Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.693.2022.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-31
Teza: - Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w niniejszym wniosku działalność prowadzona przez Spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, co będzie uprawniało Spółkę do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy CIT (dalej także jako: „Ulga B+R”)? - Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy CIT wydatków opisanych w punkcie D stanu faktycznego, i tym samym odliczenia ich od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; surowiec; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w niniejszym wniosku działalność prowadzona przez Spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, co będzie uprawniało Spółkę do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy CIT (dalej także jako: „Ulga B+R”);

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy CIT wydatków opisanych w punkcie D stanu faktycznego, i tym samym odliczenia ich od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r., (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

A. Charakterystyka działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka jest przedsiębiorstwem prywatnym, które (\`(...)\`) działa na rynku jako producent profesjonalnych przyrządów (\`(...)\`). Oferta spółki w przeważającej większości opiera się na produktach opracowanych i wdrożonych własnymi zasobami konstrukcyjnymi na podstawie własnych pomysłów. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki określonym w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności jest produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych (26.51.Z). Dodatkowo, zgodnie z aktualnym wpisem Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym działalność Wnioskodawcy obejmuje również:

\- badania i analizy techniczne (71.20),

\- badania naukowe i prace rozwojowe (72),

\- działalność związaną z oprogramowaniem (62.01.Z),

\- naprawę, konserwację i instalowanie maszyn i urządzeń (33),

\- produkcję elektronicznych obwodów drukowanych (26.12.Z),

\- produkcję elementów elektronicznych (26.11.Z),

\- produkcję instrumentów optycznych i sprzętu fotograficznego (26.70.Z),

\- produkcję urządzeń elektrycznych (27),

\- sprzedaż hurtową pozostałych maszyn i urządzeń (46.69.Z).

Odbiorcami produktów Wnioskodawcy są w szczególności energetyka zawodowa oraz przemysł. Do oferowanych przez Spółkę przyrządów należą między innymi (\`(...)\`). Wnioskodawca oferuje również odbiorcom specjalistyczny sprzęt laboratoryjny oraz oprogramowanie konieczne do rejestrowania i analizy wyników badań. Spółka świadczy ponadto usługi (\`(...)\`). Dzięki ponoszonym na rozwój nowych technologii nakładom, Spółka dostarcza swoje, (\`(...)\`) produkty do odbiorców (\`(...)\`).

B. Struktura organizacyjna Spółki.

W strukturze organizacyjnej Spółki można wyróżnić następujące działy oraz osoby, które w ocenie Wnioskodawcy w największym stopniu odpowiadają za prowadzone prace o charakterze badawczo-rozwojowym:

\- Dyrektor ds. Rozwoju;

\- Dział Rozwoju Produktów;

\- Dział Badawczo-Rozwojowy;

\- Biuro Wsparcia Projektów;

\- Dział xxx;

\- Dział Oprogramowania;

\- Dział Informatyki;

\- Dział xxx.

W ramach wskazanych wyżej działów w prace o charakterze badawczo-rozwojowym są zaangażowani pracownicy na następujących stanowiskach: kierownik, konstruktor, deweloper IT, manager projektów, manager produktów, technik, informatyk, programista, architekt oprogramowania, tester oprogramowania, konstruktor elektronik, konstruktor mechanik oraz analityk danych. Praca wyżej wymienionych osób ma charakter twórczy, tj. jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o unikatowym charakterze, które nie mają odtwórczego charakteru, jest realizowana w sposób stały, systematyczny, metodycznie, według przyjętych planów i harmonogramów, a ponadto ma określone cele, czyli jest nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy i zmierza do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów.

Ze względu na szeroki zakres prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych w wielu przypadkach w tego typu prace są angażowani również pracownicy innych komórek organizacyjnych Spółki, którzy na co dzień wykonują zadania innego rodzaju. Przykładem takich osób są pracownicy działów produkcyjnych, którzy mogą udzielać wsparcia przy produkcji prototypów nowych urządzeń.

C. Działalność badawczo-rozwojowa.

Ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w ramach Spółki funkcjonuje Dział Badawczo-Rozwojowy, którego zadaniem - przy wsparciu pracowników innych działów - jest systematyczne i planowe tworzenie nowych konstrukcji, rozwiązań i produktów, a także rozwój, ewolucja i udoskonalanie wyrobów już istniejących. Dział Badawczo-Rozwojowy prowadzi badania i opracowuje nowe metody pomiarowe, tworzy rozwiązania układowe umożliwiające pomiary wielkości elektrycznych, tworzy nowe konstrukcje wyrobów w oparciu o własne wyniki badań i doświadczeń. Dodatkowo, Spółka rozwija nowoczesne narzędzia e-commerce (tj. związane z handlem elektronicznym) takie jak portal dla zamawiających partnerów, centrum wiedzy, sklep internetowy, baza pomiarów i interpretacji wyników, baza szkoleń multimedialnych (filmy, symulatory), porównywarka funkcji i akcesoriów, konfigurator produktu, mające na celu ułatwienie klientom dostępu do oferowanych produktów i usług.

