Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-852/10/13-S/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-25
Teza: Czy w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o., będących osobami fizycznymi, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jedynie w wysokości sumarycznie odpowiadającej niepodzielonemu zyskowi za bieżący rok obrotowy, czy też przychodem (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) będzie również kwota zysku spółki za lata ubiegłe podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał rezerwowy (zapasowy)?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; kapitał-kapitały pieniężne; przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; sukcesja; udziałowiec; wspólnik; zyski; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygnatura akt II FSK 2366/11 (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 31 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje przekształcenie swojej formy prawnej. Planowane jest przekształcenie istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową. Rozważane są przekształcenia w spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną, lub też w spółkę jawną.

Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. mają zostać wspólnikami spółki osobowej. Proporcja ich udziałów w zysku spółki osobowej będzie zbliżona do wielkości ich udziałów w dotychczasowej spółce z o.o.

W spółce z o.o. zyski netto za lata poprzedzające rok, w którym nastąpi przekształcenie w spółkę osobową (dalej jako: lata ubiegłe), zostały bądź zostaną (do momentu przekształcenia) podzielone uchwałami walnego zgromadzenia udziałowców spółki. Uchwały te zostały bądź zostaną podjęte podczas tzw. zwyczajnych zgromadzeń wspólników, zwoływanych w trybie art. 231 Kodeksu spółek handlowych, które odbywały się po zakończeniu każdego roku obrotowego.

Podczas tych zgromadzeń – w myśl art. 231 § 2 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – podejmowano bądź podejmowane będą m.in. uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Było (będzie) to nie tylko uprawnieniem ale i obowiązkiem zgromadzenia wspólników. Podział zysków następował (bądź będzie następował) poprzez pokrycie zyskami strat z lat ubiegłych lub też poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki z o.o.

Zyski wypracowane przez spółkę z o.o. w roku, w którym nastąpi przekształcenie (dalej jako bieżący rok obrotowy) – ich wysokość nie jest dokładnie znana ale prawdopodobnie wystąpią – nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o., będących osobami fizycznymi, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jedynie w wysokości sumarycznie odpowiadającej niepodzielonemu zyskowi za bieżący rok obrotowy, czy też przychodem (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) będzie również kwota zysku spółki za lata ubiegłe podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał rezerwowy (zapasowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości sumarycznie odpowiadającej kwocie niepodzielonych zysków osiągniętych przez spółkę w bieżącym roku obrotowym, natomiast nie będzie przychodem dla dotychczasowych udziałowców spółki z o.o. kwota – hipotetycznie im przypadającej części – zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o.

Jeżeli udziałowcami spółki z o.o. są osoby fizyczne (o polskiej rezydencji podatkowej) to należy stosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – przychodem (dochodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia obecnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy.

Nie ulega wątpliwości, że zysk osiągnięty przez spółkę w bieżącym roku obrotowym – o ile spółka osiągnie zysk – nie zostanie podzielony pomiędzy udziałowców przed planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników.

Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Umowa spółki może upoważniać zgromadzenie wspólników do określenia dnia, według którego ustala się listę wspólników uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału.

Sprawozdanie finansowe za bieżący rok może zostać sporządzone po jego zakończeniu. Zysk spółki z o.o. za bieżący rok obrotowy – o ile spółka z o.o. takowy osiągnie do dnia przekształcenia – nie zostanie podzielony pomiędzy wspólników (udziałowców spółki z o.o.). W związku z tym na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową udziałowcy spółki z o.o. osiągną przychód (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) w sumarycznej wysokości odpowiadającej kwocie zysku spółki z o.o. za bieżący rok obrotowy, przy czym przychód ten zostanie osiągnięty, pod warunkiem że spółka z o.o. osiągnie w bieżącym roku obrotowym zysk.

