Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-811/15-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Czy X. - jako następca podatkowy Spółki Dzielonej, w zakresie w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku ZCP przeniesioną do X. - będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniu PDOP za rok podziału (2015 r.) - którego wynik, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, będzie stanowić element kalkulacyjny dochodu (straty) PGK - przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu zdarzeń zaistniałych w tym roku podatkowym również przed Dniem Podziału (tj. w okresie 1 stycznia - 31 maja 2015 r.) związanych z ZCP przeniesionym do X.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rok-rok podatkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 listopada 2015 r. (data nadania 25 listopada 2015 r., data wpływu 27 listopada 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-811/15-2/RS z dnia 16 listopada 2015 r. (data nadania 16 listopada 2015 r., data doręczenia 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed dniem podziału Spółki Dzielonej, związanych z działalnością przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed dniem podziału Spółki Dzielonej, związanych z działalnością przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej „Bank”), X. S.A. (dalej „X.”) oraz inne spółki zależne Banku utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową X. S.A. (dalej „PGK” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. la ustawy o PDOP, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK:

*   PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych, tj. od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.,
*   w ramach PGK, Bank jest spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP oraz został wyznaczony jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP,
*   w ramach PGK, X. jest spółką zależną w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o PDOP.

X. prowadzi działalność, m.in. w zakresie leasingu rzeczy ruchomych (w tym maszyn, urządzeń i pojazdów samochodowych).

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika PDOP, X. nabyła - w drodze umowy sprzedaży - akcje w innej spółce akcyjnej niebędącej stroną umowy PGK (dalej „Spółka Dzielona”), która również prowadzi m.in. działalność w zakresie leasingu rzeczy ruchomych. W związku z tym, że zakresy działalności gospodarczej X. oraz Spółki Dzielonej częściowo się pokrywały, w dniu 1 czerwca 2015 r. (dalej „Dzień Podziału”) doszło do podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części jej majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP i przeniesienie go na X. (tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, majątek pozostający w Spółce Dzielonej również stanowił ZCP w rozumieniu wskazanego przepisu.

Rokiem podatkowym Spółki Dzielonej oraz PGK jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy X. - jako następca podatkowy Spółki Dzielonej, w zakresie w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku ZCP przeniesioną do X. - będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniu PDOP za rok podziału (2015 r.) - którego wynik, zgodnie z art . 7a ust. 1 ustawy o PDOP, będzie stanowić element kalkulacyjny dochodu (straty) PGK - przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu zdarzeń zaistniałych w tym roku podatkowym również przed Dniem Podziału (tj. w okresie 1 stycznia - 31 maja 2015 r.) związanych z ZCP przeniesionym do X.?

Zdaniem Wnioskodawcy, X. - jako następca podatkowy Spółki Dzielonej, w zakresie w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku ZCP przeniesioną do X. - będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniu PDOP za rok podziału (2015 r.) - którego wynik, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, będzie stanowić element kalkulacyjny dochodu (straty) PGK - przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu zdarzeń zaistniałych w tym roku podatkowym również przed Dniem Podziału (tj. w okresie 1 stycznia - 31 maja 2015 r.) związanych z ZCP przeniesionym do X..

Wskazano, że zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (stosownie do art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe uregulowanie jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej, zgodnie z którą spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku.

Jednym z przedmiotów sukcesji, o której mowa w powoływanym art. 93c Ordynacji podatkowej, jest obowiązek zadeklarowania związanego z działalnością wydzielonej ZCP dochodu osiągniętego za rok podatkowy, w którym nastąpił podział. W konsekwencji jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości wyniku podatkowego X. (stanowiącego element kalkulacyjny dochodu lub straty PGK) za rok podziału (2015 r.), jest ujęcie przez X. wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanego ZCP wygenerowanych w całym roku podatkowym.

Sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach PDOP skutkuje zatem obowiązkiem wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) ZCP, przychodów i skosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą ZCP. W praktyce oznacza to, iż w rozliczeniu PDOP X. za 2015 r. powinien zostać uwzględniony dochód osiągnięty od początku tego roku do Dnia Podziału związany z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej. W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy przychody podatkowe związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o PDOP, obowiązek podatkowy powstanie w 2015 roku (w tym również od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Podziału), powinny być rozpoznane wyłącznie przez X..

