Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.52.2017.1.JW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Czy wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki z ograniczoną odpowiedzialności
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia czy wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia czy wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani (Zainteresowany będący stroną postępowania i Zainteresowany niebędący stroną postępowania) są wspólnikami Spółki jawnej.

Spółka jawna, jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.31.Z), w szczególności instalacji LPG oraz świadczenie usług w zakresie obsługi i naprawy pojazdów. Dodatkowym, ubocznym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (dodatkowy przedmiot działalności).

Zainteresowani podjęli decyzję o sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych związanych z głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej na rzecz podmiotu trzeciego, niezwiązanego w żaden sposób z Zainteresowanymi przy jednoczesnym zachowaniu praw do składników majątkowych i niemajątkowych związanych z dodatkowym przedmiotem działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej nie należy do najbezpieczniejszych form prowadzenia działalności, przede wszystkim z punktu widzenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także, że przy dużych transakcjach (a taką będzie sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych związanych z głównym przedmiotem działalności gospodarczej) bardziej pożądaną formą jest nabycie udziałów w podmiocie prowadzącym taką działalność, a nie wykupowanie części majątku danego podmiotu, w pierwszej kolejności podjęto decyzję o przekształceniu formy prowadzonej działalności ze spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę 1). Następnie, w celu zachowania praw Zainteresowanych do majątku związanego z dodatkowym przedmiotem działalności gospodarczej, zostanie dokonany podział Spółki. Podział zostanie dokonany przez wydzielenie części majątku Spółki l w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka 2). Przedmiotem wydzielenia będzie część majątku związana z dodatkowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej (a po przekształceniu – Spółki 1). Zainteresowani w związku z podziałem obejmą udziały w Spółce 2. Zainteresowanym nie zostaną przyznane dopłaty w związku z podziałem. Część udziałów Zainteresowanych w Spółce 1 zostanie umorzona i nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki l. Część majątku związana z głównym przedmiotem działalności pozostanie w Spółce l. Po znalezieniu nabywcy udziały w Spółce 1 zostaną zbyte przez Zainteresowanych na rzecz podmiotu trzeciego.

