Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.311.2020.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-23
Teza: ustalenie czy planowana przez Wnioskodawczynię transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych w postaci fermy będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.311.2020.1.MT (doręczone Stronie w dniu 10 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy planowana przez Wnioskodawczynię transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych w postaci fermy będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy planowana przez Wnioskodawczynię transakcja sprzedaży składników materialnych i niematerialnych w postaci fermy będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 15 lipca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.311.2020.1.MT (skutecznie doręczone Stronie w dniu 10 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

M. K. (zwana w dalszej części wniosku „Wnioskodawcą”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej (dalej jako „DSPR”), której głównym przedmiotem jest produkcja drobiu rzeźnego.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wszystkich składników majątkowych związanych z działalnością w postaci fermy położonej w miejscowości …, pod adresem …, składającej się z działek o numerach ewidencyjnych …, …, …, …, …, …, … oraz …, na których posadowionych jest łącznie 8 kurników (zwanych dalej „Fermą”). Nieruchomości te stanowią własność Wnioskodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca do prowadzenia działalności fermowej w wyżej wymienionej lokalizacji oprócz budynków kurników wykorzystuje również, stanowiące jego własność, budynki i budowle, m.in. budynek socjalno-administracyjny, magazyn obornika oraz blaszak. Ponadto, Wnioskodawca jest właścicielem środków trwałych, które wykorzystuje w działalności fermowej innych niż nieruchomości i zabudowania, m.in. zbiorniki do gazu (dwa z nich wykorzystywane są obecnie przez spółkę i będą przedmiotem rozliczenia z Wnioskodawcą, a jeden bezpośrednio przez Wnioskodawcę), linie technologiczne w każdym z kurników, monitoring.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności fermowej wykorzystuje również zapasy m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków oraz tzw. produkcję będącą w toku - hodowane każdorazowo ptaki. Dodatkowo w ramach prowadzonej Fermy Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną Fermą jest stroną licznych umów (dalej: „Umowy”), m.in. umowy ubezpieczeń (od pożaru, ubezpieczenie stada, odpowiedzialności cywilnej, ryzyk), kredytów, kontraktacji oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Fermą.

Z działalnością fermową Wnioskodawcy związane są również decyzje administracyjne, w tym decyzje z zakresu ochrony środowiska niezbędne do prowadzenia działalności fermowej.

W dacie składania niniejszego wniosku działalność rolniczą - DSPR na działkach …, …, …, …, …, których znajduje się 6 kurników, Wnioskodawca prowadzi osobiście. Natomiast część nieruchomości stanowiącej działki nr … i … oraz … Wnioskodawca wydzierżawił spółce - (…) spółka jawna. Spółka wybudowała na tych działkach 2 kurniki. Działki te wraz z istniejącymi na nich budynkami mają być również przedmiotem umowy sprzedaży.

W związku z powyższym przed zawarciem umowy sprzedaży Wnioskodawca rozwiąże umowę dzierżawy. Ponadto dokona rozliczenia nakładów związanych z wybudowanymi ze środków spółki kurnikami. Rozliczenie to nastąpi według wartości rynkowej nakładów wyliczonych na dzień rozwiązania umowy dzierżawy. Rozliczenie nakładów będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z czym dla potwierdzenia tej czynności zostanie wystawiona faktura VAT przez spółkę.

Ponadto wskazać należy, że Wnioskodawca posiada zobowiązania kredytowe związane z prowadzoną Fermą:

1.  kredyt nr … - zaciągnięty na budowę 3 kurników,
2.  kredyt nr … - zaciągnięty na budowę 2 kurników, budynku administracyjno-biurowego, budynku magazynowego, zakup linii technologicznych, 2 silosów paszowych, agregatu prądotwórczego, a także na inwestycje w postaci 2 kurników na innej fermie wraz z liniami technologicznymi i 4 silosami paszowymi w ….

Również spółka (…) Sp. J. zaciągnęła zobowiązania kredytowe związane z prowadzeniem działalności na Fermie, tj.

*   kredyt nr …,
*   zaciągnięty na budowę 2 kurników na Fermie oraz budowę 1 kurnika na terenie innej fermy (w miejscowości…).

