Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-3.4512.16.2017.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Podatek od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości, opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz dokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; nieruchomości; podatnik; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 17 stycznia 2017 r.) oraz z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości, opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz dokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości, opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz dokumentowania transakcji sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniach: 13 stycznia 2017 r. i 6 marca 2017 r. o pełnomocnictwo oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wymiany walut. Jest również wspólnikiem spółki jawnej i wspólnikiem spółki cywilnej.

Zainteresowana zajmuje się również wynajmem mieszkań, przy czym w niektórych przypadkach najem mieszkań podlega opodatkowaniu VAT stawką 8% jako usługa krótkotrwałego zakwaterowania.

Wnioskodawca wraz z osobą, z którą pozostaje w związku małżeńskim (obowiązuje system małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej) nabyła w postępowaniu egzekucyjnym w wyniku publicznego przetargu przeprowadzonego przez komornika sądowego nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Przysądzenie własności nastąpiło postanowieniem sądu z dnia 8 stycznia 2008 r., sprostowanym następnie postanowieniem z dnia 20 maja 2013 r.

Sprzedaż Nieruchomości na rzecz Zainteresowanej i osoby pozostającej z nią w związku małżeńskim nie podlegała opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Nieruchomość w momencie zakupu zabudowana była jedynie budynkiem mieszkalno-gospodarczym (dalej: Budynek). Zainteresowana wraz z osobą, z którą pozostaje w związku małżeńskim nie dokonywała żadnych ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynek na przestrzeni lat uległ dewastacji i znacznemu zniszczeniu (m.in. wyrwana została instalacja elektryczna, hydrauliczna, powybijane okna). Obecnie Budynek jest w stanie nienadającym się do użytkowania i będzie podlegał rozbiórce.

Zainteresowana wraz z osobą, z którą pozostaje w związku małżeńskim (łącznie określani jako: Sprzedający), planują dokonać sprzedaży Nieruchomości na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT czynnym (dalej: Nabywca). W tym celu została podpisana przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży Nieruchomości (dalej: Umowa). W Umowie nie wyszczególniono ceny Budynku, gdyż nie ma on dla stron transakcji żadnej wartości. Celem transakcji jest sprzedaż/nabycie gruntu. Budynek jest planowany do rozbiórki.

Prace rozbiórkowe zostaną rozpoczęte przez Sprzedających jeszcze przed dokonaniem sprzedaży Nieruchomości, na mocy uzyskanego prawomocnego zamiennego pozwolenia na budowę, w którym zawarta będzie decyzja o rozbiórce Budynku.

Sprzedający zobowiązali się w Umowie do współdziałania z Nabywcą w celu uzyskania przez Nabywcę (działającego w imieniu Sprzedających) ostatecznej i ważnej decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zatwierdzeniu zamiennego projektu budowlanego budynku magazynowego albo ostatecznej i ważnej decyzji na budowę budynku magazynowego, według projektu sporządzonego przez Nabywcę. W powyższej decyzji ma być również zawarta decyzja o rozbiórce Budynku. Sprzedający oraz Nabywca zgodnie ustalili, że uzyskanie obu ww. decyzji (w tym decyzji na rozbiórkę Budynku) stanowi warunek dla zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Dotychczas, dla Nieruchomości została wydana decyzja ostateczna o warunkach zabudowy z dnia 28 kwietnia 2010 r. na rzecz Sprzedających, dotycząca warunków zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę zespołu budynków usługowo biurowych z magazynami, wraz z infrastrukturą techniczną. Decyzją ostateczną z dnia 2 kwietnia 2014 r. zatwierdzono również projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla Sprzedających zespołu budynków usługowo-biurowych z magazynami.

Część Nieruchomości (fragment gruntu) Zainteresowana wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zainteresowana, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 27 kwietnia 2009 r. oraz umowy najmu z dnia 30 marca 2015 r., dzierżawiła i wynajmowała grunt pod banery reklamowe. Z tytułu dzierżawy i najmu Zainteresowana wystawiała faktury VAT, naliczając podatek od towarów i usług (dalej: VAT).

Nieruchomość znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

Zainteresowana nie prowadziła działań mających na celu uzbrojenie Nieruchomości, jej podział lub wytyczenie dróg dojazdowych. Zawarła jednak szereg umów z agencjami pośrednictwa nieruchomości w celu sprzedaży Nieruchomości.

Zainteresowana na przestrzeni ostatnich kilku lat nabyła w ramach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej inne nieruchomości, zakładając ich ewentualną sprzedaż, przy czym transakcje były dokonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej małżonka Zainteresowanej.

