Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-168/11-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-23
Teza: Czy dokonanie przez B zapłaty w miejsce zapłaty, do której zobowiązany był leasingobiorca (stanowiące wykonanie przez B zobowiązania wynikającego z udzielonej gwarancji) będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: gwarancje; leasing; leasing-raty leasingowe; leasingobiorca; leasingodawca; noty-nota obciążająca; przychód; rozliczanie (rozliczenia); umowa; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 23.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej „A”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego. Celem uatrakcyjnienia swej oferty, A zawarł z B umowę, na mocy której B udzielił A gwarancji w ramach Programu na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007 - 2013 (zwanego dalej „CIP SMEG”), opracowanego przez Wspólnotę Europejską. Na mocy tej gwarancji, B gwarantuje wykonanie zobowiązań leasingowych przez klientów A, będących małymi i średnimi przedsiębiorcami, oraz spełniających inne kryteria wskazane w umowie gwarancji.

Charakter gwarancji.

Udzielona A gwarancja nie jest finansowana ze środków państwowych, w związku z czym nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 9 maja 2008 r. (dalej „TFUE”), nie jest także przedmiotem unijnych zasad pomocy państwa, w tym pomocy de minimis w rozumieniu Rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., co zostało potwierdzone w piśmie z dnia 12 listopada 2010 r. Komisji Europejskiej wystosowanym do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Polsce.

Udzielona A gwarancja polega na tym, że w przypadku, gdy leasingobiorca nie wykona swojego zobowiązania z zawartej z A umowy leasingu, B - jako gwarant - zobowiązuje się wykonać to zobowiązanie. W rezultacie A - jako beneficjent gwarancji - uzyskuje obok leasingobiorcy dodatkowego dłużnika, który godzi się być odpowiedzialny solidarnie za zobowiązanie leasingobiorcy. Oznacza to, że A, w razie naruszenia umowy przez leasingobiorcę, może żądać całości lub części świadczenia od obu dłużników łącznie (tj. od B i leasingobiorcy) lub od każdego z osobna, a B nie może podnosić zarzutu, iż A powinien domagać się zapłaty od niego jako gwaranta dopiero w sytuacji, gdy leasingobiorca sam nie wypełni zobowiązania w pierwszej kolejności. Gwarancja nie ma więc charakteru subsydiarnego.

Gwarant może podnosić zarzuty nie tylko ze stosunku gwarancji, ale również ze stosunku podstawowego, który zabezpiecza (w szczególności zarzuty co do istnienia stosunku podstawowego), nawet jeśli leasingobiorca się ich zrzekł, co oznacza, że gwarancja ma charakter akcesoryjny. B nie może się jednak powoływać na zarzuty z umów zawartych przez niego bezpośrednio z leasingobiorcą.

W razie upadłości leasingobiorcy, gwarant nie zostaje zwolniony z odpowiedzialności i w dalszym ciągu zobowiązany jest do wykonania swoich zobowiązań na mocy gwarancji.

Zasady i skutki realizacji gwarancji.

Gwarancja zabezpiecza jedynie 50% straty A z danej umowy leasingu, przy czym przez stratę rozumie się jakiekolwiek sumy (z wyłączeniem jednak odsetek karnych, skapitalizowanych odsetek, opłat oraz innych kosztów i wydatków) wymagalne, należne i niezapłacone przez leasingobiorcę zgodnie z warunkami umowy leasingu, będące następstwem tzw. przypadku naruszenia, który upoważnia A do egzekucji praw wynikających z warunków danej umowy leasingu oraz pod warunkiem, że A skorzystał z prawa egzekucji (lub nie może z niego skorzystać z powodu działania bezwzględnych przepisów prawa, które uniemożliwiają stosowanie tego prawa). Przy czym A nie ma obowiązku występowania do sądu przed skorzystaniem z gwarancji.

