działki ewidencyjnej numer (…).

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z uwagi na prowadzenie działalności polegającej na zarządzaniu nieruchomościami.

Na podstawie informacji znajdujących się w księdze wieczystej określono sposób korzystania z Nieruchomości jako grunty orne, jednak zgodnie z obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów.

Na Nieruchomości nie znajdują się żadne trwale związane z gruntem obiekty budowlane za wyjątkiem fragmentu obiektu liniowego w postaci kanalizacji sanitarnej połączonej z infrastrukturą sanitarną znajdującą się co do zasady na sąsiedniej nieruchomości (sama Nieruchomość nie jest uzbrojona, z wyjątkiem fragmentu Kanalizacji, który się na niej znajduje). Kanalizacja została wybudowana na zlecenie właściciela sąsiedniej działki, nie zaś przez Sprzedającego, ani również nigdy nie była i nie jest przez Sprzedającego użytkowana. Ponadto, jako że na Nieruchomości znajduje się tylko fragment Kanalizacji (połączonej z resztą infrastruktury znajdującej się poza granicami Nieruchomości), ktokolwiek by nie był właścicielem Nieruchomości, nie ma technicznej możliwości wykorzystywania Kanalizacji do swoich celów gospodarczych. Kanalizacja nie jest także w żaden sposób przydatna do inwestycji, którą zamierza na Nieruchomości zrealizować Spółka (o inwestycji tej jest mowa poniżej) i dlatego Kupująca po nabyciu Nieruchomości ma zamiar przeprowadzić rozbiórkę Kanalizacji. Zgodnie z wiedzą Stron, Kanalizacja na moment złożenia niniejszego wniosku nie jest również użytkowana przez właściciela sąsiedniej działki. Nieruchomość nie jest ogrodzona.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży. Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego Sprzedającego i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była nabyta w związku z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą, nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej oraz nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim.

Podmiot trzeci, który zawarł Przedwstępną Umowę Sprzedaży ze Sprzedającym nie zamierza jednak ostatecznie sfinalizować umowy przenoszącej własność Nieruchomości, z czego chce skorzystać Spółka nabywając Nieruchomość na warunkach analogicznych lub bardzo podobnych do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W związku z powyższym to Wnioskodawca finalnie nabędzie Nieruchomość od Sprzedającego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie jest (i w okresie kiedy jej właścicielem jest Sprzedający - nie była) przedmiotem umowy dzierżawy, najmu, dożywocia, użyczenia ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze.

Spółka po nabyciu Nieruchomości, pozostałych udziałów we współwłasności Nieruchomości, a także niektórych znajdujących się w okolicy działek gruntu planuje wybudować na niej budynek lub budynki wraz z niezbędną infrastrukturą, które będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (nie korzystającej ze zwolnienia z VAT) polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie powierzchni.

Sprzedający nie podejmował czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Nie podejmował również działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego Nieruchomości. Sprzedający nie podejmował również działań mających na celu zmianę przeznaczenia Nieruchomości. Nie podejmował także czynności związanych z uzbrojeniem Nieruchomości, uzyskaniem decyzji o warunkach zagospodarowania terenu czy decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Sprzedający nie zawierał umów pośrednictwa w sprzedaży Nieruchomości jak również nie umieszczał ogłoszeń oferujących Nieruchomość do sprzedaży. W przeszłości Sprzedający dokonywał już sprzedaży innych nieruchomości. Transakcje takie są przez Sprzedającego planowane również w przyszłości.

Na Nieruchomości od daty Umowy Sprzedaży:

*   nie dochodziło do scaleń z innymi działkami ewidencyjnymi,

*   nie miały miejsca podziały działek ewidencyjnych,

*   nie były wydzielane drogi wewnętrzne,

*   nie były przeprowadzane czynności mające na celu wzniesienie obiektów budowlanych.

Ponadto, zgodnie z Przedwstępną Umową Sprzedaży:

*   Sprzedający zobowiązał się do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, przy czym termin tych prac powinien być uprzednio ustalony ze Sprzedającym,

*   do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Spółkę Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej Inwestycji.

Sprzedający udzielił pełnomocnictwa do:

*   przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do księgi wieczystej właściwej dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów,

*   uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości,

*   przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,

*   składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości,

*   dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego ani na własne potrzeby rolnicze niezwiązane z działalnością gospodarczą, ani do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy nabycie Nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 1 wniosku, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego – umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak z wniosku wynika, Sprzedający zawarł Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim.

Podmiot trzeci, który zawarł Przedwstępną Umowę Sprzedaży ze Sprzedającym nie zamierza jednak ostatecznie sfinalizować umowy przenoszącej własność Nieruchomości, z czego chce skorzystać Spółka nabywając Nieruchomość na warunkach analogicznych lub bardzo podobnych do Przedwstępnej Umowy Sprzedaży.

W związku z powyższym to Wnioskodawca finalnie nabędzie Nieruchomość od Sprzedającego w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zgodnie z Przedwstępną Umowę Sprzedaży, Sprzedający zobowiązał się do umożliwienia swobodnego dostępu do Nieruchomości w celu wykonywania na jej terenie wszelkich wierceń, badań, ekspertyz gruntu, ustalenia ewentualnych skażeń i zanieczyszczeń gruntu i wód gruntowych, a także innych badań, testów i analiz określonych w Przedwstępnej Umowie Sprzedaży, przy czym termin tych prac powinien być uprzednio ustalony ze Sprzedającym. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, przyszłemu nabywcy będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Spółkę Inwestycji w zakresie przewidzianym przez Prawo budowlane, to jest do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane wraz z dalszą cesją tego prawa, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a nadto uzyskiwania wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów, dotyczących Nieruchomości, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej Inwestycji.