Ponadto z pisma z dnia 6 marca 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1.  W związku z uzyskaniem prawomocnego zamiennego pozwolenia na budowę – które obejmować będzie również pozwolenie na rozebranie budynku mieszkalno-gospodarczego, Zainteresowana zamierza założyć dziennik budowy oraz umieścić na terenie nieruchomości w widocznym miejscu tablicę informacyjną oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia. Teren budowy – obejmujący również rozbiórkę budynku mieszkalno-gospodarczego – będzie odpowiednio zabezpieczony. Prace rozbiórkowe zostaną wykonane w taki sposób aby budynek został wyburzony do samych fundamentów na moment sprzedaży – jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
2.  Na moment sprzedaży budynek mieszkalno-gospodarczy nie będzie budynkiem w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.), gdyż nie będzie stanowił konstrukcji wydzielonej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie będzie posiadał dachu.
3.  Nieruchomość została nabyta przez męża Zainteresowanej, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…) z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt (…) o udzieleniu przybicia nieruchomości, do ich majątku wspólnego w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (majątek prywatny). W związku z powyższym, Zainteresowana stała się współwłaścicielem ww. nieruchomości, co potwierdzają informacje zawarte w księdze wieczystej.
4.  Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Zainteresowanej, jak i jej mężowi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego powodu, że sprzedaż nieruchomości nie podlegała przepisom ustawy o VAT. W sytuacji nabycia nieruchomości nie wystąpił jakikolwiek podatek VAT w stosunku, do którego takie prawo miałoby przysługiwać.
5.  Zainteresowana nie jest w stanie przesądzić (udzielić odpowiedzi), czy doszło do „pierwszego zasiedlenia” posadowionego na nieruchomości budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż okoliczność ta stanowi element jej pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zainteresowana może jedynie wskazać – tak jak przedstawiła to w uzasadnieniu do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – że wydaje jej się, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż budynek mieszkalno-gospodarczy nie był w jakikolwiek sposób używany lub też zajmowany przez Zainteresowaną i jej męża. Budynek mieszkalno-gospodarczy był jedynie przez około rok czasu od jego nabycia na podstawie ww. postanowienia Sądu Rejonowego (…) nieodpłatnie zamieszkiwany przez poprzednią właścicielkę. Okoliczność ta nie była jednak wynikiem prowadzenia przez Zainteresowaną działalności gospodarczej w postaci najmu czy świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz poprzedniej właścicielki.
6.  Zainteresowana nie wykorzystywała budynku mieszkalno-gospodarczego do działalności gospodarczej, w tym jako przedmiotu najmu/dzierżawy.
7.  Zainteresowana nie posiada wiedzy, czy w stosunku do budynku mieszkalno-gospodarczego przed jego nabyciem przez Zainteresowaną i jej męża – doszło do „pierwszego zasiedlenia”, jak i nie jest obecnie w stanie ustalić zakresu jego wykorzystywania w tamtym okresie. Zgodnie z wiedzą Zainteresowanej, ww. budynek był bez wątpienia wykorzystywany do celów mieszkalnych poprzedniego właściciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawcę należy potraktować jako podatnika VAT, który dokonuje sprzedaży Nieruchomości w ramach działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o VAT?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
3.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Zainteresowana będzie mogła wystawić fakturę z tytułu sprzedaży Nieruchomości na całą kwotę wartości Nieruchomości, rozliczając jednocześnie VAT od całości sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko dotyczące pytania 1.

Zainteresowana uważa, że dokonując sprzedaży Nieruchomości powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący w powyższym zakresie działalność gospodarczą. Nieruchomość stanowiła wspólność małżeńską, jednakże wykorzystywana była przez Zainteresowaną do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i dzierżawie gruntów pod bilbordy reklamowe. Sprzedaży nie można obecnie kwalifikować jako czynności w ramach zarządzania własnym majątkiem, gdyż Zainteresowana podejmowała działania wykraczające poza zakres ww. zarządu.

Stanowisko dotyczące pytania 2.

W ocenie Zainteresowanej, biorąc pod uwagę ekonomiczny cel transakcji, tj. sprzedaż/nabycie niezabudowanego gruntu – pod konkretną zabudowę planowaną przez Nabywcę – przyjąć należy, że przedmiotem sprzedaży jest niezabudowany teren będący terenem budowlanym. Dostawa niezabudowanego gruntu o charakterze budowlanym będzie natomiast podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie, bowiem zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Stanowisko dotyczące pytania 3.

Zdaniem Zainteresowanej będzie ona uprawniona do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży Nieruchomości na pełną kwotę wartości Nieruchomości i jednocześnie do rozliczenia VAT od całości sprzedaży. Bez znaczenia bowiem dla kwestii rozliczenia VAT pozostaje okoliczność, że sprzedawana Nieruchomość stanowi współwłasność Sprzedających w ramach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej.

1.  zasadnienie.

Uzasadnienie do pytania 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby czynności te – uregulowane w art. 7 oraz 8 ustawy o VAT – podlegały opodatkowaniu niezbędne jest jednak, aby były wykonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” zostały zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z ustępem pierwszym, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustęp drugi wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dla opodatkowania sprzedaży towarów lub usług wymagane jest spełnienie dwóch przesłanek, tj. posiadania statusu podatnika VAT oraz wykonywanie danej czynności w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu VAT nie podlegają natomiast czynności dokonywane przez podmioty niewystępujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym, w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W kwestii przesłanek określających status podatnika VAT podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o VAT wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał stwierdził w nim, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej natomiast jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.)). Za takie działania TSUE uznał m.in. uzbrajanie terenu albo podejmowanie aktywnych działań marketingowych.

