Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-662/15/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-21
Teza: sposób opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2459/13 oraz (prawomocnym od 20 sierpnia 2015 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 242/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 3 listopada 2015 r.), uchylającym interpretację indywidualną z 4 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB1/415-536/08/AB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów - wniosku z 2 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 7 maja 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna jest wspólnikiem, a dokładnie akcjonariuszem, Spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta jest spółką celową i została utworzona w celu realizacji jednej inwestycji polegającej na wybudowaniu kompleksu mieszkaniowo-apartamentowego i sprzedaży lokali mieszkalnych. Po zakończeniu tej inwestycji Spółka nie będzie już prowadzić innych inwestycji i zostanie zlikwidowana. Wspólnikami Spółki są jeszcze dwie osoby fizyczne jako akcjonariusze oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako komplementariusz. Spółka prowadzi działalność od 6 czerwca 2006 roku. Do chwili obecnej Spółka uzyskiwała jedynie przychody z odsetek od lokat bankowych, na których gromadzone były m.in. wpłaty przyszłych nabywców lokali. Właściwe przychody ze sprzedaży lokali mieszkalnych Spółka będzie uzyskiwać dopiero od 2008 roku. Zgodnie z przepisami o rachunkowości Spółka ta prowadzi księgi rachunkowe.

Spółka ponosi jednak różne wydatki. Wydatki te ponoszone są oczywiście w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych lokali.

Są to różne wydatki, a w szczególności:

*   wydatki związane z zarządzaniem Spółką (m.in. płace i narzuty na płace pracowników zarządu, koszty biurowe, koszty podróży służbowych pracowników zarządu, koszty wynajmu lokali biurowych, koszty usług księgowych, prawnych, notarialnych, koszty szkoleń pracowników zarządu, opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem Spółką, podatki kosztowe, koszty reprezentacji);
*   wydatki związane ze sprzedażą lokali (koszty sprzedaży m.in. koszty reklamy, udziału w targach, płace z narzutami pracowników działu sprzedaży);
*   na spłatę odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania przedmiotowej inwestycji;
*   na realizację samej inwestycji, a więc zakup gruntu pod budowę oraz zakup materiałów i usług budowlanych.

Wydatki te ponoszone są na bieżąco przez cały czas funkcjonowania Spółki od lipca 2006 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w ramach tej Spółki (jako jej wspólnik), rozlicza się na zasadach tzw. podatku liniowego, tj. przy zastosowaniu stawki 19 %. Jako akcjonariusz tej Spółki jest uprawniony do udziału w jej zysku wyłącznie poprzez dywidendę. Mając na uwadze, że spółka powstała w 2006 r., Wnioskodawca nie uzyskał dotąd takiej dywidendy, ani nawet nie miał możliwości pobierania zaliczek na poczet dywidendy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Z jakim momentem, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych w związku z dochodami uzyskiwanymi z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą?

W szczególności, czy:

1.  zaliczki na podatek mają być uiszczane każdorazowo za dany okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), jeżeli tylko z ksiąg rachunkowych wynikał będzie dochód albo
2.  czy, zaliczka na podatek ma być uiszczona dopiero w chwili wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy?
3.  czy w sytuacji, gdy zaliczki na podatek dochodowy mają być uiszczane zgodnie z treścią pytania a) - zaliczka taka może zostać zapłacona w imieniu Wspólnika ze środków finansowych spółki komandytowo-akcyjnej pomimo braku podstaw prawnych na gruncie Kodeksu spółek handlowych do wypłaty dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy akcjonariuszowi przysługuje jedynie dywidenda jako emanacja jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, wówczas akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest odprowadzać podatek (zaliczki na podatek) dochodowy od osób fizycznych tylko w przypadku uzyskania dywidendy.

Jak twierdzi, wydaje się, że przepisy prawa podatkowego wskazane w odniesieniu do tego problemu powinny być interpretowane z uwzględnieniem art. 347-349 w związku z art. 126 ust. 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 28 listopada 2006 r., Znak: POl/423-119/06/91815 stwierdził, że: W literaturze przedmiotu trafnie podnosi się, że dywidendy otrzymywane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie są dywidendami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a więc nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od dywidend. Oznacza to, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest co prawda opodatkowany na takich zasadach, jak przychód komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże nie podlega on zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, a obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Wnioskodawca podziela to stanowisko. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych: Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Istotnym jest, że zgodnie z przepisami o podatku dochodowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega osiągnięcie (przedmiot opodatkowania) dochodu (podstawa opodatkowania). Nie można opodatkować dochodu, który nie został osiągnięty. Do momentu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariusz nie ma prawa do jakiejkolwiek części. Nie można zatem opodatkowywać dochodu, który nie został osiągnięty, do którego podatnik nie ma prawa. Inaczej jest w przypadku innych spółek osobowych, gdzie z mocy samej ustawy: Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 § 1 Ksh). Tu, by powstało prawo do zysku nie jest potrzebna żadna uchwała. Uchwała o podziale zysku jest w innych spółkach osobowych następstwem prawa do zysku, ale jak w spółce komandytowo-akcyjnej (w przypadku akcjonariusza), gdzie uchwała o przeznaczeniu zysku do wypłaty dopiero rodzi prawo akcjonariusza do tego zysku. Powyższe stanowisko eliminuje również problem uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji gdy akcjonariusz nie ma prawa ani do zaliczek na dywidendę ani prawa do dywidendy (por. art. 349 § 2 Ksh).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB1/415-536/08/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej za nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano przy tym w szczególności, że co do zasady, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest wspólnik, a zatem to na nim ciąży obowiązek jego zapłaty. Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosek został rozpatrzony interpretacją indywidualną z 4 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB1/415-383/08/AB.

