Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.111.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-09
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu robót budowalnych (przy istnieniu podmiotu odpowiedzialnego solidarnie za wierzytelność) oraz z tytułu kaucji gwarancyjnych
Słowa kluczowe: dług; kaucja-kaucja gwarancyjna; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; odpisy-odpisy aktualizujące; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; restrukturyzacja; roboty-roboty budowlane; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), uzupełnionym 29 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu robót budowalnych oraz z tytułu kaucji gwarancyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu robót budowalnych oraz z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 25 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.111.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadząca działalność pod firmą: R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…), zwana dalej podatnikiem, stroną, Spółką lub Wnioskodawcą, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania między innymi tynków w budynkach mieszkalnych i niemieszkalnych. Strona jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest okres 12 miesięcy liczonych w okresie od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca roku następnego. Aktualnie rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia 2018 r. do dnia 31 marca 2019 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Spółka opłaca kwartalnie. W dniu 10 października 2017 r. Spółka podpisała umowę na wykonanie robót tynkarskich ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe „X” sp. z o.o. (…), zwaną dalej w skrócie dłużnikiem, Zleceniodawcą lub Generalnym Wykonawcą, podatnikiem VAT czynnym, w zakresie wykonania tynków w budynku mieszkalnym (…). Inwestorem i właścicielem ww. budynku jest Robotnicza Spółdzielnia Mieszkaniowa „Y” (…), zwana dalej Inwestorem. Inwestor złożył w dniu 23 października 2017 r. pisemne oświadczenie w trybie art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego dla dłużnika, iż wyraża zgodę na wykonanie robót tynkarskich przez Wnioskodawcę w powyżej wymienionym budynku mieszkalnym. Roboty tynkarskie zostały wykonane przez stronę i odebrane przez Generalnego Wykonawcę do dnia złożenia ww. wniosku a należności za roboty tynkarskie zostały udokumentowane fakturami Na dzień wysłania ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowa z dnia 10 października 2017 r. nie została przez Generalnego Wykonawcę wypowiedziana lub też rozwiązana. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt (…), z dniem 10 kwietnia 2018 r. otworzył postępowanie układowe dłużnika, wyznaczył sędziego komisarza do prowadzenia postępowania, wyznaczył nadzorcę sądowego oraz jako podstawę jurysdykcji sądu polskiego wskazał w ww. postanowieniu przepis art. 343 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978 ze zm.). Wykonane usługi tynkarskie zostały do dnia 10 kwietnia 2018 r. wykonane i odebrane oraz udokumentowane przez stronę fakturami, sprzedaż ww. usług w zakresie podatku od towarów i usług została dokonana w ramach tzw. odwrotnego obciążenia, należności od dłużnika zostały uznane przez Spółkę jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych strony. Spółka współpracowała z Generalnym Wykonawcą od szeregu lat przy wykonywaniu tynków na zlecenie, który to dłużnik potrącał jej część należności na kaucje gwarancyjne, które miały być zwrócone po upływie 5 lat od daty wykonania usługi. Dłużnik uchyla się od zapłaty należności za wykonane usługi oraz od zwrotu kaucji gwarancyjnych.

Mając podstawę art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.), dalej w skrócie Prawo restrukturyzacyjne, Spółka w dniu 9 maja 2018 r. wysłała za pośrednictwem poczty wniosek do nadzorcy sądowego dłużnika o wpisanie na listę wierzytelności należności od Generalnego Wykonawcy w kwocie ogółem nie mniejszej niż 480.716,31 zł (czterysta osiemdziesiąt tysięcy siedemset szesnaście złotych trzydzieści jeden groszy) z tytułu wykonanych przez stronę na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowo-Handlowe „X” sp. z o.o. (…), usług wraz z należnymi odsetkami i pobranych kaucji do dnia 10 kwietnia 2018 r., tj. między innymi:

1.  z tytułu robót tynkarskich na podstawie umowy zawartej z dłużnikiem w dniu 10 października 2017 r. na kwotę 329.275,17 zł, zwanymi dalej wierzytelnościami za roboty budowlane zgłoszonymi dla nadzorcy sądowego,
2.  z tytułu potrąconych kaucji gwarancyjnych w okresie od 31 grudnia 2011 r. do dnia 20 grudnia 2017 r. na kwotę 143.098,30 zł, zwanymi dalej wierzytelnościami z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych nadzorcy sądowemu po otwarciu postępowania układowego.

