Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-640/10-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-19
Teza: Opodatkowanie osiągniętego przychodu z tytułu zamiany dokonanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez rezydenta podatkowego Włoch udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce na udziały innej polskiej spółki kapitałowej gdy wartość nominalna zamienianych udziałów będzie równa, będź niższa niż wartość nominalna udziałów otrzymanych w wyniku zamiany bez dopłat i z dopłatami.
Słowa kluczowe: przychód-przychód z kapitału pieniężnego; rezydent podatkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2010 r. (data wpływu 15.07.2010 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 04.10.2010 r., data wpływu 08.10.2010 r., na wezwanie Nr IPPB2/415-640/10-2/MK z dnia 22.09.2010 r. (data nadania 23.09.2010 r., data doręczenia 27.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiągniętego przychodu z tytułu zamiany dokonanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez rezydenta podatkowego Włoch udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce na udziały innej polskiej spółki kapitałowej gdy wartość nominalna zamienianych udziałów będzie równa, będź niższa niż wartość nominalna udziałów otrzymanych w wyniku zamiany bez dopłat i z dopłatami – **jest:**

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zamiany udziałów w sytuacji gdy wartość będących przedmiotem zamiany udziałów będzie obejmować ponad 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce.

*   **prawidłowe** –w zakresie wystąpienia przychodu do opodatkowania w wysokości wartości nominalnej otrzymanych w wyniku zamiany udziałów oraz w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zamiany udziałów w sytuacji gdy wartość będących przedmiotem zamiany udziałów będzie obejmować poniżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce.

UZASADNIENIE

W dniu 15.07.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania osiągniętego przychodu z tytułu zamiany dokonanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez rezydenta podatkowego Włoch udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce na udziały innej polskiej spółki kapitałowej gdy wartość nominalna zamienianych udziałów będzie równa, będź niższa niż wartość nominalna udziałów otrzymanych w wyniku zamiany bez dopłat i z dopłatami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest włoskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością O. Sp. z o.o.

Wnioskodawca w dniu 22 grudnia 2005 r. nabył 400 udziałów - 50 zł/udział za gotówkę, w dniu 01 lutego 2007 r. nabył 40 udziałów - 50 zł/udział za gotówkę, gotówka od jednego z udziałowców spółki.

W przyszłości Wnioskodawca będzie chciał dokonać zamiany posiadanych udziałów w powyższej spółce na udziały w innych polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 22.09.2010 r. Nr IPPB2/415-640/10-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

\- czy na wartość udziałów polskiej spółki będących przedmiotem zamiany składają się nieruchomości położone w Polsce? Jeżeli tak, to proszę podać czy ich wartość obejmuje więcej niż 50% wartości nieruchomości płożonych w Polsce?

Braki uzupełniono prawidłowo w wyznaczonym terminie. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

W przedmiotowej sytuacji na wartość udziałów polskiej spółki będących przedmiotem zamiany składają się nieruchomości położone w Polsce. W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy wniosek o interpretację może dojść zarówno do sytuacji, w której wartość zamienianych udziałów będzie obejmować powyżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce, jak również w zdarzeniu przyszłym może dojść do zamiany udziałów, które będą obejmować wartość poniżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku zamiany udziałów o równej wartości nominalnej nastąpi przychód do opodatkowania?
2.  Czy w przypadku zamiany udziałów, gdy wartość nominalna nie będzie równa tzn. dokona się zamiany udziałów o niższej wartości nominalnej na udziały o wyższej wartości nominalnej bez dokonania dopłat, wystąpi przychód do opodatkowania?
3.  Czy w przypadku zamiany udziałów, gdy wartość nominalna nie będzie równa tzn. dokona się zamiany udziałów o niższej wartości nominalnej na udziały o wyższej wartości nominalnej „z dokonaniem dopłat” wystąpi przychód do opodatkowania?
4.  Czy wystąpi konieczność opodatkowania w sytuacji objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za aport udziałów dających bezwzględną większość głosów w innej spółce kapitałowej?
5.  Czy w związku z tym, że Wnioskodawca jest rezydentem włoskim w przypadku opodatkowania, w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej, będzie miała zastosowanie umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r., Nr 62, poz. 374)?

