Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-528/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-29
Teza: Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z wyłudzeniem od Wnioskodawcy pożyczki jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone w tej sprawie przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; kredyt; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; pożyczka; strata; wydatek; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z 18 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzeniem pożyczki jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w związku z wyłudzeniem pożyczki jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U.2012.1376 - t.j. ze zm., dalej: „Prawo bankowe”), specjalizującą się w udzielaniu pożyczek konsumenckich. Wnioskodawca nie posiada statusu banku w rozumieniu art. 2 Prawa bankowego. Do 2 maja 2013 r. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności udzielał pożyczek gotówkowych, obecnie natomiast nie prowadzi aktywnej sprzedaży, obsługując jedynie klientów, którzy spłacają pożyczki udzielone przed tą datą.

Wnioskodawca posiada wdrożone wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, które w okresie prowadzenia przez niego działalności pożyczkowej miały na celu ograniczenie wyłudzeń pożyczek, w szczególności poprzez szczegółowe badanie tożsamości potencjalnych kredytobiorców. Niemniej jednak, pomimo, że pracownicy Wnioskodawcy podejmujący decyzję o udzieleniu/odmowie pożyczki działali zgodnie z przepisami prawa oraz przyjętymi procedurami bezpieczeństwa, w praktyce zdarzały się sytuacje, w których dochodziło do wyłudzenia pożyczek.

W sytuacji, gdy osoba figurująca w umowie pożyczki jako pożyczkobiorca kwestionuje zawarcie tej Umowy poprzez złożenie pod nią podpisów, wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, iż Wnioskodawca został wprowadzony w błąd w odniesieniu do osoby pożyczkobiorcy i pokrzywdzony w wyniku przestępstwa doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem, o którym mowa w art. 286 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U.1997.88.553 ze zm.), skutkuje złożeniem przez Wnioskodawcę lub osobę figurującą jako pożyczkobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania (tj. Policji lub Prokuratury).

W toku śledztwa (dochodzenia) organy ścigania podejmują szereg czynności mających na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa polegającego na wyłudzeniu pożyczki i następnie - w razie ustalenia, że osoba, której dane figurują na umowie pożyczki, rzeczywiście tej umowy nie zawarła - ustalenie, kto jest sprawcą przestępstwa. Podejmowane przez organy ścigania czynności nie zawsze jednak pozwalają na ustalenie, kto dopuścił się przestępstwa wyłudzenia pożyczki i - tym samym - doprowadzenia Wnioskodawcy do niekorzystnego rozporządzania mieniem. Brak dowodów pozwalających na stwierdzenie, kto był sprawcą przestępstwa, skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy na podstawie art. 322 par. 1, art. 325a par. 2 lub art. 325f par. 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U.1997.89.555 ze zm., dalej: „Kodeks postępowania karnego”).

Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa (dochodzenia), potwierdzającego wykonanie przez organy ścigania szeregu czynności, które jednak - z powodu braku dowodów - nie doprowadziły do ustalenia sprawcy przestępstwa, wyłącza możliwość odzyskania przez Wnioskodawcę kwoty pożyczki oraz należnych mu odsetek, ponieważ nie można ustalić osoby, do której Wnioskodawca mógłby skierować roszczenie o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty pożyczki lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem. Tym samym, Wnioskodawca traci definitywnie możliwość odzyskania kwoty udzielonej pożyczki z powodu nieustalenia podmiotu zobowiązanego, do którego mógłby wystąpić z roszczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z wyłudzeniem od Wnioskodawcy pożyczki jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone w tej sprawie przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z wyłudzeniem od niego pożyczki jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone w tej sprawie przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Zatem tak długo jak dany wydatek pozostaje w związku z działalnością wykonywaną w celu osiągnięcia przychodu, w tym służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodu i nie został przewidziany w katalogu wyłączeń, może on stanowić koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W odniesieniu do podmiotów bankowych, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział szczególne uregulowania, w tym m.in. w zakresie możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy) lub udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy) oraz podatkowego traktowania kosztów tworzenia rezerw na ryzyko ogólne, związane z prowadzeniem działalności bankowej (art. 15 ust. 1h pkt 1 ww. ustawy). Niemniej jednak, powyższe uregulowania nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest bankiem w rozumieniu art. 2 Prawa bankowego.

