Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.88.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, czy zawarcie Umowy o zarządzanie i realizowanie przez Zarządzającego czynności na jej podstawie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a tym samym czy Zarządzający będzie z tego tytułu podatnikiem VAT.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy zawarcie Umowy o zarządzanie i realizowanie przez Zarządzającego czynności na jej podstawie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a tym samym czy Zarządzający będzie z tego tytułu podatnikiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy zawarcie Umowy o zarządzanie i realizowanie przez Zarządzającego czynności na jej podstawie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a tym samym czy Zarządzający będzie z tego tytułu podatnikiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej: Wnioskodawczyni lub Zarządzający) jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni została powołana na stanowisko Członka Zarządu Spółki Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowo - Produkcyjne „X Spółka z o.o., wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy pod numerem KRS, NIP, Regon, dalej zwana: Spółką, w której Y posiada 100% udziałów. Zgodnie z postanowieniami Aktu Założycielskiego Spółki z dnia 28 listopada 1990 r. (tekst jednolity Aktu Założycielskiego Spółki z dnia 23 czerwca 2017 r.) „Zarząd Spółki składa się z 2 do 3 członków, w tym Prezesa i Wiceprezesa lub Prezesa i dwóch Wiceprezesów” (§ 12 ust. 1 Aktu Założycielskiego Spółki). Członków Zarządu powołuje i odwołuje Rada Nadzorcza (§ 13 ust. 4 Aktu Założycielskiego Spółki). Obecnie Zarząd tworzy Prezes Zarządu i Wiceprezes Zarządu - Wnioskodawczyni. Spółka jest spółką prawa handlowego, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawczynię od dnia 1 lipca 2010 r. ze Spółką wiązała umowa o pracę, lecz w związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), uległa zmianie forma prawna stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię oraz Spółkę.

W dniu 19 czerwca 2017 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki PUHP X Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki oraz kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu. Zgodnie z Załącznikiem Nr 1 do powyższej uchwały osoba powołana w skład Zarządu (Członek Zarządu) pełni swoje obowiązki na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (§ 1 ust. 1). Członek Zarządu jest obowiązany świadczyć usługi zarządzania osobiście i nie może zlecić wykonywania ich osobie trzeciej. W dniu 22 grudnia 2017 r. zostało zawarte pomiędzy Spółką a Wnioskodawczynią Porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę z dniem 31 grudnia 2017 r.

W związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ustawę o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami w dniu 22 grudnia 2017 r. została zawarta z Wnioskodawczynią umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej zwana: Umowa o zarządzanie). Wnioskodawczyni rozpoczęła świadczenie usług na podstawie wskazanej Umowy w dniu 1 stycznia 2018 r. Ponadto, w dniu 22 grudnia 2017 r. Spółka z Wnioskodawczynią zawarła Umowę o korzystanie z urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki oraz Umowę o korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, które także zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2018 r.

Strony w następujący sposób ukształtowały łączący je stosunek prawny:

1.  Umowa o zarządzanie.
    1.  Obowiązki Zarządzającego. Stosownie do postanowień Umowy o zarządzanie, Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Zarządzający zobowiązuje się do świadczenia Usług:
        
        1.  z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki, przy przyjęciu zasady podejmowania ryzyka uzasadnionego gospodarczo i z uwzględnieniem ryzyka uzasadnionego z punktu widzenia realizowanych przez Spółkę zadań;
        2.  w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju, w szczególności poprzez osiągnięcie celów postawionych Spółce, w tym planowanych wyników gospodarczych i zamierzonej pozycji na rynku, wzrostu wartości jej aktywów, a także kreowanie pozytywnego wewnętrznego i zewnętrznego wizerunku Spółki.
        
