Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-446/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-21
Teza: Korekta podatku naliczonego, w związku ze sprzedażą kontraktów, związanego z poniesieniem opłat początkowych i określenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, w związku ze sprzedażą kontraktów, związanego z poniesieniem opłat początkowych i określenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, w związku ze sprzedażą kontraktów, związanego z poniesieniem opłat początkowych i określenia podstawy opodatkowania.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność bankową na podstawie zezwolenia wydanego przez Komisję Nadzoru Finansowego, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn.zm.).

W celu prowadzonej działalności, Bank podpisał z I Sp. z o.o. (dalej I) dwie umowy leasingu operacyjnego dotyczące korzystania z dwóch centrów zapasowych przetwarzania danych (dalej centrum zapasowe lub centra zapasowe). Jedna umowa dotycząca centrum zapasowego została zawarta przez strony w 2010 r., druga umowa dotycząca drugiego centrum zapasowego została zawarta rok później, w 2011 r.

Rozliczenia Banku z I w związku z zawarciem powyższych umów przewidywały konieczność poniesienia przez Bank kosztów (opłat) początkowych (dalej koszty początkowe lub opłaty początkowe) oraz miesięcznych bądź kwartalnych rat leasingowych (przy czym miesięczne lub kwartalne raty leasingowe nie są przedmiotem niniejszego wniosku). Opłaty początkowe zostały poniesione przez Bank odpowiednio w 2010, 2011 oraz 2012 r. Koszty początkowe stanowiły integralną część kontraktów z I, a ich uiszczenie faktycznie pozwoliło Bankowi na rozpoczęcie korzystania z centrów zapasowych.

Z punktu widzenia Banku, jako korzystającego z centrów zapasowych, poniesione koszty początkowe dotyczą całego okresu, na jaki zostały zawarte umowy i w związku z tym zasadne było rozbicie tych kosztów i alokowanie ich odpowiednich części do poszczególnych okresów trwania umów. W związku z powyższym, z uwagi na ekonomiczny charakter opłat początkowych oraz ich bezpośredni związek z możliwością korzystania z centrów zapasowych przez cały okres, na jaki zostały zawarte umowy (10 lat), ich podział wymagał użycia narzędzia technicznego, które pozwoliłoby na odpowiednie przypisanie określonych części poniesionych kosztów początkowych do odpowiedniego okresu trwania umów leasingu. W tym zakresie, opłaty początkowe były ujmowane przez Bank w rachunku zysków i strat na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Bank rozłożył ten koszt na 10 kolejnych lat (120 miesięcy) metodą liniową.

Rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej RMK) to metoda rachunkowości finansowej, która pozwala na przypisanie kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo w jednym okresie do innego okresu lub wielu okresów. Zastosowanie takiego sposobu prezentacji rozliczeń kosztów zapewnia wiarygodne przedstawienie sytuacji finansowej podmiotu i stanowi realizację zasady współmierności przychodów i kosztów. W efekcie, rozliczenia RMK pokazują ekonomiczne wykorzystanie danego wydatku np. usługi, w przyjętym okresie czasu.

Na kontach RMK Bank zapisuje wartość brutto (tj. wraz z podatkiem VAT naliczonym) wydatków związanych z poniesieniem opłat początkowych. W konsekwencji, wartości na kontach RMK zawierają 100% VAT naliczonego związane z tymi wydatkami (niezależnie od faktu jego odliczenia przez Bank w deklaracji podatkowej).

W związku z istniejącymi potrzebami biznesowymi, w ramach struktury organizacyjnej grupy N, do której należy Wnioskodawca, utworzony został wyspecjalizowany podmiot - NI Sp. z o.o. (dalej NI). Zgodnie z założeniami, NI ma stanowić centrum wsparcia IT m.in. dla podmiotów z grupy N.

W związku z utworzeniem NI, Bank zbył na jej rzecz część posiadanego majątku IT. Przedmiotem zbycia była m.in. wartość kontraktów/praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych przez Bank. W ujęciu ekonomicznym, przedmiotem przeniesienia na NI w omawianym zakresie była część kosztów początkowych, odpowiadająca okresowi świadczenia przez I usług leasingu, których beneficjentem nie będzie Bank, lecz podmiot, na rzecz którego dokonano zbycia tj. NI.

