Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-226/15-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: las; nadleśnictwo; odliczenia-prawo do odliczenia; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153; dalej ustawa o lasach), Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach – w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo A. (dalej jako Nadleśnictwo lub Jednostka), będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej PGL LP), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadleśnictwo prowadzi gospodarkę leśną oraz trwale zrównoważoną gospodarkę leśną, zgodnie z przepisami ustawy o lasach z uwzględnieniem m.in. ochrony ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody oraz lasów szczególnie cennych ze względu na zachowanie różnorodności biologicznej, przyrodniczej, zachowanie leśnych zasobów genowych, walory krajobrazowe i potrzeby nauki.

Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r., poz. 627 z późn. zm.; dalej jako ustawa o ochronie przyrody), jednostki PGL LP odpowiadają za zadania ochronne na obszarach Natura 2000; przy czym nadmienić należy, że cały obszar będący w terytorialnym zasięgu Nadleśnictwa objęty jest tą najwyższą formą ochrony. Ochrona gatunkowa ma na celu zapewnienie przetrwania i właściwego stanu dziko występujących, rzadkich, podatnych na zagrożenia i zagrożonych wyginięciem oraz objętych ochroną gatunków zwierząt (art. 46 ust. 2 ustawy o ochronie przyrody) przez zapewnienie trwałości, optymalnej liczebności i ochronę różnorodności genetycznej w szczególności przez stworzenie warunków do rozmnażania i rozprzestrzeniania zagrożonych wyginięciem zwierząt i odtwarzanie ich siedlisk oraz ostoi (art. 117 ustawy o ochronie przyrody). Zgodnie z postanowieniami art. 4 pkt 1; Załącznik I, Załącznik II/2, Załącznik III/2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/147/WE z dnia 30 listopada 2009 r., w sprawie ochrony dzikiego ptactwa (Dz. U. 20 z 26 stycznia 2010 r.), gdzie wymienione są gatunki zwierząt, państwa członkowskie są zobligowane do objęcia wszystkich gatunków wymienionych w Załączniku I szczególnymi środkami ochronnymi, obejmującymi także ich siedliska oraz mającymi na celu zapewnienie przetrwania i rozrodu tych gatunków w obszarach ich występowania. Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek wyznaczania na swoim terytorium specjalnych obszarów szczególnie chronionych, w celu zachowania tych gatunków. Przedmioty ochrony w obszarach specjalnej ochrony ptaków Natura 2000 muszą mieć zapewniony „właściwy stan ochrony”, czyli taki, w którym liczebność i zasięg występowania populacji nie ulegają zmniejszeniu ani nie ulegają zmniejszeniu w dającej się przewidzieć przyszłości oraz istnieje i nadal będzie istniało odpowiednio duże siedlisko dla utrzymania populacji.

W tym celu obowiązkiem Państwa jest: (1) podejmowanie działań dla zachowania lub odtworzenia właściwego stanu ochrony gatunku; (2) zapobieganie pogorszeniu właściwego stanu ochrony gatunku; (3) niedopuszczanie do realizacji działań mogących wpłynąć negatywnie na utrzymanie właściwego stanu ochrony gatunku. Obowiązkiem zarządcy terenu (Nadleśnictwa) jest również wypełnianie postanowień aktów prawa miejscowego, w tym przypadku prowadzenie działań mających na celu wypełnienie zadań określonych w obowiązującym Planie Zadań Ochronnych dla obszaru Natura 2000 B. (\`(...)\`), zawartych w Zarządzeniu Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska. i Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska. z dnia (…) 2014 r. w sprawie ustanowienia planu zadań ochronnych dla obszaru Natura 2000 B. (\`(...)\`) (Dz. Urz., poz. 2445).

W ramach gospodarki leśnej Nadleśnictwo prowadzi opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż drewna, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej.

W dniu 13 listopada 2012 r. Nadleśnictwo, występujące w charakterze beneficjenta koordynującego przy udziale współbeneficjenta, którym jest Nadleśnictwo B., podpisało z Unią Europejską reprezentowaną przez Komisję Europejską umowę nr (…) o przyznanie bezzwrotnej dotacji (dalej umowa) w ramach projektu LIFE+ pn. „(…)” (dalej jako projekt). W ramach projektu prowadzone są działania mające na celu czynną ochronę głuszca na terenie C. i D., czyli na obszarach, gdzie istnieje populacja tego gatunku, kwalifikowanych do obszarów Natura 2000. Rzeczony projekt jest w B. kontynuacją pilotażowych działań związanych z restytucją głuszca, podjętych i prowadzonych w latach wcześniejszych i, jak pokazują pierwsze efekty, ma szanse na powodzenie, pod warunkiem, że działania te będą prowadzone również w kolejnych latach. Wiedza i doświadczenie w ten sposób zdobyte mogą zostać wykorzystane do odbudowy populacji kuraków leśnych w innych rejonach Polski, jak również na terenie innych państw.

Co istotne, w ramach realizowanego projektu Nadleśnictwo prowadzi intensywne działania w zakresie edukacji ekologicznej społeczeństwa oraz promocji atrakcyjnych obszarów leśnych. Celem tego typu aktywności jest ochrona zasobów ekosystemów, poprzez odpowiednie kształtowanie świadomości osób korzystających z lasu w zakresie m.in. poszanowania środowiska naturalnego ochrony przeciwpożarowej lasu.

Wszystkie te działania wpisują się bowiem w prowadzoną przez Nadleśnictwo racjonalną gospodarkę leśną. Organizowanie przez Nadleśnictwo akcji społecznych w postaci edukacji leśnej społeczeństwa przyczynia się w sposób istotny do budowy pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa, a także branży drzewnej oraz drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, równocześnie powodując wzrost poszanowania konsumentów w stosunku do produktów gospodarki leśnej sprzedawanych przez Jednostkę. Tym samym realizowany projekt Nadleśnictwo wykorzystuje także do budowy dobrego wizerunku PGL LP, który, co oczywiste, ma istotny wpływ na poziom dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Realizacja projektu została rozpoczęta w dniu 1 sierpnia 2012 r. i potrwa do dnia 30 czerwca 2018 r. Całkowity koszt projektu szacuje się na 5.312.007 EUR, zgodnie z budżetem zamieszczonym w załączniku do rzeczonej umowy o przyznanie dotacji. W budżecie szacunkowym podane zostało szczegółowe zestawienie kosztów kwalifikowalnych do finansowania przez Unię, zgodnie z zasadami określonymi w Postanowieniach Wspólnych umowy oraz zestawienie wszystkich źródeł finansowania. Wsparcie finansowe Unii zostało ustalone w wysokości 50% całkowitych kosztów kwalifikowalnych z maksymalną kwotą 2.656.003 EUR. Nadto ustalono, że w pozostałej części niezbędnej do całkowitego zrealizowania przedsięwzięcia wkład finansowy zostanie wniesiony przez:

*   Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (według pisemnego oświadczenia złożonego przez NFOŚiGW stanowiącego integralną część umowy) w kwocie 2.390.403 EUR, co stanowi 45% całości szacowanych kosztów kwalifikowalnych projektu,
*   Nadleśnictwo B. (współbeneficjent) w kwocie 85.590 EUR, co stanowi 1,611% całości szacowanych kosztów kwalifikowalnych projektu,
*   Nadleśnictwo (beneficjent koordynujący) w kwocie 180.011 EUR, co stanowi 3,389% całości szacowanych kosztów kwalifikowalnych projektu.

