Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.88.2017.1.AF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: dochód; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zdzisław K. (dalej: Wnioskodawca lub Podatnik) był wspólnikiem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanych na terytorium Polski (dalej: Spółki). W latach 2007-2009 w Spółkach został wypracowany zysk, który nie został wypłacony wspólnikom w postaci dywidendy, lecz został przekazany na kapitał zapasowy Spółek na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników. Przed dniem 1 stycznia 2015 r. Zgromadzenia wspólników Spółek podjęły uchwały na mocy których zostały one przekształcone w spółki komandytowe (dalej: Spółki komandytowe), zaś przekształcenia zostały zarejestrowane przez właściwe sądy rejestrowe. Przekształcenia zostały dokonane na podstawie art. 551 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). W wyniku przekształcenia nowo powstałe spółki przekształcone (Spółki komandytowe) w których Wnioskodawca został wspólnikiem, stały się kontynuatorem praw i obowiązków Spółek (spółek przekształcanych). W efekcie przekształcenia kapitały zgromadzone w Spółkach zostały przeniesione do utworzonych Spółek komandytowych i stały się ich własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów wspólników w stosunku do posiadanych dotychczas udziałów. Przekształcona spółka (Spółka komandytowa) wykazała kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce przekształcanej (Spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki nie może zostać uznany za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia z uwagi na to, że nie stanowi on zysku niepodzielnego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk przekazany na kapitał zapasowy Spółki nie może zostać uznany za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia z uwagi na to, że nie stanowi on zysku niepodzielnego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na przedstawionej poniżej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz analizie orzecznictwa sądowego i praktyki organów administracji skarbowej.

Po pierwsze, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), jednym ze źródeł przychodów podatku dochodowego od osób fizycznych są kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało natomiast zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem, (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Przez „dochód faktycznie uzyskany” należy przy tym rozumieć, dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub dochód postawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych w taki sposób, aby mógł on z nich swobodnie korzystać.

Wyjątkiem od ogólnej reguły, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych mogą być tylko kwoty faktycznie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji są dochody wskazane w kolejnych punktach art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca poprzedzając to wyliczenie używa zwrotu „w tym także”, co wskazuje, że dochody wymienione w punktach 1)-8) będą stanowiły przychód z tytułu udziału z zyskach osób prawnych nawet wówczas, gdy nie zostaną faktycznie otrzymane. Jednym z takich przychodów jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Decydujące zatem dla rozstrzygnięcia, czy w wyniku przekształcenia Spółki Wnioskodawca osiągnął dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zdefiniowanie pojęcia „niepodzielony zysk” użytego w tym przepisie.

Należy zauważyć, że definicja pojęcia „niepodzielonych zysków” nie została wprowadzona do żadnej z ustaw podatkowych, a w szczególności nie zawiera jej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie „zysku niepodzielonego” użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje natomiast do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i art. 348 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (KSH). Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 KSH), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Z zyskiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mamy do czynienia wówczas, gdy występuje nadwyżka aktywów nad pasywami spółki. Stwierdzenie istnienia zysku musi ponadto wynikać ze sprawozdania finansowego. Za „podział zysku” na gruncie przepisów KSH należy zatem uznać podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

1.  przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,
2.  przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),
3.  przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,
4.  przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

Podstawowym sposobem podziału zysku jest wypłata dywidendy wspólnikom. Kodeks spółek handlowych przewiduje jednak również inne sposoby dokonywania tego podziału. „Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób (poprzez wypłatę dywidendy), ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze i (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych.” (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych Objaśnienia, wyd. II, Zakamycze 2002). Podobnie M. Rodzynkiewicz w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych (wyd. II, Lexis Nexis 2002) wskazuje, że „regulację zawartą w art. 191 § 2 i 3 k.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku niż wskazany w art. 191 § 1 k.s.h., jednakże muszą być przy tym przestrzegane zasady wynikające z art. 192-197.’’ W doktrynie prawa handlowego zwraca się także uwagę, że wspólnicy mogą wszystkie ważniejsze zasady podziału zysku (uregulowane przepisami iuris dispositivi) określić już w samej umowie spółki, postanawiając np. że zysk do podziału w połowie przeznacza się na wypłatę dywidendy według klucza udziałów w kapitale zakładowym spółki, a pozostałą połowę w częściach równych przeznacza się na fundusz rozwoju, fundusz zapasowy oraz fundusz rezerwowy spółki (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, M. Tarska, A. Herbet, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. T. 2, Wyd. 3, Warszawa 2014).

W ocenie Wnioskodawcy art. 191 § 2 KSH, zgodnie z którym umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie. Podziałem zysku nie jest bowiem wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, ale także rozporządzenie nim w inny sposób. Każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku powoduje zatem, iż nie wystąpi zysk niepodzielony. W przeciwnym razie, przyjmując, że pojęcie zysku niepodzielonego wiąże się wyłącznie z wypłatą dywidendy, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie tych samych kwot. Przykładowo w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały oznacza, że zysk nie może zostać podzielony pomiędzy wspólników, a jednocześnie stanowi zysk, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego wypłacie wspólnikom. Kierując się takim rozumieniem pojęcia „niepodzielonego zysku”, przez które rozumieć należy wszystkie zyski poza tymi wypłaconymi w formie dywidendy, również zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego należałoby uznać za niepodzielony. Powodowałoby to konieczność dwukrotnej zapłaty podatku od tej samej kwoty - raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu mogłoby nastąpić również w sytuacji, gdy po dokonaniu przekształcenia spółki kapitałowej w osobową jeden ze wspólników zdecydowałby się z niej wystąpić, otrzymując przypadające mu zyski wypracowane jeszcze przez spółkę kapitałową, a dotychczas niewypłacone. Zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce. Przychodem wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki byłaby w takim wypadku cała kwota otrzymana z tego tytułu, pomniejszona o dotychczas niewypłacony dochód podatkowy wspólnika z działalności - spółce osobowej (art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niepodzielone zyski spółki kapitałowej nie mogłyby zatem pomniejszyć przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki. Jednocześnie nie można ich uznać za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej.

