Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-180/13/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-28
Teza: Korekta podatku należnego w związku z eksportem towarów z zastosowaniem stawki 0%
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; dokumenty-dokumenty celne; eksport-eksport bezpośredni; eksport-eksport towarów; kontrahent-kontrahent zagraniczny; korekta-korekta podatku; okres-okres rozliczeniowy; opodatkowanie; podatek-podatek należny; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2013r. (data wpływu 18 kwietnia 2013r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 czerwca 2013r. (data wpływu 21 czerwca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu prawa do dokonania korekty podatku należnego w związku z eksportem towarów z zastosowaniem stawki 0% – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu prawa do dokonania korekty podatku należnego w związku z eksportem towarów z zastosowaniem stawki 0%.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2013r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 11 czerwca 2013r. znak: IBPP4/443-180/13/LG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka”) z siedzibą w … jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W październiku 2012r. Spółka dokonała sprzedaży towarów podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą mającemu siedzibę w Rosji (w Moskwie). W miesiącu październiku 2012r. Spółka wystawiła fakturę dokumentująca tą sprzedaż. Transport towarów odbył się z terytorium Polski na terytorium Rosji przez terytorium Łotwy. Podmiotem odpowiedzialnym za zorganizowanie transportu towarów był nabywca towarów. Z uwagi na fakt, iż transport organizowany był przez nabywcę zgłoszenie do procedury celnej wywozu zostało dokonane na terytorium Łotwy w łotewskim organie celnym. Spółka nie dysponuje komunikatem elektronicznym IE-599 potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z oficjalnego pisma otrzymanego w styczniu 2013r. przez Spółkę od łotewskich organów celnych wynika, iż podczas przeprowadzonego przez te organy dochodzenia okazało się, iż deklaracja eksportowa dotycząca wyżej wskazanej sprzedaży została zamknięta elektronicznie dnia 30 października 2012r. w Urzędzie Celnym … (Łotwa). Z treści otrzymanego pisma wynika ponadto, iż sprzedane przez Spółkę towary wyjechały z terytorium Unii Europejskiej z załączonym karnetem TIR Nr … (…) poprzez Urząd Celny Wyjścia … (Łotwa) dnia 31 października 2012r. do Rosji. Ponadto w treści pisma łotewski organ celny wskazał, iż nie ma możliwości przesłania Spółce informacji IE-599 z krajowego łotewskiego systemu kontroli eksportu. Z uwagi na to, iż Spółka miała wątpliwości czy otrzymane od łotewskiego organu celnego wyżej wskazane pismo jest wystarczające do potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej Spółka wystąpiła z pismem do Naczelnika Urzędu Celnego w … z prośbą o stwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W odpowiedzi na złożony wniosek Spółka otrzymała w lutym 2013r. od Naczelnika Urzędu Celnego w … decyzję wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2004r., Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz art. 792b, art. 796da ust. 4 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. wprowadzającego przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993r., str. 1 z późn. zm.) w treści której to decyzji organ celny stwierdził, iż towary sprzedane przez spółkę wskazane w zgłoszeniu celnym nr … z dnia 26 października 2012r. został wyprowadzony z obszaru celnego Wspólnoty.

Spółka ponadto dysponuje kopiami następujących dokumentów:

1.  zgłoszenie celne nr …,
2.  karnet TIR Nr … (…).

Z uwagi na fakt, iż Spółka uznała, że do końca listopada 2012r. nie była w posiadaniu dokumentu celnego potwierdzającego wywóz wyżej wymienionych, sprzedanych na rzecz kontrahenta z Rosji towarów poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka opodatkowała dostawę towarów krajową stawką podatku VAT wykazując tą dostawę w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc listopad 2012r.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2013r. Wnioskodawca wskazał, że transport towarów został dokonany w sposób ciągły, tj. bezpośrednio z miejsca wysyłki – załadunku (Polska) do kraju docelowego dostawy (Rosja).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym miesięcznym okresie rozliczeniowym w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego Spółka uprawiona jest do dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do dostawy towarów zrealizowanej na rzecz podmiotu z Rosji poprzez zastosowanie do tej dostawy stawki podatku VAT wynoszącej 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawiony do dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do dostawy towarów realizowanej na rzecz podmiotu z Rosji poprzez zastosowanie do tej dostawy stawki podatku VAT wynoszącej 0% w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za miesiąc luty 2013r., tj. miesiąc, w którym otrzymał od Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie decyzję w treści, której organ celny stwierdził, iż towar sprzedany przez spółkę wskazany w zgłoszeniu celnym nr … z dnia 26 października 2012r. został wyprowadzony z obszaru celnego Wspólnoty.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 ustawy VAT pod pojęciem eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy należy zatem wskazać, iż co do zasady aby daną transakcję uznać za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące warunki:

1.  ma miejsce czynność określona w art. 7 ustawy,
2.  w konsekwencji tej czynności dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
3.  wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jednego z wymienionych powyżej warunków powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Gdy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - eksport taki stanowi, tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy VAT). Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy VAT). Warto w tym miejscu wskazać, iż nie jest warunkiem koniecznym dla rozpoznania przez polskiego podatnika podatku VAT eksportu towarów rozpoczęcie procedury celnej wywozu towarów w polskim ogranie celnym. Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 roku, sygn, akt I FPS 3/12 1) w świetle art. 2 pkt 8 ustawy VAT warunek „wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty” jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy VAT. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

