Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.230.2019.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej w 40% wierzytelności w wyniku zatwierdzonego przez Sąd układu restrukturyzacyjnego. Odpis aktualizujący wartość wskazanych we wniosku należności stanowić będzie koszt podatkowy, do wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu sprzedaży towaru, tj. w wartości netto.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dłużnik; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; postępowanie-postępowanie układowe; restrukturyzacja; układ; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 10 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności w postępowaniu układowym **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 27 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.230.2019.1.DJD, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków formalnych wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 27 maja 2019 r. (data doręczenia 29 maja 2019 r.), natomiast w dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku nadane w dniu 5 czerwca 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1998 r. W 2018 r. jeden z Jej kontrahentów, któremu dostarczyła towar, nie zapłacił należności wynikających z wystawionych faktur. Wnioskodawczyni podjęła działania na drodze sądowej do odzyskania należności. Kontrahent w sierpniu 2018 r. wystąpił do Sądu o zatwierdzenie, w przyśpieszonym postępowaniu układowym, układu restrukturyzacyjnego - wnioskując o umorzenie 40% należności wobec firmy Wnioskodawczyni.

Sąd w marcu 2019 r. zatwierdził układ restrukturyzacyjny pozbawiając Wnioskodawczynię 40% należności. Pozostałe 60% postanowił rozłożyć na 8 rat, z których pierwsza ma być płatna do końca marca 2020 r., a ostatnia do końca października 2023 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni wskazała, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Działalność Wnioskodawczyni obejmuje produkcję włókniny wysokopuszystej - PKD 1395. Działalność opodatkowana jest podatkiem liniowym oraz prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. Surowce do produkcji kupuje praktycznie w każdym miesiącu, więc w każdym miesiącu po stronie kosztowej są księgowane zakupy surowca, a w ewidencji przychodów wartość sprzedanych towarów zostaje ujęta w miesiącu ich wystawienia. Podatek dochodowy ujęty w ewidencji przychodów został zapłacony w następnym miesiącu rozliczeniowym, np. za faktury wystawione w czerwcu 2018 r. podatek zapłacony został w lipcu 2018 r. Wnioskodawczyni z kontrahentem współpracuje od kilku lat, ale nie posiada podpisanej indywidualnej umowy na dostawy. Dostarcza produkowaną włókninę wysokopuszystą, stosowaną w produkcji mebli, po otrzymaniu zamówienia drogą elektroniczną. Dokonanie transakcji potwierdzane jest na fakturze podpisem i pieczątką kontrahenta. Dostawy towarów do kontrahenta były cykliczne, w 2018 r. wystawionych było łącznie 111 faktur, z czego od stycznia 2018 r. do 5 kwietnia 2018 r. wystawionych zostało 19 faktur, które kontrahent uregulował. Następnie od 5 kwietnia 2018 r. do dnia 1 sierpnia 2018 r. było wystawionych 39 faktur, których nie zapłacono. Faktury te zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Od 1 września 2018 r. Wnioskodawczyni realizuje dostawy na zasadzie przedpłaty.

Kontrahent miał termin płatności 60 dni. Gdy Wnioskodawczyni nie otrzymała zapłaty za dostawy kwietniowe, to na początku lipca wysłane zostały wezwania do zapłaty. Po bezskutecznym upływie terminu wyznaczonego do zapłaty Wnioskodawczyni zleciła Kancelarii Prawnej przygotowanie pozwu do Sądu o zapłatę. W grudniu 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała nakazy zapłaty, jednakże nie może ich egzekwować, gdyż 22 sierpnia 2018 r. kontrahent złożył w Sądzie wniosek o przyśpieszone postępowanie układowe. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone, orzeczenie sądu uprawomocniło się w marcu 2019 r. Sąd dokonał podziału wierzycieli na grupy. Wierzytelności Wnioskodawczyni zostały ujęte w grupie IVc, która przewiduje spłatę 60% wierzytelności rozłożonych na 8 rat, umorzenie 100% odsetek, zarówno należnych do dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jak i po dniu otwarcia postępowania, jak również umorzenie 100% należności ubocznych od wszystkich rodzajów zobowiązań. Raty będą płatne 2 razy w roku do końca marca oraz do końca października, przez okres czterech lat, począwszy od stycznia 2020 r.

