Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-4a/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-30
Teza: Zakres powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: darowizna; fundusz-fundusz kapitałowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 21 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z dokonaniem darowizny na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Wnioskodawca").
2.  Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim. Mąż Wnioskodawcy posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT („Mąż Wnioskodawcy"). Pomiędzy Wnioskodawcą, a Mężem Wnioskodawcy istnieje ustrój rozdzielności majątkowej od 2000 r.
3.  Wnioskodawca jest m.in. udziałowcem dwóch spółek z o.o. („Spółki"), które prowadzą działalność gospodarczą na terenie Polski głównie w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziby wszystkich Spółek znajdują się na terenie Polski.
4.  Udziały w spółkach z o.o. stanowią majątek odrębny Wnioskodawcy.
5.  działowcem pierwszej spółki z o.o. (zwana dalej jako „R. sp. z o.o."), jest Mąż Wnioskodawcy (posiada ok. 15,7% udział w kapitale), Wnioskodawca (posiada ok. 17,3% udział w kapitale) oraz Syn Wnioskodawcy (posiada ok. 66,9% udział w kapitale). Spółka posiada kapitał zakładowy, straty z lat ubiegłych i poniesie stratę w 2011 r.
Planowana jest również sprzedaż jednego udziału w „R.” sp. z o.o. do innej spółki z o.o.6.  Udziałowcem drugiej spółki z o.o. (zwana dalej jako „W. sp. z o.o.") jest Mąż Wnioskodawcy (posiada 95% udział w kapitale), oraz Wnioskodawca (posiada 5% udział w kapitale). Spółka posiada kapitał zakładowy, straty z lat ubiegłych i poniesie stratę w 2011 r.
Planowane jest również podwyższenie kapitału zakładowego oraz objęcie jednego nowego udziału w „W.” sp. z o.o. przez inną spółkę z o.o. albo sprzedaż jednego udziału w „W.” sp. z o.o. do innej sp. z o.o.7.  Następnie, towarzystwo funduszy inwestycyjnych spółka akcyjna działając na podstawie umowy z Mężem Wnioskodawcy utworzy fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działający na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), (zwany dalej jako „Fundusz"). W Funduszu, Mąż Wnioskodawcy początkowo będzie (i) jedynym uczestnikiem, oraz (ii) będzie posiadać wszystkie certyfikaty inwestycyjne Funduszu. Nie jest wykluczone, iż w terminie późniejszym, część certyfikatów inwestycyjnych będzie przez Męża Wnioskodawcy darowana Wnioskodawcy lub ich dziecku (dzieciom).
8.  Fundusz będzie m.in. większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwana dalej jako „S."); której komplementariuszem oraz akcjonariuszem posiadającym jedną akcję będzie spółka z o.o., której wspólnikiem będzie Mąż Wnioskodawcy (posiada wszystkie udziały tej spółki za wyjątkiem jednego udziału) oraz syn Wnioskodawcy (posiada jeden udział tej spółki). Fundusz kupi od Męża Wnioskodawcy akcje „S.” po wartości nominalnej (w momencie sprzedaży akcji „S.” - jedynym składnikiem majątku spółki będzie wpłata na kapitał zakładowy).
9.  Następnie, Wnioskodawca dokona darowizny udziałów w spółkach z o.o. („R.” sp. z o.o. oraz „W.” sp. z o.o.) na rzecz „S.”. Darowizny udziałów w ww. spółkach z o.o. na rzecz „S.”, a także darowizny praw i obowiązków wspólników w spółkach nieposiadających osobowości prawnej na rzecz „S.” (Wnioskodawca nie jest wspólnikiem tych spółek), dokonają również niektórzy inni wspólnicy tych spółek (mąż, dzieci i spółki zależne od nich).

W wyniku (w związku z) darowizny, Wnioskodawca, Mąż Wnioskodawcy ani żadna inna osoba nie otrzyma nowych certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, natomiast ulegnie zwiększeniu wartość certyfikatów inwestycyjnych Funduszu posiadanych przez Męża Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca dokona wyłącznie darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, nie powstaje u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów - odpowiednio - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) oraz inne źródła z tytułu dokonania darowizny udziałów w spółkach z o.o. na rzecz „S."?

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że własne stanowisko w zakres pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczy włącznie darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, nie powstaje u Wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów - odpowiednio - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) oraz inne źródła z tytułu dokonania udziałów w spółkach z o.o. na rzecz „S.”.

Art. 17 ust. 1 ustawy o PIT enumeratywnie określa, co uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych, a art. 18 ustawy o PIT - co uważa się za przychód z praw majątkowych. Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, ustawodawca nie wymienia jednak darowizny praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, której większościowym akcjonariuszem jest fundusz inwestycyjny. Art. 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 ustawy o PIT, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W ocenie Wnioskodawcy, wśród zdarzeń, które uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych w podatku PIT nie zostało wymienione zbycie praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych oraz udziałów w spółkach z o.o. na rzecz „S.” w formie darowizny. Nie można również darowizny udziałów w spółkach z o.o. na rzecz „S.” uznać za szczególny przypadek „odpłatnego zbycia" praw i obowiązku wspólnika spółki osobowej oraz udziałów spółki z o.o., w którym to przypadku odpłatność polega na zwiększeniu wartości już posiadanych certyfikatów inwestycyjnych. Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT wynika bowiem wprost, iż przychodem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. są kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W sytuacji, gdy wniesienie udziałów w spółkach z o.o. do „S.”: (i) jest związane ze zdarzeniami do których odnosi się źródło przychodu kapitały pieniężne (nie powodując jednak powstania obowiązku podatkowego w ramach tego źródła), (ii) nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów inne źródła, a przede wszystkim (iii) nie może być zaklasyfikowane jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas czynność ta nie wyczerpuje również dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - pomimo użycia w tym przepisie słów „w szczególności”.

Prawidłowość ww. stanowiska została potwierdzona - w zbliżonym stanie faktycznym – w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2011 r. nr IPPB2/415-395/11-2/MS1, z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr IPPB2/415-97/11-8/AK, oraz z dnia 30 sierpnia 2011 r. nr ITPB/415-653/10/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek,
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą,
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4.  wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

6.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,
7.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

9.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,
10.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,
11.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,
12.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Artykuł 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik daruje udziały.

W myśl art. 18 ww. ustawy za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zamiarem Wnioskodawcy jest dokonanie darowizny udziałów w spółkach z o.o. na rzecz „S.”. Większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej – „S.” będzie zamknięty fundusz inwestycyjny.

Przez pojęcie „darowizny” należy rozumieć typ umowy nazwanej, określonej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), na mocy której (stosownie do art. 888 ustawy Kodeks cywilny) darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny, jako czynności nieodpłatnej jest brak po stronie darczyńcy ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Celem, jaki leży u podstaw darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Darowizna udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której większościowym akcjonariuszem będzie zamknięty fundusz inwestycyjny nie skutkuje również powstaniem przychodu z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przychodu z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekazanie na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, w której większościowym akcjonariuszem będzie zamknięty fundusz inwestycyjny udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w formie darowizny nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile przedmiotowa darowizna nie będzie miała charakteru zwrotnego.

Gdyby jednak przedmiotowa „darowizna” miała charakter zwrotny np. była elementem jakiegokolwiek rozliczenia w teraźniejszości bądź przyszłości, wówczas należałoby uznać, że konkretna czynność nie stanowi darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego i w związku z tym organ podatkowy mógłby wywieść skutki podatkowe adekwatne do ustalonej sytuacji faktycznej.

Należy przy tym zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisana „darowizna” ma charakter bezzwrotnego świadczenia, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.