Na podstawie pisemnego żądania zapłaty, B zapłaci bezpośrednio A wymagalną sumę w przypadku naruszenia przez leasingobiorcę umowy leasingu. Jednocześnie zapłata przez gwaranta w ramach gwarancji skutkuje tym, że gwarant wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tu: A) do wysokości zapłaconej kwoty.

Jednocześnie A będzie w imieniu B dochodził przysługującej B należności (z wyłączeniem jednak drogi sądowej), przy czym wszelkie należności B nabyte w związku z wypłatą gwarancyjną będą zaspokajane pari passu w razie odzyskania jakichkolwiek kwot przez A jako tzw. odzyskanie straty. Strony postanowiły również w umowie, że przez odzyskane straty należy rozumieć jakiekolwiek kwoty odzyskane przez A na pokrycie straty (włączając w to przypadki przejęcia przez A przedmiotów leasingu: (i) wszelkie kwoty uzyskane przez A w wyniku sprzedaży takich przedmiotów leasingu, (ii) a w wyniku ponownego oddania w leasing takich przedmiotów leasingu kwotę uzgodnioną z leasingobiorcą jako cenę nabycia przedmiotów leasingu) oraz kwoty, które A mógłby odzyskać jako spłata straty, gdyby nie stanowiły one zabezpieczenia danego przez A osobie trzeciej.

Zasady rozliczeń umowy leasingowej stosowane przez Wnioskodawcę.

W związku z realizacją umów leasingowych, Spółka wystawia faktury VAT w okresach miesięcznych, w terminach wynikających z zawartych umów. Kwota netto wykazana na fakturze stanowi - zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podlegający opodatkowaniu przychód Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie leasingu. Rozpoznanie przychodu podatkowego z faktur dotyczących umowy leasingu jest zatem niezależne od terminu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności wynikających z tych faktur.

W sytuacji, gdy klient nie reguluje opłat wynikających z umowy, jest ona rozwiązywana i od dnia rozwiązania nie są emitowane dalsze faktury dotyczące rat leasingowych. Zakończona w ten sposób umowa leasingowa jest ostatecznie rozliczana zgodnie z przepisem art. 70915 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym:

„W razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu”.

W ramach rozliczenia, Spółka wystawia na dotychczasowego leasingobiorcę notę obciążeniową obejmującą należności wynikające z rozliczenia umowy. Wartość wskazana na nocie, stanowiąca rozliczenie umowy leasingu i związanych z nią opłat, jest rozpoznawana przez Spółkę w całości w przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez B zapłaty w miejsce zapłaty, do której zobowiązany był leasingobiorca (stanowiące wykonanie przez B zobowiązania wynikającego z udzielonej gwarancji) będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przez B na rzecz Wnioskodawcy kwot związanych z realizacją zobowiązania wynikającego z udzielonej gwarancji nie będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wpłaty B dotyczyć będą faktur i not obciążeniowych wystawionych na leasingobiorcę - będą one dokonane w zastępstwie płatności, do których zobowiązany był leasingobiorca. Zatem, w ocenie Spółki, powinny być traktowane identycznie jak wpłaty, których dokonałby sam leasingobiorca, gdyby wywiązywał się z ciążących na nim obowiązków wynikających z zawartej przez niego ze Spółką umowy leasingu (są one bowiem realizowane przez B w miejsce płatności, które powinny być dokonane przez leasingobiorcę). Jak wskazano powyżej, kwoty netto wykazane na fakturach i notach emitowanych przez Spółkę są przez Nią rozpoznawane w przychodzie podatkowym niezależnie od faktycznego otrzymania jakichkolwiek płatności od leasingobiorcy. Rozpoznanie wpłat B - dokonywanych niejako w imieniu leasingobiorcy – w przychodach podatkowych Wnioskodawcy prowadziłoby więc do nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania tych samych kwot w rachunku podatkowym Spółki.

