Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.794.2020.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: W zakresie uznania transakcji przeniesienia części przedsiębiorstwa przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, braku obowiązku opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT oraz udokumentowania fakturą oraz korekty podatku naliczonego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z nabyciem części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.), uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji przeniesienia części przedsiębiorstwa przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, braku obowiązku opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT oraz udokumentowania fakturą – **jest prawidłowe**;
*   korekty podatku naliczonego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z nabyciem części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji przeniesienia części przedsiębiorstwa przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, braku obowiązku opodatkowania ww. transakcji podatkiem VAT oraz udokumentowania fakturą oraz korekty podatku naliczonego przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w związku z nabyciem części przedsiębiorstwa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: L. SA;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P.xxx SA.

**przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z 17 grudnia 2020 r.):**

L SA (dalej: Wnioskodawca 1 lub Zbywający) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT (usługi informatyczne, usługi licencjonowania oprogramowania).

Zbywający jest podmiotem zależnym od podmiotu który posiada 100% akcji w kapitale P. SA (dalej: Nabywca; w dalszej części Zbywający i Nabywca będą łącznie nazywani: Zainteresowanymi) tj. Zbywający i Nabywca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nabywca jest wyspecjalizowanym podmiotem zajmującym się hurtową sprzedażą środków farmaceutycznych, materiałów medycznych oraz innych towarów związanych z ochroną zdrowia, w szczególności na rzecz aptek oraz innych hurtowni.

W ramach prowadzonej działalności Zbywający posiada zespół osób (będących pracownikami lub współpracujących ze Zbywającym na podstawie odpowiednich umów) Dział IT, który zapewniał obsługę informatyczną jak również był zaangażowany w realizację projektów rozwojowych dotyczących systemów informatycznych, które są użytkowane m.in. przez Nabywającego (dalej: CP). Zespół ten użytkował sprzęt informatyczny (komputery informatyków) oraz przypisane użytkownikom lub zespołom oprogramowanie informatyczne (WNIP). Zespół ten zajmował się obsługą umów o świadczenie usług informatycznych m.in. na rzecz Nabywającego oraz innych podmiotów z grupy kapitałowej Zaineresowanych.

W dniu 1 lipca Zbywający rozpoczął przenoszenie CP na Nabywcę. Proces przenoszenia został sfinalizowany podpisaniem z dniem 4 września 2020 r. umowy przeniesienia CP do Nabywcy. W tracie wskazanego okresu dokonano przeniesienia zasobów osobowych, wyposażenia, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tytułów do zobowiązań (umowy kosztowe) oraz tytułów na należności (umowy przychodowe).

Strony uzgodniły iż przeniesienie CP (w zakresie pracowników, zleceniobiorców oraz obsługiwanych umów) nastąpiło na zasadzie przejścia części zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 917; dalej: Kodeks Pracy). Umowy z kontrahentami współpracującymi ze Zbywającym zostały rozwiązane i zawiązane na tych samych warunkach z Nabywcą.

Zamknięcie transakcji sprzedaży nastąpiło ze skutkiem od dnia 1 września 2020, tj. po uzyskaniu zgód wierzycieli Zbywającego na przeniesienie ich umów oraz zgód kontrahentów na przeniesienie umów na świadczenie usług na ich rzecz oraz po uzyskaniu zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez Zbywającego i uzyskaniu ostatecznej wyceny sprzedawanej CP.

W celu określenia wartości transakcji, w tym wartości przenoszonego majątku trwałego oraz wartości przenoszonych WNIP została sporządzona wycena niezależnego rzeczoznawcy.

Po dokonaniu wskazanej transakcji, Zbywający nadal prowadzi działalność w zakresie licencjonowania i rozwijania oprogramowania wspomagającego działalność aptek, szpitali oraz hurtowni farmaceutycznych.

Nabywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce.

