Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.189.2020.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: Uznanie korekt cen transferowych za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu oraz sposób ich dokumentowania.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 27 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania korekt cen transferowych za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu oraz sposobu ich dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania korekt cen transferowych za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu oraz sposobu ich dokumentowania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 28 lipca 2020 r.) o uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa udzielonego osobie uprawnionej do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), podmiotem specjalizującym się w produkcji elastycznych przewodów hydraulicznych, prefabrykacji rur dla układów hydraulicznych i pneumatycznych oraz montażu układów hydraulicznych. Działalność prowadzona przez Spółkę podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Jest tożsamy także z rokiem finansowym (rokiem obrotowym). Pojęcie „rok finansowy” lub rok obrachunkowy, którym Spółka posługuje się w treści Wniosku, oznacza określenie „rok obrotowy” (pojęcie zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości).

Asortyment produkowany przez Spółkę obejmuje m.in. węże hydrauliczne wysokociśnieniowe, węże paliwowe, węże powietrzne, węże smarownicze, rury gięte i proste, hydrauliczne zestawy zasilające do zastosowań mobilnych i stacjonarnych, tj. na statkach morskich, w żurawiach samojezdnych.

Produkty Spółki przeznaczone są dla producentów pojazdów budowlanych, np. koparek, ładowarek, walców, wózków widłowych, urządzeń do obsługi portów i kontenerów, pojazdów szynowych, sprzętu stoczniowego, ciężarówek i autobusów, maszyn rolniczych.

Spółka została utworzona, z uwagi na fakt, iż jeden z głównych klientów grupy kapitałowej, do której należy Spółka, uruchomił zakład produkcyjny w Polsce. W celu utrzymania wzajemnych relacji, zapewnienia szybkich i efektywnych dostaw oraz optymalizacji kosztów produkcji i logistyki, zdecydowano o powołaniu Spółki w Polsce i rozpoczęciu przez nią produkcji w bliskim sąsiedztwie klienta.

Spółka jest przede wszystkim tzw. producentem o ograniczonych funkcjach i ryzyku, realizującym rutynowe funkcje w zakresie montażu, produkcji, kontroli jakości. Funkcje Spółki w obrębie szerokorozumianej sprzedaży, ograniczają się przede wszystkim do logistyki wywozowej, tj. do dostarczenia wyrobów na uzgodnionych warunkach oraz wystawienia i dostarczenia faktur do klienta z tytułu realizowanych dostaw. Inne kluczowe funkcje, takie jak zarządzanie strategiczne, badania i rozwój produktów, projektowanie produktów, faktyczna sprzedaż, tj. pozyskiwanie zamówień dla Spółki są realizowane przez Spółkę Matkę, 100% właściciela Spółki.

Działalności produkcyjnej Spółki towarzyszy działalność dystrybucyjna, służąca uzupełnieniu asortymentu wytwarzanego przez Spółkę o produkty nabywane od innych producentów i dystrybutorów. Również w tym zakresie Spółka pełni ograniczone funkcje i ryzyka, realizując przede wszystkim funkcje administracyjne związane z ich zakupem oraz logistyką, np. magazynowaniem, dostarczaniem do klienta (z wyłączeniem przypadków, gdy dostawa jest realizowana bezpośrednio do klienta) oraz fakturowaniem klientów. W tym przypadku pozyskiwanie zamówień dla Spółki w zakresie towarów jest także realizowane przez Spółkę Matkę.

W strukturze przychodów ze sprzedaży produktów, dominuje sprzedaż do podmiotów niepowiązanych, która stanowi, aż 95% przychodów ze sprzedaży. Pozostałą część stanowi sprzedaż wytwarzanych produktów do podmiotów powiązanych. 85% wartości sprzedaży do podmiotów niepowiązanych stanowią przychody z tytułu sprzedaży produktów wytworzonych przez Spółkę, a pozostałą część tej kategorii przychodów stanowią przychody ze sprzedaży towarów (Prezentowane wskaźniki dotyczące sprzedaży Spółki oparte są o dane z roku 2018. W roku 2019 kształtowały się na podobnym poziomie).

