Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.462.2018.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki lub udziału w działce.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; stawka; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działki niezabudowanej (pytanie nr 1) lub 1/2 udziału w działce (pytanie nr 2), oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy 1/2 udziału w działce z wybudowanymi fundamentami (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem w dniu o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (A)**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: (B)**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 25 czerwca 1990 r. B (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) otrzymała od swojej matki w darowiźnie działkę 523/1 obr. 33 o pow. 892 m2. W dniu 9 lipca 1993 r. B z mężem (Wnioskodawca) na tej działce rozpoczęła budowę domu, w którym obecnie mieszkają. W dniu 6 grudnia 1996 r. B daruje swojemu mężowi z majątku odrębnego na majątek objęty współwłasnością ustawową małżeńską działkę 523/1. W dniu 15 czerwca 2000 r. działka 523/1 ulega podziałowi na działki: 523/8 o pow. 866 m2 i 523/7 o pow. 26 m2, którą w dniu 7 października 2003 r. wykupiła pod drogę Gmina. W dniu 20 grudnia 2001 r. działka 523/8 zmienia numer na 523/12 i powierzchnie na 897 m2 oraz ulega podziałowi na działki 523/14 o pow. 475 m2 i 523/13 o pow. 422 m2. Podział ten dokonano w oparciu o opinię UM jako zgodny z obowiązującym Miejscowym Planem Ogólnym Zagospodarowania Przestrzennego. Rozpoczęta budowa domu jest na działce 523/14, która dzieli się na działki 523/16 o pow. 463 m2 i 523/15 o pow. 12 m2, którą nabywa Gmina.

Matka B, ze względu na wiek i zły stan zdrowia przepisuje darowiznami działki (w większości zajęte pod drogi) córce, synowi, zięciowi i synowej. W dniu 19 stycznia 1996 r. Matka B dokonuje darowizny działki 534 o pow. 238 m2 (w 1998 r. wykupuje ją Gmina pod drogę) oraz działkę 482/5 o pow. 253 m2. W dniu 15 marca 1996 r. Matka B dokonuje darowizny na rzecz Wnioskodawcy działkę nr 707 o pow. 633 m2. W 1998 r. działkę tą wykupuje Gmina. W dniu 16 stycznia 1997 r. Matka B umiera. Postanowieniem sądu o nabyciu spadku z dnia 29 kwietnia 1997 r. spadek na podstawie ustawy wprost nabyli córka Pani i syn po 1/2 części.

W skład spadku wchodzi działka 523/4 o pow. 810 m2 zabudowana domem jednorodzinnym z 1954 r. W dniu 15 czerwca 2000 r. działka 523/4 dzieli się na działki: 523/5 o pow. 646 m2 i 523/6 o pow. 164 m2. W dniu 23 października 2003 r. Gmina wykupuje pod drogę działkę 523/6. Wszystkie wykupione pod drogę działki wykupiła Gmina w ramach programu pozyskiwania terenów i wypłaty odszkodowania za wywłaszczone i przejęte na rzecz Miasta nieruchomości. W dniu 4 stycznia 2001 r. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania sprzedaje 1/2 udziału w działce 523/5 zabudowaną domem. Czynność tą dokonuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym a uzyskane środki finansowe zostają przeznaczone w całości na dokończenie budowy na działce 523/16. W dniu 27 lipca 2005 r. B sprzedaje niezabudowaną działkę 482/14 (powstałą z podziału działki 482/5 na działki 482/14 o pow. 244 m2 i działkę 482/15 o pow. 9 m2 a działkę 482/15 wykupuje Gmina). Działka 482/14 była położona na terenie oznaczonym symbolem Ł – łąka (wg wypisu z rejestrów gruntów z UM, w tym czasie brak planu zagospodarowania przestrzennego). Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzystała z prawa pierwokupu. Działka 482/14 miała przy długości 32 metry szerokość tylko od 6,5 do 7,5 metra.