Spółka ma zamiar złożyć pozew o zapłatę wierzytelności za roboty budowlane przeciwko Inwestorowi w ramach odpowiedzialności solidarnej oraz Spółka ma zamiar utworzenia na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395) zwanej dalej ustawą o rachunkowości, odpisów aktualizujących ww. wierzytelności za roboty budowlane oraz odpisy aktualizujące wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych nadzorcy sądowemu po otwarciu postępowania układowego oraz zamierza zaewidencjonować ww. odpisy aktualizujące w księgach rachunkowych.

W piśmie z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem strony Robotnicza Spółdzielnia Mieszkaniowa „P.” (…), zwana dalej Inwestorem, jest zobowiązana do pokrycia solidarnego wierzytelności, o których mowa we wniosku, gdyż wyraziła zgodę na wykonanie robót tynkarskich przez Spółkę, w budynku (…), która to zgoda wynika ze złożonego przez Inwestora w trybie art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenia w piśmie z 23 października 2017 r., że wyraża on zgodę na wykonanie robót tynkarskich przez Wnioskodawcę w powyżej wymienionym budynku. Wskazać dodatkowo należy, iż ww. roboty tynkarskie zostały wykonane przez stronę i odebrane przez Generalnego Wykonawcę. W dniu 11 czerwca 2018 r. Spółka złożyła do Sądu Okręgowego pozew o zapłatę ww. wierzytelności przez Inwestora jako dłużnika solidarnego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w powyższym opisie zaistniała oczywista omyłka pisarska, gdzie wskazano art. 343 ust. 1 Prawo restrukturyzacje, a powinno to być art. 342 ust. 1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółce będzie przysługiwało w przyszłości prawo w okresie trwania postępowania układowego wobec dłużnika, uznania za koszty uzyskania przychodu utworzonych po dniu 10 kwietnia 2018 r. i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących wierzytelnościami za roboty budowlane zgłoszonymi dla nadzorcy sądowego po otwarciu postępowania układowego ?
2.  Czy Spółce będzie przysługiwało w przyszłości prawo w okresie trwania postępowania układowego wobec dłużnika, uznania za koszty uzyskania przychodu utworzonych po dniu 10 kwietnia 2018 r. i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących wierzytelnościami z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych nadzorcy sądowemu po otwarciu postępowania układowego ?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedsiębiorca, który ma problemy ze ściągnięciem zapłaty od kontrahenta, może zaliczyć ją do kosztów, a jednym ze sposobów jest odpis aktualizujący, ale przy założeniu jednak że Spółka nie tylko je uprawdopodobni, że wierzytelności są nieściągalne. W niniejszej sprawie Spółka wierzytelności od dłużnika zaliczyła przed dniem 10 kwietnia 2018 r. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i ma zamiar odpis aktualizujący udokumentować w księgach strony zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Zdaniem strony zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelność decydują kryteria określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2a pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony warunkiem, aby tego rodzaju koszty mogły być rozpatrywane według tych kryteriów, jest dokonywanie przez podatnika odpisów aktualizujących zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Reasumując powyższe należy uznać, iż Spółce będzie przysługiwało w przyszłości prawo w okresie trwania postępowania układowego wobec dłużnika, uznania za koszty uzyskania przychodu utworzonych po dniu 10 kwietnia 2018 r. i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Spółki opisów aktualizujących wierzytelności za roboty budowlane zgłoszonych do nadzorcy sądowego.

