Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.212.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-28
Teza: Zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz dostawy Udziału w Działce Drogowej oraz określenie podstawy opodatkowania dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; budynek; działki; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; udział; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu – **jest prawidłowe**,

*   stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Udziału w Działce Drogowej – **nieprawidłowe**,

*   stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz dostawy Udziału w Działce Drogowej, a także stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 czerwca 2020 r., złożonym w dniu 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18 czerwca 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 18 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest spółką komandytową mającą siedzibę i miejsce faktycznego zarządu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym („Wnioskodawca”).
2.  Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską m.in. w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej („Budynki Mieszkalne”).
3.  Wnioskodawca na nieruchomości - działce ewidencyjnej gruntu położonej w (…) („Nieruchomość”) realizuje kolejny etap (zadanie) w ramach Przedsięwzięcia Deweloperskiego, polegające na budowie kolejnych Budynków Mieszkalnych. Dla Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta, w której Nieruchomość oznaczona jest jako jedna działka ewidencyjna - („Działka B”). Obecnie, w stosunku do Nieruchomości toczy się postępowanie mające na celu uzyskanie decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości.
4.  W 2012 roku została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę („Pozwolenie na budowę”) dla Przedsięwzięcia Deweloperskiego polegającego na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (tj. 58 segmentów) między innymi na innej działce ewidencyjnej gruntu: („Działka A”) i Działce B. Wnioskodawca zrealizował część Przedsięwzięcia Deweloperskiego - na Działce A zostało wybudowanych 36 Budynków Mieszkalnych. Pozwolenie na budowę zostało zmienione w 2019 r. w zakresie 22 segmentów na Działce B jedynie w części dotyczącej zatwierdzonego projektu architektonicznego budynków o wskazanych w decyzji parametrach. W obecnym czasie Wnioskodawca prowadzi budowę, zgodnie ze zmienionym Pozwoleniem na budowę, Przedsięwzięcie Deweloperskie w zakresie budowy 22 Budynków Mieszkalnych.
5.  Wnioskodawca zakłada, iż w toczącym się postępowaniu mającym na celu uzyskanie decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości („Decyzja Podziałowa”), po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie w stosunku do prowadzonej drugiej części Przedsięwzięcia Deweloperskiego, zostanie wydana Decyzja Podziałowa o podziale Nieruchomości zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy, na podstawie której Nieruchomość zostanie podzielona na: (i)
    1.  określoną ilość, tj. 22 (dwadzieścia dwie) działki geodezyjne już zabudowane Budynkami Mieszkalnymi („Zabudowane Działki Gruntu” lub „Działki Gruntu”) oraz
    2.  jedną działkę geodezyjną przeznaczoną do zabudowy ciągiem pieszo-jezdnym stanowiącym wewnętrzną drogę dojazdową od drogi ogólnodostępnej do działek przeznaczonych pod zabudowę budynkami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej („Działka Drogowa”).W związku z faktem, iż Działki Gruntu nie będą miały bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, Decyzja Podziałowa, jak zakłada Wnioskodawca będzie nakładać na Wnioskodawcę, zgodnie z art. 99 ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej jako „Ustawa o Gospodarce Nieruchomościami”) obowiązek zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla zbywanych nieruchomości, czyli Działek Gruntu poprzez: ustanowieniu służebności lub poprzez sprzedaż wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną (udziału w Działce Drogowej). Wymóg taki jest wymogiem ustawowym, a zapisy decyzji podziałowych w takiej sytuacji są jedynie powtórzeniem przepisów prawa, a obowiązek taki powstaje ex lege.
6.  Następnie, po zakończeniu opisanego wyżej Przedsięwzięcia Deweloperskiego i dokonaniu podziału Nieruchomości, Wnioskodawca na podstawie umów sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego („Umowa Sprzedaży”) będzie sprzedawać sukcesywnie nabywcom łącznie:
    
    1.  własność danej, jednej Zabudowanej Działki Gruntu (zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) wraz z infrastrukturą towarzyszącą wraz z
    2.  udziałem w Działce Drogowej („Udział w Działce Drogowej”).
    
    Prawo własności Zabudowanej Działki Gruntu oraz prawo własności Udziału w Działce Drogowej przenoszone będzie przez Wnioskodawcę na nabywcę na podstawie Umowy Sprzedaży, tj. na podstawie umowy przeniesienia własności zawieranej w wykonaniu umowy deweloperskiej („Umowa Deweloperska”), w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. W treści Umowy Deweloperskiej, Wnioskodawca (deweloper) oświadczać będzie bowiem, że zobowiązuje się do:
    
    1.  wybudowania Budynku Mieszkalnego,
    2.  przeniesienia na rzecz nabywcy, po zakończeniu zadania inwestycyjnego:
        1.  Zabudowanej Działki Gruntu oraz
        2.  Udziału w Działce Drogowej, a także
    3.  wydania nabywcy przedmiotu Umowy Deweloperskiej.
    
