Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-701/16-4/MS2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-12
Teza: Czy w momencie sprzedaży działek oznaczonych jako 47/9, 48/16, 51/5, a będących częścią pierwotnie opisanej działki 3613 dz.52 przed upływem 5 lat od momentu uzyskania prawa do dzierżawy wieczystej Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłacenia podatku?
Słowa kluczowe: dekret; działki; nieruchomości; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), uzupełniony pismem (data nadania 26 sierpnia 2016 r, data wpływu 29 sierpnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 18 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-701/16-2/MS2 (data nadania 19 sierpnia 2016 r., data doręczenia 22 sierpnia 2016 r.), oraz uzupełniony pismem z dnia 5 września 2016 r. (data nadania 5 września 2016 r., data wpływu 7 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 sierpnia 2016 r. Nr IPPB4/4511-701/16-2/MS2 (data nadania 19 sierpnia 2016 r., data doręczenia 22 sierpnia 2016 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem (data nadania 26 sierpnia 2016 r., data wpływu 29 sierpnia 2016 r.), oraz pismem z dnia 5 września 2016 r. (data nadania 5 września, data wpływu 7 września 2016 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest następcą prawnym Janiny i Jakuba G. , którzy nabyli działkę o powierzchni 785,8m2 w dniu 31 lipca 1944 roku. Janina G. zmarła w dniu 14 września 1944 roku. Działka kupiona przez małżonków G. została upaństwowiona na mocy tzw. Dekretu Bieruta (26 października 1945 r.). Jakub G. oraz Jego córki Krystyna K. i Alina S. (matka Wnioskodawczyni, zm. w dniu 31 października 1997 r.) złożyli wniosek (16 lutego 1949 r.) o przyznanie prawa własności czasowej do ww. działki, a obecnie określanego jako prawo dzierżawy wieczystej. Wniosek został po 60 latach rozpatrzony pozytywnie przez Biuro Gospodarki Nieruchomościami w listopadzie 2009 r. Decyzją zwrócono działkę oznaczoną jako nr 51/1 o powierzchni 68 m2 i w dniu 8 lipca 2010 roku oddano w użytkowanie wieczyste następcom prawnym Janiny i Jakuba G. na mocy aktu notarialnego. Działka 51/1 stanowi część pierwotnie opisanej działki 3613 dz.52 kupionej w 1944 roku, a zabranej dekretem Bieruta w 1945 roku. Pozostała część działki 52 weszła w skład działki 47, na której w 1963 roku rodzina K. wystawiła duży budynek i prowadziła w nim wyprawę skór. W roku 2009 decyzją zwrócono działkę 47/4 o powierzchni 584 m2. Niestety nie było możliwe przyznanie spadkobiercom prawa dzierżawy wieczystej na mocy aktu notarialnego, ponieważ przez wiele lat toczył się proces sądowy pomiędzy BGN, a rodziną K. Rodzina K. opuściła działkę 47/4 i 47/5 (wg ówczesnego podziału) w listopadzie 2013 roku. W lipcu 2015 roku zburzony został budynek. W roku 2016 przeprowadzono ponownie pomiary geodezyjne działki 47 i jej podział i sporządzono jej uaktualnioną mapę. Uaktualniona mapa działki 47 została zatwierdzona decyzją Prezydenta Miasta w dniu 29 marca 2016 roku. Następcy prawni Janiny i Jakuba G. wystąpili w dniu 11 maja 2016 roku o uchylenie decyzji i o równoczesne wydanie decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na ich rzecz na podstawie obowiązującej decyzji podziałowej. Decyzja taka została wydana przez Prezydenta Miasta w dniu 7 czerwca 2016 roku. W ramach decyzji ustanowiono na 99 lat prawo użytkowania niezabudowanego gruntu oznaczonego w ewidencji jako działka 47/9 o powierzchni 588 m2na rzecz Marii S., Andrzeja S., Krystiana K., Ewy K. i Ewy A. W efekcie zwrócono spadkobiercom działki 51/1 (68 m2), 47/9 (588 m2), 48/16 (1 m2) i 51/5 (4 m2), co sumarycznie daje powierzchnię 661 (m2), o 124,8 m2 mniejszą od działki zakupionej przez Janinę i Jakuba G. w lipcu 1944 roku. Według ustnej informacji uzyskanej w Biurze Gospodarki Nieruchomościami