Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.506.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji oraz sposób tego odliczenia.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; gmina; inwestycje; korekta-korekta zeznania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 16 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji oraz sposobu tego odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego związanego z realizacją Inwestycji oraz sposobu tego odliczenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 8-10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację przypisanych jej ustawowo zadań m.in. z zakresu edukacji publicznej, kultury oraz szeroko rozumianej kultury fizycznej. W związku z powyższym Gmina podejmuje działania mające na celu, w szczególności budowę infrastruktury umożliwiającej realizację ww. zadań.

W ramach podejmowanych działań inwestycyjnych Gmina w latach 2013-2018 ponosiła wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji polegającej na budowie obiektu w miejscowości w ramach którego zostały/zostaną wyodrębnione trzy odrębne części – tj. część edukacyjna przeznaczona pod szkołę podstawową, część sportowa (hala sportowa) oraz część przeznaczona pod działalność kulturalną na którą składa się budynek przeznaczony na potrzeby gminnej instytucji kultury wraz z biblioteką oraz sala widowiskowa.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest cześć przeznaczona na potrzeby działalności kulturalnej o której mowa powyżej (dalej: „Inwestycja”).

Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem VAT stanowiącym dla Gminy podatek naliczony. Jednocześnie przedmiotowe wydatki inwestycyjne były przez Gminę pokrywane wyłącznie ze środków własnych (Gmina obecnie dokonuje również zakupu wyposażenia Inwestycji, które jest objęte dofinansowaniem zewnętrznym, niemniej VAT na potrzeby ww. dofinansowania nie stanowi kosztu kwalifikowanego). Gmina posiada również możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do każdej ze wspomnianych części Inwestycji. Gmina na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur.

Inwestycja została przez Gminę ukończona i oddana do użytkowania z dniem 1 marca 2018 r.

Od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji zamiarem Gminy było jej odpłatne udostępnienie na rzecz instytucji kultury.

W celu wdrożenia wyżej wymienionego modelu zarządzania Inwestycją, Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie utworzenia nowej samorządowej instytucji kultury pod nazwą Dom Kultury (dalej: „Dom kultury”) z dniem 1 marca 2018 r. – tj. dniem tożsamym z datą oddania Inwestycji do użytkowania. Ponadto w tym samym dniu Gmina powzięła również uchwałę o nadaniu statutu ww. instytucji kultury. Dom kultury jako samorządowa instytucja kultury działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 862 ze zm.). Ustawa ta nadaje samorządowym instytucjom kultury (tutaj: Domowi kultury) osobowość prawną. Wnioskodawca wskazuje tym samym, iż Dom kultury nie podlega „scentralizowanemu” modelowi rozliczeń VAT.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że z uwagi na długotrwałość procesu negocjacji oraz zawierania umowy dzierżawy, jak również z uwagi na odrębne przepisy regulujące działania jednostek samorządu terytorialnego w początkowym okresie funkcjonowania Domu kultury, tj. od 1 marca 2018 do 10 kwietnia 2018 r. Inwestycja była udostępniona do Domu kultury na podstawie ustnych ustaleń oraz zawartego porozumienia.

Następnie, z dniem 10 kwietnia 2018 r. powyższe ustalenia zostały sformalizowane w formie pisemnej umowy dzierżawy, która to umowa obowiązywała do 9 lipca 2018 r.

Powyższe jest związane z faktem, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, ze zm.), a w szczególności art. 37 tej ustawy zasadniczo w przypadkach, w których jednostka samorządu terytorialnego (tutaj: Gmina) zamierza dokonać wydzierżawienia części posiadanego przez siebie mienia w postaci nieruchomości na rzecz innego podmiotu na okres dłuższy niż 3 lata zobowiązana jest do dokonania takiej czynności w drodze trybu przetargowego. Wyjątkiem od przedstawionej powyżej zasady jest przyznane na podstawie art. 37 ust. 4 rzeczonej ustawy prawo do podjęcia przez organ uchwałodawczy (tutaj: Radę Gminy) uchwały o wyrażeniu zgody na odstąpienie od wspomnianego obowiązku, a tym samym zawarcie umowy dzierżawy Inwestycji na okres dłuższy niż 3 lata w trybie bezprzetargowym.

