Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.37.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% dla świadczonych usług spedycyjnych i transportowych
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; transport; usługi-usługi spedycji; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z 15 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla świadczonych usług spedycyjnych i transportowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług spedycyjnych i transportowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 12 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.37.2019.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce, zarejestrowanym na potrzeby podatku VAT w kraju. Spółka jest operatorem logistycznym, świadczącym szeroko pojęte usługi spedycyjne obejmujące spedycję morską, spedycję lotniczą, spedycję drogową, logistykę magazynową, działa również jako agencja celna.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów krajowych, kontrahentów unijnych i pozaunijnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy usługi spedycji oraz pośrednictwa służące między innymi bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom.

Usługi wykonywane przez Spółkę świadczone są zarówno na rzecz usługobiorców polskich, jak i zagranicznych (unijnych oraz pochodzących z krajów trzecich). Firma posiada certyfikat AEO - czyli Spółka jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym.

Przykładowo, w ramach prowadzonej działalności Spółka organizuje obsługę kontenerów z krajów trzecich np. USA i Kanady w imporcie. Dokumentem potwierdzającym wysyłkę kontenera spoza Unii Europejskiej jest międzynarodowy list przewozowy w transporcie morskim - bill of lading - konosament zawierający takie informacje jak: numer kontenera, załadowca, odbiorca, port załadunku, port wyładunku oraz całą zawartość kontenera. Transport kontenera z USA bądź z Kanady organizuje agent Wnioskodawcy, który przesyła do Spółki potwierdzającą dokumentację. W kontenerze znajdują się przykładowo różne towary, dla różnych odbiorców. Czasami są to towary dla obywateli z Polski, czasami dla obywateli z kraju trzeciego. Ze względu na to, że są to towary dla różnych odbiorców kontener należy rozformować w porcie bądź innym magazynie czasowego składowania w A. W momencie rozformowania kontenera tj. wyładunku towarów z kontenera towary mają status nieunijny i po wyładunku są objęte deklaracją skróconą (nie są dopuszczone do obrotu celnego).

Spółka wystawia faktury z tytułu świadczonej usługi spedycyjnej na swoich klientów na podstawie faktur otrzymanych od podwykonawców powiększając kwoty podwykonawców o własną marżę. Faktura spedycyjna (opłaty portowo-magazynowe na fakturze) wystawiona przez Spółkę na klienta obejmuje elementy składowe takie jak:

*   THC, czyli koszty portowo/terminalowe, tj. opłaty związane z wyładunkiem kontenera w porcie, załadunkiem kontenera w porcie na samochód i wyładunek kontenera pustego we wskazanym miejscu przez armatora. Kontener jest własnością armatora, dlatego czasami za zgodą armatora można pusty kontener po wyładunku zostawić w porcie, a czasami pusty kontener należy złożyć na depot poza portem,
*   ISPS - opłata bezpieczeństwa w porcie,
*   B/L - opłata dokumentacyjna wystawiona przez armatora za zwolnienie kontenera w porcie na spedytora,
*   wystawienie kontenera w pole manipulacyjne w celu opróżnienia kontenera,
*   koszty związane z wyładunkiem towaru z kontenera + koszty załadunku na samochód,
*   koszty odstawienia próżnego kontenera po rozładunku (czasami nie ma tej opłaty jeśli kontener można zostawić w porcie).

Kontenery, które przychodzą do portu w A. rozformowywane są zwykle w porcie, tam gdzie kontenery zostały wyładowane ze statku. Natomiast kontenery które są wyładowane w porcie B. przewożone są na magazyn celny w A. w procedurze tranzytu ze względu na brak możliwości wyładunku towarów z kontenera w porcie B. Po wyładunku towarów z kontenera wszystkie towary złożone są na magazyn celny (w porcie, lub w magazynie celnym zewnętrznym) i mają status nieunijny (Spółka posiada deklaracje skrócone). Zazwyczaj towary przeznaczone dla klientów z Polski są objęte procedurą dopuszczenia do obrotu tj. zmienia się status celny towaru z nieunijnego na towar unijny -powstają wówczas należności

celno-podatkowe. Z kolei towary przeznaczone dla obywateli spoza Unii Europejskiej np. dla obywateli z Ukrainy nie zmieniają statusu nieunijnego na unijny ze względu na fakt, że towary zabierane są poza Unię Europejska i są objęte procedurą tranzytu. Czasami klienci spoza Unii Europejskiej (odbiorcy) zabierają towar osobiście w procedurze tranzytu, czasami na zlecenie klientów Wnioskodawca organizuje transport drogowy w procedurze tranzytu do urzędów wewnętrznych w Polsce, gdzie również towar zostanie objęty deklaracją skróconą, czyli w dalszym ciągu towar będzie miał status nieunijny.

W piśmie z 15 marca 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Spółka wnosi prośbę o interpretację stosowanie stawki podatku VAT od:

1.  usługi spedycyjnej, składającej się z nw. elementów:
    *   wyładunek kontenera ze statku w porcie,
    *   ISPS - opłata bezpieczeństwa w porcie,
    *   B/L - zwolnienie kontenera przez armatora w systemie portowym na spedytora - zwolnienie polega na przyporządkowaniu kontenera do konta Spółki, tak aby można było zaawizować kontener w systemie portowym,
    *   podstawienie kontenera z placu portowego pod magazyn celny w porcie w celu wyładunku towarów z kontenera (rozformowanie kontenera),
    *   wyładunek w porcie towarów z kontenera,
    *   odstawienie próżnego kontenera po rozładunku. Usługa to obejmuje załadunek pustego kontenera na samochód, transport kontenera pustego z portu na plac wskazany przez armatora, wyładunek pustego kontenera na plac wskazany przez armatora,
    *   wydanie towaru z portu.Usługa spedycyjna składająca się z ww. elementów będzie na fakturze pod jedną pozycją: „koszty portowe” bądź „koszty portowo/magazynowe”. Koszt transportu z B. do A. wliczony byłby do usługi spedycyjnej, gdy będzie ten transport wymagany.
2.  usługi transportowej Usługa transportowa będzie na fakturze pod osobną pozycją na fakturze: „transport drogowy na trasie \`(...)\`”.

2\. Spółka nie posiada własnego taboru samochodowego, świadczy usługi transportu w oparciu o bazę własnych, stałych przewoźników. W tej sytuacji Wnioskodawca jedynie nabywa usługę transportu drogowego od innego podmiotu (przewoźnika) i dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz kontrahenta.

3\. Usługa transportu będzie zawsze udokumentowana listem przewozowym krajowym potwierdzającym przyjęcie towaru na magazyn celny. Oprócz listu przewozowego zawsze dołączony jest dokument tranzytowy MRN potwierdzający przemieszczanie towarów nieunijnych. Od przewoźnika Spółka zawsze otrzyma fakturę za wykonaną usługę w danej relacji np. B. –A. Jeżeli Wnioskodawca jest organizatorem transportu, wówczas usługa ta jest doliczona do faktury wystawionej na kontrahenta wraz z innymi opłatami. Zdarza się jednak, że usługa transportu drogowego wystawiona jest na osobnej fakturze. Sytuacja ta ma miejsce, gdy kontrahent zdecyduje się zlecić Spółce transport drogowy już po wystawieniu faktury za usługi spedycyjne. W przypadku, gdy Wnioskodawca organizuje transport drogowy, faktura wystawiona na kontrahenta będzie podwyższona o kwotę za pośrednictwo (marża Wnioskodawcy) w organizacji transportu.

