Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-592/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Czy obrót z tytułu Wywłaszczeń, Transakcji oraz zbycia Budynków publicznych należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: obrót; powiat; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 12 października 2015 r. (data wpływu 14 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie wliczania do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 obrotu ze zbycia nieruchomości gruntowych niezabudowanych wskazanych we wniosku oraz zabudowanych budynkami Zespołu Szkół Specjalnych i Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie niewliczania do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem Starostwa Powiatu.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczania do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 obrotu ze zbycia nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 października 2015 r. znak: IBPP3/4512-592/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Większość z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym wybrane czynności Powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Jednocześnie z mocy prawa Powiat reprezentuje Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, w szczególności w zakresie przejęcia z mocy prawa przez inne podmioty własności nieruchomości gruntowych należących do Skarbu Państwa pod budowę dróg publicznych w związku z wydaniem odpowiednich decyzji administracyjnych. W tym względzie Wnioskodawca w zamian za przejęte nieruchomości gruntowe otrzymuje (w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa) odszkodowania określone w danych decyzjach administracyjnych.

Ponadto, zdarza się, że w związku z wydaniem stosownych decyzji administracyjnych nieruchomości gruntowe należące bezpośrednio do Powiatu również podlegają przejęciu z mocy prawa przez inne podmioty pod budowę dróg publicznych, w zamian za co Wnioskodawcy przyznawane jest określone odszkodowanie.

W związku z powyższym od 2011 r. do chwili obecnej Wnioskodawca otrzymał:

*   odszkodowania jako reprezentant Skarbu Państwa z tytułu przejęcia własności nieruchomości gruntowych należących do Skarbu Państwa przez Powiat lub Gminę pod budowę określonych dróg publicznych na podstawie stosownych decyzji administracyjnych. W związku z tym Powiat wystawił odpowiednie faktury VAT dokumentujące przeniesienia własności analizowanych nieruchomości za odszkodowania, oraz
*   odszkodowanie jako Powiat z tytułu przejęcia nieruchomości gruntowej należącej do Powiatu przez Zarząd Dróg Wojewódzkich na podstawie stosownej decyzji administracyjnej pod budowę drogi publicznej. W związku z tym Powiat wystawił odpowiednią fakturę VAT dokumentującą przeniesienia własności nieruchomości za odszkodowanie
*   (dalej powyżej wskazane transakcje są łącznie określane jako: „Wywłaszczenia”).

Dodatkowo, w 2013 r. Wnioskodawca dokonał transakcji sprzedaży dwóch nieruchomości niezabudowanych, które nie były wykorzystywane bezpośrednio przez Powiat do wykonywania zadań własnych Powiatu („Transakcja”).

Niezależnie od powyżej wskazanych Wywłaszczeń oraz Transakcji, które dotyczą nieruchomości gruntowych, Wnioskodawca dokonał następujących transakcji odnoszących się do nieruchomości zabudowanych, będących własnością Powiatu:

*   w 2011 r. Wnioskodawca dokonał zamiany z Gminą nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Zespołu Szkół Specjalnych na nieruchomość zabudowaną budynkiem Gimnazjum, w którym dalej była prowadzona szkoła. Należąca do Powiatu nieruchomość, będąca przedmiotem zamiany, została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie decyzji Wojewody w 1999 r. Od chwili nabycia do momentu zamiany w budynku Zespołu Szkół Specjalnych funkcjonowała szkoła i tym samym realizowane były w tym budynku zadanie własne Powiatu w zakresie edukacji publicznej;
*   w 2014 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Starostwa Powiatu, wykorzystywany do obsługi administracyjnej działalności Powiatu. Analizowana nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie decyzji Wojewody w 1999 r. Ze względu na przenosiny Starostwa Powiatu do nowego budynku i poszukiwania potencjalnego nabywcy dotychczasowego budynku Starostwa od 2009 r. do chwili sprzedaży analizowany budynek podlegał odpłatnej dzierżawie.
*   w 2015 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, nabytej jako darowizna od Powiatu Sandomierskiego w 2004 r. Analizowany budynek od chwili nabycia do chwili sprzedaży funkcjonował jako budynek szkoły i był wykorzystywany przez Powiat na realizację zadań własnych w zakresie edukacji publicznej.

