Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1086.2016.2.TS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: W zakresie ustalenia jakich pracowników należy uznać za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; praca; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku 12 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Organu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym 13 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia jakich pracowników należy uznać za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia jakich pracowników należy uznać za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1086.2016.1.TS, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 13 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”), światowego lidera na rynku technologii automatyzacji projektowania w elektronice, i oferuje nowatorskie i kompleksowe rozwiązania i usługi związane z optymalizacją projektowania urządzeń elektronicznych. Wnioskodawca w ramach dwóch placówek zlokalizowanych w Polsce prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: „prace B+R”), polegające na opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT. Prowadzenie prac B+R jest jednym z głównych zakresów działalności Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca realizuje projekty badawczo-rozwojowe, które dotyczą innowacji produktowych. Celem prac B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę jest wspieranie rozwoju produktów oferowanych klientom przez Grupę na globalnym rynku technologii automatyzacji projektowania w elektronice (ang. Electronic Design Automation), używanych przez inżynierów w celu projektowania, analizowania, symulowania, modelowania, implementowania i weryfikowania systemów elektronicznych oraz ich komponentów. Jako główne obszary prac B+R Wnioskodawca wymienia rozwój oprogramowania, w tym rozwój algorytmów optymalizacji, rozwój architektury przepływu danych, rozwój systemów oraz modeli, wykorzystywanych w produktach służących do m.in.:

*   projektowania fizycznego aspektu PCB (ang. Printed Circuit Board, z pol. Obwody drukowane),
*   wspomagania projektowania PCB,
*   tworzenia i zarządzania danymi bibliotecznymi,
*   automatycznej synchronizacji danych,
*   tworzenia systemów powiązanych PCB,
*   tworzenia logicznych schematów,
*   optymalizacji połączeń w kontekście PCB,
*   optymalizacji modeli FPGA (ang. Field-Programmable Gate Array, z pol. Bezpośrednio programowalna macierz bramek),
*   zarządzanie danymi projektowymi.

Wnioskodawca, na mocy umowy (ang. „Software Development Services Agreement”) z podmiotem powiązanym (dalej: „X Corporation”), posiada w ramach Grupy status dostawcy usług rozwojowych. Spółka świadczy usługi badawczo-rozwojowe w zakresie m.in. rozwoju systemów i oprogramowania narzędziowego, rozwoju aplikacji oraz programowania. Zakres prac nie jest wyczerpujący, dlatego Spółka może realizować również inne prace związane z dostarczaniem usług badawczo-rozwojowych w ramach Grupy.

Wnioskodawca realizuje własne prace B+R w oparciu o strukturę złożoną z poszczególnych działów B+R, z których każdy prowadzi badania przemysłowe i prace rozwojowe dotyczące odrębnych aplikacji dedykowanych różnym obszarom projektowania PCB w różnych technologiach jest dodatkowo podzielony na zespoły tematyczne odpowiedzialne za realizację bardziej szczegółowych zadań badawczo-rozwojowych. Wnioskodawca aktywnie współpracuje z uczelnią wyższą, organizując i finansując kursy dla studentów, zapewniając im dodatkowo niezbędną infrastrukturę sprzętową do uczestnictwa w zajęciach. Wnioskodawca organizuje również płatne staże dla studentów. Wnioskodawca posiada rozbudowaną infrastrukturę badawczo-rozwojową, obejmującą również pomieszczenia laboratoryjne wyposażone w zaawansowaną aparaturę badawczą.

Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa jest dzięki wysoko kwalifikowanym zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Są to dedykowane zespoły pracowników. Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami B+R to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w szkoleniach wewnętrznych i zewnętrznych oraz udział w projektach badawczo-rozwojowych.

Około 95% osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R pozostaje w spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest regulaminem pracy oraz regulaminem wynagradzania. Praca osób zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R prowadzona i koordynowana jest w oparciu o wprowadzone w Spółce metodyki i oprogramowanie wspierające ich stosowanie.

Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju oprogramowania. Spółka w większości realizuje projekty B+R w oparciu o metodykę SCRUM, zgodną z manifestem AGILE, która zaliczana jest do zwinnych metod tworzenia oprogramowania. Metoda opiera się na podejściu iteracyjnym i przyrostowym oraz na bieżącym weryfikowaniu wyników kolejnych etapów prac i bieżącym wprowadzaniu poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy nad programem jest bieżące testowanie opracowywanego oprogramowania przez dedykowane zespoły, celem minimalizacji ilości błędów oraz wykrywaniem i poprawianiem ewentualnych błędów na wczesnym etapie realizacji projektów.

