Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-9/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-13
Teza: w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 3 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym 1 lipca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku Akcji, nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 czerwca 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-5/15/BK, IBPB-1-1/4511-6/15/BK, IBPB-1-1/4511-7/15/BK, IBPB-1-1/4511-8/15/BK, IBPB-1-1/4511-9/15/BK, IBPB-1-1/4511-10/15/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 lipca 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym(dalej: „Wnioskodawca”), udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”). Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej jest m.in. działalność finansowa (w tym, w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych).

W ramach prowadzonej działalności Spółka kapitałowa nabyła w 2014 r. od zagranicznej spółki zależnej (dalej: „Spółka zagraniczna”) akcje w spółce akcyjnej z sektora deweloperskiego z siedzibą w Polsce (dalej: „Akcje”). Nabycie Akcji nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży pomiędzy Spółką kapitałową a Spółką zagraniczną. Jednocześnie doszło do wypłaty dywidendy pieniężnej ze Spółki zagranicznej do Spółki kapitałowej przy równoczesnym potrąceniu wzajemnych wierzytelności Spółki kapitałowej o wypłatę dywidendy i Spółki zagranicznej o zapłatę ceny za Akcje.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Wnioskodawca nabędzie od Spółki kapitałowej Akcje. Możliwe również, że Spółka kapitałowa udzieli Wnioskodawcy pożyczki. W takiej sytuacji roszczenie Spółki kapitałowej względem Wnioskodawcy o zapłatę ceny za Akcje może zostać potrącone z roszczeniem Wnioskodawcy względem Spółki kapitałowej o wydanie kwoty pożyczki. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której Akcje zostaną zbyte na rzecz podmiotu trzeciego lub zbyte w celu umorzenia.

W ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych w przyszłości rozważane są następujące zdarzenia:

1.Spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”) zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie taki sam jak Spółki kapitałowej,

2.Wnioskodawca nie wyklucza, że w sytuacji, gdy z przyczyn ekonomicznych uzna, że działalność Spółki osobowej nie spełnia jego założeń, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, a więc za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej. Na moment likwidacji Spółka osobowa może posiadać różne aktywa zarówno w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątkowych o charakterze niepieniężnym, tj.:

1.  papiery wartościowe, w tym Akcje (dalej: „Papiery wartościowe”),
2.  wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową,
3.  wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową,
4.  wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki (dalej: „Wierzytelność pożyczkowa”).

Wierzytelności, jakie będzie posiadać Spółka osobowa na moment jej likwidacji, będą wynikiem działalności prowadzonej przez Spółkę osobową lub Spółkę kapitałową.

W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników w odpowiedniej części. W szczególności, w związku z likwidacją Spółki osobowej, na rzecz Wnioskodawcy może zostać wydana Wierzytelność pożyczkowa. W rezultacie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką osobową a Wnioskodawcą może wygasnąć w drodze cywilnoprawnej instytucji konfuzji, która występuje, gdy wierzyciel staje się jednocześnie dłużnikiem w odniesieniu do tego samego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, wskutek likwidacji Spółki osobowej, Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne oraz składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym, które w przyszłości mogą zostać przez niego odpłatnie zbyte.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 czerwca 2015 r., wskazano m.in., że w wyniku likwidacji wskazanej we wniosku spółki komandytowej Wnioskodawca może otrzymać:

1.  środki pieniężne wynikające z operacji dokonywanych przez Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową,
2.  papiery wartościowe nabyte przez Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową w szczególności akcje w spółce akcyjnej z sektora deweloperskiego z siedzibą w Polsce (wskazane we wniosku pod nazwą „Akcje”),
3.  wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową,
4.  wierzytelności wobec podmiotów trzecich z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę osobową,
5.  wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową oraz odsetek od tej pożyczki (wskazane we wniosku pod nazwą „Wierzytelność pożyczkowa”).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak ustalić koszt uzyskania przychodu na moment ewentualnego odpłatnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę w przypadku otrzymania Akcji przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment ewentualnego zbycia Akcji przez Wnioskodawcę w przypadku otrzymania Akcji przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) Spółki osobowej kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek poniesiony na ich nabycie przez Spółkę osobową (winno być: spółkę kapitałową).

