Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.558.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-01
Teza: Nie posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania usług oraz obowiązek wystawiania/otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; systemy-Krajowy System Faktur (KSeF)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja -Rozdział 1. Faktury -Krajowy System Faktur (KSeF) 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106ga; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106gb

Interpretacja indywidualna
==========================

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 listopada 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 10 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz obowiązku wystawiania/otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 stycznia 2024 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP (wpływ 29 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Spółka jest osobą prawną zarejestrowaną i mającą siedzibę (siedzibę działalności gospodarczej) w Austrii. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce w celu realizacji transakcji sprzedaży produktów Spółki na rzecz klientów w Polsce, klientów z innych krajów Unii Europejskiej, a także na rzecz klientów z krajów spoza Unii Europejskiej (sprzedaż krajowa towarów w Polsce polskim klientom, sprzedaż wewnątrzwspólnotowa towarów z Polski do klientów z innych krajów UE, eksport towarów z Polski do klientów z krajów spoza UE). W związku ze sprzedażą towarów realizowaną w Polsce lub z Polski, Spółka regularnie przemieszcza własne towary z kraju siedziby w Austrii na terytorium Polski (wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia własnych towarów z Austrii do Polski rozliczane w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie w kraju swojej siedziby, tj. w Austrii. Podstawową działalnością Spółki jest (\`(...)\`.). W Austrii Spółka jest również zaangażowana w rozwój i badania technologiczne w zakresie wdrażania nowych rozwiązań (\`(...)\`). Spółka działa również na głównych rynkach Europy Środkowej, Zachodniej i Południowo-Wschodniej, m.in. (\`(...)\`)

Częścią całokształtu działalności Spółki jest ww. sprzedaż produktów (sprzedaż towarów) prowadzona z terytorium Polski. W celu realizacji transakcji sprzedaży z terytorium Polski, Spółka nabywa usługi od podmiotu niepowiązanego, mającego siedzibę i zarejestrowanego jako podatnik VAT w Polsce (jako podatnik VAT czynny), utworzonego zgodnie z prawem polskim (dalej: Kontrahent).

Zakres usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki obejmuje (\`(...)\`) (tj. towarów Spółki) dostarczanych Kontrahentowi przez Spółkę (dalej: Usługi). Spółka przekazuje (wysyła) własne towary z własnych magazynów zlokalizowanych w Austrii do magazynów Kontrahenta zlokalizowanych w Polsce.

Pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie została zawarta długoterminowa umowa na świadczenie wyżej opisanych Usług. Spółka nie jest jedynym partnerem biznesowym Kontrahenta; Kontrahent świadczy również usługi na rzecz podmiotów innych niż Spółka. Spółka zamierza utrzymywać i umacniać długoterminowe relacje biznesowe z Kontrahentem i nie planuje nawiązywania nowych relacji biznesowych z innymi polskimi kontrahentami, które byłyby wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z terytorium Polski.

Kontrahent rozpoczyna świadczenie Usług każdorazowo na zlecenie Spółki, dopiero po otrzymaniu przez Kontrahenta od Spółki konkretnego zamówienia wraz ze specyfikacją techniczną. Przez specyfikacje techniczne należy rozumieć zindywidualizowane dokumenty, wystawiane dla każdego rodzaju produktu, stanowiące podstawę zamówień i współpracy pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Poszczególne specyfikacje techniczne są dostarczane indywidualnie dla każdego zamówienia. Kontrahent zobowiązany jest do zapewnienia we własnym zakresie odpowiednich zasobów osobowych i technicznych do realizacji poszczególnych zleceń Spółki.

Mimo, że ogólny zakres Usług jest określony w poszczególnych specyfikacjach technicznych, decyzje dotyczące zasobów wykorzystywanych przez Kontrahenta do realizacji zamówionych przez Spółkę Usług (takich jak przestrzeń magazynowa wymagana do realizacji danego zlecenia, niezbędne zasoby ludzkie i materialne) zależą wyłącznie od decyzji Kontrahenta. Kontrahent, jako niezależny podmiot gospodarczy, samodzielnie określa szczegóły procesu realizacji Usług, tak aby w pełni odpowiadały one zamówieniu otrzymanemu od Spółki. Spółka nie ma nieograniczonego dostępu do magazynów Kontrahenta i nie jest uprawniona do decydowania o rozmieszczeniu towarów Spółki oraz do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary Spółki.

Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia Usług. Spółka określa cel współpracy, który ma zostać osiągnięty, bez wskazywania precyzyjnych wytycznych, w szczególności w zakresie wykonywania codziennych czynności przez Kontrahenta. Pracownicy Spółki nie posiadają uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów Kontrahenta, ani nie mają swobodnego dostępu i możliwości poruszania się po terenie (magazynie) Kontrahenta. Spółka nie sprawuje również kontroli nad zasobami kadrowymi Kontrahenta, ani nie wydaje szczegółowych poleceń, instrukcji czy wytycznych dotyczących codziennego wykonywania obowiązków przez pracowników Kontrahenta.

Spółka posiada określone kompetencje nadzorcze i kontrolne związane z realizacją przez Kontrahenta Usług na rzecz Spółki. Kompetencje te dotyczą świadczenia Usług, tj. ich jakości. Kontrahent zobowiązany jest do przestrzegania ogólnych zaleceń zawartych w specyfikacjach technicznych składanych wraz z poszczególnymi zamówieniami Spółki. Spółka dokonuje również wizualnej kontroli jakości na podstawie dokumentacji fotograficznej dostarczonej przez Kontrahenta. Na tej podstawie wewnętrzny zespół ds. jakości Spółki, działający w kraju jej siedziby (w Austrii), każdorazowo zatwierdza produkty przed ich dostawą do finalnych klientów. Ponadto, na wniosek klienta Spółki lub zgodnie z wolą Spółki, Spółka może przeprowadzić fizyczne kontrole jakości produktów (towarów) Spółki przygotowanych przez Kontrahenta. W przypadku kontroli fizycznych, próbki produktów są wysyłane przez Kontrahenta do laboratorium jakości Spółki zlokalizowanego w Austrii.

Transport produktów (towarów) Spółki z Polski do finalnych klientów Spółki organizowany jest przez Kontrahenta i poprzedzony jest czynnościami przygotowawczymi. W ramach tych czynności Kontrahent zwraca się do firm transportowych, z którymi pozostaje w stałych i bezpośrednich relacjach biznesowych, o przedstawienie ofert transportowych. Następnie Kontrahent przedstawia Spółce oferty transportowe otrzymane od tych firm. W dalszej kolejności Spółka wybiera ofertę, która jest dla niej najbardziej odpowiednia. Wybór dokonywany jest na podstawie takich cech jak czas dostawy do klienta, oferowana cena, dostępność ciężarówek. W takim modelu biznesowym Spółka nie pozostaje w bezpośredniej relacji biznesowej z poszczególnymi firmami transportowymi i nie nawiązuje z nimi współpracy, kompetencja ta leży po stronie Kontrahenta (w ramach Usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki). Koszty dostawy towarów Spółki z Austrii do magazynu Kontrahenta pokrywa Spółka, natomiast niezbędne wydatki poniesione na rzecz wybranych firm transportowych, dostarczających towary Spółki do jej Klientów, leżą po stronie Kontrahenta (w ramach Usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki, za które Kontrahent otrzymuje wynagrodzenie od Spółki).

Spółka nabywa również w Polsce usługi doradcze i księgowe niezbędne do prawidłowego wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu Spółka udzieliła polskiej spółce A Sp. z o.o. Sp. k. (spółka świadcząca między innymi usługi doradztwa podatkowego, dalej: A.) pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki w zakresie rozliczeń VAT w Polsce, tj. sporządzania i składania w imieniu Spółki deklaracji JPK\_V7M oraz informacji podsumowujących VAT-UE, na podstawie dokumentów otrzymanych przez A. od Spółki. Płatności podatku VAT dokonywane są przez Spółkę samodzielnie z terytorium Austrii. Spółka nie sprawuje żadnego władztwa nad personelem czy zapleczem technicznym A.

Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce. Wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski, w kraju siedziby Spółki, tj. w Austrii. Spółka nie upoważniła żadnego podmiotu ani osoby w Polsce do negocjowania warunków i zawierania umów w imieniu Spółki oraz przyjmowania zamówień składanych przez klientów Spółki. Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce nie posiada i nie wynajmuje żadnych nieruchomości, takich jak biura, oddziały, punkty sprzedaży, magazyny, a także nie posiada żadnych maszyn, samochodów, urządzeń czy narzędzi. Spółka nie posiada również personelu w Polsce, a pracownicy Spółki nie są delegowani z Austrii do wykonywania pracy w Polsce.

**Pytania**

1\. Czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i Rozporządzenia Wykonawczego?

