Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-413/12-2/IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: uwzględnienia obrotu z tytułu udzielania poręczeń przy wyliczaniu proporcji
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; odsetki; pożyczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu udzielania poręczeń przy wyliczaniu proporcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania obrotu z tytułu udzielania poręczeń przy wyliczaniu proporcji.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 1 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-413/12/IK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 sierpnia 2012 r. znak: IBPP2/443-413/12/IK wniósł pismem z 14 sierpnia 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie lub zmianę interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 14 września 2012 r. znak: IBPP2/4432-58/12/IK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu udzielania poręczeń przy wyliczaniu proporcji.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 1 sierpnia 2012 r. znak: IBPP2/443-413/12/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 12 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 1 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1828/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 1 sierpnia 2012 r. znak: IBPP2/443-413/12/IK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1828/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1508/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 26/15 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 26/15 N. S.A. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uwzględnienia obrotu z tytułu udzielania poręczeń przy wyliczaniu proporcji wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

N.S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem działającym w branży wydobywczej. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest holenderska spółka (dalej: Spółka matka).

Struktura działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, zgodnie z umową spółki i wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest m.in. wydobywanie węgla kamiennego, wydobywanie węgla brunatnego, górnictwo gazu ziemnego, górnictwo rud żelaza, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność wydobywcza stanowi podstawowy przedmiot działalności Spółki, dla którego została ona powołana.

Spółka nie rozpoczęła dotychczas swojej podstawowej działalności, gdyż prowadzi działania przygotowawcze, niezbędne do jej rozpoczęcia. W chwili obecnej Spółka znajduje się w fazie realizacji wieloletnich inwestycji w zakresie eksploatacji pokładów węgla, zwłaszcza w C., Zakład G. 1. Po zakończeniu tej inwestycji, Spółka będzie prowadzić kopalnię, w której zatrudnienie może znaleźć ponad 2 tys. osób. Spółka szacuje, iż w ciągu kilku najbliższych lat - tj. po zakończeniu ww. procesu inwestycyjnego będzie uzyskiwać pierwsze przychody ze swojej podstawowej działalności gospodarczej - działalności wydobywczej węgla kamiennego.

Obecnie w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uzyskuje przychody z usług wynajmu nieruchomości. Ponadto, w niewielkim zakresie Spółka dokonuje sprzedaży metanu z pokładów węgla kamiennego, a także sprzedaży materiałów odzyskanych z rozbiórki urządzenia (środka trwałego w budowie) oraz odsprzedaży energii elektrycznej. Spółka uzyskuje również przychody z tytułu odsetek z lokat w systemie cash poolingu w grupie kapitałowej.

W 2010 r. Wnioskodawca podpisał umowę ze Spółką matką dotyczącą odpłatnego poręczenia przez Wnioskodawcę obligacji wyemitowanych przez Spółkę matkę. Na podstawie podpisanej umowy, Spółka matka zobowiązała się do zapłacenia na rzecz Wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej, która, zgodnie z umową, ma być wniesiona w ośmiu równych rocznych ratach.

Na podstawie umowy z 2011 r. Spółka udzieliła również poręczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę matkę. Okres poręczenia obejmuje 3 lata i zakończy się przed rozpoczęciem wydobycia węgla kamiennego. W związku z poręczeniem kredytu przez Wnioskodawcę, Spółka matka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej płatnej w trzech rocznych ratach.

Mając na uwadze powyższe, obecnie Spółka uzyskuje przychody z:

*   czynności opodatkowanych VAT: wynajmu nieruchomości, odsprzedaży energii elektrycznej, sprzedaży metanu z pokładów węgla kamiennego oraz sprzedaży materiałów odzyskanych z rozbiórki urządzenia (środka trwałego w budowie),
*   czynności niepodlegających VAT ze względu na miejsce świadczenia usług poza Polską: odpłatne udzielenie wspomnianych powyżej poręczeń na rzecz Spółki matki, gdyby jednak usługi te były opodatkowane w Polsce, podlegałyby zwolnieniu z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT),
*   działalności nie objętej zakresem VAT: rozliczeń w ramach cash poolingu w grupie.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie rozpoczęła dotychczas swojej podstawowej działalności w zakresie wydobywczym (prowadzone są w tym zakresie inwestycje), czynności polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz Spółki matki generują ok. 90% jej przychodów z działalności objętej zakresem opodatkowania VAT. Pozostałe 10% przychodów Wnioskodawcy stanowią przychody z usług najmu i pozostałych czynności opodatkowanych (np. sprzedaż metanu z pokładów węgla).

