Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-550/12-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-24
Teza: opodatkowanie zwrotu nakładów inwestycyjnych, ustalenie podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: nakłady; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.06.2012 r. (data wpływu 27.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania zwrotu nakładów inwestycyjnych – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów inwestycyjnych, ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest następcą prawnym A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku połączenia dokonanego w trybie art. 192 § 1 art. 515 § 1 kodeksu spółek handlowych w związku z art. 516 § 6 KSH. Połączenie zostało dokonane w dniu 2 stycznia 2012 roku i polegało na przejęciu przez Wnioskodawcę (spółka przejmująca) spółki A. Sp. z o. o. (spółka przejmowana). C. Sp. z o. o., której następcą prawnym była spółka A. Sp. z o. o. (dalej: „Najemca”), była stroną umowy najmu lokalu użytkowego. Najemca poniósł koszty remontu najmowanego lokalu, na który wynajmujący wyraził zgodę. Wynajmujący wypowiedział umowę najmu z zachowaniem sześciomiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Działając na podstawie postanowień umowy najmu A. Sp. z o.o. wystąpiła do Wynajmującego z roszczeniem o zwrot poniesionych nakładów na przedmiot najmu, opierając je w szczególności na postanowieniu § 17 ust. 4 lit. b) tej umowy, które stanowi, iż: „W przypadku rozwiązania umowy poprzez jej wypowiedzenie przez Wynajmującego lub bez wypowiedzenia z winy Wynajmującego, Najemcy przysługuje zwrot od Wynajmującego poniesionych nakładów na remont lokalu w wysokości poniesionych nakładów, pomniejszonych o wartość wynikającą ze stopnia zużycia na dzień rozwiązania umowy.”

Paragraf 17 ust. 6 umowy ograniczał możliwość dochodzenia zwrotu nakładów w czasie, stanowiąc, iż „w przypadku rozwiązania umowy najmu po upływie 10 lat od daty zakończenia robót remontowych Najemcy nie przysługuje żaden zwrot poniesionych nakładów pod żadnym tytułem prawnym.”

Wynajmujący odmówił zaspokojenia powyższego roszczenia, wobec czego A. Sp. z o.o. wniosła powództwo o zasądzenie zwrotu nakładów poniesionych na przedmiot najmu. Prawomocnym wyrokiem zasądzono na rzecz Wnioskodawcy od wynajmującego znaczącą część żądanej przez powoda kwoty - tytułem zwrotu nakładów na nieruchomość poniesionych przez Wnioskodawcę. Odnosząc się do częściowego tylko uwzględniania pozwu w uzasadnieniu w/w wyroku wyjaśniono, że: „Sąd Apelacyjny podzielił zarzut pozwanego, że podatek VAT nie wchodzi w zakres poniesionych nakładów, w sytuacji gdy powód jako płatnik tego podatku miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o wartość podatku wynikającego z poniesionych nakładów.”

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zasądzona wyrokiem sądu wartość zwrotu nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot najmu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy przy założeniu, że zasądzona wyrokiem sądu wartość zwrotu nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, powinna zostać udokumentowana fakturą VAT jako wartość brutto, tj. wartość uwzględniającą VAT należny od sprzedaży?
3.  Czy przy założeniu, że zasądzona wyrokiem sądu wartość zwrotu nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego przypada w 7 dniu od dnia otrzymania zasądzonej wyrokiem sądu kwoty zwrotu nakładów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość będącą przedmiotem umowy najmu nie stanowi zdarzenia gospodarczego generującego powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w tym przypadku nie dochodzi do podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów ani do świadczenia usług ani innej czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy przy założeniu, że zwrot nakładów poniesionych na przedmiot najmu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zasądzona wyrokiem kwota zwrotu stanowi całość należności przysługującej Wnioskodawcy, tym samym stanowi wartość brutto.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy przy założeniu, że zwrot nakładów poniesionych na przedmiot najmu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpoznać w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi tj. w ciągu 7 dni od dnia otrzymania zasądzonej wyrokiem sądu kwoty zwrotu nakładów, ponieważ dopiero w tej chwili dochodzi do wykonania usługi i wiadoma staje się jej wartość.

