Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-365/16-4/MŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udostępnienie przez Gminę na rzecz Ośrodka Kultury kompleksu na podstawie umowy użyczenia stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczania części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu3 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udostępnienie przez Gminę na rzecz Ośrodka Kultury kompleksu na podstawie umowy użyczenia stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczania części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy udostępnienie przez Gminę na rzecz Ośrodka Kultury kompleksu na podstawie umowy użyczenia stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określenia podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczania części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny. W latach 2013-2014 Gmina zrealizowała inwestycję, pn. „Zagospodarowanie kompleksu (dalej „Inwestycja”). Jej rezultatem było powstanie zlokalizowanego przy zbiorniku wodnym kompleksu (dalej: „Kompleks”) służącego mieszkańcom Gminy oraz turystom. Zakres inwestycji obejmował m.in.: budowę parkingów, przebudowę pomostu na basenie rybackim, oświetlenie parkowe wraz z linią energetyczną, budowę małej infrastruktury turystycznej, placu zabaw, wiaty grillowej, budowę utwardzonego terenu pod scenę mobilną, przebudowę położonego na terenie Kompleksu budynku, montaż mini urządzeń sportowych, wydzielenie miejsc do wędkowania i platformy edukacyjnej. Wartość Inwestycji przekroczyła 15 tys. zł. W ww. zakresie Gmina poniosła wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, etc. W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT. Pierwotnym zamiarem Gminy było osiąganie szeregu dochodów w związku z funkcjonowaniem Kompleksu, m.in. z tytułu dzierżawy gruntu i budynku na rzecz Gminnego Koła wynajmu lokali mieszkalnych w budynku, odkupu ryb wyłowionych w zbiorniku wodnym, udostępniania całego obiektu na rzecz zainteresowanych na potrzeby imprez komercyjnych oraz udostępniania powierzchni Kompleksu na cele reklamowe. W związku z powyższymi planami, Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. W wydanej dnia 12 września 2013 r. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT, tj. w oparciu o tzw. proporcję VAT. Tym niemniej, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina nie zdecydowała się na wdrożenie opisanych wyżej rozwiązań. Kompleks po oddaniu do użytkowania stanowił teren ogólnodostępny, a korzystanie z niego było bezpłatne. Jedynym dochodem osiąganym przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Kompleksu były wpływy z wynajmu lokalu mieszkalnego w budynku zlokalizowanym na terenie Kompleksu.

W drugiej połowie 2015 r. Gmina, rozważając alternatywne rozwiązania w zakresie zarządzania Kompleksem, podjęła decyzję o przekazaniu zadań związanych z tym obszarem działalności Gminy na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. Ośrodka Kultury. Do statutowych celów GOK należy bowiem realizacja zadań w dziedzinie wychowania, edukacji i animacji kultury. Zadania te, zgodnie ze statutem GOK, realizowane są m.in. poprzez inicjowanie i otaczanie opieką merytoryczną działalności lokalnych organizacji i stowarzyszeń oraz świetlic wiejskich, których celem jest integracja społeczna i kulturalna środowiska, a także współdziałanie z innymi instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami w zakresie rozwijania potrzeb kulturalnych mieszkańców.

Wyrazem powyższej decyzji było zawarcie z dniem 31 grudnia 2015 r. umowy cywilnoprawnej, na mocy której Gmina oddała GOK nieruchomość zabudowaną Kompleksem w użyczenie. GOK zobowiązany jest do bieżącego utrzymania terenu Kompleksu, będąc jednocześnie uprawnionym do korzystania z Kompleksu w ramach realizacji swych statutowych zadań. Zgodnie z postanowieniami umowy, Gmina obciąża GOK kosztami zużycia mediów na terenie Kompleksu. Gmina pozostaje bowiem stroną umów z dostawcami poszczególnych mediów. Powyższe obciążenia dokumentowane są przez Gminę odpowiednimi fakturami VAT (refakturami), a VAT należny z tego tytułu jest rozliczany z właściwym dla Gminy urzędem skarbowym. Z umowy użyczenia wyłączona jest część budynku położonego na terenie Kompleksu, która stanowi część mieszkalną i wynajmowaną przez Gminę w oparciu o odrębny stosunek prawny.

