Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.63.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-25
Teza: Klasyfikacja przychodów i kosztów związanych z instrumen-tami pochodnymi zabezpieczającymi transakcje towarowe.
Słowa kluczowe: działalność; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zabezpieczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 4 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.63.2018.1.KK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji przychodów i kosztów związanych z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi transakcje towarowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie klasyfikacji przychodów i kosztów związanych z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi transakcje towarowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka D. osiąga przychody i ponosi koszty w związku z posiadanymi pochodnymi instrumentami finansowymi (dalej jako: „hedging”). Instrumenty pochodne zabezpieczają kurs walutowy transakcji towarowych, będące głównym źródłem dochodu. Dodatkowo w związku z zawarciem kontraktów spółka ponosi koszty, m.in. płaci prowizję.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody i koszty związane z instrumentami pochodnymi zabezpieczającymi transakcje towarowe Wnioskodawcy należy klasyfikować jako przychody i koszy z działalności ogólnej czy przychody i koszty w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2017.2343 z późn. zm., dalej jako: ustawa o CIT) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 7b. ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o CIT stanowi, iż za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody z tytułu instrumentów pochodnych służących zabezpieczeniu transakcji towarowych, takich jak hedging, stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-858/15/BG, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że związek przychodów z działalnością gospodarczą podatnika należy interpretować możliwie szeroko. Przykładowo, NSA w wyroku z 14 lutego 2013 r. sygn. Il FSK 1234/11 stwierdził: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być traktowane te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności”.

Nie ma możliwości, aby przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi powstały w oderwaniu od zawieranych transakcji. Instrumenty pochodne zabezpieczają bowiem konkretne transakcje towarowe. Tym samym stanowią przychody i koszty związane z działalnością gospodarczą i nie powinny być zaliczane do zysków kapitałowych.

Należy wskazać, iż obok transakcji zabezpieczających na rynku zawierane są również transakcje o charakterze spekulacyjnym, mające na celu uzyskanie zysków w zamian za przyjęcie na siebie ryzyka. Te transakcje istnieją w oderwaniu od transakcji towarowej. Spółka takich transakcji nie prowadzi. To instrumenty o cechach spekulacyjnych, w odróżnieniu od pochodnych instrumentów finansowych, powinny być kwalifikowane jako zyski kapitałowe, gdyż ich celem jest osiągnięcie określonego dochodu poprzez wykorzystanie przewidywanych zmian cenowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1768), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym na walutach obcych. Kontrakty terminowe nakładają na inwestora obowiązek rozliczenia ceny (kontrakty nierzeczywiste) lub nabycia instrumentu bazowego (kontrakty rzeczywiste) również wtedy, gdy jego cena nie będzie dla niego korzystna.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W myśl art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b) updop, dodanym do updop przez ustawę z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Stosownie do art. 7b ust. 2 updop, wprowadzonego do ustawy od 1 stycznia 2018 r., w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a) i f), zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 15c ust. pkt 16 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową. Natomiast myśl art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876), określenie – instytucja finansowa oznacza instytucję finansową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia nr 575/2013.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wprowadzona na początku 2018 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozgranicza źródła przychodów („z zysków kapitałowych” oraz inne źródła, które de facto stanowić mają przychody z działalności operacyjnej) i nakazuje odrębnie określać przez podatnika uzyskany z tych źródeł odrębny wynik podatkowy – dochód bądź stratę.

W art. 7b updop, wskazano zamknięty katalog przychodów, które podatnicy będą kwalifikować jako przychody z zysków kapitałowych. W katalogu tym, w ust. 1 pkt 6 lit. b) wskazano m.in. przychody z pochodnych instrumentów finansowych z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Zaznaczyć należy, że nieco inne zasady odnoszące się do kwalifikowania przychodów do źródła kapitałów pieniężnych dotyczą m.in. ubezpieczycieli, banków i instytucji finansowych, wynika to z faktu, że większość przychodów przyporządkowanych przez ustawodawcę do zysków kapitałowych w rzeczywistości stanowi działalność operacyjną tych podmiotów. Natomiast, koszty uzyskania przychodów będą kwalifikowane analogicznie jak do tej pory, a więc w relacji do przychodu, którego dotyczą. Oznacza to, że w przypadku podatnika, który rozpoznaje przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w przypadku poniesienia wydatku stanowiącego koszt podatkowy, będzie on zobowiązany, do ustalenia czy jest to koszt dotyczący przychodów z zysków kapitałowych czy przychodów z innych źródeł.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawcą jest Sp. z o.o., która osiąga przychody i ponosi koszty w związku z posiadanymi pochodnymi instrumentami finansowymi. Instrumenty pochodne zabezpieczają kurs walutowy konkretnych transakcji towarowych, będących głównym źródłem dochodu. Dodatkowo w związku z zawarciem kontraktów spółka ponosi koszty, m.in. płaci prowizję. Spółka nie zawiera transakcji zabezpieczających o charakterze spekulacyjnym – oderwanych od transakcji towarowych.

Przenosząc powyżej przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że ww. transakcje na pochodnych instrumentach finansowych zawierane przez Wnioskodawcę nie będą generowały przychodów z zysków kapitałowych. Zauważyć bowiem należy, że jak wskazano we wniosku instrumenty pochodne zabezpieczają kurs walutowy konkretnych transakcji towarowych, które stanowią główne źródło dochodu Spółki, a co istotne Spółka nie zawiera transakcji o charakterze spekulacyjnym, funkcjonujących w oderwaniu od transakcji towarowych.

Z tej też przyczyny, także koszty uzyskania ww. przychodów, nie będą rozliczane w ramach źródła określonego w art. 7b updop, a więc kapitałów pieniężnych.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychody i koszty związane z pochodnymi instrumentami finansowymi zabezpieczającymi kurs walutowy konkretnych transakcji towarowych, będą przychodami i kosztami z tzw. działalności ogólnej, a nie z zysków kapitałowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.