Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-287/16/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Czy w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek do Z z tytułu zobowiązań wynikających z Umowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop)?
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; podatek; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązku pobrania podatku u źródła w zakresie wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązku pobrania podatku u źródła w zakresie wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (Spółka lub Wnioskodawca) zamierza zawrzeć z bankiem prowadzącym działalność na terenie Polski (Bank) umowę prowadzenia rachunków w rzeczywistym (realnym) systemie „cash pooling” (Umowa), na mocy której Bank zapewni usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych, posiadających w Banku rachunki bankowe. Stronami Umowy będą polskie spółki z grupy Y (Uczestnicy), Bank oraz agent (Z) – spółka będąca rezydentem podatkowym Księstwa Luksemburg w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga z dnia 14 czerwca 1995 roku. Zarówno w Spółce, jak i w Z ten sam udziałowiec, którym jest ZS (z siedzibą w S ZS) posiada ponad 25% udziałów. Okres, w którym powyższy udział kapitałowy w Spółce i Z jest posiadany przez ZS przekracza dwa lata.

Zarówno Spółka, jak również Z podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów odpowiednio w Polsce i Luksemburgu i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Analogicznie, ZS podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Szwajcarii i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Z ma formę luksemburskiej spółki akcyjnej – „societe anonyme” lub luksemburskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością „societe a responsabilite limitee”. ZS ma formę szwajcarskiej spółki akcyjnej societe anonyme”.

W ramach Umowy każdego dnia roboczego Bank przeprowadzi kolejno po sobie następujące czynności jako ostatnie operacje wykonane na Rachunkach w danym dniu roboczym:

1.  ustali Saldo Uczestnika (stan rachunku Uczestnika) dla każdego z Uczestników z osobna;
2.  ustali Sumę Sald Dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz Sumę Sald Ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną);
3.  dokona obliczenia kwoty stanowiącej Sumę (kwota stanowiąca sumę Sumy Sald Dodatnich i Sumy Sald Ujemnych
4.  w przypadku gdy Suma ma wartość:
    1.  ujemną: Bank, w oparciu o upoważnienie określone w Umowie, dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta;
    2.  dodatnią: Bank, w oparciu o upoważnienie określone w Umowie, dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość Sumy z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta.

Po dokonaniu wyżej opisanych czynności Bank, na podstawie udzielonych mu przez Uczestników struktury pełnomocnictw dokona w ich imieniu transferu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników i Rachunkiem Pomocniczym Agenta w taki sposób, żeby na koniec dnia roboczego salda wszystkich rachunków były równe zeru. Podstawą prawną takich transferów będzie subrogacja określona w art. 518 Kodeksu cywilnego, tzn. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Tak więc jeżeli na koniec dnia roboczego:

1.  co najmniej jeden Uczestnik niebędący agentem (Z) jest Uczestnikiem Dodatnim, a co najmniej jeden Uczestnik niebędący agentem jest Uczestnikiem Ujemnym, to wówczas agent, po dokonaniu czynności, o których mowa powyżej, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstąpi tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Uczestnika Ujemnego do wysokości dokonanej spłaty, w trybie art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego. Następnie Uczestnicy Dodatni niebędący agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego;
2.  każdy z Uczestników innych niż agent (Z) jest Uczestnikiem Dodatnim lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, po dokonaniu czynności, o których mowa powyżej, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacą zobowiązania agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym agenta, względem Banku i wstąpią tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem agenta do wysokości dokonanej spłaty w trybie art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego;
3.  każdy z Uczestników innych niż agent (Z) jest Uczestnikiem Ujemnym lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas agent, po dokonaniu czynności, o których mowa powyżej, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i wstąpi w ten sposób w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, w trybie art. 518 § 1 ust. 3 Kodeksu cywilnego.

Z tytułu wierzytelności Z względem Uczestników Ujemnych oraz wierzytelności Uczestników Dodatnich względem Z, Z i Uczestnikom Dodatnim będą wypłacane przez Uczestników Ujemnych i odpowiednio Z (do Uczestników Dodatnich) odsetki.

W sytuacji zatem, gdy na koniec dnia roboczego Spółka będzie Uczestnikiem Ujemnym, będzie zobowiązana do wypłaty odsetek na rzecz Z.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek do Z z tytułu zobowiązań wynikających z Umowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop)?

