Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-8/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-02
Teza: Czy Wnioskodawca jako podmiot stosujący MSR, w przypadku niedokonania odpisów z zysku za rok obrotowy na fundusz ryzyka ogólnego, jest uprawniony do uznania za koszt podatkowy w podatku dochodowym, utworzonej w roku obrotowym rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (INBR), w wysokości nie przekraczającej 1,5% niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kredyty i pożyczki pieniężne, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych?
Słowa kluczowe: banki; fundusz; prawo-prawo bankowe; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rezerwy; rezerwy-rezerwy bankowe; ryzyko; sprawozdania-sprawozdania finansowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.

Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi:

1.  co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego;
2.  nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a.

Odpis, o którym mowa w ust. 2, może być dokonywany nie częściej niż raz w miesiącu w równych kwotach.

Do czasu dokonania odpisu na fundusz ogólnego ryzyka w bieżącym roku obrotowym podstawą wyznaczania kwot mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym.

Stosownie zaś do art. 15 ust.1h lit. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 (tj. Prawo bankowe).

Z kolei art. 38c ust. 1 stanowi, że banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (tzw. INBR) do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit a.

Wnioskodawca sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości i Sprawozdawczości Finansowej, w związku z czym tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu analizy utraty ich wartości, w tym rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe ( INBR).

Bank nie tworzył natomiast funduszu ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego, ale cały zysk był wyłączony z podziału i przekazywany na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako podmiot stosujący MSR, w przypadku niedokonania odpisów z zysku za rok obrotowy na fundusz ryzyka ogólnego, jest uprawniony do uznania za koszt podatkowy w podatku dochodowym, utworzonej w roku obrotowym rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (INBR), w wysokości nie przekraczającej 1,5% niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kredyty i pożyczki pieniężne, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych?

W ocenie Banku, rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (INBR) może stanowić koszt podatkowy, zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

Przepis art. 130 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa bankowego wyznacza bowiem dwa niezależne limity wielkości rezerwy na ryzyko ogólne. Limit określony w pkt 1 art. 130 ust. 2 Prawa bankowego ma zastosowanie w przypadkach gdy bank nie dokonał faktycznego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka. Wskazać bowiem należy, że do rozpoznania rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe za koszt podatkowy nie jest konieczne utworzenie przez Bank funduszu ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego. Jest to bowiem fundusz fakultatywny, służący pokrywaniu niezidentyfikowanych ryzyk działalności bankowej.

W związku z powyższym należy przyjąć, że ograniczenie wysokości odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne do wysokości odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, dotyczy jedynie sytuacji gdy bank podejmie decyzję o dokonaniu takiego odpisu. Natomiast w sytuacji gdy Bank nie podejmie decyzji o dokonaniu odpisu na fundusz ogólnego ryzyka ale przeznaczy cały zysk na kapitał zapasowy jest to w istocie równoznaczne ze zrobieniem hipotetycznego odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka. Zgodnie z MSR obie pozycje funduszów własnych są prezentowane, jako kapitał i nie podlegają rozróżnieniu. Wówczas koszt podatkowy z tytułu rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe będzie limitowany do wysokości nie przekraczającej 1,5% niespłaconych kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kredyty i pożyczki pieniężne, które zostałyby zaklasyfikowane do kategorii straconych. Należy podkreślić, że art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, limitujący wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie nakazuje tworzenia równolegle z nią rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130 Prawa bankowego. Powołany przepis posługuje się trybem przypuszczającym odnosząc się wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona. Tworzenie rezerwy na ryzyko ogólne nie jest zatem uzależnione od utworzenia odpisu z zysku netto na fundusz ryzyka ogólnego. W konsekwencji uprawniony jest wniosek, że brak odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka nie pozbawia Banku prawa do skorzystania z regulacji art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu rozpoznania podatkowego rezerwy na nieudokumentowane poniesione ryzyko kredytowe. Bezpośrednią podstawą podatkowego rozpoznania rezerwy IBNR za koszt podatkowy jest art. 38c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który posiłkowo (zastosowany przez ustawodawcę tryb przypuszczający) dla celów kalkulacyjnych odsyła do art. 130 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Prawa bankowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a.

Stosownie natomiast do art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), banki mogą tworzyć w ciężar kosztów rezerwę na ryzyko ogólne, służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.

Zgodnie natomiast z art. 130 ust. 2 tej ustawy, wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne, o której mowa w ust. 1, wynosi:

1.  co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego;
2.  nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a.

Jak wynika z powołanych regulacji, tworzenie przez bank rezerwy na ryzyko ogólne, nie miało i nie ma obligatoryjnego charakteru. Jeżeli, w ocenie banku, zachodziły lub zachodzą przesłanki do jej utworzenia, to wysokość rezerwy zaliczonej zarówno w koszty bilansowe, jak i podatkowe (na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) limitowana była i jest wg zapisu art. 130 ust. 2 ustawy – Prawo bankowe, co oznacza konieczność spełnienia łącznie obydwu warunków. Bank wypełni zawarty w pkt 1 warunek, jeżeli dokona hipotetycznego zaklasyfikowania wierzytelności do kategorii „stracone”.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

Na podstawie tego przepisu, stosując MSSF, nie ma obowiązku kwalifikowania wierzytelności do kategorii „stracone”. Obowiązek taki wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589) wydanego na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy o rachunkowości.

