Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.959.2023.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-21
Teza: Czy w związku z nieodpłatnym udostępnianiem przez Państwo pracownikom usług cateringowych w formie ogólnodostępnego bufetu, zajęć sportowych, usług masażu oraz możliwości korzystania z siłowni, po stronie pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy tym samym na Państwu ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika?
Słowa kluczowe: bufet; catering; sport; świadczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   nieprawidłowe – w części dotyczącej braku powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego udostępniania pracownikom usług masażu,
*   prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek z 8 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – pismem z 22 stycznia 2024 r. (wpływ 23 stycznia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jesteście Państwo również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem prowadzonej przez Państwa działalności jest działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01 Z). Jesteście Państwo podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) będącej (\`(...)\`). Grupa, (\`(...)\`).

Aktualnie zatrudniają Państwo (\`(...)\`) osób na podstawie umowy o pracę. Wykonują oni pracę w trybie hybrydowym, tj. przez część dni roboczych pracują w siedzibie Spółki, a w pozostałe dni w trybie zdalnym (home office).

Tworzenie (\`(...)\`) jest skomplikowanym procesem wymagającym kreatywności oraz bardzo wysokich kwalifikacji po stronie pracowników. Jednocześnie branża, w której działa Spółka, jest bardzo konkurencyjna - istnieje na niej wiele podmiotów, które muszą zabiegać o wykwalifikowanych pracowników, których liczba na rynku pracy jest ograniczona. W związku z powyższym, oprócz zapewnienia pracownikom odpowiedniego poziomu wynagrodzenia, zapewniają Państwo również szereg świadczeń pozapłacowych, dzięki którym możecie Państwo uchodzić za atrakcyjnego pracodawcę.

Na początku 2023 r. Spółka zawarła z niezależnym dostawcą (dalej jako „Wykonawca”) umowę na świadczenie usług cateringowych w Państwa lokalu, dla Państwa pracowników i gości, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem Spółki oraz rodzajami menu i dań zamówionych i zatwierdzonych wcześniej przez przedstawiciela Spółki. Do obowiązków Wykonawcy należy również zakup i dostawa żywności i napojów wcześniej zleconych lub zaakceptowanych przez Państwa.

Wykonawcy przysługuje wyłączne prawo świadczenia usług cateringowych na rzecz Państwa, z wyłączeniem organizacji i obsługi cateringu imprez odbywających się po godzinie 16.00 lub w dni wolne od pracy lub imprez okolicznościowych, spotkań, konferencji itp. organizowanych przez Spółkę.

Wykonawca dostarcza Państwu na piśmie tygodniowe menu dań śniadaniowych i obiadowych, w każdy wtorek na kolejny tydzień. Możecie Państwo wnioskować o zmiany w otrzymanym proponowanym menu, w tym zmiany ilości posiłków, do czwartku do godziny 10:00. Spółka dostarcza Wykonawcy zamówienie na śniadania, obiady, przekąski i napoje na każdy tydzień kalendarzowy, nie później niż w czwartek do godziny 10.00 poprzedniego tygodnia. Zamówienie zawiera m.in. takie informacje jak: rodzaje posiłków i napojów, ich liczba oraz cena jednostkowa i całkowita.

Szacunki te uwzględniają przede wszystkim spodziewaną frekwencję w biurze. W związku z tym możliwe są sytuacje, w których z uwagi na przedwczesne wyczerpanie posiłków skorzystanie z bufetu w danym dniu okazuje się niemożliwe dla niektórych z zainteresowanych pracowników, jak również sytuacje, w których część produktów nie zostaje skonsumowana.

Spółka pragnie zaznaczyć, że pierwszy ze wskazanych scenariuszy nie powoduje powstania jakichkolwiek roszczeń po stronie pracowników. Usługi są świadczone przez Wykonawcę w dni robocze.

Śniadania są serwowane co do zasady w godzinach od 9:00 do 11:00 w formie bufetu szwedzkiego na terenie restauracji pracowniczej (dalej jako „Restauracja”).

Obiady są serwowane w godzinach 12:00 - 15:00, częściowo w formie bufetu szwedzkiego, a częściowo podawane przez kelnerów, na terenie Restauracji.

Przekąski i napoje dostarczane są do czterech lokalizacji w Państwa lokalu zwanych Coffee Pointami.

Wykonawca zapewnia uzupełnienie Coffee Pointów w asortymencie i ilości określonej w Państwa zamówieniu.

