Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.22.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-28
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) dochód z działalności szkolnej za rok 2017 (będący jednym z elementów wyliczania dochodu spółki) przeznaczony w części na wypłatę dywidendy i w części na zwiększenie kapitału zapasowego spółki korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 8 ustawy CIT? 2. Czy przeznaczenie 50% zysku bilansowego (obejmującego przychody i koszty podatkowe z działalności szkolnej i pozaszkolnej) na wypłatę dywidendy i 50% na zwiększenie kapitału zapasowego spółki będzie wypełnieniem przesłanki o której mowa w art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 Nr 1888) dalej: „ustawa CIT”? 3. Czy Spółka ma obowiązek wpłaty podatku dochodowego wyliczonego od dochodu, o którym mowa w pytaniu 1, bez wezwania, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty dywidendy? 4. Co jest podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy z odpowiedzi na pytanie 3. wynika obowiązek zapłaty podatku?
Słowa kluczowe: dochód; dywidendy; kapitał-kapitał zapasowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 9 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 17 ust. 8 updop dochodu z działalności szkolnej przeznaczonego w 50% na wypłatę dywidendy i w 50% na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki;
2.  braku obowiązku zastosowania art. 25 ust. 4 updop w związku z powyższym przeznaczeniem dochodu z działalności szkolnej;
3.  braku obowiązku wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych;
4.  braku obowiązku wyliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 17 ust. 8 updop dochodu z działalności szkolnej przeznaczonego w 50% na wypłatę dywidendy i w 50% na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki;
2.  braku obowiązku zastosowania art. 25 ust. 4 updop w związku z powyższym przeznaczeniem dochodu z działalności szkolnej;
3.  braku obowiązku wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych;
4.  braku obowiązku wyliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wniosek został uzupełnionym pismem z 9 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 28 lutego 2018 r. znak 0111-KDIB1-2.4010. 22.2018.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi kilka szkół, tj. szkołę podstawową, gimnazjum, liceum oraz wykonuje inne aktywności gospodarcze, tj. prowadzi m.in. szkołę językową, wynajmuje powierzchnię, wykonuje działalność sportową. Spółka osiąga przychody zarówno z działalności szkolnej (tj. z prowadzenia szkół), jak i z pozaszkolnej, tj. z innych wymienionych rodzajów działalności. Spółka ponosi również koszty związane z prowadzeniem szkół, jak i z działalnością niezwiązaną z prowadzeniem szkół.

Spółka ustala dochód osiągany z poszczególnych rodzajów działalności w następujący sposób:

1.  koszty i przychody dające się przypisać do poszczególnych działalności księgowane są na wyodrębnione dla tych działalności konta księgowe;
2.  koszty niedające się przypisać do poszczególnych działalności np. wydziałowe, związane z prowadzeniem szkół oraz działalności innej niż związanej ze szkołami w jednym budynku, oraz ogólnozakładowe przypisywane są do poszczególnych rodzajów działalności wg tzw. klucza przychodowego, a więc proporcjonalnie do wysokości przychodów uzyskiwanych z poszczególnych działalności.

Rokiem bilansowym oraz rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

W roku 2017 z ksiąg rachunkowych wynika, że Spółka jako cały podmiot osiąga zysk bilansowy obejmujący zarówno przychody i koszty podatkowe jak i przychody i koszty niepodlegające uwzględnieniu dla celów podatkowych.

Spółka dokonuje na podstawie ksiąg rachunkowych wyliczenia dochodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniając zarówno koszty i przychody z ksiąg rachunkowych jak i koszty i przychody nieuwzględnione w księgach, a stanowiące przychody i koszty podatkowe np. odsetki od lokat i kredytów rozliczane w księgach memoriałowo, a w rozliczeniu podatkowym w momencie zapłaty lub otrzymania.

Z uwagi na art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powyższe rozliczenie dokonywane jest z podziałem na działalność szkolną jak i pozaszkolną. Z dotychczasowego rozliczenia wynika że za rok 2017 osiągnie prawdopodobnie dochód podatkowy z działalności szkolnej oraz stratę podatkową na działalności pozostałej.

