Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.755.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-08
Teza: Czy na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż może on przychód z wynajmowanego budynku użytkowego opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?
Słowa kluczowe: budynek-budynek użytkowy; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; działalność-likwidacja działalności; najem; nieruchomości; ryczałt; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 ; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 9 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2016 r. (data wpływu 7 września 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jednym z dodatkowych zakresów prowadzonej przez niego działalności, są usługi sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności w grupowaniu – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są przez Wnioskodawcę rozliczane przy zastosowania podatku liniowego (tj. wykazywane w deklaracji PIT-36L). Wnioskodawca jest właścicielem kilku nieruchomości. Umowy wynajmu nieruchomości, które są składnikami prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej działalności, a przychody z tego tytułu rozlicza i wykazuje w deklaracji rocznej PIT-36L, stosując przepisy dotyczące tzw. podatku liniowego. W odniesieniu do powyższego wynajmu Wnioskodawca wystawia najemcom faktury VAT.

Wnioskodawca ma zamiar zakończyć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i wyrejestrować się z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jednocześnie ma zamiar wyłączyć do majątku prywatnego posiadane w działalności gospodarczej nieruchomości. Wnioskodawca zawrze umowy wynajmu jako osoba prywatna poza prowadzoną działalnością (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), a osiągane z tego tytułu przychody opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% i rozliczać w deklaracji PIT-28. Równocześnie Wnioskodawca ma zamiar pozostać zarejestrowany jako podatnik podatku VAT i opodatkować podatkiem VAT usługi najmu nieruchomości.

Czynności wynajmu nieruchomości, o których mowa we wniosku będą przez Wnioskodawcę wykonywane w celu zarobkowym we własnym imieniu. Nie można jednak uznać, że najem będzie wykonywany przez Wnioskodawcę bez względu na rezultat jak ma to miejsce w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będzie bowiem dochodziło do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie ponosił długotrwale straty z tytułu wynajmu. Wnioskodawca będzie bowiem posiadał najemcę, który będzie wynajmował odpłatnie nieruchomości, natomiast Wnioskodawca nie będzie ponosił kosztów związanych z nieruchomością, takich jak np. koszty kredytu. Zatem zdaniem Wnioskodawcy nie ponosi on ryzyka działalności, które jest jednym z podstawowych elementów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca nie będzie prowadził najmu nieruchomości w sposób ciągły. Warunek „ciągłości” rozumieć należałoby jako konieczność prowadzenia działalności w sposób stały i powtarzalny. Zawarcie pojęcia „ciągłości” w definicji ustawowej eliminować z zasady powinno każdą działalność o charakterze sporadycznym. Jednakże – o ile takie rozumienie pojęcia pozwala na uznanie, iż działalnością gospodarczą nie jest działalność wyłącznie jednorazowa lub incydentalna, podejmowana jedynie kilkukrotnie, w dużych odstępach czasu. Zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorcą będzie tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i to w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług. Jeżeli takie działania mają charakter gospodarczy lub zawodowy, istnieją podstawy do uznania, że podejmujący je podmiot jest przedsiębiorcą. Wnioskodawca planuje zawarcie długoterminowej umowy najmu przedmiotowych nieruchomości, tak więc podejmowane przez niego działania będą miały charakter incydentalny, raz zawarta umowa będzie obowiązywała przez długi czas. Sąd Apelacyjny w Szczecinie (postanowienie z 7 sierpnia 2006 r., I ACz 441/06, LEX nr 279953), stwierdził, iż „przedsiębiorcą jest tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego katalogu świadczeń określonych rzeczy lub usług.” Sąd ten wskazał także, iż stwierdzenie „prowadzi działalność” zakłada określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności.

