Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-516/14-2/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-28
Teza: Do planowanej sprzedaży działek nr 489/26 i 489/29 będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym Wnioskodawca wraz z Nabywcą mogą wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT. Natomiast zbycie działki nr 489/10 podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie opodatkowania dostawy działek nr 489/26 i nr 489/29 (pytanie 1),

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 489/10 (pytanie 2).

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

T. S.K.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „T.”) jest spółką komandytowo-akcyjną, powstałą w wyniku przekształcenia spółki działającej pod firmą T. Sp. z o.o. Wnioskodawca prowadzi działalność na polskim rynku nieruchomości polegającą w szczególności na zagospodarowaniu i obrocie nieruchomościami oraz jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach powyższej działalności, Wnioskodawca (działający wtedy w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na mocy umowy sprzedaży zawartej dnia 28 grudnia 2012 r. z Miastem, nabył prawo własności działek gruntu, które wówczas były oznaczone numerami ewidencyjnymi: 489/4, 489/10, 489/21, 489/24 oraz 489/26, wraz naniesieniami istniejącymi wówczas na działkach, w szczególności budynkiem Hotelu. Transakcja była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony nie wybrały opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust 10 i 11 ustawy o VAT.

Nabyte przez T. działki gruntu były obciążone prawem odpłatnego użytkowania ustanowionego na rzecz spółki Ch. Sp. z o.o, na podstawie umów zawartych z Miastem. Na podstawie tego prawa użytkowania, spółka Ch. Sp. z o.o. wybudowała w latach 90-tych XX wieku budynek Hotelu, wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą.

Po nabyciu, działka gruntu nr 489/21 została podzielona na działkę nr 489/28 (na której usytuowany jest budynek Hotel) oraz działkę nr 489/29. Podział geodezyjny działki nr 489/21 został sfinalizowany 8 marca 2013 r. Dnia 25 czerwca 2013 r. T. (działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zbyła działki gruntu, na których usytuowany jest budynek hotelu wraz z towarzyszącą infrastrukturą (tj. działki nr 489/4, 489/24 oraz 489/28) na rzecz spółki Ch. Sp. z o.o. Transakcja została opodatkowana VAT w związku z wyborem opcji opodatkowania przez T. i Ch. Sp. z o.o. (przed dokonaniem transakcji strony złożyły właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem VAT w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

W związku z powyższym, obecnie Wnioskodawca jest właścicielem działek nr 489/10, 489/26 oraz 489/29 (która powstała w wyniku podziału geodezyjnego działki nr 489/21). Działka nr 489/29 jest zabudowana parkingiem samochodów osobowych, który jest dzierżawiony podmiotowi trzeciemu (umowa dzierżawy wygasa 30 czerwca 2014 r.). Przez działki nr 489/10 oraz 489/26 przebiegają elementy infrastruktury technicznej sieci miejskiej, nienależące do Wnioskodawcy. Ponadto, na działce nr 489/26 znajduje się chodnik (z kostki brukowej lub asfaltu). Dla powyższych działek gruntu prowadzona jest księga wieczysta. Na tych działkach gruntu ustanowione są nieodpłatne służebności względem działek sąsiadujących. Wyżej wymienione działki gruntu wraz z wymienionymi budowlami w dalszej części wniosku będą łącznie nazywane: „Nieruchomością”.

Od momentu nabycia powyższych działek ze znajdującymi się na nich budowlami, budowle te (z wyjątkiem parkingu) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, czy którekolwiek budowle i w jakim zakresie były przedmiotem takich umów przed nabyciem przez Wnioskodawcę, niemniej jednak wydaje się to nieprawdopodobne.