Zgodnie ze stanem faktycznym obowiązujący w Nadleśnictwie, Plan Urządzenia Lasu (PUL) nie wyłącza z gospodarki leśnej obszarów (w tym obszarów Natura 2000), na których realizowany jest rzeczony projekt ani też nie kwalifikuje tych obszarów do obszarów nieprodukcyjnych.

Na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa (w tym w szczególności na obszarze realizacji projektu) mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego.

Jeszcze raz wskazać należy, że realizowany projekt służy również takim celom jak edukacja ekologiczna społeczeństwa, promocja atrakcyjnych obszarów leśnych, zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa oraz kreowanie pozytywnego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Jak zostało to już podniesione na wstępie opisu stanu faktycznego sprawy, poza sprzedażą m.in. choinek, karpiny, kory, igliwia – głównym produktem sprzedawanym przez Nadleśnictwo jest drewno. Na podkreślenie zasługuje fakt, że odbiorcy drewna poszukują produktu który pochodzi z lasów o prawidłowej gospodarce zgodnej ze standardami FSC (posiadającej certyfikat Forest Stewerdship Council). Tym samym brak certyfikatu FSC może spowodować zmniejszenie popytu na sprzedawane przez Nadleśnictwo drewno, a co więcej, ze względu na obowiązujące obecnie w branży drzewnej standardy, w przypadku niektórych gatunków drewna brak rzeczonego certyfikatu może wręcz uniemożliwić Nadleśnictwu sprzedaż tego surowca – zwłaszcza w ramach zawieranych przez Jednostkę umów handlowych z partnerami zagranicznymi.

W konsekwencji brak certyfikatu FSC może doprowadzić do istotnego zmniejszenia obrotów z tytułu realizowanej obecnie przez Jednostkę opodatkowanej podatkiem VAT sprzedaży drewna.

Aby uzyskać certyfikat FSC który określa zasady, kryteria i wskaźniki dobrej gospodarki leśnej w Polsce Nadleśnictwo musi spełnić 10 zasad. Zasady te są określone przez odpowiednie kryteria. Jedną z tych zasad jest zasada 4 „Współpraca ze społeczeństwem i prawa pracowników”, kryterium 4.1 „Społecznościom lokalnym będzie oferowana możliwość (\`(...)\`) korzystania z edukacji (\`(...)\`)” oraz zasada 5 „Korzyści z lasu”, kryterium 5.1 „Proces gospodarowania lasami będzie zmierzał ku osiągnięciu stabilności gospodarczej, przy uwzględnieniu całkowitych przyrodniczych, ekologicznych, społecznych i operacyjnych kosztów produkcji oraz zagwarantowaniu inwestycji niezbędnych do zachowania biologicznej produktywności lasu”.

Nadleśnictwo posiada certyfikat FSC i przechodzi corocznie audyt wznawiający ten certyfikat. Wynik przeprowadzonego audytu decyduje o dalszym posiadaniu przez Jednostkę certyfikatu FSC. Prowadzony przez Nadleśnictwo projekt stanowi realizację kryterium 4.1, ponieważ w ten sposób Jednostka m.in. umożliwia społeczeństwu edukację ekologiczną. Ponadto prowadzone działania są spełnieniem przez Jednostkę kryterium 5.1. Czynna ochrona populacji głuszca pozwala bowiem na osiągnięcie celu w postaci zachowania biologicznej produktywności lasu.

W konsekwencji realizowany obecnie projekt jest wypełnieniem kryterium 4.1 oraz kryterium 5.1, a w rezultacie bezpośrednio wpływa na utrzymanie przez Jednostkę certyfikatu FSC. W efekcie końcowym podjęte działania w ramach realizowanego projektu pozwalają Jednostce na zachowanie odpowiednio wysokiego poziomu sprzedaży certyfikowanego drewna.

Nadto posiadanie certyfikatu FSC kreuje dobry wizerunek Nadleśnictwa i stanowi wzmocnienie pozycji konkurencyjnej Jednostki na rynku drzewnym, również na arenie międzynarodowej.

Końcowo nadmienić należy, że przedstawione w niniejszym opisie stanu faktycznego działania realizowane w ramach projektu pn. „(…)”, które jako koszty ogólne prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej zostały sfinansowane w części z własnych środków Jednostki, a w części ze środków obcych (bezzwrotnych), proporcjonalnie w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Jednostkę towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT.

Nadto celem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wskazać należy, że zgodnie z postanowieniem Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I ACz 709/12, „Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie Nadleśnictwo Lasów Państwowych prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą w rozumieniu (\`(...)\`) ustawy z 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Choć niewątpliwie głównym zadaniem Skarbu Państwa – Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów”.

Nadleśnictwo w pełni podziela cytowane wyżej stanowisko Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu i w tej części przyjmuje je jako własne na potrzeby przedstawienia opisu zaistniałego stanu faktycznego sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu LIFE+ pn. „(…)”, częściowo sfinansowanych ze środków własnych Jednostki, częściowo zaś ze środków obcych (bezzwrotnych) w sytuacji, gdy rzeczone wydatki, jako koszty ogólne prowadzonej przez Jednostkę działalności w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych, stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153; dalej jako ustawa o lasach), Lasy Państwowe, w ramach sprawowanego zarządu nad lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy o lasach, trwale zrównoważona gospodarka leśna oznacza działalność zmierzającą do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. nr 134, poz. 692, dalej jako rozporządzenie), w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się: (a) działalność podstawową obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – drewna, a także jego sprzedaż w stanie nie przerobionym; (b) działalność uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie – z wyjątkiem skupu – żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym.

