Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.60.2018.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-05
Teza: Opodatkowanie odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku Sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi oraz prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową tego budynku poniesionych do 1 stycznia 2016 r. i od 1 stycznia 2016 r. i zakupów dotyczących utrzymania tego obiektu oraz sposobu obliczenia ww. podatku.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; najem; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; projekt; proporcja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniach 26 lutego i 19 marca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku Sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową Sali poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. i po dniu 1 stycznia 2016 r. oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących utrzymania tego obiektu – **jest prawidłowe,**
*   sposobu obliczenia ww. podatku naliczonego podlegającego odliczeniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 26 lutego i 19 marca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku Sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z budową Sali oraz utrzymaniem tego obiektu i sposobu dokonania obliczenia ww. podatku podlegającego odliczeniu.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie (C-276/14) Minister Finansów przeciwko Gmina Wrocław, w którym to wyroku TSUE uznał jednostki budżetowe oraz Gminę za jednego podatnika VAT oraz na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r., o sygn. akt I FPS 4/15, podjętej w oparciu o postanowienia powołanego powyżej wyroku TSUE, w przedmiocie uznania samorządowych zakładów budżetowych i Gminy za jednego podatnika VAT, Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego i od 1 sierpnia 2016 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz zakładem budżetowym.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej. W latach 2015-2017 Gmina zrealizowała inwestycję pn. „B….” (dalej: „Sala”).

Przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w całości ze środków własnych Gminy. Inwestycja została oddana do użytkowania w październiku 2017 r. Sala jest posadowiona na gruncie oddanym w trwały zarząd Szkole Podstawowej w …. na mocy decyzji z dnia 27 grudnia 2011 r.

Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją inwestycji dot. Sali.

Zgodnie z założeniami Gminy, Sala jest/będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby szkoły), jak i do celów komercyjnych (czasowy, odpłatny najem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich). Budynek Sali nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT „zwolnionej”. Opłaty za wynajem Sali będą stanowić dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje/będzie ujmować w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza/będzie rozliczać z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Tryb i zasady korzystania z pomieszczeń Sali reguluje/będzie regulować Regulamin Korzystania z Sal gimnastycznych szkół prowadzonych przez Gminę … (dalej: „Regulamin”). Gmina w 2017 r. doprecyzowała Regulamin, a cytowane poniżej postanowienia Regulaminu będą obowiązywały od 2018 r. Zgodnie z § 3 Regulaminu,. „Korzystanie z sal gimnastycznych odbywa się odpłatnie lub nieodpłatnie na zasadach określonych w niniejszym regulaminie i w zakresie uzgodnionym z administratorem, z uwzględnieniem godzin otwarcia sal gimnastycznych, o których mowa w § 4”.

Jednocześnie § 4 ust. 1 Regulaminu wskazuje, że „Sale gimnastyczne szkół prowadzonych przez Gminę … są czynne we wskazanych poniżej dniach i godzinach:

1.  od poniedziałku do piątku w godzinach od 08.00 do 15.00 – w okresie roku szkolnego odbywają się zajęcia sportowe organizowane przez placówki oświatowe, dla których organem prowadzącym jest Gmina … w celu realizacji zadań statutowych,
2.  od poniedziałku do piątku w godzinach od 15.00 do 22.00 – sala gimnastyczna jest dostępna dla wszystkich chętnych,
3.  w soboty, niedziele oraz święta w godzinach od 08.00 do 20.00 – sala gimnastyczna jest dostępna dla wszystkich chętnych,
4.  poza okresem roku szkolnego sala gimnastyczna jest dostępna dla wszystkich chętnych od poniedziałku do piątku w godzinach od 08.00 do 20.00 oraz w soboty, niedziele oraz święta w godzinach od 08.00 do 20.00.

Mając na uwadze powyższe Sala jest wykorzystywana przez Gminę na dwa sposoby:

*   do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”);
*   do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń Sali podmiotom trzecim, przykładowo Gmina w określonych godzinach dokonuje odpłatnego najmu Sali na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz zainteresowanych osób. W tym przypadku Gmina wystawia we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Gmina jest jednak w stanie oszacować, w jakim zakresie Sala jest/będzie wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej). Pomieszczenia Sali (o określonej powierzchni) są/mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej albo do działalności mieszanej (zarówno do działalności opodatkowanej, jak i niepodlegającej).

Te pomieszczenia, które służą działalności mieszanej są/będą wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób – albo na cele działalności komercyjnej, albo niekomercyjnej (dotyczy to również powierzchni pomocniczych, takich jak korytarze, toalety, itp.). Godziny i dni w jakich poszczególne pomieszczenia Sali są/ będą wykorzystywane do konkretnego rodzaju działalności określa szczegółowo Regulamin, o którym mowa powyżej. Jeżeli Sala będzie wykorzystywana na inne cele niż zapisane w Regulaminie, bądź imprezy nieobjęte Regulaminem, to Gmina sporządzi regulamin/harmonogram pokrywający odpowiednio godziny i stawki wykorzystania Sali do ww. celów.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest/będzie w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część Sali może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności, w oparciu o Regulamin, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia Sali są/będą przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi zapisami Regulaminu, Sala jest dostępna w okresie roku szkolnego od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 22.00 oraz w soboty, niedziele oraz święta w godzinach od 8.00 do 20.00, natomiast poza okresem roku szkolnego codziennie w godzinach od 8.00 do 20.00. Podział godzin, w których poszczególne pomieszczenia Sali będą przeznaczone do korzystania odpłatnego, tj. odpłatnego wynajmowania oraz do nieodpłatnego udostępniania na cele sportowe został określony w Regulaminie.

