Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-920/15-2/OA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Produktów (gotowych posiłków i dań) za dostawę towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 5%.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; posiłki; stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez doradcę podatkowego z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Produktów (gotowych posiłków i dań) za dostawę towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 5% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Produktów (gotowych posiłków i dań) za dostawę towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 5%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi na terenie kraju sieć sklepów spożywczych typu convenience pod marką „A” i „B”, w których oferuje swoim klientom sprzedaż żywności jak również innych produktów np. prasa, wyroby tytoniowe, tabletki. Klienci punktów sprzedaży mogą w nich nabywać zarówno żywność nieprzetworzoną jak i przetworzoną.

Obecnie wszystkie sklepy marki „A” i „B”, zostały oddane w ajencję podmiotom trzecim.

Wnioskodawca planuje otworzyć dwa punkty sprzedażowe, działające na zasadach analogicznych jak punkty sprzedażowe ajentów. Pierwszy z nich będzie punktem sprzedaży typu „A” (dalej: ,,pierwszy punkt sprzedażowy”), drugi typu „B” (dalej: „drugi punkt sprzedażowy”). Obydwa punkty sprzedażowe będą działać w oparciu o ten sam model sprzedaży funkcjonujący obecnie w punktach sprzedaży „A” i „B”.

Zarówno w pierwszym jak i drugim punkcie sprzedażowym będzie można zakupić między innymi gotowe posiłki i dania takie jak zapiekanki, hot dogi, tortille i panini.

Poniżej Wnioskodawca zamieszcza opis produktów, będących przedmiotem niniejszego wniosku, które będą znajdować się w ofercie sprzedażowej Spółki (w dalszej części wniosku będą łącznie zwane ,,Produktami”):

*   Hot Dog - podawana na ciepło grillowana bułka pszenna z owalnym otworem z pojedynczą porcją mięsa - jedna z 3 rodzajów parówek lub kabanos, dodatkowo z 1 lub 2 rodzajami sosów do wyboru tj: arabski, czosnkowy, duński, ketchup, majonez, musztarda, salsa mexicana, tysiąca wysp. Występuje również w wersji XXL.
*   Tortilla z wołowiną - podawana na ciepło tortilla pszenna, w którą zawinięty jest kebab wołowy, ser mozzarella, papryka, cebula, fasola czerwona, kukurydza, farsz Taco (czosnek mielony, pieprz czarny, papryka, cukier, sól, kolendra, pietruszka, cukier gronowy, aromat wędzonki, kmin rzymski, woda, olej częściowo utwardzony rzepakowy, papryka, cebula) polane sosem cygańskim i sosem salsa.
*   Tortilla z kurczakiem -podawana na ciepło tortilla pszenna z suszonymi pomidorami, w którą zawinięte są gyros z kurczaka, ser mozzarella, papryka, cebula, olej rafinowany, farsz fajitas (olej rzepakowy rafinowany, sól, czosnek mielony, pieprz czarny, papryka, cukier, sól, kolendra, pietruszka, cukier gronowy, aromat wędzonki, kmin rzymski, woda, olej rafinowany rzepakowy, papryka, cebula, substancja konserwująca benzoesan sodu) polane sosem salsa.
*   Panini z kurczakiem - podawana na ciepło grillowana bułka panini ciemna przekrojona na pół, pomiędzy połowami bułki znajdują się plastry sera gouda, gyros z kurczaka, kukurydza, rukola oraz dip czosnkowy.
*   Panini z szynką - podawana na ciepło grillowana bułka panini jasna przekrojona na pół, pomiędzy połowami bułki znajdują się plastry sera gouda, szynka wędzona wiśniowa, papryka konserwowa, rukola oraz dip miodowo-musztardowy.
*   Zapiekanka z kabanosem - podawana na ciepło zapiekanka rant wraz z mieszanką serów gouda, podsuszonymi plastrami kabanosa, papryką konserwową, szczypiorkiem, bazylią, oregano oraz sosem salsa.
*   Zapiekanka z pieczarkami - podawana na ciepło zapiekanka rant wraz z mieszanką serów gouda, farszem pieczarkowym, plastrami pieczarki blanszowanej ze szczypiorkiem.