Ad. 2

Przedsiębiorca, który ma problemy ze ściągnięciem zapłaty od kontrahenta z tytułu między innymi kaucji, może zaliczyć z tego tytułu straty na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu jako straty powstałe w trakcie prowadzenia działalności powstałe nie z winy Spółki, pośrednio związane z prowadzoną przez stronę działalnością, ale przy założeniu jednak że Spółka nie tylko uprawdopodobni, że wierzytelności są nieściągalne ale także utworzy odpis aktualizujący. W niniejszej sprawie zdaniem strony warunkiem, aby tego rodzaju straty mogły być rozpatrywane według tych kryteriów, jest dokonywanie przez Spółkę tego rodzaju odpisów aktualizujących zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości po zgłoszeniu ww. wierzytelności do nadzorcy sądowego w trakcie postępowania układowego. Reasumując powyższe należy uznać, iż Spółce będzie przysługiwało w przyszłości prawo w okresie trwania postępowania układowego wobec dłużnika, uznania za koszty uzyskania przychodu utworzonych po dniu 10 kwietnia 2018 r. i zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych nadzorcy sądowemu po otwarciu postępowania układowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 updop do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Z powyższego przepisu wynika, że Ustawodawca co do zasady wyłącza z kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z wyjątkiem odpisów, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 ze zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 updop;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop;

Stosownie do art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego, nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać także należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Zatem, odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   dokonania odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),
*   uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca zamierza dokonać odpisów aktualizujących wierzytelności za roboty budowalne. Należności od dłużnika dotyczące robót budowalnych zostały uznane przez Spółkę jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i zaewidencjonowane w księgach rachunkowych. Wobec dłużnika zostało otwarte postepowanie układowe, wyznaczony został sędzia komisarz do prowadzenia postępowania, wyznaczony został także nadzorca sądowy. Jako podstawę jurysdykcji sądu polskiego wskazany został przepis art. 342 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Wnioskodawca wysłał wniosek do nadzorcy sądowego dłużnika o wpisanie na listę wierzytelności należności z tytułu wykonanych na rzecz dłużnika robót.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że do pokrycia ww. należności jest zobowiązany także inny podmiot (Inwestor) w ramach odpowiedzialności solidarnej, wobec którego Wnioskodawca złożył pozew o zapłatę wierzytelności, jako dłużnika solidarnego.

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności z tytułu robót budowalnych.

Do rozstrzygnięcia pozostaje więc kwestia, czy opisana we wniosku sytuacja spełnia kryteria przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2a updop, co warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących wartość wierzytelności wskazanych we wniosku. Omawiany przepis wymaga dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. W przepisie tym jest bowiem mowa o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania wobec kogo ta nieściągalność ma być uprawdopodobniona. Tym samym przepis ten wskazuje na konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Dotyczy to zatem sytuacji, w których więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. odpowiedzialność solidarna, poręczenie).

W teorii nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych wymuszających spełnienie należnego mu świadczenia.

Potwierdzenie powyższego toku rozumowania znajduje się w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 173/08). Wyrok ten, odnosi się co prawda do sytuacji udokumentowania nieściągalności wierzytelności i zaliczenia jej do kosztów podatkowych (czyli zastosowania art. 16 ust. l pkt 25 lit.b) w zw. z art. 16 ust. 2 updop), ale wnioski z niego płynące, zdaniem tutejszego Organu powinny być rozciągnięte również na przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Co do zasady bowiem, przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, określone w art. 16 ust. 2 updop (przesłanki twarde) są logiczną konsekwencją przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności (przesłanki miękkie), o których mowa w art. 16 ust. 2a updop. We wskazanym wyroku Sąd stwierdził, że: „W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu podmiotów. Sformułowania o „kredytach”, stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasygnalizowana treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy, mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.do.p. także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (\`(...)\`) to jest istotnym dla rozważanego unormowania podatkowego kontekście, dług obciążający poręczyciela wierzytelności kredytowej odpowiada niespłaconej wartości tej wierzytelności, dla udokumentowania nieściągalności której art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.do.p. wymaga postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela. Jeżeli spłata kredytu zabezpieczona i realizowana jest na podstawie umowy poręczenia, ocena nieściągalności odnosi się do stanowiącej jego przedmiot wierzytelności, to jest do wierzytelności obciążającej, jako niewykonany dług, zarówno dłużnika głównego jak i (akcesoryjnie) poręczyciela, który zresztą, według zasady art. 881 k. c., odpowiedzialny jest jak współdłużnik solidarny.”

