Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.20.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-13
Teza: Skutki częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej; wypłata w ratach.
Słowa kluczowe: rata-wypłata ratalna
spółki-spółka komandytowa
wspólnik
zwrot-zwrot wkładów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z działalności
gospodarczej.-Data powstania przychodu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z działalności
gospodarczej.-Definicja, przychody należne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 8-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 14-ust. 1c
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 14-ust. 1i
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 16
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 14-ust. 3-pkt 11
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 5-art. 24-ust. 3 (uchylony)
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 5-art. 24-ust. 3c
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Pozostałe definicje pojęć
zawartych w ustawie PIT.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Szczególne zasady ustalania dochodu.
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie
    skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej. Uzupełnili go
    Państwo pismem, które wpłynęło 2 lutego 2021 r. Zakres wniosku określili Państwo
    następująco:
    Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
      1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
      2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca i Zainteresowana (dalej: Zainteresowani) są osobami fizycznymi
    podlegającymi, w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani
    są jedynymi komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: Spółka), której
    komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
    Spółka komandytowa została zawiązana w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września
    2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej jako k.s.h.) w

    wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z
    wcześniejszego przekształcenia prowadzonej jednoosobowo przez Wnioskodawcę
    działalności gospodarczej.
    W związku z tym, że Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z
    ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka komandytowa przejęła majątek spółki z
    ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wkłady wspólników tej spółki. W związku z czym,
    wkładem poszczególnych wspólników do spółki komandytowej był udział każdego
    wspólnika w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyznaczony procentowym
    udziałem każdego wspólnika w kapitele zakładowym spółki przekształcanej.
    Zainteresowani wnieśli do spółki komandytowej wkład niepieniężny, każdy po 49%
    majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).
    Obecnie Zainteresowani postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w
    całości do Spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego
    zaangażowania kapitałowego w Spółce, z uwagi na rosnące ryzyka prowadzenia
    działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji, dnia ... 2020 r. wspólnicy Spółki, w trakcie
    zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że
    część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Zainteresowanych
    zostanie Im zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości ich wkładów do Spółki.
    Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej
    Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata
    z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w sposób uzgodniony pomiędzy
    Zainteresowanymi a Spółką, w szczególności może zostać dokonana poprzez wypłatę
    pieniężną.
    W związku z powyższym, dnia ... 2020 r. w drodze aktu notarialnego, zmieniona została
    umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładów
    Zainteresowanych do Spółki – niższa o kwotę wkładów podlegających zwrotowi
    (wycofaniu).
    Częściowy zwrot wkładów, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości
    wkładów do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem Zainteresowanych
    ze Spółki, ani też likwidacją Spółki.
    Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku
    dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z
    dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych
    innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej ustawa. nowelizująca).
    Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych z tytułu zwrotu części
    wkładów dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania
    przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
    Pytania
    1. Czy zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie Zainteresowanym części
      wkładów uprzednio przez Nich wniesionych, dokonane dnia ... 2020 r., skutkowały
      powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu
      podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
    2. Czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem na rzecz Zainteresowanych części
      wkładów uprzednio wniesionych w całości do Spółki, po Ich stronie powstanie
      przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Zainteresowanych, zmiana umowy spółki komandytowej oraz podjęcie uchwały o
    zwrocie Zainteresowanym części wkładów uprzednio przez Nich wniesionych, dokonane
    dnia ... 2020 r., nie skutkowały powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu, który
    mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
    Należy wskazać, ze żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje, aby zdarzenie takie,
    jakie opisane zostało w ramach zaistniałego stanu faktycznego, tj. zmiana umowy spółki
    oraz podjęcie uchwały o zwrocie Zainteresowanym części wkładów, skutkowało
    powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Wynika to po pierwsze z faktu, że częściowy zwrot wkładów wspólnikowi jako taki jest
    neutralny podatkowo (co uzasadnione szczegółowo zostanie w części dotyczącej pytania
    nr 2).
    Po drugie zaś, pomimo że ustawodawca nie opodatkował częściowego zwrotu wkładu, to
    nawet uwzględniając przez analogię przepisy regulujące spłatę wspólnika występującego
    ze spółki (w ramach czego jest mu zwracany m.in. cały jego wkład do spółki), przepisy
    wiążą powstanie przychodu nie z samymi czynnościami w ramach stosunku spółki, nawet
    nie z datą wystąpienia ze spółki, lecz dopiero z datą otrzymania środków z tytułu spłaty
    występującego wspólnika (przychód powstaje kasowo).
    Zatem nawet gdyby przyjąć, że do częściowego zwrotu wkładów powinny być stosowane
    przepisy o otrzymaniu środków pieniężnych w związku z całkowitym wystąpieniem ze
    spółki osobowej (choć to analogia, której stosowanie jest niedopuszczalne w prawie
    podatkowym), to wciąż momentem uzyskania przychodu byłoby faktyczne otrzymanie
    tych środków, a nie powstanie zobowiązania po stronie Spółki do wypłaty takich środków
    (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: ustawa o PIT).
    Reasumując, opisane czynności z dnia ... 2020 r. spowodowały jedynie powstanie po
    stronie Spółki zobowiązania w stosunku do Zainteresowanych, lecz same w sobie nie
    skutkowały powstaniem dla Zainteresowanych przychodu podatkowego.
    Ad 2
    Zdaniem Zainteresowanych, w związku ze zwrotem na Ich rzecz części wkładów uprzednio
    wniesionych w całości do Spółki, po stronie Zainteresowanych nie powstanie przychód
    podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
    Powyższe stanowisko wynika z faktu, że na gruncie przepisów obowiązujących w dniu ...
    2020 r. częściowy zwrot wkładu wspólników, spółki komandytowej nie był przedmiotem
    opodatkowania, w odróżnieniu od pochodu z likwidacji spółki lub wystąpienia z niej.
    Dodatkowo też, w ocenie Zainteresowanych, zmiana przepisów, jaka nastąpiła z dniem 1
    stycznia 2021 r., nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację prawną środków, które
    Zainteresowani otrzymają w ramach spłaty.
    Zainteresowani wskazują również na to, że ustawa nowelizująca w odniesieniu do zasad
    opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki lub środków uzyskanych z jej likwidacji, w
    art. 13 ust. 2 wprowadza regulację, skutkującą zachowaniem dotychczasowych zasad
    opodatkowania przychodu z tego tytułu, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały
    nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem
    podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa nowelizująca nadto nie wprowadziła
    opodatkowania z tytułu częściowego zwrotu wkładu na rzecz wspólnika – katalog zdarzeń
    skutkujących powstaniem przychodu nie zmienił się.

