Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-724/14-5/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-31
Teza: W zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji oraz sposobu dokonania odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2014 r. (data wpływu 23 września 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) oraz 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji oraz sposobu dokonania odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji oraz sposobu dokonania odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 3 października 2014 r. oraz 10 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem budynku przy ul. …. w ….. (dalej: Budynek), który od 1 października 2007 r. wydzierżawia w całości na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne (dalej: NZOZ). Dzierżawa Budynku jest uznawana za usługę opodatkowaną VAT niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Budynku, Gmina wystawiała/wystawia faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, który wykazywała/wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu VAT należny.

W roku 2010 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „….” (dalej: Inwestycja, Ciąg pieszo-jezdny). Inwestycja polegała na przebudowie Ciągu pieszo-jezdnego, łącznie z przebudową istniejącego zjazdu z drogi powiatowej nr ….. Przebudowa ciągu polegała głównie na wymianie rodzaju nawierzchni wraz z dostosowaniem szerokości do wymaganych parametrów technicznych. Wykonane prace pozwoliły m.in. na zapewnienie bezpiecznego dojścia pieszych do Budynku, dojazdu samochodami osobowymi czy bezproblemowy dojazd straży pożarnej oraz karetek pogotowia ratunkowego do Budynku. Przedmiotowa Inwestycja została odebrana przez Gminę od wykonawcy i przekazania do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2010 r.

Po oddaniu Ciągu pieszo-jezdnego do użytkowania, Gmina oddała Ciąg pieszo-jezdny wraz z Budynkiem w dzierżawę od 1 października 2010 r. na rzecz NZOZ na podstawie nowej umowy dzierżawy zastępującej poprzednie uregulowania umowne pomiędzy stronami dotyczące dzierżawy Budynku. Ponadto, Gmina podkreśliła, iż miała (i nadal ma) zamiar wydzierżawiania Ciągu pieszo-jezdnego już od momentu poprzedzającego realizację Inwestycji.

Powyższa Inwestycja prowadzona była w odniesieniu do dzierżawionego przez Gminę na rzecz NZOZ-u Budynku. Innymi słowy, wybudowany Ciąg pieszo-jezdny służył oraz będzie służył w celu zapewnienia dojazdu oraz dojścia do Budynku. Ponadto, Gmina zwróciła uwagę na fakt, iż najprawdopodobniej nie podjęłaby się realizacji Inwestycji gdyby nie dzierżawa Budynku oraz wynikająca z niej konieczność zapewnienia do niego odpowiedniego dojazdu. Z doświadczenia Gminy wynika bowiem, że dla dzierżawców jednym z głównych czynników branych pod uwagę przy wyborze dzierżawionego budynku jest rodzaj dojazdu/dostępu do niego. Podmioty zewnętrzne nie byłyby zainteresowane dzierżawieniem pomieszczeń w budynku niespełniającym odpowiednich standardów technicznych oraz bezpieczeństwa.

Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w momencie, gdy Ciąg pieszo-jezdny został wydzierżawiony na rzecz NZOZ-u.

