Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.347.2019.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: moment rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie faktur handlowych, dokumentujących ilość pobranych przez Kontrahenta towarów z magazynu konsolidacyjnego
Słowa kluczowe: magazyn-magazyn konsygnacyjny; przychód; sprzedaż; towar
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego ze sprzedaży towarów za pośrednictwem magazynu konsolidacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego ze sprzedaży towarów za pośrednictwem magazynu konsolidacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów chemicznych, m. in. sody (dalej: Towary). W ramach przedmiotowej działalności Spółka współpracuje z podmiotami z zagranicy, w tym m.in. z kontrahentem z (…) (dalej: Kontrahent).

Stosownie do warunków wiążącej Spółkę i Kontrahenta umowy długoterminowej (dalej jako: Strony), Wnioskodawca dostarcza Towary do Kontrahenta za pośrednictwem tzw. magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie (…), obok zakładu produkcyjnego Kontrahenta (dalej: Magazyn), W tym celu Towary są w pierwszej kolejności transportowane z Polski, z zakładu producenta towaru, od którego kupuje go Spółka, do Magazynu Kontrahenta, na koszt Spółki. Koszt utrzymania Magazynu oraz jego ubezpieczenia ponosi Kontrahent. Dostaw jest kilka, kilkanaście w miesiącu, w ślad za zamówieniami Kontrahenta.

Spółka jest zobowiązana do utrzymywania określonego poziomu Towarów w Magazynie. Ma również prawo do kontrolowania Magazynów w każdym czasie, może je również wycofać lub dokonać zamiany magazynowanych Towarów. Wnioskodawca pozostaje właścicielem Towarów do momentu ich pobrania z Magazynu przez Kontrahenta.

Towary (soda) są dostarczane do Kontrahenta transportem Wnioskodawcy (do granicy, gdzie następuje przekazanie towaru kolejom) i składowane we wskazanych silosach (Magazynach) Kontrahenta. Każda dostawa jest potwierdzana na dokumentach przewozowych, których kopie są odsyłane do Spółki. Strony umowy ustaliły poziom zapasów jaki ma być stale utrzymywany w danym okresie bieżącym, kierując się ilościami surowca zużywanymi przez Kontrahenta w poprzednim roku.

W zakresie dokumentowania dostaw, umowa stanowi, iż Kontrahent pobiera surowiec z silosów (zużywa) zgodnie ze swoimi bieżącymi potrzebami i wysyła do Wnioskodawcy najpóźniej drugiego dnia roboczego następnego miesiąca szczegółowe zestawienie ilości sody, jakie pobrał podczas ostatniego miesiąca. Na podstawie takiego zestawienia Spółka ma fakturować Kontrahenta za skonsumowane dostawy, zgodnie z ceną uzgodnioną na dany okres.

Kontrahent pobiera Towary z Magazynu zgodnie z aktualnym zapotrzebowaniem. Pobieranie Towarów z Magazynu raportowane jest do Spółki przez Kontrahenta zgodnie z wyżej opisaną przyjętą procedurą tj. po zakończeniu każdego miesiąca Strony uzgadniają poziom magazynowy Towarów porównując ilość dostarczonych oraz zużytych Produktów na podstawie otrzymanych zestawień pobrań od Kontrahenta. Z datą pobrania Towarów z Magazynu dochodzi do przeniesienia na rzecz Kontrahenta prawa własności Towarów oraz związanego z nimi ryzyka (brak dalszego obowiązku ubezpieczenia Towarów przez Wnioskodawcę). Zważywszy na specyfikę Towarów (to jest fakt, że stanowią one produkt chemiczny w formie sypkiej) w trakcie miesiąca nie można ustalić jaki jest poziom magazynowy - tj. ile konkretnie Towarów Kontrahent pobrał z Magazynu, gdyż Spółka ma prawo wycofać Towary lub dokonać zamiany magazynowanych Towarów. Stąd Strony uzgadniają poziom magazynowy na koniec danego miesiąca. Dopiero z tym momentem możliwe jest ustalenie faktycznego pobrania towaru przez Kontrahenta z Magazynu, a więc określenie faktycznej sprzedaży dokonanej w danym miesiącu,

