Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.144.2019.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-15
Teza: Określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) z siedzibą w Niemczech jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż, oraz przetwarzanie, import i eksport, a także badania i rozwój artykułów technicznych, w szczególności urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce jak i poza Polską.

Podmiot trzeci z siedzibą w Polsce (dalej: Podwykonawca), niepowiązany z Wnioskodawcą, świadczy na podstawie Umowy o stałą obsługę logistyczną (dalej: Umowa) na rzecz Spółki usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym. Usługi te polegają na obsłudze towarów przychodzących, ich rozładowaniu i składowaniu palet, magazynowaniu, kompletowaniu zamówień, obsłudze towarów wychodzących, obsłudze zwrotów, oraz przeprowadzeniu obsługi celnej, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Wszystkie towary wnioskodawcy są składowane w składzie celnym. Ww. usługi świadczone są na terytorium Polski. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania pozostaje Wnioskodawca. Podwykonawca nie świadczy natomiast usług w zakresie przerobu towarów, czy marketingu.

Wnioskodawca współpracuje z Podwykonawcą w zakresie korzystania z usług logistycznych od kilkunastu lat i zamierza kontynuować tę współpracę w przyszłości. Obecnie Umowa jest podpisana na okres 3 lat do dnia 28 lutego 2022 r.

Działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe. Tylko Wnioskodawca przyjmuje zamówienia składane przez klientów.

Współpraca Wnioskodawcy z Podwykonawcą kształtuje się w następujący sposób. Umowa stanowi, że Wnioskodawca korzysta z przestrzeni określonej w m2. Z uwagi na konieczność objęcia towarów procedurą składu celnego, towary Wnioskodawcy są przechowywane w składzie celnym. Ponadto pracownicy Wnioskodawcy nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren magazynu Podwykonawcy, mogą dokonywać inspekcji towarów wyłącznie za uprzednim zawiadomieniem oraz tylko w godzinach pracy magazynu.

Przed przesłaniem danych zamówienia klienta, Wnioskodawca przeprowadza kontrolę dostępności produktów na podstawie danych o zapasach odpowiednich produktów. Planowanie zapasów magazynowych i składanie zamówień na przedmioty dokonywane jest wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie i przekazania danych o produktach za pośrednictwem interfejsu IT. Do obowiązków Podwykonawcy należy m.in. kompletowanie zamówień po otrzymaniu danych o zamówieniach od Wnioskodawcy i przygotowania ich do wysyłki, aktualizacja listy stanu zapasów magazynowych, inwentaryzacja i obsługa zwrotów. W przypadku, gdy zamówienia nie są odbierane przez kurierów lub pośredników, zatrudnionych przez klientów Wnioskodawcy, Podwykonawca świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowe.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski oddziału. Wnioskodawca nie zatrudniał, nie zatrudnia i nie zamierza zatrudniać na terytorium Polski żadnych pracowników. Pracownicy Spółki nie przebywali, nie przebywają ani nie będą przebywali na stałe w Polsce. Spółka nie współpracowała, nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze. Pracownicy Podwykonawcy nie wykonują poleceń Wnioskodawcy.

Ich współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się w ściśle określonym przez Umowę zakresie: m.in. przekazują gromadzoną dokumentację dostaw do Wnioskodawcy; pozostają w kontakcie z pracownikami Wnioskodawcy przy obsłudze zwrotów; drukują dokumenty przewozowe (delivery note) i oryginały faktur i stemplują je przy użyciu stempla udostępnionego przez Wnioskodawcę; wykorzystują dedykowany interfejs IT Wnioskodawcy.

Pracownicy Podwykonawcy wykonują więc jedynie czynności techniczne w zakresie dokumentacji sprzedażowej (tj. w żadnym przypadku pracownicy Podwykonawcy nie są upoważnieni do wystawiania faktur w imieniu Wnioskodawcy, a ich zadania ograniczają się do czynności technicznych związanych z uzyskaniem fizycznego wydruku wystawionych przez Wnioskodawcę faktur). Personel Podwykonawcy podlega wyłącznie regulaminom wewnętrznym Podwykonawcy i jest nadzorowany przez przełożonych, będących pracownikami Podwykonawcy, natomiast współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się co do zasady zdalnie. Umowa zawiera zapis, że za obopólną zgodą wybrani pracownicy Podwykonawcy będą uczestniczyć w programach szkoleniowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w celu poprawy ich wiedzy na temat produktów Wnioskodawcy, co z kolei powinno stale podnosić ich wydajność i minimalizować powstawanie szkód.