Na działkach gruntu wchodzących w skład Nieruchomości (tj. na działkach nr 489/10, 489/26 oraz 489/29 - powstałej z podziału działki nr 489/21) planowane jest wybudowanie budynku biurowego. Projekt inwestycyjny jest obecnie w zaawansowanej fazie wstępnej. Mianowicie, działki wchodzące w skład Nieruchomości są objęte decyzją o warunkach zabudowy, która zakłada wybudowanie budynku biurowego z drogami wewnętrznymi, parkingami naziemnymi i podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz zjazdami z drogi publicznej. Ponadto, w ramach umowy zawartej z biurem projektowym, prowadzone są prace projektowe związane z budową budynku biurowego. Powyższa decyzja o warunkach zabudowy oraz projekt budowlany będą podstawą wystąpienia przez T. z wnioskiem o pozwolenie na budowę planowanego budynku biurowego, co ma nastąpić najwcześniej w sierpniu 2014 r. Ponadto, Wnioskodawca zawarł drobne umowy dotyczące planowanej inwestycji (np. z geodetami) oraz umowy dotyczące przebudowy drogi dojazdowej do Nieruchomości. Do tej pory nie zawarto umowy o generalne wykonawstwo budynku.

W związku z prowadzeniem prac przygotowawczych do realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu nowego budynku biurowego, w którym powierzchnia ma być wynajmowana podmiotom trzecim, Wnioskodawca ponosił wydatki na nabycie towarów i usług, oraz był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, gdyż były one związane z planowanym świadczeniem usług najmu, opodatkowanym VAT.

Dotychczas na Nieruchomości nie były i nie są prowadzone żadne prace związane z budową planowanego budynku biurowego. Oznacza to, że działki znajdują się w niezmienionym stanie od momentu nabycia ich od Miasta w grudniu 2012 r., tj. Wnioskodawca nie wybudował ani nie dokonał wyburzeń żadnych budynków, budowli lub ich części, ani też nie ponosił kosztów ulepszeń istniejących obiektów.

Ponadto, dotychczas nie powstała nazwa/logo planowanej inwestycji, będące znakiem towarowym, a także nie istnieją inne wartości niematerialne i prawne dotyczące planowanego budynku. Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zawarto także przedwstępnych umów najmu powierzchni w budynku (umowy te obecnie są przedmiotem negocjacji).

Mając na uwadze aktualną sytuację na rynku nieruchomości, Wnioskodawca zdecydował o przeprowadzeniu innego projektu inwestycyjnego, w związku z czym zamierza nabyć i zagospodarować inną nieruchomość; natomiast powyższa Nieruchomość zostanie sprzedana.

Wnioskodawca zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz powiązanej spółki, (dalej: „Nabywca”), która jest zainteresowana dalszym prowadzeniem wspomnianej wyżej inwestycji dotyczącej Nieruchomości. Sprzedaż Nieruchomości planowana jest po uzyskaniu pozwolenia na budowę przez T., jednak w każdym przypadku przed 28 grudnia 2014 r. W związku ze sprzedażą Nieruchomości, na Nabywcę zostanie przeniesiona decyzja o warunkach zabudowy oraz uzyskane pozwolenie na budowę. Natomiast umowy związane z przygotowaniem do realizacji inwestycji zasadniczo zostaną rozwiązane i nie będą przeniesione na Nabywcę w ramach planowanej sprzedaży. Nakłady wynikające z tych umów, które zostały poniesione przez T. (np. dotyczące prac projektowych), zostaną zrefakturowane na Nabywcę na podstawie odrębnego porozumienia. Nie można jednak wykluczyć, że w ramach przedmiotowej transakcji pewne umowy związane z realizacją inwestycji zostaną przeniesione na Nabywcę.