        Świadczenie Usług polega w szczególności na:
        1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
        2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
        3.  osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
        4.  realizacji wyznaczonych celów zarządczych.Wykonując Umowę Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałym członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Aktu założycielskiego/Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki.
    2.  Miejsce wykonywania usług i przerwa w świadczeniu usług. Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w przedsiębiorstwie Spółki lub poza nim w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub poza jej granicami – stosowanie do potrzeb Spółki lub innych uzasadnionych okoliczności – przy czym świadczenie Usług poza przedsiębiorstwem Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Świadczenie Usług poza przedsiębiorstwem Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 3 (trzech) dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego powiadomienia Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadkach nagłych lub losowych – bez zbędnej zwłoki, Zarządzający jest zobowiązany do poinformowania o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług będących przedmiotem Umowy Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, co najmniej z 3 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadkach nagłych lub losowych – bez zbędnej zwłoki. W każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług, z wyłączeniem płatnych przerw w świadczeniu Usług, Zarządzający ma obowiązek dołączenia do rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu Usług celem dokonania potrącenia, odpowiadającego tej przerwie, z kwoty Wynagrodzenia Stałego. Członek Zarządu ma prawo do 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu Usług za każdy kolejny pełny rok kalendarzowy pełnienia Funkcji, przy czym dni przerwy Zarządzający może według własnego uznania wykorzystać oddzielnie lub łącznie. W wypadku niewykorzystania prawa do płatnej przerwy w danym roku kalendarzowym prawo to wygasa za ten okres, chyba że za zgodą Rady Nadzorczej ustalony zostanie termin wykorzystania przerwy w kolejnym roku kalendarzowym. Strony ustaliły, że do okresu płatnej przerwy w świadczeniu Usług, o którym mowa w niniejszym ustępie wlicza się również okres, gdy Zarządzający nie wykonuje Usług w przypadku zastosowania wobec Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług. Na potrzeby ustalenia dni płatnej przerwy w świadczeniu Usług, o której mowa w niniejszym ustępie za dni robocze, uznaje się dni, które zgodnie z Regulaminem Pracy obowiązującym w Spółce są dniami roboczymi dla pracowników Spółki. W przypadku niezdolności Zarządzającego do pełnienia Funkcji spowodowanej chorobą, Zarządzający przedstawia niezwłocznie Przewodniczącemu Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Wiceprzewodniczącemu lub innemu upoważnionemu członkowi Rady Nadzorczej, zwolnienie lekarskie, co skutkuje zachowaniem prawa do Wynagrodzenia Stałego za czas niezdolności do pełnienia Funkcji z powodu choroby w stawce dziennej obliczanej jako różnica pomiędzy stawką dzienną Wynagrodzenia Stałego stanowiącą 1/30 kwoty Wynagrodzenia Stałego i stawki dziennej świadczenia sfinansowanego ze środków Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
    3.  Obowiązki Spółki. Spółka w ramach obowiązujących przepisów zobowiązała się współdziałać z Zarządzającym, w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
        1.  udostępnienie Zarządzającemu wszelkich dokumentów Spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
        2.  zapewnienie współdziałania z Zarządzającym organów i członków organów Spółki oraz jej personelu, w zakresie pozostającym w możliwościach Spółki,
        3.  terminowa wypłata wynagrodzenia przysługującemu Zarządzającemu oraz terminowe wykonywanie innych świadczeń przewidzianych w Umowie,
        4.  zapewnienie Zarządzającemu urządzeń technicznych oraz zasobów w należytym stanie i zapewnieniem ciągłej sprawności technicznej,
        5.  ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem Usług przez Zarządzającego. Ponadto, obowiązkiem Spółki w celu należytego wykonywania przez Zarządzającego usług i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, jest udostępnienie Zarządzającemu do stosowania (wykorzystywania) w czasie wykonywania obowiązków umownych, na standardach ze względu na Funkcję pełnioną przez Zarządzającego, urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania przez niego Funkcji i wymogów bezpieczeństwa, w tym w szczególności: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym komputerem stacjonarnym, przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz samochodu.
    4.  Odpowiedzialność za szkody związane z wykonywaniem Umowy o zarządzanie i zasady ubezpieczenia. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy.
