Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.910.2016.1.KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-19
Teza: Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym zasądzona od Miasta w wyroku Sądu Arbitrażowego, a następnie potwierdzona w opisanej powyżej ugodzie kwota 2.888.888,88 zł wynikająca ze zwrotu bezprawnie zrealizowanej gwarancji bankowej będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: gwarancje; gwarancje-gwarancje bankowe; przychód; ugody
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 19 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu zwrotu bezprawnie zrealizowanej gwarancji bankowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu zwrotu bezprawnie zrealizowanej gwarancji bankowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka X”), jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług budowlanych.

W dniu 25 września 2010 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką z o.o. „Y” (dalej: „Lider Konsorcjum”) oraz Spółką z o.o. „Z” umowę konsorcjum w celu ubiegania się o zamówienie publiczne realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą Park Wodny.

W dniu 3 listopada 2010 r., w/w Spółki, tworzące konsorcjum zawarły z Gminą Miejską (dalej: „Gmina” lub „Miasto”) umowę dotyczącą zaprojektowania i realizacji Parku Wodnego. Przy podpisaniu umowy Spółki wchodzące w skład konsorcjum były reprezentowane przez Lidera Konsorcjum.

Po zawarciu umowy z Gminą, zakończeniu przeciągającej się procedury zatwierdzenia koncepcji projektowej i uzyskaniu pozwolenia na budowę (prace te zgodnie z umową konsorcjum były realizowane przez Lidera Konsorcjum i przez niego fakturowane), okazało się, że pozostali członkowie konsorcjum nie są w stanie realizować kontraktu na wybudowanie Parku Wodnego w sposób założony w podpisanej umowie. Kierując się nadrzędnym celem, jakim było niedopuszczenie do powstania zwłoki w wykonaniu zobowiązania i możliwie szybkie ukończenie inwestycji, Wnioskodawca przystąpił do realizacji wszystkich pozostałych prac składających się na realizację inwestycji. Znalazło to wyraz w odrębnym porozumieniu zawartym pomiędzy Spółką „X” a Gminą, które w ramach Kontraktu pozwalało Spółce „X” na realizację inwestycji z pominięciem pozostałych członków Konsorcjum. Od momentu przejęcia odpowiedzialności za realizację kontraktu, faktury na Gminę wystawiał Wnioskodawca.

Wynagrodzenie za usługi zostało określone ryczałtowo za całość robót określonych kontraktem, tzn. na określoną kwotę, bez możliwości jej zmiany, chociażby w trakcie wykonywania prac okazało się, że rozmiar i koszty prac nie zostały przez Wnioskodawcę prawidłowo przewidziane. W trakcie postępu prac, zgodnie z kontraktem, wystawiane były tzw. Przejściowe Świadectwa Płatności. Były one sporządzane na koniec każdego miesiąca specyfikujące wartość wykonanych robót w danym miesiącu oraz narastająco w rozbiciu na poszczególne branże zgodne z załącznikiem do umowy.

Na podstawie zatwierdzonego Przejściowego Świadectwa Płatności była wystawiana faktura, a zapłata następowała po dołączeniu oświadczeń podwykonawców o dokonaniu zapłaty. Należy pokreślić, że Przejściowych Świadectw Płatności nie należy utożsamiać z protokołami zdawczo- odbiorczymi występującym często w branży budowlanej.

Kontrakt był realizowany w latach 2011 i 2012 oraz w początkowym okresie 2013 r. Pomimo niezwłocznego przystąpienia do samodzielnej realizacji kontraktu okazało się, że zakończenie budowy Parku Wodnego w terminie nie jest możliwe z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Było to m.in. związane z rozszerzeniem przez Gminę zakresu robót objętych kontraktem (wybudowanie dodatkowo m.in.: kręgielni, boiska do siatkówki, pomieszczeń dla sędziów, dróg i chodników) oraz modyfikacjami założeń projektu.