Forma funkcjonowania Domu kultury oraz Inwestycji, z uwagi na zamiar powierzenia ww. instytucji prowadzenia na terenie Gminy działalności kulturalnej w sposób całościowy, przewiduje, iż okresem udostępnienia Inwestycji na rzecz Domu kultury jest okres dłuższy niż 3 lata (w tym szczególnym przypadku Gmina zdecydowała się wydzierżawić Inwestycję do Domu kultury na okres 30-letni).

W związku z powyższym, niezbędnym do zawarcia umowy dzierżawy z Domem kultury było podjęcie przez Radę Gminy uchwały w przedmiocie wyrażenia zgody na odstąpienie od trybu przetargowego w zakresie procedury zawarcia ww. umowy dzierżawy.

Przygotowanie w ramach Gminy projektu przedmiotowej uchwały, jego opiniowanie, jak również przedłożenie na jednej z odbywających się sesji Rady Gminy, wymagało znacznego nakładu prac jak również czasu.

Po dopełnieniu ww. wymagań, Gmina z dniem 10 lipca 2018 r. zawarła z Domem kultury nową, ostateczną umowę (której brzmienie jest analogiczne do tego, zawartego w pierwszej umowie), która przewiduje dzierżawę Inwestycji do Domu kultury na okres 30 lat.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania (tj. od 1 marca 2018 r.) jest ona wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze obecne warunki ekonomiczne, miesięczny czynsz dzierżawny przewidziany w obowiązującej umowie, którym obciążany jest Dom kultury, został określony na poziomie 21 020 zł netto powiększony o należny podatek VAT (z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku). Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. W ocenie Gminy, wysokość czynszu dzierżawnego powinna umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i odpowiada realiom rynkowym.

Analogiczna kwota wynagrodzenia na podstawie zawartego porozumienia była Gminie należna z tytułu udostępnienia Inwestycji na rzecz Domu kultury w okresie od 1 marca 2018 r. do dnia 9 kwietnia 2018 r. włącznie – w okresie obowiązywania porozumienia (tj. do dnia poprzedzającego zawarcie pierwotnej umowy dzierżawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na wystawionych na Gminę fakturach zakupowych dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne celem realizacji Inwestycji, w związku z jej wykorzystaniem wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT?
2.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy jest ona uprawniona do odliczenia całości VAT naliczonego wykazanego na wystawionych na Gminę fakturach zakupowych dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji, w związku z jej wykorzystaniem wyłącznie na cele działalności opodatkowanej tj. poprzez jej odpłatne udostępnienie na rzecz Domu kultury.
2.  Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 1

1.  Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Z powyższego wynika zatem, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. W rezultacie powyższego warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (tj. powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania w pierwszej kolejności, że Gmina występuje w zaistniałej sytuacji jako podatnik VAT oraz następnie, iż poniesione przez nią wydatki na realizację Inwestycji pozostają w związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT.

W tym zakresie Wnioskodawca przedstawia kolejno swoje uzasadnienie poniżej.

1.  Gmina jako podatnik VAT.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Niemniej jednak z grona czynności w stosunku, do których Gmina występuje jako podatnik VAT nie można również wykluczyć innych czynności niż te, które wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a w stosunku, do których nieuznanie Gminy jako podatnika VAT spowodowałoby jej postawienie w sytuacji bardziej preferencyjnej od innych podmiotów funkcjonujących na rynku gospodarczym. Powyższe stanowisko swoje źródło znajduje w treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem w każdym wypadku, w którym Gmina podejmuje i prowadzi działalność na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nią zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Nie ma wątpliwości, że Gmina w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działała/działa na zasadach właściwych dla podmiotów stricte komercyjnych. Powyższe z kolei oznacza, iż brak jest okoliczności negatywnych w stosunku do uznania Gminy za podatnika VAT.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezspornie występuje on w charakterze podatnika VAT.

