Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-585/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-21
Teza: Czy przychody i zyski wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez X nie w celach handlowych (zaliczane są do aktywów X), powinny być uwzględniane dla celów ustalania obrotu VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”)?
Słowa kluczowe: banki; majątek; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; papier-papiery wartościowe; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania dla celów ustalania obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży przychodów i zysków wynikających z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz dostępnych do sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania dla celów ustalania obrotu oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży przychodów i zysków wynikających z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz dostępnych do sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

X, działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72 poz. 665, ze zm., zwanej dalej: „Prawo Bankowe”), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, na które składają się czynności wymienione w treści art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa Bankowego (zwane dalej: „czynnościami bankowymi”).

Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. usługi w zakresie skrytki depozytowej. Wystawia też tzw. refaktury.

W ramach prowadzonej działalności, Bank dokonuje transakcji dotyczących różnego rodzaju papierów wartościowych emitowanych przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, NBP, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Są to, m.in. (i) akcje oraz (ii) dłużne papiery wartościowe (bony skarbowe, bony pieniężne, bony komercyjne, obligacje). Powyższe transakcje są dokonywane przez X we własnym imieniu i na własny rachunek.

1.  Klasyfikacja papierów wartościowych po stronie Banku

Bank klasyfikuje nabywane papiery wartościowe w dniu ich nabycia zgodnie z obowiązującymi w X procedurami, jako:

1.  Papiery wartościowe, które są nabywane w celu ich dalszej odsprzedaży celem uzyskania korzyści finansowych (papiery wartościowe „przeznaczone do obrotu”). Obrót powyższymi papierami jest traktowany przez Bank jako element działalności gospodarczej. Stąd, poszczególne kategorie przychodów z powyższych papierów, tj. odsetki, dyskonto oraz zysk ze sprzedaży, są wliczane do obrotu dla celów podatku VAT.
2.  Papiery wartościowe nieprzeznaczone do odsprzedaży, tj. papiery utrzymywane do terminu zapadalności. Z powyższych papierów Bank otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania tych aktywów.
3.  Papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są przeznaczone do dalszego obrotu – tj. nabywane są przez Bank nie w celach handlowych (zaliczane do aktywów Banku). Zasadniczo z powyższych papierów Bank otrzymuje również przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów. Jednakże Bank nie może wykluczyć ewentualnej sprzedaży tych papierów, jeżeli byłoby to uzasadnione jego potrzebami, w tym wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora, tj. w szczególności podwyższeniem płynności finansowej X.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie drugiej i trzeciej kategorii przychodów z papierów wartościowych wymienionych powyżej, tj. papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży. W dalszej części stanu faktycznego zostaną przedstawione szczegóły dotyczące tych kategorii papierów wartościowych Banku.

1.  Papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży

Nabywając papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży, które z założenia nie są przeznaczone do dalszego obrotu, Bank lokuje wolne środki w celu uzyskania przychodu od kapitału w postaci odsetek lub dyskonta w terminie ich wygaśnięcia bądź wykupu. W przypadku tych papierów wartościowych celem Banku nie jest dalszy obrót tymi papierami w celu uzyskania maksymalnych korzyści finansowych (w takim przypadku Bank kwalifikowałby bowiem te papiery jako „przeznaczone do obrotu”), lecz ulokowanie kapitału i uzyskiwanie zwrotu z tego tytułu w formie odsetek lub dyskonta.

Bank nie wyklucza jednak ewentualnej sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych, jeżeli jest to uzasadnione w szczególności nagłymi potrzebami X, w tym obowiązującymi wymogami prawa oraz wymogami nałożonymi przez regulatora. W związku z powyższym po stronie Banku, oprócz głównych kategorii przychodów z papierów utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, tj. (i) przychodów odsetkowych (np. od obligacji); (ii) przychodów w postaci dyskonta - realizowanego zasadniczo w dacie wygaśnięcia danego papieru wartościowego w danym okresie, mogą wystąpić również kategorie (iii) przychodów osiągnięte w związku przeprowadzeniem transakcji sprzedaży papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży (np. w postaci zysku).

Bank pragnie przy tym podkreślić, iż przypadki, w których dokonuje zbycia papierów wartościowych klasyfikowanych jako papiery utrzymywane do terminu zapadalności przed terminem wykupu, są wyjątkowe i sporadyczne.

Z punktu widzenia Banku, wskazane kategorie przychodów uzyskiwanych z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz dostępnych do sprzedaży traktowane są jako przychody związane z lokowaniem nadwyżek źródeł finansowania Banku (tj. nadwyżek środków finansowych zgromadzonych przez Bank).

