Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.790.2018.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Brak zastosowania zwolnienia dla importu towarów umieszczonych w przesyłkach.
Słowa kluczowe: import; osoba-osoby fizyczne; towar; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 3-art. 52

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 28 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla importu towarów umieszczonych w przesyłkach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia dla importu towarów umieszczonych w przesyłkach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

S.c. (dalej: „Spółka”) jest spółką zajmującą się m.in. spedycją towarów w eksporcie i imporcie oraz obsługą celną klientów, w tym dokonywaniem odpraw celnych. Spółka jest tzw. operatorem kurierskim, tj. posiada status operatora pocztowego, innego niż operator wyznaczony określony w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113 i 1250) i jest wpisana do Rejestru operatorów pocztowych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się między innymi spedycją, odprawą celną przesyłek od osób fizycznych z terytorium krajów trzecich (głównie Stany Zjednoczone i Kanada) przeznaczonych do osób fizycznych w państwach członkowskich Unii Europejskiej (głównie Polska, Litwa, Rumunia, ale także Czechy, Słowacja, Bułgaria i inne) lub w innych krajach spoza Unii Europejskiej (dalej również jako: „UE”). Wartość poszczególnych przesyłek co do zasady określana jest przez nadawcę i co do zasady nie przekracza 45 euro. Przesyłki co do zasady są wysyłane przez nadawców nieodpłatnie, tzn. odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki.

Informacja odnośnie wartości przesyłki, jej zawartości jest podawana przez nadawcę w momencie nadawania przesyłki w kraju wysyłki. Informacje te, wraz z zestawieniem danych adresowych nadawców i odbiorców poszczególnych przesyłek są przekazywane do Spółki przez przedsiębiorstwa zajmujące się organizacją wysyłek w krajach nadawców.

Przesyłki transportowane są z państw trzecich transportem morskim (głównie do portu w Bremerhaven na terenie Niemiec) lub lotniczym (głównie do portu lotniczego w Warszawie). Następnie przesyłki są obejmowane procedurą celną tranzytu unijnego i przewożone są z portu morskiego lub lotniczego do magazynu czasowego składowania (obecnie w P.), gdzie Spółka dokonuje odpraw celnych tych przesyłek w procedurze dopuszczenia do obrotu.

Przesyłki podlegają weryfikacji przy użyciu aparatury prześwietlającej w obecności funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej w celu skontrolowania ich zawartości. W stosunku do towarów w przesyłkach:

*   które na podstawie informacji przekazanych przez nadawców za pośrednictwem przedsiębiorstw zajmujących się organizacja wysyłek w krajach nadawców i

*   których zawartość wskutek weryfikacji wskazuje na możliwość korzystania ze zwolnienia z przywozowych należności celnych podatkowych na podstawie właściwych przepisów,

dokonywane jest przez Spółkę zgłoszenie celne o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu.

Zgłoszenie o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu tych przesyłek dokonywane jest w ramach tzw. zbiorczego zgłoszenia celnego kurierskiego przeznaczonego dla operatorów uprawnionych do wykonywania działalności pocztowej, innych niż operator wyznaczony (obecnie X) - na podstawie § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. w sprawie zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1498).

Instrukcja wypełniania zgłoszeń celnych przygotowana przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów, w przypadku wypełniania zbiorczego zgłoszenia celnego kurierskiego przewiduje szczególne zasady postępowania. W szczególności, w przypadku, gdy zgłaszający nie jest w stanie wprowadzić danych poszczególnych odbiorców, wówczas zgodnie z instrukcjami w Polu 8 „Odbiorca” należy wskazać dane polskiego operatora kurierskiego wraz z kodem informacji dodatkowej „Różni - 00200”. W związku z powyższym, z uwagi na dużą liczbę poszczególnych przesyłek objętych zbiorczym zgłoszeniem kurierskim w zgłoszeniu celnym w polu Odbiorca jako odbiorca przesyłek wskazana jest Spółka wraz z kodem „Różni – 00200”.

Do wskazanego zgłoszenia celnego załączane jest zestawienie/specyfikacja zawierająca dane odnoszące się do poszczególnych pól zgłoszenia celnego, w szczególności Pola 2 „Nadawca/ Eksporter”. Pola 8 „Odbiorca”. Pola 31 „Opakowania i opis towaru” Zestawienie/specyfikacja w szczególności zawiera dane adresowe poszczególnych nadawców i odbiorców przesyłek - osób fizycznych oraz informację o zawartości poszczególnych przesyłek. Fakt załączenia takiego zestawienia do zgłoszenia celnego ujawniany jest, zgodnie z instrukcją przygotowaną przez Departament Ceł Ministerstwa Finansów, w polu 44 zgłoszenia celnego poprzez wskazanie kodu 3DK6 - dokumenty załączane do zbiorczego zgłoszenia celnego składanego przez operatorów kurierskich.

W polu 14 „Zgłaszający” wskazana jest Spółka wraz z kodem statusu przedstawiciela „2” oznaczającym przedstawicielstwo bezpośrednie w rozumieniu art. 18 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 2013.269.1. dalej: „UKC”).

