Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.533.2020.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: - zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia usług, - niewliczania do kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia samodzielnie przez Wnioskodawcę usług w formie zajęć edukacyjnych zamawianych przez rodziców dzieci (uczestników warsztatów) **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę samodzielnie, wspólnie z pracownikami oraz przez pracowników samodzielnie usług w formie zajęć edukacyjnych zamawianych przez:
    
    *   podmioty prowadzące działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi (przedszkola niepubliczne),
    *   przez radę rodziców działającą w przedszkolach publicznych i niepublicznych
    
    \-**jest nieprawidłowe**,
*   niewliczania do kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę samodzielnie, wspólnie z pracownikami oraz przez pracowników samodzielnie usług w formie zajęć edukacyjnych zamawianych przez:
    *   podmioty prowadzące działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi (przedszkola niepubliczne),
    *   rodziców dzieci (uczestników warsztatów)
    *   przez radę rodziców działającą w przedszkolach publicznych i niepublicznych,
*   niewliczania do kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKD jako pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.B). Wnioskodawca opodatkowany jest przy rozliczeniach z podatku od osób fizycznych na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 27 i nast. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2019 poz. 1387 ze zm.) – dalej „updof”. W ramach rozliczeń podatku od towarów i usług, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – dalej „uptu”. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej rejestruje przy użyciu kasy rejestrującej.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odpłatne świadczenie usług edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym i podstawowym. Jest to nauczanie prywatne (bez udziału środków i podmiotów publicznych) na poziomie przedszkolnym i podstawowym. Wnioskodawczyni prowadzi warsztaty teoretyczne i praktyczne dla dzieci, podczas których umożliwia się im zapoznanie z najprostszymi eksperymentami chemicznymi i fizycznymi. Zajęcia mają na celu m.in. rozbudzać ciekawość i pasję do nauki, a także rozwijać kreatywność i zapoznawać z naukami ścisłymi podczas atrakcyjnych i dostosowanych do ich wieku zadań.

Zajęcia odbywają się w przedszkolach i w szkołach w udostępnianych przez te placówki salach, a także w specjalnie urządzonym lokalu, który użytkowany jest przez Wnioskodawcę na cele świadczonych usług. Warsztaty zamawiane są i opłacane w następujący sposób:

1.  przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi (przedszkola niepubliczne) albo
2.  przez rodziców dzieci (uczestników warsztatów) albo
3.  przez radę rodziców działającą w przedszkolach publicznych i niepublicznych, ze środków wpłacanych przez rodziców (uczestników warsztatów).

Wnioskodawca jest doktorem nauk fizycznych, posiada wykształcenie kierunkowe do prowadzenia wskazanych zajęć. Posiada przygotowanie nauczycielskie. W ramach działalności zatrudnia osoby na umowę o pracę oraz umowę zlecenia, które mają odpowiednie kwalifikacje pedagogiczne (dalej: „pracownicy”). Warsztaty prowadzone są na różne sposoby:

1.  Wnioskodawca prowadzi zajęcia samodzielnie;
2.  Wnioskodawca prowadzi zajęcia wspólnie z pracownikami, przy czym to Wnioskodawca odpowiada za część merytoryczną, a pracownicy odpowiadają za obsługę techniczną tychże zajęć;
3.  Wnioskodawca prowadzi zajęcia wspólnie z pracownikami, przy czym i Wnioskodawca i pracownicy odpowiadają za obsługę merytoryczną i techniczną;
4.  pracownicy prowadzą zajęcia samodzielnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż usług w formie prowadzenia zajęć edukacyjnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, samodzielnie przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu?
2.  Czy sprzedaż usług w formie prowadzenia zajęć edukacyjnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, przez Wnioskodawcę w zakresie merytorycznym z techniczną pomocą pracowników korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu?
3.  Czy sprzedaż usług w formie prowadzenia zajęć edukacyjnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, merytorycznie i technicznie przez Wnioskodawcę i pracowników korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu?
4.  Czy sprzedaż usług w formie prowadzenia zajęć edukacyjnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, samodzielnie przez pracowników korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu?
5.  Czy w przypadku korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu w którejkolwiek z sytuacji wskazanych w pytaniach 1-4, kwota sprzedaży będzie wliczać się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 uptu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W każdym przedstawionym przypadku (pytanie 1-4), zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż usług korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu. Z kolei w odniesieniu do pytania 5, w przypadku usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu, wartość tej sprzedaży nie będzie wliczać się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 uptu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Wskazane przepisy uptu wprowadzono w nawiązaniu do art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Pierwszej o charakterze przedmiotowym – dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji. Drugiej, przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Poprzez „prywatne” (www.sjp.pwn.pl) należy rozumieć: stanowiące czyjąś osobistą własność; niepodlegające państwu ani żadnym instytucjom publicznym; dotyczące czyichś spraw osobistych i rodzinnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf orzekł, iż działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem od podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi czy też jednocześnie większej liczbie osób. TSUE stwierdził ponadto, że „Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego”. To samo potwierdzone zostało w wyroku TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz. Dodano również, że pojęcie „nauczanie” należy rozumieć jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

