Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.545.2020.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Ulga B+R
Słowa kluczowe: definicja; ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 29 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej:

*   uznania za działalność badawczo-rozwojową działalności polegającej na przeprowadzeniu inwestycji produkcyjnych **– jest nieprawidłowe,**

*   uznania za prace rozwojowe działalności polegającej na wytworzeniu i wdrożeniu prototypu nowego produktu **– jest prawidłowe,**

*   możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków, które Wnioskodawca poniósł w związku z wytworzeniem i wdrożeniem prototypu nowego produktu, na nabycie surowców, mediów (w tym koszty energii elektrycznej czy wody) oraz wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w ich wyrób **– jest prawidłowe,**

*   możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków na opakowania oraz dostawę próbek, które Wnioskodawca poniósł w związku z wytworzeniem i wdrożeniem prototypu nowego produktu **– jest nieprawidłowe,**

*   prawidłowości wyodrębnienia w prowadzonych księgach rachunkowych, odrębnej ewidencji kosztów kwalifikowanych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 2 września 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.545.2020.1.RR (doręczonym dnia 7 września 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 21 września 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 12 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, wpisaną do CEIDG (dalej jako: „Wnioskodawca”). Przedmiotowa działalność dotyczy produkcji ekologicznych wyrobów z aronii oraz innych produktów ekologicznych.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: „ustawa o PIT”).

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402).

Wnioskodawca uzyskał dotację w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w przetwarzanie produktów rolnych, obrót nimi lub ich rozwój”. Dotacja, pochodząca od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, obejmuje budowę budynku tłoczni oraz części socjalno-biurowej oraz inwestycję w nowy park maszynowy, dlatego też dotyczy części z opisywanych we wniosku inwestycji. Kwota, którą Wnioskodawca będzie musiał ponieść w ramach tych inwestycji to około 7 000 000 zł, natomiast umowa o przyznaniu pomocy przewiduje, że uzyska On maksymalnie 3 000 000 zł, jednakże kwota dotacji nie może wynieść więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowanych operacji.

Działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 482).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją ekologicznych wyrobów z aronii oraz innych produktów ekologicznych. Owoce wykorzystywane w produkcji pochodzą wyłącznie z ekologicznych plantacji – posiadają one certyfikat ekologiczny i podlegają stałej kontroli odpowiednich jednostek. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, jako wiodący producent wyrobów z aronii, oferuje m.in. soki, dżemy, koncentraty oraz owoce liofilizowane.

Produkcja odbywa się przy pomocy przestarzałych maszyn, wymagających ciągłej obecności operatora bądź pracownika fizycznego. W używanej linii technologicznej znajduje się tylko jedna myjka wodno-powietrzna, dzięki której owoce są obmywane z zanieczyszczeń. Załadunek owoców do myjki odbywa się ręcznie, za pomocą plastikowych łopat. Powoduje to, że część owoców zostaje zgnieciona, a sok zostaje w myjce, co ostatecznie prowadzi do marnowania surowca. Wnioskodawca posiada również tylko jedną prasę zgniatająco-membranową, o ograniczonej wydajności, czego powodem jest mała pojemność prasy oraz długi czas tłoczenia. Wykorzystywane w procesie produkcyjnym są też zbiorniki. Mają one jednak małą pojemność, co powoduje, że testy oferowanych produktów muszą być wykonywane bardzo często, a dodatkowo za każdym razem tłoczona jest mała ilość soku. Innymi maszynami, z których korzysta Wnioskodawca, są pasteryzator oraz nalewarka do soku. Przy ich pomocy produkowany sok jest rozlewany do opakowań w temperaturze około 80 stopni, a następnie chłodzony jest naturalnie, przez powietrze atmosferyczne. Tak przeprowadzany proces schładzania trwa około kilku godzin, nim sok osiągnie temperaturę otoczenia. Wpływa to na jakość soku, który pod wpływem wysokiej temperatury zmienia smak – im dłużej wyrób utrzymuje temperaturę ponad 40 stopni, tym kwaśniejszy się staje.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca ma zamiar przeprowadzić kilka inwestycji, które pozwolą mu dostosować prowadzone przedsiębiorstwo do obecnych standardów, a także sprawią, że produkowane produkty będą miały wyższą jakość. Innym, bardzo ważnym dla Wnioskodawcy, aspektem jest również ekologia. Obecnie wykorzystywany sprzęt jest bardzo energochłonny, a niektóre maszyny zasilane są olejem opałowym. Profil prowadzonej działalności oparty jest na ekologicznych produktach, dlatego Wnioskodawcy zależy na tym, by poczynione inwestycje pozwalały na bezpieczną dla środowiska produkcję.

W związku z tym, zaplanowany został zakup nowej linii produkcyjnej, a także budowa chłodni oraz mroźni przeznaczonych zarówno dla jeszcze nieprzetworzonych owoców, jak i gotowych produktów. Obecnie owoce mrożone są przez inne przedsiębiorstwo, które również je przechowuje. Niestety, jest to drogie rozwiązanie, a dodatkowo dostęp do własnego towaru jest ograniczony godzinami pracy zakładu, transportem czy formalnościami związanymi z załadunkiem i rozładunkiem surowca. Dodatkowo Wnioskodawca posiada dwa morskie kontenery chłodnicze, które pełnią w Jego przedsiębiorstwie funkcję buforowych magazynów mrożonych owoców oraz gotowego soku. Pozwala to na podtrzymanie owoców w odpowiednio niskiej temperaturze po ich dostarczeniu do zakładu. Proces ten jest bardzo istotny w działalności Wnioskodawcy, ponieważ sok z mrożonych owoców aronii to jeden z kluczowych produktów przedsiębiorstwa. Taki wyrób ma zdecydowanie łagodniejszy smak, mimo tej samej zawartości składników prozdrowotnych. Inwestycja w tym zakresie umożliwiłaby samodzielne przeprowadzanie procesu chłodniczego, które przyniosłoby wiele korzyści. Duży magazyn chłodniczy jest w stanie pomieścić większe ilości wytłoczonego soku jeszcze w czasie trwania sezonu zbioru owoców. System, którego zakup został zaplanowany, zaprojektowano w ten sposób, że jednocześnie pracują dwa, niezależne od siebie, układy chłodnicze. Jest to rozwiązanie o tyle innowacyjne, że oprócz zwiększonej wydajności, którą zapewnia użycie dwóch systemów, również w przypadku awarii jednego z nich, drugi może pracować nieprzerwanie do chwili zakończenia naprawy. Co warto podkreślić, tego typu funkcjonalność ma charakter innowacyjny w skali kraju. Dzięki takiemu systemowi, nawet w upalne dni ograniczone zostanie ryzyko strat związanych z zepsuciem się towarów wymagających przechowywania w niskich temperaturach. W przypadku obecnie używanych kontenerów chłodniczych morskich, nie ma takiej możliwości. Posiadanie własnej instalacji nie tylko pozwoli na zapewnienie większego bezpieczeństwa produktów, dzięki przechowywaniu soków w temperaturze około 5 stopni, ale również na przejęcie pełnej kontroli nad procesem produkcyjnym. Jednocześnie, magazyny chłodnicze umożliwią poszerzenie profilu działalności o produkcję i handel mrożonymi owocami, nie pomijając wpływu na produkcję obecnie oferowanych wyrobów. Zwiększone zostanie tempo realizacji zamówień, przy jednoczesnym spadku kosztów produkcji.

Dodatkowo Wnioskodawca zdecydował się również na zakup paneli fotowoltaicznych o mocy poniżej 50 KW. Decyzja ta wynika z częstych przerw w dostawie energii elektrycznej w miejscowości, w której mieści się zakład produkcyjny. Jest to spowodowane starą instalacją elektroenergetyczną znajdującą się na terenie gminy oraz dużą odległością zakładu produkcyjnego od elektrowni. Częste wyłączanie i włączanie maszyn z powodu braku energii elektrycznej, zwłaszcza w trakcie ich pracy, nie tylko opóźnia prowadzone prace, ale również może uszkodzić wykorzystywany sprzęt. Odpowiednia instalacja stanowić będzie krok ku samowystarczalności energetycznej, a także odciąży sieć elektroenergetyczną na terenie miejscowości. Zwłaszcza po przeprowadzeniu wszystkich zaplanowanych zakupów panele fotowoltaiczne będą miały bardzo istotne znaczenie, ponieważ zwiększone zostanie zużycie prądu. Niewątpliwym atutem takiej inwestycji jest również fakt, że korzystanie z odnawialnych źródeł energii, w przypadku działalności opartej na ekologicznych produktach, umocni pozycję Wnioskodawcy na rynku producentów, a także uwiarygodni Jego wizerunek jako przedsiębiorcy dbającego o środowisko.

W ramach planowanych inwestycji, Wnioskodawca poniesie następujące koszty:

1.  zakup oraz instalacja linii do tłoczenia soków, składającej się z wielosekcyjnego systemu mycia owoców, sekcji tłoczenia, sekcji przechowywania soku w zbiornikach buforowych, urządzenia do przechowywania soków w aseptycznej i aseptycznego rozlewu soku,
2.  instalacja fotowoltaiczna,
3.  zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej,
4.  sprzęt chłodniczy,
5.  instalacja sprzętu chłodniczego.