Jednakże w praktyce takie szkolenia nie odbywają się. Jedynie w przypadku nagromadzenia zniszczeń z powodu obsługi, Wnioskodawca informuje pracowników Podwykonawcy, jak należy się obchodzić z produktami Wnioskodawcy, co jak Wnioskodawca pragnie podkreślić, też odbyło się raz lub dwa razy w trakcie współpracy.

Wnioskodawca nie był i nie jest właścicielem, ani nie miał i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiadała ani nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości, ani jej części w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać. Ponadto, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnej powierzchni biurowej, za pomocą której mogłaby prowadzić sprzedaż towarów, ani żadnych zakładów produkcyjnych do produkcji artykułów technicznych, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT?
2.  Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr l za nieprawidłowe i uznania, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.
2.  Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku gdyby jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, Spółka, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane w stanie faktycznym usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wprowadziło Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Rozporządzenie wykonawcze) bazując w dużej mierze na linii argumentacji wypracowanej przez TSUE. Stosownie do brzmienia art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

1.  umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub
2.  umożliwić mu świadczenie określonych usług, które wykonuje,
3.  umożliwić mu dokonanie dostawy towarów oraz świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 zaznacza, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie statuuje stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE (przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Bcrkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; 190/95, ARO Lease BV).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,
2.  istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),
3.  prowadzona w tym miejscu działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Celem określenia posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot zagraniczny w Polsce - Spółkę, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności, aby mogła zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot posiada w kraju innym niż kraj swojej siedziby - przykładowo w Polsce, odpowiednią strukturą osobowo-rzeczową, występującą w sposób stały (tzn. powtarzalny i nieprzemijający), tzn. posiada w kraju zarówno personel ludzki, jak i infrastrukturę techniczną, przy wykorzystaniu których jest w stanie w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzić działalność, w ramach której dokonuje on czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ta struktura nie może być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika. Wspomniane usługi mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy uznać, że nie jest ona stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno posiadać możliwość świadczenia sprzedawanych usług.

Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż dla uznania, iż Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce zarówno personel, jak i zasoby techniczne, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania dostarczanych usług.

Tymczasem analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazuje, że w odniesieniu do Spółki taka sytuacja nie ma miejsca.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

W stanie faktycznym objętym pytaniem Spółka nie dysponuje zasobami ludzkimi na terytorium Polski. Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług etc. Pracownicy Spółki nie przebywają na stałe w Polsce. Spółka nie współpracuje i nie zamierza współpracować z osobami fizycznymi prowadzącymi jednoosobowe działalności gospodarcze.

Z Umowy wynika, że pracownicy Podwykonawcy pozostają w stałej współpracy z pracownikami Wnioskodawcy (wydruk dokumentów przewozowych (delivery note) i oryginałów faktur i stemplowanie ich przy użyciu stempla udostępnionego przez Wnioskodawcę; przekazywanie gromadzonej dokumentacji dostaw do Wnioskodawcy; kontakt z pracownikami Wnioskodawcy przy obsłudze zwrotów; wykorzystanie dedykowanego interfejsu IT Wnioskodawcy). Jednakże personel Podwykonawcy podlega wyłącznie regulaminom wewnętrznym Podwykonawcy i jest nadzorowany przez przełożonych, będących pracownikami Podwykonawcy, natomiast współpraca z pracownikami Wnioskodawcy odbywa się co do zasady zdalnie. Drukowanie faktur Wnioskodawcy przez pracowników podwykonawcy nie świadczy w żaden sposób o tym, że Podwykonawca prowadzi czynności sprzedażowe.

Drukowanie faktur jest wyłącznie czynnością techniczną, uwarunkowana względami organizacyjnymi, jest to powszechnie stosowana praktyka biznesowa, że faktura jest drukowana przez podmiot, który dokonuje pakowania towarów, będących przedmiotem wysyłki.

