Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-2.440.320.2021.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-23
Teza: WIS USŁUGA
Słowa kluczowe: cesja; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana Karola Matusiaka reprezentowanego przez (…) z dnia 2 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.), uzupełnionego w pismem z dnia 13 grudnia 2021 r. (o tej samej dacie wpływu) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową:

**Przedmiot wniosku****:** cesja praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich (przedwstępnych)

**Opis usługi****:** zawieranie z podmiotami trzecimi umów cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich (przedwstępnych), których przedmiotem jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokali oraz przeniesienie własności tych lokali za wynagrodzeniem. Przedmiotem cesji będzie również prawo do wpłaconej przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego.

**Rozstrzygnięcie**: świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług****:** 23%

**Podstawa prawna****:** art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS****:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 5 listopada 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2021 r. (sprecyzowanie przedmiotu wniosku), w zakresie sklasyfikowania umów cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich (przedwstępnych) na nabycie lokali mieszkalnych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis sprawy**

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierzam zawierać umowy deweloperskie w formie aktów notarialnych. Przedmiotem umów jest wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Są to lokale mieszkalne o powierzchni poniżej 150 m2 znajdujące się w budynkach mieszkalnych stałego zamieszkania. W następstwie tej umowy ostatecznie ma dojść do nabycia własności lokalu w stanie wolnym od obciążeń oraz przeniesienie własności lokalu w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zamierzam zawierać z podmiotami trzecimi umowy cesji praw i obowiązków z poszczególnych ww. umów deweloperskich za wynagrodzeniem. Przedmiotem cesji będzie również prawo do wpłaconej przeze mnie zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym jest zainteresowany uzyskaniem wiążącej informacji stawkowej (WIS) dotyczącej stawki podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jaka będzie miała zastosowanie do ewentualnych przyszłych umów cesji praw i obowiązków z wyżej wymienionych umów deweloperskich.

W mojej ocenie umowy cesji ogół praw i obowiązków z umów deweloperskich objęte powinny być stawką podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 8%, ponieważ celem przedmiotowych umów jest dostawa towaru w postaci prawa własności lokali mieszkalnych.

Uzasadnienie:

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się w myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b w zw. z art. 41 do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1\. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2\. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej, udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art 41 ust. 12c ustawy VAT).

Nie ulega więc wątpliwości, że właściwą stawką podatku VAT dla dostawy lokali, których dotyczyły umowy deweloperskie, z których to umów przenoszono prawa i obowiązki na rzecz cesjonariuszy, uwzględniając aktualną treść przepisów ustawy VAT, była stawka 8% VAT.

Analogicznie powinny być opodatkowane także transakcje przeniesienia praw i obowiązków z umów deweloperskich.

Przedmiotem cesji praw wynikających z zawartych umów przedwstępnych nie jest przeniesienie abstrakcyjnych praw i obowiązków. Przedmiotem cesji są konkretne prawa oraz obowiązki integralnie związane z tytułem prawnym do lokali mieszkalnych. Cesja praw i obowiązków wynikających z zawartych przeze mnie umów deweloperskich stanowi w swej istocie zbycie tytułów prawnych do lokali mieszkalnych. Z tego powodu, przeniesienie praw i obowiązków z umów deweloperskich powinno być opodatkowane w sposób tożsamy do dostawy tych lokali. Zawarcie umów deweloperskich, jak i cesja praw wynikających z tych umów, prowadzi w perspektywie do dostawy lokali - nie jest zatem uzasadnione traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tych dostaw w odmienny sposób jeśli chodzi o stawkę podatku VAT. Towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinien być każdy przedmiot materialny mogący być przedmiotem obrotu. Tak szerokie rozumienie pojęcia towaru spowodowane jest cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jako powszechnego podatku od konsumpcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12 wskazał m.in.: „(\`(...)\`) jeśli czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa i stawka od zaliczek jest określona w wysokości przewidzianej dla tej czynności, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. (\`(...)\`) nie do przyjęcia jest sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią.”

Podobnie orzekły WSA w Gdańsku (wyrok z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 348/18) oraz WSA w Bydgoszczy (wyrok z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 314/19) czy WSA w Szczecinie (wyrok z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 441/20). Ten ostatni stwierdził, że zarówno umowa deweloperska oraz cesja umowy mają ten sam cel ekonomiczny czyli dostawę lokalu mieszkalnego, wobec tego powinny zostać opodatkowane stawką 8%. Sąd w uzasadnieniu podważył argumentację organu twierdząc, że definicja dostawy towaru zawarta w przepisach ustawy o VAT nie powinna być wiązana z pojęciem przeniesienia własności zawartym w przepisach kodeksu cywilnego. Sąd uznał, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy deweloperskiej decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie cywilistyczny aspekt transakcji. Cesji uprawnień z tytułu umowy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania VAT oceniać z wyłączeniem czynności, które poprzedzają bądź finalizują transakcje zbycia lokali mieszkalnych.