    Reasumując, zmiana przepisów z dniem 1 stycznia 2021 r. nie wpływa na opodatkowanie
    zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku a dotychczasowe orzecznictwo sądów
    administracyjnych w tym zakresie zachowuje w pełni swoją aktualność.
    Od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe, na równi ze spółkami kapitałowymi oraz
    spółkami komandytowo-akcyjnymi, objęte są opodatkowaniem podatkiem dochodowym
    od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT).
    Art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, wprowadza możliwość rozpoczęcia stosowania
    przepisów w nowym brzmieniu od dnia 1 maja 2021 r.
    Z kolei Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) przewiduje możliwość obniżenia wkładu
    wspólnika spółki osobowej.
    Art. 103 k.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w dziale II k.s.h. (dotyczącym
    spółki komandytowej), do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce
    jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej.
    Zgodnie z art. 50 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście
    wniesionego wkładu.
    Art. 54 § 1 k.s.h. stanowi, że zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody
    pozostałych wspólników.
    Zgodne z § 2 tego artykułu, wspólnik nie może potrącać wierzytelności przysługującej mu
    wobec spółki z wierzytelności spółki, która przysługuje spółce wobec wspólnika z tytułu
    wyrządzenia szkody.
    Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału
    kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego
    bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.
    W myśl art. 65 § 3 k.s.h., tak obliczony udział kapitałowy powinien być wypłacony w
    pieniądzu; rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w
    naturze.
    Na podstawie art 65 § 4 k.s.h., jeżeli udział kapitałowy wspólnika występującego albo
    spadkobiercy wspólnika przy rozliczeniu wykazuje wartość ujemną jest on obowiązany
    wyrównać spółce popadającą, na niego brakującą wartość.
    Katalog źródeł przychodów został wskazany w art. 10 ustawy o PIT, w którym jako źródło
    przychodów wymieniono przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust.
    1 pkt 3 ustawy o PIT.
    Natomiast w art. 14 ustawy o PIT, w którym doprecyzowano pojęcie przychodów z
    pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazano jednocześnie rodzaj przychodów
    niezaliczanych do tego źródła.
    Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z pozarolniczej
    działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez
    wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zaś na
    podstawie art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT do tego rodzaju źródła nie zalicza się również
    środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z
    tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem
    przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztem ich uzyskania, o których mowa w art.
    8 ustawy o PIT pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki
    niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
    Zdaniem Zainteresowanych, z powyższego przepisu jednoznaczne wynika, że
    ustawodawca świadomie nie zawarł dodatkowego przepisu, który odnosiłby się do zwrotu
    części wnoszonych przez wspólników wkładów, skoro wkłady te nie podlegają
    opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika (z tym,