Jednym z głównych obszarów działalności Spółki jest opracowywanie nowych przyrządów pomiarowych. Typowy proces opracowywania nowego przyrządu można podzielić na następujące etapy:

1) opracowanie koncepcji funkcjonalnej produktu - na tym etapie, za który są odpowiedzialni managerowie produktów, są opracowywane podstawowe założenia powstającego produktu;

2) rozpoznanie niezbędnej technologii, przygotowanie studiów wykonalności - w kolejnym etapie pracownicy tacy jak menagerowie produktów, konstruktorzy, elektronicy oraz programiści dokonują analizy technologii niezbędnych do powstania produktu zgodnie z przyjętą koncepcją funkcjonalną;

3) prace badawcze wstępne - na tym etapie bada się i tworzy koncepcje układowe umożliwiające pomiary, przeprowadza się eksperymenty oraz tworzy nowe rozwiązania i metody pomiarów w oparciu o występujące zjawiska fizyczne i efekty badań. Ten etap realizowany jest przez Dział Badań i rozwoju produktowego (DB);

4) projektowanie produktu oraz oprogramowania, w tym w wersjach wielowątkowych i testowych - na tym etapie procesu są przygotowywane projekty, które wielokrotnie zostaną zrealizowane w różnych wariantach i następnie będą poddawane testom. W etap projektowania są zaangażowani przede wszystkim pracownicy Działu Konstrukcji Elektronicznych, Działu Oprogramowania, Działku Konstrukcji Elektronicznych i Oprogramowania;

5) przygotowanie prototypów produktu w kilku iteracjach, przybliżanie prototypów do wersji docelowych produktu - w ramach tego etapu są wykonywane różne wersje prototypów, które służą lepszemu poznaniu uwarunkowań funkcjonalnych i mają na celu określenie docelowego kształtu produktu. Za przeprowadzenie tego etapu są odpowiedzialni co do zasady pracownicy Pionu Produkcji oraz programiści, konstruktorzy, elektronicy, mechanicy, testerzy, specjaliści ds. wdrożeń, specjaliści ds. produkcji, managerowie produktu;

6) weryfikacja wewnętrzna zgodności prototypów z wymaganiami, wprowadzanie poprawek - po przeprowadzeniu poprzedniego etapu prototypy są weryfikowane w ramach Spółki z wymaganiami oraz w razie potrzeby prototypy są poprawiane - w ten krok są zaangażowani przede wszystkim tacy pracownicy jak testerzy, specjaliści ds. badań laboratoryjnych w laboratorium badawczym Spółki, manager produktu, konstruktorzy oraz programiści;

7) weryfikacja zewnętrzna zgodności prototypów z wymaganiami, poprawki - w ramach tego etapu prac następuje weryfikacja prototypu przez laboratorium zewnętrzne z udziałem konstruktorów - przejście stosownych testów przeprowadzonych przez podmiot zewnętrzny ma na celu lepszą ocenę cech i funkcjonalności prototypów, a także ich kompatybilności elekromagnetycznej;

8) weryfikacja gotowości prototypu do wdrożenia - po przeprowadzeniu testów przez podmiot zewnętrzny następuje wewnętrzna weryfikacja możliwości wdrożenia prototypu do produkcji, dokonywana przede wszystkim przez specjalistów ds. wdrożeń z udziałem konstruktorów;

9) wdrożenie prototypu do produkcji - w sytuacji gdy prototyp po przejściu opisanych wcześniej etapów spełnia przyjęte założenia, następuje jego wdrożenie do produkcji. Za etap wdrażania prototypów do produkcji są odpowiedzialni konstruktorzy oraz specjaliści ds. wdrożeń. Wytwarzane produkty są następnie oferowane odbiorcom końcowym;

10) dopracowanie produktów - produkty są dopracowywane także po wdrożeniu prototypów do produkcji w szczególności w przypadku wykrycia błędów projektowych, zidentyfikowania nowych potrzeb rynkowych lub w celu dopasowania produktów do innych, szczególnych potrzeb. Dopracowywanie produktów należy przede wszystkim do obowiązków konstruktorów.

Nadzór nad opisanym wyżej procesem sprawują managerowie poszczególnych produktów. Ponadto, w ramach prowadzonych procesów opracowywania nowych urządzeń są zaangażowani kierownicy działów, scrum masterzy oraz specjaliści ds. zarządzania projektami. Po przeprowadzeniu kompleksowych badań przemysłowych oraz prac rozwojowych nad opracowaniem nowych narzędzi Spółka wdraża wyniki tych prac poprzez uruchomienie produkcji innowacyjnego systemu pomiaru lub przyrządów. Podkreślenia wymaga fakt, iż rzeczywisty proces opracowywania nowego produktu może jednak w pewnym stopniu różnić się od typowego modelu przedstawionego wyżej - różnice mogą wynikać przykładowo ze specyficznych cech danego produktu, potrzeby przeprowadzenia dodatkowych prac badawczych przyjętych rozwiązań lub konieczności zaangażowania innych niż wyżej wymienieni pracowników.

W ramach prowadzonej działalności Spółka przyjmuje również zlecenia na wykonanie nowych urządzeń, opracowanych na indywidualne zamówienie klientów. W takim przypadku przebieg procesu opracowywania tego typu produktu różni się w zależności od konkretnego zamówienia i jest uzależniony m.in. od różnic pomiędzy pożądanym przez klientów Spółki produktem, a urządzeniami już znajdującymi się w ofercie Wnioskodawcy. Proces ten często wiąże się z koniecznością przeprowadzenia badań i opracowania nowych sposobów rozwiązań układowych niestandardowych i dotychczas niestosowanych.