    Zgodnie z Umową Deweloperską, a następnie Umową Sprzedaży, na cenę sprzedaży składać się będzie:
    1.  cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz
    2.  cena Udziału w Działce Drogowej.
7.  Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej będzie zatem przenoszona w drodze jednej umowy - Umowy Sprzedaży za określoną w Umowie Sprzedaży cenę sprzedaży (za Zabudowaną Działkę Gruntu oraz za Udział w Działce Drogowej). W Umowie Sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej. Nabycie Zabudowanej Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe. Przy czym, gdy Wnioskodawca dokona pierwszego zbycia prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej, będzie konieczność prawna, aby sąd wieczystoksięgowy dla Nieruchomości Drogowej (jako całej Działki Drogowej, a nie udziału w Działce Drogowej) urządził odrębną księgę wieczystą.
8.  Wnioskodawca w ten sposób zapewni nabywcy Zabudowanej Działki Gruntu - Udział w Działce Drogowej w celu realizacji wymagań postawionych przed deweloperami zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie („Rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie”) oraz w zw. z art. 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane („Prawo Budowlane”). Z przepisów tych wynika bowiem, że sprzedając działki budowlane i budynki należy zapewnić w stosunku do tych działek i budynków dostęp do drogi publicznej. Dzięki nabyciu Udziału w Działce Drogowej, nabywca Zabudowanej Działki Gruntu uzyska dostęp do drogi publicznej. Ponadto, zgodnie z art. 93 ust. 3 zd. 1 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami, „podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Sprzedaż Zabudowanych Działek Gruntu będzie musiała się zaś odbywać zgodnie z Decyzją Podziałową, w której jako warunek podziału będzie określony obowiązek nałożony na Wnioskodawcę w zakresie sprzedaży działek gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej. Decyzja Podziałowa będzie oparta na normach art. 93 i art. 99 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami, czyli konieczność zapewnienia nowopowstałym działkom gruntu (Zabudowanym Działkom Gruntu) dostępu do drogi publicznej będzie warunkiem wydania takiej Decyzji Podziałowej i jej wykonania. Przepis art. 99 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami stanowi materialnoprawną podstawę dopuszczalności zatwierdzenia ewidencyjnego podziału nieruchomości w przypadku wydzielenia z niej działek, które nie mają zapewnionego bezpośredniego dostępu do drogi publicznej w chwili wydania decyzji o zatwierdzeniu podziału nieruchomości. Przepis ten koresponduje z art. 93 ust. 3 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami i potwierdza, że zapewnienie wydzielanym działkom dostępu do drogi publicznej musi nastąpić dopiero w chwili dokonywania prawnego podziału nieruchomości polegającego na zbyciu działek. Zatem, sprzedaż Działki Gruntu (Zabudowanej Działki Gruntu) bez udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym sprzedaż wydzielonej działki gruntu bez zapewnienia jej dostępu drogi publicznej jest czynnością prawnie nieważną. Jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt III CZP 34/09), jeżeli decyzja o podziale nieruchomości zawiera warunek, że przy zbywaniu wydzielonych działek zostaną ustanowione służebności drogowe zapewniające dostęp do drogi publicznej lub nastąpi sprzedaż udziałów w prawie do działki stanowiącej drogę wewnętrzną, umowa przeniesienia własności wydzielonej działki zawarta bez spełnienia tego warunku jest nieważna (art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 99 i art. 93 ust. 3 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami). Podobnie wypowiedział się też Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. akt IV CSK 411/14).
9.  Powierzchnia każdego ze sprzedawanych Budynków Mieszkalnych będzie wynosiła ok. 150 m2 i nie będzie przekraczała 300 m2.
10.  Jednocześnie należy wskazać, że w związku z realizacją pierwszego etapu opisanego wyżej, tego samego Przedsięwzięcia Deweloperskiego, Wnioskodawca wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dla pierwszego etapu (zadania inwestycyjnego), w ramach którego Wnioskodawca również wybudował Budynki Mieszkalne (tj. na Działce A, został dokonany podział tejże działki na: Zabudowane Działki Gruntu oraz Działkę Drogową i podział ten został dokonany pod warunkiem zapewnienia - przy sprzedaży Zabudowanych Działek Gruntu - dostępu do drogi publicznej. Wnioskodawca dokonywał sprzedaży Zabudowanych Działek Gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej. Zatem stan faktyczny był tożsamy ze stanem faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/4512-207/15-7/AW), dotyczącą opisanego powyżej i co do zasady - tożsamego stanu faktycznego ze stanem faktycznym opisanym w niniejszym Wniosku. W ww. interpretacji indywidualnej organ podatkowy wskazał, iż „Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia prawa własność nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości drogowej, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji.

Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. udział w nieruchomości drogowej może być sprzedawany tylko i wyłącznie z nieruchomością gruntową, do której został przypisany, czy też odrębnie. Kluczowe w analizowanej sprawie jest to, że - zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy - udział w nieruchomości drogowej nie może być nabyty bez nieruchomości gruntowej (domu wybudowanego na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą) oraz, że nieruchomość drogowa nie ma odrębnej od nieruchomości gruntowej księgi wieczystej. Zatem udział w nieruchomości drogowej nie może być przedmiotem odrębnej własności. W związku z tym, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z jedną transakcją sprzedażą nieruchomości gruntowej (domu wybudowanego na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z udziałem w nieruchomości drogowej, którą dla potrzeb podatku VAT należy traktować jako jeden przedmiot sprzedaży i opodatkować jedną stawką (podatku VAT) właściwą dla dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej domem mieszkalnym. Zatem dla dostawy nieruchomości gruntowej (dom wybudowany na działce wraz z infrastrukturą towarzyszącą) wraz z udziałem w nieruchomości drogowej stanowiącej dojazd do drogi publicznej - zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania (podatkiem VAT) w omawianej sytuacji będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, cena sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości drogowej”.