4\. W ramach faktury wystawionej kontrahentowi z tytułu świadczonej usługi spedycyjnej Wnioskodawca zawsze uwzględnia koszty związane z transportem towarów z portu B. do magazynu celnego w A. W innych przypadkach koszt związany z transportem towaru jest uwzględniony na fakturze pod warunkiem, że to Wnioskodawca jest organizatorem transportu. Koszty związane z transportem drogowym nie występują w sytuacji, gdy kontener przypłynie do portu (BCT i GCT) i tam też zostanie towar wyładowany.

5\. W momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki towarów z kraju trzeciego) transport jest przyporządkowany konkretnemu zamówieniu złożonemu przez kontrahenta. W państwie trzecim nastąpi konsolidacja towarów do kontenera zbiorczego tzn. załadunek różnych towarów dla różnych odbiorców. Wspólną cechą łączącą kontrahentów jest port załadunku (w kraju trzecim) i port wyładunku (na terytorium Polski tj. A. lub B.).

6\. Transport morski towarów z kraju trzeciego do portu w A. i w B. odbywa się bezpośrednio (konosament list morski - bill od lading potwierdza ten stan rzeczy). Towary bezpośrednio nie trafiają do kontrahentów ze względu na fakt, że są to przesyłki dla różnych odbiorców i mają różne miejsca dostawy. Konieczny jest zatem wyładunek całego towaru z kontenera w porcie A. Jeśli kontener wchodzi do portu w B. konieczne jest przewiezienie towaru w procedurze tranzytu na magazyn celny w A. Wszystkie towary wyładowane w A. z kontenera są objęte czasowym składowaniem - wszystkie towary posiadają status nieunijny. Po złożeniu towarów na magazyn celny mogą zaistnieć nw. sytuacje:

*   towar zostanie objęty procedurą dopuszczenia do obrotu tzn. zostaną uregulowane należności celno-podatkowe,
*   towar w procedurze tranzytu opuści magazyn celny.

7\. Usługa transportu z portu w B. na magazyn celny w A. jest oferowana i świadczona jako integralna część usługi spedycyjnej. Usługa transportu po wyładunku towaru z kontenera do urzędów wewnętrznych jest oferowana kontrahentom, ale nie jest świadczona jako integralna część usługi spedycyjnej (kontrahent sam może zorganizować transport drogowy).

8\. Usługobiorcami Wnioskodawcy mogą być różne podmioty:

*   podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
*   osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium kraju, nie prowadzące działalności gospodarczej,
*   podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej,
*   osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego, nie prowadzące działalności gospodarczej,
*   podmioty posiadające siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju trzeciego,
*   osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium kraju trzeciego, nie prowadzące działalności gospodarczej.

9\. Usługobiorcy Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu artykułu 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.)

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca przedstawił przykładowe sytuacje, które odnoszą się do poszczególnych pytań:

Przykład do pytania nr 1:

Usługa spedycyjna w zapytaniu pierwszym obejmuje szereg czynności związanych z obsługą kontenera z portu trzeciego w porcie A. (BCT, GCT):

*   wyładunek kontenera ze statku w porcie,
*   ISPS - opłata bezpieczeństwa w porcie,
*   B/L - zwolnienie kontenera przez armatora w systemie portowym na spedytora - zwolnienie polega na przyporządkowaniu kontenera do konta Spółki, tak aby można było zaawizować kontener w systemie portowym,
*   podstawienie kontenera z placu portowego pod magazyn celny w porcie, w celu wyładunku towarów z kontenera (rozformowanie kontenera),
*   wyładunek w porcie towarów z kontenera,
*   odstawienie próżnego kontenera po rozładunku. Usługa to obejmuje załadunek pustego kontenera na samochód, transport kontenera pustego z portu na plac wskazany przez armatora, wyładunek pustego kontenera na plac wskazany przez armatora. Plac ten może znajdować się na terenie portu, bądź poza nim,
*   wydanie towaru z portu.

Czyli np. do kontenera w USA załadowano 4 samochody dla różnych kontrahentów zarówno na rzecz podatników i podmiotów niebędących podatnikami, jak mających i niemających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju trzecim. Ze względu na fakt, że w kontenerze są różne towary dla różnych odbiorców, Spółka zleci w systemie portowym wyładunek towarów w porcie. Po wyładunku towarów z kontenera, opróżniony kontener zostanie zabrany z portu na plac wskazany przez armatora. Wszystkie powyższe czynności zostały wymienione w usłudze spedycyjnej. Samochód osobowy zostanie zabrany przez kontrahenta z portu w procedurze tranzytu z przeznaczeniem na Ukrainę (towar nie zmieni statusu celnego - w momencie wyjazdu będzie posiadał status niewspólnotowy). Spółka będzie posiadać dokument tranzytowy (T1). Kontrahent z Ukrainy sam zabierze samochód z portu A. na Ukrainę, aby nie generować dodatkowych kosztów.

Przykład do pytania nr 2:

Do opisanego zdarzenia z Przykładu 1 kontrahent z Ukrainy chciałby Spółce dodatkowo zlecić transport drogowy w procedurze tranzytu z portu A. do magazynu celnego bliżej granicy polsko-ukraińskiej np. do C. Na dowód potwierdzenia dostarczenia towaru na magazyn celny np. w C. Wnioskodawca będzie posiadać list przewozowy potwierdzający przyjęcie towaru na magazyn czasowego składowania oraz dokument T1 wraz z komunikatem celnym IE45, potwierdzającym zamknięcie procedury tranzytu. Po złożeniu towaru do magazynu celnego np. w C. towar dalej będzie posiadał status nieunijny. Organizacja transportu przez Spółkę ma na celu ułatwienie kontrahentowi z Ukrainy wywóz towaru na teren kraju trzeciego (rozwiązanie logistyczne ułatwiające kontrahentowi szybsze odebranie towaru).

Przykład do pytania nr 3:

Usługa spedycyjna w zapytaniu pierwszym obejmuje szereg czynności związanych z obsługą kontenera z portu trzeciego w porcie A. (BCT, GCT):

*   wyładunek kontenera ze statku w porcie,
*   ISPS - opłata bezpieczeństwa w porcie,
*   B/L - zwolnienie kontenera przez armatora w systemie portowym na spedytora - zwolnienie polega na przyporządkowaniu kontenera do konta Spółki, tak aby można było zaawizować kontener w systemie portowym,
*   podstawienie kontenera z placu portowego pod magazyn celny w porcie, w celu wyładunku towarów z kontenera (rozformowanie kontenera),
*   wyładunek w porcie towarów z kontenera,
*   odstawienie próżnego kontenera po rozładunku. Usługa to obejmuje załadunek pustego kontenera na samochód, transport kontenera pustego z portu na plac wskazany przez armatora, wyładunek pustego kontenera na plac wskazany przez armatora,
*   wydanie towaru z portu.