Spółka posiada opinię statystyczną wskazującą, iż ww. Produkty w postaci zamrożonej powinny być klasyfikowane do pozycji PKWIU 10.85.19.0 „Pozostałe gotowe posiłki i dania, włączając pizzę zamrożoną”.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis planowanego modelu sprzedaży Produktów, który jest dokładnym odwzorowaniem modelu wdrożonego przez punkty sprzedaży „A” i ,,B”.

Produkty nabywane będą przez Spółkę od ich producentów, w postaci zamrożonej, szczelnie zapakowane, jako dania gotowe wymagające jedynie obróbki cieplnej przed ich podaniem klientowi. Tym samym, w celu uzyskania gotowego posiłku, przed podaniem Produktów klientowi, niezbędnym będzie, aby pracownik punktu sprzedażowego umieścił je w kontakt grillu lub roller grillu - urządzeniu umożliwiającym jego obróbkę cieplną. Po podgrzaniu, Produkty będą nadawać się do bezpośredniej konsumpcji.

W pierwszym punkcie sprzedażowym Wnioskodawca zamierza sprzedawać Produkty z przeznaczeniem do spożycia poza jego obszarem, co wynika z niewielkiej powierzchni planowanego sklepu, jak również z faktu, iż na jego terenie nie będzie miejsc przystosowanych do spożycia zakupionego posiłku.

Z kolei w drugim punkcie sprzedażowym znajdować się będą hokery wraz z podwyższeniami pełniącymi funkcje stolika, gdzie klient, jeśli będzie chciał, będzie mógł usiąść i spożyć zakupiony przez niego posiłek. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, iż nie będą to miejsca przeznaczone wyłącznie dla klientów, którzy zakupią jeden z ww. Produktów. Z miejsc siedzących będzie bowiem mogła skorzystać każda osoba znajdująca się w sklepie np. żeby odpocząć, przejrzeć gazetę lub spożyć inny produkt spożywczy zakupiony w punkcie sprzedażowym.

Proces sprzedaży Produktów będzie wyglądał następująco:

W celu zamówienia danego produktu z oferty Wnioskodawcy klient, będzie musiał wybrać określony Produkt. Informacja o Produktach może znajdować się na tablicy informacyjnej znajdującej się ponad kasami rejestrującymi, bądź w innym widocznym miejscu przy kasie. Informacje mogą znajdować się również w ulotce zakupowej, przed drzwiami lokalu lub w innym miejscu na jego terenie. W miejscach tych Produkty prezentowane będą w formie zdjęć/grafik opatrzonych nazwą handlową produktu wraz z podaniem ich cen detalicznych. Wnioskodawca przy prezentowaniu Produktów nie będzie posługiwał się kartą dań w rozumieniu restauracyjnym.

Oferowane Produkty będą ściśle zdefiniowane. Klient nie będzie miał możliwości dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik, czy też zrezygnować z określonego składnika. W gestii kupującego pozostawać będzie jedynie wybór sosu, a w przypadku hot doga wybór pomiędzy parówką a kabanosem.

Klient będzie miał styczność z personelem punktów sprzedaży wyłącznie w momencie zamawiania określonego Produktu. Po złożeniu zamówienia klient będzie oczekiwał na posiłek stojąc przy kasie. Zadaniem personelu będzie sprawne przyjęcie zamówienia, jego przygotowanie i wydanie klientowi.

Przygotowanie Produktów przez personel polegać będzie na rozmrożeniu Produktów, a następnie włożeniu ich do właściwych urządzeń grzewczych tj. do kontakt grilla lub roller grilla, gdzie poddawane będą obróbce cieplnej. Następnie pracownik poda gotowy posiłek kupującemu, ewentualnie dodając wybrany przez klienta sos i wkładając do właściwego jednorazowego opakowania. Produkty pakowane będą w papierowe lub kartonowe opakowania, w sposób umożliwiający łatwe spożycie Produktu oraz swobodne poruszanie się z nim. Klient będzie miał więc możliwość skonsumowania Produktu na terenie danego punktu sprzedaży bądź poza nim.

