Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.118.2019.3.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: - opodatkowanie czynności udzielania pożyczek oraz zwolnienia z podatku tych czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (pytanie nr 1 wniosku); - ustalenie czy obrót z tytułu udzielania pracownikom pożyczek wpływa na wskaźnik proporcji odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie nr 4 wniosku)
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2019 r. (data wpływu 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności udzielania pożyczek oraz zwolnienia z podatku tych czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (pytanie nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy obrót z tytułu udzielania pracownikom pożyczek wpływa na wskaźnik proporcji odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (pytanie nr 4 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 22 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania nr 2 wniosku oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej odnośnie tego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na (…). Spółka planuje udzielać swoim pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę niskooprocentowane pożyczki na jednolitych zasadach określonych w ustalonym przez Spółkę regulaminie.

Pożyczki będą udzielane wszystkim pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, po złożeniu przez danego pracownika wniosku i spełnieniu kryteriów określonych w regulaminie. Udzielanie pożyczek odbywać się będzie bez wskazania konkretnego celu, na jaki ma zostać przeznaczona kwota pożyczki, zaś same pieniądze pożyczane pracownikom pochodzić będą ze środków obrotowych Spółki. Dany pracownik uprawniony będzie do jednoczesnego zaciągnięcia tylko jednej pożyczki, zaś kolejną umowę pożyczki będzie mógł zawrzeć po pełnej spłacie poprzedniego zobowiązania. Oprocentowanie pożyczki ma być zmienne i w skali roku ma odpowiadać stopie procentowej WIBOR 12M powiększonej o 0,5 punktu procentowego, zaś koszty obsługi finansowo-księgowej pożyczki zostały ustalone na 1% kwoty udzielonej pożyczki. Planowane oprocentowanie pożyczki jest zatem niższe, niż rynkowe oprocentowanie podobnych pożyczek udzielanych przez podmioty komercyjne zajmujące się profesjonalnie udzielaniem pożyczek (banki, firmy pożyczkowe, inne instytucje finansowe). Umowy pożyczki zawierane będą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w momencie zawierania umów pożyczek znajdować się będą na terytorium RP.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udzielanie pożyczek nie zostało wskazane w umowie spółki jako przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie planuje także prowadzenia tego rodzaju działalności poza pożyczkami udzielanymi pracownikom.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wnioskodawca przewiduje, iż całkowita zaangażowana w udzielanie pożyczek nie przekroczy \`(...)\` PLN rocznie. Miesięczna suma środków przeznaczanych na działalność Wnioskodawcy wynosi ok. \`(...)\` PLN.

Przewidywany roczny obrót Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek nie powinien przekroczyć \`(...)\` PLN. Spółka w roku 2018 osiągnęła obrót na poziomie \`(...)\` PLN.

Spółka nie przewiduje dodatkowego zaangażowania aktywów w związku z udzielaniem pożyczek, nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu.

Przychody z odsetek mają jedynie pokryć koszty administrowania spłat pożyczek i przygotowania umów, dlatego oprocentowanie ustalone zostało na poziomie minimalnym w porównaniu ze stawkami rynkowymi. Spółka nie zamierza czerpać bezpośrednich zysków z racji udzielenia swoim pracownikom wsparcia finansowego w postaci pożyczek.

Systematyczność udzielania pożyczek będzie zależała od potrzeb pracowników, przy czym Wnioskodawca zauważa, że z ich strony często pojawiają się zapytania o tego rodzaju świadczenia, co rokuje, iż praktyka ta nabierze pewnej systematyczności. Skala składanych wniosków oraz udzielanych pożyczek może wzrastać wraz ze wzrostem zatrudnienia, niezależnie od tego Spółka nie zamierza przekraczać wskazanego w odpowiedzi nr 1 progu \`(...)\` PLN rocznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynność udzielania pracownikom niskooprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych Spółki stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej jako „u.p.t.u.”) i korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.? (pytanie nr 1 wniosku)
2.  W przypadku uznania, iż przedmiotowa czynność udzielenia pożyczki pracownikowi nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumienie przepisów u.p.t.u., czy w konsekwencji czynność ta powinna pozostać poza zakresem u.p.t.u.? (pytanie nr 2 wniosku sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku)
3.  Czy udzielanie pożyczek pracownikom ze środków obrotowych wpływa na wskaźnik proporcji odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.? (pytanie nr 4 wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż należy na nie odpowiedzieć twierdząco.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniem podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za świadczenie usług uznaje się zaś na gruncie art. 8 ust. 1 każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z istoty umowy pożyczki wynika, iż pożyczkodawca spełnia świadczenie, czasowo przenosząc na pożyczkobiorcę własność pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, zaś pożyczkobiorca jest zobowiązany zwrócić pożyczone pieniądze lub rzeczy w określonym terminie. W przedmiotowym przypadku, przedmiotem pożyczki są pieniądze, zatem czynność ta nie może zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów. O odpłatności świadczenia decyduje fakt, iż zgodnie z regulaminem udzielania pożyczek, pożyczkodawcy należne są odsetki, stanowiące wynagrodzenie za udostępnienie pożyczkobiorcy środków pieniężnych. Pożyczki udzielane będą na terenie Polski, zaś Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą, przy czym fakt, iż udzielanie pożyczek nie zostało wskazane bezpośrednio jako przedmiot działalności Spółki, nie ma znaczenia dla uznania, że udzielanie pożyczek pracownikom stanowi odpłatne świadczenie usług. Pożyczki te będą udzielane ze środków obrotowych, tj. zgromadzonych w toku wykonywania działalności gospodarczej, zaś ich odpłatny charakter przemawia za uznaniem, iż zamiar Wnioskodawcy obejmuje osiągnięcie zysku. W związku z tym, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż udzielane przez niego pożyczki mieszczą się w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i stanowią odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., z podatku VAT zwolnione są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, w związku z czym przedmiotowe pożyczki powinny podlegać temu zwolnieniu. Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-2.4012.31.2017.1.MD z dnia 25 maja 2017 roku, 0111-KDIB3-1.4012.76.2018.2.KO z dnia 26 lutego 2018 roku oraz 0111-KDIB3-1.4012.263.2018.3.KO z dnia 9 lipca 2018 roku.

Odnośnie pytania nr 2 wniosku wyjaśniono, iż w zakresie tak przeformułowanego pytania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w razie uznania, że przedmiotowa czynność nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u., czynność ta pozostaje poza zakresem wskazanej ustawy. (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

W zakresie pytania nr 4 (pytanie nr 3 przedmiotowej interpretacji – przypis tut. organu), Wnioskodawca twierdzi, iż należy na nie odpowiedzieć przecząco, gdyż udzielanie pożyczek pracownikom ma jedynie pomocniczy charakter względem całokształtu działalności gospodarczej Spółki, w związku z tym nie powinno mieć wpływu na obliczanie proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Proporcję o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z treścią art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się m.in. usług polegających na udzielaniu kredytów lub pożyczek, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Udzielanie pożyczek nie stanowi głównego przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, co więcej, krąg osób, do których tego rodzaju usługi mają być kierowane, ogranicza się jedynie do pracowników Spółki. Stąd, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż usługi udzielania pożyczek stanowią działalność pomocniczą i jako takie nie powinny mieć wpływu na proporcję, o której mowa art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na (\`(...)\`). Spółka planuje udzielać swoim pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę niskooprocentowane pożyczki na jednolitych zasadach określonych w ustalonym przez Spółkę regulaminie. Pożyczki będą udzielane wszystkim pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, po złożeniu przez danego pracownika wniosku i spełnieniu kryteriów określonych w regulaminie. Udzielanie pożyczek odbywać się będzie bez wskazania konkretnego celu, na jaki ma zostać przeznaczona kwota pożyczki, zaś same pieniądze pożyczane pracownikom pochodzić będą ze środków obrotowych Spółki. Dany pracownik uprawniony będzie do jednoczesnego zaciągnięcia tylko jednej pożyczki, zaś kolejną umowę pożyczki będzie mógł zawrzeć po pełnej spłacie poprzedniego zobowiązania. Oprocentowanie pożyczki ma być zmienne i w skali roku ma odpowiadać stopie procentowej WIBOR 12M powiększonej o 0,5 punktu procentowego, zaś koszty obsługi finansowo-księgowej pożyczki zostały ustalone na 1% kwoty udzielonej pożyczki. Planowane oprocentowanie pożyczki jest zatem niższe, niż rynkowe oprocentowanie podobnych pożyczek udzielanych przez podmioty komercyjne zajmujące się profesjonalnie udzielaniem pożyczek (banki, firmy pożyczkowe, inne instytucje finansowe). Umowy pożyczki zawierane będą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i środki pieniężne będące przedmiotem umów pożyczek w momencie zawierania umów pożyczek znajdować się będą na terytorium RP. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udzielanie pożyczek nie zostało wskazane w umowie spółki jako przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie planuje także prowadzenia tego rodzaju działalności poza pożyczkami udzielanymi pracownikom.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania czynności udzielania pracownikom niskooprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych Spółki.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług w zamian za wynagrodzenie (np. odsetki) spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielenia pożyczki, będzie spełniać przesłanki uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji czynność udzielenia pracownikom niskooprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych Spółki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że czynność udzielenia oprocentowanej pożyczki pracownikom przez Wnioskodawcę będzie stanowić czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy jako wymieniona wprost w tym przepisie - usługa udzielania pożyczki przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników, korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, iż przedmiotowa czynność udzielenia pożyczki pracownikowi nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy udzielanie pożyczek pracownikom ze środków obrotowych wpływa na wskaźnik proporcji odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przy ustalaniu ww. proporcji należy mieć na względzie art. 90 ust. 6 ustawy. Na podstawie tego przepisu do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób na podstawie danych dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) ww. Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie podatku VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” według Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Przy interpretacji terminu transakcji pomocniczych warto odwołać się także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za incydentalne (pomocnicze) uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter incydentalny (pomocniczy).

Należy zatem stwierdzić, że transakcje „pomocnicze” nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itp., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca przewiduje, iż całkowita wielkość środków zaangażowana w udzielanie pożyczek nie przekroczy \`(...)\` PLN rocznie. Natomiast już sama miesięczna suma środków przeznaczanych na działalność Wnioskodawcy wynosi ok. \`(...)\` PLN. Przewidywany roczny obrót Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek nie powinien przekroczyć \`(...)\` PLN, a Spółka w roku 2018 osiągnęła obrót na poziomie \`(...)\` PLN. Spółka nie przewiduje dodatkowego zaangażowania aktywów w związku z udzielaniem pożyczek, nie jest też planowane zatrudnianie dodatkowego personelu. Przychody z odsetek mają jedynie pokryć koszty administrowania spłat pożyczek i przygotowania umów, dlatego oprocentowanie ustalone zostało na poziomie minimalnym w porównaniu ze stawkami rynkowymi. Spółka nie zamierza czerpać bezpośrednich zysków z racji udzielenia swoim pracownikom wsparcia finansowego w postaci pożyczek. Systematyczność udzielania pożyczek będzie zależała od potrzeb pracowników, przy czym Wnioskodawca zauważa, że z ich strony często pojawiają się zapytania o tego rodzaju świadczenia, co rokuje, iż praktyka ta nabierze pewnej systematyczności. Skala składanych wniosków oraz udzielanych pożyczek może wzrastać wraz ze wzrostem zatrudnienia, niezależnie od tego Spółka nie zamierza przekraczać wskazanego w odpowiedzi nr 1 progu \`(...)\` PLN rocznie.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynności udzielania pracownikom niskooprocentowanych pożyczek ze środków obrotowych Spółki będą stanowiły uboczną działalność Spółki względem działalności podstawowej. Wielkość środków zaangażowanych w udzielanie pożyczek w skali całego roku nie będzie znacząca w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy. Również skala obrotów z tego tytułu w porównaniu np. z obrotem z działalności Spółki uzyskanym za 2018 r. nie będzie istotna – kwota uzyskiwanych odsetek nie będzie stanowiła znaczącej pozycji w strukturze przychodów Wnioskodawcy. Ponadto, udzielanie tychże pożyczek nie będzie stanowić koniecznego i stałego elementu działalności Wnioskodawcy. W przypadku zrezygnowania z opisywanych pożyczek Wnioskodawca będzie miał możliwość (tak jak do tej pory) prowadzenia swoich głównych interesów bez jakichkolwiek przeszkód lub strat. W rezultacie nie można uznać, że przedmiotowe czynności udzielania pożyczek będą stanowić stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a przychody z ich tytułu będą stanowić bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności Spółki. Skala obrotu generowanego przez ww. transakcje finansowe będzie stanowić nieznaczny procent całego obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej. Wskazać też należy na ograniczony krąg odbiorców tych usług – kierowane są one wyłącznie do pracowników Wnioskodawcy. Zatem udzielanie pożyczek będzie mogło być określone jako czynność o charakterze pomocniczym w stosunku do działalności podstawowej Spółki.

W rezultacie, z uwagi na wskazane okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że udzielanie pożyczek pracownikom ma jedynie pomocniczy charakter względem całokształtu działalności gospodarczej Spółki, w związku z tym obrót z tego tytułu nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji odliczenia VAT, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Dodatkowo, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo tut. organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.