Czyli np. do kontenera w USA załadowano 4 samochody dla różnych kontrahentów zarówno na rzecz podatników i podmiotów niebędących podatnikami, jak mających i niemających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ze względu na fakt, że w kontenerze są różne towary dla różnych odbiorców, Spółka zleci w systemie portowym wyładunek towarów w porcie. Po wyładunku towarów z kontenera, opróżniony kontener zostanie zabrany z portu na plac wskazany przez armatora. Wszystkie powyższe czynności zostały wymienione w usłudze spedycyjnej. Samochód osobowy zostanie przetransportowany przez Spółkę do urzędu celnego wewnętrznego np. do D. i tam zostanie dopuszczony do obrotu (zostaną uregulowane należności celno-podatkowe z tytułu importu).

Przykład do pytania nr 4:

Usługa spedycyjna w zapytaniu pierwszym obejmuje szereg czynności związanych z obsługą kontenera z portu trzeciego w porcie A. (BCT, GCT):

*   wyładunek kontenera ze statku w porcie,
*   ISPS - opłata bezpieczeństwa w porcie,
*   B/L - zwolnienie kontenera przez armatora w systemie portowym na spedytora - zwolnienie polega na przyporządkowaniu kontenera do konta Spółki, tak aby można było zaawizować kontener w systemie portowym,
*   podstawienie kontenera z placu portowego pod magazyn celny w porcie, w celu wyładunku towarów z kontenera (rozformowanie kontenera),
*   wyładunek w porcie towarów z kontenera,
*   odstawienie próżnego kontenera po rozładunku. Usługa to obejmuje załadunek pustego kontenera na samochód, transport kontenera pustego z portu na plac wskazany przez armatora, wyładunek pustego kontenera na plac wskazany przez armatora,
*   wydanie towaru z portu.

Czyli np. do kontenera w USA załadowano 4 samochody dla różnych kontrahentów zarówno na rzecz podatników i podmiotów niebędących podatnikami, jak mających i niemających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Ze względu na fakt, że w kontenerze są różne towary dla różnych odbiorców, Spółka zleci w systemie portowym wyładunek towarów w porcie. Po wyładunku towarów z kontenera, opróżniony kontener zostanie zabrany z portu na plac wskazany przez armatora. Wszystkie powyższe czynności zostały wymienione w usłudze spedycyjnej. Samochód osobowy zostanie dopuszczony do obrotu w porcie A. (zostaną uregulowane należności celno-podatkowe z tytułu importu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 15 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.):

1\. Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status nieunijny na klientów zarówno podmioty gospodarcze jak i osoby fizyczne spoza Unii Europejskiej (towary przyjeżdżają spoza Unii Europejskiej, wyładowane są w Polsce i przeznaczone poza Unię Europejską - zabierane w procedurze tranzytu)?

Zadane pytanie dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% na usługę spedycyjną, gdy jest świadczona dla:

*   podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju trzeciego,
*   osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium kraju trzeciego, nie prowadzących działalności gospodarczej?

Czy w omawianym przykładzie zmieni się coś, jeśli kontener zostanie przewieziony z portu w B. na magazyn zewnętrzny w A. w celu wyładunku różnych towarów z kontenera? Szereg czynności jak wyżej. Koszt transportu z B. do A. wliczony byłby do usługi spedycyjnej.

Usługa spedycji w pytaniu 1 obejmuje wszelkie czynności związane z obsługą kontenera sprowadzonego z kraju trzeciego. Na tą czynność składają się nw. operacje:

Przypadek pierwszy - obsługa w porcie w A. (terminal kontenerowy BCT/ GCT)

*   wyładunek kontenera ze statku w porcie,
*   ISPS - opłata bezpieczeństwa w porcie,
*   B/L - zwolnienie kontenera przez armatora w systemie portowym na spedytora - zwolnienie polega na przyporządkowaniu kontenera do konta Spółki, tak aby można było zaawizować kontener w systemie portowym,
*   podstawienie kontenera z placu portowego pod magazyn celny w porcie w celu wyładunku towarów z kontenera (rozformowanie kontenera),
*   wyładunek w porcie towarów z kontenera,
*   odstawienie próżnego kontenera po rozładunku. Usługa to obejmuje załadunek pustego kontenera na samochód, transport kontenera pustego z portu na plac wskazany przez armatora, wyładunek pustego kontenera na plac wskazany przez armatora,
*   wydanie towaru z portu.

Przypadek drugi - obsługa w porcie w B. (terminal kontenerowy DCT), dostawa na magazyn celny w A. poza portem.

Kontener z B. zostałby przewieziony z B. do A. ze względu na to, że port B. nie świadczy usług wyładunkowych pojazdów z kontenera.

*   wyładunek kontenera ze statku w porcie,
*   ISPS - opłata bezpieczeństwa w porcie,
*   B/L - zwolnienie kontenera przez armatora w systemie portowym na spedytora - zwolnienie polega na przyporządkowaniu kontenera do konta Spółki, tak aby można było zaawizować kontener w systemie portowym,
*   transportu kontenera z portu B. na magazyn celny w A.,
*   wyładunek towarów z kontenera na magazyn celny w A.,
*   odstawienie próżnego kontenera po rozładunku. Usługa to obejmuje załadunek pustego kontenera na samochód, transport kontenera pustego z portu na plac wskazany przez armatora, wyładunek pustego kontenera na plac wskazany przez armatora,
*   wydanie towaru z portu.

(szczegóły opisano w Przykładzie Nr 1)

2\. Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług transportu drogowego, gdy towary posiadają status nieunijny na klientów zarówno podmioty gospodarcze jak i osoby fizyczne spoza Unii Europejskiej (towary przyjeżdżają spoza Unii Europejskiej, wyładowane są w Polsce i przeznaczone poza Unię Europejską - zabierane w procedurze tranzytu)?

Zadane pytanie dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% na usługę transportu, gdy jest świadczona dla:

*   podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju trzeciego,
*   osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium kraju trzeciego, nie prowadzących działalności gospodarczej?

Czy w omawianym przykładzie zmieni się coś, jeśli kontener zostanie przewieziony z portu w B. na magazyn zewnętrzny w A. w celu wyładunku całego towaru z kontenera, a następnie przetransportowany przez Wnioskodawcę w procedurze tranzytu na magazyn celny bliżej granicy polsko-ukraińskiej? Szereg czynności jak wyżej.

Wnioskodawcy chodzi o transport drogowy na obu odcinkach tj.:

*   odcinek z portu w B. do magazynu celnego w A.,
*   transport do urzędów wewnętrznych.

(szczegóły opisano w Przykładzie Nr 2)

3\. Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status nieunijny na klientów z Polski - towar zabierany w procedurze tranzytu do wewnętrznego urzędu w Polsce - ma jednak informację, że towar będzie w Polsce dopuszczony do obrotu, tj. zmieni się status towaru z nieunijnego na unijny?

