Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-472/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-08
Teza: opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: podatnik; spółki-spółka komandytowa; wspólnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2012r. (data wpływu 30 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komplementariusza na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą jedynym komplementariuszem \`(...)\` spółka akcyjna \`(...)\` spółka komandytowo-akcyjna (zwana dalej SKA). Statut SKA określa, iż komplementariuszowi prowadzącemu sprawy spółki z tytułu wykonywanych czynności przysługuje wynagrodzenie, a także określa sposób obliczenia tego wynagrodzenia oraz sposób jego wypłaty. Statut wskazuje, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w formie kwartalnych zaliczek, a ostateczne obliczenie wynagrodzenia nastąpi po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego SKA za rok obrotowy. Wnioskodawcy nie wiąże z SKA żadna umowa cywilnoprawna dotycząca prowadzenia spraw tej spółki oraz wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw tej spółki, a prawo do wynagrodzenia komplementariusza wynika wyłącznie ze statutu SKA. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z wpisem do krajowego rejestru sądowego wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie działalności trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych, pozostałej działalności wspomagającej usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, działalności holdingów finansowych oraz pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę jako komplementariusza czynności prowadzenia spraw na rzecz SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W opinii Wnioskodawcy prowadzenie przez wnioskodawcę jako komplementariusza czynności prowadzenia spraw SKA w opisanym wyżej stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów 1 usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwaną dalej „uvat”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 uvat rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uvat. Szeroki zakres pojęcia świadczenia usług nie oznacza jednak, że każda czynność dokonana przez podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, która nie jest dostawą towarów winna zostać opodatkowana jako świadczenie usług. Zgodnie z art. 15 uvat podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody. Jednakże nie ulega wątpliwości, iż status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonania konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu. Opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania. Wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w danym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeśli jest zarejestrowanym podatnikiem VAT) nie stanowi czynności opodatkowanej. W opisanym stanie faktycznym taka właśnie sytuacja występuje. Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (zwana dalej ksh) spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową którą reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 137 ksh). Zgodnie z art. 140 § 1 ksh każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 ksh do spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 39 § 1 ksh dotyczącym spółki jawnej każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie z przepisami ksh za prowadzenie spraw spółki wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia jednakże skoro prowadzenie spraw spółki jest obowiązkiem wspólnika (komplementariusza) wspólnicy mogą ustalić zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Prowadzenie spraw spółki przez zobowiązanego do tego wspólnika (komplementariusza) stanowi czynność wykonywaną wewnątrz spółki, a nie jest czynnością prowadzoną na podstawie np. umowy zlecenia dotyczącej wykonania tych czynności. Wykonywanie czynności wewnątrz spółki (nawet jeśli czynności te są wykonywane za wynagrodzeniem) nie stanowi świadczenia usług, o których mowa w art. 8 uvat. Tym samym wnioskodawca przy wykonywaniu tych czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wykonywane przez wnioskodawcę czynności prowadzenia (jako komplementariusz) spraw SKA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko jest zbieżne m.in. ze stanowiskiem ministra finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012r. o znaku IPPP3/443-1340/10-2/SM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytowo-akcyjną jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ksh).

Zgodnie z art. 134 § 1 Ksh, spółka komandytowo-akcyjna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast w myśl uregulowań art. 137 § 1, spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Zgodnie z art. 140 § 1 Ksh, każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Przepis art. 126 § 1 stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Dlatego też zastosowanie będzie miał przepis art. 39 § 1 ksh, zgodnie z którym każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zgodnie natomiast z przepisem art. 46 ksh za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zaznaczyć należy, iż czynności wymienione w art. 5 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyżej przedstawiona, szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, iż w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione są odpowiednio:

*   w pkt 7 przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
*   w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W przedmiotowej sprawie spółka akcyjna jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy powyższy fakt powoduje, iż czynności, o których mowa we wniosku, wykonywane przez spółkę akcyjną, nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, lecz realizowaniem uprawnień właścicielskich.

Jak wyżej wskazano Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie ksh stanowi, iż z tytułu realizacji powyższego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z statutem spółki komandytowo-akcyjnej, spółka akcyjna otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem w przedmiotowej sprawie relacje pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a spółką akcyjną wykroczyły poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w kodeksie spółek handlowych. W związku z powyższym, w opinii tut. organu, zasadne jest uznanie, iż strony łączy stosunek prawny, wynikający z podjętego przez spółkę akcyjną zobowiązania do prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz z zobowiązania się przez spółkę komandytowo-akcyjną do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki akcyjnej z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 ksh wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Powyższe oznacza, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 125 ksh, wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz).

Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w ksh stwierdzić należy, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje odpowiedzialność u niego wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego, Trybunał stwierdził, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia.

Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Mając na uwadze powyższe, tego rodzaju czynności (świadczone za wynagrodzeniem) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Odnośnie przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji IPPP3/443-1340/11-2/SM, należy zauważyć, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego interpretację. Niemniej należy tutaj wyjaśnić dlaczego w podobnej sprawie zostało wydane odmienne rozstrzygnięcie. Zdaniem tut. organu w ww. interpretacji nie wzięto pod uwagę ryzyka ekonomicznego jakie ponosi Komplementariusz, a co jak wskazano powyżej ma istotne znaczenie dla uznania podmiotu za podatnika. Po drugie w interpretacji tej nie wzięto pod uwagę, że fakt otrzymywania wynagrodzenia przez komplementariusza wykracza poza ramy regulacji określonych w ksh, a dotyczących zasad prowadzenia spraw spółki przez wspólnika. Mając na uwadze te okoliczności tut. organ nie mógł się zgodzić ze stanowiskiem reprezentowanym w przywołanej interpretacji.

Reasumując, w opinii tut. organu, czynności, polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką akcyjną za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.