Wywrotnica do skrzyniopalet. wchodząca w skład linii, wcześniej nie była używana w prowadzonym przedsiębiorstwie. Dzięki niej ograniczone zostanie zgniatanie się owoców wykorzystywanych w produkcji. Obecne ręczne nakładanie surowca do myjki generuje utratę soku, co zostanie zredukowane przy użyciu nowej maszyny. Dodatkowo, sam system oczyszczania owoców zostanie rozbudowany – linia będzie działała w trybie automatycznym dzięki synchronizacji pracy urządzeń. Wyposażona będzie również w system wyłączników awaryjnych, co pozwoli na zapewnienie jeszcze większego bezpieczeństwa pracowników. Przy jej wykorzystaniu, proces oczyszczania surowca będzie składał się z kilku etapów. Pierwszym z nich będzie etap sortowania, który przeprowadzany będzie na stole sortowniczym, również wchodzącym w skład nowej linii produkcyjnej. Podczas tej czynności pracownicy będą dokonywać selekcji owoców i oddzielać zgniłe oraz pogniecione surowce, nienadające się do wykorzystania w produkcji. Zakupiona taśma sortownicza posiadać będzie również bardzo silny separator magnetyczny, którego zadaniem będzie usuwanie z produktu ewentualnych zanieczyszczeń metalowych – system ten zabezpiecza przed mechanicznym uszkodzeniem maszyn na dalszych etapach produkcji, ale również zapewni odpowiednie standardy bezpieczeństwa wytworzonych produktów. Kolejny etap oczyszczania będzie odbywał się przy wykorzystaniu automatycznej wialni. Maszyna ta będzie zabierać z surowca gałązki, liście i inne zanieczyszczenia lekkie. Po przeprowadzeniu tej czynności, możliwe będzie przejście do etapu mycia owoców w myjkach wodno-powietrznych. W ramach planowanych inwestycji zakupiona będzie odpowiednia myjka wodno-powietrzna odpowiadająca parametrom już posiadanej przez Wnioskodawcę tego typu maszynie. Charakteryzuje się ona wysoką wydajnością i została wyposażona w system podczyszczania wody (służący ograniczaniu zużycia wody) oraz system ozonowania wody. Zwłaszcza ten drugi system jest bardzo istotny, ponieważ ozonowanie zabija mikroorganizmy znajdujące się w wodzie.

Prócz myjki wodno-powietrznej, żadna z powyższych maszyn nie była nigdy wcześniej wykorzystywana w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Choć dotychczas stosowane rozwiązania spełniały konieczne normy, to nowy, wieloetapowy proces oczyszczania spowoduje, że surowiec trafiający do prasy tłoczącej sok będzie idealnie czysty i co najważniejsze, bezpieczniejszy dla konsumenta. Nowoczesny sprzęt umożliwi również wprowadzenie systemu jakości BRC, co jest niewątpliwym atutem przy sprzedaży produktów. Jednocześnie, dzięki uzyskaniu odpowiedniej czystości wytłoków, wytłoczony sok będzie mógł być także sprzedawany innym przedsiębiorcom zajmującym się ekstrakcją. Dotychczas Wnioskodawca nie podejmował takich współprac handlowych. Dodatkowo, zastosowanie nowych maszyn pozytywnie wpłynie na aspekt kosztowy prowadzonej produkcji.

W skład linii produkcyjnej wchodzą również maszyny, które tworzą sekcję tłoczenia. Składa się ona z urządzeń do przygotowania miazgi owocowej, tj. podgrzewacza rurowego oraz dozownika enzymów, a także z systemu pras o wysokiej wydajności. Sekcja wyposażona jest również w nowoczesny system filtracji soku. Maszyny te umożliwiają sprawną regulację wielu parametrów tłoczenia, a także posiadają nowoczesny system automatyki sterującej przeprowadzanymi procesami. Dodatkowo, mają one liczne zabezpieczenia oraz system zapobiegania utracie soku, który jest nieoceniony w przypadku przepełnienia zbiorników buforowych. Jak już wskazano, obecnie wykorzystywana jest tylko jedna prasa, która ma małą pojemność oraz potrzebuje długiego czasu na przeprowadzenie tłoczenia. Nowy system, który zastąpi przestarzałą maszynę, dzięki koordynacji wcześniej niewykorzystywanych w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy urządzeń, zdecydowanie podniesie jakość soku oraz wydajność produkcji.

Nowa linia technologiczna zakłada wykorzystanie zbiorników o pojemności 5 000 i 6 000 l. Te dotychczas wykorzystywane są w stanie pomieścić jedynie 2 000 litrów, dlatego konieczny jest zakup nowych zbiorników. Prócz względów technicznych, taka zmiana pozwoli również na uśrednienie parametrów soku w większej partii towaru, co przełoży się na osiągnięcie takiej samej jakości większej ilości produkowanych wyrobów, a także na podniesienie wydajności produkcji. Dodatkowo, nowe zbiorniki będą posiadały mieszadła, termometry oraz specjalne krany do pobierania prób soku – te obecnie wykorzystywane nie mają takich akcesoriów. Przy ich wykorzystaniu pomiar parametrów soku będzie przeprowadzany jeszcze przed pasteryzacją, co sprawi, że zaistnieje możliwość lepszego ich dostosowania do wymagań klienta. Dzięki zwiększeniu pojemności zbiorników, możliwe też będzie wykonywanie mniejszej liczby testów produktu, co wiązać się będzie z oszczędnością. Oszczędność zostanie wygenerowana również dzięki rzadszemu przeprowadzaniu mycia maszyn i innych urządzeń wykorzystywanych przy produkcji.

Wnioskodawca chce również wprowadzić do przedsiębiorstwa urządzenia do przechowywania soków w technologii aseptycznej o pojemności 1000 l. W planach jest zakup 260 takich urządzeń do przechowywania, z których każdy będzie miał zainstalowane czujniki wilgotności oraz temperatury. Dzięki takiemu zastosowaniu wskazanego rozwiązania, Wnioskodawca będzie w stanie na bieżąco monitorować temperaturę soku oraz kontrolować wilgotność, której wzrost może świadczyć o rozszczelnieniu zbiornika. Przelewanie soku w 1000 l partiach pozwoli na ograniczenie strat oraz zapewni Wnioskodawcy większą kontrolę nad gotowym produktem.

Zaplanowane rozwiązania w zakresie pakowania chronić będą przedsiębiorstwo w następujących sytuacjach:

*   ograniczanie strat, jeśli dana partia dostarczonego surowca nie spełni wymagań dla produktów ekologicznych. Dzięki przelewaniu soku w 1 000 l opakowania, zamiast w 40 000 l zbiorniki aseptyczne, możliwe będzie szybkie zamienianie na produkt nieekologiczny zdecydowanie mniejszej partii soku. Ułatwi to również ustalenie skąd pochodzi nieodpowiedni surowiec, bowiem przelew w 1 000 l partie pozwoli na oznaczanie ich także indywidualnym kodem dostawcy surowca,

*   zabezpieczenie w przypadku rozszczelnienia zbiornika aseptycznego, ponieważ w takiej sytuacji utylizacji poddany zostanie tylko konkretny zbiornik 1 000 l, a nie cały 40 000 l zbiornik,

*   ograniczenie kosztów wynika z faktu, że przy rozlewie soku do cystern bądź mniejszych opakowań detalicznych, jeśli wykonywany jest on za pomocą zbiorników aseptycznych 40 000 l, niewykorzystana część soku znajdująca się w zbiorniku musi być ponownie zapasteryzowana. Wiąże się to z poniesieniem kosztów paliwa do procesu pasteryzacji, wynagrodzeń pracowników oraz czyszczenia linii technologicznych. W przypadku 1 000 l urządzeń do przechowywania soku możliwe będzie wypompowanie soku z dokładnością do 1 000 l, a w przypadku ewentualnej pasteryzacji, podlegać jej będzie maksymalnie poniżej 1 000 l soku, niezależnie od ilości wykorzystanego soku.

Kolejnymi elementami linii produkcyjnej są pasteryzator aseptyczny oraz nalewarka aseptyczna. Urządzenia te nie tylko zapewniają najwyższy standard czystości procesu produkcji, ale również wyższą jakość w stosunku do obecnie produkowanego soku. W przypadku technologii aseptycznej, sok jest podgrzewany w pasteryzatorze do temperatury około 80 stopni i po kilkudziesięciu sekundach utrzymywania go w tej temperaturze, wyrób jest natychmiast schładzany do temperatury około 30 stopni. W tej właśnie temperaturze jest następnie rozlewany do opakowań. Dzięki temu wyprodukowany sok ma zarówno lepszy smak, jak i bardziej intensywny kolor. Dodatkowo, pasteryzator aseptyczny i nalewarka aseptyczna są zdecydowanie bardziej wydajne energetycznie. Pasteryzator, którego zakup planuje Wnioskodawca, zasilany jest gorącą parą wodną produkowaną przez kocioł gazowy, a oprócz tego wyposażony jest w wymiennik ciepła, umożliwiający oddawanie energii cieplnej ze schładzanego soku do dopiero wpływającego do pasteryzatora soku zimnego. Tego typu technologia pozwala zaoszczędzić około 40% energii, która jest niezbędna do podgrzania soku, przy czym niewątpliwie jest to źródło energii, które nie powoduje negatywnych skutków wobec środowiska. Dla Wnioskodawcy jest to bardzo istotny zakup, ponieważ taka technologia nie może być zastosowana w przypadku obecnie wykorzystywanych rozwiązań technologicznych, a dodatkowo wpłynie na koszty procesu dzięki zwiększeniu wydajności produkcji. Umożliwi on również rozlew soku do cystern – obecnie Wnioskodawca nie ma takiej możliwości ze względu na wysoką temperaturę, która mogłaby spowodować ich rozerwanie.

Tak jak w przypadku wcześniejszych kosztów, również i ta inwestycja przyczyni się do poprawy jakości oferowanych produktów oraz wpłynie na umocnienie pozytywnego wizerunku przedsiębiorstwa.

Zakupione zostaną również maszyny rozlewnicze o wydajności 4 000 l na godzinę. W przypadku tych obecnie wykorzystywanych, ich wydajność znajduje się na poziomie 1 500 l na godzinę. Taka zmiana, oprócz niezaprzeczalnego podniesienia wydajności procesu produkcyjnego, przyczyni się do ograniczenia kosztów z nim związanych.

Zakup maszyn to nie jedyny koszt, jaki związany jest z ich wdrożeniem do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Choć koszt instalacji urządzeń zawarty jest w ich cenie, konieczne będzie również poniesienie wydatków na ubezpieczenie nabytej linii oraz OC dla obsługujących ją pracowników.

Dodatkowo, obok powyższych inwestycji, Wnioskodawca planuje również podjęcie działań nad rozbudową prowadzonego zakładu produkcyjnego o nowoczesne laboratorium produktów. W tym przypadku, zostałoby ono wyposażone w nowoczesne urządzenia do badania parametrów produkowanych przez Wnioskodawcę soków oraz innych produktów. Byłyby to m.in. refraktometry, titrator, wirówka, liofilizator laboratoryjny, laboratoryjna suszarka rozpyłowa, wagosuszarka, przesiewacz wibracyjno-ultradźwiękowy, szkła laboratoryjne, wagi precyzyjne, sterylizatory, mikroskopy, chromatografy, spektrofotometry oraz pasteryzator laboratoryjny. Wykorzystywanie takiego laboratorium pozwoliłoby zarówno na bardzo dokładne badanie produktów, jak i opracowywanie receptur nowych wyrobów. Oprócz tego poczynione inwestycje pozwolą też w lepszy sposób przygotowywać procesy produkcyjne poprzez dokładne określenia parametrów surowca. W tym przypadku zostałby również zatrudniony co najmniej jeden pracownik do jego obsługi.

