Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.298.2019.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Czy przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” oznacza: - wydatki, które wprost przekładają się na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, czy też: - wydatki poniesione na świadczenia/prawa, które są wprost związane z czynnością produkcji lub świadczeniem usługi
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy interpretować w ten sposób, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oznacza wydatki, które wprost przekładają się na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, czy też wydatki poniesione na świadczenia/prawa, które są wprost związane z czynnością produkcji lub świadczeniem usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy interpretować w ten sposób, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oznacza wydatki, które wprost przekładają się na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, czy też wydatki poniesione na świadczenia/prawa, które są wprost związane z czynnością produkcji lub świadczeniem usługi.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) to firma działająca na rynku silników lotniczych. Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją podzespołów o dużych wymaganiach jakościowych, a także naprawą części oraz kompletowaniem i dostarczaniem części do silników samolotowych. Realizuje także liczne projekty badawczo-rozwojowe, obejmujące doskonalenie i opracowywanie nowych rozwiązań dla silników lotniczych.

Aby możliwe było prowadzenie działalności Wnioskodawcy, zwłaszcza z uwagi na jej skalę oraz skomplikowany charakter realizowanych procesów produkcyjnych i projektów badawczo-rozwojowych, Spółka ponosi wydatki związane z nabyciem wsparcia informatycznego obejmującego:

*   usługi IT (pozostające poza zakresem niniejszego wniosku),
*   dostępy do oprogramowania i aplikacji komputerowych, w tym ich utrzymanie (objęte zapytaniem).

Na bazie otrzymywanych faktur Spółka dokonuje przyporządkowania kosztów do tych dwóch obszarów otrzymywanego wsparcia.

W ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, zdecydowano o centralizacji wsparcia informatycznego. W konsekwencji, Spółka nabywa ww. usługi przede wszystkim od spółki prawa niemieckiego (dalej: „Usługodawca”). Usługodawca i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów updop. Zgodnie z przepisem art. 14b § 3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) Wnioskodawca wskazuje dane identyfikujące Usługodawcę: adres siedziby (…); numer identyfikacji podatkowej (…). Podstawą nabywanych usług jest umowa z 1 stycznia 2017 r. (Framework Agreement) oraz umowa z 1 stycznia 2017 r. Individual Contract on Provision of IT Services, zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcą.

Będące przedmiotem wniosku usługi obejmują dostępy do oprogramowania (udzielenie sublicencji na programy komputerowe, w tym oprogramowanie wykorzystywane w procesach produkcyjnych i projektach B+R) oraz obsługę informatyczną tych programów (modyfikowanie, ulepszanie i dostosowanie oprogramowania do potrzeb Spółki i wymagań klientów itp.).

Dzięki nabywanym usługom Spółka posiada dostęp do następujących programów i aplikacji komputerowych (lista ta może być zmienna w czasie z uwagi na zmianę zapotrzebowania Wnioskodawcy czy rozwój technologii i oprogramowania):

*   Remote Access,
*   CAD (NX),
*   CAE B - eprotas Filesystem,
*   NC/DNC/TDM,
*   AsBuilt,
*   IMS Bildmanagement,
*   SAP Operations,
*   Office,
*   Teamcenter,
*   E-Mail (Outlook),
*   WTS,
*   Skype.

Część programów, takich jak np. CAD (NX) (wykorzystywany do projektowania rozwiązań technicznych), Teamcenter (służący do zarządzania dokumentacją i wersjami rysunków), IMS Bildmanagement (przeznaczony do analizy materiałowej), czy AsBuilt (pozwalający zweryfikować poprawność montażu produkowanych modułów), to programy techniczne/inżynieryjne, ściśle związane z procesem produkcji wyrobów, ich projektowaniem lub wykonywaniem prac projektowych z zakresu B+R, bez których proces produkcyjny/świadczenie usług nie byłoby w ogóle możliwe.

Inne programy służą natomiast szerszej grupie pracowników Spółki, w tym personelowi technicznemu i produkcyjnemu, oraz pracownikom administracyjnym (np. SAP, Office, E-Mail, WTS, Skype).

Spółka korzysta z dostępów do programów jedynie na swój wewnętrzny, własny użytek, nie ma prawa i możliwości modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania programów innym podmiotom. Wnioskodawca partycypuje w kosztach licencji udzielonych podmiotowi powiązanemu przez podmioty zewnętrzne oraz w kosztach obsługi informatycznej programów (udział Wnioskodawcy określany jest w różny sposób, w zależności od danego programu - najczęściej proporcjonalnie do ilości użytkowników, tj. pracowników Spółki wykorzystujących dostępy do oprogramowania i aplikacji), zasadniczo powiększonych o narzut zysku Usługodawcy.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę dzieli się na dwa główne obszary:

*   pierwszym obszarem jest tzw. obszar produkcji oraz badań i rozwoju (dalej: E&O), w ramach którego Spółka projektuje, produkuje i sprzedaje części do silników lotniczych, a także wykonuje usługi produkcyjne na materiale powierzonym; ponadto, istotnymi elementami tego obszaru działalności jest świadczenie usług B+R, usług naprawy części silnika oraz usług outsourcingu (np. w zakresie IT);
*   drugim obszarem jest dostarczanie części do silników lotniczych w ramach międzynarodowego programu produkcji silnika lotniczego (dalej: „P\_V25”).

