Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-399/14-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-02
Teza: w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem ww. usługi
Słowa kluczowe: kwatera; obowiązek-obowiązek podatkowy; pokoje gościnne-wynajem pokoi gościnnych; turystyka; wynajem; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem ww. usługi - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki przed wykonaniem ww. usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., dalej zwana „Spółką” będzie świadczyła usługi turystyki polegające na organizacji pobytu gości w apartamentach i domach wakacyjnych. Zgodnie z umową kontrakt pomiędzy I. a klientem obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej I.. Dojazd, wyżywienie, organizacja czasu pobytu leżą w gestii klienta. Jeśli obiekt wakacyjny nie odpowiada warunkom podanym w opisie lub też klient stwierdza uszkodzenia lub braki w momencie przyjazdu, należy natychmiast poinformować osobę odpowiedzialną za klucze. Jeśli usterki nie mogą być usunięte przez osobę odpowiedzialną za klucze, należy poinformować biuro I. Osoba odpowiedzialna za klucze nie jest upoważniona do podejmowania decyzji odnośnie odszkodowania dla klienta. Reklamacje powinny być zgłaszane do biura I. na piśmie najpóźniej w terminie 1 miesiąca od daty zakończenia pobytu. W wypadku, gdyby obiekt wakacyjny nie odpowiadał warunkom kontraktu, klient ma prawo nie zgodzić się na równorzędny lub podobny obiekt zastępczy. Wpłacona dotychczas kwota podlega zwrotowi w całości.

Zgodnie z umową przyjazd powinien nastąpić pomiędzy godziną 16:00 a 19:00, wyjazd ostatniego dnia do godziny 10:00 - w indywidualnych przypadkach przyjazd powinien nastąpić w innych godzinach - jest to podane na voucherze. Wyjazdy/ przyjazdy w innych godzinach/dniach niż te, które są podane na voucherze mogą nastąpić tylko po uzyskaniu potwierdzenia (za pośrednictwem I. Polska Sp. z o.o. w Warszawie) osoby odpowiedzialnej za klucze. W wypadku spóźnienia należy koniecznie powiadomić telefonicznie osobę odpowiedzialną za klucze. Osoba ta jest podana na voucherze. Jeśli z przyczyn niezależnych od I. przyjazd lub pobyt klienta uległ opóźnieniu lub skróceniu (trudności komunikacyjne, strajki, powody osobiste) żaden zwrot za czas niewykorzystany nie jest należny.

W momencie przyjazdu osoba odpowiedzialna za klucze pobierze kaucję (wysokość podana na voucherze - przeciętnie równowartość ca USD 250) w walucie miejscowej lub EURO. Klientowi wydawane jest pokwitowanie. Kaucja musi być odebrana osobiście na miejscu przez klienta - I. Polska nie pośredniczy w odzyskaniu kaucji, jeśli klient z przyczyn tylko od siebie zależnych nie dokonał tego osobiście. Kaucja służy do pokrycia ewentualnych szkód wyrządzonych przez klienta podczas jego pobytu - osoba odpowiedzialna ma prawo dokonać potrącenia równowartości szkód. Klient powinien utrzymywać obiekt w należytym stanie i dbać o zachowanie zasad dobrego sąsiedztwa. Przed wyjazdem klient powinien pozostawić uprzątnięte urządzenia i naczynia kuchenne (nie jest to wliczone w tzw. sprzątanie końcowe). Osoba odpowiedzialna za klucze powinna być natychmiast poinformowana przez klienta o ewentualnych uszkodzeniach i brakach stwierdzonych po przyjeździe. Klient powinien również zgłosić szkody wyrządzone przez niego podczas pobytu. Równowartość tych szkód może zostać potrącona z kaucji.

Usługi te stanowią usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na dzień rozpoczęcia pobytu Spółka zna wysokość kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Spółka pobiera zapłatę od turysty za usługi w ten sposób, że po dokonaniu rezerwacji i zawarciu umowy turysta jest zobowiązany do uregulowania w ciągu 10 dni części ceny usługi, odpowiadającej 30% ceny pobytu. Na min. 4 tygodnie przed rozpoczęciem pobytu turysta ma obowiązek uregulować pozostałe 70% ceny.

Dla przykładu: dla rezerwacji w okresie 23 sierpnia 2014 r. - 6 września 2014 r. płatności będą następowały do dnia 17 kwietnia 2014 r. (30% ceny usługi) oraz do dnia 25 lipca 2014 r. (70% ceny usługi). Na dzień 17 kwietnia, ani na dzień 25 lipca 2014 r. Spółka nie będzie znała wysokości wszystkich kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty, albo nie będą te koszty udokumentowane. Zważywszy jednak na konieczność ustalenia ceny usługi dla turysty, Spółka jest w stanie oszacować koszty świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty, bowiem na moment oferowania imprez koszty świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty są określone, choć nie są jeszcze udokumentowane.

Płatności za usługi przyjmowane są w złotych polskich.

Turysta ma możliwość anulowania rezerwacji. W wypadku konieczności anulowania rezerwacji kwota wpłacona przez klienta jest zwracana natychmiast po otrzymaniu pisemnej dyspozycji zawierającej nr konta bankowego, z potrąceniem kosztów anulacji (kary umownej). Ostateczna wysokość kosztu anulacji jest równa sumie kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu anulacji danej rezerwacji. Kosztami anulacji są (łącznie):

1.  kwota równa procentowej wartości rezerwacji -w zależności od daty zgłoszenia anulacji (ilość dni przed rozpoczęciem pobytu) wg następującej skali:
    1.  do 43 dni - nie więcej niż 10% wartości rezerwacji
    2.  42 do 29 dni - nie więcej niż 50 % wartości rezerwacji
    3.  28 dni - do dnia rozpoczęcia pobytu - nie więcej niż 80% wartości rezerwacji
2.  stawka ubezpieczenia od kosztów rezygnacji.