Spółka nie oferuje obecnie i nie zamierza oferować w przyszłości usług odpłatnego poręczania kredytów lub obligacji usługobiorcom spoza grupy kapitałowej. Dodatkowo, należy wskazać, że usługi odpłatnego udzielania poręczeń nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy (nie zostały wskazane w umowie spółki i nie zostały uwzględnione we wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego jako przedmiot działalności gospodarczej Spółki). Spółka nie prowadzi bowiem w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Dokonane poręczenia mają charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności Spółki i dotyczą wyłącznie transakcji finansowych Spółki matki oraz spółek w grupie kapitałowej.

Dotychczas (tj. w latach 2010-2012) Spółka wystawiła cztery faktury z tytułu udzielonych poręczeń dla Spółki matki w łącznej kwocie ok. 167 tys. EURO. Jedna faktura (ok. 26 tys. EURO) dotyczy poręczenia kredytu a trzy (każda po 47 tys. EURO) poręczenia emisji obligacji.

W przyszłości czynności polegające na udzielaniu poręczeń transakcji finansowych na rzecz spółek z grupy kapitałowej będą miały marginalny udział kwotowy na tle podstawowej działalności Spółki i będą generować znikomą część jej przychodów (o ile w ogóle będą miały miejsce). Zgodnie z opracowanym planem biznesowym, Spółka szacuje, że w latach 2017 - 2058 jej średni roczny przychód ze sprzedaży węgla będzie wynosić ponad 1 miliard PLN netto (nie uwzględniając waloryzacji cen tj. wpływu inflacji).

Wydatki ponoszone przez Spółkę.

Oprócz kosztów inwestycji w zakresie działalności wydobywczej oraz wydatków związanych z usługami najmu. Spółka ponosi również koszty ogólne (takie jak koszty zarządu, biurowe, administracyjne, itp.) Tego rodzaju wydatki dotyczą całokształtu prowadzonej przez Spółkę działalności i nie ma możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do konkretnego rodzaju sprzedaży Wnioskodawcy (obecnej lub przyszłej).

W szczególności, bezpośrednia alokacja nie jest możliwa w odniesieniu do kosztów ogólnych, które w części dotyczą usług odpłatnego udzielenia poręczeń na rzecz Spółki matki. Jeśli chodzi o zaangażowanie aktywów i zasobów Spółki w tym zakresie, w związku ze świadczonymi usługami poręczenia zaangażowane są tylko dwie osoby spośród pracowników Spółki: pracownik Działu Księgowości oraz jeden członek zarządu. Pracownik Działu Księgowości odpowiada za wystawianie faktur i rozliczanie tych usług (ich ujęcie księgowe i podatkowe oraz kwestie przelewów bankowych w tym zakresie). Pracownik Działu Księgowości dokonuje raz na miesiąc księgowania transakcji, a także wystawia z tego tytułu jedną lub dwie faktury rocznie. Natomiast członek zarządu odpowiada za dokonanie uzgodnień i zawarcie wyżej wymienionych umów (jak wskazano powyżej, podpisano jedynie dwie umowy w zakresie poręczeń).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi odpłatnego poręczenia kredytu oraz wyemitowanych obligacji stanowią czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi odpłatnego poręczenia kredytu i emisji obligacji, jako czynności niezwiązane z podstawową działalnością Spółki oraz mające charakter poboczny w stosunku do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, należy uznać za czynności dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, czynności te nie powinny być uwzględniane przez Spółkę w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego a czynności sporadyczne na gruncie ustawy o VAT.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem jednej z fundamentalnych zasad leżących u podstaw konstrukcji podatku VAT - zasady neutralności. Konstrukcja podatku naliczonego ma na celu, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność opodatkowaną od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 Rompelman).

Należy podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, a nie szczególnym przywilejem, czy też wyjątkiem od zasady. Jest to o tyle istotne, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT powinny nie tylko wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa, ale również jako lex specialis godzące w samą istotę podatku VAT, powinny one być interpretowane w sposób wąski. Oznacza to zatem, iż interpretacja przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być nakierowana na zapewnienie podatnikom możliwości realizacji tego prawa w maksymalnym możliwym stopniu, zaś wszelkie ograniczenia należy stosować oszczędnie, wyłącznie w przypadkach absolutnie tego wymagających z punktu widzenia spójności systemu podatku VAT.

W ustawie o VAT wyrazem powyższej zasady jest art. 86 ust. 1 (stanowiący implementację art. 168 Dyrektywy VAT), zgodnie z którym „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”.

