Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-351/15/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-01
Teza: Sprzedaż udziału w gospodarstwie rolnym.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; przychód; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 23 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wraz z siostrą kupił od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych, w udziałach wynoszących po połowie, własność nieruchomości, na którą składają grunty stanowiące następujące działki ewidencyjne:

1.  nr 9/23 o powierzchni łącznej 10,3762 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 7,5962 ha, łąki Ł IV - 1,4100 ha, Ł VI-0,6500 ha, rowy - 0,1000 ha, nieużytki N - 0,6200 ha,
2.  nr 36 o powierzchni łącznej 7,7900 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 7,7900 ha.

Kupno przedmiotowych działek gruntu odbyło się w trybie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarce nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1187), tj. Wnioskodawcy oraz siostrze Wnioskodawcy służyło prawo pierwszeństwa nabycia tych nieruchomości rolnych ponieważ są jedynymi spadkobiercami byłego właściciela tych nieruchomości. W zawartej umowie sprzedaży strony oświadczyły, że działki stanowiące przedmiot umowy stanowią nieruchomość rolną i gospodarstwo rolne. Nadto kupujący - tj. Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy zobowiązali się do użytkowania przedmiotu umowy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na niej prawidłowej działalności w rolnictwie.

W tym samym trybie, tj. korzystając z prawa pierwszeństwa nabycia, Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy zamierzają nabyć od ANR, także w udziałach wynoszących po połowie, własność nieruchomości rolnej, na którą składają się kolejne działki ewidencyjne (niezabudowane a także jedna zabudowana). Przedmiotem drugiej umowy sprzedaży zawartej z ANR będą nieruchomości rolne, w skład których wchodzą grunty stanowiące następujące działki ewidencyjne:

1.  nr 9/24 o powierzchni łącznej 64,4734 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: R IVa - 3,9900 ha, R IVb - 16,9300 ha, R V - 28,7034 ha, Ps V - 0,3100 ha, Lz-R IVa - 3,8400 ha, Lz-R V - 2,2100 ha, tereny zabudowane B-R IVa -7,7900 ha, B-R IVb - 0,2600 ha, dr - 0,800 ha, nieużytki N - 0,3600 ha,
2.  nr 9/27 o powierzchni łącznej 16,5665 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IVa - 0,2183 ha, R IVb - 6,6732 ha, łąki Ł III - 1,0431 ha, Ł IV - 3,2854 ha, Lz-R V- 2,5710 ha, nieużytki N - 2,6392 ha, rowy Ł IV - 0,1363 ha,
3.  nr 9/28 o powierzchni łącznej 9,4165 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 9,4165 ha,
4.  nr 9/29 o powierzchni łącznej 9,4163 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IVa - 8,6670 ha, Ł IV - 0,7034 ha, rowy Ł IV - 0,0459 ha,
5.  nr 9/30 o powierzchni łącznej 7,1010 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji
6.  gruntów: R IVa - 1,0542 ha, R IVb - 0,3255 ha, Ł IV - 0,1560 ha, Ł V - 0,4929 ha, Ps IV-4,8432 ha, rowy - Ł IV - 0,2292 ha,
7.  nr 9/31 stanowiąca drogę dojazdową, o powierzchni łącznej 0,4316 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: dr - 0,4316 ha,
8.  nr 9/32 o powierzchni łącznej 10,5058 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: pastwiska Ps IV - 5,7364 ha, Ł IV - 3,7948 ha, Ł V - 0,4315 ha, Lz - Ł V - 0,0519 ha, nieużytki N - 0,0772 ha, rowy Ł IV - 0,4140 ha,
9.  nr 35/1 o powierzchni łącznej 9,5001 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 9,5001 ha,
10.  nr 35/2 o powierzchni łącznej 9,3875 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 9,3875 ha,
11.  nr 35/3 o powierzchni łącznej 9,3875 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 9,3875 ha,
12.  nr 35/4 o powierzchni łącznej 9,3878 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 9,3878 ha,
13.  nr 40/2 o powierzchni łącznej 8,7401 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,7401 ha,
14.  nr 40/3 o powierzchni łącznej 8,7538 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,7538 ha,
15.  nr 40/4 o powierzchni łącznej 8,7545 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,7574 ha,
16.  nr 45/2 o powierzchni łącznej 9,5283 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IIIb - 5,3120 ha, R IVa - 2,8072 ha, R IVb - 1,0488 ha, rowy R IVa - 0,3603 ha,
17.  nr 45/3 o powierzchni łącznej 9,1601 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IVa - 0,0617 ha, R IVb -1,2383 ha, R V - 7,8093 ha, rowy R IVa – 0,0508 ha,
18.  nr 45/4 o powierzchni łącznej 9,1600 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IIIb - 2,5325 ha, R IVa - 2,8344 ha, R IVb - 1,9343 ha, R V-1,7839 ha, rowy R IVa - 0,0749 ha,
19.  nr 45/5 o powierzchni łącznej 9,1671 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IIIa - 0,2929 ha, R IIIb - 6,0872 ha, R IVa - 2,5596 ha, rowy R IVa - 0,2274 ha,
20.  nr 48/2 o powierzchni łącznej 8,1299 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,1299 ha,
21.  nr 48/3 o powierzchni łącznej 8,1299 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,1299 ha,
22.  nr 48/4 o powierzchni łącznej 8,1301 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,1301 ha,
23.  nr 48/5 o powierzchni łącznej 8,1459 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,1459 ha.

