Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-75/14/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-16
Teza: Uznania transakcji za eksport towarów, gdy towar wywożony poza Wspólnotę przed opuszczeniem Unii Europejskiej jest poddawany obróbce na terytorium innego państwa członkowskiego lub jest chwilowo składowany na terytorium innego państwa członkowskiego
Słowa kluczowe: eksport; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania transakcji za eksport towarów - jest:

*   **nieprawidłowe** w sytuacji, gdy towar wywożony poza Wspólnotę jest lub będzie, przed opuszczeniem Unii Europejskiej poddawany obróbce na terytorium innego państwa członkowskiego,
*   **prawidłowe** w sytuacji, gdy towar wywożony poza Wspólnotę będzie, przed opuszczeniem Unii Europejskiej, tylko chwilowo składowany na terytorium innego państwa członkowskiego.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania transakcji za eksport towarów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W sierpniu 2013 r. otrzymała zamówienie od norweskiej spółki. Firma norweska nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE oraz nie posiada numeru VAT UE. We wrześniu 2013 roku Wnioskodawca dokonał dostawy towaru na rzecz firmy norweskiej stosownie do zamówienia złożonego przez norweską spółkę, z którego wynikało, że Wnioskodawca zobowiązany był sprzedać towar norweskiemu kontrahentowi, który następnie transportował go z terenu Polski na Litwę, a ściślej do K. do znajdującego się tam warsztatu.

Transport został zorganizowany i dokonany przez nabywcę (spółkę norweską).

W wzmiankowanym warsztacie towar dostarczony przez Wnioskodawcę miał ulec przetworzeniu na zlecenie firmy norweskiej. Przetworzenie to polegało na wykonaniu w prętach okrągłych będących towarem łączeń na obu końcach. Gdy towar był już przetworzony do stanu, który był wymagany przez Norweską spółkę został on załadowany w celu dalszego transportu na teren Norwegii.

W przyszłości Wnioskodawca planuje dokonywać transakcji na tych samych zasadach z tym samym podmiotem. Zmianie mogą ulec jedynie procesy którym ulega towar znajdujący się już na Litwie - istota pozostanie jednak taka sama - na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z firmą norweską lub innym podmiotem posiadającym siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej towar będzie dostarczany do kontrahentów spoza terytorium Unii Europejskiej z tym zastrzeżeniem, że transport towaru będzie następował za pośrednictwem innego państwa UE np. Litwy w którym towar ten będzie chwilowo składowany (względnie poddawany obróbce) zanim trafi do kraju przeznaczenia. Czas składowania towaru w Państwie pośredniczącym (w przedmiotowym przypadku na Litwie) może trwać od tygodnia do dwóch tygodni (w szczególnych przypadkach nawet dłużej) i zależy głównie od wielkości ładunku.

Transakcja ze spółką norweską realizowana była zgodnie ze standardami INCOTERMS FCA.

Przyszłe transakcje dokonywane mogą być w zgodzie ze standardami INCOTERMS FCA i CPT. CPT (czyli Carriage Paid To) zgodnie z zasadą INCOTERMS C jest odmianą dostawy w której sprzedający opłaca fracht do uzgodnionego miejsca, zaś ryzyko utraty i wszelkie dodatkowe koszty ponosi kupujący. W przypadku FCA Sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Wnioskodawczyni uzyskuje dostęp do dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 6 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zarówno w zakresie zaistniałej już dostawy jak i przyszłych dostaw dokonanie dostawy towaru kontrahentowi mającemu siedzibę w Norwegii pomimo czasowego przestoju w transporcie na Litwie w warunkach opisanych powyżej stanowi eksport towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką 0% przy zachowaniu warunków określonych w art. 41 ust. 6 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług - w oparciu o art. 41 ust. 4, 5 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nawet jeżeli uznać, że dokonane już dostawy jak i przyszłe dostawy towaru kontrahentowi mającemu siedzibę w Norwegii pomimo czasowego przestoju w transporcie na Litwie w warunkach opisanych powyżej nie stanowią eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług powinna mieć do nich zastosowanie stawka 0% w oparciu o art. 138 i 145 Dyrektywy 2006/1 12 w związku z faktem, że polskiej ustawie o podatku od towarów i usług w sposób nieprawidłowy zaimplementowała przepisy Dyrektywy 2006/112, a w tym przypadku przepisy ww. Dyrektywy powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podjęte przez nią czynności z norweskim kontrahentem stanowią eksport w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i powinny być opodatkowane stawką 0%. Dotyczy to również przyszłych planowanych dostaw na warunkach opisanych powyżej.