W odniesieniu do podmiotów spoza sektora bankowego, kwestia rozpoznawania wierzytelności nieściągalnych jako koszty uzyskania przychodów została uregulowana w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, kosztem podatkowym dla tych podmiotów mogą być takie wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Niemniej jednak, przedmiotowy przepis również nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku, co wynika z faktu, że po wydaniu przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy wyłudzenia pożyczki nie mamy do czynienia z wierzytelnością wobec kogokolwiek. W takiej sytuacji Wnioskodawca traci definitywnie możliwość wystąpienia z roszczeniem o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty pożyczki lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem. Regulacje dotyczące wierzytelności zostały zawarte w Trzeciej Księdze ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) - „Zobowiązania”. Zgodnie z art. 353 par. 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić. Wierzytelność jest więc swoistym prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi.

Wierzyciel może przy tym żądać spełnienia świadczenia tylko od wyznaczonej osoby (dłużnika), w związku z czym stosunek zobowiązaniowy należy uznać za stosunek prawny typu względnego, tj. taki, który jest skuteczny jedynie między stronami tego stosunku, tj. między wierzycielem i dłużnikiem. Jest to przeciwieństwo stosunków prawnych typu bezwzględnego, skutecznych wobec wszystkich, wśród których można wskazać przykładowo stosunki prawnorzeczowe (np. własność). Oznacza to, że wierzytelność jest swoistym prawem podmiotowym typu względnego, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi względem dłużnika. Wierzyciel może domagać się od dłużnika przysługującego mu świadczenia, a w razie potrzeby doprowadzić do przymusowego wyegzekwowania tego świadczenia. Nie może jednak żądać spełnienia przedmiotowego świadczenia przez jakikolwiek inny podmiot niż dłużnik, istnienie podmiotu uprzywilejowanego (uprawnionego), czyli wierzyciela oraz podmiotu zobowiązanego, czyli dłużnika, jest zatem warunkiem koniecznym dla istnienia stosunku zobowiązaniowego (wierzytelności).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy wyłudzenia pożyczki jest równoznaczne z brakiem możliwości ustalenia dłużnika stosunku zobowiązaniowego, od którego Wnioskodawca mógłby żądać spełnienia świadczenia (tj. do którego mógłby skierować roszczenie o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty pożyczki lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem). Zdaniem Wnioskodawcy, nie można zatem mówić o istnieniu stosunku zobowiązaniowego, a tym samym wierzytelności.

W konsekwencji, pomimo, że Wnioskodawca wydał środki pieniężne w postaci kwoty pożyczki i nie otrzyma ich zwrotu, ponieważ stały się przedmiotem wyłudzenia przez nieustalonego sprawcę, Wnioskodawca nie może - zgodnie z obowiązującymi przepisami - rozpoznać tego uszczuplenia swojego majątku jako kosztu podatkowego na podstawie szczególnych przepisów dotyczących wierzytelności nieściągalnych (ze względu na brak istnienia wierzytelności). Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, właściwe jest dokonanie odpowiedniej kwalifikacji podatkowej w oparciu o ogólne zasady w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów (wyrażone w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Środki pieniężne przeznaczone przez Wnioskodawcę na udzielanie pożyczek stanowią jego środki obrotowe. W konsekwencji, należy uznać, że kwoty stracone w wyniku wyłudzenia pożyczek od Wnioskodawcy skutkują dla niego uszczupleniem majątku poprzez powstanie straty w środkach obrotowych. Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierający zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów podatkowych, nie wymienia strat w środkach obrotowych, w przeciwieństwie np. do strat w środkach trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy). W związku z tym, zgodnie z literalną wykładnią przepisów podatkowych, straty w środkach obrotowych, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólną przesłankę związku z przychodem podatnika.

