Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.8.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-26
Teza: skutki połączenia spółek
Słowa kluczowe: konfuzja; połączenie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U.z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 3 marca2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jednoczesnego przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jednoczesnego przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „SA”). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej – T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „SP ZOO”). SP ZOO posiada 100% w kapitale akcyjnym S. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”), która posiada w Polsce siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i z tego względu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa – S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie stanie się nowym wspólnikiem SA (również ten podmiot posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu w Polsce, więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; dalej „Komplementariusz”). Na moment połączenia jedynym udziałowcem Komplementariusza będzie SP ZOO.

Z uwagi na restrukturyzację grupy kapitałowej planowane jest połączenie przez przejęcie przez SA spółek SP ZOO oraz SKA. Połączenie o którym mowa dokonane zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późń. zm. dalej „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku SKA i SP ZOO (przejmowanych) na SA (przejmującą). Co istotne, SA nie wyda nowych akcji swoim wspólnikom z uwagi na fakt,że połączenie nastąpi w trybie uproszczonym. Komplementariusz SKA nie stanie się nowym wspólnikiem SA, w związku z czym nie nastąpi podwyższenie kapitału akcyjnego.

Na moment połączenia SA będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym SP ZOO oraz nie będzie posiadać akcji w kapitale akcyjnym SKA.

Na moment połączenia w SKA będzie występował kapitał zapasowy utworzony w związkuz powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu do SKA w postaci przedsiębiorstwa zawierającego nieruchomość zabudowaną oraz zysk wynikający ze sprzedaży nieruchomości. W lipcu 2015 r. SP ZOO wniosła w formie aportu swoje przedsiębiorstwo do SKA w zamian za jej akcje o wartości rynkowej ok. 18 milionów PLN. Przed końcem października 2015 r. SKA sprzedała nieruchomość wchodzącą w skład nabytego od SP ZOO przedsiębiorstwa za kwotę około 27 milionów złotych oraz przeniosła na nabywców umowy najmu nieruchomości. Do 31 października 2015 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na mocy przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka komandytowo-akcyjnana dzień połączenia będzie traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeb ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem szeregu spółek, rozwojem działalności gospodarczej poprzez scentralizowanie działalności w jednym podmiocie oraz uproszczenie kanałów decyzyjnych. Połączenie trzech spółek pozwoli w szczególności na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo-księgowej. Łączenie trzech spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego połączonej spółki powstałej w wyniku połączenia trzech podmiotów.

Ponadto, SKA udzieliła SP ZOO pożyczki środków pieniężnych. W wyniku połączenia,oba podmioty będące stroną umowy pożyczki tj. SP ZOO i SKA zostaną przejęte przez SA.

Wnioskodawca wskazuje, że sprawa została już rozstrzygnięta interpretacją z dnia 13 stycznia 2017 r. sygn.. 1462-IPPB3.4510.1036.2016.1.PS wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej „Interpretacja”).

Ponowny wniosek wynika z faktu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT w nowym brzmieniu. Wnioskodawca składał wniosek o interpretację w 2016 r., gdy nowe przepisy prawa nie były jeszcze uchwalone, więc nie mógł się na nich opierać przy jego przygotowywaniu. Z tego względu Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przywołana powyżej Interpretacja nadal obowiązuje (z uwagi na zmianę przepisów Ustawy o CIT), z tego względu zasadne jest złożenie raz jeszcze wniosku o interpretację uwzględniający zmieniony stan prawny. Jeśli organ uzna, że zmiana przepisów nie ma wpływu na ważność uprzednio wydanej interpretacji, przysługuje mu prawo do odmowy jej wydania, co pozwoli upewnić się Wnioskodawcy, że nadal jest chroniony, pomimo zmiany przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku SP ZOO i SKA, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SP ZOO i SKA nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z powyższego tytułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie w związku z planowanym połączeniem zobowiązany do zapłaty podatku CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 125 KSH spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz),a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy KSH zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art, 4 § 1 pkt 1 KSH). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 KSH przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi. Powyższe oznacza,że z punktu widzenia prawa podatkowego - do 31 grudnia 2013 r. - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Ustawa o CIT w art. 1 ust. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT).

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej „Ustawa Zmieniająca”), Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej objęcie zakresem ustawyw stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku zdarzeń gospodarczych mających miejsce od 1 listopada 2015 r. SKA obowiązują przepisy w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą)za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 KSH).

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2 (art. 492 § 3 KSH).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zatem w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonejz rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT).

Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach,gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, (art. 10 ust. 4 tej Ustawy o CIT).

Ponadto, jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4a Ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 10 ust. 5 Ustawy o CIT przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3do ustawy (art. 10 ust. 6 Ustawy o CIT).

W niniejszej sprawie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, a spółkami przejmowanymi będą SP ZOO i SKA będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości co najmniej 10%, albo nie posiada wcale udziałów w kapitale zakładowym, nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 4a pkt 18 Ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca – SA – rozważa przeprowadzenie połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką komandytowo-akcyjną. Wszystkie trzy spółki posiadają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 Ustawy o CIT. SKA mająca siedzibę i zarząd na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem CIT zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT w związku z jej nowelizacją od dnia 1 stycznia 2014 r. – jest to więc spółka w rozumieniu przepisów omawianej ustawy (art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem przez przejęcie SKA nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na okoliczność, że na moment połączenia przez przejęcie:

1.  Wnioskodawca nie będzie posiadał akcji w kapitale zakładowym SKA; oraz
2.  powyższa transakcja (połączenie przez przejęcie SKA) zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ponadto, czynność połączenia przez przejęcie SP ZOO również będzie neutralna podatkowo z uwagi na fakt, że:

1.  Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 10 % udziałów w kapitale zakładowym SP ZOO (posiada 100% udziałów); oraz
2.  powyższa transakcja (połączenie przez przejęcie SKA) zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jak bowiem wskazano, połączenie Wnioskodawcy z SP ZOO i SKA przeprowadzone będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. głównym bądź jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT, gdyż połączenie przez przejęcie wynikać będzie ze strategii biznesowej przyjętej w grupie kapitałowej Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostały wszystkie przesłanki, określone w art. 10 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy CIT, determinujące brak powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, w związku z połączeniem przez przejęcie SP ZOO i SKA.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem przez przejęcie SP ZOO i SKA nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na okoliczność, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca posiadał będzie powyżej 10% udziałów w kapitale zakładowym SP ZOO oraz nie będzie posiadał akcji w kapitale akcyjnym SKA, a także powyższa transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpionood uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organuna wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.