W dalszych planach jest również zakup tunelu do szokowego mrożenia owoców. Byłaby to inwestycja w zupełnie nową technologię – Wnioskodawca nie posiada jeszcze infrastruktury, która pozwalałaby na wysokojakościowe mrożenie owoców. Zaletą korzystania z takiego urządzenia jest to, że umożliwia mrożenie owoców i warzyw, w bardzo krótkim czasie, tj. w kilkadziesiąt, a nawet kilkanaście minut, do temperatury około –15 stopni. Jest to bardzo duże usprawnienie w stosunku do mrożenia „komorowego”, gdzie cały proces zajmuje nawet kilka godzin. Dodatkowym atutem szokowego mrożenia owoców jest to, że w jego wyniku owoce nie tracą kształtu, kolorów. Mrożone produkty nie są również narażone na proces szybkiego psucia się, jak ma to miejsce w przypadku mrożenia komorowego. Ze względu na osiągnięcie przez produkty ujemnej temperatury dopiero po kilku godzinach, w owocach czy warzywach nadal przebiegają bowiem procesy gnilne, a to wpływa na jakość finalnego produktu. Taki proces jest bardzo ważny także w przypadku mrożenia wytłoków z owoców, które są potem sprzedawane przedsiębiorcom produkującym ekstrakty. Im mniej czasu minie od momentu wyciskania soku do zamrożenia wytłoków, tym lepsza jest ich jakość. Sam proces mrożenia szokowego polega na tym że małe ilości owoców umieszczane są w urządzeniu, w którym powietrze, o bardzo niskiej temperaturze, bardzo szybko wiruje. Właśnie ta technologia bardzo przyspiesza proces zamrażania i mimo swojej energochłonności, pozwala na uzyskanie bardzo dobrych jakościowo produktów.

Inwestycja w metodę szokowego mrożenia owoców wiąże się nie tylko z zakupem urządzenia do mrożenia, ale również specjalnych stojaków, na których wysypywane będą owoce. Konieczne będzie również dostosowanie przyłącza energetycznego, ze względu na bardzo duże zużycie energii, które wiąże się z opisywanym procesem. Jednakże, ze względu na możliwość wyboru pory dnia w której następuje mrożenie, Wnioskodawca planuje korzystanie z energii produkowanej z energii słonecznej, co będzie skutkować obniżeniem kosztów procesu oraz ograniczeniem negatywnego wpływu na środowisko.

Wnioskodawca planuje również inwestycję w przyzakładową instalację uzdatniania wody procesowej, umożliwiającą zdecydowaną redukcję zużycia wody w przedsiębiorstwie, np. w procesie chłodzenia urządzeń produkcyjnych. Obecnie wykorzystywane jest rozwiązanie w postaci systemu filtracji wody wodociągowej, jednak nie pozwala ono na wielokrotne użycie tej samej wody. Jego wynikiem jest przepompowanie wody do zbiornika podziemnego na wodę brudną, bezpośrednio z maszyn. Przyzakładowa instalacja uzdatniania wody, składająca się z wielu filtrów oraz membran samooczyszczających się pozwoliłaby na używanie tej samej wody nawet do kilkunastu myć surowca czy też do chłodzenia maszyn produkcyjnych – skutkuje to ograniczeniem zużycia wody nawet o tysiące litrów każdego dnia, w którym produkowane są soki. Instalacja tego typu funkcjonuje w oparciu o system oczyszczania mechanicznego, przez co negatywny wpływ na środowisko zostanie znacznie ograniczony.

Koszty całej instalacji obejmować będą wtedy system odwróconej osmozy, zbiorniki buforowe wody oraz zbiorniki wody czystej, system stabilizacji ciśnienia wody, system schładzania wody oraz filtry mechaniczne.

W związku z podjęciem prac nad rozbudowaniem laboratorium, a także ze względu na konieczność zatrudnienia pracowników, którzy będą zajmowali się jego obsługą, Wnioskodawca wprowadzi w swojej działalności Politykę Prac Rozwojowych, dotyczącą laboratorium. Będzie ona określała główne założenia i reguły, którymi będą musieli kierować się pracownicy laboratorium w trakcie realizacji powierzonych im obowiązków.

Wnioskodawca, oprócz prowadzonych ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, wraz z poniesieniem pierwszych kosztów związanych z opisanymi wyżej inwestycjami, zacznie prowadzić również ewidencję pomocniczą, w której wyodrębni koszty związane z przeprowadzonymi pracami mającymi na celu rozwój Jego działalności. Przypisze w niej poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkuje je do konkretnych inwestycji oraz projektów.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań technologicznych przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia przedmiotowa działalność polega na tworzeniu nowych rozwiązań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę nie miały miejsca.

W piśmie z dnia 11 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że planowo, wskazane we wniosku inwestycje w maszyny i inne urządzenia oraz rozwiązania, np. związane z laboratorium, Wnioskodawca chce zakończyć jeszcze w 2020 r., dlatego chce On skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej za ten właśnie rok. Jednakże, nie może wykluczyć, że część działań, stanowiących przedmiot wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie jednak realizowana w następnym roku bądź w latach późniejszych, zwłaszcza w zakresie produkcji wyrobów prototypowych. Dlatego też, o ile Organ uzna stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, rozliczenie ulgi badawczo-rozwojowej może ewentualnie nastąpić w późniejszych latach.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 12 grudnia 2016 r. W jej ramach, od samego początku podejmuje działania mające na celu wprowadzenie do oferty nowych lub ulepszonych produktów, co ma przyczynić się do rozwoju działalności oraz podniesienia jej konkurencyjności. W związku z tym, prototypy takich produktów wytwarzane są od samego początku jej prowadzenia.

Wnioskodawca zawarł we wniosku pytanie nr 1, którego celem jest rozwianie Jego wątpliwości w zakresie prowadzenia przez Niego działalności o charakterze badawczo-naukowym. Ponieważ nie jest On władny sam wiążąco stwierdzić, że prowadzona działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, nie chce sam kwalifikować podejmowanych w jej ramach czynności, będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako badania podstawowe. Jednakże, opierając się na definicjach zawartych w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, w opinii Wnioskodawcy, prowadzone przez Niego prace nie spełniają cech charakterystycznych dla badań podstawowych, ale mogą być utożsamiane z pracami rozwojowymi.

Wnioskodawca uzyskał dotację w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w przetwarzanie produktów rolnych, obrót nimi lub ich rozwój”. Dotacja, pochodząca od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, obejmuje budowę budynku tłoczni oraz części socjalno-biurowej oraz inwestycję w nowy park maszynowy, dlatego też dotyczy części z opisywanych we wniosku inwestycji. Kwota, którą Wnioskodawca będzie musiał ponieść w ramach tych inwestycji to około 7 000 000 zł, natomiast umowa o przyznaniu pomocy przewiduje, że uzyska On maksymalnie 3 000 000 zł, jednakże kwota dotacji nie może wynieść więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Co prawda, wypłata dotacji nastąpi w późniejszym czasie, a wniosek o płatność nie został jeszcze złożony, dlatego też nie jest jeszcze możliwe wskazanie jakie konkretnie koszty zostaną pokryte jej kwotą. Niemniej, będą to z pewnością któreś z kosztów, które zostały wskazane we wniosku, a tym samym kwota dotacji będzie stanowiła zwrot poniesionych wydatków na działalność, spełniającą zdaniem Wnioskodawcy, cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Przy tej okazji Wnioskodawca chce zaznaczyć, że zdaje sobie sprawę z możliwości uwzględnienia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej tylko tych kosztów, które m.in. nie zostały Mu zwrócone w jakiejkolwiek formie. Z tego względu, jeśli Organ stwierdzi w swojej interpretacji, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, zaś koszty wskazane we wniosku mogą być uznane za koszty kwalifikowane, to przy ewentualnym korzystaniu z ulgi, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, ma zamiar uwzględnić tylko te koszty, które w żaden sposób nie były i nie będą Mu zwracane.

Wydatki, które są przedmiotem pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy obliczenia podatku, za wyjątkiem tych, które objęte będą dotacją.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że nie ma zamiaru z takich zwolnień korzystać w przyszłości.

Prowadzi On ewidencję, o której mowa jest w art. 24a ust. 1b ustawy o PIT. Jednocześnie informuje, że zadał we wniosku pytanie nr 5, Które dotyczy prawidłowości jej prowadzenia.

Koszty, które zostały przez Wnioskodawcę wskazane we wniosku i które stanowią przedmiot pytań w nim zawartych, stanowić będą dla Niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Proces wytwarzania prototypów, w zależności od typu produktu, może przedstawiać się za każdym razem w inny sposób, jednakże podstawowymi etapami są:

1.  w przypadku opracowywania receptury na wyłączne potrzeby przedsiębiorstwa, klienci Wnioskodawcy zazwyczaj przekazują informacje na temat produktu, który ma być opracowany w ramach działalności Wnioskodawcy. Po uzyskaniu kluczowych informacji, pracownicy Wnioskodawcy ustalają odpowiednie proporcje składników, przeprowadzają pierwsze próby, a po wstępnej analizie i dokonaniu oceny organoleptycznej, wybierane są najlepsze próby. Po przeprowadzeniu takiego procesu, próbki te są przekazywane do oceny klientom, a gdy zostaną one zaakceptowane, wykonywane są próby w skali produkcyjnej oraz przygotowywana jest finalna receptura. Dopiero po zaakceptowaniu przez klientów finalnej receptury, jest ona wdrażana do produkcji.
2.  w przypadku receptur zlecanych podmiotom zewnętrznym, po opracowaniu przez pracowników Wnioskodawcy koncepcji produktu, podmiot taki zdobywa składniki, dokonuje prób technologicznych i opracowuje recepturę oraz próbki. W przypadku takiej usługi, jej koszt oraz warunki określane są w umowie. W przypadku takiego modelu opracowywania nowych produktów, koszty surowców, wynajęcia linii produkcyjnych do testów czy koszty pracy są uwzględnione w kosztach usługi. Zlecanie opracowywania nowych receptur stosowane jest zazwyczaj w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo Wnioskodawcy nie posiada odpowiednich urządzeń do opracowania nowych produktów. W związku z tym usługa zewnętrzna jest jedynym sposobem na sprawdzenie, czy dany produkt można wyprodukować w jakości zadowalającej finalnych odbiorców Wnioskodawcy i pozwala na uniknięcie konieczności zakupu urządzeń, które mogą nie sprawdzić się przy produkcji danego produktu. Takie wytwarzanie prototypów nie jest natomiast przedmiotem wniosku Wnioskodawcy.

