Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.528.2018.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Stawka podatku na usługę przebudowy i rozbudowy obiektu dawnego szpitala na: Dom Pomocy Społecznej, Dom Opieki Specjalistycznej, Zakład Rehabilitacji Leczniczej oraz stawka podatku na zagospodarowanie terenów zewnętrznych przyległych do obiektu w postaci parkingu dla samochodów osobowych wraz z wewnętrznymi drogami komunikacyjnymi, ciągami pieszymi, terenami zieleni, obiektami małej architektury i oświetleniem terenu.
Słowa kluczowe: opieka-opieka społeczna-dom opieki społecznej; pomoc-dom pomocy społecznej; przebudowa; rehabilitacja; rozbudowa; stawka; szpital; teren; teren-teren zielony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 21 września 2018 r.), pismem z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 24 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku na usługę przebudowy i rozbudowy obiektu dawnego szpitala na: Dom Pomocy Społecznej, Dom Opieki Specjalistycznej, Zakład Rehabilitacji Leczniczej – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku na zagospodarowanie terenów zewnętrznych przyległych do obiektu w postaci parkingu dla samochodów osobowych wraz z wewnętrznymi drogami komunikacyjnymi, ciągami pieszymi, terenami zieleni, obiektami małej architektury i oświetleniem terenu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługę przebudowy i rozbudowy obiektu dawnego szpitala na: Dom Pomocy Społecznej, Dom Opieki Specjalistycznej, Zakład Rehabilitacji Leczniczej oraz stawki podatku na zagospodarowanie terenów zewnętrznych przyległych do obiektu w postaci parkingu dla samochodów osobowych wraz z wewnętrznymi drogami komunikacyjnymi, ciągami pieszymi, terenami zieleni, obiektami małej architektury i oświetleniem terenu. Wniosek uzupełniono w dniu 21 września 2018 r. o pismo z prośbą o przyspieszenie terminu rozpatrzenia wniosku, pismem z dnia 28 września 2018 r. o potwierdzenie opłaty od wniosku oraz pismem z dnia 19 października 2018 r. o odręcznie podpisany wniosek przez osobę upoważnioną do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) planuje inwestycję polegającą na przebudowie i rozbudowie istniejącego obiektu dawnego Szpitala w celu przystosowania do nowych funkcji. W wyniku podjętych działań w budynku mają powstać trzy niezależne od siebie organizacyjnie, funkcjonalnie i przestrzennie placówki związane ze świadczeniem usług społecznych dla mieszkańców. Będą to: Dom Pomocy Społecznej dla osób starszych (zwany dalej: „DPS”) pod zarządem Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej (zwanego dalej: „MGOPS”) oraz Dom Opieki Specjalistycznej (zwany dalej: „DOS”) i Zakład Rehabilitacji Leczniczej (zwany dalej: „ZRL”) pod zarządem Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (zwanego dalej: „SPZOZ”).

Przebudowywany obiekt jest własnością Wnioskodawcy i znajduje się w ewidencji bilansowej Gminy. Inwestycja będzie dofinansowana ze środków Unii Europejskiej, gdzie VAT jest kosztem niekwalifikowanym.

Budynek po przebudowie i rozbudowie zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999 r., nr 112, poz. 1316, ze zm.) zostanie sklasyfikowany jako Budynek instytucji ochrony zdrowia świadczący usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. mieszczący się w klasie PKOB 1264 – Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. W związku z czym obiekt zaliczany będzie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1221, ze zm.).

DOM POMOCY SPOŁECZNEJ zostanie utworzony w skrzydle północnym obiektu dla maksymalnie 30 osób. Powierzchnia przeznaczona na pomieszczenia użytkowe podstawowe i pomocnicze oraz komunikację to (…) m2. Zaś całkowita powierzchnia DPS wraz z przypadającymi częściami wspólnymi to (…) m2. Główne wejście do DPS znajdować się będzie w elewacji wschodniej. Zaplanowano pokoje mieszkalne dwu- i trzyosobowe rozmieszczone na trzech kondygnacjach użytkowych (parter, I piętro, II piętro). Na każdej z kondygnacji znajdować się będą cztery pokoje mieszkalne z łazienkami, kuchenka podręczna oraz brudownik. Przy każdym pokoju łazienka z toaletą. Na każdej kondygnacji co najmniej jedna z łazienek przystosowana dla osób niepełnosprawnych poruszających się na wózkach inwalidzkich, jedna z łazienek z możliwością wprowadzenia wózko-wanny, pozostałe urządzone i wyposażone standardowo. Pokój dziennego pobytu wspólny dla wszystkich mieszkańców domu na I piętrze w części środkowej obiektu służyć będzie również jako jadalnia, bezpośrednio przy nim zlokalizowano węzeł higieniczno-sanitarny. Na parterze w części głównej gabinet medycznej pomocy doraźnej, pomieszczenia do terapii i rehabilitacji. W piwnicy pomieszczenie pomocnicze, magazyny bielizny czystej i brudnej, pralnia oraz inne pomieszczenia techniczne. Obiekt wyposażony w system przyzywowo-alarmowy i system alarmu przeciwpożarowego, a jego wnętrze i otoczenie pozbawione barier architektonicznych.

