Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.736.2016.2.RK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-24
Teza: w zakresie opodatkowania usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy najmie nieruchomości
Słowa kluczowe: najem; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.) - uzupełnionym w dniu 4 listopada 2016 r. pismem z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) na wezwanie organu z dnia 28 października 2016 r. (doręczone 3 listopada 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy najmie nieruchomości:

*   dla pierwszego modelu rozliczeń z najemcami – **jest nieprawidłowe,**
*   dla drugiego modelu rozliczeń z najemcami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy najmie nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 4 listopada 2016 r. pismem z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 28 października 2016 r. (doręczone 3 listopada 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych najemcom. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem z elektryczności, jak również opłat za dostarczone ciepło, wodę, odprowadzanie ścieków lub inne media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców.

Opłaty te płatne są przez najemców Wnioskodawcy na podstawie miesięcznych faktur (odrębnych od czynszu najmu pozycji na fakturach). Istnieją dwa modele rozliczeń opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z najemcami.

W pierwszym ze sposobów rozliczania opłat za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków, stanowią one na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę tym najemcom - łącznie z innymi wymienionymi opłatami - tzw. opłaty eksploatacyjne. Opłaty eksploatacyjne obliczane są według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa świadczące dane usługi, w tym wodno-kanalizacyjne. Jednakże najemcy rozliczający się według pierwszego modelu nie posiadają liczników indywidualnego zużycia wody i ścieków, a wysokość opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków obliczana jest na podstawie zużycia dla całej nieruchomości w oparciu o proporcjonalny udział powierzchni zajmowanej przez każdego z najemców w całości powierzchni użytkowej budynku.

Nie posiadając liczników indywidualnego zużycia najemcy rozliczający się pierwszym sposobem nie mają technicznej ani prawnej możliwości wyboru dostawcy wody i usług odprowadzania ścieków. Żaden z tych najemców nie ma także możliwości samodzielnego wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu, gdyż ponoszone przez najemcę opłaty są pochodną zużycia dla części budynku nie posiadającej liczników (a więc także innych najemców rozliczających się według pierwszej metody).

W drugim ze sposobów rozliczania, opłaty za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków są obliczane według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne, na podstawie rzeczywistego indywidualnego zużycia według posiadanych przez każdego z najemców liczników. Stanowią one na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę tym najemcom odrębne od czynszu i innych opłat wynagrodzenie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Posiadając liczniki indywidualnego zużycia wszyscy najemcy rozliczający się według drugiego modelu mają techniczną i prawną możliwość wyboru dostawcy wody i usługi odprowadzania ścieków, jednakże dla wygody rozliczeń pozostali przy Spółce jako usługodawcy w tym zakresie. Każdy z tych najemców ma także możliwość wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu (odrębne rozliczanie czynszu najmu oraz należności za te dostawy na podstawie indywidualnego zużycia w oparciu o wskazania licznika).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że:

1.  w przedstawionym stanie faktycznym dla pierwszego modelu rozliczeń z najemcami usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków nie stanowią dla niego odrębnego świadczenia od usługi najmu, a otrzymywane przez niego od najemców opłaty eksploatacyjne stanowią część obrotu z tytułu najmu na podstawie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT.
2.  otrzymywane przez niego opłaty eksploatacyjne od najemców rozliczających się pierwszym sposobem, również w części uwzględniającej zużycie wody i odprowadzanie ścieków, jako część obrotu z tytułu najmu opodatkowane są stawką 23%.
3.  w przedstawionym stanie faktycznym dla drugiego sposobu rozliczeń z najemcami usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią dla niego odrębne świadczenia od usługi najmu.
4.  świadczone przez niego na rzecz rozliczających się drugim sposobem najemców usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków opodatkowane są stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek i pytania 1 i 2 tego wniosku dotyczą opłat z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Wnioskodawca opisując w pełni stan faktyczny wymienił również inne opłaty, którymi obciąża najemców. W skład tych opłat, oprócz wspomnianych we wniosku, wchodzą również koszty sprzątania i ochrony obiektu.

