Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.1027.2023.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-31
Teza: Opodatkowanie świadczeń emerytalnych otrzymywanych z Wielkiej Brytanii.
Słowa kluczowe: Wielka Brytania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.- Związane z osiąganiem dochodów zagranicznych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 58-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

*   nieprawidłowe – w części zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do świadczeń emerytalnych wypłacanych od 1 stycznia 2021 r. oraz braku ich wykazania w zeznaniu podatkowym PIT-36 za ten okres,
*   prawidłowe – w pozostałej części.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

1 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń emerytalnych otrzymywanych z Wielkiej Brytanii.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Po 40 latach zamieszkiwania w Wielkiej Brytanii, 10 października 2019 r. wróciła Pani na stałe do Polski, z zamiarem stałego pobytu tutaj. Od tego czasu nie przebywa Pani w Anglii. Pani rodzina jest w Polsce, jest Pani rozwiedziona, dzieci Pani nie miała. W Anglii posiadała Pani własne mieszkanie, w którym mieszkała, ale przed przyjazdem na stałe do kraju ojczystego Pani je sprzedała. W Polsce, w listopadzie 2019 r., zakupiła Pani na własność mieszkanie, w którym zamieszkała. Nie prowadzi Pani żadnej działalności gospodarczej ani nie jest nigdzie zatrudniona. Utrzymuje się Pani z wypłat z emerytur angielskich i polskiej. Obecnie mieszka Pani w Polsce, a w Wielkiej Brytanii ma Pani jedynie rachunek bankowy.

Posiada Pani stałe obywatelstwo polskie oraz brytyjskie. Pani brytyjskie obywatelstwo może stopniowo wygasać, chociaż do tej pory nie miała Pani żadnych wiadomości, że Pani sytuacja w tym zakresie się zmieniła.

W Anglii od 1995 r. do 2012 r. pracowała Pani w kilku organizacjach dobroczynnych, finansowanych częściowo przez lokalny/dzielnicowy budżet mieszkaniowy socjalny Londynu. Ośrodki te otaczały opieką ludzi chorych psychicznie oraz prowadziły rehabilitację osób uzależnionych.

Dnia 1 lutego 1995 r. przystąpiła Pani z własnego wyboru do systemu pracowniczych emerytur (…), prowadzonego przez trust o nazwie (…) w Wielkiej Brytanii, który obecnie nazywa się (…). Ma Pani w tym podmiocie dwa konta członkowskie typu (…). W ramach uczestnictwa w programie pobierano od Pani regularną składkę emerytalną pracownika w wysokości 4% wynagrodzenia, tak jak od każdego członka tego programu emerytalnego. Ponadto płaciła Pani dobrowolne dodatkowe składki (…) w ramach (…).

Ponieważ nie ma Pani dogłębnej wiedzy na temat brytyjskiego prawa emerytalnego oraz działających w tym kraju pracowniczych programów emerytalnych skontaktowała się Pani telefonicznie z (…), aby wyjaśnić jakiego rodzaju jest to program. W wyniku tych działań otrzymała Pani w odpowiedzi maila, o treści:

„Dziękujemy za skontaktowanie się z (…). (…) to pracowniczy program emerytalny zarejestrowany w Wielkiej Brytanii. Jest regulowany przez brytyjski Urząd Nadzoru Emerytalnego i spełnia wszystkie odpowiednie wymogi prawne i regulacyjne w Wielkiej Brytanii. Dyrektywa UE 2016/2341 (znana jako „IORP II") weszła w życie w styczniu 2017 r., kiedy Wielka Brytania była państwem członkowskim UE, a wiele wymogów IORP II zostało wówczas włączonych do brytyjskiego prawa emerytalnego.”

Na angielską emeryturę państwową (stałe pension) przeszła Pani w 2012 r. Zgodnie z tamtejszymi przepisami mogła Pani ją pobierać od 60 roku życia, ale tego Pani nie zrobiła i pracowała Pani do 64 roku życia. Natomiast pracownicza emerytura z (…) należała się Pani od 65 roku życia, ale przestała Pani pracować rok wcześniej, bo była Pani już dość zmęczona.

We wrześniu 2012 roku przeniosła Pani jednorazową kwotę ok. 23 000 funtów, tzw. lump sum, z (…) do (…), która jest firmą ubezpieczeniową. (\`(...)\`) wypłaca Pani miesięcznie tzw. annuity. Zarówno emerytura z (…), jak i z (…) będą Pani wypłacane regularnie do końca Pani życia.