Obecnie Spółka rozważa rozpoczęcie działania także w formie przedstawicielstwa pośredniego w rozumieniu art. 18 ust. 1 UKC, tak aby występować przed organami celnymi i dokonywać formalności celnych na rzecz osób fizycznych będących odbiorcami przesyłek we własnym imieniu.

W przypadku, gdy z informacji uzyskanych przez Spółkę lub w wyniku skontrolowania przez funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej zawartość przesyłki budzi wątpliwości co do możliwości zastosowania zwolnienia z przywozowych należności celnych i podatkowych, w szczególności jej niehandlowego charakteru bądź wysokości zadeklarowanej wartości, odprawa celna w stosunku do towarów zawartych w takiej przesyłce dokonywana jest indywidualnie z wykorzystaniem standardowego zgłoszenia celnego (tj. bez zastosowania zbiorczego zgłoszenia celnego kurierskiego). Dla takich przesyłek, po uzyskaniu przez Spółkę odpowiednich informacji, w zgłoszeniu celnym w Polu 2 „Odbiorca” jako odbiorcę wykazuje się nie Spółkę jako operatora kurierskiego, ale pojedynczego, finalnego odbiorcę konkretnej przesyłki. W takim przypadku Spółka działając jako przedstawiciel bezpośredni lub pośredni dokonuje odpraw celnych na rzecz reprezentowanej osoby fizycznej będącej odbiorcą przesyłki.

Po dokonaniu odprawy i dopuszczeniu do obrotu, przesyłki są dalej transportowane do indywidualnych odbiorców - osób fizycznych zlokalizowanych w Polsce lub w innych krajach UE.

Przedmiotem niniejszego zapytania objęte są jedynie konsekwencje na gruncie VAT objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu w Polsce przesyłek, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   przesyłki wysyłane są od nadawców - osób fizycznych z krajów trzecich spoza Unii Europejskiej (np. Stany Zjednoczone, Kanada, itd.),

*   przesyłki przeznaczone są dla indywidualnych odbiorców - osób fizycznych w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej (np. Litwa, Rumunia, Czechy, Słowacja, Bułgaria i inne),

*   ilość i rodzaj towarów zawartych w przesyłce nie wskazują na ich handlowy charakter,

*   odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki,

*   przesyłki mają charakter okazjonalny,

*   łączna wartość towarów w przesyłkach nie przekracza kwoty odpowiadającej równowartości 45 euro,

*   towary w przesyłkach nie przekraczają ilości i limitów o których mowa w art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017. poz. 1221 z późn. zm., dalej: „Ustawa o VAT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dokonywany w Polsce import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 Ustawy o VAT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1), pkt 2) i pkt) 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o VAT) w związku z brzmieniem art. 143 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz brzmieniem Dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki dokonywany w Polsce import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej w państwie członkowskim innym niż Polska będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 52 Ustawy o VAT (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1), pkt 2) i pkt) 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o VAT), w związku z brzmieniem art. 143 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz brzmieniem Dyrektywy Rady 2006/79/WE.

1.  Spółka jako podmiot legitymowany do uzyskania interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 14b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017, poz. 201, ze zm., dalej: „Ordynacja Podatkowa”) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji jest zainteresowany. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia zainteresowanego. Z utrwalonej praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednak, iż interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego.

W przypadku Spółki nie budzi wątpliwości, iż interpretacja indywidualna będąca przedmiotem niniejszego wniosku będzie dotyczyć przepisów podatkowych mających znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej Spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerowa stawkę celną.

Zgodnie z art. 5 pkt 15 UKC „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.

Na podstawie art. 18 UKC każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC podmiotem obowiązanym do uiszczenia cła (tzw. dłużnikiem) jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

Powyższe uregulowania prowadzą do oczywistej konkluzji, iż Spółka w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działając w formie przedstawicielstwa pośredniego działa we własnym imieniu i jest - obok odbiorcy przesyłki na rzecz którego dokonuje zgłoszenia -dłużnikiem celnym a tym samym podatnikiem z tytułu importu towarów umieszczonych w przesyłkach. W konsekwencji, fakt opodatkowania lub możliwość zastosowania zwolnienia z podatku VAT czynności importu towarów w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bez wątpienia ma wpływ na prawa i obowiązki podatkowe Spółki i jej sytuację prawnopodatkową.

Na marginesie Spółka pragnie zaznaczyć, iż także w przypadku deklarowania przedstawicielstwa bezpośredniego w zbiorczym zgłoszeniu celnym w określonych przypadkach, przepisy podatkowe, których interpretacji dotyczy niniejszy wniosek mogą również mieć bezpośredni wpływ na sytuację prawnopodatkową Spółki. Mianowicie, sytuacja taka może mieć miejsce w przypadku braku możliwości przedstawienia organom celnym dokumentu umocowania udzielonego Spółce przez odbiorcę do działania w tej formie przedstawicielstwa. Wówczas, zgodnie z art. 19 ust. 1 akapit drugi UKC, Spółka może być traktowana jako działająca we własnym imieniu i na własną rzecz, a tym samym być dłużnikiem celnym i jednocześnie podatnikiem z tytułu importu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki jest ona legitymowana do wystąpienia i uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym niniejszym wnioskiem.