Wnioskodawca, jak i żona Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej ani nie byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Działka 523/13 nigdy nie była udostępniania innym osobom na podstawie najmu, dzierżawy, użyczenia ani do prowadzenia działalności gospodarczej. Działka 523/13 jest objęta MPZP (obowiązuje od dnia 11 września 2013 r.) o przeznaczeniu MN-19 tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Działka 523/13 była nabyta w drodze darowizny. Do działki 523/13 nigdy nie doprowadzono mediów: prądu, wody, kanalizacji i gazu (w narożniku obecnej działki 523/13 przechodzi przyłącze gazowe 50 mm do domu przy ul., które zostało wybudowane w grudniu 1999 r., gdy działka nie była jeszcze podzielona (w dniu 20 grudnia 2001 r.). W styczniu 2002 r. Wnioskodawca uzyskał opinie UM w zakresie linii ogrodzenia i w 2002 r. zabetonował w linii ogrodzenia słupki metalowe. W działce 523/13 nie zamontowano bramy, furtki, podmurówki ogrodzenia ani segmentów ogrodzeniowych. Ogłoszenie o sprzedaży działki umieszczono w serwisie internetowym otodom.pl w formie zwykłego ogłoszenia. Wnioskodawca ma X lat życia i X zł emerytury netto. Żona ma X lata i X zł emerytury netto. Ogólnie stan zdrowia kiepski. Wnioskodawcy mają jedną córkę urodzoną w 1992 r. Działki 523/16 i 523/13 graniczą z 3 ulicami. Samego chodnika do odśnieżania jest 83 metry. Wnioskodawcy planowali, że córka K będzie się budować na działce 523/13. Córka nie chce mieszkać w tej lokalizacji i oczekuje aby rodzice pomogli jej finansowo w zakupie mieszkania. W związku z powyższym, Wnioskodawcy są zobowiązani zmienić plany życiowe i sprzedać całą lub część działki 523/13.

W związku z powyższym, rozważają następujące 3 warianty zdarzeń przyszłych:

1.  sprzedaż całej niezabudowanej działki 523/13,
2.  sprzedaż 1/2 udziału działki 523/13 z umownym podziałem Quoad Usum,
3.  sprzedaż 1/2 udziału działki 523/13 z umownym podziałem Quoad Usum i z pozwoleniem na budowę oraz wybudowanymi fundamentami. Pozwolenie na budowę dotyczyłoby budynku z dwoma lokalami mieszkalnymi, których powierzchnia każdego z nich nie będzie przekraczała 150 m2 powierzchni użytkowej.

W uzupełnieniu z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) Wnioskodawcy wskazali, że:

W dniu 29 grudnia 1976 r. Wnioskodawca kupił w działkę 21012/14 i 21012/15. Mieszkał tam i był zameldowany od dnia 7 kwietnia 1982 r. do dnia 20 czerwca 1990 r. i pracował tam od sierpnia 1982 r. do 31 maja 1989 r. W międzyczasie rozpoczął budowę parterowego domu. W dniu 21 stycznia 1989 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z B i powrócił do (…). Ponieważ w rozpoczął budowę domu musiał sprzedać dom.

Mama Wnioskodawcy umarła w dniu 23 lipca 2015 r. Wnioskodawca wraz z bratem odziedziczyli (po 1/2 części) mieszkanie, położone w, w którym wraz z rodzicami mieszkali od 1954 r. przez wiele lat. Było to mieszkanie komunalne, które zostało wykupione przez mamę Wnioskodawcy w 2006 r. od Gminy. Odziedziczone mieszkanie było do remontu kapitalnego. Po rocznym opłacaniu wysokiego czynszu za mieszkanie Wnioskodawcy zdecydowali się je sprzedać, co uczynili w dniu 8 lipca 2016 r. i było to działanie nie wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W dniu 21 września 2016 r. postanowieniem uzupełniającym Sądu Rejonowego sygn., które to uzupełniło postanowienie o nabyciu spadku po matce z dnia 29 kwietnia 1997 r. sygn.. Stwierdzono, że wchodzący w skład spadku udział, co do 1/4 części w gospodarstwie rolnym, przynależnym spadkodawczyni dziedziczą: córka Pani oraz syn po 1/2 części każdy. W skład spadku weszły działki 99, 104, 157, 229 obr. 88 położne w, o powierzchni 2,42 ha. Wg planów zagospodarowania przestrzennego działki te leżą głównie w terenie zieleni urządzonej publicznie ZP(p), na terenach wód powierzchniowych WS, terenach zieleni urządzonej sportu i rekreacji tworzącej strukturę parku rzecznego wilga o symbolu 1 ZP/WS. Na terenie gospodarstwa jest zrujnowany niezamieszkały od wielu lat (teren zalewowy) dom i częściowo zburzone zabudowania gospodarcze. W dniu 15 listopada 2017 r. zatwierdzono podział działki 104 na działki 104/1 i 104/2. Działka 104/1 o pow. 191 m2 decyzją została przejęta jako śródlądowe wody powierzchniowe. Żona Wnioskodawcy nie starała się o podział tej działki i nie otrzymała odszkodowania.