Bank nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały opisane w stanie faktycznym papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży będące przedmiotem przedstawionych transakcji, poza ewentualnym wykonywaniem praw właścicielskich ucieleśnionych w danym papierze wartościowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym przychody i zyski wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez X nie w celach handlowych (zaliczane są do aktywów X), powinny być uwzględniane dla celów ustalania obrotu VAT oraz kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym przychody oraz zyski wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Bank nie w celach handlowych, nie powinny być uwzględniane dla celów ustalania obrotu VAT oraz kalkulacji WSS.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, w stosunku do których podmiot je wykonujący występuje w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Banku, występuje on w takim charakterze wyłącznie w odniesieniu do papierów wartościowych przeznaczonych do obrotu, które nabywa w celach handlowych. Wykonywanie tych czynności jest ściśle nakierowane na uzyskanie korzyści ekonomicznych z tytułu wzrostu wartości tych papierów wartościowych.

Natomiast w odniesieniu do papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, Bank nabywa je nie w celach handlowych, lecz przede wszystkim w celu ulokowania nadwyżek źródeł finansowania Banku (tj. nadwyżek środków finansowych zgromadzonych przez Bank). Jednocześnie, Bank zapewnia sobie ewentualną możliwość sprzedaży tych papierów, w sytuacji, gdyby wymagała tego jego sytuacja finansowa.

W uproszczeniu można zatem uznać, że w praktyce jest to instrument podobny do lokaty terminowej, która podlega ewentualnemu zerwaniu w razie pilnej potrzeby uzyskania środków finansowych. Można uznać, że Bank działa w tym zakresie podobnie jak osoba prywatna wyprzedająca swój majątek lub zrywająca lokatę w celu poprawy płynności finansowej (np. gdy dodatkowe środki potrzebne są do sfinansowania nagłych nieprzewidzianych wydatków).

Osiągając opisane w stanie faktycznym przychody z tytułu papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane i utrzymywane przez Bank nie w celach handlowych, X nie wykonuje zatem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Nie można bowiem uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług w świetle ustawy o VAT, czynności polegających na lokowaniu źródeł finansowania Banku w omawiane papiery wartościowe. Tym samym, opisany w stanie faktycznym przychód z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisów o VAT i nie powinien być uwzględniany dla celów rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez X.

Zaprezentowane wyżej stanowisko Banku znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”).

W orzeczeniu C-80/95 (Harnas & Helm CV), Trybunał uznał, że „samo nabycie własności oraz samo posiadanie obligacji, czynności, które nie służą żadnej innej działalności przedsiębiorstwa, a także osiąganie dochodów z tego tytułu nie są uważane za działalność gospodarczą nadającą danej osobie status podatnika”.

Zgodnie natomiast z wyrokiem C-155/94 z 20 czerwca 1996 r. (Wellcome Trust Ltd v Commissioners of Customs and Excise), czerpanie korzyści z posiadanego prawa własności nie może samo w sobie być traktowane jako działalność gospodarcza. Jeżeli samo posiadanie takich udziałów nie stanowi działalności gospodarczej, to także ich sprzedaż nie będzie działalnością gospodarczą.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku C-77/01 (Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v Fazenda Publica), zgodnie z którym samo nabycie udziałów w spółce nie może być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT \[Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej jako: „Dyrektywa VAT” lub „Szósta Dyrektywa”), zastąpiona z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.)\], zaś samo nabycie udziałów w innym przedsiębiorstwie nie może być uznane za czerpanie korzyści z własności dla celów zarobkowych w sposób częstotliwy. Dywidendy uzyskiwane przez posiadacza udziałów są tylko wynikiem posiadania tych udziałów i nie stanowią zapłaty za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Jeśli działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie jest nią także sprzedaż takich udziałów.

Także w wyroku C-465/03 z 26 maja 2005 r. (Kretztechnik AG v Finanzamt Linz) TSUE wskazał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa samo nabycie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy VAT. W istocie samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, to nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów.

Przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE należy rozumieć w ten sposób, że samo posiadanie papierów wartościowych nabytych w celu lokowania zgromadzonych środków pieniężnych, należących do aktywów Banku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sam fakt posiadania tych papierów nie stanowi działalności gospodarczej. Również sprzedaż tych papierów nie jest działalnością gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż omawiane papiery wartościowe nie zostały nabyte w celach handlowych.