Każdorazowo, przed wprowadzeniem produktu do stałej oferty, przechodzi on fazę prototypowania, w związku z czym prototypy stanowiły praktycznie każde oferowane przez Wnioskodawcę produkty, np. owoce kandyzowane, żelki z sokami owocowymi czy sproszkowane owoce.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność związana z wytworzeniem oraz wdrożeniem prototypów nowych produktów jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Nie jest możliwe wytworzenie nowych produktów bez chociażby częściowego twórczego charakteru podejmowanych działań. Definicja twórczości była już rozpatrywana na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak, np. w wyroku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3589/17, NSA wskazał, że „decydujące znaczenie ma zatem określenie tego co na gruncie tej regulacji można uznać za działalność twórczą. Według strony będzie to zgodnie ze znaczeniem językowym działalność „wnosząca coś nowego” (tak za Wielkim słownikiem języka polskiego na stronie: https://www.wsjp.pl). Należy jednak zauważyć. że zgodnie z tym Słownikiem to hasło ma wiele znaczeń. W innym słowniku „twórczy” definiowany jest jako: l. „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy” i 2. „dotyczący twórców” (tak w Słowniku języka polskiego pod red. M. Szymczaka. Warszawa PWN 1984. str. 559). Z kolei w internetowym słowniku języka polskiego „twórczy” to: 1. „mający na celu tworzenie; odkrywczy, kreatywny;” 2. „będący wynikiem tworzenia”; 3. „dotyczący, skupiający twórców”, (publ. na stronie https://sjp.pl). Pominąć należy te znaczenia słownikowe, które na gruncie reguł znaczeniowych odwołują się do twórców. Rozstrzygnięcia zaś wymaga, czy twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej zakładany przez ustawodawcę jako jej warunek wstępny może polegać jedynie na wnoszeniu czegoś nowego dla przedsiębiorców lub będący wynikiem tworzenia czegoś przez nich np. w procesie produkcji określonych dóbr, czy też ma on na celu tworzenie, odkrywanie nowych rozwiązań informatycznych technologicznych. Czyli czy działalność badawczo-rozwojowa ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że legislator podatkowy miał na celu to drugie znaczenie, które związane jest nie tylko z nabywaniem i stosowaniem nowych technologii, ale także z ich tworzeniem lub co najmniej współtworzeniem. Wskazuje na to egzemplifikacyjne wyliczenie zawarte w ppkt a) i b) z art. 4a pkt 28) u.p.d.o.p., które za prace rozwojowe uznaje takie, które polegają na opracowywaniu prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, a dodatkowo ich celem ma być dalsze ulepszenie procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony”.

Wnioskodawca wskazał, że niewątpliwie czynności podejmowane przez Niego w ramach prowadzonej działalności, obejmujące wytwarzanie prototypów, mają twórczy charakter. Wdrożenie zupełnie nowego produktu, wcześniej niewystępującego w danej działalności, już samo w sobie cechuje się nowatorskością, zaś konieczność jego opracowania oraz wyprodukowania bez wcześniejszego doświadczenia w zakresie tworzenia takiego konkretnego wyrobu nosi znamiona twórczości.

Specyfika procesu wytwarzania nowych produktów wymaga od osób w niego zaangażowanych zachowania pewnego porządku wykonywanych czynności. Nie da się bowiem stworzyć zupełnie nowych wyrobów, wcześniej nieprodukowanych i nieoferowanych w ramach działalności Wnioskodawcy, bez wcześniejszego zaplanowania działań. Dlatego też podejmowane czynności, w zakresie wytworzenia i wdrożenia prototypu nowego produktu, wykonywane są według planu, w sposób metodyczny. Oznacza to przede wszystkim zachowanie odpowiedniej kolejności podejmowanych w ramach całego procesu prac, by możliwe było zminimalizowanie ryzyka niepowodzenia całego procesu, narażającego Wnioskodawcę na straty. Każdorazowo założony jest również cel działań, którym jest wytworzenie pełnowartościowego, cechującego się wysoką jakością, produktu.

Każdorazowo wytworzenie zupełnie nowego produktu wymaga od Wnioskodawcy i osób zaangażowanych w proces produkcyjny odpowiedniego wykorzystania posiadanej już wiedzy – samo zaplanowanie produktu oraz sposobu jego produkcji nie obędzie się bowiem bez chociażby częściowej wiedzy, przynajmniej teoretycznej, na temat surowców, ich właściwości, możliwości przetworzenia, itp. Przy produkcji nowych wyrobów zdobywana jest również nowa wiedza oraz umiejętności, m.in. w zakresie receptur. Może ona przysłużyć się przy podejmowaniu prac nad kolejnymi produktami – czy to poprzez ulepszenie tych wcześniej produkowanych, czy też wyprodukowanie zupełnie nowych. Wnioskodawca przy tym zauważa, że wytwarzanie wcześniej nieoferowanych produktów nie nosi w sobie cech rutynowych zmian, bowiem powoduje wniesienie do przedsiębiorstwa zupełnie nowej jakości produkcji, oferty oraz do umocnienia jego pozycji na rynku.

Wnioskodawca opisał proces wytwarzania takich prototypów wcześniej. W tym zakresie realizowane były i są takie zadania, które związane są z twórczym opracowaniem nowego produktu, mające zdaniem Wnioskodawcy, charakter prac badawczo-rozwojowych, bowiem prowadzą do wytworzenia zupełnie nowego produktu, wcześniej niewystępującego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wdrożenie produktu do masowej produkcji nie jest natomiast etapem prototypowania, a działaniem podejmowanym po przeprowadzeniu całego procesu i w tym zakresie nie stanowi ono działalności, o której charakter pytał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca.

Prace związane z wytwarzaniem prototypowych produktów, które w dalszej perspektywie mogą trafić do masowej produkcji, charakteryzują się twórczością oraz nowatorskością – poprzez podejmowanie tego typu prac dochodzi do stworzenia produktów, które wcześniej nie były oferowane przez Wnioskodawcę. Każdorazowo konieczne jest bowiem zaplanowanie produktu, jego właściwości oraz sposobu wyprodukowania od podstaw. Z tego powodu każdy nowo wytworzony produkt jest innowacją w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wnioskodawca w tym miejscu zaznacza, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box: „uznać należy, iż na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac

badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Powyższe informacje, ze względu na taki sam charakter, tj. unikalny, innowacyjny w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, dotyczą również opisanych we wniosku czynności, które podejmowane są w celu unowocześnienia oraz ulepszenia procesu produkcyjnego. Każdy ze sprzętów, które planuje zakupić Wnioskodawca, jest zupełną nowością w Jego działalności, bowiem posiada funkcjonalności albo wcześniej niewykorzystywane, albo znacznie ulepszone. Ich wykorzystanie, jak i wdrożenie do działalności nowoczesnego laboratorium, nie tylko podniesie jakość produkowanych wyrobów, ale również umożliwi opracowywanie oraz wytwarzanie zupełnie nowych produktów.

Kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w procesie wytworzenia prototypów są: surowce, media (w tym koszty energii elektrycznej czy wody), wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w ich wyrób, koszty opakowań oraz dostawy próbek do klientów oceniających produkt.

Koszty ponoszone są przez Wnioskodawcę zarówno w ramach działań mających charakter prototypowy (a tym samym spełniających, zdaniem Wnioskodawcy, cechy działalności badawczo-rozwojowej ze względu na m.in. twórczy charakter podejmowanych działań), jak i w przypadku jego bieżącej działalności. Wnioskodawca przy tej okazji zaznacza, że na potrzeby rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej, jest zainteresowany uwzględnieniem w ramach kosztów kwalifikowanych tylko takiej części wskazanych kosztów, która jest bezpośrednio wykorzystywana w ramach działań spełniających cechy działalności badawczo-rozwojowej.

W zakresie energii elektrycznej, została ona wskazana przez Wnioskodawcę we wniosku jako jeden z przykładowych kosztów ponoszonych przez Niego w ramach działań mających na celu wytworzenie prototypów nowych produktów. Tak jak inne surowce, z których wytwarzane są nowe produkty, tak i energia elektryczna jest elementem wymaganym do prowadzenia prac prototypowych – jest ona niezbędna do pracy maszyn wykonujących czynności produkcyjne. Jeśli odpowiednie urządzenia nie będą miały zasilania, nie będzie możliwe wyprodukowanie wyrobów, a tym samym wytworzenie prototypów nie będzie mogło się odbyć.

Wskazane w pytaniach koszty, tj.:

*   zakup oraz instalacja linii do tłoczenia soków, składającej się z wielosekcyjnego systemu mycia owoców, sekcji tłoczenia, sekcji przechowywania soku w zbiornikach buforowych, urządzenia do przechowywania soków w technologii aseptycznej o pojemności 1 000 l oraz sekcji pasteryzacji aseptycznej i aseptycznego rozlewu soku,

*   odpisy amortyzacyjne od instalacji fotowoltaicznej,

*   zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej,

*   odpisy amortyzacyjne od sprzętu chłodniczego,

*   instalacja sprzętu chłodniczego,

*   rozbudowa prowadzonego zakładu produkcyjnego o nowoczesne laboratorium produktów (refraktometry, titrator, wirówka, liofilizator laboratoryjny, laboratoryjna suszarka rozpyłowa, wagosuszarka, przesiewacz wibracyjno-ultradźwiękowy, szkła laboratoryjne, wagi precyzyjne, sterylizatory, mikroskopy, chromatografy, spektrofotometry oraz pasteryzator laboratoryjny),

*   wynagrodzenia pracowników laboratorium, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,

*   tunel do szokowego mrożenia owoców, specjalne stojaki, na których wysypywane będą owoce oraz dostosowanie przyłącza energetycznego,

*   przyzakładowa instalacja uzdalniania wody procesowej, na którą składają się: system odwróconej osmozy, zbiorniki buforowe wody oraz zbiorniki wody czystej, system stabilizacji ciśnienia wody, system schładzania wody oraz filtry mechaniczne,

dotyczyć będą działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w celu zwiększenia innowacyjności prowadzonej działalności i znacznego usprawnienia procesów produkcyjnych, wykorzystywane również będą przy wytwarzaniu nowych produktów oraz w przypadku części z nich w pracach laboratorium.