Prawo do odliczenia VAT uzależnione jest zatem od wykazania związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi (w całości lub części). Przy czym pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje wówczas, gdy zakupy wykorzystywane są wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast jeśli dokonywane zakupy dotyczą wyłącznie czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających opodatkowaniu (nieobjętych zakresem VAT), podatnik pozbawiony jest prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Może istnieć również pewna pula zakupów, które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT. W pierwszej kolejności przepisy przewidują dokonanie bezpośredniej alokacji tego typu zakupów do określonego rodzaju sprzedaży (np. według określonych kluczy alokacji). Wynika to z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

W sytuacji gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie poszczególnych zakupów do danego rodzaju działalności, wówczas zastosowanie znajdzie odliczenie proporcjonalne w oparciu o tzw. współczynnik sprzedaży. Przykładem tego typu zakupów mogą być koszty ogólne ponoszone przez podatników świadczących zarówno usługi opodatkowane jak i zwolnione. Jak wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższą proporcję ustala się, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W zakresie niniejszego zapytania istotne znaczenie ma art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Przepis ten wyłącza z kalkulacji struktury sprzedaży służącej jako wskaźnik odliczenia podatku naliczonego określone transakcje dotyczące nieruchomości oraz usług finansowych zwolnionych z VAT, jeśli są one dokonywane „sporadycznie". Transakcje takie, z uwagi na ich „poboczny” charakter a jednocześnie często znaczny wolumen, zniekształcałyby bowiem roczną proporcję sprzedaży podatnika, która ma odzwierciedlać przeciętny (średni) udział czynności opodatkowanych w łącznym obrocie podatnika w danym roku. Współczynnik ten wykorzystywany jest do wyliczenia podlegających odliczeniu kwot podatku naliczonego wynikających z zakupów dotyczących ogólnej działalności podatnika, związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami zwolnionymi. Chodzi zatem o to, aby odliczenie podatku naliczonego od tzw. kosztów ogólnych zostało dokonane w odpowiedniej proporcji określonej według typowej sprzedaży dokonanej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, bez uwzględniania transakcji nietypowych, wykraczających poza standardowy zakres prowadzonej działalności.

W konsekwencji, wliczenie obrotu z tytułu wskazanych czynności przy kalkulacji współczynnika sprzedaży, w szczególności w odniesieniu do usług o charakterze finansowym zwolnionych z VAT, mógłby ograniczać możliwość realizacji podstawowego prawa podatników - prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których nie można przyporządkować do określonego rodzaju sprzedaży.

W celu wyłączenia określonych czynności z kalkulacji współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT konieczne jest zatem łączne spełnienie dwóch warunków:

i) czynności te muszą być klasyfikowane jako transakcje dotyczące nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, oraz

ii) czynności te muszą być dokonywane sporadycznie.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym oba powyższe warunki są spełnione w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług polegających na udzieleniu poręczenia kredytu oraz obligacji:

i) usługi te są wymienione w art. 43 ust. 1 w pkt 39 ustawy o VAT - przepis ten obejmuje usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (w tym kontekście nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie wykazuje z tego tytułu sprzedaży zwolnionej, lecz niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, ze względu na określenie miejsca świadczenia usług w kraju siedziby usługobiorcy, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT), oraz

ii) usługi te mają charakter „sporadyczny" w rozumieniu tego pojęcia wynikającym z Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału, co Spółka szczegółowo uzasadnia w dalszej części wniosku.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, obrót uzyskany przez Spółkę z tytułu poręczenia na rzecz Spółki matki kredytu oraz obligacji nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacja pojęcia „sporadyczność”

Ustawa o VAT nie definiuje terminu „czynności dokonywane sporadycznie”. Z uwagi natomiast na fakt, że art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację przepisów VI Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC), zastąpionej od 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę VAT, w celu dokonania wykładni tego terminu należy posłużyć się uregulowaniami Dyrektywy VAT oraz unijnym dorobkiem orzeczniczym w tym zakresie.

Dokonanie takiej wykładni jest tym bardziej uzasadnione, że językowa (słownikowa) interpretacja sformułowań zawartych w ustawie o VAT oraz Dyrektywie VAT (zarówno w polskiej, jak i angielskiej wersji językowej) prowadzi do odmiennych rezultatów i wniosku, że przepis ustawy o VAT różni się językowo od uregulowań zawartych w Dyrektywie VAT.

