Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.663.2017.1.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wykazania nabycia towarów w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: deklaracje; obciążenia-odwrotne obciążenie; surowiec; towar-towar wrażliwy; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania nabycia towarów w deklaracji VAT-7 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania nabycia towarów w deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim podatnikiem podatku CIT, który przystąpił do podatkowej grupy kapitałowej, jak również jest czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym do transakcji unijnych (VAT UE). Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Magazynu (…), uruchomionego w Porcie (…). Firma należy do grona największych producentów kruszyw drogowych w Polsce, dostarczając surowiec m.in. na potrzeby strategicznych inwestycji drogowych w kraju.

Wnioskodawca (podmiot A) uczestniczył w transakcji międzynarodowej zawieranej pomiędzy kilkoma kontrahentami z kilku krajów w ten sposób, że dokonał zakupu na terytorium kraju towarów, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT (poz. 37 – surowce wtórne metalowe) od kontrahenta – podatnika podatku od wartości dodanej w Czechach nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (podmiot B), który nabył towary od kontrahenta z Niemiec (podmiot C). Towary te zostały bezpośrednio przetransportowane od dostawcy – podatnika podatku od wartości dodanej w Austrii (podmiot D) do Spółki na terytorium kraju (podmiot A). Organizatorem transportu i dostawy towarów był kontrahent z Czech (podmiot B).

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku VAT, jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, po przyporządkowaniu wysyłki lub transportu jednej dostawie pozostałe dostawy towarów uznaje się za dostawy tzw. „nieruchome”. W takim przypadku dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że wszystkie dostawy poprzedzające wysyłkę lub transport towarów są opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki są opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów.

W związku z powyższym zdarzeniem firma z Czech (podmiot B) winna zidentyfikować WNT w miejscu zakończenia transportu towarów, tj. na terytorium Polski, w konsekwencji powinna zarejestrować się na potrzeby podatku VAT w Polsce, następnie dokonać dostawy krajowej na rzecz Wnioskodawcy (podmiot A). Jednak Kontrahent czeski nie dokonał rejestracji w Polsce do podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Spółkę towarów (które w Polsce podlegają odwrotnemu obciążeniu na podstawie załącznika nr 11 do ustawy o podatku VAT, poz. 37 – surowce wtórne metalowe) znajdujących się na terytorium Polski, których właścicielem jest podatnik z Unii Europejskiej nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz niezarejestrowany do podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT, stanowi:

*   dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, i winno być rozliczone w poz. 32, 33 deklaracji VAT-7, czy może
*   dostawę towarów dla których podatnikiem jest nabywca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, i winno być rozliczone w poz. 34, 35 deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu zakupu towarów wrażliwych, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w poz. 34, 35 deklaracji VAT-7.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu w przypadku dostawy towarów dokonywanej przez podmiot nieposiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy też stałego miejsca zamieszkania (i jednocześnie niezarejestrowany dla celów VAT w Polsce), podatek z tytułu takiej transakcji nie podlega rozliczeniu przez dostawcę towaru.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W obu wymienionych przypadkach na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 i 7 ustawy o VAT dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mając jednak na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie dostawa na terytorium kraju, której przedmiotem są towary wrażliwe (wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT) nabyte od kontrahenta czeskiego nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, to jednak Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu w poz. 34, 35 deklaracji VAT-7.

Powyższe Spółka wywodzi z analizy zapisów w art. 17 ust. 1 pkt 7 oraz art. 113 ust. 1, 9 i 13 pkt 3 ustawy o VAT z których wynika, iż dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z ust. 9 art. 113 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Natomiast przepis pkt 3 ust. 13 art. 113 ustawy o VAT stanowi, iż zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powyższego wnika, iż w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził katalog sytuacji, do których nie stosuje się zwolnień określonych w ust. 1 i 9 tego artykułu. Należy więc podkreślić, iż zrealizowanie sprzedaży na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju w zakresie dostawy towarów wrażliwych (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT) spowoduje utratę przez niego prawa do zwolnienia z podatku VAT (jest to wyłączenie podmiotowe). Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż w przedmiotowej sytuacji transakcja została przeprowadzona pomiędzy dwoma podatnikami VAT, tj. podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Nadto odnosząc się do reguły lex specialis derogat legi generali (norma szczególna uchyla normę generalną), zgodnie z którą w przypadku możliwości zastosowania dwóch różnych przepisów do jednej sytuacji, przepis bardziej precyzyjny/szczegółowy uchyla stosowanie jego bardziej ogólnej alternatywy. W przedmiotowym zakresie taka sytuacja ma miejsce, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT dotyczy dostaw jedynie określonych towarów wymienionych enumeratywnie w złączniku nr 11 do ustawy o VAT, podczas gdy przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT odnosi się do dostaw każdego rodzaju towarów. W konsekwencji to art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT należy uznać za przepis szczególny.