Z powyższych względów, na koniec każdego miesiąca, Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę dokumentująca ilość pobranych Towarów w danym miesiącu na podstawie otrzymywanych na koniec danego miesiąca zestawień pobrań Towarów. Dokument ten jest podstawą do księgowania zobowiązań i należności stron umowy oraz do uregulowania przez Kontrahenta należności z tytułu nabytych Towarów (dalej: Faktura handlowa). Faktury są wystawiane w walucie obcej. Spółka nie otrzymuje należności z tytułu sprzedaży Towarów przed ich pobraniem z Magazynu.

Spółka, na podstawie umowy z Kontrahentem, jest również zobowiązana do sporządzania specjalnego dokumentu, który dokumentuje dostawę Towarów przez Spółkę do Magazynu na potrzeby rozliczenia przez Kontrahenta wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w (…) oraz po stronie Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Do końca 2018 r. dokument ten wystawiany był raz w miesiącu prezentując zbiorcze dostawy, od 2019 r. dokument wystawiany jest automatycznie w związku z każdorazową dostawą Towarów. Dokument taki jest ujmowany w JPK i w rejestrze VAT. Dokument ten zawiera dane identyfikujące Strony, ich numery VAT, numer dokumentu, datę wystawienia, datę dostawy, ilość, cenę, specyfikację dostaw oraz informację wskazującą na to, że jest to transakcja unijna (VAT 0%) (dalej: Faktura Proforma). I tylko te dokumenty są przez Wnioskodawcę uwzględniane w jego rozliczeniach związanych z podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej dacie Spółka powinna rozpoznać przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze sprzedażą Towarów za pośrednictwem Magazynu?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznawać przychody dopiero po faktycznym pobraniu przez Kontrahenta Towarów z Magazynu, co dokumentują miesięczne Faktury handlowe. W ocenie Wnioskodawcy przychód ten powstaje w ostatnim dniu każdego okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu danego miesiąca.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo

*   uregulowania należności.

Na podstawie powyższych przepisów, przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania podatnik może żądać. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest co do zasady z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Co do daty powstania przychodu, to z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy powstaje w dniu wydania towarów, o ile dzień ten jest wcześniejszy niż dzień wystawienia faktury, czy też uregulowania należności. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, kiedy nastąpiło wydanie towarów.

W przypadku sprzedaży za pośrednictwem tzw. magazynu konsygnacyjnego mogą powstać generalne wątpliwości, czy wydanie towaru następuje z chwilą przekazania go do magazynu kupującego, czy też później, gdy towar zostanie z tego magazynu przez kupującego pobrany.

Updop nie definiuje pojęcia „wydanie rzeczy”. Ugruntowało się już przy tym stanowisko, że „wydanie rzeczy” nie jest tożsame z „przeniesieniem własności”. Ustalając wzajemne relacje pomiędzy tymi pojęciami należy stwierdzić, że pojęcie „wydanie rzeczy” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „przeniesienie własności”. Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Kierując się w tym miejscu językowym rozumieniem pojęć „rzecz” i „wydanie”, wskazać należy, że „rzecz” to „materialny element otaczającego świata; przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot”, a „wydać” oznacza „dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić”.

Wobec powyższego można stwierdzić, że „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na inny podmiot. W konsekwencji należy uznać, że samo dostarczenie Towarów do Magazynu przez Spółkę nie jest wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a updop. Czynność ta nie wiąże się bowiem jeszcze z przeniesieniem prawa do Towarów na Kontrahenta.

