Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.348.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-07
Teza: obowiązki płatnika w związku z wypłatą zysku wspólnikom spółki komandytowej (zaliczki na poczet zysku)
Słowa kluczowe: komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski; zyski-wypłata z zysku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku wspólnikom spółki komandytowej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku wspólnikom spółki komandytowej.

We wniosku złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X Spółka Komandytowa;

*   Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:

Panią A;

Pana B;

Pana C;

Pana D;

Pana E;

Pana F;

Panią G;

Pana H;

Panią I;

Panią J;

Pana K;

Pana L;

Panią Ł;

Pana M;

Pana N;

Pana O;

Pana P;

Pana R;

Pana S;

Pana T;

Pana U;

Pana W;

Pana Y;

Pana Z;

Pana Ź;

Pana Ż

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X spółka komandytowa („Spółka”) jest spółką osobową prawa polskiego, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym).

Komplementariuszami spółki są wyłącznie osoby fizyczne („Komplementariusze”). Podobnie, wyłącznie osoby fizyczne są komandytariuszami Spółki. Wszyscy Komplementariusze i komandytariusze są polskimi rezydentami podatkowymi.

Umowa Spółki określa udział poszczególnych wspólników w zysku spółki. Spółka wypłaca Komplementariuszom zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki, tj. zaliczki na poczet zysku Spółki, który zostanie osiągnięty za rok, w którym wypłacane są zaliczki.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. nr 2123; dalej „Nowelizacja”), na mocy której spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisami przejściowymi, spółki komandytowe mogły dokonać wyboru, czy stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. czy też z dniem 1 maja 2021 r. Zainteresowany będący stroną postępowania podjął decyzję o opodatkowaniu Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W konsekwencji powyższych zmian, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.; dalej: updof) na spółki komandytowe zostały nałożone obowiązki płatnika w odniesieniu do przychodu wspólników będących osobami fizycznymi z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. Innymi słowy spółki komandytowe są zobowiązane do obliczenia i pobrania podatku od dokonywanych na rzecz wspólników wypłat zysku.

W związku z powyższym, Zainteresowany będący stroną postępowania powziął wątpliwość w kwestii ciążących na Nim obowiązków w zakresie poboru podatku w przypadku dokonywania do wypłaty zaliczek na poczet zysku w trakcie roku obrotowego począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

Ponadto, Komplementariusze powzięli wątpliwość w zakresie ciążących na nich obowiązkach podatkowych w zakresie otrzymania od Spółki zaliczki na poczet zysku w trakcie roku obrotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jak też zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w momencie dokonywania w trakcie roku podatkowego wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz Komplementariuszy?
2.  W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, czy Komplementariusze (będący podmiotami zainteresowanymi w ramach wniosku) mają obowiązek do zapłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w związku z otrzymanymi od Spółki wypłatami zaliczek na poczet zysku Spółki?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jak też zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy dokonywaniu w trakcie roku podatkowego wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz Komplementariuszy.

W ocenie Spółki, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki powstanie dopiero w momencie ustalenia ostatecznej kwoty zysku podlegającego wypłacie na rzecz Komplementariuszy za dany rok obrotowy (podatkowy), tj. po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy (podatkowy) i podjęciu uchwały w przedmiocie wypłaty zysku na rzecz Komplementariuszy. Dokonując wypłaty zysku na podstawie tej uchwały Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od całości wypłaconego na rzecz danego Komplementariusza zysku, tj. uwzględniając zaliczki na poczet tego zysku wypłacone w ciągu roku obrotowego. Innymi słowy pobrany przez Spółkę zryczałtowany podatek dochodowy nie będzie dotyczył tylko kwoty wypłaconej po podjęciu uchwały o podziale zysku, ale także kwot zaliczek na poczet zysku wypłaconych w ciągu roku.

W ocenie Spółki, wypłata zaliczek na poczet zysku na rzecz Komplementariuszy w trakcie roku będzie stanowić dla Komplementariuszy zdarzenie neutralne podatkowo. Przychodem Komplementariuszy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będzie dopiero faktyczna kwota zysku osiągniętego przez Komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach Spółki, tj. wypłacona Komplementariuszowi część zysku za dany rok obrotowy (podatkowy) Spółki po zakończeniu tego roku obrotowego (podatkowego). Tym samym, skoro po stronie Komplementariusza z tytułu takiej wypłaty nie powstaje przychód podatkowy, to brak jest podstaw to pobrania jakiegokolwiek podatku przez Spółkę jako płatnika. Dodatkowo, żaden przepis nie nakłada na płatnika obowiązku pobrania zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy należny od dochodów kapitałowych (a takimi dochodem od dnia 1 stycznia 2021 r. jest podział zysku spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego). Przepisy nakładają jedynie obowiązek pobrania w tym zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego (tj. podatku od zysku otrzymanego od spółki komandytowej, a nie zaliczki na poczet tego zysku).