Odnosząc się z kolei do spełnienia przez bank warunku, o którym mowa w art. 130 ust. 2 pkt 2, należy zauważyć, że fundusz ogólnego ryzyka na niezidentyfikowane ryzyko działalności bankowej zaliczany jest do funduszy własnych banku, tworzonych w celu zapewnienia bezpieczeństwa ekonomicznego, z zysku za rok poprzedni. Do czasu dokonania odpisu na fundusz w bieżącym roku obrotowym podstawą obliczenia kwot odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne mogą być przewidywania lub propozycje tego odpisu zawarte w planie finansowym (art. 130 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1630/09, wskazano, że: Przepis ten w pkt 1 określa (wskazuje) sposób wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę obliczania maksymalnej wartości odpisu na rezerwę ryzyka ogólnego. Natomiast w pkt 2 ogranicza wysokość tego odpisu (rocznego) do wymienionej tam kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego w danym roku z zysku za rok poprzedni. Odpis na rezerwę na ryzyko ogólne jest więc bezpośrednio związany z odpisem na fundusz ogólnego ryzyka, zaś do czasu dokonania pierwszego odpisu na fundusz ogólnego ryzyka banki mogą dokonać odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne w oparciu o szacunek przewidywanego odpisu ( art. 130 ust. 3 Prawa bankowego). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ustalona w sposób przewidziany w art. 130 ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego maksymalna wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne nie może być wyższa niż kwota wymieniona w art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. O ile więc bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego to tym samym nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne.

W przedstawionym stanie faktycznym Bank wskazał, iż tworzy (zgodnie z MSR) rezerwę INBR na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe oraz nie tworzył funduszu ogólnego ryzyka.

Przepis art. 38c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, limitujący wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie nakazuje tworzenia równolegle z nią rezerwy na ryzyko ogólne, określonej w art. 130 ustawy Prawo bankowe. Stosując tryb przypuszczający ustawodawca określa jednakże obowiązujący sposób kalkulacji limitu tych kosztów i uzależnia je od wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 ustawy - Prawo bankowe.

Jak wspomniano uprzednio, jednym z warunków utworzenia takiej rezerwy jest dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka - rezerwa nie byłaby utworzona i zaliczona w ciężar kosztów podatkowych, gdyby nie dokonano takiego odpisu (np. z powodu nie wykazania zysku za rok poprzedni). Ustawodawca, odwołując się wprost do zasad tworzenia rezerwy na ryzyko ogólne zawartych w art. 130 ustawy - Prawo bankowe, nie zawarł żadnego zastrzeżenia odnośnie możliwości pominięcia przy hipotetycznym wyliczaniu wysokości rezerwy na ryzyko ogólne warunku określonego w art. 130 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo bankowe.

W świetle powyższego, wysokość rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, nie może przekroczyć:

1.  1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, które zostałyby zaklasyfikowane zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
2.  kwoty odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a.

Reasumując powyższe, nieutworzenie przez Bank w danym roku obrotowym funduszu ogólnego ryzyka i w konsekwencji odpisu na ten fundusz, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia rezerwy na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwy IBNR) do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W powołanym uprzednio wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazano, że (…) wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego, zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank nie dokonujący takiego odpisu traci prawo zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 869/10, wskazując, że (…) interpretując przepis art. 38c ustawy podatkowej wskazać należy, że o ile bank w bieżącym roku obrotowym nie dokonał odpisu z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka (art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego), to tym samym nie może tworzyć w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne, bowiem nieutworzenie odpisu funduszu na ryzyko ogólne wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 130 Prawa bankowego, ponieważ utworzenie rezerwy na ryzyko ogólne uzależnione jest od kwoty odpisu dokonanego na fundusz ryzyka ogólnego. Słusznie też rozumuje Sąd pierwszej instancji w przedmiocie zwrotu "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego". Oznacza on bowiem, że rezerwa na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe, podlegająca zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust 1h pkt 1 ustawy podatkowej, nie może być wyższa, niż rezerwa na ryzyko ogólne z art. 130 Prawa bankowego, a ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o przesłanki zawarte w tym przepisie. Tym samym, wielkość rocznego odpisu na rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe określa limit ustalony zgodnie z art. 130 ust. 2 Prawa bankowego, zaś przepis art. 130 ust. 2 pkt 2 tej ustawy należy odczytywać dosłownie jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank nie dokonujący takiego odpisu traci prawa zaliczenia do kosztów tak rezerwy na ryzyko ogólne jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

Podobne stanowisko wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 211/09, oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1694/09.

Reasumując, stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.