Co więcej, sam fakt wprowadzenia Towarów do Magazynu nie wiąże się z powstaniem po stronie Kontrahenta obowiązku uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu sprzedaży Towarów. Na moment wprowadzenia Towarów do Magazynu nie wiadomo bowiem, jaka ilość tych Towarów zostanie faktycznie nabyta przez Kontrahenta, a w konsekwencji – jaka będzie wysokość (wartość) należności przysługującej Spółce z tego tytułu. Nie można zatem mówić o ustalonej wartości przychodu, czyli o przychodzie należnym z art. 12 ust. 3 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe rozważania, w przedstawionym stanie faktycznym i w oparciu o postanowienia umowy łączącej Strony, za dzień wydania Towarów należy co do zasady uznać dzień ich pobrania przez Kontrahenta z Magazynu. Dopiero wówczas Kontrahent nabywa prawo do rozporządzania Towarami, Towary zostają przeniesione na Kontrahenta, a Spółka traci w odniesieniu do Towarów jakiekolwiek uprawnienia i obowiązki tj. uprawnienia do wycofania Towarów z Magazynu, zamienienie z porównywalnymi Towarami, obowiązek ich ubezpieczania.

Ponadto, wraz z momentem poboru Towarów z Magazynu przez Kontrahenta możliwe jest ustalenie wartości przychodu należnego Spółce z tytułu sprzedaży tych Towarów. Dzień ten będzie zatem równocześnie wyznaczał datę powstania przychodu z tytułu sprzedaży pobranych Towarów.

Tożsame stanowisko zaprezentowały organy podatkowe w poniższych interpretacjach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2016 r. nr IBPB-1-1/4510-174/15/ZK, gdzie wskazano, że „ Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy towary przejdą na własność kontrahenta. Istotne jest natomiast kiedy towary zostaną kontrahentowi wydane. Wydanie rzeczy (towaru) ma bowiem zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydanie towarów na rzecz kontrahenta (przyjmującego) nastąpi w momencie pobrania ich z magazynu, co jednocześnie pokrywa się z momentem przeniesienia na jego rzecz prawa do rozporządzania tym towarem (dysponowania nim). Zatem zgodnie z cyt. art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za moment powstania przychodu uznać należy dzień, w którym nastąpi wydanie towaru kontrahentowi (przyjmującemu) przez Wnioskodawcę, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności” (podkreślenia Wnioskodawcy);

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-496 /15/MW, gdzie uznano, że „(\`(...)\`) dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia po-zostaje fakt, kiedy towary przejdą na własność kontrahenta. Istotne jest natomiast kiedy towary zostaną kontrahentowi wydane. Jak bowiem wcześniej wykazano to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu. (\`(...)\`) W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydanie towarów na rzecz Kontrahenta nastąpi w momencie pobrania ich z Magazynu, co jednocześnie pokrywa się z momentem przeniesienia na rzecz Kontrahenta prawa do rozporządzania tym towarem (dysponowania nim). Zatem za moment powstania przychodu uznać należy dzień, w którym nastąpi wydanie towaru Kontrahentowi przez Wnioskodawcę, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2013 r. ITPB4/423-136a/13/MT, gdzie potwierdzono, że „W konsekwencji, datą powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu ze sprzedaży towarów, realizowanej za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego na terenie Niemiec, jest dzień wydania rzeczy, tj. dzień poboru towarów z magazynu konsygnacyjnego rzecz Kontrahenta (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423-772/10-4/JG, gdzie wskazano, że „w przypadku, kiedy umowa Spółki z kontrahentem austriackim przewidywałaby, że nabywa on prawo do rozporządzania towarem jako właściciel dopiero z chwilą pobrania towaru ze składu konsygnacyjnego, to niezależnie od tego, czy taki skład prowadzony jest na terenie należącym do tego kontrahenta, czy prowadzony jest przez Spółkę, czy przez niezależną Firmę, za dzień wydania rzeczy (czyli dzień przychodu Spółki) uważać się powinno dopiero dzień pobrania przez kontrahenta austriackiego towaru ze składu konsygnacyjnego (\`(...)\`)”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2010 r. nr IBPBI/2/423-1510/10/JD, gdzie wskazano, że „Wydanie rzeczy jest nie tyle przeniesieniem prawa własności, co przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. (\`(...)\`) dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy towary przechodzą na własność kontrahentów. Istotne jest natomiast kiedy towary zostaną Nabywcy wydane. Jak bowiem wcześniej wykazano to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 stycznia 2008 r. nr IBPB3/423-241/07/MO, gdzie uznano, że „(\`(...)\`) w przypadku, kiedy umowa Spółki z kontrahentem austriackim przewidywałaby, że nabywa on prawo do rozporządzania towarem jako właściciel dopiero z chwilą pobrania towaru ze składu konsygnacyjnego, to niezależnie od tego, czy taki skład prowadzony jest na terenie należącym do tego kontrahenta, czy prowadzony jest przez Spółkę, czy przez niezależną Firmę, za dzień wydania rzeczy (czyli dzień przychodu Spółki) uważać się powinno dopiero dzień pobrania przez kontrahenta austriackiego towaru ze składu konsygnacyjnego”.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że w związku z transportem Towarów i późniejszym ich składowaniem w Magazynie nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Towarami jak właściciel. W efekcie dochodzi w tym przypadku jedynie do przemieszczenia składowania Towarów Spółki z jednego miejsca na drugie.