Personel nie będzie przekraczał progu lady w żadnym momencie procesu sprzedażowego. Wszystkie zakupione przez klienta Produkty pracownik będzie podawał stojąc za ladą. W Spółce nie będzie funkcjonował model sprzedaży, w którym pracownik Wnioskodawcy wychodzi poza ladę i donosi klientowi zamówienie do stolika bądź też poszukuje kupującego, który złożył zamówienie, aby podać mu Produkt. Zamówiony Produkt wydawany będzie klientowi bezpośrednio po złożeniu zamówienia, które składane jest przy kasie rejestrującej sprzedaż. Produkty podawane będą bezpośrednio do rąk klienta, bez tacy, sztućców bądź zastawy, jedynie wraz z jednorazową serwetką. Sztućce oraz zastawa nie będą znajdować się również w miejscu przystosowanym do spożywania posiłków.

Zarówno w jednym jak i drugim punkcie sprzedażowym nie będzie obsługi kelnerskiej. W trakcie spożywania Produktu klient nie będzie otrzymywał żadnej dodatkowej obsługi i pomocy ze strony personelu. Przyjętą zasadą jest, iż personel nie będzie doradzał klientowi, co do wyboru Produktów, niemniej jednak nie jest to zabronione, a więc może się zdarzyć, że pracownik poleci zakup danego Produktu.

Wyznaczone miejsce na terenie drugiego z planowanych punktów sprzedażowych pomimo obecności hokerów i podwyższeń pełniących funkcję stolika, nie może zostać nazwane salą restauracyjną. Brak będzie bowiem całego zaplecza restauracyjnego tj. wyodrębnionej kuchni, naczyń, urządzeń myjących, kelnerów, a także szatni oraz toalet dostępnych dla kupujących. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż personel nie będzie musiał posiadać wykształcenia gastronomicznego, gdyż nie jest ono niezbędne do przygotowania wyżej wymienionych Produktów. W punktach sprzedaży Wnioskodawcy, nie będą zatrudniani również szefowie kuchni, czy kucharze.

Nie istotne z punktu widzenia sposobu sprzedaży jest to czy dany klient dokona zakupu Produktów do spożycia na miejscu, czy na wynos. W każdym wypadku proces sprzedaży i obsługi klienta wyglądać będzie identycznie. Również ceny Produktów będą tożsame zarówno w sytuacji, w której klient odbierze od personelu Produkt w celu spożycia go poza obszarem punktu sprzedażowego, czy też postanowi skonsumować go na miejscu, stojąc, opierając się o przygotowane w drugim z punktów sprzedażowych podwyższenie czy siadając na hokerze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Produktów powinna być traktowana jako dostawa gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Spółki: w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż Produktów powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów, opodatkowanych 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do traktowania z punktu widzenia VAT sprzedaży Produktów, kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej.

1\. Sprzedaż Produktów jako dostawa towarów dla potrzeb VAT.

1.  dostawa towarów w ustawie o VAT i dyrektywie 112.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. i ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez ,,dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie ,,towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny gdzie art. 45 stanowi, że „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz,
*   musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 2 ust. i Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Spółki, sprzedaż Produktów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej transakcji będą spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj.:

*   przedmiotem transakcji będą towary (Produkty),
*   dochodzić będzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel.

Czynności o charakterze usługowym jakie pojawiają się przy dostawie Produktów (tj. poddanie Produktów obróbce cieplnej, wlanie sosu, odpowiednie zapakowanie) będą tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż elementy usługowe świadczenia nie będą miały dla klienta żadnej wartości ekonomicznej w oderwaniu od elementu towarowego. Gdyby nie woła po stronie klienta nabycia posiłku (hot doga, zapiekanki, tortilli lub panini) świadczenie w ogóle nie będzie mieć miejsca.

Istotne znaczenia dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która (usługa) jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

*   W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustaw o VAT;
*   Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
*   W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

1.  Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków / dań w orzecznictwie TSUE.

Za uznaniem omawianej transakcji za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE.

