Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-268/15-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Czy luksemburska spółka osobowa SCSp będzie podatnikiem podatku CIT w Polsce w związku z osiąganiem dochodów udziału w polskiej Spółce komandytowej ?
Słowa kluczowe: Luksemburg; podatnik; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania luksemburskiej spółki A. za podatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania luksemburskiej spółki A. za podatnika.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobową spółką prawa luksemburskiego - A. z siedzibą w Luksemburgu (tłumaczenie formy prawnej na język polski: „Spółka Komandytowa Specjalna” w skrócie: „A.”). A. nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego, ale posiada prawo do bycia podmiotem i nabywania praw i obowiązków (posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych). W A. występują dwie kategorie wspólników: wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania A., który jest odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej i spółce komandytowo- akcyjnej, tzw. general partner, oraz wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania A., którego pozycja odpowiada komandytariuszowi w polskiej spółce komandytowej i który, ponosić będzie odpowiedzialność za zobowiązania spółki wyłącznie w zakresie w jakim działałby w imieniu A.

A. nie jest podatnikiem podatku dochodowego w świetle luksemburskich regulacji podatkowych. Przychody i koszty osiągnięte przez A. alokowane są do jej wspólników i podlegają opodatkowaniu w ich rękach podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami i zasadami właściwymi dla tych wspólników.

Wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności we Wnioskodawcy jest luksemburska spółka będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Siedziba tej spółki, także zarząd, zarówno w sensie formalnym (siedziby zarządu), jak też faktycznym, tj. faktycznego miejsca podejmowania decyzji będzie zlokalizowany w Luksemburgu. Tym samym wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności będzie luksemburskim rezydentem podatkowym. Jednocześnie, zgodnie z luksemburskimi przepisami, to wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności działa w mieniu A.. Tym samym zarząd Wnioskodawcy będzie faktycznie sprawowany na terytorium Luksemburgu (efektywnie przez zarząd wspólnika o nieograniczone odpowiedzialności). To w Luksemburgu podejmowane bowiem będą wszelkie decyzje dotyczące funkcjonowania A., w tym spotkania osób nią zarządzających, podejmowane uchwały, etc.). Wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności Wnioskodawcy będzie polski fundusz inwestycyjny. Luksemburskie przepisy dotyczące A. przewidują pewną dowolność w zakresie tytułu uczestnictwa w A. wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, albowiem mogą one przybrać formę udziału kapitałowego (tak jak w polskich spółkach osobowych) lub papieru wartościowego wyemitowanego przez A., w zależności od wyboru wspólników na etapie tworzenia umowy spółki A.. Umowa Wnioskodawcy przewiduje, że uczestnictwo jego wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności jest wyrażone w papierach wartościowych wyemitowanych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, która prowadzi w Polsce działalność operacyjną (dalej jako: „Spółka komandytowa”).

Komplementariuszem w Spółce komandytowej jest polska spółka kapitałowa.

W związku z powyższym, a w szczególności w związku z prowadzeniem w Polsce działalności poprzez transparentną podatkowo Spółkę komandytową, a także ze zmianą przepisów dotyczących opodatkowania polskiej spółki komandytowo-akcyjnej od dnia 1 stycznia 2014 r. po stronie A. pojawiły się wątpliwości co do zakresu jej obowiązków podatkowych na gruncie podatków dochodowych w Polsce i jej statusu na gruncie tych przepisów. W związku bowiem z faktem, że Spółka komandytowa, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest transparentna podatkowo, jej przychody i koszty uzyskania przychodów alokowane są do A.. Jeżeli zatem A. jest podatnikiem na gruncie polskich przepisów, powinna dokonać we własnym imieniu odpowiedniego rozliczenia podatkowego. Jeżeli natomiast takim podatnikiem nie jest, rozliczenia powinni dokonać wspólnicy tej spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku CIT w Polsce w związku z osiąganiem dochodów udziału w polskiej Spółce komandytowej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

1.  osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji;
2.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3;
3.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
5.  podatkowe grupy kapitałowe.

Tym samym dla ustalenia, czy podmiot zagraniczny jest w Polsce podatnikiem podatku C1T kluczowe znaczenie ma ustalenie statusu prawnego tego podmiotu, tj. czy jest osobą prawną, spółką kapitałową, spółką osobową, inną jednostką organizacyjną, a w przypadku zagranicznych spółek osobowych także ich status podatkowy w kraju ich siedziby lub zarządu. Innymi słowy kwalifikacja prawnopodatkowa luksemburskiej A., takiej jak Wnioskodawca na gruncie polskich, przepisów ustawy o CIT dokonywana jest z uwzględnieniem statusu prawnego i podatkowego A. w jej państwie macierzystym, tj. w Luksemburgu.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. Nr 80, poz. 432, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

*   powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
*   charakter prawny osoby prawnej;
*   nazwa oraz firma osoby prawnej;
*   zdolność osoby prawnej;
*   kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
*   reprezentacja;
*   nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
*   odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
*   skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.

Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Z przywołanych powyżej przepisów ppm wynika, iż w przypadku podmiotów zagranicznych, zarówno osób prawnych jak i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w tym spółek osobowych, ich status prawny określają przepisy prawa krajowego państwa, w którym znajduje się ich siedziba lub państwa ich inkorporacji. W związku z tym kwalifikacji podmiotowości prawnej A. oraz dokonania oceny charakterystyki prawnej tej spółki, która została utworzona pod prawem luksemburskim i której siedziba znajduje się w Luksemburgu, takiej jak Wnioskodawca, należy dokonać na gruncie prawa luksemburskiego.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT podatnikami podatku dochodowego w Polsce są po pierwsze osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Wnioskodawca jest spółką A. z siedzibą w Luksemburgu, która została zawiązana pod rządami prawa luksemburskiego i zgodnie z tymi przepisami nie posiada ona osobowości prawnej. Spółka ta jest także spółką osobową, a nie kapitałową, a tym samym na etapie swojego formowania (jak też na żadnym innym etapie swojego bytu prawnego) nie stanowi spółki kapitałowej w organizacji. Zatem z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest osobą prawną w świetle prawa luksemburskiego i nie jest spółką kapitałową w organizacji to nie może zostać uznana za podatnika CIT na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

Opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o CIT zostały objęte również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej inne niż spółki niemające osobowości prawnej. Dla spółek tych przewidziane są bowiem regulacje art. 1 ust. 3 ustawy o CIT. W związku z tym, że Wnioskodawca jest spółką A., która to stanowi spółkę osobową prawa luksemburskiego, to nie może zostać zakwalifikowana także i do tej kategorii podatników podatku CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych objęte są również zagraniczne spółki, którym państwo lokalizacji ich siedziby lub ich utworzenia co prawda nie przyznaje odrębnej podmiotowości prawnej, ale jednocześnie prawo podatkowe tego państwa traktuje je jak osoby prawne i opodatkowuje wszystkie dochody tych spółek, osiągane przez nie zarówno w kraju, jak i za granicą. Jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca jest spółką A. z siedzibą w Luksemburgu, która jest spółką prawa luksemburskiego nieposiadającą osobowości prawnej i która na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego jest transparentna podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem, a więc prawo podatkowe Luksemburga nie traktuje jej jak osoby prawnej, a jej dochody opodatkowane są, zgodnie z prawem luksemburskim, na poziomie jej wspólników. W związku z tym, że Wnioskodawca nie może zostać uznana za podatnika CIT także na postawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Ostatnią grupą podatników podatku CIT, nie licząc podatkowej grupy kapitałowej, zgodnie z art. art. 1 ust 3 pkt 1 ustawy o CIT, od dnia 1 stycznia 2014 r. są spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. W ocenie Wnioskodawcy nie należy on także do tej kategorii podatników.

W pierwszej kolejności w ocenie Wnioskodawcy literalne brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że dotyczy on tylko i wyłączenie spółek komandytowo-akcyjnych utworzonych na podstawie przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten mówi bowiem, że podatnikami są „spółki komandytowo-akcyjne”. Jedynie spółki komandytowo-akcyjne utworzone podstawie Kodeksu spółek handlowych są takimi spółkami. Spółki utworzone na podstawie regulacji innych państw, nawet jeżeli są zbieżne w swej charakterystyce z polską spółką komandytowo-akcyjną nie są, w sensie literalnym, taką spółką. Ich nazwa nie brzmi bowiem spółka komandytowo-akcyjna - w ogóle nie jest ona wyrażona w języku polskim.