1.  Uregulowania krajowe

Art. 52 ust. 1 Ustawy o VAT wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  ilość i rodzaj towarów nie wskazują na ich przeznaczenie handlowe,
2.  odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki,
3.  przesyłki mają charakter okazjonalny.

Z kolei w art. 52 ust. 2 Ustawy o VAT wskazano, że towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku w ramach określonych w tym ustępie norm - normy ilościowe zostały ustalone dla następujących kategorii towarów: napoje alkoholowe, tytoń i wyroby tytoniowe, perfumy, kawa, herbata.

Natomiast zgodnie z art. 52 ust. 3 Ustawy o VAT zwolnienia od podatku, o których mowa w ust. 1 stosuje się jeżeli wartość przesyłki nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 45 euro.

W ocenie Spółki wątpliwości rodzi interpretacja powyższych przepisów. W szczególności ich literalne brzmienie odnoszące zastosowanie zwolnienia z VAT dla importu towarów umieszczonych w przesyłce do sytuacji, w której odbiorca przesyłki jest osobą fizyczną przebywającą na terytorium Polski. Wątpliwości wynikają z brzemienia art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że przez terytorium kraju rozumie się co do zasady terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej, w ocenie Spółki zwolnienie z VAT przy imporcie nie może być interpretowane jako zawężone jedynie do odbiorców przesyłek przebywających na terytorium Polski.

Zdaniem Spółki zakresu ww. zwolnienia nie można interpretować bazując tylko na literalnym brzmieniu polskich przepisów. Należy wziąć po uwagę także brzmienie przepisów unijnych. Regulacje polskie należy w szczególności interpretować w kontekście i z uwzględnieniem postanowień Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1, dalej: „Dyrektywa 2006/112”) oraz Dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz. Urz. UE L 2006.286.15, dalej: „Dyrektywa 2006/79”).

1.  Uregulowania unijne

Art. 52 ustawy o VAT stanowi transpozycję do polskiego porządku prawnego przepisów art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy Rady 2006/79.

Zgodnie z art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112 Państwa członkowskie zwalniają m.in. ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady 69/169/EWG, 83/181/EWG i 2006/79/WE.

W art. 1 Dyrektywy 2006/79 prawodawca unijny wskazuje, iż zwolniony od podatku jest przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim. Definicja legalna pojęcia państwa członkowskiego, o którym mowa w ww. artykule zawarta jest w art. 5 pkt 2 Dyrektywy 2006/112. Państwo członkowskie oznacza każde państwo należące do Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej) z wyłączeniem obszarów wskazanych w art. 6 Dyrektywy 2006/112. W związku z wejściem w życie Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską podpisanego w Lizbonie dnia 13 grudnia 2007 r. w obecnym stanie prawnym zamiast terminu „Wspólnota Europejska” należy używać terminu „Unia Europejska”.

Rada Unii Europejskiej w motywie (3) Dyrektywy 2006/79 wskazała, iż ze względów praktycznych ograniczenia zwolnień od podatków powinny być jak najbardziej zbliżone do tych przewidzianych dla systemu zwolnień od należności celnych. Prawodawca unijny w niniejszym motywie odwołuje się do rozporządzenia ws. wspólnotowego systemu zwolnień celnych, którego obecnie obowiązujące brzmienie wynika z Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 2009.324.23 dalej: „Rozporządzenie 1186/2009”). Artykuł 25 Rozporządzenia 1186/2009 wskazuje, iż zwolnieniu z należności celnych przywozowych (do kwoty 45 EUR z zastrzeżeniem limitów określonych dla pewnych kategorii towarów) podlegają towary zawarte w przesyłkach wysyłanych z państwa trzeciego przez osobę fizyczną do innej osoby fizycznej, mieszkającej na obszarze celnym Wspólnoty (obecnie Unii), pod warunkiem że taki przywóz ma charakter niehandlowy.

Z kolei zgodnie z tym przepisem za „przywóz o charakterze niehandlowym” uważa się przywóz przesyłek, które:

1.  mają charakter okazjonalny;
2.  zawierają towary wyłącznie na własny użytek odbiorcy lub jego rodziny, które nie wskazują ani swoim charakterem, ani ilością na ich przeznaczenie handlowe;
3.  są wysyłane do odbiorcy przez nadawcę bez żadnego rodzaju opłat.

Poprzez obszar celny Unii Europejskiej należy rozumieć obszar określony w art. 4 UKC.