    5.  Wynagrodzenie Zarządzającego. Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Stałe (za każdy miesiąc kalendarzowy obowiązywania Umowy) odpowiada 4-krotności wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, w terminie 3 (trzy) dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego. Wynagrodzenie Stałe zostanie przez Spółkę wypłacone w wysokości wynikającej z potrącenia z Wynagrodzenia Stałego należności publicznoprawnych Zarządzającego, których płatnikiem jest Spółka. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć 5% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Wynagrodzenie Stałe roczne obliczone jest wedle wzoru: wysokość Wynagrodzenia Stałego razy 12, ale w przypadku zmiany wysokości Wynagrodzenia Stałego w trakcie roku obrotowego, wysokość Wynagrodzenia Stałego rocznego dla celów ustalenia Wynagrodzenia Zmiennego za ten rok obrotowy, w którym nastąpiła zmiana Wynagrodzenia Stałego, obliczana jest wedle wzoru: pierwotna wysokość Wynagrodzenia Stałego otrzymywanego przez Zarządzającego razy liczba miesięcy (albo dni) otrzymywania tego Wynagrodzenia Stałego plus nowa wysokość Wynagrodzenia Stałego razy liczba miesięcy (albo dni) otrzymywania tego Wynagrodzenia Stałego. Wyznaczanie Celów Zarządczych na dany rok obrotowy, a także określenie sposobu oceny ich wykonania następuje – w zakresie zgodnym z Uchwałą o wynagradzaniu – przez Radę Nadzorczą w drodze uchwały, podejmowanej nie później niż do końca pierwszego kwartału roku obrotowego, na który mają one obowiązywać. Wysokość Wynagrodzenia Zmiennego ustalana jest pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych zgodnie z uchwałą Rady Nadzorczej, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników. Rada Nadzorcza podejmuje uchwałę w sprawie wykonania Celów Zarządczych i ustalenia wysokości Wynagrodzenia Zmiennego Zarządzającego za dany rok obrotowy, w ciągu 30 dni od dnia przedłożenia przez Zarząd Spółki sprawozdania z wykonania Celów Zarządczych w oparciu o ustalone wskaźniki KPI wraz z kalkulacją wysokości Wynagrodzenia Zmiennego za ten rok obrotowy. Zgromadzenie Wspólników w uchwale z dnia 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz kształtowania wynagrodzeń Zarządu określiło następujące Cele Zarządcze: utrzymanie Spółki w dobrej kondycji finansowej ocenianej na podstawie adekwatnych wskaźników ekonomicznych, prowadzenie racjonalnej polityki kosztowej, wykonywanie planów zatwierdzanych uchwałą Zgromadzenia Wspólników, realizowanie inwestycji zgodnie z planami zatwierdzonymi uchwałą Zgromadzenia Wspólników, z uwzględnieniem stopy zwrotu, innowacyjności i terminowej realizacji, aktywność w pozyskiwaniu środków finansowych na realizację inwestycji, utrzymywanie należytej jakości świadczonych przez Spółkę usług, realizacja właściwej polityki kadrowej i wzrost zaangażowania pracowników.
    6.  Dodatkowe ustalenia. Własność intelektualna. Jeżeli w wyniku wykonywania Umowy Zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Zarządzający przenosi na Spółkę w całości autorskie prawa majątkowe do danego Utworu, z chwilą przyjęcia go przez Spółkę, Na podstawie Umowy o zarządzanie należne Zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich, przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika Utworu i autorskich praw majątkowych do Utworu na polach eksploatacji, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień w zakresie określonym w niniejszej Umowie oraz korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonego przez Zarządzającego. Tajemnica przedsiębiorstwa. Zarządzający zobowiązał się, pod rygorem naliczenia kary umownej, że poza przypadkami wynikającymi z przepisów prawa lub uzasadnionymi realizacją zadań Spółki nie będzie przekazywać ani ujawniać, bez uprzedniej pisemnej zgody Spółki, jakichkolwiek informacji niepodanych do wiadomości publicznej, jakie uzyskał w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie Umowy, w szczególności stanowiących tajemnicę Spółki w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, jak również informacji poufnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, dotyczących Spółki, w tym zwłaszcza danych programowych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych, finansowych, personalnych, handlowych, statystycznych, pracowniczych, jak również informacji chronionych przepisami prawa (Informacje Poufne). Zarządzający zobowiązany jest do zachowania w tajemnicy informacji, o których mowa powyżej także po zakończeniu obowiązywania Umowy przez okres 3 lat, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa przewidujących dłuższe okresy obowiązku zachowania tajemnicy informacji. Zakaz konkurencji. Zarządzający zobowiązał się ponadto, że w okresie obowiązywania Umowy nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej wobec Spółki, bez względu na miejsce, formę działalności lub sposób jej prowadzenia. Zakaz konkurencji obowiązuje również 3 miesiące od dnia ustania funkcji. Z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej w okresie trwania Umowy o Zarządzanie, Zarządzającemu nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie lub odszkodowanie. Z tytułu przestrzegania Zakazu Konkurencji po ustaniu Funkcji, Zarządzającemu przysługuje odszkodowanie w łącznej wysokości obliczonej jako trzykrotność miesięcznego Wynagrodzenia Stałego. Odszkodowanie to, w części przypadającej na dany miesiąc, będzie płatne w 3 miesięcznych ratach do dnia następnego miesiąca. Warunkiem dokonania wypłaty jest terminowe złożenie przez Zarządzającego pisemnego oświadczenia. Czas trwania Umowy o zarządzanie. Umowa o zarzadzanie została zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego Funkcji. Wygaśnięcie mandatu skutkuje rozwiązaniem Umowy z ostatnim dniem pełnienia Funkcji bez okresu wypowiedzenia i konieczności dokonywania jakichkolwiek dodatkowych czynności. Odprawa. W razie rozwiązania Umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia Funkcji z jakichkolwiek przyczyn innych niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości trzykrotności miesięcznego Wynagrodzenia Stałego, pod warunkiem pełnienia przez Zarządzającego Funkcji przez okres co najmniej 12 miesięcy przed rozwiązaniem Umowy. Odprawa zostanie wypłacona w terminie 7 dni od dnia doręczenia Spółce poprawnie wystawionego rachunku, na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego.
2.  Umowa o powierzenie urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania obowiązków przez Członka Zarządu. Strony ustaliły zakres i zasady udostępnienia Członkowi Zarządu urządzeń technicznych i zasobów Spółki na podstawie odrębnej umowy z dnia 22 grudnia 2017 r. Zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy Spółka udostępniła Zarządzającemu:
    1.  powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem,
    2.  przenośny komputer osobisty, komputer stacjonarny, bezprzewodowy dostęp do sieci Internet, oprogramowanie i inne niezbędne wyposażenie, tablet,
    3.  środki łączności, w tym telefon komórkowy,
    4.  samochód osobowy,
    5.  inne urządzenia techniczne i mienie Spółki niezbędne do wykonywania przez Zarządzającego obowiązków, o których mowa w niniejszej Umowie.Wszelkie koszty związane z korzystaniem przez Członka Zarządu z mienia Spółki w ramach Umowy ponosi Spółka. Koszty korzystania przez Członka Zarządu z udostępnionego mu przez Spółkę telefonu komórkowego będą ponoszone przez Spółkę do kwoty 200,00 netto miesięcznie.
3.  Umowa ustalająca warunki korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych. W dniu 22 grudnia 2017 r. Zarządzający podpisał ze Spółką Umowę ustalającą warunki korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych. Spółka na podstawie wskazanej umowy zobowiązała się do pokrycia kosztów korzystania przez Zarządzającego z samochodu prywatnego do celów służbowych do jazd lokalnych w formie miesięcznego ryczałtu. Miesięczny limit przebiegu kilometrów w jazdach lokalnych ustalono na 500 km. Wysokość przyznanego ryczałtu będzie wypłacana Członkowi Zarządu w każdym miesiącu kalendarzowym za miesiąc poprzedni, po złożeniu przez niego oświadczenia o używaniu samochodu osobowego do celów służbowych w danym miesiącu. Spółka zobowiązuje się pokrywać koszty przejazdów Członka Zarządu w podróży służbowej prywatnym samochodem osobowym w jazdach zamiejscowych według ewidencji przebiegu pojazdu (kilometrówki) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów będzie wypłacany Członkowi Zarządu na bieżąco każdorazowo po przedłożeniu przez Członka Zarządu rozliczenia poniesionych wydatków w podróży służbowej.
4.  Kwalifikacja przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Zarządzającego z tytułu wykonywanych czynności na podstawie Umowy o zarzadzanie kwalifikowane jest przez Wnioskodawczynię do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wskazanym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).
5.  Ministerstwo Skarbu Państwa w dokumencie z listopada 2016 r. „Dobre praktyki w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami” wskazało na zasadność wystąpienia członków zarządu do właściwego organu administracji podatkowej z wnioskiem o indywidualną interpretację podatkową, celem określenia czy jest/nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w Umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie Umowy o zarządzanie i realizowanie przez Zarządzającego czynności na jej podstawie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a tym samym czy Zarządzający będzie z tego tytułu podatnikiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług zarządzania Spółką na podstawie Umowy o zarządzanie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są między innymi osoby fizyczne samodzielnie wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. W świetle wskazanego przepisu dla kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika VAT należy przede wszystkim ustalić, czy działalność wykonywana przez dany podmiot jest działalnością wykonywaną w sposób samodzielny.