    że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przychodu nie stanowi ta część, która
    odpowiada wydatkom na objęcie praw udziałowych). Oczywistym jest bowiem, że jeżeli
    ustawodawca wyłączył uzyskane przez wspólników środki z opodatkowania w następstwie
    likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika, to miał również zamiar wyłączyć z
    opodatkowania zwrot części wniesionych przez wspólnika wkładów.
    W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia
    majątkowego, tak samo jak w przypadku, gdy otrzymuje zwrot wkładu w całości – dopiero
    ewentualne nadwyżki ponad wniesione wkłady mogą być opodatkowane. Zwrot
    dokonywany jedynie w obrębie części wkładu nie może siłą rzeczy obejmować żadnej
    nadwyżki, stąd tez racjonalny ustawodawca nie przewidział, by takie zdarzenie podlegało
    opodatkowaniu.
    Zdaniem Zainteresowanych, powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr
    175/18, w którym Sąd wskazał, że: „Zdaniem Sądu, można przyjąć, że zwrot wspólnikowi
    spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu
    nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo), gdyż:
      · wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo;
        ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w
        momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć
        stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu
        opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w
        momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),
      · żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f. jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje
        wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z
        innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na
        niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217
        Konstytucji,
      · zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż
        powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych,
        które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,
      · generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie
        podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która
        oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i
        koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej
        zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane
        na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a
        jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje
        ryzyko podwójnego opodatkowania”.
    Podobne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził również w
    wyroku z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 791/18, w którym stwierdził, że: „można
    przyjąć, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki
    komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest
    neutralny podatkowo), gdyż:
      · wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo;
        ewentualne konsekwencje podatkowe powinny być analizowane dopiero w
        momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki; gdyby przyjąć
        stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałby podwójnemu
        opodatkowaniu (po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w
        momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki),
      · żaden przepis ustaw podatkowych (zarówno u.p.d.o.f. jak i u.p.d.o.p.) nie wskazuje
        wprost, aby taki zwrot podlegał opodatkowaniu; wywodzenie opodatkowania z

        innych przepisów jest niedopuszczalną w prawie podatkowym wykładnią na
        niekorzyść podatnika, niezgodną dodatkowo z treścią wynikającą z art. 217
        Konstytucji,
      · zwrot wkładu nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, gdyż
        powoduje jedynie powrót do jego majątku wartości wcześniej wydatkowanych,
        które nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych,
      · generalną zasadą opodatkowania spółek osobowych w polskim systemie
        podatkowym jest zasada tzw. memoriałowego opodatkowania dochodów, która
        oznacza, że wspólnikom spółek osobowych na bieżąco przypisuje się przychody i
        koszty (zgodnie z ich udziałem w zyskach takiej spółki osobowej); konsekwencją tej
        zasady jest to, że skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane
        na bieżąco to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a
        jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo; w przeciwnym razie istnieje
        ryzyko podwójnego opodatkowania”.
    Do tych samych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku
    z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1042/18, w którym Sąd stwierdził: „Zwrot części
    wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14
    ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego
    majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy
    wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy
    odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie
    wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu
    stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje
    bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot
    części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej
    majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce
    komandytowej. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca
    nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się w
    powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego
    obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W
    prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez
    ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy
    uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego,
    Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych
    kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie
    sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa
    podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić
    można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty
    unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który
    reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3)
    powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych
    konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne
    (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni
    prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację
    podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje
    bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej
    osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej
    wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on
    (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie
    jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan
    faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego
    w sprawie. Tym samym (...) skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu
    ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania
    pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania

    wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej
    wystąpienia”.
    Warto także zacytować treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z
    20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2396/16, który potwierdza stanowisko wyżej wyrażone,
    a w którym czytamy, że: „W pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 5b ust. 2
    u.p.d.o.f., który stanowi, że „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka
    niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce (...) uznaje
    się za przychody ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f”. Zwrot wkładu
    otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, w związku z jego obniżeniem w trybie art. 54 k.s.
    h ma swoje źródło w udziale wspólnika w tej spółce niebędącej osobą prawną. Już z tego
    zatem wynika, że skoro wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu udziału w spółce
    komandytowej, przychód ten winien być przypisany do źródła o którym mowa w art. 10
    ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko takie
    prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt II
    FSK 1072/13; z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2670/12, wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r.
    sygn. akt II FSK 1706/12, z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 816/13. Także w doktrynie
    wskazano, że „zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki komandytowej, w związku
    z jego obniżeniem do pierwotnego poziomu – tj. poziomu sprzed podwyższenia – ma swe
    źródło w udziale wspólnika w tej spółce” (art. 105 pkt 4, art. 108 § 1 k.s.h. oraz art. 43 w
    związku z ar. 103 k.s.h.; vide R. Lewandowski, Podwyższenie, obniżenie i przekształcenie
    kapitału w spółce komandytowo akcyjnej, Prawo Spółek 2005, nr 10, str. 27). Powyższej
    zasady ogólnej nie wyłącza przepis szczególny jakim jest art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.f. Z treści
    art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że: „za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust.
    1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu
    wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących
    sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z
    tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”.
    Przepis ten wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej –
    powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim
    – wierzytelnością (zob. wyrok NSA z 26 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 883/97, wyrok NSA
    z 18 września 1997 r. sygn. akt I SA/Po 328/97). Nie zmienia więc on zasady z art. 5b ust. 2
    u.p.d.o.f. Z przepisu tego można jednak wyprowadzić zasadę ogólniejszą, że wszystkie
    przypadki, w których powstaje przychód z działalności gospodarczej to przychody należne.
    Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów,
    które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej.
    Przepis ten stanowi, że „przychodem z działalności gospodarczej są również (...)”. Wśród
    nich – w pkt 16 – wymieniono: „środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki
    niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki”. Są to bez wątpienia środki
    pieniężne będące przychodem należnym ze źródła, którym jest udział wspólnika w takiej
    spółce, a tym samym przepis ten potwierdza regułę art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., co trafnie
    zauważył sąd pierwszej instancji. W art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.
    ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce
    niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej
    działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.
    p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w
    art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt
    10, 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika
    z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. Zatem tylko w tych przypadkach przychód z
    tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z
    pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10
    ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie zatem z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału
    w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z
    tytułu zwrotu części wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za
    przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.”.