Świadczenia emerytalne z (…) ma Pani wypłacane regularnie co 3 miesiące i jak dotąd wpływają one na Pani rachunek bankowy w Wielkiej Brytanii. Natomiast angielską emeryturę państwową oraz wypłaty z (…) otrzymuje Pani miesięcznie, również na rachunek w banku angielskim.

Od 1 lipca 2012 roku otrzymuje Pani również polską emeryturę państwową z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, za 3 lata pracy w polskiej służbie zdrowia i ostatnie lata studiów. Pieniądze wpływają na Pani rachunek w polskim banku.

Przed dniem swojego powrotu do Polski, tj. przed 10 października 2019 r. wszystkie należne podatki płaciła Pani w Anglii, w tym również z tytułu polskiej emerytury wypłacanej przez ZUS. Natomiast po powrocie do kraju płaciła Pani podatki do polskiego urzędu skarbowego i składała roczne zeznania podatkowe PIT-36.

**Pytania**

1\. Czy środki wypłacane Pani przez (…) (dawniej (…) w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy środki wypłacane Pani przez (…) (dawniej (…) w okresie od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy środki wypłacane Pani przez (…) (dawniej (…) w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2023 r. i w latach następnych podlegają i będą podlegały w przyszłości zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4\. Czy wypłaty z (…) (dawniej (\`(...)\`) za okres od 1 stycznia 2019 r. do 9 października 2019 r. należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym za rok podatkowy 2019?

5\. Czy wypłaty z (…) (dawniej (…) za okresy roczne od 10 października 2019 r. należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym za rok podatkowy 2019 i za kolejne lata podatkowe?

**Pani stanowisko w sprawie**

Okresowe wypłaty świadczeń emerytalnych, które otrzymywała Pani w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 9 października 2019 r. z (…) (dawniej (…) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii na mocy art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, zmodyfikowanej przez Konwencję MLI. Z tego względu świadczenia uzyskane za ten okres nie powinny być wykazywane w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok podatkowy 2019, gdyż w Polsce nie podlegały one opodatkowaniu.

Natomiast okresowe wypłaty świadczeń emerytalnych, które otrzymywała Pani pomiędzy 10 października 2019 r. a 31 grudnia 2019 r. z (…) (dawniej (…) podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na mocy art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii. Ponieważ w tym czasie mieszkała Pani już na stałe w Polsce, to do opodatkowania swoich przychodów powinna Pani stosować polską ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że wypłaty te pochodziły z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego to uważa Pani, że przy ich rozliczaniu mogła Pani skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) tej ustawy. W związku z powyższym świadczenia emerytalne za wskazany okres podlegają w Polsce zwolnieniu z podatku. W konsekwencji nie miała Pani obowiązku wykazywania tych środków w składanym w Polsce zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2019 r.

Okresowe wypłaty świadczeń emerytalnych, które otrzymywała Pani w kolejnych latach, tj. w 2020 r., 2021 r., 2022 r., 2023 r. i będzie otrzymywała w przyszłości z (…) (dawniej (…) podlegają i będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na mocy art. 17 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii. Z uwagi na to, że wypłaty pochodziły i w przyszłości będą pochodziły z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego podlegają opodatkowaniu według zasad wynikających z polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym mogła Pani skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) tej ustawy, a co za tym idzie świadczenia emerytalne otrzymywane dotychczas i w przyszłości z (…) podlegają w Polsce zwolnieniu z podatku. W konsekwencji nie miała Pani obowiązku wykazywania tych środków w składanych w Polsce zeznaniach podatkowych PIT-36 za 2020 r., 2021 r., 2022 r. oraz w przyszłości za 2023 r. i w latach kolejnych.

Ponieważ otrzymuje Pani świadczenia emerytalne z Wielkiej Brytanii, to w Pani sprawie mają zastosowanie uregulowania zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, a także modyfikacja tych przepisów wynikająca z Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, zwanej Konwencją MLI. Zgodnie z art. 17 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2 niniejszej Konwencji, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ww. Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Z powyższych przepisów wynika, że emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia otrzymywane z Wielkiej Brytanii, z wyjątkiem wskazanym w ust. 2 tego przepisu, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Jedynie jednorazowe wypłaty w ramach systemu emerytalnego utworzonego w danym Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w tym przypadku w Wielkiej Brytanii. Art. 18 ust. 2 Konwencji dwustronnej stanowi, że:

a) Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie

b) Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Wskazane przepisy jednoznacznie regulują, że co do zasady, emerytura wypłacana z Wielkiej Brytanii osobie, która ma miejsce zamieszkania w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy tzw. emerytur z funduszy publicznych, których zasady opodatkowania reguluje art. 18 ust. 2 Konwencji.