Sposób ustalenia dochodu ze zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji (rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego) określa art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa PDOF”), zgodnie z którym, dochodem takim jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Z powyższego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji są wydatki poniesione na ich nabycie, które nie zostały wcześniej rozpoznane jako koszty podatkowe przez wspólnika lub likwidowaną spółkę.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), wydatki poniesione przez Spółkę kapitałową na nabycie Akcji nie będą rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów ani w Spółce kapitałowej ani w Spółce osobowej. W szczególności należy zwrócić uwagę, że w momencie nabycia Akcji przez Spółkę kapitałową wydatki na nabycie Akcji nie mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu przez Spółkę kapitałową zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) - ich rozpoznanie jest bowiem odroczone do momentu zbycia Akcji i uzyskania z tego tytułu przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Na skutek przekształcenia Spółki kapitałowej w Spółkę osobową prawo do ujęcia wydatków na nabycie Akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia przejdzie na Spółkę osobową - a ściślej na jej wspólników, w tym Wnioskodawcę. Biorąc zaś pod uwagę treść art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PDOF, Wnioskodawca mógłby rozpoznać wydatki poniesione przez Spółkę kapitałową na nabycie Akcji dopiero w momencie ich zbycia przez Spółkę osobową. Przekształcenie Spółki kapitałowej w Spółkę osobową skutkuje pełną sukcesją praw i obowiązków tj. przejściem tych praw i obowiązków ze spółki przekształcanej (Spółki kapitałowej) na spółkę przekształconą (Spółkę osobową). Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej (dalej: „OP”), osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Do praw tych zaliczyć należy także prawo do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia Akcji przez Spółkę osobową wydatków poniesionych przez Spółkę kapitałową na ich nabycie. Z przywołanych powyżej regulacji wynika zatem, że poniesione przez Spółkę kapitałową wydatki na nabycie Akcji, nie zostaną rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów aż do momentu ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego – co w analizowanym przypadku może nastąpić dopiero po likwidacji (rozwiązaniu) Spółki osobowej i przejęciu jej majątku przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że uregulowanie ceny Akcji przez Spółkę kapitałową nastąpiło w wyniku potrącenia jej wierzytelności z wierzytelnością Spółki zagranicznej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z form spełnienia świadczenia jest również potrącenie. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego (dalej: „KC”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. Powszechnie uznaje się również na gruncie prawa podatkowego, że uregulowanie zobowiązań następuje w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności; przykładowo art. 24c ust. 7 ustawy PDOF a także art. 15a ust. 7 czy art. 26 ust. 7 Ustawy CIT. Uzależnienie uznania uregulowania ceny od dokonania fizycznego przepływu środków pieniężnych wypaczałoby charakter transakcji, które są rozliczane poprzez potrącenie wzajemnych należności.

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że wydatki poniesione przez Spółkę kapitałową na nabycie Akcji, stanowić będą wydatki, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PDOF, tj. wydatki poniesione na nabycie Akcji, niezliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika (Wnioskodawcę) lub spółkę (Spółkę kapitałową lub Spółkę osobową). W konsekwencji wydatki poniesione przez Spółkę kapitałową na nabycie Akcji, które Wnioskodawca otrzyma w związku z likwidacją Spółki osobowej, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu zbycia tych Akcji.