(dalej powyżej wymienione nieruchomości zabudowane łącznie określane są jako „Budynki publiczne”).

Budynki publiczne Powiat nabył jako organ władzy publicznej (nie jako podatnik VAT) i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem tych budynków.

W piśmie z 12 października 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo, nieruchomości opisane we wniosku będące przedmiotem Wywłaszczeń oraz Transakcji były zaliczone do środków trwałych Wnioskodawcy (z wyłączeniem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa i oddanych w trwały zarząd Zespołowi Szkół Ogólnokształcących, który jest jednostką budżetową Powiatu), lecz zgodnie z odpowiednimi przepisami w zakresie rachunkowości jako grunty nie podlegały amortyzacji dla celów rachunkowych.

Jednocześnie, w przypadku nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Starostwa Powiatu (która to nieruchomość została sprzedana w 2014 r.), analizowana nieruchomość była zaliczana przez Powiat do środków trwałych podlegających amortyzacji dla celów rachunkowych.

W przypadku natomiast nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Zespołu Szkół Specjalnych oraz nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, należy zauważyć, iż nieruchomości te były w trwałym zarządzie jednostek budżetowych Powiatu tj. odpowiednio Zespołu Szkół Specjalnych oraz Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych. W konsekwencji, nieruchomości te były zaliczane przez wskazane jednostki budżetowe Powiatu do środków trwałych podlegających amortyzacji dla celów rachunkowych.

Co do zasady nieruchomości będące przedmiotem Wywłaszczenia i Transakcji stanowiły grunty będące w zasobie Powiatu lub pod zarządem Powiatu, które nie były używane do prowadzenia przez Powiat na jego potrzeby działalności publicznoprawnej. W rezultacie, w ocenie Powiatu nieruchomości będące przedmiotem Wywłaszczenia i Transakcji nie były używane bezpośrednio przez Powiat na potrzeby jego działalności. .

W przypadku nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Starostwa Powiatu, nieruchomość ta była używana do 2009 r. do obsługi administracyjnej działalności Powiatu, a więc była używana bezpośrednio przez Powiat na potrzeby jego działalności.

W przypadku nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Zespołu Szkół Specjalnych oraz nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych, które to nieruchomości były oddane w trwały zarząd jednostkom budżetowym Powiatu, w celu odpowiedzi na zadane pytanie należy zdaniem Wnioskodawcy uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 29 września 2015 r. sygn. C-276/14, Gmina Wrocław v. Minister Finansów, w których TSUE i NSA, rozstrzygnęły, iż jednostki budżetowe nie są odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami VAT. Biorąc bowiem pod uwagę, iż Powiat i jednostki budżetowe Powiatu nie są odrębnymi podatnikami VAT (wyłącznie Powiat jest podatnikiem VAT) należy stwierdzić, iż rozpatrywane nieruchomości były używane bezpośrednio na potrzeby działalności Powiatu tj. służyły realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie edukacji publicznej.

Co do zasady nieruchomości będące przedmiotem Wywłaszczenia i sprzedaży, o których mowa we wniosku nie były przedmiotem najmu, dzierżawy i nie były oddane w wieczyste użytkowanie

W drodze wyjątku, jak zostało wskazane we Wniosku, od 2009 r. do 2014 r. dzierżawie podlegał budynek Starostwa Powiatu. Ponadto, niektóre z nieruchomości gruntowanych będących własnością Skarbu Państwa, które podlegały Wywłaszczeniu były oddane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym lub prawnym tj.

działki nr 83/3, 35/5 i 34/1 w okresie od 1 stycznia 1999 do 20 lutego 2013,

działki nr 102/615, 102/649, 102/650, 102/645, 102/614, 102/617, 102/619, 102/613, 102/652,102/631,102/621,102/623,102/643,102/647,164/19,102/625,164/17,164/21,

164/15,102/607,102/609 w okresie od 1 stycznia 1999 do 21 marca 2013,

działka nr 26/82 w okresie od 1 stycznia 1999 do 27 grudnia 2013,

działka nr 524/3 w okresie od 1 stycznia 1999 do 4 grudnia 2014.

