Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-479/11/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-06-29
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: opieka; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011r. (data wpływu 14 marca 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2011r. (data wpływu 17 czerwca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2011r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania prawidłową stawką podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 czerwca 2011r. (data wpływu 17 czerwca 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 1 czerwca 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą ….., w ramach której świadczy usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi. W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą pracownik …… sprawuje opiekę wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostania we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń.

Świadczona usługa nie jest czynnością jednorodną, lecz w praktyce opieka nad takimi osobami składa się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej w ramach opieki nad tymi osobami wykonywane są następujące czynności:

*   pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli,
*   pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, mycie, zmiana pampersów etc.),
*   oklepywanie i masaż ciała,
*   pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się,
*   pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,
*   pranie i zmiana bielizny osobistej,
*   pranie i zmiana bielizny pościelowej,
*   pranie i zmiana odzieży,
*   pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu,
*   pomoc przy przygotowywaniu posiłków,
*   pomoc przy spożywaniu posiłków,
*   pomoc przy robieniu zakupów,
*   towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich,
*   towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół,
*   organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach, etc.,
*   załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt,
*   rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy, etc.,
*   czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny.

Z uwagi na fakt, iż podopieczni, nad którymi opiekę sprawują pracownicy ….. często dotknięci są różnymi schorzeniami, w związku z czym występują u nich problemy w poruszaniu się i wykonywaniu czynności życia codziennego - pracownicy ……. w ramach opieki nad tymi osobami wykonują także podstawowe czynności porządkowe, których on sam nie może wykonać lub byłoby to dla niego zbyt uciążliwe. Należy podkreślić, iż czynności porządkowe są wykonywane tylko w takim zakresie, w jaki są niezbędne do wykonania przez ….. kompleksowej usługi opiekuńczej nad podopiecznym.

W świetle przedstawionego powyżej opisu, przedmiotem usługi opieki nad tymi osobami jest szereg czynności, których celem jest umożliwienie osobie starszej lub niepełnosprawnej, pozostanie we własnym domu w jak najlepszej kondycji psychofizycznej pomimo ograniczeń ruchowych lub zaburzeń neurologicznych związanych z wiekiem lub niepełnosprawnością. Zakres usług każdorazowo określa umowa pomiędzy ….. a podopiecznym (lub osobą reprezentującą podopiecznego) w zależności od stanu zdrowia podopiecznego oraz jego potrzeb.

Zasadniczo usługi są wykonywane przez pracowników ….. w domu podopiecznego i polegają na czasowym lub całodobowym wykonywaniu określonej usługi opieki.

Należy również wskazać, iż ….. w celu świadczenia wyżej wymienionych usług zatrudnia profesjonalny i wykwalifikowany personel, a w szczególności osoby posiadające doświadczenie w świadczeniu usług opieki społecznej lub legitymujące się zaświadczeniami o ukończeniu kursów na opiekunki społeczne.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż usługi świadczone przez firmę nie polegają na oddelegowaniu personelu. Zakres bowiem czynności wykonywanych przez pracowników ….. określa ….. i jest on związany z umową zawartą pomiędzy …. a podopiecznym. Na podstawie zawartej z klientem umowy …..wydaje polecenia i wskazówki swoim pracownikom co do zakresu czynności, które ma wykonywać pracownik w ramach opieki nad danym podopiecznym, czasu oraz miejsca ich realizacji. W żadnym przypadku pracownicy …. nie podlegają służbowo podopiecznemu, lub członkom jego rodziny. Ponadto, odpowiedzialność za czynności wykonywane przez pracownika …… ponosi pracodawca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 września 2010 roku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej - oprócz usług opiekuńczych - prowadzi także inną działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w szczególności usługi pośrednictwa (opodatkowane stawką podstawową), czy też sprzedaż książek.

Ponadto, dotychczas z ostrożności podatkowej Wnioskodawca dzielił szacunkowo wartość wynagrodzenia za świadczenie kompleksowej usługi opiekuńczej na dwie części. Jedną część tego wynagrodzenia, obejmującą czynności porządkowe (jednak ściśle związane z usługami opiekuńczymi) Wnioskodawca opodatkowywał podstawową stawką podatku od towarów i usług, zaś pozostałą część wynagrodzenia (odpowiadającą pozostałym czynnościom wchodzącym w skład kompleksowej usługi opiekuńczej) traktował jako kwotę zwolnioną.