Nieruchomość jest klasyfikowana w księgach Wnioskodawcy jako środki trwałe w budowie. Oprócz Nieruchomości oraz środków pieniężnych, T. nie posiada innych istotnych składników majątku. Nieruchomość nie stanowi wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy takiej jak oddział, wydział, dział. Ponadto, nie istnieje wyodrębnienie organizacyjne ani funkcjonalne Nieruchomości w ramach spółki Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie prowadzi znaczącej działalności operacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do planowanej dostawy Nieruchomości w zakresie działek nr 489/29 oraz 489/26 nie będą miały zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, w związku z czym transakcja w tym zakresie będzie opodatkowana VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy do planowanej dostawy Nieruchomości w zakresie działki nr 489/10 nie będą miały zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, w związku z czym transakcja w tym zakresie będzie opodatkowana VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Do planowanej dostawy Nieruchomości w zakresie działek nr 489/29 oraz 489/26 nie będą miały zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, w związku z czym transakcja w tym zakresie będzie opodatkowana VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Do planowanej dostawy Nieruchomości w zakresie działki nr 489/10 nie będą miały zastosowania zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, w związku z czym transakcja w tym zakresie będzie opodatkowana VAT według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne.

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie poszczególnych części Nieruchomości może być opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e) ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi jego przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, że przedmiot planowanej transakcji nie spełnia przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W rozpatrywanym przypadku przedmiotem planowanej sprzedaży będzie wyłącznie prawo własności działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości wraz z naniesieniami, a ponadto na Nabywcę zostanie przeniesiona decyzja o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych uwag nie można uznać, że przedmiotem planowanej sprzedaży będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonej powyżej definicji.

Należy zauważyć, że podstawową działalnością Zbywcy jest działalność deweloperska, polegająca w szczególności na nabywaniu i ewentualnej zabudowie gruntów budynkami oraz ich dalszej sprzedaży lub też na obrocie nieruchomościami. A zatem Nieruchomość posiadana przez Zbywcę i podlegająca planowanemu zbyciu jeszcze przed zrealizowaniem inwestycji, jest „materiałem” służącym wykonywaniu działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę, a nie jego przedsiębiorstwem.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy potwierdza fakt, że wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, dostawa towarów zasadniczo jest opodatkowana VAT według stawki 23%, chyba że zastosowanie znajduje jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT (lub do dostawy ma zastosowanie obniżona stawka VAT).

W przypadku dostawy nieruchomości, zastosowanie mogą mieć zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zatem opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Natomiast, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania VAT jest również dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczy nieruchomości niezabudowanych, zaś zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dotyczą nieruchomości zabudowanych (w tym przypadku, w myśl przepisu art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania dostawy budynków i budowli nie wyodrębnia się wartości gruntu, a zatem, zasadniczo skutki podatkowe w VAT zależą od tego, czy dostawa budynków, budowli i ich części będzie opodatkowana czy zwolniona).

Ponadto, Wnioskodawca chciałby zauważyć, że Nieruchomość obejmuje działki gruntu, na których znajdują się budowle należące do Wnioskodawcy, takie jak parking i chodnik, jak też przebiegają przez nie elementy sieci technicznych nienależące do T. Ponieważ elementy sieci technicznych nie należą do Wnioskodawcy, nie może on przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zatem, Wnioskodawca będzie przenosił na Nabywcę prawo do rozporządzania jak właściciel jedynie w stosunku do gruntu oraz posadowionych na nim budowli (parking, chodnik).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, działka nr 489/29 jest zabudowana parkingiem samochodów osobowych, natomiast na działce nr 489/26 znajduje się chodnik (oraz elementy infrastruktury technicznej sieci miejskiej, nienależące do Wnioskodawcy, a zatem niestanowiące przedmiotu dostawy). Zatem, sprzedaż Nieruchomości będzie w tej części stanowiła dostawę odpowiednio parkingu i chodnika (wraz z gruntem niewyodrębnianym z podstawy opodatkowania).