Niezależnie od działalności związanej z opracowywaniem i wdrażaniem nowych przyrządów pomiarowych, w Spółce są również prowadzone prace badawcze związane z modernizacją i rozwojem istniejących konstrukcji, mające na celu implementację nowych rozwiązań i funkcjonalności w oferowanych produktach.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że celem prowadzenia wyżej opisanych prac nie jest tylko bieżące badanie działania produktów (np. jak w ramach prowadzonej rutynowo kontroli jakości), lecz opracowanie i wdrożenie często zupełnie nowych rozwiązań, które zostaną wykorzystane do udoskonalenia już istniejących produktów Spółki. Prace te są nastawione na wprowadzenie znaczących, istotnych ulepszeń i nie stanowią zmian dokonywanych rutynowo i okresowo.

Dodatkowo, w ramach Spółki funkcjonuje wyznaczony zespół pracowników, który opracowuje system informatyczny pozwalający użytkownikom produktów Spółki współpracować z miernikami online. Rozwijany system wykorzystuje najnowsze rozwiązania programowania oraz technologie chmurowe, umożliwiające użytkownikom dostęp do wyników pomiarów w czasie rzeczywistym oraz badanie zmian i interpretacji wskazań oraz zachowania badanych obiektów, co w przyszłości może przyczynić się do rozwoju algorytmów predykcyjnych. Prowadzone w tym zakresie prace nie są jednak trwale przypisane do żadnej konkretnej konstrukcji - tworzone procedury, interfejsy i funkcjonalności mogą być potencjalnie wykorzystane w różnych produktach, także tych mających powstać w przyszłości. Prowadzone prace informatyczne mają na celu stworzenie spójnego ekosystemu, który połączy wszystkie oferowane przez Spółkę urządzenia pomiarowe, poprzez umożliwienie m.in. komunikacji między urządzeniami, predykcji, analizy danych, tworzenia struktur, a także zakupu funkcji na urządzeniu oraz zamawiania usług, dostępu do wiedzy, a nawet filmów instruktażowych i szkoleń. Rozwijany przez Spółkę system informatyczny umożliwia również identyfikację klienta końcowego poprzez umożliwienie mu zalogowania się do systemu m.in. za pomocą urządzenia pomiarowego. Prace tego typu są wykonywane w sposób metodyczny, systematyczny, zaplanowany i uporządkowany, a także są ukierunkowane na stały rozwój oprogramowania poprzez wprowadzanie istotnych ulepszeń oraz nowych funkcjonalności.

Kolejnym obszarem działalności badawczo-rozwojowej Spółki jest prowadzona przez wyznaczonych pracowników obserwacja otoczenia technicznego, norm oraz potrzeb klientów, które mają na celu definiowanie kierunków rozwoju Spółki, w tym opracowywanie założeń nowych produktów. Celem tego typu prac jest zatem zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, które w przyszłości mają posłużyć do opracowania nowych usług lub produktów, bądź do wprowadzenia w ich zakresie istotnych ulepszeń.

Działalność w opisanych wyżej obszarach jest prowadzona przez Spółkę w sposób systematyczny, ponieważ wymaga tego specyfika oferowanych przez Spółkę produktów oraz usług. Ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, rozwój Spółki jest bezpośrednio powiązany z twórczym rozwijaniem istniejących technologii oraz opracowywaniem nowych produktów. Prowadzone prace nie mają przy tym charakteru rutynowego - związane z nimi czynności pracowników wymagają indywidualnego podejścia oraz praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. Realizacja opisanych wyżej prac sprawia, że produkty i usługi Spółki stają się konkurencyjne na rynku polskim i międzynarodowym ze względu na swoją innowacyjność. Dzięki prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka oferuje bowiem szereg cech i funkcjonalności o nowatorskim charakterze, w szczególności związanych z:

(\`(...)\`).

Efekt realizacji prac badawczych prowadzonych przez Spółkę obejmuje przede wszystkim opracowanie innowacyjnych rozwiązań mających zastosowanie w energetyce, służących zwiększeniu efektywność, pewności zasilania i przede wszystkim bezpieczeństwa pracy sieci elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych. Opracowywane przez zespoły produktowe B+R innowacyjne systemy pomiaru wspomagane dedykowanymi rozwiązaniami teleinformatycznymi znajdują zastosowanie w inteligentnych sieciach elektroenergetycznych, poprawiając efektywność energetyczną oraz redukując straty energii i zwiększając bezpieczeństwo używania instalacji i urządzeń w inteligentnych sieciach. Opracowywane rozwiązania zwiększają efektywność energetyczną, pewność zasilania i bezpieczeństwo pracy sieci elektroenergetycznych, chroniąc przed awariami. Ponadto prace te wprowadzają teleinformatyczne narzędzia komunikacji i zarządzania urządzeniami pomiarowymi w instalacjach smart grids (inteligentne zarządzanie zasobami rozproszonymi). Rozwiązania, które powstają w tym obszarze (B+R) są innowacyjnymi, inteligentnymi technikami pomiarowymi.