W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  prowadzi działalność deweloperską m.in. w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (tj. Budynki Mieszkalne), (pkt I opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku);
2.  Wnioskodawca na Nieruchomości realizuje kolejny etap (zadanie) w ramach Przedsięwzięcia Deweloperskiego, polegające na budowie kolejnych Budynków Mieszkalnych (pkt III opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku);
3.  W 2012 roku została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca Pozwolenie na budowy dla Przedsięwzięcia Deweloperskiego polegającego na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (tj. 58 segmentów) między innymi na innej działce ewidencyjnej gruntu (Działka A) i Działce B. Wnioskodawca zrealizował część Przedsięwzięcia Deweloperskiego - na Działce A zostało wybudowanych 36 Budynków Mieszkalnych. Pozwolenie na budowy zostało zmienione w 2019 r. w zakresie 22 segmentów na Działce B, jedynie w części dotyczącej zatwierdzonego projektu architektonicznego budynków o wskazanych w decyzji parametrach. W obecnym czasie Wnioskodawca prowadzi budowy, zgodnie ze zmienionym Pozwoleniem na budowy, tj. Przedsięwzięcie Deweloperskie w zakresie budowy 22 Budynków Mieszkalnych (pkt IV opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku);
4.  Powierzchnia każdego ze sprzedawanych Budynków Mieszkalnych będzie wynosiła ok. 150 m2 i nie będzie przekraczała 300 m2 (pkt IX opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wniosku). Dodatkowo Spółka wskazuje, iż każdy z 22 segmentów ma projektowaną powierzchnie pomiędzy 148 m2 a 149,5 m2.

Jak wynika natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT „dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWIU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 \[ustawy o VAT; nie dotyczy tej sprawy\]”. Obecnie jest to stawka 8% podatku VAT (art. 146aa ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT).

Przy czym, stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1) ustawy o VAT, ww. stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na potrzeby Wniosku należy wskazać, iż:

1.  „obiektem budowlanym” jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; natomiast „budynkiem” jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a „budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym” jest budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku (art. 3 pkt 1), pkt 2) i pkt 2a) Prawa Budowlanego); Budynki Mieszkalne spełniają definicję „budynku mieszkalnego jednorodzinnego” w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego (Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. Poz. 1186 ze zm.), („Prawo Budowlane”));
2.  przez „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT); oraz
3.  do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: (i) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (ii) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).

Jednocześnie „obiekty budownictwa mieszkaniowego”, o których mowa w ww. art. 41 ust. 12a ustawy o VAT są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316), („Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych)) w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT), tj. m.in. „Budynki mieszkalne jednorodzinne” (Sekcja 1 Dział 11 Grupa 111). W imieniu Spółki wskazuje, iż wszystkie Budynki Mieszkalne, o których mowa we Wniosku, klasyfikowane są do Sekcji 1 Działu 11 Grupy 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Powyższe oznacza, iż Budynki Mieszkalne: (i) spełniają warunek zaliczenia ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - jako obiektów budowlanych stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz (ii) nie stanowią budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

II.4. Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko Spółki, przedstawione we Wniosku, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży: (i) własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz (ii) własność Udziału w Działce Drogowej będzie mógł zastosować obniżony stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT właściwy dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowymi (tj. obecnie stawką 8% podatku VAT) - dla Zabudowanej Działki Gruntu i dla Udziału w Działce Drogowej, a podstawy opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży: (i) własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz (ii) własność Udziału w Działce Drogowej będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie stawkę 8% podatku VAT) - dla Zabudowanej Działki Gruntu i dla Udziału w Działce Drogowej, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży: (i) własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz (ii) własność Udziału w Działce Drogowej będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie stawkę 8% podatku VAT) - dla Zabudowanej Działki Gruntu i dla Udziału w Działce Drogowej, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży. II.1. (Ustawa o VAT - przedmiot opodatkowania podatkiem VAT; stawka podatku VAT)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Obecnie, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23 %. Przy czym, jak stanowi art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obecnie obniżona stawka podatku VAT wynosi 8% podatku VAT.

II.2. (Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym)

Zgodnie z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT, obniżoną stawkę 8% podatku VAT, stosuje się m.in. do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przy czym, przez „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym” rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się natomiast:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku, Budynki Mieszkalne spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a także spełniają kryterium powierzchniowe wskazane w ww. przepisach ustawy o VAT. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, Budynki Mieszkalne budowane, a następnie zbywane przez Wnioskodawcę, spełniają kryteria dla zastosowania przez Wnioskodawcę do dostawy tych Budynków Mieszkalnych, a tym samym (na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT) do dostawy prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu, tj. Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym - preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% podatku VAT.

III. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym preferencyjna stawka podatku VAT (tj. stawka podatku VAT 8%) powinna mieć zastosowanie nie tylko do dostawy Zabudowanej Działki Gruntu, tj. Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym, ale także do dostawy prawa własności Udziału w Działce Drogowej.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem Wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską, w zakresie której realizuje obecnie kolejny etap budowy Budynków Mieszkalnych na Nieruchomości w ramach Przedsięwzięcia Deweloperskiego, polegającego na budowie kolejnych Budynków Mieszkalnych. Dla Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta, w której Nieruchomość oznaczona jest jako jedna działka ewidencyjna - Działka B).

