Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.23.2020.2.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-17
Teza: Skutki podatkowe otrzymania środków finansowych w związku z realizacją misji eksperckich.
Słowa kluczowe: Azerbejdżan; dieta; misja; nocleg; pomoc; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data nadania 16 marca 2020 r., data wpływu 17 marca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.23.2020.1.JK2 (data nadania 12 marca 2020 r., data doręczenia 13 marca 2020 r.) w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków finansowych w związku z realizacją misji eksperckich – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposobu przeliczenia przychodu uzyskanego w walucie EURO na złotówki, złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-36,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków finansowych w związku z realizacją misji eksperckich.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.23.2020.1.JK2 (data nadania 12 marca 2020 r., data doręczenia 13 marca 2020 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 16 marca 2020 r. (data nadania 16 marca 2020 r., data wpływu 16 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę na czas nieokreślony w X. W ramach dodatkowego zarobkowania w grudniu 2018 r. zawarł umowę na udział w projekcie "…". Projekt realizowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Projekt realizowany jest przez (\`(...)\`) z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca umowę zawarł z A. , który nie jest w Polsce płatnikiem podatku. Zadania związane z realizacją projektu wykonywał poza miejscem pracy w ramach urlopu. Mimo, że projekt finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, Wnioskodawca nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), gdyż celów programu pomocowego nie realizuje bezpośrednio. Beneficjentem środków jest …, który wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie na podstawie umowy. Przedmiotem umowy było wsparcie dla …(dalej: U.) w zakresie prezentacji danych statystycznych na mapach, jako tzw. starszy ekspert niekluczowy do spraw wdrażania systemów informacji geograficznej (ang. senior non-key expert on GIS application). Przedmiot umowy realizowany był poprzez przeprowadzenie tzw. misji eksperckich w siedzibie U. w Azerbejdżanie, a także poprzez wykonywanie zadań w domu. Umowa zobowiązywała Wnioskodawcę do dążenia do realizacji celów ogólnych określonych w załączonym do umowy dokumencie „zakres zadań i obowiązków" (ang. terms of reference), w tym m.in.: inwentaryzacja i ocena zasobów umożliwiających publikację danych statystycznych na mapach, określenie uwarunkowań prawnych i operacyjnych w zakresie dostępu do ww. zasobów, rozwój kompetencji pracowników U. w zakresie systemów informacji geograficznej (przeprowadzenie warsztatu), zwiększenie zakresu tematycznego oraz szczegółowości geograficznej danych statystycznych publikowanych przez U. na mapach. Sposób dążenia do realizacji ww. celów nie był szczegółowo określony i był determinowany w toku misji eksperckich(z wyłączeniem warsztatu, który był Wnioskodawca zobowiązany przeprowadzić). Zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań objął m.in.: przygotowanie merytoryczne do misji eksperckich (analiza dokumentacji projektu, materiałów dotyczących U., zasobów internetowych U.), prezentacje dotyczące wykorzystania systemów informacji geograficznej w statystyce dla pracowników U., spotkania i dyskusje z pracownikami U., współpraca z innymi ekspertami projektu w zakresie zagadnień dotyczących systemów informacji geograficznej, przygotowywanie danych mapowych w formie cyfrowej do wykorzystania przez U., konfiguracja internetowej aplikacji mapowej wykorzystywanej przez U. do publikacji danych statystycznych na mapach, przygotowywanie dokumentów i map (w tym m.in. opracowanie podręcznika szkoleniowego z systemów informacji geograficznej, przygotowanie map prezentujących propozycję podziału terytorialnego Azerbejdżanu do celów statystycznych), przygotowywanie raportów podsumowujących misje. Na mocy umowy Wnioskodawca był zobowiązany do przekazania A. autorskich praw majątkowych do wszystkich wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu danych, map i dokumentów. W ramach projektu Wnioskodawca zrealizował cztery misje eksperckie obejmujące 5 dni roboczych oraz warsztat dotyczący systemów informacji geograficznej obejmujący 3 dni robocze w U. Powyższe zrealizowane zostało poprzez 4 wyjazdy do Azerbejdżanu: pierwsza misja, warsztat, druga misja oraz trzecia i czwarta misja zrealizowane razem podczas dwutygodniowego wyjazdu. Wyjazdy były organizowane w następujący sposób: A. kupował dla Wnioskodawcy powrotny bilet lotniczy (z wyjątkiem wyjazdu na drugą misję ekspercką, kiedy to na życzenie Wnioskodawcy skorzystania z połączenia droższego niż limit określony w warunkach finansowania projektu przez UE - 650 EUR, bilet kupił sam i otrzymał na konto zwrot kwoty 650 EUR). A. (\`(...)\`) rezerwował dla Wnioskodawcy hotel, który na miejscu opłacał samodzielnie. Po powrocie z misji (\`(...)\`) zwracał koszty hotelu na podstawie przedstawionej przez Wnioskodawcę faktury oraz wypłacał ryczałt na koszty utrzymania w wysokości 100 EUR za każdą dobę przebywania w Azerbejdżanie. Wnioskodawca wynagrodzenie za realizację umowy otrzymywał po zakończeniu wyjazdu i złożeniu raportu z misji/warsztatu. Wynagrodzenie kalkulowane było w dniach roboczych, obejmujących pracę w domu (przygotowanie do misji/warsztatu, raportowanie po misji) oraz pracę na miejscu w Urzędzie. Poza dniami roboczymi związanymi z realizacją misji/warsztatu, dokument „zakres zadań i obowiązków" przewidywał 4 dni pracy w domu, w ramach których opracował wskazany wcześniej podręcznik szkoleniowy z systemów informacji geograficznej. Wynagrodzenie otrzymywał w formie przelewu na konto walutowe w EUR. W momencie składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze wynagrodzenia za ostatni wyjazd obejmujący trzecią i czwartą misję ekspercką, zrealizowany na przełomie listopada i grudnia 2019 r. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za pierwszą misję (przelew w lutym 2019 r.), warsztat (przelew w maju 2019 r.), drugą misję (przelew w sierpniu 2019 r.), pracę w domu - opracowanie ww. podręcznika (przelew w grudniu 2019 r.). Umowa z A. (\`(...)\`) została sporządzona w języku angielskim i zatytułowana „Contract”. Zakres postawionych przed Wnioskodawcą w umowie celów i idąca za tym różnorodność wykonywanych zadań nie pozwala zakwalifikować umowy do umów posiadających szczególną regulację ustawową.