Równocześnie X. będzie również sukcesorem w zakresie prawa do ujęcia w rozliczeniu PDOP kosztów uzyskania przychodów dotyczących ZCP powstałych przed Dniem Podziału, które zgodnie z ustawą o PDOP (w szczególności art. 15 ust. 4-4e) powinny zostać rozpoznane w 2015 r. Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo do rozpoznania zgodnie z ustawą o PDOP powstanie w 2015 roku (w tym również od 1 stycznia 2015 r. do Dnia Podziału) rozpozna wyłącznie X.

Podniesiono, że stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-99/12-4/KJ) uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ze spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstały w 2012 r., będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Wnioskodawcę. Równocześnie Wnioskodawca będzie również sukcesorem w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2012 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w spółce dzielonej pozostających do rozliczenia za 2012 r.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-720/13/AP) stwierdził, że: „prawami i obowiązkami, o których mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej, są m.in. prawo do ujęcia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz obowiązek rozpoznania przychodów do opodatkowania. Odnosząc się zatem do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż jedynym poprawnym sposobem rozliczenia podziału i ustalenia wysokości dochodu (a zatem również podstawy opodatkowania) przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa za rok, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, jest ujęcie przez Spółkę Przejmującą, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa wszystkich przychodów i kosztów dotyczących przejmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wygenerowanych w całym roku podatkowym, w którym nastąpił podział”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 18 października 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-930/13/SD) wskazał, że: „obowiązek wykazania przychodów związanych z działalnością wydzielanej ze Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zgodnie z art. 12 ust. 3a - 3d ustawy o pdop powstały w styczniu 2013 r. \[tj. także przed dniem podziału - przyp. Wnioskodawcy\], będzie przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej i przejdzie na Spółkę Przejmującą. Mając na uwadze powyższy fakt, wyłączona jest możliwość ich rozpoznania przez Spółkę. Równocześnie, Spółka Przejmująca będzie również sukcesorem Spółki w zakresie prawa do wykazania w rozliczeniu rocznym kosztów podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałych przed dniem podziału, które będą podlegać rozliczeniu za 2013 r. Sukcesja obejmie całość kosztów związanych z funkcjonowaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Spółce, pozostających do rozliczenia za 2013 r.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. IBPB1/2/423-1161/14/MO), uznał, że „sukcesja prawno-podatkowa w rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oznacza obowiązek wykazania w rozliczeniu rocznym spółki, do której została wniesiona (wydzielona) zorganizowana część przedsiębiorstwa, przychodów i kosztów podatkowych wygenerowanych w trakcie całego roku podatkowego przez przejętą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. W praktyce oznacza to, że w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej nie powinny zostać uwzględnione przychody/koszty osiągnięte/poniesione od początku roku podatkowego do dnia podziału, związane z przydzielonymi do Spółki Przejmującej w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że X. - jako następca podatkowy Spółki Dzielonej, w zakresie w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku ZCP przeniesioną do X. - będzie zobowiązana do ujęcia w rozliczeniu PDOP za rok podziału (2015 r.) - którego wynik, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, będzie stanowić element kalkulacyjny dochodu (straty) PGK - przychodów oraz kosztów podatkowych z tytułu zdarzeń zaistniałych w tym roku podatkowym również przed Dniem Podziału (tj. w okresie 1 stycznia - 31 maja 2015 r.) związanych z ZCP przeniesionym do X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie sposobu rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed dniem podziału Spółki Dzielonej, związanych z działalnością przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z póz. zm.), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

