Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1030/14/16-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych dotyczących świadczenia tych usług na rzecz byłych żołnierzy oraz dotyczących świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych **jest:**

*   **prawidłowe** w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz byłych żołnierzy oraz
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów.

UZASADNIENIE

Wniosek Spółki z o.o. z 15 września 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczy możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych na rzecz byłych żołnierzy oraz na rzecz innych podmiotów. Wniosek uzupełniono 19 grudnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Spółka została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez Wojewódzki Urząd Pracy na podstawie art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2013 r., poz. 674 z późn. zm.). Wniosek o wpis dotyczył następujących szkoleń:

1.  kurs ochrony osobistej;
2.  kurs technik interwencji;
3.  kurs pierwszej pomocy przedmedycznej;
4.  kurs specjalistycznej jazdy autem.

Aktualnie spółka prowadzi następujące rodzaje szkoleń:

A. Close Protection Operative (CPO) / Oficer Ochrony Osobistej

CPO jest zintegrowanym systemem szkolenia, stworzonym z myślą o pracownikach służb mundurowych i agentach ochrony pragnących zdobyć komplementarne przeszkolenie z zakresu ochrony osobistej w strukturach zarówno ochrony osób biznesu jak i celebrytów oraz polityków. Zawiera on dwa tematycznie związane kursy: Close Protection Basic (poziom podstawowy) i Close Protection Advance (poziom zaawansowany). CPO zawiera całość wiedzy dot. Ochrony Osobistej a jego program oparty jest o wzorce szkoleń rządowych Amerykańskich służb Secret Service.

W ramach ww. szkolenia uczestnik nabywa teoretyczną wiedzę oraz praktyczne umiejętności, które obejmują:

*   wprowadzenie do zagadnień ochrony osobistej;
*   ocenę zagrożeń i analiza ryzyka;
*   sprzęt używany w służbie ochrony;
*   piesze formacje ochronne (VIP+1, VIP+2, VIP+3);
*   piesze formacje ochronne – poruszanie się w budynkach i z użyciem samochodów;
*   etykę i ubiór agenta ochrony;
*   paramedykę;
*   walkę wręcz;
*   technikę strzelań ochronnych;
*   selekcję dróg priorytetowych;
*   procedurę przy zamachu;
*   zasłonę i ewakuację – ćwiczenia z amunicją barwiącą „FX”;
*   protokół służby;
*   sprzęt indywidualny oraz wyposażenie specjalistyczne w ochronie osobistej;
*   piesze formacje ochronne (VIP+4, VIP +5);
*   technikę strzelań ochronnych – MARYNARKA;
*   technikę strzelań specjalnych – PISTOLETY MASZYNOWE;
*   działania związane z rozpoznaniem terenu „ADVANCE WORK”;
*   komunikację radiową;
*   procedury kawalkad;
*   formułę prawną prowadzenia działań ochronnych w krajach UE;
*   zadaniowe ćwiczenia taktyczne prowadzone na terenie miasta;
*   networking.

Szkolenie kończy się wewnętrznym egzaminem składającym się z 4 części: teorii, taktyki, strzelania oraz paramedyki. Po ukończeniu ww. szkolenia uczestnik jest zdolny do pracy w charakterze ochrony klientów VIP. Uczestnik otrzymuje certyfikat ESA potwierdzający odbycie szkolenia.

B. Maritime Security Operative (MSO) / oficer ochrony statków

Szkolenie MSO ma na celu dostarczenie wiedzy i umiejętności do wykonywania obowiązków oficera ochrony statku lub morskiego operatora bezpieczeństwa zgodnie z międzynarodowymi procedurami. Kurs obejmuje szerokie spektrum wiedzy teoretycznej oraz taktycznej. Ponadto kursanci otrzymują możliwość przeszkolenia w zakresie certyfikacji STCW95, które pozwolą im lepiej zrozumieć specyfikę sektora morskiego i rolę morskiego operatora bezpieczeństwa.