Odnosząc powołane regulacje do opisu stanu faktycznego należy uznać, że Wnioskodawca jako przedsiębiorca, doktor nauk fizycznych prowadząca warsztaty i przekazując w formie zabawy wiedzy teoretycznej i praktycznej (eksperymenty) dzieciom w wieku przedszkolnym i podstawowym w zakresie prostej fizyki i chemii działa w charakterze nauczyciela. W takim samym charakterze działają osoby zatrudnione przez Wnioskodawczynię (pracownicy), które prowadzą zajęcia samodzielnie. Wszyscy pracownicy Wnioskodawczyni, posiadający kwalifikacje pedagogiczne pełnią rolę nauczycieli (dla dzieci), działają w imieniu Wnioskodawczyni i na jej rachunek.

Bez wątpienia w trakcie warsztatów (niezależnie od tego, czy prowadzi je samodzielnie Wnioskodawczyni, czy z asystą merytoryczną, czy prowadzą je wyłącznie osoby zatrudnione przez Wnioskodawczynię) dochodzi do przekazywania wiedzy i umiejętności między nauczycielem (prowadzącym zajęcia) a uczniami (uczestnikami zajęć). Jednocześnie niezależnie od tego, czy zajęcia prowadzone są wyłącznie przez nią, czy wraz z pomocą merytoryczną innych osób, czy też wyłącznie przez zatrudnione przez nią osoby, to zawsze Wnioskodawczynię łączy stosunek prawny z osobami zamawiającymi usługę (rodzicami uczestników, czy prywatnymi przedszkolami).

Dla oceny możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania wykonywanych usług na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu, nie ma także sposób zapłaty. Mianowicie czy to w przypadku regulowania należności bezpośrednio przez rodziców, czy to ze środków rodziców przez radę rodziców, czy to przez jeden podmiot (np. prywatne przedszkole), który zamawia usługę dla uczestników (dzieci), płatność zawsze dotyczy usługi nauczania (prowadzenia zajęć). Po stronie wykonawcy staje nauczyciel, po stronie odbiorcy dziecko (uczestnik). Nauczanie nie ma także charakteru publicznego (państwowego) a jest wykonywane przez prywatny podmiot (Wnioskodawczynię).

Mając na uwadze powyższe, w każdym z przypadków prowadzenia zajęć (niezależnie od składu osobowego nauczycieli), a także niezależnie od sposobu regulowania należności za usługi, Wnioskodawca jako podmiot podatku VAT spełnia wszystkie przesłanki w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu.

Wnioskodawca jest nauczycielem (posiada wykształcenie kierunkowe, jest doktorem nauk fizycznych), świadczy usługi prywatnego nauczania (przekazanie wiedzy z elementem zabawy) dla dzieci na poziomie przedszkolnym i podstawowym. Podsumowując, sprzedaż usług w formie prowadzenia zajęć edukacyjnych dla dzieci:

*   samodzielnie przez Wnioskodawczynię,
*   przez Wnioskodawcę w zakresie merytorycznym z techniczną pomocą pracowników,
*   przez Wnioskodawcę i pracowników w zakresie merytorycznym.
*   samodzielnie przez pracowników Wnioskodawcy

korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu.

Z kolei odnosząc się do pytania 5, zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 uptu zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie natomiast z przepisem art. 113 ust. 2 uptu do wartości sprzedaży, o której mowa wyżej, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
3.  transakcji związanych z nieruchomościami,
4.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
5.  usług ubezpieczeniowych

\-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Tak więc, zgodnie z przepisem art. 113 ust. 2 pkt 2 uptu do wartości sprzedaży w wysokości 200.000 zł w roku podatkowym, po przekroczeniu której podmiot powinien zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, nie wlicza się wartości sprzedaży zwolnionej na podstawie przepisów art. 43 uptu z wymienionymi tam wyjątkami. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu nie został wskazany jako wyjątek od tej zasady, tak więc Wnioskodawczyni nie wlicza sprzedaży usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 uptu do limitu wskazanego w art. 113 uptu, po przekroczeniu którego obowiązana będzie do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia samodzielnie przez Wnioskodawcę usług w formie zajęć edukacyjnych zamawianych przez rodziców dzieci (uczestników warsztatów) – jest prawidłowe,
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę samodzielnie, wspólnie z pracownikami oraz przez pracowników samodzielnie usług w formie zajęć edukacyjnych zamawianych przez:
    *   podmioty prowadzące działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi (przedszkola niepubliczne),
    *   przez radę rodziców działającą w przedszkolach publicznych i niepublicznych\-jest nieprawidłowe,
*   niewliczania do kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu

C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKD jako pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (85.59.B). Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest odpłatne świadczenie usług edukacyjnych dla dzieci w wieku przedszkolnym i podstawowym. Jest to nauczanie prywatne (bez udziału środków i podmiotów publicznych). Wnioskodawca prowadzi warsztaty teoretyczne i praktyczne dla dzieci, podczas których umożliwia się im zapoznanie z najprostszymi eksperymentami chemicznymi i fizycznymi. Zajęcia mają na celu m.in. rozbudzać ciekawość i pasję do nauki, a także rozwijać kreatywność i zapoznawać z naukami ścisłymi podczas atrakcyjnych i dostosowanych do ich wieku zadań.

Zajęcia odbywają się w przedszkolach i w szkołach w udostępnianych przez te placówki salach, a także w specjalnie urządzonym lokalu, który użytkowany jest przez Wnioskodawcę na cele świadczonych usług. Warsztaty zamawiane są i opłacane w następujący sposób:

1.  przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi (przedszkola niepubliczne) albo
2.  przez rodziców dzieci (uczestników warsztatów) albo
3.  przez radę rodziców działającą w przedszkolach publicznych i niepublicznych, ze środków wpłacanych przez rodziców (uczestników warsztatów).

Wnioskodawca jest doktorem nauk fizycznych, posiada wykształcenie kierunkowe do prowadzenia wskazanych zajęć. Posiada przygotowanie nauczycielskie. W ramach działalności zatrudnia osoby na umowę o pracę oraz umowę zlecenia, które mają odpowiednie kwalifikacje pedagogiczne (dalej: „pracownicy”). Warsztaty prowadzone są na różne sposoby:

1.  Wnioskodawca prowadzi zajęcia samodzielnie;
2.  Wnioskodawca prowadzi zajęcia wspólnie z pracownikami, przy czym to Wnioskodawca odpowiada za część merytoryczną, a pracownicy odpowiadają za obsługę techniczną tychże zajęć;
3.  Wnioskodawca prowadzi zajęcia wspólnie z pracownikami, przy czym i Wnioskodawca i pracownicy odpowiadają za obsługę merytoryczną i techniczną;
4.  pracownicy prowadzą zajęcia samodzielnie.

W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT samodzielnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług w formie zajęć edukacyjnych zamawianych przez rodziców dzieci (uczestników warsztatów).

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r., poz. 967 z późn. zm. – do 15 listopada 2019 r., od 15 listopada 2019 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest nauczycielem (posiada wykształcenie kierunkowe, jest doktorem nauk fizycznych), świadczy usługi prywatnego nauczania. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami edukacyjnymi na poziomie przedszkolnym i podstawowym. Wnioskodawca prowadzi warsztaty teoretyczne i praktyczne dla dzieci, podczas których umożliwia się im zapoznanie z najprostszymi eksperymentami chemicznymi i fizycznymi. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach a posiadanymi kwalifikacjami.

W związku z powyższym warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług zostały spełnione, bowiem Wnioskodawca będący nauczycielem świadczy usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym i podstawowym. Tym samym świadczone samodzielnie przez Wnioskodawcę usługi w formie zajęć edukacyjnych zamawianych przez rodziców dzieci (uczestników warsztatów) korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

W związku z faktem, że Wnioskodawca świadczy również usługi, które zamawiane są i opłacane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz radę rodziców, kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę samodzielnie usług w formie zajęć edukacyjnych jest spełnienie wynikających z niniejszego przepisu warunków.

Należy wskazać, że w ww. przypadkach organizatorem – zamawiającym, jak wskazał Wnioskodawca, jest przedszkole niepubliczne lub rada rodziców, nie zaś bezpośrednio uczniowie (rodzice). Wykonawcą natomiast jest Wnioskodawca. Zatem, wykonując przedmiotowe usługi Zainteresowany działa na zlecenie rady rodziców lub przedszkoli, nie jest natomiast bezpośrednio związany umową na wykonywanie przedmiotowych usług z uczniami (rodzicami tych uczniów). Zatem Wnioskodawcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami (rodzicami), bowiem Wnioskodawca świadczy usługi na zlecenie przedszkola lub rady rodziców. W tych przypadkach zleceniodawcą jest inny podmiot, a Wnioskodawcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami.