Transakcja przeniesienia CP - elementy, które weszły w skład transakcji:

*   umowy o pracę pracowników (specjalistów z zakresu IT) związanych z realizacją projektów rozwojowych w zakresie programów/aplikacji komputerowych dla hurtowni farmaceutycznych oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych; (wskazane przeniesienie pracowników nastąpiło na zasadzie przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy z dniem 1/07/2020)
*   w zakresie umów na świadczenie usług programistycznych na rzecz Zbywającego przez osoby współpracujące ze Zbywającym (związane z działalnością CP) doszło do przeniesienia ich na Nabywcę w drodze porozumień, w ramach których strony ustaliły, iż prawa i obowiązki Zbywającego wobec usługodawców prowadzących własną działalność gospodarczą (osoby współpracujące) wynikające z przedmiotowych umów wygasają a osoby te zawarły z Nabywcą nowe umowy na tych samych warunkach;

Należy również wskazać, iż wybrane umowy dotyczące długoterminowego najmu samochodów użytkowanych przez osoby z CP, które zostały przeniesione do Nabywcy, zostały rozwiązane przez Zbywającego i następnie zawarte przez Nabywcę.

Po dokonaniu przeniesienia CP, Zbywający wypłacił na rzecz przeniesionych do Nabywcy pracowników kwotę wynagrodzeń, za okres kiedy pracownicy ci byli jeszcze zatrudnieni przez Zbywającego (tj. za czerwiec 2020 r. z terminem wypłaty do 10 lipca 2020 r.). Tym samym, na dzień przejścia zakładu pracy do Nabywcy, u Zbywającego występowały zobowiązania do wypłaty wynagrodzeń na rzecz przeniesionych pracowników, które zostały uregulowane przez Zbywającego. Również zobowiązania z tytułu świadczenia usług programistycznych wobec osób współpracujących ze Zbywającym za okres przed 1 lipca 2020 r. zostały wypłacone przez Zbywającego.

Nabywca jest w stanie kontynuować działalność Zbywającego (po przeniesieniu w ramach CP) w zakresie Działalności IT developerskiej oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych z uwagi na fakt, iż dysponował prawem do korzystania z wszystkich niezbędnych środków, elementów, które następnie zostały wniesione jako CP do Nabywcy, na podstawie umów najmu i podnajmu zawartych pomiędzy Zbywającym, a Nabywcą.

W skład CP wchodziły także:

*   środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności CP (w tym m.in.: zestawy komputerowe, laptopy, telefony etc.);
*   prawa i obowiązki w zakresie licencji oprogramowania IT (np. Bitbucket, Confluence, Jira Software, IntelliJ Data Software),

Należy przy tym wskazać, iż wycena sporządzona przez niezależnego rzeczoznawcę w celu określenia wartości CP (jako zespołu składników materialnych i niematerialnych) obejmowała również przejście pracowników oraz osób współpracujących ze Zbywającym. Uwzględniała także wartości związanych z CP należności i zobowiązań.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż prawa i obowiązki w zakresie licencji oprogramowania IT związane z działalnością CP zostały przeniesione w zakresie w jakim było to możliwe z perspektywy prawnej i racjonalne z perspektywy biznesowej (tj. w zakresie w jakim takie samo oprogramowanie już było posiadane przez Nabywcę, nie podlegało przeniesieniu). Nie podlegały przeniesieniu na Nabywcę również żadne licencje na oprogramowanie dalej użytkowane przez Zbywającego i/lub takie co do którego licencjodawca odmówił ich przeniesienia. W takich przypadkach podjęto decyzję o nabyciu takich samych licencji przez Nabywcę i rezygnacji z nich przez Sprzedającego.