DPS będzie świadczył usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zapewniającej opiekę pielęgniarską osobom w podeszłym wieku oraz osobom dorosłym niepełnosprawnym mieszczące się zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2008 r., poz. 1293, ze zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. 2015 r., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. (dalej zwana PKWiU) w grupowaniu 87.10.10.0, 87.30.11.0 oraz 87.30.13.0. Tym samym DPS będzie instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

ZAKŁAD REHABILITACJI LECZNICZEJ zaplanowano na poziomie parteru i w części środkowej. Powierzchnia przeznaczona na pomieszczenia użytkowe podstawowe i pomocnicze oraz komunikację to (…) m2. Zaś całkowita powierzchnia ZRL wraz z przypadającymi częściami wspólnymi to (…) m2. Zakład obejmować będzie dużą salę gimnastyczną, salę ćwiczeń oraz aneksy zabiegowe zaprojektowane jako wydzielone boksy, przystosowane do wykonywania zabiegów fizyko- i kinezyterapeutycznych. Dodatkowo, na potrzeby pacjentów zakładu rehabilitacji leczniczej, w bezpośrednim jego sąsiedztwie powstanie węzeł higieniczno-sanitarny z wydzieloną kabiną prysznicową, a także szatnia z przebieralnią oraz gabinet lekarski. Wszystkie pomieszczenia, w tym toalety, kabiny prysznicowe oraz przebieralnie dostępne dla pacjentów niepełnosprawnych, również osób poruszających się na wózkach inwalidzkich.

Pozostałe pomieszczenia użytkowe to pomieszczenia do terapii zajęciowej, pomieszczenia pomocnicze, pokoje gościnne, palarnia, depozyty, pralnia, suszarnia, pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia porządkowe, magazyny bielizny czystej, magazyny bielizny brudnej, brudowniki, magazyny sprzętu oraz zmywalnia i rozdzielnia, pomieszczenia personelu, w tym szatnie, toalety i łazienki personelu, pomieszczenia socjalne.

ZRL będzie obsługiwał również pensjonariuszy DOS i DPS.

ZRL będzie świadczył usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 86.90.13.0 – Usługi świadczone przez fizjoterapeutów.

ZRL nie będzie instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

DOM OPIEKI SPECJALISTYCZNEJ pomieszczenia dla pensjonariuszy planowane są na pierwszym i drugim piętrze południowo-zachodniego skrzydła budynku. Powierzchnia przeznaczona na pomieszczenia użytkowe podstawowe i pomocnicze oraz komunikację to (…) m2. Zaś całkowita powierzchnia DOS wraz z przypadającymi częściami wspólnymi to (…) m2. Dostęp za pośrednictwem głównego wejścia do obiektu zlokalizowanego w elewacji południowej i, dalej, drogami komunikacji ogólnej, tj. przez korytarze, jedną z dwóch klatek schodowych oraz windę przystosowaną do przewozu łóżek szpitalnych. Sale dla pacjentów będą jedno-, dwu- i trzyosobowe. Wszystkie pomieszczenia domu będą spełniać wszystkie normy sanitarne w zakresie wyposażenia oraz rozwiązań technicznych. DOS będzie wyposażony w cztery łazienki przeznaczone dla pacjentów wyposażone w wanny, natryski, umywalki, miski ustępowe oraz urządzenia wspomagające, umożliwiające korzystanie przez osoby o ograniczonej sprawności ruchowej. Pokój dziennego pobytu wspólny dla wszystkich mieszkańców domu znajdować się będzie na pierwszym piętrze w części środkowej obiektu, wschodniej, dostęp z dróg komunikacji ogólnej (korytarze, klatka schodowa oraz winda). Pokój dziennego pobytu służyć będzie również jako jadalnia, bezpośrednio przy nim węzeł higieniczno-sanitarny.