Transakcji zbycia dokonano 1 stycznia 2014 r. Zbycie przedmiotowych aktywów objęte było opodatkowaniem podstawową stawką podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT). Opłaty początkowe nie były zaliczane do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych Banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty początkowe zostały uprzednio rozłożone przez Bank na 10 lat. Wobec czego, w ujęciu ekonomicznym ta część tych kosztów, którą Bank obciąży NI, odpowiada okresom rozliczeniowym świadczenia usług leasingu, przypadającym po dacie ich zbycia na rzecz NI (tj. po 1 stycznia 2014 r.). W konsekwencji, obciążenie NI z tytułu kosztów początkowych objęło tę ich część, która dotyczy wartości kontraktu przypadającej na okres, w którym beneficjentem kontraktu będzie NI. Innymi słowy, przenoszona na NI wartość kontraktu obejmuje wartościowo tę ich część, która nie została skonsumowana przez Bank w prowadzonej działalności gospodarczej do dnia ich zbycia.

Bank odlicza naliczony podatek VAT w pierwszej kolejności posługując się tzw. bezpośrednią alokacją podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku naliczonego dotyczącego zakupów, co do których Bank nie ma możliwości zakwalifikowania ich wyłącznie do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź zwolnionej), Bank odlicza VAT naliczony za pomocą współczynnika struktury sprzedaży (dalej WSS), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wartość WSS Banku na przestrzeni lat 2011-2013 nie zmieniała się i wynosiła 1%. W odniesieniu do poprzednich lat, Bank nie stosował odliczenia VAT naliczonego według WSS, zgodnie z ówczesnymi przepisami ustawy o VAT.

Z tytułu poniesienia kosztów początkowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, Bank pierwotnie odliczył 1% podatku VAT naliczonego dla tych poniesionych w 2011 i 2012 r. (ze względu na brak możliwości na ówczesny momenty bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do danej kategorii działalności Banku tj. bezpośrednio dającej lub niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego). Z tytułu opłat początkowych poniesionych w 2010 r. Bank nie odliczył VAT naliczonego w ogóle (m.in. ze względu na współczynnik struktury sprzedaży niższy niż 2%).

Dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży z tytułu zbycia na rzecz NI wartości kontraktów z I, Bank dysponuje wyceną niezależnego rzeczoznawcy majątkowego. Sporządzona wycena obejmuje swoim zakresem wycenę kontraktów z I według wartości ujętej przez Bank na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu opłat początkowych na dzień 30 września 2013 r. skorygowanej stosownie według uznania rzeczoznawcy. Zgodnie z treścią wyceny, kwoty w niej wskazane stanowią wartość, która „nie obejmuje podatku VAT”.

W związku z tym, że wskazane w wycenie wartości nie obejmują podatku VAT, zgodnie z uzgodnioną wolą stron transakcji, w celu określenia rzeczywistej wartości rynkowej zbywanych kontraktów, wartość kontraktów z I przedstawioną w wycenie niezależnego rzeczoznawcy, Bank zamierza pomniejszyć o kwotę potencjalnej korekty VAT naliczonego, która w ocenie Banku będzie przysługiwała mu w związku ze zmianą przeznaczenia poniesionych kosztów początkowych. Zmiana będzie dotyczyła przeznaczenia zbywanych kontraktów z działalności tzw. „mieszanej” tj. dającej i jednocześnie niedającej prawa do odliczenia, na działalność dającą pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. W konsekwencji Bank uznał, że tak obliczona wartość zbywanych kontraktów I stanowi ich wartość rynkową i tym samym podstawę opodatkowania (kwotę netto) dla celów VAT.

Metodologię korekty VAT naliczonego i ustalenia podstawy opodatkowania przedstawia przykład poniżej:

Wartość opłaty początkowej, którą Bank rozpoczął ewidencjonować na kontach RMK wynosiła przykładowo brutto 146.400 PLN (120.000 netto + 26.400 VAT wg. stawki 22%). Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego, wartość tego kontraktu z I wynosiła np. 120.780 PLN - wartość ta odpowiada nieskonsumowanej części kontraktu z I, która została zrefakturowana na NI (według metodologii rzeczoznawcy), która odpowiada pozostałym np. 95 miesiącom trwania umowy leasingu. Przyjmijmy, że Bank odliczył VAT naliczony z tytułu uiszczenia opłaty początkowej w kwocie 264 PLN (1% WSS).

