Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.130.2019.1.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz spółki, która dalej go podnajmuje swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkaniowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2019 r. (data wpływu), uzupełnionego pismem z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz spółki, która dalej go podnajmuje swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkaniowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz spółki, która dalej go podnajmuje swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkaniowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu) o potwierdzenie dokonania opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego. Najemcą jest spółka prawa handlowego (sp. z o.o.). Umowa najmu została zawarta na okres nieoznaczony z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Rozliczenia wynikające z umowy najmu następują w cyklach miesięcznych na podstawie wystawionej faktury VAT ze stawką VAT 23%.

Umowa najmu w swojej treści zawiera zapis, że przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny i przeznaczony jest wyłącznie na użytkowanie w celach mieszkaniowych. Spółka/Najemca mieszkanie to udostępnia swoim pracownikom, a w umowie została zapisana odrębna deklaracja - postanowienia, z których jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przedmiotowy lokal mieszkalny Najemca będzie wykorzystywał wyłącznie w celach mieszkaniowych dla swoich pracowników, (klasyfikacja PKD 68.20.Z). Umowa podnajmu pomiędzy Najemcą (Spółką) a podnajemcami (jej pracownikami), zawiera analogiczne zapisy jak w podstawowej umowie najmu - wynajem lokalu mieszkalnego w celach mieszkaniowych. Usługi te również są wg klasyfikacji PKD 68.20.Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako wynajmujący lokal mieszkalny dla spółki, która dalej go podnajmuje swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkaniowych, Wnioskodawca może zastosować stawkę zwolnioną z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Jako wynajmujący lokal mieszkalny dla spółki, która dalej go podnajmuje swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkaniowych, Wnioskodawca może zastosować stawkę zwolnioną z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Wyżej wspomniany przepis wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są natury przedmiotowej i są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zarówno w umowie najmu jak i dalej w umowie podnajmu zastosowane są takie same postanowienia: wynajem lokalu mieszkalnego w celach mieszkaniowych. Jakiekolwiek inne cele są z umowy wyłączone.

Ponadto nie ma tu mowy (w postanowieniach przedmiotowej umowy najmu), ani też żadnych przesłanek o „usługach zakwaterowania”, które sklasyfikowane są jako PKD 55 (Podklasy PKD 55 obejmują zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym; mimo iż podklasa 55.90.Z. obejmuje zapewnienie tymczasowego lub długoterminowego zakwaterowania pojedynczych osób, to w przedmiotowej sprawie, najem całego mieszkania nie spełnia przesłanki z tej podklasy PKD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca we wrześniu 2018 r. zawarł umowę najmu lokalu mieszkalnego. Najemcą jest spółka prawa handlowego (sp. z o.o.). Umowa najmu została zawarta na okres nieoznaczony z jednomiesięcznym okresem wypowiedzenia.

Umowa najmu w swojej treści zawiera zapis, że przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny i przeznaczony jest wyłącznie na użytkowanie w celach mieszkaniowych. Spółka/Najemca mieszkanie to udostępnia swoim pracownikom, a w umowie została zapisana odrębna deklaracja - postanowienia, z których jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przedmiotowy lokal mieszkalny Najemca będzie wykorzystywał wyłącznie w celach mieszkaniowych dla swoich pracowników. Umowa podnajmu pomiędzy Najemcą (Spółką) a podnajemcami (jej pracownikami), zawiera analogiczne zapisy jak w podstawowej umowie najmu - wynajem lokalu mieszkalnego w celach mieszkaniowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy jako wynajmujący lokal mieszkalny dla spółki, która dalej go podnajmuje swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkaniowych, może zastosować stawkę zwolnioną z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku „Spółka/Najemca mieszkanie to udostępnia swoim pracownikom, a w umowie została zapisana odrębna deklaracja - postanowienia, z których jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przedmiotowy lokal mieszkalny Najemca będzie wykorzystywał wyłącznie w celach mieszkaniowych dla swoich pracowników.” Ostatecznym celem oddania w najem mieszkania jest zatem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników Spółki. Nie jest istotnym, że pracownicy Spółki nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje Spółka, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe. Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że najem dokonany jest na rzecz Spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokal mieszkalny jest wynajmowany przez Wnioskodawcę - wynajmowany jest Najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z zawartej umowy). Zatem, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania podstawowa stawka podatku 23%, gdyż za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę, który świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki, która dalej go podnajmuje swoim pracownikom wyłącznie w celach mieszkaniowych, zastosowanie znajdzie zwolnienie ww. usług z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, z którego wynika, że przedmiotem wynajmu jest lokal mieszkalny oraz z treści umowy najmu zawartej ze spółką wynika jednoznacznie, że dotyczy ona najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.