Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-655/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji z tytułu niniejszej operacji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych od Spółki B w zamian za aport 100% udziałów w Spółce A?
Słowa kluczowe: akcja; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-objęcie udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z transakcją wymiany udziałów **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada obecnie lub będzie w przyszłości posiadać 100% udziałów m.in. w następujących podmiotach:

*   Spółce A - będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT lub spółką prawa obcego, posiadającą formę prawną wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy o CIT i podlegającą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

*   Spółce B - będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozważane jest przeprowadzenie transakcji, w ramach której Spółka wniesie aportem do Spółki B 100% posiadanych przez siebie udziałów w Spółce A, w zamian za co Spółka B wyda Spółce własne udziały o wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanych od Spółki udziałów Spółki A.

Wskutek wniesienia do Spółki B aportem przez Spółkę jej udziałów w Spółce A, w Spółce B zostanie podwyższony kapitał zakładowy. W wyniku planowanej transakcji Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji z tytułu niniejszej operacji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych od Spółki B w zamian za aport 100% udziałów w Spółce A?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji z tytułu niniejszej operacji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych od Spółki B w zamian za aport 100% udziałów w Spółce A.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie, art. 12 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, iż: „Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). "

Ponadto, na gruncie art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziału (akcje) są nabywane,

nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ww. ustawy lub spółką mająca siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż transakcja wymiany udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT) jest jedną z operacji restrukturyzacyjnych, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 310/34, dalej: „Dyrektywa").

Zgodnie z art. 2 lit. e powyższej Dyrektywy, „wymiana udziałów" oznacza czynność,

w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przepisy art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 11 i art. 16 ust. 1 pkt 8d i pkt 8e zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w drodze transpozycji postanowień Dyrektywy.

Odnosząc postanowienia powyższych przepisów do przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że wszystkie warunki przewidziane w art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 cyt. ustawy zostaną w ramach przedmiotowych transakcji spełnione, tj.:

1.  Spółka dokona wniesienia aportem do Spółki B 100% udziałów posiadanych w Spółce A, a w zamian za otrzymane udziały Spółka B, wyda Spółce udziały własne, przy czym wartość nominalna wydanych udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów Spółki A,
2.  wymiana udziałów nastąpi pomiędzy podmiotami podlegającymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej (w Polsce lub innym) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (w szczególności, Spółka jest polskim rezydentem podatkowym zorganizowanym w formie spółki akcyjnej; Spółka B jest/będzie polskim rezydentem podatkowym zorganizowanym w formie spółki z o. o.; Spółka A jest/będzie polskim rezydentem podatkowym zorganizowanym w formie spółki z o. o. lub spółką kapitałową z siedzibą dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, posiadającą formę prawną wymienioną w załączniku nr 3 do ustawy o CIT);
3.  w wyniku wymiany udziałów Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A.

W świetle powyższego uznać należy, że skoro przesłanki enumeratywnie wymienione w przepisie art. 12 ust. 4d (i art. 12 ust. 11) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaną spełnione, to zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu przedmiotową transakcję (transakcje) należy uznać za wymianę udziałów. W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy z tytułu wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę B w zamian za aport 100% udziałów w Spółce A.

Jednocześnie Spółka chciałaby wskazać, że na moment wymiany udziałów Spółka nie będzie także uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przedmiotowej transakcji. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. lk. W świetle powyższego, na moment dokonania transakcji wymiany udziałów Spółka nie powinna rozpoznać kosztu uzyskania przychodów z tytułu przekazania Spółce B udziałów Spółki A w drodze aportu. Obowiązek podatkowy Spółki jest odroczony w czasie do momentu późniejszego odpłatnego zbycia udziałów objętych w Spółce B w wyniku transakcji wymiany udziałów. Wówczas, w przypadku zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce B otrzymanych w następstwie transakcji wymiany udziałów, Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie tych udziałów w wysokości ustalonej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. lk ustawy o CIT.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Spółki opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, na moment dokonania wymiany udziałów Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B ani kosztu uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem udziałów Spółki A.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca wskazuje, że opisana powyżej transakcja będzie stanowiła wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 4d tej ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej — wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

*   spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

*   spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei zgodnie, z art. 12 ust. 11 cyt. ustawy w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W świetle powołanej powyżej regulacji tzw. transakcja wymiany udziałów (akcji) jest dla jej stron neutralna na gruncie ww. ustawy, tj. nie wiąże się z powstaniem przychodu, zarówno po stronie udziałowca (akcjonariusza) zbywającego udziały, jak i spółki nabywającej te udziały (akcje), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
2.  w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego; oraz
3.  spółka nabywająca uzyskuje w wyniku transakcji bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w. spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Cytowane unormowania gwarantują neutralność podatkową transakcji, w której przedmiotem wzajemnych świadczeń stron jest przenoszenie własności udziałów (akcji), jeżeli transakcja ta spełnia warunki określone przez ustawodawcę. Treść art. 12 ust. 4d ustawy rozbito na dwie jednostki redakcyjne, z których jedna zawiera definicję transakcji „wymiany udziałów”, natomiast druga określa wyłącznie warunek odnoszący się uzyskania określonej ilości praw głosu w spółce nabywanej („której udziały są zbywane”). Jednocześnie określono, że podmioty transakcji (spółka nabywająca i spółka, której udziały są nabywane, oraz udziałowiec/akcjonariusz) muszą podlegać w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka rozważana przeprowadzenie transakcji, w ramach której Spółka wniesie aportem do Spółki B 100% posiadanych przez siebie udziałów w Spółce A, w zamian za co Spółka B wyda Spółce własne udziały o wartości nominalnej, która odpowiadać będzie wartości rynkowej otrzymanych od Spółki udziałów Spółki A. Wskutek wniesienia do Spółki B aportem przez Wnioskodawcę jego udziałów w Spółce A, w Spółce B zostanie podwyższony kapitał zakładowy. W wyniku planowanej transakcji Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A. Tym samym po zakończeniu ww. transakcji Wnioskodawca nadal będzie posiadać 100% udziałów Spółki B. Jednocześnie Spółka B będzie większościowym udziałowcem w Spółce A.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że:

*   podmioty biorące udział w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji podlegać będą w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia; a zatem warunek (1), o którym mowa powyżej będzie można uznać za spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

*   z uwagi na formę prawną w jakiej prowadzona jest działalność (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem art. 12 ust. 4d powołanej ustawy znajdzie do niej zastosowanie a wspominany powyżej warunek (2) będzie można uznać za spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

*   w wyniku transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym, Spółka B uzyska 100% udziałów w Spółce A, tym samym, Spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce A; w konsekwencji, warunek (3), o którym mowa powyżej należy uznać za spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Reasumując, do opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji, znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Jednocześnie w kwestii nie wyznaczonej pytaniem interpretacyjnym (a więc wykraczającej poza zakres wniosku), tj. sprawy rozpozna kosztów uzyskania przychodów organ odstąpił od oceny stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego.

Podnieść należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 tej ustawy). Natomiast wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, bądź przyszłe, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania po stronie wnioskodawcy, a które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Przedmiotem zaś interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Granice szczególnego postępowania, którego celem jest uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona występując z konkretnym pytaniem. Wnioskodawca, poprzez treść zadanego pytania, wnioskuje jedynie o możliwość zastosowania do przeprowadzonej transakcji wymiany udziałów przepisu art. 12 ust. 4d, zatem zagadnienia dotyczące ustalenia wysokości kosztów z tytułu zbycia udziałów nie stanowią zakresu przedmiotowego wydanej interpretacji oraz oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.