Stosownie zaś do postanowień § 3 rozporządzenia – działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) i prowadzi działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Lasy państwowe są strategicznymi zasobami naturalnymi kraju, co wynika m.in. z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 2001 r. o zachowaniu narodowego charakteru strategicznych zasobów naturalnych kraju (Dz. U. Nr 97, poz. 1051 z późn. zm.). Z tych zasobów naturalnych Nadleśnictwo, w wyniku prowadzenia gospodarki leśnej w rozumieniu m.in. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, pozyskuje i sprzedaje towary w postaci m.in. drewna, choinek, sadzonek (produkt zagospodarowania lasu, igliwia). Dostawa wymienionych produktów i innych, pozyskanych z tych zasobów naturalnych (lasu) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo zobowiązane jest do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej (a więc m.in. pozyskania i sprzedaży drewna, choinek, sadzonek, igliwia) według planu urządzenia lasu z uwzględnieniem m.in.:

*   zachowania lasów,
*   ochrony lasów,
*   ochrony gleb,
*   ochrony wód,
*   produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Z przytoczonych przepisów ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że sposób prowadzenia gospodarki leśnej, zdeterminowany przepisami art. 6 ust. 1 pkt 1a i art. 7 ust. 1 tej ustawy (a więc m.in. wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie lasów, ochronę lasów, ochronę wód itp.) ma istotny wpływ m.in. na ilość i jakość drewna, sadzonek, choinek i innych produktów gospodarki leśnej, przeznaczonych do pozyskania i pozyskanych, przeznaczonych do sprzedaży, jak wyżej wykazano, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Tak więc każde działanie Nadleśnictwa, polegające na prowadzeniu gospodarki leśnej w sposób zrównoważony, nakierowane jest na uzyskanie produktów (towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług) w jak największej ilości i o jak najlepszej jakości. Ponieważ są to zasoby naturalne, to ma dla nich znaczenie również ochrona lasu, wód, gleb, innej roślinności i zwierząt. Zachwianie równowagi w ekosystemie skutkuje również zmniejszeniem i pogorszeniem produkcji, zatem to również gorsza jakość produktów (towarów) i zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Nadleśnictwo w celu m.in. wzmocnienia biologicznej produktywności lasu podejmuje działania ochronne. Jednym z takich działań ochronnych jest właśnie realizacja przez Jednostkę projektu LIFE+ pn. „(…)”. Jak zostało to wyartykułowane przez Nadleśnictwo w opisie stanu faktycznego, w ramach rzeczonego projektu prowadzone są działania mające na celu czynną ochronę głuszca na terenie C. i D., czyli na obszarach, gdzie zachowała się populacja tego gatunku. Jednocześnie dzięki realizacji tego projektu prowadzona jest edukacja ekologiczna społeczeństwa oraz promocja atrakcyjnych obszarów leśnych. Aktywizowane w ten sposób działania edukacyjne oraz promocyjne mają na celu zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa, propagowanie pozytywnego wizerunku Jednostki, a w konsekwencji mają przełożyć się na jeszcze lepsze wyniki ekonomiczne Nadleśnictwa.

W tym miejscu posiłkowo wskazać należy, że również Dyrektor Izby w Warszawie w uzasadnieniu wydanej w dniu 20 listopada 2014 r., z wniosku X interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-312/13/14-7/S/ISZ zauważył, że „(\`(...)\`) wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów, w tym upraw, płoszenia zwierzyny łownej oraz ograniczenie możliwości wzniecania pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów. Działania w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa mają na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa co do konieczności ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu, a ponadto przyczyniają się do promocji produktów gospodarki leśnej, w tym np. drewna, jako materiału ekologicznego odnawialnego kształtując określone postawy konsumentów. Podejmowane w tym zakresie działania mają na celu zachowanie substancji lasu m.in. poprzez edukację i propagowanie określonych zachowań użytkowników lasów, a jednocześnie pozwalają na zwiększenie produkcji drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej, które są przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów”.

Jak zostało to już podniesione, nie bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej sprawy pozostaje również fakt, że projekt LIFE+ pn. „(…)” wykorzystywany jest przez Jednostkę do realizacji działań promocyjnych prowadzonych właśnie w ramach edukacji leśnej społeczeństwa.

Tego rodzaju pośredni związek działań promocyjnych ze sprzedażą opodatkowaną był wielokrotnie przedmiotem analizy organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2012 r., IBPP3/443-110/12/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego przy nabyciu towarów i usług służących promocji terenów inwestycyjnych gminy, które mogły następnie podlegać sprzedaży. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r., IPPP1/443-594/12-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że związek sportowy może odliczyć podatek naliczony od zakupów związanych z popularyzacją i promocją aktywności sportowej, gdyż powoduje ona wzrost zainteresowania sportem, co zwiększa obroty związane ze sprzedażą praw telewizyjnych oraz prowadzi do zwiększenia sprzedaży biletów na imprezy sportowe.

Interpretacje te jednoznacznie wskazują, że w rozstrzygnięciach organów podatkowych, pośredni związek wydatków z działalnością opodatkowaną jest akceptowany i wystarczający dla zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Realizowany projekt jest wykorzystywany do realizacji połączonych działań mających na celu z jednej strony czynną ochronę populacji głuszca, z drugiej zaś prowadzenie intensywnych akcji społecznych w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa, których zadaniem jest ochrona zasobów leśnych poprzez odpowiednie kształtowanie świadomości osób korzystających z lasu w zakresie m.in. poszanowania środowiska naturalnego i ochrony przeciwpożarowej lasu. Wszystkie te działania wpisują się bowiem w prowadzoną przez Nadleśnictwo racjonalną gospodarkę leśną.

Bezspornym jest fakt, że organizowanie akcji społecznych w postaci edukacji leśnej społeczeństwa przyczynia się w sposób istotny do budowy pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa, a także branży drzewnej oraz drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, równocześnie powodując wzrost lojalności konsumentów w stosunku do produktów gospodarki leśnej sprzedawanych przez Jednostkę. Tym samym realizowany projekt Nadleśnictwo wykorzystuje także do budowy dobrego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, który, co oczywiste, ma istotny wpływ na poziom dokonywanej przez Jednostkę sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Biznes prowadzony w sposób odpowiedzialny społecznie jest etyczny, przejrzysty i pokazuje wyraźnie, że nie zawsze wyniki finansowe mają pierwszorzędne znaczenie. W ten sposób Nadleśnictwo buduje swoją długoterminową pozycję rynkową zakorzeniając się w świadomości konsumentów jako podmiot, który podejmuje inicjatywy mające na celu pozytywne zmiany w świadomości społeczeństwa oraz środowisku, w którym na co dzień funkcjonuje konsument i które w pewnym sensie są działaniami niestandardowymi. W efekcie prowadzi to do wzmocnienia lojalności konsumenta w stosunku do produktów sprzedawanych przez Nadleśnictwo. Konsument wybiera bowiem produkty tych podmiotów, które podejmują dodatkowy wysiłek społeczny (np. prowadzą akcje mające na celu ochronę środowiska naturalnego). Dodatkowo warto wskazać, że trudno obecnie zidentyfikować podmioty, które jako liderzy branżowi nie propagowałyby prowadzenia biznesu w sposób odpowiedzialny społecznie. W obecnych realiach rynkowych prowadzenie biznesu w sposób odpowiedzialny społecznie staje się standardem, szczególnie wśród dużych podmiotów. Równocześnie profil prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży produktów gospodarki leśnej (w tym m.in. drewna) oraz fakt, że wybór przez konsumenta mniej przyjaznych dla środowiska surowców stanowiących alternatywę „produktów zielonych” jest zjawiskiem wysoce niepożądanym, uzasadnia ponoszenie przez Jednostkę kosztów akcji społecznych w zakresie edukacji ekologicznej, będących przejawem społecznie odpowiedzialnego biznesu. Społeczne zaangażowanie wymaga przy tym pewnego wkładu (w tym wkładu finansowego i organizacyjnego) ze strony Nadleśnictwa. Jednak w dłuższym czasie koszty te zwracają się, gdyż wzrasta lojalność klientów, zwiększa się pozycja Jednostki na rynku, która jest postrzegana jako podmiot nie tylko nastawiony na zysk. Takie stanowisko prezentują również w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe (vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2012 r. znak ILPB3/423-504/11-2/KS).