Obecnie, w stosunku do Nieruchomości toczy się postępowanie mające na celu uzyskanie decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości. W 2012 roku została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca Pozwolenia na budowę dla Przedsięwzięcia Deweloperskiego polegającego na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (tj. 58 segmentów) między innymi na Działce A i Działce B.

Wnioskodawca zrealizował część Przedsięwzięcia Deweloperskiego - na Działce A zostało wybudowanych 36 Budynków Mieszkalnych. Pozwolenie na budowę zostało zmienione w roku 2019 w zakresie 22 segmentów na Działce B, jedynie w części dotyczącej zatwierdzonego projektu architektonicznego budynków o wskazanych w decyzji parametrach. W obecnym czasie Wnioskodawca prowadzi budowę, zgodnie ze zmienionym Pozwoleniem na budowę, tj. Przedsięwzięcie Deweloperskie w zakresie budowy 22 Budynków Mieszkalnych.

Wnioskodawca zakłada, iż w toczącym się postępowaniu mającym na celu uzyskanie Decyzji Podziałowej, po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie w stosunku do prowadzonej drugiej części Przedsięwzięcia Deweloperskiego, zostanie wydana Decyzja Podziałowa o podziale Nieruchomości zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy, na podstawie której Nieruchomość zostanie podzielona na: (i) określoną ilość (tj. 22) Zabudowane Działki Gruntu oraz (ii) jedną Działkę Drogową.

W związku z faktem, iż Działki Gruntu nie będą miały bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, Decyzja Podziałowa, jak zakłada Wnioskodawca, będzie nakładać na Wnioskodawcę, zgodnie z art. 99 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami obowiązek zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla zbywanych nieruchomości, czyli Działek Gruntu poprzez: ustanowieniu służebności lub poprzez sprzedaż wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną (udziału w Działce Drogowej). Wymóg taki jest wymogiem ustawowym, a zapisy decyzji podziałowych w takiej sytuacji są jedynie powtórzeniem przepisów prawa, a obowiązek takie powstaje ex lege. W związku z tym, po zakończeniu opisanego wyżej Przedsięwzięcia Deweloperskiego i dokonaniu podziału Nieruchomości, Wnioskodawca na podstawie Umów Sprzedaży będzie sprzedawać sukcesywnie nabywcom łącznie: (i) własność danej, jednej Zabudowanej Działki Gruntu (zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) wraz z infrastrukturą towarzyszącą wraz z (ii) Udziałem w Działce Drogowej.

Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej będzie zatem przenoszona w drodze jednej umowy - Umowy Sprzedaży za określoną w Umowie Sprzedaży cenę sprzedaży (za Zabudowaną Działkę Gruntu oraz za Udział w Działce Drogowej). W Umowie Sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej. Nabycie Zabudowanej Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe. Przy czym, gdy Wnioskodawca dokona pierwszego zbycia prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej, będzie konieczność prawna, aby sąd wieczystoksięgowy dla Działki Drogowej (jako całej Działki Drogowej, a nie udziału w tej Działce Drogowej) urządził odrębną księgę wieczystą.

Wnioskodawca w ten sposób zapewni nabywcy Zabudowanej Działki Gruntu - Udział w Działce Drogowej Dzięki nabyciu Udziału w Działce Drogowej, nabywca Zabudowanej Działki Gruntu uzyska dostęp do drogi publicznej.

Zgodnie bowiem z art. 93 ust. 3 zd. 1 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami, „podział nieruchomości nie jest dopuszczalny, jeżeli projektowane do wydzielenia działki gruntu nie mają dostępu do drogi publicznej. Sprzedaż Zabudowanych Działek Gruntu będzie musiała się zaś odbywać zgodnie z Decyzją Podziałową, w której jako warunek podziału będzie określony obowiązek nałożony na Wnioskodawcę w zakresie sprzedaży działek gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej. Decyzja Podziałowa będzie oparta na normach art. 93 i art. 99 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami, czyli konieczność zapewnienia nowopowstałym działkom gruntu (Zabudowanym Działkom Gruntu) dostępu do drogi publicznej będzie warunkiem wydania takiej Decyzji Podziałowej i jej wykonania. Przepis art. 99 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami stanowi materialnoprawną podstawę dopuszczalności zatwierdzenia ewidencyjnego podziału nieruchomości w przypadku wydzielenia z niej działek, które nie mają zapewnionego bezpośredniego dostępu do drogi publicznej w chwili wydania decyzji o zatwierdzeniu podziału nieruchomości. Przepis ten koresponduje z art. 93 ust. 3 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami i potwierdza, że zapewnienie wydzielanym działkom dostępu do drogi publicznej musi nastąpić dopiero w chwili dokonywania prawnego podziału nieruchomości polegającego na zbyciu działek.

