Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.146.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: Czy momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej będzie ostatni dzień okresu za który należna jest ta opłata?
Słowa kluczowe: leasing; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”, „Finansujący”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości Spółka zawrze z inną spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Korzystający”) umowę leasingu (dalej: „Umowa”, „Umowa leasingu”), na podstawie której Finansujący odda Korzystającemu do odpłatnego korzystania zespół składników materialnych i niematerialnych, przy pomocy których Spółka prowadzi działalność gospodarczą (dalej: „Dział produkcyjno-handlowy” lub „Dział”), obejmujące m.in. zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji konstrukcji spawanych o wysokiej wytrzymałości - np. wysięgników żurawi teleskopowych, na który składać się będą m.in. aktywa materialne (dalej również: „ŚT”) oraz aktywa niematerialne (dalej również: „WNiP”) posiadane przez Finansującego i wyszczególnione w Umowie. Wśród składników majątkowych wchodzących w skład Działu będą również materiały wykorzystywane do produkcji, towary, wyroby gotowe, półprodukty (które zostały nabyte bądź wytworzone przez Wnioskodawcę, dalej: „Zapasy”).

Dział oddawany Korzystającemu na podstawie Umowy stanowił będzie przedsiębiorstwo, a co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o PDOP.

W Spółce po zawarciu Umowy pozostanie personel pełniący funkcje administracyjne, zarządcze i doradcze, a profil działalności Spółki zostanie, po zawarciu Umowy zmieniony ze spółki działalności produkcyjnej na spółkę świadczącą usługi zarządcze i doradcze dla innych podmiotów w ramach grupy spółek, w skład której wchodzi Spółka. W Spółce pozostanie również majątek związany z tymi funkcjami.

Działanie Spółki podyktowane jest przyczynami biznesowymi, w szczególności chęcią ochrony zespołu składników materialnych i niematerialnych, służących do prowadzenia działalności produkcyjnej, co stanowi „core business” Spółki (tj. Działu produkcyjno-handlowego). Ma to zapewnić ciągłość produkcji, co jest kluczowe dla prowadzonego przez Spółkę biznesu. Spółka jest zaangażowana w długotrwały spór prawny, którego drugą stroną jest instytucja finansowa. W związku z tym istnieje obawa, iż w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia procesowego, względnie w przypadku ustanowienia zabezpieczenia (niezasadnych zdaniem Spółki) roszczeń, mogłoby dojść do zajęcia aktywów, związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną (tj. aktywów Działu produkcyjno-handlowego). To z kolei sparaliżowałoby zdolność produkcyjną Spółki i sprawiłoby, że przedsiębiorstwo utraciłoby zdolność generowania zysku, a w konsekwencji zagrożone mogłoby być samo istnienie Spółki. W związku z tym zaistniała konieczność wdrożenia rozwiązania, które w sposób maksymalny, a jednocześnie zgodny z prawem (niepowodujący pokrzywdzenia wierzycieli) pozwoli zabezpieczyć ciągłość prowadzenia działalności produkcyjnej.

Ponadto, Spółka jest częścią grupy kapitałowej, w której funkcjonują również inne podmioty. Część z nich prowadzi działalność rodzajowo tożsamą z działalnością Spółki, a istnienie odrębnych podmiotów wynika z zaszłości historycznych i z faktu, że poszczególne spółki grupy tworzone były przez różne gałęzie holdingu, do którego należy Spółka. Niemniej w przypadku niektórych segmentów działalności grupy istnienie odrębnych spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną zostało uznane za niezasadne i podjęto prace zmierzające do konsolidacji tych działalności. Wśród realistycznie dostępnych opcji przeanalizowano możliwość połączenia spółek (odrzucona ze względu na czasochłonny proces i fakt, że takie działanie nie pozwoliłoby na ograniczenie ryzyka związanego ze sporem, w który jest zaangażowana Spółka), sprzedaż przedsiębiorstwa przez Spółkę (odrzuconą z tego powodu, że wymagałaby ona poniesienia jednorazowego wydatku, co wiązałoby się z nakładami finansowymi przekraczającymi zdolności jakiegokolwiek podmiotu w ramach grupy). Rozważono ponadto możliwość dokonania wkładu niepieniężnego przez Spółkę do innego podmiotu w ramach grupy niemniej to w sposób niepożądany skomplikowałoby strukturę grupy, a ponadto nie pozwalałoby na ograniczenie ryzyka prawnego.

Z tych przyczyn (tzn. ze względu na brak możliwości zabezpieczenia się przed ryzykiem prawnym) zrezygnowano również z rozwiązania w którym to Spółka byłaby podmiotem przejmującym/nabywającym przedsiębiorstwo drugiej ze spółek, prowadzących działalność tożsamą/pokrewną, co również prowadziłoby do konsolidacji działalności.