Zadane pytanie dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% na usługę spedycyjną, jeśli:

*   ww. usługa spedycyjna będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i Spółka będzie posiadała dokument potwierdzający przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów,
*   ww. usługa spedycyjna nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i Spółka nie będzie posiadała dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów?

Czy w omawianym przykładzie zmieni się coś, jeśli kontener zostanie przewieziony z portu w B. na magazyn zewnętrzny w A. w celu wyładunku różnych towarów z kontenera? Szereg czynności jak wyżej.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu nr 3 mogą zaistnieć nw. sytuacje:

Przypadek 1

Jeśli Wnioskodawca będzie organizował transport drogowy będzie posiadał dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów

Przypadek 2

Jeśli Wnioskodawca nie będzie organizował transportu drogowego nie będzie posiadał dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

(szczegóły opisano w Przykładzie Nr 3)

4\. Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status nieunijny, ale towary są dopuszczone do obrotu i zmieniają status nieunijny na unijny?

Zadane pytanie dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% na usługę spedycyjną, jeśli:

*   ww. usługa spedycyjna będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i Spółka będzie posiadała dokument potwierdzający przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów,
*   ww. usługa spedycyjna nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i Spółka nie będzie posiadała dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów?

Czy w omawianym przykładzie zmieni się coś, jeśli kontener zostanie przewieziony z portu w B. na magazyn zewnętrzny w A. w celu wyładunku różnych towarów z kontenera?

Wnioskodawca ma na myśli przypadek, w którym towary są dopuszczone do obrotu i zmieniają status na wspólnotowy na terenie kraju.

(szczegóły opisano w Przykładzie Nr 4)

5\. Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych/transportu drogowego z pytania 1 i 2 stosując stawkę 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług?

Tzn. czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pytanie to dotyczy usługi kompleksowej zarówno spedycyjnej jak i transportu. Żadna z tych usług nie ma charakteru dominującego. Obie są równie ważne.

Czy stawkę 0% podatku VAT będzie można użyć na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług w obu przypadkach?

Dodatkowo, Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku sprecyzował, że:

Pytanie pierwsze i drugie dotyczy podatników i podmiotów niebędących podatnikami, jak mających i niemających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju trzecim np. w Rosji, na Ukrainie.

Pytanie trzecie i czwarte dotyczy podatników i podmiotów niebędących podatnikami, jak mających i niemających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju.

Pytanie piąte dotyczy podstawy prawnej do możliwości zastosowania stawki 0% podatku VAT, na kontrahentów z pytania 1-4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy pytaniu 1 i 2 Spółka ma prawo do 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych/transportu drogowego w sytuacji, gdy towary posiadają status nieunijny i status ten nie zostanie zmieniony. Na konosamencie morskim - bill of lading, w polu odbiorca jest wpisany kontrahent spoza Unii Europejskiej, a towar zabierany jest w procedurze tranzytu.

Zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (\`(...)\`).

Według ust. 11 tego artykułu w przypadku objęcia towarów procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą wymagalności tych opłat. Powyższy zapis jest analogiczny do regulacji zawartej w art. 226 ust. 1 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny, który stanowi, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie towarów nieunijnych z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii Europejskiej. Towary nie podlegają w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej.

Zgodnie z art. 5 ww. rozporządzenia, towarami nieunijnymi są m.in. towary, które zostały przywiezione z państw lub terytoriów niebędących częścią obszaru celnego Unii i nie zostały dopuszczone do swobodnego obrotu.

Z powyższych przepisów unijnych wynika, że zgodnie z założeniem procedury celnej tranzytu, jej zastosowanie w istocie skutkuje tym, że towar mimo, iż znajduje się na terytorium celnym Unii, nie może być na jej terytorium przedmiotem konsumpcji. Niekonsumpcyjny charakter towaru objętego taką procedurą wyłącza zatem powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku dostaw tych towarów przed dokonaniem ostatecznej odprawy celnej. (Interpretacja indywidualna ITPP2/443-466/12/AP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 4 lipca 2012 r. na podstawie analogicznych przepisów, obowiązujących w chwili wydania interpretacji).

Zdaniem Spółki przy pytaniu 3 i 4 spółka powinna zastosować stawkę 23% podatku dla świadczonych usług spedycyjnych gdyż towar zmieni status nieunijny na status unijny, towar zostanie dopuszczony do obrotu (czy w A. czy w innym miejscu na terenie Polski). Do pytania 3 niestety Spółka nie będzie posiadać dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W ocenie Spółki jeśli chodzi o pytanie 5, świadczenie przedmiotowych usług w procedurze tranzytu nie objętych procedurą dopuszczenia do obrotu posiadających status nieunijny objęte są 0% stawką podatku, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy od podatku od towarów i usług jeśli Spółka posiadać będzie międzynarodowy list przewozowy bill of lading potwierdzający, że towar został nadany spoza Unii Europejskiej + dokument potwierdzający że towar został objęty deklaracją skróconą + dokument potwierdzający, że podczas pobrania towaru z magazynu towar posiadał status nieunijny (towar w procedurze tranzytu).

Podsumowując, w opinii Spółki:

*   Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status nieunijny na klientów zarówno podmioty gospodarcze jak i osoby fizyczne spoza Unii Europejskiej (towary przyjeżdżają spoza Unii Europejskiej, wyładowane są w Polsce i przeznaczone poza Unię Europejską - zabierane w procedurze tranzytu)? - prawidłowe
*   Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług transportu drogowego, gdy towary posiadają status nieunijny na klientów zarówno podmioty gospodarcze jak i osoby fizyczne spoza Unii Europejskiej (towary przyjeżdżają spoza Unii Europejskiej, wyładowane są w Polsce i przeznaczone poza Unię Europejską - zabierane w procedurze tranzytu)? - prawidłowe
*   Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status nieunijny na klientów z Polski - towar zabierany w procedurze tranzytu do wewnętrznego urzędu w Polsce - ma jednak informację, że towar będzie w Polsce dopuszczony do obrotu, tj. zmieni się status towaru z nieunijnego na unijny - nieprawidłowe
*   Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status nieunijny ale towary są dopuszczone do obrotu i zmieniają status nieunijny na unijny? - nieprawidłowe
*   Czy Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych/transportu drogowego z pytania 1 i 2 stosując stawkę 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług? - prawidłowe

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., zwana dalej „ustawą”, „ustawą o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przez terytorium kraju, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Za terytorium państwa członkowskiego, w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy, uznaje się natomiast terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z kolei przez terytorium państwa trzeciego, zgodnie z pkt 5 ww. artykułu, rozumie się terytorium państwa trzeciego niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług szczególnie istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem to od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 ustawy).

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28c ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28c ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 28f ust. 2 ustawy).

