Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.3.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-03
Teza: Uznanie Wnioskodawcy z tytułu wykonywania zadań własnych Województwa za podatnika podatku od towarów i usług oraz nie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań własnych Województwa za odpłatne świadczenie usług na jego rzecz.
Słowa kluczowe: fundusz; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy z tytułu wykonywania zadań własnych Województwa za podatnika podatku od towarów i usług oraz nie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań własnych Województwa za odpłatne świadczenie usług na jego rzecz – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy z tytułu wykonywania zadań własnych Województwa za podatnika podatku od towarów i usług oraz nie uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań własnych Województwa za odpłatne świadczenie usług na jego rzecz.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Spółka (dalej: Wnioskodawca) powstał na podstawie przepisów art. 151 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych, art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 512 ze zm.; dalej: u.s.w.) oraz uchwały jako jednoosobowa spółka. Wnioskodawca podejmuje się przedstawionego poniżej, wspólnego przedsięwzięcia z Województwem. Zarówno Wnioskodawca, jak również Województwo są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.s.w., w celu wykonywania zadań województwo może tworzyć wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz zawierać umowy z innymi podmiotami.

Na podstawie art. 11 u.s.w., samorząd określa strategię rozwoju województwa uwzględniając w szczególności pobudzanie aktywności gospodarczej, podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa oraz zachowanie ładu przestrzennego.

Zadania te doprecyzowuje art. 11 ust. 2 pkt 3 u.s.w., na mocy którego samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składają się pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej.

Natomiast zgodnie z art. 14 u.s.w., samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami w szczególności w zakresie zagospodarowania przestrzennego i przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy.

Z kolei art. 2 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju stanowi, że przez politykę rozwoju rozumie się zespół wzajemnie powiązanych działań podejmowanych i realizowanych w celu zapewnienia trwałego i zrównoważonego rozwoju kraju, spójności społeczno-gospodarczej, regionalnej i przestrzennej, podnoszenia konkurencyjności gospodarki oraz tworzenia nowych miejsc pracy w skali krajowej, regionalnej lub lokalnej.

Mając na względzie wyżej wskazane regulacje, Sejmik Województwa działając w granicach przyznanych kompetencji powołał Wnioskodawcę w celu wykonywania zadań własnych Województwa, w zakresie zarządzania środkami zwróconymi z instrumentów inżynierii finansowej. Następnie, Województwo zawarło umowę z Wnioskodawcą na (…) okres powierzenia zadań (dalej: „Umowa”), na mocy której Wnioskodawca będzie otrzymywał do realizacji od Województwa zadania publiczne oraz zostaną określone zasady ich świadczenia przez Wnioskodawcę, czego celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb regionu i społeczeństwa. W ramach wykonywania wspomnianej Umowy Wnioskodawcy zostały powierzone zadania własne Województwa, spośród których pierwsze polega na zarządzaniu środkami finansowymi, które pozostają do dyspozycji Województwa a pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz zarządzaniu przychodami wygenerowanymi na tych środkach. Dalsze zadania to planowanie działań inwestycyjnych, prowadzenie analiz i prognoz finansowych, wybór pośredników finansowych, tj. podmiotów, za pośrednictwem, których przedmiotowe środki zostaną przekazane na odpowiedni cel, udostępnienie pośrednikom finansowym przedmiotowych środków w sposób zwrotny, przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej, osiąganie wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez Województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej), monitoring i sprawozdawczość dotyczące aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia, powadzenie uzgodnionych z powierzającym zadanie działań informacyjno-promocyjnych dotyczących udzielanego wsparcia, utworzenie elektronicznego systemu gromadzenia i wymiany danych w ramach realizowanej działalności, prowadzenie kontroli na poziomie pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia. W rezultacie prowadzenie obecnej i przyszłej działalności Wnioskodawcy opiera się na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania Wnioskodawcy, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie zatem wykonywanie zleconych zadań własnych Województwa pod ścisłą kontrolą zlecającego Województwa.

Zadaniem Wnioskodawcy nie będzie maksymalizacja zysku (typowa działalność przedsiębiorcy), lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich (zaspokajanie potrzeb publicznych).

