Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-871/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-16
Teza: uznanie świadczeń Spółki przedstawionych w stanie faktycznym za usługę kompleksową o charakterze ciągłym
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2011r. (data wpływu 17.06.2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie wywierania skutków przewidzianych w Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy w 2008 r. w zakresie uznania świadczeń Spółki przedstawionych w stanie faktycznym za usługę kompleksową o charakterze ciągłym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.06.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie wywierania skutków przewidzianych w Ordynacji podatkowej, interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy w 2008 r. w zakresie uznania świadczeń Spółki przedstawionych w stanie faktycznym za usługę kompleksową o charakterze ciągłym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2008 r. V. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

„V. Spółka z o.o. (dalej: ‚„Spółka”) jest stroną umów komisu zawartych z E. (dalej: „E.”) z siedzibą w Belgii oraz I. (dalej „I.”) z siedzibą w Szwajcarii. Na podstawie umów Spółka została ustanowiona komisantem E. oraz I. w odniesieniu do sprzedaży obuwia, odzieży, plecaków oraz innych produktów przeznaczonych do celów turystycznych i sportowych.

Umowy nakładają na Spółkę obowiązek prowadzenia szeroko rozumianej działalności reklamowej na rzecz E. i I. w odniesieniu do produktów będących przedmiotem umowy. Obowiązek taki wynika, m.in. z art. 3 ust. 1 i 2 umów, które stanowią: „3.1. Komisant dołoży wszelkich starań w zakresie marketingu i realizowania sprzedaży Produktów na Terytorium w swoim imieniu i na rzecz Komitenta oraz rozwinie pełny potencjał sprzedaży Produktów na Terytorium. Ponadto, Komisant zobowiązuje się, że będzie prowadził swoją działalność w sposób, który będzie ukazywać w pozytywnym świetle zarówno Komitenta jak i Produkty, oraz że nie będzie stosował żadnych oszukańczych, wprowadzających w błąd, nielegalnych lub nieetycznych praktyk handlowych.

3.2. Komisant dołoży wszelkich starań w zakresie reklamy i promocji sprzedaży Produktów na Terytorium. W szczególności, w niezbędnym i uzasadnionym zakresie Komisant będzie:

3.2.1. zatrudniał i odpowiednio przeszkoli wykwalifikowanych sprzedawców;

3.2.2. zbierał zamówienia od Klientów;

3.2.3. odpowiadał na zapytania Klientów dotyczące zamówień;

3.2.4. wystawiał faktury Klientom w swoim imieniu;

3.2.5. w porozumieniu z Komitentem będzie planował i prowadził lokalne działania marketingowe, reklamowe i promocyjne w stosunku do Produktów;

3.2.6. na wniosek Komitenta będzie podejmował badania rynkowe i dokonywał innych działań wspierających, po wyrażeniu zgody przez Komitenta;

3.2.7. świadczył inne usługi oraz pełnił inne funkcje administracyjne wynikające z niniejszej Umowy lub związane z jego obowiązkami nałożonymi na jej podstawie; oraz

3.2.8 będzie odpowiedzialny za wykonanie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokonania odprawy celnej Produktów przywożonych na Terytorium.”

Spółka, na podstawie umów, otrzymuje od E. oraz I. wynagrodzenie za wykonywanie działalności komisowej. Wynagrodzenie to jest określone jako prowizja od sprzedanych produktów. Niezależnie od powyższego, na podstawie umów, Spółka otrzymuje od E. i I. zwrot kosztów reklamy przez nią poniesionych, który to zwrot nie jest włączony do prowizji. Zgodnie z art. 10 ust. 4 umowy z E. i art. 10 ust. 3 umowy z I. należna prowizja oraz wysokość poniesionych przez Komisanta w związku z umową kosztów są ustalane miesięcznie. Zakres działań podejmowanych przez Spółkę w celu wywiązywania się z obowiązku prowadzenia działalności reklamowej, jaki wynika z umów, jest szeroki i różnorodny. Na przykład może on polegać na:

1.  organizowanie tzw. Press Open Days — polegają one na zorganizowaniu pokazu dla prasy produktów dystrybuowanych przez Spółkę w związku z umowę komisu; w celu organizacji pokazu Spółka nabywa usługi polegające, m.in. na przygotowaniu ekspozycji miejsca w którym odbywa się pokaz, zakupu dodatków do towarów prezentowanych podczas pokazu (np. okulary, paski, buzy);
2.  organizowanie akcji mających na celu zachęcanie sprzedawców w sklepach do promowania produktów dystrybuowanych przez Spółkę w związku z umową komisu — przykładem takiej akcji może być projekt „Tajemniczy klient”. Na zlecenie Spółki sprzedawcy w sklepach zostali przeszkoleni w zakresie standardów obsługi klienta promowanych przez Spółkę, które mają na celu zwiększenie sprzedaży produktów (Spółka zakupiła usługę szkoleniową, wynajęła salę oraz zakupiła catering na czas szkolenia), następnie na zlecenie Spółki jest dokonywany przez wyspecjalizowany podmiot audyt jakości obsługi klientów (Spółka ponosi koszty tego audytu). Najlepsi sprzedawcy otrzymuję nagrody w postaci kuponów, które mogą wymienić na produkty Spółki lub wycieczki (Spółka wykupuje dla sprzedawców wycieczki oraz przekazuje im kwotę pieniężną na pokrycie podatku PIT od przychodu z tytułu otrzymanej wycieczki). Ponadto, Spółka poniosła koszty druku regulaminów oraz kuponów związanych z akcją „Tajemniczy klient” oraz koszty doradztwa prawnego związanego organizacją akcji.
3.  zakup usług promocyjnych od klientów Spółki przykładem takiego działania jest usługa polegająca na zachęcaniu przez sprzedawców (sklepów należących do klienta Spółki) do zakupu produktów dystrybuowanych przez Spółkę w ramach komisu — wynagrodzenie jakie otrzymuje klient jest ustalane od ilości sprzedanych produktów.
4.  sponsoring — przykładem takiego działania jest sponsorowanie koncertów - Spółka pokrywa koszty wynajmu sali a logo produktów przez nią dystrybuowanych jest umieszczane w widocznym miejscu podczas koncertu.
5.  zmiany wyglądu witryn sklepowych — Spółka ponosi koszty zmiany wyglądu witryn sklepowych w sklepach należących do klientów Spółki, koszty te są w części refakturowane na E. lub I. , a w części na klientów Spółki;
6.  przygotowywanie czasopisma „ Leenia” które jest nieodpłatnie dystrybuowane w sklepach klientów — Spółka ponosi koszty formatowania czasopisma, jego dystrybucji oraz drukowania.
7.  organizowanie akcji zachęcających do zakupów produktów Spółki przez klientów końcowych — przykładem takiej akcji może być promocja, w której klient przy zakupie 2 produktów Spółki otrzymywał bilet do kina. Dla realizacji tej akcji Spółka była zobowiązana kupić bilety do kina, które były przekazywane klientom, wykupiła banery reklamowe na stronach internetowych, zakupiła plakaty reklamowe (tzw. standy), oraz poniosła koszty organizacji tzw. marketingu mobilnego (klient przechodząc w pobliżu sklepu może pobrać informacje reklamowe za pomocą telefonu komórkowego wyposażonego w łączność bezprzewodową pozwalającą na przesyłanie danych, np. bluetooth).
8.  konferencje organizowane dla sprzedawców sklepów — Spółka organizuje konferencje dla sprzedawców sklepów, podczas których informuje o produktach, zmianach związanych z produktami, np. nowe linie produktów, nowe marki itp.
9.  konferencje organizowane dla sprzedawców sklepów — Spółka organizuje konferencje dla sprzedawców sklepów, podczas których informuje o produktach, zmianach związanych z produktami, np. nowe linie produktów, nowe marki itp.
10.  spotkania z klientami — Spółka organizuje spotkania dla stu najlepszych klientów, podczas których wręczane są wyróżnienia dla klientów w różnych kategoriach, spotkania mają również charakter integracyjny.
11.  bonusy — Spółka udziela klientom bonusów mających charakter kwotowy lub procentowy. W szczególności mają być one udzielane w zamian za świadczenie usług marketingowych dotyczących: intensyfikacji wzajemnych obrotów, promowania marki E. i I. poprzez plakaty, kasetony, gazetki reklamowe itd., umieszczania nazwy E. i I. w urodzinowej karcie okolicznościowej, umieszczania informacji handlowych w biuletynach informacyjnych, prowadzenia projektu dostosowania asortymentu do nowego rynku, świadczenia usług zarządzania relacjami z klientem, świadczenia usług wymiany informacji marketingowej, przeprowadzania akcji promocyjnych związanych z otwarciem nowych sklepów lub ich przekształceniem (zmianą wizerunku), organizacji urodzin sklepu, osiągnięcia określonej wysokości obrotów. Bonusy, rabaty, premie mają charakter motywacyjny i mają na celu rozwijanie sprzedaży E. i I. .
12.  zawieranie umów zlecenia z osobami, które pomagają przy organizacji akcji marketingowych Spółki np. z osobami, które pomagają w organizacji konferencji, rozkładają produkty Spółki podczas Press Open Days.
13.  montaż liczników w sklepach klientów — Spółka ponosi koszty zakupu i montażu urządzeń obliczających ilość klientów ostatecznych odwiedzających sklepy klientów Spółki, koszty są refakturowane w części na E. lub I. , a w części na klientów Spółki.
14.  projekty sklepów — Spółka ponosi koszty projektów sklepów;
15.  remont sklepów — Spółka ponosi część kosztów wyposażenia sklepów i ich remontu np. koszty oświetlenia zapewniającego lepszą ekspozycję produktów.”