Na podstawie powyższego wyroku Minister Finansów za aktywne działania, angażujące środki podobne do wykorzystywanych przez producentów uznawał również i inne działania podatników, jak m.in. zabiegi służące uzyskaniu decyzji m.in. o wycince drzew, nasadzeniach zastępczych, zawierającej projekt budowlany oraz wszelkich umów, tj. o przyłączeniu do sieci i umów drogowych, nawet jeżeli czynności te wykonywane są przez inny podmiot, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa (por. interpretacje indywidualne z 4 lipca 2016 r. (ILPP3/4512-1-131/16-2/JO), z 8 października 2015 r. (IPPP1/4512-755/15-4/KR). Czynności takie nie mogą być bowiem kwalifikowane jako dokonywane w ramach normalnego zarządu prywatnym majątkiem, lecz jako działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Zainteresowanej, dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działała ona jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej. Zainteresowana występowała bowiem w imieniu własnym oraz męża o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Działania te były nakierowane za zwiększenie ceny sprzedaży nieruchomości i były charakterystyczne dla działalności podejmowanej przez producentów, handlowców i usługodawców w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zainteresowana zawierając Umowę zobowiązała się dodatkowo do współdziałania z Nabywcą w celu uzyskania nowych decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zatwierdzeniu zamiennego projektu budowlanego budynku magazynowego albo ostatecznej i ważnej decyzji na budowę budynku magazynowego, według projektu sporządzonego przez Nabywcę. Tych działań – w ocenie Wnioskodawcy – nie można uznać za typowe dla czynności związanych z zarządem własnym majątkiem, a zatem podejmując je Zainteresowana działała/działać będzie jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej – sprzedaży nieruchomości.

Istotnym dla odpowiedzi na pytanie odnośnie statusu Zainteresowanej na gruncie przepisów ustawy o VAT jest również okoliczność, że Nieruchomość, mimo znajdowania się w małżeńskiej ustawowej współwłasności majątkowej, była wykorzystywana przez nią do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zainteresowana dzierżawiła i wynajmowała część Nieruchomości i z tego tytułu wystawiała swoim kontrahentom faktury wykazując w nich VAT należny. Takie działanie uzasadnia w jej ocenie stanowisko, że Nieruchomość stała się w rzeczywistości częścią jej majątku firmowego. Tym samym sprzedaż nie może być obecnie traktowana jako sprzedaż majątku prywatnego i nie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie do pytania 2.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie art. 5 ustawy o VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W zależności zatem od tego czym w rzeczywistości jest sprzedaż Nieruchomości – jaki jest przedmiot transakcji – możliwe będzie prawidłowe ustalenie kwestii opodatkowania VAT.

Spółka zauważa, że na gruncie orzecznictwa Trybunału, przy sprzedaży nieruchomości należy uwzględniać przede wszystkim ekonomiczny cel transakcji (vide wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 Don Bosco).

Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość zabudowana jest jedynie jednym budynkiem mieszkalno-gospodarczym, którego stan nie pozwala na jego jakiekolwiek użytkowanie. Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, Budynek jest w znacznej mierze zniszczony, nie posiada instalacji elektrycznej czy też hydraulicznej, jak i okien. Tym samym jest on przeznaczony do rozbiórki i nie stanowi żadnej ekonomicznej wartości dla stron transakcji. Co istotne, prace rozbiórkowe zostaną rozpoczęte jeszcze przed sprzedażą Nieruchomości. Z tego względu w Umowie nie wyodrębniono w ogóle ceny za sprzedaż Budynku. Należy przy tym wskazać, że celem Nabywcy w odniesieniu do zakupu Nieruchomości jest w rzeczywistości pozyskanie gruntu pod konkretną zabudowę, na okoliczność której, przed zawarciem umowy przyrzeczonej, Nabywca w imieniu Sprzedawcy uzyskać ma odpowiednie decyzje o zabudowie (w tym stosowną decyzję o rozbiórce Budynku). Brak uzyskania określonych w zdarzeniu przyszłym decyzji będzie skutkowało brakiem zawarcia umowy przyrzeczonej, co potwierdza intencje i rzeczywisty cel transakcji.

Mając na uwadze powyższe, pomimo tego, że w sensie cywilnoprawnym sprzedaż Nieruchomości obejmować będzie przeniesienie prawa własności do gruntu i posadowionego na nim Budynku, to dla celów VAT transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna zostać uznana za dostawę terenu niezabudowanego, o charakterze budowlanym. W tym bowiem przypadku pierwszeństwo należy przyznać ekonomicznej naturze transakcji, a nie jej kwalifikacji prawnej.

Zasadność powyższego stanowiska wynika bezpośrednio z orzecznictwa TSUE, w szczególności z orzeczenia w sprawie C-461/08 Don Bosco, w którym TSUE wskazał:

„Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

W innej podobnej sprawie C-543/11 Woningstichting Maasdriel, wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. TSUE orzekł, że „ Art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron – pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek – wynika, iż w owej dacie sporna działka była rzeczywiście przeznaczona pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego”.

