Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-625/10-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-03
Teza: Opodatkowanie dostawy gospodarstwa rolnego przez Zbywcę będącego osobą fizyczną.
Słowa kluczowe: dostawa; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 8 czerwca 2010 r.) oraz 11 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gospodarstwa rolnego przez Zbywcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gospodarstwa rolnego przez Zbywcę. Dnia 16 sierpnia 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie stanu faktycznego sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji mleka. W ramach swojej działalności, w dniu 26 kwietnia 2010 r., Wnioskodawca aktem notarialnym zawarł umowę przeniesienia prawa własności gospodarstwa rolnego. Na podstawie tej umowy, Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej gospodarstwo rolne (dalej: Gospodarstwo rolne) w skład którego wchodziły:

*   prawo własności nieruchomości (wydzielonej działki gruntowej z naniesieniami),
*   stado bydła, w tym krowy mleczne,
*   kwota mleczna,
*   zbiornik na gnojowicę,
*   ruchomości i urządzenia służące prowadzeniu działalności w zakresie produkcji mleka, tj.: zbiornik na mleko wraz z pompami i wymiennikami ciepła, myjnia do aparatów udojowych oraz aparaty udojowe.

Wraz z Gospodarstwem rolnym Wnioskodawca nabył również własność praw związanych z wyżej wymienionymi składnikami i z prowadzeniem Gospodarstwa rolnego.

Z tytułu transakcji nabycia Gospodarstwa rolnego przez Zainteresowanego notariusz sporządzając akt notarialny naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Zbywcą Gospodarstwa rolnego była osoba fizyczna, podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 - dalej: Ustawa VAT). Oprócz Gospodarstwa rolnego, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, prowadzącego działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mleka, zbywca, tj. osoba fizyczna, prowadzi również działalność rolniczą w innym niż produkcja mleka zakresie.

Gospodarstwo rolne, nabyte przez Wnioskodawcę, było wyodrębnione w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez zbywcę. W szczególności, poszczególne materialne składniki majątkowe Gospodarstwa rolnego zlokalizowane były w całości na odrębnej działce gruntu. na której prowadzona była wyłącznie działalność Gospodarstwa rolnego.

Zbywca Gospodarstwa rolnego nie prowadził dla Gospodarstwa rolnego odrębnych ksiąg rachunkowych (te były prowadzone dla całej działalności rolniczej zbywcy, wliczając Gospodarstwo rolne), nie sporządzał również odrębnego sprawozdania finansowego czy bilansu. Na podstawie przyjętych zasad ewidencji zdarzeń gospodarczych, zbywca był jednak w stanie przyporządkować do Gospodarstwa rolnego przychody i koszty bezpośrednio związane z tym gospodarstwem, jak również należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Gospodarstwem rolnym. Wynika to w znacznej mierze z faktu, że zasadniczym i przeważającym źródłem przychodów Gospodarstwa rolnego była sprzedaż produkcji mlecznej na rzecz jednego odbiorcy, tj. spółdzielni mleczarskiej. Przychody z tego tytułu ewidencjonowane były na odrębnym koncie rachunkowym. Dla rozliczeń z odbiorcą produkcji mlecznej prowadzone było również odrębne konto rozrachunkowe, dzięki któremu można było przypisać do Gospodarstwa rolnego należności związane z jego działalnością. Jeżeli chodzi o koszty, obejmowały one przede wszystkim zakup usług w zakresie dojenia krów. Koszty te ewidencjonowane były na odrębnych kontach rachunkowych, co pozwalało na bezpośrednie ich przyporządkowanie do Gospodarstwa rolnego. Dla dostawców tych usług były również prowadzone w systemie rachunkowym zbywcy odrębne konta rozrachunkowe, dzięki czemu możliwe było przyporządkowanie zobowiązań wobec tych kontrahentów bezpośrednio do Gospodarstwa rolnego.

Gospodarstwo stanowiło w ramach działalności zbywcy pewną funkcjonalną całość pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie produkcji mleka. Działalność ta, w niezmienionej postaci, jest kontynuowana przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji dokonanej transakcji, Zainteresowany wystąpił do Agencji Rynku Rolnego o przeniesienie prawa do kwoty indywidualnej (kwoty mlecznej) na Wnioskodawcę. W odpowiedzi, zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 11, poz. 65), Dyrektor Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego potwierdził przejście prawa do kwoty mlecznej na Wnioskodawcę.