We wniosku Spółka przedstawiła następujące stanowisko w zakresie uznania świadczonych usług za ciągłą usługę kompleksową:

„Zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz E. lub I. w ramach działalności reklamowej stanowią jedno świadczenie wykonywane na rzecz każdego z komitentów. Świadczenia te są świadczeniami ciągłymi.

1.  Jednolitość świadczeń Spółki.

Na podstawie umowy komisu Spółka zobowiązana jest podejmować różnorodne działania, których celem jest promocja produktów E. oraz I. . W opinii Spółki działania te traktować należy jako jedno świadczenie.

W kwestii jednolitości świadczeń wypowiadał się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej „ETS”). W sprawie Card Protection Plan Ltd. (C-349/96) ETS stwierdził, że w celu określenia czy podatnik zapewnia kontrahentowi kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie, konieczne jest określenie elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. W przypadku jednej złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Oznacza to że dwie lub większa liczba czynności musi być ze sobą blisko połączonych by stanowiły one w aspekcie gospodarczym jedno świadczenie. Czynności, takie nie powinny być sztucznie rozdzielane by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Podobnie orzekł ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV (C-41/04) stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej czynności dokonanych przez podatnika są tak ściśle związane że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Wiele czynności wykonywanych w ramach działalności reklamowej zostało uznanych za jedno świadczenie w wyroku francuskiego Court Administratvepe d\`Appel z 10 grudnia 1991 r., przywołanym przez Adwokata Generalnego opinii do spraw Komisja Europejska a Francja (C-68/92) Komisja Europejska a Luksemburg (C-69/92) oraz Komisja Europejska a Hiszpania (C-73/92). Wyrok ten został wydany w sprawie pomiędzy francuskimi Organami Podatkowymi a francuską agencją reklamową świadczącą usługi polegające na organizacji kampanii reklamowej na rzecz belgijskiego browaru. W wyroku sąd wskazał, że w przypadku gdy wszystkie transakcje mają jeden i ten sam cel tj. zareklamowanie danego towaru, transakcje te powinny być postrzegane jako wykonywanie jednolitego świadczenia, w ramach którego nie podlegają wydzieleniu ani też odrębnemu traktowaniu podatkowemu. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy wynagrodzenie za te transakcje jest ustalane jako jedna globalna kwota, bez przyporządkowania jej do poszczególnych działań wykonywanych w ramach kampanii reklamowej.

