Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-753/14-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług wykonywanych w ramach umowy o administrowanie Umową generalną.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek od towarów i usług; pożyczka; spółki-spółka kapitałowa; umowa; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisk, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług wykonywanych w ramach umowy o administrowanie Umową generalną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług wykonywanych w ramach umowy o administrowanie Umową generalną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym. Wszystkie umowy pożyczki objęte są ubezpieczeniem ich przez pożyczkobiorców, co odbywa się co do zasady w ramach Umowy Generalnej (dalej: Umowa Generalna) zawartej w dniu 25 września 2008 r. pomiędzy Spółką oraz Spółka Akcyjna (dalej: „B”).

W związku z Umową Generalną, Spółka planuje zawarcie z „B” umowy o administrowanie Umową Generalną, przy czym poprzez administrowanie Umową Generalną rozumie się w szczególności następujące czynności:

1.  kontrolę poprawności oraz przekazywanie dokumentów związanych z obsługą Umowy Generalnej, tj.:
    *   terminowe rozliczenie opłat pobranych od ubezpieczonych tytułem objęcia ochroną ubezpieczeniową przez „B”;
    *   przekazywanie rejestrów ubezpieczonych i rejestrów rezygnacji;
    *   przekazywanie listy ubezpieczonych objętych ochroną w ramach umowy generalnej;
2.  udostępnienie oraz przekazanie każdemu ubezpieczonemu, przed przystąpieniem do ubezpieczenia Szczególnych Warunków Ubezpieczenia, aktualnych na dzień przystąpienia Ubezpieczonego do Umowy Generalnej;
3.  rzetelne poinformowanie klienta o zasadach świadczenia ochrony ubezpieczeniowej przez „B”;
4.  nadzór nad prawidłową akceptacją ubezpieczonych przystąpienia do ubezpieczenia;
5.  poświadczanie własnoręczności podpisów klienta na dokumentach związanych z ubezpieczeniem,
6.  przyjmowanie od beneficjentów dokumentów dotyczących świadczenia, dbałość o ich kompletność oraz dostarczenie ich do „B” niezwłocznie po ich otrzymaniu;
7.  pomoc w procesie obsługi roszczeń, tj. pomoc w kontaktach z rodziną i beneficjentami oraz instytucjami publicznymi związanymi z procesem likwidacji szkody (szpitale, urzędy administracji publicznej, placówki medyczne, policja);
8.  każdorazowe informowanie „B” o zmianach w obsłudze i procedurach „A” mogących mieć wpływ na ocenę ryzyka ubezpieczeniowego lub proces obsługi roszczeń.

Wykonywanie czynności w ramach umowy o administrowanie Umową Generalną odbywać się będzie w imieniu i na rzecz „B”. Za wykonane przez Spółkę na rzecz „B” czynności zostanie określone w umowie stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów ustawy VAT wykonywane przez Spółkę w ramach umowy o administrowanie Umową Generalną czynności opisane w stanie sprawy będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Spółkę czynności opisanych w stanie sprawy, a wynikających z umowy o administrowanie Umową Generalną będą zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 13 ustawy VAT, jako że usługi te stanowią element usług: ubezpieczeniowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT, same w sobie stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wykonywanie usług określonych umową o administrowanie Umową Generalną za wynagrodzeniem mieści się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i podlega – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia jest prawo do zastosowania przez Spółkę zwolnienia przedmiotowego dla tych usług, a określonego w art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

I tak, zgodnie z treścią wskazanego przepisu, zwolnienie od podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jako, że w punkcie 37 art. 43 ust. 1 ustawy VAT wskazane zostały usługi ubezpieczeniowe (w tym przypadku wykonywane przez „B”), tym samym przedmiotowe zwolnienie dotyczy świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej od podatku.

Przedmiotowe zwolnienie określone w art. 43 ust. 13 ustawy VAT nie ma zastosowania do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa m.in. ubezpieczeniowego.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. Należy jednak zauważyć, że nie stanowi on odzwierciedlenia bezpośrednio w przepisach unijnych.

Porównanie unormowań krajowych z przepisem art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1: dalej: Dyrektywa 112 Rady), prowadzi do wniosku, że o ile zakres zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT odpowiada treści ww. przepisu Dyrektywy 112 Rady, to art. 43 ust. 13 ustawy VAT nie ma swojego w niej odpowiednika. Komisja Wspólnot Europejskich przygotowała projekt zmiany Dyrektywy 112 Rady, który przewiduje dodanie ust. 1a w art. 135 o treści zbieżnej z art. 43 ust. 13 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Polski ustawodawca „wyprzedził” zatem ustawodawcę europejskiego.

