Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.305.2019.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Opodatkowanie zwrotu dopłat ze spółki niemieckiej.
Słowa kluczowe: akcja; dopłata; spółki; zwolnienie; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w spółce niemieckiej – **jest:**

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do braku przychodu;
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału w spółce niemieckiej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 5 września 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.305.2019.1.JK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 5 września 2019 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 9 września 2019 r. Natomiast w dniu 20 września 2019 r. (data nadania 16 września 2019 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. rezydencja podatkowa w Polsce). Wnioskodawca posiada akcje w D (dalej również jako niemiecka spółka), - spółce utworzonej zgodnie z prawem niemieckim, zarejestrowanej w Niemczech prowadzącej działalność na terytorium Niemiec oraz w innych krajach europejskich poprzez spółki zależne. D jest spółką działającą w formie prawnej Aktiengesekkschaft odpowiadającą polskim spółkom akcyjnym. Posiadane przez Wnioskodawcę akcje D przechowywane są na rachunkach inwestycyjnych prowadzonych przez instytucję finansową na terytorium Szwajcarii w C oraz U.

Wnioskodawca otrzymuje na rachunki inwestycyjne w Szwajcarii wypłaty z tytułu posiadanych praw udziałowych. Na wykazie z C czy U jak również w komunikatach kierowanych przez niemiecką spółkę do akcjonariuszy owe wypłaty opisane są jako wypłaty z kapitału („Capital Distribution” albo „Repayment of capital”), a niekiedy jako wypłaty dywidendowe („Distribution of dividend”).

Opis przelewu nie determinuje jednak charakteru wypłaconych kwot, istotna jest podstawa prawna, która wynika z dokumentów formalnych, stanowiących podstawę wypłat. Od dokonanych wypłat D nie jest potrącany podatek dochodowy w Niemczech.

Z informacji publikowanych na stronach internetowych niemieckiej spółki wynika, że z uwagi na to, że udział w zysku wypłacany jest w całości ze szczególnego dla podatku wkładu kapitałowego zdefiniowanego w art. 27 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wkłady, które nie są alokowane na kapitał podstawowy), wypłaty te nie są pomniejszane o potrącony podatek ani opłatę solidarnościową Wypłata jest zwolniona z podatku dla udziałowców będących rezydentami w Niemczech i nie uprawnia beneficjentów do zwrotu podatku lub jego odliczenia. Dla celów podatkowych, wypłata jest uważana za zwrot wpłat i zgodnie ze stanowiskiem niemieckich organów podatkowych pomniejsza koszt nabycia udziałów (tłumaczenie własne z oryginału: Since the dividend is being paid in full from the tax specific capital contribution as defined in Section 27 of German Corporate Income Tax Act (Körperschaftsteuergesatz, „KStG”) (contributions not paid into the nominal capital), the payment is being made without deduction of withholding tax and solidarity surcharge. The dividend is tax-exempt for shareholders resident in Germany and does not entitle recipients to a tax refund or a tax credit. For tax purposes, the distribution is considered a repayment of contnbutions and, in view of the German tax authorities, reduces the cost of acquiring shares.).