Działania podejmowane przez Spółkę w ramach działalności reklamowej mają jeden wspólny cel — zwiększenie sprzedaży produktów E. oraz I. . Cel ten jest elementem łączącym czynności Spółki i powoduje że razem tworzą one w aspekcie gospodarczym funkcjonalną całość. Organizacja pokazów dla prasy konferencji dla sprzedawców sklepów czy też spotkań z klientami wymaga od Spółki podjęcia szeregu czynności np. przygotowania zaproszeń, wynajęcia Sali, przygotowania materiałów reklamowych. Część z tych czynności bezpośrednio wpływa na rozwój sprzedaży produktów, ponieważ mają one charakter promocyjny np. prezentacja produktu podczas spotkań, z klientami Spółki, część z nich jest działaniami pomocniczymi do działań o znaczeniu bezpośrednim i służy ich lepszemu odbiorowi np. wydanie posiłków podczas spotkań z klientami, zapewnienie noclegu dla klientów podczas tych spotkań. Czynności pomocnicze nie stanowią dla kontrahentów Spółki celu samego w sobie, lecz zapewniają lepsze skorzystanie z działań głównych. Dopiero podjęcie tych dwóch typów czynności umożliwia osiągnięcie podstawowego celu promocyjnego i wywiązanie się Spółki z zobowiązań jakie nakładają na nią umowy komisu. Z tego punktu widzenia, zdaniem Spółki, nie należy odrębnie traktować wykonywanych przez nią czynności. W opinii Spółki, rozdzielanie ich byłoby sztuczne. Zarówno działania bezpośrednio wpływające na zwiększenia sprzedaży jak też i działania pomocnicze składają się na jedno świadczenie.

Na jednolity charakter świadczenia wykonywanego przez Spółkę wskazują również postanowienia umów komisu dotyczące rozliczania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem umów. Kwota jaką E. i I. są zobowiązani zwrócić Spółce ustalana jest na bazie miesięcznej i obejmuje koszty wszystkich czynności podejmowanych przez Spółkę w danym miesiącu. Wynagrodzenie jest więc określane globalnie, a nie w odniesieniu do poszczególnych działań podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności reklamowej.

1.  Ciągłość świadczeń Spółki

W opinii Spółki, czynności wykonywa przez Spółkę na podstawie umów komisu z E. i I. mają cechy świadczenia ciągłego. Pojęcie „świadczenia ciągłego” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicja „świadczenia ciągłego” została ukształtowana przez doktrynę prawa cywilnego. W. Czachórski w książce „Zobowiązania. Zarys wykładu” wskazuje, że świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może ono być wykonane jednorazowo. Definicja „świadczenia ciągłego” była również powoływana w interpretacjach prawa podatkowego. W decyzji z dnia 12 marca 2007 r. (sygn. JS.II/2-443/286/06) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza się, że „\`(...)\` dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, że składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i, że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.”

Świadczenie Spółki trwa w czasie i nie ogranicza się do jednorazowego wykonania jakiegoś działania. Rozwój sprzedaży produktu i budowa świadomości marki wśród sprzedawców i ostatecznych klientów jest procesem długofalowym i złożonym. Ze względu na dużą konkurencję w branży odzieżowej, osiągnięcie celu w postaci zwiększenia wartości sprzedaży wymaga podjęcia wielu różnorakich działań w długim okresie czasu. Trwałość tych działań jest więc jednym z głównych elementów decydujących o ich powodzeniu. W relacji pomiędzy E. a Spółką oraz I. a Spółką interes komitentów w postaci wzrostu sprzedaży produktów jest zaspokojony dopóki Spółka podejmuje działania nakierowane na zaspokojenie tego interesu.”

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 6 listopada 2008 r., nr IPPP1-443-1528/08-4/JB uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Stan faktyczny przedstawiony w przywołanym wniosku o interpretację nie uległ zmianie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2008 r., IPPPI -443-1528/08-4/JB uznająca stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie uznania świadczeń Spółki przedstawionych w stanie faktycznym wniosku o interpretację za usługę kompleksową o charakterze ciągłym w dalszym ciągu wywiera skutki, o których mowa w art. 14k -14m Ordynacji Podatkowej?
2.  Czy świadczenia których dokonuje Spółka w zakresie opisanym w stanie faktycznym stanowią kompleksową usługę o charakterze ciągłym?

Spółka wnosi, aby Minister Finansów dokonał oceny prawidłowości stanowiska Spółki oddzielnie dla każdego z przedstawionych powyżej pytań. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe bezcelowe jest udzielanie interpretacji w zakresie pytania drugiego — w takiej sytuacji Spółka oświadcza iż cofa swój wniosek w zakresie pytania drugiego.