W konsekwencji, skutki w VAT sprzedaży Nieruchomości w tej części zależeć będą od możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT. Z drugiej strony, jako że działki te nie stanowią nieruchomości niezabudowanych, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania do sprzedaży Nieruchomości w zakresie działek nr 489/29 oraz 489/26.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości w części dotyczącej działek nr 489/29 oraz 489/26 wraz ze znajdującymi się na nich budowlami (lub ich częściami) nie spełnia też przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie budowli (lub ich części) wchodzących w skład Nieruchomości, a więc parkingu i chodnika znajdujących się na działce 489/29 oraz 489/26, nastąpiło najwcześniej w momencie sprzedaży Nieruchomości przez Miasto na rzecz Wnioskodawcy, tj. nie wcześniej niż dnia 28 grudnia 2012 r. A zatem, skoro planowana sprzedaż Nieruchomości nastąpi przed 28 grudnia 2014 r. to w momencie dostawy, w stosunku do budowli (lub ich części) wchodzących w skład Nieruchomości nie upłyną dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Konsekwentnie, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło mieć zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Jednocześnie, Wnioskodawca chciałby zauważyć, że w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy warunek konieczny do zastosowania powyższego zwolnienia, w myśl którego dostawa jest zwolniona z opodatkowania w przypadku, gdy dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do przedmiotu dostawy.

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten należy wiązać z przysługiwaniem prawa do odliczenia wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. A zatem, prawo do odliczenia przysługuje w sytuacji, gdy podatek VAT został naliczony przy nabyciu towarów i usług przez podatnika i nabycie tych towarów i usług było związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy towary i usługi nie będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oznacza to, że o nieprzysługiwaniu prawa do odliczenia można mówić tylko w sytuacji, gdy podatek VAT został naliczony przy nabyciu, ale podatnik nie mógł odliczyć tego podatku z uwagi na ograniczenia postawione w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (i ewentualnie innych przepisów tej ustawy).

Natomiast w przypadku, gdy nabycie towarów i usług nie było opodatkowane (tj. transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub była z niego zwolniona), nie można uznać, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, gdyż w takiej sytuacji art. 86 ust 1 ustawy o VAT w ogóle nie znajduje zastosowania. Podgląd ten jest zbieżny ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w prawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/2011).

Podobne wnioski można wyprowadzić również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. I FSK 627/12), który dotyczył prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy dostawie towarów używanych, w kontekście zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.). W myśl tego przepisu zwolniona z opodatkowania była dostawa towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie NSA przedmiotowe zwolnienie nie miało zastosowania, w sytuacji gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynikał np. z faktu, że dana czynność nie podlegała opodatkowaniu lub była z opodatkowania zwolniona.

Pomimo że przedmiotowy wyrok dotyczył zastosowania zwolnienia przewidzianego w innym przepisie ustawy o VAT, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, na identyczną konstrukcję obu zwolnień (tj. zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.) oraz w art. 43 ust. 1 pkt 10a), która warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia od nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowej dostawy. W opinii Wnioskodawcy, istota zagadnienia oraz argumentacja dotycząca nieprzysługiwania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, przekładającego się na brak możliwości zastosowania poszczególnych zwolnień jest adekwatna także w przedmiotowej sprawie.

W przedmiotowej sprawie, transakcja nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę od Miasta była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W świetle powyższych uwag, w sytuacji gdy podatek ten w ogóle nie był naliczony, nie można uznać, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, konieczny warunek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie zostanie spełniony.

Z uwagi na fakt, że warunki zastosowania powyższego zwolnienia określone w lit. a) i lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a muszą być spełnione kumulatywnie, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy pierwszy warunek nie będzie spełniony, rozpatrywanie warunku zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) nie jest konieczne. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości w części dotyczącej działek nr 489/29 oraz 489/26 (wraz z istniejącymi naniesieniami) nie będzie objęta zakresem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując - skoro do sprzedaży Nieruchomości w części dotyczącej działek nr 489/29 oraz 489/26 (wraz z naniesieniami) nie będą miały zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT - sprzedaż Nieruchomości w tej części będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. według stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W świetle uwag poczynionych na wstępie, sprzedaż Nieruchomości w części dotyczącej działki nr 489/10 - jako dostawa gruntu niezabudowanego (na tym gruncie nie znajdują się budowle należące do T.) - nie podlega zwolnieniom o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, natomiast może być objęta zakresem zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania tego zwolnienia.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 wynika, że zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zatem opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane.