Roczne zeznanie podatkowe CIT-8 zostanie złożone w terminie wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dnia 31 marca 2018 r. W imieniu Spółki zeznanie zostanie podpisane przez Prezesa Zarządu. Zarząd Spółki planuje zaproponować wspólnikom przeznaczyć 50% wypracowanego zysku bilansowego (obejmującego przychody i koszty podatkowe, jak i przychody i koszty niepodlegające uwzględnieniu dla celów podatkowych, tj. z działalności szkolnej i poza szkolnej) za rok 2017 na wypłatę dywidendy dla wspólników, a drugie 50% wypracowanego zysku bilansowego przeznaczyć na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki. Ostateczna decyzja o podziale wyniku bilansowego przez wspólników Spółki nastąpi po zbadaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta w terminie wynikającym z kodeksu handlowego, tj. do 30 czerwca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 marca 2018 r.):

5\. Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) dochód z działalności szkolnej za rok 2017 (będący jednym z elementów wyliczania dochodu spółki) przeznaczony w części na wypłatę dywidendy i w części na zwiększenie kapitału zapasowego spółki korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 8 ustawy CIT?

6\. Czy przeznaczenie 50% zysku bilansowego (obejmującego przychody i koszty podatkowe z działalności szkolnej i pozaszkolnej) na wypłatę dywidendy i 50% na zwiększenie kapitału zapasowego spółki będzie wypełnieniem przesłanki o której mowa w art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 Nr 1888) dalej: „ustawa CIT”?

7\. Czy Spółka ma obowiązek wpłaty podatku dochodowego wyliczonego od dochodu, o którym mowa w pytaniu 1, bez wezwania, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty dywidendy?

8\. Co jest podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji gdy z odpowiedzi na pytanie 3. wynika obowiązek zapłaty podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowiska ostatecznie sformułowane w piśmie z 9 marca 2018 r.), dochód z działalności szkolnej za rok 2017 (będący jednym z elementów wyliczania dochodu spółki) przeznaczony w części na wypłatę dywidendy i w części na zwiększenie kapitału zapasowego spółki korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 8 ustawy CIT.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku Spółka nie ma obowiązku wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych.

Przeznaczenie zysku bilansowego na wypłatę dywidendy i na zwiększenie funduszu zapasowego nie generuje obowiązku wyliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 45 ustawy CIT wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów prawa oświatowego – w części przeznaczonej na cele szkoły, z zastrzeżeniem ust. 8.

Zgodnie z ust. 8 ww. przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 45, ma zastosowanie, jeżeli dochody przeznaczone na cele szkoły zostaną wydatkowane na:

1.  zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;
2.  organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów.

Zgodnie z ust. 1b zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Natomiast na podstawie art. 25 ust. 4 ustawy CIT jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Spółka osiąga w świetle prawa podatkowego dochody zwolnione z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów prawa oświatowego – w części przeznaczonej na cele szkoły jak również dochody z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem dochodowym.

Dla celów podatkowych Spółka ustala przychody i koszty oddzielnie z poszczególnych rodzajów działalności tj.:

1.  koszty i przychody dające się przypisać do działalności zwolnionej księgowane są na wyodrębnione dla tych działalności konta księgowe;
2.  koszty i przychody dające się przypisać do działalności opodatkowanej księgowane są na wyodrębnione dla tych działalności konta księgowe;
3.  koszty niedające się przypisać do poszczególnych działalności np. wydziałowe, związane z prowadzeniem szkół oraz działalności innej niż związanej ze szkołami w jednym budynku, oraz ogólnozakładowe przypisywane są do poszczególnych rodzajów działalności wg tzw. klucza przychodowego, a więc proporcjonalnie do wysokości przychodów uzyskiwanych z poszczególnych działalności.

Zatem dla celów podatkowych ustalany jest dochód oddzielnie dla działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Z dotychczasowego rozliczenia wynika że za rok 2017 Spółka osiągnie prawdopodobnie dochód podatkowy z działalności szkolnej oraz stratę podatkową na działalności pozostałej.

Natomiast z dotychczasowego rozliczenia z ksiąg rachunkowych wynika, że za rok 2017 Spółka jako cały podmiot osiąga zysk bilansowy obejmujący zarówno przychody i koszty podatkowe jak i przychody i koszty nie podlegające uwzględnieniu dla celów podatkowych.