Obowiązek zapewnienia nabywcom Zabudowanej Działki Gruntu Udziału w Działce Drogowej wynika też m.in. z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, zgodnie z którym „do działek budowlanych oraz do budynków i urządzeń z nimi związanych należy zapewnić dojście i dojazd umożliwiający dostęp do drogi publicznej, odpowiednie do przeznaczenia i sposobu ich użytkowania oraz wymagań dotyczących ochrony przeciwpożarowej, określonych w przepisach odrębnych”.

Zatem, jak już wskazywał Wnioskodawca we Wniosku, sprzedaż Działki Gruntu (Zabudowanej Działki Gruntu) bez udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwa. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym sprzedaż wydzielonej działki gruntu bez zapewnienia jej dostępu drogi publicznej jest czynnością prawna nieważna. Jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt III CZP 34/09), jeżeli decyzja o podziale nieruchomości zawiera warunek, że przy zbywaniu wydzielonych działek zostaną ustanowione służebności drogowe zapewniające dostęp do drogi publicznej lub nastąpi sprzedaż udziałów w prawie do działki stanowiącej drogę wewnętrzną, umowa przeniesienia własności wydzielonej działki zawarta bez spełnienia tego warunku jest nieważna (art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 99 i 93 ust. 3 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami). Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. akt IV CSK 411/14).

IV. W takim stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, dostawa na rzecz przyszłego nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży zarówno prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu, tj. Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym, jak też prawa własności Udziału w Działce Drogowej będzie mogła zostać opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - tj. obecnie 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie bowiem z utrwalonym już orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskami organów podatkowych - co do zasady - każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Kwestię kompleksowości świadczeń wielokrotnie rozstrzygał także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („dalej jako TSUE”). Z wyroków TSUE wynika, że pomocnicze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez świadczenia pomocniczego świadczenia głównego.

Jak wskazywał TSUE, zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o VAT (stanowisko to potwierdza m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96) oraz wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04)).

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, dostawa na rzecz przyszłego nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu, tj. Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym oraz prawa własności Udziału w Działce Drogowej z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia będzie stanowić jedną całość (jedną dostawę), która nie powinna być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT.

Ponadto, nie bez znaczenia jest intencja nabywcy, który zainteresowany jest nabyciem prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu, tj. Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wraz z niezbędną do jego funkcjonowania infrastrukturą towarzyszącą a zatem wraz z Udziałem w Działce Drogowej. Z perspektywy nabywcy nabycie wyłącznie Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym jest niewystarczające ze względu na brak możliwości korzystania z Działki Gruntu zgodnie z jej przeznaczeniem, m.in. poprzez brak dojazdu do Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej. Jednocześnie, odrębne nabycie Udziału w Działce Drogowej bez nabycia Działki Gruntu zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego, ale również - co jest najważniejsze w tej sprawie - nie byłoby prawnie możliwe.

Jak zostało bowiem wskazane, prawo własności Zabudowanej Działki Gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej przenoszone będzie przez Wnioskodawcę na nabywcę Umową Sprzedaży, tj. umową przeniesienia własności zawieraną w wykonaniu Umowy Deweloperskiej. Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej będzie zatem przenoszona w drodze jednej umowy - Umowy Sprzedaży za określoną w Umowie Sprzedaży cenę sprzedaży (za Zabudowaną Działkę Gruntu oraz za Udział w Działce Drogowej). W Umowie Sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej. Nabycie Zabudowanej Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe.

V. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, także do dostawy Udziału w Działce Drogowej Wnioskodawca może zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, tj. 8% stawkę podatku VAT. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien zastosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie 8% stawkę podatku VAT) w stosunku do całej ceny za sprzedaż Zabudowanej Działki Gruntu i Udziału w Działce Drogowej. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena sprzedaży Zabudowanej Działki Gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej i Umowie Sprzedaży. VI. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 700/09), w którym sąd wskazał, iż „działka budowlana musi mieć zapewniony nie tylko grunt pod budowę budynku mieszkalnego, ale również drogę dojazdową oraz odpowiednią ilość miejsc parkingowych dla użytkowników nieruchomości w zależności od sposobu zabudowy. Powyższe warunki z pewnością będą dotyczyły budynku mieszkalnego, którego mieszkańcy muszą mieć zapewniony dojazd oraz miejsce postojowe dla użytkowanych przez nich samochodów.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że do sprzedaży lokalu mieszkalnego konieczna jest również sprzedaż udziału w gruncie w części wyznaczonej na drogę dojazdową oraz w części wyznaczonej na miejsca postojowe dla pojazdów. Uznać należy zatem, że nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez udziału w drodze dojazdowej oraz w parkingu. Części te nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży”.

Poza tym, jak zostało wskazane w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 4 czerwca 2009 r. (sygn. akt III CZP 34/09), jeżeli decyzja o podziale nieruchomości zawiera warunek, że przy zbywaniu wydzielonych działek zostaną ustanowione służebności drogowe zapewniające dostęp do drogi publicznej lub nastąpi sprzedaż udziałów w prawie do działki stanowiącej drogę wewnętrzną, umowa przeniesienia własności wydzielonej działki zawarta bez spełnienia tego warunku jest nieważna (art. 58 § 1 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 99 i 93 ust. 3 Ustawy o Gospodarce Nieruchomościami). Podobnie wypowiedział się również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 19 marca 2015 r. (sygn. akt IV CSK 411/14).