Wreszcie, brak możliwości uznania, że Spółka jest zobowiązana do pobierania podatku dochodowego od wypłat Spółki na rzecz Komplementariusza na poczet zaliczki na zysk Spółki za dany rok obrotowy (podatkowy) wynika z konstrukcji przepisów regulujących zasady pobrania podatku przez płatnika w przypadku wypłaty takiego zysku. Przepisy te bowiem nakazują odliczyć od podatku obliczonego od zysku wypłaconego Komplementariuszowi kwotę podatku należnego od Spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej jako „updop”), to jest podatku dochodowego za cały dany rok podatkowy Spółki, odpowiadającą procentowemu udziałowi danego Komplementariusza.

Przepis art. 19 updop odnosi się do podatku rocznego Spółki. A tym samym w przypadku wypłaty zaliczek na poczet zysku Spółka, w świetle obowiązujących przepisów, nie ma możliwości pobrania podatku dochodowego przez płatnika, a tym samym nie może na Niej ciążyć obowiązek wypełnienia zobowiązania, które nie jest wykonalne.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, w ocenie Zainteresowanych, Komplementariusze (będący podmiotami zainteresowanymi w ramach niniejszego wniosku) nie mają obowiązku zapłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w związku z otrzymanymi od Spółki w trakcie roku wypłatami zaliczek na poczet zysku Spółki.

Zgodnie z przepisami Nowelizacji, od dnia 1 stycznia 2021 r. przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej faktycznie uzyskany z tego udziału stanowi dla komplementariuszy spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych. Z kolei przepis art. 44 updof zawiera katalog dochodów, których osiągnięcie obliguje podatnika do samodzielnego opłacania zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Przychody z kapitałów pieniężnych nie zostały wymienione w tym katalogu.

Jedynym przepisem regulującym kwestię poboru podatku z tytułu przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, jest art. 41 ust. 4e updof, zgodnie z którym spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach spółki, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Należy zatem stwierdzić, że updof nie nakłada na Komplementariuszy obowiązku poboru zaliczek na podatek z tytułu wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, skoro wypłata na rzecz Komplementariuszy zaliczek na poczet zysku będzie stanowić dla nich zdarzenie neutralne podatkowo w momencie otrzymania tych zaliczek (przychodem będzie dopiero wypłacona Komplementariuszowi część zysku za dany rok obrotowy Spółki po zakończeniu tego roku obrotowego z uwzględnieniem kwoty otrzymanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku), nie będą oni również obowiązani do poboru zaliczki na podatek z tego tytułu.

Wreszcie, skoro updof nakłada na spółkę komandytową obowiązek poboru zryczałtowanego podatku od przychodu komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki po zakończeniu roku obrotowego tej spółki i to od całości tego zysku łącznie z wypłaconymi wcześniej zaliczkami na poczet tego zysku, to oznacza to, że w taki sposób powinien być opodatkowany cały przychód komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki (obejmujący zaliczki na poczet zysku wypłacone w trakcie roku). Zatem wpłata zaliczek na podatek od otrzymanych przez komplementariusza w trakcie roku zaliczek na poczet zysku skutkowałaby dwukrotnym opodatkowaniem tego samego przychodu. Nie byłoby również możliwości odliczenia od zryczałtowanego podatku kwoty zaliczek na podatek wpłaconych przez komplementariuszy w trakcie roku z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet zysku, gdyż przepis art. 30a ust. 6a updof przewiduje możliwość pomniejszenia zryczałtowanego podatku wyłącznie o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updof.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań 1 i 2

Zgodnie z przepisem art. 5a ust. 28 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5a pkt 31 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e updof.

Tym samym wypłata zysku ze spółki komandytowej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uznawana jest za udział w zysku osoby prawnej pomimo, że na gruncie regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; dalej jako „Kodeks spółek handlowych”) spółka komandytowa nie jest osobą prawną. W rezultacie, podział zysku spółki komandytowej podlega przepisom i zasadom opodatkowania właściwym dla udziału w zysku osób prawnych, chyba że przepisy wprowadzają w tym zakresie jakieś odrębności. Dotyczy to zarówno przepisów prawa podatkowego, jak też przepisów Kodeksu spółek handlowych mających znaczenie dla oceny charakteru prawnego takiej wypłaty zysku lub zaliczki na poczet wypłaty z zysku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.; dalej jako „Ordynacja podatkowa”) zaniechano poboru podatku.