Umowa powyższa (wraz z umową Wnioskodawcy) stanowi zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Nie występuje więc tutaj konkurencyjny rynek, z którego można by pozyskać wykonawcę w ramach przetargu. Podkreślić należy, że w zakresie zleconym przez Województwo nie mogą funkcjonować inne podmioty (jest to realizacja zadań własnych organu władzy publicznej).

Reasumując, Wnioskodawca działa wyłącznie na rzecz Województwa, zgodnie z jego wytycznymi oraz pozostając pod jego całkowitą kontrolą. Województwo jest również jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie natomiast realizacja zadań własnych Województwa - zadań, które nie mogą być podejmowane przez inne podmioty na warunkach komercyjnych.

Powierzenie zadań własnych Wnioskodawcy ma spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich. Przedmiotem umowy jest więc zarządzanie następującymi aktywami:

*   środkami finansowymi zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach;

*   przejętymi wkładami zaangażowanymi w ramach istniejących umów z pośrednikami finansowymi.

Środki zwrócone z instrumentów inżynierii finansowej, po ich rozliczeniu z Komisją Europejską, tracą status środków europejskich i zgodnie z art. 98 ust. 4 pkt 2 Ustawy Wdrożeniowej, pozostają do dyspozycji zarządu województwa (nie stanowią jednak dochodu województwa).

Środki te mogą być wykorzystane na:

*   wspieranie i poprawę warunków dla rozwoju przedsiębiorczości,

*   cele związane z rozwojem obszarów miejskich, efektywnością energetyczną i wykorzystaniem energii odnawialnej w budynkach.

Ze środków zarządzanych przez Wnioskodawcę mogą skorzystać m.in.:

*   mikro, mali i średni przedsiębiorcy (dalej: „MŚP”), aby zdobyć kapitał na rozwój poprzez ułatwienie im pozyskania stosownego zabezpieczenia - planowane są poręczenia indywidualne, m.in. dotyczące pożyczek, kredytów, wadiów, leasingu, faktoringu oraz poręczenia portfelowe,

*   jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), aby zdobyć kapitał na pozyskanie i uzbrojenie terenów inwestycyjnych na potrzeby rozwoju MŚP w postaci pożyczek indywidualnych,

*   podmioty, w tym JST i przedsiębiorcy, w celu realizacji przez nich przedsięwzięć o charakterze rewitalizacyjnym, na terenach miejskich, poprzez ułatwienie im pozyskania kapitału w postaci pożyczek rewitalizacyjnych.

Misją Wnioskodawcy jest wspieranie i poprawa warunków dla rozwoju przedsiębiorczości. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, są:

*   pozostałe formy udzielania kredytów,

*   pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

*   pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

*   pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

*   pozostała działalność wydawnicza.

W rezultacie, Wnioskodawca ma tworzyć organizacyjne i finansowe warunki sprzyjające rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności regionu, jak również osiąganiu celów określonych w art. 78 ust. 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999.

1.  Zgodnie z zapisami Umowy powierzenia zadań koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania powierzonych zadań publicznych pokrywane są przez Województwo w formie wypłacanej rekompensaty. Rekompensata ta jest przekazywana na pokrycie kosztów z uwzględnieniem rozsądnego zysku, tj. kwoty stanowiącej stopę zwrotu z powierzonych środków wyliczaną zgodnie z art. 5 ust. 7 Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej „TFUE”) do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: „Decyzja KE”). Decyzja Komisji określa warunki, przy spełnieniu których pomoc publiczna w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym przez przedsiębiorstwa, którym powierzono wykonywanie tych usług, jest zgodna z art. 106 ust. 2 TFUE i nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TFUE.

W szczególności, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  rekompensata może zostać przyznana jedynie w celu zapewnienia świadczenia usług stanowiących usługi w ogólnym interesie gospodarczym,
2.  podmiot (X) musi zostać specjalnie zobowiązany przez organ publiczny do wykonywania usług w ogólnym interesie gospodarczym,
3.  rekompensata nie może przekraczać kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto poniesionych przez przedsiębiorstwo w ramach wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów i rozsądnego zysku.

