Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-405/14-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: obowiązek opodatkowania transakcji na terytorium Polski – usługi budowlane, REJESTRACJA WSTECZ
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; rejestracja; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 97

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 maja 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania transakcji na terytorium Polski - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania transakcji na terytorium Polski.

Wniosek uzupełniony został w dniu 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 maja 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prawa francuskiego, zarejestrowaną dla celów podatku VAT w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT w rozliczeniu za okresy kwartalne. Spółka dokonała w dniu 25 października 2012 r. czynności rejestracji dla celów podatku od towarów i usług ze skutkiem wstecznym, to jest z dniem 1 lipca 2011 r. Powodem wstecznej rejestracji było dokonanie w tym okresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z tytułu której to transakcji Spółka stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt dokonania wstecznej rejestracji Spółki dla celów podatku od towarów i usług z dniem 1 lipca 2011 r. potwierdził w wydanym na wniosek Spółki zaświadczeniu właściwy dla Spółki organ podatkowy.

Spółka przed dokonaniem rejestracji, a także po jej dokonaniu, wykonywała na rzecz zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ustawy o VAT polskiego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „Nabywca"), usługi budowlane, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Usługi dotyczyły adaptacji pomieszczeń przeznaczonych dla akceleratora czystek naładowanych - cyklotronu izochronicznego - i towarzyszących mu urządzeń służących do przeprowadzania reakcji chemicznych, przeznaczonych do produkcji radiofarmaceutyków, a także innych elementów wyposażenia cyklotronu niezbędnych do jego prawidłowego i bezpiecznego działania (zwanych dalej „sprzętem").

Usługi budowlane wskazane powyżej polegały na adaptacji pomieszczeń dla potrzeb instalacji oraz działania sprzętu, którego dostawa objęta była przedmiotem odrębnej umowy, komplementarnej z umową dotyczącą usług budowlanych. Ze względu na charakter sprzętu oraz ryzyko związane z jego pracą, sprzęt może działać tylko w odpowiednio zaadaptowanym dla jego potrzeb budynku. W konsekwencji, budynek w którym się on znajduje musi spełniać ustalone kryteria, określone w szczegółowych regulacjach prawnych.

Do dnia złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R, czyli do 25 października 2012 r., Spółka działała w przeświadczeniu o braku obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług (który to obowiązek powstał de facto z dniem 1 lipca 2011 r.). Z tego względu Spółka wystawiła z tytułu świadczenia przedmiotowych usług budowlanych na rzecz Nabywcy fakturę bez podatku od towarów i usług, ze wskazaniem, iż podatek ten zostanie rozliczony przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Po dniu 25 października 2012 r. i dokonaniu przez Spółkę wstecznej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, Spółka dokonała korekty wystawionej faktury o kwotę należnego podatku VAT (podwyższając tym samym pierwotną wartość brutto faktury o podatek VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wskutek dokonanej na dzień 1 lipca 2011 r. rejestracji, Spółka stała się od dnia 1 lipca 2011 r. podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT z tytułu wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej usług budowlanych, świadczonych na rzecz Nabywcy?
2.  Czy po dacie na którą nastąpiła rejestracja, to jest po dniu 1 lipca 2011 r., z tytułu wykonanych na rzecz Nabywcy, opisanych w stanie faktycznym usług budowlanych, na Spółce ciążył obowiązek opodatkowania transakcji na terytorium kraju według właściwej stawki VAT? W konsekwencji, czy w sytuacji wystawienia przez Spółkę faktury pierwotnej z tytułu świadczenia przedmiotowych usług budowlanych w okresie od 1 lipca 2011 r. do 25 października 2012 r. bez wykazania kwoty podatku i ze wskazaniem, iż podatek ten rozliczy Nabywca, Spółka zobligowana była do dokonania korekty tej faktury i wykazania podatku według stawki VAT właściwej dla transakcji krajowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z realizacją przedmiotowych usług budowlanych i dokonaniu z dniem 1 lipca 2011 r. rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 96 ustawy o VAT, w ocenie Spółki z tym dniem stała się ona podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka była zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz Nabywcy na terytorium kraju.

Pierwotnie, na mocy obowiązujących w 2011 r. przepisów, Spółka skorzystała ze zwolnienia z obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego. Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz.U. z 2004 r. Nr 58 poz. 558), z obowiązku rejestracji zwolnieni byli m.in. podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli wykonywali w Polsce wyłącznie czynności w stosunku do których podatnikami rozliczającymi VAT byli ich nabywcy (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Ponieważ Spółka dokonała jednak wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, opodatkowanego w Polsce w miesiącu lipcu 2011 r., a dla tego rodzaju transakcji, powyżej powołane przepisy nie przewidywały już zwolnienia od obowiązku rejestracji, Spółka z dniem 1 lipca 2011 r. została zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, z uwagi na brak możliwości przeniesienia obowiązków podatnika na nabywcę (o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust 3a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.) - od dnia 1 lipca 2011 r. Spółka była zobligowana do rozliczenia podatku z tytułu przedmiotowych transakcji. Tym samym, to na Spółce, a nie na Nabywcy, ciążył obowiązek rozliczenia podatku VAT w związku ze świadczeniem usług budowlanych.

Zdaniem Spółki, po dokonanej z dniem 1 lipca 2011 r. rejestracji dla celów VAT, to na Spółce ciążył obowiązek opodatkowania transakcji świadczenia usług budowlanych na rzecz Nabywcy według stawki właściwej dla transakcji wykonanej na terytorium kraju.