Przychody ze zbycia wskazanych przez Wnioskodawcę nieruchomości zostały uwzględnione w budżecie Wnioskodawcy i środki te pozwalają na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań Powiatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obrót z tytułu Wywłaszczeń, Transakcji oraz zbycia Budynków publicznych należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy obrót z tytułu Wywłaszczeń oraz Transakcji należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT („Współczynnik sprzedaży”), a obrotu ze zbycia Budynków publicznych nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika sprzedaży.

W tym zakresie zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT Współczynnik sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji, oraz
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika

\-używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. W Dyrektywnie VAT nie znajduje się legalna definicja pojęcia dobra inwestycyjnego.

Zgodnie z obecnym podejściem prezentowanym przez organy podatkowe wyrażenie „używanych na potrzeby działalności podatnika” użyte w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT należy interpretować jako odnoszące się do sprzedaży środków trwałych, która to sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności danego podatnika. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”), który w orzeczeniu z 5 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 479/14) zauważył, iż art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy takich towarów, które nie stanowią zasadniczej działalności gospodarczej podatnika, lecz są wykorzystywane jako dobra inwestycyjne.

Stosownie do art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza m.in. się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości. Jednocześnie, do 31 marca 2013 r. art. 90 ust. 6 stanowił, iż do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się m.in. obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Wywłaszczenia i Transakcja.

W świetle powyższych uwag należy zauważyć, że Wywłaszczenia i Transakcja dotyczą zbycia określonych nieruchomości gruntowych, które wcześniej nie były bezpośrednio używane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności publicznoprawnej. W szczególności na analizowanych gruntach Powiat nie realizował bezpośrednio zadań własnych np. w zakresie edukacji publicznej czy kultury fizycznej i turystyki.

W związku z tym w ocenie Powiatu nie można uznać, że nieruchomości gruntowe będące przedmiotem Wywłaszczeń i Transakcji stanowią dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy VAT i tym samym spełniają definicję środków trwałych, których zbycia w świetle art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie wlicza się do kalkulacji Współczynnika sprzedaży.

W związku z powyższym, uwzględniając fakt, iż nieruchomości gruntowe będące przedmiotem Wywłaszczeń i Transakcji nie spełniają definicji środka trwałego, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy obrót z tytułu Wywłaszczeń oraz Transakcji należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika sprzedaży.

Budynki publiczne.

W ocenie Wnioskodawcy obrót ze zbycia Budynków publicznych nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika sprzedaży, ponieważ (i) Budynki publiczne stanowią dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy VAT i tym samym podlegają wyłączeniu z kalkulacji Współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT oraz (ii) zbycie Budynków publicznych wypełnia pojęcie „pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości”, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. oraz „transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r.

Ad (i)

Zdaniem Powiatu ze względu na fakt, że Budynki publiczne stanowią dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy VAT i tym samym środki trwałe, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, obrót z tytułu ich zbycia powinien podlegać wyłączeniu z kalkulacji Współczynnika sprzedaży Powiatu.

W tym zakresie należy wskazać na powołane powyżej orzeczenie z 5 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 479/14), w którym NSA rozstrzygnął, iż sąd niższej instancji powinien przeanalizować czy zbywane przez podatnika mienie stanowi dobro inwestycyjne przewidziane w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT (korzystające z wyłączenia ustanowionego w ww. przepisie oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) czy też towar handlowy (co powodowałoby, ze obrót z powyższego tytułu powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży).

W związku z tym, interpretując a contrario powyższą dyrektywę NSA, w przypadku uznania, że dana nieruchomość nie stanowi towaru handlowego, nieruchomość taka jest dobrem inwestycyjnym w rozumieniu w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT i jej zbycie korzysta z wyłączenia ustanowionego w ww. przepisie oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Powyższą konkluzję potwierdzają najnowsze interpretacje Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 sierpnia 2014 r. nr IBPP3/443-850/14/EJ Organ zauważył ,iż „Skoro zatem, jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca nabywając nieruchomości opisane w punkcie a i b działał jako organ władzy publicznej, przy ich nabyciu nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie wykorzystywał ich przez cały okres posiadania do działalności gospodarczej lecz wyłącznie do działalności publicznoprawnej (wykonywanie zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) to obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. go ust, 3 ustawy o VAT.” Zbliżone stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2014 r. nr IPPP1/443-1220/14-2/AW.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy zauważyć, że Budynki publiczne od momentu ich nabycia były używane przez Powiat do wykonywania zadań własnych Powiatu. W szczególności budynki, w których znajdowały się szkoły były wykorzystywane przez Wnioskodawcę od chwili ich nabycia do momentu ich zbycia do realizacji zadań własnych Powiatu w zakresie edukacji publicznej. Ponadto, wszystkie Budynki publiczne Powiat nabył jako organ władzy publicznej i nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem tych budynków.

W związku z tym należy uznać, że Budynki publiczne nie mogą zostać potraktowane na gruncie ustawy o VAT i Dyrektywy VAT jako towary handlowe, których zbycie stanowi dla Powiatu zasadniczą działalność gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, iż Budynki publiczne należy traktować jako dobra inwestycyjne w świetle Dyrektywy VAT i środki trwałe, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT obrót ze zbycia Budynków publicznych nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika sprzedaży Powiatu.

Podsumowując, zdaniem Powiatu ze względu na fakt, iż Budynki publiczne stanowią dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy VAT i tym samym środki trwałe, o których mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, obrót z tytułu ich zbycia powinien podlegać wyłączeniu z kalkulacji Współczynnika sprzedaży Powiatu.

Ad (ii)

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza m.in. się obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości. Jednocześnie do 31 grudnia 2013 r. art. 90 ust. 6 stanowił, iż do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się m.in. obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z przyjętym poglądem na gruncie VAT pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości (jak również transakcje dokonywane sporadycznie) oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji nawet, gdyby występowały w sposób powtarzalny. Analizowane transakcje nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione uwagi do zaprezentowanego stanu faktycznego, należy wskazać, iż od 2011 r. Powiat dokonał trzech transakcji zbycia nieruchomości zabudowanych tj. zbycia Budynków publicznych. W tym względzie, pierwsza transakcja stanowiła zamianę nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Zespołu Szkół Specjalnych na nieruchomość zabudową budynkiem Gimnazjum, druga sprzedaż nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Starostwa, wykorzystywany przez Powiat zasadniczo do wykonywania zadań własnych Powiatu, a trzecia sprzedaż nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych.

Analizując powyższe zbycia Budynków publicznych należy zauważyć, iż miały one charakter uboczny. Nie można bowiem stwierdzić, iż np. wymiana budynku szkolnego na inny budynek szkolny, w którym następnie kontynuowana jest działalność szkolna lub zbycie zbędnego Wnioskodawcy budynku Starostwa Powiatu stanowi zasadniczą działalność Powiatu. Uboczny charakter zbycia Budynków publicznych wynika również z faktu, iż w ciągu pięciu lat nastąpiły jedynie trzy transakcje zbycia przez Powiat nieruchomości zabudowanych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy obrót z tytułu zbycia Budynków publicznych stanowi obrót z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości oraz obrót uzyskany z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r. i od 1 stycznia 2014 r. W rezultacie, na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrotu ze zbycia Budynków publicznych nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika sprzedaży.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy obrotu ze zbycia Budynków publicznych nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika sprzedaży, ponieważ (i) Budynki publiczne stanowią dobra inwestycyjne w rozumieniu Dyrektywy VAT i tym samym podlegają wyłączeniu z kalkulacji WSS na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT oraz (ii) zbycie Budynków publicznych wypełnia pojęcie „pomocniczych transakcji iv zakresie nieruchomości”, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. oraz „transakcji dotyczących nieruchomości w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy obrót z tytułu Wywłaszczeń oraz Transakcji należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika sprzedaży, a obrotu ze zbycia Budynków publicznych nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie wliczania do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 obrotu ze zbycia nieruchomości gruntowych niezabudowanych wskazanych we wniosku oraz zabudowanych budynkami Zespołu Szkół Specjalnych i Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie niewliczania do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem Starostwa Powiatu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy również podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
*   gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,
*   powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazać należy, iż ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, w tym budynków komunalnych, lokali użytkowych nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Obrót uzyskany z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, sprzedaży gruntów, dzierżawy gruntów, budynków komunalnych, lokali użytkowych oraz sprzedaży nieruchomości, w tym budynków komunalnych, lokali użytkowych należy do przedmiotu działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie wykonywana okazjonalnie np. na zbędność określonego środka trwałego. Przy czym istotnym jest fakt, aby to Powiat był bezpośrednim użytkownikiem środków trwałych „używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” stanowiących mienie komunalne w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Zatem jeśli przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości Powiat nie będzie ich używał (bezpośrednio z nich korzystał), obrót z tytułu sprzedaży powinien zostać wliczony do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Z wniosku wynika, że grunty będące przedmiotem Wywłaszczeń i Transakcji były zaliczone przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz że nie były one używane bezpośrednio przez Powiat na potrzeby jego działalności.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych będących przedmiotem Wywłaszczeń i Transakcji, ponieważ te środki trwałe nie były używane przez Podatnika na potrzeby jego działalności.