Ponadto, Sprzedający udzielił pełnomocnictwa do przeglądania akt załączonych do księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości oraz do uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do księgi wieczystej właściwej dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów, uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości, przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej, składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji udzielonego pełnomocnictwa.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osobę trzecią (Kupującą), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoba trzecia, dokonując ww. działań, uatrakcyjni przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającego. Działania te, dokonywane za jego pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie własnością Sprzedającego i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpił lub wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedający podejmując opisane wyżej czynności, zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziału w przedmiotowej działce jako wykonaną w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, i jednocześnie dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, a sam Sprzedający działa jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że opisana we wniosku sprzedaż udziału w działce, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy planowane nabycie Nieruchomości nie będzie zwolnione z VAT i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem przy zastosowaniu właściwej stawki VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem nabycia będzie Nieruchomość na której znajduje się fragment obiektu liniowego w postaci kanalizacji sanitarnej połączonej z infrastrukturą sanitarną znajdującą się co do zasady na sąsiedniej nieruchomości (sama Nieruchomość nie jest uzbrojona, z wyjątkiem fragmentu Kanalizacji, który się na niej znajduje). Kanalizacja została wybudowana na zlecenie właściciela sąsiedniej działki, nie zaś przez Sprzedającego, ani również nigdy nie była i nie jest przez Sprzedającego użytkowana.

Obiekt budowlany w postaci kanalizacji sanitarnej nie należy do przedsiębiorstwa przesyłowego. Ani Spółka, ani Sprzedający nie są uprawnieni do rozporządzania Kanalizacją oraz jej fragmentem znajdującym się na Nieruchomości jak właściciel.

Właścicielem Kanalizacji jest właściciel sąsiedniej nieruchomości i on posiada władztwo ekonomiczne w stosunku do całości Kanalizacji (w tym także do fragmentu znajdującego się na Nieruchomości).

Kanalizacja została wybudowana na zlecenie właściciela sąsiedniej działki, nie zaś przez Sprzedającego, ani również nigdy nie była i nie jest przez Sprzedającego użytkowana. Ponadto, jako że na Nieruchomości znajduje się tylko fragment Kanalizacji (połączonej z resztą infrastruktury znajdującej się poza granicami Nieruchomości), ktokolwiek by nie był właścicielem Nieruchomości, nie ma technicznej możliwości wykorzystywania Kanalizacji do swoich celów gospodarczych. W szczególności Kanalizacja będzie bezużyteczna (a nawet będzie stanowiła przeszkodę) dla Spółki przy realizacji Inwestycji. Wobec tego, technicznie jedynie właściciel sąsiedniej działki (który wybudował Kanalizację) może ją użytkować do własnych celów, a to że nie będzie jej wykorzystywał na dzień złożenia niniejszego wniosku nie ma znaczenia w kontekście jego władztwa ekonomicznego.

W związku z powyższym, fragment Kanalizacji znajdujący się na Nieruchomości to obiekt, który nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewnia normalne użytkowanie kanalizacji należącej do właściciela sąsiedniej działki. Zatem w sensie ekonomicznym i prawnym to sąsiad jest właścicielem tych części Kanalizacji znajdujących się na Nieruchomości, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo doznaje pewnych ograniczeń z uwagi na to, że Kanalizacja jest na cudzym gruncie.

Na podstawie informacji znajdujących się w księdze wieczystej określono sposób korzystania z Nieruchomości jako grunty orne, jednak zgodnie z obecnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży. Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku osobistego Sprzedającego i nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była nabyta w związku z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą, nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej oraz nie była wykorzystywana wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Na Nieruchomości znajduje się fragment obiektu liniowego w postaci kanalizacji sanitarnej połączonej z infrastrukturą sanitarną znajdującą się na sąsiedniej nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca powyższe naniesienie nie stanowi własności Sprzedającego. Skoro Sprzedający nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do ww. naniesienia posadowionego na Nieruchomości, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy ww. naniesienia na zbywalnym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie wystąpi dostawa towaru jakim jest Kanalizacja ponieważ Sprzedający nie jest w ekonomicznym posiadaniu tego naniesienia.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości naniesienia w postaci Kanalizacji nie stanowią własności Sprzedającego, to należy przyjąć, że w przypadku planowanej transakcji sprzedaży, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Tym samym Nieruchomość, dla której obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wg którego Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy przemysłowo-produkcyjnej, przetwórstwa, składów i magazynów, spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji do transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Przy sprzedaży przedmiotowej działki, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – z wniosku wynika, że Sprzedający nie wykorzystywał nieruchomości wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT. Dodatkowo jak wynika z opisu sprawy, Sprzedający nabył udział w działce na podstawie umowy sprzedaży (2/6 udziału). Tym samym transakcja pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającego. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W konsekwencji, do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości przez Sprzedającego tj. udziału w działce nr (…) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem przedmiotowa transakcja zbycia udziału ww. Nieruchomości przez Sprzedającego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupująca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a Nieruchomość będąca przedmiotem nabycia będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującą do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (nie korzystającej ze zwolnienia z VAT) polegającej w szczególności na odpłatnym wynajmie powierzchni.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości przez Sprzedającego tj. udziału w działce nr (…) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem przedmiotowa transakcja zbycia udziału ww. Nieruchomości przez Sprzedającego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Kupująca będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem udziału w Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupująca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś nabyty udział w Nieruchomości będzie służył czynnościom opodatkowanym.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży udziału w Nieruchomości dla Sprzedającego, natomiast nie rozstrzyga dla pozostałych współwłaścicieli.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.