Personel będzie przebywał w pomieszczeniu dyżurki pielęgniarskiej, która będzie wyposażona w centralę systemu przyzywowego w celu odbierania zgłoszeń pacjentów.

Posiłki będą rozdzielane i dystrybuowane z pomieszczenia kuchni podręcznej.

DOS będzie świadczył usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 87.90.13.0 – Pozostałe usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone osobom dorosłym.

DPS będzie instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

POZOSTAŁE POMIESZCZENIA WSPÓLNE. Na parterze w części południowo – zachodniej i północno – zachodniej znajdować się będzie portiernia, dwa gabinety lekarskie, pokój biurowy, pokój socjalny dla personelu, gabinet dyrektora, magazyn/archiwum, pokój spotkań, w.c. Wszystkie ww. pomieszczenia stanowić będą część wspólną administracyjną budynku. Podział poszczególnych pomieszczeń dla DOS i DPS ustalony będzie na etapie ich funkcjonowania. Ponadto na parterze będzie się znajdować dodatkowo gabinet zabiegowy oraz informacja i recepcja.

Kierowanie DOS będzie powierzone kierownikowi Zakładu Opiekuńczo Leczniczego jako poszerzenie zakresu działalności, nadzór bezpośredni będzie sprawować pielęgniarka dyżurująca. Sprawy administracyjne prowadzone będą przez SP ZOZ , jednostka nie będzie posiadała wyodrębnionego rachunku bankowego.

Zaopatrzenie w posiłki dla DOS będzie realizowane z działu żywienia SP ZOZ.

Dom Opieki Specjalistycznej będzie udzielał świadczeń, które będą obejmowały:

*   świadczenia udzielane przez lekarza;
*   świadczenia udzielane przez pielęgniarkę;
*   rehabilitację ogólną w podstawowym zakresie, prowadzoną w celu zmniejszenia skutków upośledzenia ruchowego oraz usprawnienia ruchowego;
*   świadczenia psychologa;
*   terapię zajęciową;
*   leczenie dietetyczne;
*   edukację zdrowotną polegającą na przygotowaniu pacjenta jego rodziny lub opiekuna do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

DOS będzie otrzymywał przychody ze sprzedaży ze środków prywatnych lub publicznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ramach projektu przewidziane jest również zagospodarowanie terenów zewnętrznych przyległych do obiektu w postaci parkingu dla samochodów osobowych wraz z wewnętrznymi drogami komunikacyjnymi, ciągami pieszymi, terenami zieleni, obiektami małej architektury i oświetleniem terenu. Powstała infrastruktura towarzysząca służyć będzie wyłącznie do celów związanych z działalnością placówek, których powstanie przewiduje się w wyniku realizacji wyżej opisanego zamierzenia inwestycyjnego. Usługa zagospodarowania terenu będzie się mieścić w grupowaniu PKWiU 42.99.29.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Zakłada się, że ani MGOPS ani SP ZOZ nie będą ponosiły nakładów inwestycyjnych związanych z robotami budowlanymi oraz montażowymi.

Usługami głównymi będą usługi świadczone przez DOS i DPS zaś usługi świadczone przez ZRL będą usługami pomocniczymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką winna być opodatkowana usługa przebudowy i rozbudowy obiektu dawnego szpitala na Dom Pomocy Społecznej, Dom Opieki Specjalistycznej i Zakład Rehabilitacji Leczniczej wraz z zagospodarowaniem terenów zewnętrznych przyległych do obiektu w postaci parkingu dla samochodów osobowych wraz z wewnętrznymi drogami komunikacyjnymi, ciągami pieszymi, terenami zieleni, obiektami małej architektury i oświetleniem terenu?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa budowy i rozbudowy obiektu będzie opodatkowana stawką 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – dalej: „ustawa o VAT” – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (stawka 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jednocześnie stosownie do art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Na podstawie art. 41 ust. 12c u.p.t.u., w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zdaniem Gminy przebudowywany budynek spełnia definicję „budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącego usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych” i jednocześnie mieści się pod pojęciem „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, dlatego też wykonanie robót budowlanych w budynku i zagospodarowanie terenów zewnętrznych przyległych do obiektu winno być opodatkowane obniżoną stawku podatku VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   stawki podatku na usługę przebudowy i rozbudowy obiektu dawnego szpitala na: Dom Pomocy Społecznej, Dom Opieki Specjalistycznej, Zakład Rehabilitacji Leczniczej – **jest prawidłowe;**
*   stawki podatku na zagospodarowanie terenów zewnętrznych przyległych do obiektu w postaci parkingu dla samochodów osobowych wraz z wewnętrznymi drogami komunikacyjnymi, ciągami pieszymi, terenami zieleni, obiektami małej architektury i oświetleniem terenu – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego towaru lub świadczenia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6);
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7);
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (pkt 7a).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W myśl ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W konsekwencji, do pozostałych usług mieszczących się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne, a w niej, do klasy 1264 zaliczono budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Klasa ta obejmuje:

*   budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
*   sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
*   szpitale kliniczne,
*   szpitale więzienne i wojskowe,
*   budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne itp.,
*   budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp.

Klasa nie obejmuje: Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130).

Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem „ex” oznacza, że z klasy 1264 PKOB tylko budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych itp. będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Stawki zaś obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy i mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie lub w przepisach wykonawczych do ustawy.

O możliwości zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy decyduje spełnienie przesłanek przewidzianych w tych przepisach.

Analizując treść tych przepisów należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług m.in. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1264 w sytuacji, gdy w obiektach tych będzie świadczona przez instytucję ochrony zdrowia usługa zakwaterowania (cel mieszkaniowy) z opieką lekarską i pielęgniarską.

Obowiązek prawidłowego zakwalifikowania budynku do właściwej klasy PKOB, w związku z koniecznością zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług budowlanych związanych z jego budową, remontem, modernizacją, termomodernizacją czy przebudową ciąży na wykonawcy.

Zatem, obniżoną stawką podatku nie została objęta budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków z klasy 1264 PKOB instytucji ochrony zdrowia bez świadczenia usługi zakwaterowania.

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 248/10, w którym stwierdził między innymi, że: „Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że pod pojęciem „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych” należy rozumieć takie budynki, w których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a opieka medyczna jest zagwarantowana dodatkowo, ubocznie. Słusznie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, że inne obiekty służące działalności mającej na celu ochronę zdrowia, jak np. szpitale czy sanatoria nie zostały ujęte przez ustawodawcę wśród obiektów, w przypadku których ma zastosowanie art. 41 ust. 12a u.p.t.u. Przepis ten odwołuje się do klasy PKOB ex 1264, w której bez wątpienia „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” (tiret szóste) ujęte zostały obok, lecz odrębnie od takich budynków jak: „Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi” (tiret pierwsze), „Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka” (tiret drugie), „Szpitale kliniczne” (tiret trzecie), „Szpitale więzienne i wojskowe” (tiret czwarte), czy „Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.” (tiret piąte). (\`(...)\`) w wyszczególnieniu klasy PKOB 1264 „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej”, (\`(...)\`) kategoria obiektów, do której ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT charakteryzuje się właśnie tym, że nawet jeśli koniecznym elementem dodatkowym jest obsługa lekarska i pielęgniarska, podstawowym celem, któremu mają służyć wymienione w niej budynki jest świadczenie usług zakwaterowania, a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Wyróżnika tego nie można pomijać przy ustalaniu stawki podatkowej, zwłaszcza że ustawodawca przyjął w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., że „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych” mieszczą się pod pojęciem „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym”, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazuje na to, że podstawowa spełniana przez te budynki funkcja ma być funkcją mieszkaniową”.

Stanowisko to potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. I SA/Kr 1099/09 cyt. „Analizując treść powyższych regulacji należy stwierdzić, że preferencyjna stawka opodatkowania została przewidziana dla usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, tzn. w budynkach, w których świadczona jest, przez instytucję ochrony zdrowia, usługa zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrazem «ex» oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach. Zgodnie z PKOB wymienione w punkcie 6 «Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.» stanowią odrębną kategorię budynków (np. od szpitali czy sanatoriów) i tylko ta kategoria może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Przy czym orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko organu udzielającego interpretacji, że chodzi tu o zakwaterowanie nie we własnym lokalu, ale w budynku, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne jest bowiem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie. Nie mogą to być zatem obiekty przeznaczone jedynie do krótkiego pobytu w celu hospitalizacji”.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina planuje inwestycję polegającą na przebudowie i rozbudowie istniejącego obiektu dawnego Szpitala w celu przystosowania do nowych funkcji. W wyniku podjętych działań w budynku mają powstać trzy niezależne od siebie organizacyjnie, funkcjonalnie i przestrzennie placówki związane ze świadczeniem usług społecznych dla mieszkańców. Będą to: Dom Pomocy Społecznej dla osób starszych oraz Dom Opieki Specjalistycznej i Zakład Rehabilitacji Leczniczej.