Zastosowanie metodyki SCRUM pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Struktura zatrudnienia w ramach działów odpowiedzialnych za prowadzenie prac B+R oparta jest na płaskiej strukturze szczeblowej, dokonującej podziału funkcji i odpowiedzialności między pracownikami. Struktura osób uczestniczących w pracach B+R, według mapowania opartego o metodykę SCRUM oraz wprowadzony w Spółce schemat rozwoju oprogramowania, zbudowana jest w oparciu o poszczególne grupy pracowników:

1.  Kierownik do Spraw Produkcji Oprogramowania (ang. Software Development Engineering Manager) – osoby aktywnie uczestniczące w pracach B+R. Do obowiązków kadry na niniejszym stanowisku należy m.in. organizacja, prowadzenie i koordynacja działania zespołu inżynierii oprogramowania. Kadra odpowiedzialna jest za wyniki w planowaniu, wyznaczanie i priorytetyzowanie celów, koszty, metody, realizację projektów, kwestie zarządzania personelem oraz tworzenie i utrzymanie wydajnego środowiska pracy. W zakresie rozwoju i wdrożenia produktu eksperci odpowiedzialni są za współpracę z innymi działami Spółki, w celu zrozumienia potrzeb i wymagań klientów. Inicjują i przedkładają projekty badawczo-rozwojowe w celu opracowania nowych i rozwinięcia istniejących produktów. Monitorują postęp rozwoju produktu, wprowadzają korekty i zapewniają rozsądne zastosowanie zasad inżynierii oraz odpowiednich badań, aby zagwarantować wsparcie umożliwiające osiągnięcie najwyższej jakości produktów i największą wydajność. W aspekcie procesu rozwoju i ulepszeń współpracują w zakresie określenia i rozpoczęcia projektów i programów technicznych, które prowadzą do polepszenia procesów i produktów, zmniejszenia kosztów i/lub zwiększenia zdolności produkcyjnej. W aspekcie zarządzania projektem identyfikują, określają i rekomendują cele i zakres projektów technicznych, komunikują kierownikom i/lub inżynierom technologom cele, zakres, metodologię oraz harmonogram projektów. Oceniają postęp techniczny projektów w celu zapewnienia rozsądnego zastosowania zasad inżynieryjnych oraz odpowiednich badań, aby zagwarantować wsparcie umożliwiające osiągnięcie najwyższej wydajności produktów końcowych oraz dokonują końcowej oceny wyników projektów badawczo-rozwojowych w celu zapewnienia osiągnięcia celów technicznych. Przygotowują i przedstawiają raporty nakreślające wyniki projektów technicznych oraz przedstawiają rekomendacje w celu wdrożenia oczekiwanych rezultatów.
2.  Lider Zespołu Inżynierii Oprogramowania (ang. Software Development Engineering Team Leader) oraz Inżynier Oprogramowania (ang. Software Development Engineer) – osoby aktywnie uczestniczące w pracach B+R. Do obowiązków kadry na niniejszych stanowiskach należy m.in. projektowanie i wdrożenie oprogramowania Mentor Graphics. Uczestniczą w i/lub prowadzą projekty rozwoju produktów, w tym opracowują specyfikację, projekty, harmonogramy, wdrożenie oraz utrzymanie tak, aby harmonogramy i wprowadzane na rynek oprogramowanie były przewidywalne i mierzalne względem celów i założeń projektowych. Eksperci w ramach swoich obowiązków odpowiedzialni są za projektowanie, ulepszanie, wdrażanie i wydawanie oprogramowania spełniającego wymagania w zakresie funkcjonalności, użyteczności, niezawodności, wydajności i możliwości dostarczenia wsparcia. Współpracują z innymi projektantami w miarę potrzeby, w celu zrozumienia i zarządzania wzajemnymi relacjami między zadaniami projektowymi, produktami oraz problemami z integracją ich przepływu. Uczestniczą w przeglądach i/lub kontrolach projektów, specyfikacji i kodów. Uczestniczą w i/lub przewodniczą w planowaniu i monitorowaniu projektu – śledzeniu zadań, podziale pracy oraz ustalaniu harmonogramu. Informują członków zespołów projektowych, sąsiednich zespołów, działy Quality Assurance, Customer Support oraz Marketingu o rodzajach ryzyka związanego z projektem i jego statusie. Ustalają powody i przedstawiają sprawozdania dotyczące ewentualnego niewykonania harmonogramów. Piszą specyfikacje funkcjonalne i projektowe oraz innego rodzaju dokumentację projektową. Dokonują przeglądu wewnętrznej i zewnętrznej dokumentacji produktu i dostarczają odpowiednie informacje innym, np. działom KPD (Knowledge Products Division), Quality Assurance, dostawcom zewnętrznym. Współpracują