Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-319/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-08
Teza: 1. Czy w celu ustalenia jaka część kosztów dyskonta od obligacji dotyczy przychodów, z których dochody są odpowiednio zwolnione lub opodatkowane należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2 (lub odpowiednio w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania koszty dyskonta od obligacji w części odpowiadającej proporcji przychodów zwolnionych do wszystkich przychodów za dany rok podatkowy nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 PDOP, a pozostała część dyskonta od obligacji będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dyskonto; emisja; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; obligacje; podział; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów ze źródeł opodatkowanych oraz wolnych od podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad podziału kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przychodów ze źródeł opodatkowanych oraz wolnych od podatku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP") od całości osiąganych dochodów. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest XXX XXX, rezydent podatkowy X (dalej: XXX).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja opon. Spółka częściowo prowadzi swoją działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: Zezwolenia strefowe). W związku z tym, znaczna część dochodów Spółki jest generowana przez działalność zakładu położonego na terenie SSE. Co do zasady, w dacie złożenia wniosku działalność Spółki można podzielić na zwolnioną z opodatkowania i podlegającą opodatkowaniu w następujący sposób:

„działalność przemysłowa", polegająca na produkcji oraz dystrybucji opon i ich części składowych, prowadzona na terenie SSE na podstawie trzech Zezwoleń strefowych; dochody generowane w ramach tej części działalności Spółki są zwolnione z PDOP (dalej: Działalność strefowa), oraz „pozostała działalność", obejmująca handel oponami produkowanymi poza SSE oraz produkcję energii elektrycznej, prowadzone poza zakresem Zezwoleń strefowych - dochody z tej części działalności Spółki podlegają opodatkowaniu PDOP (dalej: Działalność pozastrefowa).

Okres obowiązywania ostatniego z dotychczas przyznanych Spółce Zezwoleń strefowych upływa 31 grudnia 2020 r. Spółka rozważa również wystąpienie o kolejne zezwolenie strefowe i rozpoczęcie kolejnej inwestycji w SSE, jednakże obecnie nie została podjęta ostateczna decyzja dotycząca wystąpienia z wnioskiem o przyznanie kolejnego zezwolenia. Po wykorzystaniu Zezwoleń strefowych lub upływie ich okresów obowiązywania, Spółka zamierza nadal prowadzić działalność, która obecnie objęta jest Zezwoleniami strefowymi.

W roku 2007 Spółka dokonała emisji 100 obligacji imiennych serii A, które w całości zostały objęte przez XXX. Obligacje wyemitowane przez Spółkę stanowią tzw. obligacje zerokuponowe - tzn. do momentu zapadalności lub wcześniejszego wykupu ich posiadaczowi (XXX) nie przysługują odsetki ani żadne inne wynagrodzenie. Obligacje zastąpiły finansowanie w formie zaciągniętej wcześniej od XXX pożyczki, która zgodnie z umową, przeznaczona była na cele związane z rozwojem zakładu produkcji opon w Olsztynie oraz na pokrycie kosztów i wydatków bieżących. W rezultacie środki pozyskane z emisji obligacji były i są na bieżąco wykorzystywane do finansowania, w zależności od aktualnych potrzeb, działalności operacyjnej i inwestycyjnej Spółki.

Bieżąca działalność operacyjna Spółki obejmuje działalność korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania (np. produkcja opon), jak również działalność opodatkowaną (np. produkcja energii, handel oponami produkowanymi poza SSE). Działalność inwestycyjna Spółki obejmowała budowę infrastruktury wykorzystywanej na cele działalności zwolnionej z opodatkowania (np. hale, maszyny i urządzenia do produkcji opon) oraz opodatkowanej (np. infrastruktura do obsługi handlu, infrastruktura do produkcji energii).

W świetle powyższego Spółka nie ma możliwości ustalenia kosztów finansowania związanych jedynie z działalnością opodatkowaną lub z działalnością zwolnioną. Jak zostało wskazane powyżej, finansowanie było przeznaczone i zostało wykorzystane na całokształt działalności operacyjnej oraz działalności inwestycyjnej Spółki. Co więcej, z upływem czasu poszczególne (te same) źródła przychodów Spółki mogą być okresowo opodatkowane lub zwolnione, w związku z wykorzystaniem Zezwoleń strefowych oraz możliwym uzyskaniem nowych zezwoleń skutkujących zmniejszeniem lub zwiększeniem części przychodów Spółki korzystających ze zwolnienia z opodatkowania.