Artykuł 10 Dyrektywy 112 wyjaśnia iż określenie, że działalność gospodarcza prowadzona jest „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, w odniesieniu do warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy.

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

W myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zważywszy na to, że wynagrodzenie za przedmiotowe czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie Umowy o zarządzanie stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) Zarządzającego będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy VAT.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (Zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (Spółka) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie (Spółka) i wykonującym zlecane czynności (Zarządzający) co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia,
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Powyższe oznacza, że w przypadku kiedy zapisy Umowy o zarządzanie będą realizowały wszystkie z powyższych warunków – czynności wykonywane w ramach tej Umowy nie będą opodatkowane VAT a Zarządzający dokonując czynności na podstawie Umowy nie stanie się podatnikiem VAT. Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że czynności, które wykonuje Zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie Umowy o Zarządzanie, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług a Zarządzający wykonując czynności, do których na podstawie przedmiotowej Umowy jest zobowiązany, nie staje się podatnikiem VAT. O prawidłowości wskazanego stanowiska świadczy spełnienie poniższych warunków wypełniających dyspozycję art. 15 ust. 3 ustawy VAT:

1.  Warunki wykonywania czynności. Zgodnie z postanowieniami Umowy o zarzadzanie, Zarządzający wykorzystuje do wykonywania swoich obowiązków infrastrukturę Spółki. Można wręcz uznać, iż Zarządzający jest ze Spółką zintegrowany. Jak wskazano w pkt G. Wniosku do wykonywania czynności, do których Zarządzający jest obowiązany wykorzystuje on urządzenia techniczne oraz zasoby stanowiących mienie Spółki niezbędne do wykonywania przez niego funkcji i wymogów bezpieczeństwa, w tym w szczególności: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym komputerem stacjonarnym, przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz samochodu. Wykaz urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania Funkcji udostępnionych przez Spółkę do korzystania Zarządzającemu oraz zasady korzystania z nich przez Zarządzającego określa odrębna umowa zawarta pomiędzy Zarządzającym a Spółką (umowa opisana w pkt G. Wniosku). Spółka zobowiązana jest także do pokrywania Zarządzającemu uzasadnionych kosztów ponoszonych przez Zarządzającego w związku z pełnieniem funkcji, w szczególności korzystania z prywatnego samochodu, jeżeli Spółka nie może zapewnić samochodu służbowego. Zasady korzystania z samochodu prywatnego do celów służbowych określa odrębna umowa zawarta pomiędzy Zarządzającym a Spółką (umowa opisana w pkt G Wniosku). Zarządzający jest obowiązany do informowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 3-dniowym wyprzedzeniem o przypadkach świadczenia usług poza przedsiębiorstwem Spółki. Zarządzający jest zobowiązany do poinformowania o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług będących przedmiotem Umowy Przewodniczącego Rady Nadzorczej, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, co najmniej z 3-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadkach nagłych lub losowych – bez zbędnej zwłoki. W przypadku niezdolności Zarządzającego do pełnienia Funkcji spowodowanej chorobą, Zarządzający jest obowiązany przedstawić niezwłocznie Radzie Nadzorczej zwolnienie lekarskie. Powyższe wskazuje na brak swobody Zarządzającego w dysponowaniu swoim czasem i na podporządkowanie w tym zakresie organom Spółki. Członek Zarządu ma prawo do 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu Usług za każdy kolejny pełny rok kalendarzowy pełnienia Funkcji, co wskazuje na podobieństwo z urlopem pracowniczym uregulowanym w Kodeksie pracy. Umowa o zarządzanie ponadto zobowiązuje Zarządzającego do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem Umowy i, o ile jest to konieczne dla realizacji zobowiązań (zadań) umownych, odbywania podróży w kraju i za granicą. Zarządzający ma również prawo uczestniczyć w indywidualnych szkoleniach związanych z przedmiotem Usług świadczonych na podstawie Umowy. Koszty wskazanych szkoleń ponosi Spółka. Powyższe zapisy Umowy o zarządzanie wskazują na kolejne podobieństwo z zapisami Kodeksu pracy. Wskazane postanowienia Umowy o zarządzanie oraz pozostałych umów – o korzystanie z samochodu prywatnego do celów służbowych oraz powierzenie urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania obowiązków przez Członka Zarządu wskazują na brak samodzielności Zarządzającego w rozumieniu ustawy VAT, co w konsekwencji wyklucza możliwość uznania, iż Zarządzający dokonując czynności w ramach Umowy staje się podatnikiem VAT. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w orzecznictwie. W uchwale NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., I FSK 1479/13, gdzie sąd podkreślił, iż za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która jest wykonywana z wykorzystywaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona.