z działami Marketingu, Quality Assurance, Customer Support i, ewentualnie, sprzedaży i obsługi klienta w celu zrozumienia i wspierania potrzeb i wymagań klientów. Koordynują wysiłki z pracownikami działów Quality Assurance i Customer Support oraz członkami Release Team w celu zapewnienia jakości wydawanego oprogramowania. Zdobywają i aktualizują wiedzę o dostępnych narzędziach, językach i procesach uznanych za niezbędne do zapewnienia wsparcia projektowania, wdrożenia oraz wydawania bieżących i przyszłych wersji oprogramowania. Liderzy Zespołów Inżynierii Oprogramowania dodatkowo koordynują codzienne działania zespołu Software Engineering, częściowo odpowiedzialni za wyniki w planowaniu, wyznaczanie i priorytetyzowanie celów, realizację projektów, kwestie personalne oraz utrzymanie wydajnego środowiska pracy.
3.  Lider Zespołu Zapewnienia Jakości Oprogramowania (ang. Software Quality Assurance Team Leader), Kierownik ds. Zapewnienia Jakości Oprogramowania (ang. Quality Assurance Manager) oraz Inżynier ds. Zapewnienia Jakości Oprogramowania (ang. Software Quality Assurance Engineer) – osoby aktywnie uczestniczące w pracach B+R. Do obowiązków kadry na niniejszych stanowiskach należy m.in. zarządzanie, zrozumienie i zaspokojenie wymagań i oczekiwań klientów, włącznie z wprowadzeniem zmian, w celu dostarczenia jak najwyższej jakości systemów oraz zmaksymalizowania wydajności. Odpowiedzialni za testy, metody oraz procedury gwarantujące nieustanną poprawę standardów zapewnienia jakości oprogramowania, wdrożenie i określenie metodologii prowadzenia testów oraz standardów poprawy wyników, określenie i wdrożenie reguł, technik i metod projektowania w celu ustalenia celów związanych z zapewnieniem niezawodności i jakości. Koordynują codzienne działania zespołu Software Quality Assurance, częściowo odpowiedzialni za wyniki w planowaniu, wyznaczanie i priorytetyzowanie celów, realizację projektów, kwestie personalne oraz utrzymanie wydajnego środowiska pracy. Eksperci w ramach swoich obowiązków odpowiedzialni są za wspomaganie procesów i procedur jakości przez cały cykl życia produktu, włączając w to kontrole, przeglądy, wymagania oraz zwiększanie jakości. Wyznaczają oczekiwania jakościowe odnośnie produktów, tworzą plan pomiaru tych oczekiwań oraz gwarantują wykonanie tego planu. Są odpowiedzialni za przewidywalność harmonogramów oraz pomiar postępu w realizacji celów w kontekście wcześniej przyjętych założeń. Diagnozują programy i przedstawiają sprawozdania dotyczące ewentualnego niewykonania harmonogramów. Przekazują na czas problemy związane z funkcjonalnością oraz ich konsekwencje kierownictwu wyższego stopnia. Identyfikują poziom jakości wymagany w poszczególnych fazach cyklu życia produktu i zapewniają działanie produktu w środowisku roboczym klienta. Współpracują z klientami, działem marketingu i/lub działem Customer Support w celu zrozumienia ich potrzeb i wymagań. Zapewniają spójność planu odzyskiwania danych, w tym wersji kopii zapasowych j archiwalnych. Prowadzą rejestr wcześniej wykonanych weryfikacji i atestacji w celu zapewnienia powtarzalności wyników oprogramowania. Oceniają możliwości techniczne produktu, w tym łatwość obsługi, funkcjonalność, niezawodność oraz możliwość wykonania napraw. Przeprowadzają testy produktu pod kątem wad, ograniczeń i granic funkcjonalności (rozważają wszelkie okoliczności, w których produkt mógłby przestać działać poprawnie). Współpracują i koordynują – w miarę potrzeb – z działami Software Development i Quality Assurance na całym świecie. Dokonują przeglądu specyfikacji funkcjonalnej i projektowej oraz innego typu dokumentacji. Dokonują przeglądu wewnętrznej i zewnętrznej dokumentacji produktu i wersji oraz dostarczają odpowiednie informacje innym, np. wydziałowi KPD (Knowledge Products Division). Koordynują wysiłki podejmowane wspólnie z członkami zespołów Software Development oraz innych zespołów w celu zapewnienia należytej jakości publikowanych programów. Liderzy Zespołów oraz Kierownicy dodatkowo koordynują codzienne działania zespołu Software Quality Assurance, częściowo odpowiadając za wyniki w planowaniu, wyznaczanie i priorytetyzowanie celów, realizację projektów, kwestie personalne oraz utrzymanie wydajnego środowiska pracy.

