Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-50/10-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-24
Teza: Czy jeżeli przekształcenie Wnioskodawcy w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników zaś wartość kapitału zakładowego SKA powstałej na skutek przekształcenia nie będzie wyższa od kapitału zakładowego Wnioskodawcy, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 24 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest dokonanie przekształcenia Wnioskodawcy będącego spółką akcyjną (zwanego dalej „Spółka”) w spółkę komandytowo-akcyjną (zwaną dalej „SKA”).

SKA będzie kontynuować działalność Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Należy przy tym podkreślić, że przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, tj. majątek SKA powstałej na skutek przekształcenia będzie odpowiadać majątkowi Spółki.

Na dzień przekształcenia Spółka może posiadać niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Kapitał zakładowy SKA zostanie określony na poziomie nie przekraczającym dotychczasowej wartości kapitału zakładowego Spółki.

Ewentualna różnica pomiędzy obecną wartością kapitału zakładowego Spółki, a kwotą przeznaczoną na kapitał zakładowy SKA oraz ewentualna kwota niepodzielonych zysków Spółki z lat ubiegłych przelane zostaną na kapitał zapasowy SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli przekształcenie Wnioskodawcy w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników zaś wartość kapitału zakładowego SKA powstałej na skutek przekształcenia nie będzie wyższa od kapitału zakładowego Wnioskodawcy, to na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z przekształceniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres przedmiotowy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 - dalej „ustawa o PCC”) określony został w Rozdziale 1 zatytułowanym „Przedmiot opodatkowania”. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że art. 1 ustawy o PCC regulujący przedmiot opodatkowania tym podatkiem jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że tylko czynności cywilnoprawne expressis verbis wymienione w tym artykule i tylko w takim zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko doktryny znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W konsekwencji, dla ustalenia, czy dana czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu PCC i w jakim zakresie, kluczowe znaczenie ma zatem brzmienie tych artykułów ustawy o PCC, które określają przedmiot opodatkowania, a więc zawarte są w Rozdziale 1 ustawy o PCC. Do artykułów tych należą art. 1 określający zakres opodatkowania, art. 1a zawierający objaśnienie pojęć stosowanych przez ustawę o PCC oraz art. 2 zawierający wyłączenia z opodatkowania. Dopiero, gdy na podstawie tych przepisów ustalone zostanie, że dana czynność może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz w jakim zakresie, możliwe jest odwołanie się do innych, szczegółowych przepisów ustawy o PCC, określających moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawkę podatku, zwolnienia czy sposób zapłaty podatku.

Należy przy tym podkreślić, że odwoływanie się do szczegółowych uregulowań ustawy o PCC przed ustaleniem (lub wręcz wbrew ustaleniom), czy dana czynność stanowi przedmiot opodatkowania jest zabiegiem niedopuszczalnym. Za niedopuszczalne należy również uznać odwoływanie się do przepisów szczegółowych (dotyczących np. ustalania podstawy opodatkowania), które mają zastosowanie wyłącznie do czynności cywilnoprawnych będących przedmiotem opodatkowania, dla ustalenia zakresu przedmiotowego stosowania ustawy o PCC (innymi słowy dla ustalenia, czy dana czynność w ogóle podlega opodatkowaniu PCC).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlegają umowy spółki. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów objętych katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu PCC, jeżeli w wyniku tych zmian dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Za zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, przy spółce osobowej uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Ustawodawca w przytoczonym powyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC literalnie wskazał, jako jeden z przypadków podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki osobowej, wniesienie lub podwyższenie wkładu powodujące zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. SKA jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy. Przyjąć więc należy, że takie brzmienie przytaczanego przepisu jest celowym zabiegiem ustawodawcy uwzględniającego specyficzną hybrydową konstrukcję SKA w świetle przepisów Ksh. Taka konkluzja jest jedynym uzasadnieniem dla brzmienia analizowanego artykułu. Gdyby intencją ustawodawcy nie miało być odrębne uregulowanie zmiany umowy SKA, wprowadzenie zapisu o podwyższeniu kapitału zakładowego byłoby przecież bezprzedmiotowe. Jeżeli bowiem opodatkowaniu miałoby podlegać każde wniesienie lub podwyższenie wkładu do SKA bez względu na jego alokację na kapitałach spółki, wystarczyłby zapis, że za zmianę umowy spółki przy spółce osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładów powodujące zwiększenie majątku spółki. W przypadku SKA zarówno bowiem zwiększenie kapitału zakładowego, jak i zapasowego powoduje zwiększenie majątku spółki.

