Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.84.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi dla działalności strefowej i pozastrefowej.
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi dla działalności strefowej i pozastrefowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi dla działalności strefowej i pozastrefowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie wydanego dla niej zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE określa rodzaje wyrobów i usług, z których dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka osiąga dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia – tzw. działalność strefowa) jak i dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych (z tytułu działalności nieobjętej zezwoleniem lub z tytułu działalności prowadzonej poza SSE – tzw. działalność pozastrefowa). W związku z powyższym Spółka jest zobowiązana do odrębnego określania przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności strefowej – zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, oraz przychodów i kosztów ich uzyskania z działalności pozastrefowej - opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych. W związku z tym w Spółce powstają różnice kursowe, podmiot do ich rozliczenia korzysta z możliwości przewidzianej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości (tzw. rachunkowa metoda ustalania różnic kursowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rozliczając różnice kursowe metodą rachunkową Spółka jest uprawniona do wykazania w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej w danym okresie w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie per saldo)?
2.  Czy nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi, związaną zarówno z działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym) jak i działalnością pozastrefową (opodatkowaną na zasadach ogólnych), której nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności Spółki, należy uznać za tzw. koszt wspólny działalności strefowej i działalności pozastrefowej, pomniejszający przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych z działalności pozastrefowej jak i przychody z działalności strefowej zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, należy uznać za przychód, który w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 we wniosku. W zakresie pytań o numerach 1 i 2 zostaną Wnioskodawcy wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, (w odniesieniu do pytania nr 3) nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, wyliczona z zastosowaniem rachunkowej metody ustalania różnic kursowych stanowić powinna przychód podatkowy - podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Inaczej niż ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych, w odniesieniu do przychodów podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji, które umożliwiałyby bądź nakazywałyby alokację przychodów związanych z działalnością opodatkowana i zwolnioną do poszczególnych źródeł przychodów i w konsekwencji ich częściowe opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania.

W związku z powyższym, przychód w postaci nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi należy przypisać w całości do działalności opodatkowanej. Nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, powinna zostać zatem uznana za przychód, który w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej zostały określone w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz.282, z późn. zm.)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady te określone zostały w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 20016 r., poz. 1888, z późn. zm.), zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym, winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

W przypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy winna być wydzielona organizacyjnie. Istnieje także konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

A zatem, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Jak wskazano we wniosku, Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych, następstwem czego u Wnioskodawcy powstają różnice kursowe. Spółka dokonała wyboru i ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością, która w części korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, jest zobowiązana dokonywać odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów ze względu na źródło odpowiednio ich uzyskania lub poniesienia, tj. z tytułu działalności strefowej oraz pozastrefowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu w Spółce występują również koszty i przychody, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej, gdyż powstają one w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku kosztów wspólnych, powstających w związku z całokształtem działalności Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

Tym samym stwierdzić należy, że przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, w tym nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.