Dokonanie wykładni językowej terminu „czynności dokonywane sporadycznie" wyłącznie na gruncie przepisów ustawy o VAT, w szczególności w oparciu o definicję słownikową pojęcia „sporadyczny", prowadziłoby do mylącego wniosku, iż głównym kryterium oceny, czy dane czynności należy uwzględnić w kalkulacji współczynnika sprzedaży, jest częstotliwość ich wykonywania. Natomiast jak wynika z analizy odpowiednich regulacji unijnych i ich wykładni dokonanej w tym zakresie przez TSUE, użyte w tym przepisie sformułowanie ma zupełnie odmienne znaczenie.

Zgodnie z art. 174 ust. 2 pkt b Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu nie uwzględnia się „wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi" (lub pobocznymi, incydentalnymi - w zależności od przyjętej wersji tłumaczenia angielskiego słowa incidental). Analogiczne sformułowania zawierała VI Dyrektywa obowiązująca do końca 2006 r.

W angielskiej wersji językowej Dyrektywy VAT posłużono się pojęciem incidental transactions, które w piśmiennictwie tłumaczy się między innymi jako transakcje okazjonalne (Bartosiewicz A., VAT Komentarz, 6. wydanie, stan prawny: 10 stycznia 2012 r.. Warszawa 2012, str. 962), Ponadto wskazuje się również na fakt, iż „transakcje zawierane „okazjonalnie” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „okazjonalności” odnosi się zatem nie do częstotliwości występowania danego zdarzenia, a raczej jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Można zatem uznać, że pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż \[..\] określenie „czynności dokonywane sporadycznie". (Bogdanowska H., Chomluk M., Transakcje dotyczące papierów wartościowych na gruncie VAT, M. Pod. 2005, nr 9, str. 23).

Autonomia prawa Unii Europejskiej - orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na wskazane powyżej różnice między wersją polską i angielską Dyrektywy VAT oraz terminem użytym w ustawie o VAT, wykładnia językowa przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a także wykładnia przepisów Dyrektywy VAT dokonana wyłącznie na podstawie jednej wersji językowej, nie powinna determinować wyłączenia lub nie obrotu osiągniętego z tytułu danej czynności z kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy bowiem uznać, że sformułowanie zawarte w art. 174 ust. 2 pkt b Dyrektywy VAT stanowi autonomiczne pojęcie prawa unijnego. Jako że, analogicznie do ustawy o VAT, przepisy Dyrektywy VAT nie zawierają definicji pomocniczych (sporadycznych) transakcji finansowych, w celu określenia, czy dana kategoria usług świadczonych przez podatnika powinna być uwzględniona w proporcji dającej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, kluczowa jest analiza orzecznictwa Trybunału w tym zakresie.

W kontekście wniosku Spółki szczególnie istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa da Desenvoivimento Mineiro SGPS SA (dalej: EDM), w którym kwestia sporadycznych transakcji finansowych była analizowana w odniesieniu do stanu faktycznego zbliżonego do sytuacji Wnioskodawcy. Przedmiotem analizy Trybunału była możliwość uznania za transakcje sporadyczne czynności polegających m.in. na udzielaniu pożyczek, generujących przychód zdecydowanie wyższy niż osiągany przez spółkę z jej podstawowej działalności. Spółka EDM również prowadziła inwestycje (w ramach konsorcjum) związane z działalnością w branży wydobywczej (poszukiwań złóż mineralnych w różnych rejonach Portugalii i badania opłacalności ich wydobycia), a jednocześnie uzyskiwała przychody z transakcji finansowych.

W wyroku tym Trybunał uznał, że skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe może stanowić jedynie wskazówkę przy analizie czy transakcje powinny być uważane za pomocnicze (sporadyczne), jednakże okoliczność ta nie jest wystarczająca do tego, aby przesądzić, że nie mogą one zostać wyłączone z proporcji jako transakcje pomocnicze. TSUE zaznaczył jednocześnie, iż kluczowe jest ustalenie, czy badane transakcje obejmują istotne czy też ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem Trybunału, jeżeli w celu świadczenia usług finansowych podatnik wykorzystuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane VAT, świadczone usługi finansowe nie powinny wpływać na obliczanie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Warto zaznaczyć, że w uzasadnieniu do wyroku w sprawie C-77/01 EDM Trybunał przytoczył także stanowisko Komisji Europejskiej i w motywie 46 wskazał, że zdaniem Komisji Europejskiej, nawet w sytuacji gdy zysk z transakcji finansowych dokonywanych przez podatnika przekraczałby zysk z działalności podstawowej, nie oznacza to, że dane transakcje finansowe nie mogą zostać uznane za sporadyczne. W ocenie Komisji Europejskiej, w sytuacji będącej przedmiotem analizy w przedmiotowym orzeczeniu, gdy podstawowa działalność podatnika (EDM) w zakresie poszukiwania i badania złóż jest zyskowna w perspektywie średnioterminowej, a nawet może okazać się niezyskowna w dłuższym okresie, włączenie pobocznych transakcji finansowych do obliczenia proporcji, w której podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego, prowadziłoby do zniekształcenia proporcji określającej kwotę podatku VAT podlegającego odliczeniu, a w konsekwencji poddawałoby w wątpliwość zasadę neutralności VAT.

