Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.323.2018.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-12
Teza: Dzień podpisania aktu notarialnego jest jednocześnie datą dokonania dostawy – art. 19a ust. 1
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 6 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 czerwca 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.323.2018.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 22 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką jawną, podatnikiem VAT czynnym i sprzedał nieruchomość, w skład której wchodziły budowle i nieukończony budynek oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. Pierwszy akt notarialny został podpisany 12 marca 2018 r. i w tym dniu miało nastąpić wydanie nieruchomości. Natomiast 6 kwietnia 2018 r. podpisano drugi akt notarialny zawierający oświadczenia, że w związku z niewydaniem do dnia 6 kwietnia 2018 r. przedmiotowych nieruchomości, ich wydanie ma nastąpić w terminie do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Faktura sprzedaży została wystawiona dnia 13 kwietnia 2018 r. z datą sprzedaży 30 kwietnia 2018 r. Zapłata za nieruchomość nastąpiła w miesiącu maju 2018 r. Nieruchomości wydano zgodnie z terminem określonym w akcie notarialnym z 6 kwietnia 2018 r., czyli w dniu 30 kwietnia 2018 r., co zostało potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez obie strony.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży podlegała pod przepisy ustawy z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich. Wobec powyższego niezbędna była zgoda właściwego ministra oraz rezygnacja z pierwokupu skarbu państwa i gminy.

Dlatego też doszło do podpisania trzech odrębnych umów:

*   pierwsza - umowa przedwstępna sprzedaży zawarta pod warunkiem została podpisana w dniu 14 września 2016 r.;
*   druga - warunkowa umowa sprzedaży została podpisana w dniu 17 sierpnia 2017 r.;
*   trzecia - umowa przenosząca wieczyste użytkowanie i własność budynków i budowli podpisana została w dniu 12 marca 2018 r.

Akt notarialny podpisany w dniu 6 kwietnia 2018 r. nie był umową a jedynie zespołem oświadczeń i sprostowań dotyczących umowy z 12 marca 2018 r. wynikających z drobnych pomyłek i nieścisłości tam zawartych, a także ustalał nowy termin wydania przedmiotowej nieruchomości.

Na podstawie aktu notarialnego z 12 marca 2018 r. doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i własności budynków i budowli, jednak właściciel nie mógł w pełni korzystać z przysługujących mu praw ponieważ nieruchomość nie została jemu wydana. Powyższy akt notarialny zawiera jedynie zobowiązanie zbywcy do wydania nieruchomości w dniu 12 marca 2018 r., co nie nastąpiło i nieruchomość była dalej faktycznie wykorzystywana przez dotychczasowego właściciela. Dopiero z dniem wydania, tj. 30 kwietnia 2018 r. uzyskał on pełnię możliwości władania nieruchomością.

Akt notarialny z 12 marca 2018 r. jest aktem ważnym ponieważ akt z 6 kwietnia 2018 r. odnosi się bezpośrednio do niego i go uściśla lub wyjaśnia oraz podaje nowy, ostateczny termin wydania nieruchomości.

Nieruchomość nie została wydana w dniu 12 marca 2018 r. ponieważ przedsiębiorstwo Wnioskodawcy miało podpisane umowy i zobowiązania, których nie mogło zerwać bez szkody dla firmy, a nabywca nie sprzeciwiał się przedłużeniu terminu wydania. W związku z powyższym obie strony zgodziły się na ustalenie daty ostatecznego wydania na 30 kwietnia 2018 r., co zostało potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT? Czy za datę dokonania dostawy należy przyjąć datę podpisania pierwszego aktu notarialnego, czy datę faktycznego przekazania nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 w związku z art. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy tych nieruchomości, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj będzie miało to miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, dzień podpisania aktu jest więc w tym przypadku jednocześnie datą dokonania dostawy i w związku z tym podatek należny od sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca wykazał w marcu 2018 r.

Tak też zostało wskazane w broszurze wydanej przez MF zatytułowanej „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.” Minister Finansów stoi na stanowisku, że dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) ma miejsce w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, a więc w dniu podpisania aktu notarialnego (o ile wcześniej nie nastąpiło wydanie budynku lub lokalu albo nie nastąpiła zapłata).