Odpowiedź na pytanie Nr 1, Nr 2 Nr 3 i Nr 5 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 4 udzielona została odrębną interpretacją Nr IPPB2/415-460/10-5/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad, 1

W przypadku zamiany udziałów, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą o PIT z tytułu objęcia akcji lub udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny powstaje przychód do opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1e ustawy o PIT w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Koszty uzyskania ustala się w wysokości: 2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Z powyższych przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna wnoszonych udziałów lub akcji. Tak jest w przypadku, gdy wnoszone udziały łub akcje, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ustawy o PIT) oraz w przypadku, gdy wnoszone udziały lub akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 22 ust. 1 e pkt 2 lit. c ustawy o PIT. Czyli w przedmiotowej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy przychodem będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wnoszonych udziałów.

Ad 2

W przypadku zamiany udziałów w wyniku, której udziały o niższej wartości nominalnej zostaną objęte w zamian za udziały o wyższej wartości nominalnej, dojdzie po stronie osoby fizycznej do przychodu. Przychodem zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o PIT będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów, natomiast kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o PIT.

Dochodem będzie zatem różnica pomiędzy wartością nominalną wymienianych udziałów.

Ad.3

W przypadku zamiany udziałów, gdy wartość nominalna nie będzie równa tzn. dokona się zamiany udziałów o niższej wartości nominalnej na udziały o wyższej wartości nominalnej „z dokonaniem dopłat, będą miały zastosowanie w kwestii przychodu regulacje z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT oraz w kwestii kosztów uzyskania przychodu regulacje z 22 ust. 1e pkt 2a ustawy o PIT.

Dopłata poniesiona w momencie dokonania zamiany udziałów, będzie stanowiła koszt uzyskania w momencie zbycia objętych w wyniku zamiany udziałów.

Ad.5

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w Sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. A-c. W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Mając na względzie art. 13 polsko-włoska UPO włoski rezydent będzie zwolniony z opodatkowanie zamiany udziałów na terytorium RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zamiany udziałów w sytuacji gdy wartość będących przedmiotem zamiany udziałów będzie obejmować ponad 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce natomiast w zakresie wystąpienia przychodu do opodatkowania w wysokości wartości nominalnej otrzymanych w wyniku zamiany udziałów oraz w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania zamiany udziałów w sytuacji gdy wartość będących przedmiotem zamiany udziałów będzie obejmować poniżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie wystąpienia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiągniętego przez rezydenta podatkowego Włoch z tytułu zamiany dokonanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce na udziały innej polskiej spółki kapitałowej gdy wartość nominalna zamienianych udziałów będzie równa, niższa niż wartość nominalna udziałów otrzymanych w wyniku zamiany bez dopłat i z dopłatami, zgodnie z treścią zadanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań. Natomiast organ podatkowy nie odniósł się do przedstawionej w treści stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie zadanych pytań Nr 1, 2, i 3 kwestii dotyczącej prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z zamianą udziałów ponieważ przedmiotem niniejszej interpretacji jest odniesienie się do treści zadanego pytania, które dotyczyło wystąpienia przychodu w przypadku zamiany udziałów.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) podlegają w Polsce osoby fizyczne jeśli mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

co do zasady dochód osiągany jest na terytorium Polski, gdy jego źródło jest trwale związane z tym terytorium lub gdy źródłem dochodów są Polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

W odniesieniu do zbycia przez nierezydentów udziałów bądź akcji w polskich spółkach transakcja taka zasadniczo nie jest dochodem uzyskanym ze źródeł położonych na terytorium Polski „gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski.

Niemniej istnieją wyjątki, gdy zbycie przez nierezydenta udziałów lub akcji polskiej Spółki traktowane jest, jako dokonane na terytorium Polski. Do wyjątków tych należą następujące przypadki:

*   zbycie akcji polskiej spółki dokonywane jest na polskiej giełdzie papierów wartościowych - w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski,

*   zbycie udziałów lub akcji polskiej spółki prowadzące w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości położonej w Polsce (np. gdy majątek spółki, której udziały lub akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości).

Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wprost, czy osiągnięty przez zagranicznego rezydenta dochód ze sprzedaży bądź wniesienia aportem akcji lub udziałów w Polskiej spółce uznać należy za osiągnięty w Polsce.

Przepisy art. 3 ust. 1 , 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości tego przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 5 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, - osiągnięta w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z kolei w myśl przepisu art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. według skali podatkowej) oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. 19% podatkiem liniowym).

