Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.377.2017.9.S.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-24
Teza: Dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi ubezpieczeniowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne, pośrednictwa w świadczeniu tych usług  oraz usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 37; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 41

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
===================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 62/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 25 maja 2023 r.),

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 lipca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: A., Spółka) jest domem maklerskim, działającym na polskim rynku kapitałowym od 1994 r. Spółka wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 i 4 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1636).

W ramach prowadzonej działalności Spółka uzyskuje m.in. przychody ze sprzedaży usług, które scharakteryzowano według głównych rodzajów.

A. Usługi w zakresie: prowadzenia „Bankowych Rachunków Inwestycyjnych” (BRI); udzielania Kredytów w rachunku BRI, udzielania Kredytów na zakup papierów wartościowych oferowanych w obrocie pierwotnym lub pierwszej ofercie publicznej (Kredyty IPO)

Oferta Spółki obejmuje m.in. prowadzenie rachunków maklerskich wspólnych dla akcji, obligacji i kontraktów terminowych. We współpracy z bankami Spółka oferuje bankowe rachunki inwestycyjne (BRI), które łączą rachunek maklerski z rachunkiem bankowym, na którym jest uruchamiany kredyt na zakup papierów wartościowych.

Spółka pośredniczy przy udzielaniu kredytów w rachunku BRI lub kredytów IPO (na zakup pap. wartościowych oferowanych w obrocie pierwotnym lub pierwszej ofercie publicznej) przez Bank dla Klientów Spółki, posiadających w Spółce rachunki papierów wartościowych i odpowiadające im rachunki pieniężne.

Umowa definiuje Rachunek Inwestycyjny jako odpowiednie rachunki prowadzone przez A rachunek papierów wartościowych i rachunek pieniężny oraz rejestry Klienta, na których ewidencjonowane są jego aktywa, tj. środki pieniężne, należności, papiery wartościowe oraz prawa do otrzymania papierów wartościowych.

Klientem w rozumieniu umowy jest natomiast klient A osoba fizyczna będąca rezydentem i posiadająca Rachunek Inwestycyjny. Rachunek BRI to natomiast Bankowy Rachunek Inwestycyjny prowadzony w Banku na zasadach określonych regulaminem bankowych rachunków inwestycyjnych w Banku.

Zakres czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach tej usługi jest następujący:

1) informowanie Klienta o obowiązujących w banku warunkach otwarcia i prowadzenia rachunków BRI oraz warunków uzyskania Kredytu BRI lub Kredytu IPO,

2) weryfikacja tożsamości Klientów, w przypadku, gdy złożenie wniosków o otwarcie rachunku BRI lub udzielenie kredytów ma miejsce w lokalu Spółki,

3) przekazywanie ww. wniosków do Banku wraz z kompletem dokumentów,

4) sporządzenie wydruku stanu Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO, stanowiącego załącznik do wniosku kredytowego,

5) dokonywania, zgodnie z dyspozycją Kredytobiorcy BRI lub IPO zawartą w umowie Kredytu, nieodwołalnej blokady Rachunku Inwestycyjnego, jako zabezpieczenia spłaty kredytu wraz z odsetkami oraz ewentualnymi kosztami,

6) dokonywanie wyceny Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO po rozliczeniu każdej sesji GPW i przesyłania do Banku odpowiednich plików operacyjnych,

7) w przypadku spadku wartości zabezpieczenia poniżej wymagalnego poziomu – wstrzymanie na wniosek Banku wszelkich operacji na Rachunku Inwestycyjnym Kredytobiorcy BRI lub IPO,

8) wykonywanie wszelkich dyspozycji Banku na Rachunku Inwestycyjnym Kredytobiorcy BRI lub IPO na podstawie i w zakresie pełnomocnictwa udzielonego Bankowi przez Klienta,

9) informowania Banku na jego wniosek, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego bankowi przez Klienta, o dyspozycjach składanych przez Kredytobiorcę BRI na swoim Rachunku Inwestycyjnym dotyczących odpowiedzi na wezwanie do sprzedaży akcji oraz transakcji pakietowych, oraz o stanie Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO,

10) informowania Banku o każdym przypadku zajęcia lub zabezpieczenia rachunku Inwestycyjnego przez organy egzekucyjne lub inne uprawnione podmioty,

11) nieudzielanie Kredytobiorcy BRI lub IPO, bez zgody Banku pożyczek na zakup Papierów Wartościowych, ani niepożyczania Papierów Wartościowych znajdujących się na Rachunku Inwestycyjnym objętym blokadą z tytułu udzielonego kredytu,

12) zwracanie do Banku części lub całości udzielonego Kredytobiorcy IPO kredytu w przypadku niewykorzystania wszystkich środków na zakup papierów wartościowych,

13) przyjmowanie od Kredytobiorcy IPO nieodwołalnych dyspozycji deponowania na Rachunku Inwestycyjnym papierów wartościowych, nabywanych w ofercie publicznej w trybie pierwotnym,

14) umieszczanie na wyciągach z Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO informacji o wartości blokady na Rachunku Inwestycyjnym w związku z udzielonym kredytem,

15) przestrzegania zakazu nabywania przez Kredytobiorcę BRI lub IPO instrumentów pochodnych na Rachunku Inwestycyjnym, który stanowi zabezpieczenie kredytu,

16) w przypadku korzystania przez Klienta z linii kredytowej w rachunku BRI, Spółka zobowiązuje się do nieprzyjmowania od Kredytobiorców BRI za środki pochodzące z kredytu, przez cały okres kredytowania, zleceń na zakup Papierów Wartościowych innych niż objęte listą ustaloną przez Bank.

Klient - Kredytobiorca udziela pełnomocnictwa dla Spółki do dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku BRI Klienta, prowadzonego przez Bank, z tytułu transakcji kupna i sprzedaży papierów wartościowych na GPW, zawartych na zlecenie Klienta (lub przez pełnomocnika Klienta umocowanego do dysponowania rachunkiem inwestycyjnym Klienta, prowadzonym przez Spółkę).

Bank ma prawo odmowy udzielenia kredytu bez podania przyczyny. Decyzja o przyznaniu Kredytu BRI lub IPO następuje w trybie i na zasadach określonych wewnętrznymi regulacjami Banku. Spółka nie ma wpływu na treść i warunki umowy kredytowej. Umowa podlega reżimowi prawnemu przewidzianemu przez Prawo bankowe.

Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne z tytułu przyznania, odnowienia lub podwyższenia przez bank Klientowi Spółki kredytów, których celem jest obrót papierami wartościowymi.

B. Usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych, tj. kredytu finansowego i kredytu hipotecznego - umowa agencyjna

Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku w ramach umowy mają na celu doprowadzenie do zawarcia, przez potencjalnego klienta, umowy z bankiem na jeden z oferowanych przez Bank produktów finansowych. Czynności Spółki wykonywane w ramach tej umowy polegają na przekazywaniu potencjalnym klientom informacji o produktach bankowych, informowaniu o ryzykach oraz prawie odstąpienia od umowy, uczestniczeniu przy składaniu podpisów na umowach kredytu, aneksach od umów, w tym umowach stanowiących prawne zabezpieczenie oraz umowach o produkty powiązane z kredytem, wydawanie kompletu odpowiednich druków klientom, potwierdzanie ich tożsamości, dokonywanie przeglądu ksiąg wieczystych będących przedmiotem kredytowania i sporządzanie dla banku notatek z przeglądu w uzgodnionej formie, przesyłanie kompletu dokumentów do banku.

Bank nie upoważnia Spółki do dokonywania czynności prawnych w imieniu banku. Umowa podlega szczególnemu reżimowi prawnemu określonemu w przepisach ustawy Prawo bankowe. Bank zastrzega, że udzielenie kredytu będzie uzależnione od jego swobodnej decyzji, podejmowanej na podstawie dokumentacji doręczonej przez Klienta i uzależnione od zdolności kredytowej Klienta, wiarygodności kredytowej oraz zabezpieczenia spłaty kredytu. Zdolność kredytową osób wskazanych przez Spółkę ocenia wyłącznie bank. Spółka nie ma wpływu na treść i warunki umowy kredytowej. Z tytułu świadczenia usług objętych umową Spółce przysługuje prowizja.

C. Usługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego

W ramach usług pośrednictwa ubezpieczeniowego Spółka wykonuje czynności prowadzące do zawarcia ubezpieczenia przez klienta, do których należą: informowanie o produktach, warunkach i rodzajach ubezpieczeń a także ogólnych warunkach ubezpieczenia oraz postępowaniu w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, pomoc przy wypełnianiu wniosków oraz weryfikowanie poprawności wypełnienia, przyjmowanie druków i przekazywanie ich do towarzystwa ubezpieczeniowego. Zaznaczenia wymaga fakt, iż usługi Spółki nie obejmują czynności doradztwa związanego z decyzjami inwestycyjnymi ubezpieczających. Do zadań Spółki należy również wykonywanie (administrowanie) w imieniu i na rzecz towarzystwa umowy ubezpieczenia poprzez utrzymywanie kontaktu z klientami oraz ich obsłudze na podstawie procedur, wytycznych i instrukcji towarzystwa. W szczególności są to działania polegające na:

a) wyjaśnianie ubezpieczającym warunków zawartych Umów Ubezpieczenia,

b) wyjaśnianie i przypominanie ubezpieczającym o obowiązkach stron Umowy Ubezpieczenia,

c) pośredniczenie w przekazywaniu ubezpieczającym pochodzących od Towarzystwa informacji związanych ze zmianami wprowadzanymi do Umowy Ubezpieczenia,

d) pomoc w przygotowaniu korespondencji kierowanej przez ubezpieczających do Towarzystwa – na żądanie ubezpieczającego,

e) pomoc ubezpieczonym i uposażonym w przygotowaniu dokumentów niezbędnych do wypłaty świadczenia oraz informowanie o trybie wypłaty świadczenia,

f) przypominanie ubezpieczającym o obowiązku zapłaty składek, których termin płatności upłynął.

Za wszystkie powyższe czynności Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne. Sposób ustalenia wynagrodzenia różni się w zależności od towarzystwa, z którym Spółka ma podpisaną umowę agencyjną. W niektórych przypadkach wynagrodzenie należne jest za całość świadczonych usług objętych umową, w innych podzielone jest na początkowe (należne od składek opłaconych za pierwszy rok ubezpieczenia) i obsługowe (za administrowanie wykonywaniem umów ubezpieczenia).

D. Opłaty pobierane przez Spółkę w związku z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych i rachunków pieniężnych klientów

Spółka pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych oraz odpowiadających im rachunków pieniężnych klientów. Czynności te można podzielić na te związane bezpośrednio z instrumentami finansowymi jak również pośrednio, świadczone w związku z prowadzeniem tychże rachunków, do których w szczególności zalicza się:

a) sporządzenie wyciągu z historii Rachunku za wcześniejszy okres niż za ostatnie 12 miesięcy kalendarzowych (wliczając w to miesiąc, w którym składana jest dyspozycja Klienta),

b) sporządzenie informacji o stanie Rachunku innej niż aktualna,

c) przyjęcie do wykonania wniosku (żądania) Klienta uprawnionego ze zdematerializowanych akcji na okaziciela spółki publicznej o wystawienie imiennego zaświadczenia o prawie do uczestnictwa w walnym zgromadzeniu spółki publicznej,

d) wystawienie instrukcji rozrachunkowej w związku z transakcją płatną, realizowaną za pośrednictwem KDPW (z wyłączeniem oferty odkupu akcji przez emitenta),

e) sporządzenie szczegółowego zestawienia przychodów i kosztów zawartych w informacji podatkowej PIT 8C, z wyjątkiem gdy jest to związane z rozpatrzeniem skargi Klienta,

f) wystawienie korekty informacji podatkowej PIT 8C w związku z otrzymaniem przez Spółkę dodatkowych informacji, w tym dotyczących kosztów uzyskania przychodu,

g) wydanie duplikatu informacji podatkowej PIT 8C,

h) wysłanie na wniosek Klienta, w ramach świadczonych usług maklerskich, korespondencji pisemnej (list za pośrednictwem operatora pocztowego), z wyjątkiem wysłania korespondencji związanej z rozpatrzeniem skargi Klienta i potwierdzenia wykonania zleceń,

i) wysłanie na wniosek Klienta, w ramach świadczonych usług maklerskich, korespondencji pisemnej (przesyłka kurierska), z wyjątkiem wysłania korespondencji związanej z rozpatrzeniem skargi Klienta i potwierdzenia wykonania zleceń,

j) wydanie zaświadczenia,

k) potwierdzanie wykonania zleceń za dany dzień w formie listowej,

l) opłaty z tytułu redystrybucji danych giełdowych za pomocą sieci Internet – za dostęp do notowań w czasie rzeczywistym.