Kryteria wyznaczające zakres transakcji pomocniczych wyłączonych z proporcji TSUE określił także w wyroku z 11 lipca 2006 r. w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL Trybunał orzekł, iż w przypadku spółki zajmującej się zarządzaniem nieruchomościami, która dokonuje inwestycji finansowych (polegających na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców) nie mogą one zostać uznane za czynności o charakterze pomocniczym (incydentalnym) ponieważ stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie zasadniczej działalności firmy zarządzającej nieruchomościami”.

W oparciu o ten wyrok należy zatem uznać, że finansowe transakcje pomocnicze (incydentalne) podlegające wyłączeniu przy kalkulacji współczynnika sprzedaży to takie, które nie stanowią bezpośredniego, stałego oraz koniecznego uzupełnienia zasadniczej, podstawowej działalności firmy. Tego rodzaju czynności nie powinny wpływać na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, aby nie zaburzać struktury sprzedaży wynikającej z podstawowej działalności podatnika, a tym samym nie ograniczać bezzasadnie jego prawa do odliczenia podatku VAT naliczanego od tzw. kosztów ogólnych.

Analogiczne tezy zawarł TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. W ocenie TSUE dana transakcja nie może być uznana za sporadyczną (pomocniczą, okazjonalną - w zależności od tłumaczenia użytego w Dyrektywie VAT angielskiego wyrazu Incidental), jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podatnika lub jeżeli dokonywanie tej transakcji skutkuje znacznym wykorzystaniem towarów i usług podlegających VAT.

W świetle powołanych wyroków Trybunału z transakcją sporadyczną (pomocniczą) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, mamy do czynienia w sytuacji gdy:

1.  transakcja nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika:
2.  aktywa oraz usługi opodatkowane VAT są wykorzystywane do wykonania tej czynności tylko w niewielkim stopniu.

Czynności Spółki jako czynności sporadyczne

Odnosząc powyższe przesłanki do sytuacji Wnioskodawcy, należy uznać, iż przedstawione w stanie faktycznym usługi Spółki polegające na poręczeniu kredytu oraz poręczeniu emisji obligacji spełniają powyższe kryteria pozwalające uznać je za czynności, których nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie prowadzi, ani nie zamierza prowadzić działalności finansowej w zakresie odpłatnego udzielania poręczeń skierowanej do szerokiego grona usługobiorców. Usługi te są świadczone obecnie na rzecz Spółki matki, a w przyszłości Spółka nie wyklucza, że mogą być one potencjalnie świadczone na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej. Pomimo iż czynności polegające na udzieleniu poręczeń kredytu i obligacji generują obecnie przeważającą część przychodów Spółki z działalności podlegającej regulacjom VAT (Spółka uzyskuje również przychody z cash poolingu, ta działalność jednak znajduje się poza zakresem VAT i nie jest uwzględniana w kalkulacji współczynnika sprzedaży), czynności te mają charakter poboczny i nie stanowią podstawowej działalności Wnioskodawcy, ani też jej bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia. Tego rodzaju działalność nie została wymieniona w umowie spółki ani wpisie do KRS. Poręczenia te wynikają z konieczności wsparcia Spółki matki w procesie pozyskiwania środków finansowych, nie są natomiast nakierowane na uczynienie z nich stałego źródła przychodów Wnioskodawcy. Istotny obecnie udział poręczeń w łącznych obrotach Spółki (obecnie oprócz nich Spółka uzyskuje przychody z tytułu wynajmu nieruchomości, sprzedaży metanu, materiałów odzyskanych z rozbiórki urządzenia - środka trwałego oraz odsprzedaży energii elektrycznej) wynika z faktu, iż Spółka prowadzi na szeroką skalę inwestycje w działalność wydobywczą, która w ciągu kilku lat powinna zacząć generować istotne kwotowo przychody. Jak wskazano w stanie faktycznym, zgodnie z planami biznesowymi Spółki, roczne obroty netto z tytułu podstawowej działalności (wydobywczej) wynosić mają około 1 mld zł, co skutkowałoby ułamkowym (poniżej 0,03%) udziałem transakcji finansowych w łącznych obrotach podlegających regulacjom VAT, przy założeniu, że w ogóle transakcje te miałyby miejsce.