Opisywana Inwestycja została sfinansowana całkowicie ze środków własnych Gminy. Gmina dotychczas nie odliczyła VAT w powyższym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  realizacja inwestycji odbywała się na nieruchomości będącej od 27 listopada 2007 r. (do chwili obecnej) przedmiotem opodatkowanej podatkiem od towarów i usług umowy dzierżawy (szczegóły w odpowiedzi na pytanie 2 poniżej). Tak więc, zamiar Wnioskodawcy do wykorzystywania nabywanych towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wynika de facto z zawartych umów dzierżawy (na podstawie których Gmina wykonywała czynności, które były/są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług) zawieranych zarówno przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, jak i po zakończeniu realizacji Inwestycji.
2.  Zgodnie z odpowiedzią do pytania oznaczonego numerem 1, Inwestycja z założenia od początku jej realizacji miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż była wykonywana na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowanej umowy dzierżawy. Gmina przy tym zaznaczyła, iż nie posiada żadnego specyficznego dokumentu, w którym wskazany byłby zamiar wykorzystywania Inwestycji. Niemniej jednak, Gmina jest w stanie wykazać zamiar wykorzystywania przedmiotowej Inwestycji na podstawie zawieranych umów dzierżawy nieruchomości, na której zrealizowana została Inwestycja. Powyższe umowy świadczące o zamiarze wykorzystywania Inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zostały sporządzone:
    *   dnia 27 listopada 2007 roku – umowa zawarta na czas określony od dnia 1 października 2007 roku do dnia 31 grudnia 2009 roku,
    *   dnia 16 grudnia 2009 roku – aneks do umowy zawartej dnia 27 listopada 2007 r. (aneks wprowadził zmianę w zakresie obowiązywania umowy pierwotnej na czas określony od dnia 1 października 2007 roku do dnia 30 września 2010 roku),
    *   dnia 28 października 2010 r. – umowa zawarta na czas określony od dnia 1 października 2010 roku do dnia 30 września 2015 roku.
3.  Gmina wykorzystywała poniesione wydatki na przedmiotową inwestycję od momentu oddania do użytkowania do momentu oddania w dzierżawę na rzecz NZOZ do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe potwierdza zawarty w dniu 16 grudnia 2009 r. Aneks do Umowy Dzierżawy zawartej w dniu 23 listopada 2007 r. pomiędzy Gminą a NZOZ, na mocy którego „Umowa Dzierżawy zostaje zawarta na czas określony i obowiązuje od dnia 1 października 2007 roku do dnia 30 września 2010 r.”. Tym samym, jak już zostało przedstawione w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiona Inwestycja została odebrana przez Gminę od wykonawcy i przekazana do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2010 r., a „Po oddaniu Ciągu pieszo-jezdnego do użytkowania, Gmina oddała Ciąg pieszo-jezdny wraz z Budynkiem w dzierżawę od 1 października 2010 r. na rzecz NZOZ na podstawie nowej umowy dzierżawy zastępującej poprzednie uregulowania umowne pomiędzy stronami dotyczące dzierżawy Budynku.” Tym samym, nie istnieje żadna przerwa (istnieje ciągłość) między wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.
4.  Wnioskodawca wykorzystuje poniesione wydatki na przedmiotową Inwestycję od momentu oddania w dzierżawę na rzecz NZOZ do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opodatkowana odpłatna umowa dzierżawy). Gmina zaznaczyła, iż sposób wykorzystywania Inwestycji został przedstawiony szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
5.  Obrót z tytułu dzierżawy Ciągu pieszo-jezdnego nie będzie znaczący dla budżety Gminy i stanowił/stanowi/będzie stanowić mniej niż 1% obrotu Gminy. Powyższa sytuacja jest zjawiskiem powszechnym w skali kraju (przykładowo, całkowity roczny dochód z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze Miasta ….. za 2013 r. stanowił ok. 2,08% całkowitego rocznego dochodu Miasta – stwierdzono na podstawie danych zawartych w Załączniku nr …. do uchwały Rady Miasta ….. nr …… z dnia 2012-12-19 dotyczącego planu dochodów Miasta na 2013 r.).
6.  Całkowity koszt Inwestycji wynosi 244.626,06 zł brutto (tj. netto w kwocie 200.513,16 zł oraz w kwocie VAT 44.112,90 zł). Gmina wskazała, iż miesięczny obrót od dnia oddania do użytkowania Inwestycji do dnia złożenia odpowiedzi na wezwanie wynosi ok. 2.031 zł brutto. Wnioskodawca wskazał, iż aspekt wysokości obrotu opodatkowanego nie może mieć wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.
7.  Mając na uwadze przedstawione odpowiedzi do pytań oznaczonymi numerami 1-4, Gmina przystępując do realizacji Inwestycji planowała wykorzystywać i w rzeczywistości wykorzystała po jej zrealizowaniu jej efekty dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn zm.).
8.  Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją Inwestycji, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.
9.  Gmina zaznaczyła, iż jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów, których przedmiotem jest m.in. budowa dróg oraz ochrona zdrowia. Podstawę prawną powyższego działania Gminy stanowią art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), zgodnie z którymi: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; 5) ochrony zdrowia”.
10.  Faktury dokumentujące ponoszone wydatki związane z realizacją Inwestycji wystawiane są bezpośrednio na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zrealizowanej Inwestycji?
2.  W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z Inwestycją?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zrealizowanej Inwestycji.
2.  W przypadku wydatków poniesionych w 2010 r. związanych ze zrealizowaną Inwestycją dotyczącą dzierżawionego Budynku wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnośnie pierwszej z przesłanek, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na fakt, iż jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku więc, gdy Gmina realizuje swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień przyznanych jej z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) nie będzie traktowana jako podatnik VAT,