W ramach ww. szkolenia uczestnik nabywa teoretyczną wiedzę oraz praktyczne umiejętności, które obejmują:

*   zagrożenie dla przemysłu morskiego;
*   zrozumienie Kodeksu I(…) oraz zmiany S(…);
*   poziomy zabezpieczeń - koordynacja z obiektów portowych i floty firmy;
*   organizację oceny ochrony statku i plany – zarządzanie ochroną statku;
*   kontrolę bezpieczeństwa statków i działania w zakresie ochrony;
*   programy monitorowania bezpieczeństwa floty – szkolenia i ćwiczenia;
*   przeciwdziałanie piractwu;
*   proceder brania i przetrzymywania zakładników na statkach;
*   zakup określonego sprzętu bezpieczeństwa;
*   przeciwdziałanie zagrożeniu przemytem;
*   ochronę i bezpieczeństwo informacji;
*   broń palną i jej zastosowanie na pokładzie statków i portów (państwa bandery, państwa portu i wybrzeża wraz z wymaganiami dotyczącymi państwa w odniesieniu do broni);
*   zapewnienie zgodności z wymogami Kodeksu ISPS;
*   morskie kwalifikacje i żargon;
*   środki ochrony własnej (SPM);
*   zarządzanie incydentem i sprawozdanie dla Klienta;
*   prawo międzynarodowe w zastosowaniu do morza;
*   wytyczne branżowe dla korzystania z usług prywatnych firm ochroniarskich (P(…)) jako dodatkowe zabezpieczenie na wodach dotkniętych przez somalijskich piratów;
*   „S(…)&R(…)” – działania taktyczne na statku w przypadku ataku piratów.

Osoba kończąca ww. kurs otrzymuje zawód Oficera Ochrony Statków. Szkolenie kończy się wewnętrznym egzaminem. Po zakończeniu kursu – poza certyfikatem ESA – uczestnik otrzymuje licencję i dokumenty wymagane do podjęcia pracy bezpośrednio po zakończeniu szkolenia.

C. Private Military Contractor (PMC) / oficer ochrony w warunkach wysokiego ryzyka oraz w strefach działań wojennych.

Głównym celem kursu PMC jest przygotowanie/przeszkolenie kursantów do pracy w charakterze agenta ochrony (operatora ochrony) w krajach o podwyższonym ryzyku (Afryka, Bliski Wschód). Szkolenie obejmuje maksimum realistycznych scenariuszy i zadań taktycznych przygotowanych przez ekspertów E.S.A. z całego świata.

W ramach ww. szkolenia uczestnik nabywa teoretyczną wiedzę oraz praktyczne umiejętności, które obejmują:

*   ocenę zagrożenia – wprowadzenie w działania PMC;
*   zaawansowany trening strzelecki (pistolet i karabin);
*   piesze formacje ochronne – „diament” (VIP+5);
*   elementy zespołu ochronnego – podział na role i zadania;
*   prowadzenie ochrony w strefie wojny;
*   organizację konwoju w strefie wojny – procedury;
*   zadaniowe ćwiczenia taktyczne;
*   formacje piesze w terenach zurbanizowanych – czarna taktyka;
*   techniki udzielania pierwszej pomocy w warunkach bojowych – czerwona taktyka;
*   procedury łączności radiowej;
*   walkę w kontakcie bezpośrednim – praktyczny trening konfrontacyjny;
*   symulację zamachów;
*   analizę zamachów.

Osoba kończąca ww. kurs uzyskuje zawód operatora ochrony / kontraktora dotyczącego ochrony placówek, platform, osób (w krajach wysokiego ryzyka). Uczestnik szkolenia po przejściu wewnętrznego egzaminu otrzymuje certyfikat ESA.