Zgodnie z Decyzją Komisji, niezbędne jest nałożenie na podmiot (Wnioskodawcę) zobowiązania do zarządzania usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym poprzez jeden lub kilka aktów, których forma może zostać określona przez każde państwo członkowskie. Akt lub akty te powinny zawierać odniesienie do Decyzji Komisji oraz w szczególności określać:

1.  charakter i czas trwania zobowiązania do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym,
2.  przedsiębiorstwa i terytoria, których dotyczy zobowiązanie,
3.  rodzaj wszystkich wyłącznych lub specjalnych praw przyznanych przedsiębiorstwu,
4.  mechanizm rekompensaty oraz wskaźniki służące do obliczania, kontrolowania i przeglądu rekompensaty,
5.  reguły dotyczące unikania i zwrotów nadwyżek rekompensaty.

Czas zobowiązania do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, co do zasady, nie może być dłuższy niż 10 lat.

Z kolei środki na wypłatę rekompensaty pochodzą z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconych lub niezaangażowanych, o których mowa w art. 98 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach i są uruchamiane przez Województwo z rachunku obsługi ww. środków założonym w Banku Gospodarstwa Krajowego. Z kolei, ustalenie wysokości rekompensaty należnej Wnioskodawcy następuje rocznie, na podstawie Harmonogramu przewidywanej rekompensaty, zawierającego prognozę kosztów związanych z realizacją powierzonych zadań oraz wartość szacunkową rozsądnego zysku dla danego roku przedkładanego Województwu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia sprawozdania rocznego z rozliczenia rekompensaty i przedłożeniu go Województwu do zatwierdzenia.

Podkreślenia wymaga, że realizacja zadań własnych Województwa zlecona spółce prawa handlowego - co prawda w całości należącej do samorządu województwa, ale stanowiącej odrębną osobę prawną - nie odbywa się na zasadach rynkowych. Zadaniem Wnioskodawcy nie jest maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności MŚP oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Wnioskodawca biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy nie mógłby, z uwagi na ograniczenie zakresu działalności tylko i wyłącznie do zadań zleconych, zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Podkreślić należy, że wymiar rekompensaty nie podlega mechanizmom rynkowym (swobodnemu uznaniu stron), lecz wyżej wskazanym regulacjom prawnym.

Reasumując, należy podkreślić, że wypłacana przez Województwo rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia, a stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu realizacji powierzonych mu przez Województwo zadań.

Warto również dodać, że zgodnie z postanowieniami Umowy powierzenia zadań, wszelkie przychody osiągnięte z tytułu zarządzania powierzonymi środkami finansowymi, w tym odsetki, nie stanowią przychodów Wnioskodawcy, ale są zwracane w całości na odrębne rachunki bankowe, na których przechowywane są wszystkie środki powierzone Wnioskodawcy przez Województwo, jako ich dysponenta zgodnie z art. 98 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 217)?
2.  Czy Wnioskodawca realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Wnioskodawca realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem VAT może być potencjalnie także organ władzy publicznej lub urząd obsługujący taki organ, chyba że zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Przepis ten ustanawia dwie przesłanki negatywne, których łączna realizacja wyłącza organy władzy publicznej (względnie obsługujące je urzędy) z grona podatników p.t.u.:

1.  podmioty te wykonują czynności, które mieszczą się w ramach ich zadań (tj. mowa o działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego - por. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie o sygnaturze C-72/13 i cytowane orzecznictwo);
2.  podmioty te wykonują te czynności na podstawie innej niż umowy cywilnoprawne (tj. nie prowadzą działalności, która byłaby wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, tj. podatników p.t.u., a byłaby wobec nich konkurencyjna w znaczącym stopniu - por. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie o sygnaturze C-72/13 i cytowane orzecznictwo).