*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej – będzie traktowana jak podatnik VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż usługi dzierżawy podejmowane są na podstawie umów cywilnoprawnych, które uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93), w opinii Gminy w ramach dzierżawy Budynku wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym, na podstawie zawartych umów z NZOZ-em, Gmina działała w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z uwagi na fakt, iż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ani nie dochodzi w szczególności do przekazania lub zużycia towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w przedstawionym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, w związku z faktem, że dzierżawa Budynku wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym nie stanowi dostawy towarów, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu dzierżawy Budynku wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym na rzecz NZOZ-u Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenie wykonywane było/jest na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a zewnętrznym podmiotem. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy z warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Natomiast, odnosząc się do przesłanki drugiej, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na zrealizowaną Inwestycję a dzierżawionym przez NZOZ Budynkiem wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym. Tym samym, Inwestycja miała bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, tzn. odpłatną dzierżawą wybudowanego Ciągu pieszo-jezdnego.

Z uwagi na okres czasu pomiędzy odbiorem Inwestycji od wykonawcy (18 sierpnia 2010 r.) a oddaniem jej w dzierżawę (1 października 2010 r.) mogłaby powstać wątpliwość, co do prawa Gminy do odliczenia podatku VAT w przedmiotowym zakresie. Przede wszystkim należy wskazać na istniejący po stronie Gminy już przed rozpoczęciem Inwestycji zamiar udostępnienia Ciągu pieszo-jezdnego do odpłatnej i opodatkowanej dzierżawy – co świadczy o bezpośrednim związku wydatków z działalnością opodatkowaną. Dodatkowo należy wskazać, iż w tym okresie istniał chociażby pośredni związek między wydatkami na Ciąg pieszo-jezdny a działalnością opodatkowaną Gminy (dzierżawa Budynku). Należy zwrócić uwagę, że zarówno polskie jak i unijne przepisy prawa nie określają czy związek ponoszonych wydatków z działalnością opodatkowaną winien mieć charakter bezpośredni czy też dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarcza, aby wydatki te miały racjonalny związek pośredni z prowadzoną działalnością opodatkowaną. W ocenie Gminy brak takiego wyraźnego zastrzeżenia powoduje, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie są wyraźnie i bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, ale w istotnym zakresie umożliwiają prowadzenie takiej działalności. Na takie rozumienie zasad odliczenia podatku naliczonego wskazuje nie tylko orzecznictwo TSUE, ale również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W tym zakresie można wskazać w szczególności na:

*   wyrok TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, w którym Trybunał wskazał, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT w przypadku ogólnych kosztów działania podatnika,

*   Wyrok TSUE z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financiën, w którym Trybunał przyznał prawo do odliczenia podatku podatnikom, którzy nabyli prawo własności budowanego budynku z zamiarem późniejszego wykorzystania do działalności gospodarczej. W ocenie Trybunału, zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczającą przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej, a możliwość odliczenia przysługuje podatnikowi już od momentu nabycia towaru (usługi) i nie może być odkładana w czasie do chwili rozpoczęcia działalności opodatkowanej,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. o sygn. III SA/Wa 496/13 (orzeczenie nieprawomocne), w którym sąd wskazał, że „W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, według którego zakupy dokonane przez Skarżący Związek i w ramach akcji "\[\`(...)\`\]" na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za transakcje niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy tych zakupach od podatku należnego, było bezzasadne i nie znajdowało oparcia w treści tego przepisu. Na podstawie tego przepisu podatnik może odliczyć podatek naliczony przy zakupach od podatku należnego, jeżeli zakupy te nawet w sposób pośredni przyczyniają się lub mogą przyczyniać się do generowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczy to sytuacji, w których dany zakup nie może być powiązany z konkretną transakcją sprzedaży przez podatnika towarów lub usług z powodu obiektywnych czynników decydujących o funkcji, jaką pełni dany zakup w działalności podatnika.”,

*   a także ostatnio wydaną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2014 r., o sygn. IPTPP4/443-257/14-5/ALN, w której organ wskazał, że: „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej”.

Jak już zostało wspomniane, Gmina najprawdopodobniej nie podjęłaby się realizacji Inwestycji gdyby nie zamiar dzierżawy Budynku oraz wynikająca z niej konieczność zapewnienia do niego dojazdu, czego wyrazem było zawarcie nowej umowy dzierżawy obejmującej swym przedmiotem Budynek oraz wybudowany Ciąg pieszo-jezdny.

