Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.87.2019.7.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości”.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odstępne; sprzedaż; umowa-rozwiązanie umowy; zadatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 856/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL2-1.4012.87.2019.1.AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 856/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 15 maja 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości”, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko pod nazwą: (…) (w oparciu o wpis do rejestru CEIDG).

Jest czynnym podatnikiem podatku VAT, od dnia 01.01.2016 r. prowadzi pełne księgi rachunkowe. Prowadzona działalność deweloperska polega na wznoszeniu budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a następnie sprzedaży tych nieruchomości. Na potrzeby prowadzonej działalności kupowane są nieruchomości przeznaczone pod zabudowę dla realizowanych inwestycji deweloperskich. Umowy na zakup nieruchomości są realizowane dwuetapowo – pierwsza umowa przedwstępna sprzedaży, a następnie, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, strony podpisują umowę przenoszącą własność.

Wnioskodawca zawarł dnia 8 grudnia 2016 r. w formie aktu notarialnego „umowę przedwstępną” ze Spółką działającą pod nazwą (…) Sp. z o.o., będącą również czynnym podatnikiem podatku VAT, na zakup nieruchomości, zgodnie z którą Wnioskodawca wpłacił zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu Cywilnego, powiększony o podatek VAT w obowiązującej stawce 23%, stanowiący część ceny sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, na łączną kwotę 615.000 zł.

Czynność ta została potwierdzona przez sprzedającego wystawieniem faktury VAT na otrzymaną kwotę 615.000 zł brutto (500.000 netto + podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 115.000 zł).

Zgodnie z podpisaną „umową przedwstępną sprzedaży”, w przypadku nieprzystąpienia przez którąkolwiek ze stron do umowy przyrzeczonej, druga strona może, bez wyznaczenia terminu dodatkowego, od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

W dniu 31.10.2018 r. strony, na wniosek Spółki, rozwiązały w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną sprzedaży. W związku z jej rozwiązaniem, strona sprzedająca zwróciła na rzecz Wnioskodawcy – (…) – kwotę zadatku 500.000 zł netto, powiększoną o podatek VAT, tytułem zwrotu zadatku danego przy umowie przedwstępnej oraz zapłaciła kwotę dwukrotnie wyższą, tj. 1.000.000 zł tytułem odstępnego, powiększoną o podatek VAT.

Na otrzymaną kwotę „odstępnego” Wnioskodawca (…) wystawił fakturę na kwotę netto 1.000.000 zł + VAT 23% w kwocie 230.000 zł, razem 1.230.000 zł.

W dniu 07.02.2019 r. Spółka wystąpiła do Wnioskodawcy z pismem o wystawienie faktury korygującej do wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT, z uwagi na błędnie zastosowaną stawkę VAT 23% do czynności „odstąpienia” twierdząc, iż: „czynność ta nie jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju”.

W toku dalszych wyjaśnień, Spółka wzywająca Wnioskodawcę do wystawienia korekty oświadczyła, iż w związku z czynnościami sprawdzającymi, kierownik komórki VAT właściwego dla Spółki Urzędu, tj. (…) stwierdził, „iż przedmiotowa faktura nie jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, a co za tym idzie, Urząd Skarbowy wszczyna postępowanie podatkowe co do słuszności ujęcia faktury w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7. Stwierdzono również, że zwrotu od powyższej faktury nie będzie oraz zasugerowano korektę deklaracji o kwotę wynikającą z faktury”.

Wobec powyższego, (…) Sp. z o.o. wystąpiła do Wnioskodawcy o sporządzenie korekty do wystawionej faktury VAT na błędnie, jak twierdzi, zastosowaną stawkę VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany prawidłowo zastosował stawkę VAT 23% na otrzymaną kwotę odstępnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Tak szeroki charakter świadczonych usług ma swoje odzwierciedlenie w Kodeksie Cywilnym, gdzie zgodnie z art. 353 § 2, „Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu”.

Dla określenia więc, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu, istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone.

Ponadto, zgodnie z art. 8 pkt 1 ppkt 2, „zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności” w rozumieniu ustawy, należy uznać za świadczenie usług, gdyż odbywa się w ramach stosunków obligacyjnych. Wnioskodawcę i sprzedającego łączyła umowa w formie aktu notarialnego, zgodnie z którą każdej ze stron przysługiwało prawo odstąpienia. Odstąpienie od umowy było również zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 31.10.2018 r., zgodnie z którym sprzedający zapłacił Wnioskodawcy odstępne w podwójnej wysokości, kwota odstępnego została zdeponowana u notariusza i przekazana na konto Wnioskodawcy niezwłocznie w dniu 02.11.2018 r. W zaistniałej sytuacji mamy do czynienia ze skutecznym odstąpieniem od umowy.

