Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-139/08-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-19
Teza: Przydzielenie jednostek redukcji emisji ERU nie może być traktowane jako uzyskanie przez Spółkę świadczenia nieodpłatnego. Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (w postaci "reglamentacji" nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Wnioskodawcy jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Nabycie (alokacja) jednostek redukujących emisję nie skutkuje jakimikolwiek wymiernymi korzyściami po stronie uczestników alokacji – stanowi ona wyłącznie warunek implementacji i dalszego funkcjonowania systemu. W momencie objęcia przez Spółkę jednostek redukcji emisji ERU po jej stronie nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego mającego wymiar finansowy.
Słowa kluczowe: administracja-administracja rządowa; Japonia; konwencja; organizacje-Organizacja Narodów Zjednoczonych; projekt; protokół; przychód; rachunki; spółki-spółka akcyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku (data wpływu 30.10.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą w Japonii angażuje się, wspólnie ze swoim polskim partnerem, tj. Zakładami… S.A. (dalej: „Z”), w tzw. projekt wspólnego wdrożenia (dalej: „Projekt”). Projekt jest realizacją postanowień art. 6 Protokołu do Ramowej Konwencji Narodów Zjednoczonych w sprawie zmian klimatu z dnia 11.12.1997 r. (dalej „Protokół z Kioto”), w ramach którego 141 państw zobowiązało się do redukcji do 2012 r. emisji gazów powodujących efekt cieplarniany o 5,2%.

Celem Projektu realizowanego przez Spółkę we współpracy z Z jest zmniejszenie ilości gazów cieplarnianych (podtlenku azotu), które są emitowane do atmosfery przez instalacje kwasu azotowego w Z. Zmniejszenie emisji nastąpi poprzez instalację odpowiedniego katalizatora w zakładzie prowadzonym przez Z. Dla potrzeb Projektu w zakładzie Z zostanie również zainstalowany system do pomiaru wielkości emisji. M i Z uzgodniły zasady podziału kosztów Projektu. Udział Spółki w Projekcie będzie sprowadzał się głównie do przekazania wsparcia w odniesieniu do regulacyjnej i koncepcyjnej strony tego Projektu. W szczególności Spółka podjęła się:

*   utrzymania statusu uczestnika Projektu,

*   przygotowania tzw. feasibility study,

*   przygotowania Wstępnego Opisu Projektu (tzw. „PIN”),

*   wyboru technologii stosowanej w projekcie,

*   przygotowania i uaktualniania Dokumentu Projektowego Przedsięwzięcia („PDD”) dla celów implementacji Projektu,

*   zarekomendowania Z\`(...)\` Akredytowanej Jednostki Niezależnej („AIE”) do celów wstępnej weryfikacji i weryfikacji Projektu oraz wyznaczenia A po uzgodnieniu z Z,

*   zawarcia odpowiednich umów z wybranym A dotyczących wdrożenia wstępnej weryfikacji i weryfikacji Projektu,

*   wdrożenia wyboru PDD przez A,

*   przygotowania i podpisania umowy wspólnego wdrożenia (ang. Agreement for N20 abatement project at nitric acid plant of Z) z polskim partnerem Spółki (tj. Z),

*   przedłożenia PDD do odpowiedniego organu administracji w Japonii,

*   podjęcia działań zmierzających do otrzymania od rządu japońskiego tzw. listu popierającego, potwierdzającego, iż projekt jest tzw. projektem wspólnego wdrożenia (tzw. „Letter of Approval”),

*   wyboru systemu monitorowania zanieczyszczeń i przygotowania tzw. planu monitoringu,

*   weryfikacji osiągniętego poziomu redukcji emisji,

*   przygotowania kontraktu z dostawcą katalizatora,

*   rejestracji projektu i utrzymywanie kontaktu z odpowiednią komórką Narodów Zjednoczonych,

*   poniesienia opłat na rzecz Narodów Zjednoczonych (tzw. „administration fee” i „registration fee”),

