Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.491.2023.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-25
Teza: Lekarz - ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej przy opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym oraz ryczałtem.
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności; działalność-działalność gospodarcza; lekarze; tożsamość; umowa-umowa o pracę; zakres
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Pozarolnicza działalność gospodarcza.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.-Wybór 19% podatku liniowego.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie formy opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2023 r. (wpływ 30 sierpnia 2023 r.) oraz pismem z 16 sierpnia 2023 r. (wpływ 15 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Jest Pan lekarzem specjalistą w zakresie kardiologii od 9 stycznia 2023 r. W okresie od 1 grudnia 2016 r. do 8 stycznia 2023 r. był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Szpitalu Specjalistycznym, jako lekarz rezydent w trakcie szkolenia specjalizacyjnego. Od 1 maja 2019 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pan usługi lekarskie/medyczne w ramach praktyki lekarskiej ogólnej na rzecz kliku (innych niż pracodawca) podmiotów medycznych. Przychody i koszty z działalności gospodarczej rozlicza Pan w ramach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w 2022 r. pozarolnicza działalność gospodarcza opodatkowana była na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy).

9 stycznia 2023 r. uzyskał Pan tytuł specjalisty z dziedziny kardiologii. Stosunek pracy z pracodawcą (Szpitalem Specjalistycznym) ustał dnia 8 stycznia 2023 r. Od 9 stycznia 2023 r. zawarł Pan z byłym pracodawcą - Szpitalem Specjalistycznym - umowę (na podstawie przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz przepisów Kodeksu cywilnego) na czas określony do dnia 30 czerwca 2027 r. z możliwością dalszego przedłużenia. Umowa o udzielanie świadczeń zdrowotnych w (\`(...)\`) dotyczyła czynności polegających na zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz podejmowaniu innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia, a w szczególności:

\- diagnozowaniu, leczeniu i konsultowaniu pacjentów Szpitala,

\- prowadzeniu dokumentacji medycznej,

\- wydawaniu orzeczeń lekarskich,

\- udzielaniu porad specjalistycznych,

\- wykonywaniu innych zadań mających związek z procesem udzielania świadczeń zdrowotnych w Szpitalu.

Z zapisów umowy wynika, że przyjmujący zamówienie oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne uprawnienia i kwalifikacje do należytego wykonania umowy. Przyjmujący zamówienie oświadcza, że spełnia wymagania zdrowotne niezbędne do wykonywania świadczeń na podstawie odrębnych przepisów. (…). Z umowy wynika, że ponosi Pan odpowiedzialność za zlecone badania diagnostyczne, za ordynowane leki, materiały medyczne, środki lecznicze i pomocnicze oraz za wykonywane zabiegi. Za szkody wyrządzone przy udzielaniu świadczeń określonych umową ponosi Pan odpowiedzialność solidarną z udzielającym zamówienie (Szpitalem). Zobowiązany jest Pan także do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej podmiotu przyjmującego zamówienie na świadczenia zdrowotne za szkody wyrządzone przy udzielaniu tych świadczeń na sumę ubezpieczenia w kwocie nie niższej niż 75 000 euro w odniesieniu do jednego zdarzenia oraz 350 000 euro w odniesieniu do wszystkich zdarzeń. Za wykonane usługi, pełnione dyżury rozlicza się Pan godzinowo, według zapisów zawartych w umowie. Zobowiązany jest Pan do wystawienia faktury i dostarczenia jej do podmiotu zmawiającego.

Usługi w zakresie opieki zdrowotnej, świadczone w ramach działalności gospodarczej, sklasyfikowane są pod symbolami PKWiU:

· 86.21.10.0 - usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej oraz

· 86.22.19.0 - pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Rozważa Pan w 2024 r. wybór możliwości opodatkowania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W 2024 r. nie planuje Pan przekroczyć kwoty przychodu z działalności gospodarczej powyżej 2 000 000 euro.

Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) była zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. Celem rezydentury było zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z danej specjalizacji. W trakcie rezydentury wykonywał Pan zlecone przez lekarzy specjalistów kardiologii procedury, w trakcie których wykonywania wymagany był nadzór lekarza specjalisty. Kierownik specjalizacji lub inny lekarz specjalista decydował, jakie procedury mogły być wykonywane i na jakich zasadach. Godziny pracy były ściśle uregulowane ze względu na umowę o pracę, program specjalizacji oraz dostępność nadzoru lekarza specjalisty. W godzinach pracy etatowej wszelkie decyzje podejmowane były w porozumieniu z ordynatorem oddziału, kierownikiem specjalizacji i lekarzami specjalistami. W ramach etatu uczestniczył Pan również w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji.

