Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-121/12-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-17
Teza: Czy wystawione przez P. faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie pierwszym stanu faktycznego należy ująć w okresie, w którym została wystawiona faktura pierwotna? Czy wystawione przez P. faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie drugim stanu faktycznego należy rozpoznać na bieżąco tj. w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca? Czy otrzymanie faktury korygującej powodujące zmniejszenie/zwiększenie kosztów uzyskania przychodów należy ujmować w rachunku podatkowym na bieżąco tj. na dzień na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych? Czy w przypadku odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej np. dot. roku poprzedniego fakturę tę należy ująć w kosztach podatkowych w dacie ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych? (sytuacja opisana w przykładzie 3 i 4 stanu faktycznego)
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-moment powstania przychodów; rabaty; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2012 r. (data wpływu 20.02.2012r.) uzupełnione w dniu 14.05.2012r. o sprostowanie, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej spowodowanym upustem lub rabatem – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z korekty faktur – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z odnalezionej niezaksięgowanej faktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozliczania korekt faktur przychodów i korekt kosztów uzyskania przychodów a także momentu rozliczenia faktur niezaksiegowanych dokumentujących bezpośrednie i inne niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności P. sprzedaje i nabywa różnego rodzaju usługi i towary dokumentowane fakturami VAT. Występują sytuacje, w których konieczne jest dokonanie korekty faktury przez P. lub podmiot, u którego P. zakupiła usługę lub towar. Wystawienie/otrzymanie faktury korygującej powoduje, że P. musi zwiększyć bądź zmniejszyć przychody/koszty uzyskania przychodu w odpowiednim okresie podatkowym.

Przyczyny wystawienia przez P. faktur korygujących wpływających na zwiększenie bądź zmniejszenie przychodów podatkowych można podzielić na dwie kategorie:

1.  Przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży tj. w dacie wystawienia pierwotnej faktury VAT - np. faktura zawiera inną cenę niż przewidziano w umowie.
2.  Przyczyna powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, związana jest z nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej np. rabat, upust wynikający z zapisów umowy, które uzależniającymi przyznanie preferencji np. od nadania określonej liczby przesyłek.

Faktury korygujące wpływające na zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów dotyczą zakupu towarów lub usług, które w sposób pośredni wpływają na uzyskiwanie przychodów. Jednocześnie występują sytuacje, gdy faktury te wystawiane są już po zamknięciu roku, w którym wystawiona została faktura pierwotna.

Może wystąpić również sytuacja, w której dochodzi do odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej, wystawionej w poprzednim okresie sprawozdawczym. Faktura może dotyczyć zarówno kosztów pośrednich jak i bezpośrednich. Tak np.:

1.  P. za zakupione w listopadzie 2010 r. towary/usługi (kwalifikowane podatkowo jako koszty pośrednie) otrzymała w grudniu 2010r. fakturę (informacja o dacie wpływu FV do P. znajduje się na fakturze). Faktura, z uwagi na przeoczenie, nie została jednak przekazana do działu zajmującego się księgowaniem zdarzeń gospodarczych. Dział księgowości otrzymał fakturę dopiero w lipcu 2011 r. tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania podatkowego za rok 2010. Po odnalezieniu faktury została niezwłocznie zaksięgowana w miesiącu lipcu 2011r.
2.  P. za zakupione w listopadzie 2010 r. usługi/towary (kwalifikowane podatkowo jako koszty bezpośrednie) otrzymała w grudniu 2010r. fakturę (informacja o dacie wpływu FV do P. znajduje się na fakturze). Faktura, z uwagi na przeoczenie, nie została jednak przekazana do działu zajmującego się księgowaniem zdarzeń gospodarczych. Dział księgowości otrzymał fakturę dopiero w lipcu 2011 r. tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania podatkowego za rok 2010. Po odnalezieniu faktury została ona niezwłocznie zaksięgowana w miesiącu lipcu 2011r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wystawione przez P. faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie pierwszym stanu faktycznego należy ująć w okresie, w którym została wystawiona faktura pierwotna?
2.  Czy wystawione przez P. faktury korekty powodujące zmniejszenie/zwiększenie przychodów, których powodem wystawienia jest przyczyna wskazana w przykładzie drugim stanu faktycznego należy rozpoznać na bieżąco tj. w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca?
3.  Czy otrzymanie faktury korygującej powodujące zmniejszenie/zwiększenie kosztów uzyskania przychodów należy ujmować w rachunku podatkowym na bieżąco tj. na dzień na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych?
4.  Czy w przypadku odnalezienia niezaksięgowanej faktury kosztowej np. dot. roku poprzedniego fakturę tę należy ująć w kosztach podatkowych w dacie ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych? (sytuacja opisana w przykładzie 3 i 4 stanu faktycznego)

Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z art. 12 ust.3 a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, tj. przychodu z działalności gospodarczej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawa nie zawiera natomiast bezpośredniego wskazania momentu (zasad) dokonywania korekt przychodów. Zgodnie z poglądem istniejącym w doktrynie oraz orzecznictwie o momencie uwzględnienia korekty w przychodach podatkowych decydują przyczyny skutkujące koniecznością jej dokonania.