Zasady określone w art. 28b ustawy o VAT dotyczą usług świadczonych na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy. Regułą jest określanie miejsca świadczenia usług na rzecz podatników w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, bądź stałe miejsce zamieszkania, albo zwykłe miejsce pobytu. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, za miejsce świadczenia w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika należy uznawać miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę. Jednakże, jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, za miejsce świadczenia tych usług uznawane jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy o VAT miejsce, w którym ma on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei art. 28c ustanawia drugą regułę ogólną w zakresie ustalania miejsca świadczenia usług. Dotyczy ona przypadków świadczenia usług na rzecz usługobiorców niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy. Reguła ta ma zastosowanie do wszystkich transakcji – których przedmiotem są usługi – wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, chyba że zastosowanie będzie znajdować regulacja szczególna, zawarta w dalszych przepisach ustawy.

Jednym z wyjątków od ogólnych zasad określania miejsca świadczenia usług, zarówno na rzecz podatników, jak i podmiotów niebędących podatnikami, jest ustalanie miejsca świadczenia w przypadku usług transportu osób bądź towarów. W tym zakresie, art. 28f ustawy o VAT wprowadza przepisy szczególne. Na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju (art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT). Przepis ten dotyczy zatem usług świadczonych dla podatnika z państwa trzeciego (tzn. mającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone usługi transportu, albo posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeśli nie ma siedziby). Jeśli na rzecz takiego podatnika świadczone są usługi transportu towarów i transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, to uważa się, że miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju.

Z kolei miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii (art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 28f ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. W przypadku natomiast, gdy rozpoczęcie i zakończenie usług transportu towarów świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna (art. 28f ust. 3 ustawy o VAT). Przez pojęcie miejsca rozpoczęcia transportu należy rozumieć miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Miejsce zakończenia transportu oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów (art. 28f ust. 4 i 5 ustawy o VAT).

Stosownie do przedstawionego we wniosku opisu zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca świadczy na terytorium kraju usługi spedycji i transportu towarów z krajów trzecich na rzecz kontrahentów zarówno będących, jak i niebędących podatnikami podatku od towarów i usług. W ramach oferowanych usług, Spółka świadczy usługę spedycyjną, obejmującą szereg czynności, które ujęte są na fakturze pod pozycją „koszty portowe” bądź „koszty portowo-magazynowe”. Na usługę spedycyjną składają się: wyładunek kontenera w porcie, opłata bezpieczeństwa w porcie (ISPS), zwolnienie kontenera przez armatora (B/L), podstawienie kontenera z placu portowego pod magazyn celny w porcie (rozformowanie kontenera), wyładunek towarów w porcie, odstawienie kontenera po rozładunku oraz wydanie towaru z portu. Niekiedy Spółka w ramach usługi spedycyjnej dokonuje także transportu towarów z portu w B. do magazynu celnego w A. Transport ten stanowi integralną część świadczonej usługi spedycyjnej i wliczany jest do kosztów tej usługi. Ponadto, Wnioskodawca świadczy również usługi transportu drogowego towarów do urzędów wewnętrznych w Polsce (w celu dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium kraju – wówczas ich status zmienia się na wspólnotowy), bądź też do magazynów celnych w celu przewiezienia ich bliżej granicy (i tym samym ułatwienia kontrahentowi z kraju trzeciego wywozu towarów w sytuacji, gdy są one przewożone w procedurze tranzytu i mają status niewspólnotowy). W każdym przypadku, usługi transportu drogowego Wnioskodawca nabywa od innych podmiotów (przewoźników) i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz kontrahenta, podwyższając na fakturze kwotę o koszty pośrednictwa w organizacji transportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do świadczonych usług spedycji i transportu oraz podstawy prawnej w zakresie zastosowania tej stawki.

W przypadku świadczenia usług, od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdą zarówno ogólne zasady określania miejsca świadczenia usług – art. 28b ust. 1-3 ustawy w odniesieniu do usług spedycji i transportu świadczonych na rzecz podatników oraz art. 28c ust. 1 ustawy w związku ze świadczeniem tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – jak również szczególne zasady opodatkowania w przypadku usług transportu wykonywanych w całości na terytorium kraju na rzecz podatników (art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy) oraz usług transportu na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, z uwagi na miejsce, w którym transport ten się odbywa (art. 28f ust. 2 i 3 ustawy).

Wnioskodawca wskazuje we wniosku na różne grupy kontrahentów (odbiorców), na rzecz których świadczyć będzie przedmiotowe usługi – spedycji oraz transportu. Zauważyć należy, że bez względu na miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bądź miejsce zamieszkania (w przypadku osób fizycznych), podmioty te mogą należeć do podatników, o których mowa w art. 28a ustawy lub też mogą nie być podatnikami w rozumieniu tego przepisu. Przy czym, w myśl tego przepisu, podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy, a także osoba prawna niebędąca podatnikiem, ale która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej, jak również podatnik, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 (uznawany za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług).

W przypadku świadczenia usług na rzecz podatników (zarówno usługi spedycji, w tym usługi kompleksowej spedycji, jak i usługi transportu drogowego z portu bądź z magazynu celnego do urzędów wewnętrznych/magazynów celnych), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (kontrahent) posiada siedzibę działalności gospodarczej bądź też stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (zgodnie z art. 28b ust. 1-3 ustawy). W przypadku podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności bądź zamieszkania (pobytu) w Polsce, będzie to zatem terytorium kraju. Należy jednak mieć na uwadze, że w odniesieniu do podatników mających siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania bądź miejsce stałego pobytu na terytorium kraju trzeciego, miejscem świadczenia ww. usług spedycji jest terytorium tego państwa, a zatem przedmiotowe usługi opodatkowane będą w tym kraju trzecim.

W odniesieniu natomiast do usługi transportu drogowego, na podstawie art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy na rzecz podatników, miejsce ich świadczenia również jest terytorium kraju, przy czym w przypadku świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatników posiadających na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla których są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadających na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu – miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z uwagi na fakt, że transport jest wykonywany w całości na terytorium kraju.

Z kolei w sytuacji świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, w przypadku usługi spedycji miejscem świadczenia będzie to miejsce, w którym usługodawca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej (stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy). W przypadku zaś usługi transportu, na podstawie art. 28f ust. 2 i 3 ustawy, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Zatem w obu przypadkach, miejscem świadczenia usług transportu i spedycji na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będzie terytorium kraju.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca na rzecz jednych klientów wykonuje kilka świadczeń, które się uzupełniają, należy zwrócić uwagę na kwestię usług kompleksowych (złożonych).

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Wynika z tego, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-41/04 oraz C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że istotą świadczenia dla klientów Wnioskodawcy jest nabycie dwóch usług – usługi spedycji oraz usługi transportu drogowego towarów. W tym sensie, będą one równie ważne z punktu widzenia Wnioskodawcy. Przy czym, należy mieć na uwadze, że usługa spedycji to w istocie kompleksowa obsługa spedycyjna, tj. organizacja przewozu towarów związana z obsługą kontenerów w porcie, która stanowi główne świadczenie oraz dodatkowo transport towarów z portu w B. do magazynu celnego w A. (gdy transport ten ma miejsce). Transport na tym odcinku, stanowiący zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy integralną część usługi spedycyjnej, zostaje wliczony przez Spółkę do kosztów usługi spedycyjnej i jest usługą pomocniczą dla wykonania świadczenia głównego, tj. spedycji.