Działka 523/13 jest współwłasnością ustawową majątkową małżeńską.

Zainteresowani rozważają 3 warianty zaczynając od tzw. „najmniejszego zła” (wariant 2):

1.  sprzedaż całej niezabudowanej działki 523/13,
2.  sprzedaż 1/2 udziału działki 523/13 z umownym podziałem Quoad Usum,
3.  sprzedaż 1/2 udziału działki 523/13 z umownym podziałem Quoad Usum i z pozwoleniem na budowę oraz wybudowanymi fundamentami. Pozwolenie na budowę dotyczyłoby budynku z dwoma lokalami mieszkalnymi, których powierzchnia każdego z nich nie będzie przekraczała 150 m2 powierzchni użytkowej.

Sprzedaż 1/2 udziału w działce budowlanej (wariant 2) nie jest najczęściej spotykaną transakcją na rynku obrotu działkami (zbyt wiele zagadnień prawnych odstrasza potencjalnych nabywców, np. utrudniony dostęp do kredytów). W przypadku braku chętnych na zakup wariantu 2, Wnioskodawcy spróbują wariantu 3. Potencjalny nabywca widziałby dokładniej „co kupuje” i wiedziałby, że formalności związane z pozwoleniem na budowę są załatwione, a budowa rozpoczęta legalnie (załatwienie formalności dotyczących pozwolenia na budowę oraz wybudowanie fundamentów nastąpiłoby po podpisaniu umowy przedwstępnej notarialnej, zabezpieczającej zarówno interesy kupującego, jak i sprzedającego).

W przypadku całkowitego fiaska dotyczącego sprzedaży rozważanych wariantów (2 i 3), Wnioskodawcy spróbują wariantu 1, czyli sprzedaży działki 523/13 w całości.

Na moment próby sprzedaży działki nie jest i nie będzie ustanowiona rozdzielność majątkowa małżeńska pomiędzy małżonkami. W majątku wspólnym oboje małżonkowie są zobowiązani współdziałać w zarządzie tym majątkiem wspólnym.

Istnieją czynności dotyczące majątku wspólnego, których małżonek może dokonać wyłącznie za zgodą drugiego małżonka, m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, czyli sprzedaży dokonają wspólnie. Tylko i wyłącznie wspólna sprzedaż obojga małżonków 1/2 udziału współwłasności ustawowej małżeńskiej dokona sprzedaży 1/2 części i powstaną 2 części współwłasności ułamkowej i będzie możliwy podział do tzw. „użytkowania” czyli Quoad Usum. Pozostała 1/2 niesprzedana część będzie dalej współwłasnością małżeńską. Wnioskodawca z żoną, razem będą starali się sprzedać udział w działce (wariant 2 lub 3) lub jeżeli się nie uda, to całość (wariant 3).

Jeżeli chodzi o czynności podejmowane opisane we wniosku dotyczące przedmiotowej działki 523/13 to Zainteresowana niebędąca stroną postępowania podjęła samodzielną czynność w dniu 6 grudnia 1994 r. dot. działki 523/1 (z której później została wydzielona m.in. działka 523/13) w postaci umowy darowizny ze swojego majątku odrębnego na majątek objęty współwłasnością ustawową małżeńską. Pozostałe wszystkie czynności dotyczące działki 523/13 były i są podejmowane wspólnie. Inne czynności dot. pozostałych nieruchomości były wykonywane samodzielnie zgodnie z prawem przez właścicieli poszczególnych nieruchomości.

