Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-762/13-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-21
Teza: Czy wniesienie całości składników majątku Spółki do Spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT w związku z tym, iż będzie stanowić aport przedsiębiorstwa?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 22 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do Spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do Spółki osobowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką, będącą czynnym podatnikiem VAT, planującą utworzenie spółki kapitałowej (dalej: Spółka), w związku z czym składa niniejszy wniosek w trybie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926).

W przyszłości może dojść do restrukturyzacji prowadzonej przez Spółkę działalności, w ramach której Spółka dokonałaby wniesienia wszystkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, do spółki jawnej (dalej: Spółka osobowa), tytułem wkładu niepieniężnego. Spółka planuje dokonać wniesienia do Spółki osobowej następujących składników:

*   prawo ochronne do znaku towarowego,
*   prawa i obowiązki z umowy licencyjnej dotyczącej udostępniania znaku towarowego,
*   księgi handlowe,
*   prawa z umów najmu nieruchomości będącej siedzibą Spółki,
*   zobowiązania wobec pracowników wraz z pracownikami,
*   składniki majątku (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem),
*   wierzytelności,
*   gotówka.

W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej. Składniki majątku zbywane w drodze aportu przez Spółkę będą przez nią wykorzystywane w wykonywaniu działalności gospodarczej, która stanowić będzie źródło przychodów Spółki. Należy też zaznaczyć, że Spółka nie będzie prowadziła jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej niż ta, związana z wykorzystaniem składników majątku, zbywanych w drodze aportu.

Planowana nazwa oraz siedziba Spółki, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć, i której dotyczy wniosek są następujące: (…)

Wnioskodawca zaznacza, że powyższe dane dotyczące Spółki, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

W piśmie z dnia 30 października 2013 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że zespół składników niematerialnych i materialnych, który Spółka kapitałowa (którą Wnioskodawca utworzy) wniesie jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej, mieścić się będzie w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa, tj. będzie zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: KC, mogącym w sposób samodzielny i niezależny wykonywać zadania gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie całości składników majątku Spółki do Spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT w związku z tym, że będzie stanowić aport przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie całości składników majątku Spółki do Spółki osobowej nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, ponieważ będzie stanowić aport przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Definicja przedsiębiorstwa a wniesienie całości składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, więc w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą regulacje zawarte w KC. Definicja przedsiębiorstwa zamieszczona jest w art. 551 KC, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Spółka dokona wniesienia do Spółki osobowej całości składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym także należności, zawarte umowy, a także przepisane zostaną zobowiązania Spółki). W szczególności, nie będzie mieć miejsca sytuacja, w której pewne składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki zostaną pominięte i nie zostaną wniesione do Spółki osobowej. Ponadto składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostawać będą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że stanowić będą zorganizowany zespół, umożliwiający prowadzenie konkretnej działalności gospodarczej - tej samej, którą do momentu wniesienia aportu prowadziła będzie Spółka - a nie luźny zbiór poszczególnych składników majątku.

W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zbywany majątek stanowić będzie zatem zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zespół składników wnoszonych przez Spółkę posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu (Spółce osobowej) podjęcie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem wkładu do Spółki osobowej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC.

Jednocześnie należy wskazać, że ze względu na przyszły zakres działalności Spółki i związaną z tym strukturę majątku Spółki, może mieć miejsce sytuacja, gdy majątek Spółki nie będzie obejmował jednego, bądź kilku z elementów wyliczonych w art. 551 KC.

W konsekwencji, wkład niepieniężny do Spółki osobowej może nie obejmować wszystkich elementów wskazanych w ww. przepisie, pomimo tego, że Spółka wniesie aportem do Spółki osobowej cały swój majątek.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje bez znaczenia dla klasyfikacji wszystkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, jako przedsiębiorstwa. Katalog elementów, jakie obejmuje przedsiębiorstwo, zamieszczony w art. 551 KC, ma bowiem charakter przykładowy, co potwierdza użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Argumentacja Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2003 r. (IV CKN 51/01): „Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o. nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.”.

Aport przedsiębiorstwa a opodatkowanie na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, dlatego w tym zakresie należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 KC.

Ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia „zbycie”. Niemniej w literaturze (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2009; T. Michalik VAT. Komentarz, 2009; J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2010. Komentarz, 2010) prezentowany jest pogląd, podzielany przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym poprzez zbycie należy rozumieć każdy sposób przeniesienia własności przedsiębiorstwa na inny podmiot, niezależnie od tego, w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności. Pogląd taki opiera się na potocznym rozumieniu pojęcia „zbycie”. W związku z powyższym należy przyjąć, że aport przedsiębiorstwa pozostaje transakcją wyłączoną z zakresu ustawy o VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2010 r. (ILPP1/443-772/10-2/MP), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi dział marketingu, którego majątek składać się będzie z następujących składników:
    1.  ”aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań marketingowych (takie jak samochody służbowe, sprzęt biurowy czy sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i bazami danych),
    2.  prawo ochronne do Znaku Towarowego,
    3.  prawa z umów najmu nieruchomości będącej siedzibą Działu Marketingu,
    4.  zapasy aktywów obrotowych, takie jak artykuły biurowe, drukowane materiały reklamowe, gadżety reklamowe,
    5.  zobowiązania wobec pracowników Działu Marketingu,
    6.  zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane z prowadzeniem działalności marketingowej,
    7.  prawa i obowiązki wynikające z umów o świadczenie usług marketingowych, zawartych z podmiotami zewnętrznymi,
    8.  dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Działu Marketingu,
    9.  pracownicy merytoryczni Działu Marketingu,
    10.  należności z tytułu usług marketingowych,
    11.  gotówka”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2010 r. (ITPP2/443-221/10/AP), w której organ potwierdził, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi dział sprzedaży, który obejmuje następujące składniki majątkowe:
    1.  ”o charakterze materialnym:
        *   nieruchomości (m.in. magazyn wraz z gruntem),
        *   inne środki trwałe (m.in. samochody, wózki widłowe),
        *   inne składniki materialne wykorzystywane w magazynie,
    2.  o charakterze niematerialnym, w szczególności:
        *   prawa z umów z kontrahentami Działu Sprzedaży,
        *   prawo ochrony znaku towarowego,
    3.  zobowiązania, w szczególności wobec kontrahentów i pracowników Działu Sprzedaży”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK): „(\`(...)\`) wskazać należy, iż Dom Wczasowo-Rekreacyjny, który będzie przedmiotem sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2013 r. (ILPP2/443-95/13-2/MN): „Pojęcie  należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). (\`(...)\`) wniesienie przez Wnioskodawcę całości przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej - pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, po stronie akcjonariusza (Wnioskodawcy) wnoszącego przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i obejmującego w związku z tym wniesieniem akcje w kapitale zakładowym tej spółki, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2013 r. (ILPP1/443-1/13-2/NS): „Pojęcie  należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. (\`(...)\`) jeżeli przedsiębiorstwo przekazane przez Wnioskodawcę żonie będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to czynność taka wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. (ILPP2/443-1168/12-2/AKr): „Ustawodawca w ww. przepisie (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). (\`(...)\`) opisany przez Wnioskodawcę przedmiot wkładu niepieniężnego - jak wskazał Wnioskodawca - stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do nowo powstałej spółki komandytowej będzie czynnością, która na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy nie będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. (IPTPP2/443-269/13-2/KW) ,,Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu , w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie zespół składników majątkowych, który ma zostać wniesiony jako wkład do nowoutworzonej spółki jawnej, będzie posiadać cechy wymienione w art. 551 ustawy Kodeks cywilny i mieścić się będzie w pojęciu przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wniesienie aportem do spółki jawnej przedmiotowego zespołu składników majątkowych, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęte zakresem przedmiotowym ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2013 r. (IPTPP4/443-189/13-2/UNR): „Pojęcie  należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.  obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. (\`(...)\`) aport przedsiębiorstwa będzie stanowił czynność jego zbycia i o ile - jak wynika z treści wniosku - przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2011 r. (IPTPP2/443-576/11-2/MW): ,,Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) (\`(...)\`) jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 551 ustawy Kodeks cywilny, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie przedsiębiorstwa aportem do Spółki, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r. (ILPP1/443-1160/11-4/KG): ,,Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) (\`(...)\`) Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1091/11-3/MK): „Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) (\`(...)\`) wniesienie aportem do spółki kapitałowej wszystkich składników służących prowadzeniu jednoosobowej działalności gospodarczej spełniających definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, będzie czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Skutkiem powyższego czynność ta nie będzie podlegać przepisom ustawy o podatku do towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. (IPPP1-443-1214/11-2/AS), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w sytuacji opisanej we wniosku, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci stacji dializ będzie stanowił przedsiębiorstwo na gruncie Ustawy VAT a tym samym jego aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2011 r. (IBPP3/443-806/11/AB), „zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny do spółki komandytowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie wywoła dla Wnioskodawcy żadnych konsekwencji w podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym, wniesienie całego majątku Spółki, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej aportem do Spółki osobowej, będzie wniesieniem przedsiębiorstwa i w konsekwencji, nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że rozstrzygnięcie, czy przedmiotem aportu, w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację indywidualną, było przedsiębiorstwo, bądź jego zorganizowana część, niejednokrotnie była przedmiotem interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, o czym świadczą m.in. poniższe interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP2/443-81/13-2/MR) „należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań będący przedmiotem zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie wystąpi obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą VAT”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1192/12-4/EN) „należy stwierdzić, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem zbycia (wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W rezultacie czego, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR oraz interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. ILPP1/443-933/12-4/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak, jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Należy tu wskazać również na art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami zbywanego przedsiębiorstwa w sposób umożliwiający dalsze prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że nie podlegają opodatkowaniu transakcje zbycia przedsiębiorstwa, w tym np. sprzedaż, darowizna, czy wniesienie go aportem.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką, będącą czynnym podatnikiem VAT, planującą utworzenie spółki kapitałowej. W przyszłości może dojść do restrukturyzacji prowadzonej przez Spółkę działalności, w ramach której Spółka dokonałaby wniesienia wszystkich składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, do spółki jawnej, tytułem wkładu niepieniężnego. Spółka planuje dokonać wniesienia do Spółki osobowej następujących składników:

*   prawo ochronne do znaku towarowego,
*   prawa i obowiązki z umowy licencyjnej dotyczącej udostępniania znaku towarowego,
*   księgi handlowe,
*   prawa z umów najmu nieruchomości będącej siedzibą Spółki,
*   zobowiązania wobec pracowników wraz z pracownikami,
*   składniki majątku (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem),
*   wierzytelności,
*   gotówka.

W zbywanym zespole zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi jego składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej. Składniki majątku zbywane w drodze aportu przez Spółkę będą przez nią wykorzystywane w wykonywaniu działalności gospodarczej, która stanowić będzie źródło przychodów Spółki. Należy też zaznaczyć, że Spółka nie będzie prowadziła jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej niż ta, związana z wykorzystaniem składników majątku, zbywanych w drodze aportu. Zespół składników niematerialnych i materialnych, który Spółka kapitałowa (którą Wnioskodawca utworzy) wniesie jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej, mieścić się będzie w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa, tj. będzie zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 KC, mogącym w sposób samodzielny i niezależny wykonywać zadania gospodarcze.

Wątpliwości Spółki budzi przy tym kwestia uznania czynności wniesienia do Spółki osobowej w drodze aportu zespołu składników majątkowych, stanowiących uprzednio podstawę prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane powyższej przepisy ustawy należy wskazać, że wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji ustawy i tym samym wniesienie aportu winno być traktowane jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowane podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, gdyż - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy - przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy dyrektywy - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że jeżeli przedmiotem zbycia - jak wynika z treści wniosku - będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, stanowiące zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie czynność wniesienia aportem do Spółki osobowej całości składników majątkowych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, spełniających - jak wskazał Wnioskodawca - definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na informacji zawartej w uzupełnieniu do wniosku, że w opinii Wnioskodawcy „zespół składników niematerialnych i materialnych, który Spółka kapitałowa (którą Wnioskodawca utworzy) wniesie jako wkład niepieniężny do Spółki osobowej, mieścić się będzie w zakresie pojęcia przedsiębiorstwa, tj. będzie zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: KC, mogącym w sposób samodzielny i niezależny wykonywać zadania gospodarcze.”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.