Należne więc było Wnioskodawcy odstępne na podstawie łączącej strony umowy zobowiązanej, a więc pomiędzy Wnioskodawcą a drugą stroną umowy istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego za zgodę na odstąpienie od zawartej umowy, Wnioskodawcy należna jest kwota odstępnego stanowiącego wynagrodzenie. Zostały więc spełnione niezbędne warunki, aby czynność w postaci odstąpienia od umowy sprzedaży za wynagrodzeniem uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zapłacona kwota stanowi wynagrodzenie za usługę polegającą na zaniechaniu wykonania świadczenia, tj. odstąpienie od realizacji umowy. Wnioskodawca z tytułu zaniechania wykonania tej czynności otrzymał rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną.

Takie odpłatne zachowanie na rzecz innej osoby/podmiotu gospodarczego, polegające na tolerowaniu określonych zachowań (odstąpienie od umowy), które jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie możemy przywołać z interpretacji indywidualnych sygn. IBPP3/4512-844/15/JP oraz interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-3.4012.216.2018.3.JP.

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wystawiona faktura pierwotna na otrzymaną kwotę odstępnego 1.000.000 zł + VAT stawka 23% w kwocie 230.000 zł, jest wystawiona poprawnie i nie należy wystawiać korekty do zastosowanej stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 856/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi dla potrzeb stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, zostało zdefiniowane szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również powstrzymanie się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Należy jednak zauważyć, iż samo stwierdzenie, że w danym przypadku świadczona jest usługa, nie oznacza automatycznie, iż czynność ta będzie podlegała VAT. Jak bowiem wynika z literalnej treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zasadniczo świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wtedy, gdy wykonywane jest odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie jako odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zgodnie z którym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ustawa nie określa jednak, co należy rozumieć przez wynagrodzenie czy odpłatność za wykonaną usługę.

Podkreślić należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, nie definiują pojęcia zadatku. Dlatego należy posiłkować się regulacjami cywilnoprawnymi. Wg Słownika Języka Polskiego (PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., str. 1210), określenie „zadatek” oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

W świetle powyższego, aby daną płatność móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Oznacza to, że w momencie wpłaty takiej płatności, musi być znany towar czy usługa, na które zostanie ona przeznaczona.

Jednak, aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Strony dokonujące czynności cywilnoprawnych, określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji.

Zadatek – jest to kwota pieniężna wpłacana jako rodzaj zabezpieczenia zobowiązania. W przypadku prawidłowego wykonania umowy, zadatek jest, co do zasady, zaliczany na poczet świadczenia realizowanego przez stronę, która uiściła tę kwotę. Jeżeli jednak dojdzie do naruszenia zobowiązania, to druga strona (odbiorca zadatku) może odstąpić od umowy i zachować otrzymaną kwotę jako rodzaj rekompensaty za niedojście umowy do skutku. W razie rozwiązania umowy lub braku wykonania umowy na skutek okoliczności niezależnych od stron, zadatek podlega zwrotowi.

Kwestia zadatku została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Z kolei art. 394 § 2 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi.

W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony mogą także swobodnie umówić się w kwestiach dotyczących wynagrodzenia za realizację warunków umowy.

Należy w tym miejscu podkreślić, że zadatek nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związany z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać go jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związany ze sprzedażą towaru, na poczet której to sprzedaży został uiszczony. W przypadku zadatku, ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zadatku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy dotyczące obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Stosownie do ust. 7 ww. przepisu, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Art. 106j ust. 1 ustawy stanowi, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