Zgodnie z informacjami, jakie Wnioskodawcy udało się uzyskać w Niemczech zgodnie z przepisami prawa niemieckiego wspólnicy spółki mogą wnosić wkłady, ale nie wszystkie muszą być ujmowane na pokrycie kapitału podstawowego. Istnieje możliwość dokonania takich wpłat, które są alokowane na odrębnym koncie dla celów podatkowych (steuerliches Einlagekonto). Wpłaty te nie podwyższają kapitału podstawowego. Mogą być wspólnikom zwrócone (pod określonymi warunkami) i wówczas na gruncie prawa niemieckiego traktuje się je jak zwrot wkładów, co oznacza, że zwrot ten obniża pierwotną cenę nabycia akcji. W następstwie zwrotu tych wkładów nie dochodzi do unicestwienia akcji. W przypadku rezydentów niemieckich wypłaty te są neutralne podatkowo, ale z uwagi na to, że obniżają pierwotną cenę nabycia akcji, w przypadku ich sprzedaży w przyszłości, koszt nabycia, który może obniżyć przychód jest niższy o tę zwróconą kwotę. Jest to więc zwrot części ceny nabycia akcji. Niemieckie spółki wykorzystują tę instytucję zwykle w sytuacjach, kiedy potrzebują funduszy (np. w związku z ponoszonymi stratami albo w związku z planami rozwojowymi, planami dotyczącymi nabycia udziałów w innych spółkach), jest to bowiem forma bardziej elastyczna i mniej skomplikowana niż udzielenie spółce pożyczki czy podwyższenie kapitału podstawowego. Akcjonariusze podejmują uchwałę o wniesienie dodatkowego kapitału i jego alokowaniu na odrębnym od podstawowego kapitale. Następnie wszyscy akcjonariusze wnoszą dodatkowe wkłady w wysokości uzależnionej od liczby posiadanych akcji. Pomimo, że wpłaty te są związane z posiadaniem akcji (wnosić jego mogą wyłącznie wspólnicy spółki) wpłaty te nie uprawniają do udziału w zysku. Wnioskodawca mógł dokonywać takich wpłat we własnym zakresie jako akcjonariusz spółki albo, wpłaty te były dokonywane w przeszłości przez poprzedniego akcjonariusza przed ich nabyciem przez Wnioskodawcę. Wpłaty takie mogły być nawet dokonywane przez pierwotnego założyciela spółki. Gdy założyciel dokonuje tych szczególnych wpłat, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce wzrost wartości akcji i gdy zbywa on te akcje, cena uwzględnia te wniesionego przez niego wcześniej wpłaty.

Wnioskodawcza otrzymuje wypłaty pochodzące ze wskazanych wyżej wpłat. Wypłaty te dokonywane są na podstawie uchwał pojętych przez akcjonariuszy. Wypłata dokonywana jest na zasadach wynikających z niemieckich przepisów o rachunkowości i niemieckich przepisów podatkowych. W pierwszej kolejności konieczne jest podjęcie uchwały o podziale zysków spółki i dopiero gdy już nie pozostają żadne zyski do podziału, możliwe jest rozdzielenie funduszy, które były alokowane na odrębnym koncie dla celów podatkowych (steuerliches Einlagekonto).

Po dokonaniu dystrybucji tych funduszy obniżeniu ulega wartość samej spółki i jednocześnie wartość akcji tej spółki. Nie powoduje to jednak obniżenia udziału wspólnika w zyskach spółki.

Podobna instytucja wprost nie pojawia się na gruncie prawa polskiego. Jednakże jest ona nieco podobna do instytucji dopłat wnoszonych przez wspólników do spółek kapitałowych. Po pierwsze uzasadnienie dla tego typu działań jest podobne (wyposażenie spółki w dodatkowy kapitał). Po drugie, zarówno na gruncie prawa polskiego (dopłaty i ich zwrot) jak i na gruncie prawa niemieckiego (opisane w niniejszym wniosku szczególne wpłaty i następnie wypłaty) są podatkowo neutralne. Polska instytucja dopłat do kapitału pozwala wyposażyć spółkę w fundusz i odzyskać pieniądze, gdy wspólnicy/akcjonariusze o tym zdecydują. Na gruncie polskich przepisów podatkowych wniesienie dopłat i ich późniejszy zwrot jest neutralny dla PIT. Niemiecka instytucja jest podobna, ponieważ jest neutralna dla celów podatku PIT w momencie wypłaty. Dodatkowo niemiecka instytucja przewiduje, że pierwotna wpłata na szczególny kapitał powoduje wzrost ceny zakupu u pierwotnego akcjonariusza. Wzrost ten jednak zostaje przeniesiony na późniejszych akcjonariuszy poprzez jego uwzględnienie w cenie zakupu akcji. Przepisy polskiej Ustawy PIT nie przewidują wprost odpowiedniej kwalifikacji dla takich wypłat, o których mowa w niniejszym wniosku.

