Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.440.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Zarządzający, z którymi Bank zawrze umowę o zarządzanie, będą wykonywali czynności na rzecz Banku, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie działają oni w tym zakresie jak podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, o ile Bank dysponować będzie fakturą z naliczonym podatkiem od czynności zarządzania, wystawioną przez Zarządzającego, to Bank nie będzie miała prawa do odliczenia podatku z tej faktury, gdyż wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 października 2017 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania na podstawie Umów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania na podstawie Umów. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 10 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 24 października 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.440.2017.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej jest działalność bankowa. Bank podlega ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202; dalej: „Ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń”), która zobowiązuje Bank m. in. do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń członków organu zarządzającego zgodnych z uregulowaniami ww. ustawy oraz do zatrudnienia członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania.

W wykonaniu obowiązków wynikających z Ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń, Bank zawarł i będzie zawierał w przyszłości umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej: „Umowy”) z Prezesem oraz Wiceprezesami Zarządu Banku (dalej: „Zarządzający”).

Umowy są zawierane na czas pełnienia przez Zarządzających funkcji Prezesa/Wiceprezesa Zarządu Banku w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek upływu kadencji, śmierci, odwołania, złożenia rezygnacji.

Zgodnie z treścią Umów, ich przedmiotem jest zobowiązanie się Zarządzających do świadczenia usług zarządzania Bankiem. Zarządzający zobowiązują się do świadczenia usług zarządzania objętych Umowami, w tym przyjętych do realizacji obowiązków z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Banku i dbałości o jego materialne i niematerialne interesy, w sposób zgodny z interesem Banku i prowadzący do jego rozwoju.

Podstawowe zadania Zarządzających na podstawie Umów, do realizacji których Zarządzający zobowiązują się w ramach Umów oraz pełnionej funkcji, wynikają ze Statutu Banku, Prawa bankowego, Kodeksu spółek handlowych oraz innych przepisów zewnętrznych i wewnętrznych Banku i obejmują w szczególności:

*   prowadzenie spraw Banku i jego reprezentowanie wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Banku,

*   uczestnictwo w pracach Zarządu Banku z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,

*   zarządzanie powierzonym obszarem działalności Banku, przypisanym do pełnionej funkcji z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Banku, oraz

*   realizację wyznaczonych celów zarządczych, o których mowa w Umowie.

Zarządzający zobowiązują się do osobistego świadczenia usług wynikających z Umów oraz do przekazywania na rzecz Banku swojej najlepszej wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia zdobytego w trakcie wcześniejszej praktyki menedżerskiej.

Umowy określają ponadto warunki świadczenia usług przez Zarządzających co do czasu i miejsca. W tym zakresie, Umowy przewidują, że:

*   Zarządzający świadczą usługi zgodnie z Umową w czasie, w jakim wymaga tego dobro Banku oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Banku,

*   Zarządzający świadczą usługi w siedzibie Banku oraz na obszarze jego działalności,a jeżeli interes Banku tego wymaga, także poza obszarem działalności Banku i poza granicami kraju, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Banku nie może zakłócać jego płynnego działania.

Umowy przewidują ponadto, że na Bank przechodzą wszelkie prawa autorskie do wszelkich utworów, które Zarządzający stworzył w związku i w ramach wykonywania czynności wynikających z Umowy, na wszelkich, znanych w dniu powstania utworu, polach eksploatacji, w szczególności na polach eksploatacji, o których mowa w art. 50 i 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz prawa zależne do tych utworów.

Z tytułu należytego wykonania usług zarządzania zgodnie z Umową, w tym z tytułu przeniesienia wszelkich praw autorskich do wszelkich utworów, które Zarządzający stworzył w związku i w ramach wykonywania czynności wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite. Wynagrodzenie całkowite Zarządzającego składa się z:

*   części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo; oraz

*   części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Banku.

Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest między innymi od wyników: Banku, Zarządzającego i nadzorowanego przez niego Obszaru, a w szczególności od poziomu realizacji celów zarządczych, celów nadzorowanego obszaru i celów indywidualnych ustalanych przez Radę Nadzorczą Banku na każdy rok obrotowy. W sytuacji korzystania przez Bank z pomocy państwa, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 12 lutego 2009 r. o udzielaniu przez Skarb Państwa wsparcia instytucjom finansowym lub ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o rekapitalizacji niektórych instytucji oraz o rządowych instrumentach stabilizacji finansowej, zarówno część stała jak i zmienna wynagrodzenia może ulec zmianie (ograniczeniu).

