Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-286/14-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktury korygującej z tytułu udzielonego skonta.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; rabaty; skonto
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 6 marca 2014 r. (data wpływu 12 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktury korygującej z tytułu udzielonego skonta - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność produkcyjną w sektorze chemicznym. W ramach tej działalności Spółka dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz nabywców krajowych, jak i zagranicznych (tj. Spółka dokonuje dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach realizowanych dostaw Wnioskodawca udziela swoim kontrahentom tzw. skont, czyli rabatów z tytułu wcześniejszej zapłaty za nabywane od Spółki towary. Co do zasady wysokość rabatu kalkulowana jest jako procent wartości brutto dokonanej dostawy.

Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, kontrahenci Spółki mają określony termin na dokonanie zapłaty za nabyte towary (przykładowo 30 dni). Niemniej jednak, jeżeli nabywca uiści należność wynikającą z danej faktury wystawionej przez Spółkę w określonym (przyspieszonym) terminie (przykładowo 10 dni), otrzymuje on rabat w ustalonej wcześniej wysokości (przykładowo 3% wartości brutto wykazanej na fakturze). Natomiast w przypadku dokonania zapłaty w standardowym terminie, rabat (skonto) nie przysługuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawę opodatkowania, która powinna zostać wykazana na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy, stanowi kwota należna od nabywcy w momencie jej dokonania bez kwoty potencjalnej obniżki ceny (tj. obejmująca 100% wartości dostawy), pomniejszona o kwotę podatku?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, czy Spółka powinna dokumentować udzielenie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta) poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowana wykazaną na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest przecząca, czy w przypadku gdy kontrahent nie uiści zapłaty w terminie uprawniającym do skorzystania ze skonta Spółka powinna wykazać na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy podstawę opodatkowania w kwocie obniżonej o wartość rabatu, a następnie zwiększyć podstawę opodatkowania dokonanej dostawy poprzez wystawienie faktury korygującej, po upływie terminu do skorzystania ze skonta?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, czy Spółka powinna dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin płatności uprawniający do skorzystania ze skonta, w przypadku gdy nabywca nie uiścił zapłaty przed jego upływem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podstawę opodatkowania, która powinna zostać wykazana na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy, stanowi kwota należna od nabywcy w momencie jej dokonania bez kwoty potencjalnej obniżki ceny (tj. obejmująca 100% wartości dostawy), pomniejszona o kwotę podatku.

Ad. 2

Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, Spółka powinna dokumentować udzielenie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonta) poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania wykazaną na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy.

Ad. 3

Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest przecząca, w przypadku gdy kontrahent nie uiści zapłaty w terminie uprawniającym do skorzystania ze skonta, Spółka powinna wykazać na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy podstawę opodatkowania w kwocie obniżonej o wartość rabatu, a następnie zwiększyć podstawę opodatkowania dokonanej dostawy poprzez wystawienie faktury korygującej, po upływie terminu do skorzystania ze skonta.

Ad. 4

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, Spółka powinna dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin płatności uprawniający do skorzystania ze skonta, w przypadku gdy nabywca nie uiścił zapłaty przed jego upływem.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), „podstawą opodatkowania, (\`(...)\`), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, (\`(...)\`).”

W świetle powyższego, w przypadku dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę należy uznać, iż podstawę opodatkowania stanowi zapłata, którą Spółka ma otrzymać od nabywcy. Spółka zaznacza, że w przypadku takim, jak opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w momencie dokonania dostawy Spółka ustala z nabywcą, iż uiszczona przez niego zapłata będzie równa wartości towarów według obowiązującego cennika. Konsekwentnie, zapłata, którą Spółka ma otrzymać od nabywcy obejmuje 100% wartości dostawy.

Powyższe wynika z faktu, iż w momencie dokonania dostawy towarów Spółka nie ma pewności, czy płatność za towar zostanie uiszczona w terminie uprawniającym kontrahenta do uzyskania rabatu. Kupujący ma bowiem prawo uiszczenia zapłaty w dłuższym terminie (nie dającym prawa do obniżenia ceny), a skonto stanowi dla niego swoistego rodzaju „opcję”, z której może, ale nie musi skorzystać.

W konsekwencji, określając podstawę opodatkowania w momencie dokonania dostawy Spółka nie ma jeszcze podstaw do uwzględnienia w niej skonta, bowiem jego udzielenie jest uzależnione od działań nabywcy mających miejsce już po dokonaniu dostawy. Tym samym, kwotę zapłaty z tytułu sprzedaży stanowi kwota niepomniejszona o skonto (do udzielenia którego prawo może urzeczywistnić się w przyszłości).

Spółka wskazuje, iż zgodnie z uregulowaniami art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, „podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty”.

