Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-788/14/MZM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-21
Teza: Skutki podatkowe zwrotu dopłaty wniesionej uprzednio do spółki z o.o. w formie wzajemnego potrącenia wierzytelności pieniężnych.
Słowa kluczowe: dopłata; należność-potrącenie należności; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. (data otrzymania 1 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłaty wniesionej uprzednio do spółki z o.o. w formie wzajemnego potrącenia wierzytelności pieniężnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zwrotu dopłaty wniesionej uprzednio do spółki z o.o. w formie wzajemnego potrącenia wierzytelności pieniężnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Spółka”) jest krajową spółką komandytową. Wnioskodawca jest komandytariuszem w Spółce.

Intencją wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, jest przekształcenie jej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Struktura właścicielska w spółce przekształconej pozostanie niezmieniona.

Przez cały okres działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej zysk wypracowany przez Spółkę był wypłacany wspólnikom jedynie w części (stosownie do potrzeb bieżących, w tym związanych m.in. z koniecznością zapłaty podatku dochodowego), wspólnicy podlegali jednak opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiąganych przychodów odpowiednio pomniejszonych o koszty ich uzyskania – stosowanie do treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przed przekształceniem wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę o wypłacie wypracowanego przez Spółkę zysku (w tym zysku z lat ubiegłych zaksięgowanego w pozycji kapitałów własnych, niewypłaconego wspólnikom).W uchwale zostanie określona kwota wypłaty oraz jej termin lub terminy realizacji, jeżeli wypłata nie miałaby nastąpić jednorazowo. W związku z powyższym planem zakładana jest sytuacja, że do realizacji całości bądź części wypłaty dojdzie po przekształceniu Spółki.

Równocześnie planowane jest, że po przekształceniu Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałowcy podejmą decyzję o wniesieniu dopłat do tejże spółki (zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych dotyczącymi wniesienia dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Umowa przekształconej Spółki przewidywać będzie możliwość wniesienia przez udziałowców dopłat w odpowiedniej wysokości.

W wyniku powyższych okoliczności może dojść do sytuacji, gdzie Spółka przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadała wierzytelność w stosunku do udziałowców o wniesienie dopłat, a jednocześnie będzie zobowiązana do wypłaty wypracowanego przez Spółkę, przed przekształceniem, zysku. Nie można więc wykluczyć, że Spółka po przekształceniu zawrze z udziałowcami umowę o potrąceniu wzajemnych wierzytelności pieniężnych (do wysokości wierzytelności niższej). W wyniku umownego potrącenia wygaśnie zobowiązanie udziałowców do wniesienia dopłaty, zaś zobowiązanie Spółki przekształconej z tytułu wypłaty zysku przekazanego do podziału pomiędzy wspólników przed przekształceniu ulegnie stosownemu obniżeniu o równowartość kwoty potrąconej dopłaty. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości dopłaty zostaną zwrócone udziałowcom.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy późniejszy zwrot Wnioskodawcy dopłat podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot dopłat wniesionych do Spółki po przekształceniu nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 177 § 1 Kodeksu spółek handlowych – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. W myśl art. 179 § 1 Kodeksu spółek handlowych – dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zgodnie z art. 179 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych – zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 51 tejże ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat.

Oznacza to, na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, że dla Wnioskodawcy przychód otrzymany od Spółki przekształconej w związku ze zwrotem dokonanych dopłat korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, jednakże tylko do wysokości uprzednio dokonanej dopłaty.

W opinii Wnioskodawcy – dla neutralności podatkowej zwrotu dopłaty – bez znaczenia jest także to, czy dopłaty te zostaną wniesione w formie pieniężnej, czy też wierzytelność Wnioskodawcy wobec Spółki po przekształceniu z tytułu wypłaty zysku przekazanego do podziału pomiędzy wspólników Spółki zostanie potrącona z wierzytelnością przysługującą Spółce z tytułu wniesienia dopłat.

Potrącenie jest bowiem w tym przypadku jedynie jedną z form uregulowania należności (zapłaty) i nie wpływa na istotę wniesienia dopłat oraz ich zwrotu, a tym samym nie wpływa na fakt neutralności podatkowej zwracanych dopłat. Tym samym zwrot wniesionej wcześniej dopłaty będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy niezależnie od formy jej wcześniejszego dokonania (zapłata pieniężna, potrącenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Powyższy katalog jest katalogiem otwartym, a zawarte w nim wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy. Do przychodów z praw majątkowych zaliczyć należy zatem także środki otrzymane ze spółek tytułem zwrotu dopłat.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki – do wysokości wniesionych dopłat.