Wszystkie potrawy i dania w menu śniadaniowym i obiadowym, w tym dania zimne, dania gorące i desery, są co tydzień zastępowane innymi daniami/deserami o podobnej różnorodności. Wykonawca pozostawia wszelkie niespożyte produkty śniadaniowe w lokalu Spółki.

Strony ustaliły również minimalną łączną liczbę/ilość zamówień na poszczególne dania i usługi w miesiącu kalendarzowym. Jeżeli rzeczywiste zamówienia w danym miesiącu są niższe od minimum ustalonego przez Strony, Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości kwoty obliczonej na podstawie minimów tygodniowych dla tego miesiąca („wynagrodzenie minimalne”).

W okresie lockdownu lub w przypadku, gdy zgodnie z przepisami prawa jesteście Państwo zobowiązani do wdrożenia telepracy, pracy z domu lub innej metody pracy, która nie wiąże się z obecnością pracowników Spółki w jej siedzibie, Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia minimalnego. W przypadku całkowitego lockdownu, podczas którego żaden Państwa pracownik nie będzie przebywał w Państwa siedzibie, wykonanie umowy ma zostać zawieszone, a Wykonawcy nie będzie przysługiwało żadne wynagrodzenie za okres zawieszenia.

Wydatki na usługi cateringowe są ponoszone przez Państwo ze środków obrotowych i nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie. Wydatki te są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Wykonawcę na Państwa rzecz.

Nie mają Państwo obowiązku zapewniania pracownikom posiłków profilaktycznych i regeneracyjnych, wynikającego z przepisów prawa pracy i regulacji dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy. Możliwość nieodpłatnego skorzystania z posiłków przysługuje wszystkim Państwa pracownikom. Z uwagi na charakter szwedzkiego stołu/bufetu posiłki nie są przypisane do konkretnych pracowników. Jednocześnie ze względu na brak możliwości technicznych i administracyjnych, które byłyby opłacalne i dostatecznie uzasadnione biznesowo, nie prowadzą Państwo rejestru osób korzystających z posiłków oraz nie prowadzą Państwo zapisów pośrednio lub bezpośrednio dla takich osób, a także nie monitorują, kto i w jakim zakresie korzysta z posiłków.

Oprócz możliwości korzystania z usług cateringowych, zapewniają Państwo pracownikom również możliwość korzystania z zajęć sportowych (joga, piłka nożna, koszykówka, siatkówka, bieganie, jazda na rowerze), z usług masażu oraz możliwość darmowego korzystania z siłowni znajdującej się w budynku, w którym mieści się Państwa siedziba.

Powyższe świadczenia mają na celu aktywizację fizyczną pracowników, obniżenie poziomu stresu, zachowanie dobrego stanu zdrowia - zarówno fizycznego, jak i psychicznego. Działania te, z Państwa perspektywy, służą także utrzymaniu pracowników w odpowiedniej kondycji psychofizycznej, co przekłada się na ich lepszą wydajność w pracy, zmniejszoną podatność na wszelkiego rodzaju choroby oraz stres.

W związku z zapewnieniem wymienionych świadczeń na rzecz pracowników, ponoszą Państwo wydatki na instruktorów/trenerów, masażystów oraz wynajem powierzchni, na jakich odbywają się wspomniane zajęcia.

Nie monitorują Państwo w żaden sposób, którzy pracownicy korzystają z zajęć sportowych, usług masażu i siłowni, jak często to robią, względnie jak długo tam przebywają. Z Państwa perspektywy, zasadniczym celem ponoszenia ww. wydatków na rzecz pracowników jest ograniczenie fizycznych dolegliwości pracowników związanych z wielogodzinną pracą przed komputerami bez zmiany pozycji ciała. W Państwa ocenie, pracownik utrzymujący dobrą kondycję fizyczną jest bardziej wydajny, pracuje szybciej, popełnia mniej błędów (albo w ogóle ich nie popełnia), jest potencjalnie mniej konfliktowy, ma lepszy kontakt z zespołem. Zatem, kadra zarządzająca Spółki uznała ww. wydatki za w pełni uzasadnione z punktu widzenia biznesowego.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Zajęcia sportowe (piłka nożna, koszykówka, siatkówka, bieganie, jazda na rowerze) odbywają się poza siedzibą Spółki, a usługi masażu i zajęcia z jogi odbywają się w siedzibie Spółki. Zajęcia sportowe są opłacane w formie ryczałtu, a odpłatność za usługi masażu uzależniona jest od liczby pracowników, korzystających z tych usług (przy czym Spółka nie ustala tożsamości konkretnych osób korzystających z masażu). Zapłata za zajęcia sportowe ustalana jest w formie ryczałtu, a zatem nie jest uzależniona od liczby pracowników uczestniczących w zajęciach.