Ceny za wyroby i usługi z obszaru E&O kalkulowane są z wykorzystaniem metody kosztowej (tzn. do bazy kosztowej doliczany jest odpowiedni narzut zysku), natomiast ceny za towary handlowe z obszaru P\_V25 ustalane są w oparciu o ceny obowiązujące w danym momencie na rynku.

Koszty przedmiotowych dostępów do oprogramowania księgowane są na centra kosztowe w systemie księgowym Spółki z uwzględnieniem ich wykorzystania w poszczególnych procesach wykonywanych przez pracowników Wnioskodawcy. Każda faktura otrzymywana przez Spółkę z tytułu nabycia dostępów do oprogramowania i aplikacji jest w pierwszej kolejności rozksięgowywana ustalonym kluczem procentowym na działalności E&O oraz P\_V25. Następnie, w ramach obszaru E&O, w module kontrolingowym dochodzi do szczegółowego rozksięgowania kosztu na centra kosztowe bezpośrednio produkcyjne, centra wspomagające produkcję, centra dotyczące prac B+R, outsourcingu IT oraz centra administracyjne.

W przypadku E&O ustalona część kosztów trafia na centra kosztowe bezpośrednio związane z produkcją (np. „Produkcja łopatek”, „Kontrola ostateczna”) lub świadczeniem usług (np. „Badania i Rozwój”). Każdego roku, na bazie poniesionych w poprzednim roku kosztów, w tym wszystkich kosztów zgromadzonych na ww. centrach kosztowych, Wnioskodawca kalkuluje na kolejny rok cennik swoich wyrobów, usług produkcyjnych, usług naprawy oraz usług B+R, doliczając do nich narzuty na pokrycie kosztów ogólnych oraz narzuty zysku (pod koniec roku X ceny kalkulowane są na bazie kosztów poniesionych w roku X-1 i stosowane przez cały rok X+1). Podobnie (uwzględniając odpowiednie, bezpośrednie centra kosztowe) Spółka postępuje przy kalkulacji cen (stawek godzinowych) usług outsourcingu.

W procesie kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca stosuje ograniczenie w zakwalifikowaniu kosztów nabywanych usług jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Jednocześnie Spółka widzi przesłanki, by zastosować wyłączenie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W myśl tej regulacji ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, jak należy interpretować przywołany przepis, a w konsekwencji - w jaki sposób należy stosować to wyłączenie w odniesieniu do kosztów nabywanych dostępów do oprogramowania i aplikacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” oznacza:

*   wydatki, które wprost przekładają się na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, czy też:
*   wydatki poniesione na świadczenia/prawa, które są wprost związane z czynnością produkcji lub świadczeniem usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, Wnioskodawca jest obowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop - poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów updop - w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop i odsetek.

Katalog praw i wartości zawarty w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop obejmuje m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje. W związku z tym Spółka uznała że ww. limitowaniu podlegają opłaty za dostępy do oprogramowania i aplikacji, objęte niniejszym zapytaniem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, przywołane ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W związku z takim sformułowaniem przepisu Spółka powzięła wątpliwość, jak należy rozumieć wspomniany „bezpośredni związek” - zwłaszcza, że w wydawanych w związku z tym przepisem interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych prezentowane są w tym zakresie dwa odmienne stanowiska.

W ramach pierwszego stanowiska pojęcie związku rozumiane jest jako ujęcie (inkorporowanie) poniesionego kosztu w cenie towaru/usługi. Oznacza to, że dany koszt musi być czynnikiem obiektywnie kształtującym konkretne ceny (dalej: podejście „kalkulacyjne”). Natomiast drugie stanowisko sprowadza się do interpretacji „bezpośredniego związku” jako ścisłego związku nabywanej usługi/prawa z samą czynnością zakupu/wytworzenia produktu/świadczenia usługi (dalej: podejście „funkcjonalne”).

W ocenie Spółki, przepis ten należy interpretować przez pryzmat celu, jaki ma pełnić analizowane wyłączenie, czyli zgodnie z pierwszym z wyżej przywołanych poglądów. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać, że przepisy limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne oraz z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych zostały wprowadzone celem uszczelnienia systemu podatkowego, jako reakcja na konkretne działania podatników skutkujące niezasadnym obniżaniem ich bazy podatkowej (s. 1-4 uzasadnienia do projektu ustawy, którą dodano do updop art. 15e). Tym samym, istotą wyjątku wskazanego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop powinno być niestosowanie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do takich wydatków, które w wyraźny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób, przekładają się na ceny oferowanych przez podatnika wyrobów, towarów bądź usług, przez co wyłączone jest ryzyko generowania przez podatnika kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania. Takie wydatki, mimo tego, że mieszczą się w katalogu przedmiotowym art. 15e ust. 1 updop, w obiektywny sposób przekładają się na przychody podatnika, zatem niezasadne byłoby stosowanie do nich rozwiązań mających w założeniu uszczelniać system podatku dochodowego.