Nawet jeżeli przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT ma zastosowanie nie tylko do polskich spółek komandytowo-akcyjnych, to w ocenie Wnioskodawcy dalej nie może znaleźć do niego zastosowania. Wnioskodawca jest bowiem luksemburską spółką A.. Zgodnie z prawem luksemburskim A. nie jest formalnie spółką komandytowo-akcyjną (taką spółką w Luksemburgu jest SCA), ale „specjalną spółką komandytową”. Tym samym skoro Wnioskodawca nie jest z nazwy spółką komandytowo-akcyjną nawet w rozumieniu luksemburskich przepisów, nie może być on uznany za podatnika podatku CIT na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Przyjmując nawet, że zagraniczna spółka może być uznana za spółkę komandytowo-akcyjną w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT (czyli dotyczy on nie tylko polskich spółkę komandytowo-akcyjnych) i o kwalifikacji takiej spółki dla potrzeb tego przepisu decyduje jej charakter prawny (a nie nazwa spółki zgodnie z zagranicznymi przepisami), w ocenie Wnioskodawcy dalej nie może być on uznany za podatnika podatku CIT. Ukształtowanie struktury korporacyjnej A., a tym samym Wnioskodawcy, wskazuje na to, że jest ona najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej. Podobnie jak w polskiej spółce komandytowej w A. występują dwie kategorie wspólników: partner generalny o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania A., prowadzący sprawy spółki i ją reprezentujący, będący odpowiednikiem polskiego komplementariusza oraz wspólnik, którego odpowiedzialność jest ograniczona, będący odpowiednikiem polskiego komandytariusza. Tymczasem z pozycją akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie wiąże się żadna odpowiedzialności prawna z tytułu zobowiązań SKA, akcjonariusz co najwyżej ponosi ryzyko gospodarcze, które wpływa na wartość rynkową posiadanych przez niego akcji. Dodatkowo w A. nie funkcjonują organy zbliżone do rady nadzorczej czy walnego zgromadzenie akcjonariuszy, jak ma to miejsce w SKA. Kolejne podobieństwo A. do polskiej spółki komandytowej przejawia się w tym, że A. nie jest podatnikiem podatku dochodowego na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych. Przychody i koszty osiągane przez A. są alokowane do jej wspólników i podlegają w ich rękach opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy także ze względu na swój charakter prawny, który jak wskazano wyżej ze względu na treść art. 17 i 21 ppm należy oceniać na gruncie przepisów luksemburskich, nie stanowi ona odpowiednika polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wreszcie, gdyby nawet przyjąć, że Wnioskodawca stanowi spółkę komandytowo-akcyjną do której może mieć zastosowanie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy dalej nie można uznać jej za podatnika CIT ze względu na miejsce jej siedziby i zarządu. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego spółka ta będzie miała siedzibę w Luksemburgu. Ponadto rolę wspólnika o statusie partnera generalnego, którego pozycja w A., tj. u Wnioskodawcy, odpowiada pozycji komplementariusza w spółce komandytowej, pełnić będzie spółka luksemburska. To na spółce luksemburskiej spoczywać będzie w całości zarządzanie Wnioskodawcą. Co więcej wszystkie czynności zarządu korporacyjnego nad Wnioskodawcą podejmowane przez spółkę luksemburską, jako wspólnika zarządzającego (przykładowo uchwały wspólników, spotkania zarządu spółki cypryjskiej, podejmowanie bieżących decyzji dotyczących funkcjonowania Wnioskodawcy), będą odbywać się w Luksemburgu.

W związku z tym, że zarządzanie Wnioskodawcą będzie odbywać się z miejsca innego niż Polska oraz ze względu na lokalizację siedziby rejestrowej Wnioskodawcę w Luksemburgu, nie zostanie spełniony wymóg posiadania siedziby lub zarządu w Polsce. Powyższej konstatacji w świetle regulacji art. 1 ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem w polskiej spółce komandytowej, która prowadzi działalność operacyjną w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym Wniosku zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2014 r., nr IPPB5/423-55/14-5/AJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2014 r., nr IBPB1/2/423-1392/13/CzP.

Wnioskodawca podkreślił, iż ma świadomość, że przytoczone w niniejszym wniosku rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach i formalnie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Posłużyły one jednak Wnioskodawcy za wskazówkę przy dokonywaniu wykładni przepisów i sformułowaniu własnego stanowiska w sprawie objętej niniejszym wnioskiem.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazał, że jako luksemburska A., w związku z osiąganiem dochodów z udziału w Spółce komandytowej nie będzie podatnikiem podatku CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na brak (faktycznego) zarządu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konstatacje Wnioskodawcy, że

1.  literalne brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że dotyczy on tylko i wyłączenie spółek komandytowo-akcyjnych utworzonych na podstawie przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych;
2.  skoro Wnioskodawca nie jest z nazwy spółką komandytowo-akcyjną nawet w rozumieniu luksemburskich przepisów, nie może być on uznany za podatnika podatku CIT na gruncie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT

\- nie były przedmiotem analizy Organu podatkowego, gdyż nie mogły mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.