Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-21
Teza: Możliwość zastosowania 50% KUP do wypłacanego artystom wynagrodzenia z tytułu spektakli i prób.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórczość-twórczość artystyczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Opera jest samorządową instytucją artystyczną działającą na podstawie Ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Zgodnie ze Statutem Opera prowadzi działalność artystyczną w dziedzinie opery, baletu i innych form muzycznych oraz zajęcia edukacyjne promujące operę i balet. Wyrazem tej działalności są realizowane przez Operę spektakle i widowiska muzyczne, operowe, baletowe, koncerty symfoniczne, kameralne, recitale i inne formy artystyczne przy udziale zespołów i artystów własnych oraz doangażowanych na występy gościnne.

W instytucji zatrudnionych jest średniorocznie ok. 243 pracowników, w tym około 144 pracowników artystycznych (dalej: Pracownicy Artystyczni):

*   muzyków-instrumentalistów w zespole orkiestry,
*   artystów chóru - wokalistów w zespole chóru,
*   tancerzy w zespole baletu,
*   śpiewaków solistów,
*   korepetytorów, akompaniatorów, dyrygentów, pedagoga baletu, kierownika baletu, kierownika chóru - dyrygenta.

Zgodnie z regulaminem pracy Opery, Pracowników Artystycznych obowiązuje norma czasu pracy w wymiarze 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin na tydzień, w przeciętnie pięciodniowym tygodniu pracy dla pracowników zatrudnionych w podstawowym oraz przerywanym systemie czasu pracy.

Pracownicy Artystyczni zobowiązani są do udziału w dwóch zajęciach dziennie: porannych (4 godziny) i wieczornych (4 godziny), w trakcie których odbywają się próby lub przedstawienia, na terenie Opery lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu, zgodnie z planem pracy. Ponadto pracownicy artystyczni zobowiązani są także do udziału w nagraniach fonicznych lub wizualnych w celach reklamowych oraz do indywidualnej pracy artystycznej, związanej z przygotowaniem i wykonaniem powierzonych zadań artystycznych (pamięciowe opanowanie roli, tekstu, ćwiczenia i lekcje wokalne, praca nad doskonaleniem warsztatu wykonawczego w przypadku muzyków instrumentalistów itp.). Taka praca wykonywana jest najczęściej poza siedzibą Opery, w miejscu zamieszkania pracowników.

Wynagrodzenia pracowników artystycznych składają się z następujących składników:

*   wynagrodzenie zasadnicze
*   dodatek za wieloletnią pracę
*   dodatkowe wynagrodzenie za udział w spektaklu ponadnormowym.

W ramach wynagrodzenia zasadniczego pracownicy artystyczni zobowiązani są do udziału w próbach, nagraniach fonicznych lub wizualnych w celach reklamowych, indywidualnej praca artystycznej (IPA) i do udziału w określonej w umowie o pracę normie spektakli, zróżnicowanej u poszczególnych pracowników. Za udział tych pracowników w spektaklach przekraczających tę normę, otrzymują oni dodatkowe wynagrodzenie określone w odrębnych zarządzeniach dyrektora Opery.

Ze względu na specyfikę instytucji (zmiany repertuaru, obsad wykonawców, zróżnicowane partytury do poszczególnych spektakli), wykorzystanie poszczególnych Pracowników Artystycznych w poszczególnych miesiącach jest nieregularne. Dla potrzeb ewidencji czasu pracy przyjęto więc, że udział artysty w każdym zajęciu (próbie, spektaklu/koncercie, indywidualnej pracy artystycznej) wyznaczonym w tygodniowym planie pracy zalicza się jako wykonanie dziennej normy czasu pracy (8 godzin), bez względu na faktyczną ilość zajęć w danym dniu (jedno lub dwa) oraz faktyczny czas trwania tego zajęcia. Ewidencja czasu pracy pracownika nie odzwierciedla więc faktycznych godzin pracy, a jedynie dni, w których pracownik świadczył pracę w siedzibie Opery. W czasie, w którym pracownik artystyczny nie jest wyznaczony do udziału w zajęciach w tygodniowym planie pracy, pozostaje w dyspozycji pracodawcy, gotowy do świadczenia pracy i zobowiązany do indywidualnej pracy artystycznej służącej utrzymaniu formy oraz podnoszeniu poziomu i sprawności artystycznej (poza ewidencją czasu pracy).

