Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.312.2019.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-30
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; najem; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. („Bank” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. 2018 poz. 2187). Bank podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Od 2012 r. w ramach działań restrukturyzacyjnych Bank konsekwentnie wdraża strategię specjalistycznego banku korporacyjnego obsługującego największe firmy z wybranych sektorów gospodarki oraz sektora publicznego (obecnie większość portfela bankowego stanowią produkty bankowe udzielone tym grupom klientów). Przed wdrożeniem tej strategii Bank działał jako bank uniwersalny obsługujący także klientów detalicznych. Od momentu wdrożenia nowej strategii Bank sukcesywnie poprawia swoje wyniki dążąc do uzyskania wysokiej efektywności i zwiększenia wskaźnika zwrotu na kapitale (stosunek przychodów do kapitałów).

Obecnie Bank mając na uwadze rosnące koszty działania i wzrost konkurencyjności na rynku usług bankowych, co wynika zarówno ze zmiany otoczenia prawnego (np. wymogi nadzorcze), zmiany otoczenia gospodarczego (zwiększone wymogi płynnościowe i ostrożnościowe, obciążenia nakładane na banki przez ustawodawcę, wzrosty opłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego), jak również zmian o charakterze globalnym (np. niskie stopy procentowe na świecie, zmiany modelu funkcjonowania banków), czy też postępującą informatyzację i digitalizację procesów bankowych przy znacznym wzroście konkurencyjności na rynku usług finansowych, Bank musi podejmować działania mające na celu dostosowanie się do zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej oraz utrzymanie zdolności do generowania dochodu. Bank analizuje bieżący i prognozowany wynik finansowy i podejmuje działania mające na celu w pierwszej kolejności zwiększenie swoich przychodów (zwiększenie skali biznesu), a w dalszej kolejności działania mające na celu redukcję kosztów działania, dążąc do zachowania zdolności do generowania dochodu. W ramach monitoringu kosztów, Bank podejmuje szereg działań mających na celu ich ograniczenie (np. wprowadzenie elektronicznego obiegu dokumentów/faktur i zmniejszenia kosztów archiwizacji dokumentacji papierowej, automatyzacja i integralność w zakresie prowadzonych w banku rejestrów, informatyzacja procesów bankowych).

Mając na uwadze rozwój bankowości internetowej, obsługę klientów korporacyjnych w modelu obsługi bezpośredniego kontaktu i umawiania indywidualnych spotkań z klientami, analizy efektywności kosztowej, w drugiej połowie 2018 r. Bank podjął decyzję o zamknięciu 3 placówek bankowych. Dzięki takim działaniom w ocenie Banku nastąpi redukcja kosztów jego działania (koszty najmu lokali i obsługi, koszty ochrony, koszty utrzymania infrastruktury informatycznej, itp.), a jednocześnie takie działanie pozostanie bez wpływu na poziom świadczonych usług (Bank nie przewiduje obniżenia standardów w zakresie obsługi klienta).

W okresie październik-grudzień 2018 r. Bank przystąpił do negocjacji i zawarcia z wynajmującymi poszczególne lokale porozumienia o przedterminowym zakończeniu umów najmu – zgodnie ze standardem rynkowym, według stanu na moment ich zawarcia, umowy najmu przewidywały wielomiesięczny/kilkuletni okres obowiązywania umowy najmu. Porozumienia o przedterminowym zakończeniu umów najmu lokali przewidywały obowiązek zdania lokalu w określonym terminie oraz zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu płatnego na podstawie wystawionego dokumentu księgowego. Dodatkowe wynagrodzenie zostało skalkulowane w oparciu o okres skrócenia umowy najmu i obowiązującą stawkę czynszu, a następnie podlegało procesowi negocjacji. W grudniu 2018 r. Bank otrzymał od najemców faktury VAT, które to dokumenty zostały ujęte w księgach rachunkowych i stanowiły podstawę dokonania zapłaty.

Kwota tak wyliczonego dodatkowego wynagrodzenia (wynikająca z porozumienia) co do zasady była znacząco niższa niż kwota opłat czynszowych za pozostały okres najmu (dotyczy to zwłaszcza wynegocjowanej kwoty wynagrodzenia 2 z 3 placówek). Na wskutek podjętych działań w projekcjach budżetowych zostały uwzględnione niższe koszty działania Banku – wraz z obniżeniem kosztów czynszu uległy zmniejszeniu inne koszty (np. koszty ochrony, koszty mediów, koszty obsługi administracyjnej, koszty z tytułu podatków itp.).

