Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.338.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: Obowiązek wliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania pożyczek oraz poręczeń.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; pożyczka; proporcja; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. w zakresie braku obowiązku wliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania pożyczek oraz poręczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wliczenia do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania pożyczek oraz poręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe.

… Spółka Akcyjna z siedzibą w … (dalej: Wnioskodawczyni lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w branży żywnościowej. Prowadzona przez nią działalność sprowadza się do przetwórstwa rybnego oraz sprzedaży wyprodukowanych wyrobów oraz innych towarów handlowych.

Wnioskodawczyni jest powiązana kapitałowo z innymi spółkami prawa handlowego takimi jak: … S.A. z siedzibą w …, … Sp. z o. o. z siedzibą w … i … Sp. z o. o. z siedzibą w … (dalej: Spółki powiązane).

W związku z dobrą sytuacją finansową i ze względu na potrzeby finansowe Spółek powiązanych Wnioskodawczyni co jakiś czas godzi się na udzielenie pożyczki na rzecz którejś z nich (dalej: Pożyczki). Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółek powiązanych jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W trakcie 2016 r. Wnioskodawczyni była stroną umów poręczenia na rzecz Spółek powiązanych i z tytułu zrealizowania tych usług osiągnęła w roku 2016 przychód w kwocie 1.176.843,93 zł (dalej: Poręczenia).

Pożyczki oraz Poręczenia udzielane są ze względu na interes Wnioskodawczyni w utrzymaniu dobrej kondycji finansowej Spółek powiązanych i nie stanowią bezpośredniego, stałego oraz koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię, a zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa Spółki wykorzystywane w celu świadczenia ww. czynności są znikome w porównaniu z działalnością główną (przetwórstwem żywnościowym i sprzedażą towarów).

Dokonywaniem czynności związanych z udzielaniem Pożyczek oraz Poręczeń zajmują się pracownicy biurowi zatrudnieni przez spółkę powiązaną z Wnioskodawczynią – … S.A., którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych zajmują się na bieżąco czynnościami związanymi z obsługą finansowo-księgową Spółki. Pomiędzy Wnioskodawczynią a … S.A. została zawarta umowa z dnia \`(...)\` o prowadzenie ksiąg rachunkowych, której przedmiotem jest świadczenie przez … S.A. na rzecz Wnioskodawczym usług w zakresie dokonywania wpisów do ksiąg rachunkowych, płatności w obrocie bezgotówkowym, windykacji, sporządzania deklaracji podatkowych oraz innych czynności. Na podstawie tej umowy … S.A. zajmuje się obsługą księgową m.in. umów Pożyczek i Poręczeń. Czasochłonność czynności związanych z udzielaniem Pożyczek jest na tyle niewielka, że nie przeszkadza to im w wykonywaniu ich pozostałych zadań. Wnioskodawczyni nie utworzyła odrębnego stanowiska pracy związanego z obsługą udzielanych Pożyczek i Poręczeń, ani nie deleguje na pracowników obowiązków związanych z udzielaniem Pożyczek i Poręczeń w takim stopniu, by uzasadniało to konieczność stworzenia odrębnego stanowiska pracy, choćby na część etatu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczenie usług udzielania Pożyczek i Poręczeń jest całkowicie akcesoryjne względem głównego profilu działalności – produkcji artykułów żywnościowych i ich sprzedaży. W szczególności świadczy o tym fakt, że przychody z odsetek od udzielanych Pożyczek mają znikomy wpływ na wynik finansowy Wnioskodawczyni, stanowią odsetkową część ogółu jej przychodów.

Przykładowo w 2016 r. Wnioskodawczyni osiągnęła przychód ogółem w wysokości 613.603.983,93 zł (w tym 603.999.070,57 zł tytułem sprzedaży produktów, towarów i materiałów), podczas gdy przychody finansowe wyniosły 3.148.206,81 zł. Przychody z tytułu odsetek od Pożyczek wyniosły 196.339,38 zł i stanowiły 0,03% przychodów Wnioskodawczyni ogółem. Wnioskodawczyni udzieliła w 2016 r. 8 pożyczek, zaś do 5 maja 2017 r. 4 pożyczek. Uśredniona wartość jednej pożyczki (spośród 12 udzielonych) wynosiła 3.560.000,00 zł.