Jednakże, ze względu na fakt, że wycena nie uwzględnia podatku VAT, zgodnie ze wzajemnymi ustaleniami stron transakcji, Bank zamierza pomniejszyć wartość wynikająca z wyceny rzeczoznawcy o kwotę VAT naliczonego, którą może skorygować w związku ze zmianą przeznaczenia refakturowanych kosztów początkowych według poniższej metodologii:

i) Całkowity okres rozliczenia opłat początkowych = 120 m-cy ii) Okres „odprzedany” na rzecz NI = 95 m-cy iii) Kwota VAT naliczonego wynikająca z faktury zakupowej = 26.400 PLN iv) Odliczona wartość VAT naliczonego według WSS (1%) = 264 PLN v) Nieodliczona wartość VAT naliczonego = 26.136 PLN vi) Wysokość korekty VAT naliczonego związanej ze zmianą przeznaczenia (odpowiadająca okresom świadczenia usług leasingu przez I na rzecz NI) = 26.136x95/120 = 20.691 PLN.

W konsekwencji, Bank ustali wartość netto (podstawę opodatkowania) na kwotę = 120.780 - 20.691 = 100.089 PLN. Jednocześnie Bank zamierza skorygować deklaracje podatkową w rozliczeniu za styczeń 2014 r. i zwiększyć wartość VAT naliczonego o kwotę 20.691 PLN.

W konsekwencji Bank uważa, że tak obliczona wartość zbywanych opłat początkowych (nierozliczona wartość RMK wynikająca z wyceny rzeczoznawcy pomniejszona o wartość korekty VAT naliczonego z tego tytułu) powinna stanowić wartość rynkową kontraktów z I będących przedmiotem zbycia i tym samym podstawę opodatkowania (kwotę netto) dla celów VAT. Jednocześnie Bank zamierza dokonać odliczenia VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej okresom świadczenia usług leasingu przez I na rzecz NI.

Na dzień transakcji sprzedaży aktywów do NI ok. 99% akcji Banku należało do N B z siedzibą w S. Na tamten dzień, N B była również 100% udziałowcem NI. W związku z powyższym Bank i NI były spółkami tzw. „siostrami” tzn. większościowym udziałowcem obydwu spółek był ten sam podmiot - N B. Na moment transakcji, żadna z osób powołanych do pełnienia funkcji członka zarządu lub członka rady nadzorczej Banku, nie pełniła jednocześnie funkcji zarządczych, nadzorczych ani kontrolnych w NI. Podobnie w przypadku zarządu i rady nadzorczej NI, na dzień transakcji żaden z jego członków nie pełnił funkcji zarządczych, nadzorczych ani kontrolnych w Banku. Dodatkowo, na dzień odsprzedaży praw z kontraktów z I na rzecz NI, nie istniała osoba, która byłaby powołana do zarządzania lub kierowania jednocześnie Bankiem i NI.

Wątpliwości Banku objęte niniejszym wnioskiem dotyczą (i.) prawa Banku do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części opłat początkowych, która nie została ekonomicznie skonsumowana przez Bank, a była przedmiotem zbycia na rzecz NI oraz (ii.) poprawności przyjętego sposobu określania podstawy opodatkowania dla zbytych kontraktów z I.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze sprzedażą kontraktów I na rzecz NI, w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Bank ma obowiązek dokonania korekty odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesieniem opłat początkowych, w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresom świadczenia usług leasingu przez I przypadającym po 1 stycznia 2014 r.? \[dotyczy zaistniałego stanu faktycznego\]
2.  Czy podstawą opodatkowania przy sprzedaży kontraktów z I powinno być wszystko, co stanowi zapłatę za te kontrakty otrzymaną przez Bank z wyłączeniem kwoty podatku VAT, obliczoną według metodologii uwzględniającej wartość korekty VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu nr 1? \[dotyczy zdarzenia przyszłego\]

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W związku ze sprzedażą kontraktów I na rzecz NI, w rozliczeniu za styczeń 2014 r. Bank ma obowiązek dokonania korekty odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesieniem opłat początkowych, w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresom świadczenia usług leasingu przez I przypadającym po 1 stycznia 2014 r.
2.  Podstawą opodatkowania przy sprzedaży kontraktów z I powinno być wszystko, co stanowi zapłatę za te kontrakty otrzymaną przez Bank z wyłączeniem kwoty podatku VAT, obliczoną według metodologii uwzględniającej wartość korekty VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu nr 1.

Ad. 1. Obowiązek korekty podatku VAT naliczonego.

Bank jest zdania, że w związku ze zbyciem kontraktów I, ma on obowiązek dokonania korekty części podatku naliczonego z tytułu poniesienia opłat początkowych. Za prawem Banku do korekty podatku naliczonego przemawia w szczególności zasada neutralności podatku VAT.