Na potwierdzenie ww. stanowiska, Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2014 r. Znak: IPPB1/415-446/14-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 KSH, określenie spółka osobowa, oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 KSH, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji przejdzie na wspólników spółki komandytowej w takiej proporcji w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zasady transparentności podatkowej spółek osobowych (art. 8 ust. 1 - 2 ww. ustawy). Po likwidacji (rozwiązaniu) spółki komandytowej podmiotem praw i obowiązków z tytułu ww. akcji staje się wspólnik, który otrzymał akcje w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej (w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie to Wnioskodawca).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl definicji wynikającej z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W art. 10 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia Akcji spółki akcyjnej, otrzymanych wskutek likwidacji spółki komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu. Skoro przedmiotem działalności spółki komandytowej (podobnie jak spółki z o.o.), jak wskazuje Wnioskodawca, będzie m.in. obrót akcjami, to czerpanie pożytków z ww. akcji stanowić będzie realizację przedmiotu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji odpłatne zbycie wskazanych przez Wnioskodawcę Akcji, otrzymanych z tytułu likwidacji spółki komandytowej, skutkować będzie, po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja (rozwiązanie) spółki komandytowej, do dnia odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku (akcji) nie upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie wskazanych wyżej składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej będzie stanowić źródło przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Natomiast do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku tej działalności zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, m.in. że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”). Przedmiotem działalności Spółki kapitałowej jest m.in. działalność finansowa (w tym, w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym) oraz obrót instrumentami finansowymi (m.in. w postaci akcji, certyfikatów inwestycyjnych).

W ramach prowadzonej działalności Spółka kapitałowa nabyła w 2014 r. od zagranicznej spółki zależnej (dalej: „Spółka zagraniczna”) akcje w spółce akcyjnej z sektora deweloperskiego z siedzibą w Polsce (dalej: „Akcje”). Nabycie Akcji nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży pomiędzy Spółką kapitałową a Spółką zagraniczną. Jednocześnie doszło do wypłaty dywidendy pieniężnej ze Spółki zagranicznej do Spółki kapitałowej przy równoczesnym potrąceniu wzajemnych wierzytelności Spółki kapitałowej o wypłatę dywidendy i Spółki zagranicznej o zapłatę ceny za Akcje. W ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych w przyszłości Spółka kapitałowa może zostać przekształcona w spółkę komandytową zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie taki sam jak Spółki kapitałowej. Wnioskodawca nie wyklucza, że w sytuacji, gdy z przyczyn ekonomicznych uzna, że działalność Spółki osobowej nie spełnia jego założeń, Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Umowa Spółki osobowej może zawierać postanowienia umożliwiające jej rozwiązanie w trybie uproszczonym, a więc za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki osobowej. Na moment likwidacji Spółka osobowa może posiadać m.in. papiery wartościowe, w tym Akcje. W wyniku likwidacji Spółki osobowej dojdzie do wydania jej majątku na rzecz wspólników w odpowiedniej części, w związku z czym Wnioskodawca może otrzymać m.in. Akcje w spółce akcyjnej z sektora deweloperskiego z siedzibą w Polsce, które następnie mogą zostać przez niego zbyte na rzecz podmiotu trzeciego lub zbyte w celu umorzenia.

Zauważyć należy, że instytucja potrącenie jest formą wykonania zobowiązania, o którym mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), z którego wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Jednakże przepis art. 498 Kodeksu cywilnego reguluje jedynie potrącenia dokonane na podstawie jednostronnego oświadczenia złożonego przez jeden z podmiotów stosunku obligacyjnego drugiemu podmiotowi. Natomiast umowne potrącenie wzajemne, polegające na jednoczesnym, wzajemnym i zgodnym oświadczeniu woli stron stosunku obligacyjnego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, niedopuszczalne jest jednostronne oświadczenie woli wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 KSH - wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potracenia umownego. Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu wpłaty na poczet akcji, to może ona zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki pod warunkiem, że potrącenie następuje na skutek umowy między spółką a wspólnikiem. Art. 14 § 4 KSH dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet akcji.

W związku z powyższym uznać należy, że planowana przez Wnioskodawcę czynność prawna, polegająca na zbyciu (lub zbyciu w celu umorzenia) Akcji otrzymanych przez niego w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki komandytowej, jeżeli nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki komandytowej powstałej z przekształcenia sp. z o.o., generować będzie przychód ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Zatem w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (w tym zbycia w celu umorzenia) ww. akcji będą wydatki poniesione na ich nabycie przez sp. z o.o., niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę lub spółkę, co wynika z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku nabycia akcji w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań kosztem nabycia akcji będzie uzgodniona cena ich nabycia uregulowana przez Spółkę przez potrącenie.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.