Termin zapadalności obligacji nastąpi po upływie 10 lat od ich emisji (tj. w grudniu 2017 r.). Zgodnie z umową pomiędzy Spółką a XXX, Spółka ma prawo do wykupu obligacji przed terminem ich zapadalności. Spółka rozważa dokonanie wcześniejszego wykupu pewnej liczby obligacji (dokładna liczba i terminy ewentualnego wcześniejszego wykupu będą zależeć m.in. od płynności finansowej Spółki i nie zostały jeszcze ustalone). W przypadku wykupu obligacji, Spółka wypłaci XXX kwotę odpowiadającą cenie emisyjnej wykupionych obligacji oraz wynagrodzeniu przypadającemu na okres od emisji do dnia wykupu (dyskonto). Jeżeli wykup obligacji nastąpi w terminie ich zapadalności, to kwota wypłacona XXX będzie równa cenie nominalnej wykupionych obligacji, a jeżeli wykup nastąpi wcześniej to wynagrodzenie należne XXX będzie odpowiadać wartości rynkowej obligacji ustalonej zgodnie z umową dotyczącą objęcia obligacji

Spółka nie zaliczała dotychczas dyskonta z tytułu wyemitowanych obligacji do kosztów uzyskania przychodu.

Analogiczny stan faktyczny był przedmiotem otrzymanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2013 roku o znakach spraw ITPB4/423-18a/13/AM oraz TPB4/423-18b/13/AM.

W niniejszym wniosku Spółka doprecyzowuje przedmiot zapytania wskazując, iż przedmiotowy wniosek nie dotyczy tej części dyskonta od obligacji, która na podstawie obowiązujących przepisów powinna zostać skapitalizowana do wartości początkowej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o wydanie interpretacji w zakresie następujących pytań.

1.  Czy w celu ustalenia jaka część kosztów dyskonta od obligacji dotyczy przychodów, z których dochody są odpowiednio zwolnione lub opodatkowane należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 15 ust 2 (lub odpowiednio w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania koszty dyskonta od obligacji w części odpowiadającej proporcji przychodów zwolnionych do wszystkich przychodów za dany rok podatkowy nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 PDOP, a pozostała część dyskonta od obligacji będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów zmniejszające podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania oznaczonego jako pierwsze – w celu ustalenia jaka część dyskonta dotyczy przychodów, z których dochody są odpowiednio zwolnione lub opodatkowane należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub odpowiednio w art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty". Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy „Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą,". Następnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 tej ustawy „Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; \[\`(...)\`\] 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1."

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów z art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP. Zatem możliwe jest odliczenie dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, których poniesienie pozostaje w związku z powstaniem, zwiększeniem lub możliwością powstania przychodu podatnika podlegającego opodatkowaniu (i nie korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania). Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

W praktyce mogą wystąpić sytuacje, kiedy dana kategoria wydatków będzie związana zarówno z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, jak i przychodami zwolnionymi i pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków oraz rzetelnego i niewadliwego prowadzenia ewidencji rachunkowej, obiektywnie oceniając, nie jest możliwe przypisanie danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów podlegających opodatkowaniu bądź wyłącznie do innej kategorii przychodów. Ponieważ w takiej sytuacji nieuzasadnione byłoby uniemożliwienie rozpoznania jakiejkolwiek części tych kosztów, ustawodawca przewidział taką okoliczność, gdy pomimo dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów składających się na dochody opodatkowane lub przychodów składających się na inne dochody.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.". Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 2a tej ustawy „zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, iż w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania PDOP, podatnik powinien zastosować proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów, do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, powinno pozwolić na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, oraz tych, które nie powinny stanowić kosztów podatkowych.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do kosztów dyskonta, które Spółka poniesienie w momencie wykupu obligacji, nie jest możliwe określenie jaka część tych kosztów dotyczy działalności zwolnionej, a jaka działalności opodatkowanej, ponieważ finansowanie dotyczy całości działalności Spółki.

Co więcej, tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, poszczególne źródła przychodu Spółki mogą być okresowo opodatkowane lub zwolnione, w związku wykorzystaniem Zezwoleń strefowych oraz możliwym uzyskaniem nowych zezwoleń skutkujących zmniejszeniem lub zwiększeniem części przychodów Spółki korzystających ze zwolnienia z opodatkowania. W związku z tym hipoteza przepisu art. 15 ust. 2 oraz odpowiednio ust. 2a ustawy o PDOP, w przypadku Spółki zostanie spełniona i w celu ustalenia jaka część kosztów dyskonta od obligacji dotyczy przychodów, z których dochody są odpowiednio zwolnione lub opodatkowane Spółka powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub odpowiednio w art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP.