VII. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży: (i) własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz (ii) własność Udziału w Działce Drogowej będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie stawkę 8% podatku VAT) - dla Zabudowanej Działki Gruntu i dla Udziału w Działce Drogowej, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży.

Ww. stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/4512-207/15-7/AW) w odpowiedzi na wniosek Wnioskodawcy oraz w tożsamym stanie faktycznym będącym przedmiotem Wniosku.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r. (nr 0112-KDIL3.4012.20.2020.2.WB) zostało wskazane, iż „w konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, udziale w gruncie oraz udziale w infrastrukturze towarzyszącej wskazanej w opisie sprawy, w przypadku objęcia ich jedną księgą wieczystą, stanowi jednolite świadczenie na rzecz nabywcy lokalu. Transakcja, o której mowa wyżej, odbywa się bowiem na podstawie jednej umowy zawieranej w formie aktu notarialnego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej. Podsumowując należy stwierdzić, że dostawa lokali mieszkalnych, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, udziale w gruncie oraz udziale w infrastrukturze towarzyszącej opisanej we wniosku - objętych jedną księgą wieczysta oraz jednym aktem notarialnym - jest opodatkowana obniżoną stawka podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 (ustawy o VAT), z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c (ustawy o VAT), gdyż sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   stanu faktycznego w zakresie dotyczącym zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu – **jest prawidłowe**,

*   stanu faktycznego w zakresie dotyczącym zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Udziału w Działce Drogowej – **jest nieprawidłowe**,

*   stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej jest **nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast zgodnie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają z obniżonej stawki podatku VAT, również sprzedaż gruntu opodatkowana jest taką samą stawką podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (Budynki Mieszkalne). Wnioskodawca na Nieruchomości realizuje kolejny etap (zadanie) w ramach Przedsięwzięcia Deweloperskiego, polegające na budowie kolejnych Budynków Mieszkalnych. Dla Nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta, w której Nieruchomość oznaczona jest jako jedna działka ewidencyjna - (Działka B). Obecnie, w stosunku do Nieruchomości toczy się postępowanie mające na celu uzyskanie decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości.

W 2012 roku została wydana decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę (Pozwolenie na budowę) dla Przedsięwzięcia Deweloperskiego polegającego na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (tj. 58 segmentów) między innymi na innej działce ewidencyjnej gruntu (Działka A) i Działce B. Wnioskodawca zrealizował cześć Przedsięwzięcia Deweloperskiego - na Działce A zostało wybudowanych 36 Budynków Mieszkalnych. Pozwolenie na budowę zostało zmienione w 2019 r. w zakresie 22 segmentów na Działce B jedynie w części dotyczącej zatwierdzonego projektu architektonicznego budynków o wskazanych w decyzji parametrach. W obecnym czasie Wnioskodawca prowadzi budowę, zgodnie ze zmienionym Pozwoleniem na budowę, Przedsięwzięcie Deweloperskie w zakresie budowy 22 Budynków Mieszkalnych. Wszystkie Budynki Mieszkalne klasyfikowane są do Sekcji 1 Działu 11 Grupy 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Budynki Mieszkalne spełniają warunek zaliczenia ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy jako obiektów budowlanych stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz nie stanowią budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Wnioskodawca zakłada, iż w toczącym się postępowaniu mającym na celu uzyskanie decyzji zatwierdzającej podział Nieruchomości (Decyzja Podziałowa), po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie w stosunku do prowadzonej drugiej części Przedsięwzięcia Deweloperskiego, zostanie wydana Decyzja Podziałowa o podziale Nieruchomości zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy, na podstawie której Nieruchomość zostanie podzielona na: określoną ilość, tj. 22 działki geodezyjne już zabudowane Budynkami Mieszkalnymi (Zabudowane Działki Gruntu lub Działki Gruntu) oraz jedną działkę geodezyjną przeznaczoną do zabudowy ciągiem pieszo-jezdnym stanowiącym wewnętrzną drogę dojazdową od drogi ogólnodostępnej do działek przeznaczonych pod zabudowę budynkami mieszkalnymi w zabudowie szeregowej (Działka Drogowa).

W związku z faktem, iż Działki Gruntu nie będą miały bezpośredniego dostępu do drogi publicznej, Decyzja Podziałowa będzie nakładać na Wnioskodawcę obowiązek zapewnienia dostępu do drogi publicznej dla zbywanych nieruchomości, czyli Działek Gruntu poprzez ustanowieniu służebności lub poprzez sprzedaż wydzielonych działek wraz ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącej drogę wewnętrzną (udziału w Działce Drogowej).

Następnie, po zakończeniu opisanego wyżej Przedsięwzięcia Deweloperskiego i dokonaniu podziału Nieruchomości, Wnioskodawca na podstawie umów sprzedaży zawieranych w formie aktu notarialnego (Umowa Sprzedaży) będzie sprzedawać sukcesywnie nabywcom łącznie własność danej, jednej Zabudowanej Działki Gruntu (zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) wraz z infrastrukturą towarzyszącą wraz z udziałem w Działce Drogowej (Udział w Działce Drogowej). Prawo własności Zabudowanej Działki Gruntu oraz prawo własności Udziału w Działce Drogowej przenoszone będzie przez Wnioskodawcę na nabywcę na podstawie Umowy Sprzedaży, tj. na podstawie umowy przeniesienia własności zawieranej w wykonaniu umowy deweloperskiej (Umowa Deweloperska). W treści Umowy Deweloperskiej, Wnioskodawca (deweloper) oświadczać będzie bowiem, że zobowiązuje się do wybudowania Budynku Mieszkalnego, przeniesienia na rzecz nabywcy, po zakończeniu zadania inwestycyjnego Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej, a także wydania nabywcy przedmiotu Umowy Deweloperskiej.