W rezultacie, nie miał już zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 przenoszący obowiązek opodatkowania transakcji na Nabywcę, a Spółka nie była uprawniona do wskazania na wystawianych przez nią fakturach, iż podatek od towarów i usług zostanie rozliczony przez nabywcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (tak jak miało to miejsce na fakturze pierwotnie wystawionej). Tym samym, zaistniała konieczność, zgodnie z § 14 pkt 1 Rozporządzenia, skorygowania wystawionej uprzednio faktury poprzez naliczenie podatku należnego według stawki VAT właściwej dla transakcji krajowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (\`(...)\`).

Ponadto, na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy).

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazuje, że jest spółką prawa francuskiego. W dniu 25 października 2012 r. Wnioskodawca dokonał czynności rejestracji dla celów podatku od towarów i usług ze skutkiem wstecznym, to jest z dniem 1 lipca 2011 r. Powodem wstecznej rejestracji było dokonanie w tym okresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z tytułu której to transakcji Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przed dokonaniem rejestracji, a także po jej dokonaniu, wykonywał na rzecz polskiego podatnika podatku od towarów i usług usługi budowlane. Usługi dotyczyły adaptacji pomieszczeń przeznaczonych dla akceleratora czystek naładowanych - cyklotronu izochronicznego - i towarzyszących mu urządzeń służących do przeprowadzania reakcji chemicznych, przeznaczonych do produkcji radiofarmaceutyków, a także innych elementów wyposażenia cyklotronu niezbędnych do jego prawidłowego i bezpiecznego działania. Do dnia złożenia formularza rejestracyjnego VAT-R, czyli do 25 października 2012 r., Wnioskodawca działał w przeświadczeniu o braku obowiązku rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Z tego względu Wnioskodawca wystawiał z tytułu świadczenia przedmiotowych usług budowlanych fakturę bez podatku od towarów i usług, ze wskazaniem, iż podatek ten zostanie rozliczony przez nabywcę, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Mając na uwadze wyżej cytowane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że wskutek dokonanej na dzień 1 lipca 2011 r. rejestracji z uwagi na dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowanego na terytorium Polski, Wnioskodawca stał się od dnia 1 lipca 2011 r. również podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z tytułu wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej usług budowlanych.

Jednocześnie w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług ze skutkiem wstecznym z dniem 1 lipca 2011 r. wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania świadczonych od 1 lipca 2011 r. do 25 października 2012 r. usług budowlanych.

Odnosząc się do niniejszej kwestii podnieść należy, że w przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Przy czym wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 Działu V ustawy „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika. Zgodnie z tym przepisem na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, stanowiącym implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, iż „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia przedmiotowych usług budowlanych, znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą usługi są związane, tj. w Polsce. Jak wskazuje Wnioskodawca usługi te dotyczyły adaptacji pomieszczeń przeznaczonych dla akceleratora czystek naładowanych - cyklotronu izochronicznego - i towarzyszących mu urządzeń służących do przeprowadzania reakcji chemicznych, przeznaczonych do produkcji radiofarmaceutyków, a także innych elementów wyposażenia cyklotronu niezbędnych do jego prawidłowego i bezpiecznego działania. Zatem przedmiotowe usługi niewątpliwie powiązane były z konkretną lokalizacją, w której były wykonane, a tym samym wypełniały dyspozycję art. 28e ustawy.

W konsekwencji usługi te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. Tym samym, opodatkowanie przedmiotowych usług powinno się odbyć na podstawie regulacji z zakresu podatku od towarów i usług obowiązujących w Polsce, tj. kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług.

Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jednocześnie w myśl obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1a ustawy w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. do 31 marca 2013 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przy tym w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 3 i 3a ustawy, obowiązującym do 31 marca 2013 r., przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

Zatem zgodnie z przepisami obowiązującymi w okresie świadczenia przedmiotowych usług budowlanych w przypadku, gdy usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz podatnika podatku VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce świadczy niezarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce do rozliczenia podatku należnego jest zobowiązany nabywca tych usług. Natomiast w przypadku, gdy usługi do których ma zastosowanie art. 28e ustawy na rzecz podatnika podatku VAT posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terenie kraju dostarcza podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, lecz jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych usług nie jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego. Jest to podmiot świadczący te usługi.

Tym samym w przedmiotowym przypadku kiedy Wnioskodawca świadczył usługi budowlane, do których ma zastosowanie art. 28e ustawy i nie był zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług znajdował zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W związku z tym Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczania podatku należnego oraz wykazywania w fakturach danych dotyczących stawki i kwoty podatku. Do rozliczenia podatku należnego od przedmiotowych usług zobowiązany był usługobiorca. Jednak w sytuacji gdy Wnioskodawca w dniu 25 października 2012 r. dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług ze skutkiem wstecznym od dnia 1 lipca 2011 r. to Wnioskodawca stał się podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od świadczonych od 1 lipca 2011 r. do 25 października 2012 r. usług budowlanych. W konsekwencji Wnioskodawca w fakturach dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług winien wykazać m.in. stawkę i kwotę podatku.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., zwane dalej rozporządzeniem, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem pomyłki w stawce lub kwocie podatku muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca względem świadczonych usług budowlanych nie rozliczał podatku należnego oraz w fakturach nie wykazywał stawki i kwoty podatku. Natomiast jak wskazano wyżej gdy Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce winien rozliczyć podatek należny od świadczonych usług a w fakturach wykazać m.in. stawkę i kwotę podatku.

Tym samym Wnioskodawca po dokonaniu rejestracji na terytorium Polski był zobligowany do dokonania korekt pierwotnie wystawionych faktur dokumentujących świadczenie przedmiotowych usług budowlanych i naliczenia podatku należnego według stawki właściwej dla przedmiotowych usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.