Jednakże przedmiotem wniosku i pytań 1 i 2 Wnioskodawcy są jedynie opłaty eksploatacyjne w części uwzględniającej dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, obciążanie rozliczających się pierwszym sposobem najemców lokali dodatkowymi opłatami z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków powinno być uznane za element składowy usługi najmu. Strony ustaliły co prawda w umowach najmu odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych, lecz opłaty te nie są obliczane na podstawie faktycznego indywidualnego zużycia. Najemca rozliczający się według pierwszej metody nie ma możliwości wyboru korzystania z dostawy wody i odprowadzania ścieków poprzez decydowanie o ich zużyciu, gdyż jego opłata uzależniona jest od udziału zajmowanej powierzchni i kosztów wody i ścieków dla części budynku nie posiadającej liczników (a więc także innych najemców rozliczających się według pierwszej metody). Nie jest możliwe korzystanie z lokali przez rozliczających się pierwszym sposobem najemców będących klientami Wnioskodawcy bez nabywania usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków od Wnioskodawcy. Nie ma możliwości wybrania przez tych najemców innego niż Wnioskodawca dostawcy tych świadczeń. Prowadzi to zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, że świadczone przez niego na rzecz rozliczających się pierwszym sposobem najemców usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków nie stanowią świadczenia odrębnego i niezależnego od usługi najmu. Otrzymywane przez niego od tych najemców opłaty eksploatacyjne stanowią zatem część obrotu z tytułu najmu na podstawie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, iż podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Opłaty eksploatacyjne, w tym z tytułu wody i ścieków, związane są z samym faktem zajmowania powierzchni przez rozliczających się według pierwszej metody najemców, nie zaś z rzeczywistym zużyciem i wykorzystaniem przez nich tych mediów. Zatem uzasadnionym jest uznanie, iż stanowią one w tym przypadku część obrotu Wnioskodawcy z tytułu umowy najmu, jako nierozerwalnie związane z tym świadczeniem. Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest z wykładnią przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. Akt C-42/14. TSUE uznał, iż najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W uzasadnieniu wyroku TSUE zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji. Jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jeżeli zaś wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej. W ślad za powyższym orzeczeniem TSUE takie samo stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, uznał, że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przeciwnym razie na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość indywidualnego zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności takie wskazują, że celem zawarcia umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami. Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria nie pozwalające na określenie faktycznego zużycia wody i ścieków, w szczególności w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o proporcję zajmowanej powierzchni. Ma ona miejsce przy pierwszym z opisanych sposobów rozliczeń z najemcami. W świetle przytoczonej analizy przepisów ustawy o VAT i przywołanego orzecznictwa, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków nie stanowią dla niego odrębnego świadczenia od usługi najmu dla pierwszego sposobu rozliczania się z najemcami, a otrzymywane przez niego od tych najemców opłaty eksploatacyjne stanowią część obrotu z tytułu najmu na podstawie art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT.
2.  W świetle stanowiska opisanego w pytaniu nr 1 należy przyjąć, iż opłaty eksploatacyjne stanowią część obrotu Wnioskodawcy z tytułu najmu, w przypadku sprzedaży na rzecz najemców rozliczających się pierwszą metodą. Dlatego też w tym przypadku powinna mieć do nich zastosowanie stawka właściwa dla usług najmu, czyli 23%. Takie stanowisko wynika wprost z uzasadnienia wspomnianego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15. Skoro na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość z najmem, gdy pobierana jest za nie kwota bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów), dla najemców rozliczających się pierwszą metodą są one elementem kalkulacyjnym ceny za korzystanie przez nich z wynajmowanych powierzchni. W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że otrzymywane przez niego od rozliczających się pierwszym sposobem najemców opłaty eksploatacyjne, również w części uwzględniającej zużycie wody i odprowadzanie ścieków, jako część obrotu z tytułu najmu opodatkowane są stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
3.  Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Taka sytuacja ma, zdaniem Wnioskodawcy, miejsce przy obciążaniu najemców wynajmowanych przez niego pomieszczeń biurowych opłatami za zużycie wody i odprowadzenie ścieków na podstawie wskazań indywidualnych liczników, a zatem przy drugim z opisanych sposobów rozliczeń. Wnioskodawca we własnym imieniu nabywa wspomniane usługi od przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego, działając na rzecz rozliczających się według drugiej metody najemców (nie zużywa bowiem dostarczonej wody na własne potrzeby). Najemcy ci nabywają tym samym (odkupują) od Wnioskodawcy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, a zatem Wnioskodawca w świetle tego przepisu świadczy te usługi na ich rzecz. Potocznie transakcje takie określane są jako „refakturowanie”. Zdaniem Wnioskodawcy, odsprzedaż takim najemcom lokali usług związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków nie może być uznana za element składowy usługi najmu. Strony ustaliły bowiem w umowach najmu odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie na podstawie wskazań indywidualnych liczników. Każdy rozliczający się drugim sposobem najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych usług poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowach strony postanowiły, że najemca taki będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te usługi. Możliwe jest zatem korzystanie z lokalu przez tych najemców bez nabywania usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków od Wnioskodawcy. We wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemców rozliczających się drugim sposobem wykazują świadczenie tych usług w pozycjach odrębnych od czynszu najmu. Istnieje także możliwość (nawet jeżeli z wygody najemcy ci z tej możliwości nie korzystają) wybrania przez takiego najemcę innego niż Wnioskodawca dostawcy tych świadczeń. Prowadzi to zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, że świadczone przez niego na rzecz rozliczających się drugim sposobem najemców usługi dostawy wody i odprowadzania nieczystości, których koszty ponoszone są przez Wnioskodawcę i refakturowane potem na najemców stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu. Stanowisko Wnioskodawcy zgodne jest ze wspomnianym orzeczeniem TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-42/14. Zdaniem TSUE jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Jak wspomniano, takie samo stanowisko zajmują polskie sądy administracyjne. NSA w Warszawie w przywołanym wyroku z dnia 10 lipca 2015 r,, sygn. akt I FSK 944/15, uznał że media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów, w szczególności w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników, jak to ma miejsce w drugim sposobie rozliczeń Wnioskodawcy z najemcami. W świetle przytoczonej analizy przepisów ustawy o VAT i przywołanego orzecznictwa, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że świadczone przez niego usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków stanowią dla niego w drugim modelu rozliczeń z najemcami odrębne świadczenia od usługi najmu.
4.  W świetle stanowiska opisanego w pytaniu nr 3 należy przyjąć iż rozliczając się z najemcami drugim z opisanych sposobów Wnioskodawca sam otrzymał i wyświadczył usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków. Dlatego też do ich sprzedaży na rzecz tych najemców, jako świadczeń odrębnych od usługi najmu, zastosowanie powinna mieć stawka właściwa dla tych usług. W poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT, zawierającego towary i usługi opodatkowane stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, znajdują się usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem świadczenie tych usług przez Wnioskodawcę na rzecz najemców rozliczających się drugą metodą podlega opodatkowaniu stawką 8%. Takie stanowisko podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie we wspomnianym wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. W związku z powyższym, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że świadczone przez niego na rzecz rozliczających się drugim sposobem najemców usługi dostawy wody i usługi odprowadzania ścieków opodatkowane są stawką 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz poz. 140-142 załącznika nr 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy najmie nieruchomości:

