Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.2.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-24
Teza: Obowiązki Spółki z o.o. jako płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla zleceniobiorców (osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w Polsce, które nie prowadzą działalności gospodarczej) realizujących umowy zlecenia na terytorium Słowacji.
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; praca-praca najemna; płatnik; Słowacja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; umowa-umowa zlecenia; zlecenia; zleceniodawca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla zleceniobiorców realizujących umowy zlecenia na terytorium Słowacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń dla zleceniobiorców realizujących umowy zlecenia na terytorium Słowacji. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – w dniu 28 kwietnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą. Siedziba Spółki znajduje się w mieście R. Spółka posiada swoje oddziały także za granicą, w tym również zakład podatkowy (oddział) na terytorium Słowacji (dalej: Oddział), gdzie obecnie realizuje roboty budowlane w branży elektrycznej, polegające przede wszystkim na świadczeniu usług w zakresie montażu, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych i aparatury kontrolno-pomiarowej.

Spółka zamierza w przyszłości rozpocząć na Słowacji realizowanie kolejnego kontraktu. W celu realizacji tego kontraktu, Wnioskodawca będzie zawierał z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, będącymi obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Zleceniobiorcy), umowy zlecenia, na podstawie których zleci wykonywanie powyżej określonych usług w zakresie montażu, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych i aparatury kontrolno-pomiarowej (zatem Zleceniobiorcami będą przede wszystkim osoby wykonujące czynności elektromonterskie i czynności pomocnicze z tym związane, posiadające różny poziom wykształcenia i kwalifikacji). Umowy zlecenia będą wskazywać miejsce wykonywania usług na terenie Słowacji. Zleceniobiorcy posiadają centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski. Zleceniobiorcy nie będą dysponować na terenie Słowacji stałą placówką, poprzez którą wykonywaliby ustalony w umowie zakres ww. czynności.

Dla wskazanego powyżej Oddziału na terenie Słowacji – będącego „zakładem” w rozumieniu art. 5 umowy sporządzonej w dniu 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.; dalej: Umowa) – prowadzona jest odrębna księgowość i odrębne kadry zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na terenie Słowacji. Oddział posiada swój numer podatkowy, adres na Słowacji oraz osobę upoważnioną do kontaktu. Nie ma natomiast ani własnego kapitału ani też upoważnienia do samodzielnego działania (np. zawierania umów; zleceniodawcą będzie Spółka).

Zarówno przychody uzyskiwane przez Oddział, jak i koszty związane z powierzeniem Zleceniobiorcom usług będą rozliczane na Słowacji i tam płacony będzie podatek dochodowy od osób prawnych. Środki na wypłatę wynagrodzeń Zleceniobiorców będą pochodzić z przychodów wygenerowanych przez Oddział na Słowacji. Wynagrodzenie za zrealizowane na Słowacji roboty będzie stanowiło podstawę i źródło wynagrodzeń Zleceniobiorców. Wypłacone Zleceniobiorcom wynagrodzenie będzie stanowiło zarazem koszty uzyskania przychodu Oddziału na Słowacji. W sensie podatkowym Oddział na Słowacji stanowi odrębną jednostkę, która samodzielnie się rozlicza.

Wypłata wynagrodzeń dla Zleceniobiorców (podobnie jak wynagrodzenia za wykonane na Słowacji roboty w ramach kontraktu), dla usprawnienia obiegu środków finansowych, będą realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki w Polsce na rachunki bankowe Zleceniobiorców również prowadzone w Polsce.

Wnioskodawca nie jest w stanie na chwilę obecną jednoznacznie przewidzieć, czy Zleceniobiorcy w związku ze zleconymi usługami będą przebywać na terenie Słowacji przez okres lub okresy przekraczające czy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, jednak nie jest wykluczona żadna z tych opcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia Zleceniobiorców będą podlegały opodatkowaniu tylko w Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym czy na Spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do polskiego organu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane powyżej pytanie powinna być negatywna, tj. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia Zleceniobiorców nie będą podlegały opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym na Spółce jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do polskiego organu podatkowego, ponieważ dochody te będą mogły być opodatkowane na Słowacji.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy („Wolne zawody”), dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych (art. 14 ust. 2 ww. Umowy).

