Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.478.2018.1.BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej (...)”.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; modernizacja; odliczenia; projekt; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; rozbudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej (…)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zrealizowała projekt pn.: „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej (…)”, dofinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 6 – „Środowisko przyrodnicze”, Działanie 6.1 – „Poprawa i zapobieganie degradacji środowiska poprzez budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury ochrony środowiska”, Poddziałanie 6.1.2 – „Gospodarka wodno-ściekowa”.

Projekt obejmował budowę na terenie Gminy kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej oraz przepompowni ścieków. Termin rozpoczęcia realizacji projektu: 29 lipca 2008 r., rozpoczęcie rzeczowe realizacji projektu: 31 grudnia 2010 r., data zakończenia rzeczowej realizacji projektu (data podpisania przez beneficjenta ostatniego protokołu odbioru robót): 20 grudnia 2013 r., data finansowego zakończenia projektu, tj. dokonanie ostatniej płatności w ramach projektu: 29 stycznia 2014 r.

Zakres rzeczowy projektu obejmował prace inwestycyjne systemu wodno-kanalizacyjnego w postaci wybudowania sieci kanalizacji sanitarnej o łącznej długości – 75829,0 m i 44 szt. przepompowni, w podziale na III etapy obejmujące określone odcinki przebiegu trasy budowy.

Wielkość dofinansowania została uzależniona od tego, czy koszty inwestycji poniesione przez beneficjenta zaliczone zostaną przez dysponenta środków do kosztów kwalifikujących się do refundacji (tzw. wydatki kwalifikowalne). Zgodnie z obowiązującymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków w ramach funduszy strukturalnych, podatek VAT jest wydatkiem kwalifikowalnym, tylko wówczas, gdy został faktycznie i ostatecznie poniesiony przez beneficjenta oraz w przypadku, gdy beneficjent nie może odzyskać tego podatku w oparciu o przepisy krajowe.

Wydatki poniesione na przedmiotową inwestycję zostały określone w umowie o dofinansowanie jako wydatki kwalifikowalne, gdyż inwestycja nie generowała i na dzień dzisiejszy nadal nie generuje żadnych przychodów opodatkowanych VAT dla Gminy.

Inwestycja została zrealizowana ramach zadania własnego gminy wynikającego z przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. tj. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.). W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne oznaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności sprawy dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne wystawiane zostały na Gminę. Zrealizowana inwestycja, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, w oparciu o dokument OT, została ujęta w księgach rachunkowych Gminy i zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W odniesieniu do ww. inwestycji, powstała w ich efekcie infrastruktura kanalizacji sanitarnej, po uzyskaniu pozwolenia na jej użytkowanie, została nieodpłatnie przekazana protokołem przekazania zdawczo-odbiorczym z dnia 28 marca 2014 r., Operatorowi zewnętrznemu – będącemu wyodrębnionym samodzielnym podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

W następstwie zakończenia przez wymienionego wyżej przedsiębiorcę działalności gospodarczej, Gmina wyłoniła nowego Operatora sieci kanalizacji wodno-sanitarnej. Na podstawie zawartej w dniu 6 października 2015 r. umowy, Gmina przekazała m.in. w nieodpłatne używanie urządzenia kanalizacyjne i przepompownie ścieków, stanowiące efekt przedmiotowego projektu, na czas od dnia 6 października 2015 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Także w tym przypadku Operatorowi zewnętrznemu, będącemu wyodrębnionym samodzielnym podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

Obaj przedsiębiorcy byli zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku VAT i odrębnie rozliczali się z uzyskanych dochodów z tytułu prowadzonej we własnym zakresie działalności gospodarczej. Posiadali doświadczenie oraz odpowiedni potencjał ludzki o kwalifikacjach umożliwiających prawidłowe administrowanie wytworzoną w wyniku projektu infrastrukturą.