*   potwierdzenia utworzenia i przekazania jednostek redukcji emisji (dalej: „ERU” emission reduction unit) przez polskiego ministra właściwego do spraw środowiska po weryfikacji Projektu przez A i jego zatwierdzeniu przez Wspólny Komitet Nadzoru Wdrożenia („Joint Implementation Supervisory Committee”),

*   posiadania konta we właściwym rejestrze dla celów otrzymywania utworzonych w ramach Projektu ERU,

*   występowania w ramach Projektu zgodnie z Właściwymi Regulacjami przed odpowiednimi organami, w tym składania wniosków do właściwych organów, od momentu zatwierdzenia ERU z Projektu:

*   w sprawie tworzenia ERU z Projektu,
*   w sprawie przekazania utworzonych ERU z Projektu na wskazane konto M w bieżącym narodowym rejestrze w Japonii,

*   znalezienia nabywcy i sprzedaży ERU, uzyskanych w związku z realizacją Projektu J. . .

Podstawą realizacji Projektu jest umowa o współpracy Spółki i Z, na mocy której partnerzy nie będę świadczyć sobie wzajemnie usług, a jedynie współdziałać w celu redukcji emisji podtlenku azotu, niezależnie ponosząc koszty udziału w tym Projekcie.

Z uwagi na fakt, że realizowanie projektów wspólnych wdrożeń wynika z ustaleń międzyrządowych, zgodnie z art. 6 Protokołu z Kioto, udział Spółki w projekcie jest uzależniony od uzyskania akceptacji (odpowiedniego upoważnienia) organu administracji państwa Japonii. W Polsce realizacja projektu wymagała akceptacji ministra właściwego do spraw środowiska (akceptacja nastąpiła poprzez tzw. List Popierający (Letter of Endorsement) oraz List Zatwierdzający (Letter of Approval)). Projekt będzie również zarejestrowany w odpowiedniej komórce Narodów Zjednoczonych.

Po zrealizowaniu części wdrożeniowej Projektu, rząd polski (minister właściwy do spraw środowiska) potwierdzi ilość zredukowanej emisji zanieczyszczeń poprzez przyznanie Spółce tzw. jednostek redukcji emisji (ang. Emission Reduction Units, „ERU”). Charakter ERU jest analogiczny do uprawnień do emisji, o których mowa w art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22.12.2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. nr 281, poz. 2784, dalej: „Ustawa”). Świadczy o tym chociażby art. 49 ww. Ustawy, zgodnie z którym jedna jednostka redukcji emisji (tj. ERU) odpowiada jednemu uprawnieniu do emisji. Oznacza to, że ERU (tak samo jak uprawnienie do emisji) może zostać wykorzystane przez przedsiębiorcę prowadzącego instalację do rozliczenia rocznej emisji gazów cieplarnianych (w granicach wynikających z Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień). Obydwa ww. rodzaje uprawnień służą realizacji tego samego celu — kontroli i ograniczaniu emisji gazów cieplarnianych. Różnią się natomiast podstawą prawną i sposobem ich przyznawania. ERU (podobnie jak uprawnienia do emisji) mogą podlegać zbyciu.

Spółka oraz Z planują, że wszystkie ERU (tj. 100%) wygenerowane w rezultacie wdrożenia Projektu będą przyznane przez ministra do spraw środowiska Spółce. Przyznawanie ERU będzie następowało cyklicznie, co roku, w miarę realizacji projektu. ERU uzyskiwane przez M będą zapisywane na jej rachunku służącym do ewidencji tego typu jednostek, prowadzonym przez organ administracji w Japonii. Spółka po znalezieniu nabywcy i sprzedaży wymienionych powyżej jednostek, przekaże Z kwotę odpowiadającą poniesionym przez Z kosztom, powiększonym o ustaloną między Spółką a Z (od 87% do 89%) część zysku ze sprzedaży ERU. W wyniku rozliczenia Projektu, Spółce przypadnie kwota odpowiadająca wielkości poniesionych przez Spółkę kosztów, związanych z realizacją tego Projektu oraz od 11% do 13% zysku ze sprzedaży ERU.