Przebudowywany obiekt jest własnością Wnioskodawcy. Inwestycja będzie dofinansowana ze środków Unii Europejskiej, gdzie VAT jest kosztem niekwalifikowanym.

Budynek po przebudowie i rozbudowie zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych zostanie sklasyfikowany jako Budynek instytucji ochrony zdrowia świadczący usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych. itp. mieszczący się w klasie PKOB 1264 – Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. W związku z czym obiekt zaliczany będzie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy.

DOM POMOCY SPOŁECZNEJ zostanie utworzony w skrzydle północnym obiektu dla maksymalnie 30 osób. Powierzchnia przeznaczona na pomieszczenia użytkowe podstawowe i pomocnicze oraz komunikację to (\`(...)\`) m2. Zaś całkowita powierzchnia DPS wraz z przypadającymi częściami wspólnymi to (…) m2. Główne wejście do DPS znajdować się będzie w elewacji wschodniej. Zaplanowano pokoje mieszkalne dwu- i trzyosobowe rozmieszczone na trzech kondygnacjach użytkowych (parter, I piętro, II piętro). Na każdej z kondygnacji znajdować się będą cztery pokoje mieszkalne z łazienkami, kuchenka podręczna oraz brudownik. Przy każdym pokoju łazienka z toaletą. Na każdej kondygnacji co najmniej jedna z łazienek przystosowana dla osób niepełnosprawnych poruszających się na wózkach inwalidzkich, jedna z łazienek z możliwością wprowadzenia wózko-wanny, pozostałe urządzone i wyposażone standardowo. Pokój dziennego pobytu wspólny dla wszystkich mieszkańców domu na I piętrze w części środkowej obiektu służyć będzie również jako jadalnia, bezpośrednio przy nim zlokalizowano węzeł higieniczno-sanitarny. Na parterze w części głównej gabinet medycznej pomocy doraźnej, pomieszczenia do terapii i rehabilitacji. W piwnicy pomieszczenie pomocnicze, magazyny bielizny czystej i brudnej, pralnia oraz inne pomieszczenia techniczne. Obiekt wyposażony w system przyzywowo-alarmowy i system alarmu przeciwpożarowego, a jego wnętrze i otoczenie pozbawione barier architektonicznych.

DPS będzie świadczył usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem zapewniającej opiekę pielęgniarską osobom w podeszłym wieku oraz osobom dorosłym niepełnosprawnym mieszczące się zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z roku 2008, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. w grupowaniu 87.10.10.0, 87.30.11.0 oraz 87.30.13.0. Tym samym DPS będzie instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

ZAKŁAD REHABILITACJI LECZNICZEJ zaplanowano na poziomie parteru i w części środkowej. Powierzchnia przeznaczona na pomieszczenia użytkowe podstawowe i pomocnicze oraz komunikację to (…) m2. Zaś całkowita powierzchnia ZRL wraz z przypadającymi częściami wspólnymi to (…) m2. Zakład obejmować będzie dużą salę gimnastyczną, salę ćwiczeń oraz aneksy zabiegowe zaprojektowane jako wydzielone boksy, przystosowane do wykonywania zabiegów fizyko- i kinezyterapeutycznych. Dodatkowo, na potrzeby pacjentów zakładu rehabilitacji leczniczej, w bezpośrednim jego sąsiedztwie powstanie węzeł higieniczno-sanitarny z wydzieloną kabiną prysznicową, a także szatnia z przebieralnią oraz gabinet lekarski. Wszystkie pomieszczenia, w tym toalety, kabiny prysznicowe oraz przebieralnie dostępne dla pacjentów niepełnosprawnych, również osób poruszających się na wózkach inwalidzkich.