Pana zdaniem, odmienny jest charakter wykonywanych czynności (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) na rzecz Szpitala Specjalistycznego, w stosunku do ww. umowy rezydenckiej.

Umowa o pracę lekarza rezydenta, na co wskazują liczne stanowiska Krajowej informacji Skarbowej i sądów, ma charakter specjalny, jest zawarta obligatoryjnie wyłącznie na określony czas szkolenia, na podstawie skierowania z Wydziału Zdrowia Urzędu Wojewódzkiego, finansowana z budżetu państwa (Fundusz Pracy, Ministerstwo Zdrowia) i ma ściśle określony cel, jakim jest kształcenie młodego lekarza (rezydenta) w danej specjalności, ściśle według ustalonego przez Ministra Zdrowia i programu specjalizacji. Lekarz rezydent, mimo pełnego prawa wykonywania zawodu lekarza, świadczy usługi w danej dziedzinie medycyny jedynie pod nadzorem lekarzy specjalistów, konsultując podejmowane decyzje, szczególnie z wyznaczonym w tym celu kierownikiem specjalizacji. Warto zauważyć, że lekarz rezydent w zakresie obowiązków wynikających z umowy odbywa liczne staże kliniczne i kursy w innych placówkach (za co również otrzymuje wynagrodzenie), bierze udział w obowiązkowych szkoleniach i konferencjach medycznych, a jego szkolenie podlega ciągłej ocenie przez kierownika specjalizacji. Rezydentura składa się ze staży cząstkowych oraz kursów, które jedynie częściowo odbywa się na terenie jednostki macierzystej (Szpitala i Oddziału, z którym zawarta zostaje umowa rezydencka). Znaczna część pracy i szkolenia (około połowa) wykonywana jest w innych ośrodkach oraz innych oddziałach szpitala macierzystego. Ponadto, w trakcie rezydentury realizowane są kursy szkoleniowe wyjazdowe (około 18 tygodni w ciągu 6 lat).

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej od 8 stycznia 2023 r. są usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 86.22.- Usługi w zakresie specjalistycznej praktyk lekarskiej. Prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością usługową, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W 2023 r. kwota przychodów z działalności gospodarczej nie przekroczy kwoty 2 000 000 euro. Obecnie współpracuje Pan z 3 podmiotami medycznymi.

Jako lekarz rezydent realizował Pan zadania według ustalonego planu, zgodnie z programem specjalizacji i rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 2 stycznia 2013 r. (aktualizacje z 29 marca 2019 r. i 31 sierpnia 2020 r.) w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów oraz na podstawie ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W trakcie trwającego 6 lat szkolenia specjalistycznego w ramach umowy o pracę ze Szpitalem Specjalistycznym im. (\`(...)\`) realizował Pan przez pierwsze 3 lata moduł podstawowy w zakresie chorób wewnętrznych w Oddziale Chorób Wewnętrznych Szpitala. W trakcie jego realizacji wykonywał Pan następujące czynności:

1\. Realizował Pan staże w wyszczególnionych w programie specjalizacji w trakcie modułu podstawowego, to jest: staż podstawowy w zakresie chorób wewnętrznych, staż w zakresie kardiologii, staż w zakresie chorób zakaźnych, staż w zakresie pulmonologii, staż w zakresie intensywnej terapii (w ściśle określonych zakresach czasu wyszczególnionych w programie specjalizacji). Realizacja wymienionych stażów miała miejsce w odpowiadających wymienionym dziedzinom Oddziałach Szpitala Specjalistycznego im. (\`(...)\`) (podmiotu prowadzącego specjalizację) przez około 99 tygodni. Staże w zakresie gastroenterologii, neurologii, nefrologii, psychiatrii, hematologii i reumatologii realizował Pan w ramach delegacji szkoleniowej w innych szpitalach: Szpitalu im. (\`(...)\`), Szpitalu Specjalistycznym im. (\`(...)\`), Szpitalu Uniwersyteckim w (\`(...)\`), Szpitalu Wojskowym w (\`(...)\`), przez około 26 tygodni. W trakcie szkolenia, zgodnie z programem specjalizacji, Pana nadrzędnym obowiązkiem było nabycie wiedzy i umiejętności praktycznych zawartych w programie, nabycie umiejętności nawiązywania właściwych relacji z pacjentem oraz jego bliskimi, doskonalenie postawy etycznej z Kodeksem Etyki Lekarskiej, nabycie umiejętności dalszego doskonalenia zawodowego oraz uzyskanie uprawnień do dalszej części szkolenia specjalizacyjnego oraz podejścia do Państwowego Egzaminu Specjalistycznego. Wyżej wymienione umiejętności i uprawnienia nabywał Pan poprzez wykonywanie pracy lekarskiej w zakresie wymienionych jednostek organizacyjnych. Pana zadania polegały na:

\- zbieraniu wywiadu lekarskiego,

\- wykonywaniu badania przedmiotowego,

\- stawianiu diagnozy lekarskiej,

\- sporządzaniu dokumentacji medycznej,

\- zlecaniu badań,

\- współudziale w analizie przypadków leczonych w danym oddziale,

\- ordynowanie leczenia z uwzględnieniem specyfiki danego oddziału, w którym realizował Pan staż.

Skutkiem tych czynności było przywracanie zdrowia pacjentów oraz nabywanie przez Pana wiedzy specjalistycznej. W trakcie szkolenia specjalizacyjnego wykonywał Pan czynności zawsze pod nadzorem kierownika specjalizacji lub tzw. opiekuna stażu cząstkowego (lekarza specjalistę), który organizował, weryfikował Pana pracę, a także na koniec każdego stażu przeprowadzał kolokwium z wiedzy w danym zakresie. Należy zaznaczyć, że z uwagi na wysoko specjalistyczny zakres świadczeń realizowany w znacznej części oddziałów, nie było możliwe wykonywanie przez Pana części czynności lekarza danego oddziału, a jedynie zdobywał Pan wiedzę w zakresie danej specjalności i wykonywał Pan podstawowe czynności lekarskie. Wyżej wymienione czynności realizował Pan w trakcie pracy podstawowej 7h 35 min oraz w ramach dyżurów medycznych 16h 35 min.

Ponadto, do Pana zadań należało:

\- realizacja kursów specjalizacyjnych (7 tygodni i 1 dzień w trakcie pierwszych 3 lat szkolenia). Szkolenia te realizowane były w ramach delegacji i przebiegały w formie wykładów odbywających się w godzinach pracy zakończonych obowiązkowym zaliczeniem pisemnym kursu,

\- czuwanie nad przestrzeganiem przez chorych regulaminu szpitalnego,

\- czuwanie nad odpowiednim odnoszeniem się personelu szpitalnego do chorych,

\- udzielanie na zlecenie Ordynatora rodzinom wiadomości o stanie zdrowia chorych,

\- należyte obchodzenie się ze sprzętem medycznym,

\- przestrzeganie zasad ISO 9001:2008 oraz podejmowanie zadań na rzecz poprawy jakości usług.

2\. Po zakończeniu modułu podstawowego rozpoczął Pan moduł specjalistyczny w zakresie kardiologii, który odbywał Pan przez kolejne 3 lata. Staże konieczne do odbycia modułu realizował Pan w ramach \`(...)\`, Kliniki \`(...)\`, Kliniki \`(...)\`, Oddziału Klinicznego \`(...)\`, Uniwersyteckiego Szpitala \`(...)\`.

Celem Pana szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie kardiologii było opanowanie wiedzy i umiejętności praktycznych, wykonywania badań inwazyjnych oraz nieinwazyjnych pozwalających na postawienie właściwego rozpoznania. Zdobycie tych umiejętności realizował Pan poprzez wykonywanie podstawowych oraz uczestniczenie w specjalistycznych procedurach lekarskich. Do podstawowych czynności, które wykonywał Pan w ramach modułu specjalistycznego należało:

\- zbieranie wywiadu lekarskiego,

\- badanie przedmiotowe pacjenta,

\- stawianie diagnozy,

\- zalecanie stosownych badań laboratoryjnych oraz specjalistycznych,

\- nadzorowanie procesu leczenia pacjenta,

\- sporządzenie dokumentacji medycznej ordynowanie leczenia.