W ocenie Wnioskodawcy dotychczasowy sposób opodatkowania usługi złożonej jaką jest usługa opiekuńcza polegający na zastosowaniu dwóch stawek do tej samej usługi jest nieprawidłowy. W celu potwierdzenia swojego stanowiska Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 2 ustawy o pomocy społecznej „pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości." W myśl zaś art. 3 wymienionej powyżej ustawy „pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka".

Niewątpliwie działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności są czynnościami, które podejmują także podmioty działające w oparciu o ustawę o pomocy społecznej. Pracownicy społeczni opiekujący się osobami niepełnosprawnymi i osobami w podeszłym wieku pomagają tym osobom w sprawach życia codziennego takich jak przygotowanie posiłku, pomoc przy jego spożyciu, sprzątnięcie w mieszkaniu, etc. Identyczne czynności wykonują także osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę. Działalność Wnioskodawcy nie jest jednak prowadzona w oparciu o ustawę o pomocy społecznej, jak również nie jest prowadzona w żadnej z wymienionych w wezwaniu formach.

Miejscem zamieszkania osoby fizycznej - zgodnie z art. 25 kodeksu cywilnego - jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są - z uwagi na niepełnosprawność lub ograniczenia ruchowe podopiecznych - przede wszystkim w ich domach lub mieszkaniach. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy usługa wykonywana jest poza mieszkaniem (przykładowo spacer, czy wizyta u lekarza) jednak w miejscowości będącej miejscem zamieszkania podopiecznego. Oznacza to, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób niepełnosprawnych oraz osób w podeszłym wieku - wykonywane w domu podopiecznego i poza nim, jednak ciągle w miejscowości w której podopieczny na stałe mieszka - świadczone są w miejscu zamieszkania wyżej wymienionych osób.

We wniosku wskazano, że usługa zasadniczo wykonywana jest w domu podopiecznego, co oznacza, że przeważająca cześć usług jest wykonywana w tym miejscu, jednak część tej usługi może być wykonana przed mieszkaniem (domem) podopiecznego, jednak nadal w miejscowości będącej miejscem zamieszkania osoby niepełnosprawnej lub osoby w podeszłym wieku, na rzecz której usługa jest świadczona.

Usługi porządkowe świadczone są wyłącznie w ramach usług opiekuńczych, zaś zawierana umowa przewiduje ich świadczenie w ramach kompleksowej usługi opiekuńczej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie świadczy odrębnych (samodzielnych) usług porządkowych. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest umożliwienie osobie niepełnosprawnej lub osobie w podeszłym wieku samodzielne funkcjonowanie we własnym mieszkaniu. Z uwagi zaś na fakt, iż często podopieczni mają różnego rodzaju zaburzenia ruchowe niezbędnym elementem usługi złożonej mającej osiągnąć wskazany powyżej cel jest uporządkowanie mieszkania podopiecznego, których to czynności on sam nie może wykonać.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji usługi opiekuńczej. Dlatego też należy pojęcie usług opiekuńczych interpretować zgodnie z potocznym rozumieniem tego sformułowania, czyli pod tym pojęciem należy rozumieć usługę składającą się z szeregu różnych, często drobnych czynności, których generalnym celem jest pomoc osobie niepełnosprawnej oraz osobie w podeszłym wieku samodzielnie funkcjonować. Z tego powodu Wnioskodawca uważa, że czynności porządkowe wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach kompleksowej usługi opiekuńczej są ściśle związane z usługami opiekuńczymi, a nawet są ich niezbędnym elementem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa świadczona przez …. polegająca na opiece nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi składająca się z szeregu czynności wymienionych w opisie stanu faktycznego - w tym czynności porządkowych wykonywanych tylko w zakresie w jakim jest to niezbędne do prawidłowej opieki nad podopiecznym - jest usługą opiekuńczą zwolnioną od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi polegające na kompleksowej opiece nad osobami w podeszłym wieku lub osobami niepełnosprawnymi obejmujące także czynności porządkowe wykonywane tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowej opieki nad podopiecznym są usługami złożonymi, które powinny podlegać opodatkowaniu według jednolitych zasad. Usługa kompleksowej opieki świadczona przez ….. jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Czynności opiekuńcze.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwolnione od opodatkowania są „usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną". Warunkiem więc zwolnienia usług świadczonych przez …. jest uznanie ich za usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi i w podeszłym wieku. Ustawodawca jednak nie zdefiniował pojęcia usług opieki, w związku z tym należy je definiować zgodnie z ich potocznym rozumieniem wynikającym z definicji słownikowej pojęcia „opieka". Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „opieka" to „dbanie o kogoś, o coś". Skoro więc usługi opiekuńcze to usługi polegające na dbaniu o określoną osobę (podopiecznego), to wszystkie czynności, które skutkują dbaniem o podopiecznego powinny zostać uznane za czynności wchodzące w zakres usługi opiekuńczej.