Bank chciałby także zaznaczyć, iż w roku 2012 wystąpił o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów najmu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2019 poz. 865 (dalej jako UPDOP). W wydanej interpretacji nr IPPB3/423-704/12-2/PK1 z dnia 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W tym miejscu Bank chciałby jednakże wskazać, iż przedmiotowa interpretacja dotyczyła konkretnego zdarzenia gospodarczego innego niż obecne zapytanie, tj. decyzji w zakresie zmiany strategii działania Banku poprzez wycofanie się obsługi klientów detalicznych, a tym samym zamknięcia dużej ilości placówek Banku. W uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego zostało podniesione, iż „powyższe „wycofanie się” z części rynku usług bankowych, jest zdaniem organu, unicestwieniem źródła przychodów. Zaprzestanie działalności gospodarczej odnośnie świadczenia usług na rzecz klientów indywidualnych nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu.” Organ podatkowy w swoim uzasadnieniu jako kluczowy element rozstrzygnięcia wskazał właśnie zmianę profilu działania Banku jako dyskwalifikujący element w zakresie rozpoznania kosztu podatkowego – podkreślone zostało, iż Skarb Państwa nie może ponosić ciężaru nietrafionych decyzji podatnika. Należy wskazać, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą także sytuacja „wycofania się” z części rynku nie jest przesłanką dyskwalifikującą poniesiony wydatek jako koszt podatkowy, tym niemniej Bank pragnie podkreślić, iż obecne zapytanie dotyczy sytuacji zgoła odmiennej, gdzie Bank reagując na otoczenie gospodarcze (konkurencyjność, postęp technologiczny, zwiększone obciążenia finansowa, zmieniające się preferencje klientów korporacyjnych) dokonuje przeobrażeń infrastrukturalnych bez zmian w zakresie strategii działania – podejmowane działania są naturalną konsekwencją zmian gospodarczych i zmierzają do zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów. Tym samym obecne pytanie dotyczy innego stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonanie zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu niezwiązane z zaprzestaniem działalności gospodarczej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, dokonanie zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu niezwiązane z zaprzestaniem działalności gospodarczej, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Analizując treść art. 15 należy uznać, iż aby zakwalifikować wydatek jako koszt uzyskania przychodu należy wykazać, że poniesiony wydatek jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (poniesienie wydatku pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami), a następnie zweryfikować, czy taki wydatek nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ustawy o CIT. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty spełniające powyższe przesłanki – zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami – o ile nie zostały wprost wyłączone z kosztów podatkowych, zostały one prawidłowo udokumentowane (udowodnienie poniesienia ciężaru ekonomicznego wydatku przez podatnika oraz wykazanie definitywności jego poniesienia), oraz podatnik potrafi wskazać cel gospodarczy jaki przyświecał poniesieniu wydatku (uzasadnienie ekonomiczne).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, poniesione wydatki wynikały z zawartych porozumień z najemcami. Porozumienia zawierały zapisy, iż wypłata dodatkowego wynagrodzenia zostanie dokonana na podstawie stosownego dokumentu księgowego. W grudniu 2018 r. Bank otrzymał od najemców faktury VAT, które to dokumenty zostały ujęte w księgach rachunkowych i stanowiły podstawę dokonania płatności. Wydatek ten nie został także w jakikolwiek sposób zwrócony Wnioskodawcy – stanowił rzeczywiste obciążenie po stronie Banku i spowodował wypływ gotówki. Tym samym należy uznać, iż zapłacone świadczenie pieniężne udokumentowane fakturą VAT i ujęte w ewidencji rachunkowej zostało prawidłowo udokumentowane dla celów podatku dochodowego.

Należy też wskazać, iż kwestia rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zapłaty dodatkowego wynagrodzenia związanego z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu była już przedmiotem wielu analiz ze strony organów podatkowych (wnioski o interpretację) jak również władzy sądowniczej. I tak zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą, wydatek w postaci zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu opłat czynszowych należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP (patrz treść uchwały NSA z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. II FPS 2/12, wyrok NSA z 7 listopada sygn. 2017r. II FSK 1125/16., wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 871/16, wyrok NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, wyrok NSA z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11).

Analizując treść orzeczeń sądowych dotyczących prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zapłaty dodatkowego wynagrodzenia związanego z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu można zauważyć, iż spełnienie warunku zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów nie jest tożsame wyłącznie z wykazaniem przychodu jaki podatnik spodziewa się osiągnąć, ale także zmniejszenia obciążeń finansowych w przyszłych okresach. I tak zgodnie w uchwale NSA II FPS 2/12 wskazano, iż „działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. II FSK 871/16 wskazał: „Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez spółkę wyraźnie wynika natomiast, że podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu w R. kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia zakładanych przychodów. Równocześnie należy mieć na względzie, że spółka prowadziła więcej zakładów, a co za tym idzie zapłata wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu mogła zostać uznana przez spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów – wycofanie się z prowadzenia nierentownego zakładu produkcyjnego pozwoli na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach spółki, tj. zachowanie źródła przychodu.

