Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-201/09/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-06-22
Teza: zastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki 0% i dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Pismem z dnia 25 maja 2009 r. znak IBPP3/443-201/09/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 8 czerwca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z innych państw członkowskich. W niektórych przypadkach Spółka przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (lub okres następny) może nie posiadać dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. potwierdzających dokonanie dostawy - dokumenty te Spółka ostatecznie uzyska w późniejszym okresie. W momencie składania deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy Spółka będzie dysponować kopią faktury wystawioną na rzecz kontrahenta zagranicznego, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku (awizo koksowni) oraz listem przewozowym (bez potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia). Spółka nie rozlicza i nie zamierza rozliczać podatku od towarów i usług kwartalnie.

Poza ww. dokumentami Wnioskodawca nie posiada innych dowodów, świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W niektórych przypadkach Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej otrzymuje zapłatę za dostarczone towary. Są to jednak wyjątkowe przypadki, bowiem umowy przewidują terminy płatności dłuższe niż termin złożenia deklaracji VAT-7.

Dowody potwierdzające dostarczenie towarów od nabywcy oraz ich odbiór, Wnioskodawca uzyskuje po dniu złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym dostawa wewnątrzwspólnotowa winna być wykazana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka ma prawo do wykazania dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej, mimo nieposiadania kompletu dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w terminie złożenia deklaracji podatkowej?

Czy Spółka może nie zastosować stawki krajowej do takiej dostawy w przypadku, gdy posiada wyłącznie niektóre dokumenty z wymaganych ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale pozostałe uzyska w późniejszych okresach?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zastosowania do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, stawki podatku w wysokości 0% znaczenie ma fakt dokonania dostawy towarów. Posiadanie dokumentacji, o której mowa w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest kwestią wtórną i nie warunkuje samo w sobie zastosowania odpowiedniej stawki. Z uwagi na to, że Spółka na dzień złożenia deklaracji będzie posiadała niektóre dokumenty (kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, list przewozowy), a w późniejszym czasie uzyska pozostałe dokumenty - uchyla ryzyko nadużyć. W konsekwencji - zdaniem Spółki - przejściowe opodatkowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką podstawową w przypadku braku wszystkich dokumentów wymaganych dla zastosowania stawki 0% na dzień złożenia deklaracji (upływu terminu do jej złożenia), jest niezgodne z prawem wspólnotowym, a Spółka może zastosować stawkę 0% (odpowiednik zwolnienia od podatku w Dyrektywie 112) na podstawie prawa wspólnotowego.

W myśl art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem, że nabywca towarów jest co do zasady podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju bądź osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do postanowień art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl ust. 3 tego artykułu dowodami potwierdzającymi dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Jeżeli warunek posiadania odpowiedniej dokumentacji nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada odpowiednich dowodów,
2.  okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada odpowiednie dowody, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Spółka wskazuje, że stawka podatku w wysokości 0% dla dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest stawką preferencyjną a urzeczywistnieniem zasad wspólnego rynku. Celem prawa wspólnotowego jest zwolnienie transakcji dostawy towarów, które są przemieszczane z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa członkowskiego. Rzeczywiste opodatkowanie takiej transakcji powinno mieć miejsce w państwie, do którego dokonano przemieszczenia towarów. Należy podkreślić, iż o preferencji można mówić w przypadku, gdy ustawodawca wprowadza stawkę obniżoną dla konkretnych towarów bądź usług, dla których co do zasady należy zastosować stawkę podstawową. Na ten fakt wskazywał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. - sygn. III SA/Wa 147/08 „Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności, iż w takim przypadku stosowanie stawki 0% nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Wobec tego nie należy stosować wykładni zawężającej, prowadzącej do ograniczenia ww. uprawnienia.” Dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy znaczenie kluczowe ma fakt faktycznego dokonania dostawy oraz przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Kwestia spełnienia warunków formalnych ma wtórny charakter w stosunku do istoty dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wobec tego Spółka wskazuje, że w świetle regulacji art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz prawa wspólnotowego, Spółka ma prawo do stosowania stawki podatku w wysokości 0% również wówczas, gdy przed złożeniem deklaracji podatkowej (upływem terminu do jej złożenia) za okres miesięczny ostatni w kwartale, nie posiada w swojej dokumentacji wszystkich dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Istotne jest przede wszystkim aby Spółka dokonała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odmienna interpretacja przepisów i przejściowe zastosowanie stawki podatku wysokości 0% wykracza poza prawo wspólnotowe naruszając przy tym zasadą neutralności. Odnośnie warunków formalnych, które może wprowadzić państwo członkowskie w zakresie dokumentacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-146/05 Albert Collee wskazał, że artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na warunkach określonych w prawie krajowym, (obecnie art. 138 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości). Ponadto ETS wskazał, iż z orzecznictwa tego Trybunału wynika, że warunki zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do zapobiegania nadużywaniu prawa. ETS wskazał, że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Wobec powyższego zdaniem ETS, jeśli dostawa towaru spełnia przesłanki przewidziane w art. 28 c część A lit. a) akapit pierwszy Dyrektywy (art. 138 Dyrektywy 112), to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Skoro zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 27 września 2008 r. w sprawie C-409/04 Teleos Pic i inni.

