Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.391.2021.2.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-13
Teza: opodatkowanie dochodów uzyskanych na Ukrainie
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; rezydent podatkowy; Ukraina
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na Ukrainie **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na Ukrainie.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym na terytorium Ukrainy. W Polsce Wnioskodawca posiada ograniczony obowiązek podatkowy. Jest On wspólnikiem spółek osobowych. Spółki te posiadają siedzibę oraz zarząd w Polsce i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski (w przypadku spółek komandytowych: uzyskają one status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.). Równolegle, Wnioskodawca prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy (KOP) i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT w Ukrainie. Na terytorium Polski Wnioskodawca uzyskuje dochody jako wspólnik spółek osobowych, a więc dochody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalność gospodarcza na terytorium Ukrainy prowadzona jest przez Wnioskodawcę przez położony tam zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Ukrainą. Na terytorium Ukrainy znajduje się bowiem biuro oraz inne środki materialne, które pozwalają Wnioskodawcy na wykonywanie wskazanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wybrał formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza za pomocą podatku liniowego 19% (art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej jako „ustawa o PIT”).

W piśmie z dnia 25 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jest obywatelem Ukrainy. Posiada kartę na pobyt stały na terytorium Polski. Aktualne miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Ukrainy. Prowadzi On na Ukrainie jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie rekrutacji pracowników od 2017 r. Działalność ta jest opodatkowana podatkiem dochodowym w wysokości 5% podstawy opodatkowania. Dokumentacja podatkowa jest prowadzona dla działalności w okresach kwartalnych. Jednoosobowa działalność gospodarcza zarejestrowana jest na terytorium Ukrainy.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółek handlowych posiadających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej:

*   komandytariuszem Spółki komandytowej (od 2017 r.),

*   wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (od 2016 r., Wnioskodawca posiada 40 udziałów o łącznej wartości 2 000 zł),

*   wspólnikiem Spółki jawnej (od 2021 r ).

Wnioskodawca jest komplementariuszem w Spółce komandytowej oraz wspólnikiem w Spółce jawnej. Wnioskodawca nie przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Prowadzona przez Niego jednoosobowa działalność gospodarcza wykonywana jest za pośrednictwem biura, a więc poprzez położony w Ukrainie zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, dalej jako: „Konwencja”). Ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajduje się na Ukrainie. Na Ukrainie posiada On rodzinę oraz przyjaciół, na Ukrainie zarządza majątkiem oraz prowadzi tam działalność kulturową, polityczną i społeczną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody osiągane przez Wnioskodawcę w związku z jednoosobową działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Ukrainy poprzez położony tam zakład podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy (przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z przepisami ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) - art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym - art. 3 ust. 1a ustawy o PIT.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) - art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Przepisy art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a oraz ust. 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 4a ustawy o PIT.

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład - art. 3 art. 2b pkt 3 ustawy o PIT.

Ponadto, zastosowanie znajdą również przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy, dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z postanowieniami niniejszej Konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński.

Ze skorygowanej treści przywołanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Ukrainy. Na terytorium Ukrainy Wnioskodawca posiada również powiązania rodzinne, gospodarcze i osobiste. Ponadto, Wnioskodawca nie przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego. Mając na uwadze art. 4 ust. 1 Konwencji należy uznać, że Wnioskodawca jest obecnie ukraińskim rezydentem podatkowym (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei na terytorium Polski Wnioskodawca posiada jedynie ograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca od 2017 r. prowadzi na terytorium Ukrainy jednoosobową działalność gospodarczą, w Polsce zaś jest komandytariuszem w Spółce komandytowej oraz wspólnikiem w Spółce z o.o. oraz w Spółce jawnej. Wszystkie Spółki posiadają na terytorium Polski siedzibę i są polskimi rezydentami podatkowymi. W związku z powyższym, na terytorium Polski Wnioskodawca uzyskuje dochody ze źródła pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z kapitałów pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, Wnioskodawca na terytorium Polski posiada ograniczony obowiązek podatkowy, a więc będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych jedynie z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski. W konsekwencji, przychody uzyskane na Ukrainie z tytułu prowadzonej tam jednoosobowej działalności gospodarczej są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski. Przychody te będą opodatkowane zgodnie z nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wyłącznie na terytorium Ukrainy.