I to właśnie ten zysk bilansowy a nie dochód podatkowy osiągany z działalności szkolnej Zarząd Spółki planuje przeznaczyć w 50% na wypłatę dywidendy dla wspólników, a drugie 50% przeznaczyć na zwiększenie kapitału zapasowego spółki.

Przepis art. 25 ust. 4 ustawy CIT wyraźnie wskazuje na dochód cytując: jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach (\`(...)\`) – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku.

W związku z powyższym skoro w przepisie art. 25 ust. 4 ustawy CIT ustawodawca posługuje się kategorią dochodu podatkowego a nie zysku to w wyżej opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przepis ten nie ma zastosowania.

Dochód podatkowy a zysk to dwie różne kategorie.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Artykuł 3 ustawy o rachunkowości definiuje pojęcia przychodu, kosztu, zysku i straty w następujący sposób:

*   przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 30 u.o.r.),
*   przez koszty i straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 31 u.o.r.).

Artykuł 42 u.o.r. stanowi, że w jednostkach innych niż banki i zakłady ubezpieczeń na wynik finansowy netto składają się trzy czynniki:

1.  wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,
2.  wynik operacji finansowych,
3.  obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Jak widać z ww. przepisów zysk bilansowy stanowi zupełnie inną kategorię i zawierającą inne wartości od kategorii dochodu podatkowego. Zasady ustalania zysku bilansowego określa ustawa o rachunkowości natomiast dochód dla celów podatku dochodowego to kategoria określona ustawą o podatku dochodowym.

Należy podkreślić, że przy kalkulacji dochodu podatkowego pewne składniki przychodów i kosztów uwzględnianie w kalkulacji zysku bilansowego są pomijane natomiast uwzględniane są pozycje kosztowe i przychodowe nie ujęte w księgach rachunkowych i tym samym nie uwzględnione w kategorii zysku bilansowego. W skrajnym przypadku podmiot może generować dochód podatkowy przy jednoczesnej stracie bilansowej.

Wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów prawa oświatowego – w części przeznaczonej na cele szkoły. Zwolnienie to dotyczy dochodów, które wydatkowane są na cele statutowe. Zwolnienie ma niejako charakter warunkowy, tzn. jest ono uzależnione od przeznaczenia i wydatkowania dochodów. Zatem, zwolnienie to jest wykonywane w momencie przeznaczenia danych dochodów na cele statutowe.

Przepisy ustawy CIT nie określają granicznego momentu/terminu wykorzystania dochodu na te cele (art. 17 ust. 1b). Warunkując powyższe przeznaczenie, zezwalają jednocześnie na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów, oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów podatkowych. Istotnym jest tutaj, że niezależnie od terminu wydania dochodu zadeklarowanego jako dochód przeznaczony na cele statutowe – wydanie go na inne cele determinuje obowiązek opodatkowania tego dochodu.

Reasumując, moment przeznaczenia dochodu a nie zysku Spółki na cele inne niż statutowe, który został zadeklarowany jako przeznaczony do wydania na cele statutowe, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Moment podziału zysku bilansowego nie powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.

W sytuacji opisanej we wniosku Spółka nie ma obowiązku wpłacania podatku od osób prawnych ponieważ jak wykazano powyżej dokonanie podziału zysku bilansowego nie będzie wypełnieniem przesłanki o której mowa w art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 Nr 1888) dalej: „ustawa CIT”, tj. że Spółka dochód ten (zwolniony na podstawie art. 17 ust. 8) wydatkuje na inne cele. Kategoria zysku bilansowego jest zupełnie inną kategorią niż dochód podatkowy i w związku z tym podział zysku bilansowego nie generuje obowiązku wyliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Na mocy art. 18 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 , art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 cyt. ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie ustawodawca przewidział pewne preferencje podatkowe polegające m.in. na zwolnieniu z podatku określonych rodzajów działalności.

I tak w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 45 updop, wolne od podatku są dochody z tytułu prowadzenia szkoły w rozumieniu przepisów prawa oświatowego – w części przeznaczonej na cele szkoły, z zastrzeżeniem ust. 8.

Zwolnienie, o jakim mowa w powołanym przepisie ma charakter warunkowy, a jego zastosowanie uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków, a mianowicie:

*   źródłem powstania dochodu musi być działalność polegająca na prowadzeniu szkół w rozumieniu prawa oświatowego,
*   dochód musi być przeznaczony na cele szkoły.