Jeżeli by Wnioskodawca drukował wszystkie faktury i przesyłał je do Podwykonawcy, gdzie pracownicy Podwykonawcy dokonywali by ich sortowania i przydzielania do konkretnych paczek, opóźniałoby to znacząco proces wysyłki, jednocześnie nie przynosząc żadnych korzyści ani dla Wykonawcy ani dla Podwykonawcy.

Umowa zawiera zapis, że za obopólną zgodą wybrani pracownicy Podwykonawcy będą uczestniczyć w programach szkoleniowych prowadzonych przez Wnioskodawcę w celu poprawy ich wiedzy na temat produktów Wnioskodawcy, co z kolei powinno stale podnosić ich wydajność i minimalizować powstawanie szkód. Jednakże w praktyce takie szkolenia nie odbywają się. Jedynie w przypadku nagromadzenia zniszczeń z powodu obsługi, Wnioskodawca informuje pracowników Podwykonawcy, jak należy się obchodzić z produktami Wnioskodawcy, co jak Wnioskodawca pragnie podkreślić, też odbyło się raz lub dwa razy w trakcie współpracy.

Spółka, jak zaznaczono wcześniej, nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników, nie posiada przedstawicieli handlowych, osób uprawnionych do podejmowania w jej imieniu jakichkolwiek działań, czy to wykonujących takie czynności na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, o dzieło, lub innej umowy o świadczenie usług etc. Wszelkie prace są wykonywane przez pracowników Podwykonawcy, od którego Spółka nabywa usługi logistyczne. Podwykonawca nie jest przy tym uprawniony do działania w imieniu Spółki.

Należy więc zauważyć, że pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza technicznego

Podmiot, aby mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce musi, oprócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

Jak wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie jest właścicielem i nie ma prawa do dysponowania jak właściciel żadną powierzchnią zlokalizowaną na terytorium Polski, wyposażeniem, ani innymi zasobami technicznymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka nie posiada tytułu prawnego do żadnej nieruchomości w Polsce, z której mogłaby swobodnie korzystać. Ponadto, Spółka nie posiada ani nie wynajmuje w Polsce żadnej powierzchni biurowej, za pomocą której mogłaby prowadzić sprzedaż towarów, ani żadnych zakładów produkcyjnych do produkcji artykułów technicznych, a więc nie posiada na terytorium kraju struktury technicznej, umożliwiającej jej prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie jej podstawowej działalności.

Wszelkie aktywa w postaci budynków, magazynu (służącego wyłącznie do chwilowego przechowania ze względów logistycznych towarów Wnioskodawcy przed ich wysyłką), urządzeń należeć będą do Podwykonawcy. Spółka nabywa jedynie usługi składu celnego i usługi logistyczne świadczone przez Podwykonawcę.

Pracownicy Wnioskodawcy nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren zakładu Podwykonawcy, ponieważ ten obiekt jest w pełni niezależnie zarządzany przez Podwykonawcę. Osoby wskazane przez Wnioskodawcę mają prawo wejścia do magazynu w celu inspekcji towarów wyłącznie za uprzednim zawiadomieniem i tylko w godzinach pracy magazynu. Powyższy zapis w umowie odpowiada ogólnie przyjętym warunkom biznesowym dla umów o świadczenie usług logistycznych, i nie może świadczyć o istnieniu jakiejkolwiek kontroli Wnioskodawcy nad nieruchomością.

Wnioskodawca nie ma natomiast prawa do korzystania z nieruchomości w sposób dowolny w zakresie prowadzonej działalności. Wynajmowana powierzchnia służy tylko i wyłącznie do przechowywania określonych towarów. Należy też zauważyć, że Wnioskodawca jest zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie i przekazania danych o produktach za pośrednictwem interfejsu IT. Umowa stanowi, że Wnioskodawca korzysta z przestrzeni określonej w m2. Z uwagi na przepisy celne, towary Wnioskodawcy są przechowywane w składzie celnym. Powyższe zapisy świadczą o tym, że Wnioskodawca nie posiada porównywalnej kontroli nad zapleczem Podwykonawcy, jak nad własnym. Prowadzący magazyn decyduje o tym, jak i w którym miejscu w magazynie Produkty są składowane.

Poza tym Wnioskodawca nie może korzystać z magazynu w sposób dowolny, gdyż ma on obowiązek każdorazowego powiadamiania Podwykonawcy o zamiarze dostawy nowych produktów do magazynu, oraz przestrzeń, z której Wnioskodawca może korzystać jest ograniczona w Umowie.