E. Dystrybucja Jednostek Uczestnictwa

Usługi o prowadzenie dystrybucji Jednostek Uczestnictwa (dalej JU) zawarte z Funduszami Inwestycyjnymi (dalej FI), reprezentowanymi przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej TFI) polegają na następujących czynnościach:

1) przyjmowaniu od klientów zleceń nabycia/odkupienia JU, informowanie o zasadach nabywania i odkupywania JU,

2) uczestniczeniu w reklamie i promocji FI, pod warunkiem zgodności takich działań promocyjnych i reklamowych ze standardami obowiązującymi w Spółce,

3) przyjmowaniu wszelkich zleceń, dokumentów i dyspozycji związanych z obsługą Klientów a objętych umową,

4) oferowaniu klientom nabycia JU na zasadach ogólnych oraz w ramach planów systematycznego oszczędzania,

5) udostępnieniu klientom Prospektów informacyjnych FI, ich skrótów, informacji o zmianach w Prospektach, sprawozdań finansowych FI i innych materiałów informacyjnych i reklamowych (koszty reklamy i promocji Funduszy ponosi FI, a Spółka udostępnia materiały służące do bieżącej obsługi klientów),

6) proponowaniu zawarcia i zawieraniu w imieniu FI z klientami umów o składanie zleceń za pośrednictwem telefonu, faksu lub Internetu,

7) dostarczeniu przez Spółkę, do wszystkich punktów obsługi klientów Spółki, materiałów dostarczonych przez FI,

8) wykonywania czynności związanych z obsługą rejestru, tj. elektronicznej ewidencji danych uczestnika uwzględniającej liczbę i wartość posiadanych przez klienta JU.

Wynagrodzenie za powyższe czynności ustalane jest na zasadzie prowizji w postaci procentu od kwoty opłat pobieranych przez TFI.

F. Oferowanie Certyfikatów Inwestycyjnych oraz przyjmowanie żądań wykupu Certyfikatów Inwestycyjnych (dalej CI) Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (dalej FIZ)

FIZ zleca Spółce jako Oferującemu pośredniczenie w prowadzeniu zapisów na CI oraz przyjmowaniu żądań wykupu CI. Usługa pośredniczenia w oferowaniu CI obejmuje m.in.:

1) pozyskiwanie (wyszukiwanie) podmiotów zainteresowanych złożeniem zapisu na CI poprzez skierowanie w imieniu Funduszu propozycji nabycia CI,

2) przygotowanie od strony organizacyjnej subskrypcji CI zgodnie ze statutem Funduszu, Warunkami Emisji oraz Procedurą, czyli udzielaniu wszelkich informacji i udostępnianiu stosownych formularzy przygotowanych przez Towarzystwo oraz przyjmowaniu zapisów od klientów, dokonywaniu weryfikacji ich tożsamości, przyjmowaniu od nich stosownych oświadczeń, identyfikowaniu podmiotów wg wymagań dotyczących FATCA,

3) zapewnieniu nadzoru nad przebiegiem subskrypcji CI (tylko w zakresie działania Spółki lub jego Agenta),

4) informowanie Towarzystwa o przebiegu przyjmowania zapisów na CI.

Usługa pośredniczenia w przyjmowaniu żądań wykupu CI obejmuje:

1) umożliwienie Uczestnikom Funduszu składania żądań wykupu CI w punktach obsługi klienta Spółki, w szczególności udzielanie informacji w tym zakresie, udostępnienie stosownych formularzy, przyjmowanie żądań wykupu i niezwłoczne przekazywanie ich do TFI,

2) prowadzenie ewidencji złożonych żądań wykupu CI z zachowaniem warunków umożliwiających identyfikacje Uczestników składających takie żądanie,

3) informowanie TFI o przebiegu przyjmowania pisemnych żądań wykupu CI na wniosek Towarzystwa.

FIZ wyraża zgodę na to, aby oferujący był drugą stroną czynności prawnych, których będzie dokonywał w imieniu funduszu, na mocy niniejszej umowy, jak również reprezentował obie strony czynności prawnej dokonywanej w imieniu funduszu.

Zazwyczaj wynagrodzenie za pośrednictwo w oferowaniu i wykupie CI jest ustalane jako procent od opłat pobieranych przez TFI od CI przydzielonych w oparciu o zapisy złożone za pośrednictwem Spółki.

### Pytanie

Czy usługi wymienione w pkt A - F podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), dalej ustawa VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, wszystkie usługi wymienione a pkt A - F korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy VAT.

W ramach świadczonych przez Spółkę usług (wymienionych w pkt A - F) wykonywane jest szereg czynności składających się na kompleksową usługę finansową. Określając przedmiot opodatkowania przy świadczeniu usług o złożonym charakterze należy brać przede wszystkim pod uwagę podstawowy cel danej operacji gospodarczej, a nie dążyć do wyodrębniania, dla potrzeb podatkowych, poszczególnych czynności służących realizacji tego celu, w sposób oderwany od ich rzeczywistego sensu ekonomicznego. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i przez sądy administracyjne. Przykładowo wyroki TSUE w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV jednoznacznie wskazują, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Z uzasadnienia zmiany przepisów art. 43 ustawy VAT od 1 lipca 2017 r. wynika: „Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE”.

Istotne, w zakresie rozumienia usługi finansowej, zdaniem A., są orzeczenia TSUE z: 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC; 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd.; 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny, stosownie do orzecznictwa TSUE, dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności”.

TSUE wskazuje ponadto, iż należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, „aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie”.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż zwolnieniu podlegają usługi stanowiące element usług finansowych (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.35.2017.2.EK), jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
*   odpowiedzialność usługodawcy musi wykraczać poza aspekty czysto techniczne.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że:

1.

Usługi wymienione w pkt A, dotyczące pośrednictwa w udzielaniu kredytów inwestycyjnych i kredytów IPO, mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. Istotą tychże usług jest bowiem doprowadzenie przez Spółkę do zawarcia umowy kredytu przez Klienta Spółki z Bankiem. Cel kredytu jest ściśle określony. Kredyt ma być wykorzystany do obrotu instrumentami finansowymi, który to obrót odbywa się za pośrednictwem Spółki. Spółka zobligowana jest wprawdzie umową do udzielania specyficznych informacji wynikających z Rachunków Inwestycyjnych, jednakże dostarczanie takich danych jest niezbędnym warunkiem do realizacji usługi udzielania kredytów. Dotyczą one bowiem w szczególności wysokości wykorzystania kredytu i celu jego wykorzystania. Całość czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach tej umowy sprowadza się zatem do kompleksowego świadczenia jakim jest pośrednictwo w udzieleniu kredytów przez Bank. Odpowiedzialność Spółki podlega rygorystycznym wymogom prawnym przewidzianym przy udzielaniu kredytów, których niespełnienie pociąga odpowiednie konsekwencje dla Spółki, przewidziane w umowie. Świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa pociągają za sobą zmianę sytuacji prawnej i finansowej Banku i Klienta oraz odbierane są przez Klientów Spółki jako całościowe świadczenie związane z udzieleniem kredytu.

2.