W każdym przypadku podane powyżej procentowe stawki mają charakter informacyjny, szacunkowy, maksymalny. Ostateczna wysokość kosztu anulacji jest równa sumie kosztów poniesionych przez I. Polska Sp. z o.o. z tytułu anulacji danej rezerwacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obowiązek podatkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaje w dniu rozpoczęcia pobytu, czy też w dniu opuszczenia kwatery wakacyjnej?
2.  Czy z chwilą otrzymania części zapłaty Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W odniesieniu do pyt. nr 1: Spółka uważa, że dniem wykonania usługi jest dzień rozpoczęcia pobytu.

O tym czy i kiedy usługa jest wykonana, decydują strony umowy, poprzez określenie w odpowiedni sposób treści świadczenia, do jakiego zobowiązany jest dłużnik (usługodawca). Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. I SA/Wr 1586/97: „O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”. Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 14 marca 2000 r. sygn. III SA 1367/99: „Pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć dokonanie pewnych działań przez usługobiorcę na rzecz usługodawcy, które zgodnie z zawartą umową stanowią wykonanie zobowiązania. Mówiąc o częściowym wykonaniu usługi należy wyjść z założenia, że zasadą jest, iż obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie”. Poglądy te zachowują aktualność również na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W prawomocnym wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1038/09 (Wyrok WSA w Warszawie) stwierdzono: „Natęży podkreślić, że w stosunku do dużej części usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, że obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób. Jeżeli jednak w stosunku do danej usługi brak jest takich przepisów i nie mają zastosowania inne szczególne przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego jak np. powołany powyżej art. 19 ust. 4 u.p.t.u obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W związku z brzmieniem powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "dzień wykonania usługi". Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające właściwą chwilę powstania tego obowiązku.

W ocenie Sądu uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną - chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Takie stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97, w którym stwierdzono, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, za wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”. Dla realizacji tego celu niezbędnym było więc uwzględnienie sposobu, w jaki strony w zawartej umowie określiły swe prawa i obowiązki dotyczące fazy zakończenia realizacji usługi. Strony umowy decydują bowiem o tym, jakie działania muszą być podjęte, aby uznać daną usługę za wykonaną.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004 r. wyd. Unimex, s. 240).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w opisanej umowie strony postanowiły, że po wykonaniu dokumentacji Skarżąca będzie przekazywać swojemu kontrahentowi raporty z wykonywanych usług. Jeżeli zamawiający po otrzymaniu raportu zgłasza uwagi do wykonania usługi Skarżący musi poprawić błędy, uzupełnić dokumentację w wyznaczonym do tego terminie.

W związku z tym, że strony wprowadziły procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Skarżącą, która jest traktowana przez nie, jako rodzaj „ protokołu odbioru prac” to nieuzasadnione jest przyjęcie przez organ, iż samo przesłanie raportu jest momentem wykonania usługi.

Skoro strony ustaliły, że dopiero po zaakceptowaniu raportu Skarżąca może uznać, że usługa została "odebrana" i dopiero wówczas nie będzie miała już obowiązku dokonywania zmian przygotowanej dokumentacji i usuwania błędów, to należy przyjąć, że w opisanym stanie faktycznym usługa zostaje wykonana w chwili, gdy raport przygotowany przez Skarżąca jest zaakceptowany w sposób wyraźny lub dorozumiany (przy czym, w wypadku Raportu Końcowego, dniem wykonania usługi będzie dzień zaakceptowania Raportu Końcowego nie tylko przez Zamawiającego, ale również przez wymieniony w umowie Fundusz).

Skoro dopiero zaakceptowanie raportu - a nie samo jego przesłanie - jest traktowane przez Strony umowy jako moment zakończenia wykonywania usługi, to w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania”.

Wykonanie usługi nastąpi z chwilą zwolnienia się przez organizatora z obowiązków przyjętych na siebie w związku z organizacją imprezy turystycznej dla turysty. Zgodnie z umową zawartą z turystą, usługa Spółki obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej. Spółka nie organizuje czasu pobytu, ani wyżywienia. Nie zapewnia również powrotu po pobycie. Odpowiedzialność Spółki jest ograniczona wyłącznie do zgodności wynajętej kwatery z opisem podanym przy zawarciu umowy. Wobec powyższego, usługa Spółki jest wykonana w dniu rozpoczęcia pobytu przez turystę, bowiem dopiero z tą chwilą następuje spełnienie świadczenia przez Spółkę na rzecz turysty (wydanie umówionej kwatery). Z tą chwilą turysta może zweryfikować zgodność kwatery z umową. Od momentu odebrania kluczy Spółka nie wykonuje już żadnych czynności na rzecz turysty. W razie nieodebrania kaucji, nie pośredniczy nawet w jej odzyskaniu.

Oznacza to, że momentem wykonania usługi jest dzień wydania kluczy do kwatery.