W myśl art. 15 ust. 1 Umowy („Praca najemna”), płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2 Umowy – bez względu na postanowienia art. 15 ust. 1 – wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w powyższym zdarzeniu przyszłym realizowane przez Zleceniobiorców umowy zlecenia należy traktować jako wykonywanie pracy najemnej (w rozumieniu art. 15 Umowy).

Literalne brzmienie art. 14 Umowy wskazuje, że odnosi się on do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, tymczasem w niniejszej sprawie Zleceniobiorcami będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Ponadto opisane na wstępie czynności związane głównie z montażem instalacji elektrycznych i pracami pomocniczymi w tym zakresie, które mogą być wykonywane przez osoby o zróżnicowanym poziomie wykształcenia i kwalifikacji, nie mieszczą się w kategorii pojęcia „wolny zawód”. Dodatkowo art. 15 Umowy stanowi o płacach, uposażeniach i innych podobnych wynagrodzeniach, co wskazuje, że do kategorii pracy najemnej należy zaliczyć nie tylko umowy o pracę, ale również umowy zlecenia i wszystkie inne umowy o świadczenie usług, do których zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III AUa 1414/11).

Wnioskodawca podnosi, że powyższe wnioski potwierdza także dotychczasowe stanowisko zajmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne, zgodnie z którym źródłami przychodów z tytułu pracy najemnej są m.in. przychody z tytułu umowy o pracę i przychody uzyskane w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Tytułem przykładu powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyrok z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1084/12: „Organ odwoławczy stwierdził, że mając na uwadze uregulowania zawarte w Konwencji z dnia 2 września 1991 roku między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) oraz art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymywane przez podatnika przychody należało w całości zakwalifikować jako przychody z pracy najemnej, o której mowa w art. 15 Konwencji, zgodnie z którym pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Do źródeł przychodów określonych w tym przepisie zalicza się m. in. przychody z tytułu umowy o pracę, czy też przychody uzyskiwane w ramach umowy zlecenia lub umowy o dzieło. (\`(...)\`) Reasumując, w kontekście rozpatrzonej skargi kasacyjnej stwierdzić można i należy, że w postępowaniu organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.”;
*   wyrok z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1067/12.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych także potwierdzono pogląd, że wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia stanowi wynagrodzenie uzyskiwane z pracy najemnej, o której mowa w art. 15 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt: I SA/Bd 177/11 oraz I SA/Bd 178/11). Zaznacza przy tym, że art. 15 („Praca najemna”) Konwencji zawartej między Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92) zawiera tożsamą treść z art. 15 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Słowacką, toteż trzeba go tak samo interpretować.

Zainteresowany podkreśla, że definicja podatkowa „wolnego zawodu” występująca na gruncie innych aktów normatywnych z zakresu prawa podatkowego, winna być także wskazówką przy wykładni tego pojęcia na gruncie Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, tym bardziej, że sama Umowa nie określa precyzyjnie tego pojęcia. Definicję „wolnego zawodu” można znaleźć m.in. w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180), zgodnie z którą określenie „wolny zawód” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu (art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy). Zatem również i ta ustawa wyłącza umowy zlecenia z zakresu tej definicji. Warunkiem uznania danych czynności za wykonywanie wolnego zawodu jest to, że czynności te mają być wykonywane osobiście przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie wolnego zawodu, zaś przez osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zleceń, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz. LEX 2011).

Niezależnie od powyższego, wypowiadając się m.in. na gruncie przepisów w przedmiocie podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym, orzecznictwo posługuje się definicją „pracy najemnej”, zaliczając do niej również umowy zlecenia (tak np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt III AUa 349/13, gdzie w uzasadnieniu stwierdzono: „Formularze nie uwzględniały okresu od 2 marca 2005 r. do 31 stycznia 2006 r., w którym W. D. (1) wykonywał pracę najemną na terytorium Polski, tj. umowę zlecenia na rzecz firmy (\`(...)\`)”).

Dodatkowo – jak argumentuje Wnioskodawca – także orzecznictwo sięgające do przepisów prawa wspólnotowego zawraca uwagę, że w związku z szeroką definicją pojęcia „pracownik najemny”, ma ona zastosowanie nie tylko do pracowników, ale również do osób wykonujących pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Praca wykonywana na podstawie umowy zlecenia jest pracą najemną (wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt III AUa 1414/11; wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2012 r., sygn.. akt III AUa 1559/11; wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt III AUa 521/16).