Większość czynności składających się na Projekt, a przypisanych M, będzie wykonywana przez Spółkę bezpośrednio z Japonii. Spółka posiada co prawda w Polsce oddział (zarejestrowany jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, dalej: „PDOP”), jednak jego istnienie jest związane z innego rodzaju działalnością Spółki na terenie Polski - działalnością handlową, związana ze sprzedażą maszyn i urządzeń. Zaangażowanie M w Projekt w Polsce nie spowoduje powstania zakładu związanego z realizacją tego Projektu. Spółka, w związku z realizacją Projektu, będzie korzystać z minimalnego zaangażowania swojego polskiego oddziału, które sprowadzałoby się jedynie do czynności stricte pomocniczych (wsparcie językowe, sporadyczne udostępnianie pomieszczeń biurowych na kilkudniowy pobyt pracownikom przybyłym z Japonii zaangażowanym w Projekt). Oddział udostępni także jednego ze swoich pracowników do wsparcia Projektu, tj. kontaktów z Z, pomocy językowej, itp. Należy jednak podkreślić, że ani ten pracownik, ani Oddział nie mają żadnej mocy decyzyjnej w odniesieniu do Projektu, w szczególności nie mogą zaciągać w tym zakresie zobowiązań w imieniu Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w momencie przekazania przez właściwy organ polskiej administracji rządowej na rachunek Spółki jednostek redukcji emisji ERU w związku z realizacją Projektu, Spółka uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP?
2.  Czy, w sytuacji gdyby odpowiedź na pytanie 1 była twierdząca, umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawarta w Tokio w dniu 20.02.1980 r. (Dz.U. z 1983 r., nr 12, poz. 60, dalej: UPO), przyznaje Polsce prawo do opodatkowania dochodu (przychodu), o którym mowa powyżej?

W ocenie Spółki, przyznanie Spółce przez rząd polski jednostek ERU w wyniku realizacji Projektu nie prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego, czy też częściowo odpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

W przypadku, gdyby Minister Finansów uznał jednak, że w związku z przyznaniem jednostek ERU po stronie Spółki powstaje przychód, o którym mowa w pkt 1 powyżej, to zdaniem Spółki dochód (przychód) z tego tytułu byłby opodatkowany w Japonii.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1\. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski (zasada ograniczonego obowiązku podatkowego). Dochodem (w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z tego punktu widzenia, istotnym jest ustalenie, czy przyznanie przez rząd polski Spółce jednostek ERU, powoduje powstanie po stronie M przychodu z tytułu nieodpłatnego, bądź też częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia nieodpłatnego, ani też częściowo odpłatnego świadczenia (wskazuje jedynie sposób ustalania wartości ww. świadczeń). Definicje ww. pojęć stanowiły przedmiot licznych rozstrzygnięcia sądów oraz organów administracji podatkowej. Dla przykładu:

*   w praktyce podatkowej uznaje się, że świadczenie jest nieodpłatne, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciąży obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego wzajemnego. Na skutek wykonania takiego świadczenia korzyść otrzymuje tylko jedna strona kosztem drugiej (por. wyrok NSA z 30.12. 1998 r., sygn. akt SA/Sz 105/98);

*   przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika .mające konkretny wymiar finansowy (wyrok NSA z 29. 10. 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1290/98; wyrok NSA z 03.12.1998 r., sygn. akt SA/Sz 2425/97);

*   nieodpłatne świadczenie polega na uzyskaniu przez podatnika przychodu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (wyrok SN z 02.04.2003 r., sygn. akt III RN 49/02).

Powyższy przegląd orzecznictwa wskazuje, że dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest łączne wystąpienie następujących warunków;

*   otrzymane świadczenie nie jest związane z jakimikolwiek kosztami, czy inną formą ekwiwalentu po stronie beneficjenta tego świadczenia;

*   świadczenie powinno mieć konkretny wymiar finansowy;

*   wykonanie takiego świadczenia powinno następować kosztem majątku podmiotu świadczącego.

W opisanym stanie faktycznym, już choćby pierwsza z ww. przesłanek nie jest spełniona. W związku z realizacją Projektu (w związku z którym przyznawane są ERU) Spółka ponosi istotne nakłady finansowe. Związek między realizacją Projektu i przyznaniem ERU jest bezpośredni. Stosownie do treści art. 3 pkt 10 Ustawy, pod pojęciem „jednostki redukcji emisji” (tj. ERU) należy rozumieć „jednostkę emisji zredukowanej lub emisji unikniętej gazów cieplarnianych otrzymaną w wyniku realizacji projektu wspólnych wdrożeń, wyrażoną jako ekwiwalent”. ERU stanowi więc niejako poświadczenie ilości zredukowanej emisji, która to redukcja jest wynikiem wdrożenia takiego projektu, jak np. Projekt. Aby uzyskać ERU,. M musi ponieść koszty Projektu. To, że koszty te ponoszone są na rzecz różnych podmiotów (np. wykonawców Projektu, na opłaty administracyjne związane z uzyskaniem akceptacji na projekt, itp.), a Spółka otrzymuje ERU od rządu polskiego, nie powinno mieć w ocenie Spółki znaczenia. Same regulacje prawne dotyczące zasad przyznawania ERU określają taki właśnie tryb działania. Ponadto, sądy i organy podatkowe wielokrotnie stawały na stanowisku, iż między podmiotem, na rzecz którego ponoszone są koszty, a podmiotem przyznającym świadczenie, w związku z którym te koszty poniesiono, nie musi być tożsamości (por. np. wyrok NSA z 03.04.2003 r., sygn. akt I Sa/Ud 979/2000, decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z 15.02.2007 r., 1401/BP- 1J4230Z-142/06/KS, decyzja Izby Skarbowej w Olsztynie z 28.05.2004 r., PDP/E/423-14/04). Reasumując, w ocenie Spólki, skoro w celu uzyskania ERU ponosi ona koszty, to już choćby z tego powodu nie ma podstaw do przypisania jej przychodu z tytułu nieodpiatnego świadczenia.

Zdaniem Spółki, przyznane przez rząd polski ERU nie mają też konkretnego wymiaru finansowego (por. argumentacja w dalszej części wniosku dotycząca świadczenia częściowo odpłatnego).

Trudno też byłoby uznać, że przyznając Spółce ERU, rząd polski czyni to „kosztem swojego majątku”, tj. kosztem Skarbu Państwa. Poświadczając zredukowaną emisję rząd kreuje dopiero na rzecz M określone prawo majątkowe (ERU). Nie może zatem poprzez dokonanie tej czynności umniejszać majątku Skarbu Państwa (skoro prawa te dopiero w wyniku ich pierwotnej alokacji do Spółki powstają a przed alokacją nie było ich w majątku Skarbu Państwa). Gdyby jednak oceniając niniejszy wniosek Ministerstwo Finansów uznało, że ERU są przyznawane kosztem majątku Skarbu Państwa, to Spółka wskazuje, że byłaby uprawniona do skorzystania z wyłączenia z przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza. się „wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządów programów”.

Ponadto, nie można też przypisać Spółce przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z faktem, że część kosztów Projektu ponosi Z, a 100% ERU jest alokowana przez rząd polski na rachunek M. Jak wskazano w stanie faktycznym, po dokonaniu sprzedaży ERU, Spółka jest zobowiązana do zwrotu ww. kosztów (oraz uzgodnionej części zysku ze sprzedaży) na rzecz Z. Oznacza to, że efektywnie koszty te obciążą Spółkę — zgodnie z przyjętym udziałem partycypacji w Projekcie.

Reasumując tę część rozważań, w ocenie Spółki żaden z ww. warunków uznania, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w wyniku pierwotnej alokacji przez rząd polski jednostek ERU, nie jest spełniony w danym stanie faktycznym.