Dnia 16 sierpnia 2010 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, iż gospodarstwo rolne, nabyte przez ZPM, było wyodrębnione w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez zbywcę. W szczególności, poszczególne materialne składniki majątkowe gospodarstwa rolnego zlokalizowane były w całości na odrębnej działce gruntu, położonej poza zasadniczym gospodarstwem zbywcy. Na działce tej prowadzona była wyłącznie działalność tego gospodarstwa rolnego. W ramach działalności prowadzonej przez zbywcę, gospodarstwo rolne było dedykowane w całości do prowadzenia działalności w zakresie produkcji mleka. W tym zakresie, gospodarstwo rolne miało swoich własnych kontrahentów, od których nabywane były towary lub usługi przeznaczone dla gospodarstwa rolnego albo którym zbywane były produkty mleczne gospodarstwa rolnego.

Gospodarstwo rolne było również wyodrębnione funkcjonalnie, tj. stanowiło ono w ramach działalności zbywcy pewną całość (obejmującą m.in. nieruchomości, inwentarz żywy, maszyny i urządzenia związane z produkcją mleczną, kwotę mleczną etc.) pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji mleka. Działalność ta jest kontynuowana przez „Z”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, gospodarstwo rolne będące przedmiotem transakcji było wyodrębnione organizacyjnie w ramach działalności prowadzonej przez zbywcę. Gospodarstwo to stanowiło wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych w zakresie produkcji mleka. Co więcej, nie ulega zdaniem „Z” wątpliwości, że ów zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące powyższe zadania gospodarcze. Potwierdza to fakt, że po nabyciu gospodarstwa rolnego przez „Z”, „Z” kontynuuje dotychczasową działalność tego gospodarstwa.

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, organizacyjne i funkcjonalne wyodrębnienie gospodarstwa rolnego potwierdza również pismo Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego, informujące o przejściu prawa do kwoty mlecznej na „Z” oraz o dokonaniu w tym zakresie stosownego wpisu w rejestrze producentów mlecznych na rzecz „Z”. Zgodnie z art. 30 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, przejście prawa do kwoty mlecznej jest możliwe tylko w przypadku zbycia gospodarstwa producenta. W takim przypadku, przyznane mu prawo do indywidualnej ilości referencyjnej (kwoty mlecznej) przechodzi na nabywcę gospodarstwa. Pismo Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego potwierdza zatem, że gospodarstwo rolne, które nabył „Z”, stanowi gospodarstwo, w rozumieniu przepisów ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, a więc pewną organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczoną do produkcji mleka.

Ponadto – w zakresie samodzielności finansowej gospodarstwa rolnego – Wnioskodawca wyjaśnił, iż odpowiedź uzależniona jest od przyjętego rozumienia pojęcia „samodzielność finansowa”. Jeżeli pojęcie to należałoby rozumieć jako sporządzanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnego bilansu czy odrębnego rachunku zysków i strat, to należałoby uznać, że gospodarstwo rolne będące przedmiotem sprzedaży nie posiadało samodzielności finansowej. Należy jednak podkreślić, że przepisy Ustawy VAT zawierające definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują na wyodrębnienie finansowe jako immanentną cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie zaś samodzielność finansową.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzecznictwie podkreśla się również, iż nie należy utożsamiać wyodrębnienia finansowego z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu (powyższe tezy zawarte są w m. in. wyrokach WSA w Gliwicach z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10; WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 31/10 i sygn. akt I SA/Kr 29/10; WSA w Opolu z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09).

W opinii "Z", chociaż gospodarstwo rolne nie sporządzało odrębnego bilansu czy rachunku zysków i strat, było ono wyodrębnione finansowo w ramach działalności zbywcy w sposób wymagany przez przepisy ustawy VAT dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe bowiem było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do gospodarstwa rolnego, w tym także ustalenie wyniku finansowego jego działalności. Jak wskazano bowiem we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zbywca gospodarstwa rolnego nie prowadził wprawdzie dla gospodarstwa rolnego odrębnych ksiąg rachunkowych (te były prowadzone dla całej działalności rolniczej zbywcy, wliczając gospodarstwo rolne), nie sporządzał również odrębnego sprawozdania finansowego czy bilansu, jednak na podstawie przyjętych zasad ewidencji zdarzeń gospodarczych, zbywca był w stanie przyporządkować do gospodarstwa rolnego przychody i koszty bezpośrednio związane z tym gospodarstwem, jak również należności i zobowiązania bezpośrednio związane z gospodarstwem rolnym.