Usługi wymienione w pkt B stanowią kompleksowe świadczenie pośrednictwa przy udzielaniu kredytów bankowych. Wszystkie czynności, które mogłyby być potraktowane jako techniczne są specyficzne i nieodzowne dla udzielenia kredytu i mają na celu szybkie, bezproblemowe działanie zmierzające do udzielenia kredytu, w sytuacji podjęcia przez klienta decyzji o skorzystaniu z oferowanego produktu bankowego. Tym samym usługi te korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

3.

Czynności wymienione w pkt C stanowią kompleksową usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zgodnie bowiem z art. 2 i 4 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym z 22 maja 2003 r. (t. j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2077) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń, zwane dalej „czynnościami agencyjnymi”, polegające na: pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna). W związku z powyższym wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności należy uznać za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

4.

Czynności wymienione w pkt D, związane z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych i odpowiadających im rachunków pieniężnych pomimo, iż nie są bezpośrednio związane z obrotem instrumentami finansowymi a stanowią czynności o charakterze pośrednim należy traktować jak element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe, wypełniając jej specyficzne i istotne funkcje. Spółka ponosi pełną odpowiedzialność przed Klientem z tytułu czynności opisanych w pkt D. Tym samym czynności te podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT.

5.

Czynności wymienione w pkt E dotyczące dystrybucji jednostek uczestnictwa stanowią kompleksową usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi klasyfikuje bowiem jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych jako tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, które są instrumentami finansowymi (art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1636), a czynności o charakterze technicznym i administracyjnym są specyficzne i charakterystyczne dla tego rodzaju usługi. Wymienione czynności w ramach opisywanej usługi stanowią kompleksowe świadczenie. Powyższe oznacza, iż usługi dystrybucji jednostek uczestnictwa korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT, jako usługi których przedmiotem są instrumenty finansowe.

6.

Certyfikaty inwestycyjne, w myśl powołanej wyżej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zostały zdefiniowane jako papiery wartościowe, Tym samym są instrumentami finansowymi. Wszystkie czynności wymienione w pkt F związane są z obrotem certyfikatami inwestycyjnymi, są charakterystyczne dla tego działania i łącznie stanowią kompleksową usługę. Zatem usługi te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 26 października 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.377.2017.1.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymienionych w grupach: A, C i D oraz za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymienionych w grupach: B, E i F.

Interpretację doręczono Państwu 30 października 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

29 listopada 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 5 grudnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji, w zakresie w jakim uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w odniesieniu do usług wymienionych w grupach C i D - na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części - wyrokiem z 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 62/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 932/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 62/18, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części jest prawomocny od 31 stycznia 2023 r.

Zwrot akt nastąpił 25 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.),

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku,
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymienionych w grupach: A, C i D oraz prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług wymienionych w grupach: B, E i F.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że tę interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym natomiast w części dotyczącej zdarzenia przyszłego niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4.4012.377.2017.1.BS, ponieważ interpretacja ta stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 62/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy,

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 41 ustawy,

zwalnia się od podatku:

37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, 1948 i 1997 oraz z 2017 r. poz. 724, 768 i 791), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy,

zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jak stanowi art. 43 ust. 14 ustawy,

przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Jednakże zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024),

od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-169/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń.

Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne jest usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Mając na uwadze wykładnię zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 37, 38 i 40 ustawy, konieczne jest zdefiniowanie pojęcia „usług pośrednictwa”. W związku z tym, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 112 nie definiują tego pojęcia, w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, a więc załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, uczestniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, że bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema stronami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa” warto odnieść się do wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym TSUE stwierdził, że pojęcie pośrednictwa

„(…) obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I 10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)” - pkt 23.

W konsekwencji, w świetle orzecznictwa TSUE „usługa pośrednictwa” powinna mieć następujące cechy:

*   pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów,
*   strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa,
*   celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy),
*   czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (A, Spółka) jest domem maklerskim. Spółka wykonuje działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 i 4 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W ramach prowadzonej działalności Spółka uzyskuje m.in. przychody ze sprzedaży usług, które scharakteryzowano według głównych rodzajów:

A. Usługi w zakresie: prowadzenia „Bankowych Rachunków Inwestycyjnych" (BRI); udzielania Kredytów w rachunku BRI, udzielania Kredytów na zakup papierów wartościowych oferowanych w obrocie pierwotnym lub pierwszej ofercie publicznej (Kredyty IPO);

B. Usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych, tj. kredytu finansowego i kredytu hipotecznego – umowa agencyjna;

C. Usługi w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego;

D. Opłaty pobierane przez Spółkę w związku z prowadzeniem rachunków papierów wartościowych i rachunków pieniężnych klientów;

E. Dystrybucja Jednostek Uczestnictwa;

F. Oferowanie Certyfikatów Inwestycyjnych oraz przyjmowanie żądań wykupu Certyfikatów Inwestycyjnych (dalej CI) Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego (dalej FIZ).

W opisie sprawy Wnioskodawca szczegółowo wskazał czynności składające się na ww. świadczenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca postawił pytanie odnoszące się do kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, dla wykonywanych czynności, szczegółowo opisanych we wniosku.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną - usługę kompleksową - jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że:

„W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23).

Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że:

„(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”.

Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

1) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

2) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

3) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

4) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W przypadku natomiast, gdy możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, tzn. mają one charakter samoistny mogą występować niezależnie – nie mamy do czynienia z usługą złożoną (kompleksową). Wówczas w celu określenia czy poszczególne czynności wchodzące w skład opisanej Usługi korzystają ze zwolnienia konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem skorzystania ze zwolnienia.

Ad A.

Analiza wymienionych we wniosku czynności w grupie A, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że tylko część z nich może być zakwalifikowana jako usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów w rachunku BRI lub kredytów IPO. I tak czynności polegające na doprowadzaniu do zawarcia umów wśród których Państwo wymienili:

1) informowanie Klienta o obowiązujących w banku warunkach otwarcia i prowadzenia rachunków BRI oraz warunków uzyskania Kredytu BRI lub Kredytu IPO,

2) weryfikację tożsamości Klientów, w przypadku, gdy złożenie wniosków o otwarcie rachunku BRI lub udzielenie kredytów ma miejsce w lokalu Spółki,

3) przekazywanie ww. wniosków do Banku wraz z kompletem dokumentów,

4) sporządzenie wydruku stanu Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO, stanowiącego załącznik do wniosku kredytowego

\- należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa finansowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy udzielenia kredytu. Tym samym, wymienione powyżej czynności, wykonywane przez Państwa w ramach konkretnej umowy należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku.