Co należy rozumieć pod pojęciem „cele szkoły” doprecyzowano w art. 17 ust. 8 updop.

Przepis ten stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 45, ma zastosowanie, jeżeli dochody przeznaczone na cele szkoły zostaną wydatkowane na:

1.  zakup stanowiących środki trwałe pomocy dydaktycznych lub innych urządzeń niezbędnych do prowadzenia szkoły;
2.  organizowanie wypoczynku wakacyjnego uczniów, w części stanowiącej wynagrodzenie personelu wychowawczego i obsługi, jeżeli nie zostało ono pokryte przez rodziców lub prawnych opiekunów uczniów.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1b updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.) szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Według art. 8 ust. 2 tej ustawy szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego;
2.  inną osobę prawną;
3.  osobę fizyczną.

Jak wynika z wniosku Spółka osiąga przychody zarówno z działalności szkolnej (prowadzenie szkół), jak i z pozaszkolnej (prowadzenie szkoły językowej, wynajem powierzchni, działalność sportowa) ponosząc również koszty związane z prowadzeniem szkół, jak i z działalnością niezwiązaną z prowadzeniem szkół.

Spółka ustala dochód osiągany z poszczególnych rodzajów działalności w następujący sposób:

1.  koszty i przychody dające się przypisać do poszczególnych działalności księgowane są na wyodrębnione dla tych działalności konta księgowe;
2.  koszty niedające się przypisać do poszczególnych działalności przypisywane są do poszczególnych rodzajów działalności wg tzw. klucza przychodowego, a więc proporcjonalnie do wysokości przychodów uzyskiwanych z poszczególnych działalności.

Jak z powyższego wynika Spółka prowadzi działalność, z której dochód może korzystać ze zwolnienia, jak i działalność, z której dochód podlega opodatkowaniu.

W tym miejscu warto podkreślić, że stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W związku z tym, że Spółka prowadzi zarówno działalność, z której dochód podlega opodatkowaniu, jak i działalność, z której dochód może korzystać ze zwolnienia oraz mając na uwadze, że ponosi koszty uzyskania przychodu, które nie mogą być przypisane wyłącznie do żadnej z tych działalności, w sprawie znajdzie zastosowanie także art. 15 ust. 2 updop.

Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu osiągniętego z prowadzenia szkoły pod warunkiem przeznaczenia go na cele szkoły (art. 17 ust. 1 pkt 45 updop), przez które należy rozumieć cele wymienione w art. 17 ust. 8 updop, przy jednoczesnym założeniu, że dochód ten będzie nie tylko przeznaczony, ale i wydatkowany – bez względu na termin – na wymienione w art. 17 ust. 8 updop cele. Natomiast ustalenie podstawy opodatkowania musi być dokonane na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej (art. 9 ust. 1 updop).

Należy wyraźnie podkreślić, że zwolnienia z opodatkowania są odstępstwem od zasady równości i powszechności opodatkowania i w związku z tym zasady ich wprowadzenia i stosowania wynikające z ustaw podatkowych muszą być ściśle interpretowane. Oznacza to, że nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni ani rozszerzającej, ani zawężającej, a wykładnia literalna winna być przede wszystkim brana pod uwagę przy odkodowaniu normy prawnej.

Z opisu sprawy wynika także, że w roku 2017 Spółka jako cały podmiot osiąga zysk bilansowy obejmujący zarówno przychody i koszty podatkowe jak i przychody i koszty niepodlegające uwzględnieniu dla celów podatkowych. Spółka dokonuje na podstawie ksiąg rachunkowych wyliczenia dochodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych uwzględniając zarówno koszty i przychody z ksiąg rachunkowych jak i koszty i przychody nieuwzględnione w księgach, a stanowiące przychody i koszty podatkowe np. odsetki od lokat i kredytów rozliczane w księgach memoriałowo, a w rozliczeniu podatkowym w momencie zapłaty lub otrzymania.

Z dotychczasowego rozliczenia wynika że za rok 2017 osiągnie prawdopodobnie dochód podatkowy z działalności szkolnej oraz stratę podatkową na działalności pozostałej.