Spółka podkreśla, że pozyskiwanie klientów i zleceń we własnym zakresie nie jest jej strategicznym priorytetem. W 2018 r. wartość przychodów ze sprzedaży Spółki na rzecz podmiotów niepowiązanych wynikających ze zleceń pozyskiwanych przez Spółkę Matkę kształtuje się na poziomie 97% przychodów ze sprzedaży do podmiotów niepowiązanych ogółem. Strategia Spółki koncentruje się natomiast na zapewnieniu najwyższej jakości działań w obrębie pełnionych funkcji produkcyjnych i logistycznych. Około 70% towarów handlowych oraz materiałów produkcyjnych nabywanych jest od podmiotów niepowiązanych, głównie od tzw. dostawców preferowanych, tj. zatwierdzanych przez Spółkę Matkę oraz na podstawie preferencyjnych warunków wynegocjowanych przez Spółkę Matkę. Ceny sprzedaży stosowane przez Spółkę zarówno na rzecz podmiotów niepowiązanych jak i powiązanych wynikają z cenników ustalanych przez Spółkę Matkę.

Podsumowując, Spółka Matka pozyskuje zlecenia, generujące przychody oraz zyski Spółki z tytułu realizowanej przez Spółkę sprzedaży produktów oraz towarów do podmiotów niepowiązanych oraz powiązanych, realizując funkcje zarządzania strategicznego, rozwoju produktów oraz sprzedaży, a także angażując wartości niematerialne, np. w postaci renomy zaufanego partnera oraz biznesowych relacji opartych na wieloletniej współpracy z odbiorcami Spółki.

W związku z powyższym Spółka wraz ze Spółką Matką planują wdrożyć od 2020 r. nową metodologię wzajemnych rozliczeń. Spółka rozważy również jej zastosowanie ze skutkiem wstecznym w stosunku do 2019 r. Nowa metodologia ma na celu zapewnienie Spółce zysku na stabilnym rynkowym poziomie, uwzględniając pełnione przez Spółkę rutynowe funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka w związku z działalnością produkcyjną oraz dystrybucyjną prowadzoną na rzecz podmiotów niepowiązanych i powiązanych. Pozostała, rezydualna część zysku lub strata, alokowana do Spółki Matki, odzwierciedli rynkową wartość zaangażowania Spółki Matki w pozyskiwanie zleceń dla Spółki oraz ponoszone ryzyka i angażowane aktywa.

Rynkowy poziom zysku Spółki zostanie ustalony w drodze analizy cen transferowych zgodnie z regulacjami zawartymi w Rozdziale la Ustawy o CIT, z uwzględnieniem pełnionych przez Spółkę rutynowych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka w związku z działalnością produkcyjną oraz dystrybucyjną prowadzoną na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz powiązanych.

Podstawą planowanej nowej metodologii rozliczeń, jest realizowana przez Spółkę w ciągu roku sprzedaż na rzecz podmiotów niepowiązanych oraz powiązanych w zakresie produktów własnych oraz nabytych towarów w związku ze zleceniami pozyskanymi przez Spółkę Matkę.

Po zakończeniu roku obrachunkowego Spółka ustali rynkowy poziom zysku w związku z działalnością produkcyjną oraz dystrybucyjną prowadzoną na rzecz podmiotów niepowiązanych i powiązanych z uwzględnieniem rezultatów wynikających z przeprowadzonej analizy cen transferowych.

Następnie, Spółka i Spółka Matka dokonają korekty cen transferowych za dany rok obrachunkowy, np. 2020 po łącznym spełnieniu następujących warunków, tj.:

1) warunki w transakcjach kontrolowanych ustalone w trakcie roku podatkowego;

Warunki transakcji kontrolowanej, tj. ceny sprzedaży produktów własnych oraz nabytych towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych w przedmiotowej transakcji będą ustalane przez Spółkę Matkę z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką. W przypadku transakcji kontrolowanej, w zakresie sprzedaży przez Spółkę produktów własnych oraz nabytych towarów na rzecz podmiotów powiązanych w przedmiotowej transakcji ceny będą ustalane przez Spółkę Matkę zgodnie z zasadą ceny rynkowej, o której mowa w art. 11c Ustawy o CIT. Zatem warunki na których Spółka sprzedaje produkty własne oraz towary zarówno do podmiotów powiązanych i niepowiązanych będą miały charakter rynkowy.

Spółka wykaże zgodność stosowanych cen z zasadą ceny rynkowej. W szczególności Spółka wykaże, że zasady arm’s length były przestrzegane na etapie planowania transakcji i same założenia finansowe transakcji mają charakter rynkowy. Spółka sporządza stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizami porównawczymi przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody analizowanego wskaźnika finansowego. Poziom dochodowości, jaki Spółka powinna osiągnąć za dany rok finansowy, wynika z odpowiedniej analizy porównawczej.

