Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-934/11/15-5/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-03
Teza: W przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału nabytego w 2000 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat. Natomiast w stosunku do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2008 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że przychód ten korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2008 r., a więc zarówno z tytułu zbycia udziału w budynku mieszkalnym, jak i praw związanych z jego własnością, w tym z udziału w gruncie, na którym znajduje się przedmiotowy budynek mieszkalny oraz budynku gospodarczego oraz garażu.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; budynek-budynek mieszkalny; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; ulga-ulga meldunkowa; zniesienie-zniesienie współwłasności; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1493/12 (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 21 września 2011 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę oznaczoną w ewidencji gruntów Nr 32/1,0 obszarze 0,0717 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej: Nieruchomość).

Ww. nieruchomość zabudowana jest jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym bliźniaczym o powierzchni użytkowej 126 m2, budynkiem garażowym o powierzchni zabudowy 33 m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy 35 m2.

Nieruchomość została nabyta przez Podatnika w następujący sposób:

*   udział wynoszący 1/4 - na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, zawartej w akcie notarialnym, sporządzonym w dniu 20 kwietnia 2000 r. Ww. udział Wnioskodawca nabył, będąc żonatym, do majątku osobistego;

*   udział wynoszący 3/4 - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2008 r. Ww. udział Wnioskodawca nabył, będąc rozwiedzionym.

Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały w ww. nieruchomości przez okres przekraczający 12 miesięcy (przed datą zbycia). Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne zbycie ww. nieruchomości:
    *   w części przypadającej na udział wynoszący 1/4 (nabyty w 2000 r.) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.)?
    *   w części przypadającej na udział wynoszący 3/4 (nabyty w 2008 r.) - podlega UDPOF, przy czym (przy spełnieniu pozostałych warunków - vide pytania 2 i 3) jest zwolniona z podatku dochodowego od osób tycznych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dn. 31.12.2008 r., tj. na podstawie tzw. „ulgi meldunkowej”?
2.  Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dn. 31.12.2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) podlega nieruchomość gruntowa (działka) zbywana wraz z nieruchomością budynkową?
3.  Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dn. 31.12.2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) podlega budynek mieszkalny wraz z budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy stosować przepisy według stanu z dnia nabycia tej nieruchomości (lub jej części).

Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, której udziały zostały nabyte w różnych latach (różnych reżimach prawnych), należy stosować przepisy obowiązujące w datach nabycia poszczególnych udziałów zbywanej nieruchomości, proporcjonalnie do wysokości tych udziałów oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF (definicja źródła przychodów).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia ww. nieruchomości:

*   w części odpowiadającej 1/4 udziałów (nabycie w 2000 r.) - ponieważ od roku nabycia minęło 5 lat, zbycie nie podlega opodatkowaniu (UPDOF)

oraz

*   w części odpowiadającej 3/4 udziałów (nabytych w 2008 r.) - należy stosować art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od\` osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) i art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dn. 31.12.2008 r. (tzw. ulga meldunkowa).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) UPDOF ma zastosowanie również do sprzedawanego gruntu.

Zgodnie z art. 126 ust. 1 pkt 126 UPDOF (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.): „Wolne od podatku dochodowego są: (\`(...)\`) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, (\`(...)\`)

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22”.

Zauważyć należy, że UPDOF nie zawiera legalnej definicji nieruchomości. Zastosowanie znajdą zatem przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Wobec powyższego, w doktrynie wyróżnia się trzy rodzaje nieruchomości: nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową gruntu i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością (zasada „superficies solo cedit”). W konsekwencji oznacza to, że w przypadku nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym, nie stanowiącym odrębnej nieruchomości, przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt. II FSK416/10): „Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku”.