Również zdaniem organów podatkowych przychody z papierów wartościowych o charakterze majątkowym, tj. traktowanych przede wszystkim jako lokata kapitału z punktu widzenia ich posiadacza, nie powinny być uwzględniane dla celów rozliczeń podatku VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-99/12-2/IGo), jak również następujących interpretacjach indywidualnych: w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1162/11-2/AP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-473/10-2/AP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-80/09-2/AZ); interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-829/09/BW) oraz z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-98/10/BW), a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. IPPP1-443-1156/10-2/MP).

Jednocześnie Bank pragnie wskazać, iż prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego, wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo: orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku opisane w stanie faktycznym przychody uzyskiwane z papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży (nabywanych przez Bank nie w celach handlowych i zaliczanych do aktywów Banku), które są traktowane jako przychody w związku z lokowaniem nadwyżek źródeł finansowania (tj. nadwyżki środków finansowych zgromadzonych przez Bank), nie stanowią po stronie X wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć należy, iż czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 ww. artykułu).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Tak wiec nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zatem o ile nie zachodzi jedna z powyżej wskazanych sytuacji, to transakcje te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 ww. artykułu).

W świetle art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie zaś z ust. 4 cyt. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 cyt. ustawy).

Przepis ust. 6 powołanego art. 90 stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W świetle art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2‑8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli zaś dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych. Usługi świadczone przez Bank zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia od VAT, jednocześnie Bank wykonuje także czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje transakcji dotyczących różnego rodzaju papierów wartościowych emitowanych przez instytucje rządowe, instytucje samorządowe, NBP, banki i oddziały instytucji kredytowych, jak również inne podmioty finansowe i przedsiębiorstwa. Są to, m.in. akcje oraz dłużne papiery wartościowe (bony skarbowe, bony pieniężne, bony komercyjne, obligacje). Powyższe transakcje są dokonywane przez Bank we własnym imieniu i na własny rachunek. Wśród posiadanych papierów wartościowych Wnioskodawca wyróżnia m.in. papiery wartościowe nieprzeznaczone do odsprzedaży (papiery utrzymywane do terminu zapadalności, z których otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu posiadania tych aktywów) oraz papiery wartościowe dostępne do sprzedaży, które nie są przeznaczone do dalszego obrotu (nabywane są przez Bank nie w celach handlowych i zaliczane do aktywów Banku; z powyższych papierów Bank otrzymuje przychody w postaci odsetek i ewentualnie dyskonta z tytułu samego posiadania tych aktywów). Wnioskodawca wskazuje, że nabywając papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży, Bank lokuje wolne środki w celu uzyskania przychodu od kapitału w postaci odsetek lub dyskonta w terminie ich wygaśnięcia bądź wykupu. W przypadku tych papierów wartościowych celem Banku nie jest dalszy obrót tymi papierami w celu uzyskania maksymalnych korzyści finansowych, lecz ulokowanie kapitału i uzyskiwanie zwrotu z tego tytułu w formie odsetek lub dyskonta. Wnioskodawca nie wyklucza jednak ewentualnej sprzedaży przedmiotowych papierów wartościowych, jeżeli jest to uzasadnione w szczególności nagłymi potrzebami Banku. W związku z powyższym po stronie Banku, oprócz głównych kategorii przychodów z papierów utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, tj. przychodów odsetkowych (np. od obligacji); przychodów w postaci dyskonta - realizowanego zasadniczo w dacie wygaśnięcia danego papieru wartościowego w danym okresie, mogą wystąpić również kategorie przychodów osiągnięte w związku przeprowadzeniem transakcji sprzedaży papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży (np. w postaci zysku). Wnioskodawca wskazał, iż nie wykonuje usług zarządczych w odniesieniu do podmiotów, które wyemitowały ww. papiery wartościowe utrzymywane do terminu zapadalności oraz dostępne do sprzedaży będące przedmiotem przedstawionych transakcji, poza ewentualnym wykonywaniem praw właścicielskich ucieleśnionych w danym papierze wartościowym.

Analiza przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji oraz powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że osiągając przychody i zyski wynikające z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które nie są nabywane przez Bank w celach handlowych, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można uznać za działalność gospodarczą, a w konsekwencji za świadczenie usług, czynności polegających na lokowaniu posiadanych nadwyżek finansowych w ww. papiery wartościowe. Opisane przez Wnioskodawcę przychody i zyski związane z posiadanym majątkiem nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez Bank usługi. Tym samym nie powinny być one objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów i zysków wynikających z faktu posiadania papierów wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności oraz papierów wartościowych dostępnych do sprzedaży, które są nabywane przez Spółkę nie w celach handlowych (zaliczane do aktywów Spółki).

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.