Zwolnienie dotyczy wyłącznie dopłat wniesionych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wnoszenie dopłat przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i ich zwrot regulują przepisy art. 177, 178 i 179 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Przesłanką dokonania dopłat jest sytuacja ekonomiczna spółki. Dopłaty mogą być przez spółkę wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji, sfinansowania bieżącej działalności, zwiększenia wiarygodności kredytowej lub pokrycia strat. Dopłaty nie wpływają na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, nie mają też wpływu na wysokość udziału wspólników, ich rola polega na umożliwieniu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Zgodnie z art. 177 § 1 k.s.h. – umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłata może mieć wyłącznie charakter świadczenia pieniężnego.

Warto podkreślić, że Sąd Najwyższy w uchwale z 12 stycznia 2010 r. sygn. akt III CZP 117/09 uznał, że wspólnik spółki z o.o. może potrącić swoją wierzytelność wobec spółki z jej wierzytelnością wobec niego z tytułu dopłat, gdyż brak jest stosownego ustawowego zakazu w tej materii. Wykładnia językowa art. 14 § 4 k.s.h., w którym wyłączono możliwość ustawowego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki, prowadzi do wniosku, że hipoteza tego przepisu nie obejmuje wierzytelności spółki z tytułu dopłat, jest w nim bowiem mowa o wpłacie na poczet udziałów, czyli o wpłacie na kapitał zakładowy. Tymczasem dopłaty chociaż swym charakterem zbliżone są do wpłat na udziały, to różnią się od nich tym, że nie są bezwzględnie bezzwrotne i nie powodują zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Warto również podkreślić, że wyłączenie, o którym mowa w art. 14 § 4 k.s.h. nie obejmuje potrącenia umownego i ogranicza się wyłącznie do potrącenia w drodze jednostronnej czynności prawnej jednego z wierzycieli wzajemnych.

Cechą charakterystyczną dopłat jest ich czasowy charakter czyli to, że mogą być zwracane (art. 179 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 179 § 2 k.s.h. – zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Do zwrotu dopłat wymagana jest uchwała wspólników (art. 228 pkt 5 k.s.h.). Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom i może wystąpić pod warunkiem, że nie są potrzebne na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

W kontekście powyższych przepisów – dopłaty to wynikające z umowy spółki i zarządzone przez zgromadzenie wspólników dodatkowe wpłaty wspólników na rzecz spółki. Dopłaty są wkładem pieniężnym i stanowią część majątku spółki. Chociaż dopłaty są wkładami wspólników do spółki, to jednak nie powiększają one dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym, w konsekwencji nie powiększają kapitału zakładowego spółki. Prawo do zwrotu dopłat jest prawem majątkowym, ściśle związanym z faktem posiadania udziałów przez wspólnika.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc przykładem wykorzystania instytucji prawa cywilnego do zaistnienia określonych skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. Zwrot dopłaty jest zdarzeniem obojętnym (neutralnym) na gruncie prawa podatkowego, ponieważ wspólnik spółki otrzymuje zwrot majątku, który uprzednio wpłacił na rzecz spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która zostanie przekształcona w spółkę z o.o. Przed planowanym przekształceniem spółki wspólnicy podejmą uchwałę o wypłacie wypracowanego przez spółkę zysku. Jednakże do realizacji całości bądź części wypłaty dojdzie po przekształceniu spółki. Tym samym spółka z o.o. będzie zobowiązana do wypłaty wypracowanego przez spółkę przekształcaną zysku. Równocześnie udziałowcy spółki przekształconej podejmą decyzję o wniesieniu dopłat do tejże spółki więc spółka z o.o. będzie posiadała wierzytelność w stosunku do udziałowców o wniesienie dopłat. Następnie spółka z o.o. zawrze z udziałowcami umowę o potrąceniu wzajemnych wierzytelności pieniężnych. W wyniku umownego potrącenia wygaśnie zobowiązanie udziałowców do wniesienia dopłaty, zaś zobowiązanie spółki przekształconej z tytułu wypłaty zysku przekazanego do podziału pomiędzy wspólników przed przekształceniem ulegnie obniżeniu o równowartość kwoty potrąconej dopłaty. W przyszłości dopłaty zostaną zwrócone udziałowcom.

Wnioskodawca otrzyma zatem zwrot dopłaty, która uprzednio zostanie wniesiona do spółki z o.o. na zasadzie wzajemnego potrącenia wierzytelności.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy stwierdzić, że otrzymany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu zwrotu dopłat będzie korzystał – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ze zwolnienia z opodatkowania, jednakże tylko do wysokości uprzednio dokonanej dopłaty. Przy czym dla rozpatrywanego zwolnienia bez znaczenia jest to, że dopłata zostanie wniesiona w formie wzajemnego potrącenia wierzytelności pieniężnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.