Obecnie Opera planuje skonstruować nowe zasady wynagradzania Pracowników Artystycznych, które wynikać będą z umów o pracę (ewentualnie z porozumienia do umowy o pracę). Wynagrodzenie zasadnicze Pracowników Artystycznych zostanie określone w następujący sposób:

1.  wynagrodzenie kwotowe za udział w spektaklach wchodzących w skład normy określone zostanie w porozumieniu do umowy o pracę (dalej również jako: Wynagrodzenie za spektakl);
2.  wynagrodzenie kwotowe za jeden dzień prób określone zostanie w umowie o pracę, czy też w porozumieniu do umowy o pracę (dalej również jako: Wynagrodzenie za próbę);
3.  pozostała część wynagrodzenia zasadniczego (tj. wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy pełnym wynagrodzeniem zasadniczym a wynagrodzeniem za udział w spektaklach oraz wynagrodzeniem za dzień prób) traktowane będzie jako wynagrodzenie za pozostałe czynności zmierzające do artystycznego wykonania w postaci spektaklu oraz próby (dalej również jako: Wynagrodzenie Pozostałe).

Mając na uwadze, iż wszystkie działania Pracowników Artystycznych określone w umowie o pracę zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania, w umowach o pracę wskazane zostanie, iż wynagrodzenie zasadnicze Pracowników Artystycznych (zarówno w części dotyczącej udziału w spektaklach (A), próbach (B), jak i w pozostałej części (C)) stanowić będzie m.in. wynagrodzenie za przeniesienie przez Pracownika Artystycznego na rzecz Opery praw autorskich do artystycznego wykonania w formie spektaklu, jak i próby.

Podkreślić bowiem należy, iż zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami, są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. W myśl z kolei art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
3.  w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b - nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

W związku z nowymi zasadami wynagradzania, Wnioskodawca planuje prowadzić ewidencję artystycznych wykonań (dalej: Ewidencja), z której wynikać będzie liczba spektakli oraz liczba dni prób wykonanych w danym miesiącu przez pracownika. W przypadku, w którym pracownik w danym miesiącu nie zostanie wyznaczony do udziału w spektaklach, czy też w dniach prób, przysługujące mu wynagrodzenie zasadnicze stanowić będzie wynagrodzenie za gotowość do świadczenia pracy oraz za indywidualną pracę artystyczną w domu.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, iż w dniu 11 września 2017 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników artystycznych. Interpretacja z dnia 8 grudnia 2017 r. otrzymana w odpowiedzi na przedmiotowy wniosek wydana została jednak w stanie prawnym, który od 1 stycznia 2018 r. uległ zmianie. Dodatkowo, mając na uwadze wnioski płynące z otrzymanej interpretacji Opera postanowiła zmienić stosowany do tej pory system wynagradzania pracowników. Niniejszy wniosek ma na celu potwierdzenie prawidłowości stanowiska Opery w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów w nowym systemie wynagradzania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Opera, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia za spektakl będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
2.  Czy Opera, działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia za próbę będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
3.  Czy Opera działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie Pracownik Artystyczny uczestniczył przynajmniej w jednym spektaklu lub próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
4.  Czy Opera działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie Pracownik Artystyczny nie uczestniczył ani w spektaklu ani w próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1 i 2

Opera kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia za spektakl (wynagrodzenia za udział w spektaklach wchodzących w skład normy) będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Opera kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia za próbę będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie zgodnie z ust. 9a przedmiotowego artykułu w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl z kolei art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych wyłącznie z wybranych rodzajów działalności, tj. z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż zastosowanie tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów występuje wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  działalność twórcy z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez podatnika przychód stanowi wynagrodzenie twórcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami autorskimi (czyli gdy prawa autorskie przejdą na zamawiającego utwór) lub z tytułu korzystania z przedmiotowych praw.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku oba ze wskazanych powyżej warunków zostaną spełnione.