2.  Wynagrodzenie. Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). W przypadku kiedy zapisy umowy wskazują na stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Zarządzającego. Zgodnie z zapisami Umowy o zarządzanie – Wynagrodzenie Stałe (za każdy miesiąc kalendarzowy obowiązywania Umowy) odpowiada 4-krotności wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zmiana wysokości wskazanego wyżej wskaźnika w kolejnych latach pełnienia Funkcji powoduje zmianę wysokości Wynagrodzenia Stałego bez konieczności aneksowania Umowy. Rozpatrywany warunek dotyczący zasad wynagradzania, będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. W przedmiotowej sprawie, jak wskazano w pkt G. Wniosku, wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych i nie może przekroczyć 5% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Cele Zarządcze, od których wynagrodzenie zmienne jest uzależnione, są szczegółowo określone w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz kształtowania wynagrodzeń Zarządu (opisane w pkt G. Wniosku). Wynagrodzenie stałe, niezależne od uzyskania określonego rezultatu wykonywanych czynności, wskazuje, iż Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego, co świadczy o spełnieniu kolejnego warunku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT.
3.  Odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich. Warunek dotyczący odpowiedzialności będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (Zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Zgodnie z zapisami Umowy o zarządzanie – Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Umowa o zarządzanie nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy o zarządzanie. Należy zatem uznać, iż brak zapisu przesądza o spełnieniu wskazanego warunku w okolicznościach przedmiotowej sprawy (Interpretacja ogólna Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r., PT3.8108.11.2017). Wskazane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, iż wszystkie trzy warunki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT są w przedmiotowej sprawie zrealizowane. W konsekwencji – czynności podejmowane przez Zarządzającego w ramach Umowy o zarządzanie nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, a Zarządzający nie staje się podatnikiem VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w orzecznictwie. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2012 r., I FSK 1645/11 „Osoba będąca członkiem zarządu – menadżerem w spółce (a jednocześnie jej współwłaścicielem) działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialności za wyrządzoną szkodę osobą trzecim, Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki. W związku z powyższym osoba ta nie jest podatnikiem VAT”. Zgodnie z orzeczeniem WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1314/16, LEX nr 2014323 „Jeżeli członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim, to nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej spółki”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r, III SA/Wa 3481/14, LEX nr 1746945 „Menadżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Działalności menadżera nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności. Menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, co do zasady nie ponosi kosztów swej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Menadżer działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa” (podobnie – wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 października 2014 r., III SA/Wa 280/14, LEX nr 1614163). W wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r, I SA/Łd 375/13, LEX nr 1383116 sąd podkreślił, iż „Skarżący w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce, nie jest podatnikiem VAT. Jego działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Warto zwrócić również uwagę na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2011 r., I SA/Sz 334/11, LEX nr 1085077 „W obowiązkach Pana K. K. jako Zarządcy leżą głównie prowadzenie spraw Spółki i zarządzanie Spółką oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz, przy czym wykonywanie tych obowiązków odbywa się w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, jej majątku, za co Zarządcy przysługuje z majątku zarządzanej Spółki ustalone kontraktem wynagrodzenie w stałej wysokości, płatne w stałych odstępach czasowych (miesięcznych), a zatem jest uzyskiwane bez wkładu własnego majątku i bez ponoszenia ekonomicznego ryzyka, niezależnie od sposobu i stopnia staranności wykonywanych obowiązków umownych. Wypłata tego wynagrodzenia jest wierzytelnością o charakterze majątkowym, powstałą na skutek zawartego kontraktu menadżerskiego i przysługującą osobie zarządzającej w stosunku do drugiej strony umowy, którą jest zarządzana spółka. To zarządzana Spółka ponosi ryzyko prowadzonej działalności, gdyż Pan K. K. jako jej zarządca działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, co świadczy, że jedynie kieruje sprawami spółki i ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje osobiste działania wobec zarządzanej spółki. Oznacza to, że wobec osób trzecich za skutki działań, czynności, decyzji menadżera podejmowanych w imieniu i na rzecz Spółki ponosi wyłącznie Spółka, która ewentualnie może mieć roszczenie w stosunku do osoby zarządzającej z tytułu wykonywanych obowiązków menadżerskich na zasadach ogólnych. A zatem, za działania Spółki, którą zarządza i kieruje menadżer, odpowiedzialność wobec osób trzecich nie spoczywa na osobie świadczącej w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki usług zarządczych, lecz na samej Spółce”.

Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacjach indywidulanych prawa podatkowego np. interpretacji ogólnej MRiF z dnia 6 października 2017 r., PT.8101.11.2017, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 7 grudnia 2017 r., 0112-KDIL2-1.4012.521.2017.1.DS, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 1 grudnia 2017 r., 0112-KDIL2-2.4012.438.2017.2.MŁ, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 14 grudnia 2017 r., 0114-KDIP1-1.4012.550.2017.2.RR, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 8 grudnia 2017 r, 0115-KDIT1-1.4012.701.2017.2.RH, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 4 grudnia 2017 r., 0112-KDIL2-34012.430.2017.2.ZD, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 1 grudnia 2017 r., 0115-KDIT1-1.4012.707.2017.1.EA, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 1 grudnia 2017 r., 0115-KDIT1-1.4012.689.2017.1.MN.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku okoliczności oraz przedstawione orzeczenia i interpretacje należy uznać, iż Zarządzający nie może zostać uznany za podatnika VAT w odniesieniu do czynności świadczonych na rzecz Spółki na podstawie Umowy o zarządzanie, a tym samym Zarządzający nie staje się podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym zawarcie Umowy o zarządzanie i realizowanie przez Zarządzającego czynności na jej podstawie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a tym samym czy Zarządzający będzie z tego tytułu podatnikiem VAT.

