Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.21.2018.2.AGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-likwidacja działalności; najem; nieruchomości; źródło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (wg daty wpływu), uzupełnionym w dniu 9 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 30 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL3-1.4011.21.2018.1.AGR, na podstawie art. 155 § 1 tej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłano w dniu 30 stycznia 2018 r., skutecznie doręczono w dniu 2 lutego 2018 r., natomiast w dniu 9 lutego 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem (dalej: wspólnicy Spółki) są na zasadach współwłasności łącznej spółki cywilnej wieczystymi użytkownikami nieruchomości gruntowej oraz właścicielami posadowionych na tym gruncie budynków niemieszkalnych oraz budowli (zwanej dalej łącznie: Nieruchomością). Nieruchomość została nabyta przez wspólników Spółki w styczniu 2007 r. do majątku objętego wspólnością Spółki (współwłasność łączna wspólników Spółki) i została wprowadzona do jej ewidencji środków trwałych. Nieruchomość w części budynków oraz budowli podlegała amortyzacji podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przedmiotowa Nieruchomość jest przez Spółkę obecnie wynajmowana/ dzierżawiona innym podmiotom na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W chwili obecnej wspólnicy Spółki planują likwidację Spółki cywilnej. Po likwidacji oraz przejściu majątku Spółki do „majątków” osobistych wspólników, Wnioskodawca oraz drugi wspólnik Spółki, zamierzają jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie najmu/dzierżawy dalej wynajmować Nieruchomość w ramach tzw. najmu prywatnego z zastosowaniem zryczałtowanego podatku dochodowego. Aby ułatwić formalności związane z likwidacją, przed likwidacją Spółka zawrze na zasadach rynkowych umowę najmu całości Nieruchomości z inną spółką, której wspólnikami będą dzieci wspólników Spółki, które sukcesywnie będą przejmowały prowadzenie spraw Spółki. Spółka ta stanie się podmiotem podnajmującym powierzchnie dalej innym podmiotom oraz będzie zarazem zarządcą i administratorem Nieruchomości.

Z racji m.in. przekroczenia limitu dla zwolnienia z VAT, najem prowadzony przez Wnioskodawcę będzie przy tym opodatkowany podatkiem VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w tej sprawie w 2017 r. wystąpił już z wnioskiem o interpretację w analogicznym zakresie - tzn. możliwości wynajmowania ww. Nieruchomości - po wycofaniu jej ze Spółki wskutek likwidacji - w ramach tzw. najmu prywatnego i opodatkowania osiąganych z tego tytułu przychodów zryczałtowanym 8,5% podatkiem dochodowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej (…) uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Z uwagi jednakże na zmianę podstawy prawnej (modyfikację treści interpretowanego przepisu art. 12 ust. 1 w pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne), zachodzi w ocenie Wnioskodawcy konieczność ponownego wystąpienia o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), zmieniającym z dniem 1 stycznia 2018 r. przepis art. 12 ust. 1 w pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. la, stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% do kwoty 100 000 zł., zaś od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowany wynosi 12,5% przychodów.

Wnioskodawca nadmienia, iż w przypadku poprzednio uzyskanej interpretacji został wezwany pismem z dnia 22 sierpnia 2017 r. (0113-KDIPT2-1.4011.181.2017.1.MAP) do złożenia wyjaśnień dotyczących faktów i okoliczności wskazanych przez Organ, niezbędnych do dokonania oceny zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku. Wnioskodawca przedstawia je niniejszym i potwierdza iż pozostają one bez zmian. Zostały one zawarte w piśmie z dnia 31 sierpnia 2017 r. dotyczącym otrzymanej, wspomnianej interpretacji, które stanowiło uzupełnienie uprzedniego wniosku. Dodano w nim „że dochody Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. podatkiem liniowym. Po likwidacji Spółki cywilnej Wnioskodawca nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Wnioskodawca jest wspólnikiem/udziałowcem „XXX” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest transport drogowy towarów oraz uzyskuje przychody z likwidowanej Spółki cywilnej. W skład majątku likwidacyjnego Spółki cywilnej wchodzą: nieruchomość w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu, złożona z 7 działek wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami niemieszkalnymi oraz budowlami (działki 325/3, 325/8, 325/10, 325/11, 325/14, 325/15, 325/16) oraz środki pieniężne. W wyniku podziału majątku polikwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma proporcjonalny udział w składnikach majątkowych, który będzie odpowiadał wielkości posiadanych udziałów w Spółce. Udział Wnioskodawcy w Spółce wynosi 50% (w takich też proporcjach Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach Spółki). Wnioskodawca wskazuje, że środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją Spółki cywilnej będą pochodziły tylko z przychodów tej Spółki, zaliczanych do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (otrzymane środki nie będą pochodziły z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza). Kwota wypłacona Wnioskodawcy będzie odpowiadać uzyskanej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku nie dojdzie niejako do wystąpienia wspólnika ze Spółki cywilnej i wypłaty środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, lecz likwidacji Spółki cywilnej (rozumianej jako jej rozwiązanie) i wypłaty pozostałych na dzień likwidacji środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 powyższej ustawy.