Konkluzja Zainteresowanej, że sprzedaż Nieruchomości stanowić powinna dla celów opodatkowania VAT dostawę terenu niezabudowanego, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. Przykładem jest tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1375/11), który dotyczył stanu faktycznego zbliżonego do planowanej transakcji sprzedaży objętej niniejszym wnioskiem. W wyroku tym NSA przyznał rację organom podatkowym i stwierdził:

„Wskazać też należy, na co już zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C-185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C-461/08 Don Bosco OnroerendGoed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Trudno więc zgodzić się ze Skarżącą, by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to też art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. (\`(...)\`)

W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę, że 1) dla stron umowy budynki nie przedstawiały żadnej wartości, wartość tych budynków strony w umowie przedwstępnej określiły bowiem na 0 zł, 2) strony umowy miały świadomość tego, że istnieje decyzja wprawdzie nieostateczna, ale natychmiast wykonalna nakazująca rozbiórkę tych budynków, 3) rozebranie tych budynków przed zawarciem umowy ostatecznej dla stron nie miało wpływu na obowiązek zawarcia umowy przyrzeczonej, ani też nie powodowało zmiany cen, 4) w Planie Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego (\`(...)\`) grunty te zostały przeznaczone pod budowę budynku administracyjno-usługowego wraz z garażem podziemnym, co wynikało z umowy przedwstępnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży budynków z 2 lutego 1998 r., to nie można zgodzić się ze Skarżącą, by dla oceny jaki był cel umowy zawartej przez Skarżącą miało znaczenie, to kiedy i czy prace rozbiórkowe budynków zostaną rozpoczęte. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności nie można podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by przyjęcie w tej sprawie przez organy i Sąd pierwszej instancji, że celem umowy była w istocie dostawa gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie budynków, podlegających rozbiórce, naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ekonomiczny aspekt transakcji, jak to już wyżej wskazano ma bowiem decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT”.

Powyższe stanowisko przedstawione przez NSA jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez sąd pierwszej instancji orzekający w tej samej sprawie ((wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2011 r. (III SA/Wa 2464/10)).

1\. Sprzedaż Nieruchomości jako terenu niezabudowanego

Biorąc pod uwagę powyższą analizę, w ocenie Wnioskodawcy przyjąć należy, że sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę terenów niezabudowanych.

Dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnienie od VAT. Jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pod pojęciem „tereny budowlane” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że dla Nieruchomości brak obowiązującego planu zagospodarowania terenu. Ponadto, Nabywca w imieniu Sprzedającego zamierza uzyskać nową (zmieniającą poprzednią) decyzję w sprawie warunków zabudowy. Uzyskanie tej decyzji stanowi bezwzględny warunek dla sprzedaży Nieruchomości. Powyższe prowadzi do wniosku, że Nieruchomość spełnia definicję terenu budowlanego, która zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności, dostawa Nieruchomości przyjmując koncepcję celu gospodarczego transakcji, będzie opodatkowana podstawową stawką VAT, ponieważ nie znajdzie zastosowania żadne zwolnienie na gruncie przepisów ustawy o VAT, w tym te określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 (dotyczące dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane).

2\. Sprzedaż Nieruchomości jako terenu zabudowanego

W ocenie Zainteresowanej, mniej właściwe ze względu na charakter transakcji sprzedaży Nieruchomości wydaje się przyjęcie, że przedmiotem dostawy będzie zabudowana budynkiem nieruchomość gruntowa. Niemniej jednak i w takim wypadku sprzedaż Nieruchomości będzie – w ocenie Zainteresowanej – podlegać opodatkowaniu VAT.

Przywołany powyżej art. 29a ust. 8 ustawy o VAT oznacza to, że dla kwestii opodatkowania gruntu znaczenie ma status podatkowy budynku lub budowli – w sytuacji Wnioskodawcy status Budynku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną, definicję pierwszego zasiedlenia należy traktować szeroko. Celem wprowadzenia powyższego pojęcia, było umożliwienie zwolnienia z opodatkowania VAT transakcji obejmujących dostawę budynków i budowli, które co do zasady były wykorzystywane do działalności gospodarczej lub przy wybudowaniu (ulepszeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Analogicznie Minister Finansów stwierdził w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-208/16-2/ISZ. Na gruncie przedstawionego w niej zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że nabył zabudowaną nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego (aport). Od czasu aportu wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie udostępniając żadnej części jej powierzchni na podstawie odpłatnych umów podlegających opodatkowaniu, tj. np. najmu czy dzierżawy. Przy tak przedstawionej sytuacji Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata”.

Mając na względzie przyjętą na gruncie przepisów ustawy o VAT szeroką definicję pierwszego zasiedlenia nie sposób jednak przyjąć, że doszło do niego w przypadku Budynku. Jak wskazała bowiem Zainteresowana, jedynie fragment gruntu Nieruchomości był wykorzystywany do działalności gospodarczej, natomiast nie sam Budynek. Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się natomiast wyraźnie do pierwszego zasiedlenia „budynku, budowli lub ich części”. Mimo, że Budynek nie stanowi nowej konstrukcji, to nie był nigdy wykorzystywany przez Zainteresowaną do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób również przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia doszło na skutek nabycia Nieruchomości przez Sprzedających, gdyż transakcja była poza VAT (czynność nie podlegała przepisom ustawy o VAT jako niedokonywana przez podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej). Dopiero zatem w przypadku obecnie planowanej sprzedaży Nieruchomości mogłoby zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy dojść do jej pierwszego zasiedlenia.