Rezultaty prac badawczych stanowią wyniki autorskich prac specjalistów i w szczególnych przypadkach mogą być chronione patentami. Rozwiązania będące przedmiotem badań stanowią innowację zarówno w kontekście procesu wytwarzania, jak i samego produktu. Biorąc pod uwagę aktualny rynek i perspektywy jego rozwoju, można stwierdzić, iż produkty Spółki wyprzedzają technologiczne dostępne rozwiązania, stanowiące nowy segment wyrobów, a nie tylko ulepszenie istniejących rozwiązań, wyznaczając tym same nowe trendy w dziedzinie rozwoju inteligentnych i zaawansowanych urządzeń pomiarowych.

D. Wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową.

1) Koszty wynagrodzeń pracowników.

Pracownicy, których praca ma charakter twórczy, pozwalający na jej zakwalifikowanie w przeważającym lub znacznym stopniu do opisanych wyżej prac badawczo-rozwojowych (dalej: „pracownicy B+R”), są zatrudniani przez Spółkę w szczególności na podstawie umów o pracę. Zakres obowiązków pracowników B+R jest określony w odpowiednich załącznikach do umów o pracę i zawiera wskazanie typowych prac badawczo-rozwojowych, które mogą być wykonywane przez poszczególne osoby. Umowy zawierane z pracownikami B+R mogą zawierać także postanowienia dotyczące zasad przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych stworzonych w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

Pracownicy B+R są obowiązani do prowadzenia ewidencji czasu pracy w sposób umożliwiający czytelne i zgodne z rzeczywistością wyodrębnienie z ogółu czasu pracy pracownika godzin poświęconych na wykonywanie zadań o charakterze prac badawczo-rozwojowych. Po wypełnieniu ewidencji czasu pracy oraz weryfikacji wprowadzonych danych pracownicy B+R składają Spółce oświadczenia o przekazaniu praw autorskich oraz sporządzeniu ewidencji czasu pracy. W składanych oświadczeniach pracownicy B+R są obowiązani potwierdzić, że dany miesiąc został zamknięty oraz że dane wprowadzone w ewidencji czasu pracy za dany okres są zgodne z rzeczywistością i ostateczne. Ponadto, zgodnie z obowiązującymi w Spółce regulacjami liczba godzin poświęconych przez pracowników (w tym przez pracowników B+R) na prace badawczo-rozwojowe w danym miesiącu podlega weryfikacji przez bezpośrednich przełożonych tych pracowników, w oparciu o sporządzoną ewidencję czasu pracy. Dodatkowo, Spółka prowadzi rozliczenia, na podstawie których jest możliwe dokonanie podziału zrealizowanych prac na prace projektowe oraz pozostałe.

Oprócz pracowników B+R, także inne osoby zatrudnione w Spółce lub współpracujące ze Spółką na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło mogą wykonywać prace lub usługi, które biorą udział w realizacji prac badawczo-rozwojowych i wpisują się w ten rodzaj działalności Spółki. Wszyscy pracownicy oraz współpracownicy Spółki (tj. osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umowy zlecenie lub umowy o dzieło) są obowiązani do prowadzenia ewidencji czasu pracy, w której określają między innymi liczbę godzin poświęconą na prace badawczo-rozwojowe. Uzupełniona ewidencja czasu pracy podlega natomiast weryfikacji przez przełożonego danego pracownika. Przyjęty przez Spółkę sposób prowadzenia ewidencji pozwala także pracownikom innym niż pracownicy B+R na oznaczenie w czytelny sposób czasu przeznaczonego na prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Na podstawie przyjętego przez Spółkę systemu rozliczeń jest możliwe precyzyjne ustalenie czasu faktycznie poświęconego w danym okresie przez danego pracownika na prace badawczo-rozwojowe i tym samym udziału, jaką tego typu prace stanowią w całości czasu pracy tej osoby.

Mając powyższe na uwadze, Spółka planuje zaliczać do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy CIT (dalej: „koszty kwalifikowane”) wynagrodzenia pracowników B+R oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu stosunku pracy określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1009 ze zm.), w takiej części, w jakiej ustalony zgodnie z opisanymi wyżej zasadami czas faktycznie przeznaczony na wykonywanie wyżej opisanych prac o charakterze badawczo-rozwojowym pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika B+R w danym miesiącu. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że do kosztów kwalifikowanych w żadnym przypadku nie mogą być zatem zaliczane koszty wynagrodzeń należnych pracownikom za czas ich nieobecności, w szczególności w przypadku niezdolności pracownika do pracy, nieobecności z powodu urlopu oraz innych typów nieobecności.

Z wartości kosztów kwalifikowanych każdorazowo będą wyłączane uiszczane przez Spółkę składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na Fundusz Pracy. Do kosztów kwalifikowanych nie będą też zaliczane wydatki na wynagrodzenia osób świadczących na rzecz Spółki usługi na podstawie umów tzw. B2B. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że każdorazowo czas ostatecznie poświęcony na wykonywanie prac badawczo-rozwojowych będzie ustalany w oparciu o wypełnianą przez pracowników B+R i weryfikowaną przez ich przełożonych ewidencję czasu pracy.