Możliwość taka wynikała w znacznej mierze z faktu, że zasadniczym i przeważającym źródłem przychodów gospodarstwa rolnego była sprzedaż produkcji mlecznej na rzecz jednego odbiorcy, spółdzielni mleczarskiej. Przychody z tego tytułu ewidencjonowane były na odrębnym koncie rachunkowym. Dla rozliczeń z nabywcą produkcji mlecznej było również prowadzone odrębne konto rozrachunkowe, dzięki któremu można było przypisać do gospodarstwa rolnego należności związane z jego działalnością. Jeżeli chodzi o koszty, obejmowały one przede wszystkim zakup usług w zakresie dojenia krów. Koszty te ewidencjonowane były na odrębnych kontach rachunkowych, co pozwalało na bezpośrednie ich przyporządkowanie do gospodarstwa rolnego. Dla dostawców tych usług były również prowadzone w systemie rachunkowym zbywcy odrębne konta rozrachunkowe, dzięki czemu możliwe było przyporządkowanie zobowiązań wobec tych kontrahentów bezpośrednio do gospodarstwa rolnego.

Opisane we wniosku gospodarstwo rolne posiadało należności i zobowiązania przypisane do działalności prowadzonej przez to gospodarstwo. Obejmowały one, w szczególności, należności z tytułu sprzedaży mleka na rzecz spółdzielni mleczarskiej oraz zobowiązania z tytułu zakupu usług w zakresie dojenia krów.

Na dzień dokonania sprzedaży gospodarstwa rolnego należności i zobowiązania dotyczące poprzednich miesięcy zostały już uregulowane. Natomiast należności i zobowiązania dotyczące miesiąca, w którym dokonano sprzedaży jeszcze nie powstały, tj. nie zostały wystawione faktury dotyczące sprzedaży za ten miesiąc ani nie zostały otrzymane faktury dotyczące zakupów towarów i usług w tym miesiącu. Z tego względu, nie można mówić o przeniesieniu na "Z" wraz z gospodarstwem rolnym bądź pozostawieniu u zbywcy należności i zobowiązań dotyczących gospodarstwa rolnego.

Zainteresowany wyjaśnił, że w gospodarstwie rolnym będącym przedmiotem umowy sprzedaży, przy produkcji mleka zatrudniona była jedna osoba - kierownik produkcji. Osoba ta dzieliła swój czas pracy pomiędzy działalność związaną z produkcją mleka w ramach gospodarstwa rolnego oraz działalność związaną z hodowlą trzody chlewnej. Dla swojego funkcjonowania gospodarstwo rolne nie wymagało większego personelu. Wynikało to z faktu, iż najbardziej pracochłonne czynności związane z produkcją mleka wykonywane były przez podmioty zewnętrzne (zakup usług zewnętrznych w zakresie dojenia). Po nabyciu gospodarstwa rolnego przez „Z”, nabywca nadal korzysta z usług tych podmiotów. Osoba ta jest nadal zatrudniona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży przez osobę fizyczną Gospodarstwa rolnego na rzecz Wnioskodawcy podlegała podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, gospodarstwo rolne stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, na podstawie art. 6 tej ustawy, sprzedaż Gospodarstwa rolnego na rzecz Wnioskodawcy nie podlegała podatkowi VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują w sposób specyficzny sprzedaży gospodarstwa rolnego, czy zespołu składników majątkowych składających się na gospodarstwo rolne. W konsekwencji, dla ustalenia skutków VAT transakcji sprzedaży gospodarstwa rolnego przez podatnika VAT należy zastosować ogólne regulacje tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia zorganizowana część przedsiębiorstwa możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

*   składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;
*   zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym: organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej,
*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach Ministra Finansów podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu czy sprawozdania finansowego przez daną jednostkę wewnętrzną.

Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny wniosku o interpretację powyższe warunki są w przypadku Gospodarstwa rolnego łącznie spełnione. Gospodarstwo nabyte przez Wnioskodawcę, było wyodrębnione w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez zbywcę. W szczególności, poszczególne materialne składniki majątkowe Gospodarstwa rolnego zlokalizowane były w całości na odrębnej działce gruntu, położonej poza zasadniczym gospodarstwem zbywcy. Na działce tej prowadzona była wyłącznie działalność Gospodarstwa rolnego. W ramach działalności prowadzonej przez zbywcę, Gospodarstwo rolne było dedykowane w całości do prowadzenia działalności w zakresie produkcji mleka. W tym zakresie, Gospodarstwo rolne miało swoich własnych kontrahentów, od których nabywane były towary lub usługi przeznaczone dla Gospodarstwa rolnego, albo którym zbywane były produkty mleczne Gospodarstwa rolnego.