Przedsiębiorcy, będący w kolejności eksploatatorami infrastruktury wodno-ściekowej, świadczyli odpowiednio usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków do indywidualnych odbiorców (mieszkańców Gminy), a obrót związany z tą, działalnością stanowił przychód prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Podstawą obciążenia ze strony danego przedsiębiorcy usług świadczonych dla mieszkańców z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków były coroczne uchwały Rady Gminy określające wysokość cen za dostawę wody i odprowadzanie ścieków.

Gmina w okresie zawartych umów nie pobierała od eksploatatora żadnych opłat, wykonywanie zadania zostało powierzone nieodpłatnie. Wydatki związane z konserwacją i eksploatacją sieci były kosztami przedsiębiorców, którzy wykorzystywali infrastrukturę i administrowali nią.

W dalszej kolejności, w związku z utworzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. spółki komunalnej ze 100% wkładem Gminy pod firmą X, na podstawie umowy zawartej dnia 3 stycznia 2018 r. Gmina powierzyła spółce w administrowanie urządzenia kanalizacji sanitarnej i tłocznej wraz z przepompowniami ścieków, objęte wymienionym na wstępie projektem. Na podstawie zawartej umowy właścicielem sieci pozostała nadal Gmina, zaś Administrator (spółka) zobowiązany został do ponoszenia wszelkich kosztów i świadczeń związanych z eksploatacją przedmiotu umowy. Za wykonywane czynności określone powyższą umową, Administrator pobiera opłaty za dostawę wody i odbiór ścieków, według cenach ustalonych w obowiązującej taryfie. Opłaty pobierane są na podstawie umów zawieranych przez Spółkę z odbiorcami usług na dostawę wody i odbiór ścieków. Spółka jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i dokonuje rozliczeń tego podatku we własnym zakresie. Gmina, z tytułu zawartej umowy także w tym przypadku nie pobiera od Administratora żadnych opłat, wykonywanie zadania zostało powierzone nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej (…)”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z ww. projektem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści ww. przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wydatki związane z realizacją inwestycji nie są związane bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem zamiarem Gminy jest nieodpłatne przekazanie wybudowanej sieci kanalizacyjnej wyodrębnionemu, samodzielnemu przedsiębiorcy, który w oparciu o udostępniony majątek będzie świadczył usługi w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków i czerpał z tego tytułu korzyści podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Nieodpłatne udostępnienie sieci kanalizacyjnej nie stanowi odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jak i odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 tej ustawy. Udostępnienie to będzie służyło celom związanym z wykonywaną działalnością Gminy, tj. do wykonywania zadań własnych w postaci zaspokojenia potrzeb wspólnoty w zakresie odprowadzania ścieków, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. tj. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.). Przepisy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 123, poz. 858, ze zm.) stanowią, iż zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Gmina nie miała możliwości odliczenia podatku VAT w całości, ani w części od zakupów związanych z ww. projektem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści ww. przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach projektu w postaci wybudowania określonych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej i przepompowni ścieków (która to infrastruktura użytkowana była nieodpłatnie na podstawie zawartych umów w kolejności czasowej przez odrębne podmioty), należy wskazać, że Gmina nie wykorzystywała ww. majątku do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja zadania, prowadzona była w zakresie wykonywania zadań publicznych nałożonych na Gminę ustawą o samorządzie gminnym, nieodpłatne przekazanie infrastruktury wytworzonej w ramach projektu nie było prowadzone w celu osiągania zysku, a wynikało jedynie z realizacji zadania publicznego w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Mając na uwadze okoliczność, że przekazując nieodpłatnie ww. majątek Gmina nie działała w charakterze podatnika, czynności takie nie były opodatkowane podatkiem VAT, co w konsekwencji powodowało brak możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w jego części.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w przytoczonym stanie faktycznym, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie zostały spełnione. Gmina realizując przedsięwzięcie pn.: „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodnościekowej (\`(...)\`)”, nie działała bowiem w charakterze podatnika VAT, a towary i usługi zakupione w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT wykonywanymi przez Gminę.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone powyżej okoliczności sprawy, należy uznać że powołane przepisy prawa, w odniesieniu do projektu pn.: „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej (…)” nie dawały Gminie podstaw do dokonania odliczenia podatku VAT w całości, ani w części.

Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie działała jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją zadania nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy);
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy);
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy);
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. –obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÓ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt. 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÓ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÓ nie działa jednak na żadnym rynku.” (pkt 24).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zrealizowała projekt pn.: „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej (…)”, dofinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, Oś Priorytetowa 6 – „Środowisko przyrodnicze”, Działanie 6.1 – „Poprawa i zapobieganie degradacji środowiska poprzez budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury ochrony środowiska”, Poddziałanie 6.1.2 – „Gospodarka wodno-ściekowa”. Projekt obejmował budowę na terenie Gminy kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej oraz przepompowni ścieków. Wydatki poniesione na przedmiotową inwestycję zostały określone w umowie o dofinansowanie jako wydatki kwalifikowalne, gdyż inwestycja nie generowała i na dzień dzisiejszy nadal nie generuje żadnych przychodów opodatkowanych VAT dla Gminy. Inwestycja została zrealizowana ramach zadania własnego gminy wynikającego z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Faktury dokumentujące poniesione wydatki inwestycyjne wystawiane były na Gminę. W odniesieniu do ww. inwestycji, powstała w ich efekcie infrastruktura kanalizacji sanitarnej, po uzyskaniu pozwolenia na jej użytkowanie, została nieodpłatnie przekazana Operatorowi zewnętrznemu – będącemu wyodrębnionym samodzielnym podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą prowadzącemu działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. W następstwie zakończenia przez wymienionego wyżej przedsiębiorcę działalności gospodarczej, Gmina wyłoniła nowego Operatora sieci kanalizacji wodno-sanitarnej, któremu przekazała w nieodpłatne używanie urządzenia kanalizacyjne i przepompownie ścieków, stanowiące efekt przedmiotowego projektu. Także w tym przypadku Operatorowi zewnętrznemu, będącemu wyodrębnionym samodzielnym podmiotem gospodarczym, przedsiębiorcą, prowadzącym działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Gmina w okresie zawartych umów nie pobierała od eksploatatora żadnych opłat, wykonywanie zadania zostało powierzone nieodpłatnie. Wydatki związane z konserwacją i eksploatacją sieci były kosztami przedsiębiorców, którzy wykorzystywali infrastrukturę i administrowali nią. W dalszej kolejności, w związku z utworzeniem z dniem 1 stycznia 2018 r. spółki komunalnej ze 100% wkładem Gminy pod firmą X, Gmina powierzyła spółce w administrowanie urządzenia kanalizacji sanitarnej i tłocznej wraz z przepompowniami ścieków. Na podstawie zawartej umowy właścicielem sieci pozostała nadal Gmina, zaś Administrator (spółka) zobowiązany został do ponoszenia wszelkich kosztów i świadczeń związanych z eksploatacją przedmiotu umowy. Za wykonywane czynności określone powyższą umową. Gmina, z tytułu zawartej umowy także w tym przypadku nie pobiera od Administratora żadnych opłat, wykonywanie zadania zostało powierzone nieodpłatnie.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych w realizacją opisanego we wniosku projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, w analizowanej sprawie, warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, gdyż Wnioskodawca co prawda jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak towary i usługi nabyte w ramach realizowanego zadania nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonując zakupów nie działał w charakterze podatnika VAT. Ponadto, zakupione towary i usługi w celu realizacji tego zadania nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ – jak wskazano we wniosku – inwestycja nie generowała i na dzień dzisiejszy nadal nie generuje żadnych przychodów opodatkowanych VAT dla Gminy. Powstała w wyniku realizacji projektu kanalizacja i przepompownia ścieków zostały przez Gminę nieodpłatnie przekazane w administrowanie innym podmiotom, będącym wyodrębnionymi, samodzielnymi podmiotami gospodarczymi, przedsiębiorcami, prowadzącymi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podsumowując, Gminie nie przysługiwało w całości lub w części prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Rozbudowa i modernizacja infrastruktury wodno-ściekowej (…)”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym, nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.