Zgodnie z tą zasadą, ekonomiczny ciężar podatku powinien być ponoszony wyłącznie przez finalnych konsumentów towarów lub usług. Z kolei dla podatnika (podmiotu dokonującego dostaw towarów i usług) podatek VAT powinien pozostawać neutralny. Realizację tej zasady zapewnia przede wszystkim prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów. Na konieczność respektowania zasady neutralności VAT wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał). Bank powołał orzeczenia TSUE w sprawach C-268/83 i C-110/94.

Na gruncie polskich regulacji VAT realizację tej zasady zapewnia m.in. przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zasady obliczania powyższej proporcji (współczynnika struktury sprzedaży - WSS) określa art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, Wnioskodawca wskazał, że w pierwszej kolejności podatnicy są zobowiązani do bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności uprawniających bądź nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego (tzw. alokacja bezpośrednia).

Dopiero w sytuacji, gdy obiektywnie nie jest możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej podatku naliczonego, podatnicy zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 są zobowiązani do obliczenia współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w tych przepisach i odliczania podatku naliczonego przy jego zastosowaniu.

Powyższe zasady Bank stosuje w dokonywanych rozliczeniach z tytułu podatku VAT. W odniesieniu do opłat początkowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, poniesionych w 2010 r., z uwagi na ówczesne brzmienie przepisów ustawy o VAT, Bank nie odliczył podatku naliczonego. W odniesieniu do opłat początkowych zapłaconych w 2011 i 2012 r., na etapie ich poniesienia, Bank nie był w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do jednej kategorii sprzedaży. W związku z tym Bank odliczył naliczony podatek VAT z tytułu ich poniesienia przy pomocy WSS (w wartości 1%).

W związku ze zbyciem praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych, obecnie Bank jest w stanie bezpośrednio przyporządkować w odpowiedniej części kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesienia opłat początkowych w zakresie, w jakim ich ekonomiczna konsumpcja, będzie odnosiła się wyłącznie do działalności uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać bezpośredniej alokacji VAT naliczonego), ze względu na opodatkowanie sprzedaży praw z kontraktów według podstawowej stawki VAT.

W tym kontekście Bank jest w stanie dokonać alokacji bezpośredniej tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresowi trwania umów, przypadającemu po dniu transakcji zbycia – wartość odprzedanych praw z kontraktów wynika z kwot ujętych na kontach RMK skorygowanych odpowiednio przez rzeczoznawcę majątkowego. W konsekwencji, Bank jest w stanie precyzyjnie wskazać kwoty podatku VAT naliczonego, które związane są bezpośrednio ze sprzedażą praw do kontraktów opodatkowaną 23% stawką VAT.

Zdaniem Banku, tylko obiektywna metoda alokacji, która w przedmiotowej sytuacji powinna opierać się o stosunek czasu trwania kontraktów, pozostałego po dniu zbycia, do całkowitego okresu na jaki zawarte zostały umowy z I (10 lat), pozwoli w sposób wiarygodny i rzetelny dokonać bezpośredniej alokacji i ustalić kwotę podatku VAT naliczonego podlegającą odliczeniu/korekcie.

Prawidłowość stosowania wiarygodnej i precyzyjnej metody podziału odliczenia VAT naliczonego znajduje poparcie w aktualnych stanowiskach prezentowanych przez Ministra Finansów.

(Tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2013 r. znak IPTPP2/443-491/13-4/JN, w której stwierdził „Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności”. Podobnie, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2013 r. znak IPPP1/443-850/13-2/ISZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r. znak Nr ITPP2/443-493/13/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2013 r. znak IBPP3/443-482/13/ASZ czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2013 r. znak ILPP2/443-613/13-7/AKr).

Mając na uwadze powyższe, Bank powinien dokonać korekty VAT naliczonego w związku z poniesieniem opłat początkowych, w tym zakresie, w jakim odpowiada on okresowi trwania kontraktów z I przypadającemu po dniu ich zbycia. Skorygowanie bowiem VAT naliczonego przy zastosowaniu czasowego klucza alokacji pozwala uniknąć sytuacji, w której ekonomicznie, pomimo opodatkowanego zbycia części opłat początkowych, Bank ponosiłby ciężar VAT naliczonego na skutek braku prawa do korekty odliczenia podatku naliczonego. Brak możliwości takiej korekty naruszałby przede wszystkim zasadę neutralności podatku VAT – Bank byłby bowiem zmuszony ponieść ciężar 99% lub nawet 100% VAT naliczonego odpowiadającego bezpośrednio okresowi trwania kontraktów z I po dacie ich zbycia, pomimo sprzedaży praw do centrów zapasowych opodatkowanej w całości podatkiem VAT należnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie korekty VAT naliczonego zastosowanie powinien znaleźć także art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku zakupu praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych, Bank pierwotnie nie miał prawa do odliczenia w ogóle, bądź nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego (stosował WSS w wysokości 1%). W ocenie Banku, w konsekwencji opodatkowanej odprzedaży praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych, zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do odpowiedniej części przeniesionych na rzecz NI opłat początkowych (na pełne prawo do odliczenia VAT), co uprawnia Bank do odpowiedniego zastosowania art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.