Zdaniem Spółki, pomimo powyższej niezgodności prawa krajowego z Dyrektywą 112 Rady, mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, a Spółka formułując swoje stanowisko domaga się zastosowania polskiej normy prawnej, należy tym samym rozważyć, czy usługi opisane w stanie faktycznym wniosku spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

Warto zaznaczyć, że jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia określone w ustawie VAT, jak i w Dyrektywie 112 Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, którego to celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich. Zwolnienia te należy interpretować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT. Dyrektywa 112 Rady (podobnie jak ustawa VAT) nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez agentów i brokerów ubezpieczeniowych. Kwestia ta stała się zatem przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wydaje się przy tym, że TSUE w swoich orzeczeniach wykazuje znacznie bardziej liberalne nastawienie do kwestii zwolnień niż to wynikające z brzmienia art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 Rady. Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, dla podatkowej kwalifikacji usługi na gruncie VAT znaczenie ma jej charakter, a nie status odbiorcy czy świadczącego usługę. Taka interpretacja przepisów Dyrektywy 112 Rady zdaje się potwierdzać zasadność unormowań przyjętych w polskiej ustawie. Przykładowo, takie stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 16 września 2004 r. w sprawie Cimber Air A/S przeciwko Skatteministeriet (C-382/02): „Zwolnienia od podatku stanowią samodzielne instytucje prawa wspólnotowego, które należy widzieć w kontekście wspólnego systemu podatku VAT wprowadzonego w szóstej dyrektywie (\`(...)\`). System ten oparty jest w szczególności na dwóch zasadach. Po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów przez podatnika odpłatnie. Po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku VAT traktowani odmiennie”. W podobnym tonie wypowiedział się TSUE w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien stwierdzając: „W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy od cech badanej działalności. (…) okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku od wartości dodanej na mocy tego przepisu”. Co więcej, Trybunał podkreślił, że z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Dodatkowo biorąc pod uwagę bogate orzecznictwo sadów administracyjnych (przykładowo Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r. I FSK 1023/2012) należy stwierdzić, że za usługi wymienione w art. 43 ust. 13 ustawy VAT należy uznać te z nich, które mogą być wykonywane przez inny podmiot niż zakład ubezpieczeniowy, w imieniu i na rzecz tego zakładu i są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, tj. niosą w sobie istotne cechy takiej działalności, a tym samym stanowią istotę tej usługi.

W ocenie Spółki, usługą charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej jest nie tylko zawieranie umów ubezpieczenia i ustalanie składek, ale również ocena ryzyka ubezpieczeniowego, likwidacja szkody oraz ustalenie wysokości szkód, czy rozmiarów odszkodowania. Do tego rodzaju usług należy zakwalifikować również usługi polegające na wykonywaniu szeregu czynności dotyczących samego zawierania i obsługi polis ubezpieczeniowych wykonywanych przez Spółkę, tj.

1.  kontrolę poprawności oraz przekazywanie dokumentów związanych z obsługą Umowy Generalnej, tj.:
    *   terminowe rozliczenie opłat pobranych od ubezpieczonych tytułem objęcia ochroną ubezpieczeniową przez „B”,
    *   przekazywanie rejestrów ubezpieczonych i rejestrów rezygnacji,
    *   przekazywanie listy ubezpieczonych objętych ochroną w ramach umowy generalnej;
2.  udostępnienie oraz przekazanie każdemu ubezpieczonemu, przed przystąpieniem do ubezpieczenia, Szczególnych Warunków Ubezpieczenia, aktualnych na dzień przystąpienia Ubezpieczonego do Umowy Generalnej;
3.  rzetelne poinformowanie klienta o zasadach świadczenia ochrony ubezpieczeniowej przez „B”;
4.  nadzór nad prawidłową akceptacją ubezpieczonych przystąpienia do ubezpieczenia;
5.  poświadczanie własnoręczności podpisów klienta na dokumentach związanych z ubezpieczeniem;
6.  przyjmowanie od beneficjentów dokumentów dotyczących świadczenia, dbałość o ich kompletność oraz dostarczenie ich do „B” niezwłocznie po ich otrzymaniu;
7.  pomoc w procesie obsługi roszczeń, tj. pomoc w kontaktach z rodziną i beneficjentami oraz instytucjami publicznymi związanymi z procesem likwidacji szkody (szpitale, urzędy administracji publicznej, placówki medyczne, policja);
8.  każdorazowe informowanie „B” o zmianach w obsłudze procedurach „A” mogących mieć wpływ na ocenę ryzyka ubezpieczeniowego lub proces obsługi roszczeń.