Powyższą kwestię jednoznacznie przesądził również Sąd Okręgowy w Koninie, który w wyroku z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt III U 695/15 wyjaśnił, że w każdym przypadku pracą najemną będzie forma niesamodzielnej aktywności zawodowej, sprowadzająca się do rzeczywistych i efektywnych czynności wykonywanych na polecenie pracodawcy w ramach umówionego rodzaju pracy. Definicja ta obejmuje również wykonywanie pracy w ramach umowy o dzieło czy też – co ma zasadnicze znaczenie – także umowy zlecenia. Z kolei działalnością na własny rachunek jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Umowy zlecenia wskazują, że działalność ma cechy pracy najemnej.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawcy – realizowane przez Zleceniobiorców umowy zlecenia należy traktować jako wykonywanie pracy najemnej (w rozumieniu art. 15 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Wynagrodzenia wypłacane Zleceniobiorcom z przychodów Oddziału na Słowacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pomimo że technicznie będą realizowane za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki w Polsce, mogą być uznane za wypłacane przez ten Oddział (a tym samym nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 2 lit. c Umowy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że środki na wypłatę wynagrodzeń dla Zleceniobiorców będą pochodzić z przychodów wygenerowanych przez Oddział Wnioskodawcy znajdujący się na Słowacji, a jedynie dla usprawnienia obiegu środków finansowych zarówno wynagrodzenia za wykonane na Słowacji w ramach kontraktu roboty, jak i wynagrodzenia dla wykonujących na Słowacji zlecenia Zleceniobiorców technicznie przekazywane będą za pośrednictwem konta Spółki w Polsce. Zleceniobiorcy Ci są obywatelami Polski i posiadają rachunki bankowe zlokalizowane na terytorium państwa polskiego. Celowym jest zatem, aby wynagrodzenia dla Zleceniobiorców były realizowane w Polsce, a nie przesyłane do Słowacji po to, aby następnie wróciły na rachunki bankowe Zleceniobiorców. Wypłacane Zleceniobiorcom wynagrodzenia będą stanowić koszt uzyskania przychodu zakładu zlokalizowanego na Słowacji.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa Wnioskodawca wskazuje, że art. 15 ust. 2 Umowy przewiduje wyjątek od ogólnej zasady, że dochody będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji pracownika (zleceniobiorcy), jeżeli zostaną spełnione łącznie przewidziane w tym przepisie warunki. Jednym z takich warunków – zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. c – jest to, że wynagrodzenia dla Zleceniobiorców nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą zleceniodawca posiada w drugim Państwie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione wszystkie warunki przewidziane w art. 15 ust. 2 Umowy, bowiem wynagrodzenie będzie ponoszone przez zakład (stałą placówkę), którą Wnioskodawca posiada na Słowacji.

Zgodnie z pkt 7 i 7.1. Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji OECD (dalej: Konwencji) określenie „ponoszone przez” musi być interpretowane w świetle celu art. 15 ust. 2 lit. c Konwencji, którym jest zapewnienie, że wyjątek przewidziany w art. 15 ust. 2 nie będzie miał zastosowania do wynagrodzenia, które może być odliczone (stanowić koszty uzyskania przychodu), mając na uwadze zasady określone w art. 7 Konwencji oraz charakter wynagrodzenia, przy obliczaniu zysku zakładu położonego w państwie, w którym praca jest wykonywana.

