Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.643.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Ustalenie miejsca opodatkowania usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego oraz wykazanie świadczonej usługi w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego oraz wykazania świadczonej usługi w deklaracji VAT-7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego oraz wykazania świadczonej usługi w deklaracji VAT-7.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 grudnia 2018 r., złożonym w dniu 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca’’ lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT’’), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalności w zakresie ochrony osób i mienia. Wnioskodawca prowadzi również działalność polegającą na instalacji lub modernizacji systemów alarmowych w budynkach, świadcząc tym samym usługę instalacji lub modernizacji systemów alarmowych. Można do nich zaliczyć m.in.:

*   system sygnalizacji włamania i napadu „S.”;

*   system sygnalizacji pożaru „S.”;

*   system telewizji przemysłowej „C.”;

*   system dźwiękowego ostrzegania „D.”;

*   system kontroli dostępu „K.”.

W związku z wątpliwościami, co do klasyfikacji statystycznej usług instalacji lub modernizacji systemów alarmowych nadrzędny podmiot z grupy Wnioskodawcy wystąpił o stosowną interpretację statystyczną do Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 18 lipca 2017 r. znak: GUS-MS02.4221.165.2017.GM/KU.1. Z interpretacji statystycznej wynika, że do grupowania PKWiU 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu’’ można zaliczyć instalacje wyżej wskazanych systemów tj. systemu sygnalizacji włamania i napadu „S.”, systemu sygnalizacji pożaru „S.”, systemu telewizji przemysłowej „C.”, systemu dźwiękowego ostrzegania „D.”, systemu kontroli dostępu „K.”

Wnioskodawca w przyszłości zamierza świadczyć usługi instalacji i modernizacji systemów alarmowych także na rzecz placówek zagranicznych Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „placówki dyplomatyczne”) określonych definicją zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. 2017 161 t.j.) tj.: dla ambasad, konsulatów, czy przedstawicielstw RP przy organizacjach międzynarodowych posiadających siedzibę poza terytorium Polski.

Wyżej wskazane placówki dyplomatyczne RP swoją siedzibę będą miały zarówno na terenie krajów należących do Unii Europejskiej, jak i na terytorium tzw. państw trzecich - czyli krajów nienależących do Unii Europejskiej.

Usługa instalacji lub modernizacji systemów alarmowych w placówkach dyplomatycznych polegać będzie na: dostarczeniu towarów do placówki dyplomatycznej własnymi środkami transportu będącymi w posiadaniu Wnioskodawcy (bez zamawiania oddzielnej usługi transportowej u firmy zewnętrznej), następnie na instalacji urządzeń przez pracowników Wnioskodawcy na terenie placówki dyplomatycznej lub też modernizacji takich systemów, tj. np. polepszeniu systemów bezpieczeństwa, dodaniu nowych urządzeń i podłączeniu ich do obecnie działających systemów. Za całość usługi Wnioskodawca wystawi placówce dyplomatycznej dokument potwierdzający wykonanie usług i żądający od niej zapłaty.

Usługa instalacji i modernizacji systemów alarmowych ma ścisły związek z nieruchomością, na której wykonywana jest usługa, tj. systemy alarmowe wspomniane powyżej instalowane lub modernizowane są tylko i wyłącznie w obrębie nieruchomości danej placówki dyplomatycznej.

W przypadku Wnioskodawcy i świadczenia usług na rzecz placówek dyplomatycznych możliwe będą dwie sytuacje, w których:

1.  Placówka dyplomatyczna jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, w kraju w którym ma swoje przedstawicielstwo,
2.  Placówka dyplomatyczna nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju w którym ma swoje przedstawicielstwo.

Tut. Organ wezwał Wnioskodawcę o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego poprzez:

1.  wskazanie czy przedmiot instalacji lub modernizacji tj. system alarmowy po wykonaniu instalacji lub modernizacji będzie zainstalowany na stałe w budynku,
2.  wskazanie czy przedmiot instalacji lub modernizacji tj. system alarmowy nie będzie mógł być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku,
3.  wskazanie czy w stosunku do usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy lub prawo zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy,
4.  wskazanie czy usługa instalacji lub modernizacji systemu alarmowego będzie dokonywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium Polski (zarejestrowanej w kraju wykonywania usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego).