Spółka nie prowadzi żadnych list, w których pracownicy wyrażaliby chęć uczestnictwa w zajęciach sportowych lub masażu. Pracownicy sami wybierają sobie liderów, którzy prowadzą listy osób chętnych do udziału w zajęciach, tworzą grafik oraz realizują inne zadania organizacyjne. Pracownicy zainteresowani uczestnictwem w zajęciach sportowych lub korzystaniem z usług masażu powinni także podpisać oświadczenia o stanie zdrowia oraz o wyłączeniu odpowiedzialności Spółki w związku z korzystaniem przez nich z usług masażu. Należy jednak podkreślić, że wyrażenie chęci uczestnictwa w zajęciach sportowych przez wpisanie się na listę uczestników prowadzoną przez lidera wybranego spośród pracowników oraz podpisanie oświadczenia o stanie zdrowia oraz o wyłączeniu odpowiedzialności Spółki nie oznacza, że pracownik faktycznie skorzysta z ww. zajęć lub usług. Pracownik może zapisać się na listę bądź podpisać oświadczenie i nie uczestniczyć zajęciach ani nie korzystać z masażu.

Spółka raz jeszcze podkreśla, że nie ustala w żaden sposób tożsamości konkretnych osób korzystających z zajęć sportowych lub usług masażu.

Opłata za wynajem powierzchni, na których odbywają się zajęcia sportowe jest uzależniona od liczby godzin, w jakich powierzchnie są wynajmowane i nie jest w żaden sposób uzależniona od liczby uczestników zajęć.

Pytania
-------

1) Czy ponoszone przez Państwa koszty usług cateringowych świadczonych w Państwa siedzibie, koszty zajęć sportowych (joga, piłka nożna, koszykówka, siatkówka, bieganie, jazda na rowerze) oraz koszty usług masażu, z których korzystają Państwa pracownicy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2) Czy mogą Państwo odliczyć naliczony podatek od towarów i usług, wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług cateringowych, usług trenerów/instruktorów sportowych oraz usług wynajmu powierzchni, na których odbywają się zajęcia sportowe, jak również usług masażu, z których korzystają Państwa pracownicy, a jeśli takie prawo Spółce przysługuje, to czy Spółka powinna wykazać również podatek należny z tytułu nieodpłatnego udostępnienia pracownikom ww. usług?

3) Czy w związku z nieodpłatnym udostępnianiem przez Państwo pracownikom usług cateringowych w formie ogólnodostępnego bufetu, zajęć sportowych, usług masażu oraz możliwości korzystania z siłowni, po stronie pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy tym samym na Państwu ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 3), natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pyt. Nr 1) oraz w zakresie podatku od towarów i usług (pyt. Nr 2) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem w związku z nieodpłatnym udostępnianiem przez Spółkę pracownikom usług cateringowych w formie ogólnodostępnego bufetu, zajęć sportowych, usług masażu oraz możliwości korzystania z siłowni, po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym na Spółce nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika.

Uzasadnienie Państwa stanowiska do pytania nr 3

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, ze zm., dalej: ustawa o PIT), opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychodami ze stosunku pracy mogą być m.in. nieodpłatne świadczenia.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT, jednak sposób jego rozumienia został wypracowany w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSA i WSA nr 12/2006, poz.153), stwierdził, że w zakres pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r poz. 1800 ze zm.) wchodzą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. NSA w uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 potwierdził, że wskazane powyżej stanowisko ma również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, zwrócił uwagę na to, że „mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (\`(...)\`) – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu". W uzasadnieniu przytoczonego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał warunki, które świadczenie otrzymane od pracodawcy powinno łącznie spełniać, aby można je uznać za stanowiące przychód pracownika na gruncie ustawy o PIT. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nieodpłatne świadczenia mogą być traktowane jako przychód pracownika w świetle ustawy o PIT, gdy jednocześnie spełniają następujące kryteria:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2) zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc powyższe przesłanki do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że pierwsza z nich jest spełniona, ponieważ skorzystanie przez pracowników z usług cateringowych świadczonych w lokalu Spółki, udział w zajęciach sportowych (joga, piłka nożna, koszykówka, siatkówka, bieganie, jazda na rowerze) oraz skorzystanie z usług masażu jest w pełni dobrowolne. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia wyraża się przez samo skorzystanie z posiłków lub zająć sportowych albo usług masażu.