W literaturze podatkowej wyrażany jest pogląd, iż świadczenie częściowo odpłatne występuje wówczas, gdy uzyskujący świadczenie ponosi jedynie część wydatku związanego z jego otrzymaniem.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można mówić o powstaniu po jej stronie przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia. Aby ustalić, że tego typu świadczenie wystąpiło, należałoby ustalić, że pomiędzy ilością uzyskanych przez Spółkę ERU a wielkością zredukowanej emisji istnieje nieuzasadniona dysproporcja (tj. że inny podmiot, w przypadku takiej samej redukcji emisji uzyskałby mniejszą ilosc ERU mi Społka). Tymczasem, jak wyżej wykazano (definicja ERU z Ustawy) o ilości przyznanych przez rząd polski ERU decyduje wolumen zredukowanej emisji gazów cieplarnianych, a przyznane już jednostki odzwierciedlają właśnie wielkość zredukowanej emisji (np. opiewają na 1 mln ton CO2). Ilości ERU przyznawanych danemu podmiotowi nie jest natomiast określana w proporcji do poniesionych przez ten podmiot kosztów projektu wspólnego wdrożenia. Jest to logiczną konsekwencją faktu, iż aby osiągnąć tę samą liczbę ERU (np. potwierdzającą przykładową redukcję emisji o ww. 1 mln ton CO2), różne podmioty mogą ponieść koszty w różnej wysokości — w zależności od rodzaju projektu, kosztów instalowanych elementów, uzgodnionego wynagrodzenia wykonawców, itp. W momencie przyznania ERU reprezentują one tylko wielkość unikniętej / zredukowanej emisji. Dlatego też w ocenie Spółki, przy ustalaniu istnienia / nieistnienia przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia, powinno porównywać się czy ilość uzyskanych ERU odpowiada wielkości zredukowanej emisji. Skoro jednak ERU przyznawane są przez rząd polski zgodnie z opisanymi powyżej regułami, to w ocenie Spółki nie może wystąpić sytuacja, w której M uzyska więcej ERU niż wskazywałby na to poziom zredukowanej emisji. W konsekwencji nie można mówić o częściowo odpłatnym świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Oznacza to, że z ww. powodów, Spółce w danym stanie faktycznym nie można przypisać również przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Na wypadek, gdyby Minister Finansów uznał, że kosztów realizacji Projektu nie można powiązać z przyznaniem Spółce przez rząd polski ERU (co jednak w ocenie Spółki byłoby poglądem nieuprawnionym w świetle przytoczonej powyżej argumentacji), Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że nawet w takiej sytuacji, po stronic Spółki nie powinien powstać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Wynika to z powołanej powyżej okoliczności, iż charakter ERU jest analogiczny jak uprawnień do emisji. Oprócz kosztów opłat administracyjnych, przedsiębiorcy nie ponoszą dodatkowych wydatków związanych z uzyskaniem od Państwa uprawnień do emisji. Gdyby zatem Minister Finansów stwierdził, że kosztów Projektu nie można powiązać z przyznaniem ERU, to sytuacja Spółki byłaby taka sama, jak sytuacja podmiotu uzyskującego uprawnienia do emisji. Organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że pierwotna alokacja takich uprawnień nie kreuje po stronie uzyskującego je podmiotu przychodu do opodatkowania (por. np. postanowienie Opolskiego Urzędu Skarbowego z 24.07.2006 r., PD/423-26-2/GC/2006, postanowienie Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarb owego w Warszawie z 30.03.2007 r., 147 1/DPR2/423-1/07/AB, postanowienie Lubelskiego Urzędu Skarbowego z 07.03.2007 r., PD.423-76/06, postanowienie Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 27.07.2006 r., DP/423-0072/06/AK, postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 16.01.2007 r., 1472/ROP1/423-359/O6/RM,). Takie samo stanowisko jest również prezentowane w literaturze podatkowej (por. I. Bednarz, M. Zwartek, „Handel emisjami CO 2 — aspekty podatkowe”, Przegląd Podatkowy 9/2007, s. 28-34).