Wnioskodawca odpowiadając na poszczególne punkty wezwania wskazał:

1.  Przedmiot instalacji lub modernizacji tj. system alarmowy po wykonaniu instalacji lub modernizacji nie będzie zainstalowany w budynku na stałe. Oznacza to, że możliwy jest jego demontaż na życzenie klienta, co jednak wiązać się będzie z koniecznością przeprowadzenia robót budowlanych, które pozwalałaby przywrócić budynek do stanu poprzedniego (np. wiercenie, wstrzeliwanie kołków, gipsowanie, szpachlowanie, malowanie, demontaż okablowania).
2.  System taki jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, nie będzie mógł być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku. Możliwe jest jego przeniesienie, lecz będzie ono naruszało budynek. Demontaż systemu wiązać się będzie z koniecznością prac budowlanych na terenie nieruchomości.
3.  W stosunku do samej usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego sensu stricto Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy lub prawo zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy o VAT. Wnioskodawca jest bowiem świadczeniodawcą, a nie świadczeniobiorcą w opisanym zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca uważa we własnym stanowisku wskazanym we Wniosku, że to placówka dyplomatyczna będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej w miejscu położenia nieruchomości. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w tym przypadku to zagraniczny nabywca usługi (placówka dyplomatyczna) będzie zobowiązana do rozliczenia VAT w swoim kraju. Jednakże z tego tytułu Wnioskodawca nie będzie pozbawiony prawa do odliczenia VAT od poniesionych wydatków na realizację usługi. Jeżeli więc pytanie organu interpretacyjnego dotyczyło wydatków Wnioskodawcy związanych z realizacją jego usługi, to odpowiedź na postawione pytanie jest twierdząca, tj. czy w stosunku do wydatków na realizację usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy lub prawo zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przysługuje tylko wtedy, gdy wykonanie tych usług w Polsce uprawnia do takiego odliczenia (czyli gdy podlegają one w Polsce opodatkowaniu VAT). Usługi instalacji lub modernizacji systemów bezpieczeństwa świadczone w Polsce podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, a co za tym idzie, Wnioskodawca byłby uprawniony do takiego odliczenia. Zatem Wnioskodawca dokonując zakupów materiałów koniecznych do wykonania usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego na rzecz placówek dyplomatycznych może obniżyć kwotę podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego za materiały kupione w Polsce.
4.  Usługa instalacji lub modernizacji systemu alarmowego nie będzie dokonywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium Polski (zarejestrowanej w kraju wykonywania usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego). Wnioskodawca prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą jedynie na terytorium Polski i tu jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w kraju instalacji systemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku otrzymania oświadczenia od placówki dyplomatycznej, że ta jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby placówki dyplomatycznej, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz tej placówki usługa instalacji lub modernizacji systemu alarmowego stanowić będzie dla Wnioskodawcy eksport usługi (poz. 11-12 formularza VAT-7) tj. świadczenie usługi przez polskiego podatnika VAT, które podlegać będzie opodatkowaniu w kraju instalacji lub modernizacji systemu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku otrzymania oświadczenia od placówki dyplomatycznej, że ta jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby placówki dyplomatycznej, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz tej placówki usługa instalacji lub modernizacji systemu alarmowego będzie stanowić dla Wnioskodawcy eksport usługi (poz. 11-12 formularza VAT-7) tj. świadczenie usługi przez polskiego podatnika VAT, które podlegać będzie opodatkowaniu w kraju instalacji lub modernizacji systemu.

1.  Montaż systemu bezpieczeństwa, jako usługa

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy przepisu art. 7 ust 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT świadczeniem jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z interpretacji statystycznej uzyskanej przez Wnioskodawcę wynika, że do grupowania PKWiU 43.21.10.1 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu” można zaliczyć instalacje wyżej wskazanych systemów tj. systemu sygnalizacji włamania i napadu „S.”, systemu sygnalizacji pożaru „S.”, systemu telewizji przemysłowej „C.”, systemu dźwiękowego ostrzegania „D.”, systemu kontroli dostępu „K.”.

