Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-773/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-08
Teza: Czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: dywidendy; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; Luksemburg; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka zagraniczna; Stany Zjednoczone
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym (tj. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy spółek, prowadzącej działalność w branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową i holdingową.

Wnioskodawca jest właścicielem ponad 25% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu („Spółka Lux 1”). Spółka Lux 1 jest jedynym udziałowcem innej spółki z siedzibą w Luksemburgu („Spółka Lux 2”). Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 są rezydentami podatkowymi Luksemburga. Spółka Lux 1 i Spółka Lux 2 posiadają po 50% udziałów w spółce z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej („Spółka dominująca US”). Spółka dominująca US posiada (pośrednio i/lub bezpośrednio) ponad 25% udziałów (w kapitale zakładowym i/lub praw głosu) w pięciu innych spółkach z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej („Spółki amerykańskie”). Spółka dominująca US oraz jedna ze Spółek amerykańskich, bezpośrednio od niej zależna, ma formę prawną tzw. limited liability company („LLC”), podobną do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z ogólną zasadą w amerykańskim prawie podatkowym, spółki typu LLC mają zarówno cechy spółek kapitałowych, jak i osobowych. Podobnie jak spółka kapitałowa, LLC posiada osobowość prawną niezależną od swoich wspólników. LCC jest co do zasady transparentna podatkowo (istnieje jednak możliwość wyboru opodatkowania na poziomie LLC), co zbliża jej charakter do spółki osobowej.

Spółka dominująca US nie jest transparentna podatkowo. Natomiast druga spółka LLC w grupie jest transparentna podatkowo, co sprawia, że nie płaci ona podatku dochodowego i jej przychody przypisywane są bezpośrednio Spółce dominującej.

Spółka dominująca US prowadzi m.in. działalność holdingową wobec pozostałych Spółek amerykańskich. Spółka dominująca US prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych.

Spółka dominująca US wraz z pozostałymi Spółkami amerykańskimi tworzą podatkową grupę kapitałową („PGK”) w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego.

W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnia, że:

*   W myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego, warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Takie powiązania w rozumieniu przepisów lokalnych istnieją, bowiem Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej z pozostałych Spółek amerykańskich.
*   Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego, amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. la updop). Poszczególne transakcje między spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane niejako w ramach jednego podatnika. Nie traktuje się ich zatem jak transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami i nie wpływają one na wynik podatkowy PGK. Powyższe dotyczy wszystkich transakcji zawieranych pomiędzy spółkami z PGK (tj. Spółkami amerykańskimi, których pośrednim udziałowcem jest Wnioskodawca) - w tym transakcji sprzedaży, pożyczek, dywidend, usług itp. Wszelkie przepływy pieniężne pomiędzy Spółkami amerykańskimi traktowane są tak, jakby zachodziły w ramach różnych jednostek organizacyjnych tego samego podatnika. Dopiero transakcje zawierane pomiędzy jedną ze spółek z PGK, a podmiotem spoza PGK wpływają na wynik grupy i mogą podlegać opodatkowaniu (są wówczas traktowane jako dokonywane pomiędzy dwoma podmiotami/podatnikami).
*   Na podstawie przepisów federalnego prawa podatkowego, opodatkowaniu podlega łączny dochód osiągnięty przez spółki wchodzące z PGK, w tym, m.in. dochód osiągany z działalności spółek operacyjnych. W celu sporządzenia kalkulacji wyniku podatkowego PGK, sumuje się wynik każdej ze spółek pomniejszony o pozycje przychodowe i kosztowe transakcji z innymi spółkami w ramach PGK. Spółka dominująca składa wspólne zeznanie podatkowe PGK do amerykańskiego urzędu podatkowego. Dodatkowo, Spółka dominująca US wpłaca podatek dochodowy do właściwego organu podatkowego. Podatek jest obliczany od łącznych dochodów PGK - a nie jedynie Spółki dominującej US.

W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada zatem pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której:

1.  Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w „górę struktury” do kolejnej Spółki amerykańskiej.
2.  Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki Lux 2 i Spółki Lux 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach;
3.  Spółka Lux 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki Lux 1.

Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej (z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy), a dywidendy otrzymywane przez Spółki luksemburskie (opisane w pkt 2 i 3) są zwolnione na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego w Luksemburgu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) updop.

Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250 000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 updop.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej nie będą stanowić przychodu tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop.

a.Formalne przesłanki uznania spółek zależnych za zagraniczne spółki kontrolowane.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, posiada bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b powyżej, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 updop, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

Na podstawie art. 24a ust. 1 updop, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania, chyba że:

*   całkowity przychód zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekroczy 250 000 EUR; lub
*   prowadzi ona „rzeczywistą działalność gospodarczą” w rozumieniu Przepisów CFC (warunek tylko dla spółek z siedzibą w państwie członkowskim UE lub EOG) albo
*   prowadzi ona „rzeczywistą działalność gospodarczą” na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie UE lub EOG, a ponadto spełnia kryterium progu rentowności, czyli osiąga dochód nieprzekraczający 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie (warunek jest spełniony, jeżeli Rzeczpospolita Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 updop, podstawę opodatkowania stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

*   dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej,
*   z odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów w zagranicznej spółce kontrolowanej.

b.Cel regulacji CFC.

