Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-137/15-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-17
Teza: W zakresie opodatkowania wpłat oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu podatku związanego z realizacją projekt pn. „...".
Słowa kluczowe: kolektor-kolektor słoneczny; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-zwrot podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu podatku związanego z realizacją projekt pn. „\`(...)\`" – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu podatku związanego z realizacją projekt pn. „\`(...)\`".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina planuje realizację projektu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych (kolektory płaskie będą posadowione głównie na dachach, rzadko na ścianach, pozostała część instalacji wewnątrz budynków) oraz instalacji solarnych na 4 obiektach użyteczności publicznej w miejscowościach Gminy. Planując przystąpienie do realizacji projektu wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150, z późn. zm.), art. 403 ust. 2, w związku z art. 400a ust 1 pkt 21 i pkt 22, finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii określa jako zadanie własne gmin. Z kolei, zgodnie z treścią art. 216 ust. 2 pkt 6 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wydatki budżetów gmin mogą być przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy. Kwoty dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

Gmina wyłoni Wykonawcę projektu zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych, kwalifikując zamówienie zgodnie z art. 6 ust. 2 („Jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie dostawy oraz rozmieszczenie lub instalację dostarczonej rzeczy lub innego dobra, do udzielenia takiego zamówienia stosuje się przepisy dotyczące dostaw") jako dostawy z instalacją dostarczonej rzeczy. Wykonawca zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązany jest do naliczenia podatku za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne. Inwestorem w przedmiotowym projekcie jest Gmina. Instalacje solarne wykonywane będą w budynkach mieszkalnych należących do osób fizycznych i będą stanowiły własność Gminy przez okres trwałości projektu, tj. minimum 5 lat. W tym okresie Gmina będzie dokonywała obsługi gwarancyjnej i serwisowej, nie obciążając tym zainteresowanych mieszkańców.

Mieszkańcom postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami solarnymi. W szczególności, zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek układu solarnego bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku zobowiązani będą do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z ww. umowy z Gminą. Użytkowanie instalacji solarnych, stanowiących własność Gminy, przez mieszkańców będzie nieodpłatne. Również mieszkańcy nieodpłatnie udostępnią część powierzchni dachu i pomieszczeń, celem zamontowania instalacji kolektorów słonecznych. Po upływie 5 lat od zakończenia projektu instalacje solarne zostaną przekazane na własność mieszkańcom, na budynkach których zostaną wykonane. Całokształt działań, w tym kształtowanie relacji z mieszkańcami, ma zapewnić realizację celów projektu, jakim jest podniesienie poziomu ochrony walorów środowiskowych, w szczególności ochrona powietrza atmosferycznego poprzez zmniejszenie niskiej emisji zanieczyszczeń pochodzących ze spalania paliw konwencjonalnych podczas przygotowania CWU.

Planowane do podpisania umowy z mieszkańcami oraz realizacja projektu zgodnie z zasadami RPO nie przewidują uzyskania przez Gminę korzyści finansowych po jego realizacji. Umowa na wykonanie instalacji solarnej wraz z uruchomieniem układu w ramach uczestnictwa w projekcie jest umową nienazwaną, jednak w części dotyczącej bezpłatnego użytkowania przez mieszkańców układów kolektorów słonecznych najbardziej zbliżona jest do charakteru umowy użyczenia, a w części dotyczącej wykonania instalacji i późniejszego przeniesienia prawa własności, uwzględniając wymóg wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie, najbardziej zbliżona jest do charakteru umowy sprzedaży. Warunkiem uczestnictwa mieszkańca w projekcie i podpisania z nim umowy będzie dokonanie wpłaty na rachunek bankowy Gminy. Wpłaty z tego tytułu mają być ujęte w klasyfikacji budżetowej jako środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin pozyskane z innych źródeł - współfinansowanie innych środków bezzwrotnych. Wpłaty dokonywane mają być za pośrednictwem banku, poczty lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej - mieszkańcy zostaną poinformowani o konieczności dokładnego opisywania dowodu wpłaty. Wpłaty mieszkańców dokumentowane będą poprzez wystawienie faktur VAT. Czas dokonywania koniecznych wpłat to początek okresu wdrożenia projektu. Planowany termin – do dnia 12 maja 2015 r. Wysokość wpłaty mieszkańca zostanie wyliczona po rozstrzygnięciu przetargu i ma wynosić 20% kosztów instalacji solarnej, planowanej do zainstalowania na budynku mieszkańca - uczestnika projektu. Koszt ten ma obejmować wykonanie instalacji solarnej oraz proporcjonalny koszt inspektora nadzoru. Wysokość zastosowanych stawek VAT ma wpływ na wysokość i faktyczne koszty inwestycji Gminy, która jest zobowiązana do pokrywania kosztów inwestycji w cenach brutto.