Dodatkowo Bank wskazał, że regulacje ustawy o VAT w tym zakresie są uzupełnieniem generalnego przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy są zobowiązani do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie Banku korekta pierwotnego odliczenia VAT naliczonego jest uzasadniona zarówno z perspektywy art. 90 ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o VAT jak i zasady neutralności podatku VAT. Prawidłowość takiego podejścia wynika przede wszystkim z faktu, że na skutek opodatkowanego VAT zbycia praw do kontraktów z I (w tym części poniesionych opłat początkowych), nie są one dłużej wykorzystywane przez Bank w działalności zwolnionej z VAT lub tzw. „mieszanej” (zarówno dającej, jak i niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego), ale są wykorzystywane do działalności dającej całkowite prawo do odliczenia VAT naliczonego - dochodzi bowiem do zmiany przeznaczenia tych części poniesionych opłat początkowych, które odpowiadają pozostałemu po dniu zbycia okresowi na jaki zostały zawarte umowy z I. W tym zakresie należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że zbyte prawa odpowiadające części opłat początkowych w pozostałym po dniu ich zbycia okresie świadczenia, były wykorzystywane wyłącznie do działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Moment korekty VAT naliczonego.

Wnioskodawca wskazał, że nie ma przepisów ustawy o VAT, które wprost regulowałyby zasady dotyczące określenia momentu dokonania korekty VAT naliczonego w sytuacji Banku. W szczególności jednoznacznej odpowiedzi na pytanie odnośnie technicznego sposobu dokonania korekty nie dają przepisy art. 91 ustawy o VAT. Spowodowane jest to faktem, że regulacje te odnoszą się do transakcji mających za przedmiot najbardziej typowe towary i usługi, tj. środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podatnika.

W związku z tym Bank stoi na stanowisku, że w tej sytuacji należy odpowiednio stosować przepisy, które swoją dyspozycją (choćby w części) pokrywają stan faktyczny Wnioskodawcy. Należy uznać, że w tym zakresie Bank powinien posłużyć się dyspozycją art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w zakresie, w jakim przepis ten stanowi, że korekta VAT naliczonego powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, a należy jej dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. Przy czym odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć również art. 91 ust. 6 zgodnie z którym, w przypadku gdy zbywane towary lub usługi zostaną opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że odprzedaż na rzecz NI praw odpowiadających części opłat początkowych należy traktować, jako ich wykorzystanie do działalności opodatkowanej VAT, tj. dającej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, a korekty VAT naliczonego powinien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r.

Ze względu na fakt, że dyspozycja art. 91 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w ocenie Banku sformułowanie „cały pozostały okres korekty”, o którym mowa w tym przepisie należy stosować również odpowiednio. Zdaniem Banku, odpowiednie stosowanie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT wymaga, aby za „cały pozostały okres korekty” uznano okres na jaki zostały zawarte umowy z I, przypadający po dniu odprzedaży praw z nich wynikających na rzecz NI. W ocenie Wnioskodawcy inna wykładnia tego sformułowania byłaby nieuprawniona. W standardowych sytuacjach, „cały pozostały okres korekty” liczony jest, co do zasady, od momentu przyjęcia aktywa do używania. Niemniej jednak w przypadku praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych, brak jest momentu, w którym zostały one przyjęte do użytkowania - cechą charakterystyczną opłat początkowych jest, że podlegają one stopniowemu wykorzystywaniu/konsumowaniu. Należy zatem uznać, że ze względu na zupełnie innych charakter korzystania z opłat początkowych w stosunku do środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, „cały pozostały okres korekty” w rozumieniu art. 91 ust. 5 ustawy o VAT należy powiązać z okresem trwania umów związanych z korzystaniem z centrów zapasowych, przypadającym po dniu ich odprzedaży na rzecz NI.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Banku, innym przepisem, który potencjalnie mógłby znaleźć zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy jest art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepis ten w ocenie Banku nie powinien znaleźć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Prawidłowość takiego stanowiska wynika z faktu, że o ile przedmiotowo przepis ten mógłby dotyczyć kontraktów z I, to należy wskazać, że pierwotnie Bank poniósł koszt opłat początkowych z zamiarem ich wykorzystania do działalności mieszanej (równocześnie uprawniającej jak i nieuprawniającej do odliczenia VAT naliczonego), a dopiero następczo zmieniło się ich wykorzystanie w związku ze sprzedażą opodatkowaną 23% stawką VAT. W konsekwencji, dyspozycja art. 91 ust. 7d ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania w sytuacji Banku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r. ma on obowiązek do dokonania korekty odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesieniem opłat początkowych, w odniesieniu do tej części VAT naliczonego, która odpowiada okresowi świadczenia usług leasingu przez I przypadającym po 1 stycznia 2014 r.