Działka 523/13 ma powierzchnię 422 m2. Nigdy nie była wykorzystywana przez Zainteresowanych w działalności rolniczej. W lipcu 1993 r. na jeszcze nie podzielonej działce Wnioskodawcy rozpoczęli budowę domu. W dniu 21 maja 1996 r. Zainteresowani wnioskowali o wyłączenie gruntu z produkcji rolnej i otrzymali informację, że grunt ten nie podlega ochronie. Dopiero w dniu 28 kwietnia 2003 r. otrzymali decyzję Prezydenta Miasta o zmianie z użytku rolnego RV na użytek budowlany B, m.in. na działce 523/13.

Na obszarze obowiązywały sporządzone przed styczniem 1995 r. miejscowe plany ogólnego zagospodarowania przestrzennego. Utraciły one ważność z dniem 31 grudnia 2003 r. Obecna działka 523/13 znajdowała się zawsze na terenach mieszkalnictwa jednorodzinnego wolnostojącego. Sporządzanie MPZP jest zadaniem Gminy. Wnioskodawcy nie wnioskowali o sporządzenie planu. Również nigdy nie występowali o zmianę planów. W dniu 2 grudnia 2011 r. Gmina przystąpiła do opracowania planu. Procedura ta polega na wyłożeniu projektu planu do publicznego wglądu 2 razy, dyskusji publicznej 2 razy, możliwości składania wniosków 2 razy, rozpatrywaniu wniosków i uchwaleniu na sesji Rady planu. Możliwość składania wniosków do wyłożonego projektu planu jest wyrazem „nic o nas bez nas”. Jest to prawo, z którego korzystanie nie jest działaniem wykraczającym poza zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym. Wnioskodawca złożył wniosek z 5 punktami dot. działek 523/13 i 523/16.

Uwzględnione uwagi w projekcie planu to:

1.  wprowadzenie jednoznacznego zapisu dopuszczającego dachy płaskie (które są bardziej odporne na huragany),
2.  przesunięcie nieprzekraczalnej linii zabudowy od strony ul. z odległości ok. 5 m do 4 m (projektowany budynek będzie można odsunąć dalej od południowej granicy działki).

Uwagi nieuwzględnione w projekcie planu to:

1.  dopuszczenie pieców CO na paliwa stałe,
2.  zmniejszenie wskaźnika terenu biologicznie czynnego na nie mniejszy niż 50%,
3.  podwyższenie maksymalnego wskaźnika intensywności zabudowy do 0,7.

Zapis z uchwalonego MPZP z dnia 11 września 2013 r. dla działki 523/13:

*   położenie MN-19,
*   wskaźnik intensywności zabudowy od 0,4 do 0,6,
*   wskaźnik terenu biologicznie czynnego nie mniejszy niż 60%,
*   dopuszczenie stosowania dachów płaskich,
*   podziały działek po uchwaleniu planu (dla domów wolnostojących nie mniejsze niż 700 m2, a dla bliźniaczych nie mniejsze 500 m2).

Podział działek (od maja 2000 r.) 523/1 i 523/4, z których powstały m.in. działki: 523/6 i 523/7, powstał w oparciu o decyzję z dnia 26 listopada 1999 r. o WZiZT dla inwestycji przebudowa ulicy. Ulica wówczas była nieskanalizowana oraz nieutwardzona, z wąskim, nielegalnym przejazdem między działkami 523/1 i 523/4. O połączenie ul. Y z ul. Z i przeprowadzenie kanalizacji oraz przebudowę drogi starali się mieszkańcy ulic i Rada Dzielnicy. Aby zrealizować to zadanie potrzebne było prawo do dysponowania gruntem, więc Gmina wykupiła ten teren w programie pozyskiwania terenów i wypłaty odszkodowania za wywłaszczone i przejęte na rzecz miasta nieruchomości. Wnioskodawcy wyrazili zgodę na podział i sprzedaż, aby Gmina nie musiała stosować procedury wywłaszczenia.