Uwzględnienie powyższych przepisów wraz z konsekwencjami w postaci stosowania przepisów prawa cywilnego odnośnie odpowiedzialności solidarnej dłużników nakazuje zatem przyjąć, że koniecznym w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności jest podjęcie kroków w celu wyegzekwowania wierzytelności od wszystkich podmiotów, które są zobowiązane do zapłaty w ramach odpowiedzialności solidarnej, w przypadku gdy dłużnik nie może wywiązać się ze swoich zobowiązań samodzielnie.

Brak uprawdopodobnienia przez Spółkę nieściągalności wierzytelności w stosunku do dłużnika solidarnego przesądza o tym, że nie zostały spełnione wymogi przepisu art. 16 ust. 2a updop w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu długu w sytuacji, w której pierwotny dłużnik nie może wykonać zobowiązania, to nie można mówić, że podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności. W tej bowiem sytuacji nie jest przesądzone, że wierzytelność jest nieściągalna, czyli że zostały spełnione wymogi przewidziane w przepisie art. 16 ust. 2a updop. Jak wskazano bowiem wyżej dokumentacja ta dotyczy wierzytelności bez ograniczenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych.

Tymczasowość odpisu aktualizującego nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Tak samo jak to, że przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinny być traktowane mniej rygorystycznie niż przesłanki udokumentowania nieściągalności. Jak już wskazano, przepisy art. 16 ust. l pkt 26 w związku z art. 16 ust. 2a updop należy czytać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Zaliczając odpis aktualizujący do kosztów podatkowych podatnik powinien móc uprawdopodobnić (choć na razie jeszcze nie udowodnić), że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. O takim prawdopodobieństwie nie sposób mówić w sytuacji, gdy nie przeprowadzone są czynności dochodzenia wierzytelności od pozostałych podmiotów odpowiedzialnych za dług.

Reasumując w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione wymogi przepisu art. 16 ust. 2a updop w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sytuacji, w której odpowiedzialnym za wierzytelności jest także inny podmiot wobec którego nie istnieją przesłanki nieściągalności wierzytelności.

Z przedstawionych okoliczności wynika również, że Spółka posiada wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które zostały przez dłużnika potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 5 lat, od dnia wykonania usługi. Zatem z powyższego wynika, iż Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 5 lat od dnia wykonania usługi.

Należy wskazać, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji.

Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.

Z powyższego wynika wiec, że kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Jak wynika z opisu sprawy, odpisy aktualizujące, które Spółka ma zamiar utworzyć z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie dotyczyły należności, które uprzednio zaliczone były do przychodów należnych Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz stanowiły jedynie wydatek z tytułu zabezpieczenia interesów kontrahentów.

Wobec powyższego, odpisy aktualizujące z tytułu kaucji gwarancyjnych jako niedotyczące należności rozpoznanych uprzednio jako przychody należne nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a updop.

Nie można bowiem uznać, że okoliczność zaliczenia przez Spółkę do przychodów należnych pierwotnych wierzytelności wynikających z tytułu świadczonych usług budowlanych (wynagrodzenia), jest wystarczająca dla uznania, że odpowiednio wierzytelności wynikające z kaucji gwarancyjnych były zaliczone przez Spółkę do przychodów należnych. Wynika to z istoty instrumentu kaucji gwarancyjnej. Bez znaczenia w tej kwestii pozostaje okoliczność potrącenia kaucji z wynagrodzenia należnego Spółce, które było zaliczone do przychodów należnych.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych, które Spółka ma zamiar utworzyć, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Henryka Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.