Podsumowując, celem umów deweloperskich zawartych przeze mnie oraz celem planowanych umów cesji praw i obowiązków z umów deweloperskich jest dostawa towaru w postaci prawa własności lokali mieszkalnych, wobec powyższego w sytuacji przeniesienia prawa wynikającego z umowy deweloperskiej dotyczącej nabycia lokali mieszkalnych, o których mowa w złożonym wniosku, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 grudnia 2021 r., znak (…) w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał m.in.:

1\. Czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dostawa.

2\. Wnioskodawca zamierza dokonywać pewnych czynności, zatem nie jest możliwe przedłożenie kopii umowy. Możliwe jest jednak wskazanie istotnych postanowień (zapisów) jakie taka umowa będzie zawierać.

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył postanowienia ww. umowy:

Istotne zapisy umowy będą dotyczyć następujących kwestii: (oznaczenie: _Państwo - nabywcy: Stawiający_ - _Wnioskodawca; Sprzedający - podmiot, który finalnie dokona zbycia lokalu_):

\- celem niniejszej umowy jest doprowadzenie do wstąpienia przez Państwa ………. we wszystkie prawa i obowiązki Stawającego wynikające z umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, zawartej aktem notarialnym z dnia ……., nr Rep. A: …….;

\- Stawający oświadcza, że aktem notarialnym z dnia …….. nr ……… Rep. A: ……… zawarł umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, w której Sprzedający zobowiązał się ustanowić ze Stawającym odrębną własność lokalu mieszkalnego numer …….., składającego się z \`(...)\`\`(...)\`. o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej \`(...)\`\`(...)\`.. w budynku numer ….przy ulicy …….. na nieruchomości, stanowiącej działki gruntu numer ………, dla których Sąd Rejonowy ……… prowadzi księgę wieczystą pod oznaczeniem Kw numer …….. oraz sprzedać Stawającemu prawo własności powyższego lokalu mieszkalnego w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich wraz z przynależnym do lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej, w ramach którego to udziału Stawający będzie uprawniona do wyłącznego korzystania z \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.. w ramach umowy o sposób korzystania z nieruchomości wspólnej;

\- Cena sprzedaży brutto przedmiotowego lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, została uzgodniona na kwotę ……..zł (………), w tym należny podatek od towarów i usług VAT;

\- Stawający w powołanej wyżej umowie przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży zobowiązał się:

1) zapłacić pełną cenę sprzedaży przedmiotu umowy,

2) objąć w swoje posiadanie przedmiot umowy,

3) nabyć prawo własności przedmiotu umowy.

\- Stawający oświadcza ponadto, że zgodnie z powyższą umową przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, zapłacił Sprzedającemu cenę w kwocie brutto …….. , w tym kwotę brutto ………- tytułem zadatku, co Sprzedający potwierdza;

\- Sprzedający oraz Stawiający oświadczają, że żadna ze stron umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, zawartej aktem notarialnym z dnia ………, wyżej powołanej, nie odstąpiła od powyższej umowy ani umowa ta nie została przez nich rozwiązana i w dalszym ciągu obowiązuje, a ponadto stawający zapewnia, że nie dokonał przeniesienia przysługujących mu uprawnień i zobowiązań z wyżej powołanej umowy przedwstępnej na rzecz osoby trzeciej.

\- Stawający oświadcza, że przenosi odpłatnie za wynagrodzeniem w kwocie brutto …….., w tym podatek od towarów i usług VAT w stawce \`(...)\`. na rzecz Państwa …….. -wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, o której mowa w § …. tego aktu, zaś ……. oświadczają, że w powyższe prawa i obowiązki wstępują oraz że treść powyższej umowy jest im dokładnie znana i zobowiązują się wykonać wszelkie jej postanowienia, a ponadto wyjaśniają, że nabycia przedmiotu umowy przedwstępnej sprzedaży dokonają ze środków pochodzących z ich majątku wspólnego oraz że pozostają w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, nie zniesiony żadną umową majątkową małżeńską ani orzeczeniem sądu.

\- Sprzedający oświadcza, że na powyższe wyraża zgodę.

\- Sprzedający, Stawający, oraz Państwo ……… oświadczają, że zapłacona przez Stawiającego za przedmiot umowy na rzecz Sprzedającego kwota brutto ……. ,zostanie przez Sprzedającego zarachowana na poczet wskazanej wyżej ceny za przedmiotowy lokal.