Wnioskodawczyni wskazała, że jeżeli otrzyma ratę należności w marcu 2020 r., to zostanie ona ujęta w ewidencji VAT i odprowadzony będzie należy podatek VAT oraz w ewidencji sprzedaży wartość raty pomniejszona o podatek VAT będzie ujęta jako przychód. Na chwilę obecną wartość umorzonych przez Sąd należności nie została ujęta w kosztach podatkowych. Organy podatkowe, w których dokonuje Wnioskodawczyni rozliczania działalności gospodarczej, stoją na stanowisku, że zgodnie ze stanem faktycznych oraz obowiązującymi przepisami, posiadając prawomocne postanowienie sądu o zatwierdzeniu postępowania układowego Wnioskodawczyni może całą niezapłaconą należność wynikającą z wystawionych faktur, w kwocie netto ująć po stronie kosztowej. Jednakże zalecono Jej, aby dla bezpieczeństwa wystąpić o interpretację indywidualną w tej sprawie. Dlatego też Wnioskodawczyni zamierza ująć po stronie kosztowej wartość niezapłaconych faktur po otrzymaniu stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wnioskodawczyni nie dokonała odpisu aktualizacji wartości należności. Dokona go dopiero po otrzymaniu stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni może zaksięgować po stronie kosztowej należności netto wynikające z wystawionych faktur dla tego kontrahenta w całości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, analizując zapisy art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma prawo zaliczenia w koszty wartości netto do wysokości wynikającej z wystawionych faktur dla tego kontrahenta. W momencie otrzymania ustalonej przez Sąd raty powstanie u Wnioskodawczyni przychód, od którego zostanie odprowadzony należny podatek dochodowy oraz podatek VAT.

W uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawczyni wskazała, że w sytuacji, gdy Sąd prawomocnym postanowieniem objął kontrahenta postępowaniem układowym z redukcją należności, to w Jej ocenie, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma prawo do czasu otrzymania pierwszej raty zaliczyć po stronie kosztowej całą niezapłaconą kwotę należności.

Po otrzymaniu raty należności Wnioskodawczyni dokona zaksięgowania w ewidencji VAT otrzymanej należności jako wartość brutto. Po pomniejszeniu należności o wartość podatku VAT pozostałą kwotę ujmie jako przychód w ewidencji podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 5d cytowanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cytowanej ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymieniony katalog określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Aby więc wierzytelności uznać za nieściągalne, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Na mocy art. 23 ust. 2 pkt 3 powoływanej ustawy, podatnik ma prawo zaliczyć nieściągalne wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, udokumentowane protokołem sporządzonym przez niego, związane z dochodzeniem wierzytelności, byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. W protokole tym powinny więc być wyliczone wszystkie przewidywane koszty, takie jak: koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ewentualne ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika.

Należy jednak zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 2 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna).

Zatem wierzytelności odpisane jako nieściągalne zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność będzie odpisana jako nieściągalna oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być należycie udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

W sytuacji zatem, gdy nieściągalność wierzytelności zostanie udokumentowana później, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym udokumentowano jej nieściągalność. Natomiast jeżeli nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to taką wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Z kolei przepis art. 23 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.),

*   zostały dokonane od należności, bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy,

*   dotyczą należności (wierzytelności) nieprzedawnionych.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Stosownie do przepisu art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

*   należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

*   należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

*   należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

*   należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

*   należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 23 ust. 3 powołanej ustawy, jedną z form uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, dla celów możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość tej należności, jest złożenie wniosku o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne.