Jak wskazano wyżej, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji stanowi przychód zaliczony do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis ten nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki, to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony, nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów, itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie, będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu stanu faktycznego wskazano m.in. że: Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni na stanowisko Członka Zarządu. Wnioskodawczynię od dnia 1 lipca 2010 r. ze Spółką wiązała umowa o pracę, lecz w związku ze zmianą stanu prawnego (wejście w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), uległa zmianie forma prawna stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię oraz Spółkę. W dniu 22 grudnia 2017 r. pomiędzy Spółką a Wnioskodawczynią w związku z pełnioną funkcją i w oparciu o ustawę o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami została zawarta umowa o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej zwana: Umowa o zarządzanie). Wnioskodawczyni rozpoczęła świadczenie usług na podstawie wskazanej umowy.

Ponadto, obowiązkiem Spółki w celu należytego wykonywania przez Zarządzającego usług i spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, jest udostępnienie Zarządzającemu do stosowania (wykorzystywania) w czasie wykonywania obowiązków umownych, na standardach ze względu na funkcję pełnioną przez Zarządzającego, urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania przez niego funkcji i wymogów bezpieczeństwa, w tym w szczególności: powierzchni biurowej wraz z wyposażeniem, w tym komputerem stacjonarnym, przenośnym komputerem osobistym z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet i innym niezbędnym wyposażeniem, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz samochodu. Zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy Spółka udostępniła Zarządzającemu:

1.  powierzchnię biurową wraz z wyposażeniem,
2.  przenośny komputer osobisty, komputer stacjonarny, bezprzewodowy dostęp do sieci Internet, oprogramowanie i inne niezbędne wyposażenie, tablet,
3.  środki łączności, w tym telefon komórkowy,
4.  samochód osobowy,
5.  inne urządzenia techniczne i mienie Spółki niezbędne do wykonywania przez Zarządzającego obowiązków, o których mowa w niniejszej Umowie.

Wszelkie koszty związane z korzystaniem przez Członka Zarządu z mienia Spółki w ramach Umowy ponosi Spółka.

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki). Wynagrodzenie Stałe (za każdy miesiąc kalendarzowy obowiązywania Umowy) odpowiada 4-krotności wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, w terminie 3 (trzy) dni od dnia doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego. Wynagrodzenie Stałe zostanie przez Spółkę wypłacone w wysokości wynikającej z potrącenia z Wynagrodzenia Stałego należności publicznoprawnych Zarządzającego, których płatnikiem jest Spółka. Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych (Cele Zarządcze) i nie może przekroczyć 5% Wynagrodzenia Stałego rocznego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Jak również wskazano we wniosku, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Ponadto, jak wskazano w stanowisku Wnioskodawczyni, warunek dotyczący odpowiedzialności będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (Zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Zgodnie z zapisami Umowy o zarządzanie - Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy. Umowa o zarządzanie nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania Umowy o zarządzanie.

Tym samym, z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca związany jest ze Zleceniodawcą (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, wypełnione są wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawcy (Zarządzającego) za podatnika VAT.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz powyższą analizę, należy stwierdzić, że zawarcie Umowy o zarządzanie i realizowanie przez Zarządzającego czynności na jej podstawie nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a tym samym Zarządzająca nie będzie z tego tytułu podatnikiem VAT.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.