Biorąc pod uwagę powyższe, art. 1 Dyrektywy 2006/79 należy interpretować dążąc w myśl motywu (3) tej dyrektywy do tego, aby wynikające z niej zwolnienia od podatku VAT były jak najbardziej zbliżone do zwolnień zawartych w odpowiednich przepisach celnych. Co za tym idzie, określenie „osobę prywatną w państwie członkowskim” należy rozumieć jako każdą osobę fizyczną w jakimkolwiek państwie należącym do terytorium UE (z wyłączeniem obszarów wskazanych w art. 6 Dyrektywy 112).

Wobec faktu, iż obszar celny UE i zakres terytorialny obowiązywania unijnych przepisów o podatku VAT nie są tożsame, zastosowane w Dyrektywie 2006/79 i Rozporządzeniu 1186/2009 jednakowych pojęć nie było możliwe. Niemniej wskazane przez unijnego prawodawcę pojęcie „osoby prywatnej w państwie członkowskim” należy w ocenie Spółki rozumieć analogicznie do „osoby fizycznej, mieszkającej na obszarze celnym Wspólnoty \[aktualnie - Unii Europejskiej, przyp. Wnioskodawcy\]” z uwzględnieniem różnic terytorialnych w zakresie obszaru obowiązywania unijnych regulacji celnych oraz regulacji w podatku VAT.

Opierając się na literalnym brzmieniu przepisu Ustawy o VAT można odnieść wrażenie, iż zwolnienie od podatku VAT z tytułu importu odnosi się jedynie do osób przebywających na terenie Polski. Jednocześnie przepisy unijne (tj. art. 1 w związku z motywem (3) Dyrektywy 2006/79 w związku z art. 25 Rozporządzenia 1186/2009) wskazują na możliwość zastosowania zwolnienia od należności podatkowych, gdy towary są wysyłane do osoby fizycznej na obszarze każdego państwa członkowskiego, tj. całej Unii Europejskiej. W kontekście przeprowadzonej analizy należy wnioskować, iż ściśle literalna wykładnia art. 52 ustawy o VAT zawężająca zakres zwolnienia z podatku VAT prowadziłaby do konfliktu z normami wspólnotowymi. Prowadziłoby to do wniosku, że transpozycja do polskiego systemu prawnego przepisów art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112 w związku z postanowieniami zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/79 ustanawiającymi zwolnienia dla ostatecznego importu towarów w przesyłkach o niewielkiej wartości wysyłanych do osoby fizycznej mieszkającej na obszarze celnym Unii Europejskiej, została wykonana w sposób nieprawidłowy poprzez ograniczenie zakresu zwrotu „osoby fizycznej mieszkającej na obszarze celnym Unii Europejskiej” do „osoby przebywającej na terytorium Polski”. Należy tu odwołać się do dyrektyw wykładni prawa i nakazu interpretacji prawa krajowego w sposób uwzględniający cele i treść norm prawa unijnego, które jest implementowane przez normy krajowe. Próba zawężającej wykładni norm prawa krajowego w stosunku do prawa unijnego, która skutkowałaby ograniczeniem praw podatnika na gruncie prawa krajowego w stosunku do uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego jest niedopuszczalna i niezgodna z prawem.

1.  Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych

Zgodnie z art. 288 Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywa wiąże państwo członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty ustanowionym prawem. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków realizacji zakładanego celu.

W przypadku, gdy państwo członkowskie dokona transpozycji dyrektywy w sposób niewłaściwy, a przepisy dyrektywy w sposób bezwarunkowy oraz wystarczająco jasny i precyzyjny regulują określoną materię, wówczas zastosowanie ma tzw. zasada (doktryna) bezpośredniej skuteczności dyrektywy, wyrażona po raz pierwszy w 1963 roku przez obecny Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w sprawie 26/62 van Gend en Loos, a następnie utrwalona w dalszym orzecznictwie.

Zastosowanie zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw w przypadku prawa podatkowego, zostało wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie TSUE jak i polskich sądów administracyjnych. Poniżej Spółka przytacza przykładowe orzeczenia TSUE:

*   Zgodnie z orzeczeniem TSUE w sprawie Ursula Becker 8/81: „(.. .) jeśli przepisy dyrektywy z punktu widzenia ich treści wydają się bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to wobec braku w wyznaczonych terminach przepisów wykonawczych można się na nie powołać wobec wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z dyrektywą (…). Ponadto, TSUE stwierdził, że „Państwo członkowskie, które nie podjęło niezbędnych działań (\`(...)\`), nie może powoływać się na własne zaniechanie, aby odmówić podatnikowi, korzyści wynikającej ze zwolnienia podatkowego (\`(...)\`)”.Wprawdzie w samym wyroku mowa jest o braku implementacji prawa unijnego do prawa krajowego w przepisanym czasie, jednakże zdaniem Spółki powyższe reguły dotyczą także sytuacji, w której, dyrektywa została transponowana do krajowego porządku prawnego niepoprawnie.