2) istotne okoliczności mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki;

Po zakończeniu roku finansowego Spółki, znane będą faktycznie poniesione koszty i uzyskane przychody Spółki będące podstawą obliczenia ceny transferowej, rozumianej jako wyniku finansowego transakcji kontrolowanej, tj. sprzedaży przez Spółkę produktów własnych oraz nabytych towarów na rzecz podmiotów niepowiązanych i powiązanych. Jeżeli w wyniku analizy ex post zostanie stwierdzona niezgodność wyniku finansowego z wynikiem finansowym, jaki byłby właściwy dla podmiotów niepowiązanych, zostanie dokonana korekta cen transferowych. Jeżeli w wyniku analizy ex post zostanie natomiast stwierdzona zgodność wyniku finansowego z wynikiem finansowym właściwym dla podmiotów niepowiązanych, korekta cen transferowych nie nastąpi.

3) oświadczenie podmiotu powiązanego;

Przed dokonaniem korekty Spółka wystąpi do Spółki Matki o oświadczenie, że Spółka Matka dokonała korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Spółka. Spółka dokona korekty wyniku finansowego transakcji kontrolowanej po uzyskaniu takiego oświadczenia.

4) siedziba podmiotu powiązanego;

Spółka Matka ma siedzibę i zarząd w Szwecji, czyli w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz z którym istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych;

5) dokonanie korekty cen transferowych;

Spółka ujmie korektę cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W przypadku osiągnięcia przez Spółkę zysku z transakcji kontrolowanej ponad ustalony poziom lub poniżej zakładanego poziomu, Spółka dokona rocznej korekty wyniku finansowego transakcji kontrolowanej tj. korekty wyniku finansowego do ustalonego w wyniku analizy cen transferowych punktu/przedziału. W przypadku osiągnięcia przez Spółkę zysku ponad poziom ustalony w ramach metody cen transferowych wyrównanie będzie miało charakter korekty in minus (tj. wyrównanie w dół), z kolei w przypadku osiągnięcia zysku poniżej zakładanego poziomu Spółka dokona korekty in plus (tj. wyrównanie w górę).

Zgodnie z założeniami modelu rozliczeń na gruncie cen transferowych, Spółka za pomocą powyższych korekt nie będzie korygowała cen towarów lub świadczonych usług. Korekty nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu cen za wcześniejsze transakcje, a nakierowane będą na dostosowanie poziomu wyniku finansowego transakcji kontrolowanej osiąganego w trakcie roku do poziomu rynkowego. W praktyce zatem korekty nie będą odwoływały się do jakichkolwiek faktur otrzymanych lub wystawionych przez Spółkę, jak również nie będą odnosiły się do cen i ilości dostarczonych towarów ani do wynagrodzenia za wyświadczone usługi. Celem korekt nie będzie również skorygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach, jak również udzielenie rabatu (czy jakiejkolwiek innej obniżki ceny), przyznanie premii, czy podwyższenie ceny.

W celu udokumentowania wyniku finansowego transakcji kontrolowanej, Spółka wystawi dokument księgowy, inny niż faktura/faktura korygująca, np. notę księgową tytułem rocznej korekty cen transferowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawione korekty cen transferowych będą zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym brak jest obowiązku ich dokumentowania fakturami/fakturami korygującymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione korekty cen transferowych będą zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym brak jest obowiązku ich dokumentowania fakturami/fakturami korygującymi. Mogą one zostać udokumentowane innymi dokumentami pozostającymi poza zakresem regulacji ustawy o VAT, np. notami księgowymi.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Korekta cen transferowych jako zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przy czym, Ustawa o VAT przez towary rozumie rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlega co do zasady opodatkowaniu VAT, jeśli dokonywane są odpłatnie, czyli za wynagrodzeniem. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w wyrokach z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolmsa, z 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback) wskazuje się, że możliwość zakwalifikowania danej transakcji jako „transakcji odpłatnej” zakłada istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Taki bezpośredni związek ma miejsce jeśli pomiędzy stronami istnieje określony stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, tj. po stronie świadczeniodawcy musi zaistnieć przedmiot świadczenia, którym w szczególności może być określona czynność faktyczna lub zachowanie, będące przejawem jego aktywności gospodarczej, natomiast po stronie świadczeniobiorcy musi wystąpić wynagrodzenie odzwierciedlające rzeczywistą równowartość otrzymanego świadczenia.

