Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-78/08/13-S/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-19
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego (żołnierz).
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; obowiązek-obowiązek płatnika; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 765/12 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 – **jest nieprawidłowe,** natomiast zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w strukturach sił sojuszniczych NATO, w Niemczech na stanowisku referenta w Central Registry-HQ Support Group w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w Ramstein, na podstawie art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz na podstawie § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk na okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. W związku z tym, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479), zajmuje etat znajdujący się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zmianami), otrzymuje należność zagraniczną.

Do głównych zadań Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO w Ramstein, której częścią jest Central Registry należą między innymi:

*   zapewnienie efektywnego prowadzenia misji „Air Policing” w rozszerzonej strefie odpowiedzialności NATO,
*   bezpośrednie wspieranie prowadzonych przez NATO operacji np. ISAF w Afganistanie (International Security Assistance Forces),
*   utrzymywanie sił reagowania NATO-NRF (NATO Reaction Forces) w gotowości do użycia w granicach NATO, jak również do misji poza granicami NATO,

Sekcja Central Registry, a co za tym idzie również Wnioskodawca wspiera powyższe cele CC-Air HQ Ramstein poprzez:

*   wspieranie i zabezpieczanie Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO,
*   wspieranie i zabezpieczanie wszystkich zespołów Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych NATO wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach, tj. ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji ISAF w Afganistanie.

W ramach wykonywanych obowiązków służbowych jest m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF. Wnioskodawca nie jest członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy wyraźnie wskazują, że żołnierz zawodowy może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 i 83 ustawy, jednakże nie może korzystać z nich równocześnie. Wnioskodawca uważa, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w pkt 20 będzie dotyczyło również żołnierzy zawodowych przebywających czasowo za granicą i spełniających warunki określone w tym przepisie. Żołnierze zawodowi pełnią bowiem służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym, administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 omawianej ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Z zapisu wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stworzyła własną definicję pracownika i w kategorii osób uznanych za pracowników mieści się również żołnierz zawodowy. Na poparcie powyższego powołuje wyrok WSA z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 505/06 oraz interpretacje wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych z dnia 15 listopada 2007 r. Nr DPO-1.14-070-01-53/07 oraz z dnia 11 października 2007 r. w sprawie 1401/BF-II/415-46/07/JO/OFL-II.

Jednakże, przepisy wyraźnie wskazują, że jeśli żołnierz zawodowy korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy, to nie może równocześnie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego z pkt 83 niezbędne jest spełnienie dwóch warunków wynikających z przepisu:

1.  wypłacone należności muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób (nie jednostek) poza granicami państwa,
2.  należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Wystarczy przy tym użycie samego żołnierza (bez jego przynależności do jednostki krajowej) do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis.

W dniu 13 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-78/08/BK, w której stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2008 r. uznał za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że należności zagraniczne uzyskane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 kwietnia 2008 r. (data nadania 7 kwietnia 2008 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 21 kwietnia 2008 r., znak ITPB2/415W-23/08/ENB. W dniu 12 maja 2008 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Wnioskodawca jako Skarżący zarzucił między innymi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 ustawy, oraz wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji i uznanie uprawnienia do zastosowania wskazanych zwolnień przedmiotowych.

Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 691/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy złożoną skargę oddalił. Natomiast w dniu 22 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt II FSK 163/11 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 762/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 15 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2011 r. wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/415-78/08/S-12/ENB, w której stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2008 r. uznał również za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ pozostając w stosunku służbowym nie uzyskał dochodów ze stosunku pracy jak i art. 21 ust. 1 pkt 83 z uwagi na fakt, iż nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca wniósł w dniu 8 czerwca 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 lipca 2012 r., znak ITPB2/415W-37/12/IB. W dniu 20 lipca 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której Skarżący zarzucił między innymi obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji i uznanie uprawnienia do zastosowania zwolnień przedmiotowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 i pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 765/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. W wyroku tym Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje kilka celów premiowanych ulgą podatkową - zwolnieniem z opodatkowania. Wymienia użycie wskazanych w przepisie osób poza granicami państwa w celu: udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Zarówno konstrukcja analizowanego przepisu, jak i wskazane w nim różne cele oraz podmioty je wypełniające przekonują, że przedmiotowe cele nie muszą być realizowane jednocześnie, wystarczy spełnienie jednego z nich dla skorzystania ze zwolnienia.

W przekonaniu Sądu służba Skarżącego w strukturach sił sojuszniczych w NATO w miejscowości Ramstein na stanowisku referenta w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO jest służbą, której istotą jest wzmocnienie sił państw sojuszniczych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu służba żołnierza delegowanego z kraju członkowskiego do jednostki organizacyjnej powołanej przez działające wspólnie siły zbrojne państw członkowskich NATO niewątpliwie przyczynia się do wzmocnienia sił państw sojuszniczych w rozumieniu komentowanego przepisu. Dotyczy to także żołnierzy pełniących służbę na stanowiskach sztabowych i administracyjnych w strukturach dowódczych NATO.

Art. 3 Traktatu Północnoatlantyckiego (Dz. U. z 2000 r. Nr 87, poz. 970), którego Rzeczypospolita Polska jest członkiem od dnia 12 marca 1999 r. stanowi, że państwa członkowskie będą utrzymywały i rozwijały swoją indywidualną i zbiorową zdolność do odparcia zbrojnej napaści. Co oznacza – na co wskazuje Sąd - że celem NATO jest utrzymywanie i rozwój sił zbrojnych w celu odparcia zbrojnej napaści. Zatem każdy żołnierz państwa członkowskiego użyty - stacjonujący poza granicami państwa w strukturach NATO - wzmacnia siły zbrojne państw sojuszniczych. Tym samym realizuje jeden z celów premiowanych zwolnieniem podatkowym wskazanym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko wzmacnia argumentacja wypływająca z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.) w myśl którego użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w rozumieniu ustawy oznacza: obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, udziału w misji pokojowej, a także udziału w akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Na podkreślenie w tym przepisie zasługuje to – w opinii Sądu - że za użycie Sił Zbrojnych poza granicami państwa uważa się samą obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Za zasadne uznał również przywołanie wyroku NSA w składzie 7 sędziów, w którym Sąd ten skonstatował, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, ONSAiWSA 2011/3/52). Zdaniem Sądu należy przyjąć, że użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza samą obecność żołnierzy poza granicami państwa wyznaczonych do pełnienia obowiązków służbowych dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. Brak podstaw do rozróżnienia sytuacji prawnej żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych i tych, którzy pełnią te służbę poza jednostkami wojskowymi.

W ocenie Sądu, skoro nie budzi wątpliwości zwolnienie z opodatkowania należności pieniężnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o Siłach Zbrojnych żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju w ramach jednostek wojskowych, ze względu na sam pobyt żołnierzy za granicą dla wzmocnienia sił zbrojnych państwa lub państw sojuszniczych, to uwzględniając zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji, nie powinno budzić też zastrzeżeń stanowisko, że z takiego zwolnienia winni korzystać także żołnierze pełniący służbę poza granicami państwa bez struktury jednostki wojskowej, którzy znajdują się tam dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych.

Pakt NATO jest paktem wojskowym którego członkowie niewątpliwie są państwami sojuszniczymi, gdyż pakt ten ma charakter sojuszu wojskowego. Z tego względu służba w strukturach NATO powinna być traktowana jako wspieranie państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten posługuje się pojęciem „wzmocnienie sił państw sojuszniczych" jako jednym z celów służby poza granicami państwa, który uprawnia do zwolnienia z podatku bez wyraźnego sprecyzowania jaki charakter powinny mieć działania wspierające siły państw sojuszniczych. Przepis ten nie precyzuje, czy mają to być tylko działania bojowe lub o charakterze zbliżonym do bojowych. Z tego względu zdaniem Sądu każda służba żołnierza w strukturach zbrojnych tworzonych przez państwa sojusznicze, objęta jest zakresem omawianego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego w części dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 uznaje się za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa w strukturach sił sojuszniczych NATO, w Niemczech na stanowisku referenta w Central Registry-HQ Support Group w Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych NATO w Ramstein, na podstawie art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz na podstawie § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk na okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. W związku z tym, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479), zajmuje etat znajdujący się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 26 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zmianami), otrzymuje należność zagraniczną. W ramach wykonywanych obowiązków służbowych jest m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata w ramach działań NRF. Wnioskodawca nie jest członkiem służby zagranicznej oraz nie przebywa w podróży służbowej.

W związku z powyższym , mając na uwadze zadane we wniosku pytanie wyjaśnić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Art. 21 ust. 15 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Art. 21 ust. 15 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione na podstawie ust. 1 pkt 83,
3.  uzyskanego przez członka służby zagranicznej.

Analizując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, wyjaśnić należy, że stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjnoprawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np.: żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k.p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezprzedmiotowe jest zatem analizowanie przesłanek wyłączających stosowanie tego przepisu, wskazanych w art. 21 ust. 15 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia określonego w ww. przepisie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 765/12 stwierdził, że służba w strukturach NATO powinna być traktowana jako wspieranie państw sojuszniczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten posługuje się pojęciem „wzmocnienie sił państw sojuszniczych" jako jednym z celów służby poza granicami państwa, który uprawnia do zwolnienia z podatku bez wyraźnego sprecyzowania jaki charakter powinny mieć działania wspierające siły państw sojuszniczych. Przepis ten nie precyzuje, czy mają to być tylko działania bojowe lub o charakterze zbliżonym do bojowych. Z tego względu zdaniem Sądu każda służba żołnierza w strukturach zbrojnych tworzonych przez państwa sojusznicze, objęta jest zakresem omawianego przepisu.

Uwzględniając w niniejszej sprawie stanowisko Sądu oraz mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.