Należy również z całą stanowczością zaakcentować fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów (por. wyrok NSA z u grudnia 2013 r., II FSK 557/12). Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i jak była o tym wyżej mowa – minimalizacji strat.”

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, działania podjęte przez Bank są właśnie działaniami wynikającymi z analiz ekonomicznych w zakresie redukcji kosztów najmu, co koresponduje ze zmieniającymi się uwarunkowaniami rynkowymi w zakresie informatyzacji i digitalizacji oraz obsługi klientów on-line. Większość klientów korporacyjnych, których obecnie obsługuje SA przejawia oczekiwania, iż większość transakcji można zrealizować za pomocą dedykowanych aplikacji, autoryzacji przez telefon, czy też w trakcie indywidualnych (dedykowanych) spotkań roboczych. W obecnej sytuacji dyspozycje przelewu środków pieniężnych składane przy „okienku bankowym” zostały zastąpione przelewami internetowymi, wypłaty gotówki zastąpione wypłatami w bankomatach, płatności gotówkowe płatnościami kartowymi, zaś dokumentacja papierowa została zastąpiona skanami/zdjęciami dokumentów, a wizyty w placówkach banku sprowadzone do minimum. Dalsze utrzymywanie placówek Banku generowałoby znaczne koszty, a według dotychczasowych doświadczeń oczekiwania klientów w tym zakresie uległy i ulegają zmianie, co stanowiło jedną z przesłanek biznesowych podjętych decyzji. Takie zaś decyzje – zmierzające do redukcji kosztów i oparte o analizy ekonomiczne, mające na celu sprostanie wymaganiom rynkowym i konkurencyjności (odpowiedź na oczekiwania klientów) – powinny być (jak wskazano w uchwale NSA) postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym należy uznać, iż wydatek poniesiony tytułem wcześniejszego rozwiązania umowy najmu jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej – zapłacone świadczenie pieniężne należy uznać za koszt podatkowy. Wnioskodawca rozwiązując umowy przed upływem okresu na jaki je zawarto, miał na uwadze dalekosiężne skutki finansowe. Wprawdzie powstaje wówczas konieczność zapłaty świadczeń pieniężnych (dodatkowe wynagrodzenie), ale w dłuższej perspektywie czasu, krok ten ma na celu ograniczenie kosztów związanych z prowadzeniem działalności. Skoro zmniejsza się grupa osób korzystających z oferty placówek bankowych, co jest konsekwencją zmiennej sytuacji ekonomicznej i dostosowaniem się do sytuacji rynkowej, to zamknięcie trzech placówek jest rozwiązaniem tańszym, niż utrzymywanie nierentownych placówek do końca trwania okresu zawarcia umowy. Utrzymywanie nierentownych placówek nie ma ekonomicznego uzasadnienia i obciążałoby Wnioskodawcę niepotrzebnymi stratami.

Powyższe oznacza, że poniesione wydatki z tytułu zapłaty dodatkowego wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu stanowią koszt uzyskania przychodów w myśl art. 15 ustawy.

Norma art. 15 wskazuje także na konieczność analizy wydatków przez pryzmat wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 UPDOP. W ocenie Banku świadczenia pieniężne (odstępne, dodatkowe wynagrodzenie) za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie zostało wymienione w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy. W katalogu tym znajdują się wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP), jednakże w ocenie Banku nie można tych wydatków utożsamiać z opisanym przez Bank wynagrodzeniem za wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu, gdyż wynagrodzenie te ma charakter opłat czynszowych.

Co do zasady, strony umowy najmu zawierając długoterminową umowę najmu kalkulują czynsz w oparciu o kilka parametrów, w tym okres najmu. Taka sama umowa najmu, ale zawarta na krótszy okres, co do zasady zawiera wyższe stawki za czynsz niż umowa długoterminowa. Z tego względu płacone dodatkowe wynagrodzenie za skrócenie okresu najmu jest formą wyrównania opłat czynszowych (kwota wynagrodzenia jest uzależniona miedzy innymi od okresu skrócenia umowy najmu) i nie jest karą umowną – wynagrodzenie te jest kwotą ustalaną poprzez renegocjowanie warunków umowy i poszukiwanie konsensusu w zakresie dodatkowego wynagrodzenia jakie może zapłacić wynajmujący oraz kwoty dodatkowego wynagrodzenia jakiego spodziewa się najemca. Wynagrodzenie jest płatne na podstawie zawartego porozumienia i nie wynika z zawartej uprzednio umowy najmu.

