Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/75/KWW/09/PK-808
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-02-15
Teza: 4. Czy koszty waloryzacji kaucji najemców lokali mieszkalnych możemy zaliczyć do kosztów z gospodarki zasobem mieszkaniowym? 5. Czy koszty z tytułu aktualizacji należności od najemców lokali mieszkalnych można zaliczyć do kosztów z gospodarki zasobem mieszkaniowym? 6. Czy odsetki od kredytów K.F.M. są kosztem z gospodarki zasobem mieszkaniowym?
Słowa kluczowe: gospodarka; gospodarstwa; kaucja; lokal-lokal mieszkalny; najemcy; odsetki-odsetki od kredytu; przychód-uzyskanie przychodów; waloryzacja; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 14 marca 2008 r., Nr IP-PB3/423-27/08-3/ER, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Towarzystwa Budownictwa Społecznego w R. przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kwalifikacji przez Towarzystwo ponoszonych kosztów jako kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, tj.:

*   kwoty waloryzacji kaucji mieszkaniowej,
*   odpisów aktualizujących na należności od najemców lokali mieszkalnych,
*   odsetek od kredytu udzielonego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, kalkulowanych w opłatach czynszowych lokali mieszkalnych

– jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Jak wynika z wniosku, kwestia dotyczy kwalifikacji wyżej wymienionych kosztów ponoszonych przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego. (pytania oznaczone we wniosku jako nr 4-6). Zdaniem Towarzystwa, koszty te należy kwalifikować jako koszty, które pomniejszają przychody wolne od podatku dochodowego, bowiem są związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, a tym samym mają wpływ na ustalenie dochodu z tej gospodarki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 14 marca 2008 r. interpretację indywidualną (Nr IP-PB3/423-27/08-3/ER), w której stanowisko Towarzystwa uznał za nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, otrzymana przez Towarzystwo kaucja, stanowiąca zabezpieczenie na pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opuszczenia lokalu, nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop). Z tych też względów kaucja ta nie stanowi też kosztów uzyskania przychodów w momencie jej zwrotu. Zdaniem Dyrektora Izby odnosi się to również do tej części kaucji, która odpowiada kwocie jej waloryzacji.

Do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby nie zaliczył także odpisów aktualizujących na należności z tytułu niezapłaconych czynszów (opłat) przez najemców lokali mieszkalnych. Zdaniem Dyrektora, nie ma bowiem w takim przypadku zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz ust. 2a pkt 1 updop, gdyż wpłaty z tego tytułu stanowią przychód w dacie ich otrzymania. Nie stanowią one więc przychodu należnego, o którym mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 16 ust. 26a updop.

Zdaniem Dyrektora Izby odsetki od kredytu udzielonego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, kalkulowane w opłatach czynszowych lokali mieszkalnych, jak i sam czynsz w części zawierającej spłatę kredytu bankowego wraz z odsetkami, nie wchodzą w zakres pojęcia „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów prezentowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zawarte w interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii nieuznania przez Dyrektora Izby za koszt podatkowy kwoty waloryzacji kaucji stanowiącej zabezpieczenie na pokrycie należności z tytułu najmu lokali mieszkalnych, należy stwierdzić, że o ile właściwe jest stanowisko Dyrektora odnośnie nie zaliczenia zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych kwoty otrzymanej i zwróconej kaucji, to nieprawidłowe jest odnośnie nieuznania za tego rodzaju koszt kwoty odpowiadającej waloryzacji kaucji. Zgodnie z postanowieniami art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego umowa najmu zawierana pomiędzy Towarzystwem a najemcą lokalu może przewidywać obowiązek wpłacania przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. W myśl art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego kaucja podlega waloryzacji stanowiącej urealnienie jej wartości. Wartość zwaloryzowanej kaucji stanowi zatem nadwyżkę nad kwotę wpłaconą przez najemcę lokalu mieszkalnego. Zwracana jest więc w wysokości wyższej aniżeli została wniesiona przez najemcę do Towarzystwa. Wypłata zwaloryzowanej kwoty (nadwyżki) kaucji realizowana jest ze środków Towarzystwa (nie odpowiada ona zatem pierwotnej kwocie wniesionej przez najemcę). Wypłata ta związana jest z prowadzoną działalnością Towarzystwa jaką jest budowa domów mieszkalnych i uzyskiwanymi przychodami z ich eksploatacją na zasadach najmu. Stanowi ona więc koszt uzyskania przychodów.

Jeżeli natomiast chodzi o kwestię odpisów aktualizacyjnych na należności z tytułu niezapłaconych czynszów (opłat) przez najemców lokali mieszkalnych, to zauważa się, że czynsze (opłaty) te stanowią kategorię przychodów związanych z działalnością gospodarczą, jaką jest w przypadku Towarzystwa odpłatne wynajmowanie lokali. Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop przychodami związanymi z działalnością gospodarczą są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Niewłaściwe zatem jest twierdzenie Dyrektora Izby, że czynsze (opłaty) te stanowią przychód w dacie ich otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop), a tym samym do należności tych nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, w oparciu o który podatnicy mają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących na należności.

Następną kwestią pozostającą do rozstrzygnięcia jest to, czy koszty te, tj. kwoty waloryzacji kaucji mieszkaniowej, odpisy aktualizujące na należności od najemców lokali mieszkalnych oraz zapłacone odsetki od kredytu udzielonego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, kalkulowane w opłatach czynszowych lokali mieszkalnych kwalifikują się do kosztów ponoszonych w ramach gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop).

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Związane z tego rodzaju budynkami mieszkalnymi, lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, zawierającej wyjaśnienia dotyczące stosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wynika, że źródłem dochodu zwolnionego od podatku dochodowego jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Natomiast celem na jaki ma zostać przeznaczony dochód z tej działalności (aby mógł skorzystać ze zwolnienia) jest utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08).

Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „gospodarka” oraz pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, na które składają się, zgodnie z wyżej wymienionymi wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej, m. in. budynki mieszkalne, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Przejawia się to m.in. w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych w należytym stanie. Do tego rodzaju kosztów kwalifikują się m.in. wymienione we wniosku koszty waloryzacji kaucji wniesionej przez najemców lokali mieszkalnych, odpisy aktualizujące na należności od tych najemców oraz uiszczone odsetki od kredytu udzielonego ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, kalkulowane w opłatach czynszowych należnych od najemców użytkujących wybudowane lokale mieszkalne.

Koszty te pomniejszają przychody osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a tym samym mają wpływ na ustalenie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód ten w przypadku przeznaczenia przez Towarzystwo na cele związane z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych (np. wybudowanych budynków mieszkalnych) wolny jest od podatku dochodowego (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop).

Opodatkowaniu podlegałby natomiast dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w sytuacji, gdyby został przeznaczony przez Towarzystwo na budowę nowych mieszkań, a więc nie byłby związany z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych.

Jednocześnie stwierdza się, że cała kwota czynszu (wszystkie jego składniki) otrzymywana przez Towarzystwo od najemców, w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem wybudowanych (a więc istniejących) lokali mieszkalnych, stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Właściwy jest więc pogląd Towarzystwa, że poniesione przez Towarzystwo wyżej wymienione koszty należy kwalifikować jako koszty, które pomniejszają przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Niewłaściwe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w tym zakresie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).