Powyższa regulacja stanowi transpozycję art. 13 ust. 1 dyrektywy o VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1-118 ze zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Podkreślić należy, że przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy o VAT nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich. Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego”, powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia, czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego, (zob. wyrok TSUE z dnia 29 października 2015 r. w sprawie o sygnaturze C-174/14, Saudaçor, pkt 53-55, 58). Z kręgu podmiotów korzystających z omawianego wyłączenia nie można wyłączać jednoosobowych spółek jednostek samorządu terytorialnego z tego tylko tytułu, że nie są spółkami prawa handlowego. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15, stwierdzając, że „spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (\`(...)\`) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej”. Może się bowiem zdarzyć, że aspekt prywatnoprawnej formy organizacji danego podmiotu będzie miał drugorzędne znaczenie w stosunku do pozycji prawnej danego podmiotu (zob. przywołany wyżej wyrok TSUE C-174/14, pkt 65 in fine).

Dla zastosowania wyłączenia z podatku VAT z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, względnie art. 13 ust. 1 dyrektywy o VAT spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że wyłączone z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE takimi czynnościami są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. TSUE orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok TSUE z dnia 14 grudnia 2000 r. w sprawie o sygn. C-446/98, Fazenda Publica, pkt 17, 19 i 22). W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok TSUE z 16 września 2008 r. w sprawie o sygn. C-288/07, Isle of Wight Council i in., pkt 31).

W kontekście powyższego warto przytoczyć ostateczny pogląd TSUE wyrażony w przywołanym wyżej wyroku w sprawie o sygn. C-174/14 (pkt 75): „Z uwagi na ogół powyższych rozważań na pytania pierwsze, drugie i czwarte trzeba odpowiedzieć, iż art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji, gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli, co podlega weryfikacji sądu odsyłającego, można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji”.

Odnosząc powyższe okoliczności do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, że Wnioskodawca na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne Województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze. Zadania te stanowią wyłączny przedmiot działalności Wnioskodawcy, którego jedynym Wspólnikiem jest Województwo. Zadaniem Wnioskodawcy nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Spełniony został zatem warunek zgodnie, z którym działalność wykonywana będzie przez Spółkę w charakterze organu władzy publicznej.

Ponadto wyłączenie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem Spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a Spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Podkreślić należy, że Wnioskodawca działa w zakresie powierzonych mu zadań własnych Województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzi zatem ratio legis uznania podmiotów publicznych za podatników VAT - ochrona konkurencji.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, realizując powierzone mu przez Województwo zadania własne, nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na wyłączenie zastosowania ustawy, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy zachodzą bowiem obie przesłanki zastosowania omawianego wyłączenia: 1) Wnioskodawca działa w charakterze innego podmiotu publicznego (jako jednoosobowa spółka Województwa realizuje wyłącznie zadania własne Województwa) oraz 2) wykonując te zadania działa we właściwym dla podmiotu publicznego reżimie prawnym (realizowane przez Wnioskodawcę zadania własne Województwa nie mogą być wykonywane przez inne podmioty na warunkach wolnorynkowych). Prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje potwierdzenie w judykaturze - przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 w sprawie o sygnaturze I FSK 587/17.

Ad 2

Przechodząc do analizy kolejnego zagadnienia, tj. czy wykonywanie przez Wnioskodawcę powierzonych mu zadań własnych Województwa może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa, warto na wstępie odnieść się do ustawowej definicji świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje pojęcie świadczenia usług jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Przepisy te stanowią implementację art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy o VAT, która stanowi „opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje (\`(...)\`) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”. Zważywszy zatem na stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania 1., w myśl którego Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT, realizując zlecone zadania własne Województwa, odpowiedź na pytanie drugie zdaniem Wnioskodawcy także powinna brzmieć negatywnie. Nie będąc bowiem podatnikiem Wnioskodawca nie może dokonać czynności podlegającej opodatkowaniu (nie będzie działał w charakterze podatnika).

Niemniej, nie ograniczając się do powyższego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wprawdzie pojęcie świadczenia usług jest na gruncie podatku od towarów i usług rozumiane szeroko, jednak w orzecznictwie, literaturze i w interpretacjach organów podatkowych (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r., IPPP1-443-351/10-2/MP i powołane w niej orzecznictwo) wskazuje się warunki, które są konieczne dla uznania danych czynności za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług - w szczególności wskazuje się na przedstawione poniżej warunki.

