Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.505.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiących element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych, za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiących element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych, za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiących element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych, za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą (…). Wnioskodawca jest byłym nauczycielem biologii w szkole podstawowej (z wykształcenia jest magistrem biologii). Obecnie Wnioskodawca realizuje się zawodowo poprzez organizowanie i prowadzenie odpłatnych zajęć edukacyjnych w formie kameralnych warsztatów przyrodniczych oraz zajęć terenowych na obszarze Bagien. W swojej ofercie Wnioskodawca posiada zarówno kilkugodzinne warsztaty, jak i kilkudniowe turnusy przyrodnicze. Wnioskodawca jest wpisany do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystyki. Wnioskodawca posiada uprawnienia przewodnika po Parku Narodowym.

Podczas organizowanych kilkudniowych turnusów ich uczestnicy mają okazję rozwijać swoje pasje przyrodnicze oraz zgłębiać wiedzę na temat przyrody Bagien. Program obozów/turnusów przyrodniczych, realizowany w zależności od poziomu wiedzy i wieku grupy odbiorców na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, rozpoczyna się od kameralnego wprowadzenia do tematyki realizowanych zajęć edukacyjnych. W ramach tego bloku edukacyjnego Wnioskodawca prowadzi z uczestnikami warsztaty z wykorzystaniem pomocy dydaktycznych. W zależności od tematu zajęć wykorzystywane są: pojemniczki z lupami, sztuczne modele owadów, naturalne eksponaty, lupy, pęsety, zasysacze, literatura tematu, klucze do oznaczania, przewodniki terenowe, siatki do odławiania bezkręgowców wodnych, siatki do odławiania motyli, podbieraki, czerpaki, mikroskopy, binokulary, lornetki, lunety, terraria, urządzenia do nasłuchu, urządzenia do wabienia motyli nocnych, detektory nietoperzy. Unikalność i wysoką wartość edukacyjną warsztatom zapewnia 36 autorskich (tj. opracowanych przez Wnioskodawcę) zestawów edukacyjnych wraz ze scenariuszami zajęć, jak np. zestawy edukacyjne do rozpoznawania ssaków po czaszkach, po sierści, po tropach i po odchodach; zestawy edukacyjne do rozpoznawania ptaków po piórach, po wyglądzie, po jajach, po głosach, po nogach, po gniazdach i po czaszkach; zestawy do oznaczania i nauki ekologii bezkręgowców wodnych, chrząszczy, muchówek, błonkówek, ważek; zestawy do nauki ekologii mrówek i pszczół; zestawy do nauki ekologii łosia, bobra, wilka, gęsi, batalionów, żurawi, sów; zestawy do nauki cyklów rozwojowych bezkręgowców; zestawy do nauki rozpoznawania bezkręgowców po żerowiskach; zestawy do nauki ekologii płazów krajowych; zestawy do nauki paleontologii; zestawy do nauki archeologii i ewolucji człowieka. W dalszej kolejności uczestnicy turnusów dokonują terenowej weryfikacji nabytej wcześniej wiedzy postępując zgodnie z opracowanym przez Wnioskodawcę scenariuszem poszczególnych tematów zajęć. W ramach tej części turnusów realizowana jest również, w zależności od założonego scenariusza, praktyczna nauka rozpoznawania ptaków po wyglądzie oraz po ich głosach. Tematem prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć terenowych może być również odławianie i oznaczanie motyli i makrofauny wodnej, oznaczanie czystości wody na podstawie składu gatunkowego lokalnej makrofauny, oznaczanie czystości powietrza za pomocą skali porostowej; szkoła czytania przyrody po tropach, zapachach, odchodach, sierści, śladach żerowania, szczątkach organizmów i resztkach pokarmowych. Część terenowa jest zazwyczaj prowadzona w sposób interaktywny, w formie zadań wyznaczanych poszczególnym uczestnikom zajęć, dzięki czemu uczestnicy samodzielnie starają się wyszukać (często zbierają lub odławiają lub odwzorowują), oznaczają, analizują, i wyciągają wnioski. Przekłada się to na lepszy końcowy efekt prowadzonych zajęć edukacyjnych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem warsztatów przyrodniczych jest nie tylko podniesienie świadomości przyrodniczej i ekologicznej ich uczestników, lecz także dostarczenie słuchaczom uniwersalnej wiedzy, którą mogą wykorzystywać później w dowolnym terenie. Kilkudniowe turnusy przyrodnicze świadczone są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów (np. ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków). W związku z powyższym, na podstawie art. 119 Ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Realizowane podczas tych turnusów zajęcia edukacyjne o tematyce przyrodniczej, opisane powyżej, prowadzone są przez Wnioskodawcę osobiście (tj. we własnym zakresie).