W związku z powyższym, w sytuacji Wnioskodawcy zastosowanie tak rozumianego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop będzie skutkować wyłączeniem spod limitowania tej części kosztów dostępów do oprogramowania i aplikacji, która alokowana jest na wspomnianych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym centrach kosztowych bezpośrednio produkcyjnych oraz bezpośrednio dotyczących świadczonych przez Spółkę usług (tj. wyłącznie część kosztów przypisanych do obszaru E&O). Na podstawie tych kosztów kalkulowane są bowiem ceny wyrobów oraz ceny/stawki godzinowe usług stosowane przez Spółkę, zatem w tej części koszty te są inkorporowane w produktach i usługach Wnioskodawcy. Analizowana część kosztów za dostęp do oprogramowania i aplikacji jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym ceny wyrobów i usług Spółki, a przełożenie jej wartości na ceny poszczególnych wyrobów i usług jest wyraźnie i precyzyjnie widoczne w systemie księgowym i kontrolingowym Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, taka wykładnia postanowień art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, a tym samym ich zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, co dodatkowo potwierdzane jest zastosowaniem takiej wykładni przez skład orzekający w znanym Wnioskodawcy wyroku WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 919/18, orzeczenie nieprawomocne) czy przez organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2019 r., sygn. DPP13.8221.99.2018.CPXJ.

Jednocześnie, Wnioskodawca zdecydował się wystąpić z wnioskiem o interpretację przepisu w celu potwierdzenia powyższego rozumienia z uwagi na pojawiające się zarówno w orzecznictwie sądowym (wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, orzeczenie nieprawomocne), jak i wydawanych interpretacjach (interpretacja indywidualna z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.2.SJ) odmienne rozumienie analizowanego wyłączenia z limitowania określonych kosztów (podejście „funkcjonalne”).

We wskazanych rozstrzygnięciach odwołano się do potocznego rozumienia pojęcia „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Taka wykładnia doprowadziła do wniosku, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego/czynnością świadczenia usług. Innymi słowy, bez poniesienia kosztów objętych zakresem art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wytworzenie produktu/świadczenie usługi byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione. Jednocześnie, jest to przesłanka wystarczająca do uznania, że dany wydatek spełnia kryteria wskazane w analizowanym przepisie - zastosowanie takiej wykładni eliminuje konieczność wykazania, że koszt ten w sposób wyraźny, dający się prześledzić, determinuje cenę danego produktu/towaru/usługi.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ponosi koszty dostępu do oprogramowania i aplikacji tak o szerokim zastosowaniu (np. MS Office, SAP), jak i o zastosowaniu ściśle technicznym/produkcyjnym (np. CAD czy AsBuilt). Wszystkie licencje służą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, przy czym programy ściśle techniczne warunkują możliwość wykonania określonego zlecenia (np. produkcji, naprawy czy wykonania określonej usługi z obszaru B+R). Zastosowanie w sytuacji Spółki podejścia „funkcjonalnego” prowadziłoby do objęcia wyłączeniem z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop kosztów tej części dostępów do programów i aplikacji, które są niezbędne do realizacji procesu produkcyjnego czy do wykonania usługi. Okoliczność, iż ich wartość nie została ujęta w bazie kosztowej pozostawałaby przy tym bez znaczenia. W sytuacji Wnioskodawcy skutkowałoby to zastosowaniem analizowanego wyłączenia również do całej działalności P\_V25, gdzie podstawą rozliczeń są cenniki (poziom ponoszonych kosztów zasadniczo pozostaje bez znaczenia).

Z uwagi na powyższe wątpliwości w zakresie wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop Wnioskodawca występuje o potwierdzenie, czy przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” oznacza te wydatki, które wprost przekładają się na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług (zostały w nich inkorporowane - tzw. podejście „kalkulacyjne”), czy też oznacza wydatki poniesione na świadczenia/prawa, które są wprost związane z czynnością produkcji lub świadczeniem usługi (tzw. podejście „funkcjonalne”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Cytowany przepis art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wskazuje, że ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, aby miał zastosowanie powyższy przepis, poniesione wydatki aby spełniać przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt lub usługę oraz stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem lub wykonywaną usługą.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że pojęcie „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” oznacza wydatki, które wprost przekładając się na cenę konkretnych produktów lub konkretnych usług, bez konieczności ich związku z czynnością produkcji lub świadczenia usług należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.