Art. 18 ust. 2 ww. Konwencji dotyczy emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego ją państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Jednakże przepisy te dotyczą jedynie osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (państwowej czy samorządowej). W przepisach podatkowych nie zdefiniowano określenia „funkcje publiczne". W znaczeniu potocznym funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny). W przypadku tej emerytury co do zasady podlega ona opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy taką emeryturę otrzymuje osoba, która mieszka w Polsce i jest obywatelem Polski.

Wówczas tego rodzaju emerytura podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w Komentarzu do Modelowej Konwencji wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę.

Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury i inne podobne wynagrodzenia".

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (\`(...)\`) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności, w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura" w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia" jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Z Komentarza wynika również, że użycie pojęcia „inne podobne świadczenia" wiąże się z koniecznością uwzględnienia dla celów omawianego artykułu nie tylko rozmaitych świadczeń periodycznych, ale również świadczeń nieperiodycznych, wypłacanych z tytułu wcześniejszej pracy i zbliżonych swoimi funkcjami do emerytury. Za podstawowe kryterium rozróżnienia sposobu opodatkowania danego dochodu należy uznać podstawę oraz naturę świadczenia.

Niemniej jednak termin „emerytury i podobne świadczenia" oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb II oraz str. 1008, Nb 14).

W świetle powyższego, uregulowania te znajdą zastosowanie również do wypłat otrzymywanych z pracowniczego programu emerytalnego z Wielkiej Brytanii.

Ponieważ wypłacane emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia polskiemu obywatelowi mającemu miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, to dla celów podatkowych należy zastosować przepisy polskie, a przede wszystkim ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy źródłem przychodu jest m.in. emerytura.

W myśl art. 12 ust. 7 ww. ustawy, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,

c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych - z zastrzeżeniem ust. 33.

Według ust. 33 ww. przepisu przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest spełnienie łączne następujących warunków:

1\. środki muszą być zgromadzone w pracowniczym programie emerytalnym (w skrócie PPE);

2\. wypłata musi nastąpić na rzecz uczestnika programu, lub osób uprawionych do otrzymania środków z PPE na wypadek jego śmierci;

3\. PPE musi działać w oparciu o przepisy dotyczące PPE obowiązujące w Państwie UE lub Szwajcarii.

Poza wskazanymi powyżej ustawodawca nie określił żadnych innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne dla możliwości zwolnienia z opodatkowania wypłat otrzymanych z pracowniczych programów emerytalnych.

W konsekwencji zwolnienie dotyczy zarówno wypłat świadczeń z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego zgodnie z polskimi przepisami, jak i z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i prowadzonego w innym państwie członkowskim UE, EOG lub Konfederacji Szwajcarskiej w oparciu o normy prawne obowiązujące w tym państwie o ile wypłata odbywa się na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do wypłaty w przypadku jego śmierci. Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych użyte w ustawie określenie wypłata oznacza dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

1) na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;

2) na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55. roku życia;

3) w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;

4) na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata" dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

Uważa Pani, że powyższe warunki Pani spełniła, ponieważ od 2012 roku otrzymuje z Wielkiej Brytanii emeryturę państwową (stałe pension) wypłacaną na rachunek bankowy w Anglii. Zgodnie z tamtejszymi przepisami mogła Pani ją pobierać od 60 roku życia, ale tego nie zrobiła i pracowała Pani do 64 roku życia.

Ponadto od 2012 roku pobiera Pani świadczenia emerytalne, które wypłaca (…). Uprawnienia do tych świadczeń nabyła, gdyż dnia 1 lutego 1995 r. przystąpiła Pani z własnego wyboru do systemu pracowniczych emerytur (…), prowadzonego przez trust o nazwie (…) w Wielkiej Brytanii, który obecnie nazywa się (…). Ma Pani w tym podmiocie dwa konta członkowskie typu (…). W ramach uczestnictwa w programie pobierano od Pani regularną składkę emerytalną pracownika w wysokości 4% wynagrodzenia, tak jak od każdego członka tego programu emerytalnego. Ponadto płaciła Pani dobrowolne dodatkowe składki (…) w ramach (…).