Należy więc podkreślić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących zaistnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie został spełniony w analizowanym przypadku.

Porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym Usługodawcy jak nad własnym

Wnioskodawca pragnie wskazać, że jest mu znane stanowisko TSUE, wyrażone w szczególności w wyroku w sprawie C-605/12 Welmory, zaakceptowane i rozwijane obecnie w poglądach organów podatkowych oraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w myśl którego do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony oraz zapleczem technicznym, które jest jego własnością, jednakże podatnikowi musi przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywał na kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Niemniej jednak okoliczność, że Spółka korzystać będzie z usług świadczonych na jej rzecz przez Podwykonawcę w zakresie opisanym powyżej, nie może samo przez się uzasadniać twierdzenia, że Wnioskodawca posiadać będzie w Polsce „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Aby bowiem mogło dojść do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla Wnioskodawcy, pozycja zasobów dostarczanych przez Podwykonawcę w działalności gospodarczej Spółki musiałaby przedstawiać się w sposób analogiczny do pozycji, którą w tej strukturze zajmują zasoby własne Wnioskodawcy. W święte powyższego, do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest by dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Zatem żeby doszło do postania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla podatnika, będącego usługobiorcą, powinien on sprawować określone władztwo - kontrole - nad zapleczem ludzkim i technicznym usługodawcy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że: \[\`(...)\`\] odnośnie do nabycia w Polsce przez Skarżącą usługi Podwykonawcy - także nie wystąpią łącznie wszystkie konieczne cechy stałego miejsca działalności gospodarczej. O ile hale produkcyjne, same w sobie, mogłyby zostać uznane za wystarczające zaplecze techniczne do odbioru usługi tkania przędzy jedwabnej (maszyny Skarżącej służą opodatkowanej sprzedaży - są przedmiotem najmu - i nie mogą być przez to uznane za zasób związany z nabywaniem od Podwykonawcy usługi tkackiej), to także i w tym przypadku z wniosku wynikło, że w Polsce nie będą się znajdować żadne zasoby personalne Spółki umożliwiające wykonanie i odbiór usługi Podwykonawcy. W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być "własny" (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem.

Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - "pracownik", gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej.

A zatem to nie sam fakt korzystania z usług, infrastruktury lub personelu podmiotu trzeciego prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale warunki współpracy na jakich to korzystanie się odbywa. Konieczne jest bowiem poddanie personelu i infrastruktury usługodawcy kontroli i poleceniom usługobiorcy, co jest możliwe przykładowo w przypadku, gdy usługodawca świadczy usługi logistyczne wyłącznie jednej spółce, lub kiedy między usługodawcą i usługobiorcą występują powiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ten pogląd znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.531.2018.1.MC i w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP-1-2.4012.655.2018.l.JŻ, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że stanowisko podatników o tym, że nie powstaje dla nich stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na skutek korzystania z usług logistycznych jest prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.655.2018.l.JŻ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„Tymczasem, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Tym samym powołane przez Spółkę we własnym stanowisku interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Wnioskodawca zgadza się z wyżej przytoczonym stanowiskiem w zakresie, że konieczne jest zbadanie każdego konkretnego przypadku.

Nie jest wystarczające jedynie ustalenie istnienia umowy o stałą obsługę logistyczną między dwoma podmiotami, niezbędne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy. W przypadku braku takiej kontroli relacja między usługobiorcą i usługodawcą stanowi zwykłe świadczenie usług. Zatem korzystanie z zasobów usługodawcy nie będzie uznane za równoważne z korzystaniem z zasobów własnych. W konsekwencji nie dojdzie do stworzenia w danym państwie odpowiedniego zaplecza osobowo-technicznego, którego obecność jest jednym z warunków powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w opisanym stanie faktycznym Spółka jest jednym z wielu klientów Podwykonawcy i nie jest w żaden sposób uprawniona do wpływania na jego działalność, nie sprawuje kontroli nad jego zapleczem, zarówno osobowym, jak i technicznym. Podwykonawca działa we własnym imieniu i na własną rzecz i nie jest uprawniony do podejmowania działań w imieniu Wnioskodawcy.

