Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/4B/MNX/12/RD-67453/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-07-23
Teza: Czy przedpłata wstępna związana z umową konsorcjum może stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata; przedpłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 5 sierpnia 2011 r. Nr IPTPB3/423-47/11-4/KJ przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko (…), przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące kwalifikacji przedpłaty wstępnej ponoszonej w związku z umową konsorcjum jako kosztu uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13 maja 2011 r. (…) (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przedpłaty wstępnej ponoszonej w związku z umową konsorcjum jako koszt uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność związaną z produkcją i obrotem substancjami podlegającymi reżimowi przepisów rozporządzenia (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) oraz utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów („Rozporządzenie REACH”). Rozporządzenie REACH ustanawia system w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów.

Rejestracja substancji obejmuje zestawienie i ocenę niebezpiecznych właściwości substancji oraz warunki jej bezpiecznego stosowania, przedłożenie tych informacji do European Chemical Agency („ECHA”) i wniesienie opłaty rejestracyjnej. Rejestracja pozwala na kontynuację wytwarzania lub importowania substancji lub produktów zawierających substancję. Brak rejestracji substancji oznacza niemożliwość wykorzystywania jej na terytorium UE. Rejestracji podlegają wszystkie substancje, które mogą uwalniać się z wyrobów w sposób zamierzony podczas normalnych lub racjonalnie przewidywanych warunków stosowania, o ile są produkowane lub importowane w ilości co najmniej 1 tony rocznie na producenta lub importera.

Wnioskodawca współpracuje, w celu realizacji swoich obowiązków nałożonych na niego przepisami Rozporządzenia REACH, z Polską Unią Ubocznych Produktów Spalania oraz innymi podmiotami działającymi w branży Wnioskodawcy, na które nałożone są te same obowiązki. Polska Unia Ubocznych Produktów Spalania określiła zasady współpracy zarówno z Wnioskodawcą, jak i innymi podmiotami w umowie konsorcjum do spraw rejestracji ubocznych produktów spalania (dalej: Umowa konsorcjum). Na podstawie jej postanowień członkowie konsorcjum (dalej: Członkowie konsorcjum), w tym Wnioskodawca, wspólnie wypełniają zobowiązania nałożone Rozporządzeniem REACH. Głównymi celami Umowy konsorcjum jest przygotowywanie dokumentacji technicznej oraz raportów bezpieczeństwa chemicznego substancji objętych Rozporządzeniem REACH. Powyżej wymienione dokumenty opierają się m.in. na badaniach, informacjach oraz danych pozyskanych lub posiadanych przez Członków konsorcjum, wykorzystywanych w celu realizacji obowiązków nałożonych na nich przepisami Rozporządzenia REACH.

Konsorcjum ponosi następujące wydatki:

*   wydatki administracyjne (w tym koszty sekretariatu, wynagrodzenia sekretariatu, podmiotu powierniczego, zewnętrznych ekspertów i doradców),

*   koszty korzystania z istniejących badań i informacji udostępnionych przez Członków konsorcjum na zasadach określonych w Umowie konsorcjum,

*   koszty nowych badań opracowywanych wspólnie zgodnie z wymogami Rozporządzenia REACH,

*   koszty uzyskania prawa do korzystania z lub do odwołania się do badań lub informacji udostępnianych przez osoby trzecie,

*   koszty nowych badań opracowywanych wspólnie, zgodnie z propozycjami podmiotu rejestrującego substancje w imieniu wszystkich Członków konsorcjum,

*   koszty przygotowania i przedłożenia do podmiotu rejestrującego niezbędnych danych wskazanych w Umowie konsorcjum.