W odniesieniu do pytania nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, że z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi obowiązek podatkowy nie powstaje. Spółka wskazuje, że zaliczki są pobierane ze znacznym wyprzedzeniem, zatem może nie mieć jeszcze poniesionych i udokumentowanych kosztów związanych z nabyciem usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Na dzień pobierania zaliczki nie jest jednak przesądzone i pewne, że wystąpi marża dodatnia i jaka będzie jej wysokość, bowiem turysta może anulować pobyt. Brak jest również z reguły dokumentów stanowiących podstawę poniesienia kosztu dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Obowiązek podatkowy określony art. 19a ust. 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest materialnym obowiązkiem podatkowym w zamkniętym stanie faktycznym. W dniu wystąpienia zmian obowiązku podatkowego na podatniku zaczynają ciążyć obowiązki proceduralne związane z zaewidencjonowaniem elementów kalkulacyjnych podatku i - jeśli nie działa zwolnienie od opodatkowania - wysokości zobowiązania podatkowego. W takim przypadku na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkie elementy kalkulacyjne winny być możliwe do określenia.

Trafnie dostrzegł to WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Kr 1128/08: „Oznacza to, że obowiązek podatkowy uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się - element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Istotne znaczenie mają też okoliczności dotyczące stawek podatkowych i sytuacji wpływających na obniżenie ciężaru podatkowego. W sytuacji więc, gdy ustawowo określony podmiot znajdzie się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 164/2006, Gazeta Prawna 2006, nr 220, s. A3)".

Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że opodatkowanie zaliczek może mieć miejsce (na zasadzie wyjątku), ale tylko wówczas, gdy są znane elementy stanu faktycznego, które pozwalają na określenie wysokości opodatkowania. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 grudnia 2012 r. C-549/11 wskazano, że „ Art. 63 i 65 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji ustanowienia na rzecz spółki prawa zabudowy w celu wzniesienia budynku w zamian za usługi budowlane polegające na wybudowaniu lokali znajdujących się w tym budynku, które spółka ta zobowiązuje się wydać osobom, które ustanowiły na jej rzecz prawo zabudowy, dopuszczają one, by VAT stał się wymagalny z chwilą ustanowienia prawa zabudowy, to jest przed wykonaniem owych usług, jeżeli w chwili ustanowienia prawa zabudowy znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, a w szczególności jeżeli usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone, wartość zaś owego prawa można wyrazić w pieniądzu".

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że „(27) W tej kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 63 dyrektywy VAT zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego następuje i podatek staje się wymagalny w chwili dokonania dostawy towarów lub świadczenia usługi. Artykuł 65 tej dyrektywy, zgodnie z którym w razie wpłaty zaliczki przed dostawą towarów lub świadczeniem usługi podatek staje się wymagalny w chwili otrzymania tej wpłaty w odpowiadającej tej wpłacie wysokości, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 63 i jako taki powinien być interpretowany ściśle (wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, Zb.Orz. s. I-1685, pkt 45),

(28) W związku z tym podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usług i, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone (w w. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48; a także wyrok z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 26). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zaliczki zapłacone za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały jeszcze określone w sposób dokładny (ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 50; a także wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-270/09 MacDonald Resorts, Zb.Orz. s. 1-13179, pkt 31).

(29) W związku z powyższym nie jest wykluczone, by na podstawie art. 65 dyrektywy VAT podatek stał się wymagalny z chwilą ustanowienia na rzecz spółki mającej świadczyć usługi prawa zabudowy, które stanowi całość wynagrodzenia za te usługi, jeżeli w tym momencie znane są wszystkie istotne elementy przyszłego świadczenia, w związku z czym usługi, jakie mają zostać wykonane, zostały precyzyjnie określone".

Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs: „(24) Jednakże każda transakcja podlega podatkowi VAT dopiero po odjęciu kwoty podatku VAT poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Mechanizm odliczeń został określony w ten sposób, że podatnicy są uprawnieni do odliczenia od podatku VAT, który zobowiązani są zapłacić, kwot podatku VAT naliczonych od towarów lub usług z tym skutkiem, że ów podatek na każdym etapie obciąża jedynie wartość dodaną i ostatecznie ponosi go konsument końcowy (zob. ww. wyroki: w sprawie Banca popolare di Cremona, pkt 22; w sprawie Komisja przeciwko Polsce, pkt 44).

25 Wynika stąd, że podatek VAT ma obciążać wyłącznie konsumenta końcowego i jest całkowicie neutralny dla podatników uczestniczących w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap, na którym podatek jest pobierany, niezależnie od ilości dokonanych transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C 427/98 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 8315, pkt 29),

26 Ponadto z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C 108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. s. I 7257, pkt 17; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, Zb.Orz. s. i 1685, pkt 50). Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje, zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane, o ile wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług są już znane (zob. ww. wyrok w sprawie BUPA Hospitals i Goldsborough Developments, pkt 48)".

Podobnie TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise: „44. Należy wpierw przypomnieć, że art. 10 ust. 2 akapit pierwszy szóstej dyrektywy przewiduje, że zdarzenie podatkowe ma miejsce i obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

45 Artykuł 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania, stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, a zatem podlega wykładni ścisłej.

46 Następnie, należy przypomnieć, że art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy określa „zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

47 Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

48 Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego, przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

49 Wniosek ten potwierdza zresztą uzasadnienie projektu szóstej dyrektywy (Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11 /73, str. 13), w którym Komisja podnosi, że „jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego".

50 Należy tu przypomnieć, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C 108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I 7257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny".

Powyższe orzeczenia zapadły na gruncie sporów dotyczących opodatkowania czynności rozliczanych na zasadach ogólnych, ale wskazują one na konieczność konkretyzacji tych elementów transakcji, które pozwalają na określenie m.in. podstawy opodatkowania. Nie ma uzasadnienia dla odmiennego podejścia do usług turystyki. Prawidłowo skonstruowany legislacyjnie obowiązek podatkowy umożliwia określenie wszystkich elementów niezbędnych do określania kwoty podatku.