Ponadto, Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych analogiczne do opisanych wyżej wydatki związane z zatrudnieniem pracowników innych niż pracownicy B+R oraz osób współpracujących ze Spółką w ramach umów zlecenia lub o dzieło w zakresie, w jakim odpowiadają one czasowi faktycznie poświęconemu na wykonywanie wskazanych wyżej prac, mogących zostać zakwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe. Część wydatków zaliczana do kosztów kwalifikowanych będzie także w tym przypadku ustalana w oparciu o prowadzone przez pracowników i weryfikowane przez ich przełożonych ewidencje czasu pracy.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że każdorazowo ostateczny, procentowy udział wynagrodzenia zaliczanego do kosztów kwalifikowanych będzie kalkulowany i wykazywany w ewidencji czasu pracy w danym miesiącu stosownie do rzeczywistego charakteru pracy faktycznie wykonywanej przez danego pracownika B+R.

2) Koszty nabycia materiałów i surowców.

W celu umożliwienia funkcjonowania poszczególnych działów oraz kontynuacji swojego rozwoju Spółka nabywa materiały i surowce, które są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Tego typu materiały i surowce są zużywane w szczególności do wykonania prototypów nowych produktów lub wykorzystane przez właściwych pracowników do realizacji zadań bezpośrednio związanych z pracami badawczo-rozwojowymi.

W niektórych przypadkach surowce i materiały są nabywane przez Spółkę w oparciu o zamówienie zewnętrzne, dokonywane na podstawie zgłoszonego przez stosowne osoby zapotrzebowania. W innych sytuacjach dane surowce lub materiały mogą już znajdować się w zasobach Spółki i w celu przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych wystarczające jest pobranie takich przedmiotów z właściwego magazynu w celu ich zużycia lub wykorzystania, bez konieczności dokonywania odrębnego zamówienia zewnętrznego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka przewiduje możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na zakup materiałów oraz surowców wykorzystywanych w całości do działalności badawczo-rozwojowej. Podstawą do uznania poszczególnych wydatków za koszty kwalifikowane będzie każdorazowo stosowna dokumentacja potwierdzająca cel dokonania zamówienia zewnętrznego bądź cel pobrania przedmiotów z magazynów Spółki. Tego typu wydatki będą zaliczane do kosztów kwalifikowanych tylko w sytuacji, gdy będzie możliwe precyzyjne powiązanie odpowiedniej kwoty pieniężnej z właściwymi pracami o charakterze badawczo-rozwojowym.

3) Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych.

W toku opisanych wyżej prac badawczo-rozwojowych pracownicy oraz współpracownicy Spółki mogą korzystać ze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych amortyzowanych na cele podatkowe, do których można zaliczyć:

\- komputery pracowników świadczących prac badawczo-rozwojowe,

\- oprogramowanie specjalistyczne, wykorzystywane w szczególności przez pracowników Działu Konstrukcji Elektronicznych, Działu Oprogramowania, Działu xxx,

\- sprzęt laboratoryjny, wykorzystywany wyłącznie lub częściowo na cele prac badawczo- rozwojowych, przykładowo przez pracowników laboratorium badawczego Spółki,

\- urządzenia wykorzystywane przy wdrażaniu prototypów, w tym narzędzia i maszyny warsztatowe, które są wykorzystywane przez konstruktorów oraz specjalistów ds. wdrożeń wyłącznie lub częściowo na cele prac badawczo-rozwojowych.

Ponadto, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów oraz amortyzuje wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNiP”) w postaci kosztów zakończonych prac rozwojowych. Wszystkie tego typu koszty dotyczą prac zakończonych wynikiem pozytywnym. WNiP stanowiące zakończone prace badawczo-rozwojowe są ewidencjonowane przez Spółkę w sposób umożliwiający precyzyjne powiązanie wykonanych prac z ich rezultatem, w szczególności poprzez wskazanie na rodzaj i model opracowanych w ich wyniku urządzeń.

Wnioskodawca przewiduje możliwość zaliczenia w przyszłości do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od wskazanych wyżej środków trwałych oraz WNiP. Do kosztów kwalifikowanych będą mogły zostać zaliczone w szczególnością odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz WNiP, które będą w całości wykorzystywane na cele prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Spółka dopuszcza też możliwość uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych także odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP wykorzystywanych tylko częściowo w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. W drugim z opisanych przypadków odpisy amortyzacyjne będą jednak zaliczane do kosztów kwalifikowanych tylko w części odpowiadającej faktycznemu wykorzystaniu tych środków trwałych oraz WNiP na cele badawczo-rozwojowe. Ponadto, zaliczenie tego typu odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych będzie następowało każdorazowo na podstawie stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie faktycznego udziału prac badawczo-rozwojowych w całości wykorzystania danego urządzenia lub WNiP - przykładem tego typu dokumentacji mogą być ewidencje czasu pracy urządzeń, które pozwolą na dokonanie podziału czasu pracy urządzenia na prace badawczo-rozwojowe oraz pozostałe.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie doprecyzować, iż do kosztów kwalifikowanych w żadnym stopniu nie byłyby zaliczane odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych, budowli, budynków oraz lokali.

Pismem z dnia 25 października 2022 r., uzupełniono opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w następujący sposób:

Od 2022 roku Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, ani nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT.

Wydatki, które Spółka zamierza odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie są i nie będą przez Spółkę uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT.