Jak wskazano we wniosku oraz w odpowiedziach na pytania Organu, zawartych w niniejszym piśmie, czynności te, zdaniem Wnioskodawcy, mogą być uznane za działalność badawczo-rozwojową, jednak Wnioskodawca pozostawił to ocenie Organu. Jeśli więc Organ uzna, że ww. czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to wymienione koszty dotyczyć będą właśnie takiej działalności, jak również czynności podejmowanych na bieżąco, nienoszących podobnych znamion. W takim przypadku Wnioskodawca zaznacza, że koszty te, w przypadku rozliczenia ulgi, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT uwzględnione zostaną tylko w takim zakresie, w jakim wykorzystywane były w działalności badawczo-rozwojowej.

Wszystkie opisane we wniosku maszyny/urządzenia stanowić będą środki trwałe w działalności Wnioskodawcy, dlatego też wszystkie z nich zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Ponieważ wszystkie maszyny/urządzenia, które zostały przedstawione we wniosku, stanowić będą środki trwałe. Wnioskodawca będzie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych.

Koszty związane z nabyciem maszyn/urządzeń będą wykorzystywane zarówno w działalności badawczo-rozwojowej – o ile Organ uzna, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie przedstawionym we wniosku taką działalność stanowi – jak i przy wykonywaniu bieżących czynności, tj. przy masowej produkcji.

Jak Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, planuje w późniejszym czasie zatrudnić pracowników, którzy będą realizować prace w ramach laboratorium należącego do Jego przedsiębiorstwa. Zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonywane przez takich pracowników, związane z badaniem produktów, parametrów wykorzystywanych surowców, jak i opracowywaniem receptur nowych wyrobów, spełniają cechy charakterystyczne dla prac badawczo-rozwojowych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia tych pracowników będzie mógł uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Wynagrodzenia te będą stanowić dla pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak Wnioskodawca wskazał w pytaniu nr 3, zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zainteresowany jest On uzyskaniem stanowiska Organu w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, wydatków na wynagrodzenia pracowników laboratorium, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę. Z tego względu Wnioskodawca potwierdza, że chciałby uznać za koszt kwalifikowany również wynagrodzenia takich pracowników, obejmujące również wynagrodzenia za czas urlopu, choroby oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w treści własnego stanowiska do pytania nr 3 omyłkowo wskazał na przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chodziło Mu o przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Pomyłka wynikała z analogicznego zakresu treściowego obu przepisów oraz wskazania na art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przytoczonym fragmencie wyroku WSA w Warszawie.

Gdy tylko Wnioskodawca zatrudni pracowników, którzy będą zajmowali się wykonywaniem prac w ramach planowanego laboratorium, zobowiązani oni będą do prowadzenia stosownej ewidencji czasu, w której uwzględnione zostaną informacje na temat czasu pracy przeznaczonego przez nich na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy tych pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na przeprowadzeniu inwestycji produkcyjnych, w całości lub w którejś z części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?
2.  Czy wydatki na:
    1.  zakup oraz instalację linii do tłoczenia soków, składającej się z wielosekcyjnego systemu mycia owoców, sekcji tłoczenia, sekcji przechowywania soku w zbiornikach buforowych, urządzenia do przechowywania soków w technologii aseptycznej o pojemności 1000 l oraz sekcji pasteryzacji aseptycznej i aseptycznego rozlewu soku.
    2.  odpisy amortyzacyjne od instalacji fotowoltaicznej,
    3.  zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej,
    4.  odpisy amortyzacyjne od sprzętu chłodniczego,
    5.  instalację sprzętu chłodniczego,można uznać za kwalifikowalne koszty w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, w takim zakresie, w jakim koszty te nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w ramach dotacji?
3.  Czy wydatki na:
    1.  rozbudowę prowadzonego zakładu produkcyjnego o nowoczesne laboratorium produktów (refraktometry, titrator. wirówka, liofilizator laboratoryjny, laboratoryjna suszarka rozpyłowa, wagosuszarka, przesiewacz wibracyjno-ultradźwiękowy, szkła laboratoryjne, wagi precyzyjne, sterylizatory, mikroskopy, chromatografy, spektrofotometry oraz pasteryzator laboratoryjny),
    2.  wynagrodzenia pracowników laboratorium, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę,
    3.  tunel do szokowego mrożenia owoców, specjalne stojaki, na których wysypywane będą owoce oraz dostosowanie przyłącza energetycznego,
    4.  przyzakładową instalację uzdatniania wody procesowej, na którą składają się: system odwróconej osmozy, zbiorniki buforowe wody oraz zbiorniki wody czystej, system stabilizacji ciśnienia wody, system schładzania wody oraz filtry mechaniczne,można uznać za kwalifikowalne koszty, w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy?
4.  Czy w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności prototypu nowego produktu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Wnioskodawca poniósł w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową?
5.  Czy w przypadku, gdy Organ uzna, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, to czy w sposób poprawny będzie On prowadził wyodrębnioną w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję rachunkową kosztów kwalifikowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT, normuje działalność badawczo-rozwojową jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badaniami naukowymi są więc:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, niezbędne jest wyodrębnienie pewnych cech dotyczących możliwości zakwalifikowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP3-1.4011.318.2019.3.MG i stanowiska wnioskodawcy, które zostało w niej przedstawione i zaaprobowane przez Organ podatkowy działalność badawczo-rozwojowa powinna obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według tego podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny (winno być: stan faktyczny i zdarzenie przyszłe), jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, zaplanowana działalność Wnioskodawcy spełnia cechy takowej:

1.  nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca zajmuje się produkowaniem wyrobów z aronii oraz innych produktów ekologicznych. Obecne rozwiązania technologiczne, z których korzysta w prowadzonej działalności, są przestarzałe. Zakup nowych maszyn pozwoli na usprawnienie produkcji, a także na zastosowanie takich rozwiązań, które wcześniej nie były wykorzystywane w przedsiębiorstwie. Dzięki temu podniesie się jakość oferowanych wyrobów oraz wydajność produkcji. Także instalacja fotowoltaiki, jako zupełnej nowości, przyczyni się do usprawnienia produkcji, dzięki zapewnieniu stałego dostępu do energii elektrycznej, koniecznej do zapewnienia nieprzerwanej działalności. Dzięki zakupowi wyposażenia chłodniczego, przedsiębiorstwo Wnioskodawcy będzie mogło również wprowadzić nową usługę, polegającą na produkcji i sprzedaży mrożonych owoców. Nie można również zapominać o późniejszych inwestycjach. Wprowadzenie do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wcześniej niewykorzystywanej technologii szokowego mrożenia owoców zwiększy wydajność produkcji, a także podniesie jakość oferowanych produktów, ponieważ procesy gnilne, które zachodzą w owocach, nie zdążą się rozpocząć. Zupełnie nową technologią będzie również ta, która wymaga zakupu instalacji uzdatniania wody procesowej. Dotychczas, przy wykorzystaniu obecnie wykorzystywanych urządzeń, nie było możliwe odzyskanie wcześniej wykorzystanej wody. Dzięki nowej instalacji, Wnioskodawca będzie w stanie przeorganizować system produkcyjny w taki sposób, by zużycie wody w zakładzie zmniejszyło się nawet kilkunastokrotnie, dzięki jej odzyskiwaniu. Dodatkowo, zarówno rozbudowa laboratorium, jak i czynności, które będą w nim wykonywane, mają twórczy charakter. Wynika to bowiem z faktu, że po pierwsze, wcześniej takie badania nie były prowadzone w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a po drugie, prace laboratoryjne nie będą polegały wyłącznie na sprawdzeniu właściwości surowca oraz gotowego produktu, ale również na analizie uzyskanych informacji czy też opracowywaniu nowych receptur;
2.  nieprzewidywalność: skutek wdrożenia nowych rozwiązań technologicznych co do zasady jest zaplanowany, jednakże pomimo korzystania z istniejących metod, proces ten może spowodować znaczną modyfikację dotychczas prowadzonej produkcji. Zmiany te nie są możliwe do przewidzenia aż do momentu rozpoczęcia produkcji przy ich wykorzystaniu, ponieważ wcześniej Wnioskodawca nie wykorzystywał takich maszyn w prowadzonej działalności. Wykorzystanie instalacji fotowoltaicznej, które będzie novum w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, wiązać się będzie z powstaniem nowego źródła energii, zaś rozpoczęcie procesu mrożenia w przedsiębiorstwie oraz wprowadzenie technologii szokowego mrożenia owoców, spowoduje nie tylko poszerzenie oferty produktowej, ale również wprowadzenie nowych rozwiązań technologicznych. Płynące z tych rozwiązań możliwości, tak samo jak z zakupu nowej linii produkcyjnej czy instalacji uzdatniającej wodę procesową, nie są jeszcze możliwe do oszacowania, choć niewątpliwie ich wpływ na jakość wytwarzanych produktów będzie zauważalny. Wnioskodawca nie jest również w stanie przewidzieć jakie nowe produkty będzie mógł zaoferować, dzięki wykorzystaniu opisanych rozwiązań. Również w przypadku rozbudowywanego laboratorium, ze względu na charakter podejmowanych w nim działań, nie jest możliwe przewidzenie zakresu działalności prowadzonej w jego ramach. Każde badanie wymaga indywidualnego podejścia, dlatego nie jest możliwe przewidzenie ich efektów, tak samo jak w przypadku opracowywania receptur nowych produktów;
3.  metodyczność: planowane rozwiązania i zmiany będą wdrażane w sposób metodyczny, przy wykorzystaniu odpowiedniej dokumentacji. Dodatkowo, każdy z pracowników zaangażowanych w realizację zadań zaplanowanych dla rozbudowanego laboratorium zobowiązany będzie do wykonywania prac zgodnie z harmonogramem oraz wcześniej uchwaloną polityką B+R;
4.  możliwość przeniesienia lub odtworzenia: jednym z celów Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej przez Niego działalności, jest tworzenie nowych rozwiązań technologicznych, a także udoskonalanie już wykorzystywanych mechanizmów. Każdorazowo prace wdrożeniowe są dokumentowane w sposób, który umożliwia późniejsze odtworzenie i zwielokrotnienie nowych bądź ulepszonych rozwiązań. Jest to dla Wnioskodawcy istotne nie tylko ze względu na chęć skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, ale również z powodu planowania dalszych inwestycji. Odpowiednia dokumentacja ułatwi prace organizacyjne przy podejmowaniu kolejnych prac, mających na celu rozwinięcie procesu produkcyjnego oraz oferty przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, można stwierdzić, że prowadzona przez Niego działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawartej w Podręczniku Frascati oraz art. 26e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (winno być: z dnia 26 lipca 1991 r.)

