Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-56/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-18
Teza: Czy fundacja będzie zwolniona w całości od podatku od towarów i usług w zakresie usług kulturalnych (w tym usług związanych z ratowaniem zabytków archeologicznych, odpłatnym sporządzaniu dokumentacji naukowo-badawczej itd. stypizowanych niegdyś w PKWiU 92.52.12-00.00?
Słowa kluczowe: usługi-usługi kulturalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja jest osobą prawną, będącą jednocześnie organizacją pozarządową, nieposiadającą statusu organizacji pożytku publicznego. Zgodnie ze statutem celami fundacji są, m.in.: działania na rzecz ochrony krajobrazu kulturowego w rozumieniu kompleksowej, interdyscyplinarnej, wielobranżowej ochrony dziedzictwa kulturowego, środowiska przyrodniczego i krajobrazu; działania na rzecz realizacji głównego celu polityki ekologicznej państwa, jakim jest bezpieczeństwo ekologiczne państwa; tworzenie płaszczyzny wymiany informacji i doświadczeń pomiędzy osobami i instytucjami zainteresowanymi ochroną krajobrazu kulturowego; popieranie badań naukowych zmierzających do poprawy stanu zachowania dziedzictwa kulturowego i środowiska przyrodniczego; popularyzacja wiedzy w zakresie ochrony krajobrazu kulturowego i nowej polityki ekologicznej państwa.

Na zasadzie § 8 statutu Fundacja realizuje swoje cele poprzez m.in.:

1.  Prowadzenie działalności badawczej i naukowej w zakresie ochrony dziedzictwa kulturowego, w tym badań archeologicznych, badań zespołów osadniczych, miast, zespołów wiejskich, budownictwa i architektury, zespołów folwarczno-dworsko-parkowych, zabytków sakralnych ruchomych i nieruchomych, zabytków techniki, etnograficznych, miejsc historycznych, stref ochrony konserwatorskiej, wartości niematerialnych środowiska kulturowego;
2.  Prowadzenie działalności badawczej i naukowej w zakresie ochrony dziedzictwa kulturowego;
3.  Realizowanie strategii ochrony środowiska przyrodniczego uwzględniającej wymogi ochrony archeologicznego dziedzictwa kulturowego w nawiązaniu do systemu przyrodniczych obszarów chronionych;
4.  Prace nad kształtowaniem przestrzeni osadniczej w poszczególnych dziedzinach działania osób fizycznych i prawnych zabezpieczające wartości przyrodnicze, kulturowe, krajobrazowe przez uwzględnienie warunków ich zachowania w planach zagospodarowania przestrzennego oraz związanych z planami, programami, decyzjami, studiami, ocenami, ekspertyzami;
5.  Prace mające na celu zwiększenie skali rewaloryzacji, rewitalizacji obszarów zdegradowanych kulturowo, zapobiegające pogorszeniu się jakości środowiska kulturowego, powstrzymujące proces degradacji zabytków kultury, a także zwiększające skuteczność ochrony obszarów objętych ochroną prawną i cennych kulturowo dotychczas ochroną prawną nie objętych;
6.  Sporządzanie planów i programów ochrony dziedzictwa kulturowego, operatów, raportów stanu środowiska kulturowego, prognoz i ocen skutków oddziaływania na środowisko kulturowe;
7.  Działanie na rzecz ochrony różnorodności biologicznej i krajobrazowej, a także w zakresie celów „zrównoważonego rozwoju” tworzenia obszarów chronionych ze względu na wartości przyrodnicze, historyczne i kulturowe, w celu ich zachowania, popularyzacji i upowszechnienia w warunkach racjonalnego gospodarowania;

Tym samym Fundacja realizuje cele publiczne, w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 24 marca 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, wskazane przede wszystkim w:

1.  art. 4 ust. 1 pkt 4 podtrzymywanie i upowszechnianie tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej;
2.  art. 4 ust. 1 pkt 14 nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania;
3.  art. 4 ust. 1 pkt 16 kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;
4.  art. 4 ust. 1 pkt 18 ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego.

