Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.42.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-09
Teza: Spółka cywilna założona przez spadkobierców stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku i przejmie ogół praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku. Czynność przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki cywilnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; spadkobiercy; spadkobiercy-kontynuacja działalności przez spadkobierców; spółki-spółka cywilna; sukcesja-sukcesja prawna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Przedsiębiorstwo w spadku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że spółka cywilna założona przez spadkobierców stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku i przejmie ogół praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz uznania, że czynność przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki cywilnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek wspólny z 23 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

˗ Uznania, że spółka cywilna założona przez spadkobierców stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku i przejmie ogół praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

˗ uznania, że czynność przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki cywilnej będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

˗ braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez spadkobierców, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku kontynuowania przez spadkobierców działalności zmarłego w formie spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 kwietnia 2024 r. (wpływ 22 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

…

2\. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

1) …

2) …

**Opis zdarzenia przyszłego**

W wyniku śmierci Pana …, który wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG pod firmą …, doszło do powołania zarządu sukcesyjnego. Na podstawie aktu notarialnego z … powołano na zarządcę sukcesyjnego …

Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego spadkobiercy w osobach Wnioskodawczyni, syna zmarłego i żony zmarłego Pana … planują kontynuować działalność zapoczątkowaną przez ich spadkodawcę przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (…). W celu wspólnego prowadzenia działalności Wnioskodawczyni wraz z resztą spadkobierców chce założyć spółkę cywilną na podstawie art. 860 Kodeksu Cywilnego w celu kontynuacji działalności zmarłego Pana … .

Wspólnicy przyszłej spółki cywilnej jako swój wkład mają zamiar wnieść swoje udziały w przedsiębiorstwie (\`(...)\`) .

Nie wiedzą jednak czy spółka cywilna stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa ich spadkodawcy w szczególności w zakresie prawa podatkowego i rozliczania podatku VAT. Stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym … już nastąpiło, jednakże nie dokonano jeszcze działu spadku, z uwagi na fakt, że po zmarłym dziedziczy małoletnie dziecko … - skutkowało to kolejnym przedłużeniem zarządu.

Zarząd Sukcesyjny został przedłużony do … roku postanowieniem Sądu Rejonowego.

W uzupełnieniu wskazała Pani, że:

1\. Na pytanie Organu „Czy spadkodawca, tj. Pan … był z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą (…) zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?”, odpowiedziała Pani „Tak, Pan … był z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą (…) zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.”

2\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy w związku z powołaniem zarządu sukcesyjnego powstało przedsiębiorstwo w spadku kontynuujące działalność przedsiębiorstwa (…)?”, odpowiedziała Pani „Tak, w związku z powołaniem zarządu sukcesyjnego powstało przedsiębiorstwo w spadku kontynuujące działalność przedsiębiorstwa (…).”

3\. Na pytanie Organu „Czy przedsiębiorstwo w spadku jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?”, odpowiedziała Pani „Tak, przedsiębiorstwo w spadku jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.”

4\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego spółka cywilna, którą założy Pani wraz z resztą spadkobierców będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym?”, odpowiedziała Pani „Tak, spółka cywilna, którą założy Pani … wraz z resztą spadkobierców będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.”

5\. Na pytanie Organu „W jakiej wysokości Pani oraz pozostali poszczególni spadkobiercy posiadają udziały w przedsiębiorstwie w spadku?”, odpowiedziała Pani „Pani… i pozostali poszczególni spadkobiercy posiadają udziały w przedsiębiorstwie w spadku w wysokości ¼ części każdy z nich.”

6\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy przedsiębiorstwu (…) od towarów nabywanych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, odpowiedziała Pani „Tak, przedsiębiorstwu (…) od towarów nabywanych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

7\. Na pytanie Organu „Czy przedsiębiorstwu w spadku od towarów nabywanych w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”, odpowiedziała Pani „Tak, przedsiębiorstwu w spadku od towarów nabywanych w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”

8\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT?”, odpowiedziała Pani „Tak, towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa w spadku zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.”

9\. Na pytanie Organu „Czy składniki (udziały) nabyte przez Panią oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowaniu w wyniku działu spadku będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny?”, odpowiedziała Pani „Tak, składniki (udziały) nabyte przez Panią … oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowaniu w wyniku działu spadku będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny.”