Powyżej wskazane wydatki pokrywane są z wpłat wnoszonych przez poszczególnych Członków konsorcjum. Wpłaty kwalifikowane są jako:

1.  przedpłata wstępna w określonej wysokości oraz przedpłaty roczne dla nowych Członków Konsorcjum (dalej: Przedpłata wstępna),
2.  opłaty roczne (dalej: Opłaty), na które składają się:
    *   koszty opłat administracyjnych, które co do zasady, ponoszone są przez Członków konsorcjum - w równej wysokości (oprócz przedstawiciela producenta, importera, wyłącznego przedstawiciela lub wyłącznego przedstawiciela producenta, dla których koszt ten obliczany jest w stosunku do ilości reprezentowanych podmiotów),
    *   wydatki dotyczące badań i informacji oraz przedłożenia określonych danych do podmiotu rejestrującego - według określonego w Umowie konsorcjum klucza alokacji.

Członkowie konsorcjum (w tym Wnioskodawca), na podstawie Umowy konsorcjum, udostępniają wyniki posiadanych przez nich badań. Wartość takich badań ustalana jest przez radę konsorcjum z uwzględnieniem wiarygodności badania, jego kosztów, kosztów administracyjnych i premii za poniesione ryzyko.

Obowiązek uczestniczenia w kosztach badania dotyczy wyłącznie Członków konsorcjum, dla których wyniki tych badań są niezbędne dla potrzeb rejestracji.

W przypadku, gdy przedstawione przez Członka konsorcjum badanie jest kwalifikowane jako badanie o najwyższej wiarygodności (czyli badanie docelowe), to przedstawiający je Członek konsorcjum uiszcza w ten sposób pełną opłatę za jego uzyskanie przez konsorcjum. Koszty związane z uzyskaniem takiego badania przez pozostałych Członków konsorcjum są rozdzielane pomiędzy nich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedpłata wstępna związana z Umową konsorcjum może stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy opłaty ponoszone w związku z Umową konsorcjum mogą stanowić u Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów ?

Przedmiotem interpretacji indywidualnej Nr IPTPB3/423-47/11-4/KJ jest odpowiedź na pytanie pierwsze, dotyczące zaistniałego stanu faktycznego. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1, dotyczącego zdarzenia przyszłego oraz w zakresie pytania nr 2, dotyczącego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego zostały rozpatrzone odrębnymi interpretacjami

Zdaniem Wnioskodawcy, przedpłata wstępna może stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania jego źródła, które nie znajdują się w katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatek ponoszony przez podatnika może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli ma on związek z jego osiąganiem albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła takiego przychodu i jednocześnie wydatek ten nie jest wskazany w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu.

Wydatek ponoszony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile ma on wpływ na rzeczywiste bądź potencjalne generowanie przychodu i nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zaznacza, że koszty uzyskania przychodu dzielą się na koszty bezpośrednie (które można przyporządkować do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika) oraz koszty pośrednie (które są ewidentnie związane z działalnością gospodarczą podatnika, ale nie można ich powiązać z żadnym konkretnym rodzajem przychodu). Z tego względu wpływ wydatku na generowany przychód powinien być analizowany z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych okoliczności. Ocena ta pozostawiona jest podatnikowi, który jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą kwalifikuje ponoszony wydatek oraz jego możliwy wpływ na powstanie przychodu, kierując się posiadaną wiedzą i celem gospodarczym. Istotne jest, aby poniesiony przez podatnika wydatek w racjonalnej ocenie mógł skutkować powstaniem przychodu albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oprócz wykazania związku ponoszonych wydatków z osiąganym przychodem albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, wydatek poniesiony przez podatnika nie może znajdować się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Według Wnioskodawcy, przedpłata wstępna ponoszona przez Spółkę związana z przystąpieniem i wykonywaniem Umowy konsorcjum stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sama Umowa konsorcjum stanowi typową umowę o podziale kosztów, właściwie umowę o wspólnym przedsięwzięciu, jakim jest realizowanie przez konsorcjum zobowiązań nałożonych na Członków konsorcjum przepisami Rozporządzenia REACH. Głównym celem Umowy konsorcjum jest stworzenie ogólnej bazy danych: badań i informacji służących prowadzeniu procesu i dokonywaniu rejestracji substancji w ECHA w imieniu Członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy). Należy zaznaczyć, że Członkowie konsorcjum posiadający badania na poszczególne substancje udostępniają je konsorcjum, umożliwiając w ten sposób realizację jego celów. Głównym celem umowy o podziale kosztów jest bowiem podjęcie wspólnego przedsięwzięcia lub aktywności określonego rodzaju w taki sposób, który obniża koszty oraz ryzyka związane z nabyciem korzyści wynikających z takiego przedsięwzięcia lub działania samodzielnie przez każdy z podmiotów. Korzyściami z tytułu takiej umowy nie musi być wymierny zysk, wystarczającą korzyścią jest samo obniżenie kosztów działalności gospodarczej każdego z Członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, zakupuje on od Konsorcjum usługę obsługi procesu rejestracji substancji wytwarzanych lub importowanych przez Wnioskodawcę oraz gromadzenia danych niezbędnych do tego procesu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia REACH (które jest prawem powszechnie obowiązującym), Wnioskodawca nie ma możliwości wykorzystywania substancji niezarejestrowanej w systemie REACH na terenie UE. Zarówno w czystej postaci, jak i w preparatach i wyrobach, w których byłaby ona ich częścią składową. Głównym zadaniem konsorcjum jest więc pozyskiwanie danych służących procesowi rejestracji oraz dokonywanie takiej rejestracji w imieniu Członków konsorcjum.