Koszty prac badawczo-rozwojowych są pokrywane ze środków własnych Spółki i nie są ani nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie, ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Koszty prac badawczo-rozwojowych są dla Spółki elementem bieżących kosztów podatkowych. W szczególnych przypadkach koszty te mogą być elementem kosztów kwalifikowanych w przyszłych dotacjach unijnych z programów strukturalnych - w takich przypadkach wydatki te będą jednak wyłączane spod stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wszystkie wydatki, które Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT.

Do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Spółka planuje zaliczać następujące elementy wynagrodzenia:

\- świadczenia wypłacane na rzecz pracowników oraz osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym przede wszystkim: wynagrodzenie zasadnicze, premie, wynagrodzenie za nadgodziny i inne standardowe składniki płacowe przewidziane w regulaminie wynagradzania;

\- składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych świadczeń, w części płaconej przez pracodawcę w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą natomiast zaliczane składniki wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenie wypłacane za czas urlopów oraz za inne typy nieobecności i braku aktywności zawodowej.

**Pytania:**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w niniejszym wniosku działalność prowadzona przez Spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, co będzie uprawniało Spółkę do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy CIT (dalej także jako: „Ulga B+R”)?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy CIT wydatków opisanych w punkcie D stanu faktycznego, i tym samym odliczenia ich od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Z kolei, stosownie do art. 4a pkt 27 ustawy CIT, „badania naukowe to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o szkolnictwie wyższym „badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.”

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy CIT, „prace rozwojowe” to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl ww. regulacji „prace rozwojowe” to działalność obejmująca (i) nabywanie, (ii) łączenie, (iii) kształtowanie i (iv) wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy należy wskazać, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane projekty:

a. mają twórczy charakter,

b. są prowadzone w systematyczny sposób,

c. zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,

d. obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki prowadzone przez nią prace, szczegółowo opisane w części C stanu faktycznego spełniają wszystkie wskazane wyżej przesłanki, czego uzasadnienie Spółka przedstawia poniżej.

a. twórczy charakter:

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją ze słownika PWN oznacza – mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” – powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że prace wykonywane w ramach działalności Spółki, mają charakter twórczy/innowacyjny, charakteryzują się utworzeniem nowego produktu lub wykorzystaniem dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych konstrukcji wyrobów, a także rozwój i udoskonalenie wyrobów już istniejących. Spółka zajmuje się w szczególności opracowywaniem nowych przyrządów pomiarowych, etapy procesu opracowania nowych przyrządów zostały wskazany w punktach 1-10 części C stanu faktycznego. Prace te są nakierowane na wypracowanie nowych produktów na rzecz odbiorców końcowych.

Prace wykonywane przez pracowników Spółki każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu, w szczególności w przypadku opracowywania produktów na indywidualne zamówienie klienta. Proces ten często wiąże się z koniecznością przeprowadzenia badań i opracowania nowych sposobów rozwiązań układowych niestandardowych i dotychczas niestosowanych.

b. systematyczność:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że pojęcie „systematyczny” zgodnie z definicją słownikową oznacza - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

W opinii Spółki, przesłanka ta oznacza wyłączenie czynności incydentalnych i konieczność poszukiwania takich przejawów jej aktywności, które prowadzone są w uporządkowany oraz regularny sposób.

Należy wskazać, że prace jakie Wnioskodawca realizuje nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania Spółki i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez m.in. odpowiadanie na zapotrzebowanie klientów Wnioskodawcy. Systematyczność realizowanych prac wynika ze specyfiki oferowanych przez Spółkę produktów oraz usług. Ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, rozwój Spółki jest bezpośrednio powiązany z twórczym rozwijaniem istniejących technologii oraz opracowywaniem nowych produktów. Prace realizowane przez Spółkę nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter, w związku z tym prace nie mają charakteru rutynowego - związane z nimi czynności pracowników wymagają indywidualnego podejścia oraz praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności.

c. cel:

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca podkreśla, że podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest niedostępna na rynku. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów oraz wyrobów. Głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów jest przede wszystkim tworzenie innowacyjnych produktów oraz rozwiązań, które zostaną wykorzystane do udoskonalenia już istniejących produktów Spółki. Prace te są nastawione na wprowadzenie znaczących, istotnych ulepszeń i nie stanowią zmian dokonywanych rutynowo i okresowo.

d. badania naukowe lub prace rozwojowe:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem nowych konstrukcji, rozwiązań i produktów, a także rozwojem, ewolucją i udoskonalaniem wyrobów już istniejących, w szczególności opracowywaniem nowych przyrządów pomiarowych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się również wykonywaniem nowych urządzeń, opracowanych na indywidualne zamówienie klientów. W takim przypadku przebieg procesu opracowywania tego typu produktu różni się w zależności od konkretnego zamówienia i jest uzależniony m.in. od potrzeb klientów. Proces ten często wiąże się z koniecznością przeprowadzenia badań i opracowania nowych sposobów rozwiązań układowych niestandardowych i dotychczas niestosowanych.

Prace prowadzone przez Spółkę, w ramach projektów badawczo-rozwojowych, mają na celu opracowanie nowych oraz rozwój istniejących produktów i rozwiązań Spółki. Prace te obejmują szeroki wachlarz działań, od przygotowania koncepcji funkcjonalnej produktu, procesu technologicznego, badań wstępnych, przygotowania prototypów, aż do przeprowadzenia weryfikacji na różnych fazach projektu i wdrożenia prototypu do produkcji oraz dopracowania finalnego produktu.