Podsumowując powyższe rozważania: zdaniem Spółki, w związku z przyznaniem jej przez rząd polski ERU, nie powstaje po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego, ani też częściowo odpłatnego świadczenia (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).

Na marginesie Spółka dodaje, że o ile nie są spełnione przesłanki zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, to uzyskanie przez podatnika prawa majątkowego w następstwie poniesionych wydatków nie jest zdarzeniem, z którym przepisy ustawy o PDOP wiążą powstanie przychodu do opodatkowania.

1.  W przypadku, gdyby Minister Finansów uznał jednak, że w związku z pierwotną alokacją ERU do Spółki, powstaje po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia (co jednak w ocenie Spółki nie następuje), to zdaniem Spółki dochód (przychód) związany z ww. alokacją byłby opodatkowany w Japonii.

Opodatkowanie podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce następuje z uwzględnieniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych pomiędzy Polski a państwem rezydencji podatkowej danego podmiotu. W danym przypadku byłaby to umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio z dnia 20.02.198O r. (tj. Dz. U. z 1983 r,. nr 12, poz. 60, dalej: „UPO”).

Zgodnie z art. 7 UPO „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład”. Z kolei zgodnie z art. 5 UPO określenie zakład oznacza „stalą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w stanie fatycznym, Spółka posiada w Polsce zakład, ale z innego niż realizacja Projektu tytułu - z tytułu działalności związanej z handlem maszynami. W ocenie Spółki, okoliczność ta nie może przesądzać, że także w związku z realizacją Projektu JI taki zakład powstanie. Ta ostatnia okoliczność powinna podlegać niezależnej ocenie, przy zastosowaniu przesłanek wskazanych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (dalej Komentarz). Wskazuje na to zresztą treść samego Komentarza, zgodnie z którym (por. uwagi do art. 7 w pkt 5), przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwoma źródłami zysków tj. zyskiem z tytułu handlu maszynami (który jest opodatkowany w Polsce, ponieważ jest osiągany za pośrednictwem zakładu) oraz ewentualnym (o ile taka będzie odpowiedź Ministra Finansów na pytanie nr 1) zyskiem z alokacji ERU. Zgodnie z Komentarzem, w przypadku gdy istnieje kilka źródeł dochodu, ocena czy zyski pochodzące z każdego źródła można opodatkować w Polsce powinna być prowadzona osobno i każde źródło powinno być odrębnie ocenione pod względem spełnienia kryteriów istnienia zakładu.

Z tego wzglądu, ocena czy Spółka posiada zakład w Polsce w związku z realizacją Projektu powinna zostać dokonana w oderwaniu od faktu, iż w związku z odrębnym źródłem zysków zakład M w Polsce już istnieje. Potwierdzenie znajduje to również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2071/07) w sprawie Mitsubishi Chemical Engineering Corporation.

Jak wskazano powyżej, dla istnienia zakładu japońskiego rezydenta podatkowego w Polsce, art. 5 UPO wymaga istnienia „stałej placówki”. Zgodnie z Komentarzem, placówka ma cechy „stałości” jeśli jest utworzona w określonym miejscu i charakteryzuje się pewnym stopniem trwałości.

W celu realizacji Projektu JI Spółka będzie korzystać z minimalnego zaangażowania swojego polskiego oddziału, które sprowadzałoby się jedynie do czynności stricte pomocniczych (wsparcie językowe, robocze kontakty z Z w kwestiach pozbawionych strategicznego znaczenia dla Projektu oraz sporadyczne udostępnianie pomieszczeń biurowych na kilkudniowy pobyt pracownikom przybyłym z Japonii, zaangażowanym w Projekt). W ocenie Spółki sporadyczne korzystanie z pomieszczeń polskiego oddziału nie kreuje jeszcze zakładu związanego z Projektem JI, gdyż korzystaniu temu brakuje cech trwałości. Jak wskazano w stanie faktycznym, większość czynność przypisanych M w ramach Projektu będzie realizowana bezpośrednio w Japonii.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż nawet gdyby uznać, iż w opisanej sytuacji istnieje stała placówka (co zdaniem Spółki nie ma jednak miejsca), to i tak powinno znaleźć zastosowanie postanowienie art. 5 ust. 4 pkt. lit. e) UPO, zgodnie z którym nie uważa się za zakład stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym.