Wypłaty otrzymywane w związku z posiadaniem akcji spółki prawa niemieckiego dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, ale Wnioskodawca nie wykluczą że również w przyszłości będą miały miejsce podobne zdarzenia W związku z tym wniosek dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku jednoznacznie wskazano, że:

*   wypłaty z steuerliche Einlagekonto zgodnie z niemieckim prawem podatkowym mają neutralny charakter, tj. wypłaty te nie podlegają opodatkowaniu i nie rozpatruje się dla nich skutków w kategorii dochodu;
*   zwrot wpłat/wkładu nie stanowi dochodów z akcji;
*   Wnioskodawca nie ma żadnej aktywności na terytorium Niemiec, która mogłaby wpływać na obowiązek podatkowy w Niemczech;
*   wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę co do zasady są dokonywane w związku z uchwałą podjętą przez akcjonariuszy. W związku z tym jako takie są związane z posiadaniem akcji, ponieważ wpłat mogą dokonać jedynie akcjonariusze spółki, nie mogą takich wpłat dokonać osoby nie posiadające akcji spółki;
*   wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę co do zasady były wnoszone przez niego we własnym zakresie, stąd zwrócone wpłaty dotyczą wcześniej zaangażowanych przez niego kwot. Wnioskodawca posiada pakiet akcji i nie wyklucza, że w przeszłości mógł nabyć akcje od osoby/podmiotu, który wcześniej dokonywał takich wpłat, stąd cena nabycia uwzględniała już fakt, że z akcjami związane jest uprawnienie do przyszłego otrzymania wypłaty, o jakiej mowa we wniosku;
*   zwrócona część wkładu była przez Wnioskodawcę wcześniej wpłacona, więc wydatkiem było samo jej wniesienie. Natomiast w przypadku, którego Wnioskodawca nie wyklucza, gdy Wnioskodawca nabył akcje, dla których cena nabycia już uwzględniała uprawnienie do przyszłego otrzymania wypłat z szczególnego konta, wydatek odzwierciedlający to uprawnienie był ujęty w cenie nabycia akcji;
*   Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i przedmiotowe wypłaty nie zostały/ nie będą przez niego otrzymane w związku z tą działalnością;
*   zgodnie z informacjami, jakie Wnioskodawcy udało się uzyskać w Niemczech, zgodnie z przepisami prawa niemieckiego wspólnicy spółki mogą wnosić wkłady, ale nie wszystkie muszą być ujmowane na pokrycie kapitału podstawowego. Istnieje możliwość dokonania takich wpłat, które są alokowane na odrębnym koncie dla celów podatkowych (steuerliches Einlagekonto). Wpłaty te nie podwyższają kapitału podstawowego. Mogą być wspólnikom zwrócone (pod określonymi warunkami) i wówczas na gruncie prawa niemieckiego traktuje się je jak zwrot wkładów, co oznacza, że zwrot ten obniża pierwotną cenę nabycia akcji. W następstwie zwrotu tych wkładów nie dochodzi do unicestwienia akcji. W przypadku rezydentów niemieckich wypłaty te są neutralne podatkowo, ale z uwagi na to, że obniżają pierwotną cenę nabycia akcji, w przypadku ich sprzedaży w przyszłości, koszt nabycia, który może obniżyć przychód jest niższy o tę zwróconą kwotę. Jest to więc zwrot części ceny nabycia akcji. Niemieckie spółki wykorzystują tę instytucję zwykle w sytuacjach, kiedy potrzebują funduszy (np. w związku z ponoszonymi stratami albo w związku z planami rozwojowymi, planami dotyczącymi nabycia udziałów w innych spółkach), jest to bowiem forma bardziej elastyczna i mniej skomplikowana niż udzielenie spółce pożyczki czy podwyższenie kapitału podstawowego. Akcjonariusze