Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-786/13-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Czy Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej ?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; Luksemburg; podatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2013 r. (data wpływu 1.10.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6.12.2013 r. (data nadania 6.12.2013 r., data wpływu 9.12.2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu podatkowego z dnia 28.11.2013 r. (data doręczenia 2.12.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy Spółka SCSp będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1.10.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy Spółka SCSp będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „Fundusz”). Fundusz funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „Ustawa o Funduszach Inwestycyjnych”).

Planowane jest, że Fundusz zostanie w przyszłości wspólnikiem w luksemburskiej spółce osobowej utworzonej i zarejestrowanej w formie Société en Commandite Spéciale (dalej: „SCSp” lub „Spółka”).

Zgodnie z regulacjami prawa luksemburskiego, SCSp - w przeciwieństwie do polskich spółek osobowych - może emitować papiery wartościowe, a co za tym idzie, możliwe jest ich objęcie przez Fundusz. Zarówno Fundusz, jak i Spółka, staną się członkami międzynarodowej grupy kapitałowej S.

Podjęto już pierwsze działania zmierzające do założenia Spółki oraz przygotowano wstępny projekt umowy tej spółki. Ustalono nazwę Spółki (planowana nazwa to S. SCSp) oraz adres jej siedziby (planowany adres to …Luksemburg, Wielkie Księstwo Luksemburga). Początkowo działalność Spółki będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników (w tym Fundusz), a następnie z przychodów generowanych przez inne spółki, których SCSp będzie wspólnikiem.

Zgodnie z zamierzeniami, Spółka stanie się udziałowcem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która zostanie następnie przekształcona w spółkę jawną. Niewykluczone, że w przyszłości do Spółki przystąpią inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach. Co więcej, możliwe jest również, że Spółka obejmie akcje/udziały innych spółek.

Spółka będzie zorganizowana i zarejestrowana wg prawa luksemburskiego jako SCSp, która w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej. Według prawa luksemburskiego, SCSp jest spółką, która powinna posiadać co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem z nieograniczoną odpowiedzialnością, a drugi wspólnikiem z ograniczoną odpowiedzialnością.

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim.

SCSp na gruncie prawa luksemburskiego nie posiada osobowości prawnej. Niemniej, przepisy prawa luksemburskiego nadają SCSp pewną autonomię prawną, polegającą na możliwości posiadania własnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym (Loi du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu), dochody SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Należy zatem stwierdzić, że na gruncie prawa luksemburskiego SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego.

SCSp może podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

Zgodnie z prawem luksemburskim, SCSp nie podlega jednak podatkowi municypalnemu, jeżeli wspólnikiem spółki z nieograniczoną odpowiedzialnością jest spółka luksemburska, która posiada udział w zysku spółki SCSp nieprzekraczający 5%, a SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, Spółka będzie emitować papiery wartościowe. Fundusz przystąpi do SCSp w charakterze wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmując wyemitowane przez nią papiery wartościowe. Poza Funduszem, wspólnikiem SCSp z ograniczoną odpowiedzialnością będzie luksemburska spółka kapitałowa, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości do SCSp przystąpią inne osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach.

Udział Funduszu w zysku SCSp będzie proporcjonalny do posiadanych przez niego papierów wartościowych. Dokładna wartość papierów wartościowych, które zostaną objęte przez Fundusz, nie została jeszcze określona. Fundusz będzie otrzymywał wypłaty z zysku wynikające z posiadania papierów wartościowych w Spółce.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Fundusz wskazał dodatkowo poniższe informacje.

W luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej” zaczerpnięte z prawa rzymskiego (w zakresie ponowożytnych źródeł instytucji prawa cywilnego – zarówno polski, jak i luksemburski porządek prawny, w dużej mierze korzysta z dorobku epoki napoleońskiej). Przez osobowość prawną rozumie się w Luksemburgu zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. Oznacza to, iż rozumienie tego pojęcia w luksemburskim systemie prawa cywilnego/handlowego odpowiada rozumieniu tego terminu w polskim systemie prawnym.