Gmina dotąd nie odliczała VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. wskazano, że:

1.  Ośrodek Kultury jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. W dniu 27 maja 1999 r. GOK złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Od grudnia 1999 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT niekorzystającym ze zwolnienia, składającym deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego.
2.  GOK dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku VAT. GOK widnieje jako sprzedawca/nabywca na fakturach VAT, prowadzi własne rejestry zakupów oraz sprzedaży VAT, na podstawie których tworzone są deklaracje VAT-7.
3.  Gmina pragnie wskazać iż, GOK posiada odrębną osobowość prawną. Wynika to z faktu, iż jest on samorządową instytucją kultury, dla której podmiotem założycielskim była Gmina. Posiada on odrębną osobowość prawną od Gminy i tym samym posiada status odrębnego od Gminy podatnika dla celów VAT. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Ponadto, w myśl art. 27 wskazanej ustawy, instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków.
4.  Gmina uwzględnia odrębność GOK w prowadzonych przez siebie rozliczeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej sytuacji, po stronie Gminy dochodzi do odpłatnego świadczenia na rzecz GOK usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnieniu Kompleksu?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?
3.  Czy w związku z udostępnieniem Kompleksu na rzecz GOK na warunkach określonych w opisie sprawy Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji poprzez dokonanie korekty VAT naliczonego, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W opisanej sytuacji, Gmina świadczy na rzecz GOK odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu Kompleksu.
2.  Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępniania Kompleksu jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto zużytych mediów niezbędnych do funkcjonowania Kompleksu.
3.  W związku z udostępnieniem Kompleksu na rzecz GOK na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, dotyczących wydatków związanych z realizacją Inwestycji, poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że Kompleks został udostępniony GOK na podstawie umowy użyczenia, należy uznać, że świadczenie to zgodnie z ustaleniami umownymi stanowi na gruncie VAT świadczenie usług przez Gminę na rzecz GOK.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę wypłacane jest wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina udostępnia Kompleks na rzecz GOK do jego wykorzystywania w celu realizacji zadań statutowych instytucji kultury, z drugiej strony zaś, zgodnie z ustaleniami, GOK zobowiązany jest do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu zużycia mediów niezbędnych do funkcjonowania Kompleksu. Przedmiotowy stosunek prawny jest zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy stanowi obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz GOK powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytych mediów), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, udostępnienia Kompleksu na rzecz GOK na warunkach określonych w opisie sprawy nie można uznać za czynność zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w analogicznej sprawie, stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz C stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „W świetle powyższego uznać należy, że opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, że ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r., sygn. JBPP3/443-l95/12/EJ;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. ITPP2/443–1312a/14/KT.

Reasumując, zdaniem Gminy udostępnienie przez Gminę nieruchomości zabudowanej Kompleksem na rzecz GOK, na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, obciążanie GOK przez Gminę powinno być dokumentowane wystawianymi przez Gminę na GOK fakturami VAT (refakturami).

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z treścią obowiązującego do końca 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje, i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c. art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia mediów niezbędnych do funkcjonowania Kompleksu, zatem podstawą opodatkowania była/jest wartość (refakturowanych) mediów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/143-698/13-2/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania budynku przychodni, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest/będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej wody i ścieków. O ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług”.

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia Kompleksu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku wartość netto zużytych mediów niezbędnych do funkcjonowania Kompleksu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym ww. przepis znajdował zastosowanie. W szczególności, Kompleks mógł być przez Gminę wykorzystywany zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (np. odpłatne udostępnienie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej), jak i do czynności niezwiązanych z działalnością gospodarczą Gminy, ale z wykonywaniem jej zadań własnych na podstawie odrębnych przepisów prawa (udostępnienie nieodpłatnie na rzecz mieszkańców mające na celu przykładowo szerzenie kultury).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, do końca 2015 r., pomimo pierwotnego zamiaru wykorzystania Kompleksu w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w szerszym zakresie, udział wykorzystania Kompleksu do celów działalności gospodarczej (w związku z osiąganiem dochodów z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego) wynosił maksymalnie 7% (w zależności od przyjętego klucza procentowego).