Zarządzający zobowiązuje się do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Banku w miarę możliwości z co najmniej pięciodniowym wyprzedzeniem, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług objętych Umową oraz do zamieszczenia w rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług a także do potrącenia, odpowiadającego tej przerwie z kwoty części stałej wynagrodzenia za dany miesiąc. Dni,w których Zarządzający nie będzie świadczył usług (przerwa w świadczeniu usług), są dniem/dniami niepłatnymi.

Zgodnie z postanowieniami Umów, Bank zobowiązany jest również do zapewnienia Zarządzającym urządzeń technicznych, zasobów stanowiących mienie Banku, a także dodatkowych świadczeń niezbędnych do wykonywania funkcji. W trakcie obowiązywania Umów, Zarządzający mają prawo do korzystania z następujących urządzeń technicznych, zasobów stanowiących mienie Banku niezbędnych do wykonywania funkcji:

*   prawo do korzystania z pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem w siedzibie Banku w zakresie niezbędnym do wykonywania funkcji,

*   prawo do korzystania z samochodu do wyłącznej dyspozycji w zakresie niezbędnym do wykonywania funkcji,

*   prawo do korzystania z komputera stacjonarnego oraz przenośnego w zakresie niezbędnym do wykonywania funkcji,

*   prawo do korzystania z telefonu komórkowego, modemu, urządzeń do transmisji danych w zakresie niezbędnym do wykonywania funkcji,

*   prawo do korzystania z karty kredytowej w wysokości limitu do 20 tys. PLN w zakresie niezbędnym do wykonywania funkcji.

Zarządzający mają także prawo do zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych w zakresie niezbędnym do wykonywania funkcji.

Jednocześnie, nie jest wykluczone, że w przyszłości Zarządzający mogą na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Banku, która zostanie poprzedzona odpowiednią uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Banku, otrzymać na podstawie Umów również inne świadczenia o charakterze dodatkowym, które to świadczenia nie będą związane bezpośrednio z faktem pełnienia przez Zarządzających funkcji Prezesa lub Wiceprezesa Zarządu Banku.

W odniesieniu do zakresu odpowiedzialności Zarządzającego, Umowy przewidują, że z tytułu sprawowania swoich obowiązków, Zarządzający ponosi odpowiedzialność administracyjną, karną i cywilną wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, Kodeksu karnego, Prawa bankowego, Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz innych właściwych przepisów prawa.

W przypadku zaistnienia szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania usług zarządczych wynikających z Umowy przez Zarządzającego, Umowa przewiduje, że Bank może żądać od Zarządzającego odszkodowania na zasadach określonych w szczególności w przepisach prawa cywilnego, Kodeksie spółek handlowych a także Prawie bankowym oraz innych przepisach znajdujących zastosowanie do stosunku nawiązanego na podstawie Umowy. W przypadku naruszenia przez Zarządzającego określonych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Banku kary umownej w ustalonej wysokości za każdy przypadek naruszenia powyższych obowiązków. Jednocześnie, zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Banku do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Ponadto, Umowy zawierają zapis, że podstawą dochodzenia powyższego odszkodowania nie mogą być przepisy prawa pracy.

Co więcej, Zarządzający będą objęci ochroną ubezpieczeniową na podstawie umowy ubezpieczenia dla członków Zarządu Banku zawartej przez Bank (a nie na podstawie samej Umowy). Umowa przewiduje, że Zarządzający zobowiązuje się do niekorzystania z indywidualnych strategii hedgingowych lub ubezpieczeń dotyczących wynagrodzenia i odpowiedzialności w celu podważania skutków uwzględniania ryzyka w mających do niego zastosowanie systemie wynagradzania, tj. systemie wynagradzania określonym w Umowie (obowiązek ten wynika z treści § 25 ust. 2 pkt 13 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 marca 2017 r. w sprawie systemu zarządzania ryzykiem i systemu kontroli wewnętrznej, polityki wynagrodzeń oraz szczególnego sposobu szacowania kapitału wewnętrznego w bankach).

W piśmie z dnia 6 listopada 2017 r. Bank wskazuje, że wynagrodzenie otrzymywane przez Zarządzających z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie Umów stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Bankowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania na podstawie Umów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania na podstawie Umów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług, przy czym nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego faktury dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub objęte zwolnieniem od podatku.