Na mocy art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. i 19 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten obejmuje również część wynagrodzenia otrzymaną przed wykonaniem usługi. Jednocześnie jednak przepis ów - co wyraźnie z niego wynika - nie ma zastosowania do usług turystyki, opodatkowanych w procedurze szczególnej.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Art. 119 ust. 2 definiuje marżę i stanowi, że przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku nie kwota należna od nabywcy usługi turystyki (część ceny usługi), ale marża (wynik ekonomiczny; zysk podatnika), pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku zatem, gdy biuro podróży nie poniosło jeszcze kosztów usługi turystyki, a pobrało część wynagrodzenia, brak jest na moment jego otrzymania marży (podstawy opodatkowania). Przyjęcie, że już z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy mogłoby skutkować, tym że biuro podróży jest obowiązane do obliczenia podatku należnego od całej kwoty otrzymanej (w stu), a nie od kwoty marży. To zaś stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który określa podstawę opodatkowania jako kwotę otrzymaną od usługobiorcy nie ma zastosowania do usług turystyki. Art. 119 ustawy nie przewiduje zaś opodatkowania otrzymanych kwot, ale różnicy między kwotą otrzymaną od turysty, a kosztami. Konstrukcja normatywna podstawy opodatkowania usług turystyki zakłada, że dla obliczenia podatku musi wystąpić różnica między ceną usługi otrzymaną od turysty, a kosztami poniesionymi przez biuro podróży. Co do zasady niemożliwa jest sytuacja, w której podstawą obliczenia podatku jest cała kwota otrzymana od turysty, bowiem musiałoby to oznaczać brak kosztów związanych z nabyciem świadczeń dla turysty (czyli brak elementarnej przesłanki do stosowania procedury marżowej).

Art. 19a ust. 1 wiąże obowiązek podatkowy co do zasady z wykonaniem usługi. Na ten moment znane są elementy kalkulacyjne marży, zatem można uznać, że rozpoznanie obowiązku podatkowego w tym momencie jest uzasadnione, choć ustalona na ten dzień marża (podstawa opodatkowania) może wymagać korekty.

Łączna wykładnia art. 19a ust. 8 w związku z art. 29a ust. 1 i art. 119 ust. 1 i 2 wskazuje, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty obowiązek podatkowy musiałby powstawać w odniesieniu do nieokreślonej podstawy opodatkowania. Zatem art. 19a ust. 8 do usług turystyki nie może mieć zastosowania. Obowiązek podatkowy nie może bowiem powstawać w odniesieniu do stanu faktycznego, dla którego ustawa podatkowa nie określa podstawy opodatkowania, bądź też podstawa ta wystąpi już po powstaniu tego obowiązku.

W powyższym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok NSA z dnia 29 października 2013 r. sygn. I FSK 1621/12. NSA stwierdził tam bowiem, że „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji podatkowej i podtrzymane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku, a szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wynika to z charakteru podatku od towarów i usług, nie tylko w szczególnej procedurze opodatkowania usług turystyki. Podmioty, na które ustawa nakłada obowiązek podatkowy obarczone są obowiązkami dotyczącymi prawidłowego ustalania należności podatkowych oraz ich poboru. Można określić to mianem powiązania materialnoprawnego obowiązku podatkowego z obowiązkami proceduralnymi obciążającego podatników, jako pochodnymi nałożonego na nich przez ustawę obowiązku świadczenia podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011 r., s. 543).

W przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialnoprawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o VAT, LEX, 2013 r.). Marża ta ma odnosić się do usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty, przez co rozumie się w myśl art. 119 ust. 2 usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. To przykładowe wyliczenie elementów składających się na usługę turystyki w myśl reżimu z art. 119 u.p.t.u., wskazuje, że usługa ta stanowi pewną całość, z której dla prawidłowego obliczenia marży, a tym samym podstawy opodatkowania nie powinno się wyłączać składających się nań elementów".

W wyroku WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2011 r. sygn. I SA/Ol 517/11 wskazano, że „Zdaniem Sądu, w przypadku umowy dożywocia, zawartej przez skarżącą, nie jest możliwe ustalenie dochodu do opodatkowania. Ustawodawca w art. 19 u.p.d.o.f., pozwala przychód odnosić tylko do wartości ceny określonej w umowie (która w niniejszej sprawie nie występuje), lub w pewnych przypadkach do wartości rynkowej nieruchomości. Ze względu na powyższe nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń uzyskiwanych przez dożywotnika, dla ustalenia podstawy opodatkowania. Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z zasadą praworządności oraz zasadą, że wszelkie obowiązki podatkowe muszą być regulowane tylko w drodze ustawy (art. 2, 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) niedopuszczalne jest wywodzenie przedmiotów i podstawy opodatkowania w sposób pośredni, z przepisów innych gałęzi prawa niż podatkowe.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika, nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych" (wyrok utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I FSK 211/12).

W przedmiotowej sprawie ustawodawca wprowadził w art. 19a ust. 8 obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki, ale nie przewidział przepisu regulującego podstawę opodatkowania. Art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym otrzymanie części ceny stanowi podstawę opodatkowania - wobec literalnej treści tego przepisu -nie może mieć zastosowania. Jednocześnie brak jest możliwości ustalenia tej podstawy w inny sposób (np. wartość rynkową), bowiem w ustawie brak jest do tego podstawy prawnej. W przypadku usług turystyki podstawą obliczenia podatku ma być marża, czyli różnica miedzy ceną usługi, a kosztami jej wykonania. Jeśli różnicy tej nie ma (nie występuje jeszcze odjemnik, czyli koszty), brak jest podstawy opodatkowania i obowiązek podatkowy nie może powstawać.