Niezaprzeczalnie, stworzenie dogodnego dojazdu do Budynku zwiększa jego atrakcyjność i tym samym zwiększa szanse Gminy na znalezienie dzierżawców. Zrealizowana Inwestycja nie tylko zatem wpłynęła na możliwość osiągnięcia wyższej ceny dzierżawy (co w konsekwencji prowadzi do tego, że Gmina była/jest/będzie zobowiązana do odprowadzenia wyższej kwoty VAT należnego do Urzędu Skarbowego), ale mogła również warunkować czy transakcja dzierżawy w ogóle doszła do skutku.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Gmina stoi na stanowisku, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia całości VAT naliczonego w zakresie wydatków na zrealizowaną Inwestycję. Powyższe wydatki były ściśle związane z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT polegającą na dzierżawie Budynku wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym. Za prawidłowością stanowiska Gminy przemawia również orzecznictwo organów podatkowych w zapytaniach skierowanych przez inne gminy w sytuacjach analogicznych lub zbliżonych do sytuacji Gminy. W tym zakresie można wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-482/12-5/MK, w której organ w analogicznym stanie faktycznym wskazał, że: „W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a nabywane przez Zainteresowanego towary i usługi (skutkujące powstaniem sieci dróg i oświetleniem dla nieruchomości) de facto mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. dostawą nieruchomości gruntowych niezabudowanych. Zatem, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie.”,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za w pełni prawidłowe stanowisko gminy, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych w pasie drogi wojewódzkiej przyległej do terenu inwestycyjnego, który będzie przez Gminę oferowany do sprzedaży (działalność opodatkowana VAT),

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2012 r., sygn. IPTPP1/443-775/12-2/RG, w której organ odstępując od uzasadnienia uznał za w pełni prawidłowe stanowisko gminy, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na uzbrojenie nieruchomości będących przedmiotem późniejszej sprzedaży (działalność opodatkowana VAT).

Ponadto Gmina zaznaczyła, że organy podatkowe jednolicie uznają prawo przedsiębiorców do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę drogową prowadzącą do obiektów należących do ich przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-624/13-4/OS,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2011 r., sygn. ILPP2/443-1144/11-4/SJ,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r., sygn. ILPP1/443-1563/09-5/AI.

Gmina zaznaczyła, że jest świadoma, iż zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95) do zadań własnych gmin należą m.in. sprawy z zakresu budowy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Co do zasady zatem budowa dróg gminnych jest zadaniem własnym Gminy wykonywanym w ramach jej zadań publicznoprawnych.

Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy należy odróżnić sytuacje, w których Gmina buduje drogi stanowiące dobro publiczne w ramach jej zadań publicznych od sytuacji, w których Gmina budując drogę działa na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca nie zrealizowałby Inwestycji gdyby nie potrzeba zapewnienia dojazdu do Budynku oraz chęć podniesienia jego atrakcyjności. Inwestycja ta zasadniczo różni się zatem od sytuacji, w których Gmina budowałaby drogę, która nie byłaby dedykowana dla ściśle określonego budynku, dzierżawionego przez Gminę, a np. służyłaby jako droga gminna lub jako droga dojazdowa do posesji danego mieszkańca. W sytuacji opisanej w stanie faktycznym Gmina podjęła Inwestycję na analogicznych warunkach jak przedsiębiorcy, którzy zamierzają uatrakcyjnić posiadane przez siebie obiekty poprzez zapewnienie im dogodnego dojazdu, czego efektem końcowym było wydzierżawienie Ciągu pieszo-jezdnego na rzecz NZOZ-u.

W sytuacji zatem, gdy Wnioskodawca poniósł wydatki w celu wybudowania infrastruktury (tu: Ciągu pieszo-jezdnego) z zamiarem jej wydzierżawienia, nie sposób uznać, że w takiej sytuacji Gmina realizuje swoje zadania własne. Celem zrealizowanej Inwestycji nie było bowiem zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do dróg publicznych, lecz dokonanie odpłatnej dzierżawy opisywanego Ciągu pieszo-jezdnego oraz zwiększenie wartości dzierżawionego Budynku. Fakt, iż wybudowany odcinek drogi łączy się z siecią dróg publicznych w ocenie Wnioskodawcy nie ma w tym przypadku znaczenia.

Tym samym, zdaniem Gminy, Wnioskodawca nie powinien być traktowany mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące czynności opodatkowanych i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy poniesionych wydatkach niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu dzierżawy Budynku wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym to powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków z nią związanych.

W ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym wydatki poniesione na zrealizowaną Inwestycją były/są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z Inwestycją.