Jednocześnie, niezależnie od wyżej wskazanej działalności związanej z opracowywaniem i wdrażaniem nowych produktów, w Spółce są również prowadzone prace badawcze związane z modernizacją i rozwojem istniejących konstrukcji, mające na celu implementację nowych rozwiązań i funkcjonalności w oferowanych produktach.

Zadania wykonywane przez pracowników Spółki wymagają indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. Na nie rutynowy charakter prowadzonej działalności wskazuje fakt, że w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na spełnienie wszystkich przesłanek działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy opisana w niniejszym wniosku działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy CIT i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy CIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”, „Organ”) o stanie faktycznym dotyczącym działalności podobnej do działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę tj. produkcji instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w interpretacji z 30 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.324.2019.1.MO, realizowane przez podatnika prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT.

Fragment ww. interpretacji:

„Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych, a także zajmuje się obróbką mechaniczną elementów metalowych, produkcją narzędzi, produkcją aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej, produkcją sprzętu elektronicznego, systemów automatyki przemysłowej i sterowania. (…)

W ramach działalności Pionu B+R polegającej na ulepszaniu istniejących i kreowaniu nowych produktów, pracownicy Spółki opracowują założenia konstrukcyjne nowych produktów (poprzez odniesienie się do potrzeb rynkowych i wykonanie studium wykonalności w założonych parametrach technicznych i ekonomicznych nowego produktu). Następnie, prowadzona jest analiza funkcjonalna (próby mające na celu weryfikację algorytmów lub funkcji w odniesieniu do dostępnych komponentów, pamięci itp.).

W ramach działalności B+R Spółka prowadzi również badania przemysłowe nowych produktów. (…)

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę Prace B+R w ramach projektów, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, realizowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 uCIT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 września 2018 r. jak również od 1 października 2018 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisana działalność Spółki realizowana w ramach prac nad projektowaniem nowych i ulepszaniem istniejących produktów, mieści się w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 uCIT, jest prawidłowe.”

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki opisane w punkcie D stanu faktycznego mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy CIT i tym samym Spółka będzie uprawniona do odliczenia ich od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

Przedmiotowe wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową to w szczególności:

a. koszty wynagrodzeń pracowników,

b. koszty nabycia materiałów i surowców,

c. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych.

a. koszty wynagrodzeń pracowników:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń pracowników ponoszone przez Spółkę, w takiej części, w jakiej czas pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania Ulgi B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”) (tj. z tytułu stosunku pracy), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa ZUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT pozwala zaliczyć do kosztów kwalifikowanych także poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT (tj. z tytułu umowy zlecenia oraz umowy o dzieło) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie ZUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Do kosztów kwalifikowanych zaliczyć można zatem w odpowiedniej proporcji:

\- Świadczenia wypłacane na rzecz pracowników oraz osób wykonujących usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- Składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych świadczeń, w części płaconej przez pracodawcę w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wskazane powyżej świadczenia mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, niezależnie od zatrudnienia pracownika w dziale dedykowanym działalności badawczo-rozwojowej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2021 r., sygn. 2461- IBPB-1-3.4510.102.2017.9.IZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że zatrudnienie pracownika w dziale niezwiązanym z działalnością B+R nie stoi na przeszkodzie uznaniu części wykonywanych przez niego prac za prace B+R, ponieważ „(\`(...)\`) przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.”

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe ustalenia maja charakter kluczowy i przesądzają ostatecznie o możliwości uznania przez Wnioskodawcę kosztów wynagrodzenia, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania Ulgi B+R, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu). Ustalenie, jaka część kosztów wynagrodzenia ponoszonych przez Spółkę, stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy CIT odbywa się z wykorzystaniem prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę, w takiej części, w jakiej czas pracowników przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracowników w danym miesiącu według ustalonej proporcji stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 i 3 ustawy CIT, i tym samym podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

b. koszty nabycia materiałów i surowców:

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie surowców i materiałów nabywanych przez Wnioskodawcę do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo odliczenia ich kosztów od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R.

W zakresie kosztów kwalifikowanych ustawa CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji Ulgi B+R. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Omawiany art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, stanowi, że warunkiem uznania za koszty kwalifikowane wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym, aby uznać wydatek związany z materiałami i surowcami jako koszt kwalifikowany niezbędne jest istnienie bezpośrednio związku pomiędzy materiałami, surowcami a prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, przy czym ustawa CIT nie definiuje tych pojęć.

Z tego powodu przy próbie wyjaśnienia znaczenia ww. przepisu można pomocniczo odwołać się do praktyki wykształconej w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Tym samym, koszty bezpośrednie materiałów i surowców stanowią wydatki ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. Ścisłe powiązanie oznacza w takiej sytuacji, że podatnik może ustalić, jakie konkretnie przejawy działalności badawczo-rozwojowej (np. realizowanych w ramach niej projektów) stały się możliwe w wyniku poniesienia nakładów na materiały i surowce (tak w: P. Wyrwa, Ulga na działalność badawczo-rozwojową w praktyce, komentarz praktyczny, LEX).

