Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-382/16-4/MŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz prawa do odliczenia.
Słowa kluczowe: media; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; proporcja; refakturowanie; stawka; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) uzupełnione pismem z 15 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania oraz stawki podatku – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania, stawki podatku oraz prawa do odliczenia. Wniosek uzupełniono w dniu 18 lipca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – A – świadczy usługi medyczne zwolnione podmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług. Spółka zarządza i administruje nieruchomością, która ma trzech współwłaścicieli: A., B oraz C, jako miasta na prawach powiatu. W części należącej do C na prawach powiatu znajdują się lokale mieszkalne. Lokatorzy umowy najmu podpisane mają ze C, na rzecz którego uiszczają czynsz.

Spółka jako zarządca całej nieruchomości refakturuje koszty fakturami za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody na współwłaścicieli – czyli na B oraz imiennie na każdego z lokatorów.

Koszty za ww. media nie stanowią elementu kalkulacji usług za zarządzanie i administrowanie nieruchomością, są tylko refundowane na podstawie dokumentów źródłowych. Usługi związane z zarządzaniem i administrowaniem nieruchomością Spółka świadczy odpłatnie i wystawia na współwłaścicieli faktury, które są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 113.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. wskazano, że:

1.  A ze współwłaścicielami nieruchomości ma zawartą umowę w sprawie zarządzania nieruchomością. Powierzony zarząd nieruchomości obejmuje m.in. naliczanie opłat za media, do płatności których zobowiązani są współwłaściciele oraz najemcy/użytkownicy lokali SP.
2.  Stroną umów o dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej i wody jest Wnioskodawca. Spółka otrzymuje faktury zakupu za media dotyczące całej nieruchomości. Każdy ze współwłaścicieli koszty te ponosi proporcjonalnie do udziału w całej nieruchomości. Spółka również ponosi te koszty.
3.  Współwłaściciele nieruchomości, na których Spółka wystawia faktury nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy energii elektrycznej, cieplnej i wody.
4.  Zużycie energii elektrycznej, cieplnej i wody rozliczane jest na współwłaścicieli udziałem w całej nieruchomości. Najemcy/użytkownicy lokali SP za zużycie gazu i wody rozliczani są na podstawie liczników, za zużycie energii cieplnej natomiast z faktury zakupu, przeliczany jest 1m2 ogrzewanej powierzchni i mnożony przez metraż lokalu najemcy. Najemcy mają podpisane indywidualne umowy na zużycie energii elektrycznej.
5.  Spółka dla współwłaścicieli nieruchomości wystawia oddzielnie faktury za zarządzanie i administrowanie nieruchomością oraz oddzielnie za zużyte media: oddzielnie za energię elektryczną, cieplną, wodę.
6.  Spółka zamierza odliczać podatek naliczony od faktur zakupu za media: za energię elektryczną, cieplną, wodę. Wydatki te związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Spółka nie może tych wydatków wyodrębnić i przypisać określonym czynnościom. Dlatego zamierza odliczać taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do sprzedaży opodatkowanej.
7.  Koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej i wody nie są wkalkulowane w wartość usługi za zarządzanie i administrowanie nieruchomością.
8.  Wnioskodawca miał na myśli moment przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego w podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 lipca 2016 r.:

1.  W momencie przekroczenia limitu 150 000 zł w danym roku, Spółka będzie zobligowana do dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny i składania deklaracji podatkowych VAT. Czy wystawiane przez Spółkę refaktury za media nie powinny się różnić (winny być identyczne) od faktur pierwotnie wystawionych przez sprzedawcę danej usługi jeżeli chodzi o kwotę, stawkę VAT i opis produktu? Spółka dokonując refaktury za media, stawkę VAT dolicza do wartości NETTO czy BRUTTO z faktury źródłowej? Czy w stawce VAT z faktury źródłowej czy zawsze w stawce 23%?
2.  Spółka obok sprzedaży zwolnionej prowadzić będzie sprzedaż opodatkowaną. W związku z powyższym ma prawo do częściowego odliczenia VAT. Gdy dokonany zakup ma zarówno związek ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną, czy Spółka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do sprzedaży opodatkowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu do wniosku:

1.  W momencie przekroczenia limitu 150 000 zł w danym roku, Spółka dokonuje rejestracji jako podatnik VAT czynny i składa deklaracje podatkowe VAT. Refaktura nie powinna się różnić niczym od faktury pierwotnej wystawionej przez sprzedawcę danej usługi jeżeli chodzi o kwotę, stawkę VAT i opis produktu. Refaktura winna być sporządzona od wartości netto i w stawce VAT z faktury źródłowej odpowiedniej dla danego rodzaju mediów art. 8 ust. 2a ustawy o podatku VAT.
2.  Spółka, VAT związany z zakupami, które dotyczą zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, może rozliczać według współczynnika, który ustala się obliczając proporcję sprzedaży opodatkowanej do wysokości całej sprzedaży art. 90 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania i stawki podatku, oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi – art. 8 ust. 2a ustawy.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawką podatku w wysokości 8% ustawodawca wymienił:

1.  w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
2.  w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.

Natomiast dostawa energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu nie została ani na podstawie ustawy, ani rozporządzenia opodatkowana stawkami obniżonymi i tym samym jest opodatkowana 23% stawką podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) świadczy usługi medyczne zwolnione podmiotowo od podatku VAT. Spółka zarządza i administruje nieruchomością, która ma trzech współwłaścicieli: A (Wnioskodawca), B oraz C jako miasta na prawach powiatu. W części należącej do C na prawach powiatu, znajdują się lokale mieszkalne. Lokatorzy umowy najmu podpisane mają ze B, na rzecz którego uiszczają czynsz. Spółka jako zarządca całej nieruchomości refakturuje koszty fakturami za zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody na współwłaścicieli – czyli na B oraz imiennie na każdego z lokatorów. Koszty za ww. media nie stanowią elementu kalkulacji usług za zarządzanie i administrowanie nieruchomością. Usługi związane z zarządzaniem i administrowaniem nieruchomością Spółka świadczy odpłatnie i wystawia na współwłaścicieli faktury, które są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 113. W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

1.  Wnioskodawca ze współwłaścicielami nieruchomości ma zawartą umowę w sprawie zarządzania nieruchomością. Powierzony zarząd nieruchomości obejmuje m.in. naliczanie opłat za media, do płatności których zobowiązani są współwłaściciele oraz najemcy/użytkownicy lokali SP.
2.  Stroną umów o dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej i wody jest Wnioskodawca. Spółka otrzymuje faktury zakupu za media dotyczące całej nieruchomości. Każdy ze współwłaścicieli koszty te ponosi proporcjonalnie do udziału w całej nieruchomości. Spółka również ponosi te koszty.
3.  Współwłaściciele nieruchomości, na których Spółka wystawia faktury nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy energii elektrycznej, cieplnej i wody.
4.  Zużycie energii elektrycznej, cieplnej i wody rozliczane jest na współwłaścicieli udziałem w całej nieruchomości. Najemcy/użytkownicy lokali SP za zużycie gazu i wody rozliczani są na podstawie liczników, za zużycie energii cieplnej natomiast z faktury zakupu, przeliczany jest 1m2 ogrzewanej powierzchni i mnożony przez metraż lokalu najemcy. Najemcy mają podpisane indywidualne umowy na zużycie energii elektrycznej.
5.  Spółka dla współwłaścicieli nieruchomości wystawia oddzielnie faktury za zarządzanie i administrowanie nieruchomością oraz oddzielnie za zużyte media: oddzielnie za energię elektryczną, cieplną, wodę.
6.  Spółka zamierza odliczać podatek naliczony od faktur zakupu za media: za energię elektryczną, cieplną, wodę. Wydatki te związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. Spółka nie może tych wydatków wyodrębnić i przypisać określonym czynnościom. Dlatego zamierza odliczać taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do sprzedaży opodatkowanej.
7.  Koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej i wody nie są wkalkulowane w wartość usługi za zarządzanie i administrowanie nieruchomością.
8.  Wnioskodawca miał na myśli moment przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego w podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania oraz stawki VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody oraz gazu.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (…), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W przedmiotowej sprawie koszty zużycia energii elektrycznej, cieplnej, wody i gazu w przypadku współwłaścicieli obliczane są proporcjonalnie do udziału w całej nieruchomości. Natomiast najemcy/użytkownicy lokali mieszkalnych rozliczani są w oparciu o wskazania liczników – gaz i woda, z kolei energia cieplna przeliczana jest z faktury w oparciu o metraż lokalu najemcy/użytkownika.