Przyjęcie, że w dniu otrzymania zapłaty obowiązek podatkowy powstaje, skutkowałoby opodatkowaniem całej lub zasadniczej części otrzymanej kwoty - co może wielokrotnie przewyższać wysokość opodatkowania w procedurze marżowej.

Brak stosowania w sprawie przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki ma również swoje uzasadnienie w prawie wspólnotowym. Należy bowiem podkreślić, że celem wprowadzenia we UE procedury szczególnej było uproszczenie rozliczeń tej specyficznej działalności. Motyw ten jest wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie TSUE. Ostatnio Trybunał sygnalizował to w wyroku z dnia z dnia 16 stycznia 2014 r. Finanzamt Düsseldorf-Mitte przeciwko Ibero Tours GmbH „(25) Oczywiście art. 26 szóstej dyrektywy zmierza do usunięcia trudności praktycznych, z jakimi wiąże się okoliczność, że czynności biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się z licznych usług i są wykonywane w kilku miejscach". Wcześniej motyw ten eksponowany był również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 listopada 1992 r. C-163/91.

Co prawda jak wynika z motywów tych wyroków zasadniczą przesłanką jej wprowadzenia były trudności związane z miejscem opodatkowania usług (często wykonywanych w różnych krajach UE i poza UE), to jednak wprowadzenie uproszczenia z tego powodu nie może skutkować nadmiernym utrudnieniem rozliczania procedury w zakresie obowiązku podatkowego.

W sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Trybunału z dnia 26 września 2013 r. Komisja Europejska, przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej „Rzeczpospolita Polska wywodzi na tej podstawie, że należy odwołać się do wykładni celowościowej rozważanych przepisów, poszukując celów procedury szczególnej dla biur podróży. Celów tych zresztą Komisja nie kwestionuje, a obejmują one, po pierwsze, uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do biur podróży, a po drugie, podział wpływów z podatku VAT pomiędzy państwa członkowskie. Tymczasem jest również oczywiste, że podejście oparte na kliencie jest najbardziej zdatne do osiągnięcia tych celów. W konsekwencji podejście to stanowi jedyną właściwą wykładnię". W wyroku TSUE wskazał zaś, że „(51) W konsekwencji wspomniana procedura szczególna ma na celu uproszczenie zasad opodatkowania podatkiem VAT mających zastosowanie do biur podróży. Ma ona na celu także zrównoważony podział wpływów pochodzących z poboru tego podatku pomiędzy państwa członkowskie, zapewniający, po pierwsze, przypisanie wpływów z podatku VAT odnoszących się do danej indywidualnej usługi państwu członkowskiemu konsumpcji tej usługi, a po drugie, przypisanie wpływów z podatku od marży biura podróży państwu członkowskiemu, w którym biuro to ma siedzibę. (54) Jeśli bowiem podmiot gospodarczy organizuje podróż zorganizowaną i sprzedaje ją biuru podróży, które następnie odprzedaje ją konsumentowi końcowemu, to ten pierwszy podmiot podejmuje się zadania polegającego na powiązaniu kilku usług nabytych od różnych podatników podatku VAT -osób trzecich. Zważywszy na cel procedury szczególnej dla biur podróży, jest ważne, aby podmiot ten mógł korzystać z uproszczonych zasad w zakresie podatku VAT i aby nie były one zastrzeżone dla biura podróży, które w tym przypadku ogranicza się do odprzedaży konsumentowi końcowemu zorganizowanej podróży, nabytej przez owo biuro od wspomnianego podmiotu gospodarczego".

Na uwagę zasługuje zwłaszcza wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 października 2005 r., C-200/04: „Stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń od podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności. Aby dostosować właściwe przepisy do szczególnego charakteru tej działalności, ustawodawca wspólnotowy w art. 26 ust. 2, 3 i 4 szóstej dyrektywy wprowadził specjalny system podatku VAT (zob. wyroki: ww. w sprawie Van Ginkel, pkt 13-15, z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I-6229, pkt 18, oraz z dnia 19 czerwca 2003 r. w sprawie C-149/01 First Choice Holidays, Rec. str. I-6289, pkt 23 i 24)".

Przyjęcie poglądu, zgodnie z którym w dniu zaliczkowego otrzymania części ceny powstaje obowiązek podatkowy powodowałoby naruszenie powyższych zasad i motywów wprowadzenia procedury szczególnej, bowiem:

1.  powoduje przejściowe obciążenie biura podróży podatkiem należnym w wysokości istotnie wyższej od ostatecznej, co narusza zasadę neutralności i opodatkowania konsumpcji,
2.  może spowodować opodatkowanie usługi w wysokości wyższej niż wynikająca z marży (porównaj niżej),
3.  komplikuje rozliczenia podatkowe biura podróży, co stoi w sprzeczności z motywem wprowadzenia procedury.

Z powyższych względów art. 19a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania do usług turystyki. W związku z tym Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cytowanej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwestię obowiązku podatkowego od 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, wprowadzony art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”.

Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej tego pojęcia nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka –w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki.

