Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.682.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-12
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotów wytworzonych przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowe
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; warsztat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotów wytworzonych przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej … **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przedmiotów wytworzonych przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej ….

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Warsztat Terapii Zajęciowej …. Prowadzi działalność z zakresu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób z niepełnosprawnościami.

Działalność warsztatu reguluje Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1172) oraz Rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. nr 63, poz. 587). Zgodnie z przepisami ww. aktów normatywnych uczestnikami warsztatów są osoby niepełnosprawne, niezdolne do wykonywania pracy, posiadające orzeczenie o stopniu niepełnosprawności ze wskazaniem do uczestnictwa w warsztacie terapii zajęciowej.

Działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym. Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatów w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się w porozumieniu z uczestnikami warsztatu na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników. Działalność warsztatu jest finansowana w 90% przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i w 10 % przez samorząd terytorialny.

Prace wytworzone przez uczestników WTZ nie mają dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną. Sprzedaż tych przedmiotów ma przede wszystkim służyć kreowaniu wizerunku osoby niepełnosprawnej oraz jest formą terapii. Sam proces wytwarzania nie jest ukierunkowany na osiąganie zysków z ich sprzedaży, ma jedynie cel terapeutyczny. Nabywcy tych prac kierują się głównie chęcią wsparcia osób niepełnosprawnych, a nabywany przez nich towar ma znaczenie drugorzędne, nie ma realnej wartości ekonomicznej. Wysokość przekazywanej przez nabywcę kwoty zależy od jego możliwości finansowych bądź subiektywnych preferencji i chęci, a nie od rzeczywistej wartości nabywanego towaru. Ponadto zakupu tych prac można dokonać jedynie w bardzo ograniczonej liczbie miejsc, tj.: w budynku WTZ, na zorganizowanych kiermaszach.

Warsztat Terapii Zajęciowej nie działa w celach zarobkowych, nie prowadzi sprzedaży na zasadach rynkowych, a sprzedawane wyroby nie przedstawiają realnej wartości ekonomicznej. Uzyskane ze sprzedaży dochody Warsztaty muszą odprowadzić na rachunek jednostki nadrzędnej, tj. rachunek Gminy (art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), Gmina zwiększa plan finansowy WTZ o wielkość wypracowanych środków i przekazuje środki do WTZ, jednakże mogą one być wykorzystane wyłącznie - w porozumieniu z uczestnikami warsztatu - na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników. Roczny plan wydatków WTZ … na zakup tzw. materiałów do terapii to … zł, jednakże prace wytworzone w procesie rehabilitacji nie wszystkie znajdują nabywcę, jest to zaledwie niewielki procent wszystkich wytworzonych prac. Również część materiałów ulega zniszczeniu w procesie powstawania pracy. Szacowana roczna wielkość ze sprzedaży prac uczestników WTZ to … zł brutto.

Z tytułu nabycia materiałów do terapii jednostka nie dokonuje żadnych odliczeń podatku VAT. Materiały te kupowane są ze środków PFRON otrzymanych na bieżącą działalność WTZ, a środki ze sprzedaży Warsztat może przeznaczyć wyłącznie na integrację społeczną uczestników. Uzyskane środki ze sprzedaży produktów nie mogą stanowić źródła finansowania materiałów do terapii, czy bieżących kosztów działalności WTZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Czy sprzedaż przedmiotów, wytworzonych przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej \`(...)\` podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), sprzedaż prac wytworzonych przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej … w ramach realizowanego programu terapii - w zakresie w jakim prace te charakteryzują się znikomą wartością ekonomiczną - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie zachodzi również warunek pomiędzy dostawcą towarów lub świadczeniem usług a otrzymywanym wynagrodzeniem. Otrzymywana zapłata powinna być konsekwencją dostawy usługi lub towar. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficznym rodzajem udzielenia pomocy polegającej na przekazaniu zdeklarowanej kwoty na cele podopiecznych Warsztatu. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, zakupiona na kiermaszu praca nie ma dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną. Chęć sprzedaży prac na zorganizowanych kiermaszach i wystawach jest jedną z form rehabilitacji uczestników Warsztatu. Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a Warsztat Terapii Zajęciowej … i osoby niepełnosprawne jako podmiot obdarowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 2 pkt 22 ustawy wynika, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu wówczas, gdy dany podmiot – dokonując jej – będzie działał w charakterze podatnika, to znaczy, gdy czynność zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Posiadanie statusu podatnika VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

Tym samym należy stwierdzić, że dany podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, które wykonywał będzie w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności – będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług – niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu.

Na podstawie art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1172 z późn. zm.), do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami”.

Stosownie do art. 10a ust. 1 ww. ustawy, warsztat oznacza wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo placówkę stwarzającą osobom niepełnosprawnym niezdolnym do podjęcia pracy możliwość rehabilitacji społecznej i zawodowej w zakresie pozyskania lub przywracania umiejętności niezbędnych do podjęcia zatrudnienia.