Pracownicza emerytura z (…) należała się Pani od 65 roku życia, ale przestała Pani pracować rok wcześniej, bo była już dość zmęczona.

Ponieważ nie ma Pani dogłębnej wiedzy na temat brytyjskiego prawa emerytalnego oraz działających w tym kraju pracowniczych programów emerytalnych skontaktowała się Pani telefonicznie z (…) (poprzednia nazwa (…). W wyniku tych działań w odpowiedzi otrzymała Pani maila o treści:

„(…) to pracowniczy program emerytalny zarejestrowany w Wielkiej Brytanii. Jest regulowany przez brytyjski Urząd Nadzoru Emerytalnego i spełnia wszystkie odpowiednie wymogi prawne i regulacyjne w Wielkiej Brytanii. Dyrektywa UE 2016/2341 (znana jako „IORP II") weszła w życie w styczniu 2017 r., kiedy Wielka Brytania była państwem członkowskim UE, a wiele wymogów IORP Il zostało wówczas włączonych do brytyjskiego prawa emerytalnego." We wrześniu 2012 roku przeniosła Pani jednorazową kwotę ok. 23 000 funtów, tzw. lump sum, z (…) do (…), która jest firmą ubezpieczeniową. (\`(...)\`) wypłaca mi miesięcznie tzw. annuity. Zarówno emerytura z (…), jak i z (…) będą mi wypłacane regularnie do końca mojego życia.

Świadczenia emerytalne z (…) ma Pani wypłacane regularnie co 3 miesiące i jak dotąd wpływają one na Pani rachunek bankowy w Wielkiej Brytanii. Natomiast angielską emeryturę państwową oraz wypłaty z (…) otrzymuje Pani miesięcznie, również na rachunek w banku angielskim.

Od 1 lipca 2012 roku otrzymuje Pani również polską emeryturę państwową z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, która wpływa na Pani rachunek w polskim banku.

Zgodnie z informacją otrzymaną od (…), uczestniczyła Pani w pracowniczym programie emerytalnym, który został utworzony i działa w oparciu o przepisy obowiązujące w Wielkiej Brytanii dotyczące pracowniczych programów emerytalnych.

Pierwszą wypłatę środków z (…) otrzymała Pani przed osiągnięciem przez Panią 65 roku życia, tj. w wieku 64 lat, ale w 2013 r. przekroczyła Pani 65 lat życia. Obecne wypłaty wynikają z faktu osiągnięcia przez Panią wieku emerytalnego i przekroczenia 70 lat życia. Wypłaty przeznacza Pani na utrzymanie się i bieżące wydatki.

Po 40 latach zamieszkiwania w Wielkiej Brytanii, 10 października 2019 r. wróciła na stałe do Polski, z zamiarem stałego pobytu tutaj. Od tego czasu nie przebywa Pani w Anglii. Pani rodzina jest w Polsce, jest Pani rozwiedziona, dzieci Pani nie miała. W Anglii posiadała Pani własne mieszkanie, w którym mieszkała, ale przed przyjazdem na stałe do kraju ojczystego je Pani sprzedała. W Polsce, w listopadzie 2019 r., zakupiła Pani na własność mieszkanie, w którym zamieszkała. Nie prowadzi Pani żadnej działalności gospodarczej ani nie jest nigdzie zatrudniona. Utrzymuje się Pani z wypłat z emerytur angielskich i polskiej. Obecnie mieszka Pani w Polsce, a w Wielkiej Brytanii ma jedynie rachunek bankowy.

Posiada Pani stałe obywatelstwo polskie oraz brytyjskie. Pani obywatelstwo brytyjskie może stopniowo wygasać, chociaż do tej pory nie miała Pani żadnych wiadomości, że Pani sytuacja w tym zakresie się zmieniła.

Ponieważ 10 października 2019 roku przeniosła się Pani na stałe do Polski, to od tego momentu zmienił się Pani status podatkowy. Jeżeli w trakcie roku podatkowego osoba fizyczna zmieni miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, to w tym momencie następuje zmiana zakresu jej obowiązku podatkowego, któremu podlega w nowym miejscu zamieszkania, tj. z ograniczonego obowiązku podatkowego na nieograniczony. Przed powrotem do Polski była Pani rezydentem Wielkiej Brytanii. W zawiązku z tym w tamtym okresie w Polsce miała Pani ograniczony obowiązek podatkowy. Natomiast od 10 października 2019 roku zamieszkała Pani na stałe w Warszawie i przeniosła tutaj swoje centrum interesów życiowych. W związku z tym od tej daty podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i to tu powinna Pani rozliczać podatki od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich powstania. Oczywiście przy obliczaniu podatków należy uwzględniać Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Konwencję MLI.