1.  Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Pod pojęciem „świadczenia usług” należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy), pod warunkiem spełnienia w sposób łączny następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania VAT i objęcia nim m.in. odpłatnych usług dzierżawy oraz zdaniem Wnioskodawcy usług bezumownego korzystania z nieruchomości pod warunkiem nie podejmowania działań zmierzających do odzyskania wspomnianej nieruchomości przez jej właściciela, w szczególności na drodze postępowania sądowego.

1.  Wykorzystanie Inwestycji do działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia od momentu oddania Inwestycji do użytkowania Dom kultury, odpowiednio na podstawie porozumienia, umowy obowiązującej od 10 kwietnia 2018 r. do 9 lipca 2018 r. oraz obecnie obowiązującej umowy dzierżawy (od 10 lipca 2018 r.) zawartych z Gminą jako właścicielem Inwestycji, uzyskał tytuł prawny do nieruchomości.

Bezsprzecznie zatem pomiędzy Gminą a Domem kultury istniał i istnieje stosunek prawny w postaci odpłatnego udostępnienia Inwestycji, w ramach, którego to stosunku Gmina świadczyła/świadczy na rzecz Domu kultury usługę w postaci wydzierżawienia Inwestycji w zamian za co otrzymuje comiesięczne wynagrodzenie. Zdaniem Gminy w takim wypadku spełnione są przesłanki uznania ww. czynności jako odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji uznania jej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu Gmina pragnie również podkreślić, że taki sposób wykorzystania Inwestycji był zgodny z zamiarem, który został przez Gminę podjęty już na etapie rozpoczęcia realizacji Inwestycji.

Zatem – w ocenie Wnioskodawcy – także przesłanka pozostawania zakupów w związku z wykonywanymi przez podatnika (tutaj Gminę) czynnościami opodatkowanymi jest/będzie spełniona, gdyż wydatki inwestycyjne na realizację Inwestycji są/będą w całości i wyłącznie wykorzystywane do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykorzystanie wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji prowadzić musi do uznania, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od ww. wydatków.

Ad. 2

W świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki na realizację Inwestycji są związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano- montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup energii itp.), Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

Podsumowując Gmina pragnie również wskazać, iż jej zdaniem z uwagi na posiadany zamiar wykorzystania Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji istniało już w momencie otrzymywania faktur dokumentujących realizację prac inwestycyjnych. W konsekwencji Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwot podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,

oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, w ramach podejmowanych działań inwestycyjnych, w latach 2013-2018 ponosiła wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji polegającej na budowie obiektu w miejscowości …, w ramach którego zostały/zostaną wyodrębnione trzy odrębne części – tj. część edukacyjna przeznaczona pod szkołę podstawową, część sportowa (hala sportowa) oraz część przeznaczona pod działalność kulturalną na którą składa się budynek przeznaczony na potrzeby gminnej instytucji kultury wraz z biblioteką oraz sala widowiskowa. Przedmiotem wniosku jest cześć przeznaczona na potrzeby działalności kulturalnej o której mowa powyżej (Inwestycja). Ponoszone przez Wnioskodawcę w ww. zakresie wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem VAT stanowiącym dla niej podatek naliczony. Jednocześnie przedmiotowe wydatki inwestycyjne były przez Gminę pokrywane wyłącznie ze środków własnych (Gmina obecnie dokonuje również zakupu wyposażenia Inwestycji, które jest objęte dofinansowaniem zewnętrznym, niemniej VAT na potrzeby ww. dofinansowania nie stanowi kosztu kwalifikowanego). Gmina posiada możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do każdej ze wspomnianych części Inwestycji. Gmina na dzień sporządzenia niniejszego wniosku nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur. Inwestycja została przez Gminę ukończona i oddana do użytkowania z dniem 1 marca 2018 r. Od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji zamiarem Gminy było jej odpłatne udostępnienie na rzecz instytucji kultury. Uchwałą Rady Gminy, z dniem 1 marca 2018 r. utworzona została nowa samorządowa instytucja kultury – Dom Kultury. Od 1 marca 2018 do 10 kwietnia 2018 r. Inwestycja była udostępniona do Domu kultury na podstawie ustnych ustaleń oraz zawartego porozumienia. Następnie, z dniem 10 kwietnia 2018 r. powyższe ustalenia zostały sformalizowane w formie pisemnej umowy dzierżawy, która to umowa obowiązywała do 9 lipca 2018 r. Z dniem 10 lipca 2018 r. Gmina zawarła z Domem kultury nową, ostateczną umowę (której brzmienie jest analogiczne do tego, zawartego w pierwszej umowie), która przewiduje dzierżawę Inwestycji do Domu kultury na okres 30 lat. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że od momentu oddania Inwestycji do użytkowania (tj. od 1 marca 2018 r.) jest ona wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu VAT. Miesięczny czynsz dzierżawny przewidziany w obowiązującej umowie, którym obciążany jest Dom kultury, został określony na poziomie 21 020 zł netto powiększony o należny podatek VAT (23% stawka podatku). Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. W ocenie Gminy, wysokość czynszu dzierżawnego powinna umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i odpowiada realiom rynkowym. Analogiczna kwota wynagrodzenia na podstawie zawartego porozumienia była Gminie należna z tytułu udostępnienia Inwestycji na rzecz Domu kultury w okresie od 1 marca 2018 r. do dnia 9 kwietnia 2018 r. włącznie – w okresie obowiązywania porozumienia (tj. do dnia poprzedzającego zawarcie pierwotnej umowy dzierżawy).

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Gminę faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne celem realizacji Inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT a przedmiotowa Inwestycja, przeznaczona na potrzeby działalności kulturalnej, służyć będzie Gminie wyłącznie do czynności opodatkowanych. Wskazana Inwestycja jest obecnie przedmiotem umowy dzierżawy – a więc umowy cywilnoprawnej – zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a instytucją kultury. Przed zawarciem umowy dzierżawy Inwestycja była udostępniona do Domu kultury na podstawie ustnych ustaleń oraz zawartego porozumienia. Wnioskodawca wskazał, że już od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji zamiarem Gminy było jej odpłatne udostępnienie na rzecz instytucji kultury.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą spełnione, ponieważ Gmina w związku z realizowaną Inwestycją będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina odpłatnie udostępniła ją instytucji kultury na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej (początkowo na podstawie ustnych ustaleń oraz zawartego porozumienia, a następnie na podstawie umowy dzierżawy) za wynagrodzeniem, które – jak Gmina wskazała – powinno umożliwić zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i odpowiada realiom rynkowym. Tym samym należy uznać, że Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego na fakturach dotyczących wydatków na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Wątpliwości Gminy w niniejszej sprawie dotyczą również sposób odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji, przy czym zdaniem Gminy jest ona uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w ramach korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2 tego artykułu).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

I tak, jak postanowiono w art. 86 ust. 10 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 cyt. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei – jak stanowi ust. 13 cyt. artykułu – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W rezultacie, w przypadku, gdy czynny podatnik VAT nie skorzystał z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymał faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury te dokumentowały nabycie towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W kwestii dokonania korekty nieodliczonego podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej Inwestycji, należy wskazać, że skoro Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to powstało. Gmina wskazała, że ponosiła wydatki inwestycyjne w latach 2013-2018. W odniesieniu do powyższego należy pamiętać o 5-letnim okresie, w którym możliwe jest dokonanie korekty deklaracji podatkowej, przy czym 5 lat liczone jest od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – a więc w przypadku, gdy prawo to powstało w 2013 r. to za ten okres Gmina nie może już dokonać stosownej korekty deklaracji w roku 2018.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.