Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.887.2017.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Sposób opodatkowania odsprzedaży mediów, tj. ciepłej wody i centralnego ogrzewania, opłaty za miejsce postojowe, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, pobranej kwoty z tytułu ubezpieczenia lokalu przekazanej do ubezpieczyciela.
Słowa kluczowe: czynsz; media; najem; opodatkowanie; refakturowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 14 lutego 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odsprzedaży mediów, tj. ciepłej wody i centralnego ogrzewania stawką VAT w wysokości 23%, opodatkowania stawką 23% opłaty za miejsce postojowe oraz braku opodatkowania pobranej kwoty z tytułu ubezpieczenia lokalu przekazanej do ubezpieczyciela – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania pobranej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przekazanej do UM w G. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania odsprzedaży mediów, tj. ciepłej wody i centralnego ogrzewania, opłaty za miejsce postojowe, pobranej kwoty z tytułu ubezpieczenia lokalu przekazanej do ubezpieczyciela oraz pobranej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przekazanej do UM w G.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT czynnym. Dokonuje rozliczeń podatku naliczonego i należnego zgodnie z przepisami art. 86 i 87 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi opodatkowane i zwolnione, w tym PKD - 68.20. Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”.

W swojej działalności Wnioskodawca posiada 2 nieruchomości stanowiące środki trwałe w rozumieniu podatku dochodowego.

Obydwie nieruchomości są w części wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, pozostała część jest wynajmowana jako lokale użytkowe i mieszkalne.

Pierwsza nieruchomość w części jest wynajmowana tylko podmiotom gospodarczym jako lokale użytkowe, z tego tytułu wystawiane są faktury za czynsz wynajmu z 23% stawką VAT. Podmioty wynajmujące mają indywidualnie podpisane umowy na dostawę mediów.

Druga nieruchomość w części jest wynajmowana wyłącznie jako lokale mieszkalne. Całość sprzedaży wynajmu lokali mieszkalnych jest fakturowana „ze stawką zw.”, dodatkowo na fakturach za wynajem fakturowane są:

1.  Woda - mieszkańcy mają indywidualnie podpisane umowy na dostawę wody zimnej z dostawcą, które samodzielnie rozliczają i opłacają dostawcy. Przy zakupie wody zimnej są zastosowane specjalne liczniki, z których drogą radiową „zczytuje się” zużycie, na podstawie czego są wystawiane faktury bezpośrednio z „Wodociągów” dla osób wynajmujących lokale. Ciepła woda jest refakturowana poprzez działalność Wnioskodawcy zgodnie ze wskazaniem licznika dla danego mieszkania, tzn. na fakturach wykazywana jest sprzedaż wody zimnej ze stawką 8% oraz usługa podgrzania tej wody ze stawką 23%. Na rurach od ciepłej wody nie zastosowano specjalistycznych liczników, które pozowoliłyby na „zczytanie” danych przez sprzedawcę wody, tj. M. Sp. z o. o. w G. W związku z tym, woda ciepła musi być sprzedawana poprzez działalność gospodarczą Wnioskodawcy i na fakturze wynajmu mieszkania w oddzielnych w dwóch pozycjach ujęta jest jako: woda zimna ze stawką 8% i usługa podgrzania tej wody ze stawką 23%. Obydwie pozycje przedstawiają taką samą ilość wody ujętą w m3 i dotyczy to tylko wody ciepłej.
2.  Centralne ogrzewanie wg stawki 23% opłacane jest zaliczkowo wg m2 i na koniec okresu rozliczane jest wg wskazań licznika na poszczególne mieszkania.
3.  Ubezpieczenie mieszkania - każdy najemca ma indywidualnie podpisaną umowę z firmą ubezpieczeniową, która jest pobierana łącznie z czynszem „w stawce zw.” i przekazywana w całości do firmy ubezpieczeniowej. Jest to produkt ubezpieczeniowy „ubezpieczenie przy czynszu”. Pobierane jest przez wynajmującego łącznie z czynszem i przekazywane w jednej kwocie za wszystkich najemców do ubezpieczyciela.
4.  Wywóz nieczystości wykazany „w stawce zw.” - jest to obciążenie najemców kwotą opłaty zagospodarowania odpadami komunalnymi stosowanymi przez Urząd Miasta G. za gospodarstwo domowe.
5.  Opłata za miejsce postojowe ze stawką 23% - opłata dla mieszkańców, którzy dodatkowo korzystają z parkingu.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku sformułowano zakres żądania sprowadzający się do rozstrzygnięcia następujących zagadnień:

1.  Opodatkowania odsprzedaży mediów:

1.  ciepła woda wykazana jako sprzedaż łączna: (zimna woda i usługa podgrzewania tej wody) - 23%,
2.  centralne ogrzewanie - 23%;

3.  NP dla pobranej kwoty z tytułu ubezpieczenia lokalu przekazanej do ubezpieczyciela;
4.  NP dla pobranej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przekazanej do UM w G.;
5.  Opodatkowania stawką 23% opłaty za miejsce postojowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Biorąc pod uwagę fakt, iż najemcy lokali mieszkalnych mają zawierane umowy z dostawcami mediów indywidualnie, a tylko zakupują u Wnioskodawcy usługę podgrzania wody, czy to usługę centralnego ogrzewania i wszystko jest rozliczane wg wskazań liczników Wnioskodawca uważa, że nie ma prawa stosować do tych usług „stawki zw.”, tzn. takiej stawki jaką stosuje się do usługi głównej, czyli wynajmu mieszkania.