Na majątek, który zostanie wydzielony ze Spółki l do Spółki 2 składają się następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem przeznaczonym pod działalność usługową; w budynku usługowym znajduje się lokal użytkowy, stanowiący odrębną nieruchomość, którego Spółka jawna nie jest właścicielem, ale który wynajmuje od osób trzecich na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego;
2.  wieloletnia umowa najmu budynku usługowego, o którym mowa powyżej w lit. a), na mocy której Spółka jawna (a następnie Spółka 1) wynajmuje na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych budynek usługowy, w tym podnajmuje na rzecz tego podmiotu lokal użytkowy, o którym mowa powyżej w lit. a); na podstawie umowy najmu wynajmujący ma prawo do korzystania z parkingu, o którym mowa w lit. c);
3.  umowa dzierżawy z Gminą Miasta na dzierżawę nieruchomości z przeznaczeniem pod tereny komunikacyjne oraz pod parking; z parkingu jest dostęp do drogi publicznej oraz do budynku usługowego, o którym mowa w lit. a);
4.  2 umowy zlecenia z osobami fizycznymi, na podstawie których osoby te są zobowiązane do wykonywania czynności związanych z obsługą parkingu, o którym mowa w lit. c), w tym do pobierania opłat i obsługi kasy fiskalnej;
5.  umowa najmu lokalu, stanowiącego odrębną nieruchomość, na mocy której Spółka jawna (a następnie Spółka 1) wynajmuje od osób trzecich lokal użytkowy, znajdujący się w budynku usługowym, o którym mowa w lit. a);
6.  wierzytelności i zobowiązania związane z działalnością w zakresie wynajmu, w tym kaucja pobrana od najemcy budynku usługowego na zabezpieczenie roszczeń Spółki jawnej związanych z umową najmu;
7.  dokumentacja związana z nieruchomościami, umowami najmu i dzierżawy.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej nie jest wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki jawnej i nie będzie wydzielony w Spółce 1 jako dział, wydział, oddział, czy zakład, nie ma też aktu wewnętrznego, który regulowałby wyodrębnienie organizacyjne opisanego wyżej zespołu, ale wyodrębnienie to ma i będzie miało w Spółce 1 charakter faktyczny – wzajemne powiązanie składników składających się na ten zespół wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami – dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych, w tym przypadku działalności polegającej na wynajmie; inaczej mówiąc – żaden z opisanych we wniosku składników nie ma samodzielnie zdolności do realizowania zadań związanych z wynajmem, dopiero jako całość gospodarcza pozwalają na prowadzenie tej działalności. Każdy ze składników odgrywa ściśle określoną rolę w funkcjonowaniu działalności Spółki jawnej (a następnie Spółki l), polegającej na wynajmie.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące opisane zadania gospodarcze, bez potrzeby angażowania pozostałych struktur Spółki jawnej. Analogiczna sytuacja będzie występowała w Spółce 1. Potencjalny nabywca tego zespołu mógłby kontynuować działalność Spółki jawnej (a następnie Spółki 1) w zakresie wynajmu w pełnym zakresie.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej posiada samodzielność finansową – przychody z najmu budynku usługowego pozwalają na regulowanie bieżących zobowiązań związanych z dodatkowym przedmiotem działalności w całości, bez konieczności dofinansowywania jej ze środków pochodzących z innych obszarów działalności gospodarczej Spółki jawnej (analogicznie sytuacja będzie wyglądać w Spółce 1). Ponadto istnieje możliwość przygotowania bilansu dla opisanego wyżej zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, precyzyjnie odzwierciedlającego zdarzenia gospodarcze związane z tą częścią majątku Spółki jawnej, w księgach Spółki jawnej istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, o którym mowa powyżej. Zespół ten będzie posiadał samodzielność finansową również jako część majątku w Spółce 1. Jednocześnie Zainteresowani oświadczają, że majątek, który pozostanie po podziale w Spółce 1, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 (winno być: art. 5a ust. 4) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który wskutek podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony na Spółkę 2, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., a tym samym, czy planowana czynność podziału Spółki 1 przez wydzielenie, wskutek której część majątku Spółki l zostanie przeniesiona do Spółki 2, spowoduje powstanie dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Zainteresowanych?

**Zdaniem Zainteresowanych** podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku Spółki 1 na Spółkę 2 nie spowoduje powstania po stronie Zainteresowanych dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h. - spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 k.s.h. Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.). W przypadku przeniesienia tej części majątku na istniejącą spółkę wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) o czym stanowi art. 530 § 2 k.s.h.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 i ust. 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f. – w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. – w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Reasumując, z powyższych przepisów wynika, że połączenie lub podział m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje dla udziałowca powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej, jeżeli wydzielana część majątku, a także część majątku pozostała w spółce nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Co do zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału.

W art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W świetle powyższego Zainteresowani stoją na stanowisku, że opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością w zakresie wynajmu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Opisana, dodatkowa działalność Spółki jawnej (a następnie Spółki 1 i docelowo – Spółki 2) jest wyodrębniona:

*   organizacyjnie – opisany zespół nie jest zbiorem przypadkowych elementów, a zbiorem składającym się na pewną gospodarczą całość; każdy element tego zbioru wykonuje określone działania, które pozwalają na prowadzenie działalności w zakresie wynajmu;
*   finansowo – w tym sensie, że istnieje możliwość precyzyjnego wyodrębnienia i określenia przychodów i kosztów związanych z dodatkową działalnością, ponadto działalność ta posiada samodzielność finansową;
*   funkcjonalnie – zespół składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa powyżej mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące opisane zadania gospodarcze, bez potrzeby angażowania pozostałych struktur.

Całość składników służy wykonywaniu określonej działalności gospodarczej – działalności polegającej na świadczeniu usług wynajmu. W ocenie Zainteresowanych nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby i będzie u nabywcy stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Spółki jawnej. Kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu nie będzie wymagało podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności – zbiór opisanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych oraz niemajątkowych wystarczy, aby działalność Spółki jawnej (a następnie Spółki l) w zakresie wynajmu była kontynuowana w Spółce 2.