2\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia Usług nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta oraz usług doradczo-księgowych nabywanych przez Spółkę od A. sp. z o.o. Sp. k. jest miejsce, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej Spółki (tj. Austria, z uwzględnieniem tamtejszych przepisów), a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy na podstawie przepisów VAT, które zaczną obowiązywać od 1 lipca 2024 r., należy uznać, że Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania i odbierania faktur ustrukturyzowanych w Krajowym Systemie e-Faktur (tzw. systemie KSeF)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT oraz Rozporządzenia Wykonawczego.

2\. W związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, usługi wskazane we wniosku nabywane przez Spółkę od jej polskich kontrahentów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, tylko w kraju siedziby Spółki (tj. w Austrii), przy uwzględnieniu tamtejszych przepisów.

3\. W związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania oraz odbierania faktur ustrukturyzowanych w systemie KSeF.

Uzasadnienie dotyczące pkt 1

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (dalej także jako: SMPDG). Termin ten został zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym, którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymagają implementacji do prawa krajowego).

Zgodnie z treścią art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2\. Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

3\. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Istota zadanego pytania nr 1 sprowadza się do kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka powinna być traktowana jako podmiot posiadający w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu ww. art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego poprzez fakt podejmowanych przez Spółkę działań w Polsce opisanych w stanie faktycznym.

Zgodnie z treścią zacytowanego wyżej przepisu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, aby dany podmiot miał „stałe miejsce prowadzenia działalności” na terytorium innego państwa (innego niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika), muszą być spełnione łącznie trzy warunki:

1\. na terytorium innego państwa istnieje stała struktura (miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości, czyli podatnik ma zamiar prowadzenia działalności w tym miejscu w dłuższym okresie czasu);

2\. struktura ta obejmuje zarówno zasoby ludzkie, jak również (łącznie) zasoby techniczne (miejsce charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego);

3\. struktura ta musi być zdolna do odbioru (konsumpcji) nabywanych usług (miejsce charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego oraz technicznego, aby umożliwić odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności).

Poniżej Spółka prezentuje argumenty stanowiące o braku posiadania „stałego miejsca prowadzenia działalności” przez Spółkę w Polsce, oparte na orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz dorobku orzeczniczym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE).

1\. Brak istnienia zasobów ludzkich na terytorium Polski

Jak wynika z cytowanego powyżej artykułu 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego państwa członkowskiego niezbędnym jest, aby zagraniczny podmiot posiadał na terytorium tego państwa „odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego”.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r., w sprawie C- 931/19, w którym to wskazano, że: „struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Natomiast w przypadku braku posiadania własnych zasobów personalnych w danym kraju, niezbędne jest, aby dany podmiot efektywnie - w ramach świadczonej usługi na rzecz podatnika - udostępnił (przekazał) temu podatnikowi rzeczywiste „władztwo” nad tymi zasobami.

Należy podkreślić, że niewystarczające jest w tym względzie samo wykorzystywanie efektów prac personelu usługodawcy.

Jak wskazał w tym zakresie TSUE w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20: „konieczne jest (\`(...)\`), aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Podobną wykładnię art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego przedstawił m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. I Sa/Gl 1029/19, wskazując, że „wbrew stanowisku organu interpretacyjnego o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi”.

Zgodnie z informacjami wskazanymi przez Spółkę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku:

*   Spółka nie posiada na terytorium Polski własnych pracowników, Spółka nie deleguje na terytorium Polski własnych pracowników;
*   Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi - nad personelem Kontrahenta ani A. (ani innych polskich kontrahentów);
*   Spółka nie wydaje żadnych poleceń, instrukcji czy wytycznych dotyczących codziennego wykonywania obowiązków przez pracowników (pracowników, zleceniobiorców, współpracowników) Kontrahenta ani A. (ani innych polskich kontrahentów);
*   wszystkie decyzje strategiczne związane z działalnością Spółki podejmowane są przez Spółkę na / z terytorium Austrii.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym nie można twierdzić, że Spółka posiada zaplecze personalne na terytorium Polski zdolne do odbioru („konsumowania”) nabywanych usług. W szczególności, istota usług świadczonych na jej rzecz przez Kontrahenta (oraz A.) nie polega na oddaniu Spółce do dyspozycji, czy też udostępnieniu personelu zatrudnionego przez Kontrahenta (czy A.). Przeciwnie, Spółka jest zainteresowana nabywaniem rezultatów usług świadczonych przez Kontrahenta (czy A.), wykonywanych przy wykorzystaniu własnego personelu Kontrahenta (czy A.), nie zaś nabyciem kontroli czy też nadzoru nad personelem Kontrahenta (czy A.).

2\. Brak istnienia zasobów technicznych na terytorium Polski

Z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika także konieczność, aby podmiot (oprócz omówionej powyżej infrastruktury w zakresie personalnym) posiadał na terytorium danego państwa członkowskiego strukturę w zakresie zaplecza technicznego.