podejmują uchwałę o wniesienie dodatkowego kapitału i jego alokowaniu na odrębnym od podstawowego kapitale. Następnie wszyscy akcjonariusze wnoszą dodatkowe wkłady w wysokości uzależnionej od liczby posiadanych akcji. Pomimo, że wpłaty te są związane z posiadaniem akcji (wnosić jego mogą wyłącznie wspólnicy spółki) wpłaty te nie uprawniają do udziału w zysku. Sam wkład nie generuje zysków. Spółka może jednak wkłady te wykorzystać na różne cele, np. w celu dodatkowych inwestycji albo akwizycji. Te inwestycje oczywiście pośrednio potem przekładają się na zyski spółki. Natomiast to nie sam wkład generuje te zyski, a jedynie ewentualnie inwestycje, które są realizowane z wykorzystaniem tego wkładu. Są to więc środki jakimi spółka niemiecka dysponuje podobnie jak w Polsce spółki dysponują środkami wniesionymi do spółek przez akcjonariuszy/udziałowców jako dopłaty. Wypłaty dokonywane są na podstawie uchwał pojętych przez akcjonariuszy. Wypłata dokonywana jest na zasadach wynikających z niemieckich przepisów o rachunkowości i niemieckich przepisów podatkowych. W pierwszej kolejności konieczne jest podjęcie uchwały o podziale zysków spółki i dopiero gdy już nie pozostają żadne zyski do podziału, możliwe jest rozdzielenie funduszy, które były alokowane na odrębnym koncie dla celów podatkowych (steuerliches Einlagekonto). Po dokonaniu dystrybucji tych funduszy obniżeniu ulega wartość samej spółki i jednocześnie wartość akcji tej spółki. Nie powoduje to jednak obniżenia udziału wspólnika w zyskach spółki. Sam zwrot nie jest związany z podziałem zysku. Od akcjonariuszy zależy, czy dokonany zostanie zwrot wpłat, które były alokowane na odrębnym koncie dla celów podatkowych (steuerliches Einlagekonto). Natomiast ich wypłata możliwa jest dopiero wówczas, kiedy w spółce niemieckiej nie ma zysków do podziału. Jeśli takie zyski, wypracowane przez spółkę we własnym zakresie, są, to w pierwszej kolejności wypłacane są zyski spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłaty, o której mowa w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie powoduje powstania przychodu na gruncie przepisów polskiej Ustawy PIT nie skutkuje zmniejszeniem kosztu nabycia akcji na wypadek przyszłej sprzedaży akcji lub umorzenia akcji?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, otrzymane wypłaty z niemieckiej spółki w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie skutkują powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Z uwagi na brak szczególnych regulacji na gruncie Ustawy PIT wypłata ta będzie podatkowo neutralna, a w przyszłości nie umniejszy koszt nabycia zbywanych akcji.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że jak udało się ustalić Wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa niemieckiego wspólnicy spółki mogą wnosić wkłady, ale nie wszystkie muszą być ujmowane na pokrycie kapitału podstawowego. Istnieje możliwość dokonania takich wpłat, które są alokowane na odrębnym koncie dla celów podatkowych. Wpłaty te nie podwyższają kapitału podstawowego i mogą być wspólnikom zwrócone (pod określonymi warunkami). Na gruncie prawa niemieckiego wypłaty takie traktuje się jak zwrot wkładów, co oznacza, że zwrot ten obniża pierwotną cenę nabycia akcji. Podobna instytucja nie istnieje na gruncie prawa polskiego. Dlatego też przepisy Ustawy PIT nie przewidują wprost odpowiedniej kwalifikacji dla takich wypłat.