Natomiast wykonywanie przez Państwa czynności polegających na:

5) dokonywaniu, zgodnie z dyspozycją Kredytobiorcy BRI lub IPO zawartą w umowie Kredytu, nieodwołalnej blokady Rachunku Inwestycyjnego, jako zabezpieczenia spłaty kredytu wraz z odsetkami oraz ewentualnymi kosztami,

6) dokonywaniu wyceny Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO po rozliczeniu każdej sesji GPW i przesyłaniu do Banku odpowiednich plików operacyjnych,

7) w przypadku spadku wartości zabezpieczenia poniżej wymagalnego poziomu – wstrzymaniu na wniosek Banku wszelkich operacji na Rachunku Inwestycyjnym Kredytobiorcy BRI lub IPO,

8) wykonywaniu wszelkich dyspozycji Banku na Rachunku Inwestycyjnym Kredytobiorcy BRI lub IPO na podstawie i w zakresie pełnomocnictwa udzielonego Bankowi przez Klienta,

9) informowaniu Banku na jego wniosek, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego bankowi przez Klienta, o dyspozycjach składanych przez Kredytobiorcę BRI na swoim Rachunku Inwestycyjnym dotyczących odpowiedzi na wezwanie do sprzedaży akcji oraz transakcji pakietowych, oraz o stanie Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO,

10) informowaniu Banku o każdym przypadku zajęcia lub zabezpieczenia rachunku Inwestycyjnego przez organy egzekucyjne lub inne uprawnione podmioty,

11) nieudzielaniu Kredytobiorcy BRI lub IPO, bez zgody Banku pożyczek na zakup Papierów Wartościowych, ani niepożyczania Papierów Wartościowych znajdujących się na Rachunku Inwestycyjnym objętym blokadą z tytułu udzielonego kredytu,

12) zwracaniu do Banku części lub całości udzielonego Kredytobiorcy IPO kredytu w przypadku niewykorzystania wszystkich środków na zakup papierów wartościowych,

13) przyjmowaniu od Kredytobiorcy IPO nieodwołalnych dyspozycji deponowania na Rachunku Inwestycyjnym papierów wartościowych, nabywanych w ofercie publicznej w trybie pierwotnym,

14) umieszczaniu na wyciągach z Rachunku Inwestycyjnego Kredytobiorcy BRI lub IPO informacji o wartości blokady na Rachunku Inwestycyjnym w związku z udzielonym kredytem,

15) przestrzeganiu zakazu nabywania przez Kredytobiorcę BRI lub IPO instrumentów pochodnych na Rachunku Inwestycyjnym, który stanowi zabezpieczenie kredytu,

16) w przypadku korzystania przez Klienta z linii kredytowej w rachunku BRI – zobowiązaniu do nieprzyjmowania od Kredytobiorców BRI za środki pochodzące z kredytu, przez cały okres kredytowania, zleceń na zakup Papierów Wartościowych innych niż objęte listą ustaloną przez Bank,

to przejaw Państwa uczestniczenia w wykonaniu zawartych wcześniej umów kredytowych. Istotą tych czynności nie jest doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu lecz mają one charakter techniczny związany z obsługą kredytu.

Tym samym - wbrew Państwa twierdzeniom - nie mogą stanowić one kompleksowej usługi pośrednictwa finansowego i w związku z tym nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług sklasyfikowanych w grupie A, oceniane jako całość, jest **nieprawidłowe**.

Ad B.

W odniesieniu do usług sklasyfikowanych we wniosku w grupie B (usługi w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktów bankowych, tj. kredytu finansowego i kredytu hipotecznego – umowa agencyjna), należy zauważyć, że jednoznacznie wskazali Państwo w opisie sprawy, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Banku w ramach umowy, polegające na:

*   przekazywaniu potencjalnym klientom informacji o produktach bankowych,
*   informowaniu o ryzykach oraz prawie odstąpienia od umowy,
*   uczestniczeniu przy składaniu podpisów na umowach kredytu,
*   aneksach od umów, w tym umowach stanowiących prawne zabezpieczenie oraz umowach o produkty powiązane z kredytem,
*   wydawaniu kompletu odpowiednich druków klientom, potwierdzaniu ich tożsamości,
*   dokonywaniu przeglądu ksiąg wieczystych będących przedmiotem kredytowania i sporządzaniu dla banku notatek z przeglądu w uzgodnionej formie, przesyłaniu kompletu dokumentów do banku

mają na celu doprowadzenie do zawarcia, przez potencjalnego klienta, umowy z bankiem na jeden z oferowanych przez Bank produktów finansowych.

Czynności te, w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa finansowego zmierzające w istocie do zawarcia umów udzielenia kredytów.

Tym samym, wymienione powyżej czynności, wykonywane przez Państwa w ramach umowy należy uznać za kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług sklasyfikowanych w grupie B, jest **prawidłowe.**

Ad C.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym,

państwa członkowskie zwalniają (\`(...)\`) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT. Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Tym samym powołane przez Państwa przepisy dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego mają jedynie pomocniczy charakter przy definiowaniu pojęć związanych z pośrednictwem ubezpieczeniowym, natomiast kluczowe znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania omawianych usług mają przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo TSUE.

Ponieważ użyte w powyższych przepisach pojęcie „usługi ubezpieczeniowej” nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 2006/112, zatem w tym względzie, należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. W tym zakresie Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TS w sprawie, C-349/96: Card Protection Plan, pkt 17; C-240/99 Skandia pkt 37; C-8/01 Taksatorringen, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi.

Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia „pośrednika ubezpieczeniowego” należy odwołać się do wyroku Trybunału w sprawie C-8/01 Taksatorringen. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk – w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność – na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.

Ponadto w wyroku TSUE z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Aspiro S.A,. Sąd zauważył:

„Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć „transakcja ubezpieczeniowa” oraz „usługi pokrewne”, jest przydatna dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, sformułowania „usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. W ważnym dla rozpoznawanej sprawy pkcie 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił, że usługi te „powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia””.

Na tle powyższych wyroków WSA wydając w niniejszej sprawie wyrok z 21 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 62/18, podkreślił, że

„użyte w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i wykładane ściśle pojęcie „usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” wskazuje, że usługa ubezpieczeniowa ma szerszy zakres niż usługa pośrednictwa w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej. Zauważyć też należy, że materia usług ubezpieczeniowych oraz materia pośrednictwa ubezpieczeniowego jest regulowana w odrębnych ustawach, co podkreśla odrębność tej materii.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy i w jakim zakresie dany podmiot jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez niego usług. W tym kontekście wskazać należy, iż działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia”.