Zagadnienie zmiany rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce, w trakcie roku podatkowego wyjaśnił Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych wydanych dnia 29 kwietnia 2021 r. W dokumencie tym Minister Finansów stwierdził, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania rezydentem podatkowym innego kraju podatnik rozlicza się w tamtym kraju na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, natomiast w Polsce na zasadach ograniczonego obowiązku podatkowego, tzn. tylko z dochodów powstających na terytorium kraju. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Polski, podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co skutkuje opodatkowaniem w Polsce całości swoich dochodów uzyskanych globalnie.

Aby określić, w którym państwie należy opodatkować wypłaty emerytury państwowej oraz świadczeń emerytalnych z pracowniczych programów emerytalnych należy sięgnąć do Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 tej Konwencji emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Z przepisu tego wynika generalna zasada, że emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu tylko w Zjednoczonym Królestwie. Natomiast wymienione świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, mogą być opodatkowane tylko w Polsce. W takim przypadku istotne znaczenie ma to, gdzie osoba otrzymująca emeryturę, rentę lub inne podobne wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania, a nie to z którego kraju i na jakie konto są one wypłacane.

W okresie od 1 stycznia 2019 r. do 9 października 2019 r., czyli w momencie wypłaty środków z pracowniczego programu emerytalnego, posiadała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Anglii. Z tego względu świadczenia te podlegały opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii.

W tym czasie nie miała Pani miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podlegała Pani w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy.

W związku z tym dochody, które Pani uzyskała przed dniem 10 października 2019 r., z tytułu brytyjskiej emerytury państwowej i wypłat z pracowniczych programów emerytalnych wypłacane ze środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, nie podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie trzeba ich było wykazywać w zeznaniu rocznym PIT-36.

Natomiast od dnia 10 października 2019 r., kiedy na stałe wróciła Pani do Polski i tu przeniosła swoją rezydencję podatkową, to od tej daty w Polsce podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dlatego od tego momentu podlega Pani opodatkowaniu tylko w Polsce na podstawie polskich przepisów podatkowych.

W związku z tym wypłaty otrzymywane po 10 października 2019 r. angielskiej emerytury państwowej oraz wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego, które otrzymuje Pani na konto w banku angielskim, ze względu na to, że od tego dnia ma Pani miejsce zamieszkania w Polsce, podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej — art. 21 ust. 33 tej ustawy.

W świetle brzmienia powyższego przepisu nie może budzić wątpliwości, że zwolnione z opodatkowania są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Ustawodawca w powyższym zwolnieniu, mówiąc o środkach zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym, nie reguluje kwestii związanych z wypłatą powyższych środków, nie wskazuje jaki podmiot ma to czynić, na jakich zasadach i z jakiego konta będą one wypłacane. Podkreślić przy tym należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy, dotyczy środków wypłacanych na rzecz uczestnika programu, w sytuacji gdy uzyska uprawnienia emerytalne lub osiągnie wymagalny wiek, generalnie spełni warunki do wypłaty świadczeń z programu. Według Pani najlepszej wiedzy wypłaty z (…) są środkami pochodzącymi z pracowniczego programu emerytalnego, utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w Wielkiej Brytanii. Wypłaty otrzymuje Pani jako uczestnik tego programu, po osiągnięciu przez Panią wieku emerytalnego, a uzyskane środki przeznacza na swoje utrzymanie.

Wobec powyższego wypłaty z brytyjskiego pracowniczego programu emerytalnego w okresie od 10 października 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w formie okresowych świadczeń emerytalnych, które to wypłaty miały miejsce po przeniesieniu przez Panią ośrodka interesów życiowych do Polski, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym mogła Pani skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie miała Pani obowiązku wykazywania tych środków w składanym w Polsce zeznaniu podatkowym za 2019 r., ale tylko w zakresie, gdy otrzymała je Pani po 10 października 2019 r.