I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

W związku z powyższymi definicjami należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. pobyt w hotelu, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196.), działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

1.  usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;
2.  impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Zatem, usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie świadczyła usługi turystyki polegające na organizacji pobytu gości w apartamentach i domach wakacyjnych. Zgodnie z umową kontrakt pomiędzy Wnioskodawcą a klientem obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej Spółki. Dojazd, wyżywienie, organizacja czasu pobytu leżą w gestii klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi oraz dla zaliczki na poczet świadczonej usługi.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie sprzedaż jedynie usługi obejmującej zakwaterowanie gości w apartamentach i domach wakacyjnych, tj. obejmującej tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej Spółki bez dojazdu, wyżywienia, organizacji czasu pobytu, to nie będzie ona stanowiła usługi turystyki.

Powyższe jest zgodne z orzeczeniem TSUE z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej.

Wskazać należy, że zgodnie z podejściem przyjętym przez Trybunał w ww. wyroku w sprawie Van Ginkel (z 12 listopada 1992 r., sygn. akt C-163/91 w sprawie Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV) inni przeciwko Inspecteur der Omzetbeiasting Utrecht.), wymagane jest, by usługi te nie ograniczały się do jednego świadczenia i by obejmowały, poza przewozem, także inne świadczenia, takie jak udzielanie informacji i porad w przedmiocie możliwości wypoczynku wakacyjnego i rezerwacji podróży autokarowej. Trybunał orzekł, że z ww. wyroku w sprawie Van Ginkel nie można wywieść, by każda odrębna usługa świadczona przez biuro podróży lub organizatora wycieczek była objęta procedurą szczególną przewidzianą w art. 26 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 19). Wzgląd ten ma także zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w znaczeniu zazwyczaj przypisywanym tym określeniom”.

Z wyroku tego wynika, że Trybunał nie orzekł, że każda usługa świadczona przez biuro podróży bez związku z turystyką objęta jest specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy, lecz że świadczenie przez biuro podróży usługi zakwaterowania objęte jest zakresem stosowania tego przepisu, chociażby obejmowała ona jedynie zakwaterowanie a nie transport.

Ponadto wskazano, że z pkt 24 ww. wyroku w sprawie Van Ginkel wynika również, że gdy usłudze nie towarzyszą usługi turystyczne, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, to nie mieści się ona w zakresie stosowania art. 26 szóstej dyrektywy.

W sprawie C-280/90 Hacker \[1992\] ECR I-1111, Trybunał, podkreślił, że w odniesieniu do wykładni art. 16 (1) Konwencji z dnia 27 września 1968 r. o jurysdykcji i wykonywaniu orzeczeń sądowych w sprawach cywilnych i sprawach handlowych, usługa oferowana przez agenta, nawet wtedy, gdy jest ona ograniczona do zapewnienia zakwaterowania, nie może być traktowana jako pojedyncza usługa, ponieważ może ona zawierać, oprócz zakwaterowania, usługi takie jak udostępnienie informacji i doradztwo, jeżeli biuro podróży oferuje szereg ofert wakacyjnych oraz rezerwacji zakwaterowania.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka wyraźnie wskazała, że zgodnie z umową kontrakt pomiędzy I. a klientem obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej I.. Dojazd, wyżywienie, organizacja czasu pobytu oraz przyjazd leżą w gestii klienta. Odpowiedzialność Spółki jest ograniczona wyłącznie do zgodności wynajętej kwatery z opisem podanym przy zawarciu umowy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca oprócz wynajmu kwater, nie świadczy żadnych innych usług, w szczególności takich usług jak udostępnienie informacji i doradztwo. Przedmiotem świadczenia jest natomiast pojedyncza usługa wynajmu kwater wakacyjnych, która to, zgodnie z umową kończy się w chwili udostępnienia kwatery.

Nie można uznać, że wynajem kwater wakacyjnych stanowi kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek. Wobec tego sprzedaż ww. usługi nie będzie podlegała opodatkowaniu według procedury VAT marża lecz na zasadach ogólnych.

W opisie sprawy Spółka wskazała, że wykonanie usługi nastąpi z chwilą zwolnienia się przez organizatora z obowiązków. Odpowiedzialność Spółki jest ograniczona wyłącznie do zgodności wynajętej kwatery z opisem podanym przy zawarciu umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy obowiązek podatkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstaje w dniu rozpoczęcia pobytu, czy też w dniu opuszczenia kwatery wakacyjnej.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wynajmu kwater.

Wykonanie usługi, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W analizowanej sprawie zawarta umowa pomiędzy Spółką, a klientem obejmuje wynajęcie kwatery wakacyjnej na określony czas, w trakcie którego Wnioskodawca wywiązuje się z uzgodnionych warunków umowy.

A zatem wykonanie usługi następuje w momencie opuszczenia przez wynajmującego kwatery wakacyjnej, w dacie określonej w zawartej umowie.

Bezspornym jest fakt, że w przedstawionym opisie sprawy Spółka nie działa w charakterze pośrednika w wynajmie kwater wakacyjnych.

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji pobytu gości w apartamentach i domach wakacyjnych. Zgodnie z umową kontrakt pomiędzy I. a klientem obejmuje tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej I..

Tym samym, należy stwierdzić, że z charakteru świadczonych usług wynika, że oferowana przez Spółkę usługa wynajmu kwater nie jest stricte usługą pośrednictwa pomiędzy wynajmującym kwaterę wakacyjną, a klientem.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie twierdzi, że jego odpowiedzialność jest ograniczona wyłącznie do zgodności wynajętej kwatery z opisem podanym przy zawarciu umowy, wobec czego momentem wykonania usługi jest dzień wydania kluczy do kwatery.