Ww. interpretację indywidualną z 4 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB1/415-536/08/AB, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 242/13, uchylił ww. interpretację indywidualną z 4 sierpnia 2008 r. Znak: IBPB1/415-536/08/AB.

W ww. wyroku Sąd wskazał m.in., że orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie było jednolite. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło przychodów uzyskiwanych z tego tytułu, jak i sposób ich opodatkowania. Aktualną linię orzeczniczą ukierunkowała uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej „u.p.d.o.p.”).

Wspomniane orzeczenie dotyczy co prawda akcjonariusza będącego osobą prawną, jednakże opodatkowanie wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych wynika z tożsamego stosunku prawnego, tj. statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto w uzasadnieniu wskazanej uchwały Sąd wyraził pogląd, że zasady dotyczące opodatkowania akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej dotyczą zarówno u.p.d.o.p., jak i u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi odrębne źródło przychodów, zaś stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f.). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji, na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu K.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów K.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu przesłanek określonych w K.s.h.), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Zdaniem Sądu, konsekwencją tak zaprezentowanego poglądu jest bezzasadność twierdzeń organu interpretacyjnego, w zakresie uzyskiwania przez akcjonariusza przychodów z kapitałów pieniężnych. Skoro bowiem, w momencie uzyskania przez SKA przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej, jej akcjonariuszowi nie przysługuje żadne prawo do osiągniętego z tytułu tej transakcji dochodu (gdyż jedynym należnym przychodem akcjonariusza jest przychód z tytułu udziału w zysku – pod warunkiem podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom), to tak uzyskany dochód przez SKA, nie ma żadnego ”przełożenia” na wspólnika – akcjonariusza, gdyż z tego konkretnego tytułu (tj. z tytułu zbycia przez SKA udziałów w spółce kapitałowej) akcjonariusz nie osiąga żadnego dochodu.

Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2459/13 oddalił skargę kasacyjną organu. W wyroku tym NSA wskazał m.in., że problematyka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci zaliczki na poczet dywidendy za dany rok, jakie może osiągnąć akcjonariusz SKA, wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 20 maja 2013 r. o sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że: przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Również w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu uchwały II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e u.p.d.o.f.), ani jako dostawa ”energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego” (art. 14 ust. 1h u.p.d.o.f.). W przepisie art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, których nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do SKA art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą ”zapłatę”, o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z ”wypłatą” dywidendy w rozumieniu k.s.h.

W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w SKA w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem SKA, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w SKA, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza SKA (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bowiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje SKA byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie lub nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto przeprowadzenie przez akcjonariuszy niebędących komplementariuszami trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani u.p.d.o.f., ani k.s.h. nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi SKA dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi bowiem SKA (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik.

Skład siedmiu sędziów NSA w powołanej uchwale II FPS 6/12 stwierdził, że pogląd, iż akcjonariusz SKA jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f, ale także nieracjonalny z perspektywy powyższych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Praktyka dynamicznego obrotu gospodarczego stanowi kontekst funkcjonalny, który należy uwzględnić, tym bardziej, że przyjęcie krytykowanego poglądu prowadziłoby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów u.p.d.o.f., co jest zakazane jak wykładnia ad absurdum.

W ww. uchwale II FPS 6/12 skład siedmiu sędziów NSA zwrócił też uwagę na charakter prawny SKA wynikający z przepisów k.s.h. Akcjonariusz w SKA ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w SKA jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną SKA, wynikającą z przepisów k.s.h.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyrok WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok z 20 sierpnia 2015 r. opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 3 listopada 2015 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 242/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2459/13, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2008 r., stwierdza że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r., spółki komandytowo-akcyjne (jako spółki nieposiadające osobowości prawnej) nie były samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego. Dochody tych spółek nie stanowiły zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników tych spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). W myśl bowiem tego przepisu, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero po wykazaniu tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu. Powyższe oznacza, że z tytułu udziału w spółce komandytowo–akcyjnej, jej wspólnik będący akcjonariuszem otrzymać może przychód w postaci dywidendy (względnie zaliczki na poczet dywidendy) będącej przypadającą na niego częścią zysku, przy czym wypłata ta nastąpi po zakończeniu roku, w którym zysk zostanie wypracowany. Otrzymanie dywidendy uzależnione jest jednak od uchwały walnego zgromadzenia i posiadania statutu akcjonariusza w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (bądź w dniu dywidendy). Dopiero w momencie podjęcia uchwały akcjonariusz uzyska wierzytelność o wypłatę dywidendy. Przy czym, zgodnie z uchwałą NSA z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje w dniu wypłaty dywidendy (bądź zaliczki na poczet dywidendy) i w wysokości przyznanej mu dywidendy (zaliczki), która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty poniesione przez spółkę winny być bowiem uwzględnione przy ustalaniu zysku, którego część w postaci dywidendy otrzymuje akcjonariusz. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód, tj. za miesiąc, w którym została wypłacona mu dywidenda (zaliczka na poczet dywidendy), a także obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym powstał ten przychód (została wypłacona dywidenda lub zaliczka na poczet dywidendy).

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

(art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tą spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie otrzymania należnej mu dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy). Dopiero zatem w momencie wypłaty tej dywidendy (zaliczki) u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej może powstać obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowym z tytułu uczestnictwa, jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.