Celem zapewnienia kompletności stanu faktycznego Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż:

*   umowy o świadczenie usług w postaci organizacji odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych zawierane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio z uczestnikami tych turnusów (w przypadku, gdy uczestnicy są osobami pełnoletnimi), bądź też z ich rodzicami/opiekunami prawnymi (w przypadku, gdy uczestnicy są osobami niepełnoletnimi),
*   Wnioskodawca nie jest placówką oświatową, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiące element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiące element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie.

Opodatkowanie kilkudniowych odpłatnych turnusów edukacyjnych w procedurze VAT marża.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę – stosownie do art. 119 ust. 2 Ustawy o podatku VAT – rozumie się „różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie”.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 Ustawy o podatku VAT: „Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony)
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony)”.

Zarówno Ustawa o podatku VAT, jak również wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie zawierają definicji usługi turystyki. Definicji takiej na próżno również szukać w regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa VAT). Zauważyć przy tym należy, iż sama Dyrektywa VAT nie posługuje się pojęciem usługi turystyki, lecz wskazuje kryteria, których spełnienie powoduje opodatkowanie danej usługi w procedurze VAT marża. Jak stanowi art. 307 Dyrektywy VAT: Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty”. Pomimo tego, iż zarówno art. 119 ust. 2 i 3 pkt 3 Ustawy o podatku VAT, jak również art. 307 Dyrektywy VAT (w polskiej wersji językowej) odnoszą się do usług, których adresatem jest turysta, należy podkreślić, że zastosowanie szczególnej procedury VAT marża nie jest uzależnione od tego, czy nabywca dokonuje zakupu usług wykonywanych na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy VAT w celach turystycznych, czy też nieturystycznych. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć przepis art. 307 Dyrektywy VAT w wersji angielskiej, który brzmi następująco: „Transactions made, in accordance with the conditions laid down in Article 306, by the travel agent in respect of a journey shall be regarded as a single service supplied by the travel agent to the traveller.”.

Podobnie w wersji francuskiej Dyrektywy VAT:

„Les opérations effectuées, dans les conditions prévues l’árticle 306, par l’agence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de services unique de l’agence de voyages au voyageur.”.

O ile polskojęzyczna wersja Dyrektywy rzeczywiście posługuje się wyrażeniem „turysty”, o tyle w pierwotnych wersjach Dyrektywy VAT, a za te należy uznać wersje angielską oraz francuską, pojawia się słowo „traveller” oraz voyageur”, co w wolnym tłumaczeniu znaczy „podróżny”, „podróżnik”. Oznacza to, iż przepis art. 307 Dyrektywy VAT został w sposób nieprawidłowy przetłumaczony do wersji polskiej Dyrektywy VAT, powodując nieuprawnione zawężenie zastosowania szczególnej procedury VAT marża wyłącznie do usług świadczonych w celach turystycznych.

Przyjmując za właściwe wersje francuską oraz angielską należy stwierdzić, iż za pojedynczą usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach szczególnej procedury VAT marża należy uznać – w świetle Dyrektywy VAT – transakcję dokonywaną na warunkach przewidzianych w art. 306 w zakresie realizacji podróży na rzecz podróżnego. Powyższe przesądza o tym, że procedura VAT marża dla biur podróży znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy adresatem/beneficjentem usługi jest podróżny, a więc „każda osoba podróżująca poza miejscem stałego zamieszkania (podróżny krajowy, podróżny międzynarodowy), niezależnie od celów podróży i wykorzystywanych środków transportu (np. pieszo)” – wg definicji WTO (Międzynarodowa Organizacja Turystyczna). Tym samym, nie ma znaczenia dla stosowalności procedury VAT marża to w jakim celu dana osoba korzystająca ze świadczonej usługi odbywa podróż, tzn. czy jest to wyjazd związany z rekreacją, czy też wyjazd o charakterze komercyjnym, naukowym, czy też szkoleniowym.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z dnia 13 października 2005 r. w sprawie C-200/04. Wyrok ten dotyczył firmy Ist internationale Sprach - und Studienreisen GmbH organizującej wyjazdy dla uczniów oraz studentów, które oprócz kosztów charakterystycznych dla wyjazdów turystycznych (transport, zakwaterowanie), obejmowały również elementy nieturystyczne, związane z kształceniem, zdobywaniem wiedzy. W zadanym dla Trybunału pytaniu prejudycjalnym sąd krajowy (niemiecki) zamierzał ustalić, czy opisana usługa świadczona przez podmiot, który zasadniczo nie jest biurem podróży, również podlega opodatkowaniu w procedurze VAT marża uregulowanej wówczas w art. 26 szóstej dyrektywy (obecnie art. 306-310 Dyrektywy VAT).