Wobec zawarcia umowy przeniesienia Nabywca zwarł ze Zbywcą umowę podnajmu nieruchomości w części dotyczącej pracowników zlokalizowanych we W. ponieważ Zbywca nie miał możliwości przeniesienia umowy najmu na Nabywcę w drodze umowy cesji. Natomiast pracownicy biura w Ł. zostali ulokowani na powierzchni biurowej będącej we władaniu Nabywcy - umowa najmu biura w Ł. nie została przeniesiona w ramach CP ponieważ Nabywca w lokalizacji tej posiada własne zasoby powierzchni biurowej.

Zespół składników opisanych we Wniosku stanowił w momencie transakcji w przedsiębiorstwie Zbywającego zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywającego i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych i prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Status – funkcjonowanie w ramach struktur Zbywającego.

CP była wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Zbywającego. CP w ramach struktur Zbywającego składał się z dedykowanej grupy osób będących pracownikami Zbywającego lub ewentualnie osób współpracujących ze Spółką na podstawie odpowiednich umów o świadczenie usług (specjalistów w zakresie IT). CP funkcjonował w ramach struktur Zbywającego jako odrębny dział / zespół (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego). CP podlegał w ramach Zbywającego tym samym procedurom funkcjonującym w ramach całego przedsiębiorstwa Zbywającego dotyczących m.in. składania zamówień, jak również oceny pracowników i systemu ich wynagradzania.

CP w strukturach Zbywającego miał przyporządkowane osoby zarządzające. Osoby te zostały przeniesione do Nabywcy.

CP był również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) i przypisania do nich kosztów (w tym wynagrodzeń, kosztów najmu powierzchni, materiałów, usług obcych, itd.), dotyczących wyłącznie kosztów związanych z pracownikami CP oraz osobami współpracującymi ze Zbywającym na podstawie umów o świadczenie usług.

W ramach struktur Zbywającego nie było możliwe wyodrębnienie zobowiązań CP w ramach Zbywającego w oparciu o funkcjonujący system księgowy. Mimo tego, zobowiązania CP mogłyby zostać przez Zbywającego wyodrębnione manualnie w drodze analizy faktur/dokumentów kosztowych oraz na podstawie prowadzonej analityki finansowej w ramach raportowania zarządczego.

CP nie posiadał osobnego konta bankowego ani wyodrębnionych środków pieniężnych w ramach Zbywającego. Zespół składników, który był przedmiotem zbycia, na moment transakcji posiadał również w przedsiębiorstwie Zbywającego zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Potwierdzają to wskazywane wcześniej okoliczności tj.:

*   w skład CP wchodził określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności CP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki z licencji w zakresie oprogramowania IT, wartości niematerialne i prawne, w tym prawa autorskie do prac rozwojowych), jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);
*   CP stanowił w ramach przedsiębiorstwa Zbywającego odrębny dział/zespół (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do realizacji projektów z zakresu IT, który posiadał własną strukturę hierarchiczną obejmującą, poza szeregowymi pracownikami, również osoby pełniące funkcje zarządzające w postaci kierowników działów oraz menedżerów niższego szczebla (obecnie wskazane osoby zostały przeniesione do Nabywcy);
*   CP był również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) - przeważająca część kosztów tego działu była ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie byłoby możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio z jego działalnością;
*   CP posiadał w ramach Zbywającego określoną i przyporządkowaną mu funkcję realizacji projektów rozwojowych w zakresie IT, usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych oraz świadczenia usług wsparcia IT;
*   wszystkie przeniesione składniki jak również substrat personalny (posiadający własny wypracowany know-how) są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie usług IT związanych z rozwojem oprogramowania oraz usług związanych z utrzymaniem systemów informatycznych;
*   CP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystywał dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Zbywającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wskazane składniki zostały przeniesione do Nabywcy.

CP będący przedmiotem transakcji sprzedaży stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, w taki sposób, aby zespół ten był w stanie samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot, czyli stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Działalność Nabywcy po transakcji.

