Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.164.2018.8.S.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-01
Teza: Brak obowiązku dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali sportowo-widowiskowej.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; współczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 50/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w zakresie braku obowiązku dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali sportowo-widowiskowej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali sportowo-widowiskowej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Treść wniosku jest następująca:
-------------------------------

### Opis stanu faktycznego

Gmina, będąc czynnym podatnikiem VAT, w roku 2014 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowo-widowiskowej. Po oddaniu obiektu do użytkowania został on przekazany w zarząd spółce komunalnej, która w imieniu i na rachunek Gminy udostępniała obiekt odpłatnie na cele sportowe oraz wynajmowała znajdujące się w obiekcie lokale użytkowe. Czynności te nadal są w tej formie organizacyjnej wykonywane.

Spółka zarządzająca halą realizuje także zlecone jej cele statutowe Gminy poprzez uwzględnienie w grafiku dostępności hali godzin korzystania z niej, na cele jednostek oświatowych Gminy, takich jak: szkoły, przedszkola, żłobki. Uczniowie szkoły w ramach zajęć wychowania fizycznego (oraz inni wychowankowie jednostek oświatowych Gminy) korzystają z zasadniczej części obiektu - powierzchni sportowej - oraz niezbędnej infrastruktury sanitarnej. Należy zaznaczyć, że korzystanie z opisywanego obiektu przez uczniów i innych wychowanków nie koliduje z jej udostępnianiem na cele działalności gospodarczej. Realizacja celów statutowych Gminy polega bowiem na udostępnianiu tylko części obiektu, w określonych godzinach, wskazanej jednostce edukacyjnej (oświatowej). Nadal zatem cały obiekt Gminy jest przeznaczony do wykonywania odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i takie udostępnianie miało miejsce od oddania obiektu do użytkowania i jest nadal realizowane. Podmioty zewnętrzne wynajmują od Gminy halę sportową oraz powierzchnie użytkowe obiektu. Nie doszło zatem do zmiany przeznaczenia oraz sposobu wykorzystania przedmiotowego obiektu.

W okresie funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy jako odrębnych podatników VAT wymieniona jednostka oświatowa była obciążana za korzystanie z obiektu na podstawie wystawianej przez powołaną spółkę zarządzającą, w imieniu Gminy, faktury z uwzględnionym w cenie podatkiem od towarów i usług. W związku z pełnym i wyłącznym przeznaczeniem wymienionego obiektu do wykonywania opodatkowanego podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług najmu lokali użytkowych oraz udostępniania obiektów sportowych i sprzedaży biletów wstępu na takie obiekty, Gmina (…) skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na budowę przedmiotowego obiektu.

W związku z przeprowadzonym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe Gminy - jednostki oświatowe - nie są już obciążane z tytułu korzystania z obiektu sportowego fakturą z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, gdyż rozliczenie to nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu zewnętrznego Gminy.

### Pytanie

### Czy Gmina jest zobligowana do dokonania za rok 2017 korekty odliczonego podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług służących budowie hali sportowo-widowiskowej na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 90c i art. 91 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 1221 ze zm. dalej ustawa o VAT), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zakres odliczania podatku naliczonego, ustalonego według ww. normy, podlega zmianie w czasie ze względu na regulację zawartą w art. 90c, który przewiduje, iż w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2- 9 stosuje się odpowiednio - dotyczy okresu korekty, która dla nieruchomości wynosi 10 lat.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605 ) wprowadzono do ustawy o VAT m.in. cytowane wyżej art. 86 ust. 2a oraz art. 90c. Jednocześnie przepis przejściowy ww. aktu uregulował zakres czasowy zastosowania nowej instytucji prewspółczynnika. Stosownie do postanowień art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. cyt.:

‒ ust. 1. Przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

‒ ust. 2. W przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Praktyczne skutki zastosowania cytowanej regulacji intertemporalnej są, zdaniem Gminy, następujące:

‒ tzw. prewspółczynnik ma zastosowanie do wydatków czynionych od wejścia w życie nowych przepisów, tj. od 1 stycznia 2016 r.;

‒ w stosunku do wydatków na zakup lub budowę nieruchomości prewspółczynnik stosuje się również do wieloletniej korekty podatku naliczonego VAT, ale pod warunkiem stosowania do przedmiotowych nieruchomości przepisu art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.

Ustawą z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247 poz. 1652), wprowadzono do ustawy o VAT art. 90a ust. 1, który stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy o VAT nawiązuje do art. 86 ust. 7b ustawy, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym Gmina nie jest zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego VAT za rok 2017 w stosunku do opisanego obiektu sportowego, ze względu na dalsze pełne przeznaczenie i wykorzystywanie obiektu do celów działalności gospodarczej. Nie doszło bowiem tym samym do zmiany stopnia wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 maja 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.164.2018.1.DM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 10 maja 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

8 czerwca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła do mnie 12 czerwca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

‒ uchylenie ww. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wydanie aktu potwierdzającego Państwa prawidłowe stanowisko w przedmiocie możliwości ustalenia indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczenia podatku VAT,

‒ zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 507/18 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 507/18, wnieśli Państwo skargę kasacyjną z 6 grudnia 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 50/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 maja 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.164.2018.1.DM.

Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do mnie 22 czerwca 2022 r., akta sprawy wpłynęły 2 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku,

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie braku obowiązku dokonania za 2017 r. korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę hali sportowo-widowiskowej jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454).

W myśl art. 3 tej ustawy,

jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy,

jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy,

ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zgodnie z którym,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247 poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.),

w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy,

przez wytworzenie nieruchomości rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.),

w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy,

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu,

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy,

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy,

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy,

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy,

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 6 ustawy,

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy,

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle art. 91 ust. 7a ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zaznaczyć również należy, że w przypadku gdy nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej po oddaniu jej do użytkowania, zastosowanie miał także art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Od 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy,

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl ust. 2b powołanego artykułu,

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy,

minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia

Rozporządzenie

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że

w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie znajduje on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że

w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że

w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90c ust. 2 ww. ustawy,

w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy,

dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo należy zauważyć, że w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca wskazał, że

przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy,

w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąc czynnym podatnikiem VAT, w roku 2014 zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali sportowo-widowiskowej. Po oddaniu obiektu do użytkowania został on przekazany w zarząd spółce komunalnej, która w imieniu i na rachunek Gminy udostępniała obiekt odpłatnie na cele sportowe oraz wynajmowała znajdujące się w obiekcie lokale użytkowe. Czynności te nadal są w tej formie organizacyjnej wykonywane. Spółka zarządzająca halą realizuje także zlecone jej cele statutowe Gminy poprzez uwzględnienie w grafiku dostępności hali godzin korzystania z niej, na cele jednostek oświatowych Gminy, takich jak: szkoły, przedszkola, żłobki. Realizacja celów statutowych Gminy polega na udostępnianiu tylko części obiektu, w określonych godzinach, wskazanej jednostce edukacyjnej (oświatowej). Nadal cały obiekt Gminy jest przeznaczony do wykonywania odpłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT i takie udostępnianie miało miejsce od oddania obiektu do użytkowania i jest nadal realizowane. Podmioty zewnętrzne wynajmują od Gminy halę sportową oraz powierzchnie użytkowe obiektu. Nie doszło zatem do zmiany przeznaczenia oraz sposobu wykorzystania przedmiotowego obiektu. W związku z pełnym i wyłącznym przeznaczeniem wymienionego obiektu do wykonywania opodatkowanego podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług najmu lokali użytkowych oraz udostępniania obiektów sportowych i sprzedaży biletów wstępu na takie obiekty, Gmina skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na budowę przedmiotowego obiektu. W związku z przeprowadzonym procesem centralizacji rozliczeń podatku VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki budżetowe Gminy - jednostki oświatowe - nie są już obciążane z tytułu korzystania z obiektu sportowego fakturą z uwzględnionym podatkiem od towarów i usług, gdyż rozliczenie to nie ma charakteru odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotu zewnętrznego Gminy.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z tym, że od 1 stycznia 2017 r. hala sportowo-widowiskowa jest udostępniana przez Państwa zarówno do działalności opodatkowanej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT, od tego momentu nastąpiła zmiana wykorzystania tej nieruchomości w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Do 31 grudnia 2016 r. obiekt był bowiem przeznaczony do działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zaś od 1 stycznia 2017 r. jest przez Państwa wykorzystywany w dwojaki sposób, tj. zarówno do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz do czynności nieuznawanych za działalność gospodarczą (niepodlegających opodatkowaniu).

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady art. 90a ustawy (w brzmieniu dotychczasowym) oraz 90c ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) mają zastosowanie m.in. do wytworzenia nieruchomości wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tj. w przypadku gdy prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług służących do wytworzenia tej nieruchomości podlegało ograniczeniu jedynie do czynności opodatkowanych. Podatnik dokonując zakupów powinien dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez nich działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Z przedstawionych przez Państwa we wniosku informacji wynika, że przedmiotowa hala wybudowana została w 2014 r. i do 31 grudnia 2016 r., wykorzystywana była w całości do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej - wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdyż jego normą objęte były jedynie wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości podatnika, w przypadku których - w okresie obowiązania tego przepisu - nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W przedstawionym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca do 31 grudnia 2016 r., gdyż jak to zostało już wyżej wskazane do tej daty hala służyła jedynie działalności gospodarczej. Tym samym stwierdzić należy, że przepis art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nie miał zastosowania do wydatków poniesionych na wytworzenie tej hali. W przedstawionej sytuacji art. 90a ustawy o VAT nie miał na dzień 1 stycznia 2016 r. zastosowania do ww. wydatków, z uwagi na brak spełnienia wszystkich przesłanek z art. 6 ust. 2 ww. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. – tym samym nie ma również podstaw do stosowania od tej daty w stosunku do tych wydatków art. 90c ustawy o VAT.