Analizując więc zakres usługi opiekuńczej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT należy więc przede wszystkim brać pod uwagę cel czynności, które są wykonywane, a nie ich katalog. Cel, przez który należy analizować, czy dana czynności wchodzi, czy też nie wchodzi w zakres usługi opiekuńczej jest pomoc podopiecznemu w czynnościach życia codziennego, tak aby mógł on samodzielnie egzystować w swoim domu. Wszystkie czynności wymienione w opisie stanu faktycznego (w tym również usługi porządkowe w zakresie wskazanym powyżej) łącznie realizują wskazany powyżej cel, a więc należy je uznać za czynności wchodzące w zakres złożonej usługi opiekuńczej.

Należy również zauważyć, że w praktyce nie jest możliwe podanie zamkniętego katalogu czynności, które łącznie składają się na usługę opiekuńczą, ponieważ zakres usługi w każdym przypadku zależy od stanu zdrowia podopiecznego oraz warunków, w których on mieszka. Inne czynności będą wykonywane w przypadku osoby, która nie może samodzielnie poruszać się, czy nawet wstawać z łóżka (w tym przypadku czynności będą obejmowały, przebieranie, karmienie, przygotowywanie posiłków), a inne czynności będą wykonywane w przypadku osoby samodzielnie się poruszającej, ale wymagającej opieki (przykładowo) z uwagi na stan zdrowia psychicznego (w takim przypadku czynności te będą polegały na pilnowaniu podopiecznego pod nieobecność członków jego rodziny, przygotowywanie posiłków, towarzyszenie na spacerach, etc.). Jeszcze inaczej sytuacja wygląda jeżeli weźmiemy pod uwagę warunki życiowe podopiecznego. W przypadku, gdy mieszka on w starym (często przedwojennym) budownictwie, oprócz zwykłych czynności pielęgnacyjnych (także wchodzących w skład usługi opiekuńczej) pojawiają się inne czynności, takie jak napalenie w piecu, przyniesienie opału, etc.

Fakt ten także potwierdza, że charakter danej usługi jako usługi opiekuńczej powinien być oceniany przez pryzmat skutku jaki osiągają wykonywane czynności, czy skutku, do którego mają dążyć, tj. do dbania o podopiecznego, tak aby mógł on samodzielnie żyć we własnym domu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy dojść do wniosku, że w przypadku usług świadczonych przez ….. na rzecz podopiecznych (osób w podeszłym wieku lub osób niepełnosprawnych) mamy do czynienia z jedną usługą opiekuńczą, na którą składa się szereg drobnych czynności. Niewątpliwie bowiem pracownicy ….. wykonują drobne czynności składające się łącznie na kompleksową usługę opiekuńczą, a polegających na pomocy w prostych czynnościach życia codziennego osób (podopiecznych), które z uwagi na wiek lub chorobę nie są w stanie w pełni samodzielnie funkcjonować. Celem usługi jest zapewnienie pomocy w codziennych czynnościach, tak aby podopieczny pomimo wieku lub choroby mógł, przy pomocy opiekunki społecznej (pracownika ….. ), samodzielnie funkcjonować we własnym domu. Czynności te wypełniają więc zakres usługi opiekuńczej.