W nawiązaniu do wezwania z dnia 11 marca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.23.2020.1.JK2 Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny w następujący sposób:

Pytanie a) Czy praca wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach umowy z (\`(...)\`) miała charakter twórczy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, której efektem jest powstanie utworu?

Odpowiedź: Część wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań miało charakter twórczy. Wśród rezultatów pracy, które można uznać za utwory należy wymienić: opracowany przez Wnioskodawcę podręcznik szkoleniowy, w którym znalazły się m.in. stworzone przez Wnioskodawcę mapy; inne mapy stworzone w ramach projektu.

Pytanie b) Czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu zawartej umowy wynikają z korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami?

Odpowiedź: Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednak utwory były rezultatem tylko części zadań, które wykonywał w ramach umowy z (\`(...)\`) Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić ze swojego wynagrodzenia części, która byłaby przychodem wynikającym z korzystania przez Niego z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami,

Pytanie c) Do którego rodzaju działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikowana jest praca wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy?

Odpowiedź: Wymienione w odpowiedzi na pytanie 1a) utwory można zakwalifikować do art. 22 ust. 9b pkt 1 updof w nawiązaniu do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pytanie d) W jakiej dziedzinie Wnioskodawca jest specjalistą,

Odpowiedź: Wnioskodawca jest inżynierem z wykształceniem geodezyjno-kartograficznym, zawodowo specjalizującym się w geoinformatyce i systemach informacji geograficznej.

Pytanie e) Czy na podstawie umowy Wnioskodawca wykonywał czynności inne niż opisane we wniosku projekty danych, mapy, dokumenty (czy umowa ta obejmuje czynności niebędące przedmiotem praw autorskich)? Jeżeli tak, to czy z umowy wynika, że została wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiąca honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu?