Umieszczenie Towarów w Magazynie nie skutkuje po stronie Kontrahenta obowiązkiem uiszczenia należności z tytułu sprzedaży Towarów. Bez znaczenia w konsekwencji, z perspektywy ustalenia momentu powstania przychodu, pozostaje w szczególności wystawianie przez Spółkę Faktur Proforma, które dokumentują jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów po stronie Kontrahenta na potrzeby specyfiki podatku VAT oraz po stronie Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Widnieją na nich inne ilości Towaru niż na Fakturach handlowych i nie dokumentują one wydania Kontrahentowi Towarów ani nawet przeniesienia na niego „prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Nie dokumentują zatem jeszcze zdarzenia/transakcji, z którym w przypadku Wnioskodawcy ma się wiązać rozpoznanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy Towary przejdą na własność Kontrahenta. Istotne jest natomiast, kiedy Towary zostaną Kontrahentowi wydane. Wydanie rzeczy (towaru) ma bowiem zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu. W analizowanym stanie faktycznym wydanie Towarów na rzecz Kontrahenta następuje najwcześniej w momencie pobrania ich z Magazynu, co jednocześnie pokrywa się z momentem przeniesienia na jego rzecz prawa do rozporządzania tym towarem (dysponowania nim).

Zgodnie jednak z opisanym sposobem rozliczania i dokumentowania transakcji związanych z Magazynem, dokonywane jest jedynie miesięczne rozliczenie pobrania/zużycia Towaru z Magazynu, a w ślad za tym wystawiany jest przez Spółkę jeden, miesięczny dokument sprzedaży, potwierdzający wydanie Towarów w całym miesiącu kalendarzowym – Faktura handlowa. Zważywszy na specyfikę Towarów, to jest fakt, że stanowią one produkt chemiczny w formie sypkiej, w trakcie miesiąca nie można ustalić jaki jest poziom magazynowy – tj. ile konkretnie Towarów Kontrahent pobrał z Magazynu (Spółka ma prawo wycofać Towary lub dokonać zamiany magazynowanych Towarów). Stąd Strony uzgadniają poziom magazynowy na koniec danego miesiąca. Dopiero z tym momentem możliwe jest ustalenie faktycznej liczby pobranego Towaru przez Kontrahenta z Magazynu, a więc określenie faktycznej kwoty sprzedaży dokonanej w danym miesiącu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeciwwskazań prawnych ku temu, aby można było rozliczać dla celów podatku dochodowego wydania takich samych Towarów w okresie rozliczeniowym, jakim jest miesiąc kalendarzowy. Cały przychód zostanie bowiem wykazany w prawidłowym okresie rozliczeniowym tego podatku, czyli za dany miesiąc kalendarzowy. Faktura handlowa dotycząca tego całego okresu rozliczeniowego będzie dla Kontrahenta podstawą do dokonania zapłaty za pobrane z Magazynu Towary.

Podsumowując, przychód podatkowy w analizowanym stanie faktycznym, powstanie na koniec miesiąca kalendarzowego, w oparciu o ilość Towarów pobranych przez Kontrahenta z Magazynu w miesięcznym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, Spółka może deklarować przychód podatkowy na podstawie danych wynikających z miesięcznej Faktury handlowej dokumentującej wydanie Kontrahentowi Towarów z Magazynu w trakcie miesiąca rozliczeniowego, na datę ostatniego dnia miesiąca rozliczeniowego, zgodnie z kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”). Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu updop, przy czym wymienione w ww. przepisie rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym. Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 updop, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne – na podstawie art. 12 ust. 3 updop – mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3a updop stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

*   w zależności od przedmiotu tej działalności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi;

*   wystawienia faktury;

*   uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje w dacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Wyjątki od reguły określonej w art. 12 ust. 3a zostały unormowane w art. 12 ust. 3c-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą one:

*   przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c);

*   przychodów z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);

*   przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d (art. 12 ust. 3e).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi” użytych w art. 12 ust. 3a. Analizując te pojęcia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym.

W analizowanym stanie faktycznym dochodzi do sprzedaży towarów. Dla ustalenia momentu powstania przychodów należnych z tej sprzedaży istotne pozostaje więc znaczenie pojęcia „wydanie rzeczy”. I tak, „rzecz” to „materialny element otaczającego świata; przedmiot będący czyjąś własnością; przedmiot materialny, przedmiot”, a „wydać” oznacza „dać, przydzielić, wydzielić komuś, oddać, zwrócić coś, przekazać, rozdysponować, rozdzielić” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego, Tom I-III, pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001). Wobec powyższego, można stwierdzić, że „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta).

Należy jednocześnie pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. W konsekwencji, ustalenie momentu powstania przychodu należnego z danej transakcji gospodarczej wymaga uwzględnienia indywidualnych cech stosunku prawnego będącego podstawą tej transakcji (indywidualnych cech czynności realizowanych w ramach tego stosunku prawnego).

Ustalenie daty powstania przychodu jest istotne nie tylko w kontekście ujęcia tego przychodu w rozliczeniach podatkowych odpowiedniego okresu (roku podatkowego; miesiąca albo kwartału, za który jest ustalana zaliczka na podatek dochodowy), ale również służy prawidłowej realizacji innych obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Data (dzień) uzyskania przychodu jest bowiem momentem, do którego odnoszą się inne regulacje omawianej ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Konieczność odpowiedniego przeliczenia przychodu w walucie obcej na złote jest związana z obowiązkiem prowadzenia rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w walucie polskiej. Zakresem zastosowania powołanego art. 12 ust. 2 są objęte wyłącznie takie przysporzenia podatnika wyrażone w walutach obcych, które mieszczą się w pojęciu przychodu. Prawidłowe określenie daty powstania przychodu w walucie obcej jest warunkiem ustalenia właściwego kursu waluty dla przeliczenia wartości tego przychodu na złote, tj. kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania (powstania) przychodu.

