Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.306.2025.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-02
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w
ramach umowy dożywocia.
Słowa kluczowe: dożywocie
nieruchomości-nieruchomość mieszkalna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego
użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego
prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 19-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    darzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 31 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 11 maja 2025 r. (data wpływu 15 maja) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

(...) 2024 r. aktem notarialnym repertorium A nr (...) została zawarta umowa ustanowienia
    odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu na rzecz członka
    spółdzielni. Strony umowy ustanowiły odrębną własność lokalu mieszkalnego
    oznaczonego numerem 1 znajdującego się w budynku położonym przy ulicy A1 w X, a
    własność tego lokalu wraz z związanymi z nimi prawami została przeniesiona na rzecz A i
    B małżonków A.
    Otrzymał Pan wraz z żoną zawiadomienie z Sądu Rejonowego w (...) X Wydział Ksiąg
    Wieczystych, że (...) 2024 r. dokonano wyodrębnienia lokalu i założenia dla niego nowej
    księgi wieczystej o nr (...).
    W bieżącym roku, tj. przed upływem 5 lat od wykupu lokalu ze spółdzielni planuje Pan
    sporządzić wraz z żoną , która jest współwłaścicielem lokalu, umowę dożywocia
    (uregulowaną w art. 908-916 Kodeksu cywilnego ) na syna C.A. Syn mieszka z Państwem
    od urodzenia. Pan wraz z żoną również mieszka pod adresem - X, ul. A1/1 - od dnia
    uzyskania przydziału lokalu, tj. od 4 stycznia 1973 r.
    Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny, ma Pan wątpliwość, czy zostanie na
    Pana nałożony podatek dochodowy w wysokości 19%. Jest Pan świadomy obowiązku
    uiszczenia podatku od czynności cywilno-prawnych przez syna.
    Uzupełnienie wniosku
    4 stycznia 1973 r. żona otrzymała przydział, tj. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu
    mieszkalnego w X przy ul. A1/1, a Pan zostałem uwzględniony w dokumencie jako osoba
    mająca prawo do zamieszkiwania pod wskazanym adresem i jak już określił Pan powyżej,
    było to spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Zwrot „przydział” oznacza przydział
    spółdzielczego własnościowego [powinno być: spółdzielczego lokatorskiego – przypis
    organu] prawa do lokalu, a więc działanie, w którym spółdzielnia mieszkaniowa przekazuje
    osobie prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego. Przydział oznacza, że osoba nabywa
    prawo do mieszkania od spółdzielni, a nie innego właściciela.
    Na pytanie: Czy (...) 2024 r. zostało na Państwa przeniesione spółdzielcze własnościowe
    prawo do lokalu mieszkalnego, czy własność lokalu mieszkalnego?
    Odpowiedziała Pani:
      (...).2024 r. Aktem Notarialnym Repertorium A nr (...) - umową ustanowienia odrębnej
      własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu na rzecz członka
      spółdzielni, strony ustanowiły odrębną własność lokalu mieszkalnego pod numerem 1
      znajdującego się w budynku położonym przy ulicy A pod numerem 1, a następnie
      przeniosły na rzecz A i B.A własność lokalu mieszkalnego pod numerem 1,
      znajdującego się w budynku położonym przy ulicy A pod numerem 1.
    W Państwa małżeństwie panuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej.
    Przeniesienie własności lokalu na rzecz członka spółdzielni nastąpiło do współwłasności
    ustawowej małżeńskiej.

## Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zbycie nieruchomości na rzecz syna na
    podstawie umowy dożywocia będzie skutkowało powstaniem u mnie przychodu, o którym
    mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.
    przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego?

    Pana stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku
    W Pana ocenie nie jest to możliwe, ponieważ nie można określić jak długo potrwa opieka,
    jakie będą tego koszty i od jakiej kwoty miałby być odprowadzony podatek. Zgodnie z tezą
    zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 4/14), w
    przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, nie jest możliwe
    określnie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca
    1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 tej
    ustawy. Pana zdaniem czas trwania świadczenia w umowie o dożywocie może być różny.
    To oznacza, że nie sposób utożsamiać ich z ceną bądź określać ich wartości. Cena
    określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium
    określenia wysokości przychodu. Już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie
    nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Brak jest możliwości precyzyjnego określenia podstawy
    opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu
    wyznaczającego zobowiązanie podatkowe rozumiane jako wynikające z obowiązku
    podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie
    oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy ordynacja
    podatkowa). Skoro na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie
    podstawy opodatkowania, to oznacza to, że po Pana stronie nie powstanie obowiązek
    podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego
    zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2024 r., a także nie
    powstanie obowiązek zapłaty tego podatku.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Przepis ten wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych
    podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które
    zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w tej
    ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.
    Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł
    przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy:
      Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
        a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
        b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
        oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
        c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
        d) innych rzeczy,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało
      dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych
      określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku

      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy –
      przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
      przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub praw określonych w ww. lit. a-c) w myśl
    tego przepisu nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
    · odpłatne zbycie nieruchomości lub tych praw nie nastąpi w wykonaniu działalności
      gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
    · zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
      którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
    Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      ust. 1. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10
      ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
      ust.4. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:
        1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i
        praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny
        podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1
        pkt 131, lub
        2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę
      pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym
      zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o
      sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych
      od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1
    podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według
    ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej
    straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na
    zasadach określonych w art. 30e (PIT- 39).
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 558):
      Przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu
      mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione
      jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład
      mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni.
      Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na
      rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.
    W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy:
      Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione w
      budynku stanowiącym własność lub współwłasność spółdzielni.
    Zgodnie z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy:
      Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie
      przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.
    W myśl art. 9 ust. 4 ww. ustawy:
      Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą zawarcia
      między osobą ubiegającą się o ustanowienie tego prawa a spółdzielnią umowy, o

      której mowa w ust. 1. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w
      formie pisemnej.
    Zgodnie z art. 9 ust. 5 ww. ustawy:
      Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może należeć do jednej osoby
      albo do małżonków.
    Stosownie do art. 9 ust. 6 ww. ustawy:
      Do ochrony spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego stosuje się
      odpowiednio przepisy o ochronie własności.
    Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do
      lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę
      przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:
        1) spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z
        budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności
        odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a
        jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z
        innych środków - spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w
        kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
        2) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.
    Jak wynika z powyższego, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie
    podlega dziedziczeniu. Z powołanych przepisów wynika, że po spełnieniu określonych
    warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu,
    spółdzielnia ma obowiązek przenieść własność lokalu na rzecz członka spółdzielni.
    Nabycie prawa własności następuje zatem dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej
    własność.
    Stwierdzić należy, że dopiero zawarcie w 2024 r. umowy ustanowienia odrębnej własności
    lokalu mieszkalnego i przeniesienie jego własności na rzecz Pana i żony stanowi nabycie
    przez Pana prawa własności do tego mieszkania. Zatem upływ pięcioletniego okresu, o
    którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, należy liczyć dla Pana od końca roku kalendarzowego, w którym nabył Pan
    nieruchomość, tj. 2024 r.
    Okolicznością, którą należy rozważyć jest ustalenie, czy przy zbyciu lokalu mieszkalnego
    stanowiącego odrębną własność na podstawie umowy o dożywocie zawartej przed
    upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie,
    możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3
    ww. ustawy.
    Z opisu zdarzenia przyszłego, wynika że chce Pan wraz z żoną przenieść własność lokalu
    mieszkalnego na rzecz syna na podstawie umowy dożywocia.
    Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
    Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
      Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się
      zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku
      odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia,
      ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i
      pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający
      zwyczajom miejscowym.

    Cechą charakterystyczną umowy o dożywocie jest ekwiwalentność świadczeń stron tej
    umowy. W doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie
    subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie
    muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów
    obiektywnych. Podkreślenia wymaga, iż tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych
    czynności prawnych, które charakteryzują się tym, iż każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść
    majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).
    Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie, polegająca na tym, że w zamian za
    przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał (zobowiąże) się zapewnić
    zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji - jest
    czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego
    zbycia nieruchomości.
    Na gruncie przepisów podatkowych, mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że
    pomimo, iż przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy dożywocia
    stanowi jej odpłatne zbycie, to nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym
    mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Przy tego rodzaju umowie nie można bowiem zastosować zasad określonych w przepisach
    art. 19 ust. 1 i 3 ustawy, według których przy ustalaniu przychodu bierze się wartość
    nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie (lub wartość rynkową), gdyż ta w
    przypadku dożywocia nie występuje.
    Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące uregulowania
    prawne, jak również ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy,
    że planowane przez Pana wraz z żoną zbycie lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o
    dożywocie nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego nawet w
    sytuacji, gdy nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
    którym nastąpiło jego nabycie (w analizowanej sprawie w 2024 r.). Nie będzie bowiem
    możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c)
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19
    ust. 1 i 3 tej ustawy.
    Wobec powyższego uznaję Pana stanowisko za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania rozstrzygnięcia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie
      ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.