W praktyce podział zadań i schemat pracy przedstawia się następująco:

Zasadnicza część rozwoju produktu dokonywana jest przez poszczególne zespoły projektowe, tj. zespoły zajmujące się rozwijaniem konkretnych funkcjonalności, modułów lub ich części. W skład zespołów projektowych wchodzą inżynierowie oprogramowania, inżynierowie zapewnienia jakości oprogramowania oraz Lider/Kierownik. Liderzy/Kierownicy Zespołów koordynują pracę zespołów inżynierów. Mają oni kompetencję w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi, częściowo ponoszą odpowiedzialność projektową. Dysponują czasem pracy inżynierów i przypisują ich do konkretnych zadań. Przedstawione powyżej opisy stanowisk są jedynie przykładowe i nie wyczerpują całego zakresu zadań i odpowiedzialności, ani też nie wszystkie zamieszczone w ramach opisów pozycje mają zastosowanie do wszystkich pracowników na danym stanowisku.

Praca w jednostkach B+R polega na opracowywaniu pojedynczych funkcjonalności, modułów lub ich części które później łączone są w produkt (wynik prac B+R). Opracowywane oprogramowanie składa się z modułów, a konkretne jednostki (zespoły) pracują nad konkretnym modułem lub jego częścią.

Kierownicy i Liderzy odpowiadają natomiast za cały projekt, ich zadaniem jest monitorowanie, aby rozwijane w poszczególnych jednostkach funkcjonalności lub moduły były zgodne z projektem, i zachowały odpowiednie parametry. Odpowiadają również za to, aby rozwijane w poszczególnych jednostkach funkcjonalności lub moduły składały się na funkcjonujący, spójny produkt.

Na etapie realizacji projektów B+R opracowywana jest dokumentacja techniczna i specyfikacyjna. Tworzenie dokumentacji technicznej jest pracą twórczą, a dokumenty stanowią unikatowe utwory.

Nad procesem tworzenia produktów będących wynikiem działalności B+R czuwa zespół zapewnienia jakości oprogramowania, składający się z osób na stanowiskach z grupy Inżynierów ds. Zapewnienia Jakości Oprogramowania oraz zajmujących stanowiska Liderów Zespołów Zapewnienia Jakości Oprogramowania oraz Kierowników ds. Zapewnienia Jakości Oprogramowania. Struktura ta odpowiedzialna jest za zarządzanie jakością w ramach działalności B+R, jednak ich praca nie ogranicza się do kontroli zgodności produktów z obowiązującymi wymaganiami i wytycznymi. Zajmują się oni wykrywaniem błędów w funkcjonalnościach, również na poziomie integracji funkcjonalności – pojedyncza funkcjonalność może wykazywać błędy dopiero w połączeniu z innymi funkcjonalnościami w ramach programu. Wydają ostateczne zatwierdzenie produktowi, bez którego dana funkcjonalność nie może znaleźć się w produkcie. Monitorują błędy wystawiając raporty i sprawdzając czas rozwiązania danego problemu. Ustawiają kryteria dla danego rozwiązania, ze względu na co mają możliwość jego zablokowania przed wdrożeniem na rynek. Stale analizują projekt przez metryki i narzędzia do analizy i mogą wpływać na jego ostateczny kształt inicjując rozwój kolejnych cech produktu.

Prace podejmowane w ramach działalności B+R wynikają bezpośrednio z potrzeb rynku. W zakresie kompetencji kadry projektowej pozostaje monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach oraz aktualnych potrzebach i wymaganiach oraz dostosowywanie produktu tak, aby w jak najlepszy sposób zaspokoić potrzeby rynku i klientów. Produkt jest monitorowany na całym cyklu jego życia, od projektu, przez cykl tworzenia i rozbudowy, aż po sprzedaż.