Zgodnie z art. 10 ust 1 Ustawy PIT źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

*   8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

1.  inne źródła.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymanymi wypłatami przychód nie powstaje w szczególności z uwagi na to, że Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego realnego przysporzenia. Na gruncie wydanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy uznać, że przysporzenie powinno mieć definitywny charakter, mieć konkretny wymiar finansowy i prowadzić do przyrostu w majątku podatnika. Wnoszący wkład uzyskuje w przypadku jego zwrotu ekwiwalent ekonomiczny wniesionego świadczenia, wobec tego można uznać, że po stronie podatnika nie następuje żadne przysporzenie. Z tego też względu, otrzymane z niemieckiej spółki wypłaty nie stanowią przychodu. Biorąc jeszcze pod uwagę charakter tych wypłat na gruncie prawa niemieckiego (zwrot części ceny nabycia akcji) w ocenie Wnioskodawcy uzasadnionym jest przyjęcie, że nie dochodzi do powstania przychodu, ale do zwrotu części ceny nabycia akcji, co skutkowałoby tym, że koszt uzyskania przychodów, w przypadku przyszłej sprzedaży akcji, powinien być pomniejszony o otrzymany zwrot.

Bez wątpienia należy wykluczyć zakwalifikowanie otrzymanych wypłat do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-6, a także pkt 8-8a.

Otrzymane wpłaty nie wyczerpują bowiem znamion przychodów wymienionych w tych punktach.

Mając na uwadze charakter wypłat na gruncie prawa niemieckiego, otrzymanych kwot nie należy również kwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio;

*   9a. (uchylony)

1.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pomimo, że otrzymane wypłaty są związane z posiadanymi akcjami, to nie pochodzą z wypracowanego przez niemiecką spółkę zysku. Z uwagi na to, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane kwoty nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wypłaty nie stanowią również przychodu z praw majątkowych, ani przychodów z innych źródeł.