W odniesieniu do drugiego ze wskazanych kryteriów, Państwa zdaniem, zapewnienie pracownikom możliwości nieodpłatnego skorzystania z usług cateringowych, usług masażu oraz zajęć sportowych leży zarówno w interesie pracowników, jak i w Państwa interesie. Jak zostało już wskazane w opisie stanu faktycznego, stoją Państwo na stanowisku, że zapewnienie pracownikom opisanych świadczeń leży w najlepiej pojętym interesie biznesowym Spółki. Pozwala bowiem na zaoszczędzenie czasu pracowników, którzy nie muszą korzystać z posiłków poza Państwa lokalem, przez co mogą wykorzystać ten czas na wykonywanie obowiązków zawodowych. Przyczynia się również do lepszej integracji zespołu i nawiązania bliższych relacji między pracownikami, którzy wspólnie spożywają posiłki, co może przyczynić się do bardziej efektywnej współpracy między nimi przy wykonywaniu obowiązków zawodowych. Wpływa wreszcie na postrzeganie Państwa jak atrakcyjnego pracodawcy, który dba o swoich pracowników, co może zwiększyć szanse na zatrzymanie w Spółce i pozyskanie wartościowych pracowników na bardzo konkurencyjnym rynku. Jeżeli zaś chodzi o zajęcia sportowe i usługi masażu, to uczestnictwo w nich pozwala minimalizować negatywne skutki zdrowotne związane z wielogodzinną pracą biurową w pozycji siedzącej, pod presją czasu i wysoko postawionych wymagań klientów. To z kolei może przyczynić się lepszego samopoczucia, większej efektywności i kreatywności pracowników oraz zmniejsza ryzyko absencji chorobowych i tzw. wypalenia zawodowego.

Podsumowując, stabilny zespół pracowników pracujących w dobrej kondycji fizycznej i psychicznej to Państwa inwestycja, która ma przełożyć się na zwiększenie produktywności, rozwój firmy, a także zwiększenie Państwa przychodów.

W kontekście drugiego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale (\`(...)\`) znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku”. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że świadczenia w postaci nieodpłatnych posiłków, usług masażu oraz zajęć sportowych prowadzą do zaoszczędzenia wydatków po stronie pracowników, którzy musieliby ponieść je własnym zakresie, gdyby chcieli skorzystać z nich indywidualnie. W konsekwencji pracownik uzyskuje z tytułu korzystania z ww. świadczeń realne przysporzenie majątkowe, które jest uchwytne w jego majątku. Tym samym wyżej wymieniony warunek wskazany przez Trybunał Konstytucyjny należałoby uznać za spełniony w tym znaczeniu, że pracownik otrzymuje przysporzenie majątkowe w formie zaoszczędzenia wydatków. Jednakże należy pokreślić, że nie jest możliwe dokładne określenie jego wartości w wybranym okresie, co ma związek z kolejnym niżej wymienionym warunkiem.

Trzeci ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny warunków spełniony jest wówczas, gdy można zindywidualizować korzyść wynikającą z nieodpłatnego świadczenia, tj. przypisać ją do konkretnego pracownika oraz gdy możliwym jest określenie jej dokładnej wysokości (wartości). Na tej podstawie należy uznać, że przychód podatkowy nie powstanie, gdy wartość świadczenia opierałaby się jedynie na wartości statystycznej, tj. wynikającej z podzielenia wartości świadczenia na ilość osób do niego uprawnionych - pracowników.