*   Powyższe potwierdza również teza orzeczenia TSUE w sprawie Fratelli Costanzo SpA 103/88. Co więcej TSUE w ww. wyroku potwierdził tezę, iż obowiązek bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego, w tym również organów podatkowych: „byłoby skądinąd Sprzecznością uznawać, iż jednostki mają prawo powoływać się w postępowaniach toczących się przed sądami krajowymi kontrolującymi legalność działań organów administracji na przepisy dyrektywy (\`(...)\`) i uważać jednocześnie, że organ administracji nie ma obowiązku stosowania przepisów dyrektywy zaniechania stosowania sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego”. Nie jest to odosobnione stanowisko TSUE (podobnie TSUE w wyrokach w sprawach The Queen a la demande de Helena Wells C-201/02, BP Supergaz C-62/93 czy Kolpinghuis Nijmegen 80/86).

*   W wyroku TSUE w sprawie C-492/13 Traum. Trybunał podkreślił, iż „(\`(...)\`) we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu (\`(...)\`) ”. W wyroku tym TSUE orzekł, iż przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 ustanawiający zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej powinien być intepretowany w ten sposób, że jest bezpośrednio skuteczny, a tym samym podatnicy mogą się na niego powoływać w celu uzyskania zwolnienia z podatku VAT.

Podsumowując, zgodnie z powyższą zasadą, w sytuacji, gdy przepisy dyrektywy unijnej przyznają podmiotom/jednostkom uprawnienia, które nie zostały właściwie transponowane do porządku prawa krajowego, jednostki mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy przed organami i sądami krajowymi w celu realizacji uprawnień wynikających z norm prawa wspólnotowego.

Ponadto Spółka pragnie zaznaczyć, iż przepisy Ordynacji Podatkowej wprost nakazują, aby dorobek prawny Unii Europejskiej był uwzględniany przy interpretacji krajowych przepisów prawa podatkowego. Na przykład zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości \[pogrub. Spółki\]”.

Także zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, uzasadnione jest bezpośrednie stosowanie przez podatników przepisów dyrektywy w przypadkach, gdy jej normy zostały wprowadzone do polskiej legislacji w sposób nieprawidłowy. W szczególności, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. wydanym w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 6/08) „(\`(...)\`) gdy porównanie treść, transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli, podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy”.

1.  Podsumowanie

Analiza porównawcza art. 52 ustawy o VAT oraz art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79 prowadzi do wniosku, że rygorystyczne i zawężające rozumienie art. 52 ustawy o VAT prowadziłoby do sytuacji w której przepisy unijne nie zostałyby prawidłowo transponowane do polskiej Ustawy o VAT. Przyjęcie wykładni art. 52 ustawy o VAT zawężającej zastosowanie tego przepisu jedynie do osób przebywających na terenie Polski powodowałoby zawężenie przepisu polskiego prawa krajowego w stosunku do zakresu norm Dyrektywy 2006/112 oraz Dyrektywy 2006/79. Zgodnie z uregulowaniami prawa UE zwolnione od podatku VAT są przesyłki wysyłane do osoby fizycznej w państwie członkowskim, czyli w każdym państwie należącym do Unii Europejskiej. Niewątpliwie, jeśli jest to możliwe należy dążyć do wykładni polskich przepisów w taki sposób, aby pozostawały w zgodnie z przepisami wspólnotowymi.

W przypadku, gdyby jednak postulowana przez Spółkę wykładnia art. 52 ustawy o VAT została odrzucona należałoby stwierdzić, że polski ustawodawca nie wypełnił celu Dyrektywy 2006/112, którym było objęcie prawem do zwolnienia towarów przesyłanych do osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej, czyli w każdym państwie należącym do Unii Europejskiej. Prowadziłoby to dalej do wniosku, że zakres przedmiotowego zwolnienia i jego ograniczenia w polskich przepisach odbiegają istotnie od zakresu analogicznego zwolnienia i jego ograniczeń przewidzianych w unijnych przepisach celnych, tj. w artykule 25 Rozporządzenia 1186/2009 a zatem również w unijnych przepisach o VAT to jest Dyrektywie 2006/112. Niewątpliwie, konstrukcji w której zakres zwolnienia z VAT zostałby ograniczony do przesyłek przeznaczonych dla osoby fizycznej przebywającej na terenie tylko i wyłącznie Polski nie można w żadnym wypadku uznać za „jak najbardziej zbliżone” rozumienie do ograniczeń zwolnienia wynikających z właściwych unijnych przepisów celnych. Tego typu interpretacja art. 52 ustawy o VAT prowadziłaby do tego, że przepisy polskiej Ustawy o VAT byłyby bardziej restrykcyjne od przepisów unijnych.