W ocenie ….. w skład kompleksowej usługi opiekuńczej wchodzą także czynności polegające na wykonywaniu podstawowych czynności porządkowych, ponieważ podopieczni nie są w stanie wykonać samodzielnie tych czynności lub wykonując je mieliby z tym duże trudności biorąc pod uwagę ich wiek lub niepełnosprawność. Ponadto, czynności porządkowe wykonywane są przez pracowników …… tylko w takim zakresie w jakim jest to potrzebne do prawidłowego wykonania kompleksowej usługi opiekuńczej, czyli usługi polegającej na pomocy osobie starszej lub niepełnosprawnej samodzielnie żyć i funkcjonować we własnym mieszkaniu. Skoro więc definiujemy usługę opiekuńczą jako usługę polegającą na dbaniu o podopiecznego, to konsekwentnie należy uznać, że czynności polegające na dbaniu (opiece) o inną osobę obejmują także czynności polegające na utrzymaniu porządku w miejscu jej zamieszkania, w sytuacji, gdy osoba taka z uwagi na wiek lub niepełnosprawność nie jest w stanie wykonać tych czynności samodzielnie. Nie ma bowiem żadnych podstaw, aby uznać, że proste czynności porządkowe w mieszkaniu podopiecznego, który samodzielnie nie może ich wykonywać, lub ich wykonanie stwarza mu duże problemy, nie są usługami mającymi na celu dbanie o podopiecznego. Wręcz przeciwnie, usługi takie mają także na celu ułatwienie samodzielnego funkcjonowania podopiecznemu we własnym mieszkaniu i z tego powodu stanowią one element usługi opiekuńczej.

Prezentowane przez … rozumienie pojęcia usługi opiekuńczej potwierdza także klasyfikacja wydana dla …. przez Ośrodek Klasyfikacyjny Urzędu Statystycznego w Łodzi, który uznał usługi świadczone przez Spółkę, obejmujące wszystkie wymienione w stanie faktycznym czynności, w tym również czynności porządkowe związane z opieką nad podopiecznym są także usługami opiekuńczymi. W świetle klasyfikacji statystycznej z dnia 1 lutego 2011r. wydanej dla …. (nr \`(...)\`.) usługi przez nią wykonywane zostały zakwalifikowane w świetle klasyfikacji statystycznej z 2008r. do „usług pomocy społecznej bez zakwaterowania świadczone osobom w podeszłym wieku lub niepełnosprawnym (symbol PKWiU 88.10.1). Z kolei w świetle klasyfikacji statystycznej z 1997r. (obowiązującej dla potrzeb podatkowych do końca 2010r.) usługi …. zostały zakwalifikowane do symbolu PKWiU 85.32.14-00.00 - „usługi opieki społecznej doraźne".

Z powyższego wynika, że usługi świadczone przez pracowników …. są typowymi usługami świadczonymi przez pracowników publicznej opieki społecznej, co dodatkowo potwierdza, że usługi świadczone przez …. są usługami opiekuńczymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Wskazuje na to także brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, w którym wprost wskazano, że przepisem tym objęte są usługi opiekuńcze inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Z kolei w pkt 22 wymienione są „usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,

wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:

*   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
*   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
*   placówki specjalistycznego poradnictwa,

1.  inne niż wymienione w lit a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
2.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie".

Skoro więc art. 43 ust. 1 pkt 23 stanowi, że objęte tym przepisem są usługi opiekuńcze inne niż wymienione w pkt 22 tego przepisu, w którym z kolei wymienione są usługi pomocy społecznej, to należy uznać, że usługi opiekuńcze powinny odpowiadać czynnościom pomocy (opieki) społecznej wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT.

Jednocześnie ….. zdaje sobie sprawę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011r. o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 22 jak i pkt 23 ustawy o VAT nie przesądza klasyfikacja statystyczna. Niemniej jednak wskazana powyżej klasyfikacja stanowi istotny argument przemawiający za tym, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011r. także usługi …. są zwolnione od opodatkowania.