Wszystkie opisane wyżej działania w zakresie pracy nad oprogramowaniem mają wpływ na ostateczny kształt efektu prac B+R i stanowią pracę nad fazami produktu zakwalifikowanymi zgodnie z wewnętrznymi procedurami opartymi o metodykę SCRUM do prac badawczo-rozwojowych.

Spółka informuje ponadto, że w praktyce może wystąpić sytuacja, w której osoby zajmujące opisane wyżej stanowiska będą zajmowały się w ramach godzin pracy czynnościami niebędącymi realizacją działalności B+R. W szczególności mogą one wykonywać prace na rzecz innych działów lub podejmować czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla użytkownika). Główną kompetencją tych osób pozostaje jednak realizacja działalności B+R Spółki.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że przedstawiona powyżej struktura obejmuje wyłącznie działy zajmujące się realizacją prac badawczo-rozwojowych. W Spółce funkcjonują również inne działy, przykładowo działy wsparcia ogólnego, takie jak księgowość, dział informatyki, dział administracyjny czy dział kadr. Osoby zajmujące stanowiska w tych działach, choć częściowo wspierają strukturę zajmującą się prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, nie są przypisane bezpośrednio do tej strefy działalności, stąd takie rodzaje stanowisk nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Innymi słowy, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie struktur dedykowanych bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej Spółki, wyodrębnionych z całej struktury zatrudnienia Spółki.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 60, dalej: „ustawa o CIT”)), po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości dotyczące jej stosowania.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.). Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tego, czy wszyscy z pracowników zajmujących się realizacją prac B+R mogą zostać uznani za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem, wynagrodzenia których z pracowników mogą stanowić „koszty kwalifikowane” w rozumieniu i podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Ponadto, koszty nie są Spółce zwracane w jakiejkolwiek formie. Zgodnie z umową (ang. „Software Development Services Agreement”) z podmiotem powiązanym X Corporation, Wnioskodawca rozlicza realizowane prace na zasadzie koszt plus marża. W skład kosztów wchodzą poza kosztami bezpośrednio związanymi z prowadzonymi projektami, również koszty ogólne zarządu i inne ponoszone równolegle do prowadzonych prac.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Jakich pracowników należy uznać za „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 7 marca 2017 r. – data wpływu do tut. Organu 13 marca 2017 r.), za pracowników zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki, opisane w stanie faktycznym i którzy faktycznie wykonują taką pracę. Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że przedmiotem niniejszego pytania nie jest kwestia oceny, czy prowadzona przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (jest to element opisu stanu faktycznego), a jedynie, potwierdzenie, że pracownikami zatrudnionymi „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy Spółki, którzy mają odpowiednio sformułowany zakres obowiązków zawodowych w ramach umowy zawartej ze Spółką.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którym działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dalej w art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT zdefiniowano wspomniane w punkcie 26 tego samego artykułu badania naukowe oraz prace rozwojowe, które należy rozumieć w następujący sposób:

1.  Badania naukowe to:
    1.  badania podstawowe, czyli oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
    2.  badania stosowane, czyli prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
    3.  badania przemysłowe, czyli badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych;
2.  Prace rozwojowe to działania dotyczące nabywania, łączenia, kształtowania wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:
    1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
    2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca na mocy umowy (ang. „Software Development Services Agreement”) z podmiotem powiązanym X Corporation posiada w ramach Grupy status dostawcy usług rozwojowych. Spółka świadczy usługi badawczo-rozwojowe w zakresie m.in. rozwoju systemów i oprogramowania narzędziowego, rozwoju aplikacji oraz programowania. Zakres prac nie jest wyczerpujący, dlatego Spółka może realizować również inne prace związane z dostarczaniem usług badawczo-rozwojowych w ramach Grupy. Wnioskodawca w ramach dwóch placówek zlokalizowanych w Polsce prowadzi prace badawczo-rozwojowe polegające na opracowywaniu i rozwijaniu wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT. Prowadzenie prac B+R jest jednym z głównych zakresów działalności Wnioskodawcy. Obecnie Wnioskodawca realizuje projekty badawczo-rozwojowe, które dotyczą innowacji produktowych.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, realizowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w tzw. Podręczniku Frascati (Proposed Standard Practice for Surveys of Research and Experimental Development – Frascati Manual, wyd. szóste, OECD, 2002) gdzie wskazano, że działalność badawczo-rozwojowa (B+R) to pojęcie obejmujące pracę twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy, w tym wiedzy o człowieku, kulturze i społeczeństwie, a także wykorzystanie tych zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ponadto, jak wskazano w tzw. Podręczniku Oslo (OECD Proposed Guidelines for Collecting and Interpreting Technological Innovation Data – Oslo Manual, wyd. trzecie, OECD/EU/Eurostat, 2005) opracowywanie i udoskonalanie oprogramowania komputerowego (software development) zalicza się do działalności B+R, o ile z działaniami tymi wiąże się postęp naukowy lub technologiczny oraz/lub systematyczne eliminowanie elementu niepewności nauko wej/technologicznej. Tworzenie i udoskonalanie usług (services development) zaliczane jest do działalności B+R, jeśli prowadzi do nowej wiedzy lub wiąże się z wykorzystaniem nowej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej; kwota odliczenia wskazanych wyżej wydatków kwalifikowanych nie może przekroczyć 30% tych kosztów (art. 18d ust. 7 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace B+R od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i zrównane w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę. W opinii Spółki, na tej podstawie można argumentować, że wszelkie świadczenia wypłacane na rzecz Pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R, o ile stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy, mogą zostać przez Spółkę uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   koszty muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, oraz
*   koszty te muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie drugiego z wymienionych wyżej kryteriów, tj. uznania pracowników za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie, „przepisy PDOPrU nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem, zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika. (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016). Z tego względu, w opinii Spółki, za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, w myśl zawartej umowy o pracę wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Spółka w tym miejscu wskazuje, że cel taki wynika z załączników do umów o pracę zawierających opis stanowisk pracy przytoczonych w niniejszym wniosku, jak również w sposób dorozumiany poprzez faktyczne wykonywanie tych prac.

Ze względu na fakt, że art. 18d został wprowadzony do ustawy o CIT stosunkowo niedawno (przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.), na tą chwilę nie są dostępne jeszcze wyroki, w których sądy dokonywałyby wykładni pojęcia „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”. W takiej sytuacji, w opinii Spółki, należy posłużyć się wykładnią analogicznego pojęcia „celu”, użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczącego definicji kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że wydatek należy uznać za poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu nie tylko w przypadku, gdy rzeczywiście doprowadził do osiągnięcia tego przychodu, ale również wówczas, gdy podatnik mógł obiektywnie oczekiwać rezultatu w postaci osiągniętego przychodu. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2286/12, „analiza użytego zwrotu „w celu osiągnięcia przychodu” wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.” Analogiczna teza została postawiona w wyrokach NSA z 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2464/13 oraz z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12.

W analogii do powyższej linii interpretacyjnej, w opinii Spółki, należy stwierdzić, że za pracowników zatrudnionych „w celu” realizacji działalności B+R należy uznać takich pracowników, którzy obiektywnie mogą przyczynić się do prowadzenia prac B+R, nie jest natomiast konieczne powstanie faktycznego efektu wyników pracy tych osób. Stąd, jeśli zatrudnione osoby mają wystarczające kompetencje do uczestniczenia w projektach B+R lub wspierania tych projektów, a zatem obiektywnie mogą mieć wkład w realizację działalności B+R, a dodatkowo w zakresie ich obowiązków pozostaje praca w obszarze B+R, osoby takie mogą zostać uznane za zatrudnione w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

Ponadto zdaniem Spółki, istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac B+R. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę jako zakres kompetencji wskazuje czynności stanowiące realizację czynności kwalifikujących się do działalności B+R. Pracownik, aby jego wynagrodzenie stanowiło koszt kwalifikowany, musi faktycznie w takich pracach uczestniczyć.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, za pracowników zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki, opisane w stanie faktycznym, i którzy faktycznie wykonują taką pracę. Wnioskodawca zaznaczył przy tym ponownie, że przedmiotem niniejszego pytania i odpowiedniego stanowiska, nie jest kwestia oceny, czy prowadzona przez Spółkę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (jest to element opisu stanu faktycznego – winno być zdarzenia przyszłego), a jedynie, potwierdzenie, że pracownikami zatrudnionymi „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” są pracownicy Spółki, którzy mają odpowiednio sformułowany zakres obowiązków zawodowych w ramach umowy zawartej ze Spółką.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.