Odpowiedź: Na podstawie umowy Wnioskodawca wykonywał inne czynności niebędące przedmiotem praw autorskich. Z umowy nie wynika, że została wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiąca honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów, a Wnioskodawca z racji złożoności realizowanych przez Niego zadań nie jest w stanie jednoznacznie wyodrębnić ze swojego wynagrodzenia części, która byłaby przychodem wynikającym z korzystania przez Niego z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Pytanie f) Jaki konkretnie utwór objęty ochroną praw autorskich powstał (został stworzony) w efekcie wykonywania przez Wnioskodawcę pracy na podstawie zawartej umowy?

Odpowiedź: Na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca stworzył podręcznik szkoleniowy z systemów informacji geograficznej, w którym znalazły się m.in. stworzone przez Wnioskodawcę mapy. Opracował również zestaw map obrazujących propozycję podziału terytorialnego Azerbejdżanu do celów statystycznych.

Pytanie g) W jaki sposób, na jakiej podstawie w ramach relacji prawnej Wnioskodawcy z Zamawiającym bądź Zleceniodawcą była dokonywana weryfikacja powstania wykonanego przez Wnioskodawcę konkretnego dzieła i zakwalifikowania takiego dzieła jako utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim?

Odpowiedź: Weryfikacja powstania dzieła była dokonywana w oparciu o raporty, w których Wnioskodawca umieszczał informację o osiągniętych rezultatach. Nie miało miejsce kwalifikowanie rezultatów jako utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

Pytanie h) Czy z umowy lub innych postanowień (jakich?) wynika, że Wnioskodawca przenosi prawa autorskie?

Odpowiedź: W umowie widnieje zapis, że Wnioskodawca przekazuje na rzecz (\`(...)\`) nieodwołalne, zbywalne i niewyłączne prawo do wykorzystania i korzystania z praw do będących rezultatem projektu objętego umową: praw patentowych (krajowych i zagranicznych), wynalazków, dokumentów projektowych, procesów i innej dokumentacji. W rozumieniu Wnioskodawcy jest to zobowiązanie do przekazania autorskich praw majątkowych do wszystkich wytworzonych przez Niego rezultatów projektu.

Pytanie i) W jaki sposób ustalane jest wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich? Odpowiedź: Nie było ustalanego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Pytanie j) Czy kwota wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym czy wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego?

Odpowiedź: Nie było ustalonego wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

Pytanie k) Jaki stosunek prawny łączył Wnioskodawcę i (\`(...)\`) (umowa zlecenie, umowa o dzieło, inna - jaka?).

Odpowiedź: Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z (\`(...)\`) jest umową nienazwaną. Została sporządzona w języku angielskim pod nazwą „contract”, czyli umowa. Umowy nie da się jednoznacznie zakwalifikować do umów posiadających szczególną regulację ustawową. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy noszą znamiona zarówno umowy zlecenia, jak i umowy o dzieło, a także zobowiązują Wnioskodawcę do przekazania autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Niego rezultatów. Cechujące umowę znamiona umowy zlecenia, czyli umowy starannego działania, to zadania takie jak: bieżące pozyskiwanie w toku projektu informacji z różnych źródeł (w tym ze spotkań z pracownikami U. Azerbejdżanu), bieżące wyciąganie wniosków i formułowanie rekomendacji, wyznaczanie planu dalszego działania itp. Szczegółowy opis zadań Wnioskodawca zawarł w opisie stanu faktycznego. Cechujące umowę znamiona umowy o dzieło, czyli umowy rezultatu, to zadania polegające na przygotowaniu konkretnych produktów, w tym: raporty, mapy, podręcznik szkoleniowy. Podsumowując odpowiedzi na powyższe pytania Wnioskodawca stwierdził, że z wynagrodzenia, które uzyskał na mocy umowy z (\`(...)\`) nie ma możliwości wyodrębnienia części, która byłaby wynagrodzeniem za przekazanie autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Niego rezultatów. W związku z tym Wnioskodawca nie ma możliwości skorzystania z określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W związku z tym, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa jest umową nienazwaną, noszącą znamiona zarówno umowy zlecenia, jak i umowy o dzieło, czy przychody z niej Wnioskodawca może zakwalifikować do przychodów z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof oraz zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 6 updof?
2.  W związku z tym, że w ramach przelewów z A. (\`(...)\`) Wnioskodawca otrzymywał jednocześnie: wynagrodzenie za realizację celów umowy w formie zapłaty za dni robocze, diety w wysokości 100 EUR za każdy dzień pobytu w Azerbejdżanie, zwrot opłaconych przez Niego kosztów noclegów w Azerbejdżanie, co Wnioskodawca powinien zakwalifikować jako przychód?
3.  W związku z tym, że przychody uzyskane zostały w walucie EUR, w jaki sposób przeliczyć je na złotówki?
4.  Na jakim formularzu złożyć zeznanie roczne?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