Otrzymane świadczenie wzajemne z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jako podstawa opodatkowania

W myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy czym w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że na gruncie VAT świadczenie wzajemne jest wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (np. wyrok TSUE z 23 listopada 2004 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback). Przykładowo, w orzeczeniu z 9 czerwca 2011 r. w sprawie C-285/10 (Campsa Estaciones de Seryicio SA) TSUE wskazał, że jeżeli uzgodniono świadczenie wzajemne, które rzeczywiście zostało przekazane podatnikowi bezpośrednio w zamian za dostarczony przezeń towar lub wyświadczoną przez niego usługę, transakcję tę należy zaklasyfikować jako transakcję odpłatną, pomimo że dokonana została pomiędzy stronami powiązanymi a uzgodniona i rzeczywiście zapłacona cena jest oczywiście niższa od zwykłej ceny rynkowej. Stanowisko TSUE uwidacznia wyraźną odmienność regulacji ustawy o VAT od przepisów dotyczących cen transferowych.

Należy zauważyć, że to przepisy Ustawy o CIT wymagają, aby wynagrodzenie pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Przepisy Ustawy o VAT nie wprowadzają takiego wymogu, przy czym w drodze wyjątku, ustawa o VAT normuje sytuacje, w których organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania do wartości rynkowej. W myśl art. 32 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

– organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powyższe wskazuje, że regulacja ta, co do zasady, dotyczy transakcji, w których uczestniczy podmiot, któremu nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT lub podmiot opodatkowujący swoje usługi stawką zwolnioną z VAT.

TSUE potwierdza, że w sytuacji, gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone nawet po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie, ale między stronami, którym przysługuje pełne prawo do odliczenia, to w zakresie dotyczącym danej transakcji VAT jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Oznacza to, że w przypadku, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu, to nie wystąpi uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania, jak również „utrata” dochodów podatkowych w zakresie VAT (por. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properities ADSIC oraz opinia rzecznika Generalnego w tej sprawie). Oznacza to także, że za podstawę opodatkowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi należy przyjąć kwotę określonej przez strony zapłaty, a nie cenę rynkową (pod warunkiem, że nie wystąpią okoliczności określone w przywołanym powyżej art. 32 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, potencjalne korekty cen transferowych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będą zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W ramach planowanych korekt ani ze strony Spółki ani ze strony Spółki Matki nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimkolwiek towarem jak właściciel, za które korekta mogłaby stanowić wynagrodzenie. Planowane korekty nie będą więc miały charakteru dostawy towarów skoro będą służyły jedynie wyrównaniu zysku Spółki do poziomu ustalonego w ramach nowej metodologii cen transferowych.

Należy zauważyć, że planowana korekta cen transferowych nie będzie wiązała się również z jakąkolwiek czynnością wzajemną (np. działaniem/zaniechaniem) ze strony Spółki Matki (czy też Spółki). Korekty te będą wynikały wyłącznie z regulacji dotyczących cen transferowych, jak również przyjętej przez Spółki polityki cen transferowych, i będą służyły konieczności zapewnienia Spółce stabilnego poziomu zysku i zgodności rozliczeń Spółek z zasadą ceny rynkowej, o której mowa w art. 11a Ustawy o CIT. Tym samym kwoty wyrównania wynikającej z korekt opisanych we wniosku nie można traktować jako odpłatności (tj. wynagrodzenia) za świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Oznacza to, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego korekty nie będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, przedstawione we wniosku korekty cen transferowych nie będą stanowiły jakiejkolwiek zmiany podstawy opodatkowania transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a Spółką Matką w trakcie danego okresu rozliczeniowego. Korekty te nie będą bowiem powiązane z zapłatą za poszczególne świadczenia realizowane przez Spółkę. W szczególności planowane korekty – o ile wystąpią – nie będą odnosiły się do konkretnych faktur wystawionych przez Spółkę w trakcie danego okresu rozliczeniowego z tytułu dokonanej transakcji kontrolowanej, jak również nie będą odwoływały się do cen i ilości dostarczonych towarów ani do wynagrodzenia za wyświadczone usługi na rzecz podmiotów niepowiązanych. Ponadto, ewentualne korekty nie będą miały na celu skorygowania błędów we wcześniejszych rozliczeniach. Nie będą się również wiązały z udzieleniem rabatu (czy jakąkolwiek inną obniżką ceny), przyznaniem premii lub podwyższeniem ceny, jak również zwrotem towarów czy zapłaty.