Należy mieć na uwadze, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT są objęte tylko te usługi nauczania, które są świadczone przez Wnioskodawcę osobiście i na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z rodzicami (opiekunami) uczniów, gdyż tylko w takim przypadku wpisują się w definicję usług prywatnego nauczania przez nauczyciela.

Tym samym w ocenie Organu, usługi wykonywane samodzielnie przez Wnioskodawcę zamawiane przez radę rodziców lub przedszkole nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zatem w ww. zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Następnie należy odnieść się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług w formie zajęć edukacyjnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w następujących przypadkach:

*   Wnioskodawca prowadzi zajęcia wspólnie z pracownikami, przy czym to Wnioskodawca odpowiada za część merytoryczną, a pracownicy odpowiadają za obsługę techniczną tychże zajęć;
*   Wnioskodawca prowadzi zajęcia wspólnie z pracownikami, przy czym i Wnioskodawca i pracownicy odpowiadają za obsługę merytoryczną i techniczną;
*   pracownicy prowadzą zajęcia samodzielnie

w sytuacji gdy warsztaty są zamawiane i opłacane przez rodziców lub radę rodziców, bądź też przedszkole publiczne.

Jak wskazano wyżej, prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (nauczyciel działa we własnym imieniu) w oparciu o umowy zawarte bezpośrednio z uczniami lub jego rodzicami czy opiekunami.

Jak sam Wnioskodawca podał we wniosku, zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, przez „prywatne” należy rozumieć: stanowiące czyjąś osobistą własność; niepodlegające państwu ani żadnym instytucjom publicznym; dotyczące czyichś spraw osobistych i rodzinnych.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że niezależnie od tego, czy zajęcia prowadzone są wyłącznie przez Wnioskodawcę, czy wraz z pomocą merytoryczną lub techniczną innych osób, czy też wyłącznie przez zatrudnione przez nią osoby, to zawsze Wnioskodawcę łączy stosunek prawny z osobami zamawiającymi usługę (rodzicami uczestników, radą rodziców, czy prywatnymi przedszkolami).

Należy wskazać, że w przypadku, gdy w świadczeniu usług uczestniczy pracownik, lub zajęcia prowadzi sam pracownik, to takie usługi nie są świadczone na własny rachunek i odpowiedzialność Wnioskodawcy gdyż umowa jest realizowana pomiędzy uczącym, a uczestnikiem (czy ich opiekunami). Pracownika nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z Wnioskodawcą, jako zatrudniającym, gdyż pracownicy ci działają w charakterze „podwykonawców” świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w ww. przypadkach, gdy Wnioskodawca prowadzi zajęcia z zatrudnionym pracownikiem (który odpowiada za obsługę techniczną, lub wspólnie z Wnioskodawcą odpowiada za obsługę merytoryczną i techniczną) lub zajęcia prowadzi sam pracownik, to usługi te tracą znamiona usług wykonywanych osobiście na własny rachunek i odpowiedzialność, nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia, powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie są objęte usługi prywatnego nauczania prowadzone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników lub przy udziale pracowników. W każdej z takich sytuacji pracownika nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Wnioskodawcą, jako zatrudniającym. Zatem pracownicy nie wykonują usług nauczania bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w ww. przypadkach nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w przepisie 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym w ww. przypadkach stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w przypadku korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy w którejkolwiek z sytuacji wskazanych w pytaniach 1-4, kwota sprzedaży będzie wliczać się do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
    
    *   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
    
    *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
    *   wyrobów tytoniowych,
    *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    
    4.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    5.  terenów budowlanych,
    6.  nowych środków transportu,
    7.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
    
    *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
    *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
    *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
    *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    
    9.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży w wysokości 200 000 zł nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1.

W związku z powyższym wskazaniem, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie będą wliczane m.in. kwoty świadczonych usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w przypadku usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, do kwoty sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy nie będzie wliczać wartości usług zwolnionych od podatku na podstawie ww. artykułu, jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia samodzielnie przez Wnioskodawcę usług w formie zajęć edukacyjnych zamawianych przez rodziców dzieci (uczestników warsztatów),
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT świadczenia przez Wnioskodawcę samodzielnie, wspólnie z pracownikami oraz przez pracowników samodzielnie usług w formie zajęć edukacyjnych zamawianych przez:
    *   podmioty prowadzące działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi (przedszkola niepubliczne),
    *   przez radę rodziców działającą w przedszkolach publicznych i niepublicznych,
*   prawidłowe w zakresie niewliczania do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT kwoty sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.