W dalszej części uzasadnienia WSA ocenił, że

„w okolicznościach rozstrzyganej sprawy pośrednictwo wymaga więc istnienia trójczłonowej konfiguracji ubezpieczyciel-agent-ubezpieczony, w której agent jest pośrednikiem. Układ dwuczłonowy ubezpieczyciel-agent nie zawiera w sobie elementu pośrednictwa. To prowadzi do wniosku, że pośrednictwo będzie obejmować takie czynności, które odbywają się przy udziale ubezpieczonego tzw. front-office; przy czym bez znaczenia jest czy inicjatorem tych czynności będzie agent, czy sam ubezpieczony. Ważna jest interakcja między agentem a ubezpieczonym, uzewnętrzniona wobec ubezpieczonego.

Z drugiej strony, ścisłe, wymagane istotą art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, rozumienie pojęcia „pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” nie może – nawiązując do wyroku ETS w sprawie Arthur Andersen, C-472/03 – obejmować czynności administrowania ubezpieczeniem dokonywanych bez udziału ubezpieczonego; czynności wewnętrznych tzw. „back-office”

Sąd zauważa, że adresatem czynności typu „back-office” nie jest ubezpieczony, mimo że dotyczą jego spraw. Ubezpieczony nie musi nawet wiedzieć, czy, kiedy i jaki podmiot dokonuje tych czynności. Okoliczność dokonania lub niedokonania tych czynności, ich terminowość i jakość wykonania nie mają żadnego wpływu na obowiązywanie umowy ubezpieczenia. Skoro ubezpieczony nie wie jakie czynności „back-office” są wykonywane w ramach administrowania jego ubezpieczeniem, to czynności te nie wpływają też na stopień zadowolenia ubezpieczonego ze świadczonej usługi i pozostają neutralne w zakresie ewentualnego przedłużenia kontraktu lub poszerzenia zakresu usług, z jakich ubezpieczony korzysta.

Wskazać jednak należy, iż czynności administrowania ubezpieczeniem typu „back-office”, nie będąc usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego, pozostają jednak usługą ubezpieczeniową z tym, że ta usługa jest rozczłonkowana pomiędzy ubezpieczycielem i agentem. Wewnętrzną sprawą tych dwóch podmiotów jest to, czy i jakie fragmenty usługi ubezpieczeniowej zostają wydzielone ze struktury organizacyjnej ubezpieczyciela i zostaną powierzone do wykonania agentowi (tzw. outsourcing).

W ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych mieszczą się usługi typu „front-office” dokonywane wobec ubezpieczonego już po zawarciu umowy ubezpieczenia”.

Ponadto Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z 17 listopada 2017 r., sygn. III SA/Wa 3159/16, w którym wskazano, że czynności wykonywane przez pośrednika, polegające na (i) odbieraniu od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, dyspozycji, (ii) informowaniu zakładu ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych żądaniach i reklamacjach, (iii) realizowaniu obowiązków informacyjnych wynikających z obsługi reklamacji oraz (iv) przekazywaniu zakładowi ubezpieczeń zawiadomień i oświadczeń ubezpieczonego związanych z zawartą umową, należy uznać za usługi z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego. WSA przyjął w szczególności, że utrzymanie związku klienta z ubezpieczycielem, polegające na odpowiedniej obsłudze zawartej umowy ubezpieczenia, pośrednio „zdobywanie” tego klienta na przyszłość, również należy uznać za pośrednictwo ubezpieczeniowe w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

WSA podniósł w tym wyroku, że do czynności faktycznych należy pozyskiwanie klientów oraz wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia. Do tych czynności należy zaliczyć bezpośrednią reklamę zakładu ubezpieczeń, na rzecz którego działa agent ubezpieczeniowy, wyszukiwanie i selekcję klientów, nakłanianie do zawarcia umowy ubezpieczenia, negocjowanie jej warunków, wyjaśnianie poszczególnych klauzul zawartych w tej umowie oraz we wzorcu umowy towarzyszącym danej umowie czy pomoc przy wypełnianiu stosownych formularzy. Agent ubezpieczeniowy, po zawarciu umowy ubezpieczenia lub doprowadzeniu do jej zawarcia bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń, wykonuje czynności polegające na jej administrowaniu. Administrowanie i wykonywanie umowy ubezpieczenia polega na sprawowaniu stałej "opieki" nad klientem (przypominaniu mu o terminach płatności, informowaniu go o możliwości rozszerzenia zakresu umowy ubezpieczenia o nowe klauzule). Od jakości administrowania umową ubezpieczenia zależy w dużym stopniu, czy klient będzie chciał być dalej ubezpieczony w danym towarzystwie ubezpieczeniowym czy też nie (P. Bałasz, Szaniawski K., Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Komentarz. wyd. Zakamycze 2005).

Nawiązując z kolei do wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15 (pkt 39), w którym stwierdzono, że usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców powinny być „charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia” należy więc rozstrzygnąć, czy czynności związane z posprzedażową obsługą zawartej umowy ubezpieczenia mieszczą się w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Trybunał orzekł negatywnie, że taką usługą nie jest usługa likwidacji szkody, co oznacza, czynności wskazane w punkcie e, tj. pomoc ubezpieczonym i uposażonym w przygotowaniu dokumentów niezbędnych do wypłaty świadczenia oraz informowanie o trybie wypłaty świadczenia, za niekorzystające ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Czynności te bowiem mieszczą się w usłudze likwidacji szkody.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, orzecznictwo TSUE a także wyrok WSA z 21 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 62/18, który zapadł w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że przedstawione przez Państwa w opisie sprawy czynności polegające na doprowadzaniu do zawarcia umów wśród których wymienili Państwo:

*   informowanie o produktach, warunkach i rodzajach ubezpieczeń a także ogólnych warunkach ubezpieczenia oraz postępowaniu w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego,
*   pomoc przy wypełnianiu wniosków oraz weryfikowanie poprawności wypełnienia, przyjmowanie druków i przekazywanie ich do towarzystwa ubezpieczeniowego

\- należy uznać za czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego zmierzające w istocie do zawarcia umowy ubezpieczenia. Tym samym, wymienione powyżej czynności, wykonywane przez Państwa w ramach umowy należy uznać za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, podlegające zwolnieniu od podatku.

W zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego mieszczą się także wykonywane przez Państwa czynności polegające na

a) wyjaśnianiu ubezpieczającym warunków zawartych Umów Ubezpieczenia,

b) wyjaśnianiu i przypominaniu ubezpieczającym o obowiązkach stron Umowy Ubezpieczenia,

c) pośredniczenie w przekazywaniu ubezpieczającym pochodzących od Towarzystwa informacji związanych ze zmianami wprowadzanymi do Umowy Ubezpieczenia,

d) pomoc w przygotowaniu korespondencji kierowanej przez ubezpieczających do Towarzystwa – na żądanie ubezpieczającego, z wyłączeniem korespondencji związanej z likwidacją szkody,

f) przypominanie ubezpieczającym o obowiązku zapłaty składek, których termin płatności upłynął.