W konsekwencji, dopiero jeżeli kontrahent uiści należność przed upływem ustalonego (przyspieszonego) terminu, tj. skorzysta z możliwości obniżenia kwoty należnej, zapłata otrzymana od nabywcy (tj. podstawa opodatkowania) nie będzie wynosiła 100% wartości dostawy, ale zostanie ona obniżona. W momencie dokonania zapłaty, podstawa opodatkowania nie będzie bowiem obejmowała kwoty stanowiącej udzieloną obniżkę ceny (tj. będzie wynosiła przykładowo 97% wartości dostawy). Obniżenie podstawy opodatkowania następuje zatem dopiero po udzieleniu obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.

Spółka wskazuje, iż jej zdaniem, samo udzielenie nabywcy prawa do skorzystania ze skonta nie stanowi przesłanki, aby kwoty potencjalnej obniżki ceny nie uwzględniać w podstawie opodatkowania wykazywanej na fakturze dokumentującej dostawę. Tak długo jak nabywca nie skorzysta z przysługującego mu prawa do otrzymania rabatu, kwota należna stanowi bowiem 100% wartości dostawy. Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie w sytuacjach, gdy skonto zostaje przyznane w momencie dokonania sprzedaży (przykładowo w przypadku zapłaty przez kontrahenta za nabywane towary gotówką), jego wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania wykazanej na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy. Wówczas bowiem, w momencie wystawienia faktury, kwota zapłaty należna od nabywcy stanowi kwotę pomniejszoną o udzielony rabat.

W analizowanej sprawie mamy jednakże do czynienia z sytuacją odmienną. Należy bowiem zauważyć, iż w momencie dokonania sprzedaży Spółka nie posiada wiedzy o tym, czy nabywca zamierza skorzystać z przysługującego mu prawa do rabatu z tytułu wcześniej zapłaty. W ocenie Spółki uznanie, iż podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o wartość udzielonego rabatu w formie skonta już w momencie dostawy nie byłoby prawidłowe.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, iż podstawę opodatkowania, która powinna zostać wykazana na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy, stanowi kwota należna od nabywcy w momencie jej dokonania bez kwoty potencjalnej obniżki ceny (tj. obejmująca 100% wartości dostawy), pomniejszona o kwotę podatku.

Ad. 2.

Należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przypadki, w których podatnicy są zobowiązani do wystawienia faktury korygującej zostały określone w art. 106j tejże ustawy. I tak, zgodnie z art. 106j ust. l pkt 1 ustawy o VAT „w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w farmie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą.” Jak natomiast wskazano powyżej, art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT stanowi o obniżce cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty.

W związku z powyższym, udzielenie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty powinno być:

*   uwzględnione w podstawie opodatkowania wykazanej na fakturze dokumentującej dostawę - w przypadku, gdy obniżki ceny udzielono przed wystawieniem faktury;
*   dokumentowane za pomocą faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania - w przypadku, gdy obniżki ceny udzielono po wystawieniu faktury.

Spółka podkreśla, iż w jej ocenie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obniżka ceny każdorazowo udzielana jest przez Spółkę po wystawieniu faktury (tj. po uiszczeniu przez nabywcę kwoty należnej w przyspieszonym terminie).

W przypadku zatem, gdy nabywca zdecyduje się skorzystać z przysługującej mu możliwości obniżenia ceny (tj. uiści zapłatę w przewidzianym terminie), podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona odpowiednio o wartość skonta, udzielonego temu nabywcy, natomiast pomniejszenie podstawy opodatkowania powinno zostać udokumentowane poprzez wystawnie przez Spółkę faktury korygującej.

Ad. 3.

W przypadku, gdyby organ podatkowy uznał stanowisko Spółki przedstawione w zakresie pytania nr 1 oraz 2 za nieprawidłowe, w ocenie Spółki, udzielenie skonta powinno być dokumentowane poprzez uwzględnienie obniżki ceny w podstawie opodatkowania wykazanej na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy (tj. przykładowo uznanie za podstawę opodatkowania 97% wartości dostawy).

Następnie, przy zastosowaniu takiego sposobu rozliczeń, w przypadku gdy kontrahent nie uiści zapłaty w terminie uprawniającym do skorzystania ze skonta, Spółka powinna zwiększyć podstawę opodatkowania dokonanej dostawy poprzez wystawienie faktury korygującej.

Ad. 4.