Łączna wysokość nakładów poniesionych przez spółkę na nieruchomości Wnioskodawcy wynosi ok 2 500 000 zł, a łączna wysokość kredytu udzielonego spółce przez bank 4 410 000.00 zł. Część kredytu została udzielona na budowę kurnika zlokalizowanego w miejscowości …, który nie będzie stanowił przedmiotu transakcji. Aby zwolnić spod obciążeń nieruchomość będącą przedmiotem transakcji Wnioskodawca zamierza dokonać spłaty całości kredytów. Spłata kredytów nastąpi ze środków pozyskanych od kupującego, stanowiących część ceny za nabycie przedmiotu umowy. Wskazać należy, że po rozwiązaniu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie kontynuował na swój rachunek prowadzenie działalności w 2 kurnikach wybudowanych przez spółkę (…) Sp. J.

Podsumowując, na Fermę należącą do Wnioskodawcy składają się przyporządkowane jej składniki, tj.: nieruchomości, zabudowania, w tym 8 kurników, środki trwałe związane z prowadzeniem ferm, należności, zobowiązania, środki obrotowe (produkcja w toku, zapasy), pracownicy, umowy i inne prawa majątkowe. Wskazany zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Sprzedaży

Wnioskodawca zamierza sprzedać całą prowadzoną przez siebie Fermę w miejscowości (…), tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne składające się na działalność fermową, w tym:

*   własność nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami;
*   własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki);
*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków);
*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca;
*   zobowiązania (z wyjątkiem kredytu spółki jawnej, który ma zostać spłacony), a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę, umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów);
*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Kupujący będzie kontynuował działalność uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży. Wnioskodawca prowadzi również działalność rolniczą (DSPR) w postaci ferm drobiu przy wykorzystaniu nieruchomości, które są zlokalizowane w innych miejscowościach. W dacie zawarcia umowy sprzedaży Wnioskodawca pozostanie właścicielem innych nieruchomości służących działalności fermowej. Funkcjonalnie (organizacyjnie) działalność prowadzona w innych miejscowościach nie jest powiązana z działalnością prowadzoną w ….

W piśmie uzupełniającym z dnia 13 lipca 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem (przyszłej) sprzedaży zostały wyodrębnione w strukturze działalności rolniczej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Prowadzone przez Wnioskodawcę księgi pozwalają na ścisłe wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z tymi konkretnie składnikami majątkowymi, które będą stanowiły przedmiot transakcji. Przyszły nabywca składników materialnych i niematerialnych nie będzie musiał angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem transakcji ani podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. Nabyte składniki majątkowe mogą stanowić podstawę do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej bez konieczności dokonywania dodatkowych nakładów lub też wykorzystywania zewnętrznych składników majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy w związku z tym na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT zawarcie umowy sprzedaży opisanych składników będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT sprzedaż tych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca w ustawie VAT nie zdefiniował pojęcia przedsiębiorstwa, ani też jego zorganizowanej części. Niemniej jednak, w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zostało przyjęte, że należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 kodeks cywilny.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.154.2019.2.MD, w którym organ zaaprobował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedmiotem transakcji sprzedaży było całe przedsiębiorstwo spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (\`(...)\`) Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy - Kodeks cywilny”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r., o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.201.2019.3.AD. w której organ stwierdził, że: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”.

W ujęciu Kodeksu cywilnego, zgodnie z art. 551 za przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog elementów (składników), o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. W powyższym znaczeniu, gospodarstwo rolne jest więc zespołem różnorodnych składników, tworzących zorganizowaną całość gospodarczą.

Mimo, że gospodarstwo rolne zostało w przepisach Kodeksu cywilnego zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, wskazuje się, że spełnia ono określone przepisami wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Teza ta, została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2015 r. o sygn. IBPP3/443-1236/14/MN zgodnie z którą: „W konsekwencji ww. okoliczności uznać należy, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług, jak i w Kodeksie cywilnym), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza. Zatem, biorąc pod uwagę zapisy Kodeksu cywilnego w zakresie przedsiębiorstwa oraz gospodarstwa rolnego, należy przyjąć, że gospodarstwo rolne spełnia określone w ww. kodeksie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa”.

W związku z tym, w orzecznictwie przyjmuje się, że gospodarstwo rolne w znaczeniu przedmiotowym należy postrzegać jako pewien rodzaj przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, co zostało potwierdzone w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 29 maja 2014 roku, sygn. akt I ACa 120/14.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W odniesieniu do powyższego wobec uznania gospodarstwa rolnego za przedsiębiorstwo nie budzi wątpliwości, że może ono stanowić przedmiot jednej czynności prawnej, a więc możliwy jest obrót gospodarstwem rolnym na takich samych zasadach jakie mają zastosowanie do przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, że przedmiotem takiej czynności prawnej musi być ogół składników materialnych i niematerialnych składających się na istotę przedsiębiorstwa (W. Katner, Kodeks cywilny Komentarz Warszawa 2009).