Należy także podkreślić, iż w świadczenie usług poręczania kredytu oraz emisji obligacji Spółka angażuje w niewielkim stopniu aktywa opodatkowane (ułamek kosztów ogólnych) jak również w minimalnych stopniu zasoby ludzkie (tylko jeden pracownik Działu Księgowego oraz jeden członek zarządu są zaangażowani w tę działalność, co istotne, większość ich obowiązków wynikających ze stosunku pracy obejmuje inne obszary działalności Spółki).

W tym kontekście warto również podkreślić, iż w świetle orzecznictwa TSUE, w celu określenia, czy mamy do czynienia z transakcją sporadyczną w rozumieniu ustawy o VAT, nie ma znaczenia częstotliwość dokonywanych transakcji. Podobnie, skala generowanego dochodu, nie powinna decydować o braku i możliwości uznania danej transakcji za sporadyczną.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w doktrynie, zgodnie z którą w kontekście uznania transakcji finansowych za sporadycznie (pomocnicze), „mylące jest określenie sporadyczne”, bowiem sama częstotliwość dokonywania czynności nie ma znaczenia. Nie jest ważny również rozmiar uzyskiwanych dochodów. Istotne jest wykonywanie czynności poza główną działalnością i z minimalnym wykorzystaniem aktywów, od których odliczono VAT naliczony”. (Varga W., glosa do wyroku TSUE z dnia 2 kwietnia 2004 r. C-77/01, Teza nr 2, LEX 2009).

W świetle powyższego, wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie udzielania odpłatnie poręczeń kredytu i emisji obligacji stanowią transakcje dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, interpretowanego zgodnie z Dyrektywą VAT i orzecznictwem TSUE, bowiem:

i) nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki (przyszłej działalności wydobywczej), lecz są to jedynie czynności poboczne;

ii) nie są związane z podstawową działalnością Spółki i nie zostały wymienione jako przedmiot działalności Spółki w umowie spółki i KRS;

iii) Spółka wykorzystuje niewielką ilość aktywów (kosztów ogólnych) oraz zasobów ludzkich w celu świadczenia przedmiotowych usług.

Stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

Na konieczność uwzględnienia orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni terminu „czynności dokonywane sporadycznie” wyraźnie wskazuje się również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż:

„Sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika.

W podobnym duchu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18 stycznia 2012 r. sygn. I SA/Po 640/11, w którym stwierdził:

„Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne, marginalne do działalności gospodarczej podatnika.”

Znaczenie orzecznictwa TSUE w kontekście oceny, czy świadczenie określonych usług stanowi czynności sporadyczne w rozumieniu ustawy o VAT podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 24 listopada 2010 r., sygn. I SA/Kr 1467/10, w którym potwierdził, iż udzielenie przez podatnika kilkunastu pożyczek przy niewielkim wykorzystaniu aktywów, od których odliczono VAT naliczony, wypełnia dyspozycję art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2809/10, dotyczącym firmy prowadzącej podstawową działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, która poza główną działalnością udzielała pożyczek podmiotom z grupy kapitałowej. W ocenie sądu wliczanie do współczynnika transakcji, które mają marginalny związek z odliczanym podatkiem naliczonym (tj. obrotu z tytułu odsetek od pożyczek) powodowałoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Na istotność orzecznictwa TSUE w omawianym aspekcie zwracają również uwagę organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 26 października 2010 r. sygn. IBPP2/443-609/10/RSz, dotyczącej spółki deweloperskiej, która udzieliła pożyczki spółce z grupy (i nie wykluczała udzielania podobnych pożyczek w przyszłości), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż w celu interpretacji terminu „sporadyczny" należy odnieść się do orzecznictwa TSUE, oraz wskazał, że „Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności.” Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej „(\`(...)\`) aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.”

Zatem, w ocenie organu podatkowego, jeżeli świadczenie usług finansowych nie jest stałym i/lub niezbędnym elementem prowadzonej przez podatnika działalności, jest działaniem o charakterze marginalnym przy niewielkim wykorzystaniu posiadanych aktywów, istnieją podstawy do uznania świadczonych usług finansowych za czynności sporadyczne w rozumieniu ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2011 r. sygn. ILPP2/443-782/11-2/MR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „(\`(...)\`) kwota otrzymanych odsetek z tytułu zobowiązań wekslowych sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować je jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy i art. 174 ust. 2 Dyrektywy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pak uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności.

Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika" W powyższej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż w sytuacji gdy obrót uzyskany przez podatnika (działającego na rynku nieruchomości) z tytułu odsetek od należności wekslowych nie będzie miał charakteru podstawowej działalności i nie będzie konieczny do prowadzenia działalności głównej, nie powinien być on uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowanie

Obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z prawem unijnym. Fakt ten był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W celu dokonania wykładni przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w kontekście zdefiniowania pojęcia „sporadyczności”, należy zatem uwzględnić przepis art. 174 ust. 2 pkt b Dyrektywy VAT, stosujący pojęcie „pomocniczych transakcji finansowych”, które zdaniem Spółki, należy traktować jako autonomiczne pojęcie prawa Unii Europejskiej.

Z uwagi na brak definicji „pomocniczych transakcji finansowych” w Dyrektywie VAT oraz „czynności dokonywanych sporadycznie" w ustawie o VAT, kluczowego znaczenia nabiera orzecznictwo TSUE w tym zakresie, na co również zwracają uwagę sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Jak wykazano powyżej, w świetle orzecznictwa TSUE, usługi świadczone przez Spółkę polegające na odpłatnym udzieleniu poręczeń kredytu i emisji obligacji spełniają przesłanki do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie. Usługi te nie stanowią bowiem bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia zasadniczej działalności Spółki (przyszłej działalności wydobywczej) oraz w celu ich świadczenia Spółka jedynie w minimalnym stopniu wykorzystuje aktywa opodatkowane VAT i zasoby ludzkie. Usługi te stanowią wsparcie Spółki matki w procesie pozyskiwania środków finansowych, nie są skierowane do odbiorców spoza grupy kapitałowej, co potwierdza brak wpisania tego rodzaju działalności w umowie spółki i KRS.

Należy podkreślić, iż po zakończeniu inwestycji w zakresie wydobycia kopalin, przychody z usług odpłatnego poręczania będą stanowiły margines przychodów Spółki. Biorąc po uwagę obecne roczne przychody z tytułu usług finansowych (ok. 290 tys. PLN) i szacowane roczne przychody z tytułu sprzedaży węgla (ok. 1 mld zł), te pierwsze stanowiłyby drobny ułamek (0,03%) łącznych obrotów Spółki podlegających regulacjom VAT. W przyszłości będą one zatem zupełnie nieistotne w skali działalności Spółki. Fakt, iż obecnie przychody z poręczeń stanowią istotny udział w przychodach Wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na traktowanie ich jako pomocniczych transakcji finansowych (w rozumieniu Dyrektywy VAT) i tym samym czynności dokonywanych sporadycznie w myśl przepisów o VAT. Wynika to wyłącznie z tego, iż Spółka jest w fazie inwestycji w zakresie swojej podstawowej działalności.

W efekcie, świadczone przez Spółkę usługi odpłatnego poręczenia kredytu oraz obligacji, nie powinny być uwzględnianie w kalkulacji struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która służy określeniu kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ani też czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Pierwowzór dla normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi przepis art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1 ze zm.). Zgodnie z art. 174 ust. 1 i 2 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15, „termin „sporadyczne”, jak i obecnie obowiązujący termin „pomocnicze”, wskazuje na odniesienie, które w korelacji poszczególnych świadczeń zwolnionych do całkowitej, zasadniczej sfery działalności przedsiębiorcy oznacza pewną uboczność, akcesoryjność, marginalność. W sprawie analizowane przepisy obowiązywały w wersji, która stanowiła o "sporadycznym" charakterze czynności i jakkolwiek nie oddawało ono prawidłowo zapisu Dyrektywy 112, to w perspektywie wykładni celowościowej należy oceniać, że oba określenia mają punkty zbieżne, pozwalające na prawidłową interpretację; świadczenia wykonywane sporadycznie z założenia nie stanowią zasadniczego przedmiotu działalności przedsiębiorcy a duża częstotliwość transakcji może z kolei wpłynąć na ocenę, że nie są one marginalne (pomocnicze).”

Dokonywanie wykładni celowościowej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w sposób, który utożsamiałby sporadyczność ze znikomym udziałem świadczeń zwolnionych w zestawieniu z działalnością przedsiębiorcy, prowadzi do konstatacji, że kryterium częstotliwości nie może w tej kwestii zostać uznane za wystarczające. Jak już bowiem wspomniano, przepis ten stanowi konsekwencję pewnych założeń ustawodawcy, które dla ich zastosowania, muszą zostać w konkretnym przypadku zrealizowane tak, by przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku nie godziło w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszało zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej.”