Zgodnie z powyższym, prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi jedynie w odniesieniu do transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, ustalenie czy dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT jest kluczowe zarówno z perspektywy potencjalnego usługodawcy, jak i potencjalnego usługobiorcy (w opisywanym przypadku – Banku).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji, zakresem opodatkowania VAT będzie objęte takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

O świadczeniu usług w ramach działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT można mówić wówczas, gdy taka działalność ma charakter samodzielny. Jak wskazuje się w doktrynie oraz orzecznictwie, prowadzenie takiej działalności wiąże się m.in. z ponoszeniem ryzyka gospodarczego. Za samodzielną działalność gospodarcza nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzona działalnością (por. m.in. uchwała siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r., sygn. I FPS 8/16 oraz uchwała siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. I FPS 3/08).

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 9 ustawy o PIT wymieniono przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Oznacza to, że na gruncie ustawy o PIT każda umowa o zarządzanie zawartaz członkiem zarządu będzie generowała przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Nie ulega zatem wątpliwości, że czynności Zarządzających wykonywanych na podstawie Umów zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT.

W konsekwencji, w celu ustalenia czy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie w stosunku do czynności Zarządzających wykonywanych na podstawie Umów, należałoby rozważyć, czy z tytułu wykonania tych czynności Zarządzający są związani z Bankiem prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy Bankiem i Zarządzającymi co do:

*   warunków wykonywania tych czynności;

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności Banku wobec osób trzecich.

Powyższe przesłanki powinny zostać spełnione łącznie.

Niewątpliwie, mając na uwadze postanowienia Umów, Bank oraz Zarządzający są związani prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy Bankiem i Zarządzającymi co do warunków wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenia. Umowy określają warunki świadczenia usług w ten sposób, że co do zasady usługi Zarządzających mają być one wykonywane w siedzibie Banku oraz na obszarze jego działalności, w godzinach pracy Banku oraz z wykorzystaniem jego infrastruktury. Zarządzający nie będzie ponadto ponosił kosztów związanych z pełnioną funkcją, które są ponoszone przez Bank.

W zakresie wynagrodzenia, Umowy gwarantują Zarządzającym wypłatę miesięcznego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania.

Zatem, kluczowe w omawianej sprawie będzie ustalenie zakresu odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2016 r., sygn. ITPP1/4512-440/16/BS), sformułowanie odnoszące się do odpowiedzialności w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

W kontekście powyższego należy wskazać, że wyłączone z zakresu działalności gospodarczej są czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego zbliżonego do umowy o pracę, w ramach której odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez pracownika ponosi pracodawca.

W myśl postanowień Umowy, Zarządzający działają na zewnątrz w imieniu Banku, na jego rzecz i w jego interesie. W konsekwencji, Zarządzający nie są stroną w stosunkach Banku z osobami trzecimi (stroną tą jest Bank). Zarządzający nie ponoszą ponadto kosztów swej działalności - korzystają z infrastruktury i organizacji Banku, który zapewnia im narzędzia niezbędne do pracy oraz zwrot poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 416 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 45 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), osoba prawna jest zobowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu.

Jednocześnie, na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza (art. 474 Kodeksu cywilnego).

W świetle przywołanych przepisów Kodeksu cywilnego, Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonania Umowy. W przypadku zaistnienia okoliczności do pociągnięcia Zarządzającego do ewentualnej odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Banku (jako dłużnika – zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego). Nie ulega wątpliwości, że Zarządzający nie działa w stosunkach z osobami trzecimi w swoim imieniu jako Zarządzający, lecz jako członek organu Banku,tj. Zarządu. Działania Zarządzającego będą na zewnątrz postrzegane jako działania Banku jako osoby prawnej.

Co więcej, należy ponownie wskazać, że Zarządzający w zakresie części stałej wynagrodzenia nie ponoszą również ryzyka ekonomicznego związanego ze świadczeniem usług zarządzania na rzecz Banku. Powyższa część Wynagrodzenia Zarządzających ma bowiem stały, miesięczny charakter.

Zatem, w świetle postanowień Umów należałoby przyjąć, że Bank jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za działania Zarządzających. W konsekwencji, w omawianej sprawie zostanie spełniona przesłanka związania prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy Bankiem i Zarządzającymi co do odpowiedzialności Banku wobec osób trzecich, a zatem zostaną spełnione wszystkie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy Bankowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia opisanych w stanie faktycznym usług zarządzania na podstawie Umów.