Stąd też w ocenie Spółki, kontrahent z Czech – dostawca surowców wtórnych metalowych o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT, jest podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, który nie dokonał rejestracji w Polsce dla celów VAT, o której mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, zatem na Spółce ciąży obowiązek rozliczenia podatku z tytułu zakupu towarów wrażliwych, o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, w poz. 34, 35 deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy  przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu – który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów – ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw – którym nie można przypisać wysyłki (transportu) – ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że zarówno art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, jak i art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów, przy jednoczesnym spełnieniu określonych tymi przepisami warunków. Przy czym, art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy reguluje kwestię zastosowania odwrotnego obciążenia wyłącznie dla dostawy ściśle określonych towarów, tj. towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku CIT, który przystąpił do podatkowej grupy kapitałowej, jak również jest czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym do transakcji unijnych (VAT UE). Wnioskodawca jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Magazynu (…), uruchomionego w Porcie (…). Wnioskodawca należy do grona największych producentów kruszyw drogowych w Polsce, dostarczając surowiec m.in. na potrzeby strategicznych inwestycji drogowych w kraju.

Wnioskodawca (podmiot A) uczestniczył w transakcji międzynarodowej zawieranej pomiędzy kilkoma kontrahentami z kilku krajów w ten sposób, że dokonał zakupu na terytorium kraju towarów o których mowa w załączniku nr 11 do ustawy o podatku VAT (poz. 37 – surowce wtórne metalowe) od kontrahenta – podatnika podatku od wartości dodanej w Czechach nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (podmiot B), który nabył towary od kontrahenta z Niemiec (podmiot C). Towary te zostały bezpośrednio przetransportowane od dostawcy – podatnika podatku od wartości dodanej w Austrii (podmiot D) do Wnioskodawcy na terytorium kraju (podmiot A). Organizatorem transportu i dostawy towarów był kontrahent z Czech (podmiot B).

W związku z powyższym zdarzeniem firma z Czech (podmiot B) winna zidentyfikować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miejscu zakończenia transportu towarów, tj. na terytorium Polski, w konsekwencji powinna zarejestrować się na potrzeby podatku VAT w Polsce, następnie dokonać dostawy krajowej na rzecz Wnioskodawcy (podmiot A). Jednak Kontrahent czeski nie dokonał rejestracji w Polsce do podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy nabycie przez niego towarów (wymienionych w poz. 37 załącznika nr 11 do ustawy – surowce wtórne metalowe) znajdujących się na terytorium Polski, których właścicielem jest podatnik z Unii Europejskiej nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz niezarejestrowany do podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy, stanowi dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, czy też dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, a w konsekwencji sposobu wykazania przedmiotowego nabycia we właściwych pozycjach deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że przepisy prawa dzielimy (m.in.) na:

*   przepisy ogólne (lex generalis), które określają przedmiotowy i podmiotowy zakres stosunków, regulowanych danym aktem prawodawczym, objaśniają podstawowe użyte w akcie nazwy, a także ustalają ogólne zasady jego stosowania,
*   przepisy szczegółowe (lex specialis), są to normy prawne określające zachowania podmiotów, których one dotyczą.

W takim przypadku, przepis szczególny, odmiennie regulujący daną sprawę ma pierwszeństwo stosowania przed przepisem ogólnym. A przepis ogólny stosuje się w sprawach nieuregulowanych w przepisie szczególnym.

Przepisem szczególnym w rozumieniu ustawy, który reguluje kwestię zastosowania odwrotnego obciążenia dla nabywanych towarów jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, regulujący tę samą materię prawną co przepis ogólny, w tym przypadku art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, jednak art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy odnosi się do dostawy ściśle określonych towarów, tj. towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przepis szczególny, tj. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wyłącza stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że aby w stosunku do nabywanych towarów zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   towary są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy,
*   dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabył towary (podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski) od podatnika podatku od wartości dodanej w Czechach, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nie dokonał rejestracji w Polsce do podatku VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 113 ust. 9 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy – zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie – art. 96 ust. 4 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 122 ust. 1 i 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.

Biorąc pod uwagę, że w przedmiotowej sprawie kontrahent z Czech nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, to dokonując dostawy towarów na terytorium kraju, jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, nie ma on możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, co wynika z powołanego powyżej art. 113 ust. 13 pkt 3 ustawy. Ponadto jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane przez niego od kontrahenta z Czech towary mieszczą się pod poz. 37 załącznika nr 11 do ustawy. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby nabywane przez Wnioskodawcę towary były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy.

Biorąc po uwagę powyższe należy stwierdzić, że w związku z nabyciem towarów od kontrahenta z Czech Wnioskodawca jest podatnikiem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku (art. 99 ust. 14 ustawy).

Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) określa m.in. wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7). W załączniku nr 3 do tego rozporządzenia zawarto „Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K)”.

W części C. „Rozliczenie podatku należnego” ww. objaśnień do deklaracji VAT-7 i VAT-7K wskazano, że w tej części wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast zgodnie z pkt 16 zawartym w części C ww. objaśnień – poz. 34 i 35 wypełnia nabywca, jeżeli jest on podatnikiem z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania nabycia towarów od kontrahenta z Czech – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – w deklaracji VAT-7 w poz. 34 i 35.

Reasumując, nabycie przez Wnioskodawcę towarów (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy – poz. 37 – surowce wtórne metalowe) znajdujących się na terytorium Polski, których właścicielem jest podatnik z Unii Europejskiej nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz niezarejestrowany do podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy, stanowi dostawę towarów dla której podatnikiem jest nabywca, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, i winno być rozliczone przez Wnioskodawcę w poz. 34, 35 deklaracji VAT-7.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.