Fundacja sprawuje doniosłą rolę w zakresie ochrony dóbr kultury, m.in. poprzez działalność w zakresie ratowania zabytków archeologicznych, sporządzanie dokumentacji naukowo-badawczej z prac archeologicznych ratowniczych i interwencyjnych oraz sprawowanie nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej, stypizowanych niegdyś w PKWiU pod numerem 92.52.12-00.00.

Fundacja w ramach swojej statutowej działalności sporządza dokumentację naukowo-badawczą z badań archeologicznych, sprawuje ochronę dziedzictwa kulturowego na obszarze głównie \`(...)\` . Zgodnie ze statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, jednakże dochód z tej działalności jest przeznaczany wyłącznie na działalność statutową.

Fundacja utrzymuje się ze zleconych zadań, w tym przez jednostki samorządowe, gdzie podejmuje się odpłatnego wykonania dokumentacji naukowo-badawczej z nieodpłatnych prac archeologicznych ratowniczych i interwencyjnych dla inwestycji drogowych oraz inwestycji budowlanych, w związku z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w tym na obszarach objętych strefą względnej lub bezwzględnej ochrony archeologiczno-konserwatorskiej na obszarach historycznego układu urbanistycznego wpisanego do rejestru zabytków Województwa. Powyższe czynności polegają na sporządzaniu dla podmiotów zamawiających dokumentacji naukowej (archeologiczno-konserwatorskiej) z nieodpłatnych prac archeologicznych, w tym wykonanej zgodnie z zakresem danej decyzji konserwatorskiej, warunkami umowy oraz rozporządzeniem Ministra Kultury z dnia 9 czerwca 2004 r. w sprawie prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich, robót budowlanych, badań konserwatorskich i architektonicznych, a także innych działań przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz badań archeologicznych i poszukiwań ukrytych lub porzuconych zabytków ruchomych i załącznikiem II do ww. rozporządzenia. Na tak wykonaną dokumentację naukową udziela się zamawiającemu licencji do dysponowania ww. dokumentacją chronioną prawami autorskimi.

Fundacja nie uzyskuje systematycznych zysków z powyższej działalności, ponadto Fundacja w całości przeznacza otrzymane środki na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług. Fundacja nie jest zarejestrowana jako „płatnik VAT”, gdyż do dnia 31 grudnia 2010 r., a mianowicie przed wejściem w życie nowelizacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tzw. „ usługi związane z ochroną zabytków”, sklasyfikowane w załączniku nr 4, o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 - były zwolnione od podatku od towarów i usług. Do dnia 31 grudnia 2010 r. Fundacja na tej podstawie korzystała ze zwolnienia od podatku. Art. 43 ust. 1 pkt 1 został jednak uchylony przez art. 1 pkt 8 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie ustawa nowelizująca w art. 1 pkt 8 lit. a tiret trzeci, w art. 43 ust. 1 dodała pkt 33 lit. a. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub
2.  inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub
3.  wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Odnosząc powyższe do niniejszego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Fundacja nie jest podmiotem prawa publicznego, w rozumieniu art. 1 ust. 9 Dyrektywy 2004/18/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane (Dz. U.UE.L.04.134.114).

Obecnie Fundacja nie jest również tzw. „instytucją kultury”, w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 19991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, gdyż jej organizatorem w rozumieniu art. 8 i 9 ustawy nie są ani organy administracji rządowej, ani jednostki samorządu terytorialnego. Fundacja jest niezależnym i samorządnym podmiotem. Konsekwencją powyższego jest to, iż Fundacja nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca zauważył, że należy rozgraniczyć pojęcie „instytucji kultury”, stypizowane w art. 8 oraz 9 omawianej wyżej ustawy, od pojęcia „instytucji o charakterze kulturalnym”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy. Skoro ustawodawca, dokonując nowelizacji art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy wprowadził do obiegu prawnego pojęcie „instytucji o charakterze kulturalnym” alternatywnie obok pojęcia „instytucji kultury” oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było nadanie tym pojęciom odmiennego znaczenia. Z zestawienia obydwu tych pojęć wynika, iż pojęcie „instytucji o charakterze kulturalnym” jest pojęciem szerszym, aniżeli pojęcie „instytucji kultury”.