Jednocześnie przepisy art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79 są określone bezwarunkowo i dostatecznie precyzyjnie. Mając więc na uwadze ww. argumentację w przypadku nieprawidłowej implementacji przepisów art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112 oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79, Spółka ma prawo odwołać się bezpośrednio do ww. przepisów dyrektywy przy ustalaniu zakresu zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla importu towarów o którym mowa w art. 52 Ustawy o VAT. W ocenie Spółki towary, o których mowa w przypadku zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu w Polsce mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w imporcie w sytuacji, gdy umieszczane są w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i są przeznaczone dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE (przy założeniu spełnienia pozostałych warunków o których mowa w tym przepisie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosowanie do art. 2 pkt 5 ustawy przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów – rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Przy tym w myśl art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 9 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Natomiast stosownie do art. 146aa. ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku import, z zastrzeżeniem ust. 2, towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  ilość i rodzaj towarów nie wskazują na ich przeznaczenie handlowe;
2.  odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki;
3.  przesyłki mają charakter okazjonalny.

Na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku w ramach następujących norm:

1.  napoje alkoholowe:
    1.  napoje powstałe w wyniku destylacji i wyroby spirytusowe o mocy objętościowej alkoholu powyżej 22%, alkohol etylowy nieskażony o mocy objętościowej alkoholu wynoszącej 80% i więcej - 1 litr lub
    2.  napoje otrzymywane w wyniku destylacji i wyroby spirytusowe, aperitify na bazie wina lub alkoholu, tafia, sake lub podobne napoje o mocy objętościowej alkoholu nieprzekraczającej 22%, wina musujące, wina wzmacniane - 1 litr lub
    3.  wina inne niż musujące - 2 litry;
2.  tytoń i wyroby tytoniowe:
    1.  papierosy - 50 sztuk lub
    2.  cygaretki (cygara o ciężarze nie większym niż 3 g) - 25 sztuk, lub
    3.  cygara - 10 sztuk, lub
    4.  tytoń do palenia - 50 g;
3.  perfumy - 50 g lub wody toaletowe - 0,25 l;
4.  kawa - 500 g lub ekstrakty i esencje kawy - 200 g;
5.  herbata - 100 g lub ekstrakty i esencje herbaty - 40 g.

Z art. 52 ust. 3 ustawy wynika, że zwolnienia od podatku, o których mowa w ust. 1, stosuje się, jeżeli wartość przesyłki nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 45 euro.

Wskazać należy, że art. 52 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 143 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006. str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy Rady 2006/79/WE z dnia 5 października 2006 r. w sprawie zwolnienia od podatku przy przywozie z państw trzecich małych partii towarów o charakterze niehandlowym (Dz. Urz. UE L 286/15 z 17.10.2006), zwanej dalej Dyrektywą 2006/79/WE.

Zgodnie z art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają ostateczny import towarów określony w dyrektywach Rady 69/169/EWG, 83/181/EWG i 2006/79/WE.

W myśl art. 5 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE do celów niniejszej dyrektywy „państwo członkowskie” i „terytorium państwa członkowskiego” oznaczają terytorium każdego państwa członkowskiego Wspólnoty, do którego ma zastosowanie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zgodnie z jego art. 299, z wyłączeniem terytoriów wymienionych w art. 6 niniejszej dyrektywy.

Zaś stosownie do art. 5 pkt 4 Dyrektywy 2006/112/WE do celów niniejszej dyrektywy „państwo trzecie” oznacza wszystkie państwa lub terytoria, do których nie ma zastosowania traktat.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2006/79/WE przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim, jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego oraz podatku akcyzowego.

Przy tym stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/79/WE do celów ust. 1, „małe partie o charakterze niehandlowym” to przesyłki, które:

1.  mają charakter okazjonalny;
2.  składają się jedynie z towarów przeznaczonych do osobistego użytku bądź spożycia w gospodarstwie adresata, przy czym ani ich jakość, ani ich ilość nie powinny budzić obaw, że ich przywóz następuje w celach handlowych;
3.  składają się jedynie z towarów, których łączna wartość nie przekracza 45 EUR;
4.  są przesłane przez nadawcę adresatowi bez żadnej opłaty.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się m.in. spedycją towarów w eksporcie i imporcie oraz obsługą celną klientów, w tym dokonywaniem odpraw celnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się między innymi spedycją, odprawą celną przesyłek od osób fizycznych z terytorium krajów trzecich (głównie Stany Zjednoczone i Kanada) przeznaczonych do osób fizycznych w państwach członkowskich Unii Europejskiej (głównie Polska, Litwa, Rumunia, ale także Czechy, Słowacja, Bułgaria i inne) lub w innych krajach spoza Unii Europejskiej. Wartość poszczególnych przesyłek co do zasady określana jest przez nadawcę i co do zasady nie przekracza 45 euro. Przesyłki co do zasady są wysyłane przez nadawców nieodpłatnie, tzn. odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki. Informacja odnośnie wartości przesyłki, jej zawartości jest podawana przez nadawcę w momencie nadawania przesyłki w kraju wysyłki. Informacje te, wraz z zestawieniem danych adresowych nadawców i odbiorców poszczególnych przesyłek są przekazywane do Spółki przez przedsiębiorstwa zajmujące się organizacją wysyłek w krajach nadawców. Przesyłki transportowane są z państw trzecich transportem morskim (głównie do portu w Bremerhaven na terenie Niemiec) lub lotniczym (głównie do portu lotniczego w Warszawie). Następnie przesyłki są obejmowane procedurą celną tranzytu unijnego i przewożone są z portu morskiego lub lotniczego do magazynu czasowego składowania (obecnie w X.), gdzie Spółka dokonuje odpraw celnych tych przesyłek w procedurze dopuszczenia do obrotu. Po dokonaniu odprawy i dopuszczeniu do obrotu, przesyłki są dalej transportowane do indywidualnych odbiorców - osób fizycznych zlokalizowanych w Polsce lub w innych krajach UE. Przedmiotem niniejszego zapytania objęte są jedynie konsekwencje na gruncie VAT objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu w Polsce przesyłek, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   przesyłki wysyłane są od nadawców - osób fizycznych z krajów trzecich spoza Unii Europejskiej (np. Stany Zjednoczone, Kanada, itd.),