W udzielonej odpowiedzi Trybunał potwierdził, iż:

1.  „ Art. 26 szóstej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje takie usługi jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu oferuje swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.” – pkt 48 orzeczenia Trybunału.
2.  „Nic nie przemawia za tym, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał ograniczyć zakres stosowania art. 26 szóstej dyrektywy w zależności od łącznego lub rozłącznego wystąpienia dwóch czynników, a mianowicie celu podróży i czasu trwania pobytu w kraju docelowym.” – pkt 36 orzeczenia Trybunału.

Poniżej Spółka przedstawia również przykładowe interpretacje organów podatkowych, w których wskazano, iż cel wyjazdu nie ma znaczenia w kontekście stosowania szczególnej procedury VAT marża:

*   „Usługą turystyki jest organizacja wyjazdów studentów do pracy w Stanach Zjednoczonych na czas wakacji (\`(...)\`) za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką, a także połączone z edukacją czy też innymi czynnościami w zależności od charakteru danego świadczenia.” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2009 r., sygn. IBPP3/443-932/09/PK;
*   „Bez znaczenia dla zastosowania procedury marży dla usług turystycznych jest cel w jakim klient odbywa podróż, tj. czy jest to wyjazd służbowy, stricte wypoczynkowy, czy też impreza incentive. Przepisy zawierające szczególne procedury mają zastosowanie także do organizacji szkoleń, konferencji, czy też wyjazdów integracyjnych, jeżeli w skład tych usług wchodzą np. usługi zakwaterowania i transport.” – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IPPP2/443-1113/14-6/KBr.

Podsumowując dotychczasowe rozważania oraz treść przytoczonych powyżej regulacji Ustawy o podatku VAT, jak i Dyrektywy VAT, należy stwierdzić, iż dla objęcia czynności zakresem opodatkowania szczególnej procedury VAT marża uregulowanej w art. 306-310 Dyrektywy VAT konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   podatnik występuje względem nabywców we własnym imieniu i na własny rachunek,
*   usługi wykonywane są przez podatnika w zakresie realizacji podróży na potrzeby podróżnych (tj. osób znajdujących się poza swoim miejscem zamieszkania), przy czym nie ma znaczenia to w jakim celu nabywcy usług odbywają podróż (może to być również cel edukacyjny),
*   podatnik wykorzystuje przy wykonywaniu usług towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie).

Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane odpłatne kilkudniowe turnusy/obozy edukacyjne o charakterze przyrodniczym spełniają ww. kryteria opodatkowania w procedurze VAT marża, gdyż:

*   Wnioskodawca występuje względem nabywców turnusów we własnym imieniu,
*   turnusy są elementem realizacji podróży osób będących podróżnymi (w każdym momencie wykonywania usług przez Wnioskodawcę ich nabywcy znajdują się poza swoim stałym miejscem zamieszkania),
*   Wnioskodawca wykorzystuje przy realizacji turnusów towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (w szczególności zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie).

Tym samym, należy uznać, że organizowane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek odpłatne turnusy/obozy przyrodnicze podlegają opodatkowaniu w procedurze VAT marża, o której mowa w art. 119 ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

Sposób opodatkowania usług własnych wykonywanych w ramach usługi turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 Ustawy o podatku VAT: „W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.”.

Wprowadzenie obowiązku odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych wywołało w doktrynie podatkowej spory interpretacyjne co do sposobu opodatkowania usług własnych w odniesieniu do pozostałych elementów konstrukcyjnych opodatkowania, takich jak np. stawka podatku VAT. Wątpliwości podatników sprowadzały się do odpowiedzi na pytanie: czy usługi własne świadczone w ramach jednej imprezy turystycznej należy uznać za element kompleksowej usługi turystycznej, a więc całość świadczenia, włączając w to usługi własne, należałoby potraktować jako pojedynczą usługę turystyczną i opodatkować na jednolitych zasadach biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (z wyłączeniem zasad ustalania podstawy opodatkowania), czy też usługi własne należy potraktować i opodatkować w zupełnie odrębny sposób, właściwy dla świadczonej usługi własnej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, miejsca świadczenia oraz ewentualnego zwolnienia z podatku VAT.