Należy też wskazać, iż ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy wyłącza możliwość uznania za koszty tylko określonych przypadków poniesienia kary umownej – z tytułu wad dostarczonych towarów lub wykonanych usług oraz zwłoki związanej z dostarczeniem towarów/usług wolnych od tych wad. Tym samym należy uznać, iż racjonalnie działający ustawodawca nie wyłączył wszystkich kar umownych z kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które są związane z wadami związanymi z wykonaniem usług lub dostarczaniem towarów. Takie też rozumienie normy art. 16 ust. 1 pkt 22 jest prezentowane przez władzę sądowniczą – patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r. Sygn. I SA/Po 1000/18 wskazujący, iż skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Gdyby więc przyjąć odmiennie od stanowiska Wnioskodawcy, iż płacone dodatkowe wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu ma postać kary umownej, to mając na uwadze zamknięty katalog kar umownych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 i nieobejmujący swoim zakresem kar za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, należałoby także uznać, iż taki wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż dokonanie zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu będzie stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.” obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego powodu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Do kosztów podatkowych nie są zaliczone sankcje cywilnoprawne w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca od 2012 r., w ramach działań restrukturyzacyjnych wdraża strategię specjalistycznego banku korporacyjnego obsługującego największe firmy z wybranych sektorów gospodarki oraz sektora publicznego. Wcześniej Wnioskodawca działał jako bank uniwersalny, obsługujący również klientów detalicznych. Z uwagi na rosnące koszty działania, wysoką konkurencyjność rynku usług bankowych, Bank podejmuje działania mające na celu dostosowanie się do zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej oraz utrzymanie zdolności do generowania dochodu. Bank podejmuje w pierwszej kolejności działania mające na celu zwiększenie swoich przychodów, a następnie działania prowadzące do redukcji kosztów działania. W drugiej połowie 2018 r. Bank podjął decyzję o zamknięciu trzech placówek bankowych, co ma prowadzić do redukcji kosztów działania (koszty najmu lokali i obsługi, koszty ochrony, koszty utrzymania infrastruktury informatycznej itp.) W okresie październik-grudzień 2018 r. Bank przystąpił do negocjacji i zawarcia z wynajmującymi poszczególne lokale porozumienia o przedterminowym zakończeniu umów najmu. Porozumienia przewidywały obowiązek zdania lokalu w określonym terminie oraz zapłaty dodatkowego wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Wynagrodzenie zostało skalkulowane w oparciu o okres skrócenia umowy najmu i obowiązującą stawkę czynszu, a następnie podlegało procesowi negocjacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokali, niezwiązana z zaprzestaniem działalności gospodarczej, będzie stanowić po jego stronie koszt uzyskania przychodów. W jego opinii jest to ekonomicznie uzasadnione działanie. Wnioskodawca wskazał również, że omawiany wydatek nie znajduje się w katalogu zawierającym wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie stwierdzić można, że opisany we wniosku wydatek za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Płatność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przechodząc do oceny argumentacji Wnioskodawcy wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że czynność zmierzająca do rozwiązania umowy najmu lokalu – który wynajmowany był (przy założeniu racjonalności prowadzonej działalności gospodarczej) w celu prowadzenia działalności nastawionej na osiąganie przychodów – ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, że przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Spółki, co nadawałoby im charakter wydatków „ogólnych”. Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. W konsekwencji podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie względów ekonomicznych łączonych w istocie przez Wnioskodawcę z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania Spółki. Dotyczy jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanego z utrzymywaniem konkretnych lokalizacji biurowych, w których Wnioskodawca prowadził działalność. Reasumując, stwierdzić należy, że ponoszone przez Spółkę opłaty nie mogą być rozumiane abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie ich z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winny podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie ich z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajmowanych lokalach. Źródłem konieczności zapłaty wskazanych opłat jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak zostało wskazane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu.

W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08 " (\`(...)\`) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wnioskodawca co prawda daje do zrozumienia, że poniesienie wydatku ma na celu ograniczenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dla której potrzeb nie jest konieczne kontynuowanie opisanych w stanie faktycznym umów najmu. Niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, że „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

Warto również w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał, że: „Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy).

Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania wynikającego z wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (por. np. wyroki NSA: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10. Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.; L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa”. Podobne tezy zawarte są również w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 748/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 436/10).

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków Wnioskodawcy i ograniczeniu dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione w celu wycofania się Banku z zawartej umowy i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) określały okres na jaki umowa została zawarta. Wnioskodawca nie zastrzegł sobie prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy, przez co jest zobowiązany opłacać czynsz nawet wtedy, gdy działalność w lokalu przestaje być opłacalna i generuje większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w wynajmowanych lokalach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.