Zdarzenie powodujące stratę z natury rzeczy nie może wprawdzie zostać uznane za służące osiągnięciu przychodów podatkowych, jednak uzyskaniu przychodów służy sama działalność gospodarcza, której strata jest jedynie skutkiem ubocznym. Tym samym, jeżeli strata w środkach obrotowych powstaje w wyniku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, należy uznać warunek związku przyczynowo-skutkowego poniesienia straty z przychodem podatnika za spełniony. Istotne jest przy tym, że taka strata w środkach obrotowych może zostać przez podatnika zaliczona do kosztów podatkowych tylko przy spełnieniu pewnych dodatkowych przesłanek, które wynikają z praktyki wypracowanej przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe, a mianowicie:

1.  poniesiona strata jest rzeczywista oraz odpowiednio udokumentowana (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01),
2.  brak jest winy podatnika lub jego pracowników w powstaniu straty (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2550/01),
3.  poniesiona strata jest normalnym następstwem prowadzonej działalności podatnika (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 maja 2006 r. sygn. IBPB3/423-97/08/NG/KAN-1161/08/KAN-2388/08),
4.  powstanie straty było wynikiem nieuniknionym, powstającym poza wolą podatnika, w sposób od niego niezależny, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 557/07).

Środki pieniężne są podstawowym elementem prowadzenia działalności instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego, polegającej na udzielaniu pożyczek gotówkowych, która - w założeniu - ma generować przychody podatkowe w postaci odsetek i prowizji (i w przeważającej liczbie przypadków tak się dzieje). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że środki przeznaczone przez niego na udzielanie pożyczek (także tych, które następnie okazały się wyłudzone) były przez Wnioskodawcę angażowane w celu osiągnięcia przychodu w postaci prowizji oraz odsetek od tych pożyczek. Bezsprzecznie istniał zatem związek przyczynowy pomiędzy wypłatą przedmiotowych środków a oczekiwanym przychodem podatkowym po stronie Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, powstałe straty z tytułu wyłudzenia pożyczek są rzeczywiste (doszło do wypłaty środków osobie nieuprawnionej) oraz zostały odpowiednio udokumentowane, o czym świadczą postanowienia organów ścigania o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy, wydane na podstawie art. 322 par. 1, art. 325a par. 2 oraz art. 325f par. 1 Kodeksu postępowania karnego.

W ocenie Wnioskodawcy, sytuacje wyłudzenia pożyczek stanowią zdarzenie powstające w sposób niezależny od niego i są nie do uniknięcia w normalnym toku prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek, pomimo zachowania należytej staranności. Pracownicy Wnioskodawcy udzielając pożyczek i decydując o wypłacie środków na podstawie umowy pożyczki, działają zgodnie z przepisami prawa, dochowują należytej staranności, a także stosują wewnętrzne procedury bezpieczeństwa, przyjęte przez Wnioskodawcę, które regulują zasady postępowania w tym zakresie. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że zapytanie będące przedmiotem niniejszego wniosku nie obejmuje przypadków, w których stwierdzono nieprawidłowości w nadzorze (winę po stronie pracownika Wnioskodawcy). W przypadku, gdy zaistnieje podejrzenie wyłudzenia pożyczki, Wnioskodawca każdorazowo podejmuje wszelkie niezbędne kroki mające na celu wykrycie sprawcy oraz odzyskanie nienależnie wypłaconych (wyłudzonych) środków pieniężnych.