Stan aktywów Wnioskodawczyni na dzień bilansowy 31 stycznia 2017 r. – 469.261.363,23 zł, w tym pożyczki 25.599.952 zł (5,46%), stan aktywów na dzień 30 kwietnia 2017 r. – 461.894.917,88 zł, w tym pożyczki 20.898.544 zł (4,52%).

Rentowność Pożyczek udzielonych przez Wnioskodawczynię w PLN to suma 1,4% oraz stawki WIBOR IM (stawka zmienna, ale wynosząca aktualnie ok. 1,6%), podczas gdy średnie oprocentowanie nowych i renegocjowanych umów Złotowych (kredytów o wysokości od 1 do 4 milionów zł włącznie), według danych opublikowanych przez Narodowy Bank Polski w statystyce stóp procentowych, dla przedsiębiorstw niefinansowych w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2017 r., wahało się od 3,1% do 4,0%. Rentowność pożyczek udzielanych przez Wnioskodawczynię (ok. 3,0 %) w PLN nie była więc wyższa od rynkowej.

Rentowność Pożyczek udzielanych przez Wnioskodawczynię w EUR to suma 1,7% oraz stawki EURIBOR IM (stawka zmienna, ale od dłuższego czasu wynosząca wartość minusową, a w takim wypadku zgodnie z umową strony przyjmują stawkę 0,0%), podczas gdy średnie oprocentowanie nowych i renegocjowanych umów w EUR (kredytów do 1 miliona EUR włącznie), według danych opublikowanych przez Narodowy Bank Polski w statystyce stóp procentowych, dla przedsiębiorstw niefinansowych w okresie od stycznia 2016 r. do maja 2017 r., wahało się od 1,2% do 1,6%. Rentowność pożyczek udzielanych przez Wnioskodawczynię w EUR (1,7%) była więc nieznacznie wyższa od rynkowej, przy czym Wnioskodawczyni nie pobiera żadnych dodatkowych prowizji, opłat manipulacyjnych lub opłat z tytułu obsługi Pożyczki, w związku z czym jej dochody z tytułu udzielania Pożyczek w EUR nie przewyższają cen rynkowych.

Przychody Wnioskodawczyni w 2016 r. z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek wyniosły 196.339,38 zł, przy rentowności pożyczek w PLN na pułapie ok. 3,0% oraz pożyczek w EUR na pułapie 1,7%

Przychody Wnioskodawczym w 2016 r. z tytułu sprzedaży produktów, towarów i materiałów wyniosły z kolei 603.990.070,57 zł, przy rentowności na pułapie 4,36%.

Zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią oraz … S.A. Umowa z dnia … o prowadzenie ksiąg rachunkowych przewiduje, że … S.A. otrzymuje od Wnioskodawczyni ryczałtowe miesięczne wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi. Wnioskodawczyni przyjmuje, że czynności związane z obsługą Pożyczek i Poręczeń to nie więcej niż 2 proc. ogółu zadań realizowanych przez … S.A. na jej rzecz na podstawie tej umowy. Wnioskodawczyni płaci na rzecz … S.A. z tego tytułu rocznie 696.000,00 zł, tak więc 2% z tej kwoty to 13.920,00 zł.

Wnioskodawczyni nie oferuje udzielania Pożyczek oraz Poręczeń szerszemu kręgowi podmiotów, udziela Pożyczek oraz Poręczeń wyłącznie na rzecz Spółek powiązanych (Stan faktyczny).

Wnioskodawczyni planuje, że w przyszłości:

1.  będzie udzielała Pożyczek na rzecz Spółek powiązanych na analogicznych zasadach, tj. dla Pożyczek w PLN: WIBOR IM + marża w przedziale 1-2% oraz dla Pożyczek w EUR: EURIBOR IM + marża w przedziale 1-2,5%,
2.  będzie zawierała umowy Poręczenia ze Spółkami powiązanymi, jednakże oczekiwane, roczne przychody z tego tytułu nie powinny przekroczyć kwoty 2.000.000,00 zł,
3.  nie zamierza oferować udzielania pożyczek lub poręczeń szerszemu kręgowi podmiotów, zawieranie umów Pożyczek oraz Poręczeń oferowane będzie wyłącznie na rzecz Spółek powiązanych,
4.  nie zamierza utworzyć odrębnego stanowiska pracy związanego z obsługą udzielanych Pożyczek oraz Poręczeń, ani delegować na pracowników obowiązków związanych z udzielaniem Pożyczek lub Poręczeń w takim stopniu, by uzasadniało to konieczność stworzenia odrębnego stanowiska pracy, choćby na część etatu,
5.  koszt usług rachunkowych, niezbędnych do świadczenia usług Pożyczek i Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, nie powinien przekroczyć w skali roku kwoty 30.000,00 zł lub równowartości 2% rocznego wynagrodzenia płaconego przez Wnioskodawczynię na rzecz … S.A. z tytułu realizacji ogółu zadań przez … S.A. na podstawie Umowy z dnia …. o prowadzenie ksiąg rachunkowych.