1.  Stanowisko Spółki w zakresie pytania Pierwszego

Spółka stoi na stanowisku że interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2008 r. nr IPPP1-443-1528/08-4/JB uznająca stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie uznania świadczeń spółki przedstawionych w stanie faktycznym wniosku o interpretacje za usługę kompleksową o charakterze ciągłym wywiera skutki, o których mowa a art. 14 k- 14m Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b 1 Ordynacji Podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów Prawa podatkowego (interpretację indywidualną) Z faktu, że interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego należy wyciągnąć ten wniosek, że zmiana stanu prawnego, który był objęty interpretacją musi powodować wygaśnięcie interpretacji w tym znaczeniu, że przestaje ona wywierać skutki określone w art. 14k — 14m Ordynacji Podatkowej.

Zdaniem Spółki, podstawą rozstrzygnięcia czy przedmiotowa interpretacja wywołuje nadal właściwe dla niej skutki prawne jest rozstrzygnięcie czy doszło do zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. Podstawową kwestią jest zdefiniowanie pojęcia „przepisów” których zmiana powoduje „wygaśnięcie” interpretacji. Na gruncie prawoznawstwa pojęciu przepisów można nadać dwa znaczenia: jednostki redakcyjnej tekstu prawnego bądź normy prawnej zrekonstruowanej na Postawie tych jednostek.

Zdaniem Spółki, pod pojęciem „przepisów prawa podatkowego” użytym w art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej należy rozumieć poszczególne normy prawa, a nie jednostki redakcyjne tekstu prawnego. W procesie wydawania wiążącej interpretacji należy bowiem wyróżnić przynajmniej dwa etapy rozumowania prawniczego. W pierwszym etapie organ musi z jednostek redakcyjnych tekstów prawa podatkowego zrekonstruować stosowne normy mające zastosowanie w przytoczonym przez podatnika stanie faktycznym. W drugim etapie organ dokonuje „sprawdzenia” czy stanowisko podatnika zgodne jest z efektami subsumcji tych norm prawnych w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. W przypadku gdy efekt takiego porównania jest pozytywny uznaje stanowisko podatnika za prawidłowe. Tym samym, brak jest, zdaniem Spółki, podstaw do przyjęcia, że interpretacja dotyczy wprost poszczególnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, gdyż jak wskazano bez zrekonstruowania stosownych norm prawnych, organ nie byłby w stanie dokonać subsumcji i wydać wiążącej interpretacji.

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w odniesieniu do wygaśnięcia interpretacji z mocy prawa na podstawie 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r. Nr 217 poz. 1590). Ten przepis przejściowy wskazywał, że interpretacje wygasają z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r., nr IPPP2/443-838/10-4/KG Minister Finansów wyjaśnił, że: „Należy w tym miejscu zaznaczyć, że nie ulega wątpliwości, iż interpretacje prawa podatkowego tracą swoją wiążącą moc wraz ze zmianą przepisów będących podstawą do jej wydania. Utrata mocy wiążącej nie następuje jednak automatycznie w wyniku każdej nowelizacji przepisów. W szczególności zmiana, która ma jedynie charakter techniczny nie powoduje utraty mocy wiążącej postanowień, wydanych w oparciu o jego treść. Interpretacja wygasa z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska zawartego w wydanej interpretacji. Mając na uwadze powyższe, zmiana przepisów, która nie wpływa na ocenę stanu faktycznego będącego przedmiotem wydanego Postanowienia, nie powoduje, że traci ono moc wiążącą”.