Ustawodawca w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zdefiniował pojęcie terenów budowlanych jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W kwestii określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym ustawodawca odsyła zatem wprost do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w myśl postanowień ustępu drugiego tego samego artykułu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy, tj. w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie teren, na którym zlokalizowana jest Nieruchomość (a więc także działka nr 489/10), nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Niemniej jednak działki wchodzące w skład Nieruchomości są objęte decyzją o warunkach zabudowy, która zakładała wybudowanie budynku biurowego z drogami wewnętrznymi, parkingami naziemnymi i podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz zjazdami z drogi publicznej.

A zatem, w świetle regulacji przytoczonych powyżej, sprzedaż Nieruchomości w części dotyczącej działki nr 489/10 powinna być traktowana jako dostawa terenów budowlanych, a co za tym idzie, nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Podsumowując - skoro do sprzedaży Nieruchomości w części dotyczącej działki nr 489/10 nie będą miały zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości w tej części będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** \- w zakresie opodatkowania dostawy działek nr 489/26 i nr 489/29 (pytanie 1),

*   **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działki nr 489/10 (pytanie 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że w obecnym stanie prawnym grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu, stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast w przypadku gdy jest opodatkowana, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunkówprawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e, dla celów stosowania ustawy przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć Nieruchomość obejmującą prawo własności działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 489/10, 489/26 oraz 489/29. Wnioskodawca zamierzał przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku biurowego. Projekt inwestycyjny jest obecnie na zaawansowanym etapie wstępnym, tj. działki wchodzące w skład Nieruchomości są objęte decyzją o warunkach zabudowy, która zakłada wybudowanie budynku biurowego z drogami wewnętrznymi, parkingami naziemnymi i podziemnymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz zjazdami z drogi publicznej. Ponadto, w ramach umowy zawartej z biurem projektowym, prowadzone są prace projektowe związane z budową budynku biurowego. Dotychczas jednak na Nieruchomości nie były i nie są prowadzone żadne prace związane z budową planowanego budynku biurowego, nie powstała nazwa/logo planowanej inwestycji, będąca znakiem towarowym, a także nie istnieją inne wartości niematerialne i prawne dotyczące planowanego budynku. Na dzień złożenia wniosku nie zawarto także przedwstępnych umów najmu powierzchni w budynku (umowy te obecnie są przedmiotem negocjacji). W związku z nabyciem Nieruchomości, na Zbywcę zostanie przeniesiona decyzja o warunkach zabudowy oraz uzyskane pozwolenie na budowę. Natomiast umowy związane z przygotowaniem do realizacji inwestycji zasadniczo zostaną rozwiązane i nie będą przeniesione w ramach planowanego zbycia. Nakłady wynikające z tych umów, które zostały poniesione przez Zbywcę (np. dotyczące prac projektowych), zostaną zrefakturowane na Nabywcę na podstawie odrębnego porozumienia. Nie można jednak wykluczyć, że w ramach przedmiotowej transakcji pewne umowy związane z realizacją inwestycji zostaną przeniesione na Nabywcę. Nieruchomość jest klasyfikowana w księgach Wnioskodawcy jako środki trwałe w budowie. Oprócz Nieruchomości oraz środków pieniężnych, Wnioskodawca nie posiada innych istotnych składników majątku. Nieruchomość nie stanowi wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy takiej jak oddział, wydział, dział. Ponadto, nie istnieje wyodrębnienie organizacyjne ani funkcjonalne Nieruchomości w ramach spółki Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie prowadzi znaczącej działalności operacyjnej.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa Zbywcy, a wynika to z tego, że transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. W rozpatrywanym przypadku, przedmiotem planowanego zbycia będzie wyłącznie prawo własności działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości wraz z naniesieniami, a ponadto na Nabywcę zostanie przeniesiona decyzja o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę. Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy potwierdza to, że wybrane składniki majątkowe, będące przedmiotem analizowanej transakcji, nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, planowana transakcja zbycia Nieruchomości obejmującej prawo własności nieruchomości gruntowych wraz z posadowionymi na nich budowlami stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników majątkowych, a więc dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy, określonym w art. 6 ustawy.