Z uwagi na fakt, że osiągane dochody związane były wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT, Gmina jak dotąd nie dokonywała odliczenia VAT od przedmiotowych wydatków.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z treścią art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wdrożenia rozwiązania polegającego na użyczeniu Kompleksu na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążaniu GOK opłatami za media służące funkcjonowaniu Kompleksu (refaktura kosztów z tego tytułu), które zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu do pytania nr 1 stanowi de facto odpłatne udostępnienie Kompleksu podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia, nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania Kompleksu do celów działalności gospodarczej. Zatem w momencie wdrożenia opisanego rozwiązania Gmina uzyskała prawo do odliczenia części VAT przypadającego na pozostały okres korekty (liczba miesięcy pozostała do upływu 120 miesięcy licząc od momentu oddania środka trwałego do użytkowania) z zastosowaniem wskaźnika stopnia wykorzystania Kompleksu do działalności gospodarczej. Korekta ta, zgodnie z brzmieniem cytowanego powyżej art. 90a ust. 1 ustawy o VAT powinna zostać dokonana w drodze korekty deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania Kompleksu do działalności gospodarczej, tj. za grudzień 2015 r.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-572/15-2/JL;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-1038/13-2/MR, która brzmi następująco: „Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120 – miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (\`(...)\`) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności (gospodarczej – przypis Gminy). Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością jak i na inne cele (\`(...)\`). (\`(...)\`) Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością (podkreślenie Gminy)”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. ILPP1/443-989/13-4/AW, w której Dyrektor stwierdził, że „jeśli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tj. jej zwiększenia lub zmniejszenia, w odniesieniu do tych wydatków Gmina ma/będzie miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego (\`(...)\`) w oparciu o art. 90a ust. 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-653/14-2/MK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3/PG.

Reasumując, Gmina uważa, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Kompleksu do świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym (nieodpłatne udostępnienie Kompleksu na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążaniu GOK kosztami zużytych mediów), które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji z zastosowaniem korekty opisanej w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT a korekta ta powinna być dokonana w drodze korekty deklaracji za okres, w którym nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania Kompleksu do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach – art. 7 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji;

1.  lokalnego transportu zbiorowego;
2.  ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
2.  edukacji publicznej;
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
5.  targowisk i hal targowych;
6.  zieleni gminnej i zadrzewień;
7.  cmentarzy gminnych;
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania
12.  i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
13.  promocji gminy;
14.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2016 r. poz. 239);
15.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny. W latach 2013-2014 Gmina zrealizowała inwestycję, pn. „Zagospodarowanie kompleksu (…)”. Jej rezultatem było powstanie zlokalizowanego przy zbiorniku wodnym kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego, służącego mieszkańcom Gminy oraz turystom. Zakres inwestycji obejmował m.in.: budowę parkingów, przebudowę pomostu na basenie rybackim, oświetlenie parkowe wraz z linią energetyczną, budowę małej infrastruktury turystycznej, placu zabaw, wiaty grillowej, budowę utwardzonego terenu pod scenę mobilną, przebudowę położonego na terenie Kompleksu budynku, montaż mini urządzeń sportowych, wydzielenie miejsc do wędkowania i platformy edukacyjnej.

Wartość Inwestycji przekroczyła 15 tys. zł. W związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Pierwotnym zamiarem Gminy było osiąganie szeregu dochodów w związku z funkcjonowaniem Kompleksu, m.in. z tytułu dzierżawy gruntu i budynku na rzecz Gminnego Koła, wynajmu lokali mieszkalnych w budynku, odkupu ryb wyłowionych w zbiorniku wodnym, udostępniania całego obiektu na rzecz zainteresowanych na potrzeby imprez komercyjnych oraz udostępniania powierzchni Kompleksu na cele reklamowe. W związku z powyższymi planami, Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej celem potwierdzenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT według zasad określonych w art. 90 ustawy o VAT, tj. w oparciu o tzw. proporcję VAT.

Tym niemniej, po zrealizowaniu Inwestycji Gmina nie zdecydowała się na wdrożenie opisanych wyżej rozwiązań. Kompleks po oddaniu do użytkowania stanowił teren ogólnodostępny, a korzystanie z niego było bezpłatne. Jedynym dochodem osiąganym przez Gminę w związku z funkcjonowaniem Kompleksu były wpływy z wynajmu lokalu mieszkalnego w budynku zlokalizowanym na terenie Kompleksu.