W świetle powyższego należy - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że do wyłudzenia pożyczek dochodzi bez winy Wnioskodawcy, a powstające w wyniku wyłudzeń straty w środkach obrotowych są ubocznym i nieuniknionym skutkiem (normalnym następstwem) prowadzonej działalności w zakresie udzielania pożyczek. W konsekwencji, w przypadku uszczuplenia majątku Wnioskodawcy poprzez powstanie straty w jego środkach obrotowych (środkach pieniężnych) w wyniku wyłudzeń pożyczek, spełnione są przesłanki niezbędne dla uznania przedmiotowych strat za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie przy tym zwrócić uwagę, że w swojej istocie wyłudzenie pożyczki nie różni się od wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego) np. poprzez likwidację lokaty lub pobranie środków pieniężnych przez osobę podszywającą się pod prawowitego właściciela lokaty. W obu przypadkach dochodzi bowiem do uszczerbku majątku instytucji finansowej/banku w wyniku zdarzeń pozostających poza jej kontrolą, które to zdarzenia stanowią czyny osób fizycznych podlegające ściganiu przez właściwe organy. Zgodnie natomiast ze stanowiskiem zaprezentowanym w postanowieniu Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 11 sierpnia 2006 r. sygn. ZDE/423-15l-66/06, strata powstała w wyniku wyłudzenia środków pieniężnych poprzez likwidację lokaty i pobranie środków przez osobę podszywającą się pod właściciela lokaty może stanowić koszt uzyskania przychodów banku, pod warunkiem, że nie powstała w wyniku zaniedbań w nadzorze lub braku dochowania należytej staranności: „Reasumując, warunkiem niezbędnym do zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów jest spełnienie zatem powyższych przesłanek, w tym udokumentowanie odpowiednio, iż powstała strata nie powstała na skutek zaniedbań w nadzorze. Bank ponadto winien wykazać, iż z należytą sumiennością wykonuje czynności sprawdzające oraz dąży do eliminowania działań mających na celu wyłudzenie czy też kradzież środków pieniężnych (obrotowych)”.

Takie stanowisko podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w postanowieniu z 5 grudnia 2007 r. sygn. IP-PB3-423-179/07-3/AJ/JB wypowiedział się następująco: „(\`(...)\`) można uznać, że straty w środkach obrotowych, wynikające z wyłudzenia środków pieniężnych (oszustwa bankowego), które powstały w trakcie działania podejmowanego w celu osiągnięcia przychodów, bez winy pracowników Banku oraz przy zachowaniu wszelkich zabezpieczających procedur będą stanowiły koszty uzyskania przychodów”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy prowadzone przez organy ścigania postępowanie w sprawie wyłudzenia pożyczki zostało prawomocnie umorzone z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa, straty powstałe w związku z przedmiotowym wyłudzeniem Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako straty w środkach pieniężnych (obrotowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy Prawo bankowe, specjalizującą się w udzielaniu pożyczek konsumenckich. Wnioskodawca nie posiada statusu banku. W działalności Spółki zdarzały się sytuacje, w których dochodziło do wyłudzenia pożyczek. W sytuacji, gdy pożyczkobiorca kwestionuje zawarcie umowy poprzez złożenie pod nią podpisów, wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, że Wnioskodawca został wprowadzony w błąd w odniesieniu do osoby pożyczkobiorcy i pokrzywdzony w wyniku przestępstwa doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem, skutkuje złożeniem przez Wnioskodawcę lub osobę figurującą jako pożyczkobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania, tj. Policji lub Prokuratury. Podejmowane przez organy ścigania czynności nie zawsze pozwalają na ustalenie podmiotu, który wyłudził pożyczkę. Skutkuje to wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy na podstawie art. 322 par. 1, art. 325a par. 2 lub art. 325f par. 1 ustawy Kodeks postępowania karnego.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w związku z wyłudzeniem od niego pożyczki jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone w tej sprawie przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w treści art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej następujące straty:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5),
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6);
*   straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39);
*   straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47);
*   straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie „straty” jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, pierwsze z cytowanych unormowań ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. Celem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z ubytków wyrobów akcyzowych przewyższających maksymalne dopuszczalne ubytki określone odrębnymi przepisami oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W każdym z ww. przypadków strata odzwierciedla wartość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie utraconych/likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju - w braku utraty lub likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź ubytków w wyrobach akcyzowych - mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Utrata, likwidacja bądź ubytek składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych - poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła - nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do utraty/likwidacji/ubytku składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 47. Strata, o której mowa w omawianych przepisach odzwierciedla zatem wartość „podatkową” utraconego/likwidowanego składnika majątku - nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku.

Wnioskując a contrario, kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, tj. niezamortyzowana wartość utraconego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środka trwałego zlikwidowanego z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności;
*   straty powstałe w wyniku innych niż nieobjęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych, tj. nierozliczone podatkowo koszty nabycia lub wytworzenia wyrobów akcyzowych, których ubytek mieści się w kategorii ubytków innych niż objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Ww. wydatki - poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bądź w celu nabycia składnika majątku wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności (a zatem spełniające na moment ich ponoszenia przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale z uwagi na zaistnienie okoliczności utraty/likwidacji/ubytku składnika majątku nie mogące podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w „normalnym” trybie przewidzianym ustawą (potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku albo amortyzacji podatkowej) - mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów jako strata. Uznaje się przy tym, że aby taka strata stanowiła koszt uzyskania przychodów, jej zaistnienie (tj. w istocie utrata możliwości „normalnego” rozliczenia wydatków) nie może być zawinione przez podatnika, wynikać z braku dochowania należytej staranności - powinno mieć charakter zdarzenia losowego, stanowić zdarzenie powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Także wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 analizowanej ustawy dotyczy wartości poniesionych przez podatnika wydatków, które - przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności - w przypadku wykonania umowy podlegałby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku). Celem powołanego przepisu jest wyłączenie wartości tych wydatków (wartości dokonanych przedpłat/zaliczek/zadatków) z kategorii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty te (zaliczki, zadatki) zostały przez podatnika utracone - nie podlegają zwrotowi. Użycie w art. 16 ust. 1 pkt 56 pojęcia „kosztu” i „straty” pozwala przy tym na objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu zarówno wydatków, które w przypadku wykonania umowy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami albo inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jak również wydatków, które stanowiłyby element wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej i byłyby odnoszone w koszty przy zbyciu tego składnika majątku albo poprzez amortyzację.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ustawodawca traktuje jako koszt uzyskania przychodów jeden przypadek straty z odpłatnego zbycia wierzytelności - stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez podatnika, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny. Strata jest ujemną różnicą wartości wierzytelności określonej w umowie jej odpłatnego zbycia (ceny zbycia wierzytelności) i wartości nominalnej tej wierzytelności, tj. wartości uprzednio rozpoznanej podatkowo jako przychód należny. Jest ona zatem związana z utratą możliwości faktycznego uzyskania przez podatnika wartości ujętych podatkowo jako przychód należny - odzwierciedla brak realizacji pełnej wartości podatkowej zbywanej wierzytelności.

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących strat podatnika, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 16 ust. 1.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu - definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów - cechę „poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”. Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie –wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

W przedstawionym opisie sprawy Spółka, jako instytucja finansowa nie posiadająca statusu banku specjalizuje się w udzielaniu pożyczek konsumenckich.

W tym miejscu należy przytoczyć treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów nie zalicza się również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że zarówno udzielenie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio kosztu uzyskania przychodu oraz przychodu podatkowego. Tym samym środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczki nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania.

Można więc stwierdzić, że Spółka ponosi wydatki, które - w związku ze zwrotnym charakterem pożyczki - nie zostaną zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki podatników w postaci przekazania kwoty pożyczki, z uwagi na niedefinitywny charakter tego rodzaju uszczuplenia majątku (kwota pożyczki podlega zwrotowi), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jest to wyrazem obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zasady neutralności podatkowej pożyczek.