Warunek nr 1: w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich bezpośrednim konsumentem - odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

Adresatem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie jest bowiem Województwo, ale osoby trzecie - w szczególności przedsiębiorcy oraz realizatorzy projektów miejskich z terenu Województwa. Województwo nie jest zatem konsumentem usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Pomiędzy Wnioskodawcą a Województwem istnieje stosunek prawny (umowa), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem nie jest Województwo, gdyż jednostka samorządu terytorialnego nie może być adresatem własnych zadań, które zostały powierzone do wykonania przez Wnioskodawcę. Województwo w ramach powierzenia zadań własnych będzie przekazywało środki finansowe Spółce na określone cele, w zamian nie otrzymując żadnego świadczenia. Następnie Wnioskodawca przekaże te środki do pośredników, a pośrednicy przekażą je odbiorcom. Dopiero odbiorcy uzyskają korzyść o charakterze majątkowym, a więc będą docelowym usługobiorcą. Nie można zatem twierdzić, iż między Wnioskodawcą a Województwem nie zachodzi świadczenie usług.

Warunek nr 2: stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę powinien opierać się na zasadzie wzajemności, co oznacza, że korzyść odnoszona jest przez obie strony czynności (obustronne świadczenie), a świadczenia te są dla stron ekwiwalentne.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Województwo przekazuje zadania własne, do których wykonywania jako jednostka samorządu terytorialnego jest ustawowo zobowiązane i które - w braku powierzenia ich Spółce - zobowiązane byłoby wykonać we własnym zakresie. Zatem przekazując te czynności w istocie nie uzyskuje żadnego świadczenia, a jedynie przekazuje obowiązek wykonania określonych zadań na inny podmiot, prowadzenia interwencji publicznej, co wiąże się dla Województwa z obowiązkiem wypłaty rekompensaty. W braku przekazania tych zadań Spółce, Województwo i tak poniosłoby koszt wykonania tych zadań. Kierunek działań - z punktu widzenia Województwa - jest więc wyłącznie jednostronny i nie wiąże się z uzyskaniem żadnych świadczeń wzajemnych. Zatem w tym kontekście nie można mówić o wzajemności w stosunku prawnym łączącym Województwo i Wnioskodawcę. Województwo powierza zadania własne w zamian nic nie otrzymując, będąc dodatkowo zobowiązanym do wypłaty rekompensaty. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie.

Warunek nr 3: Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc się do tego warunku, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie wypłacane w zamian za usługę. Przedstawiony w pierwszej części wniosku opis sposobu obliczania rekompensaty wskazuje, że nie jest to wynagrodzenie wyznaczane na zasadach rynkowych, jakie występuje przy odpłatnym świadczeniu usług i w ramach którego świadczący usługę dąży do maksymalizacji zysku, lecz ma charakter zbliżony do odszkodowania. Sposób obliczania rekompensaty precyzuje Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorcom obowiązanym do wykonania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji odszkodowania. Nie budzi jednak sporów zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak również w interpretacjach organów podatkowych, czy orzecznictwie sądów administracyjnych, że odszkodowanie w istocie nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Charakter odszkodowania, którego opisem zajmuje się prawo cywilne jako regulujące stosunki cywilnoprawne oceniane następnie podatkowo, jest wyrównanie uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany podmiot. Uszczerbek z kolei oznaczać może szkodę rzeczywistą, utracone na skutek szkody korzyści, jakie podmiot mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono oraz zadośćuczynienie za szkodę (w przypadku osób fizycznych). Zwrócić również należy uwagę, że rekompensata powiększona o rozsądny zysk, posiada mechanizm regulacyjny, który uzależnia jej uruchomienie i wypłatę od przewidzianego w umowie algorytmu, zobowiązującego Wnioskodawcę do zwrotu otrzymanej rekompensaty w sytuacji przekroczenia jej wysokości w stosunku do kosztów poniesionych o określony procent. Istotą odszkodowań na gruncie prawa cywilnego nie jest więc płatność za świadczenie usług, lecz rekompensata za poniesione straty lub utracone korzyści. Rekompensata wypłacana przez Województwo może być zatem uznana za odszkodowanie wypłacane Spółce jako naprawienie szkody polegającej na braku możliwości realizowania usług na wolnym rynku. Zatem mając na uwadze wskazaną wyżej ustawową definicję świadczenia usług nie można uznać, że wyrównanie poniesionych przez dany podmiot strat lub utraconych korzyści może być traktowane jako odpłatność za usługę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że czynności interwencji publicznej, które Wnioskodawca wykonuje, nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym otrzymywana od Województwa rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. W rezultacie, działania, jakie wykonuje Wnioskodawca w stosunku do powierzającej mu zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, nie będą definiowane w kategoriach odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelki postaci energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności następujące cele:

1.  pielęgnowanie polskości oraz rozwój i kształtowanie świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej mieszkańców, a także pielęgnowanie i rozwijanie tożsamości lokalnej;
2.  pobudzanie aktywności gospodarczej;
3.  podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa;
4.  zachowanie wartości środowiska kulturowego i przyrodniczego przy uwzględnieniu potrzeb przyszłych pokoleń;
5.  kształtowanie i utrzymanie ładu przestrzennego.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, samorząd województwa prowadzi politykę rozwoju województwa, na którą składa się:

1.  tworzenie warunków rozwoju gospodarczego, w tym kreowanie rynku pracy;
2.  utrzymanie i rozbudowa infrastruktury społecznej i technicznej o znaczeniu wojewódzkim;
3.  pozyskiwanie i łączenie środków finansowych: publicznych i prywatnych, w celu realizacji zadań z zakresu użyteczności publicznej;
4.  wspieranie i prowadzenie działań na rzecz podnoszenia poziomu wykształcenia obywateli;
5.  racjonalne korzystanie z zasobów przyrody oraz kształtowanie środowiska naturalnego, zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju;
6.  wspieranie rozwoju nauki i współpracy między sferą nauki i gospodarki, popieranie postępu technologicznego oraz innowacji;
7.  wspieranie rozwoju kultury oraz sprawowanie opieki nad dziedzictwem kulturowym i jego racjonalne wykorzystywanie;
8.  promocja walorów i możliwości rozwojowych województwa;
9.  wspieranie i prowadzenie działań na rzecz integracji społecznej i przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu.

Z treści art. 14 ust. 1 tejże ustawy wynika, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca powstał na podstawie przepisów art. 151 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych, art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa oraz uchwały jako jednoosobowa spółka Województwa. Wnioskodawca podejmuje się przedstawionego poniżej, wspólnego przedsięwzięcia z Województwem. Zarówno Wnioskodawca, jak również Województwo są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów usług. Sejmik Województwa działając w granicach przyznanych kompetencji uchwałą powołał Wnioskodawcę w celu wykonywania zadań własnych Województwa, w zakresie zarządzania środkami zwróconymi z instrumentów inżynierii finansowej. Następnie, Województwo zawarło umowę z Wnioskodawcą na (…) okres powierzenia zadań (dalej: „Umowa”), na mocy której Wnioskodawca będzie otrzymywał do realizacji od Województwa zadania publiczne oraz zostaną określone zasady ich świadczenia przez Wnioskodawcę, czego celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb regionu i społeczeństwa.