Na początku stycznia 2013 r. Gmina odstąpiła od kontraktu, uniemożliwiając Wnioskodawcy dokończenie budowy. Do dnia dzisiejszego kontrakt nie został zrealizowany, ponieważ nie można było kontynuować prac bez dostępu do placu budowy, wbrew woli zamawiającego. Plac budowy, z niedokończoną inwestycją został przekazany Gminie w maju 2013 r., z tym że sporządzony w lutym 2013 r., protokół przekazania placu budowy nie został ostatecznie przyjęty przez Miasto.

Powstały spór między stronami zawisł przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej.

W następstwie rozpatrzenia pozwów stron kontraktu (Miasto złożyło pozew przeciwko Wnioskodawcy, Wnioskodawca następnie złożył pozew wzajemny przeciwko Miastu), Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej 25 maja 2015 r. wydał wyrok w sprawie prowadzonej pod sygn. akt SA 63/13, SA 193/ 13/W, SA 231/13/P zgodnie z którym:

1.  od Wnioskodawcy na rzecz Miasta zostały zasądzone kwoty w wysokości:
    1.  1.128.366,65 zł z ustawowymi odsetkami od 5 marca 2013 r. do dnia zapłaty, stanowiąca różnicę pomiędzy ustaloną przez Sąd Arbitrażowy przy KIG tytułem kary umownej za odstąpienie kwotą 4.649.411,35 zł, a kwotą 3.521.044,70 zł należną Wnioskodawcy z tytułu faktury VAT z 19 grudnia 2012 r. na kwotę 749.599,76 zł oraz z tytułu faktury VAT z 27 grudnia 2012 r. na kwotę 2.771.444,94 zł, powstałą wskutek uwzględniania przez Sąd Arbitrażowy zarzutu potrącenia;
    2.  95.869,00 zł tytułem opłat arbitrażowych,
    3.  47.500,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego;
2.  od Miasta na rzecz Wnioskodawcy zostały zasądzone kwoty w wysokości:
    1.  2.888.888,88 zł z ustawowymi odsetkami od 15 maja 2013 r. do dnia zapłaty,
    2.  18.231.487, 17 zł z ustawowymi odsetkami od 26 sierpnia 2013 r. do dnia zapłaty,
    3.  200.383,00 zł tytułem opłat arbitrażowych,
    4.  90.000,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego,
    5.  20.550,00 zł tytułem zwrotu części opłaty poniesionej na koszty opinii biegłego.

Wnioskodawca zaznacza, że zasądzona od Miasta kwota 2.888.888,88 zł wynikała z roszczenia o zwrot środków bezprawnie pobranych przez Miasto z gwarancji należytego wykonania Kontraktu, wystawionej przez Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. W dniu 27 grudnia 2012 r. Miasto zażądało od Towarzystwa Ubezpieczeń S.A., wypłaty środków z gwarancji należytego wykonania Kontraktu. Do wypłaty tychże środków doszło 6 marca 2013 r. W konsekwencji spowodowało to roszczenie regresowe o zapłatę tej kwoty przysługujące gwarantowi wobec X Sp. z o.o. Pełnomocnik Wnioskodawcy w treści pozwu wzajemnego podnosił, że „W świetle okoliczności opisanych odpowiedzi na pozew nie ulega wątpliwości, że Miasto w żądaniu wypłaty środków z gwarancji powołało się na nieprawdziwe okoliczności dotyczące realizacji Kontraktu i przyczyn opóźnienia oraz uzyskało środki z gwarancji z naruszeniem Kontraktu”. Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. wystąpiło wobec Wnioskodawcy z żądaniem zwrotu wypłaconych Miastu środków. Na podstawie ugody zawartej z Towarzystwem Ubezpieczeń S.A. Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty kwoty wypłaconej przez Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. na rzecz Miasta w terminie do 30 czerwca 2014 r. w piętnastu kolejnych ratach. Na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawca złożył oświadczenie o poddaniu się egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c.