Zgodnie z Komentarzem OECD czynnikiem decydującym o uznaniu danej działalności za pomocniczą jest stwierdzenie, że działalność stałej placówki nie stanowi istotnej i znacznej części działalności przedsiębiorstwa jako całości (patrz Komentarz w części dotyczącej art. 5, pkt 24). W ocenie Spółki sporadyczne udostępnianie pomieszczeń, wsparcie językowe dla pracowników japońskich składających krótkie wizyty w Polsce w związku z Projektem JI oraz robocze kontakty z Z w sprawach mniejszej wagi, nie mogą być uznane za „znaczną i istotną część działalności” Spółki. Także z tego względu nie można w opisywanym przypadku mówić o istnieniu zakładu Spółki w Polsce, związanego z realizacją Projektu JI.

Reasumując, nawet gdyby uznać, że w związku z jednostek ERU, Spółka uzyskuje przychód z tytułu świadczenia, to z uwagi na postanowienia UPO, dochód (przychód) powstający w powiązaniu opodatkowany w Japonii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe stanowisko spółki zawarte w odpowiedzi na pytanie pierwsze.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają także wyjaśnienia, jak należy definiować pojęcie świadczenia częściowo odpłatnego.

W ocenie tutejszego organu podatkowego pojęcie nieodpłatne świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (pojęcie to rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata).

W świetle ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

W praktyce, dla celów podatkowych, jako świadczenie nieodpłatne będzie traktowane każde zdarzenie prawne lub gospodarcze w stosunkach między podmiotami, jeżeli następstwem takiego zdarzenia jest uzyskanie przez beneficjenta przysporzenia majątkowego o charakterze nieodpłatnym. W konsekwencji, jako świadczenie częściowo odpłatne należy uznać każde zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie przysporzenia majątkowego, w sytuacji, gdy uprawniony podatnik ponosi tylko część wydatku związanego z uzyskaniem takiego przysporzenia.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że warunkiem do wystąpienia przychodu z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. jest ustalenie, iż przysporzenie następuje tylko po stronie obdarowanego i nie jest związane z żadnym wzajemnym zobowiązaniem beneficjenta. Nie będzie bowiem nieodpłatnym świadczenie w przypadku, gdy łączący strony stosunek prawny (umowa) ma charakter wzajemny, czyli dwustronnie zobowiązujący. Kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, aby można było mówić wystąpieniu przychodu z tytułu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. jest to, by dane świadczenie nie było powszechnie dostępne, lecz aby miało charakter wyjątkowy, dostępny wyłącznie dla jednego lub zamkniętego kręgu adresatów, wybranych według uznania podmiotu dającego takie świadczenie.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów, przydzielenie jednostek redukcji emisji ERU nie może być traktowane jako uzyskanie przez Spółkę świadczenia nieodpłatnego. Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (w postaci "reglamentacji" nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Wnioskodawcy jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Nabycie (alokacja) jednostek redukujących emisję nie skutkuje jakimikolwiek wymiernymi korzyściami po stronie uczestników alokacji – stanowi ona wyłącznie warunek implementacji i dalszego funkcjonowania systemu. W momencie objęcia przez Spółkę jednostek redukcji emisji ERU po jej stronie nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego mającego wymiar finansowy.

Zatem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania.

W ocenie tutejszego organu z powstaniem przychodu będziemy mieli do czynienia dopiero, gdy Spółka odsprzeda posiadane jednostki redukcji ERU.

Tym samym z uwagi, że stanowisko zawarte w odpowiedzi na pytanie pierwsze jest prawidłowe odpowiedź na pytanie drugie staje się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.