Uzasadnienie:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, poz. 177 nr 1054 jt. z późn. zm.) (dalej: „ustawa o VAT”) w art. 5 ust. 1 w pkt 1) - 5) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy doprecyzowuje art. 5 ust. 1 pkt 1 uściślając, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy odnosząc się do uregulowania art. 5 ust. 1 pkt 1 dotyczy świadczenia usług, przez które ustawa nakazuje rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza skutków zwrotu nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem najmu na gruncie podatku od towarów i usług zależy od kwalifikacji danego zdarzenia na gruncie kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 47 § 1 kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Natomiast art. 191 k.c, stanowi, iż własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Zestawienie regulacji tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że nakłady poniesione na nieruchomość, stanowiące jej części składowe nie mogą być przedmiotem obrotu, odrębnym od nieruchomości, której dotyczą. Wobec powyższego nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na najmowaną nieruchomość nie stanowią towaru w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwrot poniesionych kosztów tych nakładów nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Definicja świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu na gruncie VAT ma charakter dopełniający, realizując zasadę powszechności opodatkowania na gruncie VAT. Art. 8 ustawy o VAT stanowi, iż oprócz zdarzeń gospodarczych wprost tym przepisie wymienionych, wszystko, co nie je kwalifikowane jako dostawa towarów, jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Nie oznacza to jednak, że każde zdarzenie, które nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów stanowi świadczenie usług. O kwalifikacji danego zdarzenia jako świadczenia usług decyduje spełnienie następujących przesłanek: odpłatny charakter transakcji, zawieranej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz możliwość przypisania transakcji przymiotu świadczenia definiowanego jako każde zachowanie na rzecz innej osoby, odbiorcy świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji nie została spełniona ostatnia z wymienionych przesłanek kwalifikacji zdarzenia jako świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, gdyż działanie Wnioskodawcy nie było nacechowane wolą dokonania określonych czynności na rzecz osoby trzeciej, lecz restytucji własnego majątku kosztem majątku Wynajmującego (zwrot wydatków poniesionych), co jednoznacznie przesądza o braku przymiotu usługi, nie można bowiem świadczyć usług na rzecz innych podmiotów, nie chcąc dokonać świadczenia na rzecz osób trzecich. Podobnie intencją Wynajmującego nie było nastawienie na odbiór usługi, o czym świadczy zakwestionowanie podstawy roszczenia i odmowa jego zaspokojenia skutkująca sporem sądowym między stronami tego stosunku.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 roku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 21/11: „Wykładnia pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. powinna uwzględniać brzmienie i cel Dyrektywy 2006/112/WE. W tym stanie prawnym dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie usług ma u podstaw transakcję, która zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na Rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Brak konsumenta, beneficjenta usługi wyklucza świadczenie usługi. Definiowanie świadczenia usługi jako transakcji oznacza, że świadczenie usługi przez podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, wyrażonym w ich oświadczeniach woli, które mają określać przedmiot świadczenia, jego wykonawcę i adresata, konsumenta.”

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białymstoku w interpretacji nr RO-ZV/443/VAT-548/160/US/05 wydanej w dniu 8 listopada 2005 roku dokonując wykładni przepisów art. 7 i 8 ustawy o VAT stwierdza wprost: „Zwrot nakładów inwestycyjnych jest sposobem rozliczenia między stronami tego rodzaju nakładów. Jest to czynność cywilnoprawna dokonywana zazwyczaj w przypadku przeniesienia własności, której nie można przypisać charakteru dostawy towaru ani też świadczenia usług, a zatem jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

W oparciu o powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zasądzony wyrokiem sądu zwrot nakładów na nieruchomość będącą przedmiotem najmu nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, co jednoznacznie wskazuje na jego neutralny charakter na gruncie podatku od towarów i usług.

Jednakże na wypadek gdyby organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w zakresie powyższym, w nawiązaniu do przedstawionych wcześniej pytań dodatkowych stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

W zakresie podstawy opodatkowania:

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 30-32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W niniejszej sprawie uznać należy, iż kwotą należną jest zasądzona przez sąd kwota należności głównej, która powinna zostać wskazana jako wartość brutto na fakturze dokumentującej zwrot nakładów. Zasądzona przez sąd kwota stanowi bowiem całość kwoty należnej od wynajmującego w zamian za poniesione przez Wnioskodawcę nakłady i Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania od wynajmującego wynagrodzenia przekraczającego tą wartość.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, ponieważ jego ekonomiczny ciężar zostałby w istocie przerzucony na świadczącego usługę, bez możliwości jego odzyskania. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 czerwca 2011 roku wydana w sprawie o sygnaturze ITPP1/443-423/11/KM, w której organ wskazuje, iż: „(…) kwotą należną jest cała zasądzona (określona) przez sąd kwota należności głównej z tytułu zwrotu za zrealizowane nakłady inwestycyjne - pod warunkiem jednakże, iż wyrok sądowy nie zawiera przeciwnych sformułowań.”

Analizując pod tym kątem treść orzeczenia będącego podstawą wypłaty wartości zwrotu nakładów, uznać należy, iż określenie iż „podatek VAT nie wchodzi w zakres poniesionych nakładów” dotyczy wprost kalkulacji wartości należnego roszczenia. Treść wyroku nie powinna zatem być interpretowana jako ustalająca podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku uznania, że zasądzona wyrokiem sądu wartość zwrotu nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiot najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że zasądzona kwota zwrotu nakładów stanowi należność brutto, od której należny podatek powinien być obliczony za metody „w stu”.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to zgodnie z art. 19 ust. 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy, wystawienie faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

W niniejszym stanie faktycznym, przy założeniu, że zwrot wartości nakładów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazać należy iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uregulowania przez wynajmującego wartości zwrotu nakładów. Wynika to z faktu, że zasadność roszczenia jego wysokość były między stronami umowy najmu sporne i zostały ustalone dopiero z chwilą wydania przez sąd wyroku zasądzającego na rzecz Wnioskodawcy kwotę należną z tytułu zwrotu nakładów.