Zgodnie z Umową Deweloperską, a następnie Umową Sprzedaży, na cenę sprzedaży składać się będzie cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz cena Udziału w Działce Drogowej. Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej będzie zatem przenoszona w drodze jednej umowy - Umowy Sprzedaży za określoną w Umowie Sprzedaży cenę sprzedaży (za Zabudowaną Działkę Gruntu oraz za Udział w Działce Drogowej). W Umowie Sprzedaży jako przedmiot transakcji będzie wskazana Własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej. Nabycie Zabudowanej Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe. Przy czym, gdy Wnioskodawca dokona pierwszego zbycia prawa własności Zabudowanej Działki Gruntu wraz z Udziałem w Działce Drogowej, będzie konieczność prawna, aby sąd wieczystoksięgowy dla Nieruchomości Drogowej (jako całej Działki Drogowej, a nie udziału w Działce Drogowej) urządził odrębną księgę wieczystą.

Sprzedaż Działki Gruntu (Zabudowanej Działki Gruntu) bez udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwa.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży własność Zabudowanej Działki Gruntu oraz własność Udziału w Działce Drogowej będzie mógł zastosować obniżoną stawkę podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy właściwą dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. obecnie stawkę 8% podatku VAT) dla Zabudowanej Działki Gruntu i dla Udziału w Działce Drogowej, a podstawę opodatkowania podatkiem VAT będzie stanowiła cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych czy też jedno świadczenie. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym - co istotne - ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony transakcji, a jedynie w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie takie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami zobowiązania strony transakcji.

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jednocześnie, wskazać należy, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości drogowej, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki podatku ma sposób sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. udział w nieruchomości drogowej może być sprzedawany tylko i wyłącznie z nieruchomością gruntową, do której został przypisany, czy też odrębnie.

Ponadto wskazać należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz powołane wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) oraz dostawą Udziału w Działce Drogowej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Wskazać należy, że skoro w przedmiotowej sprawie Zabudowana Działka Gruntu (działka zabudowana Budynkiem Mieszkalnym) oraz Działka Drogowa (działka, w której udział będzie przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy Budynku Mieszkalnego) będą podsiadać odrębne księgi wieczyste, a brak możliwości nabycia Zabudowanej Działki Gruntu bez udziału w Działce Drogowej wynika z przyjętych przez Wnioskodawcę założeń w zakresie określenia przedmiotu sprzedaży, w analizowanym przypadku występują dwie odrębne dostawy towarów. Dostawa Zabudowanej Działki Gruntu oraz dostawa Udziału w Działce Drogowej dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Sprzedaży nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być – w świetle prawa – przedmiotem odrębnych dostaw. Kwestia korzystania z wewnętrznej drogi dojazdowej mogłaby być bowiem uregulowana w innych sposób, niż poprzez sprzedaż udziałów (np. służebność gruntowa). Zatem dostawy te nie stanowią jednej, kompleksowej całości, pomimo tego, że – jak wskazał Wnioskodawca – nabycie Zabudowanej Działki Gruntu bez Udziału w Działce Drogowej nie będzie możliwe. Brak możliwości nabycia udziału w drodze wewnętrznej bez nabycia Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym) wynika bowiem jedynie z założeń Wnioskodawcy, który zajmuje się budową i sprzedażą Budynków Mieszkalnych, a udziały w wewnętrznej drodze dojazdowej (działce Drogowej) jedynie umownie przynależą do działek, na których posadowione są Budynki Mieszkalne. Takie założenie nie może skutkować uznaniem czynności dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziałów w Działce Drogowej za świadczenie kompleksowe, które kwalifikowane w taki sposób doprowadziłoby do nieuprawnionego zastosowania obniżonej stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży udziałów w działce stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową (Działkę Drogową).

Za uznaniem dostawy wymienionych towarów, tj. dostawą Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym) oraz dostawą Udziału w Działce Drogowej za odrębne dostawy przemawia także fakt, że Działka Drogowa (działka stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową) w momencie zbycia udziałów posiadać będzie odrębną księgę wieczystą i w świetle prawa Udział w Działce Drogowej może być w każdym czasie zbyty przez nabywcę danego Budynku Mieszkalnego.

Ponadto na powyższą ocenę nie może wpłynąć również okoliczność, że towary będące przedmiotem wniosku będą sprzedawane na podstawie jednej umowy Sprzedaży (umowy sprzedaży zawieranej w formie aktu notarialnego).

Co więcej wskazać należy że, udział w działce stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową (Działkę Drogową) nie stanowi integralnej części Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym), lecz jest odrębnym towarem, pomimo że Wnioskodawca planuje jego zbycie łącznie z dostawą Zabudowanej Działki Gruntu.

