Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-218/14-4/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. trwa do 30 września 2015 oraz przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; uchwały; udział; wypłata; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 maja 2014 r. nr IPPB3/423-218/14-2/DP (doręczone 27 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. trwa do 30 września 2015 (pytanie 1 i 2) – **jest prawidłowe**;

*   konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pytanie 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. trwa do 30 września 2015 oraz przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: .„Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości osiąganych dochodów. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W skład majątku Wnioskodawcy wchodzą m.in. grunty, które Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej (na części gruntów wybudowany został budynek biurowo-komercyjny). Wnioskodawca planuje nabyć spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”) oraz planuje wniesienie do niej w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na które składać się będą wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W szczególności będzie to: wybudowany budynek biurowo-komercyjny, wielopoziomowy budynek garażowy oraz, działka na której zlokalizowany jest przedmiotowy budynek biurowo-komercyjny oraz wielopoziomowy budynek garażowy i która (w części) ma być wykorzystywana również na inne projekty Wnioskodawcy lub spółek z jego grupy. Dla budynku biurowo-komercyjnego oraz budynku garażowego została wydana decyzja o pozwoleniu na nadbudowę budynku biurowego oraz nadbudowę garażu wolnostojącego. Prace nad nadbudową zostały rozpoczęte. Przed dokonaniem aportu może dojść do podziału działki na część zabudowaną i niezabudowaną. Co więcej, na niezabudowanej działce! części działki Wnioskodawca może zdecydować się na realizację projektu mieszkaniowego i w konsekwencji w ramach aportu może dojść również do przeniesienia umów przedwstępnych, rezerwacyjnych i deweloperskich. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do SKA, Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem SKA (Wnioskodawca nie będzie komplementariuszem). Komplementariuszem SKA będzie należąca do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przyszłości możliwe są różne warianty działalności np.:

1.  kontynuacja działalności operacyjnej przez SKA w oparciu o wniesione przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo,
2.  sprzedaż całości lub części majątku przez SKA.

W związku z powyższym SKA może osiągać przychody zarówno z działalności operacyjnej, jak również z tytułu zbycia składników majątku. Wnioskodawca oraz komplementariusz mogą otrzymywać z SKA dywidendy.

Rok podatkowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., przy czym uchwała o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r.

W przyszłości, w zależności od uwarunkowań, potrzeb biznesowych i prawnych SKA może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”).

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. IPPB3/423-218/14-2/DP Wnioskodawca wyjaśnił, że w 2013 r. wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej, do której zamierza przystąpić, nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okresie do 30 września 2015 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu?
2.  Czy w sytuacji gdy w okresie do 30 września 2015 r. SKA będzie generować zyski (np. z tytułu sprzedaży składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA?
3.  Czy w sytuacji gdy w okresie do 30 września 2015 r. dojdzie do przekształcenia SKA w Sp. z o.o. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych jako akcjonariusz SKA?

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okresie do 30 września 2015 r. będzie zobowiązany do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo  jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy w okresie do 30 września 2015 r. SKA będzie generować zyski (np. z tytułu sprzedaży składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA zgodnie z przepisami ustawy o PDOP obowiązującymi do 31 grudnia 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2

(1) Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy SKA jest inny niż rok kalendarzowy, tj. trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r. to zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie przychodów i kosztów SKA nastąpić powinno zgodnie z przepisami ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników PDOP przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Stosownie do art. 4 ust. 2 spółka komandytowo-akcyjna, która powstała po dniu wejścia w życie przytoczonego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Stosownie do art. 11 Ustawy zmieniającej ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Ustawa zmieniająca została ogłoszona 27 listopada 2013 r. Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, rok podatkowy SKA nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada 2013 do 30 września 2015 r. Co więcej, uchwała o zmianie roku została podjęta w październiku 2013 r., tj. przed ogłoszeniem wejściem w życie ustawy zmieniającej.

Zatem, biorąc pod uwagę powoływane wyżej przepisy ustawy zmieniającej, w odniesieniu do SKA, której rok podatkowy trwa od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r., przy czym uchwała o zmianie roku podatkowego SKA została podjęta w październiku 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

(2) W odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, której rok podatkowy trwa do 30 września 2015 r., przychód wypracowany przez spółkę osobową, której akcjonariusz jest wspólnikiem powinien stanowić dla tego akcjonariusza przychód podlegający opodatkowaniu PDOP dopiero w momencie przyznania akcjonariuszowi dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy, albo jeżeli określony został dzień dywidendy, w tym dniu.

Stanowisko to zgodne jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, która odnosi się do regulacji ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W uzasadnieniu NSA stwierdził; „przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy \[…\]. Powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.”

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z treścią art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „Ksh”), w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zatwierdzonym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, należy podkreślić, że na mocy art. 348 § 2 Ksh, uprawnionymi do dywidendy są ci akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w dniu dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą stosownie do art. 5 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o PDOP. Stosownie więc do przepisów tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o PDOP za miesiąc, w którym go uzyskano.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do 30 września 2015 r. będzie zobowiązany do wykazania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy  w tym dniu, a we wcześniejszym okresie, kiedy SKA będzie generować zyski (np. z tytułu sprzedaży składników majątku), lecz nie będzie podejmowana uchwała co do podziału zysków w drodze wypłaty dywidendy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wykazywać przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP z tytułu udziału w SKA.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11) oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Stanowisko wnioskodawcy W zakresie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy w okresie do 30 września 2015 r. nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych jako akcjonariusz SKA w związku z przekształceniem SKA w Sp. z o.o.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 3

(1) Tak jak Wnioskodawca argumentował w uzasadnieniu do pytania 1 i 2, zdaniem Wnioskodawcy w okresie do 30 września 2015 r. rozliczenie przychodów i kosztów SKA nastąpić powinno zgodnie z przepisami ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

W związku z powyższym, w uzasadnieniu do pytania 3, odwołując się do przepisów ustawy o PDOP, Wnioskodawca ma na myśli przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

(2) Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów ustawy o PDOP, przekształcenie SKA, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, w Sp. z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w ustawie o PDOP, wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu (art. 12 ustawy o PDOP), sytuacja taka nie jest wprost wymieniona. Ustawa o PDOP przewiduje opodatkowanie wspólnika spółki przekształcanej jedynie w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. A contrario, inne przypadki przekształcenia, w tym analizowany przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinny podlegać opodatkowaniu na gruncie ustawy o PDOP.

W wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przysporzenia, które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W szczególności, nie otrzymuje on żadnych świadczeń, które mogłyby podlegać opodatkowaniu oraz nie są umarzane jego zobowiązania. Wnioskodawca w wyniku przekształcenia zależnej SKA w Sp. z o.o. nie osiąga korzyści ekonomicznych skutkujących powstaniem u niego przychodu.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie SKA, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, w. świetle przepisów ustawy o PDOP. Jest transakcją neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy i nie wywołuje konieczności opodatkowania PDOP.

Powyższe potwierdza otrzymana przez Wnioskodawcę interpretacja z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-711/12-2/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.