Na Nieruchomości wchodzącej w skład majątku Spółki cywilnej, zgodnie z wypisem z rejestru budynków, znajdują się następujące budynki o numerach ewidencyjnych:

*   A o pow. zabudowy 5 987 m2,
*   B o pow. zabudowy 144 m2,
*   C o pow. zabudowy 38 m2,
*   D o pow. zabudowy 86 m2,
*   E o pow. zabudowy 117 m2,
*   F o pow. zabudowy 1 014 m2,
*   G o pow. zabudowy 74 m2.

Przedmiotem umowy najmu, która ma zostać zawarta przez Wnioskodawcę po przekazaniu Nieruchomości do majątku osobistego wspólników, będzie cała Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami niemieszkalnymi i budowlami. Umowa najmu nie zostanie zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższa umowa zostanie zawarta w ramach tzw. „najmu prywatnego”, na okres jednego roku. Zawarta umowa będzie przewidywała oddanie Nieruchomości podmiotowi trzeciemu (Spółce administrującej) w najem oraz zarząd/administrację tą Nieruchomością. Intencją jest, aby czynności związane z zarządzaniem oraz podnajmem Nieruchomości były realizowane przez odrębny podmiot czyniąc Wnioskodawcę jedynie pasywnym inwestorem kapitałowym nieruchomości, niezaangażowanym w, np. poszukiwanie najemców, obsługę nieruchomości, itp. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę związane z najmem wskazywanej we wniosku Nieruchomości nie mają mieć charakteru stałego w tym sensie, że mają uczynić Wnioskodawcę pasywnym/biernym inwestorem kapitałowym i oddać majątek prywatny do profesjonalnej obsługi. Nie jest też wykluczone, że po roku umowa zostanie zakończona/zmieniona. Właściciele nie wykluczają też potencjalnej przyszłej sprzedaży nieruchomości. Przychody z tytułu najmu wskazywanej we wniosku Nieruchomości Wnioskodawca będzie zaliczał do źródła przychodów z najmu prywatnego. Wnioskodawca złoży we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o opodatkowaniu przychodu z najmu przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W roku poprzedzającym rok podatkowy, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, Wnioskodawca uzyskał przychody, oprócz z działalności prowadzonej w formie Spółki cywilnej, również z tytułu udziału w „XXX” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Suma przychodów wspólników Spółki cywilnej z tej działalności przekroczyła kwotę 250 000 euro. Niemniej jednak Wnioskodawca zauważa, że przychody z najmu będzie kwalifikował do źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie zaś do przychodów z najmu w ramach źródła przychodu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ww. ustawy. Umowa najmu wskazanej we wniosku nieruchomości zostanie zawarta po dokonanej likwidacji Spółki, a podmiotem wynajmującym wskazanym w umowie będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może wynajmować Nieruchomość wycofaną ze Spółki wskutek likwidacji w ramach tzw. najmu prywatnego i opodatkowywać od 1 stycznia 2018 r. osiągane przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł., zaś od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo wynajmować Nieruchomość wycofaną ze Spółki wskutek likwidacji w ramach tzw. najmu prywatnego i opodatkowywać od 1 stycznia 2018 r. osiągane przychody zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł., zaś od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów.

Ustawa o PIT wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Ustawy PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 Ustawy PIT).

Na tle przedstawionych powyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposobu rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, osiągane z tego tytułu przychody winno się zaliczać do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Oznacza to, że wybór sposobu opodatkowania najmu jest uzależniony wyłącznie od tego, czy wynajmowane nieruchomości będą składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r, poz. 2180 z późn. zm.) (dalej: Ustawa o ZPD), przepisy ustawy regulują opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 2 ust. la ustawy o ZPD, osoby fizyczne, które osiągają przychody z tytułu m.in. umów najmu, dzierżawy mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej. Art. 6 ust. la ustawy o ZPD stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym. Tym samym w przeciwieństwie do przychodów z działalności gospodarczej, czy generalnie przychodów wymienionych w Ustawie PIT, przychody z najmu, dzierżawy opodatkowane w sposób zryczałtowany ustala się w sposób „kasowy”, a więc podatnik obowiązany jest do rozliczenia się z urzędem skarbowym wyłącznie w przypadku otrzymania od najemcy pieniędzy (świadczeń) wynikających z zawartej umowy najmu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o ZPD - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (a więc m.in. wynagrodzenia z tytułu najmu/dzierżawy), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% do kwoty 100 000 zł., zaś od nadwyżki ponad tę kwotę 12,5% przychodów. Jednakże warunkiem skorzystania z tej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o ZPD, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego, natomiast w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W obliczu przywołanych powyżej przepisów uznać należy, iż podatnik prowadzący przy pomocy danych składników działalność gospodarczą, w tym również w zakresie najmu, podnajmu czy też dzierżawy, uprawniony jest po wycofaniu przedmiotowych składników z działalności gospodarczej opodatkować przychody z ich prywatnego najmu na zasadach określonych w Ustawie o ZPD.