Jednak - wbrew Państwa twierdzeniu - w przedmiotowej sytuacji wystąpiła zmiana przeznaczenia hali widowiskowo-sportowej z takiej, która miała służyć czynnościom opodatkowanym na taką, która służy czynnościom mieszanym.

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 50/19 wydanym w niniejszej sprawie wskazując, że „Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącą Gminą, że od 1 stycznia 2017 r. nie doszło do zmiany sposobu ani do zmiany celu wykorzystywania hali widowiskowo-sportowej, która jest przez cały czas użytkowana w sposób, w jaki była użytkowana przed 1 stycznia 2017 roku, gdyż stanowisko to pomija, że użyte w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. pojęcie „towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza” należy rozumieć w aspekcie podatkowym. Oznacza to, że w hipotezie tego przepisu chodzi o nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, czyli w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (tzn. w niniejszej sprawie - w zakresie usług wstępu, najmu hali jak i powierzchni użytkowych), jak i do wykonywania czynności niepodlegających VAT, tzn. innych niż działalność gospodarcza (w niniejszej sprawie - realizacja tzw. zadań własnych, do których gmina jest zobowiązana ustawowo). W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, że od 1 stycznia 2017 r., z uwagi na tzw. centralizację rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego, wydatki związane z wykorzystywaniem przedmiotowej hali sportowo-widowiskowej służą obydwu rodzajom tych czynności - opodatkowanych i nieopodatkowanych VAT. Mimo zatem, że pod względem faktycznym sposób wykorzystywania hali przed i po 1 stycznia 2017 r. nie uległ zmianie, to zmiana przepisów prawa podatkowego, która nastąpiła z tą datą, spowodowała konieczność uwzględnienia w stosunku do tych okoliczności faktycznych nowego otoczenia prawnego, z którego wynika, że dotychczas wykonywane przez Gminę na rzecz jej jednostek budżetowych usługi zostały wyłączone ze sfery opodatkowanej VAT, stając się czynnościami wewnątrzorganizacyjnymi Gminy, tzn. pozostającymi poza zakresem pojęcia działalności gospodarczej (nieopodatkowanymi VAT)”.

Ponadto w ww. orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „ (…) art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) należy rozumieć w ten sposób, że art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do wydatków na nabycie i wytworzenie nieruchomości poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., gdy do wydatków tych miał zastosowanie art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., tzn. nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej w okresie do 31 grudnia 2015 r., zobowiązująca podatnika w okresie korekty (10 lat) do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Tylko wówczas podatnik jest zobowiązany do dokonywania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie - na zasadach określonych w obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 90c u.p.t.u. w zw. z art. 6 ust. 2 ww. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. W ten sposób postanowiono o zasadzie kontynuacji korekty kwoty podatku naliczonego, odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, której zasady od 1 stycznia 2016 r. - w przypadku nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika - zmieniono z zasady określonej w art. 90a u.p.t.u., na zasady wskazane w art. 90c u.p.t.u.”.

NSA wskazał również, że „Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 poz. 605) przepis art. 90c ustawy o VAT, ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Natomiast na podstawie ust. 2, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u. Jak wynika zatem z art. 6 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. jako zasadę przyjęto, że przepis art. 90c u.p.t.u. ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r., co oznacza, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. zasadą jest brak obowiązku korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza.”

Jednak pomimo tego, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania zasady dotyczące korekty podatku naliczonego określone przepisami art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w związku ze zmianą przeznaczenia hali widowiskowo-sportowej Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego („in minus”) w części, w jakiej hala widowiskowo-sportowa nie będzie służyć czynnościom opodatkowanym.

Jednocześnie, mając na uwadze Państwa wątpliwości oraz obowiązujące przepisy w tym zakresie należy stwierdzić, że dokonując korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali widowiskowo-sportowej nabytej przed dniem 1 stycznia 2017 r., służącej pierwotnie czynnościom opodatkowanym, gdy jej nowym przeznaczeniem staje się wykorzystywanie do czynności mieszanych, nie mają Państwo obowiązku stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż – jak wynika z treści przepisów ustawy zmieniającej – przepisy dotyczące rocznej korekty w przypadku odliczenia podatku na podstawie prewspółczynnika, mają, co do zasady, zastosowanie w odniesieniu do towarów i usług nabytych począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. Korekty tej powinni Państwo jednak dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu zapisów art. 86 ust. 1 tej ustawy. W przypadku nieruchomości o wartości początkowej powyżej 15 000 zł, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2017 r., zastosowanie znajduje odpowiednio art. 91 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko jest **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).