W myśli art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Tym samym dochody z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej stanowić będą dochody należące do źródła kapitałów pieniężnych i co do zasady, podlegać będą regulacjom właściwym dla tych dochodów.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 updof, wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, który, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami, niewątpliwie obejmuje dochód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

W przypadku spółki komandytowej i wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c updof, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W myśl art. 41 ust. 4e updof, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c updof, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e updof.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do zasad opodatkowania wypłacanych wspólnikom zaliczek na poczet zysku. Dotyczą one bowiem opodatkowania i sposobu poboru podatku z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, ale nie z tytułu płatności zaliczki na poczet zysku.

W ocenie Zainteresowanych, wykładnia przytoczonych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przy dokonywaniu wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz Komplementariuszy. Ponadto, Komplementariusze także nie będą zobowiązani do zapłaty zarówno zryczałtowanego podatku dochodowego, jak też zaliczki na podatek dochodowy z tytułu otrzymanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku Spółki.

Istota zaliczek na poczet zysku wypłacanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólników

W ocenie Zainteresowanych, dla ustalania momentu postania po stronie Komplementariuszy przychodu z udziału w zyskach Spółki, istotne jest zrozumienie istoty instytucji zaliczek na poczet zysku wypłacanych wspólnikom spółek osobowych.

Zgodnie z art. 52 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Z przepisów powyższych wynika, że co do zasady prawo żądania wypłaty zysku powstaje po zakończeniu roku obrotowego.

Kodeks spółek handlowych nie zawiera regulacji dotyczących możliwości pobierania zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej. Uznaje się, że wspólnicy spółki komandytowej mogą podjąć decyzję, na mocy której będą uprawnieni do pobierania w trakcie roku zaliczek na poczet przyszłego zysku osiągniętego przez taką spółkę.

Kodeks spółek handlowych nie zawiera również regulacji dotyczących zwrotu wypłaconych wspólnikom zaliczek, w sytuacji gdy spółka nie osiągnie zysku, na poczet którego zaliczki te zostały wypłacone.

Jednakże, zgodnie z art. 2 Kodeksu spółek handlowych, w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm., dalej jako „KC”).

W sytuacji, gdy na koniec roku obrachunkowego spółka osobowa nie osiągnie zysku, po jej stronie powstanie, co do zasady, wierzytelność w stosunku do wspólnika o zwrot świadczeń pobranych wcześniej tytułem zaliczki na poczet zysku. Do obowiązku zwrotu nienależnych kwot pobranych przez wspólników tytułem zysku zastosowanie, w ocenie Zainteresowanych, powinny mieć przepisy o nienależnym świadczeniu wyrażone w art. 410 w zw. z art. 405 i nast. KC. Innymi słowy, zaliczki na poczet zysku traktowane są jako nienależne świadczenia po stronie wspólników spółki komandytowej.

Wobec powyższego, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie wspólnika z tytułu otrzymania zaliczki na poczet zysku.

Zgodnie z art. 11 updof, co do zasady przychodami podatkowymi są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie i w naturze.

Poza tym, przychodami podatkowymi mogą być także przychody należne w określonych w przepisach sytuacjach oraz pewne szczególne przysporzenia majątkowe uznane za przychody na mocy szczegółowych przepisów updof – dotyczą one takich sytuacji, w których podatnik nie otrzymuje środków pieniężnych ani przychodu należnego, ale uznaje się, że po jego stronie powstanie powstaje przychód podatkowy (np. dochody z zagranicznych spółek kontrolowanych lub z tytułu niezrealizowanych zysków).

Updof nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących uznania za przychód wypłaty z tytułu wypłaty zysku spółki komandytowej, jak też zaliczek na poczet zysku takiej spółki. Tym samym zastosowanie w tym przypadku powinny znaleźć zasady ogólne dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które jak wskazano powyżej stanowią, że przychodami podatkowymi są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika środki pieniężne.

Niemniej jednak powyższa definicja przychodów była przedmiotem szerokiego orzecznictwa sądów administracyjnych, praktyki organów podatkowych oraz stanowisk doktryny, w zakresie ustalenia, czy faktycznie każde uzyskanie środków pieniężnych stanowi przychód podatkowy podatnika.

Zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie, praktyce organów podatkowych oraz w doktrynie prawa podatkowego wykładnią rozumienia pojęcia „przychodu” na gruncie przepisu art. 11 updof, aby uznać, że transfer środków pieniężnych na rzecz podatnika stanowi dla niego przychód podatkowy, taki transfer pieniężny musi skutkować powstaniem dla niego przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, określonym co do wysokości i definitywnym.

Zatem sama okoliczność otrzymania określonych środków pieniężnych nie świadczy jeszcze o powstaniu przychodu po stronie podatnika na gruncie updof.

