Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.101.2023.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-15
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką M. będzie posiadał w Szwecji zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz czy Wnioskodawca do zysków zakładu podatkowego w Szwecji powinien przypisać całość zysków z umowy zawartej ze spółką M. czy tylko zyski z prac montażowych, bez zysków ze sprzedaży konstrukcji stalowych
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zakład-zakład zagraniczny; zyski-podział zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką M. będzie posiadał w Szwecji zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz czy Wnioskodawca do zysków zakładu podatkowego w Szwecji powinien przypisać całość zysków z umowy zawartej ze spółką M. czy tylko zyski z prac montażowych, bez zysków ze sprzedaży konstrukcji stalowych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W maju 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę ze szwedzką spółką M. z siedzibą przy (\`(...)\`) w Szwecji, posługującą się szwedzkim numerem identyfikacyjnym (\`(...)\`) i szwedzkim numerem VAT (\`(...)\`) (dalej: „spółka M”). Przedmiotem umowy jest produkcja, dostawa i montaż konstrukcji stalowych do systemu (\`(...)\`). Produkcja konstrukcji stalowych będzie miała miejsce w Polsce. Gotowe konstrukcje stalowe będą dostarczane z Polski do Szwecji. Natomiast montaż konstrukcji stalowych będzie miał miejsce w Szwecji. Montaż będzie wykonywany przez pracowników Wnioskodawcy. Pierwsze prace montażowe w Szwecji rozpoczęły się w czerwcu 2023 r. Przewidywany czas zakończenia prac montażowych w Szwecji to wrzesień 2025 r . Prace montażowe w Szwecji będą wykonywane z przerwami. Inwestycja realizowana przez spółkę M ma charakter złożony i uczestniczą w niej różne podmioty. W związku z tym muszą one wykonywać prace budowlane lub montażowe na zmiany. Przerwy w realizacji prac montażowych przez Wnioskodawcę będą zatem wynikały z faktu, że w tym czasie będą wykonywane inne prace budowlane lub montażowe przez inne podmioty. Przerwy w pracach montażowych mogą trwać od kilku tygodni do kilku miesięcy.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką M będzie posiadał w Szwecji zakład podatkowy w rozumieniu przepisów polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

2\. W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Wnioskodawca do zysków zakładu podatkowego w Szwecji powinien przypisać całość zysków z umowy zawartej ze spółką M czy tylko zyski z prac montażowych, bez zysków ze sprzedaży konstrukcji stalowych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy się odwołać do przepisów polsko-szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: „umowa”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy „W rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 umowy „Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: (a) siedzibę zarządu; (b) filię; (c) biuro; (d) fabrykę; (e) warsztat; (f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych”.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy „Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy”.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką M będzie on posiadał w Szwecji zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy. Posiadanie zakładu podatkowego w Szwecji w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze, na terytorium Szwecji muszą być wykonywane prace montażowe lub instalacyjne. Po drugie, wskazane prace montażowe lub instalacyjne muszą trwać dłużej niż 12 miesięcy.

W celu lepszego zrozumienia tych warunków wskazane jest odwołanie się do treści Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (dalej: „komentarz”). Komentarz nie jest formalnym źródłem prawa, ale jest powszechnie uwzględniany przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD, a do takich zalicza się polsko-szwedzka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. W zakresie warunku pierwszego w komentarzu wskazano: „Określenie „plac budowy, budowa, lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów, lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz” (uwagi do art. 5 pkt 17).

W omawianym zdarzeniu przyszłym warunek pierwszy należy uznać za spełniony. Prace montażowe dotyczące konstrukcji stalowych do systemu rurociągów, podestów i urządzeń specjalnego przeznaczenia w oczyszczalni ścieków należy uznać za prace montażowe w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy.

W zakresie warunku drugiego w komentarzu wskazano: „Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów budowlanych. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeśli prace są przerywane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie czasu budowy” (uwagi do art. 5 pkt 19).

W omawianym zdarzeniu przyszłym warunek drugi również należy uznać za spełniony. Prace montażowe w Szwecji będą trwały od czerwca 2023 r. do września 2025 r., a więc dłużej niż 12 miesięcy. Jednocześnie czasowe przerwy w prowadzeniu prac montażowych w Szwecji nie będą miały wpływu na liczenie okresu 12 miesięcy.

Reasumując: Wnioskodawca w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką M będzie posiadał w Szwecji zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z realizacją umowy zawartej ze spółką M będzie on posiadał w Szwecji zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy, a więc pojawia się konieczność przypisania określonych zysków do tego zakładu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi”.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy „Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem”.