Jak już wspomniano powyżej, korekty cen transferowych będą miały wyłącznie na celu dostosowanie poziomu wyniku finansowego z tytułu transakcji kontrolowanej zrealizowanego w trakcie roku przez Spółkę, do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności poszczególnych transakcji (co z kolei ma swoje źródło w przepisach o cenach transferowych Ustawy o CIT). Korekty te będą odnosić się zatem wyłącznie do poziomu rentowności uzyskanej przez Spółkę na poszczególnych transakcjach, a nie do konkretnych płatności z tytułu poszczególnych transakcji realizowanych przez Spółkę.

Podsumowując, planowane korekty nie będą wpływały na uzgodnione wcześniej przez strony wynagrodzenie z tytułu zrealizowanych poszczególnych transakcji i nie będą służyły podwyższeniu lub obniżeniu ceny za konkretną dokonaną przez Spółkę sprzedaż towarów i usług. Planowane korekty będą bowiem odnosiły się do rentowności poszczególnych transakcji (co wynika z przyjętej przez strony metodologii cen transferowych), natomiast nie będą korygowały ustalonego wcześniej przez strony wynagrodzenia w pojedynczych transakcjach. Tym samym nie znajdą do nich zastosowania przepisy w zakresie korygowania podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1, ust. 10a, ust. 13 i ust. 14 Ustawy o VAT).

Sposób udokumentowania opisanych we wniosku korekt cen transferowych

Mając na uwadze to, że opisane we wniosku korekty cen transferowych nie będą stanowiły czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, nie ma podstaw do wystawienia z tego tytułu faktury. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 Ustawy o VAT.

Przy czym przez sprzedaż należy rozumieć w myśl art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Skoro korekty cen transferowych dokonywane przez Spółkę nie będą stanowiły sprzedaży, to tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę korekty cen transferowych nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Ponadto, w myśl przepisu art. 106j ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak już wskazano wcześniej, planowane korekty cen transferowych będą odnosić się wyłącznie do poziomu wyniku finansowego uzyskanego przez Spółkę na transakcji kontrolowanej (tj. nie będą służyć podwyższeniu lub obniżeniu cen za dokonaną wcześniej przez Spółkę konkretną sprzedaż towarów i usług, nie będą wiązać się ze stwierdzeniem pomyłki we wcześniejszych rozliczeniach, itd.). Oznacza to, że w związku z dokonaniem korekty cen transferowych Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej do wcześniej wystawionych faktur.

Podsumowując, w ocenie Spółki, za prawidłowe uznać należy stanowisko, iż korekty cen transferowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym brak jest obowiązku ich dokumentowania fakturami/fakturami korygującymi. Mogą one zostać udokumentowane innymi dokumentami księgowymi, np. notami księgowymi.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w bieżących interpretacjach podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej:

1.  z dnia 11 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM, w której potwierdzono, że „w związku z otrzymaniem/zapłatą kwot wynikających z TP Adjustment Spółka nie jest zobowiązana do dokonania korekt faktur wystawionych na rzecz Y, w szczególności z tytułu sprzedaży Produktów. Tym samym kwota TP Adjustment może zostać przez Spółkę lub Y udokumentowana jakimkolwiek innym dokumentem pozostającym poza zakresem regulacji ustawy o VAT”;
2.  z dnia 23 października 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.659.2018.1.RD, w której potwierdzono, że rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży towarów nabytych od Kontrahenta, dokonywane w oparciu o dokument korygujący, pozostaje poza zakresem przepisów Ustawy o VAT;
3.  z dnia 6 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie mieć wpływu na rozliczenia VAT Spółki. (\`(...)\`) Ponadto czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie mieć wpływu na rozliczenia VAT Spółki”;
4.  z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS, w której potwierdzono, „że kwota wypłacana przez Producenta tytułem wyrównania rentowności nie wiąże się z żadnymi konkretnymi świadczeniami ze strony Dystrybutora. (\`(...)\`) kwota otrzymywana przez Dystrybutora od Producenta tytułem wyrównania rentowności nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie”;
5.  z dnia 10 września 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW, w której potwierdzono, iż korekty cen transferowych są zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu, dokumentowanymi udokumentowana jakimkolwiek innym dokumentem pozostającym poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo wskazać należy, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy został zmieniony przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 28 maja 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1106) zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 lipca 2020 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.