W świetle przesłanki trwałości i definitywności przychodu podatkowego, w orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że świadczenia o charakterze zwrotnym, stanowiące przysporzenie czasowe nie stanowią przychodu podatkowego na gruncie updof (por. R. Kowalski \[w:\] PIT. Komentarz do wybranych przepisów. LEX/el. 2020, art. 11).

Nie można bowiem uznać, że przysporzenie ma charakter trwały, jeżeli istnieje możliwość, że konieczny będzie zwrot tego świadczenia w przyszłości.

Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3659/17 (tak samo NSA w wyroku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1995/18) uznał, że: „Wprawdzie z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika to wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane tytułem zwrotnym takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych”.

Przychodem na potrzeby podatku dochodowego jest zatem każde bezzwrotne przysporzenie majątkowe, otrzymane przez podatnika lub postawione do jego dyspozycji w ciągu roku podatkowego. Oznacza to, że za moment uzyskania przychodu uważa się moment faktycznego otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym (tak: W. Modzelewski, M. Słomka (red.). Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 16, Warszawa 2021).

Definitywny charakter przysporzenia majątkowego przejawia się w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Rzeszowie z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 249/20, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1196/19).

Wreszcie, przychód podatkowy musi być również określony co do wysokości, gdyż tylko na podstawie konkretnej kwoty przychodu możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. Na konieczność określenia wysokości przychodu wskazuje wprowadzenie w ramach art. 11 updof zasad ustalenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, tak aby możliwe było ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskania takich świadczeń.

Zatem, jeżeli w momencie otrzymania środków pieniężnych możliwe jest, że uzyskane przez podatnika środki pieniężne będą podlegać zwrotowi i „pozostawienie” ich w majątku podatnika na dzień otrzymania tych środków nie jest pewne, należy uznać, że środki te w sposób ostateczny faktycznie nie powiększają aktywów podatnika, a zatem nie stanowią po stronie podatnika przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że na moment otrzymania środków podatnik może nimi tymczasowo rozporządzać. Przychód stanowi bowiem przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, a nie czasowym. Jeżeli podatnik w momencie otrzymania środków pieniężnych powinien zakładać, że co do zasady mogą one podlegać zwrotowi, nie jest to przysporzenie o charakterze trwałym i definitywnym. Dlatego też kaucja i pożyczka nie są uznawane za przychód podatnika – podatnik może co prawda wydać (rozporządzić) kwotą pieniędzy otrzymaną tytułem kaucji lub pożyczki, lecz musi liczyć się z obowiązkiem jej zwrotu. Tak samo jest w przypadku otrzymania zaliczek na poczet zysku spółki komandytowej w trakcie roku – w momencie otrzymania zaliczek nie stanowią one dla wspólników przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym i definitywnym, gdyż ich pozostawienie w majątku wspólników jest w momencie wypłaty niepewne – może się bowiem okazać, że wspólnicy będą zobowiązani do zwrotu zaliczek na rzecz spółki. Dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie zysku otrzymane środki pieniężne ostatecznie aktywa wspólnika.

Zatem, w ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym zaliczka na poczet zysku otrzymywana przez Komplementariuszy od Spółki nie będzie trwałym i definitywnym przysporzeniem majątkowym Komplementariuszy. Ponadto, dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) Spółki wiadomo będzie, jaki zysk osiągnęła Spółka i jaka kwota zysku może zostać podzielona między wspólników, a zatem dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) znana będzie wysokość przychodu Komplementariuszy z tytułu udziału w zysku Spółki. Z tym momentem zaliczka (w całości albo w odpowiedniej części) albo stanie się należną Wspólnikowi wypłatą zysku ze Spółki albo będzie podlegała zwrotowi do Spółki. A zatem, zaliczka wypłacana Komplementariuszom na poczet zysku na moment jej otrzymania nie będzie miała charakteru przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero bowiem po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) Spółki określona kwota pieniężna zostanie definitywnie przeniesiona z majątku Spółki do majątku Wspólnika.

Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych do dokonania podziału zysku Spółki na rzecz Komplementariuszy, a co za tym idzie – roszczenia Komplementariuszy o wypłatę udziału w zysku (gdyż takie roszczenie powstaje dopiero z końcem każdego roku obrotowego), to niezasadne jest uznanie zaliczek na poczet zysku jako definitywnego przysporzenia po stronie Komplementariuszy.

Co więcej Zainteresowani zauważają, że żaden z przepisów updof nie wskazuje na zaliczki na poczet zysku jako źródło przychodu.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 updof wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Tym samym płatność o charakterze zwrotnym, jakim to przypadkiem jest zaliczka na poczet zysku, nie spełnia tej definicji. Ze względu na swój zwrotny charakter nie jest on bowiem faktycznie otrzymany (skoro występuje możliwość obowiązku jego zwrotu).