Aby więc stwierdzić, czy przedmiotowa interpretacja „wygasła” należy ustalić, czy zmianie uległy normy prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Stanem faktycznym wniosku o interpretację objęte zostały świadczenia, które na podstawie umów zawartych z komitentami Spółka jest zobowiązana dokonać. Jak wskazano celem tych świadczeń jest szeroko rozumiana działalność reklamowa zmierzająca do zwiększenia potencjału sprzedaży produktów komitentów. Pytanie i przedstawione we wniosku stanowisko Spółki będące przedmiotem interpretacji organu dotyczyło natomiast uznania dokonywanych przez Spółkę świadczeń za kompleksową usługę o charakterze ciągłym.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie definiują pojęcia „usługi kompleksowej”. Definicja taka wykształcona została natomiast w orzecznictwie ETS. Trybunał wielokrotnie już wskazywał, iż gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Celem powyższego jest określenie czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite (przykładowo wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 „Faaborg-Gelting Linien” \[pkt 12—14\]; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 „Levob” \[pkt 19\], z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 „Aktiebolaget” \[pkt 17\], czy też z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 „Graphic Procédé” \[pkt 18\]). Co do zasady każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. W przypadku jednak transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy dokonywać sztucznego wyodrębnienia poszczególnych świadczeń, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (przykładowo wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-267/09 „Everything Everywhere Ltd” \[pkt 22\]). Innymi słowy świadczenie jednolite występuje, jeśli co najmniej dwie czynności są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie (cytowane powyżej wyroki w sprawie C-41/04 „Levob” \[pkt 20\], w sprawie C-111/05 „Aktiebolaget” \[pkt 22-23\] oraz w sprawie C-88/09 „Graphic Procédé” \[pkt 19\]). Orzecznictwo ETS jest w przedmiotowej kwestii jednolite oraz nie uległo zmianie od dnia udzielenia przedmiotowej interpretacji. Tym samym, należy uznać, że nie doszło również do zmiany przepisów będących podstawą wydania przedmiotowej interpretacji w zakresie uznania świadczeń spełnianych przez Spółkę jako kompleksowej usługi.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług posługują się pojęciem „usługi ciągłej” nie definiując tego pojęcia (§ 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego). Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w doktrynie. Należy więc uznać, że również w tym zakresie udzielonej interpretacji nie doszło do zmiany przepisów będących podstawą udzielenia przedmiotowej interpretacji w zakresie uznania usługi świadczonej przez Spółkę za usługę o charakterze ciągłym. Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowiska, że nie doszło do zmiany przepisów prawa będących podstawą udzielenia przedmiotowej interpretacji. Tym samym, interpretacja ta w zakresie uznania świadczeń dokonywanych przez Spółkę za kompleksową usługę o charakterze ciągłym wywiera skutki określone w art. 14k — 14m Ordynacji podatkowej.

1.  Stanowisko w zakresie pytania drugiego

Spółka stoi na stanowiska, że dokonywane przez nią świadczenia przedstawione w stanie faktycznym stanowi kompleksowa usługę o charakterze ciągłym.

Spółka podtrzymuje swoje argumenty wyrażone we wniosku o interpretację przywołanym w stanie faktycznym oraz powołane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania pierwszego zgodnie z którymi: świadczenia podejmowane przez Spółkę mają jeden wspólny cel — zwiększenie sprzedaży produktów komitentów. Cel ten jest elementem łączącym czynności Spółki i powoduje, że razem tworzą one w aspekcie gospodarczym funkcjonalną całość. Tym samym świadczenia dokonywane przez Spółkę należy uznać za jedną kompleksową usługę. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych wyrokach ETS.

Usługa świadczona przez Spółki trwa w czasie i nie ogranicza się do jednorazowego wykonania jakiegoś działania a tym samym powinna zostać uznana za usługę o charakterze ciągłym. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. III SA/Wa 1245/10 wskazał że: „dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarcza iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem, a interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem „sprzedaży ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 14b § 2 i § 3 powołanej ustawy, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, natomiast składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Tak więc, interpretacja indywidualna wydawana jest na podstawie okoliczności faktycznych ujawnianych przez zainteresowanego w treści wniosku o jej wydanie. Organ właściwy do wydawania tego rodzaju rozstrzygnięć nie prowadzi postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, w tym w celu ustalenia, czy zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, wnioskujący o wydanie interpretacji zobowiązany jest - na mocy art. 14b § 4 tej ustawy - złożyć oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo - a więc zgodnie z prawem podatkowym.

Jednakże z interpretacji indywidualnej wypływa dla Wnioskodawcy uprawnienie, którego treścią jest gwarancja, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją indywidualną. z kolei dla organu podatkowego wypływa obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić wnioskodawcy. Obowiązek ten również aktualizuje się w chwili, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją.

Zakres uprawnień płynących w związku z zastosowaniem się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej zostały uregulowane w art. 14k – 14n ustawy - Ordynacja podatkowa. Jeżeli chodzi o konsekwencje zdarzenia zgodnego z treścią interpretacji ogłoszonej po jego zajściu regulują je przepisy art. 14k – 14l tej ustawy.

