Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-361/15-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-11
Teza: W przypadku likwidacji opisanej we wniosku spółki komandytowej Wnioskodawca, na moment tej likwidacji, nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania przypadającej na niego części środków pieniężnych oraz Praw i innych niepieniężnych składników majątkowych. Zysk wypracowany w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowany zostanie bowiem w momencie przekształcenia w spółkę komandytową, zaś dochód ze spółki komandytowej opodatkowany był na bieżąco, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że otrzymanie środków pieniężnych, Praw i innych niepieniężnych składników majątku w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia (data wpływu 10 czerwca 2015 r. i 11 czerwca 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową oraz ustalenia dochodu – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej Praw, środków pieniężnych oraz aktywów niepieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, ustalenia dochodu oraz skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej Praw, środków pieniężnych oraz aktywów niepieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA została zawiązana i zarejestrowana w KRS w 2013 r. SKA nie jest podatnikiem CIT. SKA stanie się podatnikiem CIT po zakończeniu obecnego roku - obrotowego, który kończy się 30 września 2015 r. SKA uzyskała interpretację indywidualne, które potwierdzają stan prawno podatkowy SKA.

W ramach restrukturyzacji planuje się, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). Wpis przekształcenia nastąpi przed zakończeniem roku obrotowego SKA, tj. przed 30 września 2015 r. W powstałej z przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce komandytowej status komandytariusza. Od momentu powstania Spółki komandytowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, jej wspólnicy będą na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywać bieżący dochód z działalności gospodarczej.

Na moment przekształcenia, w SKA będą zgromadzone nie podzielone zyski z roku bieżącego. W SKA nie będzie natomiast zysku z lat ubiegłych nieprzeznaczonego do wypłaty, a przekazanego na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W SKA nie były podejmowane i nie będą też podejmowane do dnia przekształcenia uchwały o wypłacie dywidendy | ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości wspólnicy Spółki komandytowej podejmą decyzję o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce komandytowej. W związku z tym, podjęta zostanie decyzja o rozwiązaniu Spółki komandytowej bez przeprowadzenia formalnej likwidacji (art. 67 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: „KSH") (dalej: „Likwidacja”). W ramach Likwidacji Wnioskodawca nabędzie przysługujące Spółce komandytowej prawa i obowiązki w innej spółce komandytowej w części przypadającej na jego wkład (dalej: „Prawa”). Niewykluczone, że uzyska również środki pieniężne oraz inne niepieniężne składniki mąjątkowe będące własnością Spółki komandytowej.

W uzupełnieniu z dnia (data wpływu 10 czerwca 2015 r. oraz 11 czerwca 2015 r.) Wnioskodawca sprecyzował jednoznaczne stanowisko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w Spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w SKA w momencie przekształcenia będą istniały nie podzielone zyski z roku bieżącego?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, to w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz jaką stawkę podatku dochodowego powinien zastosować do opodatkowania powstałego dochodu?
3.  Czy w razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy (na moment likwidacji) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci Praw, środków pieniężnych, oraz aktywów niepieniężnych, a jeśli przychód powstanie, to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przekształcenie SKA w Spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w sytuacji, w której w SKA w momencie przekształcenia będą istniały niepodzielone z roku bieżącego.

Ad. 2

Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wysokości procentowego udziału przypadającego mu w zysku w SKA w relacji do wysokości niepodzielonego zysku roku bieżącego występującego w SKA na moment przekształcenia. Podatek powinien zostać obliczony z zastosowaniem stawki w wysokości 19%.

Ad. 3

W razie likwidacji Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy (na moment likwidacji) nie powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach likwidacji Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma składniki majątku Spółki komandytowej w postaci Praw, środków pieniężnych, oraz aktywów niepieniężnych.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, po stronie akcjonariusza spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy w związku z przekształceniem spółki nie dochodzi do przyznania lub wypłaty wspólnikom spółki przekształcanej jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniony został art. 5a pkt 28 lit. c Ustawy PIT, zgodnie z którym przez „spółkę” rozumie się będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Od 1 stycznia 2015 r. znowelizowany został również art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT. Zgodnie z jego obecną treścią „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: (\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Skoro zatem w SKA na moment przekształcenia wystąpią jednak niepodzielone zyski z roku bieżącego konsekwencji, u Wnioskodawcy powstanie przychód na podstawie art. 24 ust. 5 lit. 8 Ustawy PIT w dacie przekształcenia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne.