Także Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1606/12 orzekł, że działania, które budują dobry wizerunek firmy, pośrednio mają wpływ na jej obrót.

W kontekście poczynionych uwag ponownie na podkreślenie zasługuje fakt, że na wszystkich terenach leśnych znajdujących się w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa (w tym także w obszarze realizacji projektu) mogą być prowadzone działania w zakresie użytkowania zasobów drzewnych (pozyskania drewna), w tym użytkowania rębnego. W każdym bowiem przypadku, bez względu na obszar realizowanych zadań, ich cel jest zawsze ten sam: ochrona przyrody, edukacja ekologiczna społeczeństwa, promocja atrakcyjnych obszarów leśnych, zwiększenie świadomości ekologicznej społeczeństwa oraz kreowanie pozytywnego wizerunku Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyartykułowanym w piśmie z dnia 30 października 2014 r. nr PT1/063/34/578/LJU/14/RD99334 skierowanym do Ministra Środowiska Pana Macieja Grabowskiego „(\`(...)\`) prawo do odliczenia z tytułu zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Nie ma przy tym znaczenia, że obowiązek wykonywania określonych działań i związanych z nimi wydatków wynika z przepisów prawa, które np. określają warunki wykonywania określonej działalności”.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się jednolity pogląd, że przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (np. wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 485/10, wyrok z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2105/08, wyrok z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 691/09, wyrok z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1834/09, wyrok z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 246/10).

Jak wynika z powyższego, dla możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony konieczny jest związek wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika, jednak związek ten nie musi być bezpośredni wobec czynności podlegających opodatkowaniu, może on mieć (tak jak w tej sprawie) także charakter pośredni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: „co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru” (wyrok z dnia 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98). Jest to stanowisko zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który uznaje: „prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica).

W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie polskich sądów i potwierdzane także w orzeczeniach TSUE zapadłych w związku z interpretacją unijnych dyrektyw regulujących podatek od towarów i usług, implementowanych w przepisach polskich.

Na przykład w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/l1, Portugal Telecom SGPS SA p. Fazenda Publica, (niepub., dostępne na http://curia.europa.eu/), TSUE wskazał: „(…) należy przypomnieć, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. szóstej dyrektywy stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. s. l-1883, pkt 18; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. s. l-1577, pkt 43; z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Zb. Orz. s. l-1597, pkt 24; z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft, Zb. Orz. s. l-4629, pkt 70).

Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez szóstą dyrektywę (wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, Rec. s. l-3795, pkt 27; ww. wyrok w sprawie BP Soupergaz, pkt 18). Trybunał w sprawie Lennartz podzielił stanowisko korzystne dla podatnika, stwierdzając, że niezależnie od tego, jaki jest stopień wykorzystania nabytego towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego nabyciem. W takiej sytuacji państwo członkowskie nie może ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli wykorzystanie towaru na potrzeby prowadzonej działalności jest niewielkie.

W motywie piątym preambuły do Dyrektywy 112 stwierdzono, że system VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W ten sposób prawodawca europejski wiąże neutralność z powszechnością opodatkowania oraz jego wszechfazowością.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził natomiast, że w praktyce gospodarczej istnieją czynności, które z punktu widzenia VAT są nieistotne, niejako niewidzialne. Nie stanowiąc bowiem celu samego w sobie, stanowią jedynie narzędzie służące realizacji innych celów.

W oparciu o przedstawioną w złożonym wniosku argumentację w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy poddanej ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Nadleśnictwo stoi na następującym stanowisku:

Nadleśnictwu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu LIFE+ pn. „(…)”, częściowo sfinansowanych ze środków własnych Jednostki, częściowo zaś ze środków obcych w sytuacji, gdy zgodnie ze stanem faktycznym rzeczone wydatki jako koszty ogólne prowadzonej przez Jednostkę działalności w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT.

Nadto dla poparcia prezentowanego przez Nadleśnictwo stanowiska w tej sprawie poniżej zacytowano treść wydanej opinii prawnej autorstwa radcy prawnego Pana (…).

Cyt.: „Skarb Państwa-Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe poprosiło sporządzenie opinii prawnej w zakresie odpowiedzi na następujące pytania:

1.  Czy ochrona przyrody, edukacja leśna, promocja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz budowa i utrzymanie infrastruktury turystycznej w lasach jest gospodarką leśną w rozumieniu ustawy?
2.  Czy w ramach prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej można wyodrębniać w Lasach Państwowych działalność gospodarczą, związaną z osiąganymi przychodami i pozostałą działalność związaną z realizacją funkcji pozaprodukcyjnych, która nie daje bezpośrednich przychodów finansowych?
3.  Czy przy braku dofinansowania z budżetu państwa LP mogą finansować działania w LKP i edukację leśną z własnych środków?
4.  Czy leśne kompleksy promocyjne mogą prowadzić również działania gospodarcze, czy tylko ochronno-edukacyjne?

PROBLEM PRAWNY

W zasadzie kluczowym problemem prawnym, który można zidentyfikować na podstawie wyżej wskazanych pytań jest wykładnia pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna i pojęcia gospodarka leśna, w kontekście powiązania elementów gospodarczych z pozostałymi elementami. Jako dodatkowy problem należy wskazać funkcjonowanie leśnych kompleksów promocyjnych.

PODSTAWA PRAWNA

Podstawą prawną jest przede wszystkim ustawa o lasach, która definiuje wyżej wskazane pojęcia, a ponadto reguluje jako akt szczegółowy aspekty prawnofinansowe funkcjonowania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i leśnego kompleksu promocyjnego.

ANALIZA SZCZEGÓŁOWA

Kluczowym problemem jawiącym się w przedmiotowej sprawie jest problem rozumienia legalnej definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna oraz pojęcia gospodarka leśna. Oba te pojęcia zostały zdefiniowane w ustawie o lasach. Trwale zrównoważona gospodarka leśna została przez ustawodawcę zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt la Ustawy o lasach jako: „Działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów”.

Z kolei pojęcie gospodarki leśnej zdefiniowano w art. 6 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy jako: „Działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu”.