Zdaniem Wnioskodawcy do zysków zakładu podatkowego w Szwecji nie powinien on przypisywać całości zysków z umowy zawartej ze spółką M, ale jedynie zyski z prac montażowych, bez zysków ze sprzedaży konstrukcji stalowych. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, że zakład podatkowy powstał w Szwecji w związku z pracami montażowymi. Zatem jedynie zyski związane z montażem konstrukcji stalowych wiążą się bezpośrednio z zakładem podatkowym w Szwecji i powinny podlegać opodatkowaniu w Szwecji. Natomiast zyski ze sprzedaży konstrukcji stalowych należy łączyć z działalnością Wnioskodawcy prowadzoną w Polsce i powinny one podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Potwierdza to komentarz, w którym wskazano: „Te problemy powstają głównie wtedy, gdy dostarczane są towary lub świadczone usługi przez inne części przedsiębiorstwa lub przez stronę powiązaną w związku z placem budowy lub pracami budowlanymi albo instalacyjnymi. Chociaż problemy te mogą powstać w związku z każdym zakładem, to jednak są one szczególnie ostre w przypadku placów budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych. W tych okolicznościach należy koniecznie zwracać szczególną uwagę na generalną zasadę, że zysk może być przypisany zakładowi wyłącznie wtedy, gdy wynika on z działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem tego zakładu. Na przykład jeżeli towary te są dostarczane przez inne części przedsiębiorstwa, to zyski powstałe z takiej dostawy nie wynikają z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, zatem nie można mu ich przypisać” (uwagi do art. 7 pkt 36 i 37).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2006 r. (sygn. II FSK 392/06), w którym stwierdzono: „Pojęcie „budowa i montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza bowiem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych. Zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas. Jakkolwiek zakres pojęcia „budowa albo montaż” jest szeroki i rozciąga się niewątpliwie na wszelkiego rodzaju prace budowlane i montażowe, obejmując także planowanie i nadzór nad tymi pracami, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę, to do zakresu tego pojęcia nie daje się zaliczyć takich czynności, które polegają na dostawie (sprzedaży), na rzecz podmiotu zlecającego wykonanie tych prac, towarów stanowiących materiały i urządzenia użyte do budowy lub montażu”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2002 r. (sygn. SA/Sz 830/01), w którym stwierdzono: „(\`(...)\`) uzasadnionym jest wniosek, że zakładowi będącemu „budową albo montażem” przypisane być mogą tylko takie zyski, które wiążą się bezpośrednio z działalnością polegającą na budowie lub montażu w wyżej przedstawionym rozumieniu tych pojęć, nie zaś jakiekolwiek inne zyski, które przedsiębiorstwo zagraniczne, prowadzące tę budowę lub montaż w Polsce, uzyskuje z tytułu dostawy materiałów i komponentów służących realizacji określonego zamierzenia inwestycyjnego”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne. Tytułem przykładu można wskazać:

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2020 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.367.2020.2.SK),

\- interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.203.2019.2.AZE),

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2012 r. (Znak: IPPB5/423-1007/11-2/PS),

\- interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2009 r. (Znak: IPPB5/423-301/09-2/PS).

Reasumując: Wnioskodawca do zysków zakładu podatkowego w Szwecji powinien przypisać tylko zyski z prac montażowych, bez zysków ze sprzedaży konstrukcji stalowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy).

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy jak i produkcja konstrukcji stalowych znajduje się na terytorium Polski a montaż tych konstrukcji będzie miała miejsce w Szwecji w okresie od czerwca 2023 r. do września 2025 r., dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Szwecji powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w dniu 19 listopada 2004 r. w Sztokholmie (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 ze zm. dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Powyższe oznacza, że zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Szwecji działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Szwecji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO:

w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 UPO:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Stosownie do art. 5 ust. 3 UPO:

Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Postanowienia umowy polsko-szwedzkiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-szwedzką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Prace montażowe istnieją od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac montażowych muszą być rozpoczęte jakiekolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany do czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że prace montażowe przestają istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie prac montażowych. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji montażu nie mają wpływu na przerwanie prac montażowych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach montażowych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu montażowego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace montażowe będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy, prace montażowe oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Dla celów oceny długości czasu trwania prac budowlanych nie można traktować osobno projektów, które wykonywane są w tym samym miejscu i na podstawie jednego kontraktu (zob. M. Tedy, P. Toński, Pojęcie zakładu w przypadku kontraktów budowlanych, Monitor Podatkowy Nr 3/2005, s. 22).

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że skoro montaż konstrukcji stalowych na terenie Szwecji odbywa się przez oddelegowanych pracowników Spółki w okresie od czerwca 2023 r. do września 2025 r., tj. będzie trwał powyżej 12 miesięcy, to powyższe prace montażowe stanowią zakład w rozumieniu umowy polsko-szwedzkiej.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Jak wynika z powołanego wcześniej art. 7 ust. 1 UPO w sytuacji gdy przedsiębiorstwo wykonuje działalność w drugim Umawiającym się państwie poprzez zakład zyski tego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Państwie w którym istnieje zakład ale tylko w takiej mierze w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 UPO).

Z powołanych unormowań wynika, że zysk może być przypisany zakładowi, wyłącznie wtedy, gdy wynika on z działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem tego zakładu. Nie stanowią zatem zysku zakładu zyski ze sprzedaży konstrukcji, które wyprodukowane zostały przez Wnioskodawcę na terenie Polski i dostarczone na miejsce montażu.

Wniosek taki wynika także z komentarza do Modelowej Konwencji, który w pkt 37 do art. 7 wskazuje: „Na przykład jeżeli towary te są dostarczane przez inne części przedsiębiorstwa, to zyski powstałe z takiej dostawy nie wynikają z działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu, zatem nie można mu ich przypisać. Podobnie, zyski powstałe ze świadczenia usług (takich jak planowanie, projektowanie, sporządzanie planów lub doradztwo techniczne) przez części przedsiębiorstwa prowadzące swoją działalność poza granicami państwa, w którym położony jest zakład, również nie pochodzą z działalności prowadzonej za pośrednictwem tego zakładu, zatem nie można mu ich przypisać”.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczone nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).