Spółka wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć ,,dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskich, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował:

,,W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.”

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący:

,,Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne / restauracyjne - przyp. Spółki) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu.”

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że:

„Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował:

,,Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Spółki) zakładu ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że:

,,Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś tu istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”.

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Spółki) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych’’.

Wnioskodawca podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawą) gotowego dania.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków/dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Zdaniem Wnioskodawcy również w omawiany przypadku, tj. przypadku stanowiącym przedmiot zapytania w niniejszym wniosku, miejsce ma dostawa towarów, a nie świadczenia usług. Świadczy o tym fakt, iż w opisanym powyżej modelu sprzedaży zdecydowanie przeważać będzie element dostawy towarów.

Mając na uwadze kryteria rozróżnienia wypracowane przez TSUE, w analizowanym stanie faktycznym za uznaniem modelu sprzedaży Wnioskodawcy za dostawę towarów przemawia:

*   brak menu,
*   brak kelnerów, których zadaniem jest wspieranie klienta przy komponowaniu swojego zamówienia, a następnie bieżąca obsługa klienta - czynności podejmowane przez personel w punktach sprzedaży sprowadzać się będą w swej istocie do podania klientowi Produktu, który został przez niego wybrany,
*   brak kucharzy, szefów kuchni, czy też personelu o wykształceniu w kierunku gastronomicznym,
*   personel Wnioskodawcy nie będzie doradzał na wzór restauracji klientom co do wyboru Produktu,
*   brak możliwości modyfikacji zamówienia, kupujący będzie mógł co do zasady wybrać jedynie sos,
*   klient będzie oczekiwał na zamówiony Produkt stojąc,
*   personel będzie podawał zamówienie zza lady, model sprzedaży nie przewiduje bowiem donoszenia zamówienia do miejsca gdzie stoi lub siedzi klient.
*   w pierwszym punkcie sprzedaży brak jest jakichkolwiek miejsc gdzie można spożyć zakupiony Produkt - nie ma stolików oraz krzeseł na których można usiąść.
*   brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom - Produkty (opakowane w papier lub umieszczone w kartoniku) będą przygotowane tak, aby klient mógł spożyć je w punkcie sprzedaży lub zabrać ze sobą do ręki na wynos,
*   brak toalety dostępnej dla klientów,
*   brak szatni,
*   brak naczyń (gdyż Produkty będą pakowane i podawane tak aby klient mógł spożyć je także w trakcie poruszania się), sztućców (podobnie - Produktu będą pakowane w ten sposób aby ich konsumpcja wymagała jedynie „wolnej ręki”) i nakryć stołowych jak również obecnych w typowych restauracjach elementów (takich jak serwety, obrusy, sztućce itd.). Personel będzie wydawał kupującemu jedynie jednorazową serwetkę.

W konsekwencji powyższego, brak elementów działalności restauracyjnej, które sformułował TSUE w sprzedaży Produktów przesądza o jej charakterze na gruncie podatku VAT tj. o tym, że nie stanowi ona usługi restauracyjnej, ale dostawę towarów.

Odnosząc się do obecności hokerów wraz z podwyższeniami pełniącymi funkcję stolików, które znajdować się będą w drugim punkcie sprzedażowym Wnioskodawca pragnie wskazać, iż będzie to jedynie element towarzyszący dostawie towarów, nieprzesądzający o usługowym charakterze sprzedaży Produktów.

Do obecności stolików odniósł się także TSUE w powyższej przywołanym wyroku stwierdzając, iż: ,,(\`(...)\`) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny”.