Analizując tę przesłankę w kontekście świadczenia w postaci możliwości skorzystania z usług cateringowych, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim charakter funkcjonującego w Spółce rozwiązania, tj. zapewnienia pracownikom posiłków w formie ogólnodostępnego bufetu/szwedzkiego stołu. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, nie prowadzą Państwo rejestru osób mogących skorzystać z posiłków oraz nie prowadzą zapisów pośrednio lub bezpośrednio dla takich osób, a także nie monitorują Państwo, kto i w jakim zakresie korzysta z dostępnego bufetu. W związku z tym, jak również samą specyfiką ogólnodostępnego bufetu/szwedzkiego stołu, która sprowadza się do tego, że każda z osób z niego korzystających może dowolnie skomponować swój posiłek z dostępnych produktów, nie jesteście Państwo w stanie określić, który z pracowników oraz w jakim zakresie i kiedy faktycznie skorzystał z bufetu w danym okresie. Posiłki zapewniane w formie bufetu nie są spersonalizowane ani przypisane do konkretnego pracownika. Spółka nie uzupełnia posiłków w przypadku ich wyczerpania ani też nie rozlicza z dostawcą jedzenia niespożytego danego dnia. Tym samym, niemożliwością jest określenie czy pracownik skorzystał z posiłku, a także wielkości konsumpcji konkretnego pracownika w danym okresie ze względu na przyjętą formę wydawania posiłków. Również z uwagi na pracę w trybie hybrydowym (zatem możliwości świadczenia pracy przez pracowników również z domu w wybranym przez siebie dniach), a także biorąc pod uwagę usprawiedliwione nieobecności jak urlopy i zwolnienia lekarskie, trudno stwierdzić, jak często pracownik rzeczywiście korzysta z oferowanych posiłków w miejscu pracy. Tym samym, nie jest możliwe dokładne określenie wartości tego benefitu. W konsekwencji, nie jest możliwe przypisanie konkretnemu pracownikowi wymiernej korzyści z tytułu skorzystania z posiłków. W związku z tym, Spółka nie jest w stanie określić wartości pieniężnej skonsumowanego przez pracownika posiłku. Tym samym, sformułowany przez Trybunał Konstytucyjny warunek dotyczący indywidualizacji świadczenia i ustalenia jego wysokości przypadającego na konkretnego pracownika nie jest spełniony.

Podobnie należy uznać w odniesieniu do uczestnictwa pracowników w zajęciach sportowych finansowanych przez Państwa oraz korzystania przez nich z usług masażu. W żaden sposób nie monitorują Państwo, którzy z pracowników korzystają faktycznie z ww. świadczeń i w jakim zakresie.

Opisane rozwiązanie ma uzasadnienie ekonomiczne, techniczne i administracyjne z uwagi na względy przedstawione powyżej, tj. ograniczenie obowiązków administracyjnych po Państwa stronie, elastyczność względem pracowników, ograniczenie kosztów i nieracjonalnych nakładów. Podsumowując, Państwa zdaniem w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że w związku z nieodpłatnym udostępnianiem przez Spółkę pracownikom usług cateringowych w formie ogólnodostępnego bufetu, zajęć sportowych, usług masażu oraz możliwości korzystania z siłowni, po stronie pracowników nie powstaje przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Państwu nie ciążą obowiązki płatnika w związku z korzystaniem przez pracowników z opisanych świadczeń.

Zaprezentowane przez Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.930.2022.1.RR,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.146.2019.1.KF.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

**Źródła przychodów**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. Ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Niewątpliwie zatem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi również dokonywany przez pracodawcę zwrot pracownikowi kosztów przejazdu/dojazdu w ramach polecenia służbowego, i to niezależnie od tego, czy dotyczy on wydatków związanych z przejazdem/dojazdem taksówką czy środkami komunikacji miejskiej lub własnym środkiem transportu oraz czy za wyborem danego rodzaju przejazdu/dojazdu przemawiały względy bezpieczeństwa i/lub skrócenia czasu jego trwania.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Obowiązek poboru zaliczek na podatek przez zakład pracy został wskazany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

**Pojęcie nieodpłatnego świadczenia**

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym. Zgodnie z nim nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m. in. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub NSA. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

**Przesłanki pozwalające uznać nieodpłatne świadczenie za przychód**

W wyżej oznaczonym wyroku Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugą przesłankę Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa.

Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie, kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego. Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważam, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W uchwale z 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 Sąd Najwyższy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny, dokonując kontroli konstytucyjności przepisów pod kątem zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wielokrotnie podkreślał, że nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa znajduje zastosowanie w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (wyrok z 5 listopada 1997 r. K.22/97 OTK ZU 1997 nr 3-4 poz. 41). Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, tak gdy chodzi o ich cechy wspólne, jak też cechy różniące (por. uzasadnienie wyroku z 28 maja 2002 r. P 10/01 OTK ZU 2002 nr 3/A poz. 35).