Zarząd Spółki planuje zaproponować wspólnikom przeznaczenie 50% wypracowanego zysku bilansowego (obejmującego przychody i koszty podatkowe, jak i przychody i koszty niepodlegające uwzględnieniu dla celów podatkowych, tj. z działalności szkolnej i poza szkolnej) za rok 2017 na wypłatę dywidendy dla wspólników, a drugie 50% wypracowanego zysku bilansowego przeznaczenie na zwiększenie kapitału zapasowego Spółki.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługuje się pojęciem „zysku bilansowego”. Pojęcie „zysk” użyte zostało w art. 7 ust. 1 updop definiującym dochód jedynie w odniesieniu do „zysku kapitałowego”, który stanowi element składowy dochodu – czyli przedmiotu opodatkowania. To jakie przychody uważa się za pochodzące z zysków kapitałowych określa art. 7b updop.

Organ zgadza się z przedstawionym przez Wnioskodawcę poglądem, iż zysk bilansowy stanowi zupełnie inną kategorię zawierającą inne wartości od kategorii dochodu podatkowego. Zasady ustalania zysku bilansowego określa ustawa o rachunkowości natomiast dochód dla celów podatku dochodowego to kategoria określona ustawą o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przychodach i zyskach – rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 31 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o kosztach i stratach – rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Treść art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1.  wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;
2.  wynik operacji finansowych;
3.  (uchylony);
4.  obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Brzmienie powołanych przepisów wyraźnie wskazuje, że ww. pojęcia są związane z ustawą o rachunkowości i ich rozumienie należy stosować na potrzeby tej ustawy.

Wynik działalności przedsiębiorstwa może być ustalany w różny sposób w zależności od przyjętego celu rachunku oraz stosowanych zasad. Wynik działalności oblicza się w szczególności w celu rozliczenia podatku dochodowego, a także na potrzeby sprawozdawczości finansowej. W pierwszym przypadku ustala się wynik podatkowy (dochód lub strata podatkowa), a w drugim przypadku wynik finansowy (zysk lub strata).

Różnice między rachunkiem podatkowym a rachunkiem księgowym wynikają zarówno z celów regulacji podatkowych i bilansowych, jak również ze stosowania innych zasad prowadzenia rachunku. Stosowanie przepisów podatkowych prowadzi do realizacji celu fiskalnego (wpływy podatkowe) oraz celów pozafiskalnych (w szczególności wpływanie na decyzje podatników). Celem realizacji przepisów prawa bilansowego jest przedstawienie sytuacji finansowej i majątkowej jednostki w sposób rzetelny i jasny.

Przedmiotem regulacji w updop jest zakres przychodów i kosztów, wycena i moment uznania, a więc sposób ich prezentacji w rachunków zysków i strat. Wynik finansowy oblicza się uwzględniając przepisy prawa bilansowego i dążąc do rzetelnego przedstawienia rezultatów działalności. Różnice między wynikiem finansowym a wynikiem podatkowym są skutkiem braku możliwości takiego ujęcia zdarzeń gospodarczych, które zapewniłoby jednocześnie realizację celów księgowych (rzetelność, wiarygodność) oraz celów podatkowych przedsiębiorstwa (zgodność z przepisami, opłacalność).

Występowanie różnic między wynikiem finansowym a wynikiem podatkowym jest nieuchronne, wynika bowiem z odmienności celów regulacji prawa bilansowego i podatkowego oraz z przyjętych zasad ustalania rezultatów działalności. Z perspektywy podatkowej wynik finansowy stanowi ekonomiczne źródło podatku i świadczy o występowaniu lub braku zdolności podatkowej. Wynik podatkowy obliczany jest natomiast w celu obliczenia wysokości podatku dochodowego (por. M. Poszwa, „Wynik podatkowy a wynik finansowy – analiza różnic i ich konsekwencji”, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego nr 854 Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia nr 73 (2015) s. 229-238).

Należy wszak mieć na względzie, że zgodnie z art. 1 powołanej wyżej ustawy o rachunkowości ustawa ta określa zasady rachunkowości oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji reguluje updop, co wynika z art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą o charakterze podatkowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznanie w niniejszej sprawie, że u Wnioskodawcy przedmiotem podziału będzie zysk bilansowy, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych lecz z pominięciem przepisów podatkowych – pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przywołanych przepisów updop.