Wszystkie wskazane wyżej czynności wykonywane są przez Spółkę w imieniu i na rzecz „B”. Zauważyć również należy, że „B” wykonując Umowę Generalną i obejmując ubezpieczeniem pożyczkobiorców Spółki, samodzielnie nie wykonuje czynności związanych bezpośrednio z samym procesem ubezpieczenia, bowiem wszystkie te czynności są wykonywane przez Spółkę. Bez tych czynności nie byłoby możliwe zawarcie umowy ubezpieczenia przez „B”.

Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy Generalnej z „B” stanowią zatem element usługi ubezpieczeniowej, są ściśle związane z działalnością ubezpieczeniową, gdyż bez ich dokonania nie byłoby możliwe wykonanie umowy ubezpieczenia. Aby bowiem ubezpieczony mógł zostać objęty ubezpieczeniem (aby została ubezpieczona umowa pożyczki zawierana przez Spółkę z pożyczkobiorcą) niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności o charakterze techniczno-administracyjnych prowadzących do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz innych czynności dotyczących zarządzania polisami i likwidacji szkód.

W związku z powyższym, świadczone przez Spółkę usługi na podstawie umowy o administrowanie Umową Generalna, a obejmujące wykonywanie czynności wymienionych na wstępie niniejszego wniosku, korzystać będą ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 13, w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. Dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci.

W świetle art. 43 ust. 14 ustawy – przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcie używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) – państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być również wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym. Wszystkie umowy pożyczki objęte są ubezpieczeniem ich przez pożyczkobiorców, co odbywa się co do zasady w ramach Umowy Generalnej zawartej w dniu 25 września 2008 r. pomiędzy Spółką oraz Spółka Akcyjna.

W związku z Umową Generalną, Spółka planuje zawarcie z „B” umowy o administrowanie Umową Generalną, przy czym poprzez administrowanie Umową Generalną rozumie się w szczególności następujące czynności:

1.  kontrolę poprawności oraz przekazywanie dokumentów związanych z obsługą Umowy Generalnej. tj.:
    *   terminowe rozliczenie opłat pobranych od ubezpieczonych tytułem objęcia ochroną ubezpieczeniową przez „B”;
    *   przekazywanie rejestrów ubezpieczonych i rejestrów rezygnacji;
    *   przekazywanie listy ubezpieczonych objętych ochroną w ramach umowy generalnej;
2.  udostępnienie oraz przekazanie każdemu ubezpieczonemu, przed przystąpieniem do ubezpieczenia, Szczególnych Warunków Ubezpieczenia, aktualnych na dzień przystąpienia Ubezpieczonego do Umowy Generalnej;
3.  rzetelne poinformowanie klienta o zasadach Świadczenia ochrony ubezpieczeniowej przez „B”;
4.  nadzór nad prawidłową akceptacją ubezpieczonych przystąpienia do ubezpieczenia;
5.  poświadczanie własnoręczności podpisów klienta na dokumentach związanych z ubezpieczeniem;
6.  przyjmowanie od beneficjentów dokumentów dotyczących świadczenia, dbałość o ich kompletność oraz dostarczenie ich do „B” niezwłocznie po ich otrzymaniu;
7.  pomoc w procesie obsługi roszczeń, tj. pomoc w kontaktach z rodziną i beneficjentami oraz instytucjami publicznymi związanymi z procesem likwidacji szkody (szpitale, urzędy administracji publicznej, placówki medyczne, policja);
8.  każdorazowe informowanie „B” o zmianach w obsłudze i procedurach „A” mogących mieć wpływ na ocenę ryzyka ubezpieczeniowego lub proces obsługi roszczeń.

Wykonywanie czynności w ramach umowy o administrowanie Umową Generalną odbywać się w będzie w imieniu i na rzecz „B”. Za wykonane przez Spółkę na rzecz „B” czynności zostanie określone w umowie stosowne wynagrodzenie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy na gruncie przepisów ustawy wykonywane przez Spółkę w ramach umowy o administrowanie Umową Generalną czynności zawarte w opisie sprawy będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Odnosząc się do kwestii związanej z zastosowaniem zwolnienia dla ww. usług wskazać należy, że Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko ujęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia TSUE podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z uwagi na opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

W rozpatrywanej sprawie Zainteresowany nie będzie występował w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą a klientami nie zaistnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie będzie świadczył również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku w sprawie sygn. C-453/05, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

Z powyższego wynika, że nie wystąpi pośrednictwo, gdy zaistnieją następujące przesłanki:

*   podmiot „pośredniczący” przyjmuje rolę którejkolwiek ze stron umowy,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy dotyczącej produktu finansowego,
*   działalność „pośrednika” polega na świadczeniu usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów.