W oparciu o Regulamin Gmina będzie w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin, w których Sala jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Salą byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Regulaminu. Zatem Gmina powinna zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z Salą – zarówno do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących.

W odniesieniu do wydatków na Salę, począwszy od 1 stycznia 2016 r. należy podkreślić, iż Gmina uznała, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku z Salą i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Sali (wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na Salę). Gmina uznaje, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Zdaniem Gminy, inny sposób określenia proporcji (klucz powierzchniowo-czasowy) jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W szczególności, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę Sali zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Salą, według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, tj. „klucz powierzchniowo-czasowy”.

Do dnia doprecyzowania treści regulaminu korzystania z sal gimnastycznych szkół prowadzonych przez Gminę … w 2017 r. obowiązywał regulamin korzystania z ww. obiektów w treści stanowiącej załącznik do uchwały Rady Gminy … nr …. z dnia 29 stycznia 2015 r. w sprawie ustalenia Regulaminu korzystania z sal gimnastycznych szkół prowadzonych przez Gminę … oraz upoważnienia Wójta Gminy do ustalenia wysokości opłat za korzystanie z tych sal (dalej: „Regulamin uchylony”).

W związku z zakresem przedmiotowym wniosku złożonego w imieniu Gminy, należy wskazać, iż doprecyzowaniu uległy, w szczególności następujące zapisy Regulaminu uchylonego:

*   § 3 Regulaminu uchylonego stanowiący, iż: „Korzystanie z sali gimnastycznej odbywa się odpłatnie lub nieodpłatnie na zasadach określonych w niniejszym regulaminie i w zakresie uzgodnionym z administratorem. ”
*   § 4 ust. 1 i 2 Regulaminu uchylonego stanowiący, iż:
    1.  „Sala gimnastyczna jest udostępniana nieodpłatnie:
        1.  w dni powszednie od poniedziałku do piątku w godzinach zajęć dydaktyczno- wychowawczych i pozalekcyjnych w celu realizacji zadań statutowych w placówkach oświatowych dla których organem prowadzącym jest Gmina …,
        2.  w celu organizacji zajęć sportowo - rekreacyjnych dla dzieci i młodzieży z terenu gminy … prowadzonych przez Gminny Ośrodek Kultury i Sportu. ”
    2.  „Sala gimnastyczna może być udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie:
        1.  w dni powszednie od poniedziałku do piątku, poza godzinami prowadzenia zajęć dydaktyczno- wychowawczych danej placówki oświatowej,
        2.  w pozostałe dni tygodnia – w godzinach ustalonych z administratorem obiektu.”

Gmina od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji pn. „B …” planowała jej wykorzystanie na cele stanowiące działalność gospodarczą Gminy (opodatkowane VAT) jak również cele stanowiące działalność statutową Gminy (niepodlegające VAT), co wynika, w szczególności z postanowień Regulaminu uchylonego.

Inwestycja pn. „B…” została oddana do użytkowania w październiku 2017 r. i dopiero od tego momentu Gmina ponosi wydatki bieżące na jego utrzymanie. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, iż intencją Gminy było objęcie zakresem przedmiotowym pytania 4 wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących, ponoszonych po dniu 1 stycznia 2016 r., a więc zarówno wydatków inwestycyjnych, które były ponoszone od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji, jak również wydatków bieżących ponoszonych od dnia oddania wspomnianej inwestycji do użytkowania

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w budynku Sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Sali poniesionych przez Gminę przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej?
3.  W przypadku potwierdzenia przez tut. organ prawidłowości stanowiska Gminy wyrażonego w ramach pytania nr 2, czy na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące Sali poniesione przed 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy?
4.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Sali oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę od 1 stycznia 2016 r., Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia Sali będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć?
5.  W przypadku potwierdzenia przez tut. organ prawidłowości stanowiska Gminy wyrażonego w ramach pytania nr 4, czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy jest prawidłowy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących dotyczących Sali ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.?

Zdaniem Gminy:

1.  Odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w budynku Sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.
2.  W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Sali poniesionych przez Gminę przed 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.. Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
3.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Salę poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Sali i działalności Gminy związanej z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne określenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.
4.  W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Sali, oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2016 r., Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego według udziałów procentowych, w jakich poszczególne pomieszczenia Sali będą wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
5.  W świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących na Salę ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zwartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zwartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) – gmina.”

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

*   udostępnianie komercyjne pomieszczeń znajdujących się w budynku Sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami trzecimi oraz
*   odpłatny wynajem ww. pomieszczeń nie stanowi, w ocenie Gminy, dostawy towarów, to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.”