W rezultacie, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej po jej przekształceniu, otrzymywana kwota pieniężna odpowiadająca udziałowi występującego wspólnika w zyskach istniejącej wcześniej spółki kapitałowej zostałaby opodatkowana dwukrotnie:

*   jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia,
*   jako dochód z działalności gospodarczej (wystąpienie wspólnika ze spółki).

Niewątpliwie taki skutek jest niedopuszczalny w demokratycznym państwie prawa i może zostać zakwestionowany z punktu widzenia przepisów Konstytucji RP. Bez wątpienia uprawnieniem ustawodawcy wynikającym z art. 84 Konstytucji RP jest nakładanie w drodze ustawy obowiązków podatkowych, ale nie oznacza to, że może być dokonywane w sposób dowolny. Należy podkreślić, że podwójne opodatkowanie tych samych dochodów jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP oraz narusza art. 2 Konstytucji, odwołujący się do zasad demokratycznego państwa prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zyskami niepodzielonymi w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są tylko takie zyski, których nie podzielono zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego, czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też został przekazany na kapitał zapasowy spółki. Oznacza to, że jeżeli zysk Spółki zostanie przekazany to nie będzie już zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w treści interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2015 r., znak: ILPB1/415-998/14/15-S/AN, interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2015 r., znak: IBPB-1-1/4511-470/15/ESZ; interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r., znak: IPPB1/415-915/10-3/EC oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r., znak: IPPB1/415-205/ 10-2/EC a także w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 824/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1588/12, wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 400/15.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wynika wprost, że wypłata dywidendy nie jest jedynym sposobem podziału zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową. W szczególności „inny sposób podziału zysku”, o którym mowa w art. 191 § 2 KSH, tj. nie między wspólników, może się wiązać z przeznaczeniem go na kapitał zapasowy. W takim przypadku nie wystąpi zysk niepodzielony, a podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

W tym miejscu warto zdaniem Wnioskodawcy odwołać się do spostrzeżeń zaprezentowanych w treści uzasadnienia wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1588/12. W opinii sądu, którą w całości podziela Wnioskodawca, nie istnieją żadne przeszkody, które wobec braku definicji „niepodzielonych zysków” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiałyby wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Skoro system prawa podatkowego (w interesującym nas stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2015 r.), którego autonomia, choć niekwestionowania, nie jest absolutna, nie zawiera odrębnej definicji niepodzielonych zysków, zasadnym jest wzięcie pod uwagę przepisów innych ustaw, które dotyczą przedmiotowo tożsamego zagadnienia zysków w spółce kapitałowej - systemowa wykładnia zewnętrzna.

Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny niż podział między wspólników sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, iż tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy KSH dopuszczają ów inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie sposób uznać za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami KSH podział zysku wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie wykładni tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowe należy uznać jego stanowisko, zgodnie z którym niepodzielonym zyskiem może być tylko kwota zysku, w stosunku do której właściwe organy spółki nie podjęły żadnej prawnie wiążącej decyzji co do sposobu jego zagospodarowania. Oznacza to, że w przypadku podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy spółki, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeks spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym – osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach niebędących osobą prawną, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niebędącą osobą prawną spółkę osobową (np. komandytową). Przy czym treść tego przepisu zaprezentowana powyżej obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Od tej daty ustawodawca zadecydował, że obok niepodzielonych zysków umieści w treści także zyski zgromadzone na innych kapitałach niż zakładowy (a więc np. zapasowym czy rezerwowym) jako źródło przychodów podlegających opodatkowaniu na moment przekształcenia.

Innymi słowy, dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w przywołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niepodzielonych przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Za nieprawidłowe należy uznać zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może dotyczyć np. zysków przekazanych na kapitał inny niż zakładowy do końca 2014 r. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia a nie to z jakich lat pochodzą te zyski.

Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę niebędącą osobą prawną. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się to kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Podkreślić należy, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym – jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik – podatnik a nie inne podmioty. Gdyby spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła Wnioskodawcy dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego – znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. Nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowego opodatkowania. Jeżeli ustawodawca sam nie przewidział przepisów przejściowych, które wyłączyłyby określone przypadki od opodatkowania, to takiego wyłączenia nie mogą dokonywać podatnicy. Będą oni podlegać opodatkowaniu od chwili obowiązywania przepisu od wszystkich przychodów osiągniętych na podstawie tego przepisu. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Powyższe stanowisko Organu w pełni podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 950/15, w którym Sąd stwierdził, że „wobec niewprowadzenia do ustawy zmieniającej przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajdzie zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Rozwiązanie takie jest wyrazem woli ustawodawcy, który zmieniając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.”

Podsumowując, zyski wypracowane przed 1 stycznia 2015 r. przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zgromadzone na kapitale zapasowym, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową podlegać będą opodatkowaniu u Wnioskodawcy (w części przypadającej na niego) na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej oraz zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.