Stosownie do art. 18 Ustawy PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Skoro przepis nie uwzględnia szczególnej sytuacji zwrotu wkładu ze spółki kapitałowej (w analizowanym stanie faktycznym ze spółki kapitałowej prawa niemieckiego), to nieuprawnionym jest stosowanie tego przepisu w analizowanych okolicznościach. Również przepis art. 20 ust. 1 Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z tym przepisem za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Po pierwsze, otrzymane przez Wnioskodawcę wypłaty z niemieckiej spółki nie wykazują żadnego podobieństwa do przychodów, jakie wymienione zostały w przepisie art. 20 ust. 1 Ustawy PIT. A po drugie, z uwagi na brak przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, o czym zostało wspomniane powyżej, nie ma podstaw dla zakwalifikowania otrzymanych wypłat do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca jeszcze raz pragnie zwrócić na charakter i ekonomiczny wymiar otrzymanych wypłat nie ma nic wspólnego z udziałem w zysku spółki. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez Wnioskodawcę jest to częściowy zwrot wniesionego wkładu, który obniża cenę nabycia akcji na gruncie przepisów prawa niemieckiego. Z uwagi na to, że wskazana w niniejszym wniosku instytucja i jej sposób rozliczenia nie jest znana prawu polskiemu, to nie można przyjąć, że kwoty wypłat otrzymywane przez Wnioskodawcę stanowią zwrot części ceny nabytych akcji. Otrzymane wypłaty jednocześnie też nie stanowią dla Wnioskodawcy żadnego realnego przysporzenia, ponieważ Wnioskodawca poniósł wydatek w przeszłości w postaci wniesionych wpłat we własnym zakresie lub wydatek był uwzględniony w cenie nabycia akcji od poprzedniego akcjonariusza. Z uwagi na podobieństwo do funkcjonujących na gruncie przepisów prawa polskiego dopłat do kapitału, zdaniem Wnioskodawcy otrzymane wypłaty powinny być dla niego podatkowo neutralne, tj. nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu (jak bowiem stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 Ustawy PIT, przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia). Jednocześnie Wnioskodawca uważa również, że skoro na gruncie przepisów prawa polskiego brak jest szczególnych regulacji, które nakazywałyby w związku z otrzymaniem wypłat, o których mowa w niniejszym wniosku, umniejszyć cenę nabycia akcji, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obniżenia o wartość otrzymanych wypłat kosztu nabycia akcji w przypadku ewentualnej sprzedaży akcji w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że otrzymane wypłaty, o których mowa w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, nie powodują powstania przychodu na gruncie przepisów polskiej Ustawy PIT i nie skutkują zmniejszeniem kosztu nabycia akcji na wypadek przyszłej sprzedaży akcji lub umorzenia akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w odniesieniu do braku przychodu;
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy – za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wyżej wskazane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. rezydencja podatkowa w Polsce). Wnioskodawca posiada akcje w D (dalej również jako niemiecka spółka) - spółce utworzonej zgodnie z prawem niemieckim, zarejestrowanej w Niemczech i prowadzącej działalność na terytorium Niemiec oraz w innych krajach europejskich poprzez spółki zależne. D jest spółką działającą w formie prawnej Aktiengesekkschaft odpowiadającą polskim spółkom akcyjnym. Posiadane przez Wnioskodawcę akcje D przechowywane są na rachunkach inwestycyjnych prowadzonych przez instytucję finansową na terytorium Szwajcarii w C oraz U. Wnioskodawca otrzymuje na rachunki inwestycyjne w Szwajcarii wypłaty z tytułu posiadanych praw udziałowych. Na wykazie z C owe wypłaty nie są zakwalifikowane jako wypłaty dywidendowe („Dividend”), ale jako wypłaty z kapitału („Capital Distribution” albo „Repayment of capital”). Opis przelewu nie determinuje jednak charakteru wypłaconych kwot, istotna jest podstawa prawna, która wynika z dokumentów formalnych, stanowiących podstawę wypłat. Od dokonanych wypłat D nie jest potrącany podatek dochodowy w Niemczech. Zgodnie z informacjami, jakie Wnioskodawcy udało się uzyskać w Niemczech zgodnie z przepisami prawa niemieckiego wspólnicy spółki mogą wnosić wkłady, ale nie wszystkie muszą być ujmowane na pokrycie kapitału podstawowego. Istnieje możliwość dokonania takich wpłat, które są alokowane na odrębnym koncie dla celów podatkowych. Wpłaty te nie podwyższają kapitału podstawowego. Mogą być wspólnikom zwrócone (pod określonymi warunkami) i wówczas na gruncie prawa niemieckiego traktuje się je jak zwrot wkładów, co oznacza, że zwrot ten obniża pierwotną cenę nabycia akcji. W następstwie zwrotu tych wkładów nie dochodzi do unicestwienia akcji. W przypadku rezydentów niemieckich wypłaty te są neutralne podatkowo, ale z uwagi na to, że obniżają pierwotną cenę nabycia akcji, w przypadku ich sprzedaży w przyszłości, koszt nabycia, który może obniżyć przychód jest niższy o tę zwróconą kwotę. Jest to więc zwrot części ceny nabycia akcji. Podobna instytucja nie istnieje na gruncie prawa polskiego. Dlatego też przepisy Ustawy PIT nie przewidują wprost odpowiedniej kwalifikacji dla takich wypłat. Wypłaty z steuerliche Einlagekonto zgodnie z niemieckim prawem podatkowym mają neutralny charakter, tj. wypłaty te nie podlegają opodatkowaniu i nie rozpatruje się dla nich skutków w kategorii dochodu. Zwrot