Szkolenia wskazane w pkt A-C trwają z reguły od 1 do 2 tygodni.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zdarzenie przyszłe Nr 1:

Ze szkoleń opisanych w pkt A-C korzystają m.in. byli żołnierze zawodowi w ramach pomocy w zakresie przekwalifikowania na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz. U. Nr 134, poz. 784 – dalej jako rozporządzenie MON).

Jedną z form pomocy „rekonwersyjnej” dla byłych żołnierzy zawodowych jest przekwalifikowanie, które polega na dofinansowaniu kursów, szkoleń i studiów, pozwalających zwalnianym żołnierzom zawodowym na zdobycie nowych kwalifikacji, lub też uzupełnienie, bądź zmianę, wcześniej posiadanych. Głównym celem takich działań jest dostosowanie umiejętności i kwalifikacji zwalnianych żołnierzy do potrzeb cywilnego rynku pracy.

Pomoc „rekonwersyjna” polega zatem na pokryciu przez właściwy organ (tj. Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego) kosztów szkolenia związanych z przekwalifikowaniem byłego żołnierza zawodowego.

Wnioskodawca wskazał, że szkolenie uprawnionych byłych żołnierzy będą pokrywane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Uzależnione to będzie od rodzaju kursu oraz kwoty przyznanej pomocy.

Wnioskodawca świadczy ww. usługi jako instytucja szkoleniowa wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych Urzędu Pracy.

Zdarzenie przyszłe nr 2:

Spółka będzie przeprowadzać szkolenia wskazane w pkt A-C powyżej również na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji „A” oraz „B”. Jednostka działająca w ramach ww. organizacji jest uprawniona do wydawania kwalifikacji zawodowych.

Szkolenia te nie będą finansowane ze środków publicznych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
2.  Świadczonych usług szkoleniowych nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  Przedmiotowe usługi (wskazane w pkt A-C wniosku) można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy (szerzej pkt 4 poniżej).
4.  System szkolenia w ramach brytyjskich organizacji „A” oraz „B” są zgodne z Zaleceniami Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie ustanowienia europejskich ram kwalifikacji dla uczenia się przez całe życie (Dz. U. UE C 111, 6.5.2008). Zatem usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę oparte są o tzw. Europejskie Ramy Kwalifikacji (ERK) tj. inicjatywę Unii Europejskiej wiążącej systemy edukacji krajów, mających na celu zrozumienie zdobytych kwalifikacji w różnych państwach europejskich. Ramy te są odniesieniem zarówno dla szkolnictwa wyższego, jak i szkolenia zawodowego i ułatwią danej osobie podawanie w UE istotnych informacji dotyczących jej kompetencji i kwalifikacji. Ideą ERK jest zwiększenie przejrzystości kwalifikacji, która pozwoli poszczególnym obywatelom ocenić względną wartość kwalifikacji i poprawi możliwości pracodawców w zakresie dokonywania oceny profilu, zawartości i znaczenia kwalifikacji oferowanych na rynku pracy. Natomiast organizatorzy kształcenia i szkoleń (tak jak Wnioskodawca) będą mogli porównać profil i zawartość swoich kursów i zapewnić ich dobrą jakość. ERK przyczynia się do zwiększenia mobilności pracowników i studentów. Dzięki ERK pracownicy stają się mobilni, a ich kwalifikacje są jednocześnie uznawane poza granicami ich własnego kraju. ERK ułatwiają przechodzenie z pracy do nauki i odwrotnie przez całe życie. ERK jest narzędziem, które bierze pod uwagę efekty uczenia się w większym stopniu niż okres trwania nauki. Główne deskryptory poziomów odniesienia to:
    
    *   umiejętności;
    *   kompetencje;
    *   wiedza.
    