W związku z tym, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa jest umową nienazwaną, noszącą znamiona zarówno umowy zlecenia, jak i umowy o dzieło, przychody z niej może zakwalifikować do przychodów z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof oraz zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 6 updof.

Ad. 2

W związku z tym, że w ramach przelewów z A. (\`(...)\`) Wnioskodawca otrzymywał jednocześnie: wynagrodzenie za realizację celów umowy w formie zapłaty za dni robocze, ryczałt na koszty utrzymania w wysokości 100 EUR za każdy dzień pobytu w Azerbejdżanie, zwrot opłaconych przez Wnioskodawcę kosztów noclegów w Azerbejdżanie:

1.  wynagrodzenie za realizację celów umowy w formie zapłaty za dni robocze kwalifikuje się jako przychód w całości,
2.  ryczałt na koszty utrzymania w wysokości 100 EUR za każdy dzień pobytu w Azerbejdżanie: (wariant 1) nie jest kwalifikowany jako przychód lub ii. (wariant 2) jeśli zasadna jest kwalifikacja ryczałtu jako diety w podróży służbowej, jest on częściowo zwolniony z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 updof do kwoty diety określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, czyli 43 EUR dla Azerbejdżanu. Pozostałą kwotę ryczałtu (57 EUR za każdy dzień pobytu) należałoby w tym wypadku zakwalifikować jako przychód.
3.  zwrot kosztów noclegu nie jest kwalifikowany jako przychód, gdyż jest to zwrot kwoty, którą Wnioskodawca uiścił za nocleg. Zwrot zrealizowany został na podstawie przedstawionej przez Niego faktury.

Ad. 3

Zgodnie z treścią opisu stanu faktycznego Wnioskodawca otrzymał w 2019 r. cztery przelewy. Według Wnioskodawcy każdy z nich powinien przeliczyć na złote według kursu średniego waluty EUR ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przelewu.

Ad. 4

W związku z tym, że Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie ze stosunku pracy, a dodatkowo uzyskał przychód bez pośrednictwa płatnika, to powinien złożyć deklarację roczną na formularzu PIT-36, gdzie dochodyze stosunku pracy wykaże w pozycjach 63-67 zgodnie z formularzem PIT-11 udostępnionym przez pracodawcę, a przychód, koszty uzyskania przychodu oraz dochód z umowy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji wykaże w pozycjach 168-170.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposobu przeliczenia przychodu uzyskanego w walucie EURO na złotówki, złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-36,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w grudniu 2018 r. zawarł umowę na udział w projekcie "Wsparcie Unii Europejskiej (UE) dla U. Azerbejdżanu w celu osiągnięcia standardów europejskich". Projekt realizowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Projekt realizowany jest przez A. z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca umowę zawarł z A. (\`(...)\`), który nie jest w Polsce płatnikiem podatku. Zadania związane z realizacją projektu Wnioskodawca wykonywał poza miejscem pracy w ramach urlopu. Beneficjentem środków jest (\`(...)\`), który wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie na podstawie umowy. Przedmiotem umowy było wsparcie dla U.Azerbejdżanu w zakresie prezentacji danych statystycznych na mapach, jako tzw. starszy ekspert niekluczowy do spraw wdrażania systemów informacji geograficznej (ang. senior non-key expert on GIS application). Przedmiot umowy realizowany był poprzez przeprowadzenie tzw. misji eksperckich w siedzibie U. w Azerbejdżanie, a także poprzez wykonywanie zadań w domu. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za pierwszą misję (przelew w lutym 2019 r.), warsztat (przelew w maju 2019 r.), drugą misję (przelew w sierpniu 2019 r.), pracę w domu - opracowanie ww. podręcznika (przelew w grudniu 2019 r.). Umowa z A. (\`(...)\`) została sporządzona w języku angielskim i zatytułowana „Contract”. Umowa, którą Wnioskodawca zawarł z (\`(...)\`) jest umową nienazwaną. Została sporządzona w języku angielskim pod nazwą „contract”, czyli umowa. Umowy nie da się jednoznacznie zakwalifikować do umów posiadających szczególną regulację ustawową. Na mocy umowy Wnioskodawca był zobowiązany do przekazania A (\`(...)\`) autorskich praw majątkowych do wszystkich wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu danych, map i dokumentów. Z umowy nie wynika, że została wyodrębniona część wynagrodzenia stanowiąca honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy noszą znamiona zarówno umowy zlecenia, jak i umowy o dzieło, a także zobowiązują Wnioskodawcę do przekazania autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Niego rezultatów. Cechujące umowę znamiona umowy zlecenia, czyli umowy starannego działania, to zadania takie jak: bieżące pozyskiwanie w toku projektu informacji z różnych źródeł (w tym ze spotkań z pracownikami U. Azerbejdżanu), bieżące wyciąganie wniosków i formułowanie rekomendacji, wyznaczanie planu dalszego działania itp. Cechujące umowę znamiona umowy o dzieło, czyli umowy rezultatu, to zadania polegające na przygotowaniu konkretnych produktów, w tym: raporty, mapy, podręcznik szkoleniowy.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Azerbejdżańskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 26 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 9, poz. 52).