    Powyższy pogląd znalazł nadto potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 18 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3624/17, w którym Naczelny
    Sąd Administracyjny stwierdził, że: „wspólnik spółki komandytowej w wyniku częściowego
    zwrotu wkładu odzyskuje część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Zwrot
    wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie
    jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi.
    Nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust.
    1 u.p.d.o.f. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości
    wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza
    jego udział kapitałowy w spółce. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie
    skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Wynika z
    niego, że przychodem są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej
    osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Przepis ten nie znajduje zastosowania w
    przypadku częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej, bowiem zmniejszenie
    udziału kapitałowego wspólnika nie oznacza jego wystąpienia z tej spółki”.
    Problematyka dotycząca opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych
    zwrotu części wkładu uprzednio wniesionego do spółki osobowej była także przedmiotem
    niedawno zakończonych postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w
    Krakowie. Po rozpatrzeniu skarg podatników, WSA w Krakowie przychylił się do
    argumentacji skarżących i uchylił niekorzystne dla nich interpretacje (wyrok WSA w
    Krakowie z 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 744/20; wyrok WSA w Krakowie z 4
    grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 745/20. Wyroki te nie są jeszcze prawomocne.
    W pierwszym z wymienionych wyżej orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Krakowie argumentuje: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt
    16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku
    podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika
    środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z
    literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on – pod pewnymi względami
    zbliżonej – a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. (...) Poza tym byłoby
    to jednak rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść
    podatnika, co zasadniczo jest niedopuszczalne. Konkludując NSA stanął na stanowisku, że
    wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z
    tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo”.
    Dalej zaś Sąd wyraźnie podkreślił, że orzecznictwo w tej materii jest już ugruntowane:
    „Umknęło uwadze organu, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje
    ugruntowana i jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą środki uzyskane przez
    komandytariusza na skutek obniżenia wkładów nie będzie wiązało się z powstaniem po
    stronie podatnika przychodu do opodatkowania, a która to została przedstawiona przez
    Skarżącą we wniosku.”
    Zgodzić się również należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2634/10, zgodnie z którym: „Ignorowanie
    przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów
    administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem
    informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których
    kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane”.
    Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przez organ art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja
    podatkowa należy mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
    wyrażone w wyroku z 22 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1572/13, zgodnie z którym: „istotnie z
    punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący
    zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych
    sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w

    innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej
    powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona
    wadliwa”.
    Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, to organ w
    sposób wadliwy wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób
    budzący zaufanie, wydał indywidualną interpretację podatkową sprzeczną z ugruntowaną
    linią orzeczniczą sądów administracyjnych, pomimo że lina ta jest powszechnie
    akceptowana i w pełni znajdowała zastawanie do stanu faktycznego przedmiotowej
    sprawy.
    Na marginesie warto wspomnieć o regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o CIT w
    brzmieniu od dnia 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem, przychody z tytułu
    zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w
    części w jakiej stanową koszt uzyskania przychodu obliczony zgodnie z art. 15 ust. 11 albo
    art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie są zaliczane do przychodu opodatkowanego
    podatkiem dochodowym od osób prawnych.
    Skoro zatem racjonalny ustawodawca przewidział, że na gruncie ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce
    komandytowej może w określonym zakresie skutkować powstaniem przychodu
    podlegającego opodatkowaniu, a na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób
    fizycznych nie przewidział, by zdarzenie takie mogło skutkować powstaniem przychodu to
    znaczy, że na grancie PIT przychód w takim przypadku nie powstanie.
    Zatem wprowadzona od 1 stycznia 2021 r. zmiana ustaw podatkowych nie tylko nie
    doprowadziła do opodatkowania na gruncie PIT częściowego zwrotu wkładów ze spółki
    komandytowej, co dostarczyło dodatkowych argumentów, że zdarzenie takie było i
    pozostanie neutralne podatkowo.
    Reasumując, zwrot wspólnikowi spółki osobowej (a zatem także komandytariuszowi spółki
    komandytowej) części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki osobowej oznacza, że
    w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych odpowiadających części wydatków
    poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.
    W związku z powyższym, zwrot wkładów dokonany w sposób uzgodniony pomiędzy
    Zainteresowanymi a Spółką, nie więcej jednak niż do wysokości wniesionych przez
    Zainteresowanych uprzednio wkładów, nie będzie skutkował opodatkowaniem środków
    wypłaconych z tytułu obniżenia wkładów podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
    Zdaniem Zainteresowanych, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do
    podwójnego opodatkowania środków wypłacanych Zainteresowanym, sprzeczne byłoby z
    utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której część stanowią wyżej
    cytowane orzeczenia.
    Postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 2 czerwca 2021 r. wydałem postanowienie o odmowie
    wydania interpretacji indywidualnej znak 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.4.KS, w którym
    uznałem, że w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zawartych w
    Państwa wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione
    przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a
    § 1 Ordynacji podatkowej.
    Postanowienie doręczono Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania ... 2021 r.
    Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł zażalenie na to postanowienie.
    Postanowieniem z 5 lipca 2021 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.7.ID, Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.
    Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