Relacja pomiędzy Spółką i Podwykonawcą jest standardową relacją występującą pomiędzy usługobiorcą i usługodawcą jako dwóch niezależnych podmiotów. Podwykonawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy szeroko rozumiane usługi polegające na składowaniu towarów w składzie celnym i obsłudze logistycznej. Podwykonawca nie świadczy natomiast usług w zakresie przerobu towarów, czy marketingu. Sam fakt, iż towary są magazynowane w ramach świadczonych usług na rzecz Wnioskodawcy, nie może być utożsamiany z utworzeniem w Polsce struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe. Tylko Wnioskodawca przyjmuje zamówienia. Wnioskodawca nie jest uprawniony do dowolnego magazynowania towarów, jest on zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie. Ponadto, wszystkie zadania związane z dystrybucją towarów realizowane są co do zasady przez Spółkę, a Podwykonawca uczestniczyć będzie jedynie w przygotowaniu odpowiednich partii towarów do wysyłki i transport, w przypadku, gdy zamówienia nie są odbierane przez kurierów lub pośredników, zatrudnionych przez klientów Wnioskodawcy.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisko, że nie dysponuje on w Polsce wystarczającą strukturą w zakresie zaplecza technicznego oraz zaplecza personalnego, która uprawniałaby do wniosku, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca.

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości czy ma ona charakter przemijający czy nie.

Spółka nie posiada w Polsce zaplecza technicznego i personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie stałej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów ludzkich, ani technicznych.

Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotne jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników zobligowanych do wykonywania pracy na terytorium Polski. W konsekwencji brak jest w Polsce osób uprawnionych przez Wnioskodawcę do zawierania umów oraz podejmowania decyzji zarządczych dotyczących jego działalności na terytorium Polski. Wszystkie czynności związane z podstawową działalnością Wnioskodawcy są wykonywane na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca współpracuje z Podwykonawcą w zakresie korzystania z usług logistycznych od kilkunastu lat i zamierza kontynuować tę współpracę w przyszłości. Obecnie Umowa jest podpisana na okres 3 lat do dnia 28 lutego 2022 r. Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, że stałe korzystanie z usług danego kontrahenta nie może być uznane za tożsame ze „stałością” miejsca prowadzenia działalności, w sytuacji, w której Wnioskodawca nie utrzymuje ani nie planuje utrzymywania w Polsce żadnych struktur osobowych i technicznych. Relacja pomiędzy Podwykonawcą a Wnioskodawcą nie różni się bowiem niczym od typowej relacji między usługobiorcą i usługodawcą.

Podobne stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2017 r. tj. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.389.2017.2.MC): Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. (\`(...)\`) stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna, określona minimalna, skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

(…).(…) dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Analogicznie wypowiada się także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 września 2015 r. o sygn. 1PPP3/4512-531/15-2/KT oraz z dnia 29 lipca 2015 r. o sygn. IPPP3/4512-436/15-2/JF.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności gospodarczej nie może zostać uznane za spełnione.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną powyżej, struktura organizacyjna Spółki na terytorium Polski nie wypełnia warunków zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym. Tym samym Spółka nie posiada na terenie kraju stałego miejsca prowadzenia działalności na potrzeby podatku VAT.