Powyższe stanowisko dotyczące charakteru podatkowego zaliczki na poczet zysku w spółce osobowej, w tym komandytowej, jest jednolicie prezentowane w praktyce organów podatkowych, m.in. interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.4.2019.2.MT;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.150.2018.1.WR;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2015 r., nr IBPB-1-1/4511-69/15/KB;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2010 r., nr IPPB1/415-484/10-4/AM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r., nr IPPB1/415-933/10-2/EC;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r., nr IPPB1/4511-266/16-3/AM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2016 r., nr ITPB1/4511-423/16/PSZ).

W ocenie Zainteresowanych, w świetle powyższego należy uznać, że do momentu ostatecznego, finalnego podziału zysku Spółki, otrzymane kwoty z tytułu zaliczek na poczet zysku nie stanowią definitywnego przysporzenia Komplementariuszy i nie powinny być uznawane za przychód.

Zainteresowani wskazują również, że są świadomi, że przywołane powyżej interpretacje indywidualne, potwierdzające, że zaliczka wypłacana komplementariuszom spółki komandytowej na poczet zysku na moment jej otrzymania nie ma charakteru przychodu na gruncie updof, zostały wydane na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Niemniej jednak, w ocenie Zainteresowanych, tezy zawarte w rozstrzygnięciach organów pozostają aktualne również na gruncie nowych przepisów (obejmujących dochód spółek komandytowych opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Zmiana przepisów dotyczących opodatkowania spółek komandytowych i jej wspólników, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2021 r., doprowadziła do uznania za przychód podatkowy wypłaty zysku spółki komandytowej. Zysk ten, tak jak wskazano powyżej, powstaje w spółce komandytowej dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Natomiast zmiana ta nie wpłynęła w żaden sposób na traktowanie zaliczek na poczet zysku. Charakter zaliczek na poczet zysku wypłacanych przez spółkę osobową jej wspólnikom nie uległ zmianie, nie zmieniły się bowiem przepisy Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie, a przepisy podatkowe nie wprowadziły regulacji, która stwierdzałaby wprost, że zaliczki na poczet zysku spółki osobowej stanowią przychód dla podatnika pomimo niedefinitywnego charakteru takiego przysporzenia. Objęcie spółek komandytowych opodatkowaniem podatkiem CIT nie oznacza, że zaliczki na poczet zysku wypłacane wspólnikom mają od dnia 1 stycznia 2021 r. definitywny charakter, gdyż nadal nie stanowią one dla wspólników w trakcie roku definitywnego przysporzenia.

Brak podstawy prawnej na gruncie updof określającej:

*   obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, jak i zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy przy wypłacie w trakcie roku na rzecz wspólników spółki komandytowej zaliczek na poczet zysku,

*   obowiązek wpłaty przez podatnika będącego wspólnikiem spółki komandytowej zaliczki na podatek dochodowy od otrzymanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.

Zainteresowani zwracają uwagę, że żaden przepis updof nie nakłada na płatnika obowiązku pobrania zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy należny od przychodów z kapitałów pieniężnych (a takimi dochodem od dnia 1 stycznia 2021 r. jest podział zysku spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego). Przepisy nakładają jedynie obowiązek pobrania w tym zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, tj. podatku od zysku otrzymanego od spółki komandytowej, a nie zaliczki na poczet tego zysku.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 updof wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Przychodem faktycznie uzyskanym z udziału w spółce komandytowej może być wyłącznie przychód wynikający z podziału i wypłaty zysku spółki komandytowej z końcem każdego roku obrotowego. Wcześniej bowiem, tak jak wskazywano powyżej, nie jest wiadome, czy zysk do podziału i wypłaty ostatecznie powstanie, a w konsekwencji czy ewentualne zaliczki wypłacone w trakcie roku zostaną zaliczone na poczet ostatecznej wypłaty zysku, czy też wystąpi obowiązek ich zwrotu.

Zatem przepis art. 41 ust. 4e updof, nakładający na spółki komandytowe jako płatników obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, odnosi się wyłącznie do dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego przez komplementariuszy z udziału w zyskach spółki, a nie do zaliczki na poczet tego zysku, która nie stanowi po stronie komplementariuszy przysporzenia o charakterze bezzwrotnym.

Ponadto należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi obowiązku pobierania przez spółkę komandytową zaliczek na podatek.

W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązek poboru podatku przez płatnika wynikać musi z jednoznacznej regulacji prawnej w tym zakresie. Przepis musi stanowić, że określony podmiot od określonego rodzaju płatności ma pobrać podatek. To samo dotyczy zaliczek na podatek dochodowy.