Z wniosku wynika, że przedmiotem zbycia będzie prawo własności nieruchomości, na którą składają się działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi: 489/10, 489/26 oraz 489/29. Działka nr 489/29 jest zabudowana parkingiem dla samochodów osobowych, który jest dzierżawiony podmiotowi trzeciemu (umowa dzierżawy wygasa 30 czerwca 2014 r.). Przez działki nr 489/10 oraz 489/26 przebiegają elementy infrastruktury technicznej sieci miejskiej, nienależące do Wnioskodawcy. Ponadto, na działce nr 489/26 znajduje się chodnik (z kostki brukowej lub asfaltu).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeśli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość powinna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Tak więc, jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z wymienionych powyżej podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że w skład zbywanej Nieruchomości wchodzą:

*   działka nr 489/29 zabudowana budowlą w postaci parkingu dla samochodów osobowych, który jest dzierżawiony podmiotowi trzeciemu (umowa dzierżawy wygasa 30 czerwca 2014 r.),

*   działka nr 489/10, przez którą przebiegają elementy infrastruktury technicznej sieci miejskiej, nienależące do Zbywcy (nigdy nie była przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnej umowy),

*   działka nr 489/26 zabudowana budowlą w postaci chodnika (z kostki brukowej lub asfaltu), przez którą przebiegają także elementy infrastruktury technicznej sieci miejskiej, nienależące do Zbywcy (elementy te nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnej umowy).

Trzeba zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że teren na którym zlokalizowana jest Nieruchomość nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast ww. działki są objęte decyzją o warunkach zabudowy, która zakłada wybudowanie budynku biurowego z drogami wewnętrznymi, parkingiem naziemnym i podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną oraz zjazdami z drogi publicznej.

W świetle powyższych informacji należy przeanalizować, czy działkę nr 489/10, przez którą przebiegają elementy infrastruktury technicznej sieci miejskiej, nienależące do Wnioskodawcy, należy traktować jak grunt niezabudowany, którego opodatkowanie przy zbyciu trzeba rozpatrywać przez pryzmat cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy wskazuje, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W myśl postanowień art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle powołanych wyżej przepisów, elementy infrastruktury technicznej sieci miejskiej przechodzące przez działkę 489/10 z uwagi na to, że wchodzą w skład przedsiębiorstwa miejskiego, nie stanową budynku lub budowli trwale z gruntem związanej albo części takiego budynku lub budowli, który uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka 489/10, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej sieci miejskiej nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki VAT.

O tym czy dostawa przedmiotowej działki będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, decydować będzie przeznaczenie nieruchomości, tzn. czy stanowi ona grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia wynika, że nieruchomość mająca być przedmiotem dostawy położona jest na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże działki (w tym dz. 489/10) są objęte decyzją o warunkach zabudowy, która zakłada wybudowanie budynku biurowego z drogami wewnętrznymi, parkingiem naziemnym i podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną oraz zjazdami z drogi publicznej. Tak więc działka gruntu 489/10 z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług musi zostać potraktowana jak grunt niezabudowany stanowiący jednak teren budowlany w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Tym samym, w odniesieniu do działki nr 489/10 mającej być przedmiotem planowanej sprzedaży nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i w konsekwencji dostawa ta podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem w zakresie objętym pytaniem nr 2, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika także, że pozostałe działki 489/29 i 489/26 wchodzące w skład zbywanej Nieruchomości są zabudowane parkingiem i chodnikiem (z kostki brukowej lub asfaltu). Z uwagi na powołane wyżej przepisy ustawy Prawo budowlane należy stwierdzić, że chodnik i parking, co potwierdził sam Wnioskodawca, należy zaliczyć do budowli.