Sąd pierwszej instancji wywiódł zatem, iż w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia zbycie gruntu i zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Zdaniem Wnioskodawcy poglądu tego podzielić nie można. Opiera się on tylko na wykładni literalnej powołanego przepisu, dokonanej zresztą z uwzględnieniem kontekstu tylko części normy, regulującej zwolnienie i której wyniki nie są, wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, jednoznaczne. Uwadze Sądu uszło bowiem, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) nie uregulowano wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości (podkreślenie Sądu) lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ponieważ w art. 21 ust. 1 pkt 126 przewidziano tylko zwolnienie przychodów z odpłatnego zbycia budynku lub jego części, czy udziału (lit. a pkt 126) oraz praw majątkowych (lit. b-d pkt 126) określenie” nieruchomość” może odnosić się wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku. Uznać zatem należy, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a) także (zamiennie) pojęcia nieruchomość. Wobec braku definicji legalnej pojęcia nieruchomość dla celów podatku dochodowego, także i w tym przypadku pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 k.c. Jeżeli nieruchomością budynek może być tylko wyjątkowo, to zwolnienie to dotyczyłoby wyłącznie budynków, stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 in fine). Wykładnię tę wzmacniałaby treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu ( art. 48 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową (por. postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r., V CSK 479/08, opubl. w Lex pod nr 627259). Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem.

Ponadto nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku.

Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia „zbycie budynku mieszkalnego”, pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego część składowa-budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu.

Z tych względów uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości -gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt. III SAWa 2040/09): „Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zdaniem Sądu zwolnieniu z art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży”.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) UPDOF ma zastosowanie również do budynku garażowego oraz do budynku gospodarczego. Wszystkie te elementy są bowiem częściami składowymi tej samej nieruchomości.

Warto zauważyć, że ww. budynki (garażowy oraz gospodarczy) są wykorzystywane w związku z realizacją celów mieszkaniowych, stanowiąc odpowiednik pomieszczeń pomocniczych w budynku (np. tzw. komórki lokatorskiej).

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego: „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwałe z gruntem związane (\`(...)\`).

Oznacza to, że ww. budynek garażowy oraz gospodarczy stanowią część składową gruntu (nie są odrębnym przedmiotem własności). Grunt oraz posadowione na nim budynki, tj. budynek mieszkalny, budynek garażowy oraz budynek gospodarczy stanowią więc jedną nieruchomość i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Warto zauważyć, że akt notarialny dot. sprzedaży ww. nieruchomości nie wyodrębnia wartości ani budynku garażowego, ani budynku gospodarczego (zwartości całej nieruchomości).

Nie można zatem dokonywać sztucznego wydzielenia budynków pełniących funkcje pomocnicze w stosunku do budynku mieszkalnego. Stoi to bowiem w sprzeczności z wykładnią systemową i celowościową art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) UPDOF.

Zatem także w tym przypadku należy odwołać się do orzecznictwa wskazanego w pytaniu 2.

Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. (sygn. akt. II FSK416/10): „nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia „zbycie budynku” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia”.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010r. (sygn. akt. III SA/Wa 2040/09): „Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku (\`(...)\`) Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny(\`(...)\`). Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.”

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte przez ustawodawcę wyrażenie „zbycie budynku mieszkalnego” jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie przeważających cech/przeznaczenia nieruchomości.

Wobec powyższego, uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 UPDOF (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2008 r.) obejmuje przychód ze sprzedaży całej nieruchomości - gruntu i stanowiącego jej części składowe: budynku mieszkalnego, garażowego i gospodarczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 10 stycznia 2012 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr IPPB1/415-934/11-2/JB stwierdzając, że:

*   przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału nabytego w 2000 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat,

*   zwolnieniem na podstawie tzw. „ulgi meldunkowej” objęty będzie wyłącznie przychód ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym, nabyty w 2008 r.,

*   przychód ze sprzedaży udziału w budynku gospodarczym, budynku garażowym oraz gruncie, nabyty przez Wnioskodawcę w 2008 r. będzie podlegał opodatkowaniu, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Interpretację doręczono w dniu 13 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 1 marca 2012 r. nr IPPB1/415-934/11-4/JB.

W dniu 16 marca 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skargę, w której Strona zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji z dnia 10 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-934/11-4/JB.

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/13 (data wpływu 12 lutego 2012 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana M. F. na interpretację indywidualną z dnia 10 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-934/12-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Na podkreślenie według Sądu zasługuje to, iż Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2000 r. oraz możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży budynku mieszkalnego. Sąd uznał, iż powyższe kwestie nie są sporne między stronami.