W świetle art. 14 ust. 1 Konwencji, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, z wyjątkiem podanych niżej okoliczności, gdy taki dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie:

1.  jeżeli osoba w celu wykonywania wolnego zawodu posiada w drugim Umawiającym się Państwie stałą placówkę – w danym przypadku tylko od dochodu, jaki można przypisać stałej placówce;
2.  jeżeli przebywa ona w Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie – w danym przypadku tylko od dochodu uzyskanego z tytułu wykonywania przez nią wolnego zawodu w tym drugim Państwie.

Określenie „wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych (art. 14 ust. 2 Konwencji).

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, a w pkt 9 wymienił inne źródła

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca tak bowiem sformułował wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy zatem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Zatem wyodrębnione wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

W świetle powyższych rozważań, uznać zatem należy, że skoro umowa mająca znamiona umowy zlecenia oraz o dzieło nie wprowadza rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za zlecenie/dzieło oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów, które mogą powstać w ramach realizacji tej umowy to wynagrodzenia tego wynikającego z umowy zlecenia/dzieło nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem uznać, że w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy nie stanowi w istocie wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu.

Zakwalifikowanie przychodu Wnioskodawcę do odpowiedniego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zacząć od odpowiedniego zakwalifikowania zawartej umowy na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego.

Zasadę swobody umów przewiduje art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). W myśl ww. przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z zasady tej wynika możliwość zawierania tzw. „umów nienazwanych”, tj. nieuregulowanych w ww. Kodeksie.

Strony, konstruując treść umowy nienazwanej, mogą praktycznie bez ograniczeń czerpać z typowych wzorców umów nazwanych, nadając im złożony charakter. W szczególności strony mogą „zapożyczać” wybrane elementy różnych umów, tworząc nowy typ umowy o charakterze kompilacyjnym, zindywidualizowany do potrzeb stron. Bazując na jednej bądź dwóch i więcej umowach nazwanych, w treści umowy nienazwanej mogą także zamieszczać nieznane obowiązującemu porządkowi prawnemu nowe klauzule, postanowienia i zastrzeżenia umowne, które również nadadzą stosunkowi prawnemu indywidualny charakter.

Należy przy tym pamiętać, że treść dozwolonej umowy przez prawo wyznaczają postanowienia art. 56 i 58 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 56 ww. Kodeksu, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.

Czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, że na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Jeżeli nieważnością jest dotknięta tylko część czynności prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, że bez postanowień dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 1-3 Kodeksu cywilnego).