Wskazane powyżej czynności są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, a agent występuje tu w roli pośrednika między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia – za pośrednictwem agenta – umowy. W przedstawionych okolicznościach sprawy opisane przez Państwa czynności mają charakter jednolitego świadczenia i podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak zauważył bowiem Sąd orzekający w niniejszej sprawie:

„Jak wskazał słusznie WSA w Warszawie w powołanym powyżej orzeczeniu o sygn. III SA/Wa 3159/16, przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT nie może być rozumiany w ten sposób, że „usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego. Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby (i) umowa nie została przez niego rozwiązana przed upływem terminu, (ii) klient zawarł/przedłużył umowę na kolejny okres, (iii) klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów. Do powyższych okoliczności, wskazanych przez WSA w Warszawie w powołanym wyroku o sygn. III SA/Wa 3159/16, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dodałby jeszcze czynności z zakresu monitorowania ubezpieczającego odnośnie zapłaty składek, czyli wymienione w punkcie j (punk f stanu faktycznego – dopisek Organu), o ile są one działaniami prowadzonymi na zewnątrz, tj. wobec klientów. W istocie bowiem może być to uznane za działanie w interesie klientów, którzy mogą zapomnieć o płatności wymagalnych składek (zwłaszcza jeżeli są rozłożone na raty), a przy ich braku uiszczenia może ubezpieczających nie obejmować już ochrona ubezpieczeniowa. Takie działania można, w ocenie sądu, uznać za tzw. opiekę posprzedażową.

Dalej skład orzekający w sprawie wskazuje:

„Czynności dokonywane wobec obecnego (już „wyszukanego”) klienta zamierzające do sprawnego i efektywnego wykonywania i utrzymywania obowiązującej umowy są bowiem nierozerwalnie związane z zawarciem lub przedłużeniem tej umowy, albo rozszerzeniem jej zakresu. Jak wyjaśnia opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8 (pkt 24) pojęcie „usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych kładzie nacisk - w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność - na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami”. Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się więc z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu (tak też w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 189/12 (CBOSA)). Opieka posprzedażowa nad klientem jest zatem normalnym działaniem biznesowym w celu rozpowszechniania produktów ubezpieczenia”.

Konkludując, WSA wskazał, że:

„Zważyć należy, iż ubezpieczyciele, korzystając ze wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowani są uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zarówno zawarcia, jak i obsługi umów ubezpieczenia. Opieka posprzedażowa z udziałem klienta (tzw. front-office), nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być dokonane także poza zawarciu umowy ubezpieczenia”.

Nie można jednak zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wszystkie wymienione w Grupie C czynności stanowią jedną kompleksową usługę, podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jak wskazano powyżej czynności dotyczące likwidacji szkody, nie korzystają z ww. zwolnienia od podatku.

Oznacza, to że czynności wskazane przez Państwa w punktach:

d) pomoc w przygotowaniu korespondencji związanej z likwidacją szkody kierowanej przez ubezpieczających do Towarzystwa – na żądanie ubezpieczającego,

e) pomoc ubezpieczonym i uposażonym w przygotowaniu dokumentów niezbędnych do wypłaty świadczenia oraz informowanie o trybie wypłaty świadczenia,

nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ww. wyroku WSA z 21 listopada 2018 r., sygn. III SA/Wa 62/18, który zapadł w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał:

„Trybunał orzekł negatywnie, że taką usługą nie jest usługa likwidacji szkody, co oznacza, iż Dyrektor KIS słusznie uznał czynności wskazane w punkcie i (pkt e stanu faktycznego – dopisek Organu), tj. pomoc ubezpieczonym i uposażonym w przygotowaniu dokumentów niezbędnych do wypłaty świadczenia oraz informowanie o trybie wypłaty świadczenia, za niekorzystające ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Czynności te bowiem mieszczą się w ocenie Sądu w usłudze likwidacji szkody”.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług sklasyfikowanych w grupie C, oceniane jako całość, jest **nieprawidłowe**.

Ad D.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE,

państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnione od podatku VAT są wszelkie usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są instrumenty finansowe, z wyłączeniem:

*   usług przechowywania instrumentów finansowych,
*   usług zarządzania instrumentami finansowymi.

Zatem aby objąć zwolnieniem usługi świadczone przez Państwa, na podstawie ww. przepisu, należy przeanalizować czy usługi te są usługami, których przedmiotem są instrumenty finansowe bądź usługami pośrednictwa w tym zakresie oraz czy usługi te nie są usługami w zakresie przechowywania instrumentów finansowych bądź zarządzania nimi.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 ze zm.),

instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są:

1) papiery wartościowe;

2) niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

j) uprawnienia do emisji.

Zauważyć należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniem od podatku objęte są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, z wyłączeniem przechowania tych instrumentów i zarządzania nimi.

Należy zwrócić uwagę, że instrumenty finansowe mogą występować zarówno w postaci materialnej, jak i w postaci zdematerializowanej. Pojęcie przechowywania (depozytu) instrumentów finansowych dotyczy instrumentów finansowych występujących w postaci materialnej, jak również instrumentów występujących w postaci zdematerializowanej. W zależności od tego, czy instrument finansowy występuje w postaci materialnej, czy też jest zdematerializowany, przechowywanie instrumentów finansowych charakteryzuje się innym zakresem świadczeń składających się na tę usługę. W przypadku instrumentów finansowych w formie materialnej istotą usługi przechowywania (depozytu) może być przyjmowanie tych instrumentów do depozytu i przechowywanie ich np. w skarbcu, sejfie lub skrytce depozytowej. Natomiast w przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej), dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. Usługa przechowywania może być również wykonywana z wykorzystaniem rachunków papierów wartościowych (przechowywanie na rachunkach papierów wartościowych).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Z okoliczności sprawy nie wynika, aby w ramach wskazanych w Grupie D (lit. a - l) czynności dochodziło do przechowywania instrumentów finansowych bądź zarządzania nimi.

W kwestii usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, a które zostały wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy jako korzystające ze zwolnienia od podatku, warto przywołać tezy płynące z poniższych wyroków.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. TSUE stwierdził, że

„obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Ponadto, w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). W orzeczeniu tym, TSUE zaznaczył, iż dla zastosowania zwolnienia istotne jest, aby usługa pomocnicza, z ogólnego punktu widzenia, stanowiła osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi finansowej. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową.

Należy przywołać również wyrok TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Syj, w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, że „świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”. Przelew jest bowiem „operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a bankiem”. Trybunał wskazał, że powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że „sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem”. Zauważył także, że „(\`(...)\`) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

Z powyższych orzeczeń wynika zatem, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,
*   odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter.