Zapłacona kwota wynikająca z gwarancji nie była zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej kwota 1.128.366,65 zł zasądzona od Wnioskodawcy na rzecz Miasta, wynika z zasądzonego na rzecz Miasta roszczenia z tytułu kary umownej w związku z niewykonaniem kontraktu wskutek odstąpienia Wnioskodawcy od realizacji kontraktu. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z wyrokiem Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie z 25 maja 2015 r. opóźnienie w wykonaniu kontraktu nastąpiło nie tylko z przyczyn obciążających Wnioskodawcę, były także okoliczności obciążające Miasto. Co więcej, to one spowodowały opóźnienie w znacznej części, co wynika z opinii biegłego sądowego powołanego w trakcie postępowania arbitrażowego. Wśród tych okoliczności zgodnie z opinią biegłego wymieniono m.in. zmiany w zakresie Programu Funkcjonalno-Użytkowego, prace nad wykonaniem i zatwierdzeniem dokumentacji projektu budowlanego zamiennego paraliżujące proces wykonawstwa robót budowlanych, wniesienie ad hoc postulatu implementacji paneli fotowoltaicznych, zwiększenie gabarytów budynku, żądanie wykonania dodatkowej izolacji ścian, opóźnienia związane ze Światem Saun.

W dniu 15 czerwca 2015 r., Miasto wniosło do Sądu Okręgowego Wydział IX Gospodarczy skargę o uchylenie ww. wyroku sądu polubownego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia. W dniu 17 czerwca 2015 r., zostało wydane postanowienie wstrzymujące w całości wykonanie przedmiotowego wyroku. Wnioskodawca 7 lipca 2015 r., złożył odpowiedź na skargę wniesioną przez Miasto oraz złożył zażalenie na postanowienie o wstrzymaniu wykonania orzeczenia Sądu Arbitrażowego.

W międzyczasie, z uwagi na niepewność wyniku i terminu rozstrzygnięcia toczących się postępowań sądowych, zostały podjęte pomiędzy stronami rozmowy dotyczące możliwości pozasądowego uregulowania wzajemnej sytuacji finansowo-prawnej, w celu doprowadzenia do ustalenia warunków rozliczenia wzajemnych roszczeń oraz do zmniejszenia zasądzonych przez Sąd Arbitrażowy kwot, w tym także z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane oraz zwrotu kosztów, urządzeń i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego.

Wnioskodawca podkreśla, że 11 lutego 2016 r., uzyskał Interpretację Indywidualną nr IBPB-1-2/4510-850/15/AK wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, który podzielił stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym wniosku, nie powstał jeszcze u Wnioskodawcy przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wynagrodzenia za wykonane roboty oraz zwrotu kosztów urządzeń, materiałów i innych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie Parku Wodnego ustalonego przez Sąd Arbitrażowy w kwocie 18.231.487,17 zł brutto w żadnej części. Jak podkreślono w w/w interpretacji, w sytuacji gdy istnienie i wysokość przychodu jest przedmiotem sporu i nie zostało rozstrzygnięte w sposób prawomocny ani przez sąd, ani przez zawartą ugodę, w takim przypadku nie możemy mówić o istnieniu przychodu należnego. Nie istnieje bowiem żaden dokument, który uprawniałby Spółkę do egzekwowania swoich należności (wynikających bądź z wyroku sądowego, bądź z zawartej ugody).

Natomiast, w uzyskanej przez Wnioskodawcę Interpretacji Indywidualnej z 11 lutego 2016 r. nr IBPB-1-2/4510-144/16/AK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, stwierdzono, że uprawomocnienie się wyroku Sądu Arbitrażowego lub ostatecznego rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego, a w przypadku zawarcia ugody - zawarcie tej ugody (tj. gdy strony w sposób ostateczny ustalą wysokość świadczenia), po stronie Wnioskodawcy skonkretyzuje się przychód należny, a tym samym przychód ten konkretyzuje co do wysokości. O momencie powstania przychodu należnego rozstrzyga bowiem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie sprawy przez Sądy, czy zawarcie ugody jest równoznaczne z potwierdzeniem przez strony, że usługa została wykonana przez Wnioskodawcę w części. Tym samym, w świetle art. 12 ust. 3a updop, moment częściowego wykonania usługi jest jednocześnie momentem powstania przychodu.