    Z kolei głównym elementem ERK jest zestaw ośmiu poziomów odniesienia opisujących:
    *   co uczący się wie,
    *   co uczący się rozumie,
    *   co uczący się potrafi wykonać bez względu na system, w ramach którego dane kwalifikacje zostały mu przyznane.W przeciwieństwie do systemów, które gwarantują akademickie uznawanie dyplomów na podstawie okresu trwania studiów ERK obejmuje uczenie się jako całość, zwłaszcza odbywające się poza instytucjami kształcenia i szkolenia formalnego. ERK nie zostały ustanowione w celu zastąpienia krajowych systemów kwalifikacji, ale w celu uzupełnienia działań państw członkowskich poprzez ułatwienie dalszej współpracy między nimi. Choć u podstaw tej europejskiej inicjatywy leżą krajowe ramy kwalifikacji, te ostatnie nie są oparte na żadnym pojedynczym modelu. Stosownie do powoływanych powyżej Zaleceń Parlamentu Europejskiego oraz Rady (Załącznik II), Wnioskodawca jest uprawniony do wydawania certyfikatu kwalifikacji zawodowych dla uczestników szkoleń, określających ich kwalifikacje na poziomie 4. (tabela; załącznik PDF; str. 12). Ponadto należy podnieść, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zauważyć należy, że polski ustawodawca postanowił, że zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 „prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Doniosłe znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L nr 77). Wskazać bowiem należy, że art. 44 cytowanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Zauważono bowiem, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z dyrektywy 2006/112/WE. Dla zastosowania zwolnienia podatkowego kluczowe znaczenie ma fakt, czy opisane w pkt A-C szkolenia mogą być uznane za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie. Zaliczenie przedmiotowych szkoleń do kształcenia zawodowego wydaje się być bezsporne w świetle rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537 z późn. zm.). Załącznik do rozporządzenia zawiera klasyfikację zawodów i specjalności (dalej: Klasyfikacja), która zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia jest stosowana w zakresie szkolenia zawodowego. Pod poz. 5413 Klasyfikacji ujęci zostali Pracownicy usług ochrony, w tym m.in. Technik ochrony fizycznej osób i mienia (poz. 541315) oraz pozostali pracownicy ochrony osób i mienia (poz. 541390). Skoro zatem z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że szkolenie obejmuje szkolenia obejmujące ochronę osobistą (pkt A wniosku) oraz ochronę statków (pkt B wniosku) oraz ochronę w warunkach wysokiego ryzyka oraz w strefach działań wojennych (pkt C wniosku) zaliczane do szeroko rozumianych usług ochrony osób i mienia, to nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe szkolenia, są kształceniem zawodowym, a tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT. Taka ocena w pełni koresponduje z brzmieniem powołanego we wcześniejszych rozważaniach art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, z którego wynika, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie obejmuje zarówno „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem”, jak również „nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają ww. cele i są prowadzone w oparciu o zasady wynikające z ERK, które wynikają z ww. Zaleceń Parlamentu Europejskiego i Rady. Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE „usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (por. m.in. Wyrok NSA w Warszawie z 3 czerwca 2014 r., I FSK 970/13). Tym samym należy uznać, iż Wnioskodawca spełnia wszelkie warunki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE do uznania, iż świadczone przez niego usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT.
5.  Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług – wskazanych w zdarzeniu przyszłym nr 2, nie test podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu polskich przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca prowadzi szkolenia zgodnie z systemem brytyjskim opartym na ERK.