Z literalnej wykładni ww. pojęć wynika, że desygnatami pojęcia „instytucji o charakterze kulturalnym” nie są wyłącznie „instytucje kultury” w rozumieniu ustawy, ale również inne podmioty o charakterze kulturalnym, które tak jak Fundacja prowadzą działalność społecznie użyteczną o charakterze kulturalnym. Według Wnioskodawcy, gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie od podatku od towarów i usług, wyłącznie instytucji utworzonych na mocy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, to wówczas art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy miałby następujące brzmienie: „zwalnia się z podatku VAT instytucje kulturalne”. Następnie Wnioskodawca odwołał się do art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, 14, 16 i 18 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, które stanowią podstawę uznania Fundacji Ochrony Krajobrazu Kulturowego. za instytucję o charakterze kulturalnym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) ustawy. Fundacja prowadzi bowiem działalność społecznie użyteczną, nie działa w celu osiągnięcia zysku, zaś do jej zadań należy podtrzymywanie i upowszechnianie tradycji narodowej i polskości, oraz co szczególnie istotne prowadzi działalność o charakterze kulturalnym, wspierania sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Fundacja Ochrony Krajobrazu Kulturowego, po wejściu w życie przepisów ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a oraz art. 43 ust. 17-19 ustawy, będzie zwolniona w całości od podatku od towarów i usług, prowadząc odpłatną działalność statutową w zakresie usług kulturalnych, w tym usług związanych z ratowaniem zabytków archeologicznych, odpłatnym sporządzaniem dokumentacji naukowo-badawczej z nieodpłatnych prac i badań archeologicznych oraz sprawowaniem nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej, stypizowanych niegdyś w PKWiU pod numerem 92.52.12-00.00.?

Czy też - na obowiązującym obecnie gruncie prawnym - usługi kulturalne, o których mowa powyżej - objęte będą podstawową stawką podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja jest zwolniona z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) i art. 43 ust. 17-19 ustawy, gdyż spełnia ona przesłanki „instytucji o charakterze kulturalnym”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy, zaś dochody ze świadczonych usług - tj. odpłatnego sporządzania dokumentacji naukowo-badawczej z nieodpłatnych prac i badań archeologicznych są w całości przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług, a Fundacja nie uzyskuje systematycznych zysków z powyższej działalności.

Głównym celem usług o charakterze kulturalnym, które świadczy Fundacja nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, gdyż Fundacja odpłatnie sporządza dokumentację naukowo-badawczą, same zaś badania archeologiczne mają charakter nieodpłatny, czym Fundacja znacząco wyróżnia się na tle innych podmiotów w analogicznym obszarze zainteresowania.

Ponadto, w stosunku do Fundacji nie zachodzi wyłączenie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 19 ustawy, gdyż usługi kulturalne, które świadczy Fundacja nie polegają na świadczeniu usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach, usług wstępu na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego, wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych, wstępu do parków rekreacyjnych, na plaże i do miejsc o charakterze kulturalnym, wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kultur, usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach, działalności agencji informacyjnych, usług wydawniczych, usług radia i telewizji, usług ochrony praw.

Usługi kulturalne polegające na ratowaniu zabytków archeologicznych i sporządzaniu dokumentacji badawczej z prowadzonych prac archeologicznych są ściśle związane z działalnością statutową fundacji, które mogą być wykonywane odpłatnie. Fundacja jest organizacją pozarządową prowadzącą działalność o charakterze kulturalnym. Celem fundacji jest przede wszystkim wspieranie i promocja wszelkich działań propagujących szeroko rozumianą kulturę - dawną i współczesną.