10\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które w wyniku działu spadku nabędzie Pani i Zainteresowani niebędący stroną postępowania, będą stanowiły organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie w spadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych?”, odpowiedziała Pani, „Nie. Składniki majątku przedsiębiorstwa w spadku, które w wyniku działu spadku nabędzie Pani i Zainteresowani niebędący stroną postępowania, nie będą stanowiły organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie w spadku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy ze spadkobierców dostanie w wyniku podziału spadku po ¼ udziałów w przedsiębiorstwie w spadku. Te udziały będą dotyczyły całej masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa w spadku, a nie poszczególnych części przedsiębiorstwa np. maszyn, budynków.”

11\. Na pytanie Organu „Kiedy dojdzie do wniesienia do spółki cywilnej udziałów w przedsiębiorstwie w spadku, tj. czy w tym samym momencie co nabycie przez trzech spadkobierców udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku działu spadku, czy też spadkobiercy będą prowadzili działalność pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami?”, odpowiedziała Pani „Do wniesienia do spółki cywilnej udziałów w przedsiębiorstwie w spadku dojdzie w tym samym momencie co nabycie przez trzech spadkobierców udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku działu spadku.”

12\. Na pytanie zadane w wezwaniu „W jakiej formie nastąpi przeniesienie majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki cywilnej?”, odpowiedziała Pani „W formie aktu notarialnego.”

13\. Na pytanie Organu „Czy do spółki cywilnej zostanie wniesione 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku?”, odpowiedziała Pani „Tak, do spółki cywilnej zostanie wniesione 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku.”

14\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy w momencie nabycia przez spółkę cywilna całości przejmowanego majątku przedsiębiorstwa w spadku będzie on spełniał definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy Kodeks Cywilny?”, odpowiedziała Pani „Tak, będzie on spełniał definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ustawy Kodeks Cywilny.”

15\. Na pytanie Organu „Czy spółka cywilna, do której zostaną wniesione przez wspólników udziały w przedsiębiorstwie w spadku będzie kontynuowała działalność prowadzoną najpierw przez firmę (…), a później przez przedsiębiorstwo w spadku? Jeśli nie, to należy wskazać dlaczego.”, odpowiedziała Pani „Tak, będzie kontynuowała działalność prowadzoną najpierw przez firmę (…), a później przez przedsiębiorstwo w spadku.”

16\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy wyłącznie w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku spółka cywilna będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadzono działalność najpierw przez firmę (…), a później przez przedsiębiorstwo w spadku? Jeśli nie będzie to możliwe, należy wskazać dlaczego.”, odpowiedziała Pani „Tak, wyłącznie w oparciu o składniki majątku składające się na przedsiębiorstwo w spadku spółka cywilna będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie, w jakim prowadzono działalność najpierw przez firmę (…), a później przez przedsiębiorstwo w spadku.”

17\. Na pytanie Organu „Czy zakres prowadzonej przez spadkobierców w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej będzie tożsamy z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę?”, odpowiedziała Pani „Tak, będzie tożsamy z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę.”

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionej sytuacji po przyjęciu spadku przez spadkobierców w postaci przedsiębiorstwa w spadku spółka cywilna założona przez spadkobierców stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku i przejmie ogół praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy czynność przeniesienia całego majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy na rzecz powstałej spółki cywilnej będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Stanowisko Zainteresowanych w sprawie**

Ad. 1

Według Wnioskodawczyni po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego i powołania spółki cywilnej przez spadkobierców pana … to właśnie powstała spółka cywilna stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem podatku VAT jest jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwa w spadku. Za przedsiębiorstwo w spadku uważa się podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika. A spółka cywilna jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok NSA z 25 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 264/10.

Zdaniem Wnioskodawczyni na podstawie art. 93a par. 1 Ordynacji Podatkowej spółka cywilna stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa czyli wstąpi taka spółka cywilna we wszelkie prawa i obowiązki przejmowanego przedsiębiorstwa. W tym miejscu należy przytoczyć orzeczenia NSA z 5 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 216/14, które wprost wskazuje, że par. 1 stosuje się odpowiednio do spółki do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Wnioskodawczyni uważa, że czynność przeniesienia majątku przedsiębiorstwa spadkodawcy należy uznać za czynność wyłączoną od podatku VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ przeniesiony zostaje cały majątek przedsiębiorstwa spadkodawcy to opodatkowanie takiej czynności byłoby niezgodne z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i z art. 19 Dyrektywy VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks cywilny). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Stosownie do art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela.

Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest - zgodnie z art. 198 Kodeksu cywilnego - że:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), zwaną dalej „ustawą o zarządzie sukcesyjnym”, wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Ponadto przepisy ustawy o zarządzie sukcesyjnym wprowadziły także zmiany m.in. w ustawie o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Natomiast na mocy art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu - w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego w ten sposób, że:

1) wskaże określoną osobę do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego albo

2) zastrzeże, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Z kolei na mocy art. 9 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Powołanie zarządcy sukcesyjnego przez przedsiębiorcę oraz wyrażenie zgody osoby powołanej na zarządcę sukcesyjnego na pełnienie tej funkcji w przypadkach, o których mowa w ust. 1, wymagają zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony z chwilą śmierci przedsiębiorcy, po śmierci przedsiębiorcy zarządcę sukcesyjnego może powołać:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy, który przyjął spadek, albo zapisobierca windykacyjny, który przyjął zapis windykacyjny, jeżeli zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje mu udział w przedsiębiorstwie w spadku.

Zgodnie z art. 12 ust. 10 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Uprawnienie do powołania zarządcy sukcesyjnego wygasa z upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy. Jeżeli akt zgonu przedsiębiorcy nie zawiera daty zgonu albo chwila śmierci przedsiębiorcy została oznaczona w postanowieniu stwierdzającym zgon, termin ten biegnie od dnia znalezienia zwłok przedsiębiorcy albo uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego zgon.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

W okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego, a jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony - do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, osoba, o której mowa w art. 14, może dokonywać czynności koniecznych do zachowania majątku lub możliwości prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku, polegających w szczególności na:

1) zaspokajaniu wymagalnych roszczeń lub przyjmowaniu należności, które wynikają ze zobowiązań przedsiębiorcy związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, powstałych przed jego śmiercią;

2) zbywaniu rzeczowych aktywów obrotowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią przepisu art. 13 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Osoba, o której mowa w art. 14, może także dokonywać czynności zwykłego zarządu w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę przed jego śmiercią, jeżeli ciągłość tej działalności jest konieczna do zachowania możliwości jej kontynuacji lub uniknięcia poważnej szkody.

Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym stanowi, że:

Osobami uprawnionymi do dokonywania czynności, o których mowa w art. 13, są:

1) małżonek przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku, lub

2) spadkobierca ustawowy przedsiębiorcy, albo

3) spadkobierca testamentowy przedsiębiorcy albo zapisobierca windykacyjny, któremu zgodnie z ogłoszonym testamentem przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku.

W myśl art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Na mocy art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei, stosownie do art. 49 pkt 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1a oraz art. 17 ust. 1i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065, 1106 i 1747).

Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Na mocy art. 15 ust. 1b ustawy:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1a, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne.

Jak stanowi art. 17 ust. 1i ustawy:

Podatnikiem, o którym mowa w ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Zgodnie z art. 17 ust. 1j ustawy:

Podatnika, o którym mowa w ust. 1i, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.

W myśl art. 96 ust. 7 ustawy:

W przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z regulacją art. 96 ust. 7b ustawy:

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a, z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:

1) zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo

2) wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego - w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, albo

3) zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo

4) wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Natomiast na podstawie przepisu art. 96 ust. 7c ustawy:

Osoba, która dokonała zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w przypadku jej śmierci, ograniczenia lub utraty zdolności do czynności prawnych - osoby, o których mowa w art. 14 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy, są obowiązane do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w ust. 7b pkt 1 i 2, niezwłocznie, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wystąpienia tych zdarzeń.

Z opisu sprawy wynika, że w wyniku śmierci Pana …, który wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG pod firmą (…) doszło do powołania zarządu sukcesyjnego. Na podstawie aktu notarialnego z dnia … powołano na zarządcę sukcesyjnego … . Pan … był z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą (…) zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W związku z powołaniem zarządu sukcesyjnego powstało przedsiębiorstwo w spadku kontynuujące działalność przedsiębiorstwa (…). Po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego spadkobiercy w osobach Wnioskodawczyni, syna zmarłego i żony zmarłego Pana … planują kontynuować działalność zapoczątkowaną przez ich spadkodawcę przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (…) W celu wspólnego prowadzenia działalności Wnioskodawczyni wraz z resztą spadkobierców chce założyć spółkę cywilną na podstawie art. 860 Kodeksu Cywilnego w celu kontynuacji działalności zmarłego Pana …. Wspólnicy przyszłej spółki cywilnej jako swój wkład mają zamiar wnieść swoje udziały w przedsiębiorstwie (…). Stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym … już nastąpiło, jednakże nie dokonano jeszcze działu spadku, z uwagi na fakt, że po zmarłym dziedziczy małoletnie dziecko … - skutkowało to kolejnym przedłużeniem zarządu. Zarząd Sukcesyjny został przedłużony do …. Pani … i pozostali poszczególni spadkobiercy posiadają udziały w przedsiębiorstwie w spadku w wysokości ¼ części każdy z nich. Składniki (udziały) nabyte przez Panią … oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowaniu w wyniku działu spadku będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. Do wniesienia do spółki cywilnej udziałów w przedsiębiorstwie w spadku dojdzie w tym samym momencie co nabycie przez trzech spadkobierców udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku działu spadku. Spółka cywilna, do której zostaną wniesione przez wspólników udziały w przedsiębiorstwie w spadku będzie kontynuowała działalność prowadzoną najpierw przez firmę (…), a później przez przedsiębiorstwo przez przedsiębiorstwo w spadku. Z treści wniosku wynika również, że niepełnoletnia córka nie będzie uczestniczyła w prowadzeniu działalności po zmarłym ojcu.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą m.in. kwestii dotyczącej uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

W tym miejscu warto przytoczyć treść przepisów rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dotyczących praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jak stanowi art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej:

Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 97 § 1a cytowanej ustawy:

Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 97 § 1b ww. ustawy:

Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Z kolei, jak stanowi art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Natomiast zgodnie z treścią art. 97 § 2a ww. ustawy:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

Stosowanie do treści art. 97 § 3 cytowanej ustawy:

Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

Jak stanowi art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej:

Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, jak wskazano powyżej, właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy o zarządzie sukcesyjnym może być osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego.

Tym samym - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - Wnioskodawczyni oraz Zainteresowani (spadkobiercy) stali się właścicielami przedsiębiorstwa w spadku.

Spadkobiercy zamierzają wnieść do spółki cywilnej 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku. Do wniesienia do spółki cywilnej udziałów w przedsiębiorstwie w spadku dojdzie w tym samym momencie co nabycie przez trzech spadkobierców udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku działu spadku.

Należy zauważyć, że zarówno w cytowanych, jak i pozostałych przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, jak również w ustawie o zarządzie sukcesyjnym, nie istnieje wprost uregulowanie dotyczące następstwa prawnego spółki cywilnej, do której spadkobiercy (współwłaściciele przedsiębiorstwa w spadku) wniosą majątek w postaci 100% udziałów przedsiębiorstwa.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - przepis stanowi uregulowanie kwestii przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy - spadkobiercy podatnika (z pewnymi zastrzeżeniami) przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto, przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a przedmiotowej ustawy).

Biorąc pod uwagę cele instytucji zarządu sukcesyjnego, stwierdzić należy, że w opisanym przypadku spadkobierca, czy też spadkobiercy którzy kontynuują działalność gospodarczą spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku, powinni przejąć prawa i obowiązki przedsiębiorstwa w spadku na zasadach analogicznych do art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Zatem w sytuacji, kiedy przejęty majątek służy dalej spadkobiercom - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - do kontynuacji działalności spadkodawcy, niewątpliwie musi dojść również do przejęcia praw i obowiązków przedsiębiorstwa w spadku.

Przedsiębiorstwo w spadku jest w rzeczywistości masą majątkową posiadającą, zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy, przymiot podatnika. Jest to podmiot kontynuujący działalność gospodarczą zmarłej osoby fizycznej, dla celów podatkowych wstępujący w miejsce zmarłego podatnika (art. 15 ust. 1b ustawy).

Wnioskodawczyni jest zarządcą sukcesyjnym przedsiębiorstwa w spadku. Ponadto, Wnioskodawczyni wraz z Zainteresowanymi (spadkobiercami) zamierzają wnieść majątek przedsiębiorstwa w spadku – 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku do założonej przez nich spółki cywilnej. Do wniesienia do spółki cywilnej dojdzie w tym samym momencie co nabycie przez trzech spadkobierców udziałów w przedsiębiorstwie w wyniku działu spadku.

W konsekwencji, w myśl art. 59 ust. 1 pkt 6 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Zatem czynność wniesienia przez spadkobierców do spółki cywilnej majątku w celu kontynuowania działalności gospodarczej zmarłego (przedsiębiorstwa) odbywać się będzie w ramach generalnego (pełnego) następstwa prawnego.

Podsumowując, po przyjęciu spadku przez spadkobierców w postaci przedsiębiorstwa w spadku spółka cywilna założona przez spadkobierców stanie się następcą prawnym przedsiębiorstwa w spadku i przejmie ogół praw i obowiązków prawnopodatkowych przedsiębiorstwa w spadku.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało je uznać za prawidłowe, bowiem pomimo powołania się na art. 93a ust. 1 Ordynacji podatkowej, który nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, wywiedli prawidłowy skutek prawny w postaci uznania, że powstała spółka cywilna stanie się następca prawnym przedsiębiorstwa w spadku.

W dalszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia udziałów w przedsiębiorstwie w spadku do spółki cywilnej.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że:

Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że o tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 540/08). Ponadto - zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 355/08 - sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, że faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zatem - stosownie do powołanych orzeczeń - zbycie przedsiębiorstwa powinno być oceniane w każdej takiej czynności indywidualnie. Przy czym podstawą takiej oceny - a więc podstawą uznania czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - nie może być wartość wnoszonych składników lub elementów. Ponadto, kryterium uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym sama czynność przeniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

W powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie C-497/01, TSUE wskazał, że z uwagi na cele Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając cel i kontekst regulacji. Zatem właściwego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa w znaczeniu nadanym przez przepis art. 6 pkt 1 ustawy, należy poszukiwać w orzecznictwie wspólnotowym, akcentującym aspekt funkcjonalny przedsiębiorstwa (możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej). I tak, w ww. wyroku TSUE wyjaśniał, że wyrażona w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego prowadzić działalność gospodarczą

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 10381 Kodeksu cywilnego:

W przypadku gdy w skład spadku wchodzi przedsiębiorstwo, dział spadku obejmuje to przedsiębiorstwo z uwzględnieniem potrzeby zapewnienia kontynuacji prowadzonej przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej, chyba że spadkobiercy oraz małżonek spadkodawcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie, nie osiągnęli porozumienia co do kontynuacji tej działalności.

Jak zostało wskazane powyżej, co do zasady, aby można było mówić o przedsiębiorstwie, składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W przypadku współwłasności każdy ze współwłaścicieli jest odrębnym podmiotem, każdy może rozporządzać swoim udziałem w oderwaniu od pozostałych współwłaścicieli. Jednak nie dochodzi przy tym do fizycznego wyodrębnienia masy majątkowej stanowiącej tę współwłasność.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zasadniczo należałoby uznać, że każdy ze spadkobierców ma zamiar przekazać część, a nie całość przedsiębiorstwa w spadku, tj. po ¼ udziału w tym przedsiębiorstwie, zaś udział w przedsiębiorstwie nie posiada cech fizycznie wyodrębnionych samodzielnych składników majątkowych i niemajątkowych, tym samym nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też zorganizowaną jego część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Nie można jednak w przedmiotowej konkretnej sprawie pominąć specyficznych regulacji wynikających z ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej.

Celem wprowadzenia tych przepisów było zachowanie ciągłości prowadzenia przedsiębiorstwa w okresie, gdy trwają jeszcze procedury spadkowe. Ustawa obejmuje kwestie tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy wykonującego we własnym imieniu działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG oraz kontynuowania tej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie przedsiębiorstwo w spadku, które kontynuuje działalność zmarłego przedsiębiorcy w dotychczasowym zakresie, odziedziczyło czterech spadkobierców we współwłasności ułamkowej po ¼ udziału, stając się jednocześnie właścicielami przedsiębiorstwa w spadku. Należy jednak podkreślić, że jeden ze spadkobierców tj. niepełnoletnia córka nie będzie uczestniczyła w prowadzeniu działalności po zmarłym ojcu. Zatem trzej spadkobiercy ww. udziałów już prowadzą działalność gospodarczą zmarłego przedsiębiorcy przed wniesieniem udziałów do Spółki, którą zamierzają utworzyć w celu kontynuowania działalności przedsiębiorstwa w spadku.

W konsekwencji wniesienie przez spadkobierców przysługujących im udziałów w wysokości ¼ w przedsiębiorstwie w spadku - które w momencie nabycia przez spółkę cywilną będą stanowiły całość przejmowanego majątku, a zatem będą spełniały definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny oraz podlegać będą wyłączeniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym czynność przeniesienia majątku przedsiębiorstwa w spadku tj. 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku do spółki cywilnej będzie stanowić czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja rozstrzyga kwestie dotyczące uznania spółki cywilnej następcą prawnym w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz uznania, że czynność przeniesienia majątku Przedsiębiorstwa w spadku stanowi - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - czynność wyłączoną z opodatkowania VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Natomiast w kwestii dotyczącej braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i zapłaty podatku od towarów i usług przez spadkobierców, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, od towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, przy nabyciu których przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy w spadku przysługiwało prawo do odliczenia VAT w przypadku kontynuowania przez spadkobierców działalności zmarłego w formie spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje również, iż wydana interpretacja rozstrzyga w zakresie wyznaczonym treścią pytań oznaczonych nr 1 i 2. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Zainteresowanych. W szczególności przyjęcia, że do spółki cywilnej zostanie wniesione 100% udziałów przedsiębiorstwa w spadku. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Zainteresowanych będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

… (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.