Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-146/13-1/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-11
Teza: w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji
Słowa kluczowe: akcjonariusz; działalność-działalność gospodarcza; kapitał-kapitał zakładowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1504/14 oraz prawomocnym (od dnia 14 lipca 2016 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1024/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 25 listopada 2016 r.), uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 24 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-146/13/ESZ - wniosku z 22 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 28 stycznia 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). Wnioskodawczyni zamierza przystąpić, jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Wnioskodawczyni, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA.

Kolejną regulacją mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu, zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowiąca, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji.

Nie przewiduje jej także przepis art. 17, wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (\`(...)\`) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) oraz art. 33¹ Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni, jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 września 2011 r. Znak: IPPB2/415-615/11-2/MK.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-146/13/ESZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje. Za prawidłowe uznał jej stanowisko w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, w sytuacji, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej akcji Wnioskodawczyni.

W ww. interpretacji wskazano m.in., że w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, na kapitał zakładowy SKA, w następstwie czego dojdzie do emisji akcji, celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom i w związku z tym Wnioskodawczyni zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska Ona przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z pozarolniczej działalności gospodarczej), który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez Wnioskodawczynię formy opodatkowania, wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym. Natomiast w sytuacji, gdy w związku z ww. uchwałą walnego zgromadzenia SKA nastąpi jedynie podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, Wnioskodawczyni nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawczyni zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1024/13 (prawomocnym od 14 lipca 2016 r.), uchylił ww. interpretację indywidualną z 24 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-146/13/ESZ.

Wydając ww. wyrok Sąd wskazał m.in., że istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół prawnopodatkowych skutków wynikających dla akcjonariusza SKA będącego osobą fizyczną z uchwały walnego zgromadzenia tej spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji, w konsekwencji czego nastąpi podwyższenie wartości nominalnej akcji posiadanych przez akcjonariusza bądź też zostaną mu przydzielone nowe akcje. Strony sporu są zgodne, że pierwsze z opisanych zdarzeń, tj. podwyższenie wartości nominalnej akcji nie będzie w świetle art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. generować przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zdarzenie to nie powoduje otrzymania, postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze, czy też innych nieodpłatnych świadczeń, ani też powstania przychodu należnego, czy też przychodu z kapitałów pieniężnych. Wzrost wartości papierów wartościowych (akcji) w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje sam w sobie powstaniem przychodu, o ile nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach.

W ww. wyroku wskazano, że odmiennie natomiast strona skarżąca i organ interpretacyjny postrzega prawnopodatkowe konsekwencje przydzielenia akcjonariuszowi w analizowanym stanie faktycznym nowych akcji. Zdaniem skarżącej skoro sam aport (wkład niepieniężny) do SKA oraz objęcie akcji w zamian za aport jest neutralne podatkowo, to również późniejsze przekazanie na kapitał zakładowy wartości otrzymanych przez SKA wskutek aportu nie może podlegać opodatkowaniu. Opodatkowanie przekazania na kapitał zakładowy rezerw pochodzących z agio emisyjnego stanowi, zdaniem strony skarżącej, opodatkowanie wydatków poniesionych na objęcie akcji, a nie opodatkowanie dochodów akcjonariusza. Akcjonariusz opłacił bowiem akcje przy ich objęciu, a wkłady zostały przekazane w części na kapitał zapasowy, a w części na kapitał zakładowy. Operacja przeksięgowania części kapitału zapasowego na kapitał zakładowy nie zwiększa majątku akcjonariusza, gdyż nie ma żadnego wpływu na wartość rynkową akcji SKA.