Realizacja przez warsztat celu, o którym mowa w ust. 1, odbywa się – stosownie do zapisu art. 10a ust. 2 ww. ustawy – przy zastosowaniu technik terapii zajęciowej, zmierzających do rozwijania:

1.  umiejętności wykonywania czynności życia codziennego oraz zaradności osobistej;
2.  psychofizycznych sprawności oraz podstawowych i specjalistycznych umiejętności zawodowych, umożliwiających uczestnictwo w szkoleniu zawodowym albo podjęcie pracy.

W myśl art. 10a ust. 3 ww. ustawy, terapię realizuje się na podstawie indywidualnego programu rehabilitacji, w którym określa się:

1.  formy rehabilitacji;
2.  zakres rehabilitacji;
3.  metody i zakres nauki umiejętności, o których mowa w ust. 2;
4.  formy współpracy z rodziną lub opiekunami;
5.  planowane efekty rehabilitacji;
6.  osoby odpowiedzialne za realizację programu rehabilitacji.

Szczegółowe zasady tworzenia, działania i dofinansowywania warsztatu terapii zajęciowej, uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie warsztatów terapii zajęciowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 63, poz. 587).

Zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia, warsztat działa na podstawie regulaminu organizacyjnego zatwierdzonego przez jednostkę prowadzącą warsztat. Regulamin organizacyjny warsztatu określa w szczególności:

1.  prawa i obowiązki uczestnika warsztatu;
2.  sposób ustalania wysokości środków finansowych otrzymywanych przez uczestnika warsztatu w ramach treningu ekonomicznego i gospodarowania nimi;
3.  organizację pracy i zajęć;
4.  sposób dowozu uczestników do warsztatu;
5.  obowiązki kierownika warsztatu w zakresie:
    
    1.  zapewnienia odpowiednich warunków pracy i organizowanych zajęć,
    2.  planowania:
    
    *   rozkładu zajęć w warsztacie,
    *   przerw wakacyjnych uczestników warsztatu,
    *   urlopów pracowników.

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warsztatów terapii zajęciowej, działalność warsztatu jest działalnością o charakterze niezarobkowym.

Dochód ze sprzedaży produktów i usług wykonanych przez uczestników warsztatu w ramach realizowanego programu terapii przeznacza się, w porozumieniu z uczestnikami warsztatu, na pokrycie wydatków związanych z integracją społeczną uczestników (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Powołane wyżej przepisy art. 5, art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług zawierają podstawowe zasady opodatkowania tym podatkiem. Z przepisów tych wynika przede wszystkim, że opodatkowaniu podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług realizowane na terytorium kraju. Ponadto dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli mają charakter odpłatny. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. W języku potocznym odpłatność oznacza zapłatę, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę). Należy podkreślić, że pojęcie ,,odpłatna dostawa” powinno być rozumiane jako ekonomiczne korzyści dla sprzedającego.

W dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego dochodzi do dostawy towarów, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz sprzedawcy. Ponadto, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dostarczonym towarem a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją dostawy towaru.

Zatem dostawa towarów jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jeżeli następuje za wynagrodzeniem oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. O opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dostawy towarów decyduje zatem jej odpłatność.

W ocenie tut. organu, przy sprzedaży prac, o których mowa we wniosku, warunek istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towaru a odpłatnością nie będzie spełniony.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że prace wytworzone przez uczestników WTZ nie mają dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną. Nabywcy tych prac kierują się głównie chęcią wsparcia osób niepełnosprawnych, a nabywany przez nich towar ma znaczenie drugorzędne, nie ma realnej wartości ekonomicznej. Sam proces wytwarzania nie jest ukierunkowany na osiąganie zysków z ich sprzedaży, ma jedynie cel terapeutyczny. Wysokość przekazywanej przez nabywcę kwoty zależy od jego możliwości finansowych bądź subiektywnych preferencji i chęci, a nie od rzeczywistej wartości nabywanego towaru.

W okolicznościach analizowanej sprawy, zapłata dokonywana przez nabywcę nie jest zatem konsekwencją dostawy towaru, tj. pracy wykonanej w ramach terapii zajęciowej przez osobę niepełnosprawną. Z perspektywy nabywcy takiej pracy, jej zakup jest jedynie specyficzną formą udzielenia pomocy, polegającej na przekazaniu zadeklarowanej kwoty na cele uczestników WTZ. Sam nabywany towar ma znaczenie drugorzędne, nabywany towar nie ma bowiem dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, a jedynie wartość sentymentalną lub symboliczną (analogicznie jak ,,cegiełki” w zamian za darowizny).

Nabywcę prac należy zatem postrzegać jako darczyńcę, a warsztat terapii zajęciowej i osoby niepełnosprawne, jako podmiot obdarowany.

Tym samym wskazać należy, że sprzedaż przedmiotów wytworzonych przez uczestników warsztatu terapii zajęciowej w ramach realizowanego programu terapii nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przedmiotów wytworzonych przez uczestników Warsztatu Terapii Zajęciowej … nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.