    ... 2021 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę na postanowienie II
    instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..., w której wniósł o:
    1) uchylenie w całości skarżonego postanowienia, oraz poprzedzającego je postanowienia
      organu I instancji,
    2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego
      wg norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA
    /Kr 1106/21 oddalił skargę.
    Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do
    Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjnego wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1065/22
    uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
    Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
    Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił
    zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.4.KS –
    wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 242/24.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny– wyrokiem z 13 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1155/24
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok, który uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia stał się prawomocny od 13 grudnia 2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
    sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww.
        wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej
        – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w
        części prawidłowe (lecz z innych przyczyn niż Państwo wskazali) i w części
        nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Stosownie natomiast do treści art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks
    spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

      Spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka
      komandytowo#akcyjna.
    W myśl art. 102 wskazanej ustawy:
      Spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie
      przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania
      spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz),
      a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest
      ograniczona.
    Jak stanowi art. 103 cytowanej ustawy:
      W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje
      się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.
    Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:
      Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność
      nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być
      pozywana.
    Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości
    prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu
    nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny
    od majątków jej wspólników.
    Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że
    Zainteresowani są jedynymi komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: Spółka),
    której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
    Zainteresowani postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do
    Spółki. W zaistniałej sytuacji, dnia ... 2020 r. wspólnicy Spółki, w trakcie zebrania
    wspólników podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki
    przez Zainteresowanych zostanie Im zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości ich
    wkładów do Spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach ponieważ w
    chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania
    jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w
    sposób uzgodniony pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką, w szczególności może zostać
    dokonana poprzez wypłatę pieniężną. W związku z powyższym, dnia ... 2020 r. zmieniona
    została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładów
    Zainteresowanych do Spółki – niższa o kwotę wkładów podlegających zwrotowi
    (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładów, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie
    wartości wkładów do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem
    Zainteresowanych ze Spółki, ani też likwidacją Spółki. Spółka zadecydowała o rozpoczęciu
    stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od
    dnia 1 maja 2021 r. Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych z tytułu
    zwrotu część wkładów dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu
    uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
    Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę
      inną niż określona w pkt 28.
    Na podstawie art. 5a pkt 28 wskazanej wyżej ustawy w stanie prawnym obowiązującym od
    1 stycznia 2021 r.:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

      a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na
      podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w
      sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z
      późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
      b) spółkę kapitałową w organizacji,
      c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
      d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym
      państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest
      traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości
      swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
      e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
    Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych
    przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123):
      Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte
      przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku
      dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
      1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
      2) odpłatnego zbycia tych udziałów,
      3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
      4) likwidacji spółki
      – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o
      określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w
      art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka
      komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od
      osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o
      wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów
      uzyskania przychodu.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie na kwalifikację
    prawną środków pieniężnych, które Zainteresowani otrzymają z tytułu obniżenia Ich
    udziału kapitałowego w spółce komandytowej, nie ma wpływu okoliczność, czy wypłata
    tych środków nastąpi przez dniem 1 maja 2021 r., czy po tym dniu.
    Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą
      prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art.
      8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z
      pozarolniczej działalności gospodarczej).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy:
      Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności,
      wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania
      rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do
      jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z
      pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu
      według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego
      dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