Ad 2

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością, która zdaniem Wnioskodawcy, spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca poniesie wydatki na:

1.  zakup oraz instalację linii do tłoczenia soków, składającej się z wielosekcyjnego systemu mycia owoców, sekcji tłoczenia, sekcji przechowywania soku w zbiornikach buforowych, urządzenia do przechowywania soków w technologii aseptycznej o pojemności 1000 l oraz sekcji pasteryzacji aseptycznej i aseptycznego rozlewu soku,
2.  odpisy amortyzacyjne od instalacji fotowoltaicznej,
3.  zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej,
4.  odpisy amortyzacyjne od sprzętu chłodniczego,
5.  instalację sprzętu chłodniczego.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Wnioskodawcy koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczynią się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i produkowania zmienionych, ulepszonych lub zupełnie nowych produktów.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), obecnie wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Niego działalności maszyny są przestarzałe, a dodatkowo ich używanie wiąże się z negatywnymi dla środowiska skutkami. Zakup nowej linii technologicznej w wymierny sposób przyczyni się do unowocześnienia procesu produkcyjnego, tak samo jak zainstalowanie systemu fotowoltaiki oraz wprowadzenie procesu mrożenia i chłodzenia surowców, i wyrobów. Dodatkowo, dzięki wprowadzeniu zaplanowanych innowacji, poszerzona zostanie oferta produktowa przedsiębiorstwa. Ich związek z rozwojem działalności Wnioskodawcy jest niewątpliwy, bowiem stanowią one nabycie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy oraz umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Nie jest to jednak działalność rutynowa, a wymagająca dużych nakładów pracy inwestycja, której efekty spowodują powstanie nowych usług oraz wcześniej niewykorzystywanych rozwiązań technologicznych. Jednocześnie Wnioskodawca wie, że nie może zakwalifikować zakupu nowej myjki wodno-powietrznej do kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, ze względu na posiadanie już jednej maszyny tego typu.

Część wskazanych przez Wnioskodawcę kosztów zostanie pokryta uzyskaną dotacją w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w przetwarzanie produktów rolnych, obrót nimi lub ich rozwój”. Dofinansowaniem została objęta budowa budynku tłoczni oraz części socjalno-biurowej, a także inwestycje w nowy park maszynowy. Kwota, którą Wnioskodawca będzie musiał ponieść w ramach tych inwestycji to około 7 000 000 zł. natomiast umowa o przyznaniu pomocy przewiduje, że uzyska on maksymalnie 3 000 000 zł, jednakże kwota dotacji nie może wynieść więcej niż 50% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji. Dlatego też Wnioskodawca kieruje pytanie dotyczące kwalifikacji zaplanowanych kosztów w tej części, w jakiej nie zostaną zwrócone w ramach dotacji. Koszty te nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zaś działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty te nie zostaną uwzględnione przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez ustawodawcę w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT, a także spełniają postawione w tej ustawie wymogi, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad 3

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi kosztami działalności badawczo-rozwojowej są:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  \>przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

By uznać wydatki za koszty kwalifikowane, spełnione muszą być następujące przesłanki:

1.  wydatek stanowi koszt podatkowy dla podatnika;
2.  wydatek nie został zwrócony podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie został odliczony od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jako koszt kwalifikowany;
3.  wydatek nie jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PIT (przepisy o specjalnej strefie ekonomicznej lub Polskiej Strefie Inwestycji);
4.  wydatek ponoszony w ramach badań podstawowych wynika z umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5.  koszty kwalifikowane zostały wykazane w zeznaniu rocznym.

W związku z prowadzoną działalnością podejmowaną w celu rozszerzenia zaplecza technologicznego przedsiębiorstwa, która zdaniem Wnioskodawcy, spełnia kryteria konieczne dla uznania za działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca poniesie wydatki na:

1.  rozbudowę prowadzonego zakładu produkcyjnego o nowoczesne laboratorium produktów (refraktometry, titrator, wirówka, liofilizator laboratoryjny, laboratoryjna suszarka rozpyłowa, wagosuszarka, przesiewacz wibracyjno-ultradźwiękowy, szkła laboratoryjne, wagi precyzyjne, sterylizatory, mikroskopy, chromatografy, spektrofotometry oraz pasteryzator laboratoryjny).
2.  wynagrodzenia pracowników laboratorium, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę.
3.  tunel do szokowego mrożenia owoców, specjalne stojaki, na których wysypywane będą owoce oraz dostosowanie przyłącza energetycznego,
4.  przyzakładową instalację uzdatniania wody procesowej, na którą składają się: system odwróconej osmozy, zbiorniki buforowe wody oraz zbiorniki wody czystej, system stabilizacji ciśnienia wody, system schładzania wody oraz filtry mechaniczne.

Powyższe wydatki, stanowiące dla Wnioskodawcy koszt podatkowy, w znacznym stopniu przyczynią się do ulepszenia procesu produkcyjnego oraz projektowania i produkowania zmienionych, ulepszonych lub zupełnie nowych produktów. Refraktometry, titrator, wirówka, liofilizator laboratoryjny, laboratoryjna suszarka rozpyłowa, wagosuszarka, przesiewacz wibracyjno-ultradżwiękowy, szkła laboratoryjne, wagi precyzyjne, sterylizatory, mikroskopy, chromatografy, spektrofotometry oraz pasteryzator laboratoryjny to sprzęty wysoko wyspecjalizowane, które umożliwią przeprowadzenie dokładnych badań produktów spożywczych, ale również opracowywanie receptur nowych wyrobów. Połączenie obu czynników, tj. możliwości badawczych z twórczymi, wyraźnie wskazuje na badawczo-rozwojowy charakter planowanych działań. Nie będzie jednak możliwe zrealizowania tej części działalności Wnioskodawcy, jeśli nie poniesie On kosztów na wyposażenie laboratorium. Bezpośrednie wykorzystanie ich w zaplanowanych czynnościach oraz możliwość umieszczenia ich w katalogu kosztów, o których mowa jest w art. 26e ust 2 i 3 ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje na to, że mogą one stanowić koszty kwalifikowane, ponoszone na działalność badawczo-rozwojową.

Również zakup tunelu do szokowego mrożenia owoców, będący inwestycją w zupełnie nową technologię, według Wnioskodawcy stanowi koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Dzięki nowej maszynie, możliwe będzie zastąpienie archaicznego systemu, zwiększając przy tym wydajność całego procesu produkcyjnego oraz podnosząc jakość produktów. Technologia wykorzystywana w tego typu maszynie bardzo przyspiesza proces zamrażania i mimo dużej całego procesu energochłonności, pozwala na uzyskanie bardzo dobrych jakościowo produktów. Dopełnieniem dla maszyny będzie również zakup specjalnych stojaków, na których będą wysypywane do tunelu owoce, który według Wnioskodawcy również stanowi koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 ustawy o PIT. Konieczne będzie również dostosowanie przyłącza energetycznego, ze względu na bardzo duże zużycie energii, które wiąże się z opisywanym procesem – jak Wnioskodawca wskazywał również w opisie stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), instalacja elektryczna na terenie miejscowości, w której znajduje się zakład produkcyjny, nie jest stabilna, dlatego przed wdrożeniem nowej technologii, konieczne jest przeprowadzenie takiego dostosowania. Ze względu na bezpośredni związek z możliwością wprowadzenia usprawnienia technologicznego, i takie wydatki, zdaniem Wnioskodawcy, mogą stanowić koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

Wśród inwestycji, które planuje podjąć Wnioskodawca, jest również zakup przyzakładowej instalacji uzdatniania wody procesowej. Taki system zastąpi obecnie wykorzystywane rozwiązanie w postaci systemu filtracji wody wodociągowej, który nie pozwala na wielokrotne użycie tej samej wody, co jest możliwe – i to nawet kilkunastokrotnie – przy użyciu nowego systemu. Skutek w postaci ograniczenia zużycia wody nawet o tysiące litrów każdego dnia jest rewolucją w działalności Wnioskodawcy. Koszty całej instalacji, obejmujące system odwróconej osmozy, zbiorniki buforowe wody oraz zbiorniki wody czystej, system stabilizacji ciśnienia wody, system schładzania wody oraz filtry mechaniczne, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Bezpośredni związek między zakupem odpowiedniej aparatury, a wdrożeniem nowej technologii oczyszczania wody jest oczywisty. Ze względu na rozbudowę laboratorium, Wnioskodawca zatrudni również przynajmniej jednego pracownika, który będzie wykonywał badania produktów spożywczych oraz opracowywał nowe receptury. Bez wątpienia, w podejmowanych tego typu pracach udział wiedzy i umiejętności, które są wykorzystywane, a jednocześnie podczas nich nabywane, jest oczywisty. Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli zatrudnione osoby wykonują prace o charakterze badawczo-rozwojowym, ich wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne stanowią koszty kwalifikowane poniesione w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, na który powołuje się art. 18d ust. 2 pkt 1, wskazuje na przykładowy katalog należności, które pracodawca może w ten sposób klasyfikować. Znajdują się w nim m.in. wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się w nim również wynagrodzenia pracowników za czas choroby oraz urlopu. Z przepisu art. 92 Kodeksu pracy wynika jasno, że za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Natomiast z art. Kodeksu Pracy wynika, że za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie – w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 podkreślono, że skoro w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOPrU.