Nabyte od ANR nieruchomości rolne (w udziałach po połowie) Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy zamierzają następnie odpłatnie zbyć (sprzedać) osobie trzeciej za cenę wyższą niż cena nabycia tych nieruchomości od ANR.

Zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło (na podstawie pierwszej umowy sprzedaży z dnia 23 stycznia 2015 r.) i nastąpi (na podstawie drugiej umowy sprzedaży) nabycie własności tych nieruchomości (działek gruntu) od ANR. Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy zawarli już także z osobą trzecią (kolejnym nabywcami) przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, obejmującą wszystkie działki gruntu (te już nabyte od ANR oraz te, które dopiero będą nabyte od ANR).

W zawartej umowie przedwstępnej nabywcy oświadczyli, że prowadzą obecnie swoje gospodarstwo rolne a wszystkie przedmiotowe działki zostaną przez nich nabyte na powiększenie tego gospodarstwa rolnego. Nabywcy zapewnili także, że nie zmienią charakteru rolnego nabytych działek, w tym nie złożą wniosku o zmianę przeznaczenia nabytych działek gruntu z użytku rolnego na jakikolwiek inny. Na skutek sprzedaży działek przez Wnioskodawcę i siostrę Wnioskodawcy osobie trzeciej - nowym nabywcom, działki nie utracą więc charakteru rolnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży na rzecz osoby trzeciej (nabywców) udziału w opisanych nieruchomościach (działkach gruntu nabytych uprzednio od ANR), jest zwolniony, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od opodatkowania podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Definiując pojęcie „gospodarstwo rolne” należy, w myśl art. 2 ust. 4 ustawy, odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem - S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr.

Tak więc zwolnienie podatkowe obejmuje nie tylko grunty ale również budynki mieszkalne oraz budynki gospodarcze (inwentarskie), jeżeli są usytuowane na gruntach, które stanowią gospodarstwo rolne. Fakt, że działki wchodzące w skład gospodarstwa rolnego nie stanowią całości nie ma również znaczenia dla zastosowania tego zwolnienia, gdyż - zgodnie z ugruntowanym już w tej kwestii orzecznictwem sądów administracyjnych - gospodarstwo rolne stanowić mogą również działki gruntu oddalone od siebie. O posiadaniu gospodarstwa rolnego stanowi bowiem sam fakt posiadania gruntów rolnych o łącznej powierzchni powyżej 1 ha.

Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy uzależnione jest zatem od wystąpienia łącznie następujących przesłanek:

1.  grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2.  grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3.  grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel ten może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. przeznaczenie gruntu rolnego pod działalność gospodarczą lub pod budownictwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wszystkich opisanych w niniejszym wniosku działek gruntu spełnione są przesłanki wskazane powyżej w pkt 2) i 3). Mianowicie - działki gruntu obszarowo stanowią gospodarstwo rolne - tj. obszar o powierzchni co najmniej 1 ha i po nabyciu ich od ANR będą własnością osób fizycznych, a wskutek ich dalszej sprzedaży przez Wnioskodawcę oraz siostrę Wnioskodawcy kolejnym nabywcom, nie utracą rolnego charakteru. Powyższy wniosek jest uzasadniony w świetle treści umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą oraz siostrą Wnioskodawcy (jako przyszłymi sprzedającymi) a nabywcami (jako przyszłymi kupującymi). W umowie przedwstępnej sprzedaży nabywcy oświadczyli, że po nabyciu własności przedmiotowych działek nie zmienią ich charakteru rolnego oraz, że przedmiotowe działki zostaną przez nich nabyte na powiększenie prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego i nie będą składać wniosku o zmianę przeznaczenia nabytych gruntów z użytku rolnego na jakikolwiek inny, ani, że nie będą poszukiwać na tym terenie surowców kopalnych, jak również że nie będą występowali o koncesję na wydobywanie takich surowców, gdyby takie surowce zalegały pod ziemią. Z powyższych oświadczeń przyszłych nabywców wynika zatem jasno, że celem nabycia nieruchomości jest wyłącznie powiększenie posiadanego już przez nabywców gospodarstwa rolnego i grunty stanowiące przedmiot sprzedaży będą faktycznie wykorzystywane do celów rolnych.

Natomiast z uwagi na fakt, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko przychody ze sprzedaży

gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, należy stwierdzić, że obszary nieużytków znajdujące się na niektórych działkach ewidencyjnych oraz droga dojazdowa stanowiąca działkę ewidencyjną nr 9/31 nie korzystają ze zwolnienia ponieważ nie wchodzą w skład definicji gospodarstwa rolnego.

Odnosząc się zatem do konkretnych działek ewidencyjnych, które wskazano powyżej, należy stwierdzić, że:

1.  przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: 9/28, 9/29, 9/30, 35/1, 35/2, 35/3, 35/4, 36, 40/2, 40/3,40/4, 45/2, 45/3, 45/4, 45/5, 48/2, 48/3, 48/4, 48/5 będą w całości korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ wszystkie te działki ewidencyjne stanowią grunty w całości sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych - a więc stanowią gospodarstwo rolne;
2.  przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości w części stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: 9/23, 9/24, 9/27, 9/31, 9/32 będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części, tj. w zakresie w jakim ww. działki ewidencyjne stanowią grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, natomiast w części sklasyfikowanej jako nieużytki oraz drogi dojazdowe będą podlegały opodatkowaniu.

Odnosząc się do przychodów, które nie będą korzystały ze zwolnienia, wskazać należy, iż zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 30e ust. 4 ww. ustawy). Natomiast art. 30e ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Reasumując, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, w części stanowiącej użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód ze sprzedaży nieruchomości w części obejmującej nieużytki lub drogi dojazdowe podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż w dniu 23 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wraz z siostrą kupił od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych, w udziałach wynoszących po połowie, własność nieruchomości, na którą składają grunty stanowiące następujące działki ewidencyjne:

1.  nr 9/23 o powierzchni łącznej 10,3762 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 7,5962 ha, łąki Ł IV - 1,4100 ha, Ł VI-0,6500 ha, rowy - 0,1000 ha, nieużytki N - 0,6200 ha,
2.  nr 36 o powierzchni łącznej 7,7900 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 7,7900 ha.