Nie należy również mylić usług opiekuńczych z usługami pielęgnacyjnymi, które często są częścią składową usługi opiekuńczej. Jak wskazano powyżej usługi opiekuńcze to usługi polegające na dbaniu o podopiecznego. Z kolei usługi pielęgnacyjne, to usługi polegające na pielęgnacji ciała osoby, która jest osobą niepełnosprawną lub osobą niesamodzielną. Czynności te polegają na myciu, przebieraniu, etc. takiej osoby. Usługi opiekuńcze mają więc szerszy zakres i oprócz usług pielęgnacyjnych obejmują także inne czynności mające na celu dbanie o podopiecznego.

Z przedstawionej powyżej analizy wynika, że usługa opiekuńcza świadczona przez ….. jest usługą składającą się z szeregu czynności, które efektywnie prowadzą do należytej opieki (dbania o) podopiecznego. Zgodnie zaś z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega świadczenie usług na terytorium kraju, zaś usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT jest każde świadczenie, które w rozumieniu tej ustawy nie jest dostawą towarów. Ponadto, jakkolwiek nie wynika to wprost z polskiej ustawy o VAT, to jednak w świetle Dyrektywy 2006/112, która jest podstawą dla polskiej ustawy o VAT, każde świadczenie co do zasady powinno być traktowane jako odrębna usługa i opodatkowane według odrębnych zasad właściwych dla tej usługi. Niemniej jednak w przypadku usług składających się z szeregu czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość powinny być traktowane jako jedna usługa opodatkowana według jednolitych zasad. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych i ekonomicznych przesłanek, aby taką usługę złożoną sztucznie dzielić, aby odrębnie opodatkować każdą czynność wchodzącą w jej skład.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości (ETS). Przykładowo, w wyroku o sygnaturze C-349/96 ETS uznał, że „z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, i po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Należy określić zasadniczo cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedno lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas, gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do której stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem dla lepszego wykorzystania usługi zasadniczej" (tłumaczenie za „Komentarzem VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sach, Wydawnictwo Beck, str. 47). Co więcej, w wyroku o sygnaturze C-41/04, ETS dodatkowo zauważył, że „uwypuklona w pytaniu okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest samo w sobie decydujące. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnie ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednej transakcji gospodarczej (tłumaczenie za J. Martini, Ł. Karpisiuk, „VAT w orzecznictwie ETS", Wydawnictwo Beck, Warszawa 2007, str. 257).

Specyfikę usług złożonych zauważają także polskie sądy administracyjne, które wskazują, że „przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`), na które składa się czynność podstawowa, będąca ceną umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej" (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006r., sygn. akt I FSK 945/05). Przedstawione stanowisko NSA potwierdził także NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2007r. (sygn. akt I FSK 1420/06).

Przytoczone powyżej wyroki potwierdzają także, że usługi złożone, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość powinny być opodatkowane według jednolitych zasad, a więc jednej stawki podatkowej lub jednego zwolnienia. Skoro więc usługa świadczona przez …. jest z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługą obejmującą szereg czynności (w tym usługi porządkowe ściśle związane z zapewnieniem opieki nad podopiecznym), to usługa ta powinna być traktowana jako jedno świadczenie dla potrzeb podatku VAT i w całości zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Konkluzje

Reasumując przedstawione powyżej stanowisko …. należy dojść do wniosku, że skoro:

1.  usługa świadczona przez …. jest usługą składającą się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość; i
2.  usługi złożone opodatkowane powinny być według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego; i
3.  usługa świadczona przez …. jest usługą opiekuńczą polegającą na dbaniu o podopiecznego, aby mógł on samodzielnie żyć we własnym mieszkaniu,

\- to usługi ….. powinny być w całości zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 marca 2011r., gdyż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2011r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą …., w ramach której świadczy usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi. Działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona w oparciu o ustawę o pomocy społecznej, jak również nie jest prowadzona w żadnej z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT form.

W zależności od zlecenia oraz stanu fizycznego i psychicznego osoby, nad którą pracownik firmy sprawuje opiekę wykonywane są różne czynności, których celem jest utrzymanie podopiecznego w dobrej kondycji psychofizycznej, umożliwienie mu pozostania we własnym domu pomimo podeszłego wieku, czy występujących schorzeń.