Z uwagi na fakt, że zarówno majątek pozostający w Spółce l jak i majątek wydzielony do Spółki 2 stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, podział przez wydzielenie części majątku Spółki l do Spółki 2, będzie neutralny podatkowo dla wspólników Spółki 1, którzy przy podziale obejmą udziały w Spółce 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „k.s.h.”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h. – spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. – podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 k.s.h.).

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.).

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy – w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek kapitałowych uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Opodatkowaniu podlegają jednakże dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) oznacza – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, to kryterium istnienia ZCP wyraża się w odrębności zespołu składników majątku jako jednostki organizacyjnej w strukturze przedsiębiorstwa. Odrębność może mieć zarówno charakter formalny, jak i tylko faktyczny:

*   wystarczające jest wyodrębnienie nieformalne, zarówno w aspekcie finansowym (\`(...)\`), jak i organizacyjnym, gdzie wystarczy faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału spółki w rozumieniu k.s.h. (zob. Krempa S., Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007, str. 59);
*   wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie, statucie), (zob. Prawo podatkowe przedsiębiorców pod redakcją Hanny Litwińczuk, Warszawa 2013, str. 313);
*   wymóg formalnego, a nie jedynie faktycznego, wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze całego przedsiębiorstwa wykracza poza językowe brzmienie art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przykład interpretacji in dubio pro fisco (\`(...)\`) uznać należy, że wymóg wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony nawet, jeśli wyodrębnienie to będzie miało czysto faktyczny charakter (zob. Nawrot R.A., Restrukturyzacje przedsiębiorstw – aspekty podatkowe, Warszawa 2011, str. 82).

W świetle cytowanych poglądów doktryny, wyodrębnienie organizacyjne musi mieć co najmniej charakter faktyczny i nie musi mieć charakteru formalnego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani prowadzą działalność gospodarczą w dwóch odmiennych przedmiotach działalności, głównym jest sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli w szczególności instalacji LPG oraz świadczenie usług w zakresie obsługi i naprawy pojazdów. Dodatkowym (ubocznym) zaś przedmiotem działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Obecnie Zainteresowani działają jako spółka jawna, jednak w przyszłości planują jej przekształcenie w spółkę z o.o. (Spółka 1). W związku z tym, że Zainteresowani planują sprzedaż części działalności gospodarczej stanowiącą główny przedmiot ich działalności i planują zachować prawa do majątku związanego z dodatkowym przedmiotem działalności, planują wydzielić z przekształconej Spółki 1 do Spółki 2 (także spółki z o.o.) część majątku związaną z dodatkową działalnością. Zainteresowani obejmą udziały w Spółce 2 i nie zostaną im przyznane dopłaty. Natomiast w związku z podziałem Spółki 1 część udziałów zostanie umorzona i nastąpi obniżenia kapitału Spółki 1. Zgodnie z oświadczeniem Zainteresowanych majątek pozostający w Spółce 1 po wydzieleniu stanowił będzie ZCP. Przedmiotem zapytania Zainteresowanych jest ustalenie czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony na Spółkę 2 będzie stanowił ZCP oraz czy to wydzielenie będzie skutkować powstaniem dochodu po stronie Zainteresowanych.

W świetle powyższych wyjaśnień oraz przedstawionego we wniosku zdarzenia należy stwierdzić, że skoro zarówno zespół składników majątkowych i niemajątkowych wydzielonych do Spółki 2 jak i zespół składników majątkowych i niemajątkowych pozostających w Spółce 1 będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 ww. ustawy, to po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy.

Po stronie Zainteresowanych nie powstanie również przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ww. ustawy, ponieważ Zainteresowanym nie zostaną przyznane dopłaty.

Stanowisko Zainteresowanych uznaje się zatem za prawidłowe.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywaną we wniosku spółkę przesłanek określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.