W innym wyroku ETS wskazał „(\`(...)\`) państwa członkowskie określają warunki, na jakich zwalniają od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednak należy przypomnieć, że państwa członkowskie wykonując przyznane im uprawnienia powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa wspólnotowego, w tym zasad pewności prawa i proporcjonalności (Member States must comply with general principies of Community law) wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 TWOH International BV v. Staatssecretaris van Financien). W omawianym zakresie należy, w ocenie Spółki, mieć wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasadę proporcjonalności. O jej fundamentalnym znaczeniu wypowiadał się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości, poza wskazanymi wyrokami, m.in. w wyroku z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 - C-147/98 Gabalfrisa SL i inni ETS wskazał, że środki, które mogą nakładać państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną do osiągnięcia takich celów.

W ocenie Spółki narusza zasadę proporcjonalności wymóg posiadania wszystkich dokumentów związanych z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową już na dzień złożenia deklaracji podatkowej za ostatni miesiąc w danym kwartale. Stanowisko Spółki zostało wprost poparte przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. sygn. I FSK 611/07. W wyroku tym Sąd wskazał „konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe."

Wyrok ten zapadł przed nowelizacją art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jednakże wydłużenie terminu (od dnia 1 grudnia 2008 r.) do zebrania dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy o jeden miesiąc (okres rozliczeniowy) w dalszym ciągu, w ocenie Spółki, narusza zasadę neutralności i jest sprzeczne z postanowieniami prawa wspólnotowego. Pogląd ten NSA potwierdził w wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1500/08. Co istotne nowelizacja przedmiotowego przepisu w ocenie Spółki nie usunęła sprzeczności z prawem wspólnotowym (wydłużeniu uległ jedynie okres na zgromadzenie dokumentów w przypadku, gdy dostawa jest dokonywana w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału).

Spółka również wskazuje, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych dla potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnicy nie mają obowiązku posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. a jedynie dokumentów, które potwierdzają fakt dokonania dostawy. W wyroku z dnia 6 maja 2008 r. sygn. III SA/Wa 147/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: „Zważywszy na zaistniały w niniejszej sprawie spór rozważenia wymaga, czy przytoczony przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek posiadania wszystkich dowodów wymienionych w tym przepisie, w szczególności czy niezbędne jest posiadanie zarówno specyfikacji i faktury w sytuacji, gdy faktura zawiera wszystkie elementy jakie winny znaleźć się w specyfikacji. W ocenie Sądu takiego wymogu omawiany przepis nie stawia. W zdaniu pierwszym art. 42 ust. 3 u.p.t.u. użyte zostało sformułowanie "łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zatem ustawodawca nie postawił wymogu łącznego posiadania wszystkich wymienionych w tym przepisie dokumentów, lecz wymóg łącznego potwierdzenia stosownymi dowodami dostarczenie towarów. Wskazanie w omawianym przepisie na specyfikację jako jeden z dowodów dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę należy odczytywać jako wskazanie przez ustawodawcę na konieczność wykazania elementów identyfikujących towar będący przedmiotem dostawy. Jeśli w sposób dostateczny można ustalić na podstawie faktury nazwę, ilość, cenę, wartość lub inne dane niezbędne do ustalenia jaki towar był przedmiotem owej dostawy, to posiadanie specyfikacji jest zbędne."