Powyższe stanowisko Banku znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, należy wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK), w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika w analogicznym stanie faktycznym, zgodnie z którym to stanowiskiem: „W świetle przywołanych przepisów, w okolicznościach będących przedmiotem wniosku Zarządzający nie będzie więc ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu wykonywania Umowy. W tym miejscu należy zauważyć, żew przypadku zaistnienia okoliczności do pociągnięcia Zarządzającego do odpowiedzialności, uprawnione osoby trzecie będą kierowały swe roszczenia bezpośrednio do Spółki, z uwagi na fakt, że w stosunkach zewnętrznych Zarządzający będzie działał jako członek organu Spółki, a jego działania będą postrzegane jako działania samej Spółki. (\`(...)\`) Końcowo Spółka pragnie podkreślić, iż wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz dostosowanie formy zatrudnienia Członka Zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Okoliczność zmiany tej formy - zawarcie umowy o świadczenie usług zarządzania w ramach pełnienia funkcji członka zarządu nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach, wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego. W okolicznościach sprawy takie przesłanki nie zaistnieją. Stąd też za uzasadnione należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Zarządzającą na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Podsumowując, w ocenie Spółki nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od Zarządzającego, gdyż usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT.” oraz

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1014/15), w którym to wyroku - wydanym na gruncie analogicznego stanu faktycznego - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać. W myśl postanowień kontraktu menadżer działał na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rzecz i w jej interesie. Skoro nie był strona w stosunkach z osobami trzecimi, to na Spółce spoczywała odpowiedzialność kontraktowa wobec tych osób na podstawie art. 471 k.c. Odpowiedzialność deliktowa z art. 415 k.c. nie jest odpowiedzialnością dla której źródłem jest umowa, a czyn niedozwolony, co pozostaje poza kontraktem menadżerskim. Stanowisko Sądu pierwszej instancji we wszystkich tych kwestiach jest prawidłowe, nie jest zatem uzasadniony zarzut wadliwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a to oznacza, że również ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1, 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - jest nieuzasadniony. Spółka nie miała prawa do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez menadżera.”

Wnioskodawca w całości akceptuje przedstawioną powyżej argumentację organów podatkowych i sądów administracyjnych i przyjmuje ją za własną.

W świetle przywołanych argumentów oraz zaprezentowanych wyżej poglądów organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zwracamy się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię odliczenia podatku reguluje art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział sytuacje, których wystąpienie wyłącza możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego albo zwrotu podatku naliczonego. Sytuacje takie zostały wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W myśl ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Spółki dotyczą ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczonych na rzecz Spółki przez Zarządzających usług zarządzania.

Wymaga to jednak uprzedniego rozważenia, czy z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług na podstawie zawartej umowy o zarządzanie, Zarządzający działają jak podatnicy podatku od towarów i usług oraz czy wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie, w wyniku dokonanego w ten sposób ustalenia, możliwe będzie rozstrzygnięcie, czy Spółka jest uprawniona/będzie do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia ww. usług zarządzania.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy tym, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy na rzecz Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy Zarządzający w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy jest podatnikiem/płatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym celu należy dokonać analizy zawartej Umowy przez Zarządzającego ze Spółką, czy z jej zapisów wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
2.  wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Bank zobowiązany jest do zapewnienia Zarządzającym urządzeń technicznych, zasobów stanowiących mienie Banku, a także dodatkowych świadczeń niezbędnych do wykonywania funkcji. Zarządzający mają prawo do korzystania z pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem w siedzibie Banku, samochodu do wyłącznej dyspozycji, komputera stacjonarnego oraz przenośnego, telefonu komórkowego, modemu, urządzeń do transmisji danych, karty kredytowej w wysokości limitu do 20 tys. PLN, prawo do zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych - w zakresie niezbędnym do wykonywania funkcji.