W związku z powyższym, odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w budynku Sali na rzecz podmiotów zainteresowanych, będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

1\. Prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”, przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Termin odliczenia VAT naliczonego do 31 grudnia 2013 r., uregulowany był w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18”, przy czym jeśli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, to, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli natomiast podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., mógł on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego uregulowane są następująco:

*   W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT),
*   Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT),
*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT),
*   Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT),
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w termiach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT),
*   Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić, iż będzie wykorzystywać inwestycję zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń Sali, jak i w celu realizacji zadań publicznych w zakresie sportu (tj. do czynności, zdaniem Gminy, pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług najmu pomieszczeń Sali stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast czynność wykorzystywania pomieszczeń Sali dla potrzeb zadań publicznych w zakresie sportu, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przedmiotowa inwestycja będzie służyła zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy Sali we wszystkich przypadkach będą w części związane z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy (odpłatne wynajmowanie pomieszczeń), a w części z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT (zaspokajanie przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji jej zadań własnych, takich jak sport w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym).

W konsekwencji, w opinii Gminy, spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT (czynności będą wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych), jak i wykorzystywanie (w części) nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją oraz wydatków na jej bieżące utrzymanie. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Salą, tj. wydatków na budowę Sali oraz wydatków bieżących.

2\. Zakres odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępnia poszczególne powierzchnie znajdujące się w budynku Sali zarówno komercyjnie (najem opodatkowany VAT), jak i niekomercyjnie (publiczna działalność sportowa – poza VAT). Przykładowo, w określonych godzinach Gmina dokonuje wynajmu Sali (w określonych godzinach) na rzecz osób trzecich (czas przeznaczenia na cele odpłatnego najmu określa Regulamin). Gmina nie będzie miała możliwości dokonania bezpośredniej alokacji kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych wyłącznie do działalności opodatkowanej, czy też niepodlegającej VAT.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wszelkich pomieszczeń pomocniczych do ww. pomieszczeń wykorzystywanych zarówno do celów komercyjnych, jak i niekomercyjnych, takich jak korytarze, toalety, itp. Z korytarzy czy toalet będą bowiem korzystać zarówno uczniowie podczas zajęć szkolnych, jak i podmioty wynajmujące od Gminy poszczególne pomieszczenia.

Udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Gmina zaprezentowała w uzasadnieniu do pytania 1).

Natomiast działalność niekomercyjna Gminy (tj. prowadzona w ramach zadań własnych Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym), jaka będzie prowadzona w części pomieszczeń Sali w określonym przedziale czasowym pozostaje poza zakresem VAT – Gmina będzie w tym przypadku realizowała zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, przy czym nie będą one wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie będzie zatem działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT (szczegółową argumentację w tym zakresie Gmina zaprezentowała w odpowiedzi na pytanie 1).

W konsekwencji część pomieszczeń Sali jest wykorzystywana wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a część zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT (szczegółowy wykaz udostępnianych pomieszczeń oraz czas ich udostępnienia został określony w Regulaminie).

Niemniej jednak, Gmina jest w stanie określić, w jakim stopniu wydatki inwestycyjne na budowę Sali albo wydatki bieżące na jej utrzymanie opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT lub niepodlegającymi VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, kwestię odliczenia VAT w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stosunku do wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. reguluje art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (przy czym nie ulega wątpliwości, że Sala stanowi nieruchomość) i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (tu: Sala) została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

W świetle ww. przepisu Gmina, co do zasady, powinna w odniesieniu do kwot VAT związanych z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Sali i poniesionymi do końca 2015 r. zastosować udział procentowy, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), w jakim budynek Sali był/jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako udziały procentowe uwzględniające rodzaj działalności, jaka jest/będzie prowadzona przez Gminę w Sali (działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT).

W związku z tym, że Gmina dotychczas nie odliczała VAT związanego z wydatkami inwestycyjnymi na Salę, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i po 1 stycznia 2014 r.), w ocenie Gminy, będzie miała ona prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne na Salę w wysokości obliczonej przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. według udziałów procentowych, w jakich Sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Korekta odliczenia będzie możliwa w drodze korekty deklaracji VAT za następujące okresy rozliczeniowe:

*   w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. – za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.);
*   w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. – za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i l0b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Ad. 3

Alokacja powierzchniowa.

W świetle przytoczonego już art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), zdaniem Wnioskodawcy, Gmina, co do zasady, w pierwszej kolejności powinna dokonać podziału powierzchni Sali według udziału procentowego, o którym mowa w tym przepisie, w jakim budynek Sali jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, rozumianego jako podział powierzchni budynku Sali ze względu na rodzaj działalności, jaka będzie prowadzona przez Gminę w Sali (tzw. alokacja powierzchniowa). Pomieszczenia Sali (o określonej powierzchni) mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej, albo do działalności mieszanej.

W szczególności. Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń Sali na pomieszczenia które są odpowiednio:

*   wykorzystywane do działalności statutowej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu;
*   wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatny najem);
*   powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

Powyższego podziału Gmina jest w stanie dokonać w oparciu o Regulamin ustalający czas, w którym poszczególne pomieszczenia są wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności.

