Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-599/09-3/PJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-13
Teza: Czy kwotę opłaty wstępnej należy potrącić jednorazowo w momencie poniesienia, czy należy koszt ten rozliczać proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22.09.2009 r. (data wpływu 29.09.2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty wstępnej ponoszonej z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów opłaty wstępnej ponoszonej z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł dziewięć umów leasingu operacyjnego (w 2007 r. osiem umów i w 2008 r. jedną umowę). Warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu było poniesienie na rzecz firmy leasingowej tzw. opłaty wstępnej. Wydatki poniesione przez spółkę w celu opłacenia tejże opłaty wstępnej są rozliczane w czasie, proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

W piśmie z dnia 26.10.2009 r. (data wpływu 30.10.2009 r.) Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny precyzując, iż zawarte umowy są umowami tzw. leasingu operacyjnego, spełniającymi warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tych umów nie mają zastosowania przepisy określone w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwotę opłaty wstępnej należy potrącić jednorazowo w momencie poniesienia, czy należy koszt ten rozliczać proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek poniesiony na opłatę wstępną należy rozliczać proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. dz. u. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zawarte przez spółkę umowy są umowami tzw. leasingu operacyjnego, tj. spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, Jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

*   jest to umowa potocznie określana jako umowa leasingu operacyjnego.

W myśl art. 17b ust. 2 updop jeżeli jednak finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. nr 26, poz. 143, z 1996 r. nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. nr 49, poz. 464 nr 101, poz. 1176) do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h (czyli dotyczące tzw. leasingu finansowego).

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 zwolnień, wówczas wszystkie opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, w tym wstępna opłata leasingowa, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłaty wstępnej należy zatem brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłata wstępna tak jak i pozostałe opłaty wynikające z umowy leasingowej są opłatami za używanie przedmiotu leasingu. Raty leasingowe opłacane przez korzystającego w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego, dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Natomiast opłata wstępna jest kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy należy stwierdzić, że przedmiotowa opłata wstępna stanowi koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania przedmiotowej umowy (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Pogląd ten wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2009 roku (sygn. ILPB3/423-153/09-2/KS), w której wskazał, że: „(..)czynsz „0” stanowi koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania przedmiotowej umowy (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).”

Podobne stanowisko przyjął:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2009 r., sygn. IBPB1/2/423-1165/08/AP: „wstępnej opłaty leasingowej nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej przed wydaniem przedmiotu leasingu, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Wstępna opłata leasingowa, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu - tak więc zgodnie z art. 15 ust. 4d updop podlega rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy, tj. okresu trwania umowy leasingu.”
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1553/08-2/KK „(…) w przypadku gdy opłata wstępna warunkuje zawarcie umowy leasingu, ma charakter opłaty bez której nie dojdzie do podpisania umowy winna być rozliczana proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Gdy zaś pierwsza opłata nawet jeśli w sposób istotny rożni się od pozostałych tzn. jest od nich dużo wyższa, poniesiona już po zawarciu umowy i dostarczeniu przedmiotu leasingu do używania, ma status raty, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż opłata wstępna jest płatnością warunkującą zawarcie umowy leasingu operacyjnego i płatna jest przed jej uruchomieniem. Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym podatnik zawierający umowę leasingu powinien podzielić koszt poniesienia opłaty wstępnej proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy leasingu i w takich częściach zaliczać do kosztów uzyskania przychodów przez cały czas umowy leasingu.”

W związku z powyższym spółka uważa, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ocenie Spółki, przedmiotowe umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast ust. 2 powołanego artykułu nie będzie miał zastosowania.

Stosownie zatem do powołanego art. 17b ust. 1, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ww. ustawy nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż zapłata opłaty wstępnej warunkuje zawarcie umowy leasingu operacyjnego.

Należy podkreślić, że bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy i dlatego winien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu.

Reasumując, przedmiotową opłatę wstępną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu – zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.