Jak zaznaczono już powyżej, sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Podkreślić trzeba, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, określenia zaś użyte do opisania tych zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega każda usługa i każda dostawa towarów dokonywana odpłatnie przez podatnika. Interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia poza ten, który wynika wprost z treści przepisu, jest niedozwolona. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dla przykładu wyrok w sprawie C-175/09 Axa UK – pkt 25 i przywołane tam orzecznictwo).

Dokonując analizy wymienionych we wniosku w grupie D czynności, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wszystkie czynności wymienione w tej grupie pomimo, że nie są bezpośrednio związane z obrotem instrumentami finansowymi a stanowią czynności o charakterze pośrednim należy traktować jak element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe, wypełniając jej specyficzne i istotne funkcje. Wbrew Państwa twierdzeniom opisane przez Państwa w Grupie D czynności polegające na:

a) sporządzenie wyciągu z historii Rachunku za wcześniejszy okres niż za ostatnie 12 miesięcy kalendarzowych (wliczając w to miesiąc, w którym składana jest dyspozycja Klienta),

b) sporządzenie informacji o stanie Rachunku innej niż aktualna,

c) przyjęcie do wykonania wniosku (żądania) Klienta uprawnionego ze zdematerializowanych akcji na okaziciela spółki publicznej o wystawienie imiennego zaświadczenia o prawie do uczestnictwa w walnym zgromadzeniu spółki publicznej,

d) wystawienie instrukcji rozrachunkowej w związku z transakcją płatną, realizowaną za pośrednictwem KDPW (z wyłączeniem oferty odkupu akcji przez emitenta),

e) sporządzenie szczegółowego zestawienia przychodów i kosztów zawartych w informacji podatkowej PIT 8C, z wyjątkiem gdy jest to związane z rozpatrzeniem skargi Klienta,

f) wystawienie korekty informacji podatkowej PIT 8C w związku z otrzymaniem przez Spółkę dodatkowych informacji, w tym dotyczących kosztów uzyskania przychodu,

g) wydanie duplikatu informacji podatkowej PIT 8C,

h) wysłanie na wniosek Klienta, w ramach świadczonych usług maklerskich, korespondencji pisemnej (list za pośrednictwem operatora pocztowego), z wyjątkiem wysłania korespondencji związanej z rozpatrzeniem skargi Klienta i potwierdzenia wykonania zleceń,

i) wysłanie na wniosek Klienta, w ramach świadczonych usług maklerskich, korespondencji pisemnej (przesyłka kurierska), z wyjątkiem wysłania korespondencji związanej z rozpatrzeniem skargi Klienta i potwierdzenia wykonania zleceń,

j) wydanie zaświadczenia,

k) potwierdzanie wykonania zleceń za dany dzień w formie listowej,

l) opłaty z tytułu redystrybucji danych giełdowych za pomocą sieci Internet - za dostęp do notowań w czasie rzeczywistym

nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, ponieważ nie spełniają one jako takie, specyficznych i istotnych funkcji usługi finansowej, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia – zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyroki C-2/95 SDC - pkt 66, C-235/00 CSC Financial Services Ltd. - pkt 28, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj – pkt 24).

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie. Istnieje jednak różnica znaczeniowa pomiędzy określeniem „których przedmiotem są” oraz „odnoszące się do”. Więc chociaż świadczenie przez Państwa ww. usług można uznać za odnoszące się do instrumentów finansowych, to z całą pewnością nie można uznać, że ich przedmiotem są instrumenty finansowe. W przypadku usług wymienionych w opisie sprawy należy stwierdzić, że choć pośrednio, jak Państwo wskazują odnoszą się one do instrumentów finansowych, to instrumenty te nie są ich przedmiotem. Wskazać należy, że świadczenie przez Państwa ww. usług, nie skutkuje zmianą sytuacji prawnej i finansowej między stronami; nie prowadzi więc do zmian prawnych i finansowych stron transakcji. Wymienione czynności mają charakter administracyjny związany z obsługą umów i wykonywaniem operacji, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Świadczenie wymienionych w pkt a-l czynności nie ma bezpośredniego wpływu na wykonanie transakcji finansowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Bez wykonania tych czynności i tak będzie dochodzić do transakcji mających za przedmiot instrumenty finansowe. Zatem, nie mogą one być rozpatrywane jako kompleksowa usługa, której przedmiotem są instrumenty finansowe.

Wymienione przez Państwa czynności, nie mają na celu wyświadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, lecz są wykonywane już po faktycznym dokonaniu transakcji i związane są m.in. z realizacją obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym (sporządzenie informacji podatkowej PIT 8C, jej korekt, duplikatów) lub też mają charakter administracyjny – stanowią informację dla klienta m.in. o stanie rachunku, o dokonanych operacjach - wykonywaną także korespondencyjnie na żądanie klienta.

Wykonywane przez Państwa czynności nie stanowią również usług pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

W przedmiotowej sprawie świadczonym przez Państwa usługom wymienionym w opisie sprawy w Grupie D lit. a-l można przypisać jedynie charakter techniczno-administracyjny, gdyż polegają one m.in. na wydawaniu zaświadczeń, duplikatów, wysyłaniu na wniosek klienta korespondencji pisemnej, sporządzenie informacji o stanie Rachunku innej niż aktualna i nie mogą w żadnym razie wpływać na sytuację ani prawną ani finansową stron transakcji.

Z uwagi na tezy powołanych orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych oraz zwolnień przewidzianych dla usług finansowych, świadczenia przez Państwa usług wymienionych w Grupie D lit. a - l opisu sprawy, nie można traktować, wbrew Państwa twierdzeniom, jako element usługi kompleksowej, której przedmiotem są instrumenty finansowe. Jak wskazano powyżej, ww. usługi nie spełniają, specyficznych i istotnych funkcji usługi finansowej, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia i nie wpływają one na sytuację prawną ani finansową stron transakcji. Nie mogą zatem korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług sklasyfikowanych w grupie D, jest **nieprawidłowe**.

Ad E.

Jednocześnie analiza wymienionych we wniosku w grupie E czynności w kontekście powołanych powyżej przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że wszystkie te czynności korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że czynności te są specyficzne i charakterystyczne dla tego rodzaju usług.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym usługi dystrybucji jednostek uczestnictwa, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy jest **prawidłowe**.

Ad F.

Analogicznie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy korzystają również wszystkie usługi wymienione szczegółowo w grupie F.

Zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że czynności te są związane z obrotem certyfikatami inwestycyjnymi, są charakterystyczne dla tego działania i łącznie stanowią kompleksową usługę.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku usług sklasyfikowanych w grupie F również jest **prawidłowe**.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).