Sprzedaż Produktów w punktach sprzedaży Wnioskodawcy ponad wszelką wątpliwość powinna stanowić dostawę towarów dla potrzeb VAT, jako że w całości świadczenia dominujący będzie element „towarowy”, podczas gdy element usługowy będzie miał charakter poboczny, służący jedynie przygotowaniu towaru (Produktu) do sprzedaży w formie oczekiwanej przez klienta oraz umożliwiający mu spożycie Produktu przy stoliku (ocena okoliczności z punktów widzenia klienta, o której mówi TSUE). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie będą stanowić dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci Produktów, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

W tym miejscu warto podkreślić, iż różne są oczekiwania klientów restauracji, a inne klientów opisanych punktów sprzedaży. Klienci restauracji oczekują bowiem wyświadczenia przez dany podmiot kompleksowej usługi zawierającej w sobie:

*   możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się restauracyjny” wystrój lokalu, zagwarantowane miejsce przy stoliku, zapewnienie odpowiedniej atmosfery - zapach, światło, muzyka),
*   obsługę kelnerską,
*   odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się stolik, krzesła, obrus, zastawa, sztućce),
*   umożliwienie spędzenia czasu w miłej atmosferze, umożliwienie wypoczynku (np. poprzez oczekiwanie na posiłki przy stoliku, a nie stojąc przy ladzie),
*   wreszcie możliwość spożycia posiłków przygotowanych przez szefa kuchni, kucharzy lub inny personel o wykształceniu w kierunku gastronomicznym.

Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze. W omawianym w niniejszym wniosku przypadku świadczenie pomiędzy personelem a klientem będzie kończyć się natomiast już w momencie odebrania Produktu. W tym momencie klient uzyska prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel i będzie miał pełną dowolność jeżeli chodzi o rozporządzanie Produktem (będzie mógł spożyć go na miejscu, bądź wziąć ze sobą na wynos - gdyż sposób pakowania będzie zapewniał taką możliwość).

Planowany model sprzedaży powoduje, iż klienci nie powinni oczekiwać od Wnioskodawcy zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). W związku z faktem, iż nie będzie ograniczeń w dostępie do punktów sprzedaży, a zapewnione przez Wnioskodawcę udogodnienia będą miały charakter podstawowy, oczekiwania klientów będą sprowadzały się jedynie do otrzymania gotowego posiłku/dania (Produktu), który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w wariancie sprzedaży Produktów w punktach sprzedaży na plan dalszy schodzi element usługowy świadczenia (stoliki, hokery, podgrzanie posiłku, dodanie sosu), bowiem na pierwszym planie będzie chęć kupienia i skonsumowania towaru (Produktu - jednego lub kilku). Stąd też również te elementy usługowe będą zdecydowanie bardziej ograniczone niż w typowej restauracji (tutaj w szczególności brak obsługi kelnerskiej, brak zastawy, podawanie gotowych posiłków i dań w postaci, w której z powodzeniem mogły by zostać wzięte na wynos itd.).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Produktów towarzyszyć będą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie tych Produktów do sprzedaży (tj. poddanie ich obróbce cieplnej, dodanie sosu, zapakowanie w odpowiednie opakowanie na wynos, podanie jednorazowej serwetki). Tym samym, sprzedaż Produktów powinna stanowić dla celów VAT dostawę towarów w postaci gotowych posiłków i dań. W planowanym modelu sprzedaży, zarówno z perspektywy klienta, jak i Wnioskodawcy, chodzi o sprzedaż Produktów i ewentualnie udostępnienie klientowi miejsca do ich spożycia, a nie o wyświadczenie na rzecz klienta usługi restauracyjnej zawierającej te wszystkie elementy, o których wspomina TSUE w cytowanym powyżej orzecznictwie, a które kojarzą się przeciętnemu konsumentowi z korzystaniem z restauracji.

1.  Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

W tym kontekście Spółka wskazuje również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: ,,Rozporządzanie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.” (podkreślenie i pogrubienie Spółki).

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania ,,przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci gotowych dań/posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia.

Z dostawą towarów w postaci gotowych posiłków/dań będziemy zaś mieli do czynienia

*   w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających, oraz
*   w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy stanowi dostawę towarów w postaci gotowych posiłków/dań z elementami natury usługowej (obróbka cieplna, pakowanie, ewentualnie udostępnienie hokerów do siedzenia). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że: „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.”

