Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.736.2017.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-30
Teza: opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej głównie dokonuje umów kupna - sprzedaży używanych części samochodowych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na części nieruchomości, stanowiącej jego wyłączną własność, którą nabył w drodze dziedziczenia. Do nabycia nieruchomości doszło powyżej 5 lat po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Nieruchomość ma powierzchnię 1,0034 ha, składa się z jednej działki gruntu, której częścią składową jest budynek o powierzchni około 250m2, a także na podstawie stosownego pozwolenia rozpoczęto na niej budowę hali o powierzchni około 250m2. Część działki (około 7.000m2) stanowi sad, a pozostałą część stanowią nieużytki.

W rejestrze gruntów działka wpisana jest jako użytek oznaczony symbolami RIIIb, RIVa i Bi - grunty orne i inne tereny zabudowane. Wnioskodawca odprowadza podatek od nieruchomości w ten sposób, że inna stawka stosowana jest do części nieruchomości, która wykorzystywana jest w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (budynki), inna do części, na której uprawiany jest sad, inna zaś do części stanowiącej nieużytek.

Nieruchomość stanowiąca część składową nieruchomości była amortyzowana przez Wnioskodawcę w wysokości 2,5% jej wartości rocznie. Budynek, który jest w trakcie budowy nie był amortyzowany przez Wnioskodawcę. Natomiast Wnioskodawca odliczał podatek VAT z tytułu zakupów związanych z budową budynku, będącego w trakcie realizacji.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę kupna - sprzedaży całość przedmiotowej nieruchomości spółce kapitałowej, prowadzącej działalność gospodarczą, będącej czynnym podatnikiem podatku VAT.

Pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił stan faktyczny oraz stanowisko prawne wnioskodawcy zachowując chronologię wezwanie z dnia 20 listopada 2017 r.:

1.  oddalenie w całości wniosku z dnia 12 stycznia 2017 r. o pozbawienie … władzy rodzicielskiej nad małoletnią córką …;
2.  dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów z:
3.  We wniosku błędnie wskazano, że nieruchomość została nabyta w drodze dziedziczenia. Została ona nabyta przez Wnioskodawcę w drodze darowizny od jego babci w dniu 2 lipca 2008 roku, darowizna została zgłoszona do Urzędu Skarbowego i podlegała zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn.
4.  Działalność Wnioskodawcy opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych;
5.  W ramach działalności gospodarczej grunt nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, natomiast budynek objęty był tą ewidencją;
6.  Wnioskodawca poniósł wydatki na budowę budynków wykorzystywanych w działalności gospodarczej lub ich ulepszenie, modernizację, adaptację do potrzeb działalności gospodarczej, które zostały uwzględnione w rozliczeniach podatkowych w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych;
7.  Hala miała być wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, wydatki na budowę ujmowane były w rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jako koszt;
8.  Grunt jedynie w części był wykorzystywany w działalności gospodarczej i nie był ujmowany w ewidencji środków trwałych;
9.  W wysokości 2,5% amortyzowany był budynek, którego budowa została zakończona;
10.  Sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, ale będzie wystawiona faktura VAT, ponieważ na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wnioskodawca zrezygnuje ze zwolnienia; w części dotyczącej budynku zwolnienie nie będzie przysługiwało z uwagi na art. 43 ustawy o VAT;
11.  Sprzedaż nie nastąpi w ramach sprzedaży przedsiębiorstwa, jako jeden z jego składników;
12.  Po sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał jej do prowadzenia działalności gospodarczej;
13.  Wnioskodawca nie jest powiązany z nabywcą nieruchomości, ani nie jest jego wspólnikiem;
14.  Numer ewidencyjny działki 112/2;
15.  Nieruchomość została nabyta 2 lipca 2008 roku;
16.  Wnioskodawcy nie przysługiwało z tytułu nabycia nieruchomości obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
17.  budynek o pow. 250m2 jest trwale związane z gruntem;
18.  klasyfikacja budynku: Budynki handlowo - usługowe;
19.  pierwsze zajęcie budynku o pow. 250m2 nastąpiło 23 maja 2011 r. od tego czasu upłynęło 2 lata;
20.  budynek o pow. 250m2 nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy;
21.  budynek o pow. 250m2 był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
22.  budynek o pow. 250m2 nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT;
23.  Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie budynku o pow. 250m2 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budynku w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
24.  budynek o pow. 250m2 po ulepszeniu był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat;
25.  budynek o pow. 250m2 był po raz pierwszy zasiedlony i od tego czasu upłynęło co najmniej 2 lata;
26.  budynek o pow. 250m2 w ulepszonym stanie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
27.  po ulepszeniu budynek 250m2 nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych umów;
28.  budowa drugiego budynku jest w zasadzie ukończona;
29.  w momencie sprzedaży drugi budynek będzie stanowił budynek w rozumieniu prawa budowlanego;
30.  budynek w trakcie budowy nie jest trwale związany z gruntem;
31.  klasyfikacja drugiego budynku: Budynki przemysłowe i magazynowe;
32.  przed sprzedażą nie nastąpiło pierwsze zajęcie budynku;
33.  budynek w trakcie budowy nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy lub podobnych umów;
34.  budynek w trakcie budowy miał być wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
35.  budynek w trakcie budowy nie miał być wykorzystywany w działalności wyłączenie zwolnionej z VAT;
36.  z tytułu wybudowania budynku będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
37.  Wnioskodawca będzie ponosił nakłady na ulepszenie hali w wysokości wyższej niż 30%;
38.  budynek miał być wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat
39.  nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu budynku;
40.  budynek w stanie ulepszonym miał być wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT;
41.  budynek w stanie ulepszonym nie będzie przedmiotem najmu, dzierżawy ani podobnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy.

(Stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy umowa kupna sprzedaży nieruchomości w okolicznościach opisanych we wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność prawna będzie wprawdzie dokonana przez osobę fizyczną będącą czynnym podatnikiem podatku VAT, tym niemniej nie będzie ona stanowiła prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednak Pełnomocnik Wnioskodawcy w piśmie z dnia 4 grudnia 2017 r. przedstawił ostateczne stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą nieruchomości nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy nie powstanie, ponieważ sprzedaż nie będzie przychodem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ w części Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie a w części z niego zrezygnuje w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że sprzedaż budynku handlowo-usługowego o pow. 250m2 oraz budynku sklasyfikowanego jako budynek przemysłowo-magazynowy wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż budynku handlowo-usługowego o pow. 250m2 oraz budynku sklasyfikowanego jako budynek przemysłowo-magazynowy jest działalnością gospodarczą, a podmiot wykonujący te czynności działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył nieruchomość (numer działki 112/2) w dniu 2 lipca 2008 roku. Wnioskodawcy nie przysługiwało z tytułu nabycia nieruchomości obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na działce znajduje się budynek o pow. 250m2 sklasyfikowany jako budynek handlowo – usługowy. Budynek nie był przedmiotem najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek po ulepszeniu był wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat.

Jak wskazał Wnioskodawca budowa drugiego budynku, sklasyfikowanego jako budynek przemysłowo-magazynowy, jest w zasadzie ukończona. W momencie sprzedaży drugi budynek będzie stanowił budynek w rozumieniu prawa budowlanego. Z tytułu wybudowania budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przed sprzedażą budynek nie będzie wykorzystywany do żadnych czynności.

W celu zatem ustalenia czy dla działki o nr 112/2, na której usytuowany jest budynek handlowo-usługowy o pow. 250m2 oraz budynek przemysłowo – magazynowy, którego budowa - jak wskazał Wnioskodawca - jest w zasadzie ukończona a w momencie sprzedaży drugi budynek będzie stanowił budynek w rozumieniu prawa budowlanego, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem każdego z budynków nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z okoliczności sprawy wynika, że po poniesieniu nakładów przekraczających 30% wartości początkowej budynku handlowo-usługowego o pow. 250m2 nie doszło do oddania budynku do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa przedmiotowego budynku handlowo-usługowego o pow. 250m2 odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować, czy dostawa budynku będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z analizy okoliczności sprawy wynika, że sprzedaż budynku handlowo-usługowego o pow. 250m2 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Powyższe uprawnienie wynika z faktu, że - jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku – przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku przekraczające 30% wartości początkowej budynku, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po dokonaniu ulepszeń Wnioskodawca wykorzystywał budynek handlowo-usługowy o pow. 250m2 do działalności gospodarczej i budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych powyżej 5 lat.

W konsekwencji powyższego wypełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu przyporządkowanego do przedmiotowego budynku, na którym jest on posadowiony, również będzie podlegało zwolnieniu od podatku.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dostawa drugiego budynku sklasyfikowanego jako budynek przemysłowo-magazynowy, który w momencie sprzedaży będzie stanowił budynek w rozumieniu prawa budowlanego, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ponieważ do momentu sprzedaży ww. budynek nie zostanie oddany do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, dostawa budynku sklasyfikowanego jako budynek przemysłowo-magazynowy nie będzie spełniała przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak już wcześniej wspomniano – w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Z opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa wynika, że od wydatków poniesionych na budowę budynku sklasyfikowanego jako budynek przemysłowo-magazynowy, który w momencie sprzedaży będzie stanowił budynek w rozumieniu prawa budowlanego, przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że pomimo wskazania przez Wnioskodawcę, że ww. budynek nie jest trwale związany z gruntem, to wszystkie okoliczności sprawy oraz sposób sklasyfikowania przez Wnioskodawcę świadczą, iż jest to jednak budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

W konsekwencji powyższego nie wypełnione zostały przesłanki zdefiniowanej w art. 43 ust. 1pkt 10a lit. a) i lit. b ustawy.

Uwzględniając zatem powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa budynku sklasyfikowanego jako budynek przemysłowo-magazynowy, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ w stosunku do budynku przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy wskazać, że przed sprzedażą Wnioskodawca nie dokona ulepszeń ww. budynku i w stanie ulepszonym nie będzie on wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych powyżej 5 lat.

Ponadto jak wskazał Wnioskodawca budynek w trakcie budowy nie będzie wykorzystywany w działalności wyłączenie zwolnionej z VAT, tym samym dostawa ww. budynku nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż skoro planowana sprzedaż budynku sklasyfikowanego jako budynek przemysłowo-magazynowy, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, to przy sprzedaży ww. budynku należy naliczyć i odprowadzić podatek VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu przyporządkowanego do przedmiotowego budynku, na którym jest on posadowiony, również będzie podlegało opodatkowaniu stawką 23%.

Końcowo należy jednak zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16. W przypadku zastosowania wykładni prounijnej w stosunku do budynku handlowo-usługowego o pow. 250m2 doszło do pierwszego zasiedlenia budynku, bowiem po poniesieniu wydatków na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku handlowo-usługowego o pow. 250m2, budynek był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży budynku handlowo-usługowego o pow. 250m2 będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w stosunku do budynku w budowie nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia również w przypadku zastosowania przepisów Dyrektywy, bowiem po wybudowaniu, przed sprzedażą, budynek nie będzie wykorzystywany w żaden sposób.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolniona z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono sprawę w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.