Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-351/11-6/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-10
Teza: w zakresie opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług
Słowa kluczowe: organizacje-organizacje pożytku publicznego; rehabilitacja; stowarzyszenia; zwolnienie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28.02.2011 r. (data wpływu 03.03.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 04.05.2011 r. (data wpływu 06.05.2011 r.) na wezwanie z dnia 27.04.2011 r. oraz pismem z dnia 17.05.2011 (data wpływu 25.05.2011 r.) na wezwanie z dnia 13.05.2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.03.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 04.05.2011 r. (data wpływu 06.05.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-351/11-2/LK z dnia 27.04.2011 r., oraz pismem z dnia 17.05.2011 r. (25.05.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-351/11-4/LK z dnia 13.05.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie (organizacja pożytku publicznego, wykonująca działalność nieodpłatnie) realizując tzw. program „3 w 1” w ośrodku Stowarzyszenia wykonuje działania nieodpłatne dla beneficjentów ostatecznych w zakresie opieki medycznej, rehabilitacji oraz nauki i opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi. Działanie: 1) w zakresie opieki medycznej realizowanej przez NZOZ Ośrodek rehabilitacyjno-terapeutyczny dla dzieci niepełnosprawnych finansowane są przez NFZ w ramach zawartego kontraktu, 2) w zakresie rehabilitacji społecznej realizowane są przez Ośrodek Stowarzyszenia w ramach umowy zawartej z Państwowym Funduszem Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o zlecenie realizacji zadań w ramach art. 36 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o Rehabilitacji Zawodowej i Społecznej oraz Zatrudnienia Osób Niepełnosprawnych, 3) w zakresie nauki i opieki nad dziećmi realizowane są przez Niepubliczne Przedszkole Specjalne dla dzieci niepełnosprawnych finansowane z dotacji oświatowej, 4) w zakresie wsparcia, pomocy integracji i szkoleń realizowane są ze środków publicznych w ramach różnego rodzaju programów, w tym realizowanych przez Ministerstwa i Organy Samorządu Terytorialnego. Ponadto Stowarzyszenie w ramach różnych programów wsparcia i integracji dla osób niepełnosprawnych, w tym programów finansowanych przez Ministerstwa i Organy Samorządu Terytorialnego - organizuje pomoc i szkolenia ze środków publicznych dla osób niepełnosprawnych i ich rodzin.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż czasowo jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ponieważ Stowarzyszenie korzystało z odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy:

1.  Rządu Japonii – dofinansowanie zakupu sprzętu rehabilitacyjnego, edukacyjnego oraz autobusu przeznaczonego do dowozu dzieci (realizacja w okresie 2009-2010 r.)
2.  Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki
    *   realizacja zadania „Sieć liderów – szansą na realizację równych praw osób niepełnosprawnych na Ukrainie” realizacja w (2009 – 2010 r.)
    *   realizacja zadania „Sieć liderów – szansą na realizację równych praw osób niepełnosprawnych na Ukrainie” (realizacja w 2010 -2011 r.)

Stowarzyszenie nie jest płatnikiem podatku VAT należnego od sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez stowarzyszenie nieodpłatnie dla beneficjentów ostatecznych usługi w zakresie rehabilitacji społecznej finansowane ze środków PFRON oraz świadczone nieodpłatnie dla beneficjentów ostatecznych przez stowarzyszenie usługi w ramach realizacji różnego rodzaju programów finansowych ze środków publicznych są zwolnione z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone nieodpłatnie dla beneficjentów ostatecznych usługi finansowane ze środków PFRON, ministerstwo zdrowia, samorządy terytorialne itp. są zwolnione z podatku od towarów i usług, ponieważ przyznawane przez organizatorów programów publiczne środki finansowe nie przewidują wydatków na należny podatek VAT. Ponadto zarówno wzór oferty realizacji zadania publicznego jak i wzór sprawozdania z wykonania zadania publicznego określone Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie wzoru oferty i ramowego wzoru umowy dotyczących realizacji zadania publicznego oraz wzoru sprawozdania z wykonania tego zadania nie przewiduje rozliczenia, które uwzględniają wydatek z tytułu podatku od towarów i usług od przyznanej dotacji. Uwzględniając powyższe to zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione są przychody z tytułu świadczonych usług zdrowotnych finansowanych przez NFZ oraz przychody niepublicznego przedszkola specjalnego finansowane z dotacji oświatowej. Natomiast nie ma pewności czy z dofinansowania ze środków PFRON na rehabilitację społeczną oraz z tytułu realizacji nieodpłatnie dla beneficjentów ostatecznych różnego rodzaju programów finansowanych ze środków publicznych w świetle obowiązujących od dnia 01.01.2011 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – są zwolnione z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W celu określenia czy w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Stowarzyszenie w zakresie rehabilitacji społecznej finansowanych ze środków PERON oraz świadczeniem nieodpłatym dla beneficjentów ostatecznych z różnego rodzaju programów finansowych ze środków publicznych Stowarzyszenie zobowiązane będzie do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług należy ustalić czy owa czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawartych w wyżej cyt. art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano w pkt 1 powołanego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