Alokacja czasowa.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w oparciu o Regulamin, Gmina jest w stanie określić tygodniowy udział procentowy liczby godzin poszczególnych pomieszczeń Sali, w których będą one przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu.

W związku z faktem, iż Sala będzie zamknięta w określonych godzinach w tygodniu (np. w okresie roku szkolnego od poniedziałku do piątku w godzinach od 22:00 do 8:00 dnia następnego), a koszty związane z jej budową oraz bieżącym użytkowaniem ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd. ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu, Gmina planuje dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne).

Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Gmina przyjmie, że w godzinach zamknięcia Sali jest ona wykorzystywana do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym.

Przykładowo, jeżeli w przypadku Sali Regulamin jej korzystania przewiduje 28,70 godzin udostępnienia komercyjnego tygodniowo do 98 godzin otwarcia obiektu tygodniowo, to z tego wynikałoby, iż tygodniowe komercyjne wykorzystanie obiektu w ramach godzin otwarcia wyniesie 29,29%. W związku z faktem, iż Sala przykładowo w okresie roku szkolnego od poniedziałku do piątku będzie zamknięta przez 70 godzin w tygodniu (godziny od 22:00 do 8:00 dnia następnego), a koszty związane z jej budową oraz bieżącym użytkowaniem obiektu ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd. ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu Gmina powinna dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne). Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania obiektu (dalej: „klucz alokacji czasowej”) w ramach godzin otwarcia (w tym przykładzie: 29,29%).

W rezultacie, spośród 70 godzin nocnych, w celu obliczenia finalnego klucza komercyjnego wykorzystania obiektu uwzględniającego godziny zamknięcia obiektu, Gmina przyjęłaby, że 20,50 godzin (70 godzin x 29,29%) stanowią godziny komercyjne, natomiast pozostałe godziny zamknięcia, czyli 49,50 godzin (obliczone jako: 70 godzin x (1-29,29%), stanowią godziny niekomercyjne.

W rezultacie, finalnie obliczony tygodniowy klucz komercyjnego wykorzystania zostanie wyliczony w następujący sposób:

GKOO+PWGKZO KKWO=--------------- GOO+GZO

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

KKWO – klucz komercyjnego wykorzystania obiektu,

GKOO – godziny komercyjne otwartego obiektu,

PWGKZO – proporcjonalnie wyliczone godziny komercyjne zamkniętego obiektu,

GOO – godziny otwarcia obiektu,

GZO – godziny zamknięcia obiektu,

a zatem:

28,70+20,50 KKWO=------------------=29,29% 98+70

Alokacja powierzchniowo–czasowa.

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób, tj. na podstawie Regulaminu udział procentowy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Sali do wykonywania poszczególnych czynności. Przedmiotowa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których Sala będzie wykorzystywana.

Tym samym, w ocenie Gminy, w analizowanym przypadku najbardziej odpowiednim sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest określenie go za pomocą klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym zastosowaniu klucza alokacji czasowej (klucz powierzchniowo-czasowy). Taki sposób określenia zakresu wykorzystania powinien zostać zastosowany zarówno do wydatków inwestycyjnych na Salę oraz na wydatki bieżące związane z utrzymaniem obiektu.

W związku z powyższym, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Salą byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Regulaminu. Zatem Gmina powinna zastosować równocześnie klucz czasowy oraz klucz powierzchniowy (dalej: „klucz powierzchniowo-czasowy”) i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Salę poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Odliczenie VAT powinno być oparte o wskaźnik liczony w następujący sposób:

(Al\*B1) + (A2\*B2) + \`(...)\`+ (Ax\*Bx)

C=------------------------------------------------=29,29%

(A1+A2+⋯+Ax)

gdzie:

A(x) – udział powierzchni pomieszczenia nr (x) w całkowitej powierzchni Sali

B(x) – udział rocznej liczby godzin wykorzystania pomieszczenia nr (x) na cele komercyjne w łącznej liczbie godzin otwarcia Sali nr (x).

C – udział, w jakim Sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej x 100%

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Sali.

W ocenie Gminy, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności Sali, wykorzystywanej do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatny najem) w różnych przedziałach czasowych. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji na ustalenie, w jakiej części poniesione w związku z inwestycją w Salę wydatki są wykorzystywane na cele działalności komercyjnej, w związku z którą Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, wejście, itd.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”, przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.” Jak już zostało wskazane powyżej, przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana przez Gminę na dwa sposoby:

*   do działalności niekomercyjnej, tj. związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna (sport) w rozumieniu art. 7 ust. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym;
*   do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu pomieszczeń Sali podmiotom trzecim. W tym przypadku Gmina wystawia we własnym imieniu faktury VAT dokumentujące sprzedaż ww. usług podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

W ocenie Gminy, w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2. gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie przepisy ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy, art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. nie znajduje zastosowania w stosunku do obiektów użyteczności publicznej realizowanej przez jednostki samorządu terytorialnego (dotyczy wydatków inwestycyjnych ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu (przywołanym powyżej) ma on zastosowanie w przypadku wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej oraz do celów osobistych podatnika o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w ocenie Gminy wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności związane z obiektami użyteczności publicznej – np. udostępnienie powierzchni Sali na potrzeby zajęć szkolnych nie stanowi działalności na cele osobiste).