W myśl art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art . 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art . 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Treść art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, iż podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że X. S.A., X. S.A. oraz inne spółki zależne Banku utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową X. S.A. w rozumieniu art. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W ramach PGK, Bank jest spółką dominującą w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ww. ustawy oraz został wyznaczony jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach PGK, X. jest spółką zależną. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, X. nabyła – w drodze umowy sprzedaży - akcje w innej spółce akcyjnej niebędącej stroną umowy PGK (Spółka Dzielona), która również prowadzi m.in. działalność w zakresie leasingu rzeczy ruchomych. W związku z tym, że zakresy działalności gospodarczej X. oraz Spółki Dzielonej częściowo się pokrywały, w dniu 1 czerwca 2015 r. doszło do podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie części jej majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przeniesienie go na X. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Majątek pozostający w Spółce Dzielonej również stanowił ZCP w rozumieniu wskazanego przepisu. Rokiem podatkowym Spółki Dzielonej oraz PGK jest rok kalendarzowy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się ze sposobem rozliczenia przez X. przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych przed Dniem Podziału Spółki Dzielonej, związanych z działalnością przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 529 § 1 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W myśl art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz administracyjnych.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Przepis ten stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności ZCP powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już bowiem zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest podatnikiem tego podatku. Stosownie bowiem do art. 4a pkt 4 ustawy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Fakt, że ZCP prowadzi odrębne księgi rachunkowe nie wpływa na przyznanie jej statusu podatnika ani nie pozwala jej traktować jako podatnika. Oznacza to, że spółka, w ramach której działa ZCP, jest zobowiązana do wykazania w swoich rozliczeniach podatkowych (zeznaniu podatkowym) wszelkich przychodów i kosztów przez nią osiągniętych, w tym także tych, które powstały w ZCP.

Istotą podziału przez wydzielenie jest zmniejszenie majątku podmiotu dzielonego i przeniesienie np. - jak ma to miejsce w przedmiotowej sytuacji - tej części majątku do innego podmiotu. W efekcie tego podziału podmiot dzielony nie kończy prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ pozostałe w spółce składniki majątku współtworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która pozwala na prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Zatem podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym.

W opisanej sytuacji dochód X. − jako spółki przejmującej − za okres przed dniem podziału powinien być skalkulowany jako nadwyżka sumy wszystkich przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez uwzględniania przychodów i kosztów, które powstały w związku z działalnością wydzielonej, przejmowanej ZPC w okresie do dnia podziału, tj. od 1 stycznia do 31 maja 2015 r., gdyż przenoszona ZPC nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Spółka Dzielona, jako osoba prawna. Osiągnięte przychody, poniesione koszty, a w konsekwencji również będący ich pochodną dochód powstały w związku z działalnością prowadzoną przez wydzielaną ZPC, w okresie poprzedzającym podział powinien w całości zostać ujęty w zeznaniu rocznym Spółki Dzielonej jako podmiotu, który te obowiązki i prawa zrealizował. W rezultacie X. w rozliczeniu za rok, w którym nastąpił podział, nie powinien ujmować przychodów i kosztów odnoszących się do przejmowanego ZPC, powstałych przed dniem podziału.

X. powinien wykazać kwoty przychodów i koszty ich uzyskania związane z działalnością ZPC, które zostały osiągnięte lub poniesione w okresie od dnia podziału Spółki Dzielonej. X. powinien również ująć przychody i koszty powstałe przed Dniem Podziału, których uwzględnienie przez Spółkę Dzieloną nie było możliwe z uwagi na moment ich potrącenia.

Reasumując, mając na uwadze powołane regulacje oraz przedstawiony stan faktyczny, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w rozliczeniu rocznym X. powinny zostać uwzględnione przychody/koszty osiągnięte/poniesione od początku roku podatkowego do Dnia Podziału, związane z przydzielonymi do ZPC w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej. W ocenie Organu, Spółka Dzielona w swoim rozliczeniu podatkowym, powinna wykazać wszystkie osiągnięte przez nią przychody i poniesione przez nią koszty w ciągu całego roku podatkowego, w tym przychody i koszty wygenerowane przez przenoszoną ZCP do dnia podziału, ponieważ stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Nie ma zatem podstaw prawnych do wyodrębnienia i uwzględniania ich przez X. w rozliczeniu za rok podatkowy, a tym samym ww. koszty/przychody nie będą stanowiły elementu kalkulacyjnego dochodu/straty PGK za 2015 r., zgodnie z art. 7a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaakcentować też należy, że tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art . 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art . 120 (w zw. z art . 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.