Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.15.2021.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-26
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 11 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 1 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął dnia 1 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność usługowa w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego (dalej: Oprogramowanie), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. W ramach tej działalności Wnioskodawca podejmuje współpracę z klientami, na zlecenie których tworzy oprogramowanie komputerowe.

W 2020 r. Wnioskodawca współpracował z jednym kontrahentem, przy czym zamierza w przyszłości kontynuować tę współpracę i nie wyklucza podjęcia współpracy z innymi kontrahentami, a charakter tej współpracy pozostanie tożsamy z tym opisanym w niniejszym wniosku, tj. polegać będzie na tworzeniu Oprogramowania.

Na mocy zawartej dnia 11 marca 2020 r. na czas nieokreślony umowy (dalej: Umowa), Wnioskodawca rozpoczął dnia 18 maja 2020 r. świadczenie usług IT na rzecz kontrahenta X Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Kontrahent). Usługi będące przedmiotem Umowy – zgodnie z jej treścią – to w szczególności: projektowanie, produkcja, wdrożenie, utrzymanie, dokumentowanie, testowanie i opracowanie systemów IT, przy czym katalog ten nie jest zamknięty i strony umowy mogą uzgodnić również wykonanie innych usług. W praktyce Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Kontrahenta usług innych niż tworzenie Oprogramowania. Co istotne, tworzenie Oprogramowania nigdy nie sprowadza się wyłącznie do czynności tworzenia kodu. W ramach procesu tworzenia Oprogramowania i jego sprzedaży Kontrahentowi, Wnioskodawca może ustalać szczegółowy zakres z Kontrahentem, tworzyć koncepcje i projekty, tworzyć kod oraz towarzyszącą mu dokumentację, testować, utrzymywać, wdrażać i udostępniać stworzone Oprogramowanie.

Tworzenie dokumentacji oprogramowania można zasadniczo podzielić na dwie części: opis oprogramowania pod kątem technicznym oraz pod kątem funkcjonalnym. Techniczna część dokumentacji służy osobom rozwijającym oprogramowanie, może zawierać wykaz bibliotek użytych w ramach tworzenia oprogramowania wraz z opisem miejsc użycia. Kolejnym ważnym aspektem dokumentacji technicznej jest opisanie wybranych części kodu, które według autora mogą być problematyczne w zrozumieniu. Drugim typem dokumentacji jest część funkcjonalna, czyli taka, która może zawierać szczegółowy opis użycia programu komputerowego, bądź możliwości konfiguracyjne oprogramowania oraz sam sposób konfiguracji mogący różnić się w zależności od oprogramowania, czy nawet systemu operacyjnego, na którym oprogramowanie jest uruchamiane.

Szczegółowy zakres usług oraz miejsce i data ich świadczenia są w poszczególnych przypadkach uzgadniane między stronami, przy czym miejscem świadczenia usług może być miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, siedziba lub biuro Kontrahenta lub inne uzgodnione miejsce (np. siedziba klienta Kontrahenta). Natomiast czas niezbędny do realizacji usług określany jest przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem ustalonych przez strony terminów realizacji.

W trakcie realizacji Umowy, zgodnie z jej zapisami, Wnioskodawca winien uwzględniać instrukcje przekazane przez Kontrahenta. Instrukcje te odnoszą się w szczególności do terminów bądź priorytetów realizowanych zadań. Czasami Kontrahent może zażądać wykonania zadania w wybranej przez siebie technologii, nie pozostawiając Wnioskodawcy możliwości wyboru technologii przewodniej, lecz sam taki wybór nie wpływa na proces tworzenia Oprogramowania, który nadal pozostaje pracą kreatywną.

W ramach współpracy z Kontrahentem Wnioskodawca świadczy usługi bezpośrednio na jego rzecz lub na rzecz klienta Kontrahenta (finalnego odbiorcy Oprogramowania) – wówczas Kontrahent pełni rolę pośrednika.

W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami Kontrahenta lub jego klienta – wówczas ma on z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Co do zasady, kontrahenci Wnioskodawcy mogą zlecić wykonanie całego projektu jednemu usługodawcy (np. Wnioskodawcy) lub – jeśli specyfika projektu tego wymaga – mogą zlecić wykonanie poszczególnych części kilku, kilkunastu, czy też kilkudziesięciu usługodawcom (w tym m.in. Wnioskodawcy). Zdarza się tak w szczególności w sytuacji, gdy termin realizacji projektu wymaga zaangażowania w prace nad nim większej liczby programistów lub gdy zakres jest tak szeroki, że wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin lub różnych języków programowania, czy technologii informatycznych i konieczne jest zlecenie poszczególnych prac specjalistom z różnych obszarów. Wówczas każdy z usługodawców podejmuje się stworzenia uzgodnionej części oprogramowania. Powyższe oznacza, że każdy z członków zespołu projektowego samodzielnie tworzy zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Wnioskodawca samodzielnie i bezpośrednio prowadzi działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania.

Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i profesjonalnie świadczący usługi IT, Wnioskodawca ponosi wszelkie ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Ryzyko to obejmuje również skutki niewłaściwego wykonania umowy w stosunku do kontrahentów i klientów kontrahentów. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym. W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, niezależnie od tematyki projektów, ilości kontrahentów, czy postanowień zawartych z nimi umów, zawsze działalność Wnioskodawcy obarczona będzie ryzykiem gospodarczym. Podobnie inne opisane w tej części elementy wskazujące na charakter prowadzonej działalności pozostaną niezmienne – Wnioskodawca tworząc Oprogramowanie może współpracować z zespołami Kontrahenta lub jego klienta oraz może świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz Kontrahentów, jak i na rzecz ich klientów będących finalnymi odbiorcami Oprogramowania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca – na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych – realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.

W 2020 r. Wnioskodawca współpracował z jednym kontrahentem, przy czym zamierza w przyszłości kontynuować tę współpracę i nie wyklucza również podjęcia współpracy z innymi kontrahentami, a charakter tej współpracy pozostanie niezmieniony, przy czym z oczywistych względów poszczególne zadania realizowane w ramach tworzenia Oprogramowania będą różnić się od tych wskazanych we wniosku. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż tematyka tworzonego oprogramowania jest i będzie zróżnicowana, a samo Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę projektowane jest stosownie do indywidualnych i specyficznych potrzeb poszczególnych zamawiających, zatem każdy z projektów zasadniczo odróżnia się od pozostałych, a w szczególności w efekcie każdego z nich powstaje nowy, niepowtarzalny kod źródłowy. Cechą wspólną wszystkich projektów realizowanych przez Wnioskodawcę jest jego twórcze działanie polegające na tworzeniu Oprogramowania w oparciu o wiedzę i doświadczenie wypracowane i zdobyte w branży IT.

W 2020 r. Wnioskodawca realizował na rzecz Kontrahenta dwa projekty:

1.  Korzystając ze skryptowych języków programowania: …, … oraz …. Wykorzystując także aplikacje/technologie takie jak: …, …, …, … oraz … została stworzona od zera pełna automatyzacja procesów CI/CD, czyli Continous Integration (ciągłej integracji) oraz Continous Delivery (ciągłego wdrażania) dla projektów pisanych w języku …. Continous Integration to proces polegający na ciągłym integrowaniu oprogramowania, czyli automatycznym wykonywaniu tych samych czynności (testów) bez udziału specjalisty, który byłby odpowiedzialny za przeprowadzanie tych testów. Do takich czynności możemy zaliczyć analizę statyczną kodu, uruchamianie testów różnego poziomu, kompilacja kodu źródłowego, które w finalnym efekcie składają się na całość pojęcia Cl – Continous Integration. Continous Delivery to proces polegający na automatycznym wdrożeniu nowej wersji aplikacji bez udziału specjalisty, który musiałby przeprowadzić takie wdrożenie. W zależności od specyfiki aplikacji oraz przyjętych rozwiązań architektonicznych bądź implementacyjnych należy wykonać różne operacje mające na celu wdrożenie aplikacji, w razie problemów nowa wersja aplikacji powinna zostać zastąpiona poprzednią wersją. Rola Wnioskodawcy: tworzenie nowych funkcjonalności, ulepszanie i poprawianie błędów w istniejących funkcjonalnościach, przygotowanie aplikacji testowych;
2.  Korzystając ze skryptowych języków programowania: …, …. Wykorzystując także aplikacje/technologie takie jak: …, …, …, …, …, …, … oraz … został stworzony zestaw programów/aplikacji docelowo tworzących środowisko deweloperskie, pozwalające na wygodne wytwarzanie oprogramowania dla branży …. Na środowisko deweloperskie składają się komponenty wspierające programistę od początku procesu wytwarzania oprogramowania, aż po fazę integracji oraz testowania. Przykładem takiej pracy jest stworzenie aplikacji, która służy do wykonywania czynności „wysokiego poziomu” doskonale rozumianego przez użytkownika, lecz aplikacja wykonuje „pod spodem” szereg operacji, w uporządkowany sposób, dając użytkownikowi możliwość wykonania pracy o wiele szybciej, unikając błędów wynikających z robienia powtarzalnych operacji. Rola Wnioskodawcy: wdrażanie nowych wersji poszczególnych komponentów, tworzenie skryptów wdrożeniowych, tworzenie nowych funkcjonalności/nowych komponentów, ulepszanie i poprawianie błędów w istniejących funkcjonalnościach/komponentach, przygotowanie aplikacji testowych.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe ma zastosowanie zarówno do kompletnych aplikacji, skryptów, poszczególnych funkcjonalności, modyfikacji/ulepszeń, czy też stworzonych kolejnych wydań/aktualizacji oprogramowania. Każde z wymienionych wyrażone jest bowiem w postaci kodu źródłowego realizującego określone zadania/funkcje w strukturze programu, bądź obejmującego funkcje użytkowe programu.

W projekcie opisanym powyżej w podpunkcie a) finalnym utworem jest tzw. pipeline (terminologia z języka angielskiego, brak tłumaczenia w języku polskim), czyli zbiór instrukcji napisanych w skryptowych językach programowania: … oraz …, uruchamianym w aplikacji …. … wykonuje wszystkie operacje w sposób powtarzalny, jest zdefiniowany w pliku źródłowym jak i wersjonowany w repozytorium kodu.

W podpunkcie b) opisany projekt jest wykorzystywany w celu umożliwienia programiście łatwego i wydajnego tworzenia oprogramowania dla branży …. Powyższy projekt bardzo trudno scharakteryzować w prosty sposób, gdyż na całość składa się szereg aplikacji powiązanych ze sobą w usystematyzowany sposób, a każda z aplikacji mogłaby być osobnym projektem samym w sobie. W tym projekcie Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wdrażanie poszczególnych części sytemu, używając autorskich skryptów, a także za integrowanie poszczególnych komponentów ze sobą tworząc autorskie rozwiązania dopasowane do wymagań systemowych.

W przypadku gdy Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie stanowiące ulepszenia lub modyfikacje w stosunku do istniejącego Oprogramowania, wówczas stanowią one niezależne utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Właścicielami ulepszanego (modyfikowanego) oprogramowania są kontrahenci (lub ich klienci), a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania kontrahentom Wnioskodawca przekazuje na ich rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego ulepszania. Będą mu, do momentu przeniesienia na rzecz kontrahentów, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym, Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Dodane modyfikacje/ulepszenia są częściami oprogramowania, które to są również przedmiotem praw autorskich, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wytwarzanie Oprogramowania opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy i obejmuje m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

W ramach tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca uwzględnia jedynie ogólne wytyczne, w szczególności co do terminów realizacji, zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez Kontrahenta lub przez finalnego klienta Kontrahenta. Natomiast tworzenie Oprogramowania przez Wnioskodawcę wymaga stosowania nowatorskich podejść kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania.

Ponadto, Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę, będące rezultatem jego twórczej działalności, ma charakter utrwalony, a założenia programów, ich układ oraz kompozycja mają kreatywny charakter. Rezultat w postaci unikatowych rozwiązań nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej. Dobór algorytmów, ciągów komend i instrukcji zawsze jest zależny od indywidualnej inwencji Wnioskodawcy. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony, przy czym istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: Objaśnienia). Wobec czego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta, tworzy Oprogramowanie z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym Oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Kontrahenta.

Działania podejmowane są przez Wnioskodawcę w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Dla każdego projektu Wnioskodawca przyjmuje harmonogram, według którego realizowane są poszczególne etapy prac oraz zapewnia odpowiednie zasoby techniczne (np. w postaci sprzętu komputerowego). Ze względu na charakter branży, Wnioskodawca nieustannie poszerza swoją wiedzę na temat algorytmów, bezpieczeństwa czy języków programowania, aby móc wykorzystać ją w prowadzonej działalności.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych Oprogramowania.

Wskazać również należy, iż zasadniczo Oprogramowanie Wnioskodawcy, w zależności od projektu, może być przeznaczone do użytku na komputerze, smartfonie, tablecie lub innym urządzeniu mobilnym.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony realizowanej w 2020 r. Umowy ustaliły miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Zgodnie z zapisami tejże umowy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich wlicza się do ustalonego przez strony wynagrodzenia. W przypadku Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich stanowi całość ustalonego, miesięcznego wynagrodzenia. Umowa bowiem w artykule 1 określa wiodące usługi będące przedmiotem współpracy (projektowanie, produkcja, wdrożenie, utrzymanie, dokumentacja, testowanie i opracowanie systemów IT) jednocześnie pozostawiając ten katalog usług otwartym. Wszystkie literalnie wymienione usługi są wprost powiązane z tworzeniem Oprogramowania, a całość wynagrodzenia z tytułu sprzedaży stworzonego Oprogramowania jest wynagrodzeniem ze sprzedaży autorskich praw majątkowych. W przypadku gdyby strony Umowy skorzystały z możliwości uzgodnienia zakresu usług innych niż te wprost wymienione (projektowanie, produkcja, wdrożenie, utrzymanie, dokumentacja, testowanie i opracowanie systemów IT), a ustalone usługi nie byłyby związane z tworzeniem Oprogramowania (np. usługi konsultingowe czy szkoleniowe), wówczas wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich wliczałoby się do ustalonego przez strony wynagrodzenia miesięcznego, ponieważ tylko część ustalonego wynagrodzenia dotyczyłaby przeniesienia praw autorskich.

W 2020 r. taka sytuacja nie miała jednak miejsca i jak już wskazano wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich stanowi całość ustalonego wynagrodzenia. Wobec tego, otrzymywane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta należności są w całości przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy Wnioskodawca zobowiązał się przenieść na Kontrahenta autorskie prawa majątkowe (w tym prawa pochodne i prawa pokrewne) do powstałych w wyniku realizacji umowy utworów. Przenosząc prawa majątkowe Wnioskodawca udziela Kontrahentowi nieodwołalnego upoważnienia do wykonywania autorskich prawa osobistych Wnioskodawcy. Przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje wszystkie pola eksploatacji utworów.

Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego (miesiąc) na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia Oprogramowania, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na tworzeniu Oprogramowania, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1.  sprzęt komputerowy, elektroniczny oraz niezbędne oprogramowanie – jest to koszt niezbędny w wykonywanej działalności. Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu oraz programów niezbędnych do ich prawidłowego działania niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac;
2.  szkolenia oraz specjalistyczna literatura – koszty zakupu specjalistycznej literatury i udziału w szkoleniach związanych z wytworzeniem Oprogramowania są również bezpośrednio powiązane z prowadzoną działalnością. Należy bowiem podkreślić, że głównymi elementami, które pozwalają na tworzenie Oprogramowania komputerowego, są posiadane przez Wnioskodawcę doświadczenie i kompetencje. Poszerzanie wiedzy w oparciu o specjalistyczną literaturę i szkolenia jest niezbędne, aby tworzone oprogramowanie spełniało aktualne oczekiwania odbiorców;
3.  księgowość – koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego, koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, która polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;
4.  użytkowanie samochodu – koszty ponoszone w związku z użytkowaniem samochodu to w szczególności rata leasingowa, koszt ubezpieczenia, paliwo, wydatki eksploatacyjne. Samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz Zleceniodawców, jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc wpłynęło to na efektywniejsze i lepszej jakości świadczenie usług programistycznych, tym samym przełożyło się to na wzmocnienie pozycji na rynku zleceń informatycznych.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania. Wobec powyższego, wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z tworzonym Oprogramowaniem. Ponadto, kalkulując wskaźnik nexus, Wnioskodawca uwzględnia również wydatki poniesione na składki na ubezpieczenie społeczne, tj. składki o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2.

Wnioskodawca wyodrębnił tyle kwalifikowanych IP, ile projektów realizuje. W ramach poszczególnych projektów powstają zestawy skryptów/funkcjonalności/modułów. Każdy zestaw Wnioskodawca traktuje jako jedno kwalifikowane IP, ponieważ wszystkie programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę w ramach jednego projektu stanowią ostatecznie część głównego systemu udostępnianego ostatecznym użytkownikom. W praktyce, mając na uwadze definicję programu komputerowego (zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu), każdą kompletną aplikację można dzielić na poszczególne elementy/fragmenty spełniające powyższą definicję. Oprogramowanie realizujące poszczególne funkcjonalności tworzone przez Wnioskodawcę w ramach jednego projektu tworzy pewną funkcjonalnie powiązaną ze sobą całość i nie jest wprowadzane do obrotu jako programy niezależne od siebie czy od głównych systemów.

Ustalenie przychodu:

1.  w przypadku, w którym zawarta umowa nie przewiduje wprost stawki godzinowej za świadczenie usług programistycznych, lecz określa jedynie miesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie, celem ustalenia stawki godzinowej, kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od kontrahenta zostaje podzielona przez liczbę godzin, którą Wnioskodawca poświęcił na wykonywanie prac na rzecz tego kontrahenta – umożliwia to ustalenie średniej stawki godzinowej za godzinę pracy Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu);
2.  w następnej kolejności, Wnioskodawca mnoży liczbę godzin (ustaloną w oparciu o dane rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki którym Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty) poświęconą na tworzenie Oprogramowania w ramach poszczególnych projektów przez ustaloną w sposób, o którym mowa w pkt 1 stawkę godzinową;

Ustalenie kosztów:

1.  w przypadku kosztów ogólnych działalności (niedających się przypisać funkcjonalnie do konkretnego przychodu) Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów z poszczególnych projektów według proporcji stosując tzw. „klucz przychodowy”. Proporcja ta ustalana jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania w ramach poszczególnych projektów do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie;
2.  koszty bezpośrednio powiązane z wytworzonym Oprogramowaniem dotyczące więcej niż jednego projektu alokowane są do projektów, których dotyczą „kluczem przychodowym” ustalanym według metody wskazanej powyżej w lit. a;
3.  koszty wprost powiązane z konkretnymi projektami są bezpośrednio alokowane do odpowiadających im przychodów, z pominięciem przychodowego klucza alokacji.

Wnioskodawca ustala dochód z poszczególnych projektów poprzez odjęcie od tak ustalonych przychodów ze zbycia danego Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu ustalonych zgodnie z powyższą metodyką.

Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu z danego projektu przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że wskaźnik nexus oblicza oddzielnie dla dochodów z poszczególnych projektów. Wnioskodawca wyodrębnia tzw. koszty kwalifikowane i dokonuje ich alokacji do odpowiadających im przychodów. Koszty te przy kalkulacji wskaźnika nexus uwzględnione są we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod literą „a”. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, nie zleca wykonania prac w zakresie prowadzonej działalności na rzecz podwykonawców, ani nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Zatem wartość wskaźnika nexus w odniesieniu do każdego z Projektów wynosi „1”.

Od 18 maja 2020 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, Wnioskodawca sporządza techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięczne zestawienia dokumentów, które potwierdzają uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych projektów na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego (narastająco). Wnioskodawca wyodrębnił poszczególne projekty w prowadzonej ewidencji. W odniesieniu do każdego projektów Wnioskodawca ewidencjonuje przychody oraz odpowiadające im koszty. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego projektu. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań oraz czasu spędzonego na ich wykonanie w danym miesiącu. Każdy projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac.

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania/części Oprogramowania na podstawie przepisów o IP Box, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z Kontrahentem na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Opisana sytuacja jest zarówno stanem faktycznym (w roku 2020), jak i zdarzeniem przyszłym (w latach kolejnych).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

Każdy realizowany przez Wnioskodawcę projekt ma za zadanie wykorzystać istniejącą lub nabywaną wiedzę do tworzenia nowych, unikatowych rozwiązań w postaci innowacyjnego, szytego na miarę, Oprogramowania. Wnioskodawca samodzielnie i bezpośrednio prowadzi działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, w wyniku której powstają nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wprowadzane zmiany do ulepszanego lub modyfikowanego przez Wnioskodawcę oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tworzeniem oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży majątkowych praw autorskich do stworzonych programów komputerowych (Oprogramowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania) tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy wydatki na:
    1.  sprzęt komputerowy, elektroniczny oraz niezbędne oprogramowanie;
    2.  literaturę specjalistyczną i szkolenia;
    3.  księgowość;
    4.  użytkowanie samochodu;
    5.  składki na ubezpieczenia społeczne; uznać można za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Co do zasady, „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy odnosi się do tworzenia nowych zastosowań” – do prac rozwojowych.

Pojęcie prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którą prace rozwojowe to działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru badań naukowych, ponieważ oparte są na wypracowanej wiedzy (istniejącym języku programowania). Mają one jednak charakter działalności wykorzystującej dostępną wiedzę do tworzenia nowego produktu, niedostępnego dotychczas na rynku. Tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie bazuje na wiedzy dostępnej, lecz efektem prac jest nowy produkt, który nie był wcześniej dostępny w takiej konfiguracji.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej: (1) twórczość; (2) systematyczność; (3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Kryteria te muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś).

Przesłanka działalności twórczej w doktrynie i orzecznictwie jest określana najczęściej mianem oryginalności lub nowości utworu. W wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt I ACa 800/07, Sąd Apelacyjny w Poznaniu wyraził na jej temat następujący pogląd: stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej oznacza, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Zdaniem sądu, przesłanka ta zostanie zrealizowana wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu. W doktrynie podkreśla się, że wymóg kreatywnego charakteru działalności oznacza, że za chroniony utwór nie może zostać uznany wynik działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej, która odbiera twórcy swobodę podejmowania wyborów. Uważa się, że sformułowanie działalność twórcza, którym posługuje się art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazuje na to, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a więc cechuję się nowością. Uznaje się, że cechę oryginalności (nowości) utworu należy rozumieć w ten sposób, że dany wytwór intelektu powinien stanowić efekt pracy człowieka, przy której wykonywaniu osoba ta miała choć w pewnym stopniu zapewnioną swobodę tworzenia, a praca tej osoby nie polegała wyłącznie na kopiowaniu istniejącego już utworu. Cecha nowości w znaczeniu subiektywnym oznacza, że utwór powinien stanowić coś wcześniej nieznanego jego twórcy. Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, na potrzeby działalności B+R wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Zatem twórczość działalności B+R może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku działalność ma charakter twórczy. Oprogramowanie powstaje w wyniku działalności intelektualnej Wnioskodawcy i ma indywidualny, unikatowy charakter, a rezultat działalności jest odpowiednio utrwalony. Wnioskodawca tworzy nowe aplikacje i kształtuje nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę ma charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony.

Istotnym kryterium działalności B+R jest prowadzenie działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie z Objaśnieniami spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność o charakterze systematycznym. Wnioskodawca prowadzi projekty w sposób metodyczny i uporządkowany – przed rozpoczęciem prac nad projektem ustalane są jego cele, odpowiadające potrzebom zgłoszonym przez klienta, określany jego harmonogram oraz zapewniane są zasoby techniczne niezbędne w toku prac. Realizacja projektów na rzecz kontrahentów stanowi trzon działalności Wnioskodawcy. Działalność ta nie ma charakteru sporadycznego czy jednorazowego.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W ocenie Wnioskodawcy, również ostatnia przesłanka uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową została spełniona. Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym, zgodnie z Objaśnieniami, definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca zwiększając zasoby wiedzy oraz wykorzystując dostępną już wiedzę, tworzy nowe lub ulepszone rozwiązania.

W interpretacji z dnia 4 lipca 2019 r., sygn.: 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO, Dyrektor KIS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania spełniają przesłankę wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań: „(\`(...)\`) definicja prac rozwojowych obejmuje m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy w celu tworzenia nowego Oprogramowania, objętego ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, iż zadaje pytanie oznaczone we wniosku nr 1 z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie chce samodzielnie dokonać kwalifikacji swojej pracy jako działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślenia wymaga fakt, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywał już oceny działalności podatników pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących uznanie działalności za badawczo-rozwojową. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te – poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny – odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-2.4011.348.2019.2.JK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (\`(...)\`) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części za działalność badawczo-rozwojową oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest prawidłowe”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.299.2019.1.TW: „Reasumując – prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia na nabywcę praw do korzystania z tego oprogramowania kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. ustawy i w konsekwencji korzystają z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%” oraz interpretacji z dnia 4 marca 2020 r., w której organ uznał, iż: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Poniżej przykładowe sygnatury innych wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych:

*   0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ,
*   0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS,
*   0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2,
*   0114- KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ,
*   0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1,
*   0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC,
*   0113- KD1PT2-2.4011.381.2020.3.MK,
*   0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG,
*   0113-KD1PT2-3.4011.430.2020.2.SJ,
*   0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM,
*   0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP,
*   0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP,
*   0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO,
*   0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM,
*   0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD,
*   0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP,
*   0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA,
*   0113-KD1PT2-1.4011.74.2020.2.MM,
*   0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP,
*   0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM,
*   0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD,
*   0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP,
*   0113-KD1PT2-3.4011.24.2020.2.AC,
*   0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3 JŚ,
*   0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR,
*   0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST,
*   0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS,
*   0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2.AC,
*   0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG,
*   0113-KD1PT2-3.4011.656.2019.2.PR,
*   0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR,
*   0113-K.DIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ,
*   0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ,
*   0111-KDIB 1-1.4011.33.2020.2.NL,
*   0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK,
*   0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP,
*   0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2.JKT,
*   0111-KDIB1 -3.4011.10.2020.2.APO,
*   0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC,
*   0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK,
*   0112-KEDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA,
*   0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF,
*   0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM,
*   0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC,
*   0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA,
*   0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW,
*   0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM,
*   0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS,
*   0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA,
*   0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC,
*   0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW,
*   0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM,
*   0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA,
*   0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM,
*   0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM,
*   0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC,
*   0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM,
*   0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW,
*   0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA,
*   0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC,
*   0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM,
*   0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM,
*   0112-kDIL2-2.4011.144.2019.2.WS,
*   0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC,
*   0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW,
*   0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.K.P,
*   0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.K.P,
*   0112-KDIP3-3.4011.412.2019.2.MM.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania) tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W ramach pierwszego tego warunku, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że:

1.  podatnik musi prowadzić działalność badawczo-rozwojową;
2.  podatnik musi wytwarzać, rozwijać lub ulepszać kwalifikowane prawo własności intelektualnej (prowadzić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową).

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Odnosząc się do warunku 2 i 3 wskazać należy, że katalog kwalifikowanych IP jest katalogiem enumeratywnym. Do tego katalogu włączono m.in. patenty, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotnym kwalifikowanym IP wymienionym w katalogu jest autorskie prawo do programu komputerowego, przyznawane na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wskazano w Objaśnieniach wydanych przez Ministra Finansów: przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy brać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo- rozwojowej, skutkującej wdrożeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewniają zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji IP Box.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejście do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w postaci kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy.

Należy uznać że Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę spełnia definicje programu komputerowego rozumianego jako zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Ponadto, Oprogramowanie to stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Ponadto, art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Powyższe oznacza, że aby przejaw myśli ludzkiej uznać za utwór, musi on spełnić następujące kryteria:

*   musi być rezultatem działalności człowieka,
*   wymagane jest tzw. utrwalenie dzieła,
*   musi się w nim przejawiać działalność twórcza,
*   konieczne jest, aby ta działalność miała indywidualny charakter.

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

W ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez niego Oprogramowanie nosi wszelkie cechy utworu. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest rezultatem działalności człowieka i ma charakter utrwalony, a założenia programów, ich układ oraz kompozycja mają kreatywny charakter. Rezultat w postaci innowacyjnych rozwiązań nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Tym samym zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, że Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca uznaje wydatki (a więc kwoty faktycznie wydane), poniesione przez podatnika, w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na to, że działania Wnioskodawcy zorientowane są na działalność badawczo-rozwojową, ponosi on między innymi wydatki na:

*   sprzęt komputerowy, elektroniczny oraz niezbędne oprogramowanie;
*   literaturę specjalistyczną i szkolenia;
*   księgowość;
*   użytkowanie samochodu;
*   składki na ubezpieczenia społeczne.

