Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1480/11-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-24
Teza: Czy na podstawie 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360), możliwe jest dodanie pozycji na fakturze VAT korygującej, której to pozycji nie było na fakturze, do której wykonywana jest korekta? Chodzi o sytuację, gdy na fakturze pierwotnej nie było sprzedaży usługi po danej stawce (np. 20 zł), a konieczność wystawienia faktury VAT korygującej wynika ze stwierdzenia pomyłki polegającej na stwierdzeniu faktycznej sprzedaży usługi po tej stawce (np. 20 zł).
Słowa kluczowe: działalność-działalność usługowa; faktura; faktura-faktura korygująca
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania faktur VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność usługową. Wartość usługi określona jest stawką godzinową w zależności od rodzaju usługi. Wystawiane faktury VAT dla kontrahentów zawierają zestawienie iloczynów ilości godzin danej usługi oraz stawki godzinowej za daną usługę. Czasami zachodzi konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zmieniającej ilość wykonanych usług po danej stawce - w niektórych przypadkach zmniejszające ilość godzin, a w niektórych przypadkach zwiększające ilość godzin wykonanych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360), możliwe jest dodanie pozycji na fakturze VAT korygującej, której to pozycji nie było na fakturze, do której wykonywana jest korekta? Chodzi o sytuację, gdy na fakturze pierwotnej nie było sprzedaży usługi po danej stawce (np. 20 zł), a konieczność wystawienia faktury VAT korygującej wynika ze stwierdzenia pomyłki polegającej na stwierdzeniu faktycznej sprzedaży usługi po tej stawce (np. 20 zł).

Zdaniem Wnioskodawcy, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360) nie zakazuje dodawania pozycji sprzedaży na fakturze VAT korygującej. Zainteresowany sądzi, że takie działanie w świetle tego przepisu jest dozwolone, gdyż odzwierciedla rzeczywistość - faktyczne zdarzenie gospodarcze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik dokonujący sprzedaży towaru lub usługi wystawia fakturę VAT.

Stosownie do art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r.

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również data sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Podstawową formą korygowania faktury jest, w myśl § 13 i § 14 rozporządzenia, wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego obrotu i podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, wówczas na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do ust. 2 tego przepisu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, tj. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11; numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Fakturę korygującą w powyższej postaci podatnik wystawia również w przypadkach o których mowa w § 13 ust. 5, tj. w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Natomiast, jak stanowi § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, na podstawie § 14 ust. 3 rozporządzenia, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Wskazać również należy, iż w myśl § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Zatem, powyższe przepisy określają sposób wystawiania faktur korygujących oraz ich treść. Faktura korygująca wystawiana po udzieleniu rabatów bądź podwyższeniu ceny, a także w przypadku pomyłek w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, zawiera numer kolejny oraz datę jej wystawienia oraz imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, numer kolejny faktury oraz dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, kwotę i rodzaj udzielonego rabatu, kwotę podwyższenia ceny oraz kwotę zmniejszenia lub podwyższenia podatku należnego.

Zaznaczyć należy, że są to niezbędne elementy określone w przepisie § 13 i § 14 rozporządzenia, bowiem w treści tych przepisów ustawodawca użył terminu „co najmniej”.

Tym samym, faktura korygująca może zawierać również inne elementy niewymienione w przepisach. Jednakże z uwagi na obwiązujące przepisy, faktura korygująca zawierająca elementy określone w § 13 i § 14 ust. 1-2 rozporządzenia jest dokumentem prawidłowym.

Powyższe przepisy zobowiązują wystawców faktur korygujących do wskazania kwot podanych w omyłkowej wysokości oraz kwot w wysokości prawidłowej w przypadku wystawienia faktury korygującej z powodu pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W takim przypadku polega to na wymienieniu w treści faktury korygującej każdej błędnie wykazanej wartości wystawionej faktury oraz wartości prawidłowych. W zależności od przyczyny korekty faktury prawidłowo wystawiona faktura korygująca winna zawierać różne elementy. Należy zaznaczyć, że faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż, zatem wszelkie zmiany w pierwotnie wystawionej fakturze poprzez fakturę korygującą mają odzwierciedlać rzeczywistą dostawę lub świadczenie usług mające miejsce w danym czasie.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność usługową. Wartość usługi określona jest stawką godzinową w zależności od rodzaju usługi. Wystawiane faktury VAT dla kontrahentów zawierają zestawienie iloczynów ilości godzin danej usługi oraz stawki godzinowej za daną usługę. Czasami zachodzi konieczność wystawienia faktury VAT korygującej zmieniającej ilość wykonanych usług po danej stawce - w niektórych przypadkach zmniejszające ilość godzin, a w niektórych przypadkach zwiększające ilość godzin wykonanych usług.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą możliwości dodania pozycji na fakturze VAT korygującej, której to pozycji nie było na fakturze, do której wykonywana jest korekta, tj. gdy na fakturze pierwotnej nie było sprzedaży usługi po danej stawce (np. 20 zł), a konieczność wystawienia faktury VAT korygującej wynika ze stwierdzenia pomyłki polegającej na stwierdzeniu faktycznej sprzedaży usługi po tej stawce (np. 20 zł).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w przypadku pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, prawidłowo wystawiona przez Wnioskodawcę faktura korygująca winna zawierać kwoty podane omyłkowo oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie Zainteresowany może dokonać korekty błędnie wystawionej faktury poprzez dodanie pozycji na fakturze VAT korygującej, której to pozycji nie było na fakturze, do której wykonywana jest korekta, tj. gdy na fakturze pierwotnej nie było sprzedaży usługi po danej stawce.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.