Z kolei usługi transportu drogowego towarów na odcinkach do urzędów wewnętrznych i magazynów celnych w głębi kraju, nabywane i odprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, nie są świadczone jako integralna część usługi spedycyjnej i stanowią odrębne świadczenie. Ich celem jest bowiem w opinii Organu, wyłącznie realizacja pojedynczego świadczenia, tj. dokonanie transportu, a więc fizycznego przemieszczenia/przewozu towarów z portu do punktu czasowego składowania/dopuszczenia do obrotu, aby umożliwić dalsza realizację zamówienia przez kontrahenta – dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium kraju bądź ich odbiór i wywóz za granicę Polski przez kontrahenta z kraju trzeciego.

Konsekwencją uznania kilku czynności za usługę kompleksową, jest stosowanie takich samych regulacji podatkowych (np. stawka, miejsce świadczenia) wobec całej usługi kompleksowej jakie są właściwe dla usługi zasadniczej, w tym przypadku usługi spedycji.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne lub możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

I tak, w myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Z regulacji art. 83 ust. 3 ustawy wynika, że przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

1.  przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
    1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
    2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
    4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2.  przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
    1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
    2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
    3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3.  usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 5 powołanego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Należy również wskazać, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2350), dalej jako „rozporządzenie w sprawie obniżania stawki podatku od towarów i usług”, wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego.

Przepisy § 6 ust. 1 pkt 1-3 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy (§ 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z powołanych uprzednio regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania do usług międzynarodowego transportu towarów preferencyjnej stawki podatku VAT uzależnione jest od uznania świadczonych usług za usługi transportu międzynarodowego. Za usługi te, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, uznaje się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów w przypadkach określonych ściśle w literach a-d tego przepisu, a także związane z nimi usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej.

Jednocześnie, dla zastosowania stawki w wysokości 0% niezbędne jest posiadanie dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, faktury wystawionej przez przewoźnika (spedytora) oraz – w przypadku towarów importowanych dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, a w przypadku eksportu – dowód wywozu towarów. Istotą tych przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Chcąc bowiem zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodne dowody, potwierdzające powyższy fakt.

W przypadku usług transportu międzynarodowego, przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów oraz związane z tym przewozem/przemieszczaniem usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej winny odbywać się w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu odwołać się można do treści art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Według tego przepisu, przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt). Zatem gdy transport towarów zostanie przerwany na terytorium kraju, a następnie ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest Polska, brak byłoby podstaw do stwierdzenia, że wywóz tych towarów nastąpił w ramach nieprzerwanego transportu z kraju trzeciego do innego kraju trzeciego poza terytorium UE. Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do przesłanki nieprzerwanego charakteru transportu znaczenie ma nie tyle aspekt fizyczny (czyli np. to, aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot – spedytor, czy aby towar nie mógł wcale być przeładowany lub chwilowo składowany), ale istotne jest, aby w momencie wysyłki znane było konkretne miejsce przeznaczenia towaru wynikające z warunków zawartej umowy obejmującej ten transport, a w trakcie transportu o charakterze międzynarodowym, podczas którego następuje przekroczenie granicy z państwem trzecim, nie miały miejsca przerwy wskazujące na to, że został podjęty nowy transport.

Jednocześnie podkreślić należy, że w odniesieniu do transportu wykonywanego w całości na terytorium kraju stanowiącego część usługi transportu międzynarodowego, zastosowanie mają przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie obniżania stawki podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nawet transport wykonywany w całości na terytorium kraju, ale stanowiący odcinek transportu międzynarodowego o nieprzerwanym charakterze, będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, na podstawie tego paragrafu, pod warunkiem posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy (zgodnie z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W niniejszej sprawie, zgodnie z opisem zdarzeń przyszłych, w momencie rozpoczęcia transportu towarów (wysyłki drogą morską z kraju trzeciego), jest on już przyporządkowany konkretnemu zamówieniu, złożonemu przez kontrahenta. W ocenie Organu, występujące w trakcie tego transportu przerwy (przystanki), dokonywane w celu konsolidacji towarów, tj. połączenia towarów wysyłanych do różnych kontrahentów, zmiany środka transportu, wyładunku z kontenera, czasowego składowania w magazynie celnym w procedurze tranzytu itp. wynikają z niezbędnych warunków tego transportu, a z uwagi na ich logistyczny (techniczny) charakter, nie powodują przerwania jego ciągłości. Przedstawiony we wniosku transport towarów z kraju trzeciego do kontrahentów, w ramach którego Wnioskodawca świadczy swoje usługi, stanowi zatem transport o zasadniczo nieprzerwanym charakterze – zarówno w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia towarów jest Polska, jak i wówczas gdy przeznaczone są dla kontrahenta spoza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie zauważyć należy, że usługa transportu drogowego na terytorium kraju na odcinku z portu B. bądź z magazynu celnego A. do urzędów wewnętrznych lub magazynów celnych na terytorium kraju realizowana jest w ramach przewozu towarów z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju – w przypadku towarów, które zmieniają status na wspólnotowy w Polsce, bądź z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej – w sytuacji, gdy towary są przeznaczone dla nabywcy z kraju trzeciego. Stwierdzić zatem należy, że transport ten stanowi usługi transportu międzynarodowego, w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT. Z kolei kompleksowa usługa spedycji, w skład której wchodzi obsługa kontenerów w porcie oraz transport drogowy towarów na odcinku z portu B. do magazynu celnego A., stanowi usługę spedycji międzynarodowej związaną z usługami, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy – a tym samym, również stanowi usługi transportu międzynarodowego, wskazane w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Przechodząc do pytań postawionych we wniosku, pierwsze zapytanie Wnioskodawcy dotyczyło możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do świadczonych usług spedycyjnych związanych z obsługą kontenera (nadanego w kraju trzecim) w porcie na terytorium kraju, w przypadku gdy towary przeznaczone są do kraju trzeciego (mają status niewspólnotowy). W ramach świadczonej usługi spedycyjnej Wnioskodawca może niekiedy świadczyć pomocniczą usługę transportu drogowego z portu B. do magazynu celnego w A., która stanowi integralną część usługi spedycyjnej, a koszt tego transportu będzie wliczony do kosztów tej usługi spedycyjnej.

Usługi spedycyjne, o których mowa w tym pytaniu, świadczone są na rzecz podatników i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadającymi siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania/pobytu na terytorium kraju trzeciego. Należy zatem zauważyć, że dla tych usług spedycji, wykonywanych na rzecz podatników z państwa trzeciego, miejscem świadczenia jest terytorium tego kraju trzeciego. Usługi te nie podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce, lecz w kraju poza terytorium UE.