Mając na uwadze podpisanie w dniu 20 sierpnia 2014 r. umowy nr \`(...)\` o dofinansowanie projektu „\`(...)\` " w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 Oś Priorytetowa V Rozwój infrastruktury ochrony środowiska, Działania 5.2 Rozwój lokalnej infrastruktury ochrony środowiska pomiędzy Województwem i Gminą i uzyskanie potwierdzenia dofinansowania projektu w wysokości 80% z Regionalnego Programu Rozwoju Województwa na lata 2007-2013 (środki EFRR), planowane pozostałe finansowanie projektu pochodzić ma od zainteresowanych osób fizycznych i z budżetu Gminy - 20%. Projekt przewiduje wykonanie instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych osób fizycznych, w tym budynkach jednorodzinnych, z wyłączeniem budynków, w których prowadzona jest działalność komercyjna, w celu uzyskania dodatkowego źródła CWU do celów bytowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane cyt. „Pozwolenia na budowę nie wymaga wykonywanie robót budowlanych polegających na:

*   instalowaniu urządzeń, w tym antenowych konstrukcji wsporczych i instalacji radiokomunikacyjnych, na obiektach budowlanych;
*   montażu pomp ciepła, urządzeń fotowoltanicznych o zainstalowanej mocy elektrycznej do 40 KW oraz wolno stojących kolektorów słonecznych".

Z art. 30 ust 1 pkt 2 prawa budowlanego wynika, że wykonywanie ww. instalacji nie podlega zgłoszeniu pod warunkiem, że nie będą stanowić urządzeń o wysokości powyżej 3 m na obiektach budowlanych – art. 30 ust. 1 pkt 3, lit. b prawa budowlanego. W rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie wykazu robót budowlanych (Dz. U. z 7 grudnia 2012 r. poz. 1372 - wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 2c pzp) brak jest wyszczególnionych instalacji kolektorów słonecznych, co skutkuje brakiem możliwości zakwalifikowania ich do robót budowlanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Gminę na jej rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych na dachach lub ścianach budynków mieszkalnych, wykonanego w ramach projektu, powinny być opodatkowane VAT? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej należy opodatkować wpłaty mieszkańców za montaż instalacji w budynkach mieszkalnych, stanowiących ich własność?
2.  Czy przekazanie przez Gminę prawa własności zainstalowanych instalacji solarnych na budynkach na rzecz mieszkańców, po 5 latach od zakończenia projektu, podlega opodatkowaniu VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej?
3.  Czy Gmina może odliczyć lub uzyskać zwrot podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektu w części dotyczącej instalacji układów kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych?

Zdaniem Gminy:

Ad. 1.

Otrzymane wpłaty mieszkańców, na budynkach mieszkalnych, na których zostaną wykonane instalacje solarne w ramach projektu, na rachunek bankowy z tytułu uczestnictwa w projekcie, są opodatkowane VAT. Co prawda, celem Gminy przystępującej do realizacji projektu nie jest świadczenie materialne na rzecz mieszkańców, jednak dążąc do realizacji celu, jakim jest ochrona środowiska poprzez wykorzystanie odnawialnych źródeł energii, ludność zyska nie tylko korzyści niematerialne w postaci czystego powietrza, ale również konkretni mieszkańcy uczestniczący w projekcie, którzy podpiszą stosowną umowę z Gminą przyjmując na siebie określone w niej zobowiązania, odniosą korzyść o charakterze majątkowym w formie bezpłatnego korzystania z zainstalowanych na swoich budynkach mieszkalnych instalacji solarnych, a po okresie trwałości projektu przejmą je na własność.