Wyróżnia się dwie przyczyny (tak jak wskazano w stanie faktycznym):

1.  faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie, a więc korekta jest wynikiem błędu (np. pomyłkowo zawyżono lub zaniżono cenę lub ilość towaru),
2.  faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów powstała już po wystawieniu faktury pierwotnej ( a więc korekta jest wynikiem np. udzielenia rabatu! upustu z tytułu osiągnięcia założonego w umowie woluminu nadania przesyłek, orzeczenia sądowego, ugody, zwrotu towaru).

W pierwszym przypadku, w naszej ocenie, rozliczenie faktury korygującej powinno nastąpić w okresie, w którym pierwotnie wykazano przychód. Bowiem, pierwotnie wystawione faktury błędnie dokumentują stan faktyczny, co w efekcie powoduje, że podatnik oblicza i wpłaca podatek za ten okres w nieodpowiedniej wysokości. Z tej przyczyny nieprawidłowości te powinny zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał. W drugim przypadku korekta powinna być rozpoznana na bieżąco w terminie wystawienia faktury korygującej np. z tytułu zwrotu towaru, udzielonego upustu. W tym przypadku wystąpienie konieczności wystawienia faktury korygującej jest bowiem następstwem niezależnych od Spółki zdarzeń, które wystąpiły już po wystawieniu faktury pierwotnej. Skoro zdarzenia uprawniające do korekty wystąpiły w roku następnym po wystawieniu faktury pierwotnej, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów roku poprzedniego. Wskazuje na to w szczególności okoliczność, że Wystawca faktury nie może przed datą wystawienia faktury korygującej domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej umowy. Zatem skoro postanowienia umowy wskazują na możliwość dokonania upustu, rabatu itp. dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego jakim jest np. rok i po spełnieniu pewnych warunków dotyczących na przykład ilości zakupionych towarów/usług do zmiany wysokości wynagrodzenia może dojść dopiero po spełnieniu tych warunków. Powyższe podejście prezentowane jest również w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych w wydawanych interpretacjach tak np.;

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.05.2010r. sygn. akt I SA/Kr 359/10) „Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towarów, udzielonym rabatem (bonifikata, skonto) może być rozliczna na bieżąco, tj. w dacia wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w przypadku, gdy wystawienie faktur”, korygującej spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura, w stosunku do której wystawiono fakturę korygującą nieprawidłowo odzwierciadlała stan faktyczny, który istniał w momencie powstania obowiązku podatkowego w związku z tym zasadnym jest jej rozliczenie w okresie rozliczeniowym, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną. „
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21.01.2010r. sygn ILPB3/423-1004/09-2/KS „Z powyższego wynika, iż okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów Spółki zaistnieje już po wystawieniu faktury pierwotnej. W chwili wystawienia faktury pierwotnej, Spółka nie będzie miała podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej będzie to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Tym samym, nie będzie podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz). Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Reasumując, Spółka w związku z otrzymanym zwrotem towarów powinna dokonać korekty przychodów podatkowych w miesiącu, w którym wystawiane będą faktury korygujące. Brak będzie więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której dotyczy zwrot towarów.”

W odniesieniu do sposobu rozliczenia faktur korygujących powodujących zmniejszenie bądź zwiększenie kosztów uzyskania przychodów P. należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie określają sposobu ewidencjonowania tego zdarzenia w sposób bezpośredni. Sposób ujmowania takich faktur można wywieść analizując przepisy art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4 e w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. W przypadku, gdy koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast w myśl, art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, jeżeli brak jest faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych. Jednocześnie należy zauważyć, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że „podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`)„ W tym przypadku za przepisy odrębne należy uznać przepisy ustawy z dnia 19 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W tym miejscu należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej dla P. decyzji z dnia 29.07.2008r. znak: 1401/PP-I/4210-1/08/SP stwierdził analizując przepisy, które zostały przytoczone wyżej, że „z przepisów tych wynika jednoznacznie, iż co do zasady koszty pośrednie, należy rozliczyć w dacie poniesienia kosztu. Ponadto ustawodawca przez pojęcie „data poniesienia kosztu” każe rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości. (\`(...)\`) Kluczowy nie jest więc moment przeprowadzenia samej technicznej operacji księgowania, ale moment (dzień), do którego w księgach rachunkowych przypisane jest zdarzenie księgowe.,, W ocenie Spółki, z powyższego wynika, że podatnik nie musi dokonywać korekty kosztów wstecz, lecz może pomniejszyć lub powiększyć koszty o kwotę wynikającą z otrzymanej faktury korygującej w okresie, do którego została zaksięgowana faktura korygująca. Koszt uzyskania przychodu wynikający z faktury korygującej powinien zatem odpowiednio korygować koszty podatkowe w miesiącu poniesienia kosztu wynikającego z faktury korygującej tj. jej zaksięgowania, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b-4c ustawy o CIT. Tym samym w sytuacji, gdy faktura pierwotna dotycząca kosztów pośrednich, została zaksięgowana np. jako koszt roku 2009, natomiast w czerwcu 2010r. tj. po zamknięciu ksiąg rachunkowych roku 2009 P. otrzymała fakturę korygującą to, w naszej ocenie, faktura ta powinna zostać rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu roku 2010.