Po przeniesieniu CP do Nabywcy, prace nad rozwiązaniami i systemami informatycznymi dla podmiotów będących hurtowniami w dedykowanym systemie do obsługi hurtowni farmaceutycznych będzie kontynuować wyłącznie Nabywca (Nabywca będzie odpowiedzialny za tworzenie rozwiązań IT dla segmentu hurtowni i szpitali).

Usługi w zakresie IT (w tym dotyczące aplikacji/programów, nad którymi prace rozpoczęte zostały przed przeniesieniem CP do Nabywcy) są świadczone przez Nabywcę na rzecz podmiotów powiązanych w zakresie wynikającym z przeniesionych umów o świadczenie usług.

W zakresie prowadzonej działalności Nabywca będzie bazował na zasobach przejętych od Zbywającego jak również dodatkowych zasobach zaangażowanych już bezpośrednio przez Nabywcę (w związku z rozwojem najpewniej dojdzie do zatrudnienia nowych pracowników, zakupu nowych licencji na oprogramowanie IT oraz sprzętu komputerowego) Jednakże nabycia te nie będą dokonywane w celu umożliwienia działań nabywanej części przedsiębiorstwa lecz rozwojowi działu IT u Nabywcy.

Należy również wskazać, iż na obecnym etapie częściowo doszło do zmian personalnych (pracowników, usługodawców) w ramach struktur Nabywcy w stosunku do stanu u Zbywającego (co wynikało z normalnej rotacji osobowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) a także z uprawnień pracowniczych wynikających z art. 231 Kodeksu Pracy.

Nabywca posiada własne umowy dotyczące korzystania z kart paliwowych czy też umowy o świadczenie usług prawnych z kontrahentami, z którymi tożsame umowy ma zawarte Zbywający. Nie są one zatem przedmiotem umowy zbycia CP.

W kontekście relacji pomiędzy Zbywającym i Nabywcą po dokonaniu transakcji planowany model prowadzenia działalności zakłada, iż Nabywca nie będzie świadczyć na rzecz Zbywającego usługi w zakresie IT, lecz nie jest wykluczone wystąpienie sporadycznych przypadków w tym zakresie. CP przejęte przez Nabywcę będzie wykorzystywane na jego potrzeby oraz do świadczenia usług na rzecz podmiotów, których umowy o świadczenie usług IT zostały przeniesione na Nabywcę.

Nabywca prowadzi działalność handlową opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz prowadzić będzie pomocniczą działalność w zakresie świadczenia usług informatycznych dla podmiotów, które korzystają z udostępnianego przez niego systemu IT - będzie ten system utrzymywał, rozwijał oraz naprawiał informatycznie. W strukturze sprzedaży Nabywcy występują też sporadyczne czynności zwolnione z VAT niemniej ich udział w obrocie ogółem za rok 2019 oraz w roku dokonania nabycia nie przekracza 1%.

Zbywający nie będzie świadczyć odpłatnie za wynagrodzeniem na rzecz Nabywcy usług programowania oprogramowania - ta część jest właśnie przedmiotem transakcji i po jej sprzedaży nie będzie dalej kontynuowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku).

1.  Czy będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, sprzedaż jej (i pozostałych składników majątku) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca będący stroną postępowania nie będzie zobowiązany do udokumentowania transakcji fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? (oznaczone jako 1)
2.  Czy Nabywca części przedsiębiorstwa nie będący stroną postępowania będzie zobowiązany w odniesieniu do nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także wyposażenia nie stanowiącego środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, do dokonania korekty podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w odniesieniu do okresu pozostałego do zakończenia okresów określonych w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT a rozpoczętych u Zbywcy czy też rozpoczęcia nowych okresów korekty adekwatnie do przedmiotów nabywanych? (oznaczone jako 2)

Zdaniem Zainteresowanych ostatecznie sformułowanym w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku:

1.  Zdaniem Wnioskodawców, będąca przedmiotem planowanej umowy sprzedaży CP stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu, do której przepisy ustawy o VAT nie mają zastosowania, a tym samym do udokumentowania transakcji nie będzie konieczne wystawienie faktury VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Zdaniem Wnioskodawców nabycie przedmiotu umowy spowoduje po stronie nabywcy nie będącego stroną postepowania konieczność rozliczania korekty kwot podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT za okres pozostający do wyczerpania okresu 5 letniego o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT czyli z uwzględnieniem okresu korekty jaki został już rozliczony u Zbywcy. Oznacza to że okres korekty określony w treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT nie zostanie wydłużony o kolejne 5 lat.