Wskazane wydatki nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie – nie korzysta On z pomocy publicznej ani nie uzyskał dotacji w zakresie opisanych inwestycji – a także nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy nie jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani Polskiej Strefy Inwestycji, więc koszty nie są uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a lub art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy PIT.

W związku z faktem, że wskazane koszty mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych wyszczególnionym przez ustawodawcę w art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o PIT, a także spełniają postawione w tej ustawie wymogi, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać je za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową.

Ad 4

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności projektowane oraz wytwarzane są prototypy zupełnie nowych produktów bądź takich, które obecnie znajdują się w ofercie Wnioskodawcy, ale zostały istotnie ulepszone. Zgodnie z Podręcznikiem Frascati, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu. Według podręcznika, projektowanie takich prototypów, a także ich konstruowanie i testowanie stanowi prace o charakterze badawczo-rozwojowym, niezależnie od tego, czy konstruowany jest jeden, czy więcej prototypów i czy są one tworzone równocześnie, czy też w odstępach czasu. Wynika to z faktu, że proces ich tworzenia charakteryzuje się wymaganymi cechami, tj. nowatorskością oraz twórczością – na tę cechę wskazuje nawet w swoich Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. Minister Finansów, poprzez wskazanie, że twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace te prowadzone są w sposób metodyczny, a ich efekt jest niemożliwy do przewidzenia na początkowych etapach tworzenia, natomiast możliwy do odtworzenia. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, działalność w ramach której opracowywane oraz wytwarzane są prototypy produktów, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową.

W celu wytworzenia prototypów, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosić wydatki obejmujące w szczególności materiały, surowce, półprodukty czy media (m.in. energia elektryczna). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te mieszczą się w zakresie kosztów, o których mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, tj. kosztów kwalifikowanych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową. Bez poniesienia tych kosztów niemożliwym byłoby podjęcie prac służących tworzeniu prototypów, co przełożyłoby się na możliwości rozwoju. Przepisy art. 26e ustawy o PIT, nie zawierają ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia kosztów wskazanych w art. 26e ust. 2 oraz 3 tej ustawy poniesionych na prototypy. Jednocześnie, brak jest również przepisów, które uzależniałyby możliwość zaliczenia takich kosztów do kosztów kwalifikowanych od efektu prac prowadzonych nad prototypami a także od ich przeznaczenia, o ile powstały w celu wprowadzenia udoskonaleń.

Ad 5

W art. 26f ustawy o PIT, ustawodawca postawił przed podatnikami korzystającymi z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wykazania w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej im kwoty. Jednocześnie, zgodnie z art. 24a ust. 1b tej ustawy muszą oni wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, można zauważyć, że ustawodawca nie przewidział żadnych wymogów formalnych, które powinna spełniać prowadzona przez przedsiębiorców ewidencja kosztów kwalifikowanych. We wcześniej wydanych interpretacjach indywidualnych Organ wskazywał, że musi ona umożliwiać zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 21 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA: „do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki”. Również inne interpretacje wskazują na to, że podatnicy mają pewną dowolność w kształtowaniu ewidencji kosztów kwalifikowanych – np. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, wskazano, że: „uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy o CIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że prawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębnienia kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową”.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, może On posługiwać się ewidencją pomocniczą, w której wyodrębnia koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową. Dzięki rzetelnie prowadzonej księgowości, jest On w stanie przypisać poszczególne wydatki do grup rodzajowych i jednocześnie przyporządkować je do konkretnych inwestycji. W związku z tym, możliwe jest prowadzenie ewidencji rachunkowej kosztów kwalifikowanych przy jednoczesnym spełnieniu wymogu wyodrębnienia odpowiednich wydatków przewidzianych w ustawie o PIT. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że ma prawo wyboru czy dane koszty wyodrębnić za rok podatkowy bądź za okresy miesięczne.

Wnioskodawca wskazał, że zadał przedmiotowe pytanie, ponieważ odpowiednia dokumentacja ponoszonych przez Niego kosztów może wpłynąć na możliwość skorzystania przez Niego z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że podatnik ma prawo pytać o takie kwestie, np. w wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, gdzie wskazano, że: „skoro z art. 9 ust. 1 PDOPrU wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości podatku (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku za rok podatkowy, ocena prawidłowości stosowania tych odrębnych przepisów – przede wszystkim ustawy o rachunkowości – ma znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Skarżąca Spółka mogła więc w sposób uzasadniony oczekiwać odpowiedzi na pytanie, czy wydatek udokumentowany rachunkiem w formie zapisu elektronicznego, wystawiony przez osobę fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, potwierdzony dowodem przelewu należności, będzie prawidłowo dokumentował wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów”. Tak przedstawione stanowisko prezentowane jest również w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2814/17. Wnioskodawca uważa, że pytanie o sposób prowadzenia ewidencji, która jest obowiązkowa dla podatników korzystających z ulgi badawczo-rozwojowej, ma związek z przepisami prawa podatkowego, o których interpretację może wnioskować. W związku z tym, Jego zdaniem, zadane pytanie jest zasadne.

W piśmie z dnia 11 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dokonał przyporządkowania podstaw prawnych, które Jego zdaniem wskazują na możliwość zakwalifikowania ponoszonych przez Niego kosztów jako wydatków na działalność badawczo-rozwojową:

*   zakup oraz instalacja linii do tłoczenia soków, składającej się z wielosekcyjnego systemu mycia owoców, sekcji tłoczenia, sekcji przechowywania soku w zbiornikach buforowych, urządzenia do przechowywania soków w technologii aseptycznej o pojemności 1 000 l oraz sekcji pasteryzacji aseptycznej i aseptycznego rozlewu soku – zdaniem Wnioskodawcy, możliwość takiej kwalifikacji występuje na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Urządzenie to stanowić będzie środek trwały, w związku z czym dokonywane będą od niego odpisy amortyzacyjne;

*   odpisy amortyzacyjne od instalacji fotowoltaicznej – zdaniem Wnioskodawcy, możliwość takiej kwalifikacji występuje na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Urządzenie to stanowić będzie środek trwały, w związku z czym dokonywane będą od niego odpisy amortyzacyjne;

*   zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej – zdaniem Wnioskodawcy, możliwość takiej kwalifikacji występuje na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Urządzenie to stanowić będzie środek trwały, w związku z czym dokonywane będą od niego odpisy amortyzacyjne;

*   odpisy amortyzacyjne od sprzętu chłodniczego i jego instalacja – zdaniem Wnioskodawcy, możliwość takiej kwalifikacji występuje na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Urządzenie to stanowić będzie środek trwały, w związku z czym dokonywane będą od niego odpisy amortyzacyjne;

*   rozbudowa prowadzonego zakładu produkcyjnego o nowoczesne laboratorium produktów (refraktometry, titrator, wirówka, liofilizator laboratoryjny, laboratoryjna suszarka rozpyłowa, wagosuszarka, przesiewacz wibracyjno-ultradźwiękowy, szkła laboratoryjne, wagi precyzyjne, sterylizatory, mikroskopy, chromatografy, spektrofotometry oraz pasteryzator laboratoryjny) – zdaniem Wnioskodawcy, możliwość takiej kwalifikacji występuje na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Urządzenia te stanowić będą środki trwałe, w związku z czym dokonywane będą od nich odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku drobniejszego sprzętu, jak np. szkła laboratoryjnego, wydatki te powinny być zakwalifikowane jako koszty ponoszone na ulgę badawczo-rozwojową na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2a ustawy o PIT;

*   wynagrodzenia pracowników laboratorium, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę – zdaniem Wnioskodawcy, możliwość takiej kwalifikacji występuje na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT;

*   tunel do szokowego mrożenia owoców, specjalne stojaki, na których wysypywane będą owoce oraz dostosowanie przyłącza energetycznego – zdaniem Wnioskodawcy, możliwość takiej kwalifikacji występuje na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Urządzenia te stanowić będą środki trwałe, w związku z czym dokonywane będą od nich odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku dostosowania przyłącza energetycznego, w zakresie materiałów z tym związanych, Wnioskodawca uważa, że taka kwalifikacja jest możliwa na podstawie art. 26c ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT;

*   przyzakładowa instalacja uzdatniania wody procesowej, na którą składają się: system odwróconej osmozy, zbiorniki buforowe wody oraz zbiorniki wody czystej, system stabilizacji ciśnienia wody. system schładzania wody oraz filtry mechaniczne – zdaniem Wnioskodawcy, możliwość takiej kwalifikacji występuje na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o PIT. Urządzenia te stanowić będą środki trwałe, w związku z czym dokonywane będą od nich odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej:

*   uznania za działalność badawczo-rozwojową działalności polegającej na przeprowadzeniu inwestycji produkcyjnych **– jest nieprawidłowe,**

*   uznania za prace rozwojowe działalności polegającej na wytworzeniu i wdrożeniu prototypu nowego produktu **– jest prawidłowe,**

*   możliwości uznania za koszty kwalifikowane wydatków, które Wnioskodawca poniósł w związku z wytworzeniem i wdrożeniem prototypu nowego produktu, na nabycie surowców, mediów (w tym koszty energii elektrycznej czy wody) oraz wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w ich wyrób **– jest prawidłowe,**

*   uznania za koszty kwalifikowane wydatków na opakowania oraz dostawę próbek, które Wnioskodawca poniósł w związku z wytworzeniem i wdrożeniem prototypu nowego produktu **– jest nieprawidłowe,**