Wnioskodawca planował budowę ogrodzenia. Wydział Gospodarki i Ochrony Środowiska UM w dniu 10 września 2001 r. wydał opinię dotyczącą przebiegu linii ogrodzenia. W dniu 8 stycznia 2002 r. po powtórnym złożeniu wniosku Wnioskodawca otrzymał kolejną analogiczną opinię. Ogrodzić mógł zgodnie z załącznikami do wyżej wymienionych decyzji w granicy własności z niewielką korektą narożnika. Nieprawidłowa lokalizacja ogrodzenia czyli wejście w cudzy teren w przyszłości mogłoby skutkować przesuwaniem ogrodzenia. Z uwagi na brak pewności co do prawidłowości przebiegania ogrodzenia Wnioskodawca wraz z żoną zatrudnił geodetę, który stwierdził, że standardowa procedura polega na wznowieniu granic i jest kosztowna i doradził, aby wydatek się opłacił, dołożyć niewielką kwotę i zrobić podział działki (podział działki zawsze poprzedza procedura wznowienia granic). W wyniku tego Zainteresowani wystąpili o podział działki. Wyznaczone ponownie granice wykazały zwiększoną powierzchnię o 866 m2 do 897 m2, oraz zajęcie przez chodnik części działki, którą później wydzielono jako działkę 523/15 o powierzchni 12 m2 i przyjęto w trybie art. 73 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Ostatecznie pozostały działki 523/13 i 523/16.

Działka 104 dzieli się na 104/1 i 104/2 w dniu 9 października 2013 r. Działka 104/1 o powierzchni 191 m2 zostaje później przejęta przez wody polskie z urzędu. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie starała się o podział działki. Prawa do spadku nabyła w dniu 21 września 2016 r.

Zakup udziału we współwłasności jest bardzo rzadko spotykaną transakcją na rynku obrotu działkami. Przyczyną tego są m.in. bardzo problematyczne zagadnienia prawne i trudna dostępność kredytowa. Uzyskanie pozwolenia na budowę wraz z zatwierdzonym projektem budowlanym oraz wybudowanymi fundamentami pozwoli potencjalnemu nabywcy dowiedzieć się dokładnie „co kupuje” czyli wiedziałby, że budowa została rozpoczęta legalnie. Wartość udziału w działce z pozwoleniem na budowę i fundamentami „hipotetycznie” wzrośnie o poniesione nakłady finansowe. Zysk to „hipotetycznie” łatwiejsze znalezienie potencjalnego nabywcy. Reasumując, działka przez to nie stanie się ani atrakcyjniejsza, ani bardziej wartościowa, tylko możliwe, że łatwiej sprzedawalna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od sprzedaży działki 523/13 będzie trzeba zapłacić podatek VAT?
2.  Czy od sprzedaży udziału 1/2 części działki 523/13 z podziałem Quoad Usum będzie trzeba zapłacić podatek VAT?
3.  Czy od sprzedaży 1/2 udziału w działce 523/13 z prawomocnym zezwoleniem na budowę domu z dwoma samodzielnymi mieszkaniami (do sprzedawanego udziału będzie przynależne prawo do budowy 1-go mieszkania) oraz wybudowanymi fundamentami trzeba będzie zapłacić podatek VAT? A jeżeli tak, to w jakiej wysokości?

Zdaniem Zainteresowanych, stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego dotyczące l-go wariantu (sprzedaż całej działki 523/13) lub 2-go wariantu (sprzedaż 1/2 udziału w działce z podziałem Quoad Usum). Sprzedaż zarówno w 1-szym, jak i 2-gim wariancie nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług zwanym VAT, ponieważ była dokonana w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Wynika to z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r., sygn. C-180/10 i C-181/10, które wyznaczają aktualne kierunki interpretacyjne i stanowią podstawę orzeczeń NSA i WSA, które zapadały na tle wyroku Trybunału.

Stanowisko dotyczące oceny prawnej zdarzenia przyszłego w wariancie nr 3 dotyczącym sprzedaży 1/2 udziału w działce 523/13 z pozwoleniem na budowę i rozpoczętą budową na etapie wykonanych fundamentów (dla budynku z dwoma lokalami mieszkalnymi – po jednym lokalu mieszkalnym na każdej części), które będą stanowić dostateczne zaawansowanie robót by taki budynek powstał. Kupujący nabędzie rozpoczętą inwestycję w celu kontynuacji budowy budynku mieszkalnego na 1/2 części działki. Sprzedaż ww. udziału będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT w wysokości 8%, ponieważ powierzchnia użytkowa każdego z dwóch lokali mieszkalnych nie przekroczy 150 m2 (sklasyfikowane w PKOB w dziale 11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy działki niezabudowanej (pytanie nr 1) lub 1/2 udziału w działce (pytanie nr 2), oraz
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy 1/2 udziału w działce z wybudowanymi fundamentami (pytanie nr 3).