Gospodarstwo rolne było również wyodrębnione finansowo. Jak wspomniano w stanie faktycznym wniosku, zbywca Gospodarstwa rolnego nie prowadził wprawdzie dla Gospodarstwa rolnego odrębnych ksiąg rachunkowych (te były prowadzone dla całej działalności rolniczej zbywcy, wliczając Gospodarstwo rolne), nie sporządzał również odrębnego sprawozdania finansowego czy bilansu, jednak na podstawie przyjętych zasad ewidencji zdarzeń gospodarczych, zbywca był w stanie przyporządkować do Gospodarstwa rolnego przychody i koszty bezpośrednio związane z tym gospodarstwem, jak również należności i zobowiązania bezpośrednio związane z Gospodarstwem rolnym. Możliwość taka wynikała w znacznej mierze z faktu, że zasadniczym i przeważającym źródłem przychodów Gospodarstwa rolnego była sprzedaż produkcji mlecznej na rzecz jednego odbiorcy, spółdzielni mleczarskiej. Przychody z tego tytułu ewidencjonowane były na odrębnym koncie rachunkowym. Dla rozliczeń z nabywcą produkcji mlecznej było również prowadzone odrębne konto rozrachunkowe dzięki któremu można było przypisać do Gospodarstwa rolnego należności związane z jego działalnością. Jeżeli chodzi o koszty, obejmowały one przede wszystkim zakup usług w zakresie dojenia krów. Koszty te ewidencjonowane były na odrębnych kontach rachunkowych, co pozwalało na bezpośrednie ich przyporządkowanie do Gospodarstwa rolnego. Dla dostawców tych usług były również prowadzone w systemie rachunkowym zbywcy odrębne konta rozrachunkowe, dzięki czemu możliwe było przyporządkowanie zobowiązań wobec tych kontrahentów bezpośrednio do Gospodarstwa rolnego.

Gospodarstwo rolne było również wyodrębnione funkcjonalnie, tj. stanowiło ono w ramach działalności zbywcy pewną całość (obejmującą m.in. nieruchomości, inwentarz żywy, maszyny i urządzenia związane z produkcją mleczną, kwotę mleczną) pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji mleka. Działalność ta, w niezmienionej postaci, jest kontynuowana przez Wnioskodawcę.

Organizacyjne i funkcjonalne wyodrębnienie Gospodarstwa rolnego potwierdza również wspomniane w stanie faktycznym pismo Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego, informujące o przejściu prawa do kwoty mlecznej na Wnioskodawcę oraz o dokonaniu w tym zakresie stosownego wpisu w rejestrze producentów mlecznych na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 30 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, przejście prawa do kwoty mlecznej jest możliwe tylko w przypadku zbycia gospodarstwa producenta. W takim przypadku, przyznane mu prawo do indywidualnej ilości referencyjnej (kwoty mlecznej) przechodzi na nabywcę gospodarstwa. Pismo Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego potwierdza zatem, że Gospodarstwo rolne, które nabył Wnioskodawca, stanowi gospodarstwo, w rozumieniu przepisów ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, a więc pewną organizacyjną i funkcjonalną całość przeznaczoną do produkcji mleka.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT, Gospodarstwo rolne powinno być zaklasyfikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy.

Zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się, m. in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, ponieważ Gospodarstwo rolne stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy, transakcja sprzedaży Gospodarstwa rolnego na rzecz Wnioskodawcy nie podlegała podatkowi VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednakże, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, a od dnia 1 grudnia 2008 r. również zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowie sprzedaży.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 552 ww. kodeksu, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak stanowi art. 553 k.c., za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Wprowadzony w roku 1990 nowelizacją ustawy Kodeks cywilny przepis art. 553 statuuje definicję gospodarstwa rolnego w znaczeniu przedmiotowym. Gospodarstwo rolne jest tu zespołem różnorodnych składników tworzących zorganizowaną całość gospodarczą. Obejmuje ono prawa na rzeczach oraz prawa i obowiązki związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego (Małgorzata Bednarek, Komentarz do Kodeksu Cywilnego – Mienie. Komentarz do art. 44 – 553, Zakamycze 1997 r., komentarz do art. 553). W skład gospodarstw rolnych mogą wchodzić grunty leśne, a także budynki i ich części oraz urządzenia (np. silosy, szklarnie i studnie), które z reguły stanowią część składową gruntu. Przez inwentarz – wskazany w przepisie – należy rozumieć maszyny, narzędzia i zwierzęta czyli rzeczy ruchome, wykorzystywane do prowadzenia gospodarstwa rolnego i przez to wchodzące w jego skład. Nie muszą one stanowić przedmiotu własności osoby prowadzącej gospodarstwo rolne (Małgorzata Bednarek, j.w.). Przepis ten uznaje zatem za gospodarstwo rolne te jego składniki, które stanowią pewien zorganizowany, spójny minisystem gospodarczy zdolny do osiągnięcia założonych celów (Kazimierz Piasecki, Kodeks Cywilny. Księga Pierwsza. Część Ogólna. Komentarz, Zakamycze 2003 r., Komentarz do art. 553). Powyższe znajduje swoje odbicie także w dorobku sądowym (Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt II CKN 137/97; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 1991 r., sygn. akt II SA 669/91).