Ponadto, Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Reasumując, zdaniem Gminy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących zrealizowanej Inwestycji.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Gminie powinno przysługiwać prawo do dokonania korekty VAT naliczonego w okresach, w których odpowiednio otrzymywała faktury związane z wydatkami poniesionymi na zrealizowanie Inwestycji.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków poniesionych w 2010 r. związanych ze zrealizowaną Inwestycją dotyczącą dzierżawionego Budynku wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT jest uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem budynku przy ul. ….. w ….. (dalej: Budynek), który od 1 października 2007 r. wydzierżawia w całości na rzecz podmiotów świadczących usługi medyczne (dalej: NZOZ). Dzierżawa Budynku jest uznawana za usługę opodatkowaną VAT niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Budynku, Gmina wystawiała/wystawia faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, który wykazywała/wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczała/rozlicza z tego tytułu VAT należny. W roku 2010 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „….” (dalej: Inwestycja, Ciąg pieszo-jezdny). Inwestycja polegała na przebudowie Ciągu pieszo-jezdnego, łącznie z przebudową istniejącego zjazdu z drogi powiatowej nr…. Przebudowa ciągu polegała głównie na wymianie rodzaju nawierzchni wraz z dostosowaniem szerokości do wymaganych parametrów technicznych. Przedmiotowa Inwestycja została odebrana przez Gminę od wykonawcy i przekazania do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2010 r. Po oddaniu Ciągu pieszo-jezdnego do użytkowania, Gmina oddała Ciąg pieszo-jezdny wraz z Budynkiem w dzierżawę od 1 października 2010 r. na rzecz NZOZ na podstawie nowej umowy dzierżawy zastępującej poprzednie uregulowania umowne pomiędzy stronami dotyczące dzierżawy Budynku. Ponadto, Gmina podkreśliła, iż miała (i nadal ma) zamiar wydzierżawiania Ciągu pieszo-jezdnego już od momentu poprzedzającego realizację Inwestycji.

Powyższa Inwestycja prowadzona była w odniesieniu do dzierżawionego przez Gminę na rzecz NZOZ-u Budynku. Innymi słowy, wybudowany Ciąg pieszo-jezdny służył oraz będzie służył w celu zapewnienia dojazdu oraz dojścia do Budynku. Ponadto, Gmina zwróciła uwagę na fakt, iż najprawdopodobniej nie podjęłaby się realizacji Inwestycji gdyby nie dzierżawa Budynku oraz wynikająca z niej konieczność zapewnienia do niego odpowiedniego dojazdu. Z doświadczenia Gminy wynika bowiem, że dla dzierżawców jednym z głównych czynników branych pod uwagę przy wyborze dzierżawionego budynku jest rodzaj dojazdu/dostępu do niego. Podmioty zewnętrzne nie byłyby zainteresowane dzierżawieniem pomieszczeń w budynku niespełniającym odpowiednich standardów technicznych oraz bezpieczeństwa. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w momencie, gdy Ciąg pieszo-jezdny został wydzierżawiony na rzecz NZOZ-u. Opisywana Inwestycja została sfinansowana całkowicie ze środków własnych Gminy. Gmina dotychczas nie odliczyła VAT w powyższym zakresie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że realizacja inwestycji odbywała się na nieruchomości będącej od 27 listopada 2007 r. (do chwili obecnej) przedmiotem opodatkowanej podatkiem od towarów i usług umowy dzierżawy. Tak więc, zamiar Wnioskodawcy do wykorzystywania nabywanych towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wynika de facto z zawartych umów dzierżawy (na podstawie których Gmina wykonywała czynności, które były/są/będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług) zawieranych zarówno przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji, jak i po zakończeniu realizacji Inwestycji. Inwestycja z założenia od początku jej realizacji miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż była wykonywana na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowanej umowy dzierżawy. Gmina przy tym zaznaczyła, iż nie posiada żadnego specyficznego dokumentu, w którym wskazany byłby zamiar wykorzystywania Inwestycji. Niemniej jednak, Gmina jest w stanie wykazać zamiar wykorzystywania przedmiotowej Inwestycji na podstawie zawieranych umów dzierżawy nieruchomości, na której zrealizowana została Inwestycja. Powyższe umowy świadczące o zamiarze wykorzystywania Inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zostały sporządzone:

*   dnia 27 listopada 2007 roku – umowa zawarta na czas określony od dnia 1 października 2007 roku do dnia 31 grudnia 2009 roku,

*   dnia 16 grudnia 2009 roku – aneks do umowy zawartej dnia 27 listopada 2007 r. (aneks wprowadził zmianę w zakresie obowiązywania umowy pierwotnej na czas określony od dnia 1 października 2007 roku do dnia 30 września 2010 roku),

*   dnia 28 października 2010 r. – umowa zawarta na czas określony od dnia 1 października 2010 roku do dnia 30 września 2015 roku.

