Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-658/14/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów w sytuacji, gdy podjęta zostanie jedna uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca objęcia udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę i Partnera.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; kapitał-podwyższenie kapitału; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 lipca 2014 r. (data otrzymania 18 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów w sytuacji, gdy podjęta zostanie jedna uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca objęcia udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę i Partnera – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów w sytuacji, gdy podjęta zostanie jedna uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca objęcia udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę i Partnera.

We wniosku przedstawiono m.in. następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka A). Udziały Wnioskodawcy reprezentują bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki A. Oprócz Wnioskodawcy udziałowcem Spółki A jest m.in. druga osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej: Partner), która posiada określony pakiet udziałów w Spółce A.

Ponadto Wnioskodawca posiada akcje w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka B). Akcje Wnioskodawcy reprezentują bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki B. Oprócz Wnioskodawcy akcjonariuszem Spółki B jest Partner.

Wnioskodawca oraz Partner są także wspólnikami innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Nabywająca).

Obecnie Wnioskodawca oraz Partner planują wniesienie udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że Wnioskodawca oraz Partner podczas zgromadzenia wspólników Spółki Nabywającej podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez Wnioskodawcę i Partnera posiadanych przez nich udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce.

Obok jednej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki Nabywającej regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B), każdy z udziałowców Spółki Nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące jego udziały w Spółce A oraz jego akcje w Spółce B na rzecz Spółki Nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w Spółce A lub akcjami w Spółce B, a ich przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w Spółce Nabywającej. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i pokryciu go udziałami w Spółce A należącymi do Wnioskodawcy oraz do Partnera, Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki A.

Ponadto w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i pokryciu go akcjami w Spółce B należącymi do Wnioskodawcy oraz do Partnera, Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki B. Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki A już w wyniku otrzymania udziałów Wnioskodawcy, natomiast udziały otrzymane od Partnera będą miały to znaczenie dla Spółki Nabywającej, że bezwzględna większość praw głosu na zgromadzeniu Spółki A jaką dysponować będzie Spółka Nabywająca, będzie reprezentowana przez odpowiednio większą liczbę udziałów w Spółce A. Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki B już w wyniku otrzymania akcji Wnioskodawcy, natomiast akcje otrzymane od Partnera będą miały to znaczenie dla Spółki Nabywającej, że bezwzględna większość praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki B jaką dysponować będzie Spółka Nabywająca, będzie reprezentowana przez odpowiednio większą liczbę akcji w Spółce B.

W związku z przeniesieniem na rzecz Spółki Nabywającej swoich udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, Wnioskodawca obejmie określoną liczbę udziałów w Spółce Nabywającej.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej w warunkach przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zdaniem Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, wniesienie do Spółki Nabywającej udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B posiadanych przez Wnioskodawcę oraz objęcie nowych udziałów w Spółce Nabywającej, stanowi wymianę udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że w wyniku dokonania operacji Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A oraz w Spółce B.

Biorąc pod uwagę, że już same pakiety udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki Nabywającej reprezentują bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki, spełnienie hipotezy przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie budzi żadnych wątpliwości.

W związku z powyższymi argumentami, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie dotyczącym skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów w sytuacji, gdy podjęta zostanie jedna uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca objęcia udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę i Partnera (tj. zdarzenia i pytania oznaczonego we wniosku nr 1). Ocena stanowiska w zakresie dotyczącym skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów w sytuacji, gdy podjęta zostanie uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej a następnie kolejna dotycząca objęcia udziałów w tej spółce przez Partnera (tj. zdarzenia i pytania oznaczonego we wniosku nr 2) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki kapitałowej w trybie wymiany udziałów wymagałoby uprzedniego objęcia udziałów (akcji) przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładu w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Z treści wniosku wynika, że w omawianej sprawie powyższy warunek zostanie spełniony. Wnioskodawca oraz Partner wniosą udziały w Spółce A oraz akcje w Spółce B do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Nabywającej) na podwyższenie jej kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z kolei jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29). Ta przesłanka również została spełniona w rozpatrywanej sprawie.

Ponadto warunki omawianego zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy bezwzględnie rozpatrywać oddzielnie w stosunku do każdego wspólnika spółki kapitałowej, który wnosi udziały (akcje) do innej spółki.

Organ podatkowy zauważa, że zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy dotyczą opodatkowania osób fizycznych. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie wspólnicy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy ze wspólników jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego ze wspólników. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanej łącznie przez dwóch wspólników odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi wspólnikami transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdy z tych wspólników działa we własnym imieniu a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym wspólnikom. Stronami każdej takiej transakcji jest jeden ze wspólników – właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy do liczby mnogiej czyli „wspólników” miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższe wnioski potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia „transakcja” w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego ze wspólników dokonujących czynności wniesienia aportu z osobna.

We wniosku wskazane zostało, że Wnioskodawca oraz Partner planują wniesienie udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. W związku z przeniesieniem na rzecz Spółki Nabywającej swoich udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B Wnioskodawca obejmie określoną liczbę udziałów w Spółce Nabywającej. Przy czym już same pakiety udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B wnoszonych przez Wnioskodawcę do Spółki Nabywającej reprezentują bezwzględną większość praw głosu na zgromadzeniu wspólników Spółki.

Wskazać zatem należy, że jeżeli istotnie wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów i akcji posiadanych w polskich spółkach kapitałowych (Spółce A i Spółce B) do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Nabywającej)  nawet jeśli nastąpi jednocześnie wraz z drugim wspólnikiem  ale samo w sobie, rozpatrywane jako indywidualna transakcja, której dokona Wnioskodawca, doprowadzi do uzyskania przez Spółkę Nabywającą bezwzględnej większości praw głosu zarówno w Spółce A jak i w Spółce B, to w momencie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (Spółki Nabywającej) w zamian za udziały i akcje w polskich spółkach kapitałowych (Spółce A i Spółce B), wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabywającej nie będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym skoro udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej zostaną pokryte przez Wnioskodawcę poprzez wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce A i akcji w Spółce B w takiej wysokości, że aport Wnioskodawcy rozpatrywany osobno od aportu drugiego wspólnika zapewni Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w obu Spółkach, to stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.