Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.282.2019.3.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-31
Teza: brak obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej na rzecz wspólników
Słowa kluczowe: nieruchomości; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; spółki; ulepszenie; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej na rzecz wspólników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawcą jest spółka jawna … sp.j. z siedzibą w … pod adresem: ul. … , …, wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w … X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS…. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej „…” sp.c. (dalej: spółka cywilna) w spółkę jawną na podstawie umowy zawartej w dniu 07.11.2001 r. (Rep….) przed Notariuszem … w…. Wspólnikami w spółce są dwie osoby fizyczne: Pan …i Pani…. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W skład majątku Wnioskodawcy wchodzi nieruchomość gruntowa zabudowana położona w … pod adresem: ul…., …, położona w obrębie ewidencyjnym nr … na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1410 i 1416 o łącznej powierzchni 0,0826 ha, dla której Sąd Rejonowy … VIII Wydział Gospodarczy prowadzi księgę wieczystą KW o nr…. Nieruchomość ta została nabyta na podstawie umowy z dnia 18.04.2000 r. zawartej przez wspólników spółki cywilnej przed Notariusz … w… , Rep….. Wspólnikom Spółki jawnej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia nieruchomości. Wnioskodawca stał się właścicielem ww. nieruchomości wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Opisana wyżej nieruchomość jest w całości zamortyzowana i obecnie mieści się na jej terenie siedziba Wnioskodawcy. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza dokonać wyłączenia nieruchomości z majątku Spółki i przeniesienia jej własności na rzecz wspólników Spółki - Pana … i Panią…. Spółka ma tylko dwóch wspólników. Wspólnicy Spółki są małżeństwem. Małżonkowie nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Pozostają w ustawowym ustroju wspólności majątkowej. Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach Spółki w równych częściach - po 50%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. Zainteresowany wskazał, iż poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy (tj. spółce cywilnej) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. działki nr 1410 i nr 1416 oraz położonych na nich budynków/budowli. Ponadto Wnioskodawca wskazał odpowiednio:

Na pytanie nr 1 „W związku z informacją zawartą w opisie sprawy o treści „(…) W skład majątku Wnioskodawcy wchodzi nieruchomość gruntowa zabudowana (…)” należy wskazać jakie obiekty znajdują się na poszczególnych działkach, tj. działce nr 1410 i 1416 (budynki, budowle, urządzenia budowlane itp.)?”

Zainteresowany wskazał: „Na nieruchomości znajduje się budynek w postaci budynku handlowo-magazynowego, który położony jest na obu działkach o nr 1410 i 1416. Na nieruchomości nie znajdują się inne obiekty budowlane, tj. budowle, urządzenia budowlane itp.”

Na pytanie nr 2 „Należy wskazać czy nieruchomość, tj. działki nr 1410 i 1416 oraz położone na nich budynki/budowle są wpisane do ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej?”

Zainteresowany wskazał: „Zarówno nieruchomość gruntowa, jak i położony na niej budynek, wpisane są do ewidencji środków trwałych Spółki.”

Na pytanie nr 3 „W jaki sposób, do jakich celów były wykorzystywane działki nr 1410 i 1416?”

Zainteresowany wskazał: „Budynek położony na obu działkach o nr 1410 i 1416 były wykorzystywane na potrzeby biurowe Spółki i w charakterze magazynu do składowania towarów.”

Na pytanie nr 4 „Czy budynki znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości są budynkiem w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.)?”

Zainteresowany wskazał: „Budynek handlowo-magazynowy znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości jest budynkiem w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.”

Na pytanie nr 5 „Czy budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości są budowlami w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?”

Zainteresowany wskazał: „Na przedmiotowej nieruchomości nie znajdują się budowle.”

Na pytanie nr 6 „Czy ww. urządzenia znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości stanowią urządzenia budowalne, o których mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane?”

Zainteresowany wskazał: „Na przedmiotowej nieruchomości nie znajdują się urządzenia budowlane.”

Na pytanie nr 7 „Jaki jest symbol PKOB, nazwa grupowania oraz wyszczególnienie budynków/budowli, wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?”

Zainteresowany wskazał: „Klasyfikacja PKOB budynku handlowo-magazynowego położonego na przedmiotowej nieruchomości: Sekcja - 1, Dział - 12, Grupa - 122, Klasa - 1220.”

Na pytanie nr 8 „Czy poszczególne budynki/budowle są trwale związane z gruntem?”

Zainteresowany wskazał: „Położony na nieruchomości budynek handlowo-magazynowy jest trwale związany z gruntem.”

Na pytanie nr 9 „W przypadku wskazania, że na działkach nr 1410 i 1416 znajdują się urządzenia budowlane, to należy wskazać z którym budynkiem/budowlą są one związane?”

Zainteresowany wskazał: „Na działkach nr 1410 i 1416 nie znajdują się urządzenia budowlane.”

Na pytanie nr 23 „Czy Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”

Zainteresowany wskazał: „Poprzednik prawny Wnioskodawcy (spółka cywilna) ponosił nakłady na ulepszenie znajdującego się na nieruchomości budynku handlowo-magazynowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sam Wnioskodawca nakładów takich nie ponosił.”

Na pytanie nr 24 „W jakim okresie Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynków/budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości?”

Zainteresowany wskazał: „Poprzednik prawny Wnioskodawcy (spółka cywilna) ponosił nakłady na ulepszenie budynku handlowo-magazynowego znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości w roku 2001. Sam Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie tego budynku.”

Na pytanie nr 25 „Jeżeli Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie budynków/budowli, to czy wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku/budynków?”

Zainteresowany wskazał: „Wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (spółkę cywilną) na ulepszenie budynku handlowo-magazynowego były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku.”

Na pytanie nr 26 „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 23 i 25 jest twierdząca, to należy wskazać:

1.  Czy po ulepszeniu budynki/budowle były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez co najmniej 5 lat?
2.  Czy ulepszenia stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku/budowli lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?
3.  Czy po ulepszeniu miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku/budowli?
4.  Jeżeli miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku/budowli po ulepszeniu, to należy wskazać kiedy to nastąpiło (należy podać dzień, miesiąc i rok)?
5.  Kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania budynku/budowli po ulepszeniu?
6.  Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku/budowli po ulepszeniu, a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?”

Zainteresowany wskazał odpowiednio:

1.  Budynek handlowo-magazynowy po ulepszeniu był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres od 2001 r. do 2019 r., czyli przez okres przekraczający 5 lat.
2.  Ulepszenia stanowiły przebudowę budynku, który w chwili jego nabycia przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (spółkę cywilną) był domem jednorodzinnym. Ulepszenia dokonane były w celu jego przebudowy na potrzeby biurowe i magazynowe Wnioskodawcy.
3.  Po ulepszeniu budynku handlowo-magazynowego nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie.
4.  Po ulepszeniu budynku handlowo-magazynowego nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie.
5.  Oddanie do użytkowania budynku handlowo-magazynowego miało miejsce w 2001 roku.
6.  Tak.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności nieruchomości przez Wnioskodawcę do majątku wspólników Spółki jawnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

*   eksport towarów,

*   import towarów na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, bezpłatne przeniesienie nieruchomości ze spółki jawnej na jej wspólników nie stanowi ani żadnej z czynności wskazanych w pkt 2-5 przepisu, ani nie stanowi ono odpłatnego świadczenia usług wskazanego w pkt 1 in fine przepisu.

Planowana czynność mogłaby stanowić odpłatną dostawę towarów, wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT - co wynika z art. 7 tej ustawy, doprecyzowującego to pojęcie. Zgodnie z art. 7 ust. 1, jako odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ustawy rozumie się także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Zatem czynność nieodpłatnego przekazania towarów jest zrównana z odpłatną dostawą towarów, jeżeli łącznie spełnione zostały następujące przesłanki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku VAT,

*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nieruchomość stanowi część majątku Wnioskodawcy, będącego czynnym podatnikiem VAT. Została ona nabyta przez wspólników spółki cywilnej, którym nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT. Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacji podatkowej osoba prawna, powstała wskutek przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej) osoby lub spółki. Zgodnie z art. 93 § 2 tej ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej powstałej w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej - w tym także spółki cywilnej. Wnioskodawca wstąpił więc w drodze sukcesji uniwersalnej w sytuację prawną spółki cywilnej. Tym samym, ponieważ poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nieruchomością, fakt ten ma zastosowanie także do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku zapłaty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą tych towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest także, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawcą jest Spółka jawna. W skład jej majątku wchodzi nieruchomość gruntowa zabudowana, położona w obrębie ewidencyjnym nr … na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1410 i 1416. Wspólnikom Spółki jawnej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia nieruchomości. Wnioskodawca stał się właścicielem ww. nieruchomości wskutek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Opisana wyżej nieruchomość jest w całości zamortyzowana i obecnie mieści się na jej terenie siedziba Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie budynków/budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy (tj. spółce cywilnej) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Poprzednik prawny Wnioskodawcy (spółka cywilna) w roku 2001 ponosił nakłady na ulepszenie znajdującego się na nieruchomości budynku handlowo-magazynowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sam Wnioskodawca nakładów takich nie ponosił. W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza dokonać wyłączenia nieruchomości z majątku Spółki i przeniesienia jej własności na rzecz wspólników Spółki. Spółka ma tylko dwóch wspólników.

Podkreślić w tym miejscu należy, że odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc: zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp., będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W przedmiotowej sprawie – co istotne – jak wynika z wniosku - czynność przeniesienia nieruchomości ze Spółki jawnej na jej wspólników nastąpi nieodpłatnie.

Jednakże, zgodnie z powyższymi unormowaniami, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, jest także, przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik podatku od towarów i usług,

*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,

*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W niniejszej sprawie należy powołać przepis art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zgodnie z którym – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

*   przekształcenia innej osoby prawnej,

*   przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    
    2.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    3.  spółki kapitałowej;
2.  (uchylony);
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Z analizy sprawy wynika, że Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Uwzględniając art. 93a Ordynacji podatkowej mamy zatem do czynienia z sukcesją podatkową. Oznacza to, że należy przeanalizować czy wcześniejszemu podmiotowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nieruchomością.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy dokonującym nieodpłatnego przekazania jest podatnik, nieruchomość przez niego przekazywana należy do jego przedsiębiorstwa oraz – jak wskazał Wnioskodawca – poprzednik prawny Wnioskodawcy (spółka cywilna) w roku 2001 ponosił nakłady na ulepszenie znajdującego się na nieruchomości budynku handlowo-magazynowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, odnosząc powyższe do treści art. 7 ust. 2 ustawy, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawcy (poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nakładami ponoszonymi na przedmiotową nieruchomość – to nieodpłatne jej przekazanie wspólnikom będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca stał się właścicielem nieruchomości w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy (tj. spółce cywilnej) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku. Na nieruchomości znajduje się budynek w postaci budynku handlowo-magazynowego, który położony jest na działkach o nr 1410 i 1416. Budynek handlowo-magazynowy znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości jest budynkiem w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane. Klasyfikacja PKOB: Sekcja - 1, Dział - 12, Grupa - 122, Klasa - 1220. Położony na nieruchomości budynek handlowo-magazynowy jest trwale związany z gruntem. Budynek położony na obu działkach o nr 1410 i 1416 był wykorzystywane na potrzeby biurowe Spółki i w charakterze magazynu do składowania towarów. Poprzednik prawny Wnioskodawcy (spółka cywilna) w roku 2001 ponosił nakłady na ulepszenie znajdującego się na nieruchomości budynku handlowo-magazynowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki poniesione przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (spółkę cywilną) na ulepszenie budynku handlowo-magazynowego były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku. Budynek handlowo-magazynowy po ulepszeniu był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres od 2001 r. do 2019 r., czyli przez okres przekraczający 5 lat. Ulepszenia stanowiły przebudowę budynku, który w chwili jego nabycia przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy (spółkę cywilną) był domem jednorodzinnym. Ulepszenia dokonane były w celu jego przebudowy na potrzeby biurowe i magazynowe Wnioskodawcy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że dostawa budynku handlowo-magazynowego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Bowiem poprzednik prawny Wnioskodawcy dokonał ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej budynku, które stanowią istotną zmianę przeprowadzoną w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia, a po oddaniu ulepszeń do użytkowania - z okoliczności sprawy nie wynika - aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy. Dostawa ta zatem będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W związku z tym należy zbadać, czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie. Z wniosku wynika, że poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy (tj. spółce cywilnej) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. działki nr 1410 i nr 1416. Poprzednik prawny Wnioskodawcy (spółka cywilna) ponosił nakłady na ulepszenie znajdującego się na nieruchomości budynku handlowo-magazynowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej tego budynku, to jednak po ulepszeniu ww. budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez okres od 2001 r. do 2019 r., czyli przez okres przekraczający 5 lat.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, jako że spełniona zostanie norma art. 43 ust. 7a ustawy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wnioskodawca (poprzednik prawny) poniósł bowiem co prawda wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej i miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych wydatków, jednak ww. budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat. Tym samym, spełnione będą przesłanki do zwolnienia od podatku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, w oparciu o wskazane wyżej przepisy ustawy.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest budynek handlowo-magazynowy, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Reasumując, z uwagi na fakt, że poprzednik prawny Wnioskodawcy (spółka cywilna) w roku 2001 ponosił nakłady na ulepszenie znajdującego się na nieruchomości budynku handlowo-magazynowego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – to nieodpłatne jej przekazanie przez Wnioskodawcę wspólnikom będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej na rzecz wspólników, ponieważ czynność ta korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a i art. 29a ust. 8 ustawy.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo należy także zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie do pierwszego zasiedlenia doszło również w odniesieniu do ww. budynku handlowo-magazynowego, który był przedmiotem ulepszenia przez Wnioskodawcę (poprzednika prawnego), bowiem po poniesieniu wydatków na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu, był on wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i od tego momentu do planowanego przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej na rzecz wspólników, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym – w przypadku zastosowania wykładni prounijnej – ww. czynność również może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej na rzecz wspólników. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przedmiotową interpretacją rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.