Poprzez eksport towarów w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uVAT) rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym w rozumieniu art. 2 ust. 8 uVAT z eksportem towaru mamy do czynienia każdorazowo jeżeli transportu towaru podjęto się poza granice Unii Europejskiej, a czynność ta rozpoczęła się na terytorium Rzeczpospolitej. Potwierdzeniem dla tej tezy wydaje się być uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25.06.2012 r. o sygnaturze I FPS 3/12. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że warunkiem niezbędnym do uznania danej dostawy lub transportu za eksport w rozumieniu uVAT jest to aby dostawa czynności rozpoczęła się na terytorium Polski. Co istotniejsze należy zauważyć, że uchwałą tą NSA dodatkowo nie zaakceptowało poglądu wskazanego w wyroku NSA z dnia z 9.07.2010 r. o sygnaturze akt I FSK 1062/09. W tym zakwestionowanym wyroku NSA analizując sprawę uznało, że eksport ma miejsce w wypadku w którym dostawa i transport odbywa się w sposób bezpośredni i nie mają miejsca żadne przystanki pośrednie. W uchwale z dnia 25.06.2012 r. NSA wskazało, że eksport powinien mieć zasadniczo charakter bezpośredni, jednakże istnieje możliwość uznania danej czynności za eksport jeżeli zaistniały przerwy w toku dostawy, ale po podjęciu ponownego transportu okoliczności wskazują, że miejscem rozpoczęcia czynności jest Polska.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie okolicznością wskazująca na ciągłość czynności transportowej jest treść zamówienia, którego dokonała firma norweska uznając od momentu podjęcia czynności do momentu znalezienia się towaru w Norwegii za dostawcę Wnioskodawcę.

Niewątpliwie istotne jest też w tej kwestii stanowisko doktryny - T. Michalik w komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że rozumienie przerwy nie musi się odnosić do samych czynności transportowych, a towar będący przedmiotem transportu może być przechowywany i składowany nawet na terenie państwa członkowskiego, co nie wpływa na ciągłość czynności wywozowej i tym samym nie neguje faktu eksportu w rozumieniu uVAT. (por. T. Michalik, Komentarz do art. 2 Ustawy o podatku od towarów i usług, Legalis 2014).

W świetle powyższych rozważań należy też przywołać treść artykułów 138 i 146 Dyrektywy VAT 2006/112. Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej jest zobowiązane do przestrzegania rozporządzeń oraz do wdrażania dyrektyw unijnych. W związku z tym nieodzowne wydaje się powołanie na przepisy wskazane przez ustawodawcę europejskiego. Przepisy powyższe wskazują, że w ustawodawstwie europejskim wskazywane są trzy elementy uznania czynności za eksport w rozumieniu Dyrektywy VAT 2006/112 (por. K. Lewandowski, P. Falkowski. Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/1 12. Artykuł 146);

*   musi nastąpić dostawa towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (z tego względu nie każdy wywóz towarów będzie skutkował konsekwencjami na gruncie VAT) oraz
*   musi nastąpić wywóz (wysyłka lub transport) towarów poza terytorium Wspólnoty, ponadto,
*   wywóz towarów jest dokonywany przez dostawcę lub na jego rzecz.

Można zatem zauważyć, że w przeciwieństwie do ustawodawstwa polskiego w przepisach europejskich znika przymus dokonania eksportu z terenu kraju. W rozumieniu polskich przepisów czynność dokonana przez Wnioskodawczynię powinna być rozumiana jako eksport, tylko gdyż miała ona swój początek na terytorium Rzeczpospolitej (tym samym transport miał miejsce z kraju) i pozostaje ona w ciągłości do momentu dostarczenia towaru kontrahentowi z Norwegii (zatem do momentu wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej). Jednak przepisy przewidywane przez Dyrektywę VAT 2006/112, które jak zaznaczono powinny być do polskiego systemu prawnego wdrażane, problem ujawniający się w pytaniu gdzie znajduje się miejsce w którym rozpoczyna się transport znika, gdyż ustawodawca europejski w ogóle tą kwestię pominął, zaś w sytuacji w której polskie przepisy są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 112/2006 należy bezpośrednio stosować przepisy europejskie. W związku z tym trzeba wskazać, że w orzecznictwie wydanym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. o sygnaturach C-26/62 Van Gend & Loos, C-41/74 Van Duyn uznane zostało, że w wypadku niewłaściwej implementacji dyrektywy w system prawa krajowego, należy stosować dyrektywę bezpośrednio. Co istotniejsze wyroki ETS tworzą nie tylko rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, ale także acquis communautaire (tj, dorobek wspólnotowy), który powinien być wprowadzany do systemu państw znajdujących się w Unii Europejskiej. Dodatkowo kwestia ta poruszana była przez polskie sądy administracyjne i tak m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 173/08), oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. (I SA/Bk 21/09), w których uznane zostało, że w wypadku gdy w Dyrektywie VAT 2006/112 przewidziane są rozwiązania korzystne dla podatnika, a które w związku z złą implementacją nie znajdują się w polskim systemie prawnym, należy bezpośrednio stosować Dyrektywę VAT 2006/112.