Ad. 2

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdyby organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, tj. uznał, że Spółka posiada jednak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to w takiej sytuacji Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wykazanego przez Podwykonawcę na fakturach dokumentujących świadczone usługi opisane w stanie faktycznym w deklaracji VAT składanej w Polsce. Usługi te będą bowiem związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na terenie Polski (sprzedaży towarów w Polsce oraz poza Polską).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej **jest nieprawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę w Niemczech. Przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż, oraz przetwarzanie, import i eksport, a także badania i rozwój artykułów technicznych, w szczególności urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce jak i poza Polską. Natomiast, podmiot trzeci z siedzibą w Polsce, niepowiązany z Wnioskodawcą, świadczy na podstawie Umowy o stałą obsługę logistyczną na rzecz Spółki usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania pozostaje Wnioskodawca.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy w Polsce, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane ze sprzedażą towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie, nabywanie i odsprzedaż, oraz przetwarzanie, import i eksport, a także badania i rozwój artykułów technicznych, w szczególności urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce, jak i poza Polską. Natomiast, podmiot trzeci z siedzibą w Polsce (Podwykonawca) świadczy na podstawie Umowy o stałą obsługę logistyczną na rzecz Spółki usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym. Przy czym Wnioskodawca współpracuje z Podwykonawcą w zakresie korzystania z usług logistycznych od kilkunastu lat i zamierza kontynuować tę współpracę w przyszłości. Obecnie Umowa jest podpisana na okres 3 lat do dnia 28 lutego 2022 r. Usługi polegają na obsłudze towarów przychodzących, ich rozładowaniu i składowaniu palet, magazynowaniu, kompletowaniu zamówień, obsłudze towarów wychodzących, obsłudze zwrotów, oraz przeprowadzeniu obsługi celnej, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Właścicielem towarów podczas ich magazynowania pozostaje Wnioskodawca. Ponadto, przed przesłaniem danych zamówienia klienta, Wnioskodawca przeprowadza kontrolę dostępności produktów na podstawie danych o zapasach odpowiednich produktów. Planowanie zapasów magazynowych i składanie zamówień na przedmioty dokonywane jest wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zobowiązany najpóźniej w dniu poprzedzającym dostawę każdorazowo do poinformowania Podwykonawcy o planowanej dostawie i przekazania danych o produktach za pośrednictwem interfejsu IT. Do obowiązków Podwykonawcy należy m.in. kompletowanie zamówień po otrzymaniu danych o zamówieniach od Wnioskodawcy i przygotowania ich do wysyłki, aktualizacja listy stanu zapasów magazynowych, inwentaryzacja i obsługa zwrotów. W przypadku, gdy zamówienia nie są odbierane przez kurierów lub pośredników, zatrudnionych przez klientów Wnioskodawcy, Podwykonawca świadczy również na rzecz Wnioskodawcy usługi transportowe. Ponadto pracownicy Podwykonawcy przekazują gromadzoną dokumentację dostaw do Wnioskodawcy, pozostają w kontakcie z pracownikami Wnioskodawcy przy obsłudze zwrotów, drukują dokumenty przewozowe (delivery note) i oryginały faktur i stemplują je przy użyciu stempla udostępnionego przez Wnioskodawcę, wykorzystują dedykowany interfejs IT Wnioskodawcy.

Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy sprzedaży towarów (urządzeń elektrycznych i elektronicznych oraz ich akcesoriów). Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe Podwykonawcy, wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że działalność Wnioskodawcy jest kierowana z siedziby w Niemczech, gdzie podejmowane są kluczowe czynności z punktu widzenia działalności gospodarczej, takie jak zawieranie umów, kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Przy tym, należny wskazać, że to dla ustalenia miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstw. Natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie o stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie decydują ramy czasowe zawartej umowy. Decydujący jest fakt, że struktura (placówka) funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających.

W świetle powyższych uwag należy zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie są spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika w zakresie importu i dostawy towarów na terytorium kraju. Tym samym wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność Wnioskodawcy na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Spółka dokonuje importu towarów z Japonii, które podlegają dalszej odsprzedaży na rzecz klientów w Polsce, jak i poza Polską. Podmiot trzeci z siedzibą w Polsce świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczne i usługi składowania w składzie celnym, a także usługi transportowe w przypadku, gdy zamówienia nie są odbierane przez kurierów lub pośredników. Pracownicy Wnioskodawcy nie mają możliwości swobodnego wstępu na teren magazynu Podwykonawcy, mogą dokonywać inspekcji towarów wyłącznie za uprzednim zawiadomieniem oraz tylko w godzinach pracy magazynu. Jednocześnie jak stwierdzono w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę odnośnie świadczonych przez Podwykonawcę usług stwierdzić należy, że względem tych usług nie znajdują zastosowania zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Do określenia miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług mają więc zastosowanie zasady ogólne wynikające z art. 28b ustawy. Jednocześnie należy uznać, że przedmiotowe usługi są świadczone dla posiadanego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego są świadczone opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługi, miejsce świadczenia i opodatkowania tych usług należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 2 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług od Podwykonawcy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem usługi nabywane przez Wnioskodawcę są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie należy stwierdzić, że nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku wykazanego przez Podwykonawcę na fakturze dokumentującej opisane usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowo, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14 na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.