Kupno przedmiotowych działek gruntu odbyło się w trybie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarce nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz. 1187), tj. Wnioskodawcy oraz siostrze Wnioskodawcy służyło prawo pierwszeństwa nabycia tych nieruchomości rolnych ponieważ są jedynymi spadkobiercami byłego właściciela tych nieruchomości. W zawartej umowie sprzedaży strony oświadczyły, że działki stanowiące przedmiot umowy stanowią nieruchomość rolną i gospodarstwo rolne. Nadto kupujący - tj. Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy zobowiązali się do użytkowania przedmiotu umowy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na niej prawidłowej działalności w rolnictwie.

W tym samym trybie, tj. korzystając z prawa pierwszeństwa nabycia, Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy zamierzają nabyć od ANR, także w udziałach wynoszących po połowie, własność nieruchomości rolnej, na którą składają się kolejne działki ewidencyjne (niezabudowane a także jedna zabudowana). Przedmiotem drugiej umowy sprzedaży zawartej z ANR będą nieruchomości rolne, w skład których wchodzą grunty stanowiące następujące działki ewidencyjne:

1.  nr 9/24 o powierzchni łącznej 64,4734 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: R IVa - 3,9900 ha, R IVb - 16,9300 ha, R V - 28,7034 ha, Ps V - 0,3100 ha, Lz-R IVa - 3,8400 ha, Lz-R V - 2,2100 ha, tereny zabudowane B-R IVa - 7,7900 ha, B-R IVb - 0,2600 ha, dr - 0,800 ha, nieużytki N - 0,3600 ha,
2.  nr 9/27 o powierzchni łącznej 16,5665 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IVa - 0,2183 ha, R IVb - 6,6732 ha, łąki Ł III - 1,0431 ha, Ł IV - 3,2854 ha, Lz-R V- 2,5710 ha, nieużytki N - 2,6392 ha, rowy Ł IV - 0,1363 ha,
3.  nr 9/28 o powierzchni łącznej 9,4165 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 9,4165 ha,
4.  nr 9/29 o powierzchni łącznej 9,4163 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IVa - 8,6670 ha, Ł IV - 0,7034 ha, rowy Ł IV - 0,0459 ha,
5.  nr 9/30 o powierzchni łącznej 7,1010 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: R IVa - 1,0542 ha, R IVb - 0,3255 ha, Ł IV - 0,1560 ha, Ł V - 0,4929 ha, Ps IV-4,8432 ha, rowy - Ł IV - 0,2292 ha,
6.  nr 9/31 stanowiąca drogę dojazdową, o powierzchni łącznej 0,4316 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: dr - 0,4316 ha,
7.  nr 9/32 o powierzchni łącznej 10,5058 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: pastwiska Ps IV - 5,7364 ha, Ł IV - 3,7948 ha, Ł V - 0,4315 ha, Lz - Ł V - 0,0519 ha, nieużytki N - 0,0772 ha, rowy Ł IV - 0,4140 ha,
8.  nr 35/1 o powierzchni łącznej 9,5001 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 9,5001 ha,
9.  nr 35/2 o powierzchni łącznej 9,3875 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 9,3875 ha,
10.  nr 35/3 o powierzchni łącznej 9,3875 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 9,3875 ha,
11.  nr 35/4 o powierzchni łącznej 9,3878 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 9,3878 ha,
12.  nr 40/2 o powierzchni łącznej 8,7401 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,7401 ha,
13.  nr 40/3 o powierzchni łącznej 8,7538 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,7538 ha,
14.  nr 40/4 o powierzchni łącznej 8,7545 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,7574 ha,
15.  nr 45/2 o powierzchni łącznej 9,5283 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IIIb - 5,3120 ha, R IVa - 2,8072 ha, R IVb - 1,0488 ha, rowy R IVa - 0,3603 ha,
16.  nr 45/3 o powierzchni łącznej 9,1601 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IVa - 0,0617 ha, R IVb -1,2383 ha, R V - 7,8093 ha, rowy R IVa – 0,0508 ha,
17.  nr 45/4 o powierzchni łącznej 9,1600 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IIIb - 2,5325 ha, R IVa - 2,8344 ha, R IVb - 1,9343 ha, R V-1,7839 ha, rowy R IVa - 0,0749 ha,
18.  nr 45/5 o powierzchni łącznej 9,1671 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne R IIIa - 0,2929 ha, R IIIb - 6,0872 ha, R IVa - 2,5596 ha, rowy R IVa - 0,2274 ha,
19.  nr 48/2 o powierzchni łącznej 8,1299 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,1299 ha,
20.  nr 48/3 o powierzchni łącznej 8,1299 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,1299 ha,
21.  nr 48/4 o powierzchni łącznej 8,1301 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,1301 ha,
22.  nr 48/5 o powierzchni łącznej 8,1459 ha, w tym użytki i ich klasy wg danych z ewidencji gruntów: grunty orne - 8,1459 ha.