Należy nadmienić, że powyższe czynności w trakcie specjalizacji wykonywał Pan pod nadzorem kierownika specjalizacji lub kierownika stażu szkoleniowego (lekarza specjalisty) i ich skutkiem było przywracanie zdrowia pacjentów oraz nabywanie przez Pana umiejętności specjalistycznych. W trakcie staży szkoleniowych nabywał Pan także umiejętności wykonywania badań np.:

\- analizy badań elektrokardiograficznych,

\- całodobowego monitorowania EKG i ciśnienia tętniczego metodą Holtera,

\- wykonywania badań echokardiograficznych,

\- wykonywania kardiowersji i defibrylacji serca,

\- intubacji dotchawiczej,

\- wykonywania nakłuć osierdzia, opłucnej i otrzewnej.

W powyższych czynnościach leczniczych początkowo asystował Pan, a następnie wykonywał Pan je pod nadzorem lekarza specjalisty. W trakcie modułu specjalistycznego i staży szkoleniowych (realizowanych w Szpitalu im. \`(...)\` oraz innych ośrodkach wymienionych wyżej) uczestniczył Pan także w procedurach wysokospecjalistycznych, jak np.: koronarografia, implantacja stymulatorów i defibrylatorów serca, ablacje, przezprzełykowe badania echokardiograficzne, kontrola wszczepionych symulatorów, badania echokardiograficzne obciążeniowe, tomografia komputerowa, rezonans magnetyczny oraz SPECT serca, cewnikowanie jam serca, echokardiografia dzieci, angioplastyka wieńcowa oraz naczyń obwodowych, ablacja podłoża arytmii serca. Uczestnictwo w tych procedurach miało na celu zdobycie wiedzy o tych procedurach oraz naukę ich wykonywania. Powyższe czynności realizowane były w trakcie pracy w godzinach podstawowych oraz w trakcie dyżurów medycznych, pod nadzorem kierownika specjalizacji, kierownika stażu szkoleniowego lub lekarza specjalisty.

3\. Ponadto, do Pana zadań należała realizacja kursów specjalizacyjnych (w wymiarze 10 tygodni i 2 dni w trakcie 3 lat modułu specjalistycznego). Szkolenia te realizowane były w ramach delegacji lub kursów on-line i przebiegały w formie wykładów odbywających się w godzinach pracy, zakończonych obowiązkowym zaliczeniem pisemnym kursu.

4\. W trakcie Pandemii SARS CoV-2 został Pan czasowo skierowany do pracy z zakażonymi i prowadził Pan leczenie pacjentów z COVID 19.

5\. Jako lekarz rezydent w trakcie specjalizacji z kardiologii:

̶ nie miał Pan uprawnień do zmieniania sposobu leczenia zaleconego przez kierownika specjalizacji/ordynatora/specjalisty, zaś w przypadkach wyjątkowych każdą zmianę leczenia musiał Pan uzgodnić z kierownikiem specjalizacji/ordynatorem,

̶ przed podjęciem decyzji przeprowadzał Pan konsultację z lekarzem specjalistą kardiologii,

̶ mógł Pan zlecić dodatkowe badania i konsultacje niezbędne do zakwalifikowania pacjenta do koronarografii, procedur kardiologii inwazyjnej i elektroterapii, jedynie pod nadzorem kierownika specjalizacji/ordynatora/lekarza specjalisty kardiologii,

̶ mógł Pan udzielać świadczeń zdrowotnych z zakresu kardiologii, jeżeli Pana praca była nadzorowana przez kierownika specjalizacji/ordynatora/ lekarza specjalistę kardiologii.

Usługi, które będą świadczone w 2024 r. w ramach działalności gospodarczej, sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 86.22. - Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

W ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Pana na rzecz Szpitala Specjalistycznego im. \`(...)\` wykonuje Pan na samodzielnym stanowisku asystenta (w myśl umowy cywilno-prawnej, zawartej przez Pana ze Szpitalem) następujące czynności:

1\. Diagnozowanie i leczenie pacjentów szpitala, co w praktyce polega na samodzielnym zbieraniu wywiadu, prowadzeniu badania przedmiotowego i ordynowaniu badań oraz leczenia specjalistycznego. Powyższe czynności nie mają charakteru szkolenia, wykonuje je Pan samodzielnie i mają na celu stawianie prawidłowej diagnozy oraz przywracanie do zdrowia pacjentów. Ponadto, nadzoruje Pan proces leczenia pacjentów na przydzielonych salach w Oddziale Kardiologii \`(...)\` i sporządza Pan ich dokumentację medyczną. W pracowniach szpitala wykonuje Pan samodzielnie oraz interpretuje Pan badania specjalistyczne: badania echokardiograficzne przezklatkowe, badania echokardiograficzne obciążeniowe z dopaminą oraz na cykloergometrze leżankowym, badania echokardiograficzne przezprzełykowe. Badania te polegają na wykonaniu badania ultrasonograficznego serca w spoczynku, podczas wysiłku na specjalnie zaprogramowanym cykloergometrze lub po stymulacji przygotowanymi lekami. Podczas badania przezprzełykowego zachodzi konieczność wprowadzenia specjalnej głowicy do przełyku pacjenta w celu oceny struktur serca niedostępnych w klasycznym badaniu echokardiograficznym, z tego powodu jest to badanie inwazyjne. Analiza tych badań pomaga postawić stosowną diagnozę oraz ukierunkować dalsze leczenia pacjenta. Ponadto, ocenia Pan badania całodobowego monitorowania EKG i ciśnienia przy pomocy Holtera. Są to procedury nieinwazyjne, wymagające znajomości specjalistycznej EKG, pozwalające na postawienie prawidłowej diagnozy i wdrożenia leczenia. Należy podkreślić, że powyższe procedury wykonuje Pan samodzielnie, przy wykorzystaniu własnej wiedzy specjalistycznej. Asystuje Pan przy badaniach oraz wykonuje Pan badania inwazyjne koronarografii (angiografia naczyń wieńcowych) oraz koronaroplastyki, a także przezskórne zamykanie ubytków w przegrodzie międzyprzedsionkowej. Powyższe procedury inwazyjne wykonywane są w ramach Pracowni \`(...)\` i polegają na wprowadzaniu do serca i w okolice serca pacjenta specjalnego oprzyrządowania pozwalającego na postawienie diagnozy oraz wykonanie celowanego leczenia.

2\. Konsultowaniu specjalistycznym pacjentów innych oddziałów - czynność ta polega na stawianiu diagnozy specjalistycznej oraz zalecaniu leczenia dla Pacjentów konsultowanych w innych oddziałach Szpitala. Czynność należy do obowiązków specjalistów danych dziedzin medycyny i zasadniczo nie jest wykonywana przez lekarzy rezydentów.

3\. Prowadzeniu dokumentacji medycznej - czynność ta polega na wprowadzaniu danych medycznych, diagnoz oraz obserwacji medycznych, a także opinii lekarskich do systemu informatycznego szpitala.

4\. Wydawanie specjalistycznych orzeczeń lekarskich - opiniowanie o możliwości podejmowania pracy, wystawienie zwolnień lekarskich, itp.

5\. Wykonywanie innych zadań mających związek z procesem udzielania świadczeń zdrowotnych w szpitalu. Do Pana obowiązków należy także:

̶ sporządzanie grafiku dyżurów medycznych pracy w Centrum Kardiologii - polega to na comiesięcznym przygotowaniu planu pracy w godzinach 15.30 - 07.30 oraz w soboty i dni świąteczne w porozumieniu z lekarzami pracującymi w oddziale. Według tego podziału organizowana jest praca w trakcie dyżurów w oddziale,

̶ nadzór techniczny nad pracownią echokardiografii - powyższa czynność polega na kontroli poprawności działania sprzętu medycznego w pracowni, kontakcie z komórką szpitalną, nadzorującą naprawę sprzętu oraz kontakcie z firmami zewnętrznymi w celu naprawy sprzętu. Ponadto, cyklicznie wykonuje Pan archiwizację danych medycznych zgromadzonych na aparatach echokardiograficznych,

̶ udział w badaniach klinicznych prowadzonych w Centrum Kardiologii - polega to na analizie danych medycznych pacjentów, włączaniu ich do programów badawczych, kontroli procesu leczenia pacjenta w trakcie badania w oddziale oraz ambulatoryjnie i stosowaniu preparatu leczniczego w porozumieniu ze sponsorem badania. Wykonywanie tych czynności dokumentowane jest w internetowym systemie zewnętrznym,

̶ nadzór nad pracą lekarzy odbywających szkolenie specjalizacyjne i ponoszenie odpowiedzialności za ich działania.

Usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala Specjalistycznego nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan w tym szpitalu na podstawie umowy o pracę lekarza rezydenta. Czynności wykonywane przez Pana w trakcie szkolenia specjalizacyjnego różnią się od obowiązków, które wykonuje Pan jako lekarz specjalista w ramach umowy cywilno-prawnej. Przede wszystkim aktualnie pełni Pan obowiązki lekarza specjalisty jedynie w Centrum \`(...)\`, natomiast w trakcie realizacji umowy rezydenckiej większość jej czasu wykonywał Pan czynności w innych jednostkach szpitala (np. Oddziale Chorób Wewnętrznych, Izbie Przyjęć) oraz na delegacjach do innych szpitali i kursach specjalizacyjnych.

Obecnie zobowiązany jest Pan do samodzielnego wykonywania licznych procedur i badań specjalistycznych (wyżej wymienionych), których w trakcie szkolenia specjalizacyjnego nie mógł Pan samodzielnie wykonywać. Licznych czynności, w których brał Pan udział poza macierzystą jednostką szpitala, aktualnie nie wykonuje Pan, ani nie poszerza Pan wiedzy w ich zakresie. Ponadto, do Pana aktualnych czynności należą obowiązki dodatkowe, jak: organizacja grafiku dyżurów, czy prowadzenie badań klinicznych, których nie wykonywał Pan w trakcie trwania umowy o pracę. Czynności uniwersalne dla większości zawodów medycznych, jak np.: zbieranie wywiadu lekarskiego, czy sporządzenie dokumentacji medycznej wykonywane są zawsze w pracy lekarza, w określonych sytuacjach mają jednak odmienną specyfikę (np. nieco inaczej przebiega zbieranie wywiadu w Izbie Przyjęć, a inaczej w Oddziale Specjalistycznym). Co więcej, różnią się one obecnie przebiegiem, aktualnie wykonuje je Pan w pełni samodzielnie, bez konieczności nadzoru lekarza specjalisty (kierownika specjalizacji), różnią się też celem. W trakcie trwania umowy rezydenckiej - wszystkie czynności były skierowane na zdobywanie oraz poszerzanie wiedzy specjalistycznej, co z uwagi na specyfikę pracy może być realizowane jedynie w praktyce. Od momentu uzyskania specjalizacji, w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej z byłym pracodawcą, jako lekarz specjalista wykonuje Pan czynności zawsze i w całości samodzielnie oraz ponosi Pan za nie pełną odpowiedzialność. Praca w ramach umowy o pracę (jako lekarz rezydent) wiązała się z dużo mniejszym zakresem czynności, nie była samodzielna, wymagała bezpośredniego nadzoru specjalisty i posiadała liczne ograniczenia.

Do wykonywanej przez Pana działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż nie zachodzą określone w nim przesłanki negatywne.

Czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala Specjalistycznego nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan w tym szpitalu na podstawie umowy o pracę lekarza rezydenta.

**Pytania (pytanie Nr 2 zostało ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy w stanie faktycznym jest możliwości kontynuowania w 2023 r. opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotyczącym 2024 r. istnieje możliwość wyboru opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 2, art. 6, art. 9 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne)?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

W Pana ocenie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, istnieje możliwość kontynuowania opodatkowania w 2023 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 30c (podatek liniowy) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czynności wykonywane w ramach umowy o pracę lekarza rezydenta nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez lekarza specjalistę.

Warunkiem koniecznym do tego, aby być lekarzem specjalistą (w tym kardiologiem) jest odbycie stażu specjalizacyjnego, zgodnie z ustawą o zawodzie lekarza. Obecne rozwiązania prawne w tym zakresie ustanawiają rezydenturę, jako szczególny rodzaj umowy o pracę, ponieważ ma ona na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza specjalisty i jest warunkiem uzyskania możliwości jego samodzielnego wykonywania. W ramach zawartych umów swoje obowiązki wykonuje Pan w pełni samodzielnie, bez jakiegokolwiek bezpośredniego nadzoru i z zachowaniem swobody wyboru metod diagnostycznych oraz terapeutycznych. Ponosi Pan pełne ryzyko gospodarcze, łącznie z solidarną odpowiedzialnością wobec pacjentów.

Istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające pogląd, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest tożsama, np.:

̶ Nr 0115-KDIT3.4011.545.2021.2.AD, czy

̶ Nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW.

Ponadto, w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 2163/09, NSA stwierdził, że: „nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części. Specyfika wykonywania zawodu lekarza zawsze będzie się wiązała z powieleniem pewnych czynności (np. zbadanie pacjenta, czy prowadzenie dokumentacji medycznej), co nie oznacza, że w pozostałym zakresie będą one identyczne (tożsame)”.

Ad. 2. (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W Pana ocenie, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, istnieje możliwość w 2024 r. opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.), osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1 f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, „działalność usługowa” to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Podkreślić należy, że możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona m.in. od niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W opisywanym, zdarzeniu przyszłym nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Czynności wykonywane w ramach umowy o pracę lekarza rezydenta nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez lekarza specjalistę. Warunkiem koniecznym do tego, aby być lekarzem specjalistą (w tym kardiologiem) jest odbycie stażu specjalizacyjnego, zgodnie z ustawą o zawodzie lekarza. Obecne rozwiązania prawne w tym zakresie ustanawiają rezydenturę, jako szczególny rodzaj umowy o pracę, ponieważ ma ona na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza specjalisty i jest warunkiem uzyskania możliwości jego samodzielnego wykonywania.

Istnieją interpretacje indywidualne potwierdzające pogląd, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest tożsama, np.:

̶ Nr 0115-KDIT3.4011.545.2021.2.AD, czy

̶ Nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW.

Warto także wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2023 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.246.2023.2.KD, w której wskazano, że zakres pracy lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie są tożsame.

Ponadto, w wyroku z 5 maja 2011 r., sygn. akt. II FSK 2163/09, NSA stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części. Podobnie w wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1056/15, stwierdzono, że leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych mimo, że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań, czy środków leczniczych zawierających się w czynności „leczenia” – nie są tożsame. Zauważyć trzeba, że specyfika wykonywania zawodu lekarza zawsze będzie się wiązała z powieleniem pewnych czynności (np. zbadanie pacjenta, czy prowadzenie dokumentacji medycznej), co nie oznacza, że w pozostałym zakresie będą one identyczne (tożsame).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

\- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

\- pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony)

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania 19% podatkiem liniowym pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że od 1 maja 2019 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pan usługi medyczne w ramach praktyki lekarskiej ogólnej na rzecz kliku (innych niż pracodawca) podmiotów medycznych. W 2022 r. pozarolnicza działalność gospodarcza opodatkowana była podatkiem liniowym. W okresie od 1 grudnia 2016 r. do 8 stycznia 2023 r. był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Szpitalu Specjalistycznym jako lekarz rezydent w trakcie szkolenia specjalizacyjnego. Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) była zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. W trakcie rezydentury wykonywał Pan zlecone przez lekarzy specjalistów kardiologii procedury, w trakcie których wykonywania wymagany był nadzór lekarza specjalisty. Kierownik specjalizacji lub inny lekarz specjalista decydował, jakie procedury mogły być wykonywane i na jakich zasadach. Godziny pracy były ściśle uregulowane ze względu na umowę o pracę, program specjalizacji oraz dostępność nadzoru lekarza specjalisty. W godzinach pracy etatowej wszelkie decyzje podejmowane były w porozumieniu z ordynatorem oddziału, kierownikiem specjalizacji i lekarzami specjalistami. W ramach rezydentury uczestniczył Pan również w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji. Od 9 stycznia 2023 r. jest Pan lekarzem specjalistą w zakresie kardiologii i zawarł Pan z byłym pracodawcą - Szpitalem Specjalistycznym umowę cywilno-prawną o udzielanie świadczeń zdrowotnych w Centrum \`(...)\`, która dotyczyła czynności polegających na zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz podejmowaniu innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia. Za wykonane usługi, pełnione dyżury rozlicza się Pan godzinowo, według zapisów zawartych w umowie. Zobowiązany jest Pan do wystawienia faktury i dostarczenia jej do podmiotu zmawiającego. W uzupełnieniu wniosku szczegółowo przedstawił Pan zakres wykonywanych czynności, zarówno w trakcie szkolenia specjalizacyjnego w ramach umowy o pracę, jak i wynikających z umowy cywilno-prawnej jako lekarz w Centrum Kardiologii Szpitala Specjalistycznego. Wskazał Pan, że usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala Specjalistycznego nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan w tym Szpitalu na podstawie umowy o pracę lekarza rezydenta. Czynności wykonywane przez Pana w trakcie szkolenia specjalizacyjnego różnią się od obowiązków, które wykonuje Pan jako lekarz specjalista w ramach umowy cywilno-prawnej. Aktualnie pełni Pan obowiązki lekarza specjalisty jedynie w Centrum \`(...)\`, natomiast w trakcie realizacji umowy rezydenckiej większość jej czasu wykonywał Pan czynności w innych jednostkach szpitala (np. Oddziale Chorób Wewnętrznych, Izbie Przyjęć) oraz na delegacjach do innych szpitali i kursach specjalizacyjnych. Obecnie zobowiązany jest Pan do samodzielnego wykonywania licznych procedur i badań specjalistycznych, których w trakcie szkolenia specjalizacyjnego nie mógł Pan samodzielnie wykonywać. Ponadto, czynności uniwersalne dla większości zawodów medycznych, jak np.: zbieranie wywiadu lekarskiego, czy sporządzenie dokumentacji medycznej, wykonywane w pracy lekarza, mają odmienną specyfikę oraz różnią się one przebiegiem (inaczej przebiega zbieranie wywiadu w Izbie Przyjęć, a inaczej w Oddziale Specjalistycznym). Od momentu uzyskania specjalizacji, w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej z byłym pracodawcą, jako lekarz specjalista wykonuje Pan czynności zawsze i w całości samodzielnie oraz ponosi Pan za nie pełną odpowiedzialność. Praca w ramach umowy o pracę (jako lekarz rezydent) wiązała się z dużo mniejszym zakresem czynności, nie była samodzielna, wymagała bezpośredniego nadzoru specjalisty i posiadała liczne ograniczenia.