Mając powyższe na względzie Spółka stoi na stanowisku, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 tej ustawy w zakresie w jakim uzależnia prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% od spełnienia warunków formalnych, pomijając fakt dokonania dostawy jest sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego, naruszając przy tym zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz zasadę proporcjonalności. Spółka może w rezultacie powołać się bezpośrednio na postanowienia art. 138 Dyrektywy 112 i stosować stawkę podatku w wysokości 0% nawet wówczas, gdy nie posiada w momencie złożenia deklaracji podatkowej wszystkich dokumentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 3 cyt. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisie art. 42 ust. 3 in principio ustawy stanowi się bowiem, że: „dowodami, o których mowa, są”. Wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący.

Z przepisu ust. 11 art. 42 ustawy wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty, wskazujące, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 117/08 WSA w Poznaniu uznał, że dokumenty dodatkowe, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, nie mogą zastępować dokumentów „obowiązkowych”, o których mowa w ust. 3 . W przedmiotowym wyroku sąd zawarł następującą tezę, cyt.: „ Za niezasadny należy przyjąć pogląd, iż w razie nie dysponowania dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, a konkretnie dokumentem przewozowym, w celu udokumentowania dokonania WDT, będzie można legitymować się dokumentami, o których mowa w ust. 11 tej ustawy.

Katalog dokumentów potwierdzających WDT ma charakter zamknięty (art. 42 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług ). Tylko podstawowe dokumenty dostarczone do organu mogą potwierdzać dostawę, a co za tym idzie uzasadniać 0% stawkę podatku VAT. Decydujące znaczenie dla zastosowania tej stawki ma dzień dokonania rozliczenia w podatku, w którym to dniu podatnik dysponuje kompletem dokumentów podstawowych"

Wprawdzie w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 611/07, na który powołuje się Wnioskodawca, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził dość kontrowersyjną i odważną - na gruncie przepisów krajowych - tezę, że: „Przyjęta w art. 42 ust. 1, 12 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okresie miesiąca czasu i pozbawienia go prawa do tej stawki, jeżeli dostawy tej nie wykaże w deklaracji za miesiąc dokonania wysyłki ze stawką krajową - godzi w zasadę neutralności podatkowej VAT i pozostaje w sprzeczności z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI dyrektywy, w sytuacji gdy niespornym jest, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe".

Odnosząc się do powyższego wyroku zauważyć należy, iż wyrok ten musi budzić sprzeciw bowiem nie jest jasne, skąd miałaby wynikać niesporność dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wobec braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów) i kto miałby oceniać, i na podstawie jakich kryteriów, że nie zachodzą okoliczności wskazujące na jakiekolwiek nadużycie podatkowe.

W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykazanie przez podatnika faktu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że towar ten opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, jest warunkiem zastosowania stawki 0% (a ściślej mówiąc zwolnienia z prawem do odliczenia, w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Wynika to wprost z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-184/05 (Twoh International BV), potwierdzającego tezy wcześniejszego wyroku ETS w sprawie C-409/04 (Telos i in.). W pkt 23 wyroku w sprawie C-184/05 ETS stwierdził bowiem wyraźnie, że: „W odniesieniu do warunków, w których zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI dyrektywy niezbędne jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W tym zakresie należy uznać, jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich, że zasada zgodnie, z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo Wspólnotowe. Zatem w celu zastosowania art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku przywołane w pkt 23 niniejszego wyroku zostały spełnione”.

Należy również przywołać orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyprawie C-409/04 z dnia 27 września 2007r. (Teleos pic), w którym ETS uznał za zgodne z prawem wspólnotowym określanie przez państwa członkowskie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz wykazał, iż zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy towar fizycznie opuścił terytorium kraju dostawcy. W powyższym wyroku ETS stwierdził co następuje:

Rzeczywiście, o ile prawdą jest, że na gruncie interpretacji literalnej wyrażenie „wysyłane lub transportowane \[\`(...)\`\] \[do\] państw\[a\] członkowski \[ego\]" zawarte w art. 28a ust. 3 akapit pierwszy szóstej dyrektywy wydaje się kłaść nacisk na początek procesu wysyłki lub transportu, jak to twierdzą Teleos i in., to niemniej jednak, jak podnosi większość państw członkowskich, które przedstawiły Trybunałowi swoje uwagi, wyrażenie „wysyłane lub transportowane \[\`(...)\`\] poza terytorium \[państwa członkowskiego\]" zawarte w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej dyrektywy oznacza, że towary rzeczywiście opuściły państwo członkowskie dostawy.

Ponieważ system ten zastąpił regulację wywozu i przywozu pomiędzy państwami członkowskimi, jak to zostało przypomniane w pkt 21 niniejszego wyroku, różni się on wyraźnie od systemu regulującego czynności dokonane w obrębie jednego państwa. Wstępną przesłanką stosowania tego systemu jest wewnątrzwspólnotowy charakter danej czynności, a zwłaszcza fizyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego. Przesłanka ta, związana z przekroczeniem granic pomiędzy państwami członkowskimi, jest bowiem elementem konstytutywnym czynności wewnątrzwspólnotowej, który odróżnia ją od czynności dokonywanej w obrębie jednego państwa.

W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

W świetle powyższych rozważań należy odpowiedzieć, że art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy ze względu na określenie „wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Jak wynika z pierwszej część zdania art. 28c część A szóstej dyrektywy, do państw członkowskich należy określenie przesłanek stosowania zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy jednak przypomnieć, że przy wykonywaniu przyznanych im kompetencji państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa będących częścią wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasada pewności prawa i zasada proporcjonalności (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. str. 1-7281, pkt 48 oraz z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries i in., Zb.Orz. str. 1-4191, pkt 29 i 30).

Jak wynika zarówno z akt, jak i z uwag przedstawionych Trybunałowi, w sprawie przed sądem krajowym wydaje się nie być żadnego namacalnego dowodu pozwalającego, po pierwsze, stwierdzić, że sporne towary zostały przemieszczone poza terytorium państwa członkowskiego dostawy, a po drugie, wykluczyć, że popełnione zostały nadużycia i oszustwa. Jednakże w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku niezbędne jest, by organy krajowe określiły przesłanki, od spełnienia których uzależniają zwolnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. w odniesieniu do oszustw typu „karuzela" ww wyroki w sprawach: Federation of Technological Industries i in., pkt 33 oraz Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Natomiast, jeśli chodzi o argument Teleos i in., zgodnie z którym środki zastosowane przez organy Zjednoczonego Królestwa utrudniają swobodny przepływ towarów, to należy stwierdzić, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż zwalczenie możliwych oszust podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-87/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. 1-5337, pkt 76 oraz ww. w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 54), który w określonych okolicznościach może uzasadniać istnienie ograniczeń swobodnego przepływu towarów.

Zatem wykazanie przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) z tego względu, ze okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na gruncie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Przepis ten stanowi bowiem, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jest przy tym oczywiste, że wykazanie faktu, iż towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju może nastąpić tylko za pomocą stosownych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Skoro w świetle powołanego orzecznictwa ETS wykazanie przez dostawcę faktu wysyłki (wywozu) towaru do innego państwa członkowskiego jest warunkiem zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku VAT, to posiadanie dokumentów potwierdzających zaistnienie faktu jest zarazem istotną przesłanką warunkującą zastosowanie tego zwolnienia (stawki 0%). Rodzaje tych dokumentów określa zaś każde państwo członkowskie na podstawie uprawnień przyznanych mu przez prawo wspólnotowe na gruncie art. 131 i art. 273 ww. dyrektywy.

Zgodnie z art. 131 ww. dyrektywy zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W świetle art. 273 dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do naruszenia zasady równego traktowania oraz powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Państwom członkowskim pozostawiono zatem względną swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom. Względną, ponieważ nie mogą one prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia, ustalił katalog dokumentów podstawowych, które stanowią potwierdzenie dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Funkcją przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, dostaw, które w ogóle nie miały miejsca, czy też dