Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.388.2020.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-21
Teza: Pełne prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

1\. Uwagi ogólne

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Miasto wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostało powołane. Większość z nich realizowana jest przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Miasto dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

W świetle art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Natomiast zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym,
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej,
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia,
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej,
5.  przez inne czynności prawne,
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Miastu przysługuje bądź nie przysługuje - z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Ustanowienie na rzecz Miasta prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. (…).

W dniu 13 października 2016 r. Skarb Państwa ustanowił na rzecz Miasta prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ul. (…), obejmującej działki o nr 1, 2 oraz 3, o łącznej powierzchni 172.336 m2 (dalej: „Nieruchomość”). Czynność ta została udokumentowana fakturą (dalej: „Faktura”), z wykazaniem danych Miasta jako nabywcy. Transakcję ujęto w jednej pozycji dla wszystkich działek. Kwota netto za oddanie Nieruchomości w użytkowanie wieczyste została powiększona o podatek VAT według stawki 23%.

Kwota Faktury netto opiewa na 25% wartości Nieruchomości wskazanej w operacie szacunkowym, gdzie wartość gruntu wyceniono biorąc pod uwagę iloczyn powierzchni Nieruchomości w m2 i skalkulowanej przez rzeczoznawcę jednolitej dla całej Nieruchomości ceny 1 m2 gruntu. Wskazać bowiem należy, że faktura dotyczy pierwszej opłaty za prawo użytkowania wieczystego, toteż - kierując się postanowieniami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - wykazano na niej 25% wartości określonej w operacie jako wartość całkowita gruntu. Ze względu na jednolite określenie ceny 1 m2 gruntu, Miasto jest w stanie wskazać, jaka wartość wykazana na fakturze dotyczy poszczególnych działek wchodzących w skład Nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, odrębną fakturą zostało udokumentowane przeniesienie przez Skarb Państwa na Miasto własności budynków usytuowanych w obrębie Nieruchomości, również dokonane dnia 13 października 2016 r. Czynność ta została potraktowana jako zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Miasto podkreśla, że niniejszy wniosek nie dotyczy tej faktury (tj. nie dotyczy faktury dokumentującej przeniesienia przez Skarb Państwa na Miasto własności budynków usytuowanych w obrębie Nieruchomości).

3\. Przeznaczenie Nieruchomości

Miasto podkreśla, że nabywając ustanowione na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego działało z intencją wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, Miasto nie zamierzało wykorzystywać Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w opracowanym na zlecenie Miasta (jeszcze przed realizacją transakcji) studium optymalnego zagospodarowania będących przedmiotem transakcji terenów przy ul. Targowej, gdzie planowano, iż Nieruchomość będzie przeznaczona na funkcje biurowe, wystawiennicze, targowe lub hotelowe (w tym zakresie zakładano osiąganie przez Miasto dochodów m.in. z komercyjnego udostępniania powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych, dzierżawiących lub najmujących teren na ww. cele). Potwierdza to również treść aktu notarialnego dokumentującego oddanie Nieruchomości w użytkowanie wieczyste na rzecz Miasta, gdzie wskazuje się, że będzie ona wykorzystywana na cele usługowe, wystawiennicze, targowe, biurowe, konferencyjne, gastronomiczne, koncertowe, okolicznościowe. Co istotne, zarówno w studium, jak i akcie notarialnym, powyższe uwagi dotyczyły całości Nieruchomości, bez wyróżniania możliwości innego przeznaczenia poszczególnych jej fragmentów.

Po ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Miasta zadecydowano, iż prawo to, w zakresie, w jakim dotyczy niektórych działek, będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich (m.in. celem prowadzenia działalności usługowej). Zatem, choć częściowo zmieniły się plany Miasta co do szczegółów zagospodarowania części Nieruchomości (tj. sprzedaż zamiast najmu/dzierżawy), przez cały czas od momentu nabycia zakładano wykorzystanie jej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Na moment składania niniejszego wniosku, prawo użytkowania wieczystego części Nieruchomości zostało już sprzedane w ramach czynności opodatkowanych VAT. Dotyczy to działek nr 4, 5, 6, 7 o łącznej powierzchni 97.367 m2, wydzielonych z działek o nr 2 oraz 3. Czynność sprzedaży ww. działek została udokumentowana fakturami z dnia 13 listopada 2018 r. (przedpłata) oraz 5 grudnia 2018 r., wystawionymi przez Miasto na zewnętrznego przedsiębiorcę (dalej: „Kontrahent” lub „Nabywca”).

Co do pozostałej części Nieruchomości, Miasto nieprzerwanie od momentu zakupu podtrzymuje swój zamiar w zakresie wykorzystania jej do działalności opodatkowanej (nie podjęto jeszcze formalnych kroków co do planowanej sprzedaży, niemniej część lokali w budynkach posadowionych na pozostałej części Nieruchomości jest już przedmiotem najmu, z którego Miasto czerpie dochody, od których odprowadza podatek VAT należny) - z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej.

Miasto wskazuje, że po sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części Nieruchomości na rzecz Kontrahenta okazało się, że na fragmencie działki o nr 7 (oznaczonym - po jej podziale, dokonanym już po sprzedaży na rzecz Nabywcy - jako działka o nr 8) znajduje się pomnik, a z tego powodu Kontrahent stwierdził nieprzydatność tego fragmentu terenu dla własnej działalności inwestycyjnej. W konsekwencji, w wyniku negocjacji z Nabywcą, Miasto odkupiło prawo użytkowania wieczystego działki o nr 8, o powierzchni 643 m2. Zatem, mimo pierwotnego zamiaru co do wykorzystania Nieruchomości do działalności opodatkowanej, z przyczyn następczych (tj. z powodu wykazanego już po dokonaniu sprzedaży braku zainteresowania Kontrahenta terenem, który okazał się być zabudowany pomnikiem) Miasto obecnie bierze pod uwagę, że działka o nr 8 prawdopodobnie nie będzie mogła być efektywnie wykorzystana do czynności opodatkowanych, gdyż ze względu na jej przeznaczenie (usytuowanie pomnika i niewielkiego terenu bezpośrednio przyległego) nie będzie zainteresowania nią ze strony potencjalnych nabywców.

Dodatkowo, Miasto może wyróżnić kilka działek, co do których również, ze względu na ich specyfikę, (podobnie jak w odniesieniu do terenu zabudowanego pomnikiem) bierze pod uwagę, że nie będą one przedmiotem sprzedaży ani nie będą bezpośrednio zagospodarowane na cele działalności gospodarczej. Dotyczy to działki o nr 1, która nie nadaje się pod zabudowę, a także wyodrębnionych na późniejszym etapie z Nieruchomości działek o nr 9, 10 (zabudowanych częściowo budynkiem zabytkowym) oraz działek 11, 12, 13, 14, 15 (będących działkami zabudowanymi drogami wewnętrznymi, dojazdowymi). W dalszej części wniosku działki o nr 9, 10 (zabudowane budynkiem zabytkowym), działki o nr 11, 12, 13, 14, 15 (działki zabudowane drogami wewnętrznymi, dojazdowymi), działka o nr 1, która nie nadaje się pod zabudowę, a także działka o nr 8 (zabudowana pomnikiem) będą określane jako „Działki poboczne”. Ich łączna powierzchnia wynosi 29.313 m2.

W konsekwencji, odnosząc się do aktualnego przeznaczenia Nieruchomości, wyróżnić w jej obrębie można:

*   tereny, które już zostały wykorzystane w ramach czynności opodatkowanych (tj. działki o nr 4, 5, 6, 7, które już zostały sprzedane),
*   tereny, co do których nieprzerwanie podtrzymywany jest pierwotny zamiar wykorzystania w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu (na terenach tych znajdują się budynki, w których część lokali na moment składania wniosku już jest przedmiotem najmu),
*   Działki poboczne, co do których na moment składania wniosku zakłada się możliwość, że ze względu na swoje specyficzne przeznaczenie i realia rynkowe nie będą mogły zostać sprzedane ani bezpośrednio zagospodarowane na cele wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Niemniej, Miasto podkreśla, że na moment zakupu przez Miasto Nieruchomości, Działki poboczne stanowiły integralną część Nieruchomości, a Nieruchomość jako całość (tj. wraz ze wskazanymi Działkami pobocznymi) objęta była jedną księgą wieczystą. W akcie notarialnym dokumentującym transakcję nabycia prawa użytkowania wieczystego przez Miasto, Nieruchomość określono jako „całość gospodarczą” - również na str. 7 operatu szacunkowego sporządzonego w celu określenia wartości Nieruchomości wskazano, że „nieruchomość gruntowa o powierzchni 172.336 m2 składa się z 3 działek stanowiących całość gospodarczą”. Innymi słowy, Miasto podkreśla, że nabycie Nieruchomości nie byłoby możliwe bez nabycia również terenów stanowiących obecnie (po dokonanych podziałach działek) Działki poboczne, które ostatecznie, ze względu na swoją specyfikę, prawdopodobnie nie będą mogły efektywnie zostać zagospodarowane bezpośrednio na cele działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto ma prawo pełnego odliczenia VAT naliczonego od udokumentowanych Fakturą wydatków na nabycie ustanowionego na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1:2.  Czy Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od udokumentowanych Fakturą wydatków na nabycie ustanowionego na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stosując alokację bezpośrednią i odliczając VAT w części, jaka odpowiada wartości Nieruchomości z wyłączeniem wartości Działek pobocznych?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania 1 i 2:3.  Czy Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od udokumentowanych Fakturą na nabycie ustanowionego na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stosując alokację bezpośrednią i odliczając VAT w części, jaka odpowiada wartości sprzedanych terenów (tj. działek o nr 4, 5, 6, 7)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Miasto ma prawo pełnego odliczenia VAT naliczonego od udokumentowanych Fakturą na nabycie ustanowionego na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1:2.  Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od udokumentowanych Fakturą na nabycie ustanowionego na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stosując alokację bezpośrednią i odliczając VAT w części, jaka odpowiada wartości Nieruchomości z wyłączeniem wartości Działek pobocznych.
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania 1 i 2:3.  Miasto ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od udokumentowanych Fakturą na nabycie ustanowionego na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości stosując alokację bezpośrednią i odliczając VAT w części, jaka odpowiada wartości sprzedanych terenów (tj. działek o nr 4, 5, 6, 7).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie związek pomiędzy zakupami towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi może mieć dwojaki charakter:

*   bezpośredni (zakupione dobra powinny być składnikiem kosztowym czynności opodatkowanych),
*   pośredni (zakupione towary i usługi powinny stanowić koszt ogólny działalności gospodarczej podatnika).

Na uwagę zasługuje również specyficzny status Miasta jako jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie są podatnikami organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ad pytanie 1 - pełne prawo do odliczenia VAT

1.  Spełnienie przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT W ocenie Miasta, w przypadku wydatków na nabycie ustanowionego na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, spełnione zostały przesłanki do odliczenia podatku VAT naliczonego. Skoro Nieruchomość służy/służyć ma czynnościom dokonywanym na podstawie umów cywilnoprawnych, uznać należy, że Miasto, nabywając prawa do Nieruchomości, działało jako podatnik VAT, a ponadto wydatek miał związek z czynnościami opodatkowanymi (bez ustanowienia na rzecz Miasta prawa użytkowania wieczystego całej Nieruchomości niemożliwe byłoby bowiem wykorzystanie jej/jej dominującej części na cele działalności opodatkowanej przez Miasto.
2.  Kwestia Działek pobocznych W ocenie Miasta stanowiska co do prawa do pełnego odliczenia VAT nie niweczy fakt, iż część Nieruchomości, tj. działki o nr 1, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 8, ostatecznie prawdopodobnie nie będą mogły być wykorzystane w ramach czynności opodatkowanych. Przemawiają za tym następujące okoliczności. Nabycie praw do Działek pobocznych jako warunek nabycia praw do Nieruchomości Wskazać przede wszystkim należy, że na rzecz Miasta ustanowiono prawo użytkowania wieczystego jednej Nieruchomości (w rozumieniu ustawy o VAT - jednego towaru). W konsekwencji, objęcie zakupem praw do Działek pobocznych, znajdujących się w obrębie terenu, którym zainteresowane było Miasto, w ocenie Wnioskodawcy można uznać za warunek sine qua non nabycia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w ogóle. Innymi słowy, gdyby nie nabycie praw do całości Nieruchomości, niemożliwe byłoby wykorzystanie jej dominujących fragmentów w działalności opodatkowanej. Potwierdza to wspomniana w opisie stanu faktycznego okoliczność, że Nieruchomość w akcie notarialnym uznano za „całość gospodarczą”, a część wchodzących obecnie w skład Działek pobocznych na moment nabycia prawa użytkowania wieczystego nie stanowiła w ogóle wyodrębnionych jednostek. Także operat szacunkowy odnosi się do Nieruchomości jako całości, o czym świadczy chociażby przyjęcie jednolitej ceny 1 m2 gruntu (Nieruchomości). Sytuację tę można porównać do przypadku, gdy przedsiębiorca nabywa nieruchomość w celach inwestycyjnych, niemniej później okazuje się, że część tej nieruchomości faktycznie nie jest / nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej. Przykładem może być sytuacja, w której na niewielkim fragmencie brak jest zasobów naturalnych będących podstawą działalności podatnika lub sytuacja, w której podatnik wynajmuje lokale w budynkach, nie zagospodarowując całości gruntów, na których budynki są posadowione. Wydaje się, że przypadki takie są dosyć typowe, gdyż rzadko kiedy nieruchomość realnie w zupełnej całości służy czynnościom opodatkowanym. W takich przypadkach prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu nieruchomości nie jest jednak kwestionowane, gdyż nieracjonalnym byłoby wymaganie od podatnika zakupu działki o powierzchni odpowiadającej ściśle, co do m2, jego potrzebom, zwłaszcza jeśli nieprzydatny w działalności podlegającej opodatkowaniu okazuje się wyraźnie mniejszościowy w stosunku do całej powierzchni nieruchomości teren. Powyższe dowodzi, że nawet jeśli uznać, że Działki poboczne docelowo nie będą wykazywać bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną Miasta, wskazać można w tym zakresie co najmniej na związek pośredni, również w zupełności wystarczający do zaktualizowania się prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jak wskazuje T. Michalik, „ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej" (T. Michalik, VAT. Komentarz, Legalis 2019; podkreślenie Wnioskodawcy). Na marginesie dodać należy, że dodatkowy pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi można również dostrzec w przypadku działek o przeznaczeniu drogowym - bez znajdującej się na nich infrastruktury niemożliwe byłoby sprawne poruszanie się po Nieruchomości, w tym po częściach wykorzystywanych bezpośrednio w działalności gospodarczej. W tym zakresie warto powołać się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1113/19, w którym uznano związek z działalnością podlegającą opodatkowaniu (a tym samym - potwierdzono prawo do odliczenia VAT) wydatków na infrastrukturę drogową, uznając, że „wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma natomiast na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz stref oraz jak najlepszego połączenia stref z drogami zewnętrznymi” i podkreślając, że infrastruktura drogowa sprawia, „że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego”. Podobne wnioski o pośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi można wysnuć, jeśli chodzi o niezabudowane fragmenty Nieruchomości (w szczególności działkę 1), gdyż już w studium optymalnego zagospodarowania będących przedmiotem transakcji terenów przy ul. Targowej wskazano, iż udział terenów biologicznie czynnych jest atutem z punktu widzenia planowanej działalności inwestycyjnej. Pierwotny zamiar co do Działek pobocznych W ocenie Miasta, fakt, że nie istniała możliwość nabycia praw do Nieruchomości bez nabycia praw do wchodzących w skład Nieruchomości terenów stanowiących Działki poboczne (a więc fakt, że nabycie Działek pobocznych w istocie warunkowało nabycie całej Nieruchomości), stanowi wystarczający argument za prawem do pełnego odliczenia VAT od Faktury dokumentującej oddanie Nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Niemniej, posiłkowo Miasto pragnie podkreślić również, że pierwotny zamiar wykorzystania Nieruchomości do działalności opodatkowanej dotyczył całości terenu (całej Nieruchomości). Dowodem na pierwotne zamierzenia Miasta są zapisy wspomnianego studium optymalnego zagospodarowania będących przedmiotem transakcji terenów przy ul. Targowej, jak i aktu notarialnego dotyczącego transakcji - w obu tych dokumentach przeznaczenie określono w stosunku do całości Nieruchomości, bez wyszczególniania jej konkretnych fragmentów jako nienadających się do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu (podkreślano, że Nieruchomość stanowi „całość gospodarczą”). Ponadto, o pierwotnych zamiarach w stosunku do Działek pobocznych świadczy przykładowo fakt, że w ramach transakcji z Kontrahentem pierwotnie zostało zbyte również prawo użytkowania wieczystego działki zabudowanej pomnikiem, a dopiero później, gdy Kontrahent stwierdził nieprzydatność tego terenu dla swoich planów inwestycyjnych, działka została odkupiona przez Miasto. W istocie, dopiero po ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego, następujących po tym podziałach Nieruchomości oraz rozeznaniu realiów rynkowych i okoliczności faktycznych związanych ze specyfiką poszczególnych fragmentów Nieruchomości, okazało się, że część z nich prawdopodobnie nie będzie mogła być bezpośrednio przedmiotem sprzedaży / dzierżawy / innej planowanej działalności opodatkowanej VAT Miasta. Stanowisko Wnioskodawcy, iż pierwotny zamiar jest decydujący dla prawa do odliczenia VAT, potwierdzają poglądy doktryny. Przykładowo, jak stwierdził J. Martini, „Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podlega odliczeniu w sytuacji, gdy w momencie zakupu podatnik ma na celu wykorzystywanie ich do celów wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy podatnik nabywa towar lub usługę z intencją wykorzystania ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nawet jeżeli później faktycznie towary te są częściowo wykorzystywane do celów prywatnych lub nie zostaną w ogóle wykorzystane do działalności gospodarczej danego podatnika” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, Podatek od towarów i usług. Komentarz, Legalis 2014). Powyższe znajduje również oparcie w orzecznictwie - powołać można się w tym zakresie na wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. C-400/98 (Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl), zgodnie z którym „prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związanych z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy, nawet jeżeli administracja podatkowa wie, od momentu pierwszego uregulowania podatku, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta”. Podobne stanowisko przyjmują organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP2/4512-143/16/AZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „skoro może dojść w określonych sytuacjach do konieczności zniszczenia/likwidacji towarów, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, a zakupionych wcześniej z zamiarem ich wykorzystania do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, to Wnioskodawca nie utraci prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest zobowiązany do dokonania korekty tego odliczonego podatku”. Wskazana interpretacja dotyczyła m.in. niemożności zbycia przeznaczonych do sprzedaży towarów z powodów rynkowych lub powodów wad utrudniających lub uniemożliwiających sprzedaż. Widać tu analogię do sytuacji Miasta, które obecnie, po weryfikacji realiów rynkowych, bierze pod uwagę, iż Działki poboczne nie będą przedmiotem czynności opodatkowanych ze względu na ich specyficzne przeznaczenie i brak zainteresowania ze strony potencjalnych kontrahentów.
3.  Kwestia części Nieruchomości, prawa do której nie były przedmiotem sprzedaży, lecz co do której Miasto podtrzymuje zamiar wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej Miasto wskazuje również, że w jego ocenie za prawem do odliczenia VAT od wydatków związanych z ustanowieniem na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości przemawia fakt, iż w stosunku do jej części, która nie była dotąd przedmiotem sprzedaży, podtrzymywany jest zamiar wykorzystania jej do działalności opodatkowanej. Co więcej, już na moment składania wniosku część lokali w budynkach posadowionych na tej części Nieruchomości jest przedmiotem odpłatnego najmu, z tytułu którego Miasto zobowiązane jest wykazywać podatek VAT należny. Co prawda budynki, których dotyczy najem, były przedmiotem odrębnej transakcji aniżeli oddanie Nieruchomości w użytkowanie wieczyste (w tym zakresie dokonano bowiem przeniesienia własności na Miasto), niemniej wskazać należy, że bez nabycia praw do gruntu nie byłoby to możliwe. Innymi słowy, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości było ściśle związane z nabyciem budynków, które aktualnie wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Jednocześnie, nawet gdyby uznać, iż proces zagospodarowania omawianej części Nieruchomości na cele działalności opodatkowanej nie został jeszcze ostatecznie sfinalizowany (nie wszystkie lokale w budynkach posadowionych na Nieruchomości są przedmiotem najmu, prawa do Nieruchomości nie zostały w tej części jeszcze sprzedane itd.) Miasto wskazuje, że pełne zagospodarowanie tak dużej powierzchni Nieruchomości wymaga - w szczególności w przypadku podmiotu, jakim są jednostki samorządu terytorialnego - długotrwałych procesów decyzyjnych, konsultacji społecznych, prawnych, negocjacji itp. W tym zakresie Miasto pragnie powołać się na wyrok TSUE z dnia 14 lutego 1985 r., sygn. C-268/83, zgodnie z którym przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Jak zaznacza się w doktrynie, prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej - nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX, 2019). W piśmiennictwie zaznacza się ponadto, powołując się przy tym na inne wyroki TSUE, że „przesłanką odliczenia VAT jest natychmiastowość związku pomiędzy VAT naliczonym a sprzedażą dającą prawo do odliczenia VAT. Nie oznacza to jednak, że związek ten musi zaistnieć już w momencie poniesienia danego wydatku. Oznacza to raczej, że w momencie poniesienia wydatku podatnik powinien być w stanie zaklasyfikować dany wydatek i udowodnić racjonalność jego poniesienia dla potrzeb opodatkowanej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nawet jeśli wydatek dotyczy potencjalnych czynności opodatkowanych, które mogą zostać wykonane w przyszłości, ale jest poniesiony celem dokonania tych czynności, to podatnik powinien mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu (zob. wyrok TS z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur regional des impóts du Nord-Pas-de-Calais (orzeczenie wstępne), Rec. 2001, s. 1-6663, czy wyrok TS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) v. Państwo Belgijskie (orzeczenie wstępne), Rec. 1996, s. 1-857)" (zob. R. Namysłowski (red.), Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT. Komentarz, LEX, 2015). Powyższą sytuację można również zobrazować następującym praktycznym przykładem: podatnik produkujący meble nabywa maszynę do ich produkcji, niemniej jednak jej uruchomienie trwa pewien czas i dopiero po jakimś czasie podatnik dokonuje sprzedaży towarów wytworzonych przy wykorzystaniu tej maszyny, i z tytułu wykonanej dostawy towarów odprowadza VAT należny. W takiej sytuacji nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że podatnik może odliczyć VAT naliczony przy nabyciu tej maszyny do produkcji mebli, pomimo tego, że w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik dokonuje odliczenia, przy wykorzystaniu tej maszyny nie została wykonana żadna czynność opodatkowana VAT. Podobnie, niejednokrotnie zdarza się, że podatnik nabywa towary celem ich odsprzedaży, niemniej do odsprzedaży tej – z powodów naturalnie związanych ze specyfiką działalności gospodarczej (zmienny popyt itp.) - faktycznie dochodzi długo po dokonaniu nabycia. W takiej sytuacji prawo do odliczenia VAT również nie jest kwestionowane. Gdyby prawidłowym było przyjęcie, że dla celów skorzystania z odliczenia podatku naliczonego konieczna jest idealna korelacja momentu poniesienia wydatku, z tytułu którego podatnik dochodzi odliczenia oraz momentu dokonania czynności opodatkowanej związanej z ponoszonym wydatkiem, to wówczas odliczenie VAT od zdecydowanej większości wydatków ponoszonych przez podatników byłoby technicznie niemożliwe, gdyż w praktyce wielokrotnie dochodzi do nabycia towarów lub usług i ich wykorzystania do czynności opodatkowanych w różnych okresach. Oznaczałoby to naruszenie fundamentalnej zasady regulującej system VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Mając na uwadze powyższe, Miasto stoi na stanowisku, że ma prawo dokonać pełnego odliczenia VAT od udokumentowanych Fakturą wydatków na nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Ad pytanie 2 - częściowe prawo do odliczenia VAT

Jak wskazano powyżej, w ocenie Miasta ustanowienie na jego rzecz prawa użytkowania wieczystego całej Nieruchomości było konieczne do wykorzystania jej w działalności opodatkowanej, a co się z tym wiąże - Miasto powinno mieć prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na Fakturze dokumentującej oddanie Nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Niemniej, na wypadek zajęcia przez Organ stanowiska, iż prawo do pełnego odliczenia podatku VAT niweczy fakt, iż część działek składających się na Nieruchomość nie jest aktualnie przeznaczona do wykorzystania w działalności podlegającej opodatkowaniu, Miasto wskazuje, iż jest w stanie przyporządkować kwotę VAT wykazaną na fakturze do poszczególnych działek składających się na Nieruchomość. W tym zakresie Miasto opiera się na wskazaniach operatu szacunkowego, w którym przyjęto jednolitą cenę za 1 m2 w odniesieniu do całej Nieruchomości. W konsekwencji, znając powierzchnię poszczególnych działek, można również wyodrębnić ich wartość na Fakturze (mimo że ta zawiera jedną pozycję, dotyczącą całej Nieruchomości).

W takiej sytuacji Miasto stoi na stanowisku, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w części, jaka odpowiada wartości Nieruchomości z wyłączeniem wartości Działek pobocznych, a więc w przeliczeniu w wysokości 82,990785% kwoty VAT wykazanej na fakturze, co wynika ze stosunku powierzchni Nieruchomości z wyłączeniem powierzchni Działek pobocznych (172.336 m2 - 29.313 m2 = 143.023 m2) do całości powierzchni Nieruchomości (172.336 m2). Z matematycznego punktu widzenia, identyczną kwotę VAT do odliczenia można obliczyć stosując wzór: 143.023 m2 (powierzchnia Nieruchomości z wyłączeniem powierzchni Działek pobocznych) x jednolita cena za 1 m2 (określona w operacie szacunkowym, stanowiąca podstawę kalkulacji wartości prawa użytkowania wieczystego określonego na Fakturze) x 25% (zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - por. stan faktyczny niniejszego wniosku) x 23% (stawka VAT).

Ad pytanie 3 - częściowe prawo do odliczenia VAT.

W przypadku, gdyby w ocenie Organu stanowisko Miasta co do pytań 1 i 2 było nieprawidłowe, Miasto stoi na stanowisku, że powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, jaka dotyczy terenów, które na moment składania wniosku były już przedmiotem czynności opodatkowanych, tj. terenów sprzedanych na rzecz Kontrahenta (działek o nr 4, 5, 6, 7).

W tym przypadku alokacja bezpośrednia przebiegałaby na zasadzie analogicznej jak opisano w pkt 2), tj. w oparciu o kryterium jednolitej ceny za 1 m2 gruntu i powierzchni działek. W konsekwencji, prawo do odliczenia przysługiwałoby w kwocie stanowiącej 56,49835% kwoty VAT wykazanej na fakturze, co wynika ze stosunku powierzchni sprzedanych działek o nr 4, 5, 6, 7 (97.367 m2) do całości powierzchni Nieruchomości (172.336 m2). Z matematycznego punktu widzenia, identyczną kwotę VAT do odliczenia można obliczyć stosując wzór: 97.367 m2 (powierzchnia Nieruchomości dotycząca terenów, które na moment składania niniejszego wniosku były już przedmiotem czynności opodatkowanych, tj. terenów sprzedanych na rzecz Kontrahenta) x jednolita cena za 1 m2 (określona w operacie szacunkowym, stanowiąca podstawę kalkulacji wartości prawa użytkowania wieczystego określonego na Fakturze) x 25% (zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - por. stan faktyczny niniejszego wniosku) x 23% (stawka VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Jednak, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Podkreślić należy także, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast w pozostałym zakresie występuje w charakterze organu władzy publicznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 13 października 2016 r. Skarb Państwa ustanowił na rzecz Miasta prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Czynność ta została udokumentowana fakturą. Kwota netto za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste została powiększona o podatek VAT według stawki 23%. Miasto nabywając ustanowione na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego działało z intencją wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych. Miasto nie zamierzało wykorzystywać Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w opracowanym na zlecenie Miasta (jeszcze przed realizacją transakcji) studium optymalnego zagospodarowania będących przedmiotem transakcji terenów przy ul. Targowej, gdzie planowano, iż Nieruchomość będzie przeznaczona na funkcje biurowe, wystawiennicze, targowe lub hotelowe (w tym zakresie zakładano osiąganie przez Miasto dochodów m.in. z komercyjnego udostępniania powierzchni na rzecz podmiotów zewnętrznych, dzierżawiących lub najmujących teren na ww. cele). Potwierdza to również treść aktu notarialnego dokumentującego oddanie Nieruchomości w użytkowanie wieczyste na rzecz Miasta, gdzie wskazuje się, że będzie ona wykorzystywana na cele usługowe, wystawiennicze, targowe, biurowe, konferencyjne, gastronomiczne, koncertowe, okolicznościowe. Co istotne, zarówno w studium, jak i akcie notarialnym, powyższe uwagi dotyczyły całości Nieruchomości, bez wyróżniania możliwości innego przeznaczenia poszczególnych jej fragmentów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca przysługiwało pełne prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości, gdyż w chwili nabycia działał w charakterze podatnika i jak wskazał Miasto nabywając ustanowione na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego działało z intencją wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych i nie zamierzało wykorzystywać Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Prawo to przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Na marginesie należy zwrócić uwagę na przepisy art. 91 ustawy nakładające obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego między innymi w sytuacji zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Tut. Organ nie udziela odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie nr 2 i nr 3 z uwagi na fakt, iż uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Nie jest też przedmiotem interpretacji kwestia poprawności wskazanych w opisie sprawy faktur, gdyż zakres wyznaczony pytaniem Wnioskodawcy nie dotyczył tego zagadnienia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.