W stosunku natomiast do usług spedycji wykonywanych na rzecz podatników z terytorium kraju oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, tj. usług których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, należy wskazać, że ww. kompleksowa usługa spedycji związana jest z transportem towarów, który odbywa się – jak wynika z treści wniosku – z miejsca wyjazdu poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju trzeciego, to stanowi ona usługę transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Świadczenie przedmiotowej usługi jest objęte na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy stawką podatku VAT w wysokości 0% w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. Zatem Spółka, będąc w posiadaniu listu przewozowego, dokumentu spedytorskiego (w postaci np. konosamentu morskiego) lub innego dokumentu potwierdzającego jednoznacznie, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% - pod warunkiem udokumentowania świadczonej usługi spedycyjnej na rzecz kontrahenta za pomocą faktury. Dotyczy to jednak wyłącznie usług spedycji opodatkowanych na terytorium kraju, tj. dla których miejscem świadczenia usług jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należało uznać za prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do usług spedycyjnych, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju oraz za nieprawidłowe w zakresie tych usług spedycyjnych, które świadczone są na rzecz podatników z krajów trzecich, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.

Drugie pytanie Spółki dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do świadczonych usług transportu drogowego towarów do magazynu celnego bliżej granicy kraju, bezpośrednio z portu lub też z magazynu celnego A. (w sytuacji, gdy towary te zostały przez Spółkę uprzednio przewiezione w ramach świadczenia kompleksowej usługi spedycyjnej). Towary przeznaczone są do kraju trzeciego (mają status niewspólnotowy).

Jak wskazano powyżej, usługa transportu drogowego w kraju, dla której miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, stanowi część przewozu towarów z miejsca nadania poza terytorium Unii Europejskiej (w kraju trzecim) do miejsca przeznaczenia w kraju trzecim, na trasie przebiegającej przez terytorium kraju (w tranzycie). W związku z tym, należy stwierdzić, że stanowi ona część usługi transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Z uwagi na fakt, że towary przemieszczone do Polski w tranzycie zostają objęte procedurą składowania celnego, to należy uznać, że nie będziemy mieć do czynienia z importem towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy. Zatem – o ile na moment wykonania przez Spółkę usługi transportowej towary te nie przestaną podlegać tej procedurze, świadczenie przedmiotowej usługi transportowej stanowiącej część usługi transportu międzynarodowego objęte będzie na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżania stawki podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dowodów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. Zatem Spółka, będąc w posiadaniu listu przewozowego, dokumentu spedytorskiego (w postaci np. konosamentu morskiego) lub innego dokumentu potwierdzającego jednoznacznie, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz pod warunkiem udokumentowania świadczonej usługi transportu drogowego na rzecz kontrahenta za pomocą faktury, będzie miała prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy zatem uznać za prawidłowe.

Trzecie pytanie Wnioskodawcy odnosi się do możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do świadczonych usług spedycyjnych związanych z obsługą kontenera (nadanego w kraju trzecim) w stosunku do towarów, które w dalszej kolejności będą przemieszczone do urzędu wewnętrznego na terytorium kraju i dopuszczone do obrotu w kraju, a ich status zmieni się na wspólnotowy. Usługi spedycji świadczone są na rzecz kontrahentów posiadających siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsce zamieszania (w przypadku osób fizycznych) w Polsce. Podobnie jak w przypadku pytania pierwszego, w ramach usługi spedycji Wnioskodawca niekiedy poza obsługą kontenera będzie świadczył usługę transportu drogowego z portu B. do magazynu celnego A., stanowiącą integralną część tej usługi spedycyjnej (koszt transportu na odcinku z portu do magazynu celnego będzie wliczony do kosztów tej usługi).

Także w tym przypadku, ww. kompleksowa usługa spedycji związana jest z transportem towarów, który odbywa się – jak wynika z treści wniosku – z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, a zatem stanowi ona usługę transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy.

Świadczenie przedmiotowej usługi spedycyjnej objęte jest na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy stawką podatku VAT w wysokości 0% pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów stanowiących dowód ich świadczenia. W analizowanym przypadku, w którym przedmiotem usług będą towary o charakterze wspólnotowym, będzie to list przewozowy, dokument spedytorski (w postaci np. konosamentu morskiego) lub inny dokument, potwierdzający jednoznacznie, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, faktura wystawiona na rzecz kontrahenta obejmująca pozycję dotyczącą przedmiotowych usług spedycyjnych oraz dodatkowo – dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Dopiero łączne posiadanie powyższych dokumentów stanowić będzie dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego, na podstawie którego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na świadczone usługi spedycji. Zaznaczyć należy, że w przypadku braku dokumentu potwierdzonego przez urząd

celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, nie zostaną spełnione warunki niezbędne do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% –wówczas zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Pytanie Wnioskodawcy (jak wskazał w uzupełnieniu do wniosku) dotyczy dwóch przypadków tj. gdy wartość świadczonej usługi:

*   jest wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i Spółka posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy potwierdzający ten fakt oraz
*   gdy nie jest ona wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Przenosząc powyższe uwagi do opisanych przypadków należy stwierdzić, że w pierwszej z ww. sytuacji (wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów), Spółka winna opodatkować świadczoną usługę stawką VAT w wysokości 0%, natomiast w drugim przypadku, usługa będzie podlegała opodatkowaniu stawka VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należało zatem uznać za prawidłowe.

W czwartym pytaniu, Wnioskodawca przedstawia wątpliwości odnośnie prawa do stosowania stawki podatku w wysokości 0% do świadczonych usług spedycyjnych w stosunku do towarów, które będą dopuszczone do obrotu już w porcie A. bądź w magazynie celnym A. (po ich przemieszczeniu z portu B.), bez dokonywania ich dalszego transportu do urzędów wewnętrznych bądź innych magazynów celnych. Usługa spedycji świadczona jest na rzecz kontrahentów posiadających siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsce zamieszania (w przypadku osób fizycznych) w Polsce. Zauważyć należy, że podobnie jak w poprzednich sytuacjach, pomocnicza usługa transportu z portu B. do magazynu celnego A. będzie świadczona w ramach kompleksowej usługi spedycji i będzie stanowić jej integralną część.

W związku z faktem, że przedmiotowa usługa spedycji związana jest z transportem towarów, który odbywa się – jak wynika z treści wniosku – z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, to stanowi ona usługę transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy.