Za celowy zabieg ustawodawcy należy również uznać brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w którym ustawodawca odnosząc się do przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, wskazał, że jego wynikiem musi być zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie dodając jednak, że chodzi jedynie o kapitał zakładowy spółki kapitałowej, podczas gdy w przypadku zwiększenia majątku ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o spółki osobowe.

W konsekwencji przyjąć należy, że w odniesieniu do zmiany umowy spółki wynikającej z przekształcenia spółki kapitałowej w SKA opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie to przekształcenie, które prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej (SKA) w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązać z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki przekształconej (SKA) w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej (Spółki). Kapitał zakładowy SKA powstałej na skutek przekształcenia Spółki będzie równy albo niższy od kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji, ponieważ przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązać z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA, należy uznać, iż przekształcenie to nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Nawet gdyby przyjąć (chociaż, zdaniem Spółki, takie stanowisko stałoby w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC), że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w SKA opodatkowanie PCC uzależnione jest nie od zwiększenia kapitału zakładowego, ale od zwiększenia majątku spółki, to nawet w takim przypadku w opisywanym stanie faktycznym przekształcenie Spółki w SKA nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Planowane przekształcenie Spółki w SKA dokonane zostanie w trybie art. 575 i 576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 dalej „Ksh”). SKA będzie kontynuować, bez żadnych zmian, działalność Spółki w oparciu o majątek Spółki. Stosując zasadę sukcesji generalnej, wynikającą z art. 553 Ksh oraz zgodnie z art. 94 Ordynacji podatkowej SKA wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki. W momencie przekształcenia nie dojdzie do zmian po stronie wspólników, tj. obecni akcjonariusze Spółki staną się wspólnikami SKA (jako komplementariusze bądź akcjonariusze). Przekształcenie nie będzie się również wiązało z wniesieniem przez wspólników Spółki jakichkolwiek dodatkowych wkładów. W konsekwencji, majątek SKA powstałej na skutek przekształcenia Spółki odpowiadać będzie majątkowi Spółki przed przekształceniem.

Zgodnie z art. 28 Ksh majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W doktrynie podkreśla się, że na majątek spółki składają się wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Jeżeli zatem przekształcenie spółki nie jest połączone z wniesieniem przez wspólników dodatkowych wkładów, suma aktywów spółki przekształcanej odpowiada sumie aktywów spółki przekształconej - w takim przypadku majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej.

Jak podkreślono powyżej, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem przez wspólników Spółki jakichkolwiek dodatkowych wkładów. Majątek SKA powstałej na skutek przekształcenia Spółki odpowiadać będzie majątkowi Spółki przed przekształceniem. A zatem nawet gdyby przyjąć (chociaż, jak podkreślono powyżej, zdaniem Spółki taka wykładnia stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC), że przekształcenie spółki kapitałowej w SKA może podlegać opodatkowaniu, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku SKA, to uznać należy, iż opisane we wniosku przekształcenie Spółki w SKA, jako nie powodujące zwiększenia majątku SKA i tak nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Powyższe twierdzenie, iż nie podlega opodatkowaniu PCC przekształcenie spółki w spółkę osobową, jeżeli nie pociąga za sobą zwiększenia majątku spółki osobowej, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np.

*   interpretacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31 sierpnia 2006 r. (PM-436/6/06): „W świetle powyższego stanowisko Spółki w tej sprawie, to znaczy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w wyniku którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jest prawidłowe.”
*   interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim z dnia 16 marca 2007 r. (US.V/436/1/07): „Spółka jawna stoi na stanowisku, że w/w sytuacja nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, że spółka jawna przejęła majątek w takiej wysokości, jaki był w spółce cywilnej. Wkłady dodatkowe nie były wnoszone, a umowa spółki jawnej nie spowodowała podwyższenia kapitału lub majątku spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bielsku Podlaskim podziela stanowisko Spółki jawnej w wyżej przedstawionej sprawie. (…) Mając na uwadze stan faktyczny i prawny, należy stwierdzić, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną nie doszło do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego, a zatem wg. obowiązujących przepisów dokonanie tej czynności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 r. (IPPB2/436-17/08-2/MZ): „W praktyce nie wszystkie formy transformacji będą prowadzić do zwiększenia majątku spółki lub podwyższenia kapitału zakładowego. Nie dochodzi do zwiększenia majątku lub podwyższenia kapitału w rezultacie przekształcenia, jeżeli nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych (lub podwyższeniem istniejących) wkładów, jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Reasumując, stwierdza się, iż przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednak w sytuacji, gdy w wyniku powyższego przekształcenia majątek Spółki przekształconej nie zwiększy się lub kapitał zakładowy nie ulegnie podwyższeniu, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie.”