*   przesyłki przeznaczone są dla indywidualnych odbiorców - osób fizycznych w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej (np. Litwa, Rumunia, Czechy, Słowacja, Bułgaria i inne),

*   ilość i rodzaj towarów zawartych w przesyłce nie wskazują na ich handlowy charakter,

*   odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki,

*   przesyłki mają charakter okazjonalny,

*   łączna wartość towarów w przesyłkach nie przekracza kwoty odpowiadającej równowartości 45 euro,

*   towary w przesyłkach nie przekraczają ilości i limitów o których mowa w art. 52 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dokonywany w Polsce import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 ustawy (przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy) w związku z brzmieniem art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz brzmieniem Dyrektywy Rady 2006/79/WE.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że w analizowanym przypadku dla dokonywanego w Polsce importu towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczonej do osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska zwolnienie od podatku nie znajdzie zastosowania.

Wskazać należy, że na podstawie art. 52 ustawy zwolnieniu podlega import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej przez osobę fizyczną dla osoby fizycznej. Przy czym zwolnienie to ma zastosowanie gdy wysyłane z terytorium państwa trzeciego w przesyłce towary przeznaczone są dla osoby fizycznej przebywającej na terytorium kraju. Odbiorca w związku z otrzymaniem przesyłki nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy. Przesyłki mają charakter okazjonalny. Co więcej ilość i rodzaj towarów nie może wskazywać na ich przeznaczenie handlowe oraz wartość przesyłki nie może przekraczać kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 45 euro. Natomiast w przypadku towarów w postaci napoi alkoholowych, tytoniu i wyrobów tytoniowych, perfum, kawy lub ekstraktu i esencji kawy oraz herbaty towary te są zwolnione od podatku w ramach norm określonych w art. 52 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w analizowanym przypadku przesyłki wysyłane są od nadawców będących osobami fizycznymi z krajów trzecich spoza Unii Europejskiej. Odbiorca nie jest obowiązany do uiszczenia opłat na rzecz nadawcy w związku z otrzymaniem przesyłki. Przesyłki mają charakter okazjonalny. Ilość i rodzaj towarów zawartych w przesyłce nie wskazują na ich handlowy charakter oraz towary w przesyłkach nie przekraczają ilości i limitów, o których mowa w art. 52 ust. 2 ustawy. Łączna wartość towarów w przesyłkach nie przekracza kwoty odpowiadającej równowartości 45 euro. Przy tym Wnioskodawca wskazał, że przesyłki przeznaczone są dla indywidualnych odbiorców, tj. osób fizycznych w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska (np. Litwa, Rumunia, Czechy, Słowacja, Bułgaria i inne).

Zatem w analizowanym przypadku towary, których import jest dokonywany w Polsce są wysyłane w przesyłce przez osobę fizyczną dla osoby fizycznej a przy tym spełnione są warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia wskazane w art. 52 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Jednak zwolnienie, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie gdy osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce przebywa na terytorium kraju, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie natomiast osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lecz w innych krajach Unii Europejskiej niż Polska (np. Litwa, Rumunia, Czechy, Słowacja, Bułgaria i inne). W konsekwencji nie są spełnione wszystkie warunki niezbędne dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy. Tym samym dokonywany w Polsce import towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że art. 52 ustawy nie zawęża zakresu zwolnienia implementowanego art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79/WE.

Wskazać należy, że na podstawie art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają m.in. ostateczny import towarów określony w Dyrektywie 2006/79/WE. Natomiast na podstawie Dyrektywy 2006/79/WE jest zwolniony przy przywozie z podatku obrotowego przywóz towarów w małych partiach o charakterze niehandlowym, pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim. Przy tym wskazano, że „małe partie o charakterze niehandlowym” to przesyłki, które mają charakter okazjonalny, składają się jedynie z towarów przeznaczonych do osobistego użytku bądź spożycia w gospodarstwie adresata, przy czym ani ich jakość, ani ich ilość nie powinny budzić obaw, że ich przywóz następuje w celach handlowych, składają się jedynie z towarów, których łączna wartość nie przekracza 45 EUR oraz są przesłane przez nadawcę adresatowi bez żadnej opłaty.