Odnosząc się do przedstawionego przez Pana stanu faktycznego oraz pytania oznaczonego we wniosku Nr1, na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego wskazuję, że w sytuacji gdy – jak zaznaczono we wniosku – czynności wykonywane przez Pana w trakcie szkolenia specjalizacyjnego (rezydentury) różniły się od obowiązków, które wykonuje Pan w roku podatkowym jako lekarz specjalista w ramach umowy cywilno-prawnej, a tym samym usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala Specjalistycznego nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan w tym szpitalu na podstawie umowy o pracę lekarza rezydenta, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, uzyskiwane przez Pana w 2023 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane 19% podatkiem liniowym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do przedstawionego przez Pana zagadnienia dotyczącego zdarzenia przyszłego zawartego w pytaniu Nr 2 wskazuję, że zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyﬁkacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyﬁkacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Zwracam uwagę, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylona,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) uchylona,

e) uchylona,

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6) (uchylony).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z powołanych powyżej uregulowań prawnych wynika, że możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pozbawiony jest podatnik, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Zwracam też uwagę, że w Sekcji Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) sklasyfikowano usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Sekcja ta obejmuje m.in. Dział 86, tj. usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

We wniosku wskazał Pan, że usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala Specjalistycznego nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan w tym szpitalu na podstawie umowy o pracę lekarza rezydenta. Czynności wykonywane przez Pana w trakcie szkolenia specjalizacyjnego różnią się od obowiązków, które wykonuje Pan jako lekarz specjalista w ramach umowy cywilno-prawnej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro czynności wykonywane przez Pana w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz Szpitala Specjalistycznego nie będą tożsame z czynnościami, które wykonywał Pan w tym Szpitalu na podstawie umowy o pracę (w trakcie odbywanej rezydentury), to uzyskane w ramach działalności gospodarczej przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej, nie podlegają wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wobec tego, może Pan w 2024 r. przychody z tej działalności opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pod warunkiem, że złoży Pan Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie, a okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stan prawny nie ulegną zmianie.

Reasumując - będzie Pan zatem uprawniony do wyboru opodatkowania osiąganych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2024 r.

Jednocześnie wskazać należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, są lub będą tożsame z czynnościami, które wykonuje Pan ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Pana:

\- stanu faktycznego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

\- zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jestem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia sądu administracyjnego wskazuję, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1648; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).