Mając na uwadze wyżej przywołaną treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem stwierdzić, iż fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w urzędzie celnym położonym na Łotwie nie wyklucza możliwości rozpoznania w Spółce eksportu towarów, w którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Zgodnie z opisem stanu faktycznego transport towarów do kontrahenta z Rosji rozpoczął się na terytorium Polski. Uwzględniając przy tym jednocześnie fakt, iż podmiotem odpowiedzialnym za wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej był nabywca towarów mający siedzibę poza terytorium Polski w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę należy uznać, iż wystąpiła w Spółce czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT tj. eksport pośredni zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy VAT. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 11 ustawy VAT przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z treścią art. 41 ust. 7 ustawy VAT jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednocześnie w świetle art. 41 ust. 9 ustawy VAT otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Mając na uwadze treść wyżej przywołanych przepisów należy zatem stwierdzić, iż dla zastosowania stawki podatku VAT 0% dla eksportu towarów koniecznym jest posiadanie przez podatnika stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które to dokumenty jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza granicę Unii Europejskiej.

Dokumentami, które potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej dla celów podatku od towarów i usług są co do zasady dokumenty wydawane podatnikom przez właściwe urzędy celne na podstawie przepisów prawa celnego, w tym przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 2S3 z 11 października 1993r. s. l, z późn. zm.).

System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu, jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W związku z powyższym, w przypadku gdy obsługa zgłoszenia wywozowego odbywa się w systemie kontroli eksportu ECS, komunikatem „Potwierdzenie wywozu” jest podpisany przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE-599. Oznacza to, że otrzymanie przez podatnika ww. komunikatu IE-599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, uprawnia podmiot dokonujący wywozu do zastosowania 0% stawki z tytułu bezpośredniego eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy VAT. Z kolei w przypadku eksportu pośredniego zdefiniowanego w art. 2 pkt 8 lit b) ustawy VAT, w którym wywozu towarów dokonuje nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju, zgłoszenie towarów do procedury celnej dokonane jest przez nabywcę. W zgłoszeniu celnym jako nadawca/eksporter wskazany jest wówczas nabywca towaru, mający siedzibę poza terytorium kraju. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca zagraniczny. Zatem w przypadku obydwu rodzajów eksportu do zastosowania stawki 0% konieczne jest spełnienie określonych warunków o charakterze formalnym. Ich spełnienie ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana. Ustawa wprowadza dla obu tych rodzajów eksportu różne warunki formalne, których dopełnienie jest warunkiem zastosowania stawki 0%. Jest to spowodowane różnym ich charakterem, a w szczególności tym, że w każdym przypadku inny podmiot dokonuje wywozu towaru. Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy VAT, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzenie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. Warto jednak w tym miejscu wskazać, iż ustawodawca w treści przepisu art. 41 ust. 11 ustawy VAT nie wskazał, iż jedynym dokumentem stanowiącym dla podatnik dokonującego eksportu pośredniego uprawiającego takiego podatnik do zastosowania stawki 0% jest kopia dokumentu IE-599. W treści przepisu art. 41 ust. 11 ustawy VAT ustawodawca wskazuje na konieczność posiadania kopi dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Istotną cechą dokumentu posiadanego przez podatnik powinno zatem być potwierdzenie w treści tego dokumentu okoliczności wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego z treści oficjalnego pisma otrzymanego przez Spółkę od łotewskich władz celnych wynika, iż organy te nie mogą przekazać Spółce kopii komunikatu IE-599. Spółka nie ma zatem żadnych możliwości uzyskania komunikatu IE-599 - komunikatu tego nie otrzyma bowiem ani od łotewskich władz celnych ani od swojego rosyjskiego kontrahenta. Z uwagi na treść pisma Spółka próbując uzyskać alternatywne potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej zwróciła się pisemnie do polskiego organu celnego o wydanie decyzji potwierdzającej taką okoliczność. W odpowiedzi na swój wniosek Spółka otrzymała w lutym 2013r. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie w treści, której to decyzji organ celny stwierdził, iż towar sprzedany przez spółkę wskazany w zgłoszeniu celnym nr … z dnia 26 października 2012r. został wyprowadzony z obszaru celnego Wspólnoty.

W ocenie Spółki dokument, o którym mowa w zdaniu poprzednim może zostać uznany za dokument, który spełnia cel wynikający z treści przepisu art. 41 ust. 11 ustawy VAT. Dokument ten w sposób jednoznaczny potwierdza, iż konkretne towary sprzedane przez Spółkę do podmiotu z Rosji objęte zgłoszeniem celnym nr … zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze treść przepisu art. 41 ust. 9 ustawy VAT, w związku z art. 41 ust. 11 zdanie drugie ustawy VAT należy zatem stwierdzić, iż Spółka uzyskując w miesiącu lutym 2013r. stosowny dokument była uprawiona do dokonania korekty podatku należnego w deklaracji składanej za ten miesiąc poprzez zastosowanie do dokonanej przez Spółkę dostawy stawki podatku VAT wynoszącej 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja odnosi się do zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 7 kwietnia 2013r. Oznacza to, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana przez tut. organ w oparciu o stan prawny na czas dokonania opisanych czynności.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 2 pkt 3).