\- W związku z powyższym Państwo ……… zobowiązują się do zapłaty na rzecz Stawającego w terminie do dnia przelewem na rachunek bankowy \`(...)\`\`(...)\`.. wskazany przez Stawającego, numer: …….. , kwoty brutto ……..zł (……….) tytułem zwrotu ceny zapłaconej przez Stawającego za przedmiotowy lokal mieszkalny, zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, na co Stawający wyraża zgodę i wobec powyższego zrzeka się roszczenia wobec Sprzedającego o zwrot kwoty …….. wpłaconej przez Stawającego na podstawie umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, powołanej wyżej, która podlega zaliczeniu na poczet świadczeń pieniężnych obciążających Państwa …….. w związku z powyższą umową przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży i odnośnie wykonania powyższego zobowiązania poddają się rygorowi egzekucji wprost z niniejszego aktu na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego.

\- Ponadto Państwo …….. zobowiązują się do zapłaty na rzecz Stawającego w terminie do dnia ……… przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Stawającego, numer: …….., kwoty brutto …….. , w tym podatek od towarów i usług VAT tytułem wynagrodzenia za niniejsze przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży, wyżej opisanej i odnośnie wykonania powyższego zobowiązania poddają się rygorowi egzekucji wprost z niniejszego aktu na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego.

\- Stawający oraz Państwo ……. oświadczają, że z powyższego tytułu nie mają względem siebie oraz względem Sprzedającego żadnych roszczeń.

Postanowieniem nr (…) z dnia 19 stycznia 2022 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ poinformował Wnioskodawcę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 2 lutego 2022 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów do sprawy, jak również nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

**Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast art. 8 ust. 1 pkt. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Odnosząc się do zapisu art. 7 ust. 1 ustawy zauważyć należy, że „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W tym orzeczeniu stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności.

Stosownie do wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach, EU:C:2005:241, pkt 64: jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzecznictwa Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 6 maja 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2106/15), w którym wskazał, że podziela wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 114/06) pogląd, że wydaniem rzeczy (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Wprawdzie stanowisko to zajęte zostało na gruncie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., ale zachowało swoją aktualność, ponieważ nie uległa zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, do dostawy towarów dochodzi na skutek przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie na skutek przeniesienia prawa własności. Powoduje to, że podstawowe znaczenie dla występowania dostaw towarów jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ma nie tyle aspekt prawny, co aspekt faktyczny i ekonomiczny. Istotna jest zatem przede wszystkim faktyczna możliwość dysponowania towarem, a nie możliwość rozporządzania nim w sensie prawnym.

Przy ocenie zaś charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest czynność przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich (przedwstępnych), które obejmują wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnych własności lokali mieszkalnych oraz ich sprzedaż za wynagrodzeniem (cesja).

Cesja występuje m.in. na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Cesja jest umową cywilnoprawną, która przenosi prawo do wierzytelności z cedenta (wierzyciela) na osobę trzecią (cesjonariusza). Skutkiem zawarcia umowy cesji jest zmiana podmiotowa stron stosunku prawnego, który powstał pierwotnie. Na podstawie danej umowy cedent przenosi odpłatnie, swoje prawa i obowiązki wynikające z określonego stosunku umownego, na rzecz cesjonariusza. Cesja nie ma wpływu na treść i kształt stosunku umownego, który powstał pierwotnie, gdyż prawa i obowiązki wynikające z tej umowy pozostają bez zmian. Zatem przedmiotem cesji jest prawo majątkowe oraz obowiązki cedenta, a nie towar (rzecz lub jej część). Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe oraz konkretne obowiązki cedenta. Na cesjonariusza przechodzą wyłącznie prawa i obowiązki, a nie konkretny towar, nawet jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania. Zatem przedmiotem przelewu (cesji) jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”.

To zapatrywanie zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów powszechnych, zgodnie z którym cesja wierzytelności nie jest czynnością jednostronną, a umową, z mocy której wierzyciel - cedent, przenosi na nabywcę – cesjonariusza wierzytelność przysługującą mu wobec dłużnika (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. Akt I ACa 262/17).

Stosownie do art. art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego z dnia 16 września 2011 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1445) umowa deweloperska jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Rolą umowy deweloperskiej jest zatem ustalenie pomiędzy stronami ceny i przedmiotu późniejszej umowy przenoszącej własność, a także zobowiązanie ich do jej zawarcia.

W świetle powyższego, przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich (przedwstępnych) na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (tutaj: Wnioskodawca) otrzyma ustalone przez Strony wynagrodzenie. Pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą (osobą trzecią) zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się beneficjentem tej czynności – będzie jej bezpośrednim konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W tym miejscu należy również wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, co wynika z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1).