W ramach wykonywania wspomnianej Umowy Wnioskodawcy zostały powierzone zadania własne Województwa, spośród których pierwsze polega na zarządzaniu środkami finansowymi, które pozostają do dyspozycji Województwa a pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz zarządzaniu przychodami wygenerowanymi na tych środkach. Dalsze zadania to planowanie działań inwestycyjnych, prowadzenie analiz i prognoz finansowych, wybór pośredników finansowych, tj. podmiotów, za pośrednictwem, których przedmiotowe środki zostaną przekazane na odpowiedni cel, udostępnienie pośrednikom finansowym przedmiotowych środków w sposób zwrotny, przyjmowanie środków powracających od pośredników finansowych z udzielonego wsparcia i ponowne ich wykorzystanie na cele Strategii Inwestycyjnej, osiąganie wartości docelowych wskaźników ilościowych oraz parametrów jakościowych i technicznych określonych przez Województwo w umowie (w szczególności w Strategii Inwestycyjnej), monitoring i sprawozdawczość dotyczące aktywności pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia, powadzenie uzgodnionych z powierzającym zadanie działań informacyjno-promocyjnych dotyczących udzielanego wsparcia, utworzenie elektronicznego systemu gromadzenia i wymiany danych w ramach realizowanej działalności, prowadzenie kontroli na poziomie pośredników finansowych oraz odbiorców wsparcia. W rezultacie prowadzenie obecnej i przyszłej działalności Wnioskodawcy opiera się na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania Wnioskodawcy, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie zatem wykonywanie zleconych zadań własnych Województwa pod ścisłą kontrolą zlecającego Województwa. Zadaniem Wnioskodawcy nie będzie maksymalizacja zysku (typowa działalność przedsiębiorcy), lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich (zaspokajanie potrzeb publicznych).

Umowa powyższa (wraz z umową Wnioskodawcy) stanowi zlecenie zadań własnych Województwa podmiotowi wewnętrznemu i zgodnie z art. 12 Dyrektywy 24/2014/UE nie wymaga zastosowania procedur zamówienia publicznego. Nie występuje więc tutaj konkurencyjny rynek, z którego można by pozyskać wykonawcę w ramach przetargu. Podkreślić należy, że w zakresie zleconym przez Województwo nie mogą funkcjonować inne podmioty (jest to realizacja zadań własnych organu władzy publicznej).

Powierzenie zadań własnych Wnioskodawcy ma spowodować racjonalne zarządzanie funduszami przeznaczonymi na pobudzanie przedsiębiorczości i rozwój obszarów miejskich. Przedmiotem umowy jest więc zarządzanie następującymi aktywami: środkami finansowymi zwróconymi lub niezaangażowanymi, o których mowa w art. 98 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach; przejętymi wkładami zaangażowanymi w ramach istniejących umów z pośrednikami finansowymi.

Środki zwrócone z instrumentów inżynierii finansowej, po ich rozliczeniu z Komisją Europejską, tracą status środków europejskich i, zgodnie z art. 98 ust. 4 pkt 2 Ustawy Wdrożeniowej, pozostają do dyspozycji zarządu województwa (nie stanowią jednak dochodu województwa).

Środki te mogą być wykorzystane na: wspieranie i poprawę warunków dla rozwoju przedsiębiorczości, cele związane z rozwojem obszarów miejskich, efektywnością energetyczną i wykorzystaniem energii odnawialnej w budynkach.

Ze środków zarządzanych przez Wnioskodawcę mogą skorzystać m.in.:

*   mikro, mali i średni przedsiębiorcy (dalej: „MŚP”), aby zdobyć kapitał na rozwój poprzez ułatwienie im pozyskania stosownego zabezpieczenia - planowane są poręczenia indywidualne, m.in. dotyczące pożyczek, kredytów, wadiów, leasingu, faktoringu oraz poręczenia portfelowe,

*   jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), aby zdobyć kapitał na pozyskanie i uzbrojenie terenów inwestycyjnych na potrzeby rozwoju MŚP w postaci pożyczek indywidualnych,

*   podmioty, w tym JST i przedsiębiorcy, w celu realizacji przez nich przedsięwzięć o charakterze rewitalizacyjnym, na terenach miejskich, poprzez ułatwienie im pozyskania kapitału w postaci pożyczek rewitalizacyjnych.

Misją Wnioskodawcy jest wspieranie i poprawa warunków dla rozwoju (…) przedsiębiorczości. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, są:

*   pozostałe formy udzielania kredytów.

*   pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

*   pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

*   pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

*   pozostała działalność wydawnicza.

W rezultacie, Wnioskodawca ma tworzyć organizacyjne i finansowe warunki sprzyjające rozwojowi i pobudzaniu aktywności gospodarczej oraz podnoszeniu poziomu konkurencyjności i innowacyjności regionu, jak również osiąganiu celów określonych w art. 78 ust. 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999.