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o VAT kwestię odliczenia VAT w ww. zakresie są regulowane przez nowododany art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Götingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził Rzecznik Generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie, ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również Uzasadnienie do projektu, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystała z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”

Gmina pragnie również wskazać, że w Broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-wspólczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Sali do działalności gospodarczej Gminy, bowiem nie odpowiada specyfice działalności Gminy realizowanej przez Salę. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy, nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Salą sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez Salę, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Sali. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy/jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Sali. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”) w tym zakresie. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (\`(...)\`) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu.”

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd stwierdził, że „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.”

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt 1 SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.”

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro Gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VA T wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.” Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane.”

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku Sali zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie najmu pomieszczeń, jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie sportu), Gminie przysługuje/ będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim Sala jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Ad. 5

Wykładnia przepisów wskazanych w uzasadnieniu do pytania nr 4 powyżej prowadzi do stwierdzenia, że w zakresie odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Salą (poniesionych od 1 stycznia 2016 r.), Gmina jest uprawniona do zastosowania pre-współczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu, pod warunkiem, że Gmina uzna, że ten inny sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć oraz będzie bardziej reprezentatywny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Salą byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej wynikającego z Regulaminu (w sposób analogiczny jak w przypadku wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2016 r. – opisany w ramach uzasadnienia do pytania nr 3).

W szczególności, odliczenie VAT powinno być oparte o alokację powierzchniowo czasową liczoną w następujący sposób:

(A1\*B1) + (A2\*B2) +\`(...)\` +(Ax\*Bx)

C=-----------------------------------------------

(Al + A2 + \`(...)\` + Ax)

gdzie:

A(x) – udział powierzchni pomieszczenia nr (x) w całkowitej powierzchni Sali

B(x) – udział rocznej liczby godzin wykorzystania pomieszczenia nr (x) na cele komercyjne w łącznej liczbie godzin otwarcia Sali nr (x).

C – udział, w jakim Sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej x 100%.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Sali.

Gmina przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięła pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Sali do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, m.in.:

*   okoliczność, iż część pomieszczeń Sali będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności niekomercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej); W szczególności. Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń Sali na pomieszczenia, które są odpowiednio:
    1.  wykorzystywane do działalności statutowej, tj. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu;
    2.  wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatny najem);
    3.  powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, klatki schodowe, toalety, itp.).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że na chwilę obecną w Sali nie występują powierzchnie, które będą wykorzystywane wyłącznie do działalności komercyjnej (opodatkowanej).

Powyższego podziału Gmina jest w stanie dokonać w oparciu o Regulamin ustalający czas, w którym poszczególne pomieszczenia są/będą wykorzystywane do poszczególnych rodzajów działalności, mając na uwadze:

*   fakt. iż żadne z pomieszczeń Sali nie jest wykorzystywane stale do działalności komercyjnej, lecz w przypadku pomieszczeń służących do działalności mieszanej – w różnych przedziałach czasowych w poszczególnych dniach roku podatkowego;
*   fakt, iż w pewnych okresach (przedziałach godzinnych) cały obiekt jest zamknięty, w trakcie których jest wykorzystywany jednocześnie do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej – czy to działalności opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT, stąd konieczność uwzględnienia tego czasu w kalkulacji.

W szczególności, zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza komercyjnego wykorzystania obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej Gmina przyjmie, że w godzinach zamknięcia Sali będzie wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, tak jak zostało to przedstawione w stanie faktycznym.

Przykładowo, jeżeli w przypadku Sali regulamin jej korzystania przewiduje 28,70 godzin udostępnienia komercyjnego tygodniowo do 98 godzin otwarcia obiektu tygodniowo, to z tego wynikałoby, iż tygodniowe komercyjne wykorzystanie obiektu w ramach godzin otwarcia wyniesie 29,29%. W związku z faktem, iż Sala przykładowo w okresie roku szkolnego od poniedziałku do piątku będzie zamknięta przez 70 godzin w tygodniu (godziny od 22:00 do 8:00 dnia następnego), a koszty związane z jej budową oraz bieżącym użytkowaniem ponoszone są także w godzinach, kiedy obiekt jest zamknięty (np. prąd, ochrona), aby wyliczyć finalny klucz komercyjnego wykorzystania obiektu, Gmina powinna dokonać rozbicia godzin zamknięcia obiektu (w części na godziny komercyjne, a w części na godziny niekomercyjne). Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania ww. rozbicia godzin nocnych jest zastosowanie ww. klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania obiektu (dalej: „klucz alokacji czasowej”) w ramach godzin otwarcia (w tym przykładzie: 29,29%).

W rezultacie, spośród 70 godzin nocnych, w celu obliczenia finalnego klucza komercyjnego wykorzystania obiektu uwzględniającego godziny zamknięcia obiektu. Gmina przyjęłaby, że 20,50 godziny (70 godzin x 29,29%) stanowią godziny komercyjne, natomiast pozostałe godziny zamknięcia, czyli 49,50 godzin \[obliczone jako: 70 godzin x (1-29,29%)\], stanowią godziny niekomercyjne.

GKOO + PWGKZO KKWO =--------------------- GOO + GZO

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

KKWO – klucz komercyjnego wykorzystania obiektu,

GKOO – godziny komercyjne otwartego obiektu,

PWGKZO – proporcjonalnie wyliczone godziny komercyjne zamkniętego obiektu

GOO – godziny otwarcia obiektu

GZO – godziny zamknięcia obiektu.

a zatem:

28,70+20,50 KKWO=-----------------=29,29% 98+70

Dodatkowo. Gmina pragnie pokreślić, że w budynku Sali występują również powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, itp.), w stosunku do których Gminie przysługuje również prawo do odliczenia VAT według klucza powierzchniowo-czasowego. Tego typu pomieszczenia są również wykorzystywane do działalności opodatkowanej poprzez pośredni związek działalności komercyjnej realizowanej w innych pomieszczeniach budynku Sali, gdyż służą korzystaniu z pomieszczeń Sali, które będą wynajmowane.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków będzie przysługiwać jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego Sali, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT.

Natomiast, w opinii Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zbyt ogólny i nie uwzględnia specyfiki różnego rodzaju jednostek organizacyjnych powoływanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

W ocenie Gminy, klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej za pośrednictwem Sali, która jest wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu (odpłatny najem) w różnych przedziałach czasowych. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Ponadto, skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia i w jakim okresie czasu (określonym w ww. Regulaminie) są wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy/jednostki budżetowej (nieruchomość została przekazana jednostce budżetowej w trwały zarząd), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Sali. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Sali.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego klucza czasowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM wydanej w podobnym stanie faktycznym. W przywołanej interpretacji podatkowej organ podatkowy potwierdził, że „skoro – w ocenie Wnioskodawcy – żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.”. Idąc dalej, DIS w Bydgoszczy stwierdził, że „przyjmując (\`(...)\`), że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku – „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT.”

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.52.2017.1.IGO, w której wskazał iż: „Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w których sala gimnastyczna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do czasu, w którym sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (cele gminne) – w ocenie tut. Organu – może być uznany jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy będzie w pełni obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Wnioskodawca uwzględnia bowiem zarówno całodobowe jak i całoroczne wykorzystanie Sali gimnastycznej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według „klucza czasowego” prowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego – zgodnego z rzeczywistością ”

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, iż „ W ocenie Sądu. mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnie placu udostępniana wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnie placu udostępniona wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Salę poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. I ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Sali i działalności Gminy związanej z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną.

Jednocześnie, zmiana przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. nie wpłynie na prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji w oparciu o przyjęty klucz czasowo-powierzchniowy. Tym samym, w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., opisany w niniejszym wniosku klucz powierzchniowo-czasowy będzie prawidłowy również w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Salę oraz wydatków bieżących ponoszonych po 1 stycznia 2016 r.

W związku z tym, że Gmina dotychczas nie odliczała podatku VAT naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją oraz „wydatkami bieżącego” utrzymania obiektu to, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r.), w ocenie Gminy, będzie miała prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne w ww. wysokościach w drodze korekty deklaracji za następujące okresy rozliczeniowe:

*   w przypadku faktur otrzymanych przed 31 grudnia 2013 r. – za okresy, w których zostały otrzymane poszczególne faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.),
*   w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. – za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała daną fakturę (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku Sali wraz z pomieszczeniami pomocniczymi,
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową Sali poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. i po dniu 1 stycznia 2016 r. oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dotyczących utrzymania tego obiektu,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie sposobu obliczenia ww. podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja pojęcia „świadczenie usług” ma charakter dopełniający definicję pojęcia „dostawa towarów” i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Przywołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z przywołanych przepisów wynika, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 wskazanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm. ), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W pierwszej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą kwestii opodatkowania świadczonych usług najmu pomieszczeń Sali, wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, podmiotom trzecim.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Gminę usługi najmu ww. pomieszczeń są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta/nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a świadczone usługi (najem pomieszczeń), jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy – jak słusznie stwierdziła Gmina – podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko do pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług dokonanych przed 1 stycznia 2016 r. i po tej dacie w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie Sali gimnastycznej wraz z pomieszczeniami pomocniczymi oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od zakupów dotyczących utrzymania tego obiektu

W kontekście powyższego należy wskazać, co następuje.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Według art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miała ona zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczył podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Z kolei brzmienie przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. wskazuje, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Nie ma on natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy jako organu władzy publicznej należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

(…) 8) w zakresie edukacji publicznej; (…) 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; (…)

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z ust. 2 przywołanego artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi ust. 3 ww. artykułu, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Ponadto zasadnym jest wskazanie, że na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazała Gmina – od początku realizacji inwestycji polegającej na budowie obiektu Sali gimnastycznej wraz z zapleczem zamierzała wykorzystywać jej efekty zarówno do działalności gospodarczej (odpłatnego najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna w rozumieniu art. 7 ust. 10 ustawy o samorządzie gminnym), to – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim zakupy dotyczące tej inwestycji były/miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Obliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z ww. zakupami inwestycyjnymi dokonanymi w 2015 r. – jak Gmina słusznie stwierdziła – mogła/może dokonać na podstawie art. 86 ust. 7 tej ustawy.

Wobec tego stanowisko do pytania 2 uznano za prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierały zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest/będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest/będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Gminie.

W ocenie Gminy, w analizowanym przypadku najbardziej odpowiednim sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jest określenie go za pomocą klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym zastosowaniu klucza alokacji czasowej (klucz powierzchniowo-czasowy).

Zdaniem Gminy, zaprezentowany we wniosku klucz powierzchniowo-czasowy pozwala na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) i w jakim okresie czasu są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji na ustalenie, w jakiej części poniesione w związku z realizowaną inwestycją w Obiekt wydatki są/będą wykorzystywane na cele działalności komercyjnej, w związku z którą przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są/będą wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itd.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie pozwala na rzetelne ustalenie, jaka część inwestycji, o której mowa we wniosku, związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność.

W analizowanej sprawie może wystąpić taka sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanych pomieszczeń (powierzchni) wzrośnie (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją Obiektu, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których pomieszczenia te są udostępniane odpłatnie. Ponadto, w czasie kiedy pomieszczenia Obiektu są udostępniane odpłatnie, równocześnie mogą być wykorzystywane do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (dotyczy to w szczególności pomieszczeń pomocniczych).

Zgodnie ze wskazaniem Gminy, wdrożyła Regulamin określający sposób wykorzystania Obiektów (Sal gimnastycznych szkół). Stanowi on harmonogram wskazujący, w jakie dni oraz godziny, poszczególne rodzaje pomieszczeń (powierzchnie znajdujące się w Obiekcie) są/będą dostępne komercyjnie (do odpłatnego wynajmu). Zgodnie ze wskazaniem Gminy, jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część Obiektu może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności, w oparciu o Regulamin jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) Obiektu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia Obiektów.

Wskazać jednak należy, że to, że jakaś część Obiektu może być wykorzystana w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tej jego części na takie cele.

Na budowę przedmiotowego Obiektu (Sali gimnastycznej) ponoszone były wydatki, które mają zapewnić funkcjonowanie tego Obiektu (Sali) nawet wtedy, gdy nikt nie będzie z nich korzystał (godziny, kiedy Obiekt jest zamknięty). Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania rozbicia godzin, w których Obiekt jest zamknięty (godzin nocnych) jest zastosowanie klucza tygodniowego komercyjnego wykorzystania Obiektu w ramach godzin otwarcia (tj. klucza alokacji czasowej). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza alokacji czasowej, Gmina przyjmie, że godziny zamknięcia stanowią godziny wykorzystywania komercyjnego w takiej samej proporcji, jak godziny wykorzystania komercyjnego w godzinach otwarcia Obiektu.

W ocenie organu, przyjęty przez Gminę klucz komercyjnego wykorzystania Obiektu nie jest reprezentatywny. Ponieważ okoliczności sprawy wskazują, że głównym celem realizowanej inwestycji jest budowa obiektów infrastruktury edukacyjnej należałoby uznać, że w godzinach zamknięcia obiektu (22:00 do 8:00) jest on wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że proponowany przez Gminę klucz powierzchniowo-czasowy nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy.

W konsekwencji, stanowisko Gminy do pytania 3, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy, w oparciu o przedstawiony klucz powierzchniowo-czasowy, uznano za nieprawidłowe.

W kontekście kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług dokonywanych od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji oraz bieżącym utrzymaniem powstałego Obiektu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, art. 86 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b przywołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c tego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy ust. 2e ww. artykułu, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, o czym stanowi art. 86 ust. 2f ustawy.

Zgodnie z ust. 2f tegoż artykułu, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie ust. 2g przywołanego artykułu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 przywołanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Według ust. 9a tego artykuły, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl ust. 22 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia, przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Według § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−−−−

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z kolei według § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = −−−−−−

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Z treści § 2 pkt 10 rozporządzenia wynika, że przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

*   powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochodów wykonanych jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów usług. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jednostki budżetowej (realizujących zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez ten urząd (jednostkę budżetową) dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez tą jednostkę organizacyjną w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem podatku od towarów i usług.

W myśl § 8 przywołanego rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Ze wskazanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Zdaniem Gminy, sposób wyliczenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice jej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie Obiektu. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy/jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Sali. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji.

W związku z tym, że Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywała pomieszczenia (powierzchnie), znajdujące się w Obiekcie (Sali) zarówno do działalności niekomercyjnej (działalność oświatowa – poza VAT), jak i komercyjnej (w szczególności czasowy, odpłatny najem pomieszczeń Sali gimnastycznej) i, co do zasady, nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych wyłącznie do działalności opodatkowanej, czy niepodlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ale jest w stanie oszacować, w jakim zakresie Obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do celów działalności komercyjnej i niekomercyjnej, zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z Obiektem byłoby zastosowanie klucza powierzchniowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza czasowego wynikającego z Regulaminu w sposób analogiczny jak w przypadku wydatków ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. (opisany w ramach uzasadnienia do pytania nr 3).

Preferowana metoda ustalenia współczynnika proporcji sprecyzowana stosownym wzorem opracowanym przez Gminę łączy w sobie dwie metody sposobu określenia proporcji, powierzchniową i czasową.

Analiza treści wniosku i przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że zgodzić należy się z Gminą, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Sali, o której mowa we wniosku, ponoszonych przez nią począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r., oraz od zakupów dotyczących utrzymania przedmiotowego Obiektu przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) są wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku będzie mogła zastosować klucz odliczenia bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia.

Wobec tego stanowisko do pytania nr 4 uznano za prawidłowe.

Jednak– w ocenie organu– przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez nią założenia przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Jak już wyjaśniono, może zdarzyć się taka sytuacja, w której liczba najemców wynajmowanych pomieszczeń (powierzchni) w Obiekcie wzrośnie (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie ilości godzin, w których pomieszczenia te są udostępniane odpłatnie Ponadto, w czasie kiedy pomieszczenia (powierzchnie) Obiektów są udostępniane odpłatnie, mogą służyć również w jakiejś części do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (dotyczy to w szczególności pomieszczeń pomocniczych).

Zgodnie ze wskazaniem Gminy, wdrożyła Regulamin określający sposób wykorzystania tego typu obiektów. Stanowi on harmonogram wskazujący, w jakie dni oraz godziny, poszczególne rodzaje pomieszczeń (powierzchnie znajdujące się w obiektach) są/będą dostępne komercyjnie (do odpłatnego wynajmu). Gmina jest w stanie ustalić szczegółowo, w jakich godzinach, jaka część Obiektu (Sali) może być wykorzystywana do celów komercyjnych. W szczególności, w oparciu o Regulamin jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia (powierzchnie) Obiektu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin jego otwarcia.

W ocenie tut. organu, przyjęty przez Gminę klucz powierzchniowo-czasowy konstruowany na podstawie ww. Regulaminu jest niereprezentatywny, bowiem to, że jakaś część Obiektu może być wykorzystana w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tej części obiektu na takie cele.

Na budowę Obiektu ponoszone były/są wydatki, które mają zapewnić funkcjonowanie tego Obiektu nawet wtedy, gdy nikt nie będzie z niego korzystał (godziny, kiedy jest on zamknięty). Zdaniem Gminy, właściwym sposobem dokonania rozbicia godzin, w których Obiekt jest zamknięty (godzin nocnych) jest zastosowanie klucza komercyjnego jego wykorzystania w ramach godzin otwarcia (tj. klucza czasowego). W rezultacie, spośród liczby godzin nocnych, w celu obliczenia klucza czasowego Gmina przyjmuje, że w godzinach zamknięcia Obiekt jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach jego otwarcia.

Zdaniem organu, przyjęty przez Gminę klucz czasowego wykorzystania Obiektu nie jest reprezentatywny. Biorąc pod uwagę fakt, że celem Gminy była w głównej mierze budowa Obiektu infrastruktury edukacyjnej należałoby uznać, że w godzinach zamknięcia Obiektu (22:00 do 8:00) jest on wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza. Nieuwzględnienie wykorzystania Obiektu, o którym mowa we wniosku, w tych godzinach do działalności innej niż gospodarcza prowadziłoby do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji oparta na tzw. metodzie powierzchniowo-czasowej nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest/będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Prezentowana metoda oddaje jedynie wielkość powierzchni zajmowanej w ramach działalności gospodarczej i czas, w którym to miało miejsce, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody powierzchniowo-czasowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Słusznie zauważyła Gmina, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie ma charakteru bezwzględnego przy wyborze współczynnika. Powyższe wynika z faktu, że określone w art. 86 ust. 2h ustawy prawo podatnika do zastosowania innego sposobu określenia proporcji, gdy sposób wskazany przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej, jest ograniczony do sytuacji, gdy preferowany przez podatnika sposób określenia proporcji faktycznie, tzn. realnie bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż – jak już wskazano – preferowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji, tzn. „metoda powierzchniowo-czasowa” ma wady i nie uwzględnia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją opisanej we wniosku inwestycji, poniesionych po dniu 1 stycznia 2016 r. oraz od wydatków dotyczących utrzymania obiektu powstałego w jej wyniku, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, chyba że Gmina przyjmie bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, uwzględniający charakter prowadzonej przez nią działalności.

Przedstawiony przez Gminę w analizowanej sprawie sposób określenia proporcji takiego warunku nie spełnia. Z przyczyn wskazanych powyżej nie może on być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Tym samym, stanowisko do pyt. 5 uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że na ocenę stanowisk prezentowanych przez Gminę, nie mogą wpłynąć przywołane we wniosku interpretacje indywidualne, gdyż dotyczyły ona konkretnych okoliczności sprawy, wobec czego nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Z tych samych powodów, pomimo że organ nie neguje roli orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, na dokonane rozstrzygnięcia nie mogą mieć wpływu przywołane przez Gminę orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie spraw będących przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie w nim poruszone, w szczególności kwestia sposobu dokonania odliczenia podatku podlegającego odliczeniu oraz prawidłowości sposobu określenia wykorzystywania Obiektu, o którym mowa we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.