Ad. 2. Podstawa opodatkowania z tytułu sprzedaży praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych I.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie uwzględnia kwoty należnego podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Banku podstawą opodatkowania z tytułu zbycia praw z kontraktów z I, powinna być łączna kwota zapłaty uzyskana od NI z tego tytułu.

Niezależnie od tego, mając na względzie chęć utrzymania rynkowego charakteru transakcji, strony postanowiły, że kwota zapłaty (podstawy opodatkowania) z tytułu sprzedaży praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych, wynikająca z wyceny niezależnego rzeczoznawcy zostanie zmniejszona o kwotę równą korekcie podatku VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu nr 1. Prawidłowość takiego podejścia wynika w szczególności z faktu, że zgodnie z wyceną rzeczoznawcy, kwoty w niej wskazane nie obejmują podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że wartość rynkowa praw z kontraktów z I wyceniona przez rzeczoznawcę i jednocześnie odpowiadająca wartości ujętej na kontach RMK skorygowanej wg uznania rzeczoznawcy:

1.  stanowi wartość brutto obejmującą m.in. nieodliczony dotąd podatek VAT, oraz
2.  jednocześnie nie uwzględnia kwot wynikających z potencjalnej korekty podatku naliczonego, która przysługuje Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych I.

W związku z tym, w celu zachowania rynkowej wartości zbywanych praw, strony postanowiły o zmniejszeniu wynagrodzenia za prawa z kontraktów z I, o kwotę skorygowanego podatku VAT naliczonego.

Powyższy sposób określenia wynagrodzenia wynika również ze specyfiki podmiotów bankowych. Z perspektywy podatku VAT, banki są podmiotami nietypowymi, gdyż w przeciwieństwie do „zwyczajnych” podatników posiadających pełne prawo do odliczenia, wartość początkowa większości składników majątku banków zawiera w sobie nieodliczony podatek VAT. W związku z tym, w przypadku zbycia takich składników i jednoczesnym braku prawa do dokonania korekty VAT naliczonego, efektywnie nabywca musiałby zapłacić znacząco wyższą cenę za takie aktywa, niż cena, która byłaby zaoferowana przez podmiot mający pełne prawo do odliczenia. W konsekwencji, Bank uważa, że zasadne jest obniżenie wynagrodzenia o kwotę skorygowanego VAT naliczonego i tym samym ustalenie na jego podstawie kwoty podstawy opodatkowania dla przedmiotowej transakcji.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Banku, podstawą opodatkowania przy sprzedaży praw z kontraktów z I powinno być wszystko, co stanowi zapłatę z tego tytułu otrzymaną przez Bank, z wyłączeniem kwoty podatku VAT, obliczoną według metodologii przedstawionej w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. wartości zapłaty otrzymanej od NI równej wartości wskazanej w wycenie niezależnego rzeczoznawcy, pomniejszonej o kwotę skorygowanego podatku VAT naliczonego.