Należy bowiem zauważyć, że przepisy updof w sposób bardzo precyzyjny w art. 31-44 updof regulują, jaki podmiot i kiedy pobiera podatek od danego dochodu, czy występuje tam płatnik, czy też nie. Przepisy te także konsekwentnie rozróżniają roczne zobowiązanie podatkowe, zryczałtowany podatek dochodowy i zaliczki na podatek dochodowy i regulują termin i tryb ich pobrania. W szczególności w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy nie w odniesieniu do każdego rodzaju dochodów przepisy przewidują pobór zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym stwierdzić należy, że obowiązek ten dotyczy tylko tych dochodów, w stosunku do których wprost w przepisach wskazano obowiązek poboru zaliczek.

Ponadto, jak wskazano wcześniej, obowiązek ich poboru przez płatnika ma miejsce wyłącznie wtedy, kiedy przepis stanowi, że płatnik ma taki obowiązek także w stosunku do zaliczek na podatek, a nie obejmuje tych przypadków, gdzie przepisy nakładają na płatnika obowiązek poboru podatku dochodowego (co jest na gruncie updof rozumiane jako zobowiązanie roczne podatnika) lub zryczałtowanego podatku dochodowego. Przepisy updof nakładają na płatnika, którym jest spółka komandytowa, obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zysku tej spółki na rzecz wspólnika, w tym komplementariusza.

Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 6a updof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego przepisu, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c. pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Powyższy przepis jednak w żadnym zakresie nie ustanawia obowiązku poboru przez płatnika zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy w tym zakresie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że o zryczałtowanym podatku dochodowym można będzie mówić dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) spółki i wypłacie zysku za dany rok. Skoro bowiem przepis ten odnosi się do podziału zysku spółki komandytowej, to tak jak wskazano już powyżej, odnosić się musi wyłącznie do sytuacji, w której zakończony został rok obrotowy (podatkowy) takiej spółki. Wcześnie bowiem, co wykazano powyżej, nie można mówić o wypłacie zysku tej spółki, ale jedynie o wypłacie zaliczki na poczet takiego zysku. Tym samym pobranie podatku od zaliczek na poczet zysku nie stanowiłoby pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty zysku (bowiem wypłaty zysku jeszcze nie było), ale co najwyżej o zaliczce na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego.

Tymczasem, jak zaznaczono powyżej, przepisy art. 31-44 wyraźnie rozróżniają sytuacje, w których płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od sytuacji, w których należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. W żadnym miejscu regulacje dotyczące poboru podatku przez płatnika nie przewidują pobrania przez niego zaliczki na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego. W każdym przypadku zaliczki te dotyczą podatku dochodowego (tj. rocznego zobowiązania podatkowego nie stanowiącego zryczałtowanego podatku dochodowego).

Tym samym nawet gdyby uznać, że na dzień otrzymania przez Komplementariusza zaliczki na poczet zysku powstaje po jego stronie przychód podatkowy (z czym Zainteresowani się nie zgadzają, co zostało przedstawione we wcześniejszej części wniosku), to brak jest przepisu, który obligowałby w takiej sytuacji Spółkę do pobrania zaliczki na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego na dzień wypłaty zaliczki.

Wreszcie, przepisy updof nie nakładają również na podatników będących wspólnikami spółki komandytowej obowiązku wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od otrzymanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.

Zgodnie z przepisami Nowelizacji, od dnia 1 stycznia 2021 r. przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej faktycznie uzyskany z tego udziału stanowi dla komplementariuszy spółki będących osobami fizycznymi przychód z kapitałów pieniężnych.

Przepis art. 44 updof zawiera katalog dochodów, od których podatnicy są zobowiązani wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (których osiągnięcie obliguje podatnika do samodzielnego opłacania zaliczki na podatek). Przychody z kapitałów pieniężnych nie zostały wymienione w tym katalogu.

Jedynym przepisem updof regulującym kwestię poboru podatku z tytułu przychodu uzyskanego przez osoby fizyczne ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, jest art. 41 ust. 4e updof, zgodnie z którym spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Należy zatem stwierdzić, że updof nie nakłada obowiązku poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy przy wypłacie trakcie roku na rzecz wspólników spółki komandytowej zaliczek na poczet zysku, a także nie nakłada obowiązku wpłaty przez podatnika będącego wspólnikiem spółki komandytowej ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od otrzymanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku.