*   przyczynę korekty;
*   jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
*   w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy również wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, od dnia 01.01.2016 r. prowadzi pełne księgi rachunkowe. Prowadzi działalność deweloperską, na potrzeby której kupuje nieruchomości przeznaczone pod zabudowę. Umowy na zakup nieruchomości są realizowane dwuetapowo – pierwsza umowa przedwstępna sprzedaży, a następnie, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, strony podpisują umowę przenoszącą własność. W dniu 8 grudnia 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną ze Spółką będącą również czynnym podatnikiem podatku VAT, na zakup nieruchomości, zgodnie z którą Wnioskodawca wpłacił zadatek powiększony o podatek VAT w stawce 23%, stanowiący część ceny sprzedaży nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę, na łączną kwotę 615.000 zł. Czynność ta została potwierdzona przez sprzedającego wystawieniem faktury VAT na otrzymaną kwotę 615.000 zł brutto (500.000 netto + podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 115.000 zł). Zgodnie z podpisaną „umową przedwstępną sprzedaży”, w przypadku nieprzystąpienia przez którąkolwiek ze stron do umowy przyrzeczonej, druga strona może, bez wyznaczenia terminu dodatkowego, od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W dniu 31.10.2018 r. strony, na wniosek Spółki, rozwiązały umowę przedwstępną sprzedaży, w związku z czym, strona sprzedająca zwróciła na rzecz Wnioskodawcy kwotę zadatku 500.000 zł netto, powiększoną o podatek VAT, tytułem zwrotu zadatku danego przy umowie przedwstępnej oraz zapłaciła kwotę dwukrotnie wyższą, tj. 1.000.000 zł tytułem odstępnego, powiększoną o podatek VAT. Na otrzymaną kwotę „odstępnego” Wnioskodawca wystawił fakturę na kwotę netto 1.000.000 zł + VAT 23% w kwocie 230.000 zł, razem 1.230.000 zł. W dniu 07.02.2019 r. Spółka wystąpiła do Wnioskodawcy z pismem o wystawienie faktury korygującej do wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT, z uwagi na błędnie zastosowaną stawkę VAT 23% do czynności „odstąpienia” twierdząc, iż: „czynność ta nie jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju”. W toku dalszych wyjaśnień, Spółka wzywająca Wnioskodawcę do wystawienia korekty oświadczyła, iż w związku z czynnościami sprawdzającymi, kierownik komórki VAT właściwego dla Spółki Urzędu stwierdził, „iż przedmiotowa faktura nie jest odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, a co za tym idzie, Urząd Skarbowy wszczyna postępowanie podatkowe co do słuszności ujęcia faktury w rejestrach VAT oraz deklaracji VAT-7. Stwierdzono również, że zwrotu od powyższej faktury nie będzie oraz zasugerowano korektę deklaracji o kwotę wynikającą z faktury”. Wobec powyższego Spółka wystąpiła do Wnioskodawcy o sporządzenie korekty do wystawionej faktury VAT na błędnie, jak twierdzi, zastosowaną stawkę VAT 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Zainteresowany może odmówić wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki podatku VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości”.

WSA w Krakowie w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie uznał, że zarzuty sformułowane w skardze zasługują na uwzględnienie i wskazał m.in., że: „Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy otrzymana przez skarżącego, w związku z rozwiązaniem za porozumieniem stron przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, kwota równa dwukrotności pobranego zadatku stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) i jako taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem, czy też – jak chce tego organ interpretacyjny – stanowi odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu VAT”.

Dalej Sąd powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po czym wskazał, że: „Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, a pojęcie to ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. (…). Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i w ten sposób, że zapłacona kwota stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych”.

Jak wynika z wyroku, „(…) opisana we wniosku o wydanie interpretacji sytuacja spełnia przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, który to przepis na równi z działaniami traktuje powstrzymywanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji. Dla uznania, że mamy do czynienia z tego typu usługą, konieczne jest jedynie wykazanie odpłatności czynności i że doszło do uzyskania bezpośredniej korzyści przez jedną ze stron umowy. W rozpatrywanej sprawie, jak zasadnie podnosi skarżący, oba te warunki zostały spełnione”.

Dalej Sąd wskazał, że: „Ze stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę wynika bowiem jednoznacznie, że kontrahenci zgodną wolą stron rozwiązali umowę przedwstępną za ustalonym wynagrodzeniem. Jak zasadnie argumentuje się w skardze, strony zgodnie zrezygnowały z zawarcia przyrzeczonej umowy kupna sprzedaży, przy czym kontrahent wnioskodawcy zapłacił umówioną kwotę za zrzeczenie się przez skarżącego wierzytelności o zawarcie umowy przyrzeczonej, którą mógłby wyegzekwować przymusowo, stosownie do treści art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego. Otrzymane odstępne jest zatem swoistą ceną tolerowania (znoszenia) przez skarżącego tego, że konkretna osoba (jego kontrahent - sprzedający) nie zawarła z nim umowy i nie przeniosła na niego własności nieruchomości. Dla tego dostawcy (osoby, która miała sprzedać nieruchomość) jest to zaś odpłata (korzyść) za możliwość niesprzedania obiecanej nieruchomości. Wszystko to ma natomiast związek z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą”.