*   dla pierwszego modelu rozliczeń z najemcami – **jest nieprawidłowe,**
*   dla drugiego modelu rozliczeń z najemcami – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Jak wynika z wniosku, Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych najemcom. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, czynsz (opłata za usługę najmu) nie obejmuje opłat związanych z korzystaniem z elektryczności, jak również opłat za dostarczone ciepło, wodę, odprowadzanie ścieków lub inne media dostarczane do pomieszczeń wynajmowanych przez najemców.

Opłaty te płatne są przez najemców Wnioskodawcy na podstawie miesięcznych faktur (odrębnych od czynszu najmu pozycji na fakturach). Istnieją dwa modele rozliczeń opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z najemcami.

W pierwszym ze sposobów rozliczania opłat za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków, stanowią one na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę tym najemcom - łącznie z innymi wymienionymi opłatami - tzw. opłaty eksploatacyjne. Opłaty eksploatacyjne obliczane są według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa świadczące dane usługi, w tym wodno-kanalizacyjne. Jednakże najemcy rozliczający się według pierwszego modelu nie posiadają liczników indywidualnego zużycia wody i ścieków, a wysokość opłat za zużycie wody i odprowadzanie ścieków obliczana jest na podstawie zużycia dla całej nieruchomości w oparciu o proporcjonalny udział powierzchni zajmowanej przez każdego z najemców w całości powierzchni użytkowej budynku.

Nie posiadając liczników indywidualnego zużycia najemcy rozliczający się pierwszym sposobem nie mają technicznej ani prawnej możliwości wyboru dostawcy wody i usług odprowadzania ścieków. Żaden z tych najemców nie ma także możliwości samodzielnego wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu, gdyż ponoszone przez najemcę opłaty są pochodną zużycia dla części budynku nie posiadającej liczników (a więc także innych najemców rozliczających się według pierwszej metody).