W dniu 13 lipca 2016 r. przez Miasto i Wnioskodawcę została zawarta ugoda pozasądowa (zatwierdzona następnie przez Sąd Rejonowy 14 lipca 2016 r.).

Na mocy przedmiotowej ugody strony ustaliły m.in., że Miasto uznaje należność główną zasądzoną Wnioskodawcy od Miasta w wysokości 18.231.487,17 zł do kwoty 14.585.189,74 zł. Ponadto Miasto uznaje w całości należność zasądzoną Wnioskodawcy od Miasta w wysokości 2.888.888,88 zł; uznaje w całości należność zasądzoną Wnioskodawcy od Miasta w wysokości 200.383,00 zł; uznaje w całości należność zasądzoną Wnioskodawcy od Miasta w wysokości 90.000 zł; uznaje w całości należność opisaną zasądzoną Wnioskodawcy od Miasta w wysokości 20.550,00 zł.

Jak wskazano powyżej, Strony postanowiły m.in., że Miasto ma zapłacić na rzecz Wnioskodawcy m.in. kwotę 2.888.888,88 zł wynikającą ze zwrotu bezprawnie zrealizowanej gwarancji, który to zwrot ma nastąpić w 2 równych ratach (1 do dnia 11 czerwca 2017 r., 2 do dnia 11 czerwca 2018 r.)

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się m.in., do zapłaty na rzecz Miasta kary za odstąpienie od kontraktu. Jak wskazano w treści wniosku Sąd Arbitrażowy uznał kary za zwłokę za bezzasadne, natomiast karę za odstąpienie od kontraktu w kwocie 5.777.777,78 zł miarkował do kwoty 4.649.411,35 zł. Następnie, Spółka na mocy wspomnianej wyżej ugody uznała karę w kwocie 4.423.738,02 zł. Na poczet zapłaconej kary zaliczył należność Wnioskodawcy w kwocie 3.521.044,70 zł. Do zapłaty 902.693,32 zł, która została potrącona na mocy ugody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym zasądzona od Miasta w wyroku Sądu Arbitrażowego, a następnie potwierdzona w opisanej powyżej ugodzie kwota 2.888.888,88 zł wynikająca ze zwrotu bezprawnie zrealizowanej gwarancji bankowej będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie powstanie u Wnioskodawcy przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nienależnie zrealizowanej gwarancji bankowej.

Za tak przedstawionym stanowiskiem przemawia następująca argumentacja:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi natomiast, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związaną z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa natomiast przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że Miasto zostało zobowiązane przez Sąd Arbitrażowy do zwrotu bezpodstawnie pobranej gwarancji. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w zawartej ugodzie. W związku z powyższym należy uznać, że w chwili otrzymania od Towarzystwa Ubezpieczeń S.A. wypłaty środków z gwarancji należytego wykonania Kontraktu (co w konsekwencji skutkowało skierowaniem przez gwaranta roszczenia regresowego wobec Wnioskodawcy o zapłatę kwoty wynikającej z wypłaconej Miastu gwarancji), Miasto nie było do tego uprawnione, tj. de facto pobrało świadczenie nienależne, które jest zobowiązane zwrócić.