Ponieważ dostarczana przez Wnioskodawcę do najemców jest woda ciepła niepoprawnie dzieli to na dwie stawki (sprzedaż wody 8% i usługa podgrzania 23%) – Wnioskodawca uważa, że całość powinna być wykazana na fakturze w jednej pozycji jako woda ciepła ze stawką 23%.

Wnioskodawca uważa, że poprawnie wykazuje stawkę 23% odnoszącą się do sprzedaży usługi centralnego ogrzewania, ponieważ usługa ta nie ma prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT.

Ad. 2. Ubezpieczenie lokalu dla ubezpieczyciela jest opodatkowane „stawką zw.” Wnioskodawca nie „refakturuje” tej usługi, a jest jedynie podmiotem, który pośredniczy w przekazaniu tej opłaty, dlatego powinien zastosować NP - czyli wskazać, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT w działalności Wnioskodawcy.

Ad. 3. Ponieważ opłata za zagospodarowanie odpadów komunalnych jest jedynie pobierana i przekazywana do Urzędu Miasta, dlatego Wnioskodawca uważa, że jest to „zrobione” niepoprawnie i nie powinien stosować „stawki zw.” Uważa, że to nie jest sprzedażą Wnioskodawcy ani opodatkowaną, ani zwolnioną i dlatego Wnioskodawca powinien zastosować NP - czyli wskazać iż dana czynność nie podlega opodatkowaniu VAT w Jego działalności.

Ad. 4. Ponieważ opłatę za miejsce postojowe należy traktować jak usługę parkingową, a ta opodatkowana jest stawką 23% Wnioskodawca uważa, że zostało to zakwalifikowane poprawnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   jest prawidłowe w zakresie opodatkowania odsprzedaży mediów, tj. ciepłej wody i centralnego ogrzewania stawką VAT w wysokości 23%, opodatkowania stawką 23% opłaty za miejsce postojowe oraz braku opodatkowania pobranej kwoty z tytułu ubezpieczenia lokalu przekazanej do ubezpieczyciela;
*   jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania pobranej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przekazanej do UM w G.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania (braku opodatkowania) pobieranych opłat związanych z usługami najmu lokali mieszkalnych tj. odsprzedaży mediów (ciepła woda, centralne ogrzewanie), pobranej kwoty z tytułu ubezpieczenia lokalu przekazanej ubezpieczycielowi, pobranej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz opłaty za miejsce postojowe, czy ww. opłaty należy traktować jako usługę kompleksową i opodatkować ww. zasad obowiązujących dla najmu lokali mieszkalnych, tj. stawka zwolniona), czy też opłaty te stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia opodatkowane według właściwych dla poszczególnych czynności stawek VAT.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: np. dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne, całość sprzedaży wynajmu lokali mieszkalnych jest zwolniona od podatku. Dodatkowo Wnioskodawca obciąża najemców następującymi opłatami:

*   ciepła woda – zgodnie ze wskazaniem licznika dla danego mieszkania;
*   centralne ogrzewanie – zaliczkowo wg m2 i na koniec okresu rozliczane jest wg wskazań licznika na poszczególne mieszkania;
*   ubezpieczenie mieszkania - każdy najemca ma indywidualnie podpisaną umowę z firmą ubezpieczeniową, która jest pobierana łącznie z czynszem „w stawce zw.” i przekazywana w całości do firmy ubezpieczeniowej, jest to produkt ubezpieczeniowy „ubezpieczenie przy czynszu”. Pobierane jest przez wynajmującego łącznie z czynszem i przekazywane w jednej kwocie za wszystkich najemców do ubezpieczyciela;
*   za zagospodarowanie odpadami komunalnymi;
*   za miejsce postojowe ze stawką 23% - opłata dla mieszkańców, którzy dodatkowo korzystają z parkingu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego (Wnioskodawcę) z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że najemcy lokali mieszkalnych z tytułu zużycia ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania rozliczają się na podstawie wskazań liczników dla danego mieszkania należy uznać, że to najemcy ci decydują o wielkości zużycia ww. mediów. Zatem w analizowanym przypadku brak jest podstaw do traktowania opłat za te media (zużycie ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania) jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu.

Wobec powyższego, wydatki, jakie ponoszą najemcy na rzecz Wnioskodawcy w związku z wykorzystanymi mediami (ciepłą wodą oraz centralnym ogrzewaniem) nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z ww. lokali, są jedynie kosztami zwykłego ich utrzymania, które najemcy ponoszą na rzecz Wnioskodawcy jako koszty związane z funkcjonowaniem tych lokali.