W szczególności luksemburskie Prawo dotyczące spółek handlowych (ustawa z 10 sierpnia 1915 r., dalej: Prawo spółek 1915 - Loi du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales (Mémorial A n° 90 du 30.10.1915) \[ustawa z 10 sierpnia 1915 r. dotycząca spółek handlowych, opublikowana w Dzienniku Ustaw Nr 90 z 30 października 1915 r.\]. w art. 2 przyznaje osobowość prawną wyłącznie następującym typom spółek tworzonych zgodnie z prawem Luksemburga:

*   la société en nom collectif,
*   la société en commandite simple,
*   la société anonyme,
*   la société en commandite par actions,
*   la société à responsabilité limitée,
*   la société coopérative,
*   la société européenne (SE).

Zarazem w tym samym artykule i art. 22-1(2) Prawo spółek 1915 stwierdza, że société en commandite speciale, tj. SCSp, o której mowa we Wniosku, nie jest podmiotem, któremu przyznana została osobowość prawna.

SCSp, mimo że nie posiada osobowości prawnej, może nabywać prawa, w tym własność aktywów, pozywać i być pozywana.

SCSp w swojej konstrukcji jest podmiotem zbliżonym do polskiej spółki komandytowej.

SCSp tworzona jest na czas określony bądź nieokreślony przez co najmniej 2 wspólników:

*   wspólnika o charakterze komplementariusza (associé commandité), w sposób nieograniczony odpowiedzialnego solidarnie ze spółką za jej zobowiązania oraz
*   komandytariusza (associé commanditaire), który odpowiada za zobowiązania spółki do wysokości wniesionych wkładów, zgodnie z postanowieniami umowy spółki.

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną lub niepieniężną, jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. W rozwiązaniu modelowym zyski i straty w SCSp są przypisywane każdemu ze wspólników stosownie do wysokości wniesionego wkładu (przepisy dopuszczają jednak inną możliwość ukształtowania podziału zysków i strat między wspólnikami). Majątek SCSp jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

W celu bieżącego prowadzenia działalności SCSp wyznacza się tzw. zarządcę (la gérance de la société en commandite spéciale). Zazwyczaj zarządcą jest komplementariusz, ale może to być również podmiot zewnętrzny, zajmujący się zarządem SCSp na podstawie zadań powierzonych na mocy umowy cywilnej zawartej ze spółką.

Spółka jest reprezentowana przez komplementariusza. Zgodnie z art. 22-4(2) Prawa spółek 1915, komandytariusz nie może reprezentować spółki na zewnątrz. Zgodnie z art. 22-4(3) Prawa spółek 1915, komandytariusz reprezentujący spółkę na zewnątrz traci przymiot wspólnika z ograniczoną odpowiedzialnością i staje się odpowiedzialny względem osób trzecich w sposób nieograniczony i solidarny ze spółką.

Wspólnicy w spółce tworzą zgromadzenie wspólników (assemblée générale). Zgromadzenie wspólników podejmuje decyzje o najważniejszych dla spółki sprawach, leżących poza zadaniami bieżącego zarządu (np. zmiana formy prawnej spółki, likwidacja i rozwiązanie spółki, etc.). Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia stosowne do wartości wkładów wniesionych do spółki.

Mając na uwadze powyższą charakterystykę prawną SCSp, spółka ta niewątpliwe jest w tych elementach zbliżona do polskich spółek komandytowych.

W SCSp będącej przedmiotem Wniosku działa wyłącznie zgromadzenie wspólników. Spółka zarządzana jest przez komplementariusza.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy w umowie spółki (w Polsce prawa w spółce komandytowej nie mają charakteru papierów wartościowych). Można uznać, iż jeżeli spółka wyemituje papiery wartościowe, komandytariusz jest także akcjonariuszem. Dodatkowo, nazwa SCSp nie musi obligatoryjnie zawierać nazwy komplementariusza. W tym zakresie SCSp różni się od polskiej spółki komandytowej.