Otrzymanie kwot wynikających z nienależnie zrealizowanej gwarancji nie będzie podlegało opodatkowaniu na mocy art. 12 ustawy o CIT, gdyż nie będzie stanowiło wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę. Wnioskodawca w związku z otrzymanym świadczeniem nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym oraz z faktem, że Wnioskodawca nie zaliczył zapłaty na rzecz gwaranta roszczenia regresowego związanego z realizacją nienależnie pobranej gwarancji do kosztów uzyskania przychodów, nie można mówić o powstaniu przychodu u Wnioskodawcy z tytułu zwrotu nienależnie pobranej gwarancji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, niestypizowaną, a ukształtowaną głównie przez praktykę, czynnością ubezpieczeniową, znajdującą oparcie prawne przede wszystkim w zasadzie swobody układania stosunków zobowiązaniowych art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), jej treść sprowadza się do zagwarantowania wypłaty przez gwaranta (zakład ubezpieczeń) na rzecz beneficjenta gwarancji (gwarantariusza) określonego świadczenia pieniężnego na wypadek zajścia wymienionego w gwarancji zdarzenia losowego.

Natomiast, gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80-87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 128 ze zm.) stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji bank zobowiązuje się, że zgodnie z treścią gwarancji, zaspokoi przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań.

Innymi słowy, gwarancja bankowa jest instrumentem zabezpieczającym, podnoszącym bezpieczeństwo transakcji i ograniczającym ryzyko niewywiązania się ze zobowiązań kontraktowych przez partnera handlowego. Gwarancja bankowa jest zobowiązaniem banku (gwaranta), podjętym na zlecenie Klienta (zleceniodawcy), do wypłacenia osobie uprawnionej (beneficjentowi) określonej sumy pieniężnej po otrzymaniu pisemnego żądania beneficjenta stwierdzającego, że zleceniodawca nie wykonał zobowiązań umownych zabezpieczonych Gwarancją Bankową. Tak więc, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną.

Warunki umowy gwarancji bankowej, jej wysokość, okres ważności są określone w liście gwarancyjnym i są ustalane indywidualnie dla każdego klienta. Z tytułu udzielonego poręczenia bank pobiera opłatę prowizyjną uzależnioną od okresu obowiązywania poręczenia i naliczaną od kwoty objętej poręczeniem.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związaną z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa natomiast przepis art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, został zawarty zamknięty katalog wpływów do majątku podatnika, których nie należy traktować jako przychód podatkowy. W literaturze przedmiotu, wskazuje się, że powyższe, wymienione w art. 12 ust. 4, wyłączenia z przychodów podatnika, nie mają jednolitego charakteru. Wśród kategorii przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia się m.in. wyłączenia systemowe, mające na celu zachowanie spójności systemu podatkowego lub uniknięcie podwójnego opodatkowania. Do tej kategorii jest zaliczany również art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, należy mieć na uwadze cel, któremu przepis ten ma służyć, a którym jest zachowanie spójności systemu podatkowego i uniknięcie podwójnego opodatkowania. Do podwójnego opodatkowania może dojść wówczas, gdy podatnik z jednej strony ponosi wydatki, których zgodnie z przepisami ustawy nie zaliczył do kosztów podatkowych, a z drugiej strony otrzymuje zwrot całości lub części tych wydatków.

Przy czym, niezaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów winno jednakże wynikać bądź z ustawowego wyłączenia tego wydatku z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, bądź z braku związku poniesionego wydatku z przychodami (art. 15 ust. 1). Nie może ono zatem być wynikiem dobrowolnego działania podmiotu, nie znajdującego oparcia w obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa.

Ponadto, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam, wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku lecz nie stanowi jego zwrotu.

Zatem, w świetle cytowanych powyżej przepisów oraz w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zasądzona od Miasta w wyroku Sądu Arbitrażowego, a następnie potwierdzona w ugodzie kwota 2.888.888,88 zł wynikająca ze zwrotu bezprawnie zrealizowanej gwarancji bankowej (w związku z którą Wnioskodawca dokonał zapłaty roszczenia regresowego na rzecz gwaranta, której nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów), nie będzie dla Wnioskodawcy stanowiła przychodu podatkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji indywidualnej, w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy Wnioskodawca zasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej na rzecz gwaranta kwoty z tytułu roszczenia regresowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.