Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1474/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-01-13
Teza: Czy Bank ma możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wymagalnych a nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniami komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, aż do momentu przedawnienia tych wierzytelności?
Słowa kluczowe: banki; komornik; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieściągalność; przedawnienie; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 16.10.2008r. (data wpływu 20.10.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank ma możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wymagalnych a nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniami komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, aż do momentu przedawnienia wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.10.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank ma możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wymagalnych a nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniami komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, aż do momentu przedawnienia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela kredytów i pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. W praktyce bankowej zdarza się, że wierzytelności Banku nie są regulowane, w związku z czym Bank posiada szereg nieściągalnych wierzytelności kredytowych wobec swoich kontrahentów, na które w latach poprzednich były tworzone rezerwy. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności jest udokumentowana postanowieniami komornika, wydanymi w sytuacji gdy jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, stosownie do treści art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego. Postanowienia te zostały uznane przez Spółkę lako odpowiadające stanowi faktycznemu, przy czym niektóre z postanowień zostały wydane przez komornika w latach poprzednich. Spółka zamierza dokonać spisania partii nieprzedawnionych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku bieżącym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank ma możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wymagalnych a nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniami komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, aż do momentu przedawnienia tych wierzytelności?

Bank stoi na stanowisku, że możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości wymagalnych, a nieściągalnych kredytów oraz strat z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, których nieściągalność została udokumentowana, występuje zarówno w roku udokumentowania nieściągalności jak i w kolejnych latach podatkowych, aż do momentu przedawnienia tych wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „Ustawa o pdop”) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem: (i) wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana, (ii) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, (iii) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o pdop. W przypadku Banku grupę nieściągalnych wierzytelności, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów. Wobec tego, wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu, a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty, wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o pdop nie podaje momentu, w którym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. Podobnie przepisy art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o pdop nie wskazują momentu, w którym nieściągalne wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zdaniem Spółki z chwilą spełnienia się warunków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o pdop aktualizuje się uprawnienie Spółki do zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kosztów podatkowych. Uprawnienie to nie jest jednocześnie obowiązkiem Spółki, w związku z czym można uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o pdop wskazuje jedynie na datę początkową terminu, w którym możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Bank wskazuje, że powyższe stanowisko przyjmują również organy podatkowe (m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2006 r. (1472/ROP1/423-362/06/MC) oraz w postanowieniu z dnia11 grudnia 2006r. (1472/SOI/423-26/06/DW), Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 14 marca 2007r. (1471/DPR2/423-202/07/AB), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r. (ITPB3/423-83/07/PS)). Zatem, odpisanie nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów nie może nastąpić wcześniej niż w momencie, w którym podatnik uznaje, że spełniły się przesłanki uznania wierzytelności za nieściągalną. Jednocześnie przepisy ustawy o pdop nie wskazują, że nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie w roku otrzymania postanowienia o nieściągalności wierzytelności. Tym samym datę końcową terminu zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów może wyznaczać art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, zgodnie z którym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Zdaniem Banku, bez znaczenia dla zakwalifikowania nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych pozostaje fakt, iż przesłanki spisania danej wierzytelności jako koszt podatkowy mogły powstać w latach poprzedzających rok rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu. Analogiczne stanowisko przyjmują sądy (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 1995r. (SA/Wr 2578/94)) oraz organy podatkowe. Dla przykładu, Bank wskazuje, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 14 marca 2007r. (1471/DPR2/423-202/07/AB) stwierdził, iż podatnik nie ma obowiązku uwzględniania przedmiotowych wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu w roku ich udokumentowania (\`(...)\`)„ lecz może je zaliczyć do kosztów również w latach następnych, jednakże nie później niż do czasu przedawnienia wierzytelności”.

Reasumując, zdaniem Banku, możliwe jest uznanie za koszty podatkowe wartości wymagalnych, a nieściągalnych kredytów, których nieściągalność została udokumentowana, do momentu przedawnienia tych wierzytelności.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.b) w/w ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania , do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty(pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3\. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W myśl art. 824 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964r. Nr 43, poz.296 ze zm.) postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu:

1.  jeżeli okaże się, że egzekucja nie należy do organów sądowych;
2.  jeżeli wierzyciel lub dłużnik nie ma zdolności sądowej albo gdy egzekucja ze względu na jej przedmiot lub na osobę dłużnika jest niedopuszczalna;
3.  jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić że wymienione przez Bank postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, wypełniają przesłankę udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zawartą w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank posiada szereg nieściągalnych wierzytelności kredytowych wobec swoich kontrahentów, na które w latach poprzednich były tworzone rezerwy. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności jest udokumentowana postanowieniami komornika, wydanymi w sytuacji, gdy jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, stosownie do treści art. 824 § 1 pkt 3 ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Mimo tego, że postanowienia te zostały wydane przez komornika w latach poprzednich, Bank zamierza dokonać spisania nieprzedawnionych w/w wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w roku bieżącym.

Niewątpliwie, górną granicę zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy, nie oznacza to jednak, że podatnik ma prawo dowolnie wyznaczać sobie ten moment. Jak już wspomniano powyższej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz odpowiedniego jej udokumentowania.

A zatem w przypadku, gdy nastąpiło wcześniejsze udokumentowanie nieściągalności niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania (uznania za koszt w ujęciu bilansowym), to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jeżeli podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. udokumentowanie jej nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów), to aby zaliczyć wierzytelności nieściągalną do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).