Przepisy te zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) i obowiązują od 1 stycznia 2015 r. Z uzasadnienia projektu do ww. ustawy wprost wynika, że jej celem ma być zwalczanie nieuczciwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Dodatkowo, zgodnie z projektem ustawy wprowadzającej regulacje typu CFC, mają się koncentrować na „aktywach finansowych, niematerialnych, które ze względu na ich nierzeczywisty charakter nie są związane z określonym terytorium i mogą być wykorzystywane przez podatników do działań optymalizacyjnych” oraz są w tym celu przenoszone do jurysdykcji o niższym poziomie opodatkowania. Uzasadnienie do ustawy posługuje się przy tym pewnym domniemaniem, zgodnie z którym jeżeli przeniesienie takiego aktywa nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, to związane z nim przesunięcie źródeł dochodów ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej.

a.Podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 updop, podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej: „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Natomiast, na podstawie art. 24a pkt 21 updop, przez „spółkę” rozumie się spółkę będącą podatnikiem tego podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że updop przewiduje sytuację, że jednym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”) będą dwie lub więcej spółek funkcjonujących w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z przepisami updop, podatkowa grupa kapitałowa jest samodzielnym podmiotem podatku dochodowego przy jednoczesnym zachowaniu podmiotowości prawnej spółek wchodzących w skład grupy. Spółki tworzące grupę rozliczają podatek dochodowy łącznie, tzn. sumują swoje przychody oraz koszty. W podatkowej grupie kapitałowej przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter amerykańskiej grupy podatkowej i zasady rozliczania przychodów osiągniętych przez taką grupę podatkową, należy podkreślić, że jej charakter jest bardzo zbliżony do polskiej podatkowej grupy kapitałowej, o której mowa w art. la updop.

Biorąc pod uwagę gospodarczy cel instytucji podatkowej grupy kapitałowej (zarówno w polskim, jak i w amerykańskim prawie podatkowym), dystrybucja środków pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK, w tym dywidend, ma charakter czysto technicznego zarządzania dostępnymi środkami pieniężnymi. Przepływów pieniężnych wewnątrz PGK nie można traktować w kategoriach kosztu jednej spółki i przychodu drugiej spółki, obydwie te spółki nie są bowiem odrębnymi podatnikami. W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez jedną ze spółek z PGK dywidendy w ramach dystrybucji środków w PGK nie może być równoznaczne z osiągnięciem przychodu w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop.

b.Ryzyko wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

Konstrukcja przepisów updop o zagranicznych spółkach kontrolowanych zakłada zastosowanie konsekwencji podatkowych przewidzianych w ustawie polskiej do zdarzeń gospodarczych występujących za granicą. W praktyce zastosowanie przepisów updop do zdarzeń cywilno-prawnych i instytucji przewidzianych przez prawo obowiązujące w innych państwach może budzić wątpliwości. Naturalne jest przy tym występowanie odmienności w konstrukcjach prawnych przewidzianych w przepisach prawa obowiązującego w Polsce i w państwach siedziby spółek zależnych. Zdaniem Wnioskodawcy, równie naturalne jest także traktowanie takich samych lub porównywalnych zdarzeń przy ocenie ich konsekwencji podatkowych w Polsce.

W związku z faktem, że transakcje zawierane pomiędzy Spółkami amerykańskimi są z podatkowego punktu widzenia traktowane jako dokonywane w ramach jednego podmiotu, zdaniem Wnioskodawcy dywidenda wypłacona pomiędzy Spółkami amerykańskimi nie powinna być traktowana jako zdarzenie podatkowe, tj. nie będzie stanowić przychodu pasywnego w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop. Celem przepisów o CFC jest bowiem zapobieganie przenoszeniu za granicę zysków do jurysdykcji, w których nie podlegają one opodatkowaniu, bądź są opodatkowane na znacznie bardziej preferencyjnych warunkach niż w Polsce, a nie nakładanie obowiązku podatkowego na zdarzenia, które byłyby neutralne podatkowo, gdyby miały miejsce w Polsce.

Wnioskodawca zauważa przy tym, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej przepisów ustawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa i prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. W takiej sytuacji należy posłużyć się wykładnią systemową i funkcjonalną.

Zastosowanie zawężającej wykładni art. 24a ust. 2 pkt 1 oraz 24a ust. 3 updop, przy ocenie konsekwencji podatkowych sytuacji opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), mogłoby prowadzić do sytuacji, w której spółki zależne wchodzące w skład PGK byłyby w związku z otrzymaniem dywidendy uznane za zagraniczne spółki kontrolowane. Oparcie się wyłącznie na rezultatach wykładni językowej w opisanym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) spowodowałoby wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu. Zgodnie z wykładnią literalną, dystrybucja środków miedzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej spowoduje uznanie każdej ze spółek za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W konsekwencji, dochód każdej ze Spółek amerykańskich będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na poziomie Wnioskodawcy jako dochód z zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT. Wykładnia literalna ww. przepisów może zatem prowadzić do niesprawiedliwego traktowania podatnika, tj. do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu.