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Należy również wskazać, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), zwanej dalej k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Jak stanowi art. 36 § 1 oraz § 2 k.r.o., oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 k.r.o., zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne, w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości, wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 k.r.o.).

Dodatkowo należy wskazać, że podział części wspólnej rzeczy do używania zwany jest w prawie podziałem Quoad Usum. Na podstawie takiej umowy przedmiot współwłasności jest dzielony, a poszczególne części przypadają określonym współwłaścicielom do wyłącznego użytku. Quoad Usum jest umową cywilną pomiędzy współwłaścicielami części wspólnej nieruchomości.

Dokonanie podziału Quoad Usum, oznacza, że współwłaściciele korzystają z poszczególnych części przedmiotu na zasadzie wyłączności. W efekcie każdy z nich pobiera z przydzielonej mu części pożytki i sam ponosi bieżące nakłady na tą część przedmiotu współwłasności. Od chwili dokonania podziału do używania na każdym ze współwłaścicieli ciąży obowiązek respektowania praw pozostałych współwłaścicieli do wyłącznego korzystania z przynależnej im części nieruchomości. Obowiązek ten podlega ochronie sądowej i każdy ze współwłaścicieli ma legitymację procesową do ochrony swojego prawa wyłącznego użytkowania.

Jak zostało wskazane, umowa Quoad Usum jest umową, która pozwala współwłaścicielom skonkretyzować sposób korzystania z rzeczy wspólnej i jest czynnością zwykłego zarządu. Powyższe oznacza, że zawarcie umowy regulującej podział korzystania z nieruchomości wspólnej – Quoad Usum – powoduje, że poszczególni współwłaściciele są wyłącznie uprawnionymi do korzystania z tych części nieruchomości, które zostały im przyznane w ramach zawartej umowy. Nie oznacza to jednak, że stali się właścicielami tej części nieruchomości, z której korzystają na mocy zawartej umowy. Zauważyć bowiem należy, że nawet jeśli zawarta zostanie umowa Quoad Usum, to nieruchomość nadal jest współwłasnością – ze wszystkimi tego konsekwencjami. Umowa Quoad Usum to tylko określenie sposobu korzystania z nieruchomości, rodzi ona jedynie skutki w sferze obligacyjnej, nie zmiana natomiast stosunków własnościowych.

Zatem w przypadku współwłasności podział Quoad Usum będzie pozostawał bez wpływu na sposób opodatkowania dostawy danej nieruchomości.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 1.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działki istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 25 czerwca 1990 r. Zainteresowana niebędąca stroną otrzymała od swojej matki w darowiźnie działkę 523/1. W dniu 6 grudnia 1996 r. Pani daruje swojemu mężowi z majątku odrębnego na majątek objęty współwłasnością ustawową małżeńską działkę 523/1. W dniu 15 czerwca 2000 r. działka 523/1 ulega podziałowi na działki: 523/8 i 523/7, którą w dniu 7 października 2003 r. wykupiła pod drogę Gmina. W dniu 20 grudnia 2001 r. działka 523/8 zmienia numer na 523/12 oraz ulega podziałowi na działki 523/14 i 523/13.

Wnioskodawca jak i żona Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej ani nie byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Działka 523/13 nigdy nie była udostępniania innym osobom na podstawie najmu, dzierżawy, użyczenia ani do prowadzenia działalności gospodarczej. Działka 523/13 jest objęta MPZP (obowiązuje od dnia 11 września 2013 r.) o przeznaczeniu tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Działka 523/13 była nabyta w drodze darowizny. Do działki 523/13 nigdy nie doprowadzono mediów: prądu, wody, kanalizacji i gazu. W styczniu 2002 r. Wnioskodawca uzyskał opinie UM w zakresie linii ogrodzenia i w 2002 r. zabetonował w linii ogrodzenia słupki metalowe. W działce 523/13 nie zamontowano bramy, furtki, podmurówki ogrodzenia ani segmentów ogrodzeniowych. Ogłoszenie o sprzedaży działki umieszczono w serwisie internetowym otodom.pl w formie zwykłego ogłoszenia. Działka 523/13 jest współwłasnością ustawową majątkową małżeńską.