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca wskazał, że odsetki wypłacone przez niego z tytułu zobowiązań wynikających z Umowy korzystają z preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w art. 21 ust. 3 updop. Oznacza to, iż wypłata odsetek przez Spółkę na rzecz Z zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem „u źródła” w Polsce.

Co do zasady, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody, m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

W przypadku natomiast, gdy spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 3 updop wypłata odsetek na rzecz polskiego nierezydenta jest zwolniona z opodatkowania. Podatnikiem podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. W takim przypadku, podatnicy ci podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z – uzyskując, zatem dochody na terytorium Polski z tytułu wypłacanych przez Spółkę odsetek od kwot zadłużenia subrogowanego przez Z w ramach umowy cash poolingu rzeczywistego – podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 updop, zwolnione z podatku są odsetki, jeżeli:

*   wypłacającym jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę na terytorium Polski,
*   uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
*   spółka wypłacająca lub spółka otrzymująca odsetki posiada, co najmniej 25% udziałów w drugiej spółce.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 3a updop, warunek posiadania udziałów jest zachowany także w sytuacji, gdy zarówno w spółce wypłacającej jak i otrzymującej odsetki inna spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE (lub EOG) posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji). Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, Spółka z tytułu korzystania ze środków w ramach struktury rzeczywistego cash poolingu wypłaca na rzecz Z wynagrodzenie w postaci odsetek. Udziałowcem wszystkich spółek, posiadającym więcej niż 25% udziałów zarówno w ZP, jak i Z jest spółka z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej – ZS. Należy zatem stwierdzić, iż wymienione w art. 21 ust. 3a wymogi dotyczące minimalnego udziału kapitałowego w celu możliwości skorzystania z preferencji podatkowych opisanych w analizowanych przepisach są spełnione.

Konfederacja Szwajcarska nie należy do Unii Europejskiej ani do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 8 updop przepisy m.in. powołanego wyżej art. 21 ust. 3 oraz ust. 3a updop stosuje się do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 5 do ustawy.

Załącznik ten, w poz. 25 wymienia spółki działające zgodnie z przepisami Konfederacji Szwajcarskiej, w tym „societe anonyme”, natomiast w poz. 23 spółki działające zgodnie z przepisami Księstwa Luksemburg, w tym „societe anonyme” oraz „societe a responsabilite limitee”. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania wypłaty odsetek przez Spółkę na rzecz Z.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 roku (sygn. IPPB5/423-712/12-2/PS) potwierdził możliwość stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 3 updop w sytuacji wypłaty odsetek z tytułu umowy pożyczki zawartej z podmiotem z Luksemburga.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja wskazuje, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz.U. 1996 r., Nr 110, poz. 527 ze zm.) – dalej Konwencja – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych daje również możliwość całkowitego zwolnienia z podatku, jednak tylko w przypadku, gdy odsetki wypłacane są spółce powiązanej (udział w kapitale spółki powiązanej nie mniejszy niż 25%) i spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  Odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop), oraz jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c updop). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 updop, Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 updop ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej: „Dyrektywa Rady 2003/49/WE”). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz Spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek. Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki „(…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek (…) jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim”. Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE, spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera/Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe, które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu. Podkreślić należy, że niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje co do zasady spółkom przekazującym nadwyżkę. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu (Pool Leadera/Agenta), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa reguły, że sam tytuł prawny do danej należności jest przesłanką niewystarczającą do stwierdzenia, że jego posiadacz jest osobą faktycznie uprawnioną do tych należności w rozumieniu Konwencji Modelowej. W oparciu o wyjaśnienia przedstawione w oficjalnych dokumentach Komitetu Spraw Podatkowych OECD powszechnie przyjmuje się, które kategorie podmiotów nie mogą być zaliczone do grona faktycznych właścicieli odsetek. Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, formalna własność dochodu nie jest kryterium wystarczającym do przyznania odbiorcy odsetek właściwości uprawnionego właściciela. Tym samym z kręgu podmiotów uprawnionych do korzyści traktatowych wyłącza się w szczególności osoby występujące jako agent, nominee oraz conduit.