Taka sytuacja byłaby zatem nad wyraz niesprawiedliwa dla podatników i trudno byłoby znaleźć dla niej racjonalne uzasadnienie. Wielokrotne opodatkowanie tego samego dochodu sprzeciwiałoby się nie tylko zasadom prawa podatkowego, ale także celom przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, czyli zapobieganiu unikania opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, przewidziana w art. 24a ust. 6 updop, możliwość odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej w Polsce kwoty wypłaconej przez nią dywidendy wskazuje, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie dochodu takiej spółki w części, w jakiej jest on następnie wypłacony do udziałowca.

Wypłata dywidend w ramach PGK jest powszechnie stosowaną formą dystrybucji środków, nie może być zatem postrzegana jako działanie optymalizacyjne, którego celem jest unikanie opodatkowania. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy podatkowej niewłaściwe byłoby traktowanie każdej ze spółki z PGK jak odrębnego podmiotu i ocena jej przychodów (dochodów) bez względu na fakt, że należą one do podatkowej grupy kapitałowej będącej jednym podatnikiem.

Podsumowując, wypłaty dywidend między spółkami w ramach PGK nie mogą być traktowane jak uzyskanie przychodu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24a ust. 3 pkt 3 updop i nie powinny prowadzić do uznania Spółek amerykańskich otrzymujących dywidendę za zagraniczne spółki kontrolowane Wnioskodawcy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której ten sam dochód podlega wielokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na poziomie Wnioskodawcy. Dystrybucja środków finansowych ze spółek operacyjnych do Spółki dominującej US wiąże się z koniecznością dokonania trzech wypłat dywidend, z których każda podlegałaby opodatkowaniu w Polsce stawką 19%. Doprowadziłoby do opodatkowania takiej dystrybucji według efektywnej stawki opodatkowania w Polsce równej 57% (tj. 3 x 19%). Dodatkowo, należy zauważyć, że zysk generowany z działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółki amerykańskie będzie podlegał opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych jako dochód PGK.

Rozumienie art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, które umożliwiałoby wielokrotne opodatkowane tego samego dochodu sprzeciwia się wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów updop, jest rażąco niesprawiedliwe i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie może być zastosowane.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

*   kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
*   stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
*   stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1\. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2\. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

\-stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3\. zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W myśl art. 24a ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 1, 13 i 14, nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Na mocy art. 24a ust. 17 omawianej ustawy, przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posiada w każdej ze Spółek amerykańskich pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W przyszłości może dojść do sytuacji, w której:

*   Jedna ze Spółek amerykańskich wypłaci dywidendę do swojego udziałowca, który następnie wypłaci otrzymane środki w postaci dywidendy w „górę struktury” do kolejnej Spółki amerykańskiej.
*   Spółka dominująca US otrzyma dywidendę wypłaconą przez swoją spółkę zależną, a następnie wypłaci otrzymane w ten sposób środki do Spółki Lux 2 i Spółki Lux 1, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach.
*   Spółka Lux 2 wypłaci następnie środki w formie dywidendy do Spółki Lux 1.

Dywidendy, o których mowa powyżej będą podlegać opodatkowaniu stawką niższą niż 14,25% lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania w państwie siedziby spółek je otrzymujących na podstawie lokalnych przepisów prawa podatkowego. W szczególności dywidendy, o których mowa w pkt 1 powyżej, z uwagi na fakt, że dywidendy między podmiotami w ramach PGK nie są traktowanie jak przychód podatkowy nie podlegają opodatkowaniu. Dystrybucja środków może spowodować, że przychód każdej ze Spółek amerykańskich i luksemburskich otrzymujących dywidendę będzie w danym roku podatkowym pochodzić w co najmniej 50% ze źródeł pasywnych, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Roczny przychód każdej ze spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy), która otrzyma dywidendę będzie wyższy niż 250 000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu. Spółki otrzymujące dywidendy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby i mogą nie spełnić kryterium prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przewidzianych w art. 24a ust. 18 ww. ustawy.

Jak zostało wskazane powyżej w art. 24a ust. 3 pkt 3 tej ustawy, Ustawodawca określił, że łączne spełnienie warunków w nim zawartych powoduje uznanie zagranicznej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W celu ustalenia, czy wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 updop w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółki amerykańskie spełnią definicje spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Wskazać zatem należy, że użyte w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określenie zagraniczna spółka oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

\-nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Biorąc pod uwagę powyższe określenie „zagraniczna spółka” obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

Uznać zatem należy, że Spółki amerykańskie spełniają definicję spółki zagranicznej, o której mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że jedna z przesłanek wskazanych w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, która musi być spełniona żeby uznać zagraniczną spółkę za zagraniczną spółkę kontrolowaną określa, że co najmniej 50% przychodów takiej zagranicznej spółki osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. m.in. z dywidend. Wskazać jednak należy, że Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych ograniczeń tj. nie wyłączył z tego przepisu żadnego rodzaju dywidend.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wypłaty dywidend pomiędzy Spółkami amerykańskimi należącymi do amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej będą stanowić przychód tych spółek, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.