Na moment próby sprzedaży działki nie jest i nie będzie ustanowiona rozdzielność majątkowa małżeńska pomiędzy małżonkami. W majątku wspólnym oboje małżonkowie są zobowiązani współdziałać w zarządzie tym majątkiem wspólnym.

Jeżeli chodzi o czynności podejmowane opisane we wniosku w stosunku do przedmiotowej działki 523/13 to Zainteresowana niebędąca stroną postępowania podjęła samodzielną czynność w dniu 6 grudnia 1994 r. dot. działki 523/1 (z której później została wydzielona m.in. działka 523/13) w postaci umowy darowizny ze swojego majątku odrębnego na majątek objęty współwłasnością ustawową małżeńską. Pozostałe wszystkie czynności dotyczące działki 523/13 były i są podejmowane wspólnie. Inne czynności dot. pozostałych nieruchomości były wykonywane samodzielnie zgodnie z prawem przez właścicieli poszczególnych nieruchomości.

Działka 523/13 ma powierzchnię 422 m2. Nigdy nie była wykorzystywana przez Zainteresowanych w działalności rolniczej. W dniu 21 maja 1996 r. Zainteresowani wnioskowali o wyłączenie gruntu z produkcji rolnej i otrzymali informację, że grunt ten nie podlega ochronie. Dopiero w dniu 28 kwietnia 2003 r. otrzymali decyzję Prezydenta Miasta o zmianie z użytku rolnego RV na użytek budowlany B, m.in. na działce 523/13.

Obecna działka 523/13 znajdowała się zawsze na terenach mieszkalnictwa jednorodzinnego wolnostojącego. Sporządzanie MPZP jest zadaniem Gminy. Wnioskodawcy nie wnioskowali o sporządzenie planu. Również nigdy nie występowali o zmianę planów.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, będą zobowiązani do zapłaty podatku VAT od transakcji zbycia całej nieruchomości niezabudowanej, tj. działki 523/13, lub zbycia 1/2 udziału w tej nieruchomości.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanej sprzedaży działki 523/13 w całości (pytanie nr 1) lub 1/2 udziału w tej działce (pytanie nr 2), Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania będą działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej ani nie byli czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towaru i usług. Działka 523/13 nigdy nie była udostępniania innym osobom na podstawie najmu, dzierżawy, użyczenia ani do prowadzenia działalności gospodarczej. Do działki 523/13 nigdy nie były doprowadzane media.

W niniejszej sprawie, brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, w przedmiocie zbycia działki 523/13 w całości (pytanie nr 1) lub 1/2 udziału w tej działce (pytanie nr 2), która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpi bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzą, że sprzedaż działki lub udziału w działce z podziałem Quoad Usum (pytanie nr 1 i nr 2) wypełniać będzie przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie będą podejmowali takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Ponadto Zainteresowani – w ww. przypadkach – nie podejmowali żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania dokonując sprzedaży działki 523/13 w całości (wariant nr 1) lub 1/2 udziału w tej działce (wariant nr 2), będą korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanych cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działki nr 523/13 bądź udziału w działce, a jej dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż działki 523/13 w całości (pytanie nr 1) lub 1/2 udziału w tej działce (pytanie nr 2) opisany w stanie sprawy przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w opisanej sytuacji Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania w związku z transakcją sprzedaży działki 523/13 w całości (pytanie nr 1) lub 1/2 udziału w tej działce (pytanie nr 2) z podziałem Quoad Usum nie będą zobowiązani do zapłaty podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania w zakresie objętym pytaniem nr 1 i pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania mają wątpliwości w przypadku sprzedaży 1/2 udziału w działce nr 523/13 z podziałem Quoad Usum, na którym będzie znajdował się fundament budynku mieszkalnego (pytanie nr 3).