Szczegółową analizę badanych problemów należy rozpocząć od odpowiedzi na pytanie drugie. Przede wszystkim analiza problematyki definicji pojęcia trawle zrównoważona gospodarka leśna nie może odbywać się w oderwaniu od konstytucyjnych podstaw ochrony środowiska. Problematyka konstytucyjnych podstaw ochrony środowiska nierzadko umyka uwadze organów stosujących prawo a przecież bogactwo ustawy zasadniczej wyrażające stosunek państwa do środowiska i jego ochrony odgrywa kluczową rolę w wykładni przepisów ustaw zwykłych. Szczegółowa analiza zagadnień konstytucyjnej ochrony środowiska wykraczałaby poza ramy tej opinii, niemniej sukcesywnie na pewne kwestie należy zwrócić uwagę. Uwadze interpretatora normy prawnej nie może umykać art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, iż Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swojego terytorium, zapewnia wolność i prawa człowieka i obywatela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dziedzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważonego rozwoju.

Z przepisu tego dla badanej problematyki wynika kilka istotnych elementów, po pierwsze ustawodawca wyraźnie odróżnił ochronę środowiska jako cel działalności państwa od zasady zrównoważonego rozwoju, która pełni funkcję metody, sposobu, kierunku osiągania tego celu. Na okoliczność tą wskazywał zresztą Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2006 r. wydanym w sprawie K 23/05. Istotą zasady zrównoważonego rozwoju jest łączenie ze sobą różnych skonfliktowanych wartości prawem chronionych i takie stanowienie i stosowanie prawa, które pozwoli w jak najpełniejszym stopniu owe skonfliktowane wartości uwzględnić, objąć ochroną i urzeczywistnić. Zatem u podstaw koncepcji zrównoważonego rozwoju nie tylko nie leży dywersyfikacja różnych wartości pozostających ze sobą w konflikcie, ale wręcz obowiązek ich unifikacji.

Ustawodawca konstytucyjny musi mieć i ma pełną świadomość istnienia konfliktów pomiędzy poszczególnymi wartościami, i to konfliktów naturalnie występujących. W koncepcji zrównoważonego rozwoju wyraża on zdecydowaną i jednoznaczną wolę unikania owych konfliktów na rzecz unifikacji i dążenia do pogodzenia ze sobą skonfliktowanych wartości.

Nie ulega wątpliwości, że podstawowym konfliktem, jaki można zidentyfikować w odniesieniu do ochrony środowiska jako wartości konstytucyjnie chronionej jest konflikt pomiędzy tą właśnie ochroną środowiska a potrzebami wynikającymi z działalności gospodarczej, a ściśle rzecz ujmując, koniecznymi dla urzeczywistniania wolności działalności gospodarczej.

W naturalny bowiem sposób każdy przedsiębiorca będzie dążył do gospodarczego pozyskiwania zasobów środowiska kosztem jego ochrony. Z kolei podmioty kompetentne lub zainteresowane ochroną środowiska będą dążyły do jak największych działań ochronnych kosztem pozyskiwania zasobów przyrodniczych dla potrzeb gospodarczych. Zasada zrównoważonego rozwoju nie tylko nie wymaga rozdzielania wolności działalności gospodarczej od ochrony środowiska, ale wręcz wymaga współistnienia i unifikacji tych wartości. Zasada ta wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa polskiego, w którym interpretator normy prawnej nie tylko nie będzie oddzielał wolności działalności gospodarczej od ochrony środowiska, ale wręcz będzie starał się te wartości unifikować.

Niedopuszczalny jest zatem kierunek wykładni konfrontujący wolność działalności gospodarczej z ochroną środowiska na zasadzie »albo … albo«. Nie oznacza to jednak całkowitego zlania się tych dwóch wartości, gdyż każda z nich musi jednak występować w obrocie prawnym samodzielnie.

Definicję trwale zrównoważonego rozwoju należy odczytywać w kontekście art. 5 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ulega wątpliwości, że to właśnie trwale zrównoważona gospodarka leśna była inspiracją najpierw dla społeczności międzynarodowej, a później dla ustawodawcy polskiego dla wypracowania koncepcji zrównoważonego rozwoju. Właśnie w trwale zrównoważonej gospodarce leśnej należy upatrywać genezy koncepcji zrównoważonego rozwoju. Badana definicja gospodarki leśnej wyraźnie ten element unifikacji działalności gospodarczej i pozagospodarczej uwzględnia. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że trwale zrównoważona gospodarka leśna to jedna działalność (ustawodawca użył liczby pojedynczej), o różnorodnych obliczach.

Wymieniając poszczególne kierunki trwale zrównoważonej gospodarki leśnej takie jak ukształtowanie struktury lasów, wykorzystanie lasów w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, osiąganie wysokiej produkcyjności itd. nie są niczym innym jak tylko kierunkami, sposobami, metodami osiągania trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. W pojęciu tym ujęto różne aspekty właśnie dla nadania im jednego kierunku i celu. Właśnie w koncepcji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej ustawodawca chce pogodzić ze sobą równe elementy w naturalny sposób skonfliktowane. Poza dyskusją pozostaje bowiem, iż zwiększenie gospodarczej funkcji lasów odbywa się kosztem funkcji ochronnej i odwrotnie. Ustawodawca nie promuje ani funkcji gospodarczej, ani funkcji ochronnej, a zmierza do uzyskania takich działań, które będą obie te funkcje łączyły. Owa płaszczyzna połączenia tych funkcji w ramach trwale zrównoważonej gospodarki leśnej może mieć różnorodny charakter, niemniej jednak oba te obszary muszą zmierzać w jednym kierunku.

Zatem na płaszczyźnie definicji pojęcia trwale zrównoważona gospodarka leśna nie jest dopuszczalny kierunek wyodrębniania aspektów gospodarczych od pozostałych aspektów i traktowania aspektów gospodarczych samodzielnie. W konsekwencji nie jest dopuszczalne wyodrębnianie działalności gospodarczej i samodzielne jej traktowanie od funkcji pozaprodukcyjnych. Przy konfrontacyjnym podejściu do funkcji produkcyjnych i pozaprodukcyjnych traci jakikolwiek sens cała koncepcja trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Zachowuje ona swoje znaczenie tylko przy podejściu unifikacyjnym.

Konsekwencją zaprezentowanego wyżej podejścia do problematyki trwale zrównoważonej gospodarki leśnej jest również konieczność identycznego podejścia do problematyki gospodarki leśnej. Już na wstępie należy również zwrócić uwagę, że gospodarka leśna też jest zdefiniowana jako jedna działalność o różnorodnym charakterze. Definicja gospodarki leśnej jest w zasadzie skonstruowana w sposób bardzo podobny do pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Podobieństwo to przejawia się przede wszystkim w tym, że prawodawca również odwołuje się do różnorodnych wartości, które pozostają ze sobą w konflikcie, a które powinny być ze sobą unifikowane. Zwrócić należy uwagę, że w jednej i tej samej definicji odniesiono się zarówno do funkcji produkcyjnych lasów (przede wszystkim pozyskiwanie), jak i do funkcji pozaprodukcyjnych (wskazane wprost).