Jak wyżej wskazano, ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

Wnioskodawca nabył prawo własności Nieruchomości (w tym dz. 489/26 i 489/29) na mocy umowy sprzedaży zawartej 28 grudnia 2012 r. z Miastem. Transakcja była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym strony nie wybrały opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Od momentu nabycia powyższych działek ze znajdującymi się na nich budowlami, budowle te (z wyjątkiem parkingu) nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca zamierzał przeprowadzić na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku biurowego, dotychczas jednak na Nieruchomości nie przeprowadzono żadnych prac związanych z tą budową. Oznacza to, że działki znajdują się w niezmienionym stanie od momentu nabycia ich od Miasta w grudniu 2012 r., tj. Wnioskodawca nie wybudował ani nie dokonał wyburzeń żadnych budynków, budowli lub ich części, ani też nie ponosił kosztów ulepszeń istniejących obiektów. Mając na uwadze aktualną sytuację na rynku nieruchomości, Zbywca zdecydował o przeprowadzeniu innego projektu inwestycyjnego, w związku z czym zamierza nabyć i zagospodarować inną nieruchomość, natomiast powyższa Nieruchomość zostanie sprzedana, co ma nastąpić przed 28 grudnia 2014 r.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należy uznać, że w odniesieniu do obiektów zlokalizowanych na działkach 489/26 i 489/29 pierwsze zasiedlenie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nastąpiło jeszcze przed 28 grudnia 2012 r., skoro jak wskazał Wnioskodawca, nabył On przedmiotowe działki w wyniku transakcji opodatkowanej, ale zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a strony transakcji zrezygnowały wtedy z opcji jej opodatkowania. Takie opodatkowanie transakcji w 2012 r. oznacza, że już przed nabyciem przez Wnioskodawcę (działającego wówczas w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) tej nieruchomości (tj. przed 2012 r.) była ona zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a od momentu zasiedlenia minęło co najmniej dwa lata.

Z informacji zawartych we wniosku wynika również, że do dnia planowanej transakcji zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, tj. do dnia 28 grudnia 2014 r. nie ponosił On i nie będzie ponosił wydatków na jej ulepszenie, które przewyższałyby 30% jej wartości początkowej.

Tak więc, transakcja sprzedaży działek nr 489/26 i 489/29 będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą budowli minie już ponad 2 lata.

Jednocześnie nie będzie miał tu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż rozpatruje się go tylko w sytuacji, gdy do danej transakcji zbycia nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a z taką sytuacją nie mamy tu do czynienia.

Wnioskodawcy i Nabywcy w stosunku do działek nr 489/26 i 489/29 przysługiwać będzie jednak prawo rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. Z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem Transakcji, zarówno Nabywca, jak i Wnioskodawca będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni, przed dostawą Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, mogą złożyć właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT będących przedmiotem transakcji działek 489/26 i 489/29 wraz z posadowionymi na nich naniesieniami.

Odnośnie gruntu należy wskazać, że do sprzedaży gruntu niezabudowanego oraz gruntu, na którym posadowione są budowle (tj. chodnik i parking) zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 29a ust. 8 ustawy, czyli dostawa gruntu będzie opodatkowana tak samo, jak dostawa działek o nr 489/26 i 489/29 wchodzących w skład zbywanej Nieruchomości.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej wyłącznie na cele zwolnione od podatku, a więc do dostawy nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, do planowanej sprzedaży działek nr 489/26 i 489/29 będzie miało zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym Wnioskodawca wraz z Nabywcą mogą wybrać opodatkowanie VAT transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT. Natomiast zbycie działki nr 489/10 podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy, że do zbycia Nieruchomości w części odpowiadającej działkom nr 489/26 oraz nr 489/29 nie będą miały zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT dla dostawy nieruchomości, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.