Fakt czy zleceniodawca faktycznie skorzystał z odliczenia przy ustalaniu zysku przypisanego do zakładu nie jest przesądzający, ponieważ prawidłowym kryterium jest to czy odliczenie to byłoby przyznane zakładowi. Komentarz wskazuje na bezpośredni związek pomiędzy art. 15 ust. 2 a art. 7 Konwencji. Koszty wynagrodzenia powinny być przypisane do zakładu, zgodnie z art. 7 Konwencji, jeżeli funkcjonalnie ponoszone są na rzecz zakładu. Z Konwencji wynika, że funkcjonowanie zakładu podatkowego w danym kraju powoduje, że odprowadzamy tam podatek dochodowy od osób prawnych, jak i podatek z tytułu zawartych umów zlecenia, niezależnie od czasu, na jaki zostały te umowy zawarte.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie należy uznać, że wynagrodzenia Zleceniobiorców związane będą z działalnością Oddziału na Słowacji i w konsekwencji należy uznać, że nie został spełniony warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. c Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jak podnosi, słuszność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IBPBII/1/415-849/11/AŻ, wydanej na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, a odnoszącej się do analogicznego zdarzenia przyszłego (interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie miejsca opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników oddelegowanych do Włoch, gdzie Spółka posiada swój oddział).

W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynagrodzenia Zleceniobiorców nie będą podlegały opodatkowaniu tylko w Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym na Spółce jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy do polskiego organu podatkowego, ponieważ dochody te będą mogły być opodatkowane na Słowacji. Skoro świadczenie opisanych prac w ramach umowy zlecenia na Słowacji stanowi pracę najemną (w rozumieniu art. 15 ust. 1 Umowy), a wynagrodzenia Zleceniobiorców będą ponoszone przez Oddział na Słowacji (nie zostanie tym samym spełniona przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 2 lit. c Umowy), to wynagrodzenia te będą mogły – zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże Umowy – być opodatkowane na terytorium Słowacji, również bez względu na czas pobytu Zleceniobiorców na Słowacji (por. interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IBPBII/1/415-849/11/AŻ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3).

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Ustawodawca wprowadził jednocześnie dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Jak wynika z tych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na:

*   osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane „zakładami pracy” – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanych przez nie zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego (art. 31),
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 (art. 41 ust. 1);
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4).

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka z o.o. (osoba prawna) zawrze z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy zlecenia dotyczące realizacji na terytorium Słowacji usług montażu, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych i aparatury kontrolno-pomiarowej. W związku z tym Wnioskodawca rozważa, czy będą na nim ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga rozważenia, czy opisane zdarzenie przyszłe jest objęte zakresem zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących obowiązków płatników. Istotnym jest, czy Wnioskodawca mieści się w kategorii podmiotów wskazanych w tych przepisach i czy dokonuje wypłaty (postawienia do dyspozycji, świadczenia) przychodów określonych w tych przepisach.

I tak, Wnioskodawca nie należy do kategorii podmiotów wskazanych w art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 1-8, art. 41 ust. 4c, art. 41 ust. 4d, art. 41 ust. 10 ani w art. 42e ust. 1 omawianej ustawy. Analizowana sytuacja faktyczna nie mieści się więc w zakresie zastosowania tych przepisów ustanawiających obowiązki płatników.

W analizowanych zdarzeniach przyszłych, Wnioskodawca nie występuje również w charakterze „zakładu pracy”, tj. płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, stosunkiem prawnym łączącym Wnioskodawcę i osoby fizyczne będzie zobowiązanie umowne z tytułu umowy zlecenia. Osoby fizyczne nie będą pozostawać ze Spółką w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej ani też w spółdzielczym stosunku pracy. Tym samym, wynagrodzenia wypłacane tym osobom przez Spółkę nie będą przychodami ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ Wnioskodawca jest osobą prawną, należy ponadto ustalić, czy nie ciążą na nim obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 albo ust. 4 omawianej ustawy. Konieczna jest więc analiza, czy w opisanych zdarzeniach przyszłych Spółka dokonuje wypłat należności, o których mowa w ww. przepisach (wypłat świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy; wypłat przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy; wypłat/postawienia do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14, art. 30a ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

Przychody uzyskiwane przez Zleceniobiorców są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na okoliczność, że umowy zlecenia są wykonywane na terytorium Słowacji, prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uwzględnienia regulacji umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, z późn. zm.).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. umowy, dochód, osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w Polsce) z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie (w Słowacji) dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (w Słowacji), jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Powołana regulacja odnosi się do wykonywania „wolnych zawodów”, przy czym – jak wskazano w art. 14 ust. 2 umowy – określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych. Jak słusznie ocenił Wnioskodawca, działalność usługowa w zakresie montażu, naprawy i konserwacji instalacji elektrycznych i aparatury kontrolno-pomiarowej nie mieści się w kategorii wolnego zawodu w powyższym rozumieniu.