*   W interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/415-618/14/KB stwierdził, że „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do wspólników tej spółki (w tym akcjonariuszy) będzie miał zastosowanie cyt. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., niezależnie od tego, czy rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r., czy tez nie. Oznacza to, że na dzień przekształcenia u wspólników tej spółki może powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej (w wysokości przypadającej na wspólnika części zysków niewypłaconych akcjonariuszom spółki w postaci dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy)”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-602/14/PSZ uznał, że „Biorąc pod uwagę zaprezentowane regulacje prawne w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat ubiegłych - do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem" i dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej”.
*   W interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB2/415-477/14-3/Akr stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, którym stwierdził m.in. że „W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że począwszy od 1 stycznia 2014 r. do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zysku osób prawnych zalicza się wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną (w tym spółkę komandytową). Jednocześnie, z uwagi, że w przypadku przekształcenia Spółki, na moment przekształcenia nie wstąpią niepodzielone zyski, zdarzenie to będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego”.

Wskazane interpretacje potwierdzają zatem tezę, że jeśli w momencie przekształcenia nie występują niepodzielone zyski w SKA, należy uznać, że przekształcenie jest neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego. Zatem skoro w SKA wystąpią niepodzielone zyski z roku bieżącego, to po stronie Wspólnika powstanie dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2.

Wielkość tego dochodu stanowiąca podstawę opodatkowania powinna zostać obliczona z uwzględnieniem procentowego udziału przypadającego Wnioskodawcy w zysku w SKA w relacji do wysokości niepodzielonego zysku z roku bieżącego występującego w SKA na moment przekształcenia. Podatek powinien zostać obliczony z zastosowaniem stawki w wysokości 19%.

Ad 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a powołanego przepisu, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, jak stanowi art. 5a pkt 26) ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. Udział wspólnika - występującego ze spółki - w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej art. 14 ust. 3 pkt 10) Ustawy PIT wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (tj. np. spółką komandytową, jawną, partnerską lub komandytowo-akcyjną) z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki, natomiast zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. Środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawcę wskutek likwidacji Spółki komandytowej, korzystają więc z bezwarunkowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem PIT.

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 3 pkt 12b) Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b) Ustawy PIT, przychód ten powstałby dla Wnioskodawcy dopiero w momencie i ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba, że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b) Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż etap likwidacji Spółki komandytowej będzie neutralny dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jej przeprowadzenia. Gdy w wyniku likwidacji Spółki dojdzie do przekazania Wnioskodawcy majątku likwidowanej Spółki w postaci Praw oraz nieruchomości po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT, ale również jego wykładnia autentyczna. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, iż w przypadku otrzymania przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej składników majątkowych w postaci m. in. środków pieniężnych „(\`(...)\`) ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania uwzględnia wnioski płynące z powołanego orzecznictwa i zmierza do wyeliminowania u podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym proponuje się wyłączenie z przychodów podlegających ; opodatkowaniu przychodu odpowiadającego wartości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki".

Ewentualny przychód powstanie dla Wnioskodawcy (zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b) Ustawy PIT) dopiero w - momencie odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba, że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12b) Ustawy PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioskodawca pragnie przywołać stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przestawione w wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. I SA/Wr 1148/13), w którym WSA zmierzył się, z podobnym stanem faktycznym co w niniejszym wniosku. WSA skonstatował: „(\`(...)\`) zastosowanie przepisu art . 14 ust . 3 pkt . 10 u.p.d.f. może oczywiście prowadzić, w pewnych określonych sytuacjach (zatrzymanie w SKA zysku) do braku opodatkowania wspólnika (akcjonariusza) SKA z tytułu dochodu (przychodu) zarówno na poziomie istniejącej SKA (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji SKA. Zdaniem Sądu, fakt ten nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem przepisu art . 14 ust . 1 pkt 10 u.p.d.f. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i odmiennego traktowania akcjonariuszy SKA od pozostałych wspólników spółek osobowych i komplementariusza SKA i to tylko wówczas, gdy doszło do zatrzymania zysku w SKA. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA."

Jednakowe stanowisko prezentuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. III SA/Wa 1833/13: „Na gruncie obowiązujących przepisów u.p.d.o.f. dotyczących likwidacji spółki osobowej nie ma żadnych podstaw do rozróżniania i innego traktowania wspólników spółki jawnej, mających w podlegającej przekształceniu spółce komandytowo-akcyjnej status akcjonariusza, i to tylko wówczas, gdy w tej ostatniej spółce doszło do zatrzymania zysku. Uzasadnieniem nie może być w tym przypadku doprecyzowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariuszy SKA, z tytułu przychodów uzyskiwanych z udziału w SKA."