W przedstawionej sytuacji faktycznej Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej współpracuje z podmiotami z zagranicy, w tym m.in. z kontrahentem z (…). W ramach umowy długoterminowej Spółka dostarcza towary (soda) do Kontrahenta za pośrednictwem tzw. magazynu konsygnacyjnego zlokalizowanego na terenie (…). Spółka jest zobowiązana do utrzymywania określonego poziomu towarów w magazynie. Posiada prawo do kontrolowania magazynów w każdym czasie, może je również wycofać lub dokonać zamiany magazynowanych towarów. Wnioskodawca pozostaje właścicielem towarów do momentu ich pobrania z magazynu przez Kontrahenta. W zakresie dokumentowania dostaw, umowa stanowi, że Kontrahent pobiera surowiec z silosów (zużywa) zgodnie ze swoimi bieżącymi potrzebami i wysyła do Wnioskodawcy najpóźniej drugiego dnia roboczego następnego miesiąca szczegółowe zestawienie ilości sody, jakie pobrał podczas ostatniego miesiąca. Strony uzgadniają poziom magazynowy na koniec danego miesiąca. Dopiero z tym momentem możliwe jest ustalenie faktycznego pobrania towaru przez Kontrahenta z magazynu, a więc określenie faktycznej sprzedaży dokonanej w danym miesiącu. Z powyższych względów, na koniec każdego miesiąca, Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta fakturę handlową dokumentująca ilość pobranych towarów w danym miesiącu na podstawie otrzymywanych na koniec danego miesiąca zestawień pobranych towarów.

Przenosząc przytoczone wyżej rozważania prawne na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego bez znaczenia pozostaje moment wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej ilość pobranych przez Kontrahenta towarów w danym miesiącu, na podstawie otrzymywanych przez Spółkę miesięcznych zestawień pobranych towarów. Istotne w tym przypadku jest natomiast to, kiedy towary zostaną nabywcy wydane. Jak bowiem wcześniej wykazano to właśnie wydanie rzeczy (towaru) ma zasadnicze znaczenie dla momentu powstania przychodu, bowiem przed dniem wydania rzeczy nie dochodzi do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów ani do uregulowania należności za sprzedany towar.

W związku z powyższym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w momencie wystąpienia najwcześniejszego zdarzenia, wymienionego w art. 12 ust. 1 pkt 3a updop, którym w przedmiotowej sprawie jest moment wydania towarów Kontrahentowi z magazynu konsygnacyjnego a nie w momencie wystawienia na rzecz Kontrahenta faktury dokumentującej sprzedaż w całym okresie rozliczeniowym, dokonanej w danym miesiącu.

W analizowanym przypadku wydanie rzeczy w rozumieniu art. 12 ust. 3a ma miejsce w chwili poboru towaru przez Kontrahenta z magazynu konsygnacyjnego, co jednocześnie pokrywa się z momentem przeniesienia na jego rzecz prawa do rozporządzania tym towarem (dysponowania nim).

Należy mieć na względzie, że obowiązki podatkowe, w tym w szczególności moment powstania przychodu, zostały określone w powołanym wcześniej art. 12 ust. 3a updop i nie jest możliwe, ani dopuszczalne inne niż wynikające z przepisów, jego ustalanie. Zasada, zgodnie z którą przychód podatkowy powstaje w sytuacji wystąpienia okoliczności, z którymi ustawa wiąże powstanie tego przychodu, nie może być modyfikowana np. przez postanowienia umowne. Oczywiście, w ramach swobody kształtowania umów, Spółka ma prawo wspólnie z kontrahentami przyjąć takie uregulowania, które będą dla nich najkorzystniejsze z punku widzenia wzajemnych rozliczeń, nie oznacza to jednak, że zasady te winny, inaczej niż przewiduje to ustawa, kształtować obowiązki podatkowe.

Reasumując, należy stwierdzić, że z punktu widzenia momentu powstania przychodu, w rozpatrywanym stanie faktycznym, istotna jest okoliczność wydania towaru z magazynu a nie data wystawienia faktury handlowej przez Wnioskodawcę.

Momentem powstania przychodu będzie moment wydania rzeczy (towaru) z magazynu konsolidacyjnego nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

\- uzależniając ten moment m.in. od określenia właściwego kursu waluty dla przeliczenia wartości tego przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 2 updop, tj. według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku ORD-IN interpretacji indywidualnych organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.