    W myśl art. 8 ust. 2 powyższej ustawy:
      Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
      1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów
      uzyskania przychodów i strat,
      2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki
      niebędącej osobą prawną.
    Analizując przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy
    w pierwszej kolejności wyjaśnić, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości
    rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Udział
    kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do
    spółki osobowej.
    Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego – Kidyba Andrzej (red.), Kodeks spółek
    handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150 – opublikowany w: WKP 2017:
      Na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych należy przyjąć, że pojęcie
      „udział kapitałowy” występuje jednocześnie w dwóch zasadniczych znaczeniach. W
      znaczeniu formalnym stanowi on wartość księgową (liczbową) wyrażoną w złotych,
      stanowiącą podstawę określenia zakresu praw i obowiązków majątkowych
      wspólnika wobec spółki w przypadkach wskazanych w ustawie oraz w umowie spółki
      (zob. W. Pyzioł (w:) Prawo spółek..., 2016, s. 56; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński i in.,
      Kodeks..., t. 1, 2012, s. 517; J.A. Strzępka, E. Zielińska (w:) Kodeks..., red. J. A. Strzępka,
      2015, s. 139). W tym znaczeniu udział kapitałowy jest kategorią obrachunkową.
      Stanowi pewną kwotę przypisaną wspólnikowi, która – co do zasady – odpowiada
      wartości wniesionego rzeczywiście wkładu. Jego znaczenie wyraża się w tym, że jest
      miernikiem majątkowego zaangażowania wspólnika w spółce (zob. też M. Litwińska-
      Werner (w:) System prawa handlowego, t. 2A, 2007, s. 526). W znaczeniu
      materialnym natomiast oznacza tę wartość części majątku spółki, w którą wyposażył
      ją wspólnik. Wnosząc wkład do majątku spółki, wspólnik w konsekwencji – traci
      dotychczasowe prawo lub uszczupla zakres przysługujących mu uprawnień. Z tytułu
      członkostwa w spółce uzyskuje natomiast inne prawa majątkowe, które realizowane
      są w postaci świadczeń z majątku spółki, w szczególności prawo do udziału w
      zyskach, do odsetek czy też do zwrotu części majątku spółki w razie wystąpienia z
      niej lub likwidacji spółki (zob. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (w:) Kodeks..., t. 1, red.
      T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, 2011, s. 347, według których jest on
      odzwierciedleniem (cyfrowym) wartości czystego majątku spółki, do którego
      wspólnik ma (zysk, odsetki) lub może mieć (kwota likwidacyjna) prawo).
    Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać
    zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych).
    Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału
    kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków
    wspólnika.
    Przechodząc na grunt prawa podatkowego zauważyć należy, że w przepisach ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31
    grudnia 2022 r. brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika
    spółki niebędącej osobą prawną, stąd uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie
    reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj.
    unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji
    częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak tego typu zdarzenie można
    porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy zastosować w
    niniejszej sprawie na zasadzie analogii. Zastosowanie omawianych przepisów pozwala
    bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na

    wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów
    (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto,
    zastosowanie w tym przypadku analogii następuje na korzyść podatnika (eliminacja
    podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego.
    W kontekście powyższego – częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można
    porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w
    przywołanych wyżej przepisach. Należy podkreślić, że obniżenie wkładu powoduje, że nie
    będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego
    w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji.
    Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w
    brzmieniu obowiązującym w 2020 r.:
      Przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane
      przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
    W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.:
      Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych
      otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z
      takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez
      wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art.
      8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki
      niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
    Z przepisów tych wynika więc, że – co do zasady – środki pieniężne uzyskane z tytułu
    wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności
    gospodarczej.
    Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w
      przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego
      tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do
      udziałów w takiej spółce.
    Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie
    sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się
    do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego (dostęp w: ...), przez
    „wydatek”: należy rozumieć:
      sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś.
    Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać
    faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z
    objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w
    zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie
    zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy wskazane prawo nabywane jest w
    zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do
    udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie
    poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość
    historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych.
    Należy w tym miejscu nadmienić, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów”,
    określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest
    tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to
    bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego
    nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww.

    ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
    Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części
    odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów
    nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz
    wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.
    Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do
    przeanalizowanych przepisów prawa należy więc stwierdzić, że otrzymanie przez Państwa
    częściowego zwrotu wkładu, jako wynik zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania
    przez wspólników – Zainteresowanych # części wkładu ze spółki komandytowej) należy
    kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14
    ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez
    każdego ze wspólników część jego udziału kapitałowego w spółce komandytowej
    pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim
    wycofaniem.
    Tym samym – w wyniku faktycznego otrzymania przez Państwa zwrotu części wkładu – w
    związku z jego zmniejszeniem – powstanie po Państwa stronie przychód podatkowy, który
    należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej.
    Przychód ten pomniejszą Państwo o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana
    przez każdego z Państwa część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości
    udziału każdego z Państwa, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu
    podatkowego.
    Jeżeli kwota otrzymana przez Państwa z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w
    Spółce jest równa lub niższa od określonej we wskazany sposób wartości, to kwota ta nie
    jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy
    kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko
    nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w
    Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja,
    w jakiej wycofana przez Państwa część udziału kapitałowego każdego z Państwa w Spółce
    pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.
    Należy ponadto pamiętać, uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód z tytułu otrzymania środków
    pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej
    należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału
    kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału
    określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.
    Odnosząc się z kolei do powstania przychodu w momencie zmiany umowy spółki i
    podjęcia uchwały należy zauważyć, że za datę powstania tego przychodu, w ślad za art. 14
    ust. 1c ww. ustawy, uważa się:
      z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa
      majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później
      niż dzień:
      1) wystawienia faktury albo
      2) uregulowania należności.
    Podstawową zasadą jest zatem zasada, zgodnie z którą za datę powstania przychodu
    uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo
    częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo

    uregulowania należności. Jest to jednak zasada ogólna, od której przewidziano wyjątki w
    art. 14 ust. 1e (dotycząca rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych), art. 14 ust. 1h
    (dotycząca dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) oraz art. 14
    ust. 1i, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej,
    do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień
    otrzymania zapłaty.
    W rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie znajdowała właśnie regulacja przewidziana
    w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna reguła
    dotycząca momentu powstania przychodu nie będzie miała zastosowania, bowiem w
    związku z otrzymaniem przez wspólnika środków pieniężnych w związku z częściowym
    zwrotem wkładów na jego rzecz ze spółki komandytowej nie zachodzi żadna przesłanka
    wskazana w zasadzie ogólnej w art. 14 ust. 1c ustawy, tzn. nie ma miejsca wydanie rzeczy,
    zbycie prawa majątkowego, czy wykonanie usługi ani częściowe wykonanie usługi.
    W związku z tym, ponieważ do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    zastosowania nie znajdą również regulacje szczegółowe przewidziane w art. 14 ust. 1e
    oraz ust. 1h, należy odnieść się do przepisu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, zgodnie z którym:
      W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie
      stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania
      zapłaty.
    W rezultacie, przychód podatkowy wspólników powinien zostać rozpoznany w momencie
    fizycznego otrzymania środków pieniężnych, bowiem za datę powstania przychodu uznaje
    się dzień otrzymania zapłaty.
    Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne z tytułu
    zwrotu części wkładu ze spółki będą wypłacane w ratach. W rezultacie, wypłacane
    Państwu środki finansowe z tytułu zmniejszenia Państwa udziału kapitałowego w spółce
    komandytowej stanowią przychód z działalności gospodarczej każdorazowo w momencie
    wypłaty tych środków (poszczególnych rat). Zatem, sama zmiana umowy spółki
    komandytowej i uchwała o zwrocie Państwu części wkładów uprzednio przez Państwa
    wniesionych nie skutkowały powstaniem po Państwa stronie przychodu podlegającego
    opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
    Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych uznano za:
      · prawidłowe z innych przyczyn niż Państwo wskazali– w części dotyczącej powstania
        przychodu w momencie zmiany umowy spółki i podjęcia uchwały;
      · nieprawidłowe – w części dotyczącej powstania przychodu w momencie faktycznego
        otrzymania środków pieniężnych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia,
      · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie

    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji
    ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan ... (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej)
    ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
    Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r
    Ordynacji podatkowej.