Zgodnie z tym stanowiskiem organu statystycznego oraz w ocenie Wnioskodawcy realizacja zamówień dla placówek dyplomatycznych stanowi świadczenie usług polegających na instalacji lub modernizacji systemów zabezpieczeń. Wszystkie elementy zamówienia, także te dotyczące dostawy podzespołów, służą realizacji celu jakim jest instalacja lub modernizacja systemu, a zatem nie powinny być rozpatrywane jako odrębne dostawy.

1.  Miejsce opodatkowania świadczenia usługi.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednym z zastrzeżeń odrębnie uregulowanych niż zasada ogólna jest miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Jak stanowi bowiem art. 28e który jest odzwierciedleniem zapisu art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydawanymi na rzecz podatników wykonujących montaż systemów bezpieczeństwa, organy administracji skarbowej uznają takie czynności za usługę, która jest związana z nieruchomością na której są montowane. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 maja 2015 r. (IBPP2/4512-150/15/WN) oraz z dnia 2 września 2016 r. (IBPP2/4512-385/ 16-1/AZ). W pierwszej z nich organ interpretacyjny podkreślił, że „Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie montażu lub modernizacji (remontu) monitoringu lub alarmów stanowią usługi modernizacji obiektu budowlanego. Wynikiem tych usług jest wyposażenie istniejącego budynku w nowy system lub modernizacja (unowocześnienie) dotychczas istniejącego systemu, a w efekcie czego następuje trwałe ulepszenie jak też unowocześnienie samego budynku jako całości. Następuje też poprawa jego funkcjonalności. Co istotne efekty tych usług niewątpliwie są trwale związane z obiektami w których są one wykonywane”. Natomiast w drugiej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreśla „Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie montażu, modernizacji lub remontu monitoringu wraz z dostawą towaru (sprzętu, w tym kamer) niezbędnych do wykonania tych usług stanowią usługi modernizacji obiektu budowlanego. Wynikiem tych usług jest wyposażenie istniejącego budynku w nowy system lub modernizacja (unowocześnienie) dotychczas istniejącego systemu, a w efekcie czego następuje trwałe ulepszenie jak też unowocześnienie samego budynku jako całości. Następuje też poprawa jego funkcjonalności. Co istotne efekty tych usług niewątpliwie są trwale związane z obiektami w których są one wykonywane.”. Co ważne, fragment ten potwierdza nie tylko, że instalacja lub modernizacja systemów bezpieczeństwa ma charakter trwałego związania z nieruchomością, wobec czego miejscem świadczenia usługi będzie miejsce położenia nieruchomości, ale także przyznaje, że wyżej wymienione czynności to usługi, co dodatkowo potwierdza wcześniejsze rozważania Wnioskodawcy.

Usługi instalacji lub modernizacji systemów zabezpieczeń będą prowadzone w całości w budynkach placówek dyplomatycznych. Prace te ukierunkowane są na konkretną nieruchomość, jaką są budynki placówek dyplomatycznych, a ich celem jest fizyczna modyfikacja tej określonej nieruchomości. Zatem związek przedmiotowej usługi z budynkami placówek dyplomatycznych jest niewątpliwy, a tym samym miejsce opodatkowania dla tych usług należy określić w oparciu o art. 28e ustawy. Tak też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP3/443-82/13-4/KC, w odniesieniu do usług instalacji automatyki w budynku Ambasady RP w Szwecji.

Zgodnie z przywoływanym już wcześniej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a więc opodatkowaniu polskim podatkiem VAT nie podlegają usługi, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju.

Podsumowując zatem, miejscem opodatkowania usługi montażu lub modernizacji będzie miejsce położenia nieruchomości.

1.  Instalacja systemu jako eksport usługi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest podmiot nabywający usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art, 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Art. 96 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy rejestracji na wniosek podmiotu jako podatnik VAT czynny lub podatnik zwolniony, a art. 97 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy rejestracji podmiotu jako podatnik VAT UE.

