Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.36.2018.1.DB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-09
Teza: Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. nie ma prawa zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze darowizny środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że jak wskazano we wniosku darowizna przedsiębiorstwa korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, spełniona została negatywna przesłanka o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączająca możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli to nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 12 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług hotelarskich. Działalność ta prowadzona jest poprzez hotel. Budowa hotelu została sfinansowana m.in. ze środków finansowych uzyskanych z udzielonego mu przez bank kredytu \[dalej Kredyt\] na podstawie umowy kredytu inwestycyjnego z dnia 20 maja 2008 roku \[dalej: Umowa\].

Ojciec Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o przepisy ustawy o PIT dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w tym wypadku stanowił hotel, o którym mowa w akapicie powyżej.

Wnioskodawca również prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest świadczenie usług hotelowych. Jedynym z zabezpieczeń ww. umowy było jego przystąpienie do długu. Na mocy aneksu z dnia 9 czerwca 2010 roku do Umowy Wnioskodawca przystąpił do długu. Oznacza to, że od tego dnia Wnioskodawca stał się stroną umowy kredytowej (jako przystępujący do długu z niej wynikającego). Od tego momentu dzielił odpowiedzialność za zobowiązania z niej wynikające wraz z ojcem, i razem z nim stał się kredytobiorcą.

Jednocześnie, na mocy aktu notarialnego z dnia 31 marca 2016 roku, ojciec Wnioskodawcy dokonał darowizny przedsiębiorstwa na rzecz swojego syna. Akt ten zarejestrowano w repertorium pod numerem (…) \[dalej: akt lub darowizna\]. Na mocy § 1. III ojciec Wnioskodawcy oświadczył, że „przedmiotem darowizny, objętej niniejszą umową, czyni całe swoje przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą (…), - Hotele w G., w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zwane dalej łącznie Przedsiębiorstwem (\`(...)\`)”. W skład darowizny wchodzi m.in. inwestycja zrealizowana ze środków pochodzących z kredytu, tj. budowa hotelu. W wyniku umowy darowizny, przedsiębiorstwo ojca Wnioskodawcy wraz z aktywami i pasywami weszło w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Darowizna przedsiębiorstwa, o której mowa powyżej została następnie zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po dokonaniu przedmiotowej darowizny Wnioskodawca na zasadach kontynuacji, zgodnie z brzmieniem ustawy o PIT obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa.

Na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017. 2175) doszło do zmiany brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT w ten sposób, że zgodnie z jego literalnym brzmieniem nie jest już dłużej możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli te zostały nabyte w drodze darowizny zwolnionej następnie z podatku od spadków i darowizn na podstawie odrębnych przepisów.

Ustawa nowelizująca ustawę o PIT, tj. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. 2017. 2175 nie zawiera przepisów przejściowych odnoszących się do takich stanów faktycznych zbliżonych do tych, których dotyczy niniejszy wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa możliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy podmiot dokonujący tych odpisów nabył własność środków trwałych, od których dokonuje odpisów na podstawie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, lecz przed zmianą ustawy o PIT wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2018 (na podstawie - Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. 2017. 2175) i zmieniającej brzmienie art. 23 ust.1 pkt 45a tejże?

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest w dalszym ciągu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy podmiot dokonujący tych odpisów nabył własność środków trwałych, od których dokonuje odpisów na podstawie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, lecz przed zmianą ustawy o PIT wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. (na podstawie - ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. 2017. 2175) i zmieniającej brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w trzech określanych tymi przepisami przypadkach. Sytuacja taka nie dotyczyła jednak - jak wprost wynikało z treści art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a ustawy o PIT w poprzednim brzmieniu - środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny.

Na podstawie powyżej przytoczonych przepisów, do dnia 31 grudnia 2017 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny mogły być przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Znalazło to potwierdzenie w udzielanych przez organy podatkowe wyjaśnieniach, czego przykład stanowi chociażby interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach (Dyrektora Izby Skarbowej – przyp. Organu) z dnia 14 października 2014 r. (IBPBI/1/415-1214/14/ZK). W powyższej interpretacji Izba Skarbowa (Dyrektor Izby Skarbowej – przyp. Organu) wskazała, iż „nabycie składników majątkowych w formie darowizny nie stanowi przeszkody do ich amortyzacji i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że składniki te są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi".

Z dniem 1 stycznia 2018 r., na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017. 2175), doszło do zmiany powoływanych przepisów.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT nie istnieje już wyjątek dotyczący nabycia w drodze spadku lub darowizny.