Usługą jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy.

Podstawowe czynności, które podlegają opodatkowaniu - tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług - muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak stosownie do art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów
oraz2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się, bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Na gruncie ustawy VAT ustalenie podstawy opodatkowania poprzedzać winno zawsze ustalenie, czy dana czynność stanowi na gruncie tego podatku czynność opodatkowaną oraz czy w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy. Ustalać podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania jest bowiem skonkretyzowanym - co do cech istotnych dla wymiaru podatku - i ujętym wartościowo przedmiotem podatku. W piśmiennictwie wskazuje się również, że "przedmiot podatku zakreśla zewnętrzne granice obszaru zjawisk (\`(...)\`) objętych opodatkowaniem, zaś podstawa opodatkowania precyzuje ten stan wewnątrz granic zakreślonych przez przedmiot opodatkowania".

Zgodnie z art. 29. ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawową przesłanką opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest zatem to, aby dana transakcja, czynność, mogła zostać zaklasyfikowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług, a ponadto była wykonywana:

*   przez podatnika

*   na terytorium kraju, oraz

*   za wynagrodzeniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika iż Wnioskodawca będąc Stowarzyszeniem wykonuje działania nieodpłatne dla beneficjentów ostatecznych w zakresie opieki medycznej, rehabilitacji oraz nauki i opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi. Ponadto Stowarzyszenie w ramach różnych programów wsparcia i integracji dla osób niepełnosprawnych, w tym programów finansowych przez Ministerstwa i Organy Samorządu Terytorialnego - organizuje pomoc i szkolenia ze środków publicznych dla osób niepełnosprawnych i ich rodzin. Z wniosku wynika również, że Stowarzyszenie czasowo jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ponieważ korzystało z odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Rządu Japonii (w 2009-2010 r.) i Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki (w 2009-2010 r. i w latach 2010-2011). Stowarzyszenie nie jest płatnikiem podatku VAT należnego od sprzedaży opodatkowanej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w konfrontacji z przedstawionymi powyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że z wniosku nie wynika, aby Stowarzyszenie było zakładem opieki zdrowotnej świadczącym usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w analizowanym przypadku świadczenie przedmiotowych usług rehabilitacji społecznej finansowane ze środków PFRON oraz świadczone nieodpłatnie dla beneficjentów ostatecznych przez Stowarzyszenie usługi w ramach realizacji różnego rodzaju programów finansowych ze środków publicznych nie będą objęte zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Stowarzyszenie jako organizacja pożytku publicznego świadczy usługi nieodpłatnie, w związku z otrzymanymi dotacjami na cele prowadzonej działalności. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem nieodpłatne świadczenie usług rehabilitacji społecznej finansowane ze środków PFRON oraz świadczone nieodpłatnie dla beneficjentów ostatecznych przez Stowarzyszenie usługi w ramach realizacji różnego rodzaju programów finansowych ze środków publicznych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując, stwierdza się, że świadcząc przedmiotowe usługi Stowarzyszenie wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wskazał, że świadczone prze Niego usługi winny być zwolnione na podstawie art. 43 ustawy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.