W przypadku usług związanych z nieruchomością opodatkowanych w Polsce na podstawie art. 28e ustawy o VAT, podatnikiem VAT może więc być zarówno usługodawca, jak i usługobiorca. Usługobiorca jest podatnikiem wówczas, gdy przede wszystkim usługodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Fakt rejestracji usługodawcy w trybie art. 96 ust. 4 ustawy o VAT jest więc determinantą decydującą o tym, czy podatnikiem z tytułu usługi związanej z nieruchomością jest usługodawca, czy usługobiorca. W przypadku natomiast usług opodatkowanych w innych krajach UE z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia, szczegółowe zasady rozliczenia podatku VAT przez określoną stronę transakcji regulują przepisy kraju, w którym usługa będzie podlegała opodatkowaniu VAT (kraj jurysdykcji podatkowej).

W kontekście przepisów dotyczących miejsca opodatkowania VAT transgranicznych usług uzależniających miejsce opodatkowania od statusu podatkowego usługobiorcy, należy zwrócić uwagę na przepisy Rozporządzenia UE w tym zakresie. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Rozporządzenia UE, w przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei z treści art. 18 ust. 1 i 2 tego Rozporządzenia wynika, jak istotne znaczenie ma okoliczność, czy sam usługobiorca posługuje się właściwym numerem VAT. To właśnie usługobiorca podając swój numer VAT wydany przez właściwe państwo członkowskie i składając np. oświadczenie potwierdzające fakt posiadania statusu podatnika VAT w danym państwie członkowskim wysyła wystarczające komunikaty do usługodawcy, pozwalające temu ostatniemu domniemywać, że taki właśnie jest status nabywcy usługi. Dodatkowo oczywiście status ten można potwierdzić zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W Polsce stosownego potwierdzenia może udzielić nawet mailowo, składając wniosek do Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie ( e-mail. vat@ mofnet.gov.pl).

W świetle przedstawionej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy miejscem świadczenia usług, czyli ich faktycznego opodatkowania, jest terytorium innego państwa. Obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej jest natomiast zagraniczny nabywca tej usługi, czyli w przypadku Wnioskodawcy placówka dyplomatyczna. Dla Wnioskodawcy usługa instalacji lub modernizacji systemów bezpieczeństwa będzie wówczas czynnością niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, Wnioskodawca udokumentuje ją fakturą netto, tj. bez wykazania w niej kwoty podatku należnego. Faktura będzie zawierać adnotację: „odwrotne obciążenie”. Na jej podstawie zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie usługobiorca - placówka dyplomatyczna. Wartość świadczenia Wnioskodawca wykaże natomiast w deklaracji VAT-7 (w poz. 11), jako że usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Podsumowując, w podanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w przypadku otrzymania oświadczenia od placówki dyplomatycznej, że ta jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz tej placówki usługa instalacji lub modernizacji systemu alarmowego stanowić będzie dla Wnioskodawcy eksport usługi (poz. 11-12 formularza VAT-7) tj. świadczenie usługi przez polskiego podatnika VAT, które podlegać będzie opodatkowaniu w kraju instalacji lub modernizacji systemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Ponadto zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia 282/2011 świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856), zwanego dalej rozporządzeniem.

W deklaracji VAT-7, której wzór stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia, w poz. 11 należy wykazać wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, zaś w poz. 12 świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. W deklaracji tej nie wykazuje się kwoty podatku należnego z tego tytułu. W rozporządzeniu w załączniku nr 3 zawarto również objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K). W punkcie 3 Części C. Rozliczenie podatku należnego wskazano, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych. Natomiast zgodnie z objaśnieniami do poz.12 deklaracji VAT-7 w pozycji tej wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalności w zakresie ochrony osób i mienia. Wnioskodawca prowadzi również działalność polegającą na instalacji lub modernizacji systemów alarmowych w budynkach, świadcząc tym samym usługę instalacji lub modernizacji systemów alarmowych (system sygnalizacji włamania i napadu S.”, system sygnalizacji pożaru „S.”, system telewizji przemysłowej „C.”, system dźwiękowego ostrzegania „D.”, system kontroli dostępu „K.”). Wnioskodawca w przyszłości zamierza świadczyć usługi instalacji i modernizacji systemów alarmowych także na rzecz placówek zagranicznych Rzeczpospolitej Polskiej (placówki dyplomatyczne), tj.: dla ambasad, konsulatów, czy przedstawicielstw RP przy organizacjach międzynarodowych posiadających siedzibę poza terytorium Polski. Placówki dyplomatyczne RP swoją siedzibę będą miały zarówno na terenie krajów należących do Unii Europejskiej, jak i na terytorium tzw. państw trzecich - czyli krajów nienależących do Unii Europejskiej. Możliwe będą dwie sytuacje, w których placówka dyplomatyczna jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, w kraju w którym ma swoje przedstawicielstwo albo placówka dyplomatyczna nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju w którym ma swoje przedstawicielstwo.