Art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a tiret trzeci ustawy o PIT otrzymał takie brzmienie, iż począwszy od 1 stycznia 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Oznacza to, iż w przypadku gdy środki trwałe zostały nabyte w drodze darowizny lub spadku, które na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn były zwolnione od podatku, nie będzie możliwe, tak jak w poprzednim stanie prawnym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy jednak zwrócić uwagę na trzy następujące aspekty, które mają istotny wpływ na to jak będzie kształtować się odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy:

1.  Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017. 2175) nie zawiera przepisów przejściowych, które określałyby sytuację o jakiej mowa w przedmiotowym wniosku, a tym bardziej nie uwzględnia:
    1.  zasady ochrony praw nabytych;
    2.  zasady ochrony interesów w toku;
2.  7 listopada 2017 r. Ministerstwo Rozwoju i Finansów wydało komunikat, z którego wynika, iż zmiana przepisów ustawy o PIT zostanie częściowo anulowana. W komunikacie podniesiono, że „rozwiązanie pozwalające na amortyzację nabytego majątku od wartości początkowej powinno zostać przywrócone dla dziedziczonego majątku. Jest to uzasadnione potrzebą kształtowania dobrych warunków do zmian pokoleniowych w firmach jednoosobowych, wśród których większość to firmy rodzinne. (\`(...)\`) w odniesieniu do darowizn zaproponowane zostanie natomiast rozwiązanie, które umożliwi kontynuację amortyzacji przez obdarowanego". Dodatkowo z treści komunikatu wynika, iż zmiany te mają nastąpić ze skutkiem wstecznym, tj. od daty 1 stycznia 2018 r., a najpóźniej wraz z uchwaleniem projektowanej ustawy o zarządzie sukcesyjnym.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy nowelizacja ustawy o PIT z dnia 27 października 2017 r., w zakresie w jakim ograniczania prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie powinna mieć zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po jej wejściu w życie. Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami porządku prawnego, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego interesami w toku są te przedsięwzięcia finansowe i gospodarcze, które rozpoczęto w starym stanie prawnym, jednakże niezakończonych w sytuacji, gdy przepisy uległy zmianie. Tak chociażby Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 lipca 1996 r. (sygn. akt K 5/96):

„Konstytucja wymaga też, aby sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana takim przepisom przejściowym, by mogły mieć one czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie "interesów w toku”, a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów.”

Czy w wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. (sygn. akt K 27/00):

„W świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego istotnym elementem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i do prawa jest obowiązek poszanowania przez ustawodawcę interesów w toku, tj. przedsięwzięć gospodarczych i finansowych, rozpoczętych na gruncie dotychczasowych przepisów. Ustawodawca, dokonując kolejnych modyfikacji stanu prawnego, nie może tracić z pola widzenia interesów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego.”

oraz wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97):

„Trybunał Konstytucyjny uważa, że klauzula demokratycznego państwa prawnego i wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na ustawodawcę obowiązek takiego formułowania nowych przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, a więc przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Obowiązek uwzględnienia "interesów w toku" może być oczywiście relatywizowany powołaniem się na ogólny argument ryzyka gospodarczego, które odnosi się także do zmian stanu prawnego. Obowiązkowi temu należy jednak przypisać bardziej kategoryczny charakter w tych wszystkich sytuacjach, w których ustawodawca wyznaczył pewien okres czasu, w którym miało być możliwe prowadzenie interesów według z góry ustalonych zasad czy reguł gry. W takim bowiem wypadku ustawodawcę wiąże zasada zaufania obywatela do państwa (czy - mówiąc bardziej poprawnie - zasada lojalności państwa wobec obywatela): jeżeli w przepisie prawa zapewniono obywatela, że przez pewien czas obowiązywać go będą pewne reguły, a obywatel - kierując się tym zapewnieniem - rozpoczął konkretne działania, to reguł tych nie można już zmieniać na niekorzyść obywatela. Zawsze jednak muszą być równocześnie spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów."

W przedstawionym stanie faktycznym 1) od momentu uchwalenia ustawy do wejścia nowych przepisów minęły dwa miesiące; 2) przedsięwzięcie ma ze swej natury charakter długoterminowy, a 3) Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na długo przed zmianą art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a ustawy o PIT.

Stanowisko, co do ochrony interesów w toku i ich definicji można odnaleźć również w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 3021/12):

„zgodnie z art. 2 Konstytucji RP "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej". Zasada ta wyraża, akceptowaną zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie sądowym zasadę zaufania obywateli do państwa. Zasada ta zakłada, że skoro już rozpoczęte zostało określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, że będzie ono realizowane w pewnym okresie to podmiot uprawniony winien mieć pewność, że będzie mógł ten czas wykorzystać”.