Po pierwsze, działalność Pracowników Artystycznych Opery jest bez wątpienia działalności artystyczną w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki, do których odnosi się art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego Pracownikami Artystycznymi Opery są:

*   muzycy - instrumentaliści w zespole orkiestry,
*   artyści chóru - wokaliści w zespole chóru,
*   tancerze w zespole baletu,
*   śpiewacy,
*   korepetytorzy, akompaniatorzy, dyrygenci, pedagodzy baletu, kierownicy baletu, kierownicy chóru - dyrygenci.

Nie ma wątpliwości, iż wynagrodzenie wypłacane przez Operę na rzecz tych osób za pracę wykonywaną na rzecz Opery jest wynagrodzeniem z tytułu działalności określonej w powołanym powyżej przepisie.

Po drugie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego efektem wykonanych przez tych Pracowników Artystycznych prac jest stworzenie dzieła w postaci spektaklu, czy też próby, które zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią tzw. artystyczne wykonania. Zgodnie bowiem z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Artyście wykonawcy przysługuje wyłączne prawo do m.in. korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zarówno spektakle, jak i próby jako „artystyczne wykonanie utworu” objęte są prawami pokrewnymi, a artyście wykonawcy przysługuje prawo do rozporządzania prawami do tego wykonania. Przedmiotowe stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/OI 866/16. W wyroku tym czytamy: _Próby sekcyjne, a także próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania lub ustalenia utworu muzycznego. Efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych, jest, z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszony na pracodawcę. Zatem wydatek poniesiony na próby orkiestry z prawnopodatkowego punktu widzenia może być zakwalifikowany jako poniesiony w celu bezpośrednio uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie skarżący wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach._

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zarówno w stosunku do Wynagrodzenia za spektakl jak i Wynagrodzenia za próbę, spełnione zostaną wymienione powyżej warunki, umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów:

1.  wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artystyczną, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez Pracownika Artystycznego przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

Dodatkowo, co istotne w analizowanej sytuacji, mając na uwadze iż zarówno wynagrodzenie za spektakl, jak i wynagrodzenie za dzień prób zostanie ustalone w sposób kwotowy, a więc stanowić będzie honorarium za artystyczne wykonanie utworu, spełniony zostanie również dodatkowy warunek, do którego odnosił się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na rzecz Opery interpretacji z dnia 8 grudnia 2017 r. Honorarium za rozporządzanie prawami autorskimi do wykonania artystycznego nie zostanie określone w sposób szacunkowy, nie będzie wartością hipotetyczną kalkulowaną w oparciu o algorytmy. Zgodnie z wytycznymi organu podatkowego zawartymi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2017 r. stanowić będzie stałą kwotę za przekazanie praw do konkretnego wykonania artystycznego (spektaklu, czy też próby) przysługującego Pracownikowi Artystycznemu na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 i 9b ustawy o PIT do zastosowania tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Opera, działając jako płatnik podatku dochodowego w myśl art. 31 ustawy o PIT, postąpi prawidłowo stosując do kalkulacji zaliczki na PIT, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o PIT 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko potwierdzające możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do wynagrodzenia zasadniczego za udział w spektaklu oraz za udział w próbie zostało potwierdzone nie tylko w powołanym powyżej orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r. , sygn. I SA/OI 866/16, ale również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.22.2018.2.AC.

Ad. 3

Opera kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Pracownikom Artystycznym wynagrodzenia w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie Pracownik Artystyczny uczestniczył przynajmniej w jednym spektaklu lub próbie, będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

W opinii Opery koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, znajdą zastosowania również do Pozostałego Wynagrodzenia, w sytuacji w której w miesiącu za który wynagrodzenie jest płatne Pracownik Artystyczny bierze udział w spektaklu lub próbie. Podkreślić bowiem należy, iż Pracownicy Artystyczni Opery z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT), której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia „wykonania artystycznego” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci spektaklu, a wcześniej próby). Tym samym, w sytuacji, w której w danym miesiącu dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. spektaklu lub próby) należy uznać, iż wynagrodzenie zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną, a nie tylko za udział w spektaklu, czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy, jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