Należy zatem zauważyć, że w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego jedynym warunkiem uznania czynności za eksport jest fakt, że transport towaru musi mieć miejsce poza terytorium Unii. Ponadto przepisy europejskie wskazują, że dostawa towaru następuje w momencie w którym nabywca uzyskuje prawo rozporządzania towarem otrzymanym. Nie stanowi więc o skuteczności dostawy, aby nabywca fizycznie wszedł w posiadanie towaru, który jest przedmiotem dostawy (por. K. Lewandowski, P. Fałkowski. Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112) tym samym fakt, że towar ten czasowo pozostaje na terytorium Litwy nie wpływa w żaden sposób na to, że dokonano eksportu, gdyż uprawnienie do rozporządzania towarem zostało przelane na podmiot mający swoją siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej już w momencie rozpoczęcia wysyłki.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wszelkie problemy natury interpretacyjnej niniejszego zapytania wywodzą się tylko i wyłącznie z faktu niedostosowania ustawodawstwa polskiego do ustawodawstwa europejskiego. Jednakże w związku z wyżej wskazanym orzecznictwem jak i doktryną można stwierdzić, że transport dokonany przez Wnioskodawcę na rzecz firmy norweskiej powinien być rozumiany jako eksport nawet w świetle polskich przepisów. Przemawia za tym fakt, iż dostawa czynności miała miejsce na terytorium Rzeczpospolitej, a pomimo że co do zasady transport przy eksporcie powinien być bezpośredni, to w tym wypadku zachowuje on ciągłość pomimo zachodzących w nim przerw, aż do momentu zakończenia dostawy na rzecz norweskiego kontrahenta. Nawet w przypadku przyjęcia innej tezy, należy przyjąć za punkt odniesienia Dyrektywę VAT 2006/112, która nie wymaga konkretnie aby kraj siedziby przedsiębiorcy dokonującego dostawy był też miejscem z którego dokonywana jest ta czynność. Tym samym jedynym warunkiem eksportu pozostaje wywiezienie towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Zważając na powyższe Wnioskodawczyni opierając się o obecne orzecznictwo oraz popierającą je doktrynę, oraz brzmienie przepisów uVAT i Dyrektywy VAT 2006/112 uważa, że odpowiedzią na zadane przez nią pytanie jest odpowiedź potwierdzająca, iż czynność ta jest eksportem w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stawką 0% przy założeniu spełnienia tych warunków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w sytuacji, gdy towar wywożony poza Wspólnotę jest lub będzie, przed opuszczeniem Unii Europejskiej poddawany obróbce na terytorium innego państwa członkowskiego,
*   **prawidłowe** w sytuacji, gdy towar wywożony poza Wspólnotę będzie, przed opuszczeniem Unii Europejskiej, tylko chwilowo składowany na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a i b, stawka podatku wynosi 0% - art. 41 ust. 4 ustawy. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11 ustawy).

Zatem, co do zasady, sprzedaż towaru, który w wyniku tej transakcji ma być wywieziony poza Wspólnotę może zostać uznana za eksport bezpośredni lub pośredni, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczyć jednak należy, że aby uznać daną czynność za eksport towarów, muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce czynność określona w przepisach art. 7 ust. 1 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Trzeba tutaj zauważyć, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegający w Polsce opodatkowaniu.

Kwestią doprecyzowania definicji eksportu zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12, przywołanej również przez Wnioskodawcę, stwierdził, że „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski”.

Konkludując Sąd stwierdził, że „dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Wspólnoty.

We wniosku przedstawiono dwa warianty wywozu towarów poza Wspólnotę.

W pierwszej sytuacji, towar, wyjeżdża z Polski na Litwę, gdzie będzie podlegał przetworzeniu po czym dopiero wyjeżdża poza granice Wspólnoty. Nie sposób zatem uznać, że transport ma nieprzerwany charakter. W tym przypadku wywóz towarów na Litwę ma na celu jego przerób, a nie samo wywiezienia towarów przez Litwę poza Wspólnotę. Ponadto należy zauważyć, że towar, który opuszcza Wspólnotę nie jest dokładnie tym samym towarem, który opuścił Polskę, jest to już bowiem towar po przetworzeniu, które nadało mu inną charakterystykę.

Tym samym brak jest w przedmiotowej sprawie nieprzerwanego charakteru transportu towarów, które mają być sprzedane dla nabywcy spoza Unii Europejskiej. W konsekwencji, nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski. Tym samym dostawa Wnioskodawcy nie może być uznana za eksport towarów, który podlega opodatkowaniu na zasadach preferencyjnych.

Dostawa Wnioskodawcy nie może być również uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

Zatem przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku realizacji transakcji z ustalonym nabywcą który jest zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, w celu przeniesienia na ten podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, po stronie sprzedawcy występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Jak wynika z wniosku Firma norweska nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE oraz nie posiada numeru VAT UE. Zatem nie jest spełniony warunek pozwalający uznać transakcję za WDT. W konsekwencji przedmiotową dostawę, która została już dokonana, należy rozpoznać jako dostawę krajową i winna być ona opodatkowana - na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - stawką VAT w wysokości 23%. Adekwatnie dostawy o tym samym przebiegu, które będą dokonane w przyszłości również nie mogą być uznane za eksport towarów na terytorium kraju.

Odnośnie stanowiska Wnioskodawcy, że przepisy krajowe są niezgodne z regulacjami unijnymi to zdaniem Organu nie sposób się zgodzić z tą tezą. W przywołanej powyżej uchwale NSA badał m.in. zgodność przepisów krajowych z Dyrektywą. Sąd zauważył, że „stosownie do art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE.

Skoro bowiem, stosownie do art. 146 tej Dyrektywy za zwolniony od VAT (stawka 0%) uznawane są dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz oraz przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa - poza terytorium Wspólnoty, a zgodnie z art. 32 dyrektywy w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy - opodatkowanie takiej dostawy eksportowej stawką 0 % (zwolnienie z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE) następuje w kraju tak rozumianego miejsca dostawy, czyli w miejscu (kraju), w którym eksportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia), a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).”

Adekwatnie, powyższe ma zastosowanie do WDT gdzie art. 138 Dyrektywy (mówiący o zwolnieniu tych transakcji) również winien być interpretowany w powiązaniu z art. 32 Dyrektywy tak jak art. 146 dotyczący eksportu.

Zatem Organ zgadzając się z powyższą uchwałą nie może uznać stanowiska Wnioskodawcy, że przepisy krajowe sprzeciwiają się przepisom wspólnotowym, a konkretnie, że przepisy Wspólnotowe nie wymagają identyfikacji kraju rozpoczęcia wysyłki przy eksporcie (WDT) towarów. Dlatego też brak jest podstaw do innej interpretacji przepisów krajowych niż ta jaką przedstawiono powyżej.

Co się tyczy zaś drugiej sytuacji gdy towar wywożony do Norwegii podlega na Litwie wyłącznie chwilowemu składowaniu bez jego obróbki to wywóz ten należy uznać za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, na podstawie ww. orzeczenia NSA, za eksport towarów z terytorium kraju można uznać taką sytuację gdy transport towaru z Polski nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego (np. w celach magazynowania) i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny. Inaczej mówiąc konieczne jest aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor) ale o aspekt organizacyjny.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym towar będzie wywożony z Polski na Litwę lub na terytorium innego unijnego kraju członkowskiego gdzie będzie chwilowo składowany (co do zasady od tygodnia do dwóch), a następnie towar jest transportowany poza granicę Wspólnoty. W tym przypadku, w momencie składowania, niewątpliwie dochodzi do przerwania ciągłości fizycznej transportu co jednak nie oznacza, że została zerwana ciągłość organizacyjna transportu. Bowiem towary te są przemieszczane w ramach transportu - od fabryki Wnioskodawcy w Polsce do miejsca docelowego poza terytorium Wspólnoty - którego celem jest wywóz towarów poza Wspólnotę. Zatem za eksport towarów można uznać taka dostawę, w której jeśli wystąpi przerwa w transporcie to może być ona podyktowana wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi, magazynowymi czy też innymi okolicznościami zmieniającymi charakter, cechy lub przeznaczenia towarów jakie było mu nadane w momencie sprzedaży.

Reasumując w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym towary przed opuszczeniem Unii Europejskiej będą tylko chwilowo składowane, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej może zostać uznany za eksport towarów jeżeli okoliczności związane z przerwaniem transportu na terytorium innego kraju unijnego i ponownym jego podjęciem nie wskazują, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj.

W konsekwencji dostawa ta - przy spełnieniu warunków określonych w art. 41 ust. 6 i 11 - podlega opodatkowaniu stawka VAT w wysokości 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w sytuacji, gdy towar wywożony poza Wspólnotę jest lub będzie, przed opuszczeniem Unii Europejskiej poddawany obróbce na terytorium innego państwa członkowskiego,
*   prawidłowe w sytuacji, gdy towar wywożony poza Wspólnotę będzie, przed opuszczeniem Unii Europejskiej, tylko chwilowo składowany na terytorium innego państwa członkowskiego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.