Nieruchomość będzie wynajmował tylko jeden najemca. Działania Wnioskodawcy nie będą regularne, a ich częstotliwość będzie niska. Umowy najmu zawierane będą na długi okres czasu, a biorąc pod uwagę że o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań, nie może być w tym przypadku mowy o ciągłości tego rodzaju działań.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę będą mieściły się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mają na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem. W efekcie działania Wnioskodawcy wykazywałyby cechę ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyby podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem mienia i rozporządzaniem nim, istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Niewątpliwie nie może być o tym mowy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

W przedmiotowej sytuacji nie może być mowy o wykonywaniu usług najmu w sposób zorganizowany. Wnioskodawca będzie wynajmował nieruchomość dla jednego podmiotu, nie będzie działał czynnie w celu znalezienia innych kontrahentów, nie będzie też podejmował działań w celu zoptymalizowania świadczonej usługi najmu, nie będzie wykorzystywał żadnej struktury organizacyjnej w celu wynajmowania nieruchomości, wszystkie usługi najmu; a także czynności związane z tym najem będzie realizował we własnym zakresie. Nie można w takim przypadku mówić o zorganizowaniu takiego rodzaju działalności. Podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie będą także miały uporządkowanego charakteru, świadczy to o tym że nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że tematem wynajmu nieruchomości zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, co znalazło wyraz w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie NSA odniósł się przede wszystkim do definicji działalności gospodarczej zawartej w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 6 wymienionym wyżej, działalność gospodarcza – oznacza działalność zarobkową (\`(...)\`) – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przychody te są kwalifikowane do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do innego źródła przychodów zaliczone zostały przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, tj. z tytułu najmu. Zestawienie tych przepisów wskazuje, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów. Co do zasady zatem przychody z tytułu najmu powinny zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów. Wobec powyższego, jeśli dany przychód w pierwszej kolejności można zakwalifikować jako przychód z innego źródła niż działalność gospodarcza, to taką kwalifikację należy przeprowadzić. Oznacza to, że inne źródła przychodów mają zatem tutaj pierwszeństwo przed źródłem w postaci „pozarolnicza działalność gospodarcza”. Pogląd ten wielokrotnie wypowiadano w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12.

Jeśli zatem zawarte zostały umowy najmu to przychody z najmu nawet kilku nieruchomości powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z najmu tj. przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15, wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza. Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę decyzja dotycząca tego czy dany przychód zaliczyć do przychodu z najmu czy z działalności gospodarczej należy do samego podatnika. Przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły). Zatem wobec braku sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych.

W związku z powyższym najem nieruchomości nie będzie wykonywany w sposób określony w definicji wynikającej z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż może on przychód z wynajmowanego budynku użytkowego opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, może On w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przychód uzyskiwany z wynajmu budynku użytkowego opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

Z kolei, według art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym”. Na podstawie art. 2 ust. 1a – ustawy o ryczałcie: „osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych”.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, zastosowanie ma ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Warunkiem rozliczania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Jak wynika z powyższych regulacji, co do zasady ustawodawca pozostawił wybór kwalifikacji i sposób rozliczania przychodów z najmu, osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w sytuacji, gdy:

*   przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą lub
*   umowy najmu zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

przychód z wynajmowanej nieruchomości nie może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem w wysokości 8,5%.

Oceniając powyższe przesłanki, które wykluczają możliwość rozliczania przychodów z najmu na zasadach ryczałtu 8,5% - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem, przyszłym przedmiotowa nieruchomość zostanie wyłączona do majątku prywatnego Wnioskodawcy a tym samym nie będzie wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności, więc nie występuje pierwsza przesłanka wyłączająca możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania.

Analizując zaistnienie drugiej przesłanki stwierdzić należy, iż ma ona charakter obiektywny, bowiem jak wskazuje się w doktrynie:

„Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą. W szczególności brak dopełnienia przez dany podmiot czynności rejestracji formy organizacyjno-prawnej w ewidencji działalności gospodarczej nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Komentarz, Warszawa 2011, s. 23).

Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Kwalifikacja przychodów pod tym względem nie jest przy tym ograniczona ilością wynajmowanych nieruchomości, lecz charakterem zawartych umów najmu a także ewentualnym powiązaniem funkcjonalnym wynajętych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wynajęta nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, lub jeśli najem jest prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiego najmu należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe należy ocenić, czy analizowany wynajem nieruchomości świadczony jest na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły przy czym wszystkie te cechy muszą zostać spełnione jednocześnie (zgodnie z wyżej wskazanym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zawierającym definicję „działalności gospodarczej”).

Ze względu na charakter i specyfikę transakcji wynajmu nieruchomości nie sposób zanegować faktu, iż w przedmiotowej sprawie ze względu na długość oraz częstotliwość – wynajem jest prowadzony w sposób ciągły.

Natomiast przez zorganizowany charakter jak, akcentuje się w orzecznictwie, rozumie się taki sposób działania w obrocie gospodarczym jak:

„prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność skarżącej koncentruje się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła przez planowanie nabycia kolejnych nieruchomości w miarę możliwości pozyskania środków finansowych” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. I SA/Bd 1319/14).

Taki sposób działania jest nieodłączną cechą profesjonalnych podmiotów funkcjonujących we współczesnej rzeczywistości gospodarczej.

W związku z powyższym stanowiskiem doktryny podatkowej oraz sądów administracyjnych analizując przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy iż:

1.  Niewielki zakres prowadzonego wynajmu tj. wynajem kilku posiadanych już wcześniej nieruchomości, może być prowadzony w sposób niezorganizowany i nieprofesjonalny.
2.  Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych osób oraz nie będzie korzystał z podmiotów gospodarczych, które podejmowałaby na jego rzecz czynności w zakresie organizacji, zarządzania i obsługi wynajmu przedmiotowej nieruchomości. Brak będzie struktury organizacyjnej dla realizowanej czynności wskazującej na znamiona prowadzenia profesjonalnej działalności.
3.  Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych szczególnych działań w stosunku do tej nieruchomości celem pozyskania najemców lub celem dostosowania lokalu, czy jego modernizacji do oczekiwań potencjalnych najemców. W szczególności Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych, które są charakterystyczne dla profesjonalnie działających podmiotów – w tym nie będzie prowadził strony internetowej w odniesieniu przedmiotowej nieruchomości.
4.  Wnioskodawca nie będzie oferował najemcom żadnych dodatkowych usług związanych z wynajmowaną nieruchomością, np. sprzątania czy też administracji.
5.  Umowy najmu nie będą zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu updof), przy podpisywaniu umowy Wynajmujący będzie działał jako osoba prywatna.
6.  Nieruchomość zostanie wyłączona do majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ustawa reguluje m.in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedstawione okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy przesądzają, iż prowadzony przez niego wynajem nieruchomości nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany tj. charakterystyczny dla profesjonalnych podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Tym samym w zdarzeniu przyszłym nie występuje druga przesłanka ograniczająca możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z formy opodatkowania ryczałtem.

Podobne stanowisko w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę, zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe m.in.:

*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB1/415-142/10-4/TW),
*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn. ILPB1/415-1300/10-2/IM),
*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-164/11/ZK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 tejże ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Wnioskodawca zamierza zakończyć prowadzoną działalność i dokona wyłączenia do majątku prywatnego posiadane w działalności nieruchomości, to przedmiotem najmu nie będą składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. W opisanym zdarzeniu przyszłym najem nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły. W tych warunkach – w świetle przytoczonych przepisów – najem nieruchomości będzie stanowił źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tego najmu będą mogły być opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wobec powyższego, jeśli w terminie określonym w art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym Wnioskodawca złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5% z tytułu najmu.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tutejszy organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wyraźnie zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego organy podatkowe ustalą, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od rzeczywistego, to Wnioskodawca nie będzie mógł powołać się na wydaną niniejszą interpretację indywidualną, gdyż dotyczyła ona wyłącznie przychodu z najmu, który nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 ze. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.