(Zdarzenie przyszłe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zaistniałym Stanie faktycznym znajduje w stosunku do Wnioskodawczyni zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, a więc Wnioskodawczyni nie musi wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?
2.  Czy w przedstawionym Zdarzeniu przyszłym znajdzie w stosunku do Wnioskodawczyni zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, a więc Wnioskodawczyni nie będzie musiała wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, w zaistniałym Stanie faktycznym znajduje w stosunku do niej zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a więc nie musi wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię oparte jest na następującym uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”. Zgodnie jednak z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT „Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10”.

Art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, a więc konieczność rozliczenia proporcjonalnego VAT naliczonego, ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości przyporządkowania, w sposób bezpośredni, podatku naliczonego czynnościom, których wykonywanie wiąże się z możliwością odliczenia podatku naliczonego oraz czynnościom, których wykonywanie nie daje takiego prawa.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT „Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Jednym z elementów, które podatnik powinien brać pod uwagę, obliczając proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i według zasad, o których mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (dalej: Proporcja), powinien być – zgodnie z treścią ustawy – obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, do którego to obrotu – co do zasady – podatnik powinien wliczać obrót uzyskany z tytułu udzielania pożyczek (która to czynność jest zwolniona z opodatkowania VAT).

Obrotu z tytułu świadczenia usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę nie trzeba jednak brać pod uwagę, jeżeli transakcje te mają charakter pomocniczy. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Wobec tego Wnioskodawczyni nie musi brać pod uwagę, obliczając Proporcję, obrotu uzyskiwanego z tytułu udzielania Pożyczek i Poręczeń Spółkom powiązanym, jeżeli udzielanie tych Pożyczek i Poręczeń ma charakter pomocniczy, w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Obecnie istnieje dość szerokie orzecznictwo, zarówno polskich sądów administracyjnych, wyjaśniające znaczenie pojęcia „pomocniczości” na gruncie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyjaśniające znaczenie pojęcia „sporadyczności” (ang. „incidental transactions” – polski przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Na gruncie aktualnych orzeczeń utrwaliło się m.in., że transakcja pomocnicza nie może być transakcją charakterystyczną dla działalności podatnika, nie może stanowić jednego z głównych rodzajów działalności podatnika. Co istotne, przychody z tytułu transakcji pomocniczych nie mogą być bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika. Należy badać czy względem działalności zasadniczej określony typ transakcji ma charakter raczej incydentalny, czy należy go jednak potraktować jako element prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawczym udziela Pożyczek oraz Poręczeń tylko wtedy, gdy występują o to do niej Spółki powiązane. W żaden sposób usług tych nie oferuje szerszemu kręgowi podmiotów. Udzielania Pożyczek oraz Poręczeń nie można, zdaniem Wnioskodawczyni, określić mianem charakterystycznej dla niej działalności, ponieważ jej działalnością zasadniczą jest przetwórstwo rybne i sprzedaż produktów. Wnioskodawczyni jest jednym z przodujących w kraju podmiotów w swojej branży. Zasady udzielania Pożyczek (oprocentowanie Pożyczek) oraz Poręczeń nie odbiegają od zasad rynkowych. Rentowność udzielanych Pożyczek jest poniżej poziomu rentowności sprzedaży produktów, towarów i materiałów, która to sprzedaż jest przedmiotem zasadniczej działalności gospodarczej Spółki. Przychody z tytułu udzielanych Pożyczek i Poręczeń stanowią odsetkową część przychodów Wnioskodawczyni. Ilość zadań związanych z obsługą udzielonych Pożyczek oraz Poręczeń jest na tyle niewielka, że nie wymaga utworzenia dodatkowego stanowiska pracy. Zadania te realizują pracownicy … S.A. na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawczynią.

Mając powyższe na uwadze należy więc przyjąć, że udzielanie przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółek powiązanych Pożyczek oraz Poręczeń stanowi dokonywanie transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawczyni nie musi wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe.

Przykładowo indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-327/12/13-6/S/MP, w której organ – po wyroku sądu administracyjnego – stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność w sektorze medialnym, udziela pożyczek wyłącznie na rzecz spółek z grupy kapitałowej (średniorocznie kilka do kilkunastu umów pożyczek), a w obsługę procesu udzielania pożyczek w niewielkim stopniu zaangażowane są inne osoby pracujące w spółce, to zrealizowane przez spółkę usługi udzielania pożyczek podmiotowi powiązanemu mają charakter sporadyczny. W konsekwencji, wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek należy uznać za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, zatem podlega on wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Podobne podejście zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1186/15-6/EK. Udzielanie pożyczek przez podmiot trudniący się działalnością deweloperską ocenił jako pomocniczą transakcję finansową w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przede wszystkim z tego względu, że zasoby ludzkie i materialne przedsiębiorstwa podatnika wykorzystywane w celu świadczenia usług udzielania pożyczki będą znikome

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania nr 2, w przedstawionym Zdarzeniu przyszłym znajdzie w stosunku do niej zastosowanie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a więc nie będzie musiała wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, obrotu z tytułu transakcji dotyczących udzielania Pożyczek oraz Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni ocenia stan faktyczny przedstawiony w opisie Zdarzenia przyszłego identycznie jak to zrobiła przy ocenie opisanego zaistniałego Stanu faktycznego.

Wnioskodawczyni zamierza udzielać Pożyczek oraz Poręczeń Spółkom powiązanym sporadycznie, na warunkach nie mniej korzystnych niż rynkowe, w kwotach, które nie będą angażowały znaczących aktywów Spółki. Wnioskodawczyni nie zamierza osiągać przychodów znaczniejszych niż dotychczas z tytułu udzielanych Pożyczek oraz Poręczeń względem przychodów osiąganych ze swojej zasadniczej działalności. Wnioskodawczyni nie zamierza oferować Pożyczek oraz Poręczeń innym podmiotom niż Spółki powiązane. Wnioskodawczyni nie przewiduje, by musiała utworzyć nowe stanowisko pracy w celu obsługi udzielanych Pożyczek oraz Poręczeń, ani by musiała delegować te zadania na jakiegoś pracownika w taki sposób, by musiał on w całości zrezygnować z dotychczas pełnionych obowiązków.

W związku z tym, że stan faktyczny Zdarzenia przyszłego (kluczowe w sprawie informacje) odpowiada zaistniałemu Stanowi faktycznemu, całość analizy dokonanej na gruncie odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawczyni przenosi na grunt odpowiedzi na pytanie nr 2.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, udzielanie Pożyczek i Poręczeń Spółkom powiązanym będzie stanowiło dokonywanie transakcji pomocniczych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym nie będzie musiała wliczać przy liczeniu Proporcji obrotu z tytułu udzielania tych Pożyczek oraz Poręczeń do obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a więc nie będzie musiała obrotu z tytułu udzielania Pożyczek i Poręczeń na rzecz Spółek powiązanych wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść ww. przepisu wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ust. 2 przywołanego artykułu wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak wynika z ust. 6 tego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.

Według ust. 8 tego artykułu, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi ust. 9 tegoż artykułu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku, o czym stanowi ust. 9a przywołanego artykułu.

Zgodnie z ust. 10 tego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, nie zdefiniowano pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo.

Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy także zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Na podstawie tego przepisu, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Zatem transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za pomocniczą należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze), w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, nr 347 str. 1 z późń. zm.), który jest odpowiednikiem art. 19 ust. 2 w Szóstej Dyrektywie, różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Również w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretacją może wskazywać także orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Zatem, w świetle powyższych wyroków, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli więc działalność polegająca na udzielaniu poręczeń kredytów bankowych i udzielaniu pożyczek stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie pożyczek i ilość udzielanych poręczeń, ani liczba kontrahentów, którym udzielono tej pomocy, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Analiza opisu sprawy oraz wskazanych przepisów, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze Spółką, że obrotu z tytułu udzielonych poręczeń i pożyczek nie jest/nie będzie zobowiązana wliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy bowiem zauważyć, że przywołany przez Wnioskodawcę przepis art. 90 ust. 6 ustawy nie uzależnia uznania transakcji za pomocniczą transakcję finansową od faktu jej zwolnienia od podatku od towarów i usług, ale od konkretnych okoliczności sprawy.

W niniejszej sprawie Spółka udzielając pomocy podmiotom powiązanym w postaci poręczeń lub opodatkowanych pożyczek wykorzystuje/zamierza wykorzystać nadwyżkę środków finansowych w celu wsparcia i zapewnienia finansowania innych podmiotów gospodarczych z nią powiązanych. Jak wynika z treści wniosku, udzielając tych pożyczek i poręczeń działa we własnym interesie. Pomoc ta ma na celu utrzymanie dobrej kondycji finansowej tych podmiotów. Należy zatem stwierdzić, że jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje/będzie występowała na podstawie współpracy mającej charakter ciągły.

Wobec powyższego – w ocenie organu – opisana działalność Spółki nie stanowi/nie będzie stanowiła czynności pomocniczych, lecz obok przetwórstwa rybnego i sprzedaży wyprodukowanych wyrobów i innych towarów handlowych, wpisuje się/będzie się wpisywała w zakres podstawowej działalności Spółki. Tym samym, nie można rozpatrywać ich w charakterze czynności pomocniczych czy pobocznych względem działalności Spółki. Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, że opisana działalność Spółki jest/będzie działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat jej działalności i z założenia nie ma stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności.

Biorąc pod uwagę całokształt działalności Spółki należy dostrzec, że udzielanie pomocy podmiotom powiązanym ze Spółką, poprzez udzielanie poręczeń i pożyczek, stanowi/będzie stanowiło stały i niezbędny element tej działalności. Podkreślić należy, że Spółka z tytułu zawartych umów poręczeń i udzielania pożyczek otrzymuje określone wynagrodzenie, stanowiące dla niej dodatkowe źródło dochodu. Ponadto w związku z wykonywaniem tych czynności osiąga korzyść polegającą na zapewnieniu stałej współpracy z podmiotami którym udziela poręczeń lub pożyczek, co przekłada się/będzie się przekładało bezpośrednio na zasadniczą działalność Spółki

Bez znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy jest fakt, że dokonywaniem czynności związanych z udzielaniem pożyczek i poręczeń zajmują się/będą się zajmować pracownicy podmiotu powiązanego ze Spółką. Również udział zaangażowania aktywów Spółki w udzielone finansowanie oraz ilość udzielonego finansowania nie świadczy o pomocniczym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Udzielanie przez Spółkę wskazanej pomocy podmiotom powiązanym jest działaniem wynikającym z przyjętej i realizowanej strategii prowadzonej działalności gospodarczej, sprzyjającym generowaniu obrotów osiąganych przez spółki powiązane.

Udzielanie i planowane udzielanie w przyszłości pomocy w postaci poręczeń i pożyczek za wynagrodzeniem nie może być traktowane jako incydentalne, czy pomocnicze, gdyż otrzymanie wynagrodzenie z tego tytułu jest/będzie konsekwencją działalności opodatkowanej Spółki.

Spółka sama decyduje/będzie decydowała o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne, może podjąć decyzje o ich zadysponowaniu poprzez np. udzielanie poręczeń lub oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, bowiem udzielając poręczeń i pożyczając/udostępniając kapitał może uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności.

W tych okolicznościach uznać należy, że czynność udzielania przez Spółkę poręczeń i oprocentowanych pożyczek, która również w przyszłości planuje wykonywanie tych czynności, nie świadczy o „pomocniczym” charakterze działań Spółki.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wartość obrotu uzyskanego przez Spółkę/obrotu, który Spółka uzyska w przyszłości z tytułu udzielanych poręczeń i pożyczek nie można uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, który podlega wyłączeniu przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych z dnia 9 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-327/12/13-6/S/MP i z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1186/15-6/EK, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie należy wskazać, że dotyczyły one konkretnych stanów faktycznych, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.