*   prawidłowości wyodrębnienia w prowadzonych księgach rachunkowych, odrębnej ewidencji kosztów kwalifikowanych **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi badań podstawowych zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Przy ewentualnym korzystaniu z ulgi, o której mowa jest w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zamiar uwzględnić tylko te koszty, które w żaden sposób nie były i nie będą Mu zwracane. Wydatki, które są przedmiotem pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zostaną odliczone przez Wnioskodawcę od podstawy obliczenia podatku, za wyjątkiem tych, które objęte będą dotacją. Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. nie ma zamiaru z takich zwolnień korzystać w przyszłości. Prowadzi On ewidencję, o której mowa jest w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty, które zostały przez Wnioskodawcę wskazane we wniosku i które stanowią przedmiot pytań w nim zawartych, stanowić będą dla Niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją ekologicznych wyrobów z aronii oraz innych produktów ekologicznych. Produkcja odbywa się przy pomocy przestarzałych maszyn, wymagających ciągłej obecności operatora bądź pracownika fizycznego. Ze względu na powyższe, Wnioskodawca ma zamiar przeprowadzić kilka inwestycji, które pozwolą mu dostosować prowadzone przedsiębiorstwo do obecnych standardów, a także sprawią, że produkowane produkty będą miały wyższą jakość. W ramach planowanych inwestycji, Wnioskodawca poniesie następujące koszty: zakup oraz instalacja linii do tłoczenia soków, składającej się z wielosekcyjnego systemu mycia owoców, sekcji tłoczenia, sekcji przechowywania soku w zbiornikach buforowych, urządzenia do przechowywania soków w technologii aseptycznej o pojemności 1 000 l oraz sekcji pasteryzacji aseptycznej i aseptycznego rozlewu soku, odpisy amortyzacyjne od instalacji fotowoltaicznej, zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej, odpisy amortyzacyjne od sprzętu chłodniczego, instalacja sprzętu chłodniczego, rozbudowa prowadzonego zakładu produkcyjnego o nowoczesne laboratorium produktów (refraktometry, titrator, wirówka, liofilizator laboratoryjny, laboratoryjna suszarka rozpyłowa. wagosuszarka, przesiewacz wibracyjno-ultradźwiękowy, szkła laboratoryjne, wagi precyzyjne, sterylizatory, mikroskopy, chromatografy, spektrofotometry oraz pasteryzator laboratoryjny), wynagrodzenia pracowników laboratorium, obejmujące również wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu, za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, wraz z kosztami związanymi z ubezpieczeniami społecznymi, ponoszonymi zarówno po stronie pracownika, jak i pracodawcy, w przypadku pracowników zatrudnionych w oparciu o umowy o pracę, tunel do szokowego mrożenia owoców, specjalne stojaki, na których wysypywane będą owoce oraz dostosowanie przyłącza energetycznego, przyzakładowa instalacja uzdalniania wody procesowej, na którą składają się: system odwróconej osmozy, zbiorniki buforowe wody oraz zbiorniki wody czystej, system stabilizacji ciśnienia wody, system schładzania wody oraz filtry mechaniczne.

Odnosząc się do kwestii czy działania Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku oraz jego uzupełnieniu polegające na przeprowadzeniu inwestycji produkcyjnych stanowią w całości lub w części działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazać należy, że aby działalność podatnika spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działania Wnioskodawcy nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przeprowadzenie inwestycji produkcyjnych polegających na zakupie nowych maszyn i urządzeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest to bowiem działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, lecz jak wynika z treści wniosku modernizacja linii produkcyjnej polegająca na zakupie nowych maszyn i urządzeń de facto przyczyni się do podniesienia zwiększenia mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa, zwiększenia wydajności dotychczas posiadanych urządzeń, zminimalizowania strat ponoszonych w trakcie procesu produkcyjnego, a także na oszczędności czasu, wody i energii.

Zaakcentować należy, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności badawczo-rozwojowej, a nie inwestycji polegających modernizacji linii produkcyjnej oraz zakupie nowych maszyn i urządzeń, które usprawniają funkcjonowanie prowadzonej działalności Wnioskodawcy.

O ile więc, zakup nowej linii produkcyjnej oraz urządzeń (może być) emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych w przedsiębiorstwie, nie są one jednak wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ich zadaniem jest usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności.

W świetle powyższego, zdaniem tutejszego Organu, przedstawione we wniosku aktywności, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, ponieważ Wnioskodawca dokona jedynie zakupu nowej linii produkcyjnej oraz urządzeń w celu usprawnienia funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej, a to nie oznacza podejmowania czynności związanych z działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, ww. działalność nie spełnia definicji zawartych w cytowanych powyżej przepisach.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ww. działania Wnioskodawcy, o których mowa we wniosku oraz jego uzupełnieniu polegające na przeprowadzeniu inwestycji produkcyjnych nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 1, należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, tutejszy Organ wskazuje, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, bezzasadne stało się rozstrzyganie w kwestii dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, gdyż jak sam wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, koszty wymienione w pytaniu nr 2 i nr 3 dotyczyć będą działań podejmowanych przez Niego w celu zwiększenia innowacyjności prowadzonej działalności i znacznego usprawnienia procesów produkcyjnych.

Odnosząc się do kwestii czy wytworzenie i wdrożenie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności prototypu nowego produktu może być uznane za prace rozwojowe, stwierdzić należy, że prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że niewątpliwie czynności podejmowane przez Niego w ramach prowadzonej działalności, obejmujące wytwarzanie prototypów, mają twórczy charakter. Wdrożenie zupełnie nowego produktu, wcześniej niewystępującego w danej działalności, już samo w sobie cechuje się nowatorskością, zaś konieczność jego opracowania oraz wyprodukowania bez wcześniejszego doświadczenia w zakresie tworzenia takiego konkretnego wyrobu nosi znamiona twórczości. Specyfika procesu wytwarzania nowych produktów wymaga od osób w niego zaangażowanych zachowania pewnego porządku wykonywanych czynności. Nie da się bowiem stworzyć zupełnie nowych wyrobów, wcześniej nieprodukowanych i nieoferowanych w ramach działalności Wnioskodawcy, bez wcześniejszego zaplanowania działań. Dlatego też podejmowane czynności, w zakresie wytworzenia i wdrożenia prototypu nowego produktu, wykonywane są według planu, w sposób metodyczny. Każdorazowo założony jest również cel działań, którym jest wytworzenie pełnowartościowego, cechującego się wysoką jakością, produktu. Każdorazowo wytworzenie zupełnie nowego produktu wymaga od Wnioskodawcy i osób zaangażowanych w proces produkcyjny odpowiedniego wykorzystania posiadanej już wiedzy – samo zaplanowanie produktu oraz sposobu jego produkcji nie obędzie się bowiem bez chociażby częściowej wiedzy, przynajmniej teoretycznej, na temat surowców, ich właściwości, możliwości przetworzenia, itp. Przy produkcji nowych wyrobów zdobywana jest również nowa wiedza oraz umiejętności, m.in. w zakresie receptur. Może ona przysłużyć się przy podejmowaniu prac nad kolejnymi produktami – czy to poprzez ulepszenie tych wcześniej produkowanych, czy też wyprodukowanie zupełnie nowych. Wnioskodawca przy tym zauważa, że wytwarzanie wcześniej nieoferowanych produktów nie nosi w sobie cech rutynowych zmian, bowiem powoduje wniesienie do przedsiębiorstwa zupełnie nowej jakości produkcji, oferty oraz do umocnienia jego pozycji na rynku. W procesie wytwarzania prototypów realizowane były i są takie zadania, które związane są z twórczym opracowaniem nowego produktu, mające zdaniem Wnioskodawcy, charakter prac badawczo-rozwojowych, bowiem prowadzą do wytworzenia zupełnie nowego produktu, wcześniej niewystępującego w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W ocenie tutejszego Organu, realizowane przez Wnioskodawcę prace polegające na wytworzeniu i wdrożeniu w ramach prowadzonej działalności prototypu nowego produktu, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, opisane we wniosku realizowane przez Wnioskodawcę prace dotyczące wytworzenia i wdrożenia prototypu nowego produktu spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającą do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26e tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii możliwości uznania wydatków poniesionych na wytworzenie i wdrożenie w ramach prowadzonej działalności prototypu nowego produktu, za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową, to należy podkreślić, że w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że kosztami ponoszonymi przez Niego w procesie wytworzenia prototypów są: surowce, media (w tym koszty energii elektrycznej czy wody), wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w ich wyrób, koszty opakowań oraz dostawy próbek do klientów oceniających produkt.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy; kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w procesie wytworzenia prototypów, kosztów zakupu surowców, media (w tym koszty energii elektrycznej czy wody).

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ww. ustawy, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty nabycia surowców, mediów (w tym koszty energii elektrycznej czy wody), bezpośrednio związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem prototypów stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników do kosztów kwalifikowanych, została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone w związku z pracą nad wytworzeniem i wdrożeniem prototypu nowego produktu osób zatrudnionych przy realizacji tego zadania są i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, która realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, wskazane we wniosku koszty wynagrodzeń, które będą dotyczyć pracowników zaangażowanych w wytworzenie i wdrożenie prototypu nowego produktu, a więc zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej, w wysokości odpowiadającej czasowi ich pracy przeznaczonemu na realizację działalności badawczo-rozwojowej w stosunku do pełnego wymiaru czasu pracy pracownika w danym miesiącu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w procesie wytworzenia prototypów ponosi koszty opakowań oraz koszty dostawy próbek do klientów oceniających projekt.

Należy wskazać, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być spełnione m.in. następujące warunki:

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że koszty związane z opakowaniami oraz dostawą próbek nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem i wdrożeniem prototypu nowego produktu. Zatem, nie stanowią kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową oraz nie mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów opakowań oraz kosztów dostawy próbek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawidłowości wyodrębnienia w prowadzonych księgach rachunkowych, odrębnej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik;
2.  księgę główną;
3.  księgi pomocnicze;
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym – dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Reasumując:

*   podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na przeprowadzeniu inwestycji produkcyjnych nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 4. ust. 2 oraz 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

*   w przypadku wytworzenia i wdrożenia przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności prototypu nowego produktu, będzie mógł on być uznany za pracę rozwojową, a tym samym wydatki, które Wnioskodawca poniósł w związku z jego wytworzeniem i wdrożeniem na nabycie surowców, mediów (w tym koszty energii elektrycznej czy wody) oraz wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w ich wyrób, mogą być uznane za koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty związane z opakowaniami oraz dostawą próbek nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem i wdrożeniem prototypu nowego produktu, nie stanowią kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową,

*   do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Zainteresowani zamierzają skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.