Omawianym zagadnieniem zajął się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 26 października 2012 r. w sprawie M. Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie (sprawa C-557/11) wskazał wyraźnie, iż własne usługi przewozu świadczone przez biuro podróży, jak usługi własne świadczone przez M. Kozak, nie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży, ani w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ani w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku VAT.” Trybunał przywołując przepis art. 307 Dyrektywy VAT wyjaśnił, iż pojedyncza usługa turystyczna realizowana na warunkach określonych w art. 306 Dyrektywy VAT nie jest pojęciem równoznacznym z koncepcją świadczenia złożonego, która znajduje zastosowanie wyłącznie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna wpływać na interpretację pojęcia „pojedynczej usługi” w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Niezależnie zatem od tego, czy świadczone przez biuro podróży usługi własne są niezbędne do realizacji całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu na zasadach właściwych dla danej usługi własnej. Analogiczne stanowisko zaprezentował również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 30 września 2014 r. (sygn. PT2/033/7/505/EPT/2014/RD88705). Powołując się na wyżej przytoczone orzeczenie Trybunału, Minister Finansów wyjaśnił, że „jeżeli przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, usługi własne podlegają ogólnym zasadom opodatkowania nie tylko w zakresie określenia podstawy opodatkowania, czy też w zakresie miejsca świadczenia, ale również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług.”.

Biorąc pod uwagę powyższe dyrektywy wykładni płynące z orzeczenia Trybunału oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Wnioskodawca wyraża przekonanie, iż świadczone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie usługi nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiące element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych, podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla przedmiotu danej usługi własnej.

Zwolnienie z podatku VAT usług nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1”.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści Ustawy o podatku VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienia od podatku, a także zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o podatku VAT: „Zwalnia się od podatku: usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;” Warunkiem zastosowania przytoczonego powyżej zwolnienia z podatku VAT jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, jak również przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-68/16-4/IP).

Przytoczona regulacja art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o podatku VAT stanowi rezultat implementacji do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 pkt j) Dyrektywy VAT, która stanowi, iż „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe;” Na uwagę zasługuje wykładnia tej unijnej regulacji dokonana przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersorf. W tezie tego orzeczenia Trybunał stwierdził, iż: „działalność osoby fizycznej posiadającej status niezależnego współpracownika polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych a także na prowadzeniu kursów ceramiki i garncarstwa w ośrodkach kształcenia dla dorosłych może być objęta zwolnieniem z podatku od wartości dodanej przewidzianym w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku jedynie wówczas, gdy działalność ta polega na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką.”.

Przy czym Trybunał zaznaczył jednocześnie, że „(\`(...)\`) pojęcia użyte dla określenia zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy powinny być przedmiotem ścisłej wykładni, to jednak przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa”. Z tego też powodu Trybunał opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, stwierdzając następnie, iż: „(\`(...)\`) pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.”.

Dodatkowo Trybunał wyraził w omawianym orzeczeniu pogląd, iż „(\`(...)\`) brzmienie art. 13 część A ust. 1 szóstej dyrektywy w żaden sposób nie sprzeciwia się temu, aby lekcje udzielane na rzecz większej liczby osób jednocześnie były objęte zwolnieniem ustanowionym w tym przepisie”, co oznacza, iż dla zastosowania analizowanego zwolnienia z podatku VAT nie ma znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Kierując się treścią zacytowanych powyżej przepisów oraz wykładnią odpowiedniej regulacji prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-445/05 Werner Haderer, Wnioskodawca uważa, iż zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o podatku VAT znajduje zastosowanie pod warunkiem, że zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

*   przedmiotem świadczonych usług musi być prywatne nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym,
*   podatnik musi świadczyć odpowiednią usługę osobiście, we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność,
*   podatnik musi być nauczycielem,
*   prowadzona przez podatnika działalność edukacyjna nie może mieć charakteru wyłącznie rozrywkowego.

