Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-101/13-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji „A” reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej nabytych w formie aportu składników majątkowych;
*   powstania przychodu podatkowego w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia;
*   skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje przyjęcie aportu od mającej powstać spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA) w postaci nieruchomości budynkowej (wraz z gruntem) oraz wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego (aport). W zamian za aport, spółka komandytowo - akcyjna obejmie udziały Spółki. Nominalna wartość udziałów objętych przez spółkę komandytowo - akcyjną w Spółce w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotów aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedmioty aportu, tj. nieruchomość budynkowa wraz z gruntem oraz znak towarowy, będą wykorzystywane przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej i w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT).

Składniki aportu zostaną wcześniej uzyskane przez spółkę komandytowo - akcyjną w ramach aportu dokonanego przez inną spółkę kapitałową. Czynność aportu do spółki komandytowo - akcyjnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zakresie dostawy budynku na rzecz spółki komandytowo – akcyjnej, w ramach aportu, czynność ta będzie miała charakter czynności dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia.

W przyszłości nie jest wykluczone, że Spółka dokona umorzenia dobrowolnego udziałów objętych przez spółkę komandytowo - akcyjną w zamian za aport. W takim przypadku umorzenie to (zbycie udziałów w celu umorzenia) zostanie dokonane bez wynagrodzenia. Na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu Spółki w spółkę komandytową lub jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. Spółka nie będzie miała jakichkolwiek zysków niepodzielonych lub zatrzymanych na dzień przekształcenia.

Pismem uzupełniającym z dnia 5 czerwca 2013 r. Spółka udzieliła odpowiedzi, że znak towarowy, który Spółka otrzyma w ramach aportu ze spółki komandytowo - akcyjnej stanowi prawo ochronne określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  W jaki sposób w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy określić w podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową dla potrzeb amortyzacji składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach aportu dokonanego przez spółkę komandytowo – akcyjną w formie nieruchomości budynkowej wraz z gruntem oraz znaku towarowego?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów Spółki należących do spółki komandytowo - akcyjnej będzie powodować po stronie Spółki powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tego tytułu?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki w spółkę osobową (spółkę komandytową lub spółką jawną) będzie rodziło skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 27 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-101/13-4/MC oraz nr ILPB4/423-101/13-6/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą spółki komandytowo - akcyjnej, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: KSH). Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Jednocześnie, zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w określonych przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym definicji pojęcia „przychodu”. Określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu.

Z przepisów tych wynika, że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Takie rozumienie przychodu zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie oraz orzecznictwie, w których można znaleźć odniesienie, iż treść odpowiednich uregulowań art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02).

W tym kontekście, należy zwrócić uwagę, że opisane powyżej zdarzenie przyszłe, tzn. nabycie udziałów przez Spółkę w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, pomimo faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w ocenie Spółki, należy uznać, że nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu po stronie Spółki. Spółka w następstwie opisanej transakcji nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, tj. ich prawnego unicestwienia. Takie umorzenie udziałów własnych nie powoduje wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje w jego efekcie. Tym samym, zdaniem Spółki, w takiej sytuacji nie uzyska Ona żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy również wskazać, że zdaniem Spółki, w opisanym przypadku nie znajdą również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. W odniesieniu do pierwszego z tych przepisów (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy ponownie podkreślić, że w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Spółka nie uzyska żadnego realnego przysporzenia - tym samym, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia majątek Spółki nie wzrośnie, a zatem nie ma podstaw pozwalających przyjąć, że dochodzi w takiej sytuacji do powstania przychodu po stronie Spółki. Odnosząc się do drugiego ze wskazanych przepisów (art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), należy wskazać, że objęcie przez spółkę komandytowo – akcyjną udziałów w kapitale Spółki nie powoduje powstania po stronie Spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec spółki komandytowo - akcyjnej, które zostałoby następnie umorzone w efekcie dokonanego umorzenia udziałów - umorzenia tych udziałów nie można zatem utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań.

Konsekwentnie, skoro umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Spółki, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Spółki, umorzenie udziałów należących do spółki komandytowo - akcyjnej bez wynagrodzenia nie doprowadzi po stronie Spółki do powstania przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

Powyższe stanowisko jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r., wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, iż: „Niezależnie  od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2011 r. (sygn. IPPB3/423-564/11-2/DP) oraz 17 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-638/09-2/PD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBII/2/423-25/10/MM), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2010 r. (sygn. ILPB4/423-242/10-3/DS) oraz 2 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-152/12-2/DS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-802/09/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że pytania Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczące podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały rozpatrzone odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.