Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/351/KCT/2014/RWPD-42971
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 kwietnia 2013 r. Nr ILPB2/415-47/13-2/WM wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w dniu 17 marca 2010 roku, połowy ceny nabycia tego lokalu mieszkalnego określonej w akcie notarialnym - **jest prawidłowe**
*   w pozostałym zakresie, **jest nieprawidłowe**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 05 kwietnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 14 stycznia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

W dniu 17 marca 2010 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni wraz ze swoim małżonkiem zakupili lokal mieszkalny. Zakup tego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni wraz ze swoim małżonkiem sfinansowali w większej części z kredytu hipotecznego na podstawie umowy z dnia 3 marca 2010 r. Nabyta nieruchomość nie była przeznaczona na cele rekreacyjne, lecz mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Jej małżonka. W dniu 29 listopada 2010 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni wraz ze swoim współmałżonkiem sprzedali wymienioną nieruchomość (lokal mieszkalny), a sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i małżonka.

Przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem przeznaczyli na:

1.  spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego dnia 3 marca 2010 r. na zakup zbytego lokalu mieszkalnego, spłata nastąpiła dnia 6 grudnia 2010 r.;
2.  częściową spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego dnia 6 sierpnia 2007 r. na zakup innego lokalu mieszkalnego, którego nabycie nastąpiło na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego dnia 03 września 2008 r., spłata nastąpiła dnia 12 stycznia 2011 r.

Wydatek polegający na spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego (pkt 1), jak i wydatek polegający na częściowej spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego opisanego w punkcie 2, nie został uwzględniony ani przez Wnioskodawczynię, ani przez Jej małżonka przy korzystaniu z ulg w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie służył do sfinansowania wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnionych przez Wnioskodawczynię, bądź Jej małżonka przy korzystaniu z ulg w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Pomiędzy małżonkami obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy - wspólność majątkowa małżeńska.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w dniu 17 marca 2010 r. można zaliczyć cenę nabycia tej nieruchomości wykazaną w umowie ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 17 marca 2010 r.?
2.  Czy wydatek Wnioskodawczyni i Jej małżonka na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, udzielonego na podstawie umowy z dnia 3 marca 2010 r., zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego można uznać za wydatek Wnioskodawczyni i Jej małżonka na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w dniu 17 marca 2010 r. Wnioskodawczyni może zaliczyć połowę ceny nabycia tej nieruchomości wykazanej w umowie ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 17 marca 2010 r. Sfinansowanie zakupu nieruchomości przy pomocy kredytu hipotecznego nie wyłącza możliwości zaliczenia ceny zakupu ww. nieruchomości do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

W zakresie pytania nr 2, Wnioskodawczyni uważa, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. zezwalają na wydatek Wnioskodawczyni i Jej małżonka na spłatę kredytu hipotecznego wraz z odsetkami udzielonego na podstawie umowy z dnia 3 marca 2010 r. zaciągniętego na zakup nieruchomości mieszkalnej, dokonany na podstawie umowy z dnia 17 marca 2010 r., uznać za wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Jej małżonka w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 05 kwietnia 2013 r. Nr ILPB2/415-47/13-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe, stwierdził m.in., że (…) W odniesieniu do kredytu hipotecznego oraz odsetek od tego kredytu należy stwierdzić, iż poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowi on wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe (\`(...)\`).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła, w 2010 r., udział w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego, który został sprzedany w listopadzie 2010 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego sprzedaż w listopadzie 2010 r. udziału w lokalu mieszkalnym, nabytym przez Wnioskodawczynię, w marcu 2010 r., stanowi źródło przychodu w rozumieniu powołanych przepisów.

Przychodem, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Podatek dochodowy, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto odrębną regulację dotyczącą kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy. Ustawodawca, nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 22 ust. 6c ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, są udokumentowane koszty związane z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Zatem uwzględniając opisany przez Wnioskodawczynię zaistniały stan faktyczny w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że na gruncie przepisu art. 22 ust. 6c ustawy, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć cenę nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, w tym przypadku sfinansowaną zaciągniętym kredytem bankowym, określoną w akcie notarialnym.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z postanowień art. 21 ust. 25 ustawy wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, a także na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na nabycie np. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki związane z nabyciem np. budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy – Ordynacja podatkowa, przez ulgi podatkowe rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Regulacja prawna określona w art. 21 ust. 30 ustawy, zapobiega sytuacji dwukrotnego odliczenia tego samego wydatku, tj. raz jako poniesiony na zakup budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) drugi raz jako wydatek poniesiony na spłatę kredytu, którym zostało sfinansowane nabycie tego konkretnego budynku (lokalu). Ustawodawca w przepisie tym ustanowił zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 02 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 654/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/12.

W związku z powyższym przychód ze sprzedaży w 2010 r. przez Wnioskodawczynię udziału w lokalu mieszkalnym, należy pomniejszyć o koszty nabycia tego udziału tj. cenę zapłaconą zbywcy za nabyty udział. Bez znaczenia jest, że cena nabycia tego udziału w lokalu mieszkalnym została sfinansowana środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu bankowego.

Powołane regulacje prawne jednoznacznie stanowią, że skoro kosztem uzyskania przychodu jest cena nabycia zbywanego udziału w nieruchomości, to wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na pokrycie ceny nabycia tego udziału, nie może być ponownie uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odmienna wykładnia w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki pieniężne. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty; raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje uzasadnienia. Odmienna interpretacja godziłaby w istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w dniu 17 marca 2010 roku, połowy ceny nabycia tego lokalu mieszkalnego określonej w akcie notarialnym, jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawczyni w pozostałym zakresie jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.