Podsumowując opisane we wniosku zdarzenie przyszłe Wnioskodawca stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych aby wycofaną z działalności gospodarczej wskutek likwidacji Spółki Nieruchomość wynajmować w ramach tzw. najmu prywatnego. W konsekwencji, przychody uzyskane z tytułu umowy najmu Nieruchomości, zawartej po skutecznym wycofaniu nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej, (zawartej w efekcie poza tą działalnością), mogą zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o ZPD, tj. od 1 stycznia 2018 r. według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł., zaś od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu - a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku, wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku).

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, a od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów – mogą podlegać przychody z najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z drugim wspólnikiem są na zasadach współwłasności łącznej spółki cywilnej wieczystymi użytkownikami nieruchomości gruntowej oraz właścicielami posadowionych na tym gruncie budynków niemieszkalnych oraz budowli (zwanej dalej łącznie: Nieruchomością). Nieruchomość została nabyta przez wspólników Spółki w styczniu 2007 r. i została wprowadzona do jej ewidencji środków trwałych. Nieruchomość w części budynków oraz budowli podlegała amortyzacji podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wspólnicy Spółki planują likwidację Spółki cywilnej, a po przejściu majątku Spółki do „majątków” osobistych wspólników, Wnioskodawca oraz drugi wspólnik Spółki, zamierzają jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie najmu/dzierżawy dalej wynajmować Nieruchomość w ramach tzw. najmu prywatnego z zastosowaniem zryczałtowanego podatku dochodowego. Po likwidacji Spółki cywilnej Wnioskodawca nie będzie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. W skład majątku likwidacyjnego Spółki cywilnej wchodzą: nieruchomość w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu, złożona z 7 działek wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami niemieszkalnymi oraz budowlami (działki 325/3, 325/8, 325/10, 325/11, 325/14, 325/15, 325/16) oraz środki pieniężne.

Przedmiotem umowy najmu, która ma zostać zawarta przez Wnioskodawcę będzie cała Nieruchomość wraz z posadowionymi na niej budynkami niemieszkalnymi i budowlami. Umowa najmu nie zostanie zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższa umowa zostanie zawarta w ramach tzw. „najmu prywatnego”, na okres jednego roku. Zawarta umowa będzie przewidywała oddanie Nieruchomości podmiotowi trzeciemu (Spółce administrującej) w najem oraz zarząd/administrację tą Nieruchomością. Intencją jest, aby czynności związane z zarządzaniem oraz podnajmem Nieruchomości były realizowane przez odrębny podmiot czyniąc Wnioskodawcę jedynie pasywnym inwestorem kapitałowym nieruchomości, niezaangażowanym w, np. poszukiwanie najemców, obsługę nieruchomości, itp. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę związane z najmem wskazywanej we wniosku Nieruchomości nie mają mieć charakteru stałego w tym sensie, że mają uczynić Wnioskodawcę pasywnym/biernym inwestorem kapitałowym i oddać majątek prywatny do profesjonalnej obsługi. Nie jest też wykluczone, że po roku umowa zostanie zakończona/zmieniona.

Z powyższych informacji wynika, że w związku z tym, iż Wnioskodawca zamierza zakończyć prowadzoną działalność w formie spółki cywilnej i dokona wyłączenia do majątku prywatnego posiadane w działalności Nieruchomości (proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce, tj. 50%), to przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zawarta umowa będzie przewidywała oddanie Nieruchomości podmiotowi trzeciemu (Spółce administrującej) w najem oraz zarząd/administrację tą Nieruchomością. Niewątpliwie prowadzony najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie umowa najmu przedmiotowej Nieruchomości, nie będzie realizowana w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody z wynajmu Nieruchomości wycofanej ze spółki cywilnej, w związku z jej likwidacją będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5% przychodów.

Zaznaczyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tak więc, jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze zdarzeniem, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do drugiego współwłaściciela Nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.