W tym zakresie, analogicznie do uwag zamieszczonych powyżej, jak wynika z najnowszego orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22), a także z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, o dostępności zaplecza technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje samo ekonomiczne wykorzystanie efektów usług wykonywanych przy użyciu określonego sprzętu (czy innej infrastruktury technicznej). Należy wyraźnie bowiem odróżnić nabywanie usług od innego podmiotu (który świadczy je przy wykorzystaniu własnej infrastruktury technicznej) oraz usług, których istota polega na udostępnieniu takiej infrastruktury technicznej podmiotowi mającemu siedzibę działalności gospodarczej za granicą (np. na podstawie umowy najmu).

Ponownie należy powołać w tym miejscu uzasadnienie wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, w którym wskazano, że: „konieczne jest (\`(...)\`), aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 sierpnia 2023 r. (sygn. I SA/Gl 521/23), wskazując, że: „Należy zatem przyznać rację stronie skarżącej, że o braku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności świadczą następujące okoliczności (..):

*   skarżąca nie posiada zaplecza technicznego na terytorium Polski zdolnego do odbioru nabywanych usług; w szczególności, istota usługi świadczonej na jej rzecz przez kontrahenta nie polega na udostępnieniu skarżącej infrastruktury własnej tego podmiotu (nieruchomości, maszyn służących do produkcji itp.), w drodze np. umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. I FSK 660/18 podkreślił, że: „Wskazać należy, że nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług. 7.4. W przedmiotowej sprawie, jak słusznie podnosi skarżąca, zgodnie z orzeczeniem TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, ECLI:EU:C:2014:2298, konieczne jest zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie , posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2022 r. (sygn. I FSK 396/21), wyjaśniając, że: „Dla uznania, że zachodzi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej w Polsce, Organ musiałby jednak wykazać, że - mimo braku własnego zaplecza - Stronie przysługuje porównywalna jak przy własnej, kontrola nad cudzym zapleczem personalny m i technicznym. Warunek taki w szczególności realizują umowy o usługi lub umowy najmu pozwalające na bezpośrednie uzyskanie wpływu na personalne i techniczne zaplecze. Przy takich umowach przedmiotowe zaplecze pozostaje do dyspozycji podatnika jak własne. Z Opinii Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest: zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie, posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.”

W kontekście powyższego, zgodnie z informacjami wskazanymi przez Spółkę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, należy wskazać, iż:

*   Spółka nie posiada na własność oraz nie wynajmuje (nie dzierżawi ani nie leasinguje) na terenie Polski żadnych nieruchomości w tym biur, oddziałów, punktów sprzedaży, zakładów/powierzchni produkcyjnej, magazynu, a także nie posiada żadnych zasobów rzeczowych, jak maszyny, samochody, urządzenia czy narzędzia , będących przedmiotem własności czy dzierżawy/najmu/leasingu, wykorzystywanych w działalności Spółki.
*   Kontrahent świadczący usług na rzecz Spółki, każdorazowo na jej zlecenie, jest zobowiązany do zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych niezbędnych do świadczenia usługi na rzecz Spółki. Zasoby te pozostają pod kontrolą Kontrahenta.
*   Mimo, że ogólny zakres Usług, świadczonych na rzecz Spółki przez Kontrahenta, jest określony w poszczególnych specyfikacjach technicznych, decyzje dotyczące zasobów wykorzystywanych przez Kontrahenta do realizacji zamówionych przez Spółkę Usług (takich jak przestrzeń magazynowa wymagana do realizacji danego zlecenia, niezbędne zasoby ludzkie i materialne) zależą wyłącznie od decyzji Kontrahenta. Kontrahent, jako niezależny podmiot gospodarczy, samodzielnie określa szczegóły procesu realizacji Usług, tak aby w pełni odpowiadały one zamówieniu otrzymanemu od Spółki. Spółka nie ma nieograniczonego dostępu do magazynów Kontrahenta i nie jest uprawniona do decydowania o rozmieszczeniu towarów Spółki oraz do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary Spółki.
*   Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia Usług. Spółka określa cel współpracy, który ma zostać osiągnięty, bez wskazywania precyzyjnych wytycznych, w szczególności w zakresie wykonywania codziennych czynności przez Kontrahenta. Pracownicy Spółki nie posiadają uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów Kontrahenta, ani nie mają swobodnego dostępu i możliwości poruszania się po terenie (magazynie) Kontrahenta.
*   Spółka posiada określone kompetencje nadzorcze i kontrolne związane z realizacją przez Kontrahenta Usług na rzecz Spółki. Kompetencje te dotyczą świadczenia Usług, tj. ich jakości. Kontrahent zobowiązany jest do przestrzegania ogólnych zaleceń zawartych w specyfikacjach technicznych składanych wraz z poszczególnymi zamówieniami Spółki. Spółka dokonuje również wizualnej kontroli jakości na podstawie dokumentacji fotograficznej dostarczonej przez Kontrahenta. Na tej podstawie wewnętrzny zespół ds. jakości Spółki, działający w kraju jej siedziby (w Austrii), każdorazowo zatwierdza produkty przed ich dostawą do finalnych klientów. Ponadto, na wniosek klienta Spółki lub zgodnie z wolą Spółki, Spółka może przeprowadzić fizyczne kontrole jakości produktów (towarów) Spółki przygotowanych przez Kontrahenta. W przypadku kontroli fizycznych, próbki produktów są wysyłane przez Kontrahenta do laboratorium jakości Spółki zlokalizowanego w Austrii.
*   Transport produktów (towarów) Spółki z Polski do finalnych klientów Spółki organizowany jest przez Kontrahenta i poprzedzony jest czynnościami przygotowawczymi. W ramach tych czynności Kontrahent zwraca się do firm transportowych, z którymi pozostaje w stałych i bezpośrednich relacjach biznesowych, o przedstawienie ofert transportowych. Następnie Kontrahent przedstawia Spółce oferty transportowe otrzymane od tych firm. W dalszej kolejności Spółka wybiera ofertę, która jest dla niej najbardziej odpowiednia. Wybór dokonywany jest na podstawie takich cech jak czas dostawy do klienta, oferowana cena, dostępność ciężarówek. W takim modelu biznesowym Spółka nie pozostaje w bezpośredniej relacji biznesowej z poszczególnymi firmami transportowymi i nie nawiązuje z nimi współpracy, kompetencja ta leży po stronie Kontrahenta (w ramach Usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki). Koszty dostawy towarów Spółki z Austrii do magazynu Kontrahenta pokrywa Spółka, natomiast niezbędne wydatki poniesione na rzecz wybranych firm transportowych, dostarczających towary Spółki do jej Klientów, leżą po stronie Kontrahenta (w ramach Usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki, za które Kontrahent otrzymuje wynagrodzenie od Spółki).
*   Spółka nie sprawuje żadnego władztwa nad zapleczem technicznym A.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym nie można twierdzić, że Spółka posiada zaplecze techniczne na terytorium Polski zdolne do odbioru nabywanych usług. W szczególności, istota Usług świadczonych na jej rzecz przez Kontrahenta nie polega na udostępnieniu Spółce infrastruktury własnej Kontrahenta (magazynu, maszyn, oprogramowania itp.), w drodze np. umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Spółka jest zainteresowana nabywaniem rezultatów usług świadczonych przez Kontrahenta (czy A.), wykonywanych przy wykorzystaniu własnego zaplecza technicznego Kontrahenta (czy A.), nie zaś nabyciem kontroli czy też nadzoru nad zapleczem technicznym Kontrahenta (czy A.).

3\. Ta sama infrastruktura techniczna i personalna nie może równocześnie świadczyć usług oraz je odbierać

Jak wyjaśnił TSUE w uzasadnieniu wyroku z 7 kwietnia 2022 r., w sprawie C-333/20: „Wreszcie, z akt sprawy wynika, że w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r., w sprawie C-232/22, w którym wskazał, że „(\`(...)\`) to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (\`(...)\`). Tymczasem w niniejszej sprawie, z zastrzeżeniem oceny sądu odsyłającego, z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika, by możliwe było odróżnienie zaplecza stosowanego przez Cabot Plastics w odniesieniu do świadczenia przez nią usług w postaci produkcji z materiałów powierzonych od zaplecza, które byłoby zdaniem organu podatkowego wykorzystywane przez Cabot Switzerland do odbioru tych usług w Belgii w ramach jej rzekomego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które zdaniem tego organu stanowi jedynie zaplecze należące do Cabot Plastics.”