Pozostałe pomieszczenia użytkowe to pomieszczenia do terapii zajęciowej, pomieszczenia pomocnicze, pokoje gościnne, palarnia, depozyty, pralnia, suszarnia, pomieszczenia gospodarcze, pomieszczenia porządkowe, magazyny bielizny czystej, magazyny bielizny brudnej, brudowniki, magazyny sprzętu oraz zmywalnia i rozdzielnia, pomieszczenia personelu, w tym szatnie, toalety i łazienki personelu, pomieszczenia socjalne.

ZRL będzie obsługiwał również pensjonariuszy DOS i DPS.

ZRL będzie świadczył usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 86.90.13.0 – Usługi świadczone przez fizjoterapeutów.

ZRL nie będzie instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

DOM OPIEKI SPECJALISTYCZNEJ pomieszczenia dla pensjonariuszy planowane są na pierwszym i drugim piętrze południowo-zachodniego skrzydła budynku. Powierzchnia przeznaczona na pomieszczenia użytkowe podstawowe i pomocnicze oraz komunikację to (…) m2. Zaś całkowita powierzchnia DOS wraz z przypadającymi częściami wspólnymi to (…) m2. Dostęp za pośrednictwem głównego wejścia do obiektu zlokalizowanego w elewacji południowej i, dalej, drogami komunikacji ogólnej, tj. przez korytarze, jedną w dwóch klatek schodowych oraz windę przystosowaną do przewozu łóżek szpitalnych. Sale dla pacjentów będą jedno-, dwu- i trzyosobowe. Wszystkie pomieszczenia domu będą spełniać wszystkie normy sanitarne w zakresie wyposażenia oraz rozwiązań technicznych. DOS będzie wyposażony w cztery łazienki przeznaczone dla pacjentów wyposażone w wanny, natryski, umywalki, miski ustępowe oraz urządzenia wspomagające, umożliwiające korzystanie przez osoby o ograniczonej sprawności ruchowej. Pokój dziennego pobytu wspólny dla wszystkich mieszkańców domu znajdować się będzie na pierwszym piętrze w części środkowej obiektu, wschodniej, dostęp z dróg komunikacji ogólnej (korytarze, klatka schodowa oraz winda). Pokój dziennego pobytu służyć będzie również jako jadalnia, bezpośrednio przy nim węzeł higieniczno-sanitarny.

Personel będzie przebywał w pomieszczeniu dyżurki pielęgniarskiej, która będzie wyposażona w centralę systemu przyzywowego w celu odbierania zgłoszeń pacjentów.

Posiłki będą rozdzielane i dystrybuowane z pomieszczenia kuchni podręcznej.

DOS będzie świadczył usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 87.90.13.0 – Pozostałe usługi pomocy społecznej z zakwaterowaniem świadczone osobom dorosłym.

DPS będzie instytucją ochrony zdrowia świadczącą usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych.

POZOSTAŁE POMIESZCZENIA WSPÓLNE. Na parterze w części południowo – zachodniej i północno – zachodniej znajdować się będzie portiernia, dwa gabinety lekarskie, pokój biurowy, pokój socjalny dla personelu, gabinet dyrektora, magazyn/archiwum, pokój spotkań, w.c. Wszystkie ww. pomieszczenia stanowić będą część wspólną administracyjną budynku. Podział poszczególnych pomieszczeń dla DOS i DPS ustalony będzie na etapie ich funkcjonowania. Ponadto na parterze będzie się znajdować dodatkowo gabinet zabiegowy oraz informacja i recepcja. Kierowanie DOS będzie powierzone kierownikowi Zakładu Opiekuńczo Leczniczego jako poszerzenie zakresu działalności, nadzór bezpośredni będzie sprawować pielęgniarka dyżurująca. Sprawy administracyjne prowadzone będą przez SP ZOZ, jednostka nie będzie posiadała wyodrębnionego rachunku bankowego.

Zaopatrzenie w posiłki dla DOS będzie realizowane z działu żywienia SP ZOZ. Dom Opieki Specjalistycznej będzie udzielał świadczeń, które będą obejmowały: świadczenia udzielane przez lekarza; świadczenia udzielane przez pielęgniarkę; rehabilitację ogólną w podstawowym zakresie; prowadzoną w celu zmniejszenia skutków upośledzenia ruchowego oraz usprawnienia ruchowego; świadczenia psychologa; terapię zajęciową; leczenie dietetyczne; edukację zdrowotną polegającą na przygotowaniu pacjenta jego rodziny lub opiekuna do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych.

DOS będzie otrzymywał przychody ze sprzedaży ze środków prywatnych lub publicznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ramach projektu przewidziane jest również zagospodarowanie terenów zewnętrznych przyległych do obiektu w postaci parkingu dla samochodów osobowych wraz z wewnętrznymi drogami komunikacyjnymi, ciągami pieszymi, terenami zieleni, obiektami małej architektury i oświetleniem terenu. Powstała infrastruktura towarzysząca służyć będzie wyłącznie do celów związanych z działalnością placówek, których powstanie przewiduje się w wyniku realizacji wyżej opisanego zamierzenia inwestycyjnego. Usługa zagospodarowania terenu będzie się mieścić w grupowaniu PKWiU 42.99.29.0 – roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

Zakłada się, że ani MGOPS ani SP ZOZ nie będą ponosiły nakładów inwestycyjnych związanych z robotami budowlanymi oraz montażowymi.

Usługami głównymi będą usługi świadczone przez DOS i DPS zaś usługi świadczone przez ZRL będą usługami pomocniczymi.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii określenia stawki podatku dla usługi przebudowy i rozbudowy obiektu dawnego szpitala na Dom Pomocy Społecznej, Dom Opieki Specjalistycznej i Zakład Rehabilitacji Leczniczej.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku VAT konieczna jest precyzyjna identyfikacja obiektu, który ma być efektem inwestycji zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych, a także zdefiniowanie czynności, które wykonywane są w tym obiekcie.

Ponadto, wskazać należy, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT na usługi związane z przebudową i rozbudową dawnego szpitala uzasadnione jest odniesienie się do statusu obiektu budowlanego, który ma być efektem przedmiotowej inwestycji i który – jak wskazał Wnioskodawca – zostanie sklasyfikowany do PKOB 1264.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że symbol PKOB 1264 obejmuje różnego rodzaju budynki, m.in. budynki „szpitali”, „budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi” i osobno „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych”. Zatem, ich status nie jest tożsamy.

Podkreślenia wymaga, że głównym celem „budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, itp.” jest cel mieszkaniowy. Opieka lekarska i pielęgniarska mają natomiast charakter uzupełniający. Tym samym w myśl powołanych przepisów tylko ta kategoria budynków może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, ponieważ istotne jest w ich przypadku zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku np. na stałe, a dodatkowo świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie i pielęgniarskie.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano w opisie sprawy – „Budynek po przebudowie i rozbudowie zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999 r., nr 112, poz. 1316 ze zm.) zostanie sklasyfikowany jako Budynek instytucji ochrony zdrowia świadczący usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. mieszczący się w klasie PKOB 1264 – Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. W związku z czym obiekt zaliczany będzie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy (…)”, to usługi związane z przebudową i rozbudową obiektu dawnego szpitala na DPS, DOS oraz ZRL będą opodatkowane, zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, stawką podatku w wysokości 8%.

Podsumowując, usługa przebudowy i rozbudowy dawnego szpitala na Dom Pomocy Społecznej, Dom Opieki Specjalistycznej i Zakład Rehabilitacji Leczniczej winna być opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Gminy dotyczą stawki podatku VAT dla zagospodarowania terenów zewnętrznych przyległych do obiektu w postaci parkingu dla samochodów osobowych wraz z wewnętrznymi drogami komunikacyjnymi, ciągami pieszymi, terenami zieleni, obiektami małej architektury i oświetleniem terenu.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

Stwierdzić należy, że w przedstawionej powyżej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Zatem dla usług wykonywanych poza obiektem budowlanym zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że usługi związane z zagospodarowaniem terenów zewnętrznych przyległych do budynku dawnego szpitala (parking wraz z zewnętrznymi drogami komunikacyjnymi, ciągami pieszymi, terenami zielonymi, obiektami małej architektury i oświetleniem), wykonywane poza bryłą budynku, dotyczące infrastruktury towarzyszącej, będą opodatkowane według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, usługa zagospodarowania terenów zewnętrznych przyległych do obiektu dawnego szpitala w postaci parkingu dla samochodów osobowych wraz z wewnętrznymi drogami komunikacyjnymi, ciągami pieszymi, terenami zieleni, obiektami małej architektury i oświetleniem terenu – jako usługa wykonywana poza obiektem – winna być opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację przedmiotowego budynku w klasie PKOB 1264, wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostaną ustalone odmienne od przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.