Niemniej jednak, art. 14 ust. 1 dotyczy nie tylko dochodów z wykonywania „wolnych zawodów”, ale również dochodów „z innej działalności o samodzielnym charakterze”. Zgodnie z art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459), przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Cechy umowy zlecenia pozwalają na uznanie opisanej działalności usługowej zleceniobiorców za „inną działalność o samodzielnym charakterze”, o której mowa w art. 14 ust. 1 umowy. Należy przy tym podkreślić, że – wbrew uwagom Wnioskodawcy – omawiany przepis nie posługuje się pojęciem „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej”. Tym samym, okoliczność braku prowadzenia działalności gospodarczej przez zleceniobiorców nie stanowi przeszkody dla kwalifikacji ich dochodów do dochodów, o których mowa w art. 14 umowy. Jednocześnie, okoliczność ta wyłącza konieczność uwzględnienia postanowień art. 7 umowy dotyczącego „zysków przedsiębiorstw”.

A zatem, w analizowanym zdarzeniu przyszłym osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (nieprowadzące działalności gospodarczej) będą osiągać dochód z innej działalności o samodzielnym charakterze wykonywanej na terytorium Słowacji. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, osoby te nie będą dysponować stałymi placówkami w Słowacji dla wykonywania tej działalności. W konsekwencji, stosownie do art. 14 ust. 1 umowy przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy o objęciu problemowych dochodów regulacjami art. 15 polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy wskazać, że przepis ten dotyczy „płac, uposażeń i innych podobnych wynagrodzeń z pracy najemnej”. Umowa nie definiuje pojęcia „praca najemna”. Jego znaczenie należy ustalić z uwzględnieniem zasady określonej w art. 3 ust. 2 umowy. W myśl tej regulacji, przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku dochodowego nie posługują się pojęciem „pracy najemnej”. Niemniej jednak traktują jako odrębne źródło przychodu „stosunek służbowy, stosunek pracy”, a więc relacje prawne, w których występuje podporządkowanie, świadczenie pracy pod kierownictwem pracodawcy, w miejscu i czasie przez niego określonym i odróżniają je od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie umów zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej. Przemawia to za uznaniem, że przez „pracę najemną”, o której mowa w art. 15 umowy należy rozumieć pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę.

Wyroki sądów powszechnych powołane przez Wnioskodawcę dotyczą przepisów o ubezpieczeniach społecznych, w szczególności przepisów wspólnotowych w zakresie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego. Fakt, że w przepisach tych pojawia się pojęcie „praca najemna” nie oznacza, że jest ono tożsame z pojęciem „pracy najemnej” z art. 15 polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak bowiem nakazuje art. 3 ust. 2 umowy, dla ustalenia znaczenia określeń, których nie definiuje należy odnieść się do przepisów podatkowych w zakresie podatków, których dotyczy umowa, a nie do przepisów innych dziedzin prawa.

Należy ponadto podkreślić, że uzyskana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IBPBII/1/415-849/11/AŻ dotyczyła odrębnej sytuacji faktycznej – oddelegowania pracowników Spółki do pracy na terytorium Włoch, gdzie Spółka posiada swój oddział. Odrębność sytuacji wynika ze stosunku prawnego łączącego Spółkę z osobami fizycznymi, którym wypłaca wynagrodzenia – w podanej interpretacji był to stosunek pracy, a w analizowanym przypadku – umowy zlecenia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, należy podkreślić, że organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich argumenty. Stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej jest wynikiem również tej analizy.

Jak wynika z powyższych wyjaśnień, Wnioskodawca błędnie ocenił kwestię swoich obowiązków w związku z wypłatą wynagrodzeń Zleceniobiorcom wykonującym dla niego usługi na terytorium Słowacji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na Spółce jako płatniku będzie ciążył obowiązek pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów wypłacanych Zleceniobiorcom (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wynagrodzenia te – wobec braku stałych placówek Zleceniobiorców na terytorium Słowacji dla wykonywania umów zlecenia – będą podlegały opodatkowaniu w Polsce (art. 14 ust. 1 polsko-słowackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.