Nie można zatem przyjąć, by zastosowanie nazewnictwa przynależnego do takiej kategorii prawodawstwa jaką są przepisy o rachunkowości zwalniało podatnika z zastosowania się do przepisów regulujących taką kategorię prawodawstwa jaką są przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacji takiej nie przewiduje bowiem żaden akt prawny.

Należy przy tym zauważyć, że pogląd przedstawiony przez Wnioskodawcę prowadziłby do takiego skutku, w którym – wbrew treści art. 7 updop – dochód rozumiany jako uzyskana przez podatnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania nie byłby opodatkowany tylko dlatego, że podatnik nazwał by go zyskiem określonym zgodnie z przepisami rachunkowymi.

Jak już wcześniej wskazano, zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia szkoły przy jego równoczesnym przeznaczeniu i – bez względu na termin – wydatkowaniu na cele szkoły wymienione enumeratywnie w art. 17 ust. 8 updop.

Należy zatem stwierdzić, że przeznaczenie dochodów na wypłatę dywidendy i zwiększenie kapitału zapasowego nie mieści się w warunkach określonych przepisem art. 17 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 17 ust. 8 updop, zatem dochód ten nie może być uznany za wolny od podatku.

Przeznaczenie dochodu z tytułu prowadzenia szkoły na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 8 updop wyklucza możliwość jego zwolnienia z opodatkowania. Jeżeli zatem właściwe organy Spółki podejmą decyzję o przeznaczeniu dochodu na wypłatę dywidendy i podwyższenie kapitału zakładowego, nie można przyjąć, że przeznaczą dochód na cele szkoły w rozumieniu art. 17 ust. 8 updop. W takim wypadku dochód o jakim mowa w ogóle nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania. Jeżeli natomiast Spółka najpierw podejmie decyzję o przeznaczeniu dochodu z tytułu prowadzonej szkoły na cele wymienione w art. 17 ust. 8 updop, a następnie faktycznie wydatkuje dochód na inne cele, w takim wypadku zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 4 updop, w myśl którego jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Stosownie art. 25 ust. 4a updop, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dochód z działalności szkolnej za rok 2017 przeznaczony w części na wypłatę dywidendy i w części na zwiększenie kapitału zapasowego spółki nie będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 45 w zw. z art. 17 ust. 8 ustawy CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.

Przeznaczenie dochodu najpierw na cele preferowane, a następnie w 50% na wypłatę dywidendy i w 50% na zwiększenie kapitału zapasowego – jako nieprzeznaczonego na cele szkoły – będzie wypełnieniem przesłanki, o której mowa w art. 25 ust. 4 updop, bowiem Spółka dochód ten wydatkuje na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 8 updop. Zatem przepis ten będzie miał zastosowanie w wyżej opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest nieprawidłowe.

W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie ww. przepisu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie z powołanych przepisów wynika, że zwolnieniem objęte są dochody podatników, przeznaczone na ściśle określone cele, natomiast zwolnienie nie obejmuje dochodów przeznaczonych na cele inne, nie wymienione w updop. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że dochód został wydatkowany na cele zgodne z celami określonymi w art. 17 ust. 1 updop. Jeżeli zatem Spółka dochody osiągnięte z prowadzenia szkół przeznaczy na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 45 updop, dochody te będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w momencie kiedy Spółka dochody osiągnięte z prowadzenia szkół przeznaczy na cele inne niż określone w updop, w tym m.in. na wypłatę dywidendy lub zwiększenie kapitału zapasowego, dochód ten nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 45 updop i tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie art. 25 ust. 4 tej ustawy.

Zatem do momentu, w którym Spółka nie wydatkuje dochodu z prowadzenia szkoły na wypłatę dywidendy lub zwiększenie kapitału zapasowego, Spółka ma prawo korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 45 updop i nie ma obowiązku opodatkowania dochodu na podstawie art. 25 ust. 4 tej ustawy o ile dochód ten zadeklarowała jako przeznaczony na cele szkoły. Dopiero moment wydatkowania zadeklarowanego na cele szkoły dochodu Spółki na cele inne powoduje powstanie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, przeznaczenie zysku bilansowego na wypłatę dywidendy i na zwiększenie funduszu zapasowego będzie generować obowiązek wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Skłodowskiej-Curie 40, 20-400 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.