Według Wnioskodawcy, przedpłata wstępna jest wynagrodzeniem uiszczanym przez Wnioskodawcę za możliwość korzystania z baz danych i informacji, a w efekcie z możliwości skorzystania z usługi obsługi procesu rejestracji substancji w systemie REACH na zasadach preferencyjnych przewidzianych dla stron Umowy konsorcjum (Członków konsorcjum).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy przedpłata wstępna może stanowić u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 5 sierpnia 2011 r. interpretację indywidualną (Nr IPTPB3/423-47/11-4/KJ), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 sierpnia 2011 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (Nr IPTPB3/423-47/11-4/KJ), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka przystąpiła do Konsorcjum w celu realizacji obowiązków i wymogów nałożonych na nią przepisami Rozporządzenia REACH. Głównymi celami Umowy konsorcjum jest przygotowywanie dokumentacji technicznej oraz raportów bezpieczeństwa chemicznego substancji objętych Rozporządzeniem REACH.

Zatem współpraca w ramach umowy Konsorcjum wykazuje związek pośredni z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, gdyż jak wskazuje Wnioskodawca umowa ta ułatwia jej realizację obowiązków nałożonych na nią Rozporządzeniem REACH

W związku z przystąpieniem i wykonywaniem umowy Konsorcjum, Spółka jest zobowiązana do poniesienia przedpłaty wstępnej.

Przedpłata wstępna jest wynagrodzeniem uiszczanym przez Wnioskodawcę za możliwość korzystania z baz danych i informacji, a w efekcie z możliwości skorzystania z usługi obsługi procesu rejestracji substancji w systemie REACH na zasadach preferencyjnych przewidzianych dla stron Umowy konsorcjum (Członków konsorcjum).

W konsekwencji przedpłata wstępna jako koszt ponoszony na rzecz Konsorcjum w związku z obsługą procesu rejestracji substancji chemicznych spełnia przesłanki zaliczenia jej do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 updop.

W przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 37 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa z wyjątkami wymienionymi w lit. a i c tego przepisu. Należy bowiem zauważyć, iż jak wskazała Spółka umowa Konsorcjum jest umową o podziale kosztów, a nie umową o przystąpieniu do określonej organizacji – Polskiej Unii Ubocznych Produktów Spalania. W związku z tym przedpłata wstępna nie może być uznana za składkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 37 updop.

Jednocześnie informuje się, że w tej konkretnej sprawie przyjęto założenie, iż podmioty będące członkami konsorcjum, nie są podmiotami powiązanymi, bowiem takiej informacji nie zawarto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).