Wobec powyższego Bank zamierza wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i jednocześnie należny podatek VAT, o kwoty wynikające z korekty VAT naliczonego, o której mowa w pytaniu 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 6 cyt. ustawy obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 cyt. ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 cyt. ustawy).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Zatem, dokonując analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 cyt. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Powołany art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Bank (czynny podatnik VAT), w celu prowadzonej działalności, podpisał (w 2010 i 2011 r.) ze spółką z o. o. dwie umowy leasingu operacyjnego dotyczące korzystania z dwóch centrów zapasowych przetwarzania danych. Rozliczenia stron przewidywały konieczność poniesienia przez Bank kosztów (opłat) początkowych oraz miesięcznych bądź kwartalnych rat leasingowych. Opłaty początkowe zostały poniesione odpowiednio w 2010, 2011 oraz 2012 r. Koszty początkowe stanowiły integralną część kontraktów, a ich uiszczenie pozwoliło Bankowi na rozpoczęcie korzystania z centrów zapasowych. Poniesione koszty początkowe dotyczą całego okresu, na jaki zostały zawarte umowy i w związku z tym dokonano ich rozbicia i alokowania ich odpowiednich części do poszczególnych okresów trwania umów (umowy zawarto na 10 lat). Opłaty początkowe były ujmowane przez Bank w rachunku zysków i strat na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. W ramach struktury organizacyjnej grupy, do której należy Bank, utworzony został wyspecjalizowany podmiot – NI Sp. z o.o. Zgodnie z założeniami, podmiot ten ma stanowić centrum wsparcia IT m.in. dla podmiotów z grupy. Bank zbył na jego rzecz część posiadanego majątku IT, m.in. wartość kontraktów/praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych. W ujęciu ekonomicznym, przedmiotem przeniesienia na NI w omawianym zakresie była część kosztów początkowych, odpowiadająca okresowi świadczenia przez spółkę z o.o. usług leasingu, których beneficjentem nie będzie Bank, lecz podmiot, na rzecz którego dokonano zbycia. Transakcja miała miejsce w dniu 1 stycznia 2014 r. Zbycie objęte było opodatkowaniem podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Opłaty początkowe nie były zaliczane do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych Banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty początkowe zostały uprzednio rozłożone przez Bank na 10 lat. Wobec czego, w ujęciu ekonomicznym ta część tych kosztów, którą Bank obciąży NI, odpowiada okresom rozliczeniowym świadczenia usług leasingu, przypadającym po dacie ich zbycia.

Bank odlicza podatek w pierwszej kolejności posługując się tzw. bezpośrednią alokacją podatku naliczonego. W odniesieniu do podatku dotyczącego zakupów, co do których nie ma możliwości zakwalifikowania ich wyłącznie do jednego rodzaju działalności (opodatkowanej bądź zwolnionej), odlicza VAT za pomocą współczynnika struktury sprzedaży. Wartość współczynnika na przestrzeni lat 2011-2013 nie zmieniała się i wynosiła 1%. Z tytułu poniesienia kosztów początkowych, będących przedmiotem niniejszego wniosku, Bank pierwotnie odliczył 1% podatku VAT naliczonego dla tych poniesionych w 2011 i 2012 r. (ze względu na brak możliwości na ówczesny momenty bezpośredniego przyporządkowania tych wydatków do danej kategorii działalności). Z tytułu opłat początkowych poniesionych w 2010 r. Bank nie odliczył VAT naliczonego w ogóle (m.in. ze względu na współczynnik struktury sprzedaży niższy niż 2%).

Dla potrzeb ustalenia ceny sprzedaży z tytułu zbycia wartości kontraktów, Bank dysponuje wyceną niezależnego rzeczoznawcy majątkowego. W związku z tym, że wskazane w wycenie wartości nie obejmują podatku VAT, zgodnie z uzgodnioną wolą stron transakcji, w celu określenia rzeczywistej wartości rynkowej zbywanych kontraktów, wartość kontraktów przedstawioną w wycenie niezależnego rzeczoznawcy, Bank zamierza pomniejszyć o kwotę potencjalnej korekty VAT naliczonego, która w ocenie Banku będzie przysługiwała mu w związku ze zmianą przeznaczenia poniesionych kosztów początkowych. Zmiana będzie dotyczyła przeznaczenia zbywanych kontraktów z działalności tzw. „mieszanej”, na działalność dającą pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze przywołane przepisy wskazać należy, że dłuższy niż roczny okres korekty stosuje się wyłącznie do towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Również przepisy regulujące korekty w przypadku sprzedaży towarów i usług (art. 91 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż przepisy te również odnoszą się do towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów. Zatem skoro poniesione przez Bank wydatki dotyczyły kosztów początkowych („przedmiotem przeniesienia na NI w omawianym zakresie była część kosztów początkowych”) dotyczących praw związanych z korzystaniem centrów zapasowych przyjąć należy, że nie stanowią one środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Znajduje to potwierdzenie w stanie faktycznym wniosku, z którego wynika, że „Opłaty początkowe nie były zaliczane do środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych banku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Powyższe oznacza, że w omawianej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące korekty, których okres dokonania jest np. dziesięcioletni.