Wskazać nadto należy, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego w przypadku zmiany przepisów, powinny istnieć takiego rodzaju regulacje przejściowe, które umożliwią podmiotom objętym tymi zmianami dokończyć swoje przedsięwzięcia w toku na podstawie wcześniej obowiązujących regulacji. Do tej kwestii Trybunał Konstytucyjny również się odniósł wskazując w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11):

„Jak wynika ze stanowiska Trybunału, zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek: "1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji" (sygn. K 45/01).

Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1).” Temat ochrony interesów w toku jest pojęciem na tyle szerokim, iż pochyliła się nad nim również doktryna. Tutaj, jedynie gwoli przykładu:

"Interesy w toku są określonymi stanami faktycznymi, podlegającymi ochronie z uwagi na zasadę zaufania obywateli do prawa. Na pewno nie są ekspektatywami. Nie przesądzają bowiem i nie zabezpieczają prawa. Nie prowadzą również do jego nabycia" (M. Jackowski, Ochrona praw nabytych w polskim porządku konstytucyjnym, Warszawa 2008, s. 116).

Przytoczony uprzednio wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r. jest nadto istotny dla rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, gdyż dotyczył analogicznego stanu prawnego:

„pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie. (\`(...)\`) ustawodawca nie powinien w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, powinna być więc dokonywana z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Sytuacja prawna tych jednostek powinna być regulowana przez przepisy przejściowe w taki sposób, by mogły mieć czas na dokończenie przedsięwzięć, podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny." Zważywszy na ogół przytoczonego orzecznictwa Wnioskodawca pozostaje, w jego zdaniem uzasadnionym przekonaniu, iż w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wskazać należy, iż na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (m.in. z art. 14a § 1, art. 14da, art. 14e § 1 pkt 1 o art. 119zd § 1) zarówno Minister Finansów jak i Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jako organy stosujące prawo mają obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego.

Marginalnie należy również wskazać, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., wydany w analogicznym stanie prawnym (również dotyczącym zmiany przepisów, które ustalały zasady amortyzacji) stanowi pogląd zaakceptowany w praktyce organów podatkowych (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach — IBPB-1-3/4510-461/15/MO).

Dodatkowo, za przyjęciem stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej i skutku zmiany przepisów ustawy o PIT przemawia działanie ustawodawcy.

W komunikacie z dnia 7 listopada 2017 r. (czyli wydanego wkrótce po uchwaleniu ustawy nowelizującej ustawę o PIT) Ministerstwo Finansów wydało komunikat, z którego jasno wynika, że wycofa się ze zmian dotyczących odpisów amortyzacyjnych w zakresie jakim dotyczy to majątków dziedziczonych, jak również zmian dotyczących odpisów amortyzacyjnych w przypadku dokonania darowizny pod poprzednim stanem prawnym i od których były już odliczane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z przedmiotowym komunikatem, przywrócenie poprzedniego stanu prawnego ma mieć miejsce ze skutkiem od 1 stycznia 2018 r. (czyli mocą wsteczną).

Ustawa, o której mowa to - ustawa o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej jest obecnie procedowana na etapie konsultacji.

Mając dodatkowo na uwadze postulat racjonalnego ustawodawcy, nie znajduje uzasadnienia uniemożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, kiedy z Ministerstwa Finansów płynie oficjalny komunikat mówiący o cofnięciu zmian ustawy o podatku PIT w zakresie odpisów amortyzacyjnych z mocą wsteczną. W przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę oraz zważywszy na to, że ustawa o zarządzie sukcesyjnym ma obowiązywać z mocą wsteczną, oznaczałoby to, iż organy skarbowe po wejściu w życie tejże musiałby rozliczyć powstałą w ten sposób nadwyżkę w związku z nieprawidłowym zastosowaniem obowiązujących przepisów.

Reasumując, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, za całkowicie zasadną należy uznać interpelacje Wnioskodawcy i przyjąć, iż możliwe jest w dalszym ciągu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy podmiot dokonujący tych odpisów nabył własność środków trwałych, od których dokonuje odpisów na podstawie zwolnionej od podatku od spadków i darowizn darowizny, lecz przed zmianą ustawy o PIT wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. (na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. 2017. 2175) i zmieniającej brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że składnik majątkowy może być uznany za środek trwały w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny techniczne i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Przy czym zgodnie z art. 22c. amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokalne mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawione albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

*   zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami materialnymi i prawnymi.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

1.  nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub,
2.  dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
3.  nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
4.  nabycie stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W tym miejscu należy podkreślić istotną zmianę stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych mogły być zaliczane przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem ich nabycia w drodze spadku lub darowizny. Ustawodawca wyłączył zatem w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, kiedy to nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odpisów amortyzacyjnych stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz art. 22b, z wyjątkiem podatników, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej.