Usługa instalacji i modernizacji systemów alarmowych ma ścisły związek z nieruchomością, na której wykonywana jest usługa, tj. systemy alarmowe instalowane lub modernizowane są tylko i wyłącznie w obrębie nieruchomości danej placówki dyplomatycznej. Usługa instalacji lub modernizacji systemów alarmowych w placówkach dyplomatycznych polegać będzie na: dostarczeniu towarów do placówki dyplomatycznej własnymi środkami transportu będącymi w posiadaniu Wnioskodawcy (bez zamawiania oddzielnej usługi transportowej u firmy zewnętrznej), następnie na instalacji urządzeń przez pracowników Wnioskodawcy na terenie placówki dyplomatycznej lub też modernizacji takich systemów, tj. np. polepszeniu systemów bezpieczeństwa, dodaniu nowych urządzeń i podłączeniu ich do obecnie działających systemów. Wnioskodawca wskazał, że przedmiot instalacji lub modernizacji tj. system alarmowy po wykonaniu instalacji lub modernizacji nie będzie zainstalowany w budynku na stałe. Oznacza to, że możliwy jest jego demontaż na życzenie klienta, co jednak wiązać się będzie z koniecznością przeprowadzenia robót budowlanych, które pozwalałaby przywrócić budynek do stanu poprzedniego (np. wiercenie, wstrzeliwanie kołków, gipsowanie, szpachlowanie, malowanie, demontaż okablowania). System nie będzie mógł być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku. Możliwe jest jego przeniesienie, lecz będzie ono naruszało budynek. Demontaż systemu wiązać się będzie z koniecznością prac budowlanych na terenie nieruchomości.

Ponadto wskazano, że w stosunku do wydatków na realizację usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy lub prawo zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Wnioskodawca dokonując zakupów materiałów koniecznych do wykonania usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego na rzecz placówek dyplomatycznych może obniżyć kwotę podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego za materiały kupione w Polsce. Usługa instalacji lub modernizacji systemu alarmowego nie będzie dokonywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium Polski (zarejestrowanej w kraju wykonywania usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego). Wnioskodawca prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą jedynie na terytorium Polski i tu jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w kraju instalacji systemu.

Przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy w przypadku otrzymania oświadczenia od placówki dyplomatycznej, że ta jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby placówki dyplomatycznej, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz tej placówki usługa instalacji lub modernizacji systemu alarmowego stanowić będzie dla Wnioskodawcy eksport usługi (poz. 11-12 formularza VAT-7) tj. świadczenie usługi przez polskiego podatnika VAT, które podlegać będzie opodatkowaniu w kraju instalacji lub modernizacji systemu.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego. Usługa instalacji lub modernizacji systemów alarmowych w placówkach dyplomatycznych polegać będzie na dostarczeniu towarów do placówki dyplomatycznej a następnie na instalacji urządzeń na terenie placówki dyplomatycznej lub też modernizacji takich systemów, tj. np. polepszeniu systemów bezpieczeństwa, dodaniu nowych urządzeń i podłączeniu ich do obecnie działających systemów. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot instalacji lub modernizacji, tj. system alarmowy po wykonaniu instalacji lub modernizacji nie będzie zainstalowany w budynku na stałe. Możliwy jest jego demontaż na życzenie klienta wiążący się z koniecznością przeprowadzenia robót budowlanych, które pozwalałaby przywrócić budynek do stanu poprzedniego (np. wiercenie, wstrzeliwanie kołków, gipsowanie, szpachlowanie, malowanie, demontaż okablowania). Zatem, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, przedmiotowych usług nie można uznać za usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Fakt, że usługi instalacji i modernizacji systemu alarmowego będą wykonywane w obrębie nieruchomości danej palcówki dyplomatycznej (określonej co do położenia) nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że instalacja lub montaż bądź utrzymanie i kontrola sprzętu stanowi usługę związaną z nieruchomością gdy sprzęt jest uznany za nieruchomość. Natomiast z art. 13b rozporządzenia 282/2011 wynika, że sprzęt jest uznany za nieruchomość gdy stanowi integralną część budynku, bez której budynek jest niepełny bądź gdy jest zainstalowany na stałe w budynku i nie może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku. Wnioskodawca wskazał, że przedmiot instalacji lub modernizacji tj. system alarmowy po wykonaniu instalacji lub modernizacji nie będzie zainstalowany na stałe w budynku (możliwy jest jego demontaż). Przy czym Wnioskodawca podniósł, że demontaż systemu wiązać się będzie z koniecznością wykonania robót budowlanych, które pozwalałaby przywrócić budynek do stanu poprzedniego wskazując, że będą to np. wiercenie, wstrzeliwanie kołków, gipsowanie, szpachlowanie, malowanie, demontaż okablowania. Wskazać należy, że skoro przywrócenie budynku do stanu poprzedniego będzie polegało np. na wierceniu, wstrzeliwaniu kołków, gipsowaniu, szpachlowaniu, malowaniu, demontażu okablowania nie można uznać, że podczas demontażu budynek ulega zmianie lub zniszczeniu. Zatem w analizowanym przypadku nie można uznać systemu alarmowego za nieruchomość. System alarmowy w budynku palcówki dyplomatycznej nie jest integralną częścią budynku, bez której budynek jest niepełny. Jednocześnie system alarmowy nie jest zainstalowany na stałe w budynku i może być przeniesiony bez zniszczenia lub zmiany budynku. W konsekwencji mając na uwadze art. 31a rozporządzenia 282/2011 nie można uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 28e ustawy.

Jednocześnie do świadczonych przez Wnioskodawcę usług instalacji lub modernizacji systemu alarmowego nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego na rzecz placówek dyplomatycznych będących podatnikami podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usługi będzie miejsce siedziby danej placówki dyplomatycznej zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Jak ustalono powyżej usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy nie mają zastosowania. Tym samym skoro placówka dyplomatyczna jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie miejsce siedziby placówki dyplomatycznej. Zatem usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz placówek dyplomatycznych będących podatnikami podatku od wartości dodanej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Odnosząc się natomiast do kwestii wykazania świadczonych przez Wnioskodawcę usług instalacji lub modernizacji systemu alarmowego w deklaracji VAT-7 (poz. 11-12) mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz objaśnienia do deklaracji VAT-7 stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku świadczona przez Wnioskodawcę usługa instalacji lub modernizacji systemu alarmowego na rzecz placówek dyplomatycznych będących podatnikami podatku od wartości dodanej podlega wykazaniu w poz. 11-12 deklaracji VAT-7. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w stosunku do wydatków na realizację usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy lub prawo zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Jednocześnie usługa instalacji lub modernizacji systemu alarmowego nie będzie dokonywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium Polski (zarejestrowanej w kraju wykonywania usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego). W konsekwencji mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien świadczone na rzecz placówek dyplomatycznych będących podatnikami podatku od wartości dodanej usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego, do których znajduje zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy wykazać w poz. 11-12 deklaracji VAT-7.

Tym samym z uwagi na wskazanie przez Wnioskodawcę, że świadczone usługi instalacji lub modernizacji systemu alarmowego stanowią usługi związane z nieruchomością, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2015 r. (IBPP2/4512-150/15/WN), interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2016 r. (IBPP2/4512-385/16-1/AZ) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r. (IPPP3/443-82/13-4/KC) tut. Organ wskazuje, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Natomiast przedmiotowe interpretacje nie rozstrzygają w identycznym stanie faktycznym lecz jedynie rozstrzygają co do podobnych usług jak w przedmiotowym przypadku. Co więcej należy zauważyć, że rozstrzygnięcia przywołane przez Wnioskodawcę zostały wydane przed 1 stycznia 2017 r., a zatem w okresie, w którym nie obowiązywały zmiany rozporządzenia 282/2011 w zakresie rozumienia pojęć nieruchomość oraz usługi związane z nieruchomościami. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne pomimo, że rozstrzygają w zakresie miejsca opodatkowania usług nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.