Jest więc konkretny konsument, odbiorca działań Gminy, związany z nią umową oraz dokonujący wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie. Zobowiązanie do wpłaty mieszkańca jest warunkiem podpisania umowy i w konsekwencji zainstalowania układu solarnego na budynku mieszkalnym, można więc określić, że działania Gminy i mieszkańca wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej i że wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Zaplanowany sposób organizacji i zarządzania instalacjami solarnymi, które zostaną zainstalowane na budynkach osób fizycznych to:

*   5-letni okres trwałości projektu - pozostawanie układów jako własności Gminy, w bezpłatnym użytkowaniu mieszkańców,
*   po zakończeniu okresu trwałości projektu - przeniesienie własności instalacji solarnych na - zecz mieszkańców, na budynkach, na których będą zainstalowane, z równoczesnym zobowiązaniem mieszkańców do korzystania z nich. Jednoznacznie określony został zamiar przekazania układów solarnych mieszkańcom, pierwsze w użytkowanie, później na własność, a więc, dokonywane na początku projektu wpłaty mieszkańców za świadczenie Gminy na ich rzecz, należy określić jako zaliczkę na poczet wykonania instalacji solarnych na budynkach mieszkańców, która zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy, jest obrotem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 8% w przypadku instalacji solarnych, w których kolektor słoneczny zainstalowany będzie na dachu lub przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego, jeżeli powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekracza 300 m³ lub lokalu mieszkalnego, z którym związana będzie instalacja solarna, nie przekracza 150 m².

Powyższe zgodne jest z art. 41 ust. 12-12b, ust 2, z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy. Wykonanie instalacji solarnych w ramach projektu jest zamianą dotychczasowego źródła energii konwencjonalnej służącej do podgrzewania wody użytkowej na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów, którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i w ustawie prawo budowlane. Budynki mieszkalne, na których instalowane będą instalacje solarne i lokale mieszkalne, z którymi związane będą instalacje, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione są więc warunki zastosowania 8-procentowej stawki VAT.

W przypadku wpłat mieszkańców dotyczących instalacji kolektorów słonecznych, w których kolektor słoneczny zainstalowany będzie na dachu lub przytwierdzony do ściany:

*   budynku mieszkalnego jednorodzinnego, którego powierzchnia użytkowa,
*   lub budynku o dwóch mieszkaniach, lub budynku wielomieszkaniowego, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych

przekracza ww. wielkości określone w art. 41 ust. 12b ustawy, stawka VAT w wysokości 8% zastosowana powinna być do części wpłaty, odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku lub lokalu mieszkalnego kwalifikującej ten budynek lub lokal mieszkalny do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu mieszkalnego.

Do pozostałej części wpłaty powinna być zastosowana stawka podstawowa w wysokości 23%. Powyższe zgodne jest z art. 41 ust 12c, ust. 2, z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy.

Ad. 2

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności realizowanych przez Gminę w ramach projektu, w części dotyczącej wykonania instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych osób fizycznych, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Faktem jest, że,tak jak wskazano w stanowisku przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 1 (opodatkowanie wpłat mieszkańców), Gmina w ramach umowy zobowiązaniowej będzie dokonywała świadczeń na rzecz konkretnych mieszkańców. Świadczenie polega na instalacji zestawu kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych. Ponieważ wpłaty mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie można interpretować jako wpłaty w zamian za to świadczenie, można to świadczenie traktować jako odpłatne świadczenie usług i „jako takie” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Świadczenie to wykonane ma być w trakcie realizacji projektu, a przedmiot świadczenia, w postaci instalacji solarnej na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wydany będzie odbiorcom świadczenia - mieszkańcom z chwilą uruchomienia konkretnej instalacji solarnej i podpisania przez wszystkie zainteresowane strony, w tym mieszkańca, protokołu odbioru. Od tej chwili rozpocznie się okres bezpłatnego użytkowania instalacji solarnej przez mieszkańców. Po 5-łetnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony, przekazującą i przyjmującą układ solarny.

W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji solarnych na jego budynku mieszkalnym, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o której mowa w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1. Ponieważ zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, a obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, a całość należności z tytułu wykonania instalacji solarnych na budynkach osób fizycznych to wymagana na początku projektu wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie, to całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu w części dotyczącej instalacji solarnych w budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Stanowisko Gminy, będące odpowiedzią na pytanie nr 2 - przekazanie prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców, na budynkach których zostaną wykonane w ramach projektu, po 5 latach od jego zakończenia, wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług, lecz nie jako odrębna czynność a razem z wyświadczeniem usługi - wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Wszakże zbycie prawa własności nierozłącznie związane jest z wydaniem towaru lub, jak w tym przypadku, odbiorem przedmiotu świadczonej usługi, czyli dostawą towarów i świadczeniem usług, które to czynności, w przypadku ich odpłatności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odległość czasowa pomiędzy przeniesieniem prawa własności a dostawą towarów czy wyświadczeniem usługi nie przeczy nierozerwalności tych czynności. Powyższe jest wtedy zbieżne z zapisami Kodeksu cywilnego, gdzie w art. 535 wskazane jest, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać. Stąd należy podejść do świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jako całości, jak w pierwszej części niniejszego stanowiska.

1.  Całość świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, na budynkach których zostaną wykonane instalacje solarne w ramach projektu, czyli przekazanie prawa własności, po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi, opodatkowane jest według stawek przywołanych i przedstawionych w stanowisku Gminy dotyczącym pytania nr 1 niniejszego wniosku (opodatkowanie wpłat mieszkańców);
2.  Podstawą opodatkowania całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w budynkach, których zostaną wykonane instalacje solarne w ramach projektu, czyli przekazania prawa własności, po 5 latach od zakończenia projektu, wraz z wydaniem przedmiotu usługi, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwotą należną z tytułu całości świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców w ramach realizacji projektu jest wymagana wpłata mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Ponieważ wpłaty mieszkańców wymagane są na początku realizacji projektu, przed rozpoczęciem robót, zgodnie z art. 29 ust 2 ustawy, opodatkowane są jako zaliczka, o czym mowa we wniosku, w pytaniu i stanowisku Gminy nr 1.

Wobec powyższego kwota należna, po rozliczeniu zaliczki wynosi 0,00 zł, w tym: obrót - 0,00 zł, podatek VAT - 0,00 zł.

Ad. 3

Gminie przysługiwać będzie zwrot z Urzędu Skarbowego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach projektu, w części projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktury za wykonanie instalacji na budynkach osób fizycznych. W przypadku ww. robót istnieje bezpośredni związek z czynnościami skutkującymi powstaniem „podatku naliczonego”. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione są więc dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, ponoszących jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnych charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosowanie jednak do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2013 r. poz. 712), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 8% występuje wówczas, gdy inwestycja dotyczy obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, przy założeniu, że usługa jest wykonywana w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że wykonanie przez Gminę na rzecz mieszkańców usług termomodernizacji budynków mieszkalnych (montaż instalacji solarnych), za które pobierze określone w umowach wpłaty będzie – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podlegało opodatkowaniu. Wykonanie przez Gminę usług nastąpi po upływie okresu trwałości projektu, tj. 5 lat licząc od jego zakończenia. Zatem, kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług stanowić będą całość zapłaty. W związku z tym, że przed wykonaniem ww. usług mieszkańcy wniosą wymagane opłaty będą one stanowić zaliczki na poczet wykonania na ich rzecz usług budowlanych. W konsekwencji, po 5 latach nie wystąpi żadna czynność podlegająca opodatkowaniu powodująca powstanie u Gminy obowiązku podatkowego.

W sytuacji gdy kolektory montowane będą na obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, usługi te opodatkowane będą stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. W przeciwnym wypadku, tj. gdy powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego

W konsekwencji, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w związku realizacją ww. projektu w części dotyczącej nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Gmina będzie miała prawo ubiegać się zwrot podatku na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zasadność otrzymania zwrotu podatku naliczonego (w tym jego kwoty), nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, a jedynie kwestia prawa do ubiegania się o jego zwrot w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Ponadto należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygniecie kwestii stawki podatku dla wykonania instalacji solarnych na dachach obiektów użyteczności publicznej nastąpiło w postanowieniu nr ITPP2/4512-137/15-3/RS w dniu 17 kwietnia 2015 r.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy)

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.