W związku z tym, że niniejszy wniosek nie dotyczy tej części dyskonta od obligacji, która na podstawie obowiązujących przepisów powinna zostać skapitalizowana do wartości początkowej inwestycji, do wniosku nie ma zastosowania artykuł 15 ust. 6 oraz art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko jest podzielane przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2010 r. (ITPB3/423-59/10/MT),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 września 2009 r. (ITPB3/423-318b/09/DK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2008 r. (1BPB3/423-345/07/SD).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty dyskonta w części odpowiadające proporcji przychodów zwolnionych do wszystkich przychodów za dany rok podatkowy nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 PDOP, a pozostała część dyskonta od obligacji będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów zmniejszające podstawę opodatkowania PDOP w tym roku podatkowym.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 - 3, przytoczonym w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, kosztów uzyskania przychodów, z których dochody są zwolnione z opodatkowania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania PDOP.

Tak jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka korzysta obecnie z Zezwoleń na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na terenie której prowadzona jest większość działalności Spółki, w efekcie czego znaczna część dochodów Spółki jest zwolniona z opodatkowania PDOP. Ponadto w odniesieniu do kosztów dyskonta, które Spółka poniesienie w momencie wykupu obligacji, nie jest możliwe określenie jaka część tych kosztów dotyczy Działalności strefowej, a jaka Działalności pozastrefowej ponieważ finansowanie historycznie było wykorzystywane na wszystkie obszary działalności Spółki, w zależności od potrzeb, zatem dotyczy całości działalności Spółki.

Zatem w momencie poniesienia kosztów dyskonta od obligacji (tj. w dacie wykupu obligacji), w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, Spółka będzie zobowiązana do zastosowania proporcji odpowiednio przychodów zwolnionych i przychodów opodatkowanych do całości przychodów osiągniętych w roku poniesienia tych kosztów. Dopiero na tej podstawie możliwe będzie prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym koszty dyskonta od obligacji w części odpowiadającej proporcji przychodów zwolnionych osiągniętych w danym roku podatkowym do wszystkich przychodów za ten rok nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP. Pozostała część dyskonta od obligacji, wynikająca z proporcji przychodów opodatkowanych do wszystkich przychodów osiągniętych w danym roku, będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów zmniejszające podstawę opodatkowania PDOP w tym roku podatkowym.

W związku z tym, że niniejszy wniosek nie dotyczy tej części dyskonta od obligacji, która na podstawie obowiązujących przepisów powinna zostać skapitalizowana do wartości początkowej inwestycji, do wniosku nie ma zastosowania artykuł 15 ust. 6 oraz art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r. (I SA/Rz 927/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz kosztów uzyskania tychże przychodów (art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy).

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się wówczas odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy).

Należy ponadto wyjaśnić, że nie wszystkie koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych – art. 17 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze przepis art. 9 ust. 1 ustawy, nakładający na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tym samym w sytuacji, gdy podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, albowiem skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.

Omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota dyskonta otrzymywanego z tytułu posiadania instrumentu dłużnego jest równoważna odsetkom wynikającym z udostępnienia dłużnikowi kapitału przez wierzyciela, bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty dyskonta będzie możliwe wyłącznie w odniesieniu do dyskonta związanego z finansowaniem działalności pozainwestycyjnej, albowiem dyskonto odnoszące się do finansowania działalności inwestycyjnej Spółki, w myśl art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy, będzie odnoszone w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka dokona wykupu wyemitowanych obligacji. Środki z emisji tych obligacji służyły działalności operacyjnej, jak i inwestycyjnej Wnioskodawcy. Spółka nie jest w stanie ustalić kosztów finansowania związanych z konkretnym rodzajem działalności (strefowej i pozastrefowej), gdyż środki pozyskane z emisji wykorzystano na całokształt jej działalności. W wartości wykupu uwzględniona będzie kwota należnego obligatariuszom dyskonta. Przedmiotowy wniosek nie dotyczy tej części dyskonta od obligacji, która na podstawie obowiązujących przepisów powinna zostać skapitalizowana do wartości początkowej inwestycji.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenia oraz przytoczone uregulowania prawne organ upoważniony podziela pogląd Spółki jedynie w odniesieniu do podziału kwoty dyskonta związanego z finansowaniem działalności pozainwestycyjnej i potwierdza, że w celu podatkowego rozliczenia wypłaconej kwoty dyskonta (powiązania z przychodami opodatkowanymi oraz przychodami wolnymi od podatku), zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy. Ustalone w ten sposób koszty, przypisane Działalności strefowej, nie będą uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania Spółki, natomiast związane z Działalnością pozastrefową będą stanowiły koszt podatkowy Wnioskodawcy uwzględniany w tej podstawie.

W odniesieniu do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego, podkreślić należy, że artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.. Natomiast przywołane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawcy („zainteresowanego”), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.