Wobec tego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie mógł powstać zanim ustalona została podstawa świadczenia i jego wysokość - co nastąpiło na mocy wyroku sądu - ale obowiązek ten został zrealizowany dopiero z dniem wpłaty przez wynajmującego zasądzonej przez sąd kwoty.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2010 roku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 161/09, w którym sąd wskazuje, iż: „(\`(...)\`) usługa (transakcja) realizowana jest w momencie rozliczania (a nie ponoszenia) nakładów (\`(...)\`) z tym dopiero momentem wiadoma staje się wartość pieniężna dokonanego zwrotu, a więc i wysokość wynagrodzenia za usługę. Stąd też przyjąć należy, że obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje po stronie posiadacza na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie opodatkowania zwrotu nakładów inwestycyjnych,

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania,

*   **nieprawidłowe** w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest następcą prawnym Spółki, która była stroną umowy najmu lokalu użytkowego. Najemca za zgodą wynajmującego poniósł koszty remontu najmowanego lokalu. Z postanowień umownych między stronami wynika, że w przypadku rozwiązania umowy poprzez jej wypowiedzenie przez wynajmującego lub bez wypowiedzenia z winy wynajmującego, najemcy przysługuje zwrot poniesionych nakładów na remont lokalu w wysokości poniesionych nakładów, pomniejszonych o wartość wynikającą ze stopnia zużycia na dzień rozwiązania umowy. Wynajmujący odmówił zaspokojenia powyższego roszczenia, wobec czego najemca wniósł powództwo o zasądzenie zwrotu nakładów poniesionych na przedmiot najmu. Prawomocnym wyrokiem zasądzono na rzecz Wnioskodawcy od wynajmującego znaczną część żądanej kwoty – tytułem zwrotu nakładów na nieruchomość poniesionych przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że w myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadną „superficies solo cedit”, gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Natomiast na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na remont lokalu stanowią z definicji część składową pomieszczeń, a tym samym własność jego właściciela. Przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot dzierżawy przez cały okres pozostaje własnością wydzierżawiającego. Ponadto czynność przeniesienia poniesionych nakładów na właściciela lokalu nie jest dostawą towarów, bowiem nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar, zatem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w cyt. art. 2 pkt 6 ustawy.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów remontu na właściciela nieruchomości, należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem (ustalonym na podstawie orzeczenia sądowego w postępowaniu sądowym) nakładów na remont najmowanego lokalu, poniesionych przez Spółkę, której Wnioskodawca jest następcą prawnym, mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń (nakładów) dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz wynajmującego.

Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wynajmujący zobowiązał się – w tym przypadku w wyniku przeprowadzonego postępowania sądowego i zapadłego wyroku – zapłacić za poniesione nakłady.

Zatem, przekazanie za wynagrodzeniem poniesionych nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkowa bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przedmiotowej sprawie kwotą należną jest cała zasądzona (określona) przez sąd kwota należności z tytułu zwrotu za nakłady poniesione na remont najmowanego lokalu.

W konsekwencji zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż zasądzona kwota należności tytułem zwrotu nakładów winna zostać udokumentowana fakturą VAT, natomiast podstawę opodatkowania stanowi w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, kwota zasądzonej należności tytułem zwrotu nakładów pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi – art. 19 ust. 5 ustawy.

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wykonania usługi).

Wskazać należy, iż przepisy ustawy nie określają co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Co do zasady, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie tych działań lub zaniechań przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązań przez usługodawcę (usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony w łączącej strony umowie rodzaj usługi). Należy ponadto zaznaczyć, iż zgodnie z treścią art. 3531 ustawy Kodeks cywilny o swobodzie umów zobowiązaniowych, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. A zatem, to z umowy cywilnoprawnej łączącej strony powinno wynikać do jakich czynności zobowiązane są strony i w którym momencie dochodzi do wykonania usługi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Strony zawarły umowę najmu, w której zawarto postanowienia odnośnie zwrotu nakładów w przypadku rozwiązania umowy przez Wynajmującego. Z postanowień tych wynika, że najemcy przysługuje zwrot od wynajmującego poniesionych nakładów na remont lokalu w wysokości poniesionych nakładów, pomniejszonych o wartość wynikającą ze stopnia zużycia na dzień rozwiązania umowy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpłaty przez wynajmującego zasądzonej przez sąd kwoty. Fakt, iż wysokość roszczenia był między stronami umowy sporny pozostaje bez znaczenia w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Reasumując, obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie należy rozpoznać według zasady określonej w art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, określonego przez strony w umowie, tj. daty rozwiązania umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.