Na moment uzyskania wiedzy, że osoba, z którą podpisano umowę pożyczki jest oszustem, Wnioskodawca ma możliwość stwierdzenia, że nie zawarł umowy pożyczki, ale wyłudzono od niego pieniądze. Wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa z powodu nieustalenia sprawcy przestępstwa potwierdza natomiast brak zidentyfikowanego podmiotu, wobec którego Wnioskodawca mógłby skierować roszczenie o zwrot środków przekazanych tytułem wypłaty pożyczki. Identyfikując rzeczywisty charakter zdarzenia zaistniałego pomiędzy Wnioskodawcą a osobą, której przekazano kwotę pieniężna tytułem pożyczki, Wnioskodawca nie ponosi żadnych nowych kosztów, żadnych wydatków - uzyskuje jedynie wiedzę o tym, że nie zostanie mu zwrócona kwota przekazana jako pożyczka i że nie uzyska spodziewanych (ale nierozpoznanych dla celów podatkowych jako kategoria przychodów należnych) przychodów w postaci odsetek.

Rozważając rzeczywisty charakter wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę - mając na względzie skutek ex tunc bezwzględnej nieważności czynności prawnych - można jednocześnie stwierdzić, że dokonując wypłaty/przekazania kwoty pieniężnej Spółka poniosła koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu udzielonych pożyczek, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu niezwróconych pożyczek jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym opisie sprawy po stronie Wnioskodawcy nie powstanie tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W związku z powyższym, wydatki poniesione przez Spółkę zarówno w przypadku potraktowania ich jako kwoty udzielonej pożyczki, jak i w przypadku potraktowania ich jako wyłudzonej przez oszusta, utraconej kwoty pieniędzy, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzyskanie przez Spółkę informacji odnośnie faktycznego charakteru zaistniałego zdarzenia nie zmienia neutralności podatkowej poniesionego wydatku.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w przypadku wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, których nieściągalność została odpowiednio uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) lub udokumentowana (art. 16 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy) oraz podatkowego traktowania kosztów tworzenia rezerw na ryzyko ogólne, związane z prowadzeniem działalności bankowej (art. 15 ust. 1h pkt 1 ww. ustawy), Organ podziela stanowisko podatnika, że uregulowania te dotyczą banków i nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organ podziela również pogląd Spółki, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ww. ustawy także nie znajduje zastosowania w omawianej sprawie.

Niezależnie od powyższego, należy podnieść, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w szczególności w związku z popełnieniem przestępstwa określonego w art. 229 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553, z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że gdy osoba figurująca w umowie pożyczki jako pożyczkobiorca kwestionuje zawarcie tej Umowy poprzez złożenie pod nią podpisów, wszczynana jest wewnętrzna procedura wyjaśniająca okoliczności zawarcia umowy. Podejrzenie, że Wnioskodawca został wprowadzony w błąd w odniesieniu do osoby pożyczkobiorcy i pokrzywdzony w wyniku przestępstwa, skutkuje złożeniem przez Spółkę lub osobę figurującą jako pożyczkobiorca zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa do właściwych organów ścigania (tj. Policja lub Prokuratura). W toku śledztwa podejmowane przez organy ścigania czynności nie zawsze pozwalają na ustalenie, kto jest sprawcą przestępstwa wyłudzenia pożyczki i doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzania mieniem. Brak dowodów pozwalających na ustalenie sprawcy skutkuje wydaniem przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu śledztwa. W dalszej części sprawy Wnioskodawca stwierdza, że „(…) po wydaniu przez organy ścigania postanowienia o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy wyłudzenia pożyczki nie mamy do czynienia z wierzytelnością wobec kogokolwiek”, oraz że „(…) nie można ustalić osoby, do której Wnioskodawca mógłby skierować roszczenie o zwrot bezpodstawnie uzyskanej kwoty pożyczki lub o odszkodowanie z tytułu wyrządzenia szkody popełnionym przestępstwem”.

Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do zawarcia skutecznej umowy pożyczki (czynności te są nieważne), ale do wyłudzenia pieniędzy - doprowadza to Spółkę do niekorzystnego rozporządzenia jej majątkiem. Wyłudzone pożyczki nie są w świetle przepisów prawa cywilnego (art. 58 K.c.) ważnymi czynnościami prawnymi, nie dochodzi bowiem do skutecznego zawarcia umowy pożyczkowej.