W SCSp będącej przedmiotem Wniosku będą wyemitowane papiery wartościowe.

SCSp może posiadać tzw. kapitał spółki, który jest reprezentowany przez wyemitowane papiery wartościowe. Kapitał może być podwyższany lub obniżany. W przypadku, jeżeli spółka nie emituje udziałowych papierów wartościowych, wkład każdego ze wspólników buduje udział danego wspólnika („partnership interest”) i jest rejestrowany na osobnym koncie kapitałowym („capital account”). Udziały wspólnika mogą być podwyższane lub obniżane.

SCSp ma zdolność upadłościową.

Spółka SCSp, której dotyczy Wniosek, posiada kapitał spółki wynikający z wpłat/wkładów za wyemitowane papiery wartościowe. Umowa tej spółki przewiduje możliwość upadłości Spółki.

Jak wskazano powyżej, na gruncie prawa luksemburskiego możliwe jest określenie charakteru uczestnictwa wspólnika w SCSp jako papieru wartościowego (titres) bądź jako inne prawo udziałowe (Zgodnie z art. 22-1 ustawy z 10 sierpnia 1915 r. dotyczącej spółek handlowych: La société en commandite spéciale est celle que contractent, pour une durée limitée ou illimitée, un ou plusieurs associés commandités indéfiniment et solidairement responsables des engagements sociaux, avec un ou plusieurs associés commanditaires qui nengagent quune mise déterminée constitutive de parts dintérêts, représentée ou non par des titres, conformément aux modalités prévues par le contrat social \[SCSp jest umową zawartą na czas oznaczony lub nieoznaczony pomiędzy jednym lub więcej komplementariuszem odpowiadającym za zobowiązania spółki w sposób nieograniczony i solidarny ze spółką a jednym lub więcej komandytariuszem, wnoszących do spółki określone wkłady będące udziałem w spółce, stanowiącym bądź nie stanowiącym papieru wartościowego, stosownie do postanowień umowy spółki) - charakter uczestnictwa w spółce określany jest przez wspólników w statucie.

Przeniesienie, zastawienie, zbycie całości lub części praw związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w SCSp jest dopuszczalne, jednak wymaga zgody pozostałych wspólników. Statut SCSp może jednak stanowić, że przeniesienie praw komandytariusza w SCSp następuje bez zgody pozostałych wspólników (takie przeniesienie praw bez zgody wspólników nie jest jednak możliwe w przypadku komplementariusza). Aby przeniesienie własności praw do uczestnictwa w spółce było skuteczne zarówno względem samej spółki, jak i względem podmiotów trzecich, spółka musi zostać poinformowana/ musi zaakceptować przeniesienie praw przez wspólnika.

Umowa spółki może przewidywać procedurę dotyczącą przeniesienia, zastawienia lub zbycia w całości albo w części wszelkich praw związanych z uczestnictwem w SCSp. W przypadku gdy umowa spółki nie przewiduje takich procedur, zgodnie z art. 22-7 Prawa Spółek z 1915 roku, jakiekolwiek przeniesienie (z wyjątkiem śmierci), wystąpienie lub ustanowienie zastawu na prawie związanym z uczestnictwem/udziałach komandytariusza musi zostać zatwierdzone przez komplementariusza (komplementariuszy). Taka czynność (przeniesienie, wystąpienie lub zastawienie) na prawach związanych z uczestnictwem/udziałach komplementariusza wymaga podjęcia decyzji zgodnie z procedurą mającą zastosowanie do zmiany umowy spółki oraz zgodnie z postanowieniami umowy spółki (która zazwyczaj obejmuje komandytariusza (komandytariuszy) oraz komplementariusza (komplementariuszy).

SCSp jest ze swej istoty spółką transparentną podatkowo (dla wszystkich podatków, o których mowa w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Luksemburgu dnia 14.06.1995 r. ze zmianami (Dz. U. Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 oraz Dz. U. z 2013 r. poz. 964).

Oznacza to, iż transparentność podatkowa SCSp nie ma charakteru fakultatywnego lub warunkowego.