W odniesieniu do kwestii momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów otrzymanej faktury dot. kosztów pośrednich, która z uwagi na przeoczenie nie została zaksięgowana w roku, w którym wpłynęła do P. (przykład nr 3 stanu faktycznego), należy zauważyć, że z uwagi na zapisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz (wnioskowanie z tych przepisów jak wskazano powyżej) można stwierdzić, że faktura taka powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu okresu, do którego została zaksięgowana. W przedstawionym przykładzie miałoby to miejsce w lipcu 2011 r. tj. w roku następującym po roku w którym faktura wpłynęła do P.

W ocenie Spółki, w sytuacji gdy odnaleziona faktura dotyczy kosztów bezpośrednich należy zastosować postępowanie analogiczne jak w przykładzie nr 3. Bowiem w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4b koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego przy założeniu sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Istotnym jednak jest, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, sporządzenia sprawozdania finansowego nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania potrącalne są w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Mając na uwadze powyższe stwierdzamy, że faktura dotycząca kosztów bezpośrednich, która przez przeoczenie nie została zaksięgowana w roku w którym wystąpił odpowiadający jej przychód podatkowy oraz w którym wpłynęła do Spółki będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu roku w którym została zaewidencjonowana. Zatem w odniesieniu do przykładu 4 opisanego w stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu z tytułu tej faktury Spółka powinna rozpoznać w roku 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 1i 4, nieprawidłowe w zakresie stanowiska dotyczącego pytania nr 2, 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: pdop), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 pdop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Pokreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (zwiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością sprzedaje i nabywa różnego rodzaju usługi i towary dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca otrzymuje korekty faktur wpływające na zwiększenie lub zmniejszenie przychodu. Przyczyna korekty może powstać już w momencie wystawienia pierwotnej faktury, a może także zaistnieć po wystawieniu faktury pierwotnej i być związana z nowymi okolicznościami, niemożliwymi do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Dla oceny momentu zaksięgowania korekt przychodu na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia z jakiego powodu skorygowana jest faktura, ważne jest, że powoduje zmianę przychodu już wcześniej uzyskanego.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje bowiem właściwy (obniżony) przychód ze sprzedaży; korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Zatem należy skorygować pierwotny przychód niezależnie od tego czy przyczyna korekty istniała już w momencie sprzedaży czyli wystawienia pierwotnej faktury czy też przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej i była niemożliwa do przewidzenia w chwili wystawiania korekty pierwotnej.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 359/10 jest nieprawomocny. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ podatkowy może przytoczyć (również nieprawomocny) wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 596/11.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że w myśl art. 15 ust. 1 pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wskazać również należy, iż data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Generalnie koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4b pdop), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4c pdop), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d pdop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka posiada odnalezione niezaksięgowane faktury kosztowe, wystawione w poprzednim okresie sprawozdawczym dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodem i innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Zatem niezaksięgowaną fakturę dotycząca bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, która przez przeoczenie nie została zaksięgowana w roku, w którym odpowiadał jej przychód (2010r.) powinna zostać rozpoznana i rozliczona w 2011 roku, czyli w momencie jej zaewidencjonowania.

Odnośnie niezaksięgowanej faktury dotyczącej innych niż bezpośrednie kosztów uzyskania przychodów należy uznać, że faktura ta zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e pdop powinna zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu, okresu do którego została zaksięgowana czyli rozpoznana i rozliczona w 2011 roku.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Przepisy pdop nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie jego wysokość.

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do Spółki wpływają faktury korygujące wpływające na zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Dotyczą one zakupu towarów i usług, które w sposób bezpośredni i inny niż bezpośredni powiązane są z uzyskanym przychodem. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanych faktur korygujących, w okresie rozliczeniowym pierwotnych faktur.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku interpretacji indywidualnych i orzeczenia sądu administracyjnego organ podatkowy podkreśla, iż zostały one wydane w indywidualnej sprawie w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.