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego nie pozostawia wątpliwości, że wszyscy adresaci norm prawnych charakteryzujący się daną cechą istotną w równym stopniu mają być traktowani równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Sprawiedliwość wymaga, aby zróżnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm prawnych. Wyrażona w ten sposób sprawiedliwość rozdzielcza oznacza, że równych traktować należy równo, podobnych należy traktować podobnie i nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów, których sytuacja faktyczna jest taka sama. Zaproponowana wykładnia nie przeczy równemu traktowaniu pracowników jednej grupy. Prowadzi tylko do uzasadnionego rozróżnienia sytuacji prawnej pracowników mobilnych i zatrudnionych w stałym miejscu pracy. Taka dyferencjacja przyjęta jest też przez dyrektywę Unii Europejskiej odnoszącą się do czasu pracy (por. wyrok TK z 20 maja 2005 r. SK 9/07 OTK-A 2008 nr 4 poz. 60). Zatem, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyjaśnić, że w analizowanej sprawie pierwszy warunek został spełniony, bowiem skorzystanie z posiłków oferowanych przez Państwo w formie ogólnodostępnego bufetu, zajęć sportowych, usług masażu oraz możliwości korzystania z siłowni zależeć będzie od woli pracownika Spółki.

Odnosząc się do drugiego warunku Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że otrzymane przez pracownika świadczenie w postaci darmowego posiłku, zajęć sportowych, usług masażu oraz możliwości korzystania z siłowni stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Jak wyjaśniono już wcześniej, korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku – pracownik uzyskuje dochód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia (tu: posiłku, zajęć sportowych, usług masażu oraz możliwości korzystania z siłowni) od pracodawcy (Spółki).

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie – ma trzeci warunek opisany w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ww. wyroku Trybunał orzekł, że aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niej indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie wartości posiłków przez całkowitą liczbę pracowników), a nie odzwierciedlałyby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

Wskazaliście Państwo, że nie jesteście w stanie zindywidualizować świadczenia, tj. nie możecie jednoznacznie określić, kto korzystał z posiłków (w jakiej ilości/jakiego rodzaju żywność faktycznie pobrał), zajęć sportowych, usług masażu i z siłowni.

Należy podkreślić, że niemożność ustalenia zindywidualizowanej wartości uzyskanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń powinna wynikać z obiektywnych przesłanek. W sytuacji gdy faktycznie nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika, nie sposób uznać, że dany pracownik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Jak wynika z opisu sprawy, zawarliście Państwo umowę na świadczenie usług cateringowych dla Państwa pracowników i gości. Możliwość nieodpłatnego skorzystania z posiłków przysługuje wszystkim Państwa pracownikom. Nie prowadzicie Państwo rejestru osób korzystających z posiłków oraz nie prowadzicie zapisów pośrednio lub bezpośrednio dla takich osób, a także nie monitorujecie, kto i w jakim zakresie korzysta z posiłków.

Ponadto zapewniacie Państwo pracownikom również możliwość korzystania z zajęć sportowych (joga, piłka nożna, koszykówka, siatkówka, bieganie, jazda na rowerze), z usług masażu oraz możliwość darmowego korzystania z siłowni znajdującej się w budynku, w którym mieści się Państwa siedziba.

Zapłata za zajęcia sportowe ustalana jest w formie ryczałtu, a zatem nie jest uzależniona od liczby pracowników uczestniczących w zajęciach.

Nie monitorują Państwo w żaden sposób, którzy pracownicy korzystają z zajęć sportowych, usług masażu i siłowni, jak często to robią, względnie jak długo tam przebywają.

Mając na uwadze powyższe, nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika z tytułu udostępnienia przez Państwa posiłków, zajęć sportowych oraz możliwości korzystania z siłowni. Pracownik nie uzyska przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będziecie Państwo zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego udostepnienia ww. świadczeń.

Państwa stanowisko w tej części jest **prawidłowe.**

Natomiast w sytuacji nieodpłatnego udostępnienie pracownikom usług masażu nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem. Samo wskazanie przez Państwa, że nie prowadzicie żadnych list, ani że nie ustalacie tożsamości konkretnych osób korzystających z masażu, nie może przesądzać o tym, że nie macie Państwo możliwości ustalić, kto faktycznie skorzystał z usług masażu. Jak wynika z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że odpłatność za usługi masażu uzależniona jest od liczby pracowników, korzystających z tych usług.

Zatem udostępnienie pracownikom usług masażu stanowi dla pracownika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jesteście Państwo zobowiązani do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Stanowisko Państwa w ww. części jest **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), naadres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).