Jednakże z opisu sprawy wynika, że Spółka oferując wynajem konkretnej kwatery wakacyjnej, przedstawia klientowi (informuje go), jakie są jego prawa i obowiązki związane z pobytem wakacyjnym, w tym o obowiązującej kaucji, płatnej w momencie przyjazdu u osoby odpowiedzialnej za klucze. Klient wprawdzie weryfikuje zgodność kwatery z umową w momencie odbioru kluczy. Jednakże, Spółka w opisie sprawy wskazuje, że jeśli obiekt wakacyjny nie odpowiada warunkom podanym w opisie lub też klient stwierdza uszkodzenia lub braki w momencie przyjazdu, należy natychmiast poinformować osobę odpowiedzialną za klucze. Jeśli usterki nie mogą być usunięte przez osobę odpowiedzialną za klucze, należy poinformować biuro I.. Osoba odpowiedzialna za klucze nie jest upoważniona do podejmowania decyzji odnośnie odszkodowania dla klienta. Reklamacje powinny być zgłaszane do biura I. na piśmie najpóźniej w terminie 1 miesiąca od daty zakończenia pobytu. W wypadku, gdyby obiekt wakacyjny nie odpowiadał warunkom kontraktu, klient ma prawo nie zgodzić się na równorzędny lub podobny obiekt zastępczy.

Ponadto, zgodnie z opisem sprawy, Klient powinien utrzymywać obiekt w należytym stanie i dbać o zachowanie zasad dobrego sąsiedztwa. Przed wyjazdem klient powinien pozostawić uprzątnięte urządzenia i naczynia kuchenne (nie jest to wliczone w tzw. sprzątanie końcowe).

Tym samym Spółka wyraźnie wskazuje, że dopiero dzień zakończenia pobytu klienta uprawnia go do złożenia ewentualnych reklamacji. Zatem, z opisu sprawy wynika, że podczas całego pobytu, klient niejako pozostaje „pod opieką” Spółki. To Wnioskodawca wskazuje jakich obowiązków klient ma dopełnić, jakie czynności wykonać, w razie wystąpienia usterek, awarii na terenie wynajmowanej kwatery, bądź też w razie niezgodności kwatery z umową. Zatem należy uznać, że momentem wykonania usługi polegającej na wynajmie kwater wakacyjnych, jest moment opuszczenia wynajmowanej od Spółki przez klienta kwatery wakacyjnej. W tym momencie następuje wykonanie usługi na którą umówiły się Strony.

Po analizie przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy, powstanie w chwili faktycznego dokonania czynności, czyli zakończenia usługi, która de facto następuje w dniu zakończenia pobytu przez wynajmującego, gdyż dopiero z tą chwilą następuje spełnienie świadczenia przez Spółkę na jego rzecz.

Tym samym obowiązek podatkowy dla usługi obejmującej tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej, należy określić zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi obejmującej tylko i wyłącznie wynajęcie kwatery wakacyjnej.

Należy stwierdzić, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W związku z powyższym przepisem, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi opisanej w zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania tej kwoty zapłaty przed wykonaniem usługi.

Strona na poparcie własnej argumentacji w sprawie, odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej zaliczki, powołuje szereg orzeczeń TSUE. Orzeczenia te wskazują, że podatek staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy lub świadczeniem usług i, jeżeli wszelkie okoliczności istotne dla zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub przyszłego świadczenia usług, są już znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania wpłaty zaliczki towary i usługi powinny być precyzyjnie określone.

W tym miejscu należy podkreślić, że wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals TSUE wskazał m.in., że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Możliwość - w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług - by obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstał w momencie jej otrzymania, stanowi wyjątek od zasady, a zatem podlega ścisłej wykładni.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że nie każda płatność realizowana przed wydaniem umówionego towaru (realizacją umówionej usługi) skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego VAT, lecz tylko taka, która spełnia definicję płatności zaliczkowej, rozumianą ściśle. Aby skorzystać z tego wyjątku, wszelkie elementy przyszłej dostawy lub świadczenia usług muszą już być znane, czyli szczegółowo określone. Powyższe twierdzenia tut. Organ w pełni podziela.

W analizowanej sprawie klient dokonując wpłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy w związku z dokonaniem rezerwacji wynajmu kwatery wakacyjnej, zna rodzaj tej kwatery, liczbę pokoi, miejsce w którym ta kwatera się znajduje, standard jej wyposażenia oraz czasookres, w którym Wnioskodawca zobowiązuje się postawić do dyspozycji zamawiającego ww. kwaterę wakacyjną.

Ponadto, w opisie sprawy Spółka wyraźnie akcentuje, że jest w stanie oszacować koszty świadczeń dla bezpośredniej korzyści turysty, bowiem na moment oferowania imprez koszty świadczeń „dla bezpośredniej korzyści turysty” są określone, choć nie są jeszcze udokumentowane.

Tym samym, w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę od klienta wpłaty środków pieniężnych, wszystkie okoliczności istotne dla przyszłego świadczenia usług (stricte wynajmu kwater wakacyjnych) są znane zamawiającemu kwaterę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wpłata przez nabywcę na rzecz Wnioskodawcy, środków pieniężnych w celu wynajmu kwater wakacyjnych, dokonana przed wykonaniem przez Spółkę ww. usługi, jest równoznaczna z otrzymaniem zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy wpłata środków na rzecz Wnioskodawcy następuje przed wykonaniem usługi wynajmu kwater, zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W odniesieniu do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa krajowego, należy zwrócić uwagę, że wszystkie ww. sprawy będące przedmiotem rozważań sądów krajowych, dotyczyły kwestii faktycznego wykonania usługi, o którym decyduje jej charakter oraz zapisy zawartej pomiędzy stronami umowy, a powyższe tezy znajdują swe odzwierciedlenie w niniejszej interpretacji.