Świadczenie przedmiotowej usługi spedycyjnej objęte jest zatem na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy stawką podatku VAT w wysokości 0% pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów stanowiących dowód ich świadczenia. W analizowanym przypadku, w którym przedmiotem usług będą towary o charakterze wspólnotowym będzie to list przewozowy, dokument spedytorski (w postaci np. konosamentu morskiego) lub inny dokument, potwierdzający jednoznacznie, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, faktura wystawiona na rzecz kontrahenta obejmująca pozycję dotyczącą usług spedycyjnych oraz dodatkowo dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Dopiero łączne posiadanie powyższych dokumentów stanowić będzie dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego, na podstawie którego Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na świadczone usługi spedycji na kontrahentów z Polski. Zaznaczyć należy, że w przypadku braku dokumentu potwierdzonego przez urząd

celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynikałby fakt wliczenia wartości świadczonej przez Wnioskodawcę usługi spedycyjnej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, nie zostaną spełnione warunki niezbędne do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% – i wówczas zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Podobnie jak powyżej, czwarte pytanie Wnioskodawcy (jak wskazał w uzupełnieniu do wniosku) dotyczy dwóch przypadków tj. gdy wartość świadczonej usługi:

*   jest wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i Spółka posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy potwierdzający ten fakt oraz
*   gdy nie jest ona wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Przenosząc powyższe uwagi do opisanych w czwartym pytaniu przypadków należy stwierdzić, że w pierwszej z ww. sytuacji (wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów), Spółka winna opodatkować świadczoną usługę stawką VAT w wysokości 0%, natomiast w drugim przypadku, usługa będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego należało zatem uznać za prawidłowe.

Ostatnie, piąte pytanie Wnioskodawcy dotyczy podstawy prawnej do stosowania stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług w sytuacjach, o których mowa w pytaniu 1 i 2, tj. w zakresie usług spedycji i usług transportu drogowego świadczonych na rzecz podmiotów z kraju trzeciego (zarówno na rzecz podmiotów gospodarczych, jak i osób fizycznych), w odniesieniu do towarów, które nie zmieniają statusu na wspólnotowy i nie zostaną dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, a konkretnie, czy zastosowanie znajdzie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że w odniesieniu do usług transportu, Wnioskodawca świadczy je wyłącznie na pewnym odcinku trasy całego transportu o nieprzerwanym charakterze, w trakcie którego następuje przekroczenie granicy z państwem trzecim (transportu międzynarodowego). Pomimo zatem, że opodatkowane w Polsce usługi transportu są świadczone przez Spółkę w całości na terytorium kraju, stanowią one część transportu międzynarodowego, do którego stosuje się preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0% zgodnie z § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie obniżania stawki podatku od towarów i usług.

Raz jeszcze należy wskazać, że kompleksowa usługa spedycji związana z obsługą kontenerów w porcie i przemieszczeniem ich do magazynu celnego w A. (pod warunkiem, że miejscem jej świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tj. gdy jest opodatkowana na terytorium kraju), a także usługa transportu do urzędu wewnętrznego bliżej granicy Polski z krajem trzecim, stanowią usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy. Świadczenie usług spedycji objęte jest zatem na podstawie art. 83 ust.1 pkt 23 stawką podatku VAT w wysokości 0% w sytuacji posiadania przez Wnioskodawcę dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, zaś w przypadku usług transportu – stawką w wysokości 0% na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżania stawki podatku od towarów i usług, (jeżeli Spółka spełnia warunek, o którym mowa w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia). Zatem Spółka ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku zarówno do usług spedycji, jak i transportu, jeżeli posiadane przez nią dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, a świadczone usługi zostały przez Spółkę udokumentowane fakturą, lecz możliwość ta wynika z różnej podstawy prawnej.

Biorąc zatem pod uwagę opis zdarzeń przyszłych, zgodnie z którym Wnioskodawca dokumentuje świadczone przez siebie usługi spedycji i transportu fakturą, a Spółka będzie posiadać międzynarodowy list przewozowy (konosament morski) – bill of lading, potwierdzający, że towar został nadany w kraju trzecim (w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim), stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania piątego, tj. prawa do stosowania stawki podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 należało uznać za prawidłowe – w odniesieniu do usług spedycji, których miejscem świadczenia będzie terytorium kraju oraz za nieprawidłowe w przypadku usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego i usług transportu stanowiącego część transportu międzynarodowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że usługi spedycji świadczone na rzecz podatników z kraju trzeciego, tj. usługi dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego, nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju i tym samym, nie ma możliwości zastosowania do nich stawki w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w odniesieniu do usług transportu drogowego wskazanych w pyt. 2, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju, Wnioskodawca ma możliwość zastosowania stawki w wysokości 0%, ale na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżania stawki podatku od towarów i usług, po spełnieniu warunków określonych w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia.

Reasumując, należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca:

*   usługi spedycyjne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ust. 1 ustawy (dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju) podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 0%;
*   usługi spedycyjne, które świadczone są na rzecz podatników z krajów trzecich (dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju;
*   usługi transportu drogowego towarów w tranzycie do magazynu celnego w głębi kraju, gdzie zostaną objęte procedurą składowania celnego, zarówno bezpośrednio z portu, jak i z magazynu celnego A., gdzie zostały uprzednio przewiezione podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 0%;
*   usługi spedycyjne świadczone na rzecz kontrahentów z Polski w stosunku do towarów, które w dalszej kolejności będą przemieszczone do urzędu wewnętrznego na terytorium kraju i dopuszczone do obrotu w kraju, a ich status zmieni się na wspólnotowy – w sytuacji wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i posiadania odpowiedniej dokumentacji, będą opodatkowane stawką w wysokości 0%;
*   usługi spedycyjne świadczone na rzecz kontrahentów z Polski w stosunku do towarów, które w dalszej kolejności będą przemieszczone do urzędu wewnętrznego na terytorium kraju i dopuszczone do obrotu w kraju, a ich status zmieni się na wspólnotowy – w sytuacji, gdy usługa ta nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, bądź Wnioskodawca nie będzie posiadać odpowiedniej dokumentacji, będą podlegały opodatkowaniu stawka w wysokości 23%;
*   usługi spedycyjne w stosunku do towarów, które będą dopuszczone do obrotu już w porcie A. bądź w magazynie celnym A. (po ich przemieszczeniu z portu B.) – w sytuacji wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i posiadania odpowiedniej dokumentacji, będą opodatkowane stawką w wysokości 0%;
*   usługi spedycyjne w stosunku do towarów, które będą dopuszczone do obrotu już w porcie A. bądź w magazynie celnym A. (po ich przemieszczeniu z portu B.) – w sytuacji, gdy usługa ta nie będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów bądź Wnioskodawca nie będzie posiadać stosownej dokumentacji, będą opodatkowane stawką w wysokości 23%;
*   usługi spedycji wskazane w pyt. 1, dla których miejscem świadczenia będzie terytorium kraju podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy;
*   usługi spedycji wskazane w pyt. 1, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju;
*   usługi transportu drogowego wskazane w pyt. 2 podlegają opodatkowaniu stawką 0% na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżania stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, bądź też gdy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej stwierdzone zostanie, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie odpowiada opisowi przedstawionemu we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanej w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-466/12/AP podkreślić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną wyłącznie tych podatników, w sprawach będących przedmiotem ich rozstrzygnięcia. Dotyczą one jednak konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego – co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanych pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii określania podstawy opodatkowania. Koszty ujmowane przez Wnioskodawcę na fakturach wystawianych z tytułu świadczonych przez niego usług zostały przyjęte jako element stanu faktycznego i tym samym, nie podlegały ocenie Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.