Wnioskodawca rozszerza argumentację prawną wskazaną w odp. na pytanie nr 4 Organu również do uzasadnienia prawnego obejmującego odpowiedź na pytanie nr 1 dot. zdarzenia przyszłego Nr 1 w zakresie w jakim zaprezentowano niezgodność art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi szkoleniowe wskazane w pkt A-C świadczone na rzecz byłych żołnierzy zawodowych w ramach pomocy „rekonwersyjnej” udzielonej w formie dofinansowania na przekwalifikowanie zawodowe uprawnionego na zasadach określonych w rozporządzeniu MON mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usług szkoleniowych wskazanych w pkt A-C na rzecz byłych żołnierzy zawodowych w ramach pomocy „rekonwersyjnej” udzielonej w formie dofinansowania na przekwalifikowanie zawodowe uprawnionego na zasadach określonych w rozporządzeniu MON korzysta ze zwolnienia z podatku VAT?
2.  Czy świadczenie usług szkoleniowych wskazanych w pkt A-C na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji „A” oraz „B” korzysta również ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Świadczenie usług szkoleniowych wskazanych w pkt A-C na rzecz byłych żołnierzy zawodowych w ramach pomocy „rekonwersyjnej” udzielonej w formie dofinansowania na przekwalifikowanie zawodowe na zasadach określonych w rozporządzeniu MON uprawnionego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, zwolnieniu z podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłączne w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto w świetle § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia MF zwolnione z podatku są również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W ocenie Wnioskodawcy usługi szkoleniowe wskazane w pkt A-C korzystają ze zwolnienia podatkowego w dwojaki sposób:

1.  szkolenie jest prowadzone w ramach pomocy „rekonwersyjnej” w formie przekwalifikowania zawodowego na zasadach przewidzianych w rozporządzeniu MON,
2.  szkolenie to jest finansowane ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego szkolenie będzie finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę usługa szkoleniowa świadczona przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT albo art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia ME – w zależności od tego czy szkolenie jest finansowane w całości ze środków publicznych lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Ad. 2.

Świadczenie usług szkoleniowych wskazanych w pkt A-C na rzecz innych podmiotów w ramach przekwalifikowania zawodowego jako akredytowany ośrodek szkoleniowy według brytyjskich standardów w ramach organizacji „A” oraz „B” korzysta również ze zwolnienia z podatku VAT.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, zwolnieniu z podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłączne w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W świetle ww. regulacji organizacja szkoleń jest usługą zwolnioną z podatku pod warunkiem, że szkolenia odbywają się w ramach kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT 112 państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Szkolenia dla pracowników będą dla nich kształceniem zawodowym. Szkolenia dla osób pozostających bez pracy zwykle zaś będą miały na celu ich przekwalifikowanie zawodowe.

Zgodnie z pkt 32 preambuły oraz artykułem 44 Rozporządzenia Wykonawczego kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu.

Warunki związane z zawodowym charakterem szkolenia nie są jedynymi warunkami, od których uzależnione będzie zastosowanie zwolnienia dla szkolenia.

Szkolenie będzie zwolnione z podatku VAT jeżeli będzie prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przypadku krajowego porządku prawnego będzie to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. poz. 186 z późn. zm.). Z przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że kształcenie ustawiczne jest prowadzone w formach:

1.  kwalifikacyjnego kursu zawodowego;
2.  kursu umiejętności zawodowych;
3.  kursu kompetencji ogólnych;
4.  turnusu dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kursu, innego niż wymieniony powyżej, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Nie mniej jednak odesłanie do form i zasad przewidzianych w odrębnych przepisach nie jest ograniczone wyłącznie do regulacji krajowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka będzie akredytowanym ośrodkiem szkoleniowym według brytyjskich standardów w ramach organizacji „A” oraz „B”. Jednostka działająca w ramach ww. organizacji jest uprawniona do wydawania kwalifikacji zawodowych.

Wobec powyższego usługi świadczone przez Spółkę jako spełniające kryteria kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wynikające z powołanych powyżej regulacji Rozporządzenia Wykonawczego, prowadzone zgodnie z regulacjami prawnymi innego kraju członkowskiego, również podlegają zwolnieniu z VAT.

W świetle powyższego oraz obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych należy uznać się za prawidłowe.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 31 grudnia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPP2/443-1030/14-4/JK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz byłych żołnierzy oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów.

W ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, dla byłych żołnierzy zawodowych, korzystać będą ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Natomiast usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę – dla innych podmiotów niż byli żołnierze zawodowi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pismem z 22 stycznia 2015 r. Spółka z o.o. wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 23 lutego 2015 r. nr ILPP2/4512-2 -12/15-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. wniosła 1 kwietnia 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej pytania nr 2 a w pozostałej części skargę oddalił.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia od opodatkowania usług szkoleniowych jest prawidłowe w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz byłych żołnierzy oraz nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia tych usług na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Przy czym w myśl § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.) – zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie natomiast z art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, a świadczonych usług szkoleniowych nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania. Tym samym, świadczenie usług będących przedmiotem wniosku nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje natomiast zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z powołanych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia bądź finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Dokonując oceny przedstawionego opisu sprawy pod kątem zastosowania zwolnienia, należy bowiem mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle, wąsko, tak aby nie doprowadzić do rozszerzenia zakresu zwolnień.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowe usługi można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Należy zatem przeanalizować czy spełniają one jeden z warunków określonych w lit. a-c tego przepisu.

Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 1

Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi A-C na rzecz żołnierzy mogą korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, tj. w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, powołując się przy tym na rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz. U. Nr 134, poz. 784). Jednak według Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 19 listopada 2014 r. w sprawie pomocy w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1622) § 1 tego aktu określa:

1.  tryb korzystania z pomocy na terenie kraju w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania zawodowego, pośrednictwa pracy i praktyk zawodowych przez:
    1.  żołnierza zawodowego,
    2.  byłego żołnierza zawodowego,
    3.  małżonka oraz dzieci pozostające na utrzymaniu żołnierza zawodowego, który:
        *   zaginął lub poniósł śmierć w związku z wykonywaniem zadań służbowych,
        *   zmarł w okresie 3 lat po zwolnieniu z zawodowej służby wojskowej w następstwie wypadku lub choroby pozostającej w związku z wykonywaniem zadań służbowych
        *   zwanych dalej „uprawnionymi”;
2.  tryb dokonywania zwrotu kosztów przekwalifikowania zawodowego, przejazdów z miejsca zamieszkania do ośrodka szkolenia, w którym następuje przekwalifikowanie zawodowe, lub do miejsca odbywania praktyki zawodowej, zakwaterowania w okresie przekwalifikowania zawodowego lub odbywania praktyki zawodowej;
3.  właściwość organów w zakresie przyznawania pomocy.

Ponadto w § 2 tego rozporządzenia zdefiniowano pojęcie pomocy rekonwersyjnej, jako ogół przedsięwzięć podejmowanych na rzecz uprawnionych w zakresie doradztwa zawodowego, przekwalifikowania zawodowego, pośrednictwa pracy i odbywania praktyk zawodowych.

Natomiast w żadnym miejscu rozporządzenie to nie wskazuje na formy i zasady prowadzenia szkoleń dla wymienionych w nim osób.

Wnioskodawca wskazał jednak, że szkolenia dla byłych żołnierzy zawodowych w ramach pomocy w zakresie przekwalifikowania będą pokrywane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zatem, usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, dla byłych żołnierzy zawodowych, korzystać będą ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W powyższym zakresie: „w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Jest między stronami w istocie niesporne, że usługi w tym zakresie korzystają ze zwolnienia, jako fingowane ze środków publicznych”.

Z kolei, w opisie sprawy odnośnie zdarzenia przyszłego nr 2 Spółka wskazała, że będzie przeprowadzać szkolenia również na rzecz innych podmiotów (nie dla byłych żołnierzy zawodowych) w ramach przekwalifikowania zawodowego. Jednakże nie występuje jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach; Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani szkolenia te nie są finansowane w całości ze środków publicznych.

Odnosząc się do powyższego w wyroku z 5 października 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1037/15 Sąd wskazał, że: „Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 2006/112/WE zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12).

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP Sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele »nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego« (pkt 35). W konsekwencji do sądów krajowych należy, jak to określił Trybunał, zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej” (pkt 38).