Przenosząc powyższe argumenty na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że jeżeli infrastruktura techniczna i personalna Kontrahenta jest angażowana do świadczenia Usług opisanych w stanie faktycznym na zlecenie Spółki, to nie może jednocześnie odbierać / konsumować tej samej usługi, którą świadczy (kreując stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce). Innymi słowy, to samo zaplecze techniczne i personalne nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług. Do analogicznych wniosków należy dojść analizując usługi świadczone przez A. na rzecz Spółki - to samo zaplecze techniczne i personalne nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i odbioru tych samych usług.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.300.2023.2.RM z 21 września 2023 roku: „Sama okoliczność świadczenia wyłącznie usług na rzecz spółki zagranicznej nie może w świetle wyroków TSUE w sprawach C-333/20 Berlin Chemie oraz C-232/22 Cabot Plastics Belgium, świadczyć o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby usługodawcy. Do takich wniosków należy dojść również w Państwa sprawie, ponieważ nabywając usługi wsparcia marketingowego i posprzedażowego, Państwo wykorzystują je za pośrednictwem zaplecza technicznego i personalnego w Niderlandach do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a równocześnie nie posiadają Państwo władztwa nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki PL. Nie można więc mówić o istnieniu w Polsce takiej struktury Państwa Spółki, która charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie, by umożliwić nabywanie lub świadczenie usług w Polsce. Dlatego też należy uznać, że nie będą Państwo posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

4\. Posiadanie produktów na terytorium Polski nie przesądza o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

Również okoliczność posiadania przez Spółkę na terytorium Polski produktów (towarów) nie jest wystarczająca do uznania istnienia w Polsce „stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Pogląd ten jest zgodny z wytycznymi Komitetu ds. VAT, który na posiedzeniu nr 104 z dnia 4- 5 lipca 2015 r. wskazał, że „Komitet ds. VAT jednogłośnie zgadza się, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego transferu towarów podatnik nie może, jedynie w wyniku tego transferu, być postrzegany jako mający miejsce prowadzenia działalności w państwie członkowskim zakończenia transportu.”

Odmienny pogląd, a mianowicie taki, że posiadanie w magazynach położonych na terytorium Polski komponentów lub towarów handlowych przeznaczonych do odsprzedaży z założenia prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności byłoby sprzeczne z przepisami Ustawy o VAT. Dla przykładu, w takim przypadku w istocie niemożliwe do zastosowania byłyby przepisy dotyczące tzw. odwrotnego obciążenia w przypadku dostaw dokonywanych przez podmioty niemające siedziby w Polsce (art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT). W przypadku bowiem gdy dostawa towaru zlokalizowanego na terytorium Polski dokonywana jest przez podmiot niemający w Polsce siedziby, warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia jest brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez dostawcę (a skoro samo posiadanie towarów prowadziłoby do powstania takiego miejsca, to przepis ten byłby niemożliwy do zastosowania).

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w opinii Spółki, Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Uzasadnienie do pkt 2

Jak wskazuje art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki usługi nabywane przez nią na terytorium Polski, wskazane w niniejszym wniosku, nie dotyczą przypadków szczególnych określonych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, tym samym ich opodatkowanie odbywa się zgodnie z art. 28b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pkt 1 powyżej, w opinii Spółki, Spółka nie posiadana na terytorium Polski SMPDG. W związku z tym, usługi nabywane przez Spółkę od jej polskich kontrahentów, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, powinny być opodatkowane VAT w miejscu - kraju siedziby Spółki, tj. w Austrii (przy uwzględnieniu tamtejszych przepisów). Innymi słowy, usługi nabywane przez Spółkę od jej polskich kontrahentów, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski.

Uzasadnienie do pkt 3

Biorąc pod uwagę treść art. 106ga ust. 1 Ustawy o VAT, który zostanie dodany Ustawą nowelizującą i będzie obowiązywał od 1 lipca 2024 r., podatnicy będą zobowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (tzw. systemu KSeF).

Wskazany powyżej obowiązek nie dotyczy wystawiania faktur przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 106ga ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, który zostanie dodany Ustawą nowelizującą i będzie obowiązywał od 1 lipca 2024 r.).

Tym samym, mając na uwadze stanowisko przedstawione do pkt 1 powyżej, w ocenie Spółki, Spółka jako podatnik nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, nie będzie zobowiązana do wystawiania i odbierania faktur w systemie KSeF.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast w myśl definicji zawartej art. 2 pkt 32a ustawy przez:

fakturę ustrukturyzowaną - rozumie się przez to fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie.

Należy wskazać, że ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF. Stosownie do art. 106ga ust. 1-5 ustawy, który wchodzi w życie od 1 lipca 2024 r.:

1\. Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

2\. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy wystawiania faktur:

1) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2) przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę;

3) przez podatnika korzystającego z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 7, 7a i 9, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

4) na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

5) w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s.

3\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2, wystawia się faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej.

4\. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, podatnicy mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane.