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, „wykluczone jest, by wystąpiła jakakolwiek szkoda, a tym samym odszkodowanie czy rekompensata, które są efektem wyrządzenia szkody, jak chce tego organ. Nie ulega bowiem wątpliwości, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, że rezygnacja przez sprzedającego z zawarcia umowy przyrzeczonej nie była jednostronna i samowolna. Dlatego też niezasadne było odwoływanie się przez interpretatora do treści art. 394 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, albowiem w sprawie nie doszło do odstąpienia od zawarcia umowy. Poza tym, w doktrynie prawa cywilnego obecnie coraz częściej kwestionowany jest charakter zadatku jako odszkodowania (…). Zwraca się uwagę, że argumentem przemawiającym przeciwko traktowaniu zadatku w kategoriach odszkodowania jest całkowity brak związku (chyba że strony uzgodniły inaczej) między wysokością zadatku a rozmiarami powstałej szkody, a nawet samym jej zaistnieniem. Sytuacja prawna wierzyciela w sytuacji określonej w art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego ulega bowiem wzmocnieniu w ten sposób, że m.in. nie ma on obowiązku wykazywania, że poniósł szkodę i jaka jest jej wysokość. Jednak zachowanie przedmiotu zadatku lub uzyskany zwrot jego podwójnej wartości nie stanowią odszkodowania, a jedynie pełnią tę samą funkcję. Ponoszący odpowiedzialność może bowiem zostać obciążony w większym rozmiarze, niż wynosi szkoda, a nawet mimo braku szkody (…)”.

Z wyroku zapadłego w niniejszej sprawie wynika dalej, że działanie zadatku ulega zniweczeniu m.in. wówczas, gdy umowa uległa rozwiązaniu, co miało miejsce na gruncie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (por. art. 394 § 3 Kodeksu cywilnego). W tym przypadku, jak wskazał Sąd, obowiązek zapłaty podwójnego zadatku nie istnieje.

Ponadto, Sąd zwrócił uwagę na przytoczone w skardze orzecznictwo sądowo-administracyjne, w którym podkreśla się jednogłośnie na tle porównywalnych w istocie spraw dotyczących wcześniejszego rozwiązania umów, że wcześniejsze rozwiązanie umowy zgodnie z wolą stron nie rodzi obowiązku odszkodowania, z uwagi na brak szkody tą czynnością spowodowanej.

W tym miejscu należy wskazać, że strony umowy, zgodnie z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, ułożyły stosunek prawny w zawartej przedwstępnej umowie sprzedaży według własnego uznania, bowiem w dniu 31.10.2018 r. strony, na wniosek Spółki, rozwiązały te umowę, w związku z czym, strona sprzedająca zwróciła na rzecz Wnioskodawcy kwotę zadatku 500.000 zł netto, powiększoną o podatek VAT, tytułem zwrotu zadatku danego przy umowie przedwstępnej oraz zapłaciła kwotę dwukrotnie wyższą, tj. 1.000.000 zł tytułem odstępnego, powiększoną o podatek VAT, na co Wnioskodawca wystawił fakturę (na kwotę netto 1.000.000 zł + VAT 23% w kwocie 230.000 zł, razem 1.230.000 zł).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę brzmienie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz treść wyroku zapadłego w niniejszej sprawie, należało przyjąć, że zapłata kwoty określonej w wystawionej przez skarżącego fakturze (kwoty, która przez strony umowy została ustalona w wysokości podwójnego zadatku, ale zadatkiem nie była) stanowiła wynagrodzenie za nieskorzystanie przez niego z uprawnienia do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej (za zgodę na brak zawarcia umowy przyrzeczonej) i jako taka podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skarżący prawidłowo wystawił fakturę VAT na otrzymaną kwotę 1.000.000 zł powiększoną o stosowny podatek od towarów i usług.

Podsumowując, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 856/19, należy stwierdzić, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo odmawiając wystawienia faktury korygującej do zastosowanej stawki VAT 23% dla czynności „odstępnego w podwójnej kwocie zadatku do rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID- 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.