Brak możliwości zastosowania mechanizmu przewidzianego w przepisie art. 30a ust. 6a updof w odniesieniu do zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszom spółki komandytowej w trakcie roku

Niezależnie od przedstawionego powyżej stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatkowej klasyfikacji otrzymania przez Komplementariuszy zaliczek na poczet zysku w trakcie roku. Zainteresowani zwracają uwagę, że na gruncie obowiązujących przepisów updof, nie jest możliwe zastosowanie przez Spółkę jako płatnika mechanizmu przewidzianego w przepisie art. 30a ust. 6a updof w odniesieniu do zaliczek na poczet zysku wypłacanych Komplementariuszom w trakcie roku.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 4e updof, pobór podatku z tytułu przychodów wspólników z udziału w zyskach osób prawnych ma być dokonany przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w przepisie art. 30a ust. 6a-6e updof.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a updof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 tego przepisu, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle brzmienia przepisu art. 30a ust. 6a updof, zaliczeniu na poczet podatku dochodowego należnego od przychodów komplementariuszy z zysku Spółki, podlega wyłącznie podatek dochodowy od osób prawnych (od części zysku przypadającego na Komplementariuszy) wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Należy wskazać, że przepis art. 30a ust. 6a updof odnosi się wprost do podatku należnego od dochodu spółki obliczonego zgodnie z art. 19 updop. Przepis ten nie odnosi się do zaliczek na podatek, uregulowanych w przepisie art. 25 updop.

Wysokość podatku do zapłacenia przez Spółkę (który podlega odliczeniu od zryczałtowanego podatku do zapłacenia przez Komplementariuszy) może być zatem znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Takie stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.914.2020.1.AC.

W świetle powyższego, brak jest możliwości zastosowania uregulowań, o których mowa w art. 30a ust. 6a updof, w stosunku do bieżąco wypłacanych Komplementariuszom zaliczek na poczet przewidywanego zysku rocznego, gdyż w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku, Spółce nie jest znana wysokość podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop.

W ocenie Zainteresowanych należy zatem uznać, że obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 4e updof mogą zostać spełnione dopiero w momencie poznania wysokości podatku należnego Spółki za rok podatkowy.

W odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku zaliczek na poczet zysku na rzecz Komplementariuszy, wykonanie obowiązków płatnika nałożonych na Spółkę, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 4e updof, byłoby niemożliwe, gdyż Spółka nie mogłaby zastosować zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e updof w odniesieniu do wypłaty zaliczki na poczet zysku.

Powyższe nie oznacza jednak, że Spółka w ogóle nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych płatności. Przepisy bowiem nakładają na Spółkę taki obowiązek, przy czym dla jego powstania konieczna jest wypłata dochodu w postaci podziału zysku, a to może mieć miejsce dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) spółki komandytowej, zatwierdzeniu jej sprawozdania finansowego i wypłacie zysku za ten rok.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, na dzień wypłaty zysku (nie zaliczki na poczet zysku), tj. po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) spółki komandytowej i zatwierdzeniu jej sprawozdania finansowego, Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i pobierając go powinna uwzględnić także dokonywane w ciągu roku wypłaty zaliczek na poczet zysku. Innymi słowy kwota zryczałtowanego podatku dochodowego pobrana przez Spółkę na dzień wypłaty zysku Spółki (po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) obliczona będzie nie tylko w stosunku do kwoty faktycznie w tym momencie wypłaconej, ale także w stosunku do zaliczek na poczet zysku wypłaconych w ciągu roku.

W tym miejscu Zainteresowani zwracają uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Stan faktyczny analizowany w przywołanym orzeczeniu dotyczył wypłaty komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej zaliczek na poczet zysku w trakcie roku. Stanowisko NSA wyrażone w tym wyroku można zatem odnieść także do spółek komandytowych, gdyż przepisy dotyczące opodatkowania komplementariuszy (art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 6a updof) dotyczą zarówno spółek komandytowo-akcyjnych, jak i komandytowych.

NSA w we wskazanym wyroku uznał, że: „Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

NSA podkreślił, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka, chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w przepisie art. 30a ust. 6a updof. Skoro art. 30a ust. 6a updof odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 updop, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki (CIT-8).

Powyższy wyrok NSA odnosi się do spółek komandytowo-akcyjnych jednak, w ocenie Zainteresowanych, znajduje w pełni zastosowanie do spółek komandytowych i jej komplementariuszy. Sytuacja prawna i podatkowa komplementariuszy w obu spółkach jest bowiem tożsama. W zakresie opodatkowania wypłat zysku na rzecz komplementariuszy przepisy podatkowe wręcz nie rozróżniają, czy chodzi o komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, czy komandytowej, i w obu przypadkach zastosowanie znajdują takie same zasady opodatkowania.

Tym samym od dnia 1 stycznia 2021 r. zasady opodatkowania komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej znajdują także wprost zastosowanie do opodatkowania komplementariuszy spółek komandytowych. Zatem, ze stanowiska NSA przedstawionego w powyższym wyroku jednoznacznie wynika, że Spółka nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek na poczet zysku wypłacanych Komplementariuszom w trakcie roku.