Wydatki te, w sytuacji gdy dotyczą wszystkich projektów, Wnioskodawca przyporządkowuje do przychodów z poszczególnych projektów według proporcji stosując tzw. „klucz przychodowy”. Proporcja ta ustalana jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania w ramach poszczególnych projektów do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Koszty wprost powiązane z konkretnymi projektami, takie jak np. literatura niezbędna przy realizacji konkretnego projektu, są bezpośrednio alokowane do odpowiadających im przychodów, z pominięciem przychodowego klucza alokacji. Ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani wydane do nich Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie precyzują, w jakiej części przypisać te wydatki do poszczególnych przychodów z kwalifikowanego źródła, co jest warunkiem prawidłowego ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W orzecznictwie wskazuje się, że klucz alokacji powinien być skonstruowany tak, aby podział kosztów w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadał podziałowi działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę do konkretnych przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca powinien przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji, zgodnie z tzw. kluczem przychodowym. Możliwość alokacji tzw. kosztów kwalifikowanych do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według klucza przychodowego potwierdzona została przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT2-3.4011.602.2019.2.AC z dnia 3 stycznia 2020 r.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie wskazane powyżej kategorie wydatków, jako niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej będącej działalnością badawczo- rozwojową, są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzęt komputerowy, elektroniczny oraz niezbędne oprogramowanie są dla Wnioskodawcy niezbędne w wykonywanej działalności. Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu oraz programów niezbędnych do ich prawidłowego działania niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac. Wnioskodawca ponosi również koszty szkoleń oraz specjalistycznej literatury. Głównymi bowiem elementami, które pozwalają na tworzenie Oprogramowania komputerowego, są posiadane przez Wnioskodawcę doświadczenie i kompetencje. Poszerzanie wiedzy w oparciu o specjalistyczną literaturę i szkolenia jest niezbędne, aby tworzone oprogramowanie spełniało aktualne oczekiwania odbiorców. Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego, koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, która polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych. Co więcej, koszty ponoszone w związku z użytkowaniem samochodu (takie jak np. rata leasingowa, koszt ubezpieczenia, paliwo, wydatki eksploatacyjne) są również bezpośrednio powiązane z tworzeniem Oprogramowania, bowiem samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Wnioskodawca ponosi również koszty składek na ubezpieczenia społeczne. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług w zakresie tworzenia Oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 4 – zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

1.  prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie;
3.  oprogramowanie sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje on przychody;
4.  ustala dochód oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych IP w ramach odrębnie prowadzonej ewidencji.

W z związku z powyższym, Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego zarówno w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2020 r. oraz w latach kolejnych, przy czym w kolejnych latach będzie on prowadził (kontynuował) tożsamą działalność i osiągał z tego tytułu dochody takiego samego rodzaju, jak miało to miejsce w roku 2020. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisana sytuacja jest zarówno stanem faktycznym (w roku 2020), jak i zdarzeniem przyszłym (w roku 2021 i kolejnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP Box, Innovation Box).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.) badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 – o czym stanowi art. 30ca ust. 6 tej ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Mając na uwadze opisaną we wniosku sytuację faktyczną oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania wykonywane w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegające na tworzeniu i ulepszaniu programów komputerowych (Oprogramowania) spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazał Wnioskodawca – obejmują prace rozwojowe i są podejmowane w sposób systematyczny, zmierzający do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Z wniosku wynika również, że utwory tworzone i modyfikowane (ulepszane) przez Wnioskodawcę stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec tego, na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy więc stwierdzić, że tworzone w ramach działalności Wnioskodawcy autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie powyższego przepisu – w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy – stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalania wskaźnika nexus (możliwości uznania wydatków wymienionych we wniosku za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – art. 30ca ust. 4 ustawy) wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wobec tego, ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na sprzęt komputerowy, elektroniczny oraz niezbędne oprogramowanie, literaturę specjalistyczną i szkolenia, księgowość, użytkowanie samochodu i składki na ubezpieczenia społeczne – w zakresie, w jakim przeznaczone są na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus (art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika ponadto, że Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz że na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box prowadzi on na bieżąco, tj. od dnia 18 maja 2020 r., odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Wobec tego, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania według stawki 5%. Wyeksponować w tym miejscu należy, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Zaznaczenia przy tym wymaga, że opodatkowaniu 5% stawką nie będzie podlegał cały uzyskany przez Wnioskodawcę w roku 2020 i w latach następnych dochód z prowadzonej działalności i świadczenia usług na rzecz kontrahenta, lecz suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów ze sprzedaży poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.