Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-759/14/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-25
Teza: Czy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; koszt-ustalanie kosztów; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Spółka przejmowana”). Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „Ustawa o rachunkowości”), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej (a w konsekwencji bez zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej). Wnioskodawca prowadzi na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych działalność produkcyjną, handlową i usługową w branży motoryzacyjnej na podstawie zezwoleń w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: „Zezwolenia”). Działalność ta, zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, określana jest dalej jako działalność „strefowa”. Wnioskodawca prowadzi również inną niż opisana powyżej działalność, nieobjętą Zezwoleniami, określaną dalej jako działalność „pozastrefowa”. W związku z prowadzoną działalnością strefową i pozastrefową Wnioskodawca ponosi wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z jednym z wymienionych rodzajów działalności, a także wydatki stanowiące tzw. „koszty wspólne”, związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową. Wnioskodawca przyporządkowuje koszty wspólne do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, obliczany jako udział przychodów z działalności strefowej do przychodów ogółem. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka przejmowana nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania CIT, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, za rok, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku, w którym dojdzie do połączenia.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego Wnioskodawcy ani Spółki przejmowanej z uwagi na fakt, że połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych. W związku z tym przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez spółkę przejmującą (tj. Wnioskodawcę) w roku połączenia i wykazane łącznie w jednej deklaracji CIT-8 składanej przez Wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 Ustawy CIT).

Z uwagi na powyższy przepis dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z działalności strefowej są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”). Dochody z działalności pozastrefowej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy opisany w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT klucz przychodowy powinien być tworzony na bazie przychodów z całego roku podatkowego (oraz stosowany do kosztów podatkowych wspólnych z całego roku podatkowego), ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2009 r. (nr ITPB3/423-343/09/DK), w której wskazano, że obliczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczy konkretnego roku podatkowego, i wywiera wpływ na wysokość podatku dochodowego w określonym roku podatkowym, proporcję o której mowa należy ustalać również w oparciu o przychody uzyskane w tym samym roku podatkowym, a także WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Rz 927/12), w którym wskazał, że ustalony klucz alokacji kosztów (na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych ) powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kalkulowany za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, klucz przychodowy powinien uwzględniać wszystkie przychody Spółki z tego roku wynikające ze złożonej przez nią za ten rok deklaracji CIT-8, a zatem również przychody Spółki przejmowanej, które zostały zsumowane z przychodami Wnioskodawcy. Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1234/13/MO).

W świetle powyższych rozważań w ocenie Wnioskodawcy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy CIT, za rok, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku, w którym dojdzie do połączenia. Przychody te w całości będą traktowane jako przychody podlegające opodatkowaniu, gdyż Spółka przejmowana przed połączeniem nie prowadziła działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 powołanej ustawy. Na jego mocy, do tej kategorii należą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Nie wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wpływają jednak na podstawę opodatkowania. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy, nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową umożliwiającą przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia - również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów generujących dochody opodatkowane albo przychodów generujących inne dochody.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy).

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy, stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów generujących dochód podlegający opodatkowaniu i generujących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem jego zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów generujących dochód opodatkowany i nie podlegający opodatkowaniu nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką kapitałową. Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie i zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Wnioskodawca obecnie prowadzi, na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych, działalność zwolnioną z opodatkowania oraz inną działalność nieobjętą zezwoleniami. Spółka przejmowana nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym warunkiem zastosowania metody określonej w art. 15 ust. 2a ww. ustawy, jest taki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu.

Zatem, w celu kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a ww. ustawy, za rok, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody osiągnięte tylko od momentu połączenia spółek, od tego bowiem momentu koszty „wspólne” ponoszone przez Wnioskodawcę dotyczą przychodów osiągniętych już po połączeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, za rok, w którym dojdzie do połączenia, Wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku, w którym dojdzie do połączenia, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.