Zatem, umowę zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a A. (\`(...)\`), należy zaliczyć do umów nienazwanych, ponieważ stosunek prawny jaki łączy Wnioskodawcę i A. (\`(...)\`) kreowany jest w sposób dowolny i odpowiadający stronom.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą – przeprowadzenie tzw. misji eksperckich, w zamian za co otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Przepis art. 750 ww. Kodeku cywilnego reguluje reżim prawny umów, które łącznie spełniają dwie przesłanki: są umowami o świadczenie usług i jednocześnie nie są uregulowane innymi przepisami. Zakres zastosowania tego przepisu jest więc rozległy i obejmuje szeroki katalog umów o różnorodnej treści (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 750 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II(\`(...)\`) Zobowiązania - część szczególna, Lex 2014, wyd. II).

Jak wynika ze stanu faktycznego Działania wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy noszą znamiona zarówno umowy zlecenia, jak i umowy o dzieło, a także zobowiązują Wnioskodawcę do przekazania autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Niego rezultatów. Cechujące umowę znamiona umowy zlecenia, czyli umowy starannego działania, to zadania takie jak: bieżące pozyskiwanie w toku projektu informacji z różnych źródeł (w tym ze spotkań z pracownikami U. Azerbejdżanu), bieżące wyciąganie wniosków i formułowanie rekomendacji, wyznaczanie planu dalszego działania itp. Cechujące umowę znamiona umowy o dzieło, czyli umowy rezultatu, to zadania polegające na przygotowaniu konkretnych produktów, w tym: raporty, mapy, podręcznik szkoleniowy.

W świetle powyższego, skoro jak wskazuje przepis art. 750 Kodeksu cywilnego – do umowy o świadczeniu usług nieuregulowanych innymi przepisami stosuje się przepisy o zleceniu

– to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach tej umowy należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli chodzi o zwrot opłaconych przez Wnioskodawcę kosztów noclegów w Azerbejdżanie oraz wypłaconych diet za każdy dzień pobytu wskazać należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Rozpatrując kwestię świadczeń oferowanych na rzecz zleceniobiorców, należy odnieść się do art. 734 § 1 Kodeks cywilny zgodnie z którym przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Zgodnie natomiast z art. 735 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do art. 742 § 1 Kodeksu cywilnego, dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

Przepis art. 742 Kodeksu cywilnego sankcjonuje uprawnienie zleceniobiorcy do zwrotu wydatków. Przepis ten stanowi konsekwencje działania przyjmującego zlecenie na rachunek dającego zlecenie. Zatem to zleceniodawca ponosi koszty związane z realizacją zlecenia. Ustawodawca ogranicza jednakże obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W opisanym stanie faktycznym przedmiotem umowy było przeprowadzenie misji eksperckich w Azerbejdżanie. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w ww. art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenie w postaci zwrotu kosztów noclegu w miejscowości, w której zlecenie to będzie wykonywane jest świadczeniem, które ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy Wnioskodawca zamieszkiwał w danym miejscu noclegowym, tym samym stwierdzić należy, że wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Hotel nie będzie bowiem służył Wnioskodawcy jako narzędzie służące wykonaniu umowy, lecz będzie służył Jego osobistym celom. Dzięki temu, że Wnioskodawcy zostaną zwrócone koszty noclegu to zaoszczędzi na wydatkach.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że zwrot kosztów noclegu nie będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu, albowiem jak wynika to z cytowanych powyżej przepisów - świadczenie w postaci zwrotu kosztów noclegu stanowi dla nich źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrot kosztów noclegu Wnioskodawcy powoduje, że otrzymał On konkretne przysporzenie majątkowe w postaci sfinansowania tych kosztów, które są niezbędne do wykonania ww. umowy.

Mając powyższe na uwadze, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, tj. wynagrodzenie, diety oraz zwrot kosztów noclegu stanowi przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia źródła przychodu (pyt. Nr 1) i braku powstania przychodu z tytułu otrzymanego zwrotu kosztów noclegu (pyt. 2) jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie powstania przychodu z tytułu wypłaconej diety na każdy dzień pobytu (pyt. 2) jest prawidłowe.