Należy zauważyć, iż przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wynika z tego, że obrót uzyskany z powyższych czynności nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy.

Z kolei jak wskazano wyżej, na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Należy zatem uznać, że czynności zbycia nieruchomości niezabudowanych nie powinny być uznane za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6. W związku z tym obrót uzyskany z tego tytułu powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Jak wynika z wniosku, zbycie tych nieruchomości jest regularne i nieprzypadkowe, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie Powiatu i uzyskane środku pozwalają na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań Powiatu.

Wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów uzyskanych z tytułu zbycia niezabudowanych nieruchomości gruntowych doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Powiat działający jako podatnik VAT decydowałby o zakresie prawa do odliczenia.

Należy zatem stwierdzić, że obrót uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości gruntowych niezabudowanych Powiat winien uwzględnić przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nieruchomości te są wprawdzie zaliczane przez Powiat do środków trwałych, jednakże powyższych nieruchomości Powiat nie wykorzystywał na potrzeby własnej działalności.

Natomiast odnosząc się do kwestii dotyczącej zbycia nieruchomości zabudowanych, które były oddane w trwały zarząd jednostkom budżetowym Powiatu (Zespół Szkół Specjalnych oraz Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych), na wstępie należy wskazać, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy na kluczowe w tym zakresie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gdzie Trybunał orzekł m.in., że: „Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający w istocie dąży do ustalenia, czy art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, mogą być uznane za podatników VAT, w sytuacji gdy nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

W rozstrzygnięciu ww. wyroku TSUE stwierdził, że: „Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy wyrok co prawda odnosi się do gminnych jednostek budżetowych, jednakże jego rozstrzygnięcie ma również zastosowanie do powiatowych jednostek budżetowych, z uwagi na praktycznie takie same uwarunkowania faktyczne i prawne.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, należy stwierdzić, że jednostki budżetowe w zakresie wykonywanych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie są/nie będą odrębnymi od Powiatu podatnikami podatku od towarów i usług – jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej rozstrzygnięcie TSUE, należy stwierdzić, że Zespół Szkół Specjalnych oraz Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych stanowiły środku trwałe Powiatu.

W konsekwencji, obrotu uzyskanego z tytułu zbycia tych nieruchomości zabudowanych budynkami publicznego użytku – stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy – nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji, z uwagi na fakt, że jak wywiedziono powyżej, stanowiły one środki trwałe Powiatu, a z opisu sprawy wynika że były używane w jego działalności edukacyjnej.

Odnośnie nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Starostwa Powiatu, należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy, od 2009 r. do momentu sprzedaży tj. 2014 r., budynek podlegał odpłatnej dzierżawie. Należy wskazać, że „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku. Zatem obrót z tytułu zbycia tej nieruchomości nie może pomniejszać wartości obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z art. 5 i 6 tego artykułu, gdyż nieruchomość ta nie była używana przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż obrót uzyskany z tytułu poszczególnych dostaw nieruchomości niezabudowanych wskazanych we wniosku oraz sprzedaży nieruchomości zabudowanej, na której mieścił się budynek Starostwa Powiatu, należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Natomiast, obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących budynków publicznych Zespół Szkół Specjalnych oraz Zespół Szkół Ponadgimnazjalnych) nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie wliczania do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 obrotu ze zbycia nieruchomości gruntowych niezabudowanych wskazanych we wniosku oraz zabudowanych budynkami Zespołu Szkół Specjalnych i Zespołu Szkół Ponadgimnazjalnych oraz
*   nieprawidłowe w zakresie niewliczania do proporcji obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem Starostwa Powiatu.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.