Ponadto, żeby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

*   wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,
*   uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,
*   prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,
*   nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Powyższe oczywiście nie oznacza, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołania skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

W świetle powołanych orzeczeń ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy korzystają usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeniowe (ubezpieczycieli), których istotą jest udzielenie ochrony w zamian za uiszczoną składkę. Czynności składające się na usługę ubezpieczeniową, w tym będące następstwem udzielenia ochrony, dokonują się pomiędzy podmiotem ponoszącym ryzyko wystąpienia zdarzenia (ubezpieczycielem) a ubezpieczonym. W konsekwencji zwolnione również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” wiążą się z pośredniczeniem w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej przez ubezpieczyciela. Jako pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych należy rozumieć dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela lub też w imieniu osoby poszukującej ochrony ubezpieczeniowej wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy ubezpieczenia, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Należy wskazać, że Zainteresowany wykonując czynności: kontroli poprawności oraz przekazywania dokumentów związanych z obsługą Umowy Generalnej; udostępnienia oraz przekazania każdemu ubezpieczonemu, przed przystąpieniem do ubezpieczenia, szczególnych Warunków Ubezpieczenia, aktualnych na dzień przystąpienia Ubezpieczonego do Umowy Generalnej; rzetelnego poinformowania klienta o zasadach świadczenia ochrony ubezpieczeniowej przez „B”; nadzoru nad prawidłową akceptacją ubezpieczonych przystąpienia do ubezpieczenia; poświadczania własnoręczności podpisów klienta na dokumentach związanych z ubezpieczeniem; przyjmowania od beneficjentów dokumentów dotyczących świadczenia, dbałość o ich kompletność oraz dostarczenia ich do „B” niezwłocznie po ich otrzymaniu; pomoc w procesie obsługi roszczeń, tj. pomoc w kontaktach z rodziną i beneficjentami oraz instytucjami publicznymi związanymi z procesem likwidacji szkody (szpitale, urzędy administracji publicznej, placówki medyczne, policja); każdorazowe informowania „B” o zmianach w obsłudze i procedurach „A” mogących mieć wpływ na ocenę ryzyka ubezpieczeniowego lub proces obsługi roszczeń – nie będzie wykonywał czynności pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, lecz po prostu wykonywał niektóre czynności Ubezpieczyciela zlecone innemu podmiotowi. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu Ubezpieczyciela za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niego działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z klientami.

W odniesieniu do możliwości objęcia ww. usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy należy nadmienić, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając zatem przywołane wyżej orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W tym kontekście, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności takie jak: kontrola poprawności oraz przekazywanie dokumentów związanych z obsługą Umowy Generalnej, udostępnienie oraz przekazanie każdemu ubezpieczonemu, przed przystąpieniem do ubezpieczenia Szczególnych Warunków Ubezpieczenia, aktualnych na dzień przystąpienia Ubezpieczonego do Umowy Generalnej; rzetelne poinformowanie klienta o zasadach Świadczenia ochrony ubezpieczeniowej; nadzór nad prawidłową akceptacją ubezpieczonych przystąpienia do ubezpieczenia; poświadczanie własnoręczności podpisów klienta na dokumentach związanych z ubezpieczeniem; przyjmowanie od beneficjentów dokumentów dotyczących świadczenia, dbałość o ich kompletność oraz dostarczenie ich do „B” niezwłocznie po ich otrzymaniu; pomoc w procesie obsługi roszczeń, tj. pomoc w kontaktach z rodziną i beneficjentami oraz instytucjami publicznymi związanymi z procesem likwidacji szkody (szpitale, urzędy administracji publicznej, placówki medyczne, policja); każdorazowe informowanie „B” o zmianach w obsłudze i procedurach Wnioskodawcy mogących mieć wpływ na ocenę ryzyka ubezpieczeniowego lub proces obsługi roszczeń, trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one być częścią innych niż ubezpieczenia usług.

Wymienione powyżej czynności mają charakter techniczny, zmierzają do stwierdzenia poprawności dokumentów związanych z obsługą umów oraz udostępnienia informacji klientom i Ubezpieczycielowi, zebrania dokumentacji oraz pomocy w procesie obsługi roszczeń związanych z likwidacją szkód. Wymienione czynności nie są właściwe dla usług ubezpieczeniowych świadczonych przez ubezpieczyciela, nie wpisują się w ich istotę.

Należy przy tym zaznaczyć, że fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65), „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku”.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowe usługi nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku od towarów i usług, zatem nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Reasumując, świadczone przez Zainteresowanego przedmiotowe usługi świadczone w ramach umowy o administrowanie Umową Generalną nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.