Wynika to z faktu, iż – jak wskazano powyżej – w świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp jest uznawana za podmiot nieposiadający osobowości prawnej i w związku z tym jest uważana za podmiot transparentny podatkowo. Tym samym, jako taka SCSp nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Luksemburgu. Podatek ten jest pobierany wyłącznie na poziomie jej wspólników w zakresie uzyskanego przez nich zysku z SCSp.

SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez państwo w imieniu jednostek samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej.

W świetle przepisów luksemburskiego prawa SCSp podlega podatkowi municypalnemu w Luksemburgu w przypadku łącznego ziszczenia się następujących przesłanek:

1.  SCSp prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu (zdefiniowaną jako „jakakolwiek niezależna działalność przynosząca dochód prowadzona w sposób stały, stanowiąca udział w ogólnej wspólnocie gospodarczej”) lub jest uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą (co ma miejsce, jeżeli jej luksemburski wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością posiada co najmniej 5% udział w SCSp); oraz
2.  działalność jest prowadzona za pośrednictwem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej położonego w Luksemburgu.

Podleganie SCSp podatkowi municypalnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy SCSp podlega opodatkowaniu, decyduje spełnienie określonych warunków.

Obecnie działalność SCSp, którego dotyczy Wniosek, będzie ograniczona do posiadania udziału w spółce, uznawanego za udział pasywny, a tym samym niestanowiący działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych.

W przyszłości SCSp, której dotyczy Wniosek, może posiadać udziały/akcje w innych podmiotach lub może udzielić kilku pożyczek, jednakże ten poziom aktywności jest uznawany za ograniczony i w dalszym ciągu nie stanowiłby działalności gospodarczej w Luksemburgu w przedstawionym znaczeniu. W świetle powyższego SCSp będąca przedmiotem Wniosku nie będzie uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w Luksemburgu.

Dodatkowo jej luksemburski komplementariusz będzie posiadać udział w SCSp niższy niż 5%, a tym samym działalność SCSp nie będzie uznawana za działalność gospodarczą z uwagi na udział procentowy komplementariusza. Z uwagi na powyższe, SCSp nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

W związku z powyższym, pomijając powyższy komentarz dotyczący podatku municypalnemu, transparentność SCSp na gruncie luksemburskich podatków dochodowych nie jest przedmiotem jakiegokolwiek wyboru lub warunku na poziome wspólników lub spółki (ale wynika bezpośrednio z przepisów prawa).

SCSp będąca przedmiotem wniosku nie posiada statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego, spółki inwestycyjnej o charakterze SIF lub innej instytucji zbiorowego inwestowania czy statusu funduszu inwestycyjnego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, obecnie nie jest planowane, aby w przyszłości ta spółka posiadała status takiego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej. Spółka będzie bowiem podmiotem transparentnym podatkowo na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a Ustawy o PDOP, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że handlowe spółki osobowe nie są podatnikami na gruncie Ustawy o PDOP. Spółka osobowa nie podlega również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: „Ustawa o PDOF”) ustawa ta reguluje opodatkowanie dochodów osób fizycznych. Obowiązek podatkowy spoczywa więc na wspólnikach spółek osobowych, a co za tym idzie, spółki osobowe są transparentne (przeźroczyste) podatkowo.

Ze względu na brak odpowiednich regulacji w tym zakresie, w przypadku zagranicznych spółek osobowych ich podmiotowość dla celów podatków dochodowych w Polsce można rozważać w oparciu o:

1.  regulacje ustaw o podatkach dochodowych w Polsce, tj. Ustawę o PDOP i Ustawę o PDOF, lub
2.  wewnętrzne regulacje prawa podatkowego państwa siedziby tej spółki i postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prawidłowość pierwszej z wymienionych powyżej koncepcji została potwierdzona m.in. w wyroku w wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1226/09, potwierdzony przez NSA w wyroku z 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10), który orzekł, że: „kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych. Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.”