Świadczona usługa nie jest czynnością jednorodną, lecz w praktyce opieka nad takimi osobami składa się z szeregu poszczególnych czynności, które w zależności od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności mogą przybierać różną formę. Najczęściej w ramach opieki nad tymi osobami wykonywane są następujące czynności:

*   pomoc przy myciu, czesaniu, goleniu, kąpieli,
*   pomoc przy czynnościach związanych z utrzymywaniem higieny ciała (przykładowo kremowanie, mycie, zmiana pampersów etc.),
*   oklepywanie i masaż ciała,
*   pomoc przy wstawaniu i kładzeniu się,
*   pomoc przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,
*   pranie i zmiana bielizny osobistej,
*   pranie i zmiana bielizny pościelowej,
*   pranie i zmiana odzieży,
*   pomoc przy ubieraniu i rozbieraniu,
*   pomoc przy przygotowywaniu posiłków,
*   pomoc przy spożywaniu posiłków,
*   pomoc przy robieniu zakupów,
*   towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich, grach towarzyskich,
*   towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności społecznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół
*   organizowanie i towarzyszenie przy wizytach u lekarza, terapeutów, masażystach, etc.,
*   załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeżeli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielne poruszanie się) lub towarzyszenie podopiecznemu w trakcie takich wizyt,
*   rozmowy, wspólne czytanie książek i prasy, etc.,
*   czuwanie przy łóżku podopiecznego pod nieobecność członków rodziny.

W ramach opieki nad tymi osobami wykonywane są także podstawowe czynności porządkowe, których on sam nie może wykonać lub byłoby to dla niego zbyt uciążliwe. Czynności porządkowe są wykonywane tylko w takim zakresie, w jaki są niezbędne do wykonania przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi opiekuńczej nad podopiecznym.

Usługi są wykonywane przez pracowników firmy i polegają na czasowym lub całodobowym wykonywaniu określonej usługi opieki. Usługi nie polegają na oddelegowaniu personelu. W żadnym przypadku pracownicy firmy nie podlegają służbowo podopiecznemu, lub członkom jego rodziny. Ponadto, odpowiedzialność za czynności wykonywane przez pracownika firmy ponosi pracodawca.

Usługa zasadniczo wykonywana jest w domu podopiecznego co oznacza, że przeważająca cześć usług jest wykonywana w tym miejscu, jednak część tej usługi może być wykonana przed mieszkaniem (domem) podopiecznego, jednak nadal w miejscowości będącej miejscem zamieszkania osoby niepełnosprawnej lub osoby w podeszłym wieku, na rzecz której usługa jest świadczona.

Usługi porządkowe świadczone są wyłącznie w ramach usług opiekuńczych, zaś zawierana umowa przewiduje ich świadczenie w ramach kompleksowej usługi opiekuńczej. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie świadczy odrębnych (samodzielnych) usług porządkowych. Z uwagi na fakt, iż często podopieczni mają różnego rodzaju zaburzenia ruchowe niezbędnym elementem usługi jest uporządkowanie mieszkania podopiecznego, których to czynności on sam nie może wykonać.

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych przez dany podmiot usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania należy w pierwszej kolejności zbadać czy w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT, bowiem w przypadku zastosowania zwolnienia w oparciu o ww. przepis brak jest podstaw do dalszego badania spełnienia bądź nie warunków określonych w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, bowiem odnosi się on do usług innych niż wymienione w punkcie 22 art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Ponadto usługi opieki świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są w domu podopiecznego oraz w miejscowości będącej miejscem zamieszkania osoby podopiecznej. Wszystkie czynności porządkowe świadczone przez Wnioskodawcę są wykonywane tylko w takim zakresie, w jaki są niezbędne do wykonania kompleksowej usługi opiekuńczej nad podopiecznym. Wnioskodawca nie świadczy odrębnych (samodzielnych) usług porządkowych, bowiem są świadczone wyłącznie w ramach usług opiekuńczych.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, że jeśli usługi opieki świadczone przez Wnioskodawcę wykonywane są w domu podopiecznego oraz w miejscowości będącej miejscem zamieszkania osoby podopiecznej a czynności porządkowe są wykonywane tylko w takim zakresie, w jaki są niezbędne do wykonania kompleksowej usługi opiekuńczej nad podopiecznym to usługi takie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.