W przypadku, gdy zastosowania nie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazać należy na kolejny przepis, na podstawie którego dostawa budynków i budowli może podlegać zwolnieniu od VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Patrząc na konstrukcję ww. przepisu wskazać należy, że dla zwolnienia dostawy budynków i budowli niezbędne jest spełnienie obu przedstawionych warunków łącznie. Już na samym jednak początku przyjąć należy, że w przypadku Zainteresowanej nie można uznać za wypełnionego warunku, o którym mowa w lit. a) powyższego przepisu.

Jeżeli chodzi o posadowiony na nieruchomości gruntowej Budynek, to czynność jego nabycia w ogóle nie była przedmiotem opodatkowania VAT. Nieruchomość została bowiem nabyta w postępowaniu egzekucyjnym w wyniku publicznego przetargu przeprowadzonego przez komornika sądowego, co stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Nie powstał zatem żaden VAT naliczony z tytułu tej transakcji. Skoro czynność nie była w ogóle przedmiotem regulacji ustawą o VAT, to nie można rozpatrywać, czy w stosunku do transakcji nabycia Budynku przysługiwało Zainteresowanej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Żeby można było mówić o przysługiwaniu lub nieprzysługiwaniu podatku naliczonego, musiałby istnieć VAT naliczony, który można by było w tych kategoriach rozpatrywać. Należy więc zachować konsekwencję – jeżeli przejęcie budynków i budowli przez Sprzedawcę nie było objęte regulacjami ustawy o VAT i z tego powodu miałoby nie stanowić pierwszego zasiedlenia, to z tego samego powodu nie można rozpatrywać, czy w stosunku do tych budynków i budowli przysługiwało Zainteresowanej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2015 r. (III SA/GI 1273/15) sąd na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazał, że „zwolnienie wynikające z art. art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jys”C” Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.”

Powyższy wyrok stoi w zgodzie z wyrażonym przez NSA stanowiskiem, w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. (I FSK 627/12), w którym sąd odnosząc się do użytego na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT sformułowania „nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” wskazał, że zwolnienie od VAT dostawy towaru nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem VAT.

Podsumowując, jeżeli – w ocenie Ministra Finansów – Nieruchomość należy uznać za teren zabudowany, na którym znajduje się Budynek będący przedmiotem dostawy, to mając na względzie brak wypełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 i l0a ustawy o VAT, przyjąć należy, że jego dostawa będzie opodatkowana VAT. Tym samym również i sprzedaż całej Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie do pytania 3.

Mając na względzie okoliczność, że Zainteresowana sprzedając Nieruchomość będzie działać jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej oraz że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zadając 3 pytanie Zainteresowana chciała potwierdzić, że dokonując ww. sprzedaży będzie mogła wystawić fakturę na całą kwotę wartości Nieruchomości, rozliczając jednocześnie w całości VAT należny od dokonanej transakcji.

Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wystawiając fakturę podatnik zobowiązany jest do wykazania na niej szeregu informacji (elementów), w tym m.in.:

1.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
2.  stawkę podatku;
3.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
4.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
5.  kwotę należności ogółem.

Biorąc powyższe pod uwagę, sprzedając Nieruchomość, Zainteresowana działając jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT będzie zobowiązana do wystawienia faktury wykazując na niej wszystkie ww. elementy, w tym wartość Nieruchomości oraz kwotę VAT w pełnej wysokości. Bez znaczenia będzie w powyższej sytuacji okoliczność, że sprzedawana Nieruchomość wchodzi w skład małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, a należność za nią zostanie uregulowana np. na konto prywatne Zainteresowanej. Skoro to bowiem Zainteresowana wykorzystywała ją do swojej działalności gospodarczej to i na niej powinny ciążyć wszelkie obowiązki z tytułu rozliczenia planowanej sprzedaży.

Powyższe stanowisko potwierdzają, na zasadzie analogii, interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2012 r. (nr ILPP1/443-1357/11-4/NS) oraz 6 czerwca 2012 r. (nr IBPP2/443-241/12/BW). W pierwszej z nich organ podatkowy odnosząc się do prawa do odliczenia VAT od nabytego dobra inwestycyjnego stwierdził, że w przypadku, gdy małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to osoba ta korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Powyższe stanowisko, w ocenie Zainteresowanej, miałoby również zastosowanie w jej przypadku, w kontekście wystawienia faktury i rozliczenia podatku od całości sprzedaży. Skoro bowiem to Zainteresowana wykorzystywała do prowadzonej działalności gospodarczej Nieruchomość (grunt) to przyjąć należy, że sprzedając ją jest obowiązana w całości rozliczyć VAT.

Podobne stanowisko, jak powyżej, zaprezentował Minister Finansów w drugiej z ww. interpretacji indywidualnych. Stwierdził w niej, że „jeżeli przedmiotowe mieszkanie (pomimo, iż stanowi majątek wspólny małżonków) zostało nabyte z wyłącznym przeznaczeniem dla celów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (zostało zaliczone do środków trwałych w firmie Wnioskodawczyni), a następnie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności jest wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług będzie Wnioskodawczyni.