Przyjęcie pierwszego podejścia oznacza więc, że transparentność podatkowa SCSp przyznana na mocy przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu nie skutkuje automatycznie uznaniem transparentności tej spółki na gruncie polskich przepisów podatkowych.

Niemniej, w świetle wykładni przepisów Ustawy o PDOP dokonanej powyżej przez Fundusz, SCSp nie może zostać uznana za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych. Spółka luksemburska działająca w formie SCSp nie jest bowiem osobą fizyczną, nie jest także uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie spełnia więc kryteriów wskazanych zarówno w Ustawie o PDOP, jak i Ustawie o PDOF, dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. W rezultacie, w opinii Funduszu, SCSp na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego będzie stanowiła spółkę transparentną podatkowo.

W konsekwencji, to Fundusz, który będzie jednym ze wspólników SCSp, będzie występował w charakterze podatnika w odniesieniu do dochodów osiąganych przez spółkę jawną z siedzibą w Polsce za pośrednictwem SCSp.

Dodatkowo, nawet gdyby przyjąć drugi z przedstawionych poglądów, że decydujące dla rozstrzygnięcia o podmiotowości podatkowo-prawnej danego podmiotu są regulacje państwa siedziby tego podmiotu, to, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z właściwymi w tym zakresie regulacjami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem luksemburskiego podatku dochodowego, a dochód tej spółki jest opodatkowany na poziomie wspólników SCSp.

W związku z powyższym należy uznać, że ze względu na fakt transparentności SCSp na gruncie luksemburskich przepisów, powinna ona być spółką transparentną podatkowo również na gruncie polskich przepisów podatkowych. W konsekwencji, SCSp nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu dochodów uzyskiwanych w polskiej spółce jawnej.

W konsekwencji, niezależnie od przyjętej metody określania podmiotowości podatkowej SCSp nie spełnia ona kryteriów wymaganych dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego w Polsce. SCSp nie może bowiem być traktowana jako podatnik z perspektywy wskazanych powyżej regulacji polskiego prawa podatkowego, ponieważ nie jest ona uznawana w Luksemburgu za osobę prawną dla celów podatkowych i nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Nie zostały więc spełnione kryteria podmiotowe obowiązywania Ustawy o PDOP z uwagi na charakterystykę SCSp na gruncie luksemburskich przepisów prawa. Co za tym idzie, SCSp w żadnym zakresie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w tym z tytułu dochodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce jawnej z siedzibą w Polsce.

Analogiczny pogląd o braku podmiotowości podatkowej zagranicznej spółki osobowej, która w kraju jej siedziby nie jest traktowana dla celów podatkowych jak osoba prawna, został potwierdzony w interpretacjach organów podatkowych, w tym np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. IPPB5/423-196/13-4/AS i IPPB5/423-176/13-4/AJ, z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1069/12-4/PS, oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/10 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1587/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: „updop”) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

*   osoby prawne,
*   spółki kapitałowe w organizacji,
*   jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
*   spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz
*   podatkowe grupy kapitałowe.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

*   każda osoba prawna bez wyjątku,
*   jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

*   którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
*   którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę,
*   funkcjonujące w zagranicznych systemach prawnych, w których nie funkcjonuje pojęcie osoby prawnej w znaczeniu zbliżonym do przyjętego w polskim systemie prawnym, lecz wykazujące takie podstawowe cechy konstrukcyjne, które odpowiadają cechom charakterystycznym dla polskich osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80 poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1.  powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
2.  charakter prawny osoby prawnej;
3.  nazwa oraz firma osoby prawnej;
4.  zdolność osoby prawnej;
5.  kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
6.  reprezentacja;
7.  nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
8.  odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
9.  skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Ponieważ z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną będzie prawo luksemburskie. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

*   SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
*   SCSp w swoich założeniach jest zbliżona do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej,
*   SCSp jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo.

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

*   w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
*   w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
*   w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga).

W obecnym stanie prawnym Spółki SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka SCSp nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w związku z faktem, że będzie wspólnikiem w polskiej spółce jawnej należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.