Spółce znane są odosobnione stanowiska niektórych organów podatkowych, zgodnie z którymi przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi podlegającą PCC zmianę umowy spółki, jeżeli majątek spółki osobowej powstałej na skutek przekształcenia jest większy niż kapitał zakładowy przekształcanej spółki kapitałowej. Stanowisko takie, jako nie znajdujące żadnego oparcia w brzmieniu art. 1 ust 3 pkt 3 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC regulujących zakres przedmiotowy PCC, nie może być zaakceptowane.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki uważa się tylko takie przekształcenie, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie jej kapitału zakładowego. Jak była o tym mowa wcześniej, w oparciu o przepisy Ksh należy uznać, że majątek spółki stanowi suma jej aktywów. Jeżeli zatem, jak ma to miejsce w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, suma aktywów spółki przekształconej (SKA) i spółki przekształcanej (Spółki) jest taka sama, to tym samym nie można mówić o zwiększeniu majątku spółki. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przekształcenie nie będzie się również wiązało ze zwiększeniem kapitału zakładowego - kapitał zakładowy SKA powstałej na skutek przekształcenia będzie równy albo niższy od kapitału zakładowego Spółki.

W konsekwencji przytoczone powyżej odosobnione stanowisko niektórych organów podatkowych, kształtujących w sposób dowolny i w oderwaniu od rzeczywistego brzmienia przepisów przedmiot opodatkowania PCC należy uznać za naruszające art. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483), jak również art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC oraz art. 120 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższej argumentacji, jeżeli nawet uznać, że opisane w stanie faktycznym przekształcenia podlegają opodatkowaniu, zdaniem Spółki i tak nie doszłoby do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, wartość wkładów do spółki osobowej lub wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwolnieniu z opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli mamy do czynienia z przekształceniem spółki kapitałowej w SKA, opodatkowaniu PCC nie będzie podlegała ta część kapitału zakładowego SKA, która została uprzednio opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki kapitałowej. Z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC wynika wprawdzie, że podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia jest wartość wkładów do spółki osobowej niemniej, jak o tym była mowa powyżej, w odniesieniu do SKA ustawodawca dokonuje rozróżnienia pomiędzy sytuacją wniesienia wkładów a podwyższeniem kapitału zakładowego.

Konsekwentnie trzeba więc przyjąć, że w odniesieniu do powstałej w wyniku przekształcenia SKA, podstawą opodatkowania, z której wyłączona będzie wartość opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki przekształcanej, będzie wartość kapitału zakładowego a nie całego wkładu do spółki obejmującego zarówno kapitał zakładowy jak i zapasowy.

Reasumując, należy zatem stwierdzić, że skoro od kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej (Spółki) PCC został pobrany w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania przewyższającej lub równej wartości kapitału zakładowego powstałej, w wyniku przekształcenia SKA, obowiązek podatkowy nie powstanie.

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, np. w interpretacji z dnia 6 października 2009 r. (ILPB2/436-121/09-2/AJ).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził:

„Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną stanowi zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednak z uwagi na fakt, iż w wyniku powyższego przekształcenia kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powstanie z części kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy. W konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie zobowiązany do pobrania podatku.”

Reasumując, zdaniem Spółki, opisane w stanie faktycznym przekształcenie nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka powołując się na treść ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych twierdzi, że w odniesieniu do zmiany umowy spółki wynikającej z przekształcenia spółki kapitałowej w SKA opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega jedynie to przekształcenie, które prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej (SKA) w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, ze ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej – a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo-akcyjna – opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Powyższe wyraźnie wskazuje, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Analizując specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej należy pamiętać, że majątek tej spółki stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, przy czym wkłady wnoszone przez akcjonariuszy tworzą kapitał zakładowy. Komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Stąd podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej – zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych – o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Ustawodawca wprowadził bowiem mechanizm jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek poprzez zwolnienie z opodatkowania części wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Reasumując, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy wkładem a kapitałem zakładowym spółki komandytowo -akcyjnej. Zatem zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej – w tym komandytowo-akcyjnej. Podstawą opodatkowania zaś – co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Sam fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej obniżeniu może ulec kapitał zakładowy w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej w żadnym wypadku nie przesądza o braku obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.