Na podstawie wskazanych wyżej zapisów Umowy można mówić o ścisłym związku (praktycznie zintegrowaniu) Zarządzającego z Bankiem, co oznacza spełnienie tego warunku.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że Zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Należy wskazać, że ten warunek jest spełniony pomimo tego, że w ramach przedmiotowej Umowy (stosunku prawnego) Zarządzający dysponują szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Odnośnie spełnienia warunku drugiego należy dokonać analizy, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla Zarządzającego stałe wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy Zarządzającemu z tytułu należytego wykonania usług zarządzania zgodnie z Umową, w tym z tytułu przeniesienia wszelkich praw autorskich do wszelkich utworów, które Zarządzający stworzył w związku i w ramach wykonywania czynności wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określone kwotowo) oraz części zmiennej (wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Banku). Część zmienna wynagrodzenia uzależniona jest m.in. od wyników: Banku, Zarządzającego i nadzorowanego przez niego Obszaru, a w szczególności od poziomu realizacji celów zarządczych, celów nadzorowanego obszaru i celów indywidualnych ustalanych przez Radę Nadzorczą Banku na każdy rok obrotowy. W sytuacji korzystania przez Bank z pomocy państwa, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 12 lutego 2009 r. o udzielaniu przez Skarb Państwa wsparcia instytucjom finansowym lub ustawy z dnia 12 lutego 2010 r. o rekapitalizacji niektórych instytucji oraz o rządowych instrumentach stabilizacji finansowej, zarówno część stała jaki zmienna wynagrodzenia może ulec zmianie (ograniczeniu). Zarządzający zobowiązuje się do poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej Banku w miarę możliwości z co najmniej pięciodniowym wyprzedzeniem, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu usług objętych Umową oraz do zamieszczenia w rachunku za dany miesiąc informacji o liczbie dni przerwy w świadczeniu usług a także do potrącenia, odpowiadającego tej przerwie z kwoty części stałej wynagrodzenia za dany miesiąc. Dni, w których Zarządzający nie będzie świadczył usług (przerwa w świadczeniu usług), są dniem/dniami niepłatnymi.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez Zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia możliwość otrzymania przez Zarządzającego wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od poziomu realizacji przez Zarządzającego celów zarządczych. Tak ustalone wynagrodzenie stanowi element motywujący Zarządzającego do efektywnego wykonywania swoich obowiązków w interesie Banku na podstawie zawartej Umowy. Również ewentualna okoliczność, że w ramach wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług przewidzianych w umowie Zarządzający przenosi na Bank całość autorskich praw majątkowych do utworów, jakie (ewentualnie) stworzy w ramach świadczenia usług przewidzianych w umowie, oraz praw zależnych od nich. Ustalenie w umowie dla Zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Zatem należy stwierdzić, że ustalone w Umowie wynagrodzenie, które otrzymują Zarządzający nie wskazuje na ponoszenie przez ww. członków zarządu ryzyka ekonomicznego i gospodarczego, czyli tym samym spełniony jest warunek drugi wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich.

Z warunków Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że: „z tytułu sprawowania swoich obowiązków, Zarządzający ponosi odpowiedzialność administracyjną, karną i cywilną wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego, Kodeksu karnego, Prawa bankowego, Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz innych właściwych przepisów prawa. W przypadku zaistnienia szkody wynikającej z niewykonania lub nienależytego wykonania usług zarządczych wynikających z Umowy przez Zarządzającego, Umowa przewiduje, że Bank może żądać od Zarządzającego odszkodowania na zasadach określonych w szczególności w przepisach prawa cywilnego, Kodeksie spółek handlowych a także Prawie bankowym oraz innych przepisach znajdujących zastosowanie do stosunku nawiązanego na podstawie Umowy. W przypadku naruszenia przez Zarządzającego określonych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Banku kary umownej w ustalonej wysokości za każdy przypadek naruszenia powyższych obowiązków. Jednocześnie, zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Banku do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego.”

Tak więc z zapisów zawartej Umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, że Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu realizacji Umowy wobec Banku za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Jednocześnie w Umowie nie przewiduje się klauzuli przewidującej jakiekolwiek rozszerzenie odpowiedzialności Zarządzającego w stosunku do osób trzecich.

W związku z tym bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność Zarządzających wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać.”

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzających wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek jest spełniony.

Z analizy opisanej we wniosku Umowy zawartej z Bankiem przez Zarządzających wynika, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki, gdyż Zarządzający wykonują swoje obowiązki z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji Banku, nie ponoszą kosztów związanych z pełnieniem powierzonych w Banku funkcji, przysługuje im stałe wynagrodzenie, czyli nie ponoszą ryzyka ekonomicznego i gospodarczego wskutek swoich działań oraz zawarta Umowa nie przewiduje odpowiedzialności Zarządzających za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością wobec osób trzecich. Tym samym stwierdzić należy, że świadczenie usług zarządzania na podstawie Umowy na rzecz Banku nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 z uwzględnieniem ust. 3 pkt 3 ustawy i jednocześnie Zarządzających w odniesieniu do wykonywanych czynności objętych ww. Umową nie można uznać za podatników VAT

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach wskazanych we wniosku Zarządzający, z którymi Bank zawrze umowę o zarządzanie, będą wykonywali czynności na rzecz Banku, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że nie działają oni w tym zakresie jak podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, o ile Bank dysponować będzie fakturą z naliczonym podatkiem od czynności zarządzania, wystawioną przez Zarządzającego, to Bank nie będzie miała prawa do odliczenia podatku z tej faktury, gdyż wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca będący nabywcą usług zarządzania, zaznacza się, że interpretacja nie ma mocy wiążącej dla osób świadczących te usługi. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych osób.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.