w sierpniu lub we wrześniu 2016 roku planowanie jest podpisanie aktów notarialnych dla nowo wydzielonych działek 47/9 (588 m2), 48/16 (1 m2), 51/5 (4 m2) będących pierwotnie częścią działki 52 kupionej przez Janinę i Jakuba G. w 1944 roku, a zabranej na podstawie dekretu Bieruta. Akt notarialny będzie poprzedzony decyzją administracyjną dla działek 48/16 (1 m2) i 51/5 (4 m2). Po załatwieniu wszelkich formalności prawnych następcy prawni Janiny i Jakuba G. planują sprzedanie odzyskanej działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w momencie sprzedaży działek oznaczonych jako 47/9, 48/16, 51/5, a będących częścią pierwotnie opisanej działki 3613 dz.52 przed upływem 5 lat od momentu uzyskania prawa do dzierżawy wieczystej Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłacenia podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 8 czerwca 1999 r. Wnioskodawczyni została następcą prawnym swojej matki Aliny S. (zmarłej w dniu 31 października 1997 roku) i nabyła 1/2 spadku na podstawie testamentu z dnia 28 lipca 1996 roku. Według opinii Wnioskodawczyni w tym momencie Wnioskodawczyni nabyła prawa własności do działki nabytej przez swoich dziadków Janinę i Jakuba G. w lipcu 1944 roku ponieważ Alina S. (matka Wnioskodawczyni) nabyła:

1.  Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 11 kwietnia 1949 r. nabyła 1/2 spadku po Janinie G. zmarłej w dniu 14 września 1944 roku.
2.  Postanowieniem Sądu Powiatowego z dnia 27 kwietnia 1967 roku nabyła 1/3 spadku po Jakubie G. jako jedna z trzech córek. Uzyskanie przez Wnioskodawczynię prawa wieczystego użytkowania gruntu (działki 51/1 - 68 m2) jak również administracyjna decyzja z dnia 7 czerwca 2016 roku przyznająca Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki nr 47/9 o powierzchni 588 m2 w wielkości co do udziału wynoszącego 5/24 części.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwrot działki po 69 latach od złożenia wniosku przez właściciela i Jego następców prawnych pomniejszonej o 124 m2 może być traktowana jako rekompensata.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, traktowane jest jako źródło przychodu. Zwrot nieruchomości, która została skomunalizowana dekretem z dnia 26 października 1945 r. ma charakter rekompensacyjny i quasi-restytucyjny. Wnioskodawczyni uważa, że w opisanym przez siebie przypadku zwrócenie nieruchomości przez Gminę nie będzie „nabyciem” przez Wnioskodawczynię 5/24 części nieruchomości w rozumieniu wyżej przytoczonego przepisu. A zatem sprzedaż zwróconej części nieruchomości zdaniem Wnioskodawczyni nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nieruchomość ta nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 7 maja 2002 r. Za stanowiskiem Wnioskodawczyni przemawia również fakt, że odpłatne zbycie zwróconej części nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat od otworzenia spadku po mamie Wnioskodawczyni, która zmarła w dniu 31 października 1997 r. A zatem Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni weszła w posiadanie części nieruchomości 19 lat temu, co również przemawia za tym, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię swojej części nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność Miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu, nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., że „ (…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa, o której mowa wyżej, zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że planowana sprzedaż przez Wnioskodawczynię jako następcy prawnego własności gruntu, uzyskanego na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Prezydenta Miasta, nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, tj., od końca 1997 r. (data śmierci spadkodawczyni).

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.