Odnosząc stan faktyczny niniejszego wniosku do przedstawionych kryteriów zwolnienia z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o podatku VAT, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że:

*   przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest prywatne nauczanie o przyrodzie prowadzone na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym oraz wyższym (w zależności od poziomu wiedzy i wieku grupy odbiorców),
*   umowy o świadczenie usług w postaci organizacji odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych zawierane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio z uczestnikami tych turnusów (bądź też ich rodzicami/opiekunami prawnymi),
*   Wnioskodawca świadczy usługi nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej osobiście, we własnym imieniu i na własny rachunek,
*   Wnioskodawca jest z wykształcenia magistrem biologii, byłym nauczycielem biologii w szkole podstawowej, obecnie realizującym swoje pasje zawodowe w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej,
*   prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiąca element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych, nie ma wyłącznie charakteru rekreacyjnego, gdyż: celem prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć jest przekazanie słuchaczom określonej wiedzy na temat zwierząt zamieszkujących Bagna (ich wyglądu, wydawanych odgłosów oraz typowych zachowań) oraz na temat pozostałych charakterystycznych elementów środowiska przyrodniczego Parku Narodowego; podczas prowadzonych zajęć Wnioskodawca oraz słuchacze wykorzystują w terenie opracowane przez Wnioskodawcę scenariusze zajęć tematycznych oraz materiały dydaktyczne, dzięki czemu uczestnicy zajęć będą mogli wykorzystać przyswojoną w ten sposób wiedzę na innym terenie (tj. w innym środowisku).

Z uwagi na powyższe argumenty, Wnioskodawca wyraża przekonanie, iż na gruncie opisanego stanu faktycznego spełnione zostały przesłanki do zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiących element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Należy zwrócić uwagę, że w stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Wobec tego za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, że podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W myśl art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy).

Jak stanowi art. 119 ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy 2006/112/WE Rady w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE Rady miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052, „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych, jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Przy czym zaznaczyć należy, że szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy oraz znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna” należy wskazać, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny musi być zakup usługi turystycznej.

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Tak więc zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 (Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie) mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TSUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r., w sprawie C 163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, że Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r., w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, że własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, że „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest byłym nauczycielem biologii w szkole podstawowej (z wykształcenia jest magistrem biologii). Obecnie Wnioskodawca realizuje się zawodowo poprzez organizowanie i prowadzenie odpłatnych zajęć edukacyjnych w formie kameralnych warsztatów przyrodniczych oraz zajęć terenowych na obszarze Bagien. W swojej ofercie Wnioskodawca posiada zarówno kilkugodzinne warsztaty, jak i kilkudniowe turnusy przyrodnicze. Wnioskodawca jest wpisany do Centralnej Ewidencji Organizatorów Turystyki i Pośredników Turystyki. Wnioskodawca posiada uprawnienia przewodnika po Parku Narodowym.