Analogiczne twierdzenia zawarte zostały w wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r, sygn. I SA/Łd 952/13: „W obu omawianych przepisach (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 10) wola ustawodawcy wyłączenia spod opodatkowania otrzymania wymienionych wyżej składników majątku likwidowanej spółki osobowej jest wyrażona precyzyjnie i jasno. Nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Oba powołane przepisy są jednoznaczne i zrozumienie ich treści nie wymaga stosowania innej wykładni niż językowa.”

Jednoznaczną ocenę prób dokonywania profiskalnej wykładni przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT zaprezentował także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. I Sa/Gd 12/14: „Niewątpliwie zastosowanie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.f. może prowadzić do braku opodatkowania dochodu wspólnika spółki jawnej, dawniej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w sytuacji zatrzymania zysku w tej spółce, zarówno na poziomie poprzednio istniejącej spółki komandytowo-akcyjnej (brak uchwały o podziale zysku), jak i w chwili likwidacji spółki jawnej i wypłaty środków pieniężnych pochodzących z zysku wypracowanego poprzednio przez spółkę komandytowo-akcyjną. Zdaniem Sądu, fakt ten jednak nie może uzasadniać dokonania wykładni contra legem wyżej wskazanych przepisów u.p.d.f.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w innych orzeczeniach:

1.  I SA/Łd 951/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r.,
2.  I SA/Łd 957/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2013 r.,
3.  III SA/Wa 1832/13 - Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2013 r.,
4.  I SA/Rz 1032/13 - Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2013 r.,
5.  I SA/Łd 1473/13 - Wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2014 r.,

Również organy podatkowe uznają, że otrzymanie przez wspólnika składników majątkowych spółki osobowej jest neutralne podatkowo na dzień jej likwidacji. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 marca 2013 r. sygn. IBPBI/1/415-1519/12/SK przyznał rację stanowisku podatnika, że „W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku rozwiązania spółki jawnej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki, w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u Niego przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku i otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej (rozumiana jako wykreślenie spółki jawnej z KRS), do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. ILPB1/415-1008/12-2/AMN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „W przypadku, gdy w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili likwidacji tej spółki po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki (art. 6 ust. 2 ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t.4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. SKA nie jest podatnikiem CIT. Przekształcenie SKA w spółkę komandytowa nastąpi przed zako ńczeniem roku obrotowego w SKA, tj. przed 30 września 2015 r. Na moment przekształcenia, w SKA będą zgromadzone nie podzielone zyski z roku bieżącego. W SKA nie będzie natomiast zysku z lat ubiegłych nieprzeznaczonego do wypłaty, a przekazanego na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W SKA nie były podejmowane i nie będą też podejmowane do dnia przekształcenia uchwały o wypłacie dywidendy ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy.

Biorąc powyższe pod uwagę zaprezentowane regulacje prawne w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski, to do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Wielkość tego dochodu stanowiąca podstawę opodatkowania powinna zostać obliczona z uwzględnieniem procentowego udziału przypadającego Wnioskodawcy w zysku w SKA w relacji do wysokości niepodzielonego zysku z roku bieżącego występującego w SKA na moment przekształcenia.

W konsekwencji na moment późniejszej likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia ww. spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, spółka ta może zostać zlikwidowana. Wnioskodawca z tytułu likwidacji polskiej spółki osobowej otrzyma prawa i obowiązki w innej spółce komandytowej, środki pieniężne oraz inne niepieniężne składniki majątkowe będące własnością spółki.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2015 r.) wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja spółki komandytowej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku tej spółki, na moment tej likwidacji nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500 – Sejm RP VI kadencji).

Na mocy zaś art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

W rezultacie, w przypadku likwidacji opisanej we wniosku spółki komandytowej Wnioskodawca, na moment tej likwidacji, nie uzyska przychodu z tytułu otrzymania przypadającej na niego części środków pieniężnych oraz Praw i innych niepieniężnych składników majątkowych. Zysk wypracowany w spółce komandytowo-akcyjnej opodatkowany zostanie bowiem w momencie przekształcenia w spółkę komandytową, zaś dochód ze spółki komandytowej opodatkowany był na bieżąco, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie uważa, że otrzymanie środków pieniężnych, Praw i innych niepieniężnych składników majątku w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia SKA nie skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.