Analiza prawna wykazała, że najlepszą metodą ograniczenia ryzyka prawnego będzie zawarcie długookresowej umowy, w której Spółka udostępni Dział produkcyjno-handlowy do drugiej ze spółek z grupy, prowadzącej działalność pokrewną/tożsamą. Rozważono zawarcie umowy dzierżawy albo umowy leasingu, niemniej umowa dzierżawy zakłada jedynie używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu dzierżawy, nie pozwala natomiast na to, by po zakończeniu umowy niejako z automatu przedmiot dzierżawy przeszedł na własność dzierżawcy. Odmiennie, umowa leasingu pozwala najpierw na długotrwałe używanie przedmiotu umowy przez leasingobiorcę, a następnie, wskutek umowy na przeniesienie własności przedmiotu umowy.

Wobec powyższego zdecydowano, że najlepszym rozwiązaniem, pozwalającym na osiągnięcie wszystkich zakładanych celów biznesowych, będzie zawarcie umowy leasingu, ponieważ:

*   pozwala ona na prawie natychmiastową konsolidację operacyjną (po zawarciu umowy leasingu Działu produkcyjno-handlowego i wydaniu go na rzecz leasingobiorcy dojdzie do organizacyjnej konsolidacji dwóch podobnych biznesów, co pozwoli w sposób maksymalnie szybki wykorzystać efekt synergii, płynący z konsolidacji),
*   nie wymaga ona ponoszenia jednorazowych nakładów finansowych, w kwocie odpowiadającej wartości całego Działu produkcyjno-handlowego,
*   pozwala na przejście własności Działu produkcyjno-handlowego w ramach leasingu (postanowienia dot. przejścia własności przedsiębiorstwa, po spłacie jego wartości początkowej będą częścią umowy leasingu),
*   pozwala na zapobieżenie ryzyku sparaliżowania produkcji na skutek działań prawnych drugiej strony sporu prawnego (w przypadku przegranej przez Spółkę, bądź w przypadku ustanowienia zabezpieczenia, zajęciu będzie mogła podlegać co najwyżej wierzytelność z umowy leasingowej, lecz nie aktywa, wykorzystywane w działalności operacyjnej - bowiem one będą w sposób niezakłócony wykorzystywane przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu).

Wobec powyższego, zdecydowano się na zawarcie Umowy. Umowa zostanie zawarta na czas określony.

Po podpisaniu Umowy, wykorzystując udostępniony majątek, Korzystający będzie kontynuował działalność operacyjną prowadzoną obecnie przez Spółkę. Korzystający będzie korzystał ze wszystkich zasobów, w tym z Zapasów. Z uwagi na charakter zapasów, w trakcie trwania Umowy dojdzie do ich zużycia przez Korzystającego; tj. zapasy produktów gotowych zostaną przez Korzystającego sprzedane a materiały, towary i półprodukty zostaną wykorzystane przez Korzystającego w procesie produkcyjnym.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu, wskazanych jako środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne w Umowie, będzie dokonywać Korzystający. W związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Działu, odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z Działu na część kapitałową i odsetkową. Wartość Działu określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat (w tym ewentualnej opłaty wstępnej) oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług (o ile wystąpi), będzie równa wartości rynkowej Działu. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W Umowie będzie wskazana wartość rynkowa Działu, jak również wartość rynkowa wchodzących w jego skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16a-16b ustawy o PDOP oraz innych składników (niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Spółkę Działu po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca Działu). Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z jej postanowieniami Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki opłat leasingowych w okresach wskazanych w Umowie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej będzie ostatni dzień okresu za który należna jest ta opłata? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu części odsetkowej opłaty leasingowej będzie ostatni dzień okresu, za który należna jest ta opłata.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”), ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOP jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, tj. opłat ustalonych w umowie leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP, przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których dotyczy umowa leasingu, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego po stronie finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej nie stanowi przychodu. Przychód stanowią natomiast opłaty leasingowe w części odsetkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym kontekście należy podkreślić, że Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, bowiem zgodnie z Umową Korzystający będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki opłat leasingowych, w okresach wskazanych w Umowie.

Zatem skoro Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód po stronie Wnioskodawcy będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający okres, za który należna będzie kolejna rata leasingowa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2017 r., znak 2461-IBPB-1-1.4510.383.2016.l.SG, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: skoro Umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, to przychód po stronie Wnioskodawcy (z tytułu części odsetkowej opłat leasingowych) będzie powstawał z ostatnim dniem każdego kolejnego okresu rozliczeniowego, przez który należy rozumieć dzień poprzedzający okres, za który należna będzie kolejna rata leasingowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 – 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Gen. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.