Z powyższego zatem wynika, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi dostawami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Ujęcie przedmiotowych dostaw w jednej Umowie Sprzedaży (jednym akcie notarialnym) nie przesądza o prawie do zastosowania jednej stawki podatku do całości transakcji. Jedna Umowa Sprzedaży oraz subiektywne założenie Wnioskodawcy, że nie ma możliwości nabycia Udziału w Działce drogowej bez nabycia Zabudowanej Działki Gruntu nie może mieć wpływu na potraktowanie ww. dostaw na gruncie przepisów ustawy jako jednej kompleksowej dostawy. Również sposób kalkulacji ceny, tj. okoliczność, że Wnioskodawca ustali łączną cenę sprzedaży dla danej Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej, nie może skutkować uznaniem poszczególnych dostaw za świadczenie kompleksowe.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) oraz dostawą Udziału w Działce Drogowej podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca wskazał, że wszystkie Budynki Mieszkalne posadowione na Zabudowanej Działce Gruntu klasyfikowane są do Grupy 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a zatem Budynki Mieszkalne spełniają warunek zaliczenia ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy jako obiektów budowlanych stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz nie stanowią budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Tym samym dostawa przedmiotowych Budynków Mieszkalnych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku wysokości 8%.

W konsekwencji, Wnioskodawca przenosząc na rzecz nabywcy na podstawie Umowy Sprzedaży własność Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym) będzie uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy oraz w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować wskazanej stawki podatku dla dostawy towaru stanowiącego Udział w Działce Drogowej bowiem, jak ustalono powyżej, w rozpatrywanej sprawie dostawę Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym) oraz dostawę Udziału w Działce Drogowej nie należy traktować jako świadczenie kompleksowe, lecz każda z przedmiotowych dostaw podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej z tych dostaw. Zatem dostawa towaru stanowiącego udział w Działce Drogowej nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości w wysokości 8% dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości w wysokości 8% dla dostawy Udziału w Działce Drogowej należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto odnosząc się do kwestii ustalenia określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej wskazać należy, skoro w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwiema odrębnymi dostawami towarów, tj. dostawą Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym wybudowanym na tej wyodrębnionej działce) oraz dostawą Udziału w Działce Drogowej podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie, to podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy ustalić odrębnie dla każdej z przedmiotowych dostaw, tj. odrębnie dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz odrębnie dla dostawy Udziału w Działce Drogowej. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie stanowiła cena Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej ustalona w Umowie Deweloperskiej oraz Umowie Sprzedaży. Podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz odrębnie dla dostawy Udziału w Działce Drogowej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego dotyczącego określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości w wysokości 8% dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu, stanu faktycznego dotyczącego zastosowania stawki podatku w wysokości w wysokości 8% dla dostawy Udziału w Działce Drogowej oraz stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącego określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz Udziału w Działce Drogowej. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego ustalenia stawki podatku właściwej dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym) wraz z Udziałem w Działce Drogowej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że niniejsza interpretacja w zakresie w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu oraz zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy Udziału w Działce Drogowej wywiera skutki prawne wyłącznie dla okoliczności przedstawionych w opisie sprawy oraz w stanie prawnym obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia (stanu faktycznego), czyli w dniu złożenia wniosku, tj. 29 kwietnia 2020 r. Natomiast niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych w zakresie właściwej dla dostawy Zabudowanej Działki Gruntu (działki zabudowanej Budynkiem Mieszkalnym) wraz z Udziałem w Działce Drogowej dla czynności wykonanych po 30 czerwca 2020 r.

Ponadto, w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-207/15-7/AW wskazać należy, że interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą tych konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Nie zmienia to faktu, że w tożsamym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Przy czym, interpretacje indywidualne rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Za chybione należałoby uznać domaganie się wydania pozytywnego dla Wnioskodawcy rozstrzygnięcia tylko z powodu zajęcia przez Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych, na gruncie podobnego czy też takiego samego stanu faktycznego, odmiennego stanowiska. Podkreślić należy, że nieracjonalnym byłoby trwanie przez organ wydający interpretacje indywidulane w pierwotnie błędnie zajętym stanowisku, co miałoby go obligować jednocześnie do wydawania kolejnych rozstrzygnięć w tym samym kształcie, utrwalając tym samym prawnie wadliwe stanowisko. Co więcej, takie zobowiązanie poddawałoby w wątpliwość sens wyposażania organu podatkowego w instrument prawny, o którym mowa w art. 14e § 1 ordynacji podatkowej znajdujący zastosowanie właśnie w przypadkach zaistnienia konieczności rewizji zajętego stanowiska, w szczególności w kontekście aktualnego orzecznictwa administracyjnego oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się zaś do interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.20.2020.2.WB wskazać należy, że stan faktyczny, w oparciu o który zostało wydane niniejsze rozstrzygnięcie jest odmienny od stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Przede wszystkim wskazać należy, że interpretacja indywidualna 0112-KDIL3.4012.20.2020.2.WB dotyczy kwestii ustalenia stawki podatku właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. udziałem w częściach wspólnych budynku, udziałem w gruncie oraz udziałem w infrastrukturze towarzyszącej. Wskazana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy udziału w działce stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Zatem powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nie dotyczy sprawy rozstrzyganej na gruncie identycznego stanu faktycznego. Tym samym powołana interpretacja indywidualna nr 0112-KDIL3.4012.20.2020.2.WB nie może stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.