W świetle powyższego analiza powołanych przepisów na tle przedstawionych okoliczności prowadzi do wniosku, że w momencie zbycia „wartości kontraktów/praw związanych z korzystaniem z centrów zapasowych przez bank” wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7c ustawy o podatku od towarów i usług (zmiana przeznaczenia kosztów opłat początkowych, a więc innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów).

Uwzględniając brzmienie ww. przepisu wskazać należy, że zmiana przeznaczenia skutkuje zmianą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym korekty związanej ze zmianą przeznaczenia dokonuje się jedynie w odniesieniu do nabytych towarów i usług w stosunku do których w dniu zmiany przeznaczenia nie upłynęło 12 miesięcy licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania.

Z tych też względów, mając na uwadze, że jak wynika z wniosku „jedna umowa dotycząca centrum zapasowego została zawarta przez strony w 2010 r.; druga umowa dotycząca drugiego centrum zapasowego została zawarta rok później, w 2011 r.” zaś „opłaty początkowe zostały poniesione przez Bank odpowiednio w 2010, 2011 oraz 2012 r. Koszty początkowe stanowiły integralną część kontraktów z I, a ich uiszczenie faktycznie pozwoliło Bankowi na rozpoczęcie korzystania z centrów zapasowych” wskazać należy, że w opisanym przypadku Bank nie ma prawa do dokonania korekty w związku ze zmianą przeznaczenia poniesionych „kosztów początkowych”.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z określeniem podstawy opodatkowania, zauważyć należy, że co do zasady (poza wyjątkami określonymi w ustawie np. w art. 32 ustawy) przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii wysokości wynagrodzenia za dostawę towarów czy świadczenie usług.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy, w granicach wyznaczonych przez prawo. To strony dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość (cenę), za którą dokonują transakcji. Wysokości kwoty należnej/zapłaty od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, nie regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani żadne inne przepisy prawa podatkowego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują, co stanowi podstawę opodatkowania, natomiast nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób ustalenia ceny, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Umowy cywilnoprawne nie mogą wpływać na sposób ustalenia podstawy opodatkowania, którą określa powołany art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług. Uregulowanie wynikające ze wskazanego przepisu, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w cytowanym art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływu na jej wielkość.

Mając powyższe na uwadze, celem określenia podstawy opodatkowania, Bank powinien zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że zgodnie z powołanymi przepisami, podstawą opodatkowania dla czynności zbycia opisanych we wniosku kontraktów z I, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Bank otrzyma od nabywcy, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Ponadto dodać należy, że jeżeli wolą stron jest ustalenie wartości zbywanych opłat początkowych w oparciu o wartość wynikającą z wyceny rzeczoznawcy pomniejszoną o kwotę skorygowanego podatku naliczonego, to tak określona wartość stanowić będzie podstawę opodatkowania.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, w tym także odnośnie sposobu określania wynagrodzenia czy też określenia czy wynagrodzenie ma być kwotą „netto” czy „brutto”. Niemniej jednak powyższe nie oznacza jednak dowolności w kształtowaniu podstawy opodatkowania, jeżeli jest ona dokonywana niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest bowiem określona przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i nie może być dowolnie zmieniana umowami zawieranymi przez strony transakcji.

Należy wskazać, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W ramach postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie ocenia poprawności dokonanych przez podatnika wyliczeń rachunkowych zawartych we wniosku.

Mając na uwadze, że wydając interpretację organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji, potwierdza istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego, wskazać należy, że przedmiotem interpretacji nie może być ocena wskazanego przez Bank przykładowego sposobu określania podstawy opodatkowania, jak również przedstawionej metodologii dokonania korekty podatku naliczonego.

Ponadto należy także zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania), a zatem w niniejszej sprawie korekty podatku naliczonego związanego z poniesieniem opłat początkowych oraz określeniem podstawy opodatkowania. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia, czy we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej interpretacji rozpatrzone. A zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zagadnienia związanego z opodatkowaniem dokonanej sprzedaży „wartości kontraktów” podstawową stawką podatku od towarów i usług – powyższe zostało przyjęte jako element stanu faktycznego. Ponadto interpretacja nie rozstrzyga w zakresie wskazania przez Bank, że „zamierza wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i jednocześnie należny podatek VAT, o kwoty wynikające z korekty VAT naliczonego”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.