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 ustawy:

faktura ustrukturyzowana jest wystawiana i otrzymywana przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur za pomocą oprogramowania interfejsowego, w postaci elektronicznej i zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Natomiast zgodnie z 106gb ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy:

1) miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego lub

2) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, lub

3) nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę

\- faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:

do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:

usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Z opisu sprawy wynika, że podstawową działalnością Spółki jest (\`(...)\`). W Austrii Spółka jest również zaangażowana w rozwój i badania technologiczne w zakresie wdrażania nowych rozwiązań do ochrony upraw roślinnych oraz w badania i poszerzanie wiedzy związanej z własnymi produktami organicznymi. Częścią całokształtu działalności Spółki jest sprzedaż produktów prowadzona z terytorium Polski. W celu realizacji transakcji sprzedaży z terytorium Polski, Spółka nabywa Usługi od podmiotu niepowiązanego tj. Kontrahenta, mającego siedzibę i zarejestrowanego jako podatnik VAT w Polsce. Zakres Usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki obejmuje (\`(...)\`) (tj. towarów Spółki) dostarczanych Kontrahentowi przez Spółkę. Spółka przekazuje (wysyła) własne towary z własnych magazynów zlokalizowanych w Austrii do magazynów Kontrahenta zlokalizowanych w Polsce. Spółka nie jest jedynym partnerem biznesowym Kontrahenta, Kontrahent świadczy również usługi na rzecz podmiotów innych niż Spółka. Spółka nabywa również w Polsce usługi doradcze i księgowe niezbędne do prawidłowego wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. W tym celu Spółka udzieliła polskiej spółce A. pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki w zakresie rozliczeń VAT w Polsce, tj. sporządzania i składania w imieniu Spółki deklaracji JPK\_V7M oraz informacji podsumowujących VAT-UE, na podstawie dokumentów otrzymanych przez A. od Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT i Rozporządzenia Wykonawczego (pytanie nr 1) oraz czy miejscem świadczenia Usług nabywanych przez Spółkę od Kontrahenta oraz usług doradczo-księgowych nabywanych przez Spółkę od A. sp. z o.o. Sp. k. jest miejsce, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej Spółki (tj. Austria, z uwzględnieniem tamtejszych przepisów), a tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (pytanie nr 2).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest, dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że „(…) zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (…)”.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powyższe orzecznictwo, przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży produktów. Z wniosku wynika, że Spółka w kraju swojej siedziby, tj. w Austrii prowadzi działalność gospodarczą w szerokim zakresie. Podstawową działalnością Spółki jest opracowywanie, formułowanie, produkcja i dystrybucja szerokiej gamy środków ochrony roślin, pestycydów i innych agrochemikaliów. W Austrii Spółka jest również zaangażowana w rozwój i badania technologiczne w zakresie wdrażania nowych rozwiązań do ochrony upraw roślinnych oraz w badania i poszerzanie wiedzy związanej z własnymi produktami organicznymi. Częścią całokształtu działalności Spółki jest również sprzedaż produktów prowadzona z terytorium Polski. W tym celu Spółka nabywa Usługi od podmiotu niepowiązanego tj. Kontrahenta, mającego siedzibę i zarejestrowanego jako podatnik VAT w Polsce. Zakres Usług świadczonych przez Kontrahenta na rzecz Spółki obejmuje: odbiór, magazynowanie, kompletację, napełnianie, pakowanie i dystrybucję preparatów/półproduktów (tj. towarów Spółki) dostarczanych Kontrahentowi przez Spółkę. Spółka przekazuje (wysyła) własne towary z własnych magazynów zlokalizowanych w Austrii do magazynów Kontrahenta zlokalizowanych w Polsce. Spółka nie jest jedynym partnerem biznesowym Kontrahenta, Kontrahent świadczy również usługi na rzecz podmiotów innych niż Spółka.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce nie posiada i nie wynajmuje żadnych nieruchomości, takich jak biura, oddziały, punkty sprzedaży, magazyny, a także nie posiada żadnych maszyn, samochodów, urządzeń czy narzędzi. Spółka nie posiada również personelu w Polsce, a pracownicy Spółki nie są delegowani z Austrii do wykonywania pracy w Polsce. Ponadto, co istotne, Spółka nie posiada oddziału ani stałego przedstawicielstwa w Polsce. Spółka nie upoważniła także żadnego podmiotu ani osoby w Polsce do negocjowania warunków i zawierania umów w imieniu Spółki oraz przyjmowania zamówień składanych przez klientów Spółki. Natomiast wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski, w kraju siedziby Spółki, tj. w Austrii.