Gmina wykorzystywała poniesione wydatki na przedmiotową inwestycję od momentu oddania do użytkowania do momentu oddania w dzierżawę na rzecz NZOZ do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Powyższe potwierdza zawarty w dniu 16 grudnia 2009 r. Aneks do Umowy Dzierżawy zawartej w dniu 23 listopada 2007 r. pomiędzy Gminą a NZOZ, na mocy którego „Umowa Dzierżawy zostaje zawarta na czas określony i obowiązuje od dnia 1 października 2007 roku do dnia 30 września 2010 r.”. Tym samym przedstawiona Inwestycja została odebrana przez Gminę od wykonawcy i przekazana do użytkowania w dniu 18 sierpnia 2010 r., a „Po oddaniu Ciągu pieszo-jezdnego do użytkowania, Gmina oddała Ciąg pieszo-jezdny wraz z Budynkiem w dzierżawę od 1 października 2010 r. na rzecz NZOZ na podstawie nowej umowy dzierżawy zastępującej poprzednie uregulowania umowne pomiędzy stronami dotyczące dzierżawy Budynku.” Tym samym, nie istnieje żadna przerwa (istnieje ciągłość) między wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wykorzystuje poniesione wydatki na przedmiotową Inwestycję od momentu oddania w dzierżawę na rzecz NZOZ do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opodatkowana odpłatna umowa dzierżawy). Obrót z tytułu dzierżawy Ciągu pieszo-jezdnego nie będzie znaczący dla budżety Gminy i stanowił/stanowi/będzie stanowić mniej niż 1% obrotu Gminy. Całkowity koszt Inwestycji wynosi 244.626,06 zł brutto (tj. netto w kwocie 200.513,16 zł oraz w kwocie VAT 44.112,90 zł). Gmina wskazała, iż miesięczny obrót od dnia oddania do użytkowania Inwestycji do dnia złożenia odpowiedzi na wezwanie wynosi ok. 2.031 zł brutto. Gmina przystępując do realizacji Inwestycji planowała wykorzystywać i w rzeczywistości wykorzystała po jej zrealizowaniu jej efekty dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją Inwestycji, gdyż w pierwszej kolejności Gmina chce potwierdzić prawidłowość dokonania takiego odliczenia w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Gmina zaznaczyła, iż jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów, których przedmiotem jest m.in. budowa dróg oraz ochrona zdrowia. Podstawę prawną powyższego działania Gminy stanowią art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki związane z realizacją Inwestycji wystawiane są bezpośrednio na Gminę.

Analizując kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dzierżawy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na charakter umowy jaką jest dzierżawa.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy zauważyć, że dzierżawa budynku na rzecz NZOZ-u wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też czynność ta stanowi odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odpłatnego udostępniania budynku na rzecz NZOZ-u wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym.

W konsekwencji, odpłatne udostępnienie na podstawie umowy dzierżawy przez Gminę przedmiotowego budynku na rzecz NZOZ-u wraz z Ciągiem pieszo-jezdnym stanowi po stronie Wnioskodawcy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę Ciągu pieszo-jezdnego należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Inwestycja z założenia od początku jej realizacji miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz Wnioskodawca wykorzystuje efekty tej Inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (opodatkowana odpłatna umowa dzierżawy).

Tym samym, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na przedmiotową Inwestycję z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie, będącej zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Przy czym prawo to przysługuje, o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego Gmina ma prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej w związku z wydatkami poniesionymi w 2010 r. i ująć otrzymane faktury oraz wynikający z nich podatek od towarów i usług w okresach, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W odniesieniu do ww. faktur zakupowych prawo to powstało w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą nabycie. Należy więc stwierdzić, że chcąc obecnie skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur, Wnioskodawca powinien skorygować rozliczenie za miesiąc otrzymania faktury dokumentującej nabycie, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). W niniejszej interpretacji indywidualnej przyjęto jako element stanu faktycznego, iż Ciąg pieszo-jezdny jest przedmiotem dzierżawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację czy nastąpiło faktyczne przekazanie Ciągu pieszo-jezdnego w ramach umowy dzierżawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.