Uzasadnienie

Ad) 1. A) Kwalifikacja jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej również: ZCP) nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział, zespół. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności). Jednocześnie istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności zespół pracowników przypisanych funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej zespołu pracowniczego ZCP).

Pojęcie wyodrębnienia finansowego ZCP oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a konkretnie do realizowanych przez nią zadań gospodarczych (zgodnie jednocześnie z praktyką funkcjonującą na gruncie interpretacji indywidualnych nie jest co do zasady wymagane posiadanie samodzielności finansowej przez ZCP - przykładowo taki pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2018 r.; nr 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF).

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W praktyce, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość, ZCP jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co do zasady bez angażowania dodatkowych środków / nakładów.

Jednocześnie aby ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem zbycia, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym kontekście warto przywołać wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: TSUE).

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa

C-497/01, Zita Modes Sari. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje TSUE, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Efektywnie, o tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczności faktyczne. W analizowanej sytuacji trzeba zatem rozważyć, czy zbywane składniki majątkowe wchodzące w skład Działu IT mogą stanowić i łącznie współtworzyć niezależnie działającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższych rozważań należy wskazać, iż w ocenie Zainteresowanych o uznaniu przenoszonego CP za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawiają przede wszystkim następujące kwestie:

*   w skład CP wchodził określony zespół składników materialnych (m.in. środki trwałe i wyposażenie wykorzystywane w działalności CP) oraz niematerialnych (w tym prawa i obowiązki z licencji w zakresie oprogramowania IT, wartości niematerialne i prawne) jak również substrat personalny (pracownicy oraz osoby współpracujące);
*   CP stanowił w ramach Zbywającego odrębny dział / zespół (było to potwierdzone istniejącą strukturą organizacyjną Zbywającego) dedykowany do realizacji projektów z zakresu IT, który posiadał własną strukturę hierarchiczną obejmującą, poza szeregowymi pracownikami, również osoby pełniące funkcje zarządzające w postaci dyrektora działu oraz menedżerów niższego szczebla (obecnie wskazane osoby zostały przeniesione do Nabywcy);
*   CP był również wyodrębniony, w ramach struktury Zbywającego poprzez ustanowienie osobnych miejsc powstawania kosztów (MPK) - przeważająca część kosztów tego działu była ujmowana na dedykowanych MPK w księgach Zbywającego, i jednocześnie manualnie byłoby możliwe przyporządkowanie zobowiązań tego działu lub innych kosztów związanych bezpośrednio;
*   CP posiadał w ramach Zbywającego określoną i przyporządkowaną mu funkcję realizacji projektów i zadań rozwojowych oraz utrzymaniowych w dedykowanym systemie IT do obsługi hurtowni farmaceutycznych (działalność w tym zakresie stanowiła działalność jedną z głównych obok świadczenia usług helpdesk i zarządzania infrastrukturą teleinformatyczną oraz serwerami);
*   wszystkie przeniesione składniki jak również substrat personalny (posiadający własny wypracowany know-how) są przeznaczone do określonego celu, tj. prowadzenia działalności w zakresie usług IT.
*   CP, w toku prowadzonej działalności, wykorzystywał dedykowany sprzęt wyodrębniony w prowadzonej przez Zbywającego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wskazane składniki zostały przeniesione do Nabywcy;