Ponadto, w związku z tym, że ustawa nie definiuje również pojęć: materiały/surowce to zasadnym jest, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.169.2018.1.APO, odwołanie się do definicji słownikowej tych wyrazów: „Tym samym wskazać należy, że według „Słownika języka polskiego PWN” pod red. W. Doroszewskiego poprzez słowo „materiały” należy rozumieć: „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty”, „tkaninę lub dzianinę” bądź „zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny” lub „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”.

Natomiast, poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp.”

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.518.2017.1.APO, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 wskazanej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Jak wskazał Organ, powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp. (E. Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi koszty:

— materiałów i surowców, zużywanych w szczególności do wykonania prototypów nowych produktów lub wykorzystywanych przez właściwych pracowników do realizacji zadań bezpośrednio związanych z pracami badawczo-rozwojowymi.

Nabywane materiały oraz surowce są niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w tym przeprowadzania analiz, testów, badań, projektowania, jak również konstruowania prototypów. Na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi przez Spółkę surowcami oraz materiałami, a prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową wskazuje fakt, że są one nabywane i wykorzystywane do przeprowadzenia projektów badawczo-rozwojowych, a bez tych składników niemożliwa byłaby realizacja projektów Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, opisane ww. materiały i surowce, spełniają definicję materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z przywołanej powyżej interpretacji z 9 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD „(\`(...)\`). Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty na zakup produktów i półproduktów niezbędnych do realizacji Projektu jak np. kable elektryczne, złącza, rozłączniki, wkłady stykowe, szyny, wspornik szyn w ramach Projektu, stanowią koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, wydatki związane z nabyciem surowców i materiałów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT, i tym samym podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

c. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych:

Stosownie do art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz WNiP wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W świetle powyższej regulacji nie budzi wątpliwości, że wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od WNiP i środków trwałych Spółki, takich jak komputery, sprzęt laboratoryjny, oprogramowania, narzędzia i maszyny, w zakresie w jakim są one wykorzystywane przez Spółkę w ramach prowadzenia opisanej w stanie faktycznym działalności B+R, stanowią koszty kwalifikowane podlegające Uldze B+R.

Wobec powyższych ustaleń, Wnioskodawca przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP, które będą w całości wykorzystywane na cele prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Spółka dopuszcza też możliwość uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP wykorzystywanych tylko częściowo w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, w części odpowiadającej faktycznemu wykorzystaniu tych środków trwałych oraz WNiP na cele badawczo-rozwojowe.

Przepis art. 18d ust. 3 ustawy CIT nie wskazuje bowiem w szczególności, że środki trwałe i WNiP muszą służyć wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej, jak to ma miejsce np. w odniesieniu do odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej, która winna być wykorzystywana wyłącznie w działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 4 ustawy CIT).

W efekcie powyższego, część odpisów amortyzacyjnych odpowiadająca proporcji czasu ich wykorzystania do działalności badawczo-rozwojowej, może zostać uznana za koszt kwalifikowany Ulgi B+R. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w interpretacji z dnia 30 września 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.324.2019.1.MO.

Przy czym, dla potrzeb ujęcia takich wydatków jako kosztów kwalifikowanych, Spółka będzie w posiadaniu stosownej dokumentacji pozwalającej na ustalenie faktycznego udziału prac badawczo-rozwojowych w całości wykorzystania danego urządzenia lub WNiP - przykładem tego typu dokumentacji mogą być ewidencje czasu pracy urządzeń, które pozwolą na dokonanie podziału czasu pracy urządzenia na prace badawczo-rozwojowe oraz pozostałe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo- rozwojowych, opisane w części D stanu faktycznego, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy CIT, i tym samym podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano)

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem tut. Organu, realizowane przez Państwa Prace w ramach działalności Spółki spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop, co daje Państwu możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w niniejszym wniosku działalność prowadzona przez Spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, co będzie uprawniało Spółkę do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop,koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.,

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wynika natomiast, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego nr 2 jest m.in. kwestia uznania kosztów osobowych wskazanych w pkt D/ppkt 1) niniejszego wniosku, za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm., dalej: „updof”),

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof,

za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej stanowią również wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenie i o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Przechodząc z kolei do wydatków opisanych w pkt D/ppkt 2) niniejszego wniosku, tj. wydatków na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie surowce i materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie tut. Organu, możecie Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wydatki na materiały i surowce, wykorzystywane w działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, są Państwo uprawnieni do odliczenia kosztów wskazanych w pkt D/ppkt 2) niniejszego wniosku, tj. wydatków na nabycie materiałów i surowców niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jako kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także kwestia odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów wskazanych w pkt D/ppkt 3) wniosku, czyli odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją Prac B+R.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W tym miejscu wskazać należy pierwszej kolejności, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższych przepisów, mają Państwo prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w takiej części, w jakiej są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, tj. do realizacji opisanych we wniosku Prac.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisana w niniejszym wniosku działalność prowadzona przez Spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy CIT, co będzie uprawniało Spółkę do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ustawy CIT, jest prawidłowe;

\- prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy CIT wydatków opisanych w punkcie D stanu faktycznego, i tym samym odliczenia ich od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT, jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).