Nabyte od ANR nieruchomości rolne (w udziałach po połowie) Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy zamierzają następnie odpłatnie zbyć (sprzedać) osobie trzeciej za cenę wyższą niż cena nabycia tych nieruchomości od ANR.

Zbycie nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło (na podstawie pierwszej umowy sprzedaży z dnia 23 stycznia 2015 r.) i nastąpi (na podstawie drugiej umowy sprzedaży) nabycie własności tych nieruchomości (działek gruntu) od ANR. Wnioskodawca oraz siostra Wnioskodawcy zawarli już także z osobą trzecią (kolejnym nabywcami) przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, obejmującą wszystkie działki gruntu (te już nabyte od ANR oraz te, które dopiero będą nabyte od ANR).

W zawartej umowie przedwstępnej nabywcy oświadczyli, że prowadzą obecnie swoje gospodarstwo rolne a wszystkie przedmiotowe działki zostaną przez nich nabyte na powiększenie tego gospodarstwa rolnego. Nabywcy zapewnili także, że nie zmienią charakteru rolnego nabytych działek, w tym nie złożą wniosku o zmianę przeznaczenia nabytych działek gruntu z użytku rolnego na jakikolwiek inny. Na skutek sprzedaży działek przez Wnioskodawcę i siostrę Wnioskodawcy osobie trzeciej - nowym nabywcom, działki nie utracą więc charakteru rolnego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów we wskazanych we wniosku nieruchomościach będzie stanowiła dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wyjaśnić więc należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f ustawy).

Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Należy jednak zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, co oznacza, że transakcja może obejmować np. wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego bądź niektóre z nich. Sprzedaż całości lub części gospodarstwa rolnego następuje w sytuacji, gdy łącznie wszyscy współwłaściciele sprzedają gospodarstwo rolne lub część gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy bowiem sprzedaży jedynie udziału w gospodarstwie rolnym.

Ponadto, wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła - zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy - do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), w brzmieniu obowiązującym od 31 grudnia 2013 r. oraz załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Stosownie do § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne,
2.  grunty leśne,
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane,
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
5.  (uchylony),
6.  grunty pod wodami,
7.  tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Z kolei zgodnie z jego § 68 ust. 1 pkt 1 grunty rolne dzielą się na użytki rolne, do których zalicza się:

1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
2.  sady, oznaczone symbolem - S,
3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr.

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

*   sprzedawane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Ponieważ dla skorzystania z analizowanego zwolnienia, koniecznym jest, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny, to oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania.

W rezultacie, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, iż jak wskazano we wniosku sprzedaż gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zostanie dokonana łącznie przez obydwu współwłaścicieli a ponadto grunty te nie utracą w związku z ich sprzedażą charakteru rolnego, stwierdzić należy iż uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tej sprzedaży w części dotyczącej działek o numerach 9/28, 9/29, 9/30, 35/1, 35/2, 35/3, 35/4, 36, 40/2, 40/3,40/4, 45/2, 45/3, 45/4, 45/5, 48/2, 48/3, 48/4, 48/5 będzie podlegał w całości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany z tej sprzedaży w części dotyczącej działek o numerach 9/23, 9/24, 9/27, 9/31, 9/32 i zabudowań znajdujących się na gruncie rolnym będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim ww. działki ewidencyjne stanowią grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, natomiast dochód w części dotyczącej gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki oraz drogi dojazdowe będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.