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się na podstawie art. 22g ww. ustawy. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany ze względu na sposób ich nabycia. Stosownie do art. 22g ust. 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z treścią art. 22g ust. 15 powołanej ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przy czym, w myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego wniosku wynika, że ojciec Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług hotelarskich. Działalność ta prowadzona jest poprzez hotel. Budowa hotelu została sfinansowana m.in. ze środków finansowych uzyskanych z udzielonego mu przez bank kredytu na podstawie umowy kredytu inwestycyjnego z dnia 20 maja 2008 roku.

Ojciec Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w oparciu o przepisy ustawy o PIT dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w tym wypadku stanowił hotel, o którym mowa w akapicie powyżej.

Wnioskodawca również prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest świadczenie usług hotelowych. Jedynym z zabezpieczeń ww. umowy było jego przystąpienie do długu. Na mocy aneksu z dnia 9 czerwca 2010 roku do Umowy Wnioskodawca przystąpił do długu. Oznacza to, że od tego dnia Wnioskodawca stał się stroną umowy kredytowej (jako przystępujący do długu z niej wynikającego). Od tego momentu dzielił odpowiedzialność za zobowiązania z niej wynikające wraz z ojcem, i razem z nim stał się kredytobiorcą.

Jednocześnie, na mocy aktu notarialnego z dnia 31 marca 2016 roku, ojciec Wnioskodawcy dokonał darowizny przedsiębiorstwa na rzecz swojego syna. Akt ten zarejestrowano w repertorium pod numerem (…). Na mocy § 1. III ojciec Wnioskodawcy oświadczył, że „przedmiotem darowizny, objętej niniejszą umową, czyni całe swoje przedsiębiorstwo prowadzone pod firmą (…), - Hotele w G., w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, zwane dalej łącznie Przedsiębiorstwem (\`(...)\`)”. W skład darowizny wchodzi m.in. inwestycja zrealizowana ze środków pochodzących z kredytu, tj. budowa hotelu. W wyniku umowy darowizny, przedsiębiorstwo ojca Wnioskodawcy wraz z aktywami i pasywami weszło w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Darowizna przedsiębiorstwa, o której mowa powyżej została następnie zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po dokonaniu przedmiotowej darowizny Wnioskodawca na zasadach kontynuacji, zgodnie z brzmieniem ustawy o PIT obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 45a tejże dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. nie ma prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze darowizny środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że jak wskazano we wniosku darowizna przedsiębiorstwa korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, spełniona została negatywna przesłanka o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączająca możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli to nabycie korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że Wnioskodawca na zasadach kontynuacji dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa i zaliczał je do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z obowiązującym wcześniej stanem prawnym tj. do dnia 31 grudnia 2017 r. Od dnia 1 stycznia 2018 r. nie jest to już możliwe, brak jest bowiem wśród przepisów przejściowych ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przepisów wyłączających w takich przypadkach stosowanie znowelizowanego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy jednak dodać, iż zgodnie z komunikatem z dnia 7 listopada 2017 r. opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju ponownie analizując projekt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, uzgodniły, „że amortyzacja dziedziczonego majątku powinna odbywać się na dotychczasowych zasadach. W odniesieniu do darowizn zaproponowane zostanie rozwiązanie, które umożliwi kontynuację amortyzacji. Zmiany odpowiadają na postulaty zgłaszane przez środowiska firm rodzinnych”. W dniu 22 lutego 2018 r. wpłynął do Sejmu rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Projekt dotyczy zgodnie z uzasadnieniem - złagodzenia rozwiązań dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie z tym projektem dodawany ust. 9 w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu: „9. Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się art. 22g ust. 15”, pozwoli na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, w przypadku gdy środki te wykorzystywane przez darczyńcę były przez niego amortyzowane. Oznacza to, że obdarowany przyjmie je w wartości określonej przez darczyńcę (kontynuacja). Kontynuując amortyzację tych składników, uwzględni też wysokość dokonanych już przez darczyńcę odpisów oraz przyjętą metodę amortyzacji.

Zgodnie z projektem dodany ust. 9 w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miał zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Ze względu jednak na to, że na dzień wydania niniejszej interpretacji, planowana nowelizacja nie została uchwalona, przepisy, które mają zostać nią wprowadzone nie mogą stanowić przedmiotu niniejszej interpretacji, a ich przedstawienie ma charakter informacyjny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.