Zatem w przedmiotowej sprawie o wielkości (ilości) zużycia mediów, takich jak: energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz gaz decydują współwłaściciele oraz najemcy/użytkownicy a wysokość opłat z tytułu ich zużycia obliczana jest:

*   proporcjonalnie do udziału w całej nieruchomości – współwłaściciele;
*   na podstawie wskazań liczników – najemcy/użytkownicy;
*   oraz w oparciu o powierzchnię lokalu – najemcy/użytkownicy.

Tak więc, w takich przypadkach dostawę ww. mediów, tj. energii elektrycznej, cieplnej, wody oraz gazu należy traktować odrębnie od usług zarządzania i administrowania nieruchomością oraz od usług najmu i udokumentować poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

Zatem jeśli usługi dostarczania wody stanowią jedną z usług wymienionych w poz. 140 lub 141 załącznika nr 3 do ustawy, to w rezultacie Spółka może stosować dla ich odsprzedaży stawkę 8% – zgodnie z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast odsprzedaż energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać należy, że refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczenia jakiejkolwiek marży, bez zmiany ceny netto jak i stawki VAT wynikającej z faktury faktycznego usługodawcy.

W związku z powyższym przedstawione przez Stronę stanowisko dotyczące uwzględnienia na „refakturze” za media tej samej kwoty netto, stawki podatku VAT oraz opisu usługi, wynikającej z faktury pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii odliczenia podatku naliczonego w przypadku wystąpienia zakupów dotyczących zarówno sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej według proporcji na podstawie art. 90 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych – wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeśli nie wyłączają go inne przepisy ustawy.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i nie dających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w momencie przekroczenia limitu 150.000 zł w danym roku, uprawniającego do zwolnienia podmiotowego, dokona rejestracji jako podatnik VAT czynny. W Spółce obok sprzedaży zwolnionej – świadczenie usług medycznych – wystąpi również sprzedaż opodatkowana – odsprzedaż mediów. Spółka zamierza odliczać podatek naliczony od faktur zakupu za media: za energię elektryczną, cieplną, wodę. Wydatki te związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną. W ocenie Spółki nie można tych wydatków wyodrębnić i przypisać określonym czynnościom, dlatego zamierza odliczać taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać do sprzedaży opodatkowanej.

Zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej), z którym wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji dotyczącej zakupów Wnioskodawcy nie byłoby możliwe, czyli w przypadku, gdy dokonane zakupy służyłyby obu rodzajom działalności, podatnik mógłby odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli „zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Jednakże u Wnioskodawcy taka sytuacja nie będzie miała miejsca, bowiem w ocenie Organu wydatki na energię elektryczną, cieplną i wodę Wnioskodawca jest w stanie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży – opodatkowanej oraz zwolnionej. Wnioskodawca wie jaką część z ww. wydatków odsprzedaje (refakturuje) na rzecz współwłaścicieli oraz najemców (użytkowników) czyli jaka część wydatków służy czynnościom opodatkowanym.

Wobec powyższego Wnioskodawca dokonując zakupów energii elektrycznej, cieplnej i wody będzie w stanie na podstawie wystawionych faktur dokumentujących odsprzedaż ww. usług dokonać bezpośredniej alokacji, tj. przyporządkować poniesione wydatki do konkretnego rodzaju sprzedaży – opodatkowanej lub zwolnionej. W związku z tym, od wydatków na zakup energii elektrycznej, cieplnej i wody nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem i własnym stanowiskiem w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.