Zgodnie z art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w obecnie obowiązującym brzmieniu, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 14l Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Zatem art. 14 k § 1 i 2 deklarują w sposób ogólny, że zachowanie się podmiotu zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną nie może mu szkodzić. Kolejny paragraf tego artykułu wskazuje natomiast dwie konsekwencje, których nie może ponieść wnioskodawca. Jednakże art. 14l z zakresu konsekwencji, których nie może ponieść zainteresowany, wyłączony został obowiązek zapłaty podatku w konsekwencji, gdy zainteresowany zachowa się zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej, która została wydana dopiero po zajściu zdarzenia rodzącego skutki podatkowoprawne, nie będzie on ponosił negatywnych konsekwencji tego zdarzenia, o których mowa w art. 14k, poza jedną, tj. zapłatą samej kwoty podatku.

Zgodnie z art. 14m § 1 ww. ustawy, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca na swój pisemny wniosek z dnia 11 sierpnia 2008 r., otrzymał interpretacją indywidualną nr IPPP1-443-1528/08-4/JB z dnia 6 listopada 2008 r. uznającą stanowisko Spółki za prawidłowe. Spółka wskazuje jednocześnie, iż stan faktyczny przedstawiony w przywołanym wniosku o interpretację nie uległ zmianie. Wątpliwości Zainteresowanego wiążą się z aktualnością skutków przewidzianych w Ordynacji podatkowej ww. interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie uznania świadczeń Spółki przedstawionych w stanie faktycznym za usługę kompleksową o charakterze ciągłym.

Wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Interpretacja Indywidualna (o której mowa we wniosku) była oparta na treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych usług za usługi reklamowe oraz usługi o charakterze ciągłym. Sformułowane przez Zainteresowanego pytania dotyczyły uznania świadczonych usług za usługi reklamowe w związku z określeniem miejsca świadczenia przewidzianego w art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uznania czynności wykonywanych przez Spółkę za świadczenie ciągłe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) uchylony został art. 27 i art. 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.). Od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. Gruntowana zmiana przepisów dotyczących miejsca świadczenia dezaktualizuje zatem wskazaną interpretacje w tym zakresie.

Podkreślić jednak należy, że w części w jakiej przedmiotowa interpretacja odnosi się do uznania działań, których celem jest reklama oferowanych produktów za usługę kompleksową o charakterze ciągłym nie nastąpiły znaczące zmiany interpretacyjne zarówno w odniesieniu do zastosowanych przepisów prawa jak i powołanego orzecznictwa.

Nie ulega wątpliwości, iż interpretacje prawa podatkowego tracą swoją wiążącą moc wraz ze zmianą przepisów będących podstawą do jej wydania. Utrata mocy wiążącej nie następuje jednak automatycznie w wyniku każdej nowelizacji przepisów. W szczególności zmiana, która ma jedynie charakter techniczny nie powoduje utraty mocy wiążącej interpretacji, wydanych w oparciu o jego treść. Interpretacja wygasa z mocy prawa tylko w wyniku takiej zmiany przepisów, która spowoduje dezaktualizację oceny prawnej stanowiska zawartego w wydanej interpretacji.

Powołane w przedmiotowej interpretacji przepisy art. 29 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jako jednostki redakcyjne tekstu aktu prawnego były wielokrotnie nowelizowane. Jednak zmiany jakie w nich zaszły nie mają wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

W oparciu o powyższe argumenty, stwierdzić należy, że Interpretacja wydana w przedmiotowej sprawie zachowuje nadal moc wiążącą aż do chwili jej zmiany lub uchylenia lub zmiany przepisów prawa podatkowego, o których mowa wyżej.

Należy jednak zauważyć, że wydana 06.11.2008 r. Interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje swoim zakresem stan faktyczny przedstawiony w treści wniosku z dnia 11.08.2011 r. Zatem skutki o których mowa w art. 14k -14m Ordynacji Podatkowej odnoszą się do zdarzenia będącego przedmiotem tej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

W powyższej sytuacji tut. Organ, zgodnie z oświadczeniem Spółki uznaje wniosek w zakresie pytania drugiego dotyczącego uznania świadczonych usług za usługi kompleksowe o charakterze ciągłym, za bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.