Zdaniem Sądu spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość budynku mieszkalnego wraz z budynkiem garażowymi i budynkiem gospodarczym oraz gruntem, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f.). Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego budynku mieszkalnego nastąpiło wraz z budynkiem garażowym i budynkiem gospodarczym. Organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia "ulgą meldunkową", dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie. Minister Finansów podniósł także powołując się na jedną przesłankę „zameldowania”, że przedmiotowa ulga dotyczy wyłącznie budynków o charakterze mieszkalnym. Skarżący z powyższym stanowiskiem się nie zgodził twierdząc, że zwolnienie określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem oraz z przynależnymi do budynku mieszkalnego budynku gospodarczego oraz garażu.

Sąd w przedstawionym sporze przyznał rację stronie Skarżącej. Zdaniem Sądu na podkreślenie zasługuje także to, iż Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2000 r. oraz możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej przy sprzedaży budynku mieszkalnego. Sąd uznał, iż powyższe kwestie nie są sporne między stronami.

Według Sądu, dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk zważyć należy, że w dniu 2 kwietnia 2012 r., na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt. II FPS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie: czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony? Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., na które powoływał się Minister Finansów, istotnie wynika, że źródłem przychodu dającym podstawę do zastosowania ulgi meldunkowej jest odpłatne zbycie budynku mieszkalnego (jego części lub udziału w nim) oraz praw (udziału w prawach) do lokalu mieszkalnego i domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. I chociaż rację zdaniem Sądu ma Minister Finansów twierdząc, że zakresu przedmiotowego ulgi meldunkowej, będącej przywilejem podatkowym, nie wolno poddawać wykładni rozszerzającej, nie sposób uznać zastosowania innych metod wykładni przepisu o ulgach podatkowych za automatycznie niejako wywołujące taki właśnie skutek. Może się bowiem okazać, i tak się stało w przypadku ulgi meldunkowej, że sens przepisu pozornie jednoznacznego z językowego punktu widzenia, budzi wątpliwości w konfrontacji z innymi przepisami lub celem tego przepisu. Ponadto, żaden przepis prawa nie funkcjonuje w próżni. Przeciwnie, zawsze występuje w określonym kontekście systemowym, jako że stanowi część aktu normatywnego (np. ustawy, rozporządzenia), który z kolei jest elementem określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Dokonując wykładni należy zatem uwzględnić nie tylko różne jej rodzaje, ale też relację interpretowanego przepisu z innymi. Dlatego też, według Sądu w ślad za ww. uchwałą z dnia 2 kwietnia 2012 r. stwierdzić należy, iż prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu, do którego ustawodawca ulgę tę przypisał, a mianowicie do przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego to przepisu odwołał się również Minister Finansów w rozpoznanej sprawie.

Zdaniem Sądu zaznaczyć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., jakiego dotyczyło pytanie Skarżącego, odnosi się do przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.o.f. Pojęcia użyte w powyższych przepisach powinny być więc rozumiane tak samo. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, używanemu w przepisach podatkowych pojęciu „nieruchomość” należy przypisać znaczenia nadane w prawie cywilnym, a dokładnie w art. 46 k.c. Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja jako nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe. Zważyć przy tym należało, że stosownie do art. 235 § 2 k.c. prawo własności budynków znajdujących się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z tymże użytkowaniem wieczystym. Oznacza to, że własność budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Własność budynków może więc być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym je posadowiono. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia „zbycie budynku mieszkalnego” na potrzeby podatku dochodowego i nie używać przy regulacji przedmiotowego zwolnienia pojęcia „nieruchomość”, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Sąd nie podzielił przyjętej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., opartej na założeniu, że pojęcie „budynek mieszkalny” należy rozumieć w oderwaniu od gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony. Wskazany wyżej brak szczególnej, stworzonej na potrzeby u.p.d.o.f., definicji „zbycia budynku mieszkalnego” świadczy, iż taka redakcja przepisu wynika wyłącznie z konstrukcji ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z niej od wymogu zameldowania w budynku (lokalu) przez określony czas. Zameldowania można dokonać jedynie w konkretnym budynku (lokalu), ale nie na gruncie. Ustanawiając taki warunek zwolnienia ustawodawca musiał zatem posłużyć się pojęciami „lokal mieszkalny” i „budynek mieszkalny” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 469/12).