Analizując powyższe należy stwierdzić, ze przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część na gruncie ustawy VAT, koniecznym jest by odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności np. wyposażenie kurników, pracowników je obsługujących, itp.).

W ocenie Wnioskodawcy czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Dopiero czynnik organizacyjny oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Powyższe rozumienie definicji przedsiębiorstwa było wielokrotnie podzielane w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.1.2018.1.IK oraz

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF, w których zostało wskazane, że Ustawodawca w ww. przepisie wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, aby dany zespół składników majątkowych mógł być uznany za przedsiębiorstwo, koniecznym jest, aby odpowiednie zorganizowanie funkcjonalne i celowościowe tych składników majątkowych umożliwiało prowadzenie działalności gospodarczej, zarówno pod kątem formalnym jak i faktycznym. Powyższe oznacza, że zorganizowanie danego zespołu składników zapewnia spełnienie niezbędnych wymogów formalno-prawnych do prowadzenia danej działalności gospodarczej (zawiera np. konieczne zezwolenia, licencje, czy koncesje), jak również umożliwia faktyczne wykonywanie danej działalności gospodarczej w oparciu o ten konkretny zespół składników majątkowych (tj. zespół ten zawiera wszystkie składniki konieczne do prowadzenia działalności). Posiadany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowany zespół składników, na które składają się m.in.:

*   własność nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami:
*   własność ruchomości (w tym w szczególności urządzenia produkcyjne, narzędzia, a także maszyny obsługujące kurniki),
*   zapasy (w tym m.in. zapasy paszy odpowiednie dla danego cyklu chowu ptaków),
*   produkcję będącą w toku (tj. hodowane każdorazowo ptaki),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów, których stroną jest Wnioskodawca,
*   zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością (w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązana z innych umów związanych z działalnością, kontraktacją, dostawami energii, umów o pracę umów o świadczenie usług, należności od kontrahentów),
*   księgi rachunkowe (lub zważywszy na sposób ich prowadzenia - księgi pomocnicze), a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością, w tym m.in. pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że posiadany przez niego zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem sprzedaży, jest wykorzystywany do prowadzenia Fermy. Składniki te posiadają ściśle zorganizowany charakter, umożliwiający prowadzenie przedsiębiorstwa. Należy również podkreślić, że składniki te stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, umożliwiają samodzielną realizację zadań, do których zostały powołane. Należy poczynić pewne zastrzeżenie, że niektóre zobowiązania obciążające przedmiot umowy zostaną spłacone w dacie dokonywania transakcji, ponieważ celem kupującego jest nabycie przedmiotu transakcji bez obciążeń kredytowych ciążących na Wnioskodawcy. Przejęcie niektórych zobowiązań, wynikających z umów zawartych przez Wnioskodawcę może nastąpić poprzez rozwiązanie umów zawartych przez Wnioskodawcę i zawarcie nowych umów o takiej samej lub zbliżonej treści przez kupującego. Konkretne ustalenia w tym zakresie będą zależały od stanowiska wierzycieli Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy ewentualna skala obciążeń jego przedsiębiorstwa nie stanowi jednak o istocie planowanej transakcji.

Przedmiotem planowanej transakcji będą wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę w … i żaden z aktualnie wykorzystywanych w działalności składników nie zostanie wyłączony z transakcji.