Przedmiotem opodatkowania u udziałowców spółki z o.o. nie będą natomiast kwoty – hipotetycznie przypadającej udziałowcom części – zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez pokrycie z niej strat z lat ubiegłych lub poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy spółki z o.o. Nie powstanie bowiem w tym przypadku dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż nie mamy w tym przypadku do czynienia z niepodzielonymi zyskami, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powoływany wyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o „niepodzielonych zyskach”. Identyfikacja tego pojęcia – zdaniem Wnioskodawcy – nie budzi wątpliwości. Co prawda termin ten nie został zdefiniowany ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o rachunkowości, jednak pojęcie to nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193 Kodeksu spółek handlowych (w odniesieniu do spółki z o.o.) oraz w art. 347 i 348 tego Kodeksu (w odniesieniu do spółki akcyjnej).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że nie można dokonywać wykładni tego pojęcia w oderwaniu od jego rozumienia na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, jeśli jakieś wyrażenie nie jest w akcie prawnym zdefiniowane, a jednocześnie ma ono ustalone znaczenie w języku prawnym – temu ostatniemu znaczeniu należy dać pierwszeństwo przed znaczeniami z języka powszechnego (M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1998, nr 3-4, s. 16). Pogląd ten był również wielokrotnie przedstawiany przez sądy administracyjne (zob. np. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1999 r., sygnatura FPK 3/99, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, Nr 1, poz. 28, oraz powołane tam orzecznictwo).

Przepis art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Natomiast art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku.

Z powyższego wynika, że Kodeks spółek handlowych dopuszcza „inny sposób podziału zysku” niż określony w art. 191 § 1 Kodeksu. W art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych określony jest jeden sposób podziału zysku – podział między wspólników.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego „inny” to nie ten, drugi, dalszy, pozostały, nie taki, różny (http://sjp.pwn.pl/lista. php?co=inny). Tak więc „inny sposób podziału zysku niż określony w art. 191 § 1 Kodeks spółek handlowych”, to sposób podziału zysku różny od „podziału między wspólników”. Z powyższego wynika, że ustawodawca w przepisach Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość podziału zysku w inny sposób niż jego podział między wspólników.

Nie można zatem postawić tezy, że „zysk podzielony” to „zysk podzielony między wspólników”. Ten ostatni to tylko jeden z rodzajów „zysku podzielonego”. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych możliwe jest jeszcze inne podzielenie zysku, niż jego podział między wspólników.

Na jeden z potencjalnych sposobów podziału wskazuje przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten stanowi – kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Powyższy przepis wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Stąd wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych „innych sposobów podziału zysku”. Gdyby bowiem było inaczej, to w art. 192 Kodeksu spółek handlowych nie byłoby potrzeby odrębnego wymieniania „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych” oraz „kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Inna wykładnia – utożsamiająca niepodzielone zyski z kwotami przeniesionym na inne kapitały spółki – prowadziłaby bowiem do uznania, że tekst powyższych przepisów jest pleonastyczny. Tymczasem jednym z podstawowych założeń przyjmowanych we wszystkich koncepcjach wykładni jest to, że tekst prawny jest nie pleonastyczny. Zasada ta nazywana jest także zakazem wykładni per non est, który oznacza, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 150-151).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kwoty wchodzące w skład kapitału zapasowego spółki z o.o. (spółki przekształcanej), które z dniem przekształcenia staną się majątkiem spółki komandytowej (spółki przekształconej), nie są „niepodzielonymi zyskami” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że: „podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy” (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygnatura III SA/Wa 1059/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Udziałowcy spółki z o.o. nie uzyskają zatem przychodu z tytułu – hipotetycznie im przypadającej części – zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych, która to kwota została podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o.

Zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 5 in principio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest „dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału”, zaś dopiero później następuje przykładowe wyliczenie rodzajów dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W wyjaśnieniach organów podatkowych, zwłaszcza na tle poprzedniego stanu prawnego – gdy jeszcze nie obowiązywał art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – można się było niekiedy spotkać z poglądem, że gdy podzielony zysk spółki z o.o. staje się majątkiem spółki osobowej, można mówić o „faktycznie uzyskanym przez wspólników dochodzie (przychodzie)” z racji bycia udziałowcem spółki z o.o. Pogląd ten nie znajduje oparcia w przepisach, również na gruncie obowiązującej regulacji. Nie mamy w tym przypadku do czynienia z żadnymi faktycznie uzyskanymi przychodami (dochodami) wspólników.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych do momentu podjęcia uchwały o sposobie podziału zysków wspólnik nie może dysponować (rozporządzać) zyskiem. Przekazanie środków na kapitał zapasowy (rezerwowy) powoduje zakaz wypłacania ich wspólnikom, wyprowadzania ich ze spółki do momentu podjęcia uchwały o zmianie ich przeznaczenia (P. Zakrzewski, Kapitał zakładowy i kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (pojęcia, charakter, funkcje). Gdańskie Studia Prawnicze z 1999 r. nr 5, s. 503).

Decyzja o sposobie dysponowania zyskiem – także po przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy (rezerwowy) pozostawiona jest zatem zgromadzeniu wspólników. Zgromadzenie wspólników jest organem stanowiącym spółki, odrębnym od wspólników (wynika to wyraźnie chociażby z systematyki Kodeksu spółek handlowych – tytuł III dział I rozdział 3 Kodeksu spółek handlowych, w którym uregulowano kwestie związane ze zgromadzeniem wspólników nosi tytuł „Organy spółki”, prawa i obowiązki wspólników uregulowano zaś w rozdziale 2 tego działu).

Osoba prawna – a taką jest niewątpliwie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – działa właśnie przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i opartym na niej statucie. Wszelkie uchwały podejmowane przez zgromadzenie wspólników w ramach przyznanych mu kompetencji (należy do nich podział zysku – art. 231 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, gdy umowa spółki nie powierza tej czynności innemu organowi) są zatem działaniami spółki jako odrębnej od jej wspólników osoby prawnej, choć w skład tego organu spółki wchodzą wspólnicy.

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, iż przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych, nienastępujących jednocześnie (O. Goślicki, P. Szymkowiak, Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, Przegląd Podatkowy z 2008 r. nr 7, s. 23).

Zmiana formy organizacyjnej spółki wiąże się z koniecznością zmiany przeznaczenia niektórych funduszy. Podział funduszy na kapitały, odpowiedni dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być bowiem zachowany w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, w której tworzenie pewnego typu funduszy nie jest możliwe. W uchwale o przekształceniu zgromadzenie wspólników, znając sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia, winno więc zadecydować o ich przeznaczeniu, zgodnym z wybraną przez nich formą prawną dalszej działalności. Przekazanie zysku na majątek spółki przekształconej (spółki osobowej), w ramach wkładów wspólników spółki przekształconej, nie jest tożsame z pozostawieniem zysku wspólnikom (przeznaczeniem zysku) do rozporządzania.

Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową wspólnicy nie wnoszą żadnych wkładów (nie powstaje nowy podmiot), zostały one już wcześniej wniesione w innej formie przy powstawaniu spółki przekształcanej. Zmiana polega jedynie na tym, iż poprzednio wniesione udziały stają się wkładami wspólników spółki przekształconej, a przestają być częścią kapitału spółki przekształcanej. Cały czas pozostają jednak źródłem finansowania majątku spółki (na zasadzie kontynuacji). Podobnie podwyższenie ich wysokości o zyski zgromadzone w kapitale zapasowym skutkuje zwiększeniem wkładów do spółki osobowej, nie jest zaś tożsame z wniesieniem nowego wkładu przez wspólnika spółki przekształconej. Kapitał ten jest więc cały czas źródłem finansowania majątku spółki odpowiednio przekształcanej i przekształconej. Spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków, co wynika choćby z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ale było też wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądowym (zob. np. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygnatura akt II CSK 164/06, Lex nr 355404).

W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków (S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I, Warszawa 2001, s. 326-327).