Biorąc po uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Strona nie nabyła prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel (nie nabyła prawa do faktycznego dysponowania) w drodze umowy deweloperskiej (przedwstępnej). Jak wynika z przedstawionych przez Wnioskodawcę istotnych postanowień umowy deweloperskiej Sprzedający wyłącznie zobowiązał się ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego oraz sprzedać prawo własności powyższego lokalu mieszkalnego w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich wraz z przynależnym do lokalu udziałem w nieruchomości wspólnej. Niniejsza umowa jest jedynie wstępnym oświadczeniem woli stron tej umowy do zawarcia docelowej umowy. Na jej podstawie Wnioskodawca nabył prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, a nie prawo do rozporządzania tym lokalem.

Zatem, jak wykazano powyżej przedmiotem świadczenia z umowy deweloperskiej (przedwstępnej) jest złożenie oświadczenia woli. Gdyby w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej miało dojść do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem, to takie przeniesienie powinno wynikać z jej zapisów.

W wyniku zawarcia umowy cesji Wnioskodawca przenosi na osobę trzecią tylko i wyłącznie prawo do nabycia lokalu mieszkalnego, nie przenosi zaś prawa do rozporządzania towarem (lokalem mieszkalnym) jak właściciel, gdyż tym towarem faktycznie jeszcze nie dysponuje.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 października 2019 r. C-692/17 (ECLI:EU:C:2019:867) w akapitach:

34 - spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy - zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny - podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem.

35 - rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegająca na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, wchodzi w zakres pojęcia świadczenia usług.

Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 154/09), również potwierdza słuszność stanowiska organu oraz zbieżny jest ze stanowiskiem zaprezentowanym przez TSUE. Sąd w powyższym wyroku wskazał, że w tym konkretnym przypadku, umowa przedwstępna nie dawała przyszłemu nabywcy prawa do korzystania z nieruchomości ani też prawa do dysponowania nią, o czym świadczy m.in. wyrażenie zgody na przeniesienie uprawnień z umowy wyłącznie na podmioty wskazane w § 6 umowy przedwstępnej z dnia 20 maja 2005 r. W tej sytuacji, korzystając z uprawnienia sądu krajowego do określenia, czy w danym konkretnym przypadku miało miejsce przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, sąd orzekający stwierdził, że nie doszło do przeniesienia powyższego prawa.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz informacje przekazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmiot trzeci praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich (przedwstępnych) na nabycie lokali mieszkalnych, obejmujących zawarcie umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego, a nie dostawę towaru. Przedmiotowa usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a stawką podstawową, tj. 23%.

Natomiast przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7

Niniejsza decyzja dotyczy sytuacji, gdy w dniu zawarcia umowy cesji, Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU pod pojęciem usług rozumie się:

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji,

\- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Z powyższego wynika, że usługami są czynności świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów (jednostek organizacyjnych), lub na rzecz ludności, czyli usługami są czynności (będące końcowym efektem działalności) wykonywane na zlecenie innej jednostki lub na rzecz ludności.

W opisanej sprawie Wnioskodawca zamierza zawierać umowy deweloperskie (przedwstępne) na wybudowanie, a następnie ustanowienie odrębnej własności lokalu w formie aktów notarialnych. Następnie zamierza zawierać z nabywcami umowy cesji praw i obowiązków z poszczególnych ww. umów za wynagrodzeniem. Wynika z tego, że Wnioskodawca nie będzie działał na zlecenie innej jednostki ani na rzecz ludności. Zatem czynność ta nie wyczerpuje znamion usługi w rozumieniu PKWiU i nie podlega klasyfikacji według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych.

Odnosząc się do wskazania przez Wnioskodawcę we wniosku oczekiwanej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), tutejszy organ wyjaśnia, że według PKOB klasyfikuje się obiekty budowlane – zgodnie z zasadami metodycznymi tej klasyfikacji. W związku z tym nie jest możliwe dokonanie w wiążącej informacji stawkowej klasyfikacji według PKOB innej niż dla obiektu budowlanego albo na potrzeby przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – które w swojej treści odwołują się do klasyfikacji PKOB. Zatem czynność przeniesienia praw i obowiązków z umów przedwstępnych na nabycie lokali mieszkalnych w ramach cesji nie podlega klasyfikacji według PKOB.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU) – nie jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi – tutejszy organ nie dokonuje takiej klasyfikacji.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 5, ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Zatem, przeniesienie przez Wnioskodawcę na podmioty trzecie praw i obowiązków wynikających z umów deweloperskich (przedwstępnych) w wyniku zawarcia umów cesji, będzie stanowić świadczenie usług. Przepisy ustawy nie przewidują obniżonej stawki podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji). Wobec tego wykonanie przedmiotowej usługi opodatkowane będzie stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi będącej jej przedmiotem, która została wykonana po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy), ­

\- usługa będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).