W drugiej połowie 2015 r. Gmina, rozważając alternatywne rozwiązania w zakresie zarządzania Kompleksem, podjęła decyzję o przekazaniu zadań związanych z tym obszarem działalności Gminy na rzecz gminnej instytucji kultury, tj. Gminnego Ośrodka. Do statutowych celów GOK należy bowiem realizacja zadań w dziedzinie wychowania, edukacji i animacji kultury. Zadania te, zgodnie ze statutem GOK, realizowane są m.in. poprzez inicjowanie i otaczanie opieką merytoryczną działalności lokalnych organizacji i stowarzyszeń oraz świetlic wiejskich, których celem jest integracja społeczna i kulturalna środowiska, a także współdziałanie z innymi instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami w zakresie rozwijania potrzeb kulturalnych mieszkańców.

Wyrazem powyższej decyzji było zawarcie z dniem 31 grudnia 2015 r. umowy cywilnoprawnej, na mocy której Gmina oddała GOK nieruchomość zabudowaną Kompleksem w użyczenie. GOK zobowiązany jest do bieżącego utrzymania terenu Kompleksu, będąc jednocześnie uprawnionym do korzystania z Kompleksu w ramach realizacji swych statutowych zadań. Zgodnie z postanowieniami umowy, Gmina obciąża GOK kosztami zużycia mediów na terenie Kompleksu. Gmina pozostaje bowiem stroną umów z dostawcami poszczególnych mediów. Powyższe obciążenia dokumentowane są przez Gminę odpowiednimi fakturami VAT (refakturami), a VAT należny z tego tytułu jest rozliczany z właściwym dla Gminy urzędem skarbowym. Z umowy użyczenia wyłączona jest część budynku położonego na terenie Kompleksu, która stanowi część mieszkalną i wynajmowaną przez Gminę w oparciu o odrębny stosunek prawny. Gmina dotąd nie odliczała VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. wskazano, że Gminny Ośrodek Kultury jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Od grudnia 1999 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT niekorzystającym ze zwolnienia, składającym deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego.

Wątpliwości Gminy budzi m.in. kwestia uznania umowy użyczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 k.c. – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Gmina oddała w umowę użyczenia kompleks na rzecz GOK. Ośrodek Kultury zobowiązany jest do bieżącego utrzymania terenu kompleksu, będąc jednocześnie uprawnionym do korzystania z kompleksu w ramach realizacji swych statutowych zadań. Jednocześnie Gmina obciąża GOK opłatami z tytułu zużycia mediów. Gmina pozostaje jednak stroną umów z dostawcami poszczególnych mediów. Gmina wystawia na GOK refaktury dokumentujące zużycie mediów niezbędnych do funkcjonowania kompleksu. Oznacza to, że GOK w związku z używaniem kompleksu ponosi tylko koszty mediów, które zużywa i którymi jest obciążany według zużycia.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności użyczenia nieruchomości oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z GOK, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia Kompleksu. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa nieodpłatnego użyczenia Kompleksu przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi nieodpłatnego użyczenia Kompleksu.

Zatem wydatki jakie ponosi GOK na rzecz Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z Kompleksu, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które GOK będzie ponosił na rzecz Gminy jako koszty eksploatacji tego budynku.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie przez Gminę kosztów mediów (refakturowanie) na rzecz GOK w przedstawionej we wniosku sytuacji jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane tak, jakby to Gmina świadczyła te usługi na rzecz GOK. Za odrębnością świadczenia dostawy mediów od czynności nieodpłatnego użyczenia Kompleksu przesądzają takie przesłanki, jak osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie niezbędne do funkcjonowania Kompleksu.

W konsekwencji należy uznać, że udostępnianie zasadniczo nieodpłatnie kompleksu na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążaniu GOK tylko z tytułu zużycia mediów, będzie stanowić dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie Kompleksu na rzecz GOK oraz usługę dostarczania mediów.

Zatem, nie można uznać, że kompleks będzie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem Kompleks będzie wykorzystywany jedynie w celu nieodpłatnego użyczenia.