Podkreślić ponadto należy, iż uchwałę o przekształceniu, a także o przeznaczeniu majątku spółki przekształcanej podejmuje organ tej spółki – zgromadzenie wspólników. Mimo, że uczestniczą w nim wspólnicy, nie można takiej uchwały, podjętej przez organ osoby prawnej, uznać za rozporządzenie przyznanym mu zyskiem dokonane przez wspólnika, będącego odrębną od spółki osobą fizyczną (to zgromadzenie podejmuje decyzję o przeznaczeniu zysku, stanowiącego część majątku spółki). Wspólnicy decydują jedynie, czy chcą być wspólnikami spółki przekształconej (art. 564 § 1 i art. 565 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Nie bez znaczenia jest także fakt, że majątek spółki przekształcanej, tj. spółki z o.o., w całości staje się majątkiem spółki przekształconej, tj. spółki osobowej. Nie ma tutaj ani jakichkolwiek zmian w majątku spółki jak i też żadnego faktycznego przysporzenia dla nikogo, a już w szczególności dla wspólników spółki przekształconej (spółki osobowej).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, gdy podzielony – poprzez przekazanie go na kapitał zapasowy (rezerwowy) – zysk spółki z o.o. staje się wkładem do spółki osobowej, nie można mówić o „faktycznie uzyskanym przez wspólników dochodzie (przychodzie)”. Pogląd o tym, że przy przekształceniach spółki z o. o. w spółkę osobową, gdy kapitał zapasowy spółki z o.o. staje się wkładem do spółki osobowej, wspólnicy spółki „faktycznie nie uzyskują dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” występuje także w orzecznictwie sądowym (przykładowo wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 października 2009 r., sygnatura akt I SA/Kr 1138/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także zatem i z tego powodu udziałowcy spółki z o.o. nie uzyskają przychodu z tytułu – hipotetycznie im przypadającej części – zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w bieżącym roku obrotowym, która to kwota została podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał zapasowy (rezerwowy) spółki z o.o.

Wnioskodawca zgadza się z twierdzeniem, że powoływane orzeczenia sądowe wiążą tylko w konkretnych sprawach (w których zapadły). Jednakże w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygnatura akt I SA/Wr 1842/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, WSA we Wrocławiu podkreślił: „W wyroku z dnia 30 października 2001 r. sygnatura akt III SA 1409/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiążą organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając dlaczego je odrzuca”.

Pogląd powyższy jest szczególnie aktualny w przypadku wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Przypomnieć bowiem należy, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

W dniu 26 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB1/415-852/10/RR, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z o.o. – wykazanych na dzień przekształcenia – będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Tym samym na dzień przekształcenia u wspólników spółki z o.o. powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 24 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r. sygnatura akt I SA/Sz 351/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygnatura akt II FSK 2366/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast 7 października 2013 r. organ otrzymał zwrot akt sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W myśl art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Ustawodawca nie zdefiniował zwrotu „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przyjmując w założeniu racjonalność działającego ustawodawcy dekodowanie określenia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w ustawie podatkowej powinno odbywać się z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. Wykładnia tych przepisów musi także uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego.

Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa do wyjaśnienia słów „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” zawartych w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnym jest sięgnięcie do unormowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek – w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych – powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Jak wynika z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka z o.o.) zamierza przekształcić się w spółkę osobową. Podział zysków następował będzie poprzez pokrycie zyskami strat z lat ubiegłych bądź poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy spółki z o.o. Zyski wypracowane przez spółkę z o.o. w roku, w którym nastąpi przekształcenie (ich wysokość nie jest dokładnie znana, ale prawdopodobnie wystąpią) nie zostaną podzielone pomiędzy wspólników.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w związku z tym, iż przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych” – to uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych „innych sposobów podziału zysku”.

Uwzględniając zatem w przedmiotowej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową u dotychczasowych udziałowców spółki z o.o., będących osobami fizycznymi, powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jedynie w wysokości sumarycznie odpowiadającej niepodzielonemu zyskowi za bieżący rok obrotowy. Przychodem (z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie będzie natomiast kwota zysku spółki za lata ubiegłe podzielona poprzez jej przekazanie na kapitał rezerwowy (zapasowy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.