Spółka wskazuje, iż przepisy ustawy o VAT nie wskazują, w jakim momencie podatnik powinien dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania w oparciu o wystawioną fakturę korygującą. W ocenie Spółki, moment, w którym zmianę podstawy opodatkowania należy wykazać w rozliczeniach VAT powinien być zależny od przyczyny zaistnienia tej zmiany. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie również w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10, wskazane zostało, iż przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu korekty podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury. Jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz (tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny). Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (ponieważ faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego)”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, gdyby przyjąć za prawidłowy sposób rozliczenia udzielanej obniżki ceny wskazany w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3, należałoby uznać, iż przesłanka powodująca konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania pojawia się po dokonaniu transakcji (tj. rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin na skorzystanie ze skonta). W takim przypadku, zdaniem Spółki, zwiększenie podstawy opodatkowania powinno zostać wykazane w okresie rozliczeniowym, w którym faktycznie uległa ona zwiększeniu, tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin płatności uprawniający do skorzystania ze skonta, w przypadku gdy nabywca nie uiścił zapłaty przed jego upływem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów - w myśl art. 2 pkt 8 ustawy - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Przez sprzedaż rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został przepis art. 29 ustawy, a dodano art. 29a ustawy.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, ze przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każda formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Zmiana przepisów dokonana po 1 stycznia 2014 r. miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy - w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem ze wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy - podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylono również przepis art. 106 ustawy, a dodano art. 106a-q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy - faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Ponadto, na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy - faktura powinna zawierać, w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3 ustawy - podmioty, o których mowa w ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej - są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z informacji zwartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną w sektorze chemicznym. W ramach tej działalności Spółka dokonuje dostaw towarów zarówno na rzecz nabywców krajowych, jak i zagranicznych (tj. Spółka dokonuje dostaw towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach realizowanych dostaw Wnioskodawca udziela swoim kontrahentom tzw. skont, czyli rabatów z tytułu wcześniejszej zapłaty za nabywane od Spółki towary. Co do zasady wysokość rabatu kalkulowana jest jako procent wartości brutto dokonanej dostawy. Zgodnie z dokonanymi ustaleniami, kontrahenci Spółki mają określony termin na dokonanie zapłaty za nabyte towary (przykładowo 30 dni). Niemniej jednak, jeżeli nabywca uiści należność wynikającą z danej faktury wystawionej przez Spółkę w określonym (przyspieszonym) terminie (przykładowo 10 dni), otrzymuje on rabat w ustalonej wcześniej wysokości (przykładowo 3% wartości brutto wykazanej na fakturze). Natomiast w przypadku dokonania zapłaty w standardowym terminie, rabat (skonto) nie przysługuje.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podstawy opodatkowania, która powinna zostać wykazana na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy oraz obowiązku wystawienia faktury korygującej z tytułu udzielonego skonta, w sytuacji, gdy klient dokona zapłaty przed określonym terminem.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „skonto”, w związku z powyższym pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy towaru na warunkach kredytowych, w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem („Mały słownik języka polskiego”, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, str. 849). Natomiast przez rabat, w myśl Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), należy rozumieć obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę.

Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje - te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania (zachowania) sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy.

Wskazać bowiem należy, że rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym - dopiero z chwilą ziszczenia się warunku - w razie wcześniejszej zapłaty jest rabat. Jeśli zaś warunek ziszcza się już po dostawie, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji. Tym samym trzeba uznać, że nie może być uwzględniany w cenie jednostkowej już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a zatem również w podstawie opodatkowania. Na tym etapie nie wiadomo bowiem czy rabat ten faktycznie zostanie przyznany, czy też nie.

Rabat taki bowiem byłby, tzw. rabatem transakcyjnym, a więc takim którego nie ma obowiązku wykazywać w wystawionej fakturze, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdują swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy, który stanowi, że po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu (o którym mowa w art. 29 ust. 7 pkt 1 ustawy, czyli skonta) podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą.

Wskazać należy, że odmienna analiza powyższych przepisów byłaby sprzeczna z właściwością skonta - jako czynności istniejącej pod warunkiem zawieszającym - przyznanie bowiem rabatu uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci wcześniejszej zapłaty. W związku z tym nie należy odgórnie zakładać, że każdy z klientów skorzysta ze skonta i tym samym rabat będzie należy. Dopiero bowiem z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa prawna do uznania tego rodzaju rabatu za prawnie skuteczny. Zatem z chwilą ziszczenia się tego warunku (tzn. skorzystania ze skonta przez nabywcę) wpływa na podstawę opodatkowania w związku z czym należy wystawić fakturę korygującą, co potwierdza art. 106j ust. 1 ustawy.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku, w świetle obecnie obowiązujących przepisów nie można uwzględniać skonta „od razu” w podstawie opodatkowania pierwotnie wystawionej faktury. Dopiero bowiem z chwilą zrealizowania skonta przez kontrahenta (ziszczenia się warunku) staje się ono prawnie skuteczne i tym samym wpływa na podstawę opodatkowania. Zatem, podstawę opodatkowania, która powinna być wykazana na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów, stanowi wszystko co jest zapłatą należną od nabywcy w momencie dokonania dostawy bez kwoty potencjalnej obniżki ceny, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, która powinna być wykazana na fakturze dokumentującej dokonanie dostawy na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów, stanowi wszystko co jest zapłatą należną od nabywcy w momencie dokonania ww. dostawy bez kwoty potencjalnej obniżki ceny, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nabywca uiści należność z danej faktury przed terminem, koniecznym jest wystawienie faktury korygującej in minus do faktury wcześniej wystawionej na rzecz danego klienta.

Mając powyższe na uwadze, tut. Organ wskazuje, że nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego i czwartego, ponieważ zagadnienia zawarte w tych pytaniach stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.