Powołana definicja nie jest jedyną zawartą w polskim systemie prawnym. Gospodarstwo rolne odnajdziemy także w ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników oraz w ustawie o podatku rolnym. Regulacje te nie są tożsame bowiem w zróżnicowany sposób rozkładają akcenty wyliczając składniki gospodarstwa rolnego. Definicję z ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników określa się mianem ujęcia funkcjonalnego, a tą z ustawy o podatku rolnym opiera się na tradycyjnym, tj. gruntowym, własnościowym ujęciu gospodarstwa rolnego (Małgorzata Bednarek, j.w.). W tym miejscu przypomnieć należy, iż definicja zawarta w art. 553 ma walor ogólny, stosuje się ją nie tylko do interpretacji innych przepisów Kodeksu cywilnego posługujących się terminem gospodarstwa rolnego, lecz również do przepisów innych aktów normatywnych używających tego pojęcia i nie kreujących własnych definicji gospodarstwa rolnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w definicji gospodarstwa rolnego określonej w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 2 czerwca 2000 r., sygn. akt II CKN 1067/98.

Niemniej, biorąc pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, należy przyjąć, iż gospodarstwo rolne spełnia określone w ww. kodeksie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się własną definicją gospodarstwa rolnego – uznawanego za przedsiębiorstwo – lecz zawiera i określa definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Według art. 2 pkt 27e ustawy, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo – obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji mleka. W ramach swojej działalności nabył gospodarstwo rolne w skład którego wchodziło: prawo własności nieruchomości, stado bydła, kwota mleczna, zbiornik na gnojowicę, ruchomości i urządzenia służące prowadzeniu działalności w zakresie produkcji mleka. Gospodarstwo nabyte przez Wnioskodawcę było wyodrębnione w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez Zbywcę. Poszczególne materialne składniki majątkowe zlokalizowane były w całości na odrębnej działce gruntu, na której prowadzona była wyłącznie ta działalność. Zbywca nie prowadził dla gospodarstwa odrębnych ksiąg rachunkowych (były one prowadzone dla całości działalności rolniczej). Nie sporządzano odrębnego bilansu czy sprawozdania finansowego. Przychody i koszty bezpośrednio związane z tym gospodarstwem Zbywca określał na podstawie przyjętych zasad ewidencji zdarzeń gospodarczych. Przedmiotowe gospodarstwo stanowiło w ramach działalności Zbywcy pewną funkcjonalną całość pozwalającą na prowadzenie działalności w zakresie produkcji mleka. W pozostałej części gospodarstwa Zbywca hodował trzodę chlewną. Ponadto gospodarstwo rolne posiadało należności i zobowiązania przypisane do działalności prowadzonej przez to gospodarstwo. Obejmowało ono w szczególności należności z tytułu sprzedaży mleka na rzecz spółdzielni mleczarskiej oraz zobowiązania z tytułu zakupu usług w zakresie dojenia krów. W przedmiotowym gospodarstwie rolnym przy produkcji mleka zatrudniona była jedna osoba, z którą zawarto umowę o pracę także po nabyciu przez Wnioskodawcę.

W świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego, w przedmiotowej sprawie będące przedmiotem sprzedaży gospodarstwo rolne jest wyodrębnione w ramach działalności rolniczej prowadzonej przez Zbywcę. Ponadto pomimo, że zbywca nie prowadzi odrębnej ewidencji rachunkowej dla tej części gospodarstwa jest w stanie przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania bezpośrednio związane z przedmiotowym gospodarstwem rolnym przy jednoczesnym funkcjonalnym wyodrębnieniu. Zatem Gospodarstwo stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, transakcja sprzedaży przedmiotowego gospodarstwa rolnego nie podlega opodatkowaniu, ponieważ przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, i korzysta z wyłączenia od podatku na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy gospodarstwa rolnego przez Zbywcę. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży gospodarstwa rolnego, zostanie załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.