Natomiast emerytura angielska i wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego z (…), które wpłynęły na Pani angielskie konto bankowe przed 10 października 2019 r. nie powinny być uwzględniane w polskim PIT-36, gdyż w tamtym okresie podlegały opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii na mocy art. 17 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, świadczenia emerytalne otrzymywane przez Panią z (…) w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 9 października 2019 r. podlegały opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii, ze względu na to, że tam miała Pani miejsce zamieszkania i tam była rezydentem podatkowym. Natomiast po zamieszkaniu na stałe w Polsce, czyli w okresie od 10 października 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. podlegały one opodatkowaniu tylko w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Jednakże ze względu na przepis art. 21 ust. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były one w Polsce zwolnione z opodatkowania i w związku z tym nie należało ich wykazywać w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2019 rok.

W kolejnych latach podatkowych opodatkowanie świadczeń emerytalnych wypłacanych Pani z (…) również należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 21 ust. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże trzeba mieć na uwadze, że Wielka Brytania wystąpiła ze struktur Unii Europejskiej.

Wystąpienie Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej na podstawie Umowy o wystąpieniu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej wiązało się z rozpoczęciem obowiązywania od 1 lutego 2020 r. tak zwanego okresu przejściowego. Okres przejściowy miał zapewnić kontynuację dotychczasowych relacji pomiędzy Unią Europejską a Wielką Brytanią. Zgodnie z założeniem, podczas jego obowiązywania Wielka Brytania traktowana była jak państwo członkowskie z wyłączeniem możliwości udziału w unijnym procesie decyzyjnym. Oznacza to, że odniesienia w prawie polskim dotyczące praw i obowiązków związanych z członkostwem w Unii Europejskiej, w tym odniesienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub w Europejskiej Wspólnocie Energii Atomowej należy w trakcie okresu przejściowego rozumieć tak, że obejmują one także Wielką Brytanię, o ile nie zachodzi żadne z odstępstw wskazanych w Umowie o wystąpieniu.

Warunki obowiązywania okresu przejściowego w polskim porządku prawnym zostały potwierdzone w ustawie z 19 lipca 2019 r. o okresie przejściowym, o którym mowa w Umowie o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1516).

Zgodnie z art. 1 wskazanej ustawy w okresie przejściowym Wielka Brytania była w polskim porządku prawnym traktowana nadal jak państwo członkowskie Unii Europejskiej. Okres przejściowy rozpoczął się z chwilą wejścia w życie Umowy o wystąpieniu, od 1 lutego 2020 r. i zakończył się 31 grudnia 2020 r.

W roku 2020 ze względu na okres przejściowy, Wielka Brytania nadal była traktowana tak jak członek Unii Europejskiej. W związku z powyższym rozliczenia podatkowe za 2020 rok wyglądały tak, jak to miało miejsce przed brexitem. Wobec tego, świadczenia emerytalne pochodzące z (…), które wpływały na Pani angielski rachunek bankowy w 2020 roku, na mocy art. 21 ust. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były w Polsce zwolnione z opodatkowania i w związku z tym nie należało ich wykazywać w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2020 rok.

Natomiast od 2021 r. i w latach następnych wzajemne relacje Unii Europejskiej z Wielką Brytanią, a także na poziomie bilateralnym będą stopniowo regulowane. Obecnie trwają negocjacje w sprawie wzajemnych relacji, które będą obowiązywać w kolejnych latach. Jednakże wymaga to czasu. Ze względu na fakt, że pracowniczy program emerytalny został utworzony przez (…) i działał w okresie, kiedy Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej, to świadczenia emerytalne wypłacane mi przez (…) powinny być opodatkowane na dotychczasowych zasadach. Pani uprawnienia do wypłat z pracowniczego programu emerytalnego nabyła w 2013 roku. Obecnie jako uczestnik i beneficjent programu emerytalnego jest Pani jedynie konsumentem kolejnych wypłat środków, które zgromadziła przez lata pracy. Kapitał w pracowniczym programie emerytalnym zgromadziła Pani w całości wiele lat przed brexitem, a obecnie jedynie na skutek zawartych wiele lat wcześniej zobowiązań są Pani wypłacane kolejne raty ze zgromadzonych przez Panią środków.