Należy jednak zauważyć, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nie ma bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi / materialnymi Kontrahenta wykorzystywanymi do świadczenia Usług. Spółka określa cel współpracy, który ma zostać osiągnięty, bez wskazywania precyzyjnych wytycznych, w szczególności w zakresie wykonywania codziennych czynności przez Kontrahenta. Pracownicy Spółki nie posiadają uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów Kontrahenta, ani nie mają swobodnego dostępu i możliwości poruszania się po terenie (magazynie) Kontrahenta. Spółka nie sprawuje również kontroli nad zasobami kadrowymi Kontrahenta, ani nie wydaje szczegółowych poleceń, instrukcji czy wytycznych dotyczących codziennego wykonywania obowiązków przez pracowników Kontrahenta. To Kontrahent, jako niezależny podmiot gospodarczy, samodzielnie określa szczegóły procesu realizacji Usług, tak aby w pełni odpowiadały one zamówieniu otrzymanemu od Spółki.

Dodatkowo Spółka posiada określone kompetencje nadzorcze i kontrolne związane z realizacją przez Kontrahenta Usług na rzecz Spółki. Kompetencje te dotyczą świadczenia Usług, tj. ich jakości. Kontrahent zobowiązany jest do przestrzegania ogólnych zaleceń zawartych w specyfikacjach technicznych składanych wraz z poszczególnymi zamówieniami Spółki. Jednak powyższe nie może oznaczać, że zaplecze Kontrahenta pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem Kontrahenta na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i ustalonej jakości świadczenia usług nie można wywodzić że jest sprawowana bezpośrednia kontrola Spółki nad zapleczem personalnym i technicznym Kontrahenta w Polsce.

Zatem Spółka nie posiada własnego zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, a także nie posiada kontroli nad zapleczem Kontrahenta porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Ponadto odnosząc się do Państwa wątpliwości zawartych w pytaniu nr 2 należy wskazać, że Spółka nabywa na terytorium Polski usługi doradczo-księgowe od A., a także nabywa od Kontrahenta Usługi polegające na odbiorze, magazynowaniu, kompletacji, napełnianiu, pakowaniu i dystrybucji preparatów/półproduktów (tj. towarów Spółki) dostarczanych Kontrahentowi przez Spółkę. Przy czym Spółka nie ma nieograniczonego dostępu do magazynów Kontrahenta i nie jest uprawniona do decydowania o rozmieszczeniu towarów Spółki oraz do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są towary Spółki. Tym samym świadczone na rzecz Spółki Usługi przez Kontrahenta nie stanowią usług, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Zatem Usługi nabywane od Kontrahenta oraz usługi doradczo-księgowe nabywane od A. stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Austrii i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada / nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w analizowanej sprawie miejsce świadczenia ww. usług nabywanych od A. oraz Kontrahenta należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, usługi doradczo-księgowe świadczone przez A. oraz Usługi świadczone przez Kontrahenta są / będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki tj. w Austrii.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1 i 2** należy uznać za **prawidłowe.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 3 jest również ustalenie czy w związku z brakiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania oraz odbierania faktur ustrukturyzowanych w systemie KSeF.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku wystawiania oraz odbierania od 1 lipca 2024 r. faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur wskazać należy, że przepis art. 106ga ust. 1 ustawy który będzie obowiązywał od 1 lipca 2024 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego powyżej przepisu przewiduje wyłączenie z przedmiotowego obowiązku podmiotów nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, skoro Państwa Spółka nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą Spółka nie będzie miała od 1 lipca 2024 r. obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF). Jednocześnie należy wskazać, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym Spółka ma możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Natomiast kwestię otrzymywania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF reguluje przepis art. 106gb ust. 4 ustawy który wskazuje m.in. że w przypadku gdy nabywcą jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju faktura ustrukturyzowana jest udostępniana nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Zatem, skoro Państwa Spółka nie posiada / nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce to na podstawie art. 106gb ust. 4 pkt. 2 ustawy nie będzie zobowiązana do odbioru faktur od polskich kontrahentów przy użyciu KSeF. Jednocześnie Spółka powinna uzgodnić z danym kontrahentem inny sposób odbioru ustrukturyzowanej faktury.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3** jest **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja w zakresie pytania nr 3 dotyczącego obowiązku stosowania przepisów w zakresie Krajowego Systemu e-Faktur, a w szczególności wystawiania i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych od 1 lipca 2024 roku została wydana na podstawie przepisów, które mają wejść w życie z dniem 1 lipca 2024 r. zgodnie z ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598) i traci ważność w przypadku ich zmiany lub uchylenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).