Cel nowelizacji przepisów updop i updof

Dla ustalenia, czy zaliczki na poczet zysku wpłacane przez Spółkę na rzecz Komplementariuszy w trakcie roku powinny podlegać opodatkowaniu w momencie ich wypłaty, należy odwołać się również do celu wprowadzenia przepisów Nowelizacji, na mocy której spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu Nowelizacji: „Celem zmian w art. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest uszczelnienie systemu podatkowego oraz odpowiedź na tworzone przez podatników struktury optymalizacyjne z wykorzystaniem spółek komandytowych, w których komplementariuszem jest spółka z o.o., zaś komandytariuszem – zwykle wspólnik lub wspólnicy będący osobami fizycznymi. Należy przypomnieć, że w przypadku takiej spółki komandytowej komplementariusz za zobowiązania spółki odpowiada całym swoim majątkiem, zaś odpowiedzialność komandytariusza jest kwotowo ograniczona do sumy komandytowej. W praktyce zatem sytuacja prawna oraz odpowiedzialność komandytariusza w spółce komandytowej jest zbliżona do sytuacji prawnej oraz odpowiedzialności wspólników spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.). Uznając zatem, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla dalszego podatkowego różnicowania zasad opodatkowania komandytariusza w spółce komandytowej z zasadami dotyczącymi wspólników spółki kapitałowej proponuje się nadanie spółce komandytowej statusu podatnika podatku dochodowego. W takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego)”.

W ocenie Zainteresowanych, przytoczony powyżej fragment uzasadnienia projektu Nowelizacji jednoznacznie świadczy o tym, że Ustawodawcy przyświecała idea, by komplementariusze spółek komandytowych pozostali jednokrotnie opodatkowani (chronieni przed efektami podwójnego opodatkowania).

Zainteresowani zwracają uwagę, że celem wprowadzenia na podstawie przepisu art. 30a ust. 6a updof możliwości odliczenia od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową za rok podatkowy, w którym przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, było zrównanie sytuacji podatkowej komplementariuszy spółki komandytowej z sytuacją wspólników spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego).

Biorąc zatem pod uwagę cel, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu powyższego mechanizmu, niezasadne byłoby nakładanie na komplementariuszy spółki komandytowej nadmiernych obciążeń podatkowych w postaci opodatkowania zaliczek na poczet zysku wypłacanych w trakcie roku zysków spółki komandytowej 19% stawką podatku z uwagi na brak możliwości zastosowania mechanizmu przewidzianego w przepisie art. 30a ust. 6a updof.

W przeciwnym razie (w sytuacji opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym zaliczek na poczet zysku) komplementariusze spółek komandytowych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy otrzymują zysk dopiero po zakończeniu roku.

Nadmienić należy również, że kwota odliczenia (tzn. podatek CIT płatny przez spółkę komandytową) przypisana do danego udziału co do zasady powinna być (i najczęściej będzie) wyższa aniżeli podatek od udziału w zysku spółki komplementariusza przed pomniejszeniem. Wynika to z tego, że podstawa opodatkowania podatkiem CIT w spółce najczęściej będzie wyższa aniżeli zysk księgowy do podziału pomiędzy wspólników. Efektywnie, udział w zysku komplementariuszy nie będzie skutkował powstaniem zobowiązania podatkowego (co przyświecało ustawodawcy), stąd tym bardziej interpretacja celowościowa wydaje się zasadna, w przeciwnym razie dochodziłoby do notorycznego pobierania podatku, który byłby zwracany przez organ w formie nadpłaty po zakończeniu roku obrotowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
5.  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 31 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy. Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem powołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że od dnia 1 maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Komplementariuszami tej Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, którym wypłacane są zaliczki na poczet zysku w trakcie roku obrotowego. Spółka ma wątpliwości w zakresie tego, czy w związku z wypłatą wspólnikom ww. kwot, pełni ona rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Zatem, uzyskiwane przez Komplementariuszy świadczenia pieniężne w formie zaliczek na poczet zysku Spółki stanowią dla nich przychody z tytułu udziału w takim zysku, tak więc podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%.

Wobec powyższego Zainteresowany będący stroną postępowania – wbrew przedstawionemu stanowisku – jest obowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.

Jednocześnie należy zauważyć, że brak uwzględnienia przez płatnika kwoty pomniejszenia, o których mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy Spółki.

W związku z tym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, wobec uznania, że na Zainteresowanym będącym stroną postępowania w powyższym zakresie ciążą obowiązki płatnika, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Zainteresowani oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Ich stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Zainteresowanych, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Zainteresowanych wyroków należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.