Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-3/16-3/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-09
Teza: Uznanie Działu TV za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu TV do spółki – art. 12 ust. 1 pkt 7.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Działu TV za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu TV do spółki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania Działu TV za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu TV do spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką, której akcje są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka należy do grupy kapitałowej („Grupa”), która prowadzi działalność na rynku telewizyjnym i mediów cyfrowych. W ramach Grupy, Spółka jest podmiotem holdingowym wobec innych podmiotów z Grupy, a poza tym prowadzi działalność w następujących obszarach (i) nadawca własnych kanałów telewizyjnych o profilu muzycznym (ii) sprzedaż czasu reklamowego w nadawanych kanałach telewizyjnych (iii) dystrybucja treści video przez telewizję, telefonię komórkową, platformy IPTV oraz internet, jak również (iv) oferowanie autorskich rozwiązań integrujących społeczności w telewizji i w Internecie (m.in. aplikacja mobilna) - razem punkty (i)-(iv) określane jako „Działalność telewizyjna”. Przychody Spółki pochodzą głównie ze sprzedaży czasu reklamowego i usług lokowania produktów.

W celu prowadzenia Działalności telewizyjnej, w ramach Spółki wyodrębniono z dniem 1 grudnia 2015 r. osobny dział („Dział TV”). Dział TV został wyodrębniony na podstawie uchwały Zarządu Spółki.

Uchwała Zarządu tworząca Dział TV zawierała oświadczenie Zarządu o wyodrębnieniu Działu TV oraz wskazanie osoby kierującej tym działem (jeden z członków zarządu Spółki). Do uchwały zostały załączone m.in. (i) lista pracowników (jedna osoba - kierownik produkcji), (ii) lista usług uzupełniających Działalność telewizyjną, które zostały na stałe zlecone (outsourcowane) przez Spółkę do podmiotów zewnętrznych, takie jak: umowy o współpracy dotyczące prezenterów, obsługi marketingowej, PR, IT, konsultacji muzycznych, kreacji graficznych, itp., (iii) zestawienie przypisanych do Działu TV składników materialnych i niematerialnych.

Do Działu TV zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia Działalności telewizyjnej obejmujące m.in.

*   serwery emisyjne i sprzęt nadawczy, komputery stacjonarne i przenośne, drukarki, stacje graficzne, telewizory, kamery telewizyjne, elementy scenografii, wyposażenie biurowe oraz wyposażenie studia, samochód osobowy,

*   nakłady na utworzenie stacji, autorski system emisyjny, aplikacje interaktywne wyświetlające treści na ekranie służące do interakcji z widzami, inne aplikacje, znaki towarowe emitowanych kanałów telewizyjnych, w tym takie na które zostały udzielone prawa ochronne, filmy animowane, programy telewizyjne, wideogramy, licencje na oprogramowania komputerowe i systemu emisyjnego, prawa do stron internetowych oraz profili w mediach społecznościowych (tzw. fanpage),

*   koncesje umożliwiające prowadzenie Działalności telewizyjnej,

*   umowy związane z Działalnością telewizyjną, takie jak umowy brokerskie dotyczące sprzedaży czasu reklamowego, umowy dystrybucyjne kanałów w sieciach kablowych i na platformach cyfrowych, umowy z platformami internetowymi i telewizjami kablowymi dotyczące treści VOD, umowy na transmisje satelitarne kanałów, umowa dotycząca produkcji programów telewizyjnych na zlecenie Spółki, umowy o wzajemne świadczenie usług reklamowych, umowa dotyczące badania oglądalności, umowy z organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (ZAiKS, PISF, ZAPA i inne),

*   alokacja odpowiedniej części praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, w którym siedzibę ma Spółka i w którym prowadzona jest działalność Działu TV,

*   część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki,

*   wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością Działu TV.

Dla celów rachunkowości zarządczej, w ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione zostały konta analityczne umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) odrębnie dla Działu TV. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów Działu TV od pozostałych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów Spółki. Koszty wspólne dla Działu TV oraz Spółki przypisywane są Działowi TV według klucza alokacji ustalonego każdorazowo decyzją Zarządu Spółki (o ile nie można ich przypisać bezpośrednio do Działu TV) - dotyczy to głównie części kosztów związanych z najmem powierzchni biurowej zajętej przez Spółkę wraz z Działem TV.

Działowi TV zostanie przypisany osobny rachunek bankowy.

Po wyodrębnieniu Dział TV samodzielnie realizuje swoje zadania gospodarcze, tj. poprzez ten dział prowadzona jest cała Działalność telewizyjna Spółki.