W tym zakresie wyjście Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej nie zmienia tego faktu. Stanowi to kontynuację praw nabytych i realizację zasady pewności prawa. Wypłaty stanowią zabezpieczenie Pani podstawowych potrzeb na emeryturze. W związku z tym wypłaty z (…) również podlegają zwolnieniu z podatku na mocy art. 21 ust. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym nie należało i nie trzeba będzie w przyszłości wykazywać ich w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2021, 2022 i 2023 rok i lata następne.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak stanowi art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Jak wyjaśniła Pani we wniosku, po 40 latach zamieszkiwania w Wielkiej Brytanii, 10 października 2019 r. wróciła Pani na stałe do Polski, z zamiarem stałego pobytu tutaj. Od tego czasu nie przebywa Pani w Anglii. Obecnie mieszka Pani w Polsce, a w Wielkiej Brytanii ma Pani jedynie rachunek bankowy, zatem od 10 października 2019 r. podlega Pani w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu podlegają wszystkie uzyskane przez Pana dochody, czyli także te z zagranicy, przy zastosowaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponieważ otrzymuje Pani świadczenia emerytalne z Wielkiej Brytanii, to w Pani sprawie mają zastosowanie uregulowania zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

W świetle art. 17 ust. 1 Konwencji polsko – brytyjskiej:

Z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne wynagrodzenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Artykuł 18 ust. 2 Konwencji stanowi zaś, że:

a) Jakakolwiek emerytura wypłacana lub pochodząca z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ lokalny, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa lub jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

b) Bez względu na postanowienia punktu a) niniejszego ustępu, taka emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba ma miejsce zamieszkania w tym Państwie i jest obywatelem tego Państwa.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są bowiem wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Wyżej wymieniona Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku nie definiuje co należy rozumieć przez określenie „emerytury i inne podobne wynagrodzenia”.

Zgodnie z Komentarzem do art. 18 Konwencji Modelowej OECD rodzaje wypłat objętych tym artykułem obejmują nie tylko emerytury wypłacane bezpośrednio byłym pracownikom najemnym, lecz również innym beneficjentom (…) oraz inne podobne świadczenia, np. renty starcze z tytułu dawnego zatrudnienia. Różne wypłaty mogą być dokonywane na rzecz pracownika po ustaniu jego zatrudnienia. Kwestię, czy takie wypłaty są objęte art. 18 można ocenić w zależności od ich istoty, z uwzględnieniem faktów i okoliczności w których są dokonywane.

O ile określenie „emerytura” w ramach zwykłego znaczenia tego słowa obejmuje tylko okresowe wypłaty, o tyle sformułowanie „inne podobne świadczenia” jest dość szerokie, aby objąć wypłaty nieokresowe. Z Komentarza wynika również, że użycie pojęcie „inne podobne świadczenia” wiąże się z koniecznością uwzględnienia dla celów omawianego artykułu nie tylko rozmaitych świadczeń periodycznych, ale również świadczeń nieperiodycznych, wypłacanych z tytułu wcześniejszej pracy i zbliżonych swoimi funkcjami do emerytury. Za podstawowe kryterium rozróżnienia sposobu opodatkowania danego dochodu należy uznać podstawę oraz naturę świadczenia.

Niemniej jednak termin „emerytury i podobne świadczenia” oznacza wynagrodzenie, które jest wypłacane po przejściu na emeryturę i które w pierwszej kolejności, aczkolwiek nie wyłącznie, ma na celu zabezpieczenie źródła utrzymania osobie je otrzymującej (Klaus Vogel on Double Taxation Convention A commentary to the OECD -, UN-, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 1006, Nb 11 oraz str. 1008, Nb 14).

W świetle powyższego uregulowania te znajdą zastosowanie również do otrzymanych przez Panią wypłat z pracowniczego programu emerytalnego z Wielkiej Brytanii.

Zatem okresowe wypłaty świadczeń emerytalnych, które otrzymywała Pani w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 9 października 2019 r. z (…) (dawniej (…), tj. w okresie gdy posiadała Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Wielkiej Brytanii na mocy art. 17 ust. 1 Konwencji polsko – brytyjskiej. Z tego względu świadczenia uzyskane za ten okres nie powinny być wykazywane w zeznaniu rocznym PIT-36 za rok podatkowy 2019, gdyż w Polsce nie podlegały one opodatkowaniu.

Natomiast okresowe wypłaty świadczeń emerytalnych, które otrzymuje Pani od 10 października 2019 r. z (…) (dawniej (…), tj. od momentu gdy posiada Pani miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na mocy art. 17 ust. 1 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Zatem w Pani sprawie ww. świadczenia emerytalne od 10 października 2019 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Pani w tej części jest **prawidłowe**.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodu jest m.in. emerytura.