W drugim ze sposobów rozliczania, opłaty za korzystanie przez najemców z wody i za odprowadzanie ścieków są obliczane według stawek stosowanych przez przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne, na podstawie rzeczywistego indywidualnego zużycia według posiadanych przez każdego z najemców liczników. Stanowią one na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę tym najemcom odrębne od czynszu i innych opłat wynagrodzenie za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Posiadając liczniki indywidualnego zużycia wszyscy najemcy rozliczający się według drugiego modelu mają techniczną i prawną możliwość wyboru dostawcy wody i usługi odprowadzania ścieków, jednakże dla wygody rozliczeń pozostali przy Spółce jako usługodawcy w tym zakresie. Każdy z tych najemców ma także możliwość wyboru korzystania z tych dostaw poprzez decydowanie o ich zużyciu (odrębne rozliczanie czynszu najmu oraz należności za te dostawy na podstawie indywidualnego zużycia w oparciu o wskazania licznika).

Zatem z uwagi na przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, w obu modelach rozliczeń z najemcami, będące przedmiotem wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) – w postaci dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są ściśle związane z usługą najmu nieruchomości biurowych i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). W przypadku modelu pierwszego świadczenia z tytułu sprzedaży wody i odprowadzania ścieków stanowią odrębne od najmu usługi, gdyż jak wynika z opisu sprawy, rozliczane są w oparciu o proporcjonalny udział powierzchni zajmowanej przez każdego z najemców w całości powierzchni użytkowej budynku oraz fakturowane są w odrębnych od czynszu pozycjach faktury. Tym samym brak jest podstaw aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny albowiem nie tworzą obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu.

Tym samym, w świetle powołanego orzeczenia TSUE, w pierwszym modelu rozliczeń z najemcami, opłaty z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie stanowią elementu składowego usługi najmu i nie podlegają włączeniu do podstawy opodatkowania tej usługi na podstawie cyt. przepisów art. 29a ustawy. Spółka jest zatem uprawniona do zastosowania stawki właściwej dla tych mediów.

Stanowisko Spółki w zakresie pytań 1 i 2 dotyczących pierwszego modelu rozliczeń jest zatem nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku drugiego modelu rozliczeń z najemcami opłaty za wodę i odprowadzanie ścieków są kalkulowane według wskazań indywidualnych liczników zamontowanych dla każdego najemcy. Najemcy mają możliwość decydowania o ilości zużycia wody, a także ilości odprowadzanych ścieków, a Spółka odrębnie rozlicza czynsz najmu oraz koszty tych mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia. Ponadto najemcy mają możliwość wyboru dostawcy wody i usługi odprowadzania ścieków. Dodatkowo, tak jak w modelu pierwszym, Spółka wykazuje koszty zużycia wody i ścieków na odrębnych od czynszu najmu pozycjach faktury.

Zatem dostawę ww. mediów (wody i odprowadzania ścieków) do wynajmowanych nieruchomości biurowych, dla których zostały zainstalowane liczniki, należy traktować odrębnie od usługi najmu. W konsekwencji, również w przypadku drugiego modelu rozliczeń, wystawiając dla najemców faktury za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w przypadku, gdy najemca jest obciążany na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami liczników, Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki właściwej dla tych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Stanowisko Spółki w zakresie pytań 3 i 4 dotyczących drugiego modelu rozliczeń jest zatem prawidłowe.

W kwestii stawki właściwej dla powyższych mediów należy wskazać, że z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, z kolei w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0 i 36.00.30.0) wymienione odpowiednio w poz. 140 i 141 załącznika nr 3 do ustawy podlegają opodatkowaniu VAT w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140 lub 141 zał. nr 3 oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Ponadto z obniżonej stawki podatku VAT 8% - stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy - korzystają również wymienione w poz. 142 załącznika nr 3, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU ex 37.

Zatem zarówno w pierwszym i w drugim modelu rozliczeń z najemcami, fakturując na najemców zużycie wody oraz odbiór ścieków według proporcjonalnego udziału powierzchni zajmowanej przez każdego z najemców w całości powierzchni użytkowej budynku lub według wskazań podliczników, w wystawianych z tego tytułu fakturach Wnioskodawca powinien zastosować obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.