Natomiast wskazać należy na orzeczenie, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1252/07 z dnia 4 września 2008 r., wskazał m.in. „Dodatkowo zauważyć należy, że zaprezentowane wcześniej uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, iż pojęcie „usługi turystyki” są kategorią zbiorczą obejmującą swym zakresem szereg różnych, niejednokrotnie posiadających własną klasyfikację statystyczną, czynności”.

Orzeczenie zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jednakże tezy w nim zawarte pozostają jak najbardziej aktualne.

Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 126/11, WSA w Białymstoku uznał, że „organizacja i obsługa konferencji nie jest „usługą turystyki”, bowiem przyjmując słownikową definicję tego pojęcia, konferencja nie jest zorganizowanym wyjazdem wypoczynkowym. Oczywiście w ramach organizacji i obsługi konferencji mogą pojawić się pewne świadczenia o charakterze wypoczynkowym, jak np. rejs statkiem, czy też wycieczka krajoznawcza. Trzeba jednak ocenić, czy są to elementy wiodące w całej usłudze i - co za tym idzie - czy mogą przesądzić o sklasyfikowaniu tej usługi jako usługi turystyki”.

Spółka na poparcie własnego stanowiska w sprawie powołuje orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 26 października 2011 r. sygn. I SA/Ol 517/11 (wyrok utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I FSK 211/12). Orzeczenia te zapady na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie zbycia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie.

Zatem, orzeczenia te, ze względu na ich odmienny przedmiot, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ w analizowanej sprawie.

Należy zauważyć, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych sygn. C-308/96 oraz C-94/97, dotyczył kwestii czy zasady opodatkowania wynikające z art. 26 VI Dyrektywy dotyczą wyłącznie agentów turystycznych, w tym również biur podróży, czy mają także zastosowanie do innych podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością.

Trybunał stwierdził, że podmiot prowadzący działalność nie powinien być jednak opodatkowany na podstawie artykułu 26, jeśli usługi zakupione od podmiotów trzecich mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych. Wynika z tego, że artykuł 26 ma zastosowanie do właściciela hotelu, który w ramach jednej ceny zwykle oferuje swoim klientom, poza noclegami, przejazd między określonymi miejscami i hotelem oraz wycieczkę autokarową w trakcie pobytu w hotelu, przy czym wymienione usługi transportowe zostały zakupione od podmiotów trzecich. Artykuł 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy podmiot objęty zakresem opodatkowania według zasad przewidzianych w tym artykule, przeprowadza - w ramach ceny pakietu - transakcje polegające na świadczeniu usług wykonywanych częściowo przez niego samego i częściowo przez innych podatników, specjalne zasady określone w tym artykule będą miały zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez podmioty trzecie. Podmiot taki nie może być zobowiązany do obliczenia wartości pakietu usług odpowiadającej usługom własnym przy zastosowaniu metody kosztów rzeczywistych, jeśli możliwe jest określenie tej wartości na podstawie wartości rynkowej usług zbliżonych do usług stanowiących część pakietu”.

Ponadto, w powyższej kwestii wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-200/04 Ist internationale Sprach-und Studienreisen GmbH orzekł, że podstawy, na których opiera się specjalny system dotyczący biur podróży i organizatorów wycieczek turystycznych dotyczą także przypadku, w którym podmiot gospodarczy nie jest biurem podróży ani organizatorem wycieczek turystycznych w ogólnym znaczeniu tych pojęć, lecz dokonuje takich samych czynności w ramach innej działalności.

Z kolei orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. sygn. C-260/95 dotyczyło miejsca świadczenia usług. Trybunał orzekł, że „Artykuł 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy biuro podróży posiadające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu tych usług powstawał w tym drugim państwie, jeśli spółka ta, działająca jako jednostka pomocnicza biura podróży, posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Natomiast powołane przez Spółkę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), z dnia 3 maja 2012 r. (C-520/10) Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE dotyczy opodatkowania świadczenia usług telekomunikacyjnych, tj. kart telefonicznych typu pre-paid zawierających informacje umożliwiające wykonanie międzynarodowych połączeń telefonicznych, które są odsprzedawane przez dystrybutora w jego własnym imieniu i na jego własny rachunek użytkownikom końcowym, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych podatników – hurtowników lub detalistów

Należy również wskazać, że cytowane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE C-549/11 dotyczyło innego zdarzenia, a mianowicie ustanowienia przez osoby fizyczne na rzecz spółki prawa zabudowy w zamian za usługi budowlane świadczone przez tę spółkę na rzecz owych osób fizycznych a nie usług turystyki. Podobnie, orzeczenie C-419/02 dotyczyło sprawy, w której dokonano zaliczki przed dostawą towaru, który to towar nie został określony w sposób wyraźny.

Zdaniem tut. Organu orzeczenia te, ze względu na ich odmienny przedmiot nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Analiza powyższych spraw prowadzi do wniosku, że orzeczenia TSUE zostały wydane w odmiennych od niniejszej sprawach i w żadnym zakresie nie wskazują, że dla zastosowania procedury opodatkowania marży wystarczającym jest świadczenie usługi wynajmu kwater wakacyjnych.

Spółka we własnym stanowisku w sprawie odnosi się do zadanych pytań, jednakże czyni to w kontekście świadczenia usług turystyki. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, świadczonych przez Wnioskodawcę usługi wynajmu kwater wakacyjnych nie można uznać jako świadczenia usług turystyki, które to są opodatkowane szczególną procedurą VAT marża.

Z uwagi na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należało uznać, że przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.