Planowana reorganizacja

Obecnie przygotowywana jest reorganizacja Spółki, a tym samym całej Grupy. Założeniem reorganizacji jest, że Spółka stanie się podmiotem holdingowym, a cała działalność operacyjna Grupy będzie prowadzona poprzez podmioty zależne od Spółki. W Spółce mają pozostać funkcje właścicielskie, zarządcze oraz wszelkie obowiązki związane z notowaniem Spółki na giełdzie papierów wartościowych.

W ramach tej reorganizacji Dział TV ma zostać przeniesiony przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do nowej spółki kapitałowej („Nowa Spółka”) na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Nowej Spółki. Członkiem Zarządu Nowej Spółki będzie jeden z członków zarządu Spółki; który jest również kierownikiem Działu TV. Na dzień aportu, Dział TV będzie obejmować w szczególności:

*   pracownika lub pracowników; osoba formalnie kierująca Działem TV (kierownik) będzie członkiem zarządu Nowej Spółki, więc w tym zakresie zostanie zachowana ciągłość zarządzania Działalnością telewizyjną,

*   serwery emisyjne i sprzęt nadawczy, komputery stacjonarne i przenośne, drukarki, stacje graficzne, telewizory, kamery telewizyjne, elementy scenografii, wyposażenie biurowe oraz wyposażenie studia, samochód osobowy,

*   nakłady na utworzenie stacji, autorski system emisyjny, aplikacje interaktywne wyświetlające treści na ekranie służące do interakcji z widzami, inne aplikacje, znaki towarowe emitowanych kanałów telewizyjnych, w tym takie na które zostały udzielone prawa ochronne, filmy animowane, programy telewizyjne, wideogramy, licencje na oprogramowania komputerowe i systemu emisyjnego, prawa do stron internetowych oraz profili w mediach społecznościowych (tzw. fanpage),

*   środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym przypisanym do Działu TV;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących Działalności telewizyjnej lub Działu TV

*   zamiarem Spółki jest przeniesienie w ramach aportu do Nowej Spółki wszystkich praw i obowiązków z tytułu tych umów i w tym celu Spółka podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa oraz postanowieniami umownymi; może się jednak zdarzyć, że z powodu uregulowań prawnych lub braku wyrażenia zgody, niektóre z umów nie zostaną przeniesione na Nową Spółkę - w takim przypadku to Nowa Spółka podejmie odpowiednie kroki do zawarcia takich umów na nowo, o ile będą one konieczne do prowadzenia Działalności telewizyjnej przez Nową Spółkę;

*   prawa i obowiązki z umowy najmu lokalu, w którym prowadzona jest działalność Działu TV;

*   wszelkie wierzytelności (należności) oraz zobowiązania związane z Działalnością Telewizyjną lub Działem TV (z zastrzeżeniem ewentualnych wyłączeń wynikających z mocy prawa, postanowień umownych lub brak zgód kontrahentów).

W celu umożliwienia Nowej Spółce kontynuowania Działalności telewizyjnej w zakresie nadawania kanałów telewizyjnych, Nowa Spółka musi dysponować odpowiednimi koncesjami właściwego organu. Na gruncie właściwych przepisów, koncesje takie nie mogą być przeniesione przez Spółkę na Nową Spółkę bezpośrednio - konieczne jest wystąpienie o udzielenie nowej koncesji dla podmiotu zależnego w miejsce koncesji dotychczas udzielonej Spółce. W związku z tym, Nowa Spółka wystąpi o przyznanie jej wymaganych prawem koncesji, a Spółka dokona aportu Działu TV do Nowej Spółki niezwłocznie po uzyskaniu tych koncesji przez Nową Spółkę. Jednoczenie koncesje te zostaną wygaszone w Spółce. Dzięki temu zapewnione zostanie ciągłość w zakresie możliwość nadawania kanałów telewizyjnych przez Spółkę (do momentu aportu) oraz Nową Spółkę (od chwili aportu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany we wniosku Dział TV stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym wniesienie Działu TV do Nowej Spółki w ramach wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakichkolwiek skutków w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy opisany we wniosku Dział TV stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z czym wniesienie Działu TV do Nowej Spółki w ramach wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakichkolwiek skutków w podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, Dział TV stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z czym wniesienie Działu TV do Nowej Spółki w ramach wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakichkolwiek skutków w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 4a ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ww. ustawy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. do ustawy o VAT został dodany przepis art. 2 pkt 27e, który formułuje identyczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa jak przytoczony wyżej przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z uwagi na tożsamość definicji na gruncie obu ustaw, poniżej przedstawiona argumentacja Spółki potwierdzająca, że wyodrębniony w strukturze Spółki i opisany w zdarzeniu przyszłym Dział TV stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa znajduje zastosowanie zarówno na gruncie ustawy o CIT jak i ustawy o VAT.