Tak więc Wnioskodawczyni ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT zaliczkowych dokumentujących nabycie przedmiotowego mieszkania, wykorzystywanego wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem zasad zawartych w art. 86 ustawy o VAT, pomimo, że na fakturze tej jako nabywcę wskazano Wnioskodawczynię oraz jej męża, pod warunkiem, że faktury te będą wystawione zgodnie z cyt. § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia i niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Podsumowując, Zainteresowana będzie uprawniona do wystawienia faktury z tytułu sprzedaży Nieruchomości na pełną kwotę wartości Nieruchomości i jednocześnie do rozliczenia VAT od całości sprzedaży. Bez znaczenie pozostaje bowiem okoliczność nabycia Nieruchomości przez Sprzedawców do ich małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej, jeżeli Nieruchomość była następnie wykorzystywana jedynie do działalności gospodarczej Zainteresowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. Kodeksu zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tut. Organ nadmienia, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy ‒ stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy ‒ w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wymiany walut. Jest również wspólnikiem spółki jawnej i wspólnikiem spółki cywilnej. Wnioskodawca zajmuje się również wynajmem mieszkań, przy czym w niektórych przypadkach najem mieszkań podlega opodatkowaniu VAT stawką 8% jako usługa krótkotrwałego zakwaterowania. Wnioskodawca wraz z osobą, z którą pozostaje w związku małżeńskim (obowiązuje system małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej) nabył w postępowaniu egzekucyjnym w wyniku publicznego przetargu przeprowadzonego przez komornika sądowego nieruchomość. Nieruchomość została nabyta przez osobę, z którą Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…) z dnia 27 czerwca 2007 r. sygn. akt (…) o udzieleniu przybicia nieruchomości, do ich majątku wspólnego w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (majątek prywatny). W związku z powyższym Wnioskodawca stał się współwłaścicielem ww. nieruchomości, co potwierdzają informacje zawarte w księdze wieczystej. Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy, jak i osobie pozostającej z nim w związku małżeńskim prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego powodu, że sprzedaż nieruchomości nie podlegała przepisom ustawy o VAT. W sytuacji nabycia nieruchomości nie wystąpił jakikolwiek podatek VAT w stosunku, do którego takie prawo miałoby przysługiwać. Sprzedaż nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy i osoby pozostającej z nim w związku małżeńskim nie podlegała opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o VAT. Nieruchomość w momencie zakupu zabudowana była jedynie budynkiem mieszkalno-gospodarczym. Wnioskodawca wraz z osobą, z którą pozostaje w związku małżeńskim nie dokonywał żadnych ulepszeń budynku w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynek na przestrzeni lat uległ dewastacji i znacznemu zniszczeniu (m.in. wyrwana została instalacja elektryczna, hydrauliczna, powybijane okna). Obecnie budynek jest w stanie nienadającym się do użytkowaniu i będzie podlegał rozbiórce. Wnioskodawca wraz z osobą, z którą pozostaje w związku małżeńskim, planują dokonać sprzedaży nieruchomości na rzecz podmiotu będącego podatnikiem VAT czynnym. W tym celu została podpisana przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości. W umowie nie wyszczególniono ceny budynku, gdyż nie ma on dla stron transakcji żadnej wartości. Celem transakcji jest sprzedaż/nabycie gruntu. Budynek jest planowany do rozbiórki. Prace rozbiórkowe zostaną rozpoczęte przez sprzedających jeszcze przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, na mocy uzyskanego prawomocnego zamiennego pozwolenia na budowę, w którym zawarta będzie decyzja o rozbiórce budynku. Wnioskodawca wraz z osobą, z którą pozostaje w związku małżeńskim zobowiązali się w umowie do współdziałania z nabywcą w celu uzyskania przez nabywcę (działającego w imieniu sprzedających) ostatecznej i ważnej decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zatwierdzeniu zamiennego projektu budowlanego budynku magazynowego albo ostatecznej i ważnej decyzji na budowę budynku magazynowego, według projektu sporządzonego przez nabywcę. W powyższej decyzji ma być również zawarta decyzja o rozbiórce budynku. Sprzedający oraz nabywca zgodnie ustalili, że uzyskanie obu ww. decyzji (w tym decyzji na rozbiórkę budynku) stanowi warunek dla zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. W związku z uzyskaniem prawomocnego zamiennego pozwolenia na budowę – które obejmować będzie również pozwolenie na rozebranie budynku mieszkalno-gospodarczego Wnioskodawca zamierza założyć dziennik budowy oraz umieścić na terenie nieruchomości w widocznym miejscu tablicę informacyjną oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia. Teren budowy – obejmujący również rozbiórkę budynku mieszkalno-gospodarczego – będzie odpowiednio zabezpieczony. Prace rozbiórkowe zostaną wykonane w taki sposób aby budynek został wyburzony do samych fundamentów na moment sprzedaży – jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Na moment sprzedaży budynek mieszkalno-gospodarczy nie będzie budynkiem w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z poźn. zm.), gdyż nie będzie stanowił konstrukcji wydzielonej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie będzie posiadał dachu. Dotychczas, dla nieruchomości została wydana decyzja ostateczna o warunkach zabudowy z dnia 28 kwietnia 2010 r. na rzecz sprzedających, dotycząca warunków zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę zespołu budynków usługowo-biurowych z magazynami, wraz z infrastrukturą techniczną. Decyzją ostateczną z dnia 2 kwietnia 2014 r. zatwierdzono również projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla sprzedających zespołu budynków usługowo-biurowych z magazynami. Część nieruchomości (fragment gruntu) Wnioskodawca wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wnioskodawca, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 27 kwietnia 2009 r. oraz umowy najmu z dnia 30 marca 2015 r., dzierżawił i wynajmował grunt pod banery reklamowe. Z tytułu dzierżawy i najmu Wnioskodawca wystawiał faktury VAT, naliczając podatek od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykorzystywał budynku mieszkalno-gospodarczego do działalności gospodarczej, w tym jako przedmiotu najmu/dzierżawy. Wnioskodawca nie jest w stanie przesądzić (udzielić odpowiedzi) czy doszło do „pierwszego zasiedlenia” posadowionego na nieruchomości budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wnioskodawca może jedynie wskazać, że wydaje mu się, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż budynek mieszkalno-gospodarczy nie był w jakikolwiek sposób używany lub też zajmowany przez Wnioskodawcę oraz osobę, z którą pozostaje w związku małżeńskim. Budynek mieszkalno-gospodarczy był jedynie przez około rok czasu od jego nabycia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego nieodpłatnie zamieszkiwany przez poprzednią właścicielkę. Okoliczność ta nie była jednak wynikiem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w postaci najmu czy świadczenia jakichkolwiek usług na rzecz poprzedniej właścicielki. Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy w stosunku do budynku mieszkalno-gospodarczego przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę i osobę, z którą pozostaje w związku małżeńskim – doszło do „pierwszego zasiedlenia”, jak i nie jest obecnie w stanie ustalić zakresu jego wykorzystywania w tamtym okresie. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy ww. budynek był bez wątpienia wykorzystywany do celów mieszkalnych poprzedniego właściciela. Nieruchomość znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie prowadził działań mających na celu uzbrojenie nieruchomości, jej podział lub wytyczenie dróg dojazdowych. Zawarł jednak szereg umów z agencjami pośrednictwa nieruchomości w celu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca występował w imieniu własnym oraz osoby, z którą pozostaje w związku małżeńskim o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Wnioskodawca zawierając umowę zobowiązał się dodatkowo do współdziałania z nabywcą w celu uzyskania nowych decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zatwierdzeniu zamiennego projektu budowlanego budynku magazynowego albo ostatecznej i ważnej decyzji na budowę budynku magazynowego, według projektu sporządzonego przez nabywcę. Wnioskodawca na przestrzeni ostatnich kilku lat nabył w ramach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej inne nieruchomości, zakładając ich ewentualną sprzedaż, przy czym transakcje były dokonywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej osoby, z którą Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii ustalenia, czy dokonując sprzedaży nieruchomości Wnioskodawcę należy potraktować jako podatnika VAT, który dokonuje sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi, czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz czy Wnioskodawca będzie mógł wystawić fakturę z tytułu sprzedaży nieruchomości na całą kwotę wartości nieruchomości, rozliczając jednocześnie VAT od całości sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślenia wymaga fakt, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz – art. 693 § 1 Kodeks cywilny.