W konsekwencji należy uznać, że najem oraz obciążenie najemców opłatami z tytułu zużycia ww. mediów, stanowią odrębne świadczenia, tj. najem lokali mieszkalnych oraz dostawę towarów i świadczenie usług (ciepła woda i centralne ogrzewanie).

Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów (ciepłej wody i centralnego ogrzewania) nie należy stosować zwolnienia od podatku, w przypadku, gdy media te dotyczą lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkalne, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi.

W omawianych okolicznościach dla dostawy ciepłej wody oraz centralnego ogrzewania zastosowanie znajdzie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, gdyż ustawodawca dla wskazanych czynności nie przewidział obniżonej stawki VAT ani też zwolnienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania stawką 23% odsprzedaży ciepłej wody i centralnego ogrzewania uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do opłat dotyczących ubezpieczenia lokali pobieranych od najemców celem przekazania ich ubezpieczycielowi w sytuacji, gdy rola Wnioskodawcy ogranicza się jedynie do technicznych czynności pobrania od najemcy i przekazania ubezpieczycielowi opłaty za ubezpieczenie lokalu, bowiem każdy najemca ma indywidualnie podpisaną umowę z firmą ubezpieczeniową, wskazać należy że samo pobranie i przekazanie tych opłat nie mieści się w definicji dostawy towaru bądź świadczenia usług. A zatem, czynność pobrania od najemcy i przekazania ubezpieczycielowi opłaty za ubezpieczenie lokalu w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest pośrednikiem w świadczeniu usług ubezpieczenia, tj. nie ma podpisanej umowy z firmą ubezpieczeniową (każdy najemca ma indywidualnie podpisaną umowę z firmą ubezpieczeniową) nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłaty pobierane od najemców i przekazania ubezpieczycielowi za ubezpieczenie lokalu nie podlegają opodatkowaniu w działalności Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.), utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy. Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 cyt. ustawy. Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (\`(...)\`).

Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w rozdziale 3a „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” stanowi, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca obciążając najemcę kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinien potraktować tę opłatę jako element kalkulacyjny usługi najmu.

Zatem wskazać należy, że koszty związane z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym są opodatkowane według zasad właściwych tej usłudze, tj. korzysta ze zwolnienia od podatku, w przypadku gdy opłata ta dotyczy lokali mieszkalnych wykorzystywane na cele mieszkalne, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania pobieranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania opłat za miejsce postojowe wskazać należy, że w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym na cele mieszkaniowe Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług jedynie do usługi wynajmu lokalu mieszkalnego. Zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w stosunku do miejsca postojowego. W przypadku wynajmu miejsca postojowego nie jest spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości. Garaż/hala garażowa, w której znajduje się miejsce postojowe nie jest lokalem o charakterze mieszkalnym. Ponadto lokal ten nie stanowi również pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Miejsce postojowe służy do przechowywania pojazdu. Zaspokaja więc potrzeby inne niż mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 stawy o VAT jest uzależnione od charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) i sposobu jego wykorzystywania (użytkowania) przez wynajmującego (cel mieszkaniowy). Wynajmowane miejsce postojowe nie wypełnia przesłanek ww. przepisu dotyczących mieszkalnego charakteru nieruchomości i mieszkaniowego celu najmu.

W analizowanej sytuacji najem miejsca postojowego jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu lokalu mieszkalnego. Dla możliwości korzystania z lokalu mieszkalnego dla celów mieszkaniowych nie ma konieczności wynajmu miejsca postojowego. Lokal mieszkalny bez przeszkód może być wykorzystywany na cele mieszkaniowe przez najemcę nawet jeśli najemca nie wynajmie miejsca postojowego. Zatem będący przedmiotem wynajmu lokal mieszkalny nie musi być bezwzględnie wynajęty razem z miejscem postojowym aby najemca mógł wykorzystać lokal mieszkalny dla celów mieszkaniowych. Pomimo, że Wnioskodawca w ramach umowy najmu lokalu udostępnia również miejsce postojowe, to najem miejsca postojowego nie jest świadczeniem niezbędnym do korzystania z lokalu mieszkalnego. Bez zapewnienia miejsca postojowego w ramach wynajmowanego lokalu mieszkalnego możliwe jest korzystanie z lokalu mieszkalnego w celach mieszkaniowych, gdyż miejsce postojowe nie jest niezbędne do funkcjonowania w lokalu mieszkalnym. Zapewnienie miejsca postojowego nie musi bezwzględnie towarzyszyć najmowi lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Ponadto łączny wynajem miejsca postojowego z lokalem mieszkalnym nie jest świadczeniem umożliwiającym skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Wynajem miejsca postojowego nie stanowi elementu koniecznego dla wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, najem miejsca postojowego, za który Wnioskodawca pobiera opłaty, jako świadczenie niezależne i odrębne od usługi najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu – stawką podatku VAT w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawiając fakturę Wnioskodawca dla usługi wynajmu miejsca postojowego powinien zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania stawką w wysokości 23% opłat za miejsce postojowe uznano za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku.

Zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zagadnień określonych w poz. 75 wniosku) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte tym zakresem, w szczególności w zakresie zwolnienia usług ubezpieczenia dla ubezpieczyciela, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozstrzygnięte.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.