Zgodnie z zapisami Umowy powierzenia zadań koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania powierzonych zadań publicznych pokrywane są przez Województwo w formie wypłacanej rekompensaty. Rekompensata ta jest przekazywana na pokrycie kosztów z uwzględnieniem rozsądnego zysku, tj. kwoty stanowiącej stopę zwrotu z powierzonych środków wyliczaną zgodnie z art. 5 ust. 7 Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej „TFUE”) do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: „Decyzja KE”). Decyzja Komisji określa warunki, przy spełnieniu których pomoc publiczna w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym przez przedsiębiorstwa, którym powierzono wykonywanie tych usług, jest zgodna z art. 106 ust. 2 TFUE i nie podlega obowiązkowi notyfikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TFUE. Zgodnie z Decyzją Komisji, niezbędne jest nałożenie na podmiot (Wnioskodawcę) zobowiązania do zarządzania usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym poprzez jeden lub kilka aktów, których forma może zostać określona przez każde państwo członkowskie. Czas zobowiązania do świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, co do zasady, nie może być dłuższy niż 10 lat.

Z kolei środki na wypłatę rekompensaty pochodzą z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 do instrumentów inżynierii finansowej zwróconych lub niezaangażowanych, o których mowa w art. 98 ust. 1 Ustawy Wdrożeniowej oraz przychodami wygenerowanymi na tych środkach i są uruchamiane przez Województwo z rachunku obsługi ww. środków założonym w Banku Gospodarstwa Krajowego. Z kolei, ustalenie wysokości rekompensaty należnej Wnioskodawcy następuje rocznie, na podstawie Harmonogramu przewidywanej rekompensaty, zawierającego prognozę kosztów związanych z realizacją powierzonych zadań oraz wartość szacunkową rozsądnego zysku dla danego roku przedkładanego Województwu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia sprawozdania rocznego z rozliczenia rekompensaty i przedłożeniu go Województwu do zatwierdzenia.

Wypłacana przez Województwo rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia, a stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu realizacji powierzonych mu przez Województwo zadań. Wnioskodawca wskazał także, że zgodnie z postanowieniami Umowy powierzenia zadań, wszelkie przychody osiągnięte z tytułu zarządzania powierzonymi środkami finansowymi, w tym odsetki, nie stanowią przychodów Wnioskodawcy, ale są zwracane w całości na odrębne rachunki bankowe, na których przechowywane są wszystkie środki powierzone Wnioskodawcy przez Województwo, jako ich dysponenta zgodnie z art. 98 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą uznania Wnioskodawcy wykonującego powierzone zadania własne Województwa za podatnika podatku od towarów i usług oraz czy wykonywanie przez Wnioskodawcę zadań własnych Województwa uznać należy za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że ustalanie statusu otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych otrzymywanych od Województwa należy oceniać w kontekście istnienia związku z konkretnym świadczeniem.

Analiza opisanego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że Fundusz wykonuje powierzone mu przez Województwo zadania w zakresie zarządzania środkami finansowymi. W związku z ich realizacją Fundusz otrzymuje rekompensatę. Pomiędzy płatnością, którą Fundusz otrzymuje w ramach rekompensaty od Województwa a świadczeniem na rzecz Województwa, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Województwa rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Fundusz na rzecz Województwa. Wnioskodawca realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania, zwalnia Województwo w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Województwo osiąga więc wymierną korzyść.

Należy zauważyć, że Fundusz co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Wnioskodawca sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Wnioskodawcy od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Wnioskodawcy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, wymienione czynności, które świadczone są na rzecz Województwa stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że wykonując przedmiotowe usługi – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W niniejszej sprawie wyłączenie to nie wystąpi, ponieważ nie można uznać, że powyższe usługi mogą być prowadzone w ramach takiego władztwa, tj. że odbiorcy świadczenia (np. przedsiębiorcy) mogą być zmuszeni do korzystania z nich.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonując powierzone zadania własne Województwa działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy zaś wykonywanie przez Wnioskodawcę powierzonych zadań własnych Województwa stanowi określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast powołana interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2010 r. nr IPPP1-443-351/10-2/MP dotyczy innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.