Stosownie do treści powyższych przepisów, najem/dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wynajmującego/wydzierżawiającego, natomiast świadczenie najemcy/dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie rzeczy (np. gruntu) w ramach umowy najmu/dzierżawy innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego/wydzierżawiającego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w odpłatne używanie w ramach stosunków obligacyjnych (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W takiej sytuacji istnieje bowiem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem i dzierżawa stanowią usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i wypełniają określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywane są w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy prowadzone są w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu i dzierżawy, wskazuje, że mają one długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykorzystanie przez Wnioskodawcę gruntu mającego być przedmiotem sprzedaży w działalności gospodarczej polegającej na wynajmie i dzierżawie gruntu pod banery reklamowe, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym czynności te wypełniają określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, a Wnioskodawca w związku z ich realizacją działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto co istotne w rozpatrywanej sprawie zaistniały również przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wnioskodawca dokonał szeregu działań, które wskazują, że nieruchomość nie była wykorzystana wyłącznie w celach osobistych. Mianowicie Wnioskodawca występował w imieniu własnym oraz osoby, z którą pozostaje w związku małżeńskim o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Wnioskodawca zawierając umowę zobowiązał się dodatkowo do współdziałania z nabywcą w celu uzyskania nowych decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zatwierdzeniu zamiennego projektu budowlanego budynku magazynowego albo ostatecznej i ważnej decyzji na budowę budynku magazynowego, według projektu sporządzonego przez nabywcę. Wnioskodawca zawarł także szereg umów z agencjami pośrednictwa nieruchomości w celu sprzedaży nieruchomości.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy wskazać należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy przedmiotowej nieruchomości wykorzystywanej w związku z wynajmem i dzierżawą gruntu pod banery reklamowe w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, a także podejmując działania charakterystyczne dla działalności podejmowanej przez handlowców Wnioskodawca wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji dostawa tej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja dotyczyć będzie bowiem towaru w rozumieniu ustawy, tj. nieruchomości, stanowiącej składnik majątkowy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz dokonana będzie przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem nie każda czynność, która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie pomimo, że zakup składników majątku nastąpił w ramach istniejącej małżeńskiej wspólnoty majątkowej, to jednak składniki te były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czyli Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w oparciu o część składników majątku wspólnego miał nad tym majątkiem kontrolę ekonomiczną.