Z przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Zainteresowanych wynika, że CP, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i osobowych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych związanych z działalnością w zakresie prac nad rozwiązaniami i systemami informatycznymi dla podmiotów rynku medycznego, a tym samym spełnia wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W kontekście funkcjonalnego powiązania składników majątkowych umożliwiającego realizację określonego zadania gospodarczego należy zwrócić uwagę na generalną specyfikę działalności informatycznej (IT), w której szczególne znaczenie dla możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ma wysoko wykwalifikowana kadra pracownicza (substrat personalny) oraz posiadany przez nią wypracowany know-how, która dodatkowo jest wyposażona w odpowiedni sprzęt oraz oprogramowanie IT oraz ewentualnie określone wartości niematerialne i prawne. To właśnie wskazane składniki oraz zatrudnieni pracownicy / osoby współpracujące zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej stanowią bazę do prowadzenia takiego rodzaju działalności.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy podstawowym substratem działalności gospodarczej CP związanej z pracami nad rozwiązaniami i systemami informatycznymi dla podmiotów rynku hurtowni farmaceutycznych są w szczególności pracownicy / osoby współpracujące, sprzęt IT, niezbędne licencje na oprogramowanie IT oraz określone wartości niematerialne i prawne i prace rozwojowe, które zostały przeniesione przez Zbywającego na rzecz Nabywcy należy uznać, iż w ocenie Zainteresowanych istniejące między powyższymi elementami funkcjonalne zależności pozwalają na kontynuowanie działalności zbywanego CP przez Nabywcę. Za powyższym przemawia fakt, iż taka działalność aktualnie jest świadczona przez Nabywcę (zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, w tym Zbywającego jak i na rzecz pozostałych podmiotów).

Fakt, iż Nabywca zatrudnił nowych pracowników, zakupił dodatkowe licencje na oprogramowanie IT oraz sprzęt komputerowy nie powinien przesądzać o braku możliwości zakwalifikowania CP jako ZCP dla celów VAT (istotne w tym kontekście powinna być kwalifikacja przenoszonego zespołu składników majątkowych przez Zbywającego na rzecz Nabywcy na moment dokonania transferu). Warto wskazać, iż działalność w zakresie usług IT mogła być świadczona przez Nabywcę bez zatrudnienia nowych pracowników, zakupu nowych licencji na oprogramowanie IT oraz sprzętu komputerowego, przy czym czynności te zostały podjęte w związku z rozwojem działalności (byłyby dokonane również gdyby CP pozostał u Zbywającego).

Dodatkowo, Zainteresowani pragną wskazać, iż zgodnie z poglądem wyrażanym w interpretacjach indywidualnych nie wszystkie elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego należy wskazać, że brak przeniesienia niektórych składników, które w ocenie Zainteresowanych nie są funkcjonalnie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też zawieranie nowych umów związanych z prowadzona działalnością bezpośrednio przez Nabywcę (bez cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów), będzie pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, istotne w tym kontekście jest by całość zbywanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W świetle powołanych wyroków TSUE i NSA należy wskazać, iż również treść objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych z dnia 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: Objaśnieniami) odnosi się do zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Jakkolwiek wskazane Objaśnienia dotyczą zbycia nieruchomości komercyjnych, ich treść może być pomocna dla ustalenia czy w danym przypadku dochodzi do zbycia ZCP (nawet w sytuacji gdy w ramach danego ZCP nie występuje nieruchomość).

W tym kontekście należy zatem wskazać, iż Nabywca kontynuuje prace nad rozwiązaniami i systemami informatycznymi dla podmiotów rynku hurtowni farmaceutycznych w szczególności w zakresie rozwoju oprogramowania wykorzystywanego przez dotychczasowych usługobiorców oraz Nabywcę.