Pojęcie agent należy interpretować w oparciu o przepisy wewnętrzne państw – stron umowy. Przepisy te mogą różnić się co do szczegółów w zależności od stosującego je państwa, jednak zazwyczaj instytucja agenta stanowi formę reprezentacji, w której agent działa w imieniu innej osoby (pryncypała) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Natomiast nominee jest zazwyczaj osobą, która tak jak agent działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby, lub w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje wobec osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa. Z kolei conduit co do zasady tylko i wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, a odbiorca ten rezyduje w państwie, które albo nie posiada umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu z państwem wypłacającym należności, albo postanowienia umowy zawartej między tymi państwami są mniej korzystne dla tego odbiorcy. Mimo, iż spółka typu conduit pozostaje właścicielem w świetle prawa, to własność ekonomiczna cały czas de facto pozostaje przy ostatecznym odbiorcy. Typowy conduit nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła, ani nie zatrudnia personelu. Jak już zostało to wspomniane powyżej, nie budzi sprzeciwu pogląd, że podmiot będący jedynie formalnym właścicielem należności, a w praktyce będący jedynie jej powiernikiem lub administratorem, nie powinien mieć prawa do korzystania z przepisów traktatów.

W oparciu o przedłożony wniosek należy uznać, że w relacji łączącej Spółkę z Agentem, drugi z tych podmiotów występuje co do zasady jako ogniwo pośrednie między Spółką a innymi Uczestnikami, i Bankiem, oraz pełni w systemie jedną z trzech funkcji wymienionych powyżej.

W świetle doktryny, dany podmiot może być uznany za „faktycznego właściciela” jeśli atrybuty własności danej rzeczy przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie. Jako cechy własności wskazuje się prawo do zbycia, użycia i zużycia danej rzeczy, prawo do jej zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, jednak, że Agent będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W szczególności należy stwierdzić, że to spółki uczestniczące w systemie, mogą być uznane za podmioty uprawnione do odsetek tak jak właściciel. Powyższe wynika z istoty umowy cash poolingu polegającej na kumulowaniu i zarządzaniu środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem – Agent, czy też zaspokajanie zapotrzebowania systemu na dodatkowe środki pieniężne, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem całością środków zgromadzonych w systemie.

Reasumując, z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Agent jest rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych wypłacanych przez Spółkę. W szczególności zauważyć należy, że to spółki będą podmiotami, które należy uznać za ostatecznych odbiorców odsetek.

W konsekwencji wypłata odsetek przez Spółkę będzie rodziła konieczność ustalenia osoby podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby, ewentualnego zastosowania postanowień odpowiedniej umowy międzynarodowej, czy też w ogóle odstąpić od opodatkowania w sytuacji gdy podmiot który ostatecznie będzie otrzymywał odsetki jest polskim rezydentem podatkowym.

Odnosząc się do kwestii związanej z możliwością skorzystania ze zwolnienia z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Agenta będącego rezydentem podatkowym Luksemburga należy wskazać, że w sytuacji gdy Agent nie angażuje w systemie własnych środków finansowych na takich zasadach jak Uczestnik, co wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nie można go uznać za podmiot, który otrzymuje odsetki, co za tym idzie rozpatrywanie kwestii zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 uodop w odniesieniu do Agenta jest bezzasadne. W opisanej sytuacji bowiem, to spółki będące uczestnikami systemu będą realnie uzyskiwały przysporzenie majątkowe w postaci odsetek i w odniesieniu do ich statusu prawnopodatkowego należy rozpatrywać ewentualne konsekwencje podatkowe związane z wypłatą odsetek na podstawie zawartej umowy cash poolingu.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 uodop, należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w opisanej sytuacji po stronie Agenta, który nie jest Uczestnikiem umowy cash poolingu nie dojdzie do powstania obowiązku z tytułu wypłaty przez Spółkę odsetek wynikających z umowy cash poolingu, stanowiących wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych Uczestników systemu, którzy wykazali saldo dodatnie.

Końcowo należy wskazać, że cytowana przez Wnioskodawcę interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w indywidualnej sprawie w odrębnym stanie faktycznym, w konsekwencji nie mogła wpływać na sposób rozstrzygnięcia podjęty w sprawie przedmiotowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.