Jak wynika z treści wniosku, jednym z przypadków sprzedaży działki będzie sytuacja, w której Wnioskodawcy dokonają sprzedaży 1/2 udziału w działce nr 523/13 (pytanie nr 3), na którym zamierzają wybudować fundamenty pod budowę domu z dwoma lokalami mieszkalnymi. Uzyskanie pozwolenia na budowę wraz z zatwierdzonym projektem budowlanym oraz wybudowanymi fundamentami pozwoli potencjalnemu nabywcy dowiedzieć się dokładnie „co kupuje”, czyli wiedziałby, że budowa została rozpoczęta legalnie. Wartość udziału w działce z pozwoleniem na budowę i fundamentami „hipotetycznie” wzrośnie o poniesione nakłady finansowe. Zysk to „hipotetycznie” łatwiejsze znalezienie potencjalnego nabywcy.

A zatem, dokonane przez Zainteresowanych czynności, wskazują, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży udziału w działce małżonkowie zamierzają podjąć działania w sposób zorganizowany, które będą zmierzały do podniesienia atrakcyjności zbywanej działki.

Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania zachowają się jak podmioty, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Uzyskanie pozwolenia na budowę wraz z zatwierdzonym projektem budowlanym oraz wybudowanym fundamentem, oznacza, że Zainteresowani wykażą aktywność w przedmiocie sprzedaży 1/2 udziału w działce nr 523/13 z podziałem Quoad Usum, na którym będzie znajdował się fundament budynku mieszkalnego, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykażą aktywność w przedmiocie zbycia porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania sprzedaż 1/2 udziału w działce nr 523/13 z podziałem Quoad Usum, na którym będzie znajdował się fundament budynku mieszkalnego, będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Następnie w świetle całokształtu okoliczności sprawy należy ustalić, czy fundamenty pod budowę domu spełniają warunki definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane, tj. czy należy je traktować jako budynek, budowlę lub ich część.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Z powyższych przepisów wynika, że ograniczenia dotyczą w szczególności budynków, które aby wypełniać definicję budynku powinny być obiektem budowlanym, który jest trwale związany z gruntem i jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei przy budowlach definicja nie odnosi się do stanu technicznego tychże obiektów, niemniej jednak należy uznać, że w przypadku, gdy analizowany obiekt ewidentnie nie nadaje się do eksploatacji, to nie spełnia on cech budynku, czy też budowli, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Wobec powyższego, fundamenty pod budowę domu z dwoma lokalami mieszkalnymi, nie stanowią budynku, budowli lub ich części, a zatem istnienie tego obiektu pozostaje bez wpływu na opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości. W związku z czym przy sprzedaży 1/2 udziału w działce nr 523/13 z wybudowanymi już fundamentami pod budynek mieszkalny będziemy mieli do czynienia w dalszym ciągu ze sprzedażą 1/2 udziału w niezabudowanej działce.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te grunty, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka 523/13 jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego o przeznaczeniu tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Tym samym, działka 523/13 stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana sprzedaż 1/2 udziału w tej działce nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku gdy sprzedaż działki, która nie spełnia przesłanek do objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy zbadać warunki do zwolnienia transakcji od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony warunek przedstawiony w tym przepisie dotyczący wykorzystywania tej nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, gdyż jak wskazują Wnioskodawcy przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana przez nich w działalności gospodarczej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach w związku z planowaną sprzedażą 1/2 udziału w działce nr 523/13 z wybudowanymi już fundamentami pod budynek mieszkalny zarówno Wnioskodawca jak i jego żona będą działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Transakcja ta zatem – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawców sprzedaż 1/2 udziału w działce nr 523/13 z wybudowanymi już fundamentami pod budynek mieszkalny z podziałem Quoad Usum nie będzie mogła korzystać z opodatkowania 8% stawką podatku VAT, bowiem stawka ta ma zastosowanie wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie przedmiotem sprzedaży, pomimo wybudowania fundamentów, będzie nieruchomość niezabudowana, do której stawka 8% nie będzie miała zastosowania. Na gruncie podatku od towarów i usług nie ma znaczenia zamiar kupującego co do dalszego przeznaczenia nabytego gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku.

Zatem, planowana sprzedaż 1/2 udziału w działce nr 523/13 z wybudowanymi już fundamentami pod budynek mieszkalny z podziałem Quoad Usum będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym, w przypadku sprzedaży 1/2 udziału w działce nr 523/13 z wybudowanymi już fundamentami pod budynek mieszkalny z podziałem Quoad Usum, Zainteresowani będą mieli obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania w zakresie objętym pytaniem nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**