Analizowane wydatki odpowiadające wartości przekazanych sprawcom przestępstw środków pieniężnych, wynikały z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stanowi to kolejny - obok przedstawionych powyżej - element istotny w kontekście kwalifikacji podatkowej przedmiotowych kosztów, wskazując na brak możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w związku z wyłudzeniem od Wnioskodawcy pożyczki jako straty w środkach obrotowych w sytuacji, gdy postępowanie prowadzone w tej sprawie przez organy ścigania zostało prawomocnie umorzone postanowieniem o umorzeniu śledztwa (dochodzenia) z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Tym samym, pomimo, że stanowisko Wnioskodawcy zawiera prawidłowe elementy (Wnioskodawca prawidłowo wskazał na brak możliwości zastosowania art. 15 ust. 1h pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to jednak zawarta w nim błędna ocena kluczowej –z uwagi na przedmiot pytania - kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. „powstałych strat”, nie pozwala na uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć, należy ponadto wskazać, że:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01 dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat związanych z rozpoznanymi niedoborami inwentaryzacyjnymi;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 2550/01 dotyczy strat w środkach obrotowych - materiałach i wyrobach gotowych, powstałych na skutek działania warunków atmosferycznych;
*   interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 6 maja 2008 r. sygn. IBPB3/423-97/08/NG/KAN-1161/08/KAN-2388/08 dotyczy wydatków na nabycie partii zabawek, które następnie okazały się stratą w środkach obrotowych;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 557/07 dotyczy szkód w towarach powstałych w trakcie świadczenia usług magazynowych lub transportowych.

W każdym z ww. rozstrzygnięć strata odpowiada wartości „podatkowej” utraconych towarów, tj. wartości wydatków poniesionych przez podatnika na ich nabycie lub wytworzenie, należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, nierozliczonych podatkowo z uwagi na utratę tych składników majątku (brak powstania przychodów z ich odpłatnego zbycia). Reguły kwalifikacji podatkowej strat, o których mowa w tych rozstrzygnięciach - pomimo, że w części sformułowane zostały na gruncie odrębnych od obowiązującego w 2009 r. stanów prawnych - odpowiadają co do zasady stanowisku prezentowanemu w tym zakresie w niniejszej interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę:

*   postanowienia Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2006 r. sygn. ZDE/423-151-66/06, którego przedmiotem jest problem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w środkach obrotowych powstałej na skutek wyłudzenia pieniędzy z lokaty terminowej w Oddziale Banku;
*   interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2007 r. sygn. IP-PB3-423-179/07-3/AJ/JB dotyczącej kwalifikacji podatkowej sumy pieniężnej wypłacanej przez Bank syndykowi Spółki tytułem zwrotu środków pieniężnych, które zostały wyprowadzone z rachunku bankowego Spółki wskutek przestępstwa fałszowania poleceń przelewów i czeków gotówkowych,

należy stwierdzić, że podobieństwo spraw stanowiących przedmiot ww. rozstrzygnięć do zagadnienia analizowanego w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej sprowadza się do okoliczności utraty przez banki określonych kwot pieniężnych wskutek popełnienia wobec nich przestępstwa wyłudzenia bądź fałszerstwa.

Niemniej jednak, w rozstrzygnięciach tych - posługując się jedynie argumentami o braku zawinienia banków w powstaniu ww. strat, charakterze strat jako „ubocznym skutku” prowadzonej działalności oraz prowadzeniu działalności bankowej w celu osiągania przychodów - nie analizowano znaczenia pojęcia straty jako kategorii funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów, nie rozważano ratio legis zezwolenia podatnikom na zaliczanie do kosztów podatkowych określonych rodzajów strat. Z uwagi na odrębność stanu prawnego, organy wydające powołane postanowienie i interpretację indywidualną nie miały ponadto możliwości oceny przekazania problemowych środków pieniężnych przestępcom w kontekście regulacji art. 16 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niniejsza interpretacja zawiera takie elementy, które - jak wyjaśniono - mają znaczący wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego, o ile funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy jednak podkreślić, że podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie bezkrytycznie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.