W świetle art. 12 ust. 7 ww. ustawy,

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są wypłaty:

a) transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,

b) środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,

c) środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników – do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

\- z zastrzeżeniem ust. 33.

Według ust. 33 ww. przepisu:

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2139 ze zm.):

Użyte w ustawie określenie wypłata oznacza dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy – na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie.

Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

Wypłata następuje:

1) na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;

2) na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55. roku życia;

3) w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;

4) na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

Z wniosku wynika, że obecne wypłaty świadczeń emerytalnych wynikają z faktu osiągnięcia przez Panią wieku emerytalnego.

Ponadto, w analizowanej sprawie decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma data wypłaty (postawienie do dyspozycji) świadczeń, a nie data nabycia uprawnienia do tych świadczeń emerytalnych, kiedy to Wielka Brytania należała jeszcze do państw Unii Europejskiej.

Jednocześnie wyjaśniam, że wystąpienie Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej na podstawie Umowy o wystąpieniu Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej wiązało się z rozpoczęciem obowiązywania od 1 lutego 2020 r. tak zwanego okresu przejściowego. Okres przejściowy miał zapewnić kontynuację dotychczasowych relacji pomiędzy Unią Europejską a Wielką Brytanią. Zgodnie z założeniem podczas jego obowiązywania Wielka Brytania traktowana była jak państwo członkowskie z wyłączeniem możliwości udziału w unijnym procesie decyzyjnym. Oznacza to, że odniesienia w prawie polskim dotyczące praw i obowiązków związanych z członkostwem w Unii Europejskiej – w tym odniesienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub w Europejskiej Wspólnocie Energii Atomowej należy w trakcie okresu przejściowego rozumieć tak, że obejmują one także Wielką Brytanię, o ile nie zachodzi żadne z odstępstw wskazanych w Umowie o wystąpieniu.

Warunki obowiązywania okresu przejściowego w polskim porządku prawnym zostały potwierdzone w ustawie z 19 lipca 2019 r. o okresie przejściowym, o którym mowa w Umowie o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1516).

Zgodnie z art. 1 wskazanej ustawy:

W okresie przejściowym Wielka Brytania będzie w polskim porządku prawnym traktowana nadal jak państwo członkowskie Unii Europejskiej. Nieliczne wyjątki od tej zasady dotyczą wdrożenia odstępstw wymienionych w art. 127 ust. 1, 4, 5 i 7 Umowy o wystąpieniu, do których odsyła art. 2 tej ustawy.

Okres przejściowy rozpoczął się z chwilą wejścia w życie Umowy o wystąpieniu (tj. od 1 lutego 2020 r.) i zakończył się 31 grudnia 2020 r. Umowa o wystąpieniu Wielkiej Brytanii z UE przewidywała możliwość jednorazowego przedłużenia okresu przejściowego o rok lub dwa. Ustawa z 19 lipca 2019 r. odnosi się jednak wyłącznie do okresu przejściowego, który zgodnie z pierwotnym założeniem trwał do 31 grudnia 2020 r. (…)

Po zakończeniu okresu przejściowego od 1 stycznia 2021 r. pracowniczy program emerytalny z Wielkiej Brytanii nie jest już programem w rozumieniu art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. utworzonym i działającym w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru gospodarczego.

Mając na uwadze okoliczność, że Wielka Brytania z dniem 1 lutego 2020 r. wystąpiła z Unii Europejskiej, a także w szczególności fakt, że dzień 31 grudnia 2020 r. był ostatnim dniem obowiązywania okresu przejściowego, stwierdzam, że przedmiotowe świadczenia emerytalne od 1 stycznia 2021 r. nie korzystają i będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b w związku z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten winien zostać przez Panią wykazany w zeznaniu podatkowych PIT-36 składanym za 2021 r., 2022 r., 2023 r. i za lata następne.

Stanowisko Pani w tej części jest **nieprawidłowe**.

Ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ww. ustawy korzystają świadczenia emerytalne jedynie wypłacone Pani w okresie od 10 października 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. Zatem świadczenia emerytalne wypłacone w tym okresie nie trzeba było wykazywać w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym za 2019 r. i 2020 r.

Stanowisko Pani w tej części jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołany przez Panią we własnym stanowisku art. 21 ust. 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za omyłkę pisarską i przyjęto, że Pani intencją był art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)