Odnosząc się natomiast to argumentacji Ministra Finansów wywiedzionej z zasady autonomii prawa podatkowego zdaniem Sądu stwierdzić należy, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego, w szczególności zaś w relacji prawem cywilnym, do którego prawo podatkowe wielokrotnie nawiązuje. Skoro w określonym unormowaniu - jak w przypadku przedmiotowego zwolnienia - ustawodawca nie korzysta z autonomii podatkowej, racjonalizm nakazuje skorzystać z wykładni systemowej zewnętrznej prawa podatkowego, która pozwoli na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego. Skoro więc, jak wskazano wyżej, w przepisach u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom „nieruchomość”, „odpłatne zbycie” i „budynek mieszkalny” znaczenia innego niż przyjęte na gruncie prawa cywilnego, brak jest również podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, iż redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 k.c. normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do tych przepisów wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, ponieważ konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Celem zaś wprowadzenia przedmiotowej ulgi było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, którzy korzystali z budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z przeznaczeniem i byli tam zameldowani przez wymagany ustawą, odpowiednio długi czas. W świetle przedstawionego powyżej stanowiska ulga meldunkowa obejmowała także grunt związany ze zbywanym budynkiem mieszkalnym.

Według Sądu poza przedstawionym powyżej zagadnieniem dotyczących zwolnienia od podatku gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym sporna między stronami pozostaje również kwestia uznania, czy w ramach ulgi meldunkowej ze zwolnienia podatkowego wraz z budynkiem mieszkalnym związanym z gruntem mogą korzystać również budynki położone na tym gruncie stanowiące przynależność do budynku mieszkalnego, tj. budynki o charakterze gospodarczym oraz garaż. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Wskazać także należy, iż zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika - art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Zestawienie powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie na uchybienia legislacyjne przy wprowadzeniu do ustawy o podatku od osób fizycznych zwolnienia podatkowego. Z jednej strony ustawodawca posługuje się pojęciami: budynek mieszkalny, lokal mieszkalnym, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Z drugiej zaś strony ustalił procedurę złożenia oświadczenia od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. Na tle powyższych rozbieżności legislacyjnych powstaje problem zaliczenia do zwolnienia podatkowego przynależności do lokalu mieszkalnego jak i budynków gospodarczych oraz garaży jako części składowych nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zaznaczyć także należy, iż budynki o charakterze niemieszkalnym są formalnie i faktycznie powiązane ze zbywanym budynkiem mieszkalnym. Na podkreślenie zasługuje to, iż stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm. ) do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". W kontekście powyższego podnieść należy, iż części składowe mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń przynależnych zalicza się piwnicę, strych, komórkę i garaż. Należy przez to rozumieć, że pomieszczeniami przynależnymi mogą być również pomieszczenia o innych funkcjach, które wraz z lokalem mają tego samego właściciela.

Warto wskazać, że zgodnie z ustawą o własności lokali kryteriów pomieszczenia przynależnego nie spełnia miejsce postojowe w wielostanowiskowym garażu lub na parkingu. Takie stanowisko zajął również Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 14 grudniu 2005 r., sygn. akt SK 24/05. Mimo że ustawa o własności lokali wymienia garaż jako jedno z pomieszczeń przynależnych do lokalu, to należy pamiętać, że nie zawsze tak będzie. Garaż bowiem może być samodzielnym lokalem użytkowym lub częścią nieruchomości wspólnej. W tym drugim przypadku jest to np. garaż wielostanowiskowy z wyznaczonymi miejscami postojowymi, który znajduje się w budynku mieszkalnym i nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego. Taki pogląd wyraził Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt VI ACa 661/06. Zważywszy powyższe posługując się wykładnią systemową można przyjąć, że jeśli przedmiotem zbycia byłby lokal mieszkalny to zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczyłoby także przynależności do zbywanego lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie przedmiotem rozważań był stan faktyczny, z którego wynikało, iż Skarżący zbył budynek mieszkalny wraz z niewyodrębnionym prawnie budynkiem gospodarczym oraz budynkiem garażowym. W ocenie Sądu wobec braku jednoznacznej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., formalnego powiązania budynków: gospodarczego i garażu z budynkiem mieszkalnym (budynki związane z budynkiem mieszkalnym nie mogły być przedmiotem odrębnego obrotu), możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przynależności do lokalu mieszkalnego, zestawienia pojęć użytych w przepisach art. 21 ust. 21 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zasadne jest przyjęcie, iż zwolnieniem podatkowym określonym jako „ulga meldunkowa” objęte było zbycie - budynku mieszkalnego, wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych (w postaci budynku gospodarczego oraz garażowego), oraz gruntu na którym budynek ten został posadowiony. Zwolnienie to mogło być zastosowane ze względu na spełnienie przez Skarżącego warunku zameldowania w budynku mieszkalnym. W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanowiska pozostaje również w zgodzie z tezami uchwały NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., o sygn. akt. II FPS 3/11.

Prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, iż nie musi płacić podatku od przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z częściami składowymi oraz gruntu. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 14 marca 2013 r. nr IO-007-110/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1142/13 oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny dostarczył prawomocny wyrok w sprawie III SA/Wa 1493/12 oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów nieruchomości).

W przedmiotowej sprawie dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty i podstawa jej nabycia.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca sprzedał w 2011 r. nieruchomość zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym bliźniaczym o powierzchni użytkowej 126 m2, budynkiem garażowym o powierzchni zabudowy 33 m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy 35 m2. Udziały w tej nieruchomości zostały nabyte w następujący sposób:

*   udział wynoszący 1/4 - na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, zawartej w akcie notarialnym, sporządzonym w dniu 20 kwietnia 2000 r.,

*   udział wynoszący 3/4 - na podstawie umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2008 r.

Z uwagi na fakt, że nabycie udziałów w zbytej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2000 r. oraz w 2008 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału, jaki Wnioskodawca nabył.

W świetle powyższego, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału nabytego w 2000 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat.

Natomiast w stosunku do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2008 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania skoro zameldowanie to miało charakter zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. To oznacza, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu sprzedaży budynku mieszkalnego.

Odrębnego przeanalizowania wymaga natomiast kwestia zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku gospodarczego, budynku garażowego i gruntu.

Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki lub części budynków trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek lub lokal trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku lub lokalu, trwale z nim związanego. Grunt oraz posadowione na nim budynki tj. budynek mieszkalny, budynek garażowy oraz budynek gospodarczy nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Aby określić zakres zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przy interpretacji tego przepisu uwzględnić obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną. Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ww. ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nim użyte powinny być więc rozumiane tak samo. Dowodem na powyższe jest odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy. W przepisie tym ustawodawca wskazał, że zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od daty dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tym sposobem „zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy koresponduje z pojęciem „nieruchomości” z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji przyjąć należy, że pojęcie „budynek mieszkalny” z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy i pojęcie „nieruchomość” z art. 21 ust. 21 ustawy zostały użyte przez ustawodawcę niejako zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba te elementy stanowią nieruchomość w myśl przepisów Kodeksu cywilnego.

Stosownie bowiem do art. 48 Kodeksu cywilnego budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 Kodeksu). To oznacza, że skoro nie są odrębnymi nieruchomościami, nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym zostały wzniesione. Stąd pod pojęciem „zbycie budynku mieszkalnego” rozumiana być powinna sprzedaż domu wraz z gruntem, na którym dom ten jest posadowiony wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych (np. w postaci garażu czy budynku gospodarczego stanowiących części składowe nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym).

Jest to rezultat użycia przy regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nieruchomość” bez nadawania mu w ustawie podatkowej innego niż cywilistyczne znaczenie. Nie czyniąc tego ustawodawca nie ograniczył zakresu ulgi, dlatego należy przyjąć, że obejmuje ona przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek został posadowiony wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych (np. w postaci budynku gospodarczego oraz garażowego).

W świetle przywołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziału nabytego w 2000 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat. Natomiast w stosunku do udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 2008 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że przychód ten korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie obejmuje całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału nabytego w 2008 r., a więc zarówno z tytułu zbycia udziału w budynku mieszkalnym, jak i praw związanych z jego własnością, w tym z udziału w gruncie, na którym znajduje się przedmiotowy budynek mieszkalny oraz budynku gospodarczego oraz garażu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.