Z uwagi na udzielenie negatywnej odpowiedzi we wniosku na pytanie oznaczone nr 1, przy warunkowej formule pytania nr 2, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w latach 2013-2014 poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (brzmienie obowiązujące do 31 grudnia 2013 r.).

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 7b otrzymał brzmienie – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy przepis art. 86 ust. 2a-2h, który reguluje kwestie odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, Gmina budowała kompleks r z zamiarem wykorzystywania go do działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej na który w latach 2013-2014 Wnioskodawca poniósł wydatki inwestycyjne. Zatem Gminie, co zostało potwierdzone w interpretacji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem art. 90 ustawy. Oznacza to, że na moment ponoszenia wydatków inwestycyjnych Gmina występowała jako podatnik. Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania kompleks stanowił teren ogólnodostępny, a korzystanie z niego było bezpłatne. Jedynym dochodem osiąganym przez Gminę w związku z funkcjonowanie Kompleksu były wpływy z wynajmu lokalu mieszkalnego w budynku zlokalizowanym na terenie Kompleksu.

Ostatecznie Kompleks jest w części wynajmowany na cele mieszkalne, a w części nieodpłatnie udostępniany na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążaniu GOK tylko z tytułu zużycia mediów. Gmina z prawa do odliczenia od wydatków inwestycyjnych nie skorzystała.

Wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczana ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis art. 168a ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 120-miesięczny okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania.

Sformułowanie „zmiana stopnia wykorzystania” implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego właśnie stopnia czy zakresu tej zmiany.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 91 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.

W razie zaistnienia tej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy związanych z możliwością odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji poprzez dokonanie korekty na podstawie art. 90a ust. 1, stwierdzić należy, że Kompleks pomimo pierwotnego przeznaczenia co do wykorzystywania, zaraz po oddaniu do używania był wykorzystywany jednocześnie do celów działalności gospodarczej (zwolnionej z VAT – wynajem na cele mieszkalne) oraz innych celów statutowych Gminy. Gmina na moment ponoszenia wydatków nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją. Po oddaniu Kompleksu do używania Gminie nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku w związku ze sposobem używania. W związku z faktem, że Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Kompleksu, a chciałaby tego dokonać na podstawie art. 90a ust. 1 ustawy, wskazać należy, że na ten moment (kiedy Gmina chciałaby skorzystać z tego prawa), Inwestycja ta nie służy sprzedaży opodatkowanej (nieodpłatne oddanie do użytkowania gminnej instytucji kultury), bowiem jak rozstrzygnięto powyżej udostępnianie zasadniczo nieodpłatnie Kompleksu na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążeniu GOK tylko z tytułu korzystania z Kompleksu w oparciu o zużycie tzw. mediów, będzie stanowić dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie Kompleksu na rzecz GOK oraz usługę dostarczania mediów. Zatem, nie można uznać, że Kompleks będzie w całości wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem sam Kompleks będzie wykorzystywany jedynie w celu nieodpłatnego użyczenia, tym samym nie istnieje związek poniesionego wydatku ze sprzedażą opodatkowaną. Pozostała część Kompleksu będzie służyła działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 90a ust. 1 ustawy w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., bowiem nie dojdzie do zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Natomiast Wnioskodawca będzie miał jedynie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu mediów, które będą przez Gminę „refakturowane” na rzecz GOK.

Podsumowując, udostępnianie zasadniczo nieodpłatnie kompleksu na rzecz GOK przy jednoczesnym obciążaniu GOK tylko z tytułu zużycia mediów, będzie stanowić dwa odrębne świadczenia, tj. nieodpłatne użyczenie Kompleksu na rzecz GOK oraz odsprzedaż mediów. Zatem, nie można uznać, że kompleks będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z uwagi na udzielenie negatywnej odpowiedzi we wniosku na pytanie oznaczone nr 1, przy warunkowej formule pytania nr 2, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Natomiast w związku z nieodpłatnym przekazaniem na podstawie umowy użyczenia kompleksu rekreacyjno-wypoczynkowego, Gmina nie ma prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy z tytułu poniesionych w latach 2013-2014 wydatków inwestycyjnych na budowę tego obiektu. Powyższe wiąże się z faktem, że nie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Natomiast Wnioskodawca będzie miał jedynie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu mediów, które będą przez Gminę „refakturowane” na rzecz GOK.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.