Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-10/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-14
Teza: Kwestia powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej, która nabywa własne udziały w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca przekazywanym w formie niepieniężnej.
Słowa kluczowe: udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia-wynagrodzenie niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii powstania po jej stronie przychodu wskutek nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca w formie niepieniężnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii powstania po stronie Spółki przychodu wskutek nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca w formie niepieniężnej.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 10 stycznia 2013 r. znak ITPB4/423-10/12-2/MT – pismem z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 24 stycznia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem dla celów podatkowych. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka kapitałowa (dalej: Wspólnik). Rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów Wnioskodawcy i wypłata z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz Wspólnika. Umorzenie może zostać przeprowadzone w trybie umorzenia dobrowolnego bądź przymusowego, w tym także automatycznego. Nie jest wykluczone, że wypłata wynagrodzenia na rzecz Wspólnika nastąpi w formie niepieniężnej - tj. Spółka rozważa przekazanie tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składników majątkowych w postaci posiadanych przez nią udziałów w innej spółce kapitałowej, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Udziały).

Spółka będzie posiadała certyfikat cypryjskiej rezydencji podatkowej Wspólnika aktualny za okres, w którym zostanie dokonane umorzenie udziałów.

Udziały, których umorzenie jest rozważane, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka zindywidualizowała zdarzenie przyszłe, wskazując:

*   Umorzenie udziałów nastąpi w trybie umorzenia dobrowolnego.
*   Umorzenie udziałów zostanie dokonane za wynagrodzeniem dla Wspólnika.
*   Wynagrodzenie dla Wspólnika zostanie ustalone w oparciu o uzgodnienia pomiędzy Zarządem Spółki oraz Wspólnikiem, z uwzględnieniem bieżących sprawozdań finansowych Spółki.
*   Wypłata wynagrodzenia dla Wspólnika z tytułu umorzenia udziałów nie nastąpi w formie pieniężnej.
*   Spółka przekaże Wspólnikowi niepieniężne składniki majątkowe w postaci Udziałów w innej spółce kapitałowej, wypełniając tym samym postanowienia uchwały o umorzeniu. Spółka podkreśla, że wypłacając wynagrodzenie w formie rzeczowej, nie nastąpi umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu zapłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Spółka spełni/wypełni bowiem zobowiązanie, do którego będzie zobowiązana na podstawie odpowiedniej uchwały - wynagrodzeniem za umarzane udziały Spółki będzie składnik majątku Spółki - Udziały.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie Wspólnikowi Udziałów jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, przekazanie Wspólnikowi Udziałów jako wynagrodzenia za umorzenie jej udziałów nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychód taki powstać może natomiast po stronie Wspólnika.

Jak podnosi Wnioskodawca, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (\`(...)\`) dochód z umorzenia udziałów (akcji)”. Przepis ten dotyczy tzw. umorzenia przymusowego i wskazuje, że wypłata wynagrodzenia z tego tytułu powoduje powstanie przychodu po stronie udziałowca (tj. Wspólnika Spółki) otrzymującego wynagrodzenie (w przypadku Spółki - Udziały).

W przypadku tzw. umorzenia dobrowolnego, wypłacane wynagrodzenie kwalifikowane jest po stronie Wspólnika jako „zwykły” dochód ze zbycia udziałów i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera również szczególne zasady opodatkowania w sytuacji, gdy umarzane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1b, przepisów kwalifikujących wypłacane wynagrodzenia jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych nie stosuje się „w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części”. Wypłacane wynagrodzenie stanowi przychód podmiotu otrzymującego wynagrodzenie - opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy.

Jednocześnie, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wskazuje, że do przychodów nie zalicza się „zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.

Jak podkreśla Wnioskodawca, we wszystkich wyżej wymienionych sytuacjach, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje konieczność rozpoznania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej przez wspólnika otrzymującego wynagrodzenie z tytułu umorzenia. Ustawa nie zawiera przepisu, który wskazywałby na konieczność rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych również przez spółkę umarzającą udziały (tj. Spółkę). Wręcz przeciwnie, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy wskazuje, że do przychodów nie zalicza się „umorzenia udziałów lub akcji w spółce”.

Spółka nie ma wątpliwości, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie pieniężnej nie powoduje dla niej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (to jej majątek w tym przypadku ulega zmniejszeniu). Jednocześnie, w opinii Spółki, z uwagi na brak jakichkolwiek przepisów kwalifikujących odmiennie wypłatę wynagrodzenia w formie niepieniężnej, analogiczne zasady (tj. brak powstania przychodu dla Spółki wypłacającej wynagrodzenie) powinny mieć zastosowanie w przypadku wypłaty wynagrodzenia rzeczowego. Jak podnosi Spółka, również w tym przypadku jej majątek ulega zmniejszeniu (tj. o wartość przekazywanych Udziałów) - w zamian Spółka nie uzyskuje jednak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od Wspólnika.

W szczególności, Wnioskodawca uważa, że brak jest podstaw do zastosowania art. 14 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”.

W wyniku umorzenia udziałów Spółka, której to udziały są umarzane i która w związku z tym wypłaca Wspólnikowi wynagrodzenie, nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - to Spółka przekazuje majątek (Udziały), nie uzyskując w zamian od Wspólnika żadnego przysporzenia. Umorzenie udziałów jest bowiem szczególną instytucją uregulowaną w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Jak podnosi Wnioskodawca, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, umorzenie udziałów jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników podjęta na podstawie odpowiednich postanowień umowy spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dotyczące sprzedaży lub zamiany. Celem umorzenia udziałów nie jest bowiem zbycie składników majątkowych (co jest charakterystyczne dla form zbycia określanych w Kodeksie cywilnym), a kształtowanie struktury właścicielskiej spółki kapitałowej.

Czynność umorzenia udziałów za wynagrodzeniem nie jest w szczególności jedną z form umowy sprzedaży, zgodnie bowiem z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży rozumie się sytuację, gdy sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (do umów sprzedaży praw majątkowych z mocy art. 555 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży rzeczy). W związku z powyższym, cena stanowi niezbędny przedmiotowo element umowy sprzedaży. Natomiast w przypadku nabycia od udziałowca udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia (określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych), cena nie występuje, gdyż w myśl art. 199 § 2 ww. ustawy uchwała zgromadzenia wspólników powinna określać wynagrodzenie przysługujące udziałowcowi za umorzony udział. Możliwe jest również, w określonych sytuacjach umorzenie udziałów bez wynagrodzenia. Zatem na gruncie tego przepisu pojęcie „wynagrodzenie” nie jest równoznaczne z pojęciem „cena” w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jak podkreśla Spółka, w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umarzane udziały nie uzyska ona żadnego przysporzenia majątkowego, gdyż Wspólnik w wyniku otrzymania tego świadczenia nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako jej przychód należny. To bowiem Spółka jest dłużnikiem i musi spełnić swoje świadczenie nie żądając niczego w zamian.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest również podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest m.in. „ 3) wartość, (\`(...)\`) umorzonych lub przedawnionych: zobowiązań”. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wynagrodzenie wypłacone udziałowcowi z tytułu umorzenia posiadanych przez niego udziałów może mieć zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. W przypadku podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie Spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie Spółki ma od początku charakter niepieniężny. Wypłacając wynagrodzenia w formie rzeczowej, nie następuje umorzenie zobowiązań Spółki - Spółka spełnia/wypełnia bowiem zobowiązanie, do którego zobowiązana jest na podstawie odpowiedniej uchwały.

W ocenie Spółki, wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej nie można utożsamiać również z instytucją świadczenia w miejsce wykonania, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jako że świadczenie, do jakiego byłaby ona zobowiązana na mocy uchwały wspólników, od momentu jego powstania jest określone jako niepieniężne. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego była pierwotnie zobowiązana. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego to wynagrodzenie udziałowca.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydanie Udziałów, jako forma wynagrodzenia za umorzenie udziałów na rzecz Wspólnika, nie powoduje powstania po jej stronie przychodu.

Jak podnosi Wnioskodawca, takie stanowisko jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne, a linia orzecznicza w tym zakresie jest już ugruntowana. Tytułem przykładu powołuje:

1\. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10, w którym uznano, że:

„Zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, akceptując tym samym stanowisko Spółki, iż w opisanej przez nią w jej wniosku sytuacji, Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane, nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone.

Nie jest przy tym spójna i przekonywująca argumentacja Ministra Finansów, zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z podjętej uchwały o wypłacie wspólnikowi wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się z długu. Trzeba bowiem podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie Ministra Finansów, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo”;

2\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/12

3\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 809/12, w którym wskazano:

„Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech.

Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach I SA/PO 102/11, I SA/Po 251/10 niepubl., I SA/Łd 935/10 niepubl., III SA/Wa 374/10 lex nr 611981, I SA/Ke 120/10 lex nr 590743”;

4\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2178/11, w którym uznano:

„Wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust.4 pkt 3 u.p.d.o.p. że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust. 1-3 u.p.d.o.p. (\`(...)\`) Reasumując, należy stwierdzić, iż umorzenie udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko część udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek”;

5\. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 757/11, w którym zaznaczono:

„Należy wskazać, że wynagrodzenie wypłacane przez skarżąca Spółkę w formie bezgotówkowej (czy też gotówkowej) dokonywane jest z majątku spółki tj. kosztem tego majątku. Różnicowanie więc skutków podatkowych takiej samej czynności nabycia akcji w celu umorzenia - z uwagi na jej przedmiot nie można uznać za zasadne. Zarówno w przypadku świadczenia pieniężnego jak i niepieniężnego wynagrodzenie należne akcjonariuszowi za nabyte akcje pomniejszają majątek spółki wypłacającej to wynagrodzenie. Wynagrodzenie za zbyte i umorzone akcje stanowi przychód akcjonariusza a nie spółki nabywającej akcje”.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że stanowisko takie prezentowane jest także przez organy podatkowe, jako przykłady podając:

1.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG, w której uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) umorzenie akcji za wynagrodzeniem w formie przekazania (przeniesienia własności) aktywów nie stanowi ich zbycia w kontekście art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie występuje, w tym przypadku również jakikolwiek element „odpłatności” dla Spółki z tytułu przekazania aktywów akcjonariuszowi (Spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia od akcjonariusza za przekazywane aktywa)”;
2.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-341/07-2/JB, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) brak jest podstaw do różnicowania jej sytuacji podatkowej w zależności od tego, czy wynagrodzenie za umorzone udziały będzie określone w gotówce czy w akcjach, gdyż ustawodawca takiego zróżnicowania nie przewidział” oraz, że: „ta sama wartość majątkowa, czyli akcje nie może stanowić kwoty przychodu dla dwóch różnych podatników - dla Spółki z jednej strony w podatku dochodowym od osób prawnych i z drugiej strony dla wspólników, których udziały mają być umorzone w podatku dochodowym od osób fizycznych”;
3.  interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-1116/09/AM; z dnia 17 października 2008 r. sygn. IBPB3/423-725/08/AP; z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. IBPB3/423-40/08/SD; z dnia 2 stycznia 2008 r. sygn. IBPB3/423-178/07/MO;
4.  interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-586/08-3/HS;
5.  interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 12 września 2008 r. sygn. IP-PB3-423-947/08-2/AG; z dnia 10 marca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-552/07-4/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka - Wnioskodawca dokona nabycia swoich udziałów od udziałowca za wynagrodzeniem, w celu ich umorzenia. Wynagrodzenie dla Wspólnika za umarzane udziały zostanie ustalone w formie niepieniężnej - Wnioskodawca przeniesie na niego składniki majątkowe - Udziały w innej spółce. W związku z powyższym, Spółka rozważa, czy przekazanie Wspólnikowi Udziałów będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wskazanych w nim wartości. Stosownie do art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatek - z zastrzeżeniem art. 21 i 22 - wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Wyjątki od powyższej zasady, unormowane w art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczą przy tym opodatkowania:

*   należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (art. 21 ust. 1);
*   dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 22 ust. 1). W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Ustawodawca wskazał przy tym w pkt 1 - 8 tego przepisu przykładowe przysporzenia z ww. tytułu.

Uzyskane przez podatnika przychody (dochody) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, pobieranym przez płatnika (art. 26 ust. 1 omawianej ustawy). Pozostałe przychody podatników stanowią natomiast element uwzględniany – wraz z kosztami ich uzyskania – przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7, podlegającego opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych. W myśl bowiem art. 7 ust. 2, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 i w art. 22 ust. 1 omawianej ustawy. W szczególności, w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie występuje jako podmiot posiadający prawo do udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z powyższym, dla oceny, czy w wyniku zaistnienia zdarzenia przyszłego po stronie spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, konieczne jest rozważenie, czy Spółka uzyska przychód uwzględniany dla ustalania dochodu (straty), zgodnie z art. 7 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji, które regulowałyby bezpośrednio skutki nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca ustalonym w formie niepieniężnej po stronie spółki nabywającej te udziały. W związku z powyższym, oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, należy dokonać w oparciu o ogólne przepisy powołanej ustawy dotyczące przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość stanowiąca przysporzenie podatnika – przychód powstaje zatem co do zasady w momencie jego faktycznego uzyskania.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń przez podatnika.

Odnosząc się do przysporzeń wyszczególnionych przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, należy wskazać, że w myśl pkt 3 lit. a tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 omawianej ustawy, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Analizując treść powołanego przepisu, należy wskazać, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

„Umorzyć” natomiast to – zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym – zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Przedawnienie zobowiązania oznacza natomiast ograniczenie lub utratę możliwości skutecznego dochodzenia roszczeń od dłużnika na skutek upływu czasu. Stosownie do art. 117 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu - po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia.

Rozważając ratio legis unormowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zauważyć, że zarówno decyzja wierzyciela o zwolnieniu podatnika z długu, jak i upływ czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania, powodują, że zostaje on uwolniony od obowiązku określonego świadczenia – wartość, którą miał świadczyć na rzecz wierzyciela, pozostaje w jego majątku, a poziom jego obciążeń ulega zmniejszeniu.

Omawiając problematykę przychodów podatkowych, należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wskazanej reguły wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały uregulowane m.in. w art. 12 ust. 3 (dotyczącym przychodów należnych rozpoznawanych dla celów podatkowych), art. 12 ust. 4 (dotyczącym przysporzeń niestanowiących przychodów podatkowych) oraz art. 14 omawianej ustawy (dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia składników majątkowych).

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie - jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawnych o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem: „wartość wyrażona w cenie”, wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy). Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składnika majątku, podatnik może rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jego rozliczeniach podatkowych koszty nabycia, objęcia bądź wytworzenia składnika jako koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Odnosząc ww. unormowania do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że Wnioskodawca przeniesie własność Udziałów na Wspólnika w zamian za nabywane - w celu ich umorzenia - udziały własne. Przeniesienie własności Udziałów (czyli świadczenie niepieniężne) jest zatem dla Spółki formą realizacji obowiązku wypłaty należnego Wspólnikowi wynagrodzenia za nabywane przez nią udziały własne (jest „odpłatnością” za nabywane udziały własne). Wnioskodawca dokonuje tym samym odpłatnego nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Jednocześnie jednak Spółka dokonuje również zbycia Udziałów w zamian za przeniesienie na nią przez Wspólnika własności jej własnych udziałów. Opisane zdarzenie przyszłe spełnia przesłanki określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po stronie Spółki powstanie zatem przychód na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Przychodem tym będzie wartość wyrażona w „cenie” zbycia Udziałów, tj. wartość udziałów nabywanych od Wspólnika wyrażona w wynagrodzeniu należnym Wspólnikowi ustalonym w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki.

O ile zatem można zgodzić się z twierdzeniem, że w ujęciu ekonomicznym samo przeniesienie własności Udziałów jako wynagrodzenia za nabywane udziały własne może być traktowane w sposób tożsamy z zapłatą wynagrodzenia w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz Wspólnika), o tyle skutki podatkowe realizacji tych dwóch form wypłaty wynagrodzenia są zróżnicowane. Należy bowiem podkreślić, że w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej, w zamian za przekazanie na rzecz Wspólnika środków pieniężnych, Spółka uzyskuje udziały własne. Dochodzi zatem jedynie do odpłatnego nabycia udziałów własnych przez Spółkę. Nie można natomiast w tej sytuacji mówić o odpłatnym zbyciu czegokolwiek przez Spółkę. W konsekwencji, wypłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej nie daje podstaw do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem, w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, dochodzi w istocie do wzajemnej wymiany świadczeń niepieniężnych pomiędzy Spółką a Wspólnikiem – do zamiany Udziałów na udziały w Spółce. Sytuacja ta mieści się natomiast w zakresie zastosowania art. 14 omawianej ustawy.

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma natomiast podstaw do rozpoznania przez Spółkę przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisana sytuacja nie mieści się w hipotezie normy zawartej w tym przepisie.

Należy ponadto podkreślić, że akcentowany przez Wnioskodawcę brak wprowadzenia przez ustawodawcę do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu, którego treść odnosiłaby się bezpośrednio (wprost) do powstania przychodu po stronie spółki kapitałowej, która nabywa własne udziały (akcje) w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla udziałowca (akcjonariusza) przekazywanym w formie niepieniężnej, nie oznacza, że przychód taki nie powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 tej ustawy. Ustawodawca – nie będąc w stanie zawrzeć w ustawie szczegółowych regulacji odnoszących się do wszelkich możliwych przypadków zdarzeń i czynności, w jakich mogą uczestniczyć podatnicy – posługuje się bowiem otwartym, przykładowym katalogiem przysporzeń stanowiących przychody, a także klauzulami generalnymi, charakteryzując istotę kategorii podatkowej, jaką jest przychód i jego źródła.

W odniesieniu do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych w latach 2008 i 2009, należy stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest natomiast wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom. Prezentowane w nim stanowisko jest wynikiem analizy argumentacji w zakresie prawidłowej wykładni omawianych przepisów oraz problematyki realizacji świadczeń spółki kapitałowej wobec wspólników w formie niepieniężnej, jaka pojawiała się w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie. Stanowisko to jest prezentowane we wszystkich wydawanych aktualnie przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Tutejszy organ nie podziela tym samym stanowisk przedstawionych w wyrokach sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.