Zatem w art. 52 ustawy prawidłowo dokonano implementacji art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79/WE. Wskazanie w art. 52 ustawy, że osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary umieszczone w paczce przebywa na terytorium kraju, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie stanowi zawężenia zwolnienia wynikającego z art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 Dyrektywy 2006/79/WE. Wskazać należy, że art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 Dyrektywy 2006/79/WE wskazuje, że przywóz towarów do innej osoby prywatnej w państwie członkowskim przy przywozie podlega zwolnieniu z podatku. Tym samym skoro przywóz towarów pochodzących od osoby prywatnej z państwa trzeciego przeznaczonych do osoby prywatnej w państwie członkowskim przy przywozie podlega zwolnieniu z podatku to przywóz ten powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim, w którym następuje przywóz, tj. rozpoznanie importu towarów. Wnioskodawca wskazał, że import towarów jest dokonywany w Polsce. Zatem mając na uwadze treść art. 52 ustawy oraz art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 Dyrektywy 2006/79/WE w kontekście miejsca opodatkowania importu towarów ustawodawca wskazując w art. 52 ustawy, że osoba fizyczna, dla której przeznaczone są towary powinna przebywać na terytorium Polski nie zawęża zakresu implementowanego zwolnienia. Zarówno z art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 1 Dyrektywy 2006/79/WE jak i art. 52 ustawy wynika, że przywóz powinien nastąpić do osoby prywatnej w państwie członkowskim przywozu towarów. Zatem skoro przywóz towarów następuje na terytorium Polski (na terytorium Polski rozpoznawany jest import towarów) osoba fizyczna, dla której dokonywany jest przywóz powinna przebywać w Polsce.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji Strony dotyczącej zastosowania w niniejszym przypadku bezpośrednio przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE Organ wskazuje, że z treści przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, z późn. zm.), wynika, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Podkreślić należy, że rolą dyrektywy jest m.in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., K 18/04 OTK-A 2005/5/49, że „zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie jest instytucją traktatów założycielskich Unii Europejskiej i Wspólnot. Zasada ta ukształtowała się w orzecznictwie ETS. Jej uzasadnieniem jest ustanowienie specyficznego porządku prawnego, na korzyść którego państwa członkowskie ograniczyły swoje uprawnienia suwerenności. Wspólnotowy porządek prawny z chwilą wejścia Traktatu w życie stał się integralną częścią porządków prawnych państw członkowskich, które sądy obowiązane są stosować. ETS odnosi pierwszeństwo zarówno do prawa pierwotnego (traktatów założycielskich), jak i prawa pochodnego (aktów wydawanych przez organy Unii). Pierwszeństwo prawa wspólnotowego jest pierwszeństwem stosowania, a nie obowiązywania. Oznacza to, że prawo wspólnotowe nie jest w stanie uchylić prawa krajowego”.

Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo TSUE nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektyw bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została mimo upływu terminu do implementacji przetworzona do prawa krajowego, po drugie zaś, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku (por. wyroki TSUE: z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Becker, OTS 8/81, 1982, s. 53; z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Johnston, OTS 222/84, 1982, s. 53 oraz z dnia 4 kwietnia 1974 r. w sprawie Van Duyn, OTS 41/74).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 10 marca 2006 r. sygn. I FSK 705/05, orzecznictwo TSUE nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. W przypadku, gdy podmiot dochodzi swych uprawnień, wynikających z tak określonego prawa, jego stosowanie musi uwzględniać treść trzech podstawowych zasad regulujących relacje między prawem wspólnotowym i prawem krajowym. Są to: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, zasada pierwszeństwa tego prawa oraz zasada efektywności. Zasady te zostały ukształtowane w orzecznictwie TSUE. Z zasad tych wynika prawo jednostki do powoływania się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniach przed organami danego państwa, przy czym podkreśla się, że bezpośredni skutek mogą wywoływać te przepisy prawa wspólnotowego, które są:

1.  jasne i precyzyjne,
2.  bezwarunkowe,
3.  jeżeli nie podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie uznania lub władzy dyskrecjonalnej.

Zatem mając na uwadze, że art. 52 ustawy nie zawęża zakresu zwolnienia implementowanego art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz postanowień wskazanej w tym przepisie Dyrektywy 2006/79/WE i jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi Wnioskodawca dokonując w Polsce importu towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska nie może korzystać ze zwolnienia bezpośrednio na postawie przepisów Dyrektywy.

W konsekwencji Wnioskodawca dokonując w Polsce importu towarów umieszczonych w przesyłce wysyłanej z terytorium państwa trzeciego spoza Unii Europejskiej przez osobę fizyczną i przeznaczoną dla osoby fizycznej w państwie członkowskim Unii Europejskiej innym niż Polska nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 52 ustawy (przy założeniu spełnienia warunków wymienionych w art. 52 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 52 ust. 2 i ust. 3 ustawy) w związku z brzmieniem art. 143 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz brzmieniem Dyrektywy Rady 2006/79/WE.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.