Jak wskazał Sąd, negując to stanowisko organ interpretacyjny, stwierdził natomiast, że nieopłatne otrzymanie nowych akcji wyemitowanych w związku z przekazaniem środków z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy stanowi przychód akcjonariusza z udziału w SKA, którego wysokość odpowiada przypadającej na niego części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc wartości nominalnej otrzymanych akcji. Źródłem tego przychodu, który należy traktować na równi z przyznaniem dywidendy w formie rzeczowej, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zarysowany powyżej spór był przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 702/13, I SA/Gd 703/13, z dnia 24 lipca 2013 r. I SA/Gd 711/13, z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 714/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach: z dnia 30 lipca 2013 r. III SA/Wa 933/13, 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/WA 1084/13, z 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt VIII SA/WA 284/13, VIII SA/Wa 285/13, VIII SA/WA 301/13, z 10 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 615/13, 27 września 2013r. sygn. akt III SA/Wa 539/13, sygn. akt III SA/Wa 850/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyrokach z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 257/13 i I SA/Ke 262/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 525/13, I SA/Gl 255/13, I SA/Gl 251/13 i I SA/Gl 256/13. Skład orzekający podziela przyjęte w nich stanowisko, w związku z czym w poniższych rozważaniach posłuży się przedstawioną w nich argumentacją.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochody uzyskiwane w spółce osobowej, w tym SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wspomniany art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Ustawodawca podatkowy nie definiuje jednak przychodu z udziału w SKA, a zatem konieczne jest jego zanalizowanie w kontekście przepisów k.s.h.

Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Przyjąć należy, że akcjonariuszowi SKA stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Materia prawna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów k.s.h.) była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. Stwierdzono w niej, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wskazał Sąd, bez wątpienia moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Nowo przydzielone akcjonariuszowi, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, akcje będą dla dotychczasowego akcjonariusza stanowić źródło przychodów, w razie późniejszej wypłaty dywidendy, czy ewentualnego zbycia akcji. Cechą bowiem papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1268/11), tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie przydzielenia akcji nowej emisji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Organ interpretacyjny uznając, że podatnik (akcjonariusz) wraz z otrzymaniem nowych akcji uzyska przychód na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonał błędnego zastosowania tego przepisu do opisanego zdarzenia przyszłego. Stosownie do ww. przepisu przychodem podatkowym są otrzymane lub pozostawione pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Akcje nie są pieniądzem ani też wartościami pieniężnymi, ponieważ nie są substytutem pieniądza, nie można też uznać, że otrzymanie akcji jest świadczeniem w naturze czy też nieodpłatnym świadczeniem. Przyznania akcjonariuszowi akcji nie można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej.

Przydzielenie akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie generuje zatem po stronie akcjonariusza przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określonego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał także, że (…) ustawodawca w u.p.d.o.f. wyraźnie określił sytuację, w której podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. W art. 24 ust. 5 pkt 4 tej ustawy jednoznacznie wskazał, że definiuje w nim dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych i uznaje za niego dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Przywołana regulacja odnosi się zatem wyłącznie do spółek kapitałowych, a jej rozszerzająca wykładnia – jak słusznie podniesiono w skardze - jest niedopuszczalna. W powołanej ustawie nie przewidziano natomiast opodatkowania podatkiem dochodowym podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach osobowych, w tym SKA, co należy respektować ze względu na zasadę, zgodnie z którą milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I - część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, co oznacza, że uwzględnić należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (…).

Końcowo Sąd wskazał, że z dniem 14 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący SKA. Przepisem art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz..U. z 2013 r., poz. 1387) do u.p.d.o.f. wprowadzono art. 5a pkt 28-33. Istotą tej zmiany jest nadanie SKA statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy, zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusze podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec powyższego Sąd uchylił ww. zaskarżoną interpretację indywidualną. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1504/14 oddalił skargę kasacyjną organu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w S.K.A. nie miał. W ocenie natomiast sądu pierwszej instancji w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Zasadne jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.). Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów.

Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto bowiem, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Nie można więc uznać, że skarżąca uzyska przychód z działalności gospodarczej.

W sprawach podobnych do rozpatrywanej identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3243/13 ; z dnia 17 grudnia 2015, II FSK 349/14 oraz z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 226/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie „CBOSA”). Rozpoznając przedmiotową sprawę nie znaleziono podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cytowany powyżej wyrok WSA w Gliwicach stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 25 listopada 2016 r.

Mając na uwadze ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1024/13 oraz wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1504/14, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2013 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.