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel(…).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosowanie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 - dalej WKC).

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu.

Wyjątki te przewidują przepisy Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 253, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 - dalej RWKC), a mianowicie:

1.  art. 789, który stanowi, że w przypadkach podwykonawstwa, zgłoszenie wywozowe może być również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy,
2.  art. 790, który stanowi, że jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim,
3.  art. 791, który stanowi, że mając na uwadze odpowiednio uzasadnione powody, zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte:
    *   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze Kodeksu, lub
    *   w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790.

Jednocześnie prawo Unii Europejskiej nie określa przypadków, w których mogą wystąpić „uzasadnione powody”, o których mowa w art. 791 RWKC.

W świetle art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm. – dalej Dyrektywa), Państwa Członkowskie zwalniają m. in. następujące transakcje:

1.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;
2.  dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 nie wprowadza zasady, że zwolnienie będzie miało zastosowanie tylko wtedy, gdy dostawa eksportowa będzie stanowić wywóz towarów (w rozumieniu przepisów celnych) z terytorium danego kraju. Zatem sam fakt rozpoczęcia procedury wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie przesądza, że nie dokonano „wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej” w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przewidziany w tym przepisie warunek „wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej” może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju UE.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy określono, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast w myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9).

Na postawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, iż: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.”

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. (…) W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.”

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT dokonał w miesiącu październiku 2012r. sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z Rosji, która została udokumentowana fakturą VAT. Transport towarów odbył się w sposób ciągły, tj. bezpośrednio z miejsca wysyłki – załadunku (terytorium kraju) do kraju docelowego dostawy (Rosja). Transport organizowany był przez nabywcę i zgłoszenie do procedury celnej wywozu zostało dokonane na terytorium Łotwy w łotewskim organie celnym. Wnioskodawca nie dysponował komunikatem elektronicznym IE-599 potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE. Z uwagi na nieposiadanie dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów Wnioskodawca dokonał opodatkowania przedmiotowej sprzedaży stawką krajową w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2012r. W miesiącu styczniu 2013r. Wnioskodawca otrzymał od łotewskich organów celnych pismo z którego wynika, iż podczas przeprowadzonego przez te organy dochodzenia okazało się, iż deklaracja eksportowa dotycząca wyżej wskazanej sprzedaży została zamknięta elektronicznie dnia 30 października 2012r. w Urzędzie Celnym … (Łotwa). Z treści tego pisma wynika ponadto, iż sprzedane przez Wnioskodawcę towary wyjechały z terytorium Unii Europejskiej z załączonym karnetem TIR Nr … (…) poprzez Urząd Celny Wyjścia … (Łotwa) dnia 31 października 2012r. do Rosji oraz iż organy te nie mogą przekazać Spółce kopii komunikatu IE-599 (dokumentu potwierdzającego wyprowadzenie towaru poza terytorium Unii Europejskiej). Wnioskodawca oceniając, że treść pisma otrzymanego od litewskich władz celnych nie potwierdza jednoznacznie dokonanie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zwrócił się do polskich organów celnych o potwierdzenie dokonania wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W lutym 2013r. Wnioskodawca otrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie, w której zostało stwierdzone, że przedmiotowe towary wskazane w zgłoszeniu celnym nr … z dnia 26 października 2012r. został wyprowadzony z obszaru celnego Wspólnoty. Ponadto Wnioskodawca posiada kopię zgłoszenia celnego nr … oraz karnetu TIR Nr … (\`(...)\`).

Przedmiotem wniosku jest kwestia określenia okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego poprzez zastosowanie stawki 0% wobec sprzedaży dokonanej na rzecz kontrahenta z Rosji, która została opodatkowana stawką krajową i wykazana do opodatkowania w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2012r., tj. w miesiącu kiedy nastąpił wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, jak również ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że słuszny jest pogląd Wnioskodawcy, iż w sprawie objętej wnioskiem wystąpił eksport towaru z terytorium kraju. Natomiast dla zastosowania do tego eksportu stawki 0% istotny jest (potwierdzony urzędowo przez organ celny) fakt jednoznacznego wywiezienia towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zatem skoro eksportowane przez Wnioskodawcę towary w momencie rozpoczęcia wysyłki znajdowały się na terytorium Polski, to stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem ich dostawy jest terytorium kraju. Z uwagi na fakt, iż – jak stwierdził Wnioskodawca - wywóz towaru miał miejsce w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze, spełnione są zarazem warunki do uznania przedmiotowej sprzedaży za eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy. Wobec tego Wnioskodawca, w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku do tego typu transakcji, o ile z ww. dokumentu wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Reasumując w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc luty 2013r., tj. za miesiąc w którym otrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzającą wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej, mógł dokonać korekty podatku należnego z zastosowaniem stawki 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.