Takie stanowisko zostało też zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.149.2016.1.IG oraz w wyroku WSA w Lublinie z dnia 14 grudnia 2011 r. (I SA/Lu 670/11), w którym podkreślono, że „fizyczne wydanie towaru nie jest niezbędne dla faktycznego (ekonomicznego) nim władania, w tym rozporządzania, obciążania i korzystania z tego towaru dla realizacji ekonomicznych celów z nim związanych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego. Wydania rzeczy nie można zatem utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i sprzedał nieruchomość, w skład której wchodziły budowle i nieukończony budynek oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu. Pierwszy akt notarialny został podpisany 12 marca 2018 r. i w tym dniu miało nastąpić wydanie nieruchomości, jednakże w dniu 6 kwietnia 2018 r. podpisano drugi akt notarialny zawierający oświadczenia, że w związku z niewydaniem do dnia 6 kwietnia 2018 r. przedmiotowych nieruchomości, ich wydanie ma nastąpić w terminie do dnia 30 kwietnia 2018 r. Faktura sprzedaży za nieruchomość została wystawiona dnia 13 kwietnia 2018 r. ze wskazaniem daty sprzedaży w dniu 30 kwietnia 2018 r. Zapłata za nieruchomość nastąpiła w miesiącu maju 2018 r. Nieruchomości wydano zgodnie z terminem określonym w akcie notarialnym z 6 kwietnia 2018 r., czyli w dniu 30 kwietnia 2018 r., co zostało potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez obie strony. Sprzedawana nieruchomość podlegała pod przepisy ustawy o portach i przystaniach morskich, i dlatego niezbędna była zgoda właściwego ministra oraz rezygnacja z pierwokupu Skarbu Państwa i gminy.

Dlatego też doszło do podpisania trzech odrębnych umów: pierwszej - umowy przedwstępnej warunkowej w dniu 14 września 2016 r., drugiej - warunkowej umowy w dniu 17 sierpnia 2017 r. oraz trzeciej - umowy przenoszącej wieczyste użytkowanie i własność budynków i budowli w dniu 12 marca 2018 r. Akt notarialny podpisany w dniu 6 kwietnia 2018 r. nie był umową a jedynie zespołem oświadczeń i sprostowań dotyczących umowy z 12 marca 2018 r. wynikających z drobnych pomyłek i nieścisłości tam zawartych, a także ustalał nowy termin wydania przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość nie została wydana w dniu 12 marca 2018 r. ponieważ przedsiębiorstwo Wnioskodawcy miało podpisane umowy i zobowiązania, których nie mogło zerwać bez szkody dla firmy, a nabywca nie sprzeciwiał się przedłużeniu terminu wydania. W związku z powyższym obie strony zgodziły się na ustalenie daty ostatecznego wydania na 30 kwietnia 2018 r., co zostało potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym.

Dzień podpisania aktu notarialnego jest w tym przypadku jednocześnie datą dokonania dostawy i w związku z tym podatek należny od sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca wykazał w marcu 2018 r.

W tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z tytułu dostawy nieruchomości, zgodnie z przedstawionymi postanowieniami aktu notarialnego.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że w przypadku dostawy nieruchomości, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, co oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstaje z chwilą dokonania jej dostawy. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Należy wskazać, że w przypadku nieruchomości, co do zasady ostateczna umowa sprzedaży następuje poprzez podpisanie aktu notarialnego i w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstał w momencie dokonania tej dostawy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli jak wskazał Wnioskodawca w dniu podpisania aktu notarialnego z dnia 12 marca 2018 r., kiedy to na jego podstawie doszło do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania i własności budynków i budowli na nabywcę. Akt notarialny z 12 marca 2018 r. był aktem ważnym i obowiązującym, natomiast akt z 6 kwietnia 2018 r. nie był umową a jedynie zespołem oświadczeń i sprostowań i odnosił się bezpośrednio do aktu z 12 marca 2018 r., uściślając lub wyjaśniając drobne pomyłki i nieścisłości w nim zawarte, podając jednocześnie nowy, ostateczny termin wydania nieruchomości, tj. dzień 30 kwietnia 2018 r., na co zgodził się zresztą nabywca.

W konsekwencji, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej powstał w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, tj. w dniu 12 marca 2018 r., kiedy to podpisana została umowa przenosząca wieczyste użytkowanie i własność budynków i budowli na nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, i pomimo tego, że faktyczne jej wydanie nastąpiło dopiero w dniu 30 kwietnia 2018 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że dzień podpisania aktu notarialnego (12 marca 2018 r.) jest w tym przypadku jednocześnie datą dokonania dostawy i w związku z tym podatek należny od sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawca wykazał w marcu 2018 r., należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.