Podczas organizowanych kilkudniowych turnusów ich uczestnicy mają okazję rozwijać swoje pasje przyrodnicze oraz zgłębiać wiedzę na temat przyrody Bagien. Program obozów/turnusów przyrodniczych, realizowany w zależności od poziomu wiedzy i wieku grupy odbiorców na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, rozpoczyna się od kameralnego wprowadzenia do tematyki realizowanych zajęć edukacyjnych. W ramach tego bloku edukacyjnego Wnioskodawca prowadzi z uczestnikami warsztaty z wykorzystaniem pomocy dydaktycznych. W zależności od tematu zajęć wykorzystywane są: pojemniczki z lupami, sztuczne modele owadów, naturalne eksponaty, lupy, pęsety, zasysacze, literatura tematu, klucze do oznaczania, przewodniki terenowe, siatki do odławiania bezkręgowców wodnych, siatki do odławiania motyli, podbieraki, czerpaki, mikroskopy, binokulary, lornetki, lunety, terraria, urządzenia do nasłuchu, urządzenia do wabienia motyli nocnych, detektory nietoperzy. Unikalność i wysoką wartość edukacyjną warsztatom zapewnia 36 autorskich (tj. opracowanych przez Wnioskodawcę) zestawów edukacyjnych wraz ze scenariuszami zajęć, jak np. zestawy edukacyjne do rozpoznawania ssaków po czaszkach, po sierści, po tropach i po odchodach; zestawy edukacyjne do rozpoznawania ptaków po piórach, po wyglądzie, po jajach, po głosach, po nogach, po gniazdach i po czaszkach; zestawy do oznaczania i nauki ekologii bezkręgowców wodnych, chrząszczy, muchówek, błonkówek, ważek; zestawy do nauki ekologii mrówek i pszczół; zestawy do nauki ekologii łosia, bobra, wilka, gęsi, batalionów, żurawi, sów; zestawy do nauki cyklów rozwojowych bezkręgowców; zestawy do nauki rozpoznawania bezkręgowców po żerowiskach; zestawy do nauki ekologii płazów krajowych; zestawy do nauki paleontologii; zestawy do nauki archeologii i ewolucji człowieka. W dalszej kolejności uczestnicy turnusów dokonują terenowej weryfikacji nabytej wcześniej wiedzy postępując zgodnie z opracowanym przez Wnioskodawcę scenariuszem poszczególnych tematów zajęć. W ramach tej części turnusów realizowana jest również, w zależności od założonego scenariusza, praktyczna nauka rozpoznawania ptaków po wyglądzie oraz po ich głosach. Tematem prowadzonych przez Wnioskodawcę zajęć terenowych może być również odławianie i oznaczanie motyli i makrofauny wodnej, oznaczanie czystości wody na podstawie składu gatunkowego lokalnej makrofauny, oznaczanie czystości powietrza za pomocą skali porostowej; szkoła czytania przyrody po tropach, zapachach, odchodach, sierści, śladach żerowania, szczątkach organizmów i resztkach pokarmowych. Część terenowa jest zazwyczaj prowadzona w sposób interaktywny, w formie zadań wyznaczanych poszczególnym uczestnikom zajęć, dzięki czemu uczestnicy samodzielnie starają się wyszukać (często zbierają lub odławiają lub odwzorowują), oznaczają, analizują, i wyciągają wnioski. Przekłada się to na lepszy końcowy efekt prowadzonych zajęć edukacyjnych. Wnioskodawca podkreślił, iż celem warsztatów przyrodniczych jest nie tylko podniesienie świadomości przyrodniczej i ekologicznej ich uczestników, lecz także dostarczenie słuchaczom uniwersalnej wiedzy, którą mogą wykorzystywać później w dowolnym terenie. Kilkudniowe turnusy przyrodnicze świadczone są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów (np. ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków). W związku z powyższym, na podstawie art. 119 ustawy, Wnioskodawca rozlicza przedmiotowe usługi turystyczne według szczególnej procedury VAT marża. Realizowane podczas tych turnusów zajęcia edukacyjne o tematyce przyrodniczej, opisane powyżej, prowadzone są przez Wnioskodawcę osobiście (tj. we własnym zakresie).

Umowy o świadczenie usług w postaci organizacji odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych zawierane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio z uczestnikami tych turnusów (w przypadku, gdy uczestnicy są osobami pełnoletnimi), bądź też z ich rodzicami/opiekunami prawnymi (w przypadku, gdy uczestnicy są osobami niepełnoletnimi).

Wnioskodawca nie jest placówką oświatową, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiące element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz treść złożonego wniosku stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizowanych kilkudniowych turnusów należy traktować jako usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy.

Z treści wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca organizuje kilkudniowe turnusy przyrodnicze, które świadczone są przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów. Umowy o świadczenie usług w postaci organizacji odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych zawierane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio z uczestnikami tych turnusów (w przypadku, gdy uczestnicy są osobami pełnoletnimi), bądź też z ich rodzicami/opiekunami prawnymi (w przypadku, gdy uczestnicy są osobami niepełnoletnimi).

W konsekwencji charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. Uwzględniając zatem przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów należy stwierdzić, że w takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki powinno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania usług turystycznych ma zastosowanie tylko do świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę od innych dostawców przy świadczeniu usług dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów (turystów). Tej procedurze nie będą natomiast podlegały własne usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Dla usług własnych – usług nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiących element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych należy zastosować zasady ogólne, tj. opodatkowanie według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług własnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r., w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. W tym miejscu w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jest z wykształcenia magistrem biologii, byłym nauczycielem biologii w szkole podstawowej, a przedmiotem świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest prywatne nauczanie o przyrodzie prowadzone na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym oraz wyższym. Dodatkowo Zainteresowany wskazał iż: „realizowane podczas tych turnusów zajęcia edukacyjne o tematyce przyrodniczej, opisane powyżej, prowadzone są przez Wnioskodawcę osobiście (tj. we własnym zakresie)” oraz „umowy o świadczenie usług w postaci organizacji odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych zawierane są przez Wnioskodawcę bezpośrednio z uczestnikami tych turnusów (w przypadku, gdy uczestnicy są osobami pełnoletnimi), bądź też z ich rodzicami/opiekunami prawnymi (w przypadku, gdy uczestnicy są osobami niepełnoletnimi)”.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauczania w formie zajęć edukacyjnych o tematyce przyrodniczej, stanowiące element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę odpłatnych kilkudniowych turnusów przyrodniczych, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.