Omawiane zagadnienia stanowiły przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w swych orzeczeniach, wydawanych na gruncie przepisów VI Dyrektywy, wskazał na szereg czynników, które należy uwzględniać w procesie ustalania warunków wyłączania obrotu z tytułu świadczeń zwolnionych z mianownika proporcjonalnego prawa do odliczenia.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe - stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy. Transakcje te jednak są zwolnione z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d pkt 1 i 5 VI Dyrektywy. Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy, transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 zd. drugie tej dyrektywy jeżeli obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. (\`(...)\`) Wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy przedmiotowe transakcje obejmują bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT oraz – jeżeli tak jest – o wyłączeniu zysku z tego tytułu (odsetek) z mianownika ułamka stosowanego do obliczania proporcji odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, co istotne, w wyroku tym Trybunał stwierdził, że sam fakt, iż dochody z takich transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako główna działalność, nie jest wystarczającą podstawą do tego, by wykluczyć możliwość zakwalifikowania ich do kategorii transakcji sporadycznych.

W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą się w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. Trybunał stwierdził także, iż otrzymanie przez menadżera odsetek wynikających z lokat środków pieniężnych otrzymanych od klientów za zarządzenie ich nieruchomościami stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu tak, że zarządca działa jako podatnik, dokonując takiej inwestycji.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria - stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne. W efekcie ocena konkretnych czynności zwolnionych w kontekście oceny ich pomocniczości/sporadyczności oparta jest na niejednoznacznych sformułowaniach typu rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności etc. Nie są to precyzyjne kryteria, które należy traktować jednak jako generalne wskazówki interpretacyjne. Każdorazowo na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, zachodzi konieczność oceny charakteru czynności w rozumieniu art. 90 ust 6 ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2010 r. podpisał umowę ze Spółką matką dotyczącą odpłatnego poręczenia przez Wnioskodawcę obligacji wyemitowanych przez Spółkę matkę. Na podstawie podpisanej umowy, Spółka matka zobowiązała się do zapłacenia na rzecz Wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej, która, zgodnie z umową, ma być wniesiona w ośmiu równych rocznych ratach. Na podstawie umowy z 2011 r. Wnioskodawca udzielił również poręczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę matkę. Okres poręczenia obejmuje 3 lata. W związku z poręczeniem kredytu przez Wnioskodawcę, Spółka matka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy opłaty gwarancyjnej płatnej w trzech rocznych ratach. Dotychczas (tj. w latach 2010-2012) Wnioskodawca wystawił cztery faktury z tytułu udzielonych poręczeń dla Spółki matki w łącznej kwocie ok. 167 tys. EURO. Jedna faktura (ok. 26 tys. EURO) dotyczy poręczenia kredytu a trzy (każda po 47 tys. EURO) poręczenia emisji obligacji. Czynności polegające na odpłatnym udzielaniu poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz Spółki matki generują około 90% przychodów Wnioskodawcy. Pozostałe 10% przychodów stanowią przychody z usług najmu i np. sprzedaży metanu z pokładów węgla.

Zatem Wnioskodawca prowadzi działalności, w ramach której realizuje długoterminowe inwestycje w działalności podstawowej, wydobywczej, po zrealizowaniu których oczekuje generowania znacznych kwot podatku należnego. Taki etap funkcjonowania przedsiębiorstwa, etap inwestycji przygotowujących do rozpoczęcia działalności bez wątpienia kwalifikować należy jako prowadzenie działalności w tym zakresie. Brak transakcji opodatkowanych nie uprawnia do stwierdzenia, że na ten moment podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej w sytuacji, gdy w jej ramach czyni przygotowania do rozpoczęcia działalności dokonując nakładów inwestycyjnych, generujących podatek naliczony.

W wyroku, który zapadł w rozpatrywanej sprawie, NSA zwrócił uwagę, że szczególnego znaczenia nabierają okoliczności stanu faktycznego sprawy w ramach których wskazano, że analizowane czynności dotyczą usług poręczeń (kredytu, obligacji), które z samego charakteru nie wymagają zaangażowania aktywów. Do obsługi umów poręczenia zaangażowana jest jedna osoba w księgowości. Wszystkie te okoliczności w ocenie Sądu wskazują, że wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych).

W konsekwencji, w ocenie Sądu, stosownie do przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót uzyskany z powyższych transakcji nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 powołanej ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku sygn. akt I FSK 1877/15, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.