Jak wskazano powyżej, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Skoro więc nieruchomość – będącą przedmiotem sprzedaży – Wnioskodawca wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, to Wnioskodawca jest w sensie ekonomicznym właścicielem tej nieruchomości i to On dokona w efekcie dostawy nieruchomości – przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków, lecz wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – zdaniem tut. Organu – czyni w tej sytuacji (w przypadku, gdy drugi małżonek poza formalnym umożliwieniem zawarcia umowy, pozostaje bierny w jej wykonaniu) podatnikiem podatku od towarów i usług – w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy – tego małżonka, który dokonuje z tego tytułu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawcę.

Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, w pierwszej kolejności należy ustalić co jest przedmiotem dostawy: nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo własności gruntu. W tym celu należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Zatem istotne w omawianej sprawie jest, czy rozbiórka znajdującego się na nieruchomości – wskazanego przez Wnioskodawcę – budynku mieszkalno-gospodarczego – rozpocznie się przed planowaną dostawą.

Jak wynika z opisu sprawy, przed planowaną dostawą nieruchomości zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu rozbiórkę budynku mieszkalno-gospodarczego. W związku z uzyskaniem prawomocnego zamiennego pozwolenia na budowę – które obejmować będzie również pozwolenie na rozebranie budynku mieszkalno-gospodarczego Wnioskodawca zamierza założyć dziennik budowy oraz umieścić na terenie nieruchomości w widocznym miejscu tablicę informacyjną oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia. Teren budowy – obejmujący również rozbiórkę budynku mieszkalno-gospodarczego – będzie odpowiednio zabezpieczony. Prace rozbiórkowe zostaną wykonane w taki sposób aby budynek został wyburzony do samych fundamentów na moment sprzedaży – jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Na moment sprzedaży budynek mieszkalno-gospodarczy nie będzie budynkiem w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane, gdyż nie będzie stanowił konstrukcji wydzielonej z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie będzie posiadał dachu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro przed dostawą nieruchomości prace rozbiórkowe zostaną rozpoczęte i wykonane zostaną w taki sposób, że przedmiotowy budynek zostanie wyburzony do samych fundamentów, to dostawa ta będzie traktowana jako sprzedaż gruntu niezabudowanego.

W tej sytuacji zatem należy przeanalizować przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, który odnosi się do dostawy nieruchomości niezabudowanych i po spełnieniu przesłanek w nim zawartych daje możliwość zwolnienia od podatku VAT.

I tak, jak wynika ze wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ‒ zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepis art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie nieruchomość – będąca przedmiotem sprzedaży – znajduje się na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednak dla nieruchomości została wydana decyzja ostateczna o warunkach zabudowy z dnia 28 kwietnia 2010 r. na rzecz sprzedających, dotycząca warunków zabudowy dla inwestycji obejmującej budowę zespołu budynków usługowo-biurowych z magazynami, wraz z infrastrukturą techniczną. Decyzją ostateczną z dnia 2 kwietnia 2014 r. zatwierdzono również projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla sprzedających zespołu budynków usługowo-biurowych z magazynami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku z uwagi na zapisy w decyzji o warunkach zabudowy, z której wynika, że grunt przeznaczony jest pod zabudowę, przedmiotem sprzedaży będą tereny budowlane zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji powyższego, dla sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zaznacza się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest wykorzystywanie towarów, w tym również nieruchomości będącej przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

W analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowej nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży, była wykorzystywana w działalności gospodarczej związanej z najmem i dzierżawą gruntu pod banery reklamowe, z tytułu której Zainteresowany wystawiał faktury VAT, naliczając podatek od towarów i usług.

Zatem planowana dostawa nieruchomości będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie 3063-ILPP2-3.4512.51.2017.2.AG

1.  z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Jak już wskazywano powyżej, autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Na podstawie powołanych wyżej przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonuje czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – z tytułu przedmiotowej sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków, lecz wykorzystywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, podatnikiem podatku od towarów i usług –w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy będzie Wnioskodawca i w konsekwencji planowana dostawa będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku, to po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek wystawienia faktury z tytułu przedmiotowej sprzedaży na całą kwotę wartości nieruchomości i rozliczenia całości VAT.

Podsumowując, w związku z dostawą przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a planowana sprzedaż nieruchomości będzie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę z tytułu przedmiotowej sprzedaży na całą kwotę wartości nieruchomości i rozliczyć całość VAT.

Zauważa się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. A zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację, tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swą aktualność.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, wydana interpretacja stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla osoby, z którą pozostaje w związku małżeńskim, będącej współwłaścicielem nieruchomości.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.