W przypadku wszczęcia postępowania układowego kontrahenta, przez upoważniony organ, nieściągalność wierzytelności od takiego kontrahenta należy uznać za uprawdopodobnioną, bowiem nie ulega wątpliwości, że postanowienie sądu o wszczęciu postępowania układowego stanowi odpowiednią przesłankę udokumentowania uprawdopodobnia nieściągalności wierzytelności, stosownie do treści art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu ponownie zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych w ustawie rachunkowości). Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Wobec tego odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków: musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona. Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1998 r. w zakresie produkcji włókniny wysokopuszystej. Wnioskodawczyni surowce do produkcji zakupuje w każdym miesiącu, więc w każdym miesiącu po stronie kosztowej są księgowane zakupy surowca, a w ewidencji przychodów wartość sprzedanych towarów zostaje ujęta w miesiącu ich wystawienia. Produkowaną włókninę wysokopuszystą, stosowaną w produkcji mebli, Wnioskodawczyni dostarcza kontrahentom po otrzymaniu zamówienia drogą elektroniczną. Dokonanie transakcji potwierdzane jest na fakturze podpisem i pieczątką kontrahenta.

W 2018 r. jeden z Jej kontrahentów, któremu dostarczała towar, nie zapłacił należności wynikających z wystawionych faktur. Wnioskodawczyni podjęła działania na drodze sądowej do odzyskania należności. Kontrahent w sierpniu 2018 r. wystąpił do Sądu o zatwierdzenie, w przyśpieszonym postępowaniu układowym, układu restrukturyzacyjnego - wnioskując o umorzenie 40% należności wobec firmy Wnioskodawczyni. Postępowanie to zostało zakończone, a orzeczenie sądu uprawomocniło się w marcu 2019 r. Sąd zatwierdził układ restrukturyzacyjny i dokonał podziału wierzycieli na grupy. Wierzytelności Wnioskodawczyni zostały ujęte w grupie IVc, która przewiduje spłatę 60% wierzytelności rozłożonych na 8 rat, umorzenie 100% odsetek, zarówno należnych do dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jak i po dniu otwarcia postępowania, jak również umorzenie 100% należności ubocznych od wszystkich rodzajów zobowiązań. Raty będą płatne dwa razy w roku: do końca marca oraz do końca października przez okres czterech lat, począwszy od stycznia 2020 r. do końca października 2023 r. Na chwilę obecną wartość 40% umorzonych przez Sąd należności nie została ujęta przez Wnioskodawczynię w kosztach podatkowych. Odpisu aktualizacji wartości należności dokona po otrzymaniu stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przytoczone wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że na gruncie rozpatrywanej sprawy przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności można uznać za spełnione. Wskazana wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych Wnioskodawczyni, a następnie w 40% umorzona w wyniku zatwierdzonego przez Sąd układu restrukturyzacyjnego. Wynikające z faktur wierzytelności zostały ujęte w przychodach Wnioskodawczyni w 2018 r. i nie uległy przedawnieniu. Wnioskodawczyni posiada dokument uprawdopodabniający nieściągalność wierzytelności, zgodnie z treścią art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, odpis aktualizujący wartość należności wyszczególnionej w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości (uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zostanie dokonany w 2019 r.

Tym samym, odpis aktualizujący wartość wierzytelności, o której mowa we wniosku, może stanowić dla Wnioskodawczyni koszt podatkowy, w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek, czyli w przedmiotowej sprawie w dacie dokonania odpisu aktualizującego. W konsekwencji, odpis aktualizujący wartość wskazanych we wniosku należności stanowić będzie koszt podatkowy, do wysokości wykazanego wcześniej przychodu należnego z tytułu sprzedaży towaru, tj. w wartości netto. Zatem, Wnioskodawczyni może zaksięgować po stronie kosztowej wartości netto wynikające z wystawionych faktur dla tego kontrahenta w całości.

W sytuacji gdy Wnioskodawczyni odzyska część lub całość wierzytelności, od której dokona odpisu aktualizującego, obowiązana będzie do zaliczenia otrzymanej kwoty jako przychodu z działalności gospodarczej, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 pkt 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niemniej jednak, w świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że do czasu otrzymania pierwszej raty wierzytelności ma prawo zaliczyć po stronie kosztowej całą niezapłaconą kwotę należności. W przedstawionym stanie faktycznym koszt podatkowy nie wystąpi, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, a kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z tego względu stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.