Skoro zatem samo dokonanie przez leasingobiorcę zapłaty za otrzymane faktury i noty nie rodzi ponownej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki (gdyż jest on rozpoznany niezależnie od faktycznej płatności - najczęściej w dacie płatności faktury bądź noty), analogicznie zapłata na podstawie tych samych dokumentów dokonana przez B w miejsce leasingobiorcy nie powinna wiązać się z ponownym powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż w związku z realizacją przez B zobowiązań gwarancyjnych po Jej stronie nie powstaje żadne dodatkowe przysporzenie - Spółka nie uzyskuje bowiem jakichkolwiek dodatkowych świadczeń, których wartość wykraczałaby poza uregulowania wynikające z umowy leasingowej. Realizując gwarancję, B spłaci Spółce wyłącznie część kwot, które powinien zapłacić leasingobiorca, gdyby wywiązał się z zawartej umowy leasingu.

Podsumowując - w ocenie Spółki kwoty wpłacone przez B (w zastępstwie leasingobiorcy) z tytułu realizacji umowy gwarancji nie powinny stanowić przychodu Wnioskodawcy w momencie ich wpłaty przez B - odpowiadające im wartości zostaną bowiem rozpoznane w przychodach podatkowych Wnioskodawcy we wcześniejszym terminie niezależnie od terminu wpłaty jakichkolwiek kwot przez leasingobiorcę lub B (przykładowo w terminie płatności faktur za czynsze i opłaty leasingowe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy podatkowej, odnoszące się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują przy tym, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też, można w tym zakresie posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 500), stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś.

O przychodzie należnym można zatem mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jego powstanie, co do zasady, związane jest z momentem powstania wierzytelności. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta. Innymi słowy, przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód, będący należnością (wierzytelnością), ustaloną między stronami, powstałą na skutek wykonania danego świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskane.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (dalej: „A”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy leasingu operacyjnego i finansowego. Celem uatrakcyjnienia swej oferty, A zawarł z B umowę, na mocy której B udzielił A gwarancji w ramach Programu na rzecz Konkurencyjności i Innowacji 2007 - 2013, opracowanego przez Wspólnotę Europejską. Udzielona A gwarancja polega na tym, że w przypadku, gdy leasingobiorca nie wykona swojego zobowiązania z zawartej z A umowy leasingu, B - jako gwarant - zobowiązuje się wykonać to zobowiązanie. W rezultacie A - jako beneficjent gwarancji - uzyskuje obok leasingobiorcy dodatkowego dłużnika, który godzi się być odpowiedzialny solidarnie za zobowiązanie leasingobiorcy. W związku z realizacją umów leasingowych, Spółka wystawia faktury VAT w okresach miesięcznych, w terminach wynikających z zawartych umów. Kwota netto wykazana na fakturze stanowi - zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podlegający podatkowaniu przychód Spółki w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie leasingu. Rozpoznanie przychodu podatkowego z faktur dotyczących umowy leasingu jest zatem niezależne od terminu otrzymania przez Wnioskodawcę płatności wynikających z tych faktur. W sytuacji, gdy klient nie reguluje opłat wynikających z umowy, jest ona rozwiązywana i od dnia rozwiązania nie są emitowane dalsze faktury dotyczące rat leasingowych. Zakończona umowa leasingowa jest ostatecznie rozliczana zgodnie z przepisem art. 70915 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W ramach rozliczenia, Spółka wystawia na dotychczasowego leasingobiorcę notę obciążeniową obejmującą należności wynikające z rozliczenia umowy. Wartość wskazana na nocie, stanowiąca rozliczenie umowy leasingu związanych z nią opłat, jest rozpoznawana przez Spółkę w całości w przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w związku z tym, iż kwoty netto wykazane na fakturach i notach wystawianych przez Spółkę są przez Nią rozpoznawane jako przychód należny niezależnie od faktycznego otrzymania płatności od leasingobiorcy, dokonanie przez B zapłaty w zastępstwie leasingobiorcy (stanowiące wykonanie przez B zobowiązania wynikającego z udzielonej gwarancji) nie będzie skutkowało powstaniem po Jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.