Jeżeli zatem, Wnioskodawca w drodze sprzedaży przeniesie wszystkie posiadane przez siebie składniki materialne i niematerialne w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, które uprzednio służyło mu do prowadzenia Fermy, czynność taką należy uznać za czynność polegającą na transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VAT.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy, opisane składniki materialne i niematerialne należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w związku z czym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT czynność sprzedaży opisanych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, co do zasady podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna czy przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego - czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wcześniej wskazano, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 553 Kodeksu cywilnego, za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Wprawdzie w przepisach ustawy Kodeks cywilny, gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa, to jednak można przyjąć, że spełnia ono określone w tej ustawie wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania zarówno w ustawie o VAT, jak i w ustawie Kodeks cywilny), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Natomiast pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej, której głównym przedmiotem jest produkcja drobiu rzeźnego. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wszystkich składników majątkowych związanych z działalnością w postaci fermy składającej się z 8 działek, na których posadowionych jest łącznie 8 kurników. Nieruchomości te stanowią własność Wnioskodawcy. Wnioskodawca w związku z prowadzoną Fermą jest stroną licznych umów, m.in. umowy ubezpieczeń, kredytów, kontraktacji oraz innych umów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę Fermą. Wnioskodawca prowadzi osobiście działalność rolniczą - działy specjalne produkcji rolnej – na 5 działkach na których znajduje się 6 kurników. Część nieruchomości stanowiącej 3 działki Wnioskodawca wydzierżawił spółce - (…) spółka jawna. Spółka wybudowała na tych działkach 2 kurniki. Działki te wraz z istniejącymi na nich budynkami mają być również przedmiotem umowy sprzedaży. Przed zawarciem umowy sprzedaży Wnioskodawca rozwiąże umowę dzierżawy. Ponadto dokona rozliczenia nakładów związanych z wybudowanymi ze środków spółki kurnikami, które nastąpi według wartości rynkowej nakładów wyliczonych na dzień rozwiązania umowy dzierżawy. Rozliczenie nakładów będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, w związku z czym dla potwierdzenia tej czynności zostanie wystawiona faktura VAT przez spółkę. Wnioskodawca posiada zobowiązania kredytowe związane z prowadzoną Fermą. Wnioskodawca zamierza dokonać spłaty całości kredytów, która nastąpi ze środków pozyskanych od kupującego, stanowiących część ceny za nabycie przedmiotu umowy. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie kontynuował na swój rachunek prowadzenie działalności w 2 kurnikach wybudowanych przez spółkę (…) Sp. J. Na Fermę należącą do Wnioskodawcy składają się przyporządkowane jej składniki, tj.: nieruchomości, zabudowania, w tym 8 kurników, środki trwałe związane z prowadzeniem ferm, należności, zobowiązania, środki obrotowe, pracownicy, umowy i inne prawa majątkowe. Wskazany zbiór składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zamierza sprzedać całą prowadzoną przez siebie Fermę, tj. wszelkie składniki materialne i niematerialne składające się na działalność fermową, w tym: własność nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich budynkami i budowlami, a także instalacjami; własność ruchomości; zapasy; produkcję będącą w toku; prawa i obowiązki wynikające z umów których stroną jest Wnioskodawca; zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzoną działalnością; księgi rachunkowe, a także wszelką wymaganą stosownymi przepisami dokumentację związaną z prowadzoną działalnością. Kupujący będzie kontynuował działalność uprzednio prowadzoną przez Wnioskodawcę, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego przedmiot umowy sprzedaży. Wnioskodawca prowadzi również działalność rolniczą (DSPR) w postaci ferm drobiu przy wykorzystaniu nieruchomości, które są zlokalizowane w innych miejscowościach. W dacie zawarcia umowy sprzedaży Wnioskodawca pozostanie właścicielem innych nieruchomości służących działalności fermowej. Składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem (przyszłej) sprzedaży zostały wyodrębnione w strukturze działalności rolniczej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Prowadzone przez Wnioskodawcę księgi pozwalają na ścisłe wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z tymi konkretnie składnikami majątkowymi, które będą stanowiły przedmiot transakcji. Przyszły nabywca składników materialnych i niematerialnych nie będzie musiał angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem transakcji ani podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. Nabyte składniki majątkowe mogą stanowić podstawę do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej bez konieczności dokonywania dodatkowych nakładów lub też wykorzystywania zewnętrznych składników majątkowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będące przedmiotem sprzedaży składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czy w związku z tym ich sprzedaż będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Należy zauważyć, że konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego sprzedaży. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane składniki spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży będzie zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci fermy składającej się m.in. z: 8 działek (na których posadowionych jest 8 kurników), należności, zobowiązania, księgi rachunkowe. Ww. składniki będące przedmiotem sprzedaży zostały wyodrębnione w strukturze działalności rolniczej pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Prowadzone przez Wnioskodawcę księgi pozwalają na ścisłe wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z tymi konkretnie składnikami majątkowymi. Kupujący składniki materialne i niematerialne nie będzie musiał angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem transakcji ani podejmować dodatkowych działań niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. Sprzedaż składników będzie uwzględniała również zobowiązania i należności związane z prowadzoną działalnością.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, że sprzedaż wymienionych składników materialnych i niematerialnych, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.