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie ,,bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy uznaje za truizm, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

*   mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
*   mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Produktów w punktach sprzedaży Wnioskodawcy, powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (tym bardziej, gdy chodzi o usługę restauracyjną, którą jak zostało wskazane powyżej musi charakteryzować zespół cech, elementów usługowych, które w opisanym zdarzeniu przyszłym po prostu nie występują: np. szeroko pojmowana obsługa kelnerska, zastawa itd.).

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, intencję prawodawcy unijnego oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów w punktach sprzedaży powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Produktów (sprzedaż w punktach sprzedaży) powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT w związku z brzmieniem pozycji 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

2\. Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach

Na poparcie swojego stanowiska. Spółka zaznacza ponadto, że znane są jej interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w określonych okolicznościach jako dostawy towarów, opodatkowanej 5% stawką VAT. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. (sygn. akt IPPP1-4441-74/11-2/PR), uznał, że:

,,Orzeczenia TSUE \[Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - przyp. Spółki\] wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż hot dogów oraz tzw. „produktów z pieca” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji powinna być na podstawie art. 41 ust.2a ustawy o VAT objęta stawką 5% jako pozycja 28 załącznika 10 tej ustawy”.

Spółka w pełnym zakresie podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej. W szczególności zasadne było odwołanie się przez organ podatkowy do judykatury TSUE. Takie działanie nie tylko realizuje ustawowy obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego tego sądu w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz również czyni zadość zasadzie jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich jej Państwach Członkowskich, dokonuje bowiem kwalifikacji podatkowej transakcji o tożsamym charakterze jako dostawy towarów, a więc w sposób zgodny ze wspomnianym orzecznictwem TSUE.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. akt ILPP2/443-177/13-4/MR), również odwołując się do orzeczeń TSUE, uznał, że:

(\`(...)\`) sprzedaż gotowych wyrobów, tj.: kebabów, hot-dogów, hamburgerów, sałatek oraz frytek stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci ww. produktów zarówno w lokalu firmy, jak i zamawiający posiłki z dostawą na wskazany adres nie oczekują dodatkowych świadczeń poza zakupem ww. produktów oraz nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej.”

Ponadto, organ podniósł, iż ,,W przypadku klientów spożywających gotowe posiłki w lokalu firmy nie ma możliwości zamówienia posiłku do stolika, informacje o produktach znajdują się na tablicy, a nie na karcie dań podawanej klientowi. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowych posiłków, poddanych obróbce termicznej, które można spożyć od razu po otrzymaniu z plastikowych pojemników. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie prostych czynności, takich jak: podgrzewanie, zapakowanie i dostawa na wskazany adres, czy komponowanie posiłków z półproduktów, smażenie półproduktów itp., jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawczynię wydzielonego miejsca, przeznaczonego na spożycie zakupionych przez klientów produktów oraz fakt wydawania klientom do oferowanych produktów jednorazowych plastikowych pojemników, sztućców papierowych. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług”.

Ponadto, potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są również interpretacje indywidualne z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt IPPP2/443-158/13-2/DG) oraz z dnia 5 maja 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-151/15-7/AW) wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2012 r. (sygn. akt IPTPP4/443-55/12-4/OS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Jak wskazano w stanach faktycznych powyższych interpretacji, wnioskodawcy prowadzili sprzedaż produktów typu fast-food, umożliwiając ich spożycie w prowadzonych przez siebie lokalach. Lokale te wyposażone były w stoliki i krzesła przeznaczone do konsumpcji wskazanych produktów. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznali, iż sprzedaż produktów typu fast-food w lokalach wnioskodawców stanowi dostawę gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT) opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Obecność infrastruktury takiej jak stoliki z krzesłami, toaleta zostały uznane w ww. interpretacjach jedynie za elementy towarzyszące dostawie towarów, a nie przeważające w całości świadczenia. Stan faktyczny przedstawiony w powyższych wnioskach tym bardziej wskazuje, iż w omawianym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż w punktach sprzedaży nie będzie zapewnionego dostępu do toalet, a wydzielone miejsce, w drugim punkcie sprzedażowym, gdzie będzie można usiąść i zjeść zakupione Produkty nie będzie przeznaczone wyłącznie w celu spożywania zakupionych Produktów.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.