Dodatkowo, w związku z tym, że Wnioskodawca jest ukraińskim rezydentem podatkowym, przychody uzyskane na terytorium Polski mogą być opodatkowane również na terytorium Ukrainy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski należy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z Konwencji.

Warunki zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania uregulowane zostały w art. 24 Konwencji, tj.: w przypadku ukraińskich rezydentów podatkowych metoda ta jest uregulowana w art. 24 ust. 1 Konwencji.

Biorąc pod uwagę przywołany stan faktyczny zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy, dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z postanowieniami niniejszej konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński. W tym miejscu należy również wskazać, że metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a) Konwencji nie została zmieniona przez Konwencje wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku (tzw. Konwencja MLI) sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. 2018, poz. 1369).

Zatem, wskazać należy, że dochód uzyskany z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Polski, gdyż Wnioskodawca posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. W konsekwencji na terytorium Polski opodatkowane będą jedynie przychody uzyskane w związku z udziałem Wnioskodawcy w Spółkach osobowych i Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością posiadających siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, ze całość dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródła, będzie opodatkowana na Ukrainie, gdyż tam znajduje się nieograniczony obowiązek podatkowy Wnioskodawcy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium Polski zastosowanie znajdzie metoda, o której mowa w art. 24 ust. 1 Konwencji. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć na poczet podatku ukraińskiego podatek polski zapłacony zgodnie z ustawodawstwem polskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym, określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe, czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Odnosząc się do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzenia działalności gospodarczej, należy dokonać analizy art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast na podstawie art. 4 ust. 1 Konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 ww. Konwencji wskazuje zatem, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Wskazać należy, że w rozumieniu ww. Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne (art. 5 ust. 1 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie „zakładu” obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy, dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z postanowieniami niniejszej konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński.

Mając zatem na uwadze, że – jak wyjaśnił Wnioskodawca – jest rezydentem podatkowym Ukrainy i przebywa na terytorium Polski mniej 183 dni w roku podatkowym (kalendarzowym), jak również centrum interesów życiowych i rodzina Wnioskodawcy znajdują się na Ukrainie - uznać należy, że podlega On w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, na gruncie postanowień umowy polsko-ukraińskiej, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. Konwencji, okolicznością istotną dla określenia miejsca opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na Ukrainie jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski należy zastosować odpowiednią metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z Konwencji. Warunki zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania uregulowane zostały w art. 24 Konwencji, tj.: w przypadku ukraińskich rezydentów podatkowych metoda ta jest uregulowana w art. 24 ust. 1 tej Konwencji, zgodnie z którą, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Ukrainy dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Ukrainy (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), polski podatek zapłacony zgodnie z ustawodawstwem Polski i z postanowieniami niniejszej Konwencji, pobierany bezpośrednio lub przez potrącenie z tytułu zysku, dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w Polsce, będzie zaliczany na poczet podatku ukraińskiego z tytułu tego zysku, dochodu lub majątku, od których odliczany będzie podatek ukraiński.

Zatem, dochód uzyskany z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy podlega wyłączeniu od opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Polski, gdyż Wnioskodawca posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy.

W konsekwencji na terytorium Polski opodatkowane będą jedynie przychody uzyskane w związku z udziałem Wnioskodawcy w Spółkach osobowych i Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością posiadających siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast, całość dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródła, będzie opodatkowana na Ukrainie, gdyż tam znajduje się nieograniczony obowiązek podatkowy Wnioskodawcy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium Polski zastosowanie znajdzie metoda, o której mowa w art. 24 ust. 1 Konwencji. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć na poczet podatku ukraińskiego podatek polski zapłacony zgodnie z ustawodawstwem polskim.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.