Z utrwalonej praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako „ZCP”) istnieje pod warunkiem spełnienia poniższych przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-598/15-2/KR): „przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Dodać przy tym należy, że outsourcowanie niektórych usług uzupełniających, związanych z działaniem przedsiębiorstwa do zewnętrznego zleceniobiorcy nie powoduje utraty statusu ZCP, co zaznaczył NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. I FSK 1589/10), w którym wskazał, że: „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych”. I dalej: „Praktyka gospodarcza pokazuje, że wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.” Powyższe NSA potwierdził również w kolejnym wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10): „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (\`(...)\`) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing)”.

Na gruncie orzecznictwa VAT, odniesienie do definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części można również znaleźć w orzecznictwie Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości). Przykładowo, w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej „Trybunał”) stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

W konsekwencji, użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcie „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu, jeżeli nabywca wykaże zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części.

Analogicznie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 (Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever), wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Podkreślić również należy, że w zakresie związanych z ZCP zobowiązań nie jest konieczne aby wszystkie zobowiązania zostały przypisane do ZCP, co potwierdza NSA w swoim wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11): „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`)”. Zgodnie z powyższym, w sytuacji gdy z powodu np. ograniczeń prawnych lub braku zgody kontrahentów, niektóre ze zobowiązań, które nie są kluczowe dla prowadzenia danej działalności nie zostaną przypisane do ZCP, nie spowoduje to utraty przez ZCP tego statusu. Tak również zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1006/14/KP) w której wskazał: „nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej” to „w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona.”

Nie pozbawia też ZCP jego statusu nie przeniesienie w jego ramach koncesji lub zezwoleń, z powodu ich nieprzenaszalności, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-911/12-2/EK), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT (a w szczególności przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7), wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Jednostki Biznesowej Elektrociepłowni do Spółki Zależnej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, do powstania ww. przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie dojdzie również w sytuacji, gdy: w ramach aportu nie zostaną na rzecz Spółki Zależnej przeniesione posiadane przez Spółkę koncesje na wytwarzania i obrót energią (z uwagi na ich nieprzenoszalność prawną)”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-506/11-2/DG), w której wskazał, że: „fakt niemożności, wynikającej z przepisów prawa, przeniesienia na nabywcę zezwoleń na obrót alkoholem nie stanowi samodzielnej przesłanki do pozbawienia zespołu składników majątkowych miana przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Brak przeniesienia koncesji czy w tym przypadku zezwoleń na obrót alkoholem, które z mocy prawa nie mogą być przedmiotem obrotu, w przypadku gdy spełnione byłyby pozostałe warunki wynikające z art. 4a pkt 4 ustawy podatkowej oraz art. 551 Kodeksu cywilnego nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do potwierdzenia prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Spółkę”.

W związku z powyższym, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie, masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach np. w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-157/13/JS), w której stwierdził: „Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, podstawowym kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPTPPI/4512-296/15-4/MSu): „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Z kolei kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, sprowadza się w praktyce do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej) ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) i 55(2) ustawy z dnia 23 kwietnia 1364 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).”

Zdaniem Spółki, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP są i będą spełnione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do Działu TV, który ma zostać w ramach aportu przeniesiony do Nowej Spółki, jako że:

1.  Dział TV działa w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne, aktywa obrotowe, umowy gospodarcze, należności, zobowiązania), co wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego, przy czym dodać należy, że nie stanowi przeszkody w uznaniu Działu TV za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych umów lub zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez Dział TV, a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu;
2.  Dział TV jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa Spółki i mógłby samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie określone operacje; Dział TV jest również w stanie samodzielnie planować, kontrolować i realizować założone działania gospodarcze przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanych mu pracowników/ współpracowników, z wykorzystaniem usług outsourcowanych do zleceniobiorców zewnętrznych i pod nadzorem kierownika Działu TV;
3.  Dział TV jest wyodrębniony finansowo - możliwe jest w każdym czasie ustalenie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz aktywów i pasywów Działu TV; Dział TV będzie również dysponować osobnym rachunkiem bankowym;
4.  Dział TV dysponuje składnikami majątkowymi pozwalającymi na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Działalności telewizyjnej; wniesienie Działu TV do Nowej Spółki nie wpłynie na ciągłość prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Reasumując - w opinii Spółki Dział TV stanowi i będzie stanowił (w momencie aportu do Nowej Spółki) ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z powyższym, w sytuacji gdy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, po stronie wnoszącego aport nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując - wniesienie przez Spółkę Działu TV do Nowej Spółki w ramach wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Nowej Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem CIT, ponieważ Dział TV stanowi i będzie stanowić na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.