Przy powyższym należy mieć na uwadze przepis art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem przedmiotowe środki finansowe wypłacone zostały w walucie EURO, to przychód należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stanowisko w zakresie sposobu przeliczenia przychodu uzyskanego w walucie EURO na złotówki (pyt. Nr 3) jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku osoby, która uzyskuje przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Mając powyższe na uwadze, koszty uzyskania przychodów ustalone na podstawie ww. przepisu stosuje się do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9.

Zatem przepis ten nie ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wcześniej wyjaśniono, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód na podstawie umowy zawartej z (\`(...)\`) należy zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio (art. 22 ust. 10 ustawy).

Zatem w stosunku do przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 omawianej ustawy - jak wywiedziono wcześniej w uzasadnieniu niniejszej interpretacji Wnioskodawca z tego rodzaju źródła osiąga przychody - zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 powołanej ustawy, a nie określone w art. 22 ust. 9 pkt 6 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1) jest nieprawidłowe.

Jak wynika, że z art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a.

W myśl art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika (art. 44 ust. 3c ww. ustawy).

Wobec powyższego Wnioskodawca zobowiązany jest w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyska dochód, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ww. ustawy.

Ustosunkowując się do otrzymanych przez Wnioskodawcę diet i zwrotu kosztów noclegu wskazać należy, że przychód ten może być zwolniony z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
    1.  zwrot kosztów:
    2.  przejazdów,
    3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    4.  noclegów,
    5.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1.  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;
    1.  za niepełną dobę podróży zagranicznej:
    2.  do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety,
    3.  ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety,
    4.  ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Zatem w odniesieniu do otrzymanej przez Wnioskodawczynię diety wskazać należy, że dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego rozporządzenia). Dla Azerbejdżanu dieta wynosi 43 Euro.

W myśl § 16 ust. 1 rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu (ust. 2 § 16 rozporządzenia). W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (ust. 3 § 16 rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, korzysta tylko ta część otrzymanej diety oraz zwrotu kosztów noclegu, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Nadwyżka, ponad kwotę diet i kosztów noclegu określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowi podlegający opodatkowaniu przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 2) jest prawidłowe.

Na mocy art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Nadmienić przy tym należy, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-36, który przeznaczony jest dla podatników, którzy m.in. uzyskali przychody ze źródeł przychodów położonych za granicą oraz bez pośrednictwa płatnika. Dochody te Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym PIT-36:

*   w przypadku indywidualnego rozliczenia, w części E.1. w wierszu 5, który jest zatytułowany „Działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy” w poz. 84 - Przychód, w poz. 85 - Koszty uzyskania przychodów, w poz. 86 - Dochód.
*   w przypadku rozliczenia się wraz z małżonkiem, w części E.2, poz. 141 - Przychód, w poz. 142 - Koszty uzyskania przychodów, w poz. 143 - Dochód.

Stanowisko odnośnie pyt. Nr 4 w zakresie złożenia zeznania podatkowego na formularzu PIT-36 jest prawidłowe, natomiast w zakresie wskazania pozycji w zeznaniu PIT-36 jest nieprawidłowe.

Reasumując powyższą konstatację, stwierdzić należy, że przychody Wnioskodawcy uzyskane z tytułu zawartej umowy stanowią – w myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4. Wnioskodawca jest zobowiązany w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyska dochód, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, według zasad określonych w art. 44 ust. 3a ww. ustawy. Ponadto po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana w terminie do 30 kwietnia złożyć zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. W tym samym terminie, stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również zaliczek pobranych przez płatników. Przy czym dochód uzyskany wartościach EURO powinien być przeliczony z zastosowaniem kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania przelewu. Diety i zwrot kosztów noclegu stanowi przychód, do którego ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Nadwyżka tej diety oraz kwoty zwrotu noclegu wraz z wynagrodzeniem należy wykazać w zeznaniu PIT-36.

Złożenie organowi podatkowemu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. oraz wpłacenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych po upływie terminu na jego złożenie, nie później jednak niż w terminie do dnia 31 maja 2020 r. jest równoznaczne ze złożeniem przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zawiadomienia, o którym mowa w art. 16 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19). W takim przypadku organ nie wszczyna postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a wszczęte umarza (art. 15 zzj ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy zmieniającej z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 568).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.