Fundacja sprawuje doniosłą rolę w zakresie ochrony dóbr kultury, poprzez działalność w zakresie ratowania zabytków archeologicznych, sprawowania nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej, ponadto sprawuje ochronę dziedzictwa kulturowego w kraju.

Podnosząc za (wydaną w analogicznej sprawie) interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. (sygn. IPPP1-443-550/11-4/MP) podstawą do uznania Fundacji za instytucję o charakterze kulturalnym są przepisy ustawy z dnia 24 marca 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. 2003 r. Nr 234, poz. 1536). Fundacja realizuje cele publiczne określone w ww. ustawie m.in. w zakresie: podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej (art. 4 ust. 1, pkt 4 ustawy), kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego (art. 4 ust. 1, pkt 16 ustawy). Z uwagi na powyższe, Fundacja może być zatem uznana za „instytucję o charakterze kulturalnym”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, tym samym spełnia przesłankę podmiotową do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Takie stanowisko zostało w całości zaakceptowane w analogicznej sprawie w przywołanej interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, zwalnia się z podatku usługi kulturalne (\`(...)\`). Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni.

Podnosząc za przywołaną interpretacją Ministra Finansów, w prawie podatkowym zdaniem Wnioskodawcy pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem, zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Encyklopedia popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982).

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna, w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Ponadto, art. 2 ww. ustawy określa formy organizacyjne działalności kulturalnej, jednakże zwrot „w szczególności” zawarty w przywołanym przepisie sprawia, iż katalog ww. form organizacyjnych ma charakter otwarty, stąd art. 2 nie może stanowić samoistnej przesłanki nadania statusu „instytucji o charakterze kulturalnym”. Otwartość katalogu ww. form działalności kulturalnej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2011 roku (sygn. akt II OSK 378/2011).

Zdaniem Wnioskodawcy, za usługi kulturalne można uznać usługi nie wchodzące w zakres działalności gospodarczej, w rozumieniu innych przepisów, polegające na upowszechnianiu i ochronie kultury, przez którą należy rozumieć naturalne i kulturalne dziedzictwo ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, w szczególności w zakresie historii, nauki i sztuki.

W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi w zakresie ratowania zabytków archeologicznych, odpłatnego sporządzania dokumentacji naukowo-badawczej z nieodpłatnie prowadzonych prac archeologicznych, sprawowania nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej, można uznać za usługi kulturalne, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na wskazanym orzecznictwie oraz na analizie przywołanej interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznej sprawie, Fundacja spełnia kryteria przedmiotowo-podmiotowe dla zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacja świadczy bowiem usługi kulturalne oraz jest instytucją o charakterze kulturalnym.

Tym samym usługi kulturalne, świadczone przez Fundację będą podlegały zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. W przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania wyłączenia ze zwolnienia określone w art. 43 ust. 17-19 ww. ustawy

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) cytowany powyżej art. 15 ust. 2 otrzymuje z dniem 1 kwietnia 2013 r. następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od towarów i usług (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.) państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), jak i przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako: podmioty prawa publicznego; podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej; indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Jak wynika z wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33, zwalnia się od podatku usługi kulturalne (…). Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem, zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności.

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna, w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność kulturalna, określona w art. 1 ust. 1, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku m.in. usługi kulturalne oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, świadczone przez grupę podmiotów, określoną w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit a) i b) ustawy. Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być :