Natomiast stosownie do dyspozycji przepisu art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z przepisem art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, podatnik jest zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania PIT-38. W tym wypadku, nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący rezydentem podatkowym Włoch zamierza wnieść posiadane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (nabyte za gotówkę) do innej polskiej spółki kapitałowej. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie udziały w innych polskich spółkach. W związku z powyższym może dojść do sytuacji, w której wartość zamienianych udziałów będzie obejmować powyżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce jak również może dojść do zamiany udziałów, które będą obejmować wartość poniżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce. Rozstrzygnięciu podlega czy wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy przedmiotem zamiany będą: udziały o równej wartości nominalnej, udziały gdzie wartość nominalna nie będzie równa oraz gdy wartość nominalna nie będzie równa i wystąpią dopłaty.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Zatem na powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu zamiany udziałów ma wpływ wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wnoszony wkład.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zamiany udziałów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dokona Wnioskodawca będący rezydentem podatkowym Republiki Włoskiej. W przypadku gdy Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji zastosowanie znajdą wyżej przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z pominięciem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Natomiast w sytuacji gdy będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Włoch zastosowanie będzie miała Umowa z dnia 21.06.1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

W świetle ww. Umowy zamiana udziałów polskich spółek kapitałowych przez rezydenta Republiki Włoskiej stanowić będzie dochód zaliczany do zysków ze sprzedaży majątku w rozumienie art. 13.

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ww. umowy zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, wymienionego w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 13 ust. 4 ww. umowy zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 lub 3 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Użycie w tym przepisie słów „mogą być opodatkowane” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że zamiana udziałów polskiej spółki na udziały innej polskiej spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce oraz w państwie rezydencji, tj. Republice Włoskiej.

W przypadku, gdy należy uniknąć podwójnego opodatkowania dochodu osiągniętego w jednym Umawiającym się Państwie przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie zastosowanie znajdzie przepis art. 23 umowy.

Zgodnie z zapisem ust. 3 tegoż artykułu bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę we Włoszech posiada części dochodu, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, Włochy, przy obliczaniu podatków dochodowych wymienionych w artykule 2 niniejszej umowy, mogą uwzględnić do podstawy, od której te podatki są wymierzane, te części dochodu, chyba że poszczególne przepisy niniejszej umowy inaczej przewidują.

W takim wypadku Włochy potrącą od podatków w ten sposób obliczonych podatek dochodowy zapłacony w Polsce, lecz w wysokości nie przekraczającej tej części wymienionego podatku włoskiego wymierzanego od wymienionych części dochodu, wchodzących w skład całkowitego dochodu. Jednakże nie zezwoli się na potrącenie podatku, jeśli część dochodu podlega opodatkowaniu we Włoszech końcowym podatkiem u źródła wymierzanym zgodnie z prawem włoskim na żądanie odbiorcy takiego dochodu.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz w świetle przywołanych uregulowań prawnych stwierdzić należy, iż w przypadku transakcji pomiędzy nierezydentami, w wyniku której następuje zbycie udziałów lub akcji polskiej spółki mające postać sprzedaży lub wniesienia aportem, dochód osiągnięty przez zbywcę jest opodatkowany w Polsce jedynie wówczas, gdy zbycie udziałów prowadzi w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości w pozostałych zaś wypadkach dochód taki nie będzie opodatkowany w Polsce.

Mając na uwadze powyższe od dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę - rezydenta Republiki Włoskiej w związku z zamianą papierów wartościowych polskich spółek na papiery wartościowe innych polskich spółek kapitałowych wystąpi obowiązek rozliczenia się w Polsce według ww. zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy wartość zamienianych udziałów będzie obejmować powyżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce. Zbycie takich udziałów prowadzi w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości.

Natomiast, w sytuacji gdy wartość zamienianych udziałów będzie obejmować poniżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce uzyskany przychód zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 4 ww. umowy będzie podlegał opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania a więc według zasad wynikających z ustawodawstwa Republiki Włoskiej.

Organ podatkowy podkreśla, że niezbędnym warunkiem do zastosowania postanowień Umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu będzie fakt posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawcy w przeciwnym wypadku uzyskany przychód z zamiany udziałów będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów polskiego prawa podatkowego

Reasumując w świetle przedstawionych wyżej uregulowań prawnych należy uznać, iż:

*   w sytuacji objęcia udziałów w polskiej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej polskiej spółki kapitałowej gdy wartość nominalna zamienianych udziałów będzie równa, niższa niż wartość nominalna udziałów otrzymanych w wyniku zamiany bez dopłat i z dopłatami, Wnioskodawca przyjmie jako przychód w każdym przypadku wartość nominalną objętych udziałów.
*   włoski rezydent podatkowy będzie zwolniony z opodatkowania zamiany udziałów polskich spółek kapitałowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jeżeli udokumentuje fakt posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej oraz wartość zamienianych udziałów będzie obejmować poniżej 50% wartości nieruchomości położonych w Polsce. W przeciwnym wypadku uzyskany przychód będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce według ustawodawstwa polskiego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.