wpłat/wkładu nie stanowi dochodów z akcji. Wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę co do zasady są dokonywane w związku z uchwałą podjętą przez akcjonariuszy. W związku z tym jako takie są związane z posiadaniem akcji, ponieważ wpłat mogą dokonać jedynie akcjonariusze spółki, nie mogą takich wpłat dokonać osoby nie posiadające akcji spółki. Wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę co do zasady były wnoszone przez niego we własnym zakresie, stąd zwrócone wpłaty dotyczą wcześniej zaangażowanych przez niego kwot. Wnioskodawca posiada pakiet akcji i nie wyklucza, że w przeszłości mógł nabyć akcje od osoby/podmiotu, który wcześniej dokonywał takich wpłat, stąd cena nabycia uwzględniała już fakt, że z akcjami związane jest uprawnienie do przyszłego otrzymania wypłaty, o jakiej mowa we wniosku. Zwrócona część wkładu była przez Wnioskodawcę wcześniej wpłacona, więc wydatkiem było samo jej wniesienie. Natomiast w przypadku, którego Wnioskodawca nie wyklucza, gdy Wnioskodawca nabył akcje, dla których cena nabycia już uwzględniała uprawnienie do przyszłego otrzymania wypłat z szczególnego konta, wydatek odzwierciedlający to uprawnienie był ujęty w cenie nabycia akcji.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na fakt, iż z całokształtu opisanego we wniosku problemu wynika, że Wnioskodawca z tytułu otrzymywanych wypłat nie ma na terytorium Republiki Federalnej Niemiec nieograniczonego czy ograniczonego obowiązku podatkowego. Sam bowiem wskazał, że wypłaty z steuerliche Einlagekonto zgodnie z niemieckim prawem podatkowym mają neutralny charakter, tj. wypłaty te nie podlegają opodatkowaniu i nie rozpatruje się dla nich skutków w kategorii dochodu. W konsekwencji powyższego skutki podatkowe opisanego problemu należy oceniać tylko i wyłącznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jej art. 9 ust. 1, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym miejscu wskazać należy, że fakt iż otrzymywane przez Wnioskodawcę wypłaty – jak sam podaje – są neutralne na gruncie prawa niemieckiego nie oznacza automatycznie takiej samej kwalifikacji na gruncie polskiego prawa podatkowego. Aby natomiast dokonać kwalifikacji ww. wypłat na gruncie prawa polskiego należy dokonać analizy ich charakteru. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę co do zasady są dokonywane w związku z uchwałą podjętą przez akcjonariuszy. W związku z tym jako takie są związane z posiadaniem akcji, ponieważ wpłat mogą dokonać jedynie akcjonariusze spółki, nie mogą takich wpłat dokonać osoby nie posiadające akcji spółki, jednak ich zwrot wpłat/wkładu nie stanowi dochodów z akcji. Wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę co do zasady były wnoszone przez niego we własnym zakresie, stąd zwrócone wpłaty dotyczą wcześniej zaangażowanych przez niego kwot. W następstwie zwrotu wpłat nie dochodzi do unicestwienia akcji. Niemieckie spółki wykorzystują instytucję wpłat zwykle w sytuacjach, kiedy potrzebują funduszy (np. w związku z ponoszonymi stratami albo w związku z planami rozwojowymi, planami dotyczącymi nabycia udziałów w innych spółkach), jest to bowiem forma bardziej elastyczna i mniej skomplikowana niż udzielenie spółce pożyczki czy podwyższenie kapitału podstawowego. Pomimo, że wpłaty te są związane z posiadaniem akcji (wnosić jego mogą wyłącznie wspólnicy spółki) wpłaty te nie uprawniają do udziału w zysku. Sam wkład nie generuje zysków. Wypłaty dokonywane są na zasadach wynikających z niemieckich przepisów o rachunkowości i niemieckich przepisów podatkowych. W pierwszej kolejności konieczne jest podjęcie uchwały o podziale zysków spółki i dopiero gdy już nie pozostają żadne zyski do podziału, możliwe jest rozdzielenie funduszy, które były alokowane na odrębnym koncie dla celów podatkowych. Z całokształtu okoliczności podanych przez Wnioskodawcę wynika, że otrzymywane przez niego wypłaty mają charakter dopłat, o których mowa w polskim kodeksie spółek handlowych.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Zatem przychody z tytułu zwrotu dopłat (wpłat, o których mowa we wniosku) mieszczą się w ww. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi jednak art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Przy czym – w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wskazać należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter przedmiotowy i obejmuje swoim zakresem wspólników spółki, którzy wnieśli dopłaty do spółki oraz ich następców prawnych z tytułu nabycia udziałów, w relacji do których dokonano dopłaty.

Skoro zatem z okoliczności faktycznych wynika, że wypłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę mają charakter zwrotu dopłat, o których mowa w kodeksie spółek handlowych, to ich zwrot – z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – korzysta ze zwolnienia przedmiotowego ww. przepisem unormowanego i nie skutkuje zmniejszeniem kosztu nabycia akcji na wypadek przyszłej sprzedaży akcji lub umorzenia akcji.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wniesienie wpłat przez Wnioskodawcę, czy uprzednich akcjonariuszy wpłat do spółki nie jest wydatkiem poniesionym w celu objęcia lub nabycia akcji. Obowiązek ich wniesienia wynika ze szczególnych przepisów prawa niemieckiego i nie warunkuje ich nabycia. W konsekwencji w przypadku zbycia bądź umorzenia akcji kwota zwróconych wpłat nie ma wpływu na wysokość kosztu nabycia akcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.