Z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, co również przyznał organ w zaskarżonej interpretacji, że strona skarżąca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Analizując jednak prawidłowość interpretacji organu nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jasno wynika, iż warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Warunek by kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie było prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie nie podlegał rozważaniom przez organ w sprawie (…)

Należy jednak zauważyć, że organ nie rozważył, czy strona skarżąca może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. W związku z powyższym organ podatkowy, rozpatrując sprawę ponownie będzie obowiązany dokonać w tym zakresie stosownej analizy. Niewątpliwie wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE zakres podmiotowy zwolnienia ma szeroki charakter. Wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy, więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych”.

Uwzględniając powyższe zalecenia należy ponownie przytoczyć art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77 str. 1).

W zakresie pierwszego warunku należy podnieść, że wymienione usługi – jak to wcześniej stwierdzono – są usługami kształcenia zawodowego w rozumieniu definicji zawartej w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, że podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financiën oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Taka interpretacja powołanego wyżej przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że systemy szkolenia w ramach brytyjskich organizacji „A” oraz „B” są zgodne z Zaleceniami Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie ustanowienia europejskich ram kwalifikacji dla uczenia się przez całe życie (Dz. U. UE C 111, 6.5.2008). Zatem usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę oparte są zatem o tzw. Europejskie Ramy Kwalifikacji (ERK) tj. inicjatywę Unii Europejskiej wiążącej systemy edukacji krajów, mających na celu zrozumienie zdobytych kwalifikacji w różnych państwach europejskich. Ramy te są odniesieniem zarówno dla szkolnictwa wyższego, jak i szkolenia zawodowego i ułatwią danej osobie podawanie w UE istotnych informacji dotyczących jej kompetencji i kwalifikacji.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że z pkt 14 Zaleceń Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 kwietnia 2008 r. w sprawie ustanowienia europejskich ram kwalifikacji dla uczenia się przez całe życie (Dz. U. UE 2008/C 111/01) wynika, że niniejsze zalecenie nie zastępuje ani nie określa krajowych systemów kwalifikacji lub samych kwalifikacji. Europejskie ramy kwalifikacji nie opisują określonych kwalifikacji lub kompetencji jednostki – konkretne kwalifikacje powinny zostać odniesione do właściwego poziomu europejskich ram kwalifikacji poprzez odpowiednie krajowe systemy kwalifikacji.

Z kolei, w pkt 15 Zaleceń Parlamentu Europejskiego i Rady, wskazano, że – z uwagi na jego niewiążący charakter, niniejsze zalecenie odpowiada zasadzie pomocniczości wspierając i uzupełniając działania państw członkowskich poprzez ułatwianie dalszej współpracy między innymi mającej na celu zwiększenie przejrzystości oraz promowanie mobilności i uczenia się przez całe życie. Powinno ono zostać wdrożone zgodnie z krajowym prawem i praktyką.

Celem Europejskich Ram Kwalifikacji jest powiązanie różnorodnych systemów kwalifikacji występujących w krajach europejskich do jednego uniwersalnego wzorca. Podkreślenia wymaga, że Europejskie Ramy Kwalifikacji skupiają się przede wszystkim na efektach uczenia osiąganych przez daną osobę, bez względu na to, w jakim systemie zdobyto kwalifikacje, a nie na definiowaniu kwalifikacji ze względu na czas trwania nauki, typ instytucji itp.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada cech podmiotu prawa publicznego.

Z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku szkoleń nie wynika aby Wnioskodawca działał w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspakajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi trudno uznać za zaspakajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też aby działalność przez niego prowadzona nie była nastawiona na osiąganie zysku. Podstawowym zaś celem takich podmiotów jak Wnioskodawca jest prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2014 r. zdarzenie przyszłe, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia (przekwalifikowania) na rzecz podmiotów innych niż byli żołnierze, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i tej Dyrektywy, bowiem Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe usługi kształcenia wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. w dniu 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.