W takim bowiem przypadku spełnione zostaną oba warunki, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2 tzn.:

1.  wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artysty wykonawcy, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez Pracownika Artystycznego przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż analizowana sytuacja będzie analogiczna do sytuacji w której pisarz otrzymuje honorarium autorskie za sporządzenie książki i rozporządzenie prawami autorskimi do tej książki. Bezsprzeczne jest bowiem, iż honorarium autorskie za napisanie książki, do którego zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi również wynagrodzenie za jej napisanie, a nie tylko za przeniesienie praw (napisanie książki, a więc utworu jest bowiem warunkiem koniecznym do rozporządzenia prawami autorskimi).

Również w analizowanej sytuacji, aby „wykonanie artystyczne” będące przedmiotem praw mogło powstać w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Pracownik Artystyczny zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej o charakterze twórczym - praca ta ma na celu „wytworzenie” przedmiotu praw przysługujących artyście wykonawcy. W konsekwencji, w takim przypadku wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną jest jednocześnie wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

Tym samym, w celu kalkulacji zaliczki na PIT, Opera będzie miała możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.22.2018.2.AC.

Ad. 4

Opera kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Pracownikom Artystycznym Wynagrodzenia Pozostałego, w przypadku gdy w miesiącu za który wypłacane jest wynagrodzenie Pracownik Artystyczny nie uczestniczył ani w spektaklu ani w próbie będzie mógł stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

W opinii Opery koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, znajdą zastosowania również do pozostałej części wynagrodzenia, również w sytuacji w której w miesiącu za który wynagrodzenie jest płatne, Pracownik Artystyczny nie bierze udziału w spektaklu ani w próbie. Podkreślić bowiem należy, iż w takiej sytuacji zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej, której celem jest również stworzenie działa w postaci artystycznego wykonania, niemniej nie w danym miesiącu, a w miesiącach kolejnych. Raz jeszcze podkreślić należy, iż celem pracy Pracownika Artystycznego jest stworzenie wykonania artystycznego - w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje on wyłącznie prace, które mają charakter twórczy i zmierzają właśnie do wykonania dzieła. Fakt, iż dzieło nie zostanie wykonane w danym miesiącu, a przykładowo w miesiącach następnych (np. w związku z brakiem działalności Opery w miesiącach wakacyjnych) nie zmienia charakteru pracy Pracownika Artystycznego.

Tym samym, w dalszym ciągu są to prace zmierzające do wykonania dzieła, a więc wynagrodzenie otrzymane za dany miesiąc (nawet w sytuacji, gdy w danym miesiącu wykonanie artystyczne nie powstanie) jest wynagrodzeniem za stworzenie wykonania artystycznego oraz za rozporządzaniem prawami do tego wykonania artystycznego. Przedmiotowe potwierdzać będzie również umowa o pracę wskazująca, iż pełna kwota wynagrodzenia zasadniczego stanowić będzie honorarium za rozporządzanie prawami do wykonania artystycznego.

Mając na uwadze powyższe, Opera kalkulując zaliczkę na PIT za miesiąc, w którym nie dojdzie do stworzenia wykonania artystycznego, również będzie miała możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Wskazać ponadto należy, że od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej.

I tak w myśl art. 22 ust. 9b ustawy (w brzmieniu na dzień złożenia wniosku) przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „artysta”, „artystyczne wykonanie utworu” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne. Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub korzystania z artystycznego wykonania. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw pokrewnych z tytułu artystycznego wykonania utworów. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że _wszystkie działania Pracowników Artystycznych określone w umowie o pracę zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania, w umowach o pracę wskazane zostanie, iż wynagrodzenie zasadnicze Pracowników Artystycznych (zarówno w części dotyczącej udziału w spektaklach (A), próbach (B), jak i w pozostałej części (C)) stanowić będzie m.in. wynagrodzenie za przeniesienie przez Pracownika Artystycznego na rzecz Opery praw autorskich do artystycznego wykonania w formie spektaklu, jak i próby_ Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy w stosunku do powyższych elementów wypłacanego Pracownikom Artystycznym wynagrodzenia będzie mógł stosować 50% koszty uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest artystą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.