Konsekwencją unifikacyjnego podejścia do definicji gospodarki leśnej jest możliwość zaliczenia do niej nie tylko tej działalności, która jest bezpośrednio nastawiona na funkcję produkcyjną, osiąganie zysków i gospodarcze wykorzystanie lasów, ale również na pozaprodukcyjne elementy. Pozaprodukcyjne elementy pełnią tak samo ważną rolę w pojęciu gospodarka leśna, jak elementy produkcyjne. Konstrukcja tej definicji pozwala również na szerokie ujęcie problematyki pozaprodukcyjnej funkcji lasów, a to z kolei pozwala zaliczyć do pojęcia gospodarki leśnej i samą ochronę przyrody i edukację leśną i promocję trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a nawet utrzymanie infrastruktury turystycznej, wszak w tym ostatnim przypadku celem utrzymania takiej infrastruktury jest dążenie do urzeczywistnienia rekreacyjnej i wypoczynkowej funkcji lasów.

W pytaniu nr 3 postawiono problem finansowania z własnych środków Lasów Państwowych funkcjonowania leśnych kompleksów promocyjnych. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13b ust. 1 ustawy o lasach utworzenie leśnych kompleksów promocyjnych zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych. Trzeba też dostrzec, że utworzenie tych kompleksów ma charakter uznaniowy i fakultatywny tzn., że Dyrektor Generalny sam ocenia, czy utworzenie takiego kompleksu jest uzasadnione. Prawodawca wskazuje jedynie, że działanie to powinno być działaniem celowym, zmierzającym do promowania trwale zrównoważonej gospodarki leśnej. Racjonalnie działający ustawodawca, a taką racjonalność interpretator normy prawnej musi zakładać, nie mógł powierzyć Dyrektorowi Generalnemu kompetencji w zakresie utworzenia leśnych kompleksów promocyjnych i to kompetencji o charakterze fakultatywnym i uznaniowym bez jednoczesnego uniemożliwienia mu zapewnienia podstawy materialnej. Wobec braku finansowania funkcjonowania tych kompleksów ze środków budżetu państwa nie ma innej możliwości dla osiągnięcia zamierzonych celów jak tylko poprzez finansowanie ze środków organu, który ów kompleks utworzył. Odnosząc się do kolejnego problemu zawartego w pytaniu czwartym rozważyć najpierw należy jaki jest status prawny leśnego kompleksu promocyjnego. W pytaniu tym wyrażono wątpliwość, czy owe leśne kompleksy promocyjne mogą prowadzić działalność gospodarczą. W tak postawionym pytaniu znajduje się sugestia, iż leśne kompleksy promocyjne mogą być podmiotami prawa. Działalność gospodarczą może bowiem prowadzić jedynie przedsiębiorca, który jest podmiotem stosunków prawnych, a nie ich przedmiotem.

Rozważenia wymaga więc, czy w ogóle można mówić o leśnych kompleksach promocyjnych w aspekcie podmiotowym. W mojej ocenie ustawodawca polski nie daje takich podstaw, aby traktować leśne kompleksy promocyjne w kategoriach podmiotowych. Rozstrzyga to przede wszystkim art. 13b ust. 3, stanowiący, iż leśne kompleksy promocyjne są obszarami. Obszar nigdy nie może być podmiotem prawa, gdyż obszar (w prawie cywilnym nieruchomość, w prawie administracyjnym działka) jest zawsze przedmiotem stosunków prawnych, a nigdy podmiotem. Można jedynie rozważać, czy w leśnych kompleksach promocyjnych można prowadzić również działania gospodarcze.

Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Ustawodawca w art. 13b ust. 1 powiada jedynie jakie cele powinny być osiągnięte w ramach leśnego kompleksu promocyjnego a w ust. 3 powiada jakie funkcje taki obszar powinien pełnić. Nie wskazuje jednak, za pomocą jakich środków te cele i funkcje mogą i powinny być osiągane, co już samo przez się pozwala na prowadzenie działań gospodarczych.

Art. 13b, dodany do ustawy, nie wyklucza również danego obszaru z produkcyjnej funkcji lasów. Wniosek ten wynika również z tego, że ustawodawca pozwala zaliczyć do leśnego kompleksu promocyjnego również i inne lasy niż lasy Skarbu Państwa, i to jedynie na podstawie zgody właściciela lasu. Skoro zatem możliwe jest zakwalifikowanie do leśnego kompleksu promocyjnego, również lasów innych niż lasy Skarbu Państwa, to kierunek interpretacji zabraniający działań gospodarczych zmierzałby do nieuprawnionego ograniczenia prawa własności gruntów leśnych. Taki kierunek naruszałby art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a przede wszystkim art. 64 ust. 3”.

Dodatkowo, celem uzupełnienia przeprowadzonej dotychczas argumentacji na poparcie słuszności własnego stanowiska w sprawie Nadleśnictwo przedstawia treść opinii wydanej przez Zakład Zarządzania Zasobami Leśnymi Instytut Badawczy Leśnictwa.

Cyt.: „Świadomość ekologiczna konsumentów a ich decyzje zakupowe w zakresie drewna i produktów drzewnych Lasy Państwowe prowadzą szeroko zakrojoną działalność edukacyjną. Szczególną rolę pełnią tu leśne kompleksy promocyjne. W 2012 r. w różnych działaniach, głównie lekcjach terenowych, spotkaniach w szkołach i izbach edukacyjnych oraz różnego rodzaju akcjach edukacyjnych i sportowych organizowanych przez leśników, uczestniczyło blisko 3 mln osób, czyli o 1 mln więcej niż w roku poprzednim (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Działalność edukacyjna w Lasach Państwowych finansowana jest przede wszystkim ze środków własnych nadleśnictw, a także wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (WFOŚiGW) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚIGW). W roku 2012 wydatkowano na ten cel ponad 25 mln zł, w tym ze środków funduszu leśnego 81 tys. zł, NFOŚiGW – 264,1 tys. zł, a z WFOŚiGW – łącznie 1447,7 tys. zł. Koszty utrzymania obiektów edukacyjnych w Lasach Państwowych wyniosły w 2012 r. 16 271 tys. zł (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Obecnie odwiedzający lasy administrowane przez PGL Lasy Państwowe, w tym leśne kompleksy promocyjne, mają do dyspozycji m.in.: 50 ośrodków edukacji, 250 izb leśnych, 517 wiat edukacyjnych – tzw. zielonych klas, w których prowadzone są »zielone lekcje«, 957 ścieżek dydaktycznych oraz 1756 punktów edukacyjnych i 2235 innych obiektów (Raport o stanie lasów w Polsce 2012).

Czy tak szeroko zakrojona działalność edukacyjna wpływa na sprzedaż drewna (zachowania konsumentów)? Jeśli założymy, że drewno jest produktem »zielonym« i posiada swoje mniej ekologiczne odpowiedniki (produkty alternatywne), a konsument, dokonując zakupu, wybiera w wachlarzu bardziej i mniej ekologicznych produktów, nie ulega wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy edukacją i certyfikacją a sprzedażą drewna.