1.  podmiotem prawa publicznego, oznaczającym każdy podmiot:
    1.  ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;
    2.  posiadający osobowość prawną oraz
    3.  finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty prawa publicznego, albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów, albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego, lub
2.  innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, lub
3.  podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
4.  indywidualnym twórcą lub artysta wykonawcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanym w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonanie utworów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną, będącą jednocześnie organizacją pozarządową, nieposiadającą statusu organizacji pożytku publicznego. Zgodnie § 8 swojego statutu, Fundacja realizuje cele publiczne, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4, 14, 16 i 18 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, podejmując działania na rzecz ochrony krajobrazu kulturowego. Fundacja sprawuje doniosłą rolę w zakresie ochrony dóbr kultury, m.in. poprzez działalność w zakresie ratowania zabytków archeologicznych, sporządzanie dokumentacji naukowo-badawczej z prac archeologicznych ratowniczych i interwencyjnych oraz sprawowania nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej. W ramach swojej statutowej działalności Fundacja sporządza dokumentację naukowo-badawczą z badań archeologicznych, sprawuje ochronę dziedzictwa kulturowego na obszarze głównie \`(...)\` . Zgodnie ze statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, jednakże dochód z tej działalności jest przeznaczany wyłącznie na działalność statutową. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest zarejestrowany jako „płatnik VAT”, nie jest również podmiotem prawa publicznego, w rozumieniu art. 1 ust. 9 Dyrektywy 2004/18/WE w sprawie koordynacji procedur udzielania zamówień publicznych na roboty budowlane, utrzymując się ze zleconych zadań, np. podejmując się odpłatnego wykonania dokumentacji naukowo-badawczej z nieodpłatnych prac archeologicznych ratowniczych i interwencyjnych dla inwestycji drogowych oraz budowlanych. Fundacja nie uzyskuje systematycznych zysków z powyższej działalności, przeznaczając otrzymane środki na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług. Do dnia 31 grudnia 2010 r. Fundacja korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Fundacja nie jest wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy. Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną o charakterze kulturalnym. W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 3 ust. 1, w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, 14, 16 i 18 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie stanowi podstawę uznania Fundacji za instytucję o charakterze kulturalnym, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacja prowadzi bowiem działalność społecznie użyteczną, nie działa w celu osiągnięcia zysku, zaś do jej zadań należy podtrzymywanie i upowszechnianie tradycji narodowej i polskości, oraz prowadzi działalność o charakterze kulturalnym, wspierania sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, iż świadczone przez Fundację usługi w zakresie ratowania zabytków archeologicznych, odpłatnego sporządzania dokumentacji naukowo-badawczej z nieodpłatnie prowadzonych prac archeologicznych, sprawowania nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Fundacja nie jest bowiem podmiotem zidentyfikowanym w ww. przepisie. Fundacja nie może być uznana za podmiot prawa publicznego, jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego nie jest podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury, w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Fundacja nie stanowi żadnej z wymienionych wyżej form organizacyjnych. Należy przy tym zauważyć, że przepis art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) stanowi, że Fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Przepis ten wyznacza zatem cele, dla realizacji których może być powołana Fundacja, nie określa natomiast, że jest instytucją o charakterze kulturalnym.

Wnioskodawca nie jest również podmiotem uznanym, na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym. Sam fakt prowadzenia działalności w sferze zadań publicznych, określonych w ustawie o organizacji pożytku publicznego, która to sfera obejmuje m. in. zadania w zakresie kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego, nie przesądza o uznaniu danego podmiotu za instytucję o charakterze kulturalnym. Instytucjami takimi są niewątpliwie państwowe i samorządowe instytucje kultury, określone w art. 8 i art. 9 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz podmioty, które na podstawie innych przepisów prawa uznawane są za instytucje i świadczą usługi kulturalne na warunkach określonych w tych przepisach. Wnioskodawca nie spełnia zatem przesłanek podmiotowych do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy. Wnioskodawca nie spełnia również przesłanki podmiotowej, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, odnoszącej się do usługodawcy będącego indywidualnym twórcą lub artystą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując, opisane we wniosku usługi świadczone przez Fundację w zakresie ratowania zabytków archeologicznych, odpłatnego sporządzania dokumentacji naukowo-badawczej z nieodpłatnie prowadzonych prac archeologicznych, sprawowania nadzoru naukowego nad pracami podlegającymi ochronie konserwatorskiej nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.