Należy zatem uznać, iż Nabywca miał i ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywającego przy pomocy składników majątkowych (wchodzących w składu CP) będących przedmiotem transakcji.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Zainteresowanych CP stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy, stanowił wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników majątkowych i osobowych o zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot na rynku, a tym samym spełniał wszystkie warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT (stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Tym samym, mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, transakcja polegająca na zbyciu przez Zbywającego na rzecz Nabywcy (w drodze wkładu niepieniężnego) CP, stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT powinna być wyłączona z opodatkowania, a zatem nie będzie rodzić skutków podatkowych na gruncie podatku VAT. Oznacza to, że ta transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a czynność wniesienia aportu nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 UVAT.

Ad. 2.

W art. 91 ust. 9 u.p.t.u. określone zostały szczególne zasady dokonywania korekty podatku odliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przypomnieć należy, że transakcje takie nie podlegają opodatkowaniu ze względu na brzmienie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Korekta określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. dokonywana jest w takim przypadku przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Brzmienie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w żadnym razie nie powoduje, że automatyczną konsekwencją nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest obowiązek dokonania przez nabywcę korekty podatku naliczonego. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 28.10.2011 r. (I FSK 1660/10), brzmienie tego przepisu powoduje, że „nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego. Regulacja nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) odrębnego obowiązku dokonania korekty, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy obowiązek taki ciążył na zbywcy. Jeśli więc zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty podatku, to obowiązek taki nie ciąży na nabywcy”.

Dodać należy, że ze względu na brzmienie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. podatnicy zbywający przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie są obowiązani do korygowania podatku odliczonego w związku z brakiem opodatkowania tej transakcji. Potwierdzają to organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18.01.2012 r. (443-709/11IPTPP2/-3/JN), w której czytamy, że „Wnioskodawczyni nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego przedsiębiorstwo, czyli w analizowanym przypadku na córkę Wnioskodawczyni. Reasumując, darowizna przedsiębiorstwa spełniającego wymogi art. 551 Kodeksu cywilnego, wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego przedsiębiorstwo”.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będącego stroną postepowania fakt, iż ustawodawca posłużył się w treści art. 91 ust. 9 ustawy o VAT sformułowaniem „Nabywca dokonuje korekty o której mowa” należy rozumieć jako obowiązek kontynuacji okresów korekty o których mowa w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy podatkowej a nie rozpoczęcie na nowo okresów korekty zgodnie z terminami określonymi w art. 91 ust. 1 - 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym doprowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby majątek stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie

C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przy tym ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują kwestii dokumentowania czynności innych niż objętych ustawą o podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest jednak, dokumentowanie powyższej transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą obciążeniową. Niemniej jednak należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – CP będący przedmiotem transakcji przeniesienia (na który składa się Dział IT) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zainteresowanego będącego stroną postępowania przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, a Nabywca, tj. Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest w stanie kontynuować działalność Zbywającego po przeniesieniu w ramach CP zespołu składników materialnych i niematerialnych, wówczas ww. przedmiot transakcji będzie spełniał definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem ww. transakcja przeniesienia CP na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym należy zauważyć, że przedmiotowa transakcja przeniesienia CP nie powinna zostać udokumentowana za pomocą faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż nie stanowi ona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii, objętej zakresem pytania nr 2 wniosku, należy wskazać:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości.

Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, to obowiązek korekty podatku naliczonego spoczywa na nabywcy, będącym następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do konkluzji, że skoro – jak rozstrzygnięto powyżej – wyodrębniona część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem transakcji posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, nie spowoduje obowiązku dokonania przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ustawy. Natomiast w takim przypadku to Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, w związku z nabyciem towarów i usług, stosownie do art. 91 ust. 1-8 ustawy. Tym samym obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, spoczywa na Nabywcy, tj. Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

Zatem, Zainteresowany niebędący stroną postępowania – stosownie do art. 91 ust. 1-8 w zw. z ust. 9 ustawy – jest zobowiązany do ewentualnej korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci CP mając na względzie okres jaki został już rozliczony przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Zainteresowanych całościowo w zakresie pytania nr 2 wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.