Jeśli chodzi o samą ogólną zasadę wyboru bardziej przyjaznego środowisku produktu, potwierdzają ją liczne badania, w tym zebrane przez Galarraga Gallastegui (2002). W Niemczech 75% konsumentów jest gotowe kupować po wyższej cenie przyjazne środowisku produkty (Robins and Roberts 1997), w Anglii 67% respondentów przestało używać produktów, które uznali za szkodliwe dla środowiska (Smith 1990), zaś w Stanach Zjednoczonych 96% konsumentów zadeklarowało, że przynajmniej okazjonalnie stosuje kryteria środowiskowe przy kupowaniu produktów.

Ta ogólna zasada znajduje potwierdzenie w przypadku drewna. Wyniki badań zostały przedstawione w poniższej tabeli (za Galarraga Gallastegui 2002):

Kraj/rok Informacja Autorzy

Wielka Brytania – 33% respondentów jest gotowe płacić średnio 13% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony badanie ankietowe przeprowadzone przez MORI i WWF (Simula 1997 za Zarrilli et al. 1997),

Europa – konsumenci są gotowi płacić 5-15% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Varangis et al. (1993),

Stany Zjednoczone – 34% badanych konsumentów było gotowych zapłacić 6-10% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony (Winterhalter and Cassens 1993),

Stany Zjednoczone – 75% badanych konsumentów było gotowych zapłacić 1-5% więcej za drewno wyprodukowane w sposób zrównoważony Badania Gerstmana i Mayera (Zarrilla et al. 1997).

Najbardziej skutecznym przekazem, że produkt drzewny pochodzi z legalnego źródła i został wyprodukowany w sposób przyjazny środowisku, jest certyfikacja łańcucha produktu. W Polsce prawie cała produkcja drzewna Lasów Państwowych posiada certyfikaty FSC i PEFC. Liczne badania potwierdzają, że certyfikaty pozytywnie wpływają na decyzje konsumentów o zakupie produktu drzewnego. Jako przykład można podać badania firmy GfK Roper Yale Survey przeprowadzone w 2008 r. w Stanach Zjednoczonych i Kanadzie: 4 na 10 Amerykanów zadeklarowało, że są gotowi płacić 15% więcej za certyfikowane drewniane produkty meblarskie. Prawie dwa razy tyle Kanadyjczyków zadeklarowało, że kupowanie produktów przyjaznych dla środowiska jest dla nich głównym priorytetem, a jeszcze większy procent z nich, że jest gotów zapłacić 15% więcej za certyfikowane produkty meblarskie.

Jeśli w krajach rozwiniętych istnieje udowodniony bezpośredni związek między świadomością środowiskową i zachowaniami konsumentów, to również edukacja budująca taką świadomość wpływa na wybory przy zakupie produktów (w tym drewna). Istnieje zatem również w Polsce związek pomiędzy edukacją prowadzoną przez Lasy Państwowe a świadomością środowiskową konsumentów i ich zachowaniami przy zakupie produktów drzewnych”.

Nadleśnictwo w pełni podziela twierdzenia, argumentację i wnioski wynikające z cytowanych opinii i przyjmuje je uzupełniająco jako własne stanowisko w sprawie.

Zasadność zaprezentowanego przez Nadleśnictwo stanowiska w zakresie przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego dodatkowo znajduje swoje potwierdzenie w prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie ze skargi O. p-ko Ministrowi Finansów (sygn. akt III SA/Wa 2655/13) a nadto w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie ze skargi P. (sygn. akt III SA/Wa 2432/14) oraz w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28 maja 2015 r. znak ILPP2/4512-1-252/15-2/SJ wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z wniosku Y.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Przy czym stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jeśli nabyte towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

System odliczeń wynikający z przepisów zarówno dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą VAT – jak i ustawy ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zwanego dalej TSUE – w sprawach: C-268/83, C-408/98).

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy VAT, należy zauważyć, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. wyrok TSUE w sprawie: C-465/03).

Wobec powyższego należy podkreślić, że brak ścisłego związku poniesionych wydatków z konkretnymi transakcjami opodatkowanymi nie musi zawsze prowadzić do braku prawa do odliczenia VAT. W przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy oferowanych przez podatnika towarów lub usług, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością opodatkowaną – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy. Są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym dostawa towarów została zdefiniowana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc powyższe do działalności nadleśnictw należy zauważyć, że nadleśnictwa jako podstawowe jednostki organizacyjne Lasów Państwowych prowadzą m.in. samodzielnie gospodarkę leśną na podstawie planu urządzania lasu.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1153, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o lasach – lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej „Lasami Państwowymi”. W ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o lasach – przez gospodarkę leśną rozumie się działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Natomiast z art. 8 ustawy o lasach wynika, że gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Zatem działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, obszar będący w terytorialnym zasięgu Nadleśnictwa objęty jest ochroną. Ochrona gatunkowa ma na celu zapewnienie przetrwania i właściwego stanu dziko występujących, rzadkich, podatnych na zagrożenia i zagrożonych wyginięciem oraz objętych ochroną gatunków zwierząt przez zapewnienie trwałości, optymalnej liczebności i ochronę różnorodności genetycznej, w szczególności przez stworzenie warunków do rozmnażania i rozprzestrzeniania zagrożonych wyginięciem zwierząt i odtwarzanie ich siedlisk oraz ostoi. Państwa członkowskie UE mają obowiązek wyznaczania na swoim terytorium specjalnych obszarów szczególnie chronionych, w celu zachowania tych gatunków. Przedmioty ochrony w obszarach specjalnej ochrony ptaków Natura 2000 muszą mieć zapewniony „właściwy stan ochrony”, czyli taki, w którym liczebność i zasięg występowania populacji nie ulegają zmniejszeniu, ani nie ulegają zmniejszeniu w dającej się przewidzieć przyszłości oraz istnieje i nadal będzie istniało odpowiednio duże siedlisko dla utrzymania populacji.

W ramach gospodarki leśnej Nadleśnictwo prowadzi opodatkowaną podatkiem VAT sprzedaż drewna, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny, płodów runa leśnego oraz innych produktów gospodarki leśnej.

Nadleśnictwo realizuje projekt pn. „(…)”, w ramach którego prowadzone są działania mające na celu czynną ochronę głuszca na terenie C. i D., czyli na obszarach, gdzie istnieje populacja tego gatunku, kwalifikowanych do obszarów Natura 2000. Rzeczony projekt jest kontynuacją pilotażowych działań związanych z restytucją głuszca, podjętych i prowadzonych w latach wcześniejszych i jak pokazują pierwsze efekty ma szanse na powodzenie, pod warunkiem, że działania te będą prowadzone również w kolejnych latach. Wiedza i doświadczenie w ten sposób zdobyte mogą zostać wykorzystane do odbudowy populacji kuraków leśnych w innych rejonach Polski, jak również na terenie innych państw.

W ramach realizowanego projektu Nadleśnictwo prowadzi intensywne działania w zakresie edukacji ekologicznej społeczeństwa oraz promocji atrakcyjnych obszarów leśnych. Celem tego typu aktywności jest ochrona zasobów ekosystemów poprzez odpowiednie kształtowanie świadomości osób korzystających z lasu w zakresie m.in. poszanowania środowiska naturalnego i ochrony przeciwpożarowej lasu.

Wszystkie te działania wpisują się w prowadzoną przez Nadleśnictwo racjonalną gospodarkę leśną. Organizowanie przez Nadleśnictwo akcji społecznych w postaci edukacji leśnej społeczeństwa przyczynia się w sposób istotny do budowy pozytywnego wizerunku Nadleśnictwa, a także branży drzewnej oraz drewna jako materiału ekologicznego i odnawialnego, równocześnie powodując wzrost poszanowania konsumentów w stosunku do produktów gospodarki leśnej sprzedawanych przez Nadleśnictwo.

Działania realizowane w ramach projektu pn. „(…)””, które jako koszty ogólne prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności gospodarczej zostały sfinansowane w części z jego własnych środków, a w części ze środków obcych (bezzwrotnych), proporcjonalnie w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT.

Przedmiotem pytania Nadleśnictwa jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków związanych z realizacją ww. projektu.

W związku z powyższym, tut. Organ wyjaśnia, że nadleśnictwa w celu m.in. wzmocnienia możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenia pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (drewna, choinek, sadzonek, igliwia i innych produktów gospodarki leśnej, organizacji polowań) podlegających sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, podejmują działania ochronne, polegające np. na prowadzeniu edukacji leśnej społeczeństwa. Wzrost świadomości ekologicznej społeczeństwa ma istotny wpływ na zminimalizowanie penetracji i degradacji drzewostanów, w tym upraw, płoszenia zwierzyny łownej oraz ograniczenie możliwości wzniecania pożarów lasów, a w konsekwencji na zachowanie substancji lasów.

Działania w zakresie edukacji leśnej społeczeństwa mają na celu zwiększenie świadomości społeczeństwa co do konieczności ochrony zasobów leśnych, czy ochrony przeciwpożarowej lasu, a ponadto przyczyniają się do promocji produktów gospodarki leśnej, w tym np. drewna, jako materiału ekologicznego i odnawialnego kształtując określone postawy konsumentów.

Podejmowane w tym zakresie działania mają na celu zachowanie substancji lasu m.in. poprzez edukację i propagowanie określonych zachowań użytkowników lasów, a jednocześnie pozwalają na zwiększenie produkcji drewna oraz innych produktów gospodarki leśnej, które są przedmiotem podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach – lasy stanowiące własność Skarbu Państwa, poza określonymi przypadkami, są udostępniane ludności. Zatem propagowanie określonych zachowań użytkowników lasu przeciwdziała niszczeniu lasów, z których pozyskiwane jest drewno i inne produkty, i o ile jest dokonywane przez nadleśnictwa ze środków własnych, wpisuje się generalnie w koszty ogólne prowadzonej działalności, stanowiące element cenotwórczy dostarczanych towarów.

Trudno jednak (w świetle przepisów o podatku od towarów i usług) uznać, aby w działalność edukacyjną nastawioną na wzmocnienie możliwości produkcyjnych lasu, jak również zabezpieczenie pozyskania na najwyższym poziomie obecnie i w przyszłości zasobów naturalnych (np. sprzedaż drewna i innych produktów leśnych), wpisywały się projekty lub działania, których celem jest ochrona gatunków zwierząt.

Jak wskazano powyżej, rozważania dotyczące powiązania określonych ogólnych wydatków z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotyczą również kwestii podejmowanych przez nadleśnictwa działań związanych z ochroną określonych gatunków zwierząt i roślin prawnie chronionych, jak np. w ramach projektu pn. „Czynna ochrona (…)”. Należy jednak zaznaczyć, że badając związek ochrony gatunków zwierząt i roślin prawnie chronionych z produkcją, czy zabezpieczeniem produkcji lasu należy mieć na uwadze, że podjęcie takich działań nawet na obszarze gospodarki leśnej nie oznacza, że ww. związek istnieje.

Niewątpliwie podejmowanie wszelkich działań mających na celu ochronę zagrożonych wyginięciem gatunków, których celem jest zachowanie równowagi ekosystemu leśnego jest potrzebne, jednak wywodzenie z tego, że nakłady czynione na tego rodzaju projekty wiążą się chociażby w sposób ogólny ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez nadleśnictwa – jest nieuzasadnione.

W kontekście prowadzonych przez nadleśnictwa projektów związanych z ochroną gatunkową należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 54 ustawy o lasach – Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, przede wszystkim poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo -leśnych.

Przepis stanowi też wyjątek od zasady, zgodnie z którą Lasy Państwowe finansują swoją działalność ze środków własnych (art. 50 ustawy o lasach).

Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692) wynika, że z dotacji celowych, o których mowa w art. 54 ustawy, finansowane są zadania, na które została udzielona dotacja w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, wobec czego środki te należy oddzielić od środków pozyskiwanych z prowadzenia własnej działalności leśnej.

Powyższe dodatkowo potwierdza, że nie ma związku pomiędzy takimi zadaniami (projektami) celowymi realizowanymi przez Nadleśnictwo, które są finansowane ze źródeł zewnętrznych (w tym także ze środków unijnych) w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, a finansowaną ze środków własnych nadleśnictw pozostałą ich działalnością, w tym gospodarczą, która prowadzona jest na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że nadleśnictwa pokrywają swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów.

Tym samym jedynym związkiem, jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wykonywaną przez Nadleśnictwo a działaniami w zakresie ochrony gatunkowej, w ramach projektu pn. „(…)”, jest okoliczność, że działalności te są prowadzone przez tę samą jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych. Jednak samo tego rodzaju powiązanie nie jest wystarczające do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy w odniesieniu do zakupów związanych z realizacją działalności w zakresie ochrony gatunkowej.

W ramach dotowanych projektów w zakresie ochrony gatunkowej, realizowane są bowiem pozaprodukcyjne funkcje lasu, jakimi są ochrona i zachowanie gatunku (np. w projekcie pn. „(…)” celem jest odbudowa populacji kuraków leśnych w innych rejonach Polski, jak również na terenie innych państw). Inny zatem jest zakres, cel i charakter działań podejmowanych w ramach takich projektów, a inny działalności gospodarczej prowadzonej przez Nadleśnictwo.

Dodać należy, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z dnia 29 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 1029/13, I FSK 1167/13 i I FSK 1168/13.

Zatem, skoro przedmiotowy projekt nie służy czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Nadleśnictwo, to w świetle przepisów ustawy, nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z jego realizacją. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym należy stwierdzić, że Nadleśnictwu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych fakturach dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu LIFE+ pn. „(…)”, częściowo sfinansowanych z jego środków własnych, częściowo ze środków obcych (bezzwrotnych). Dla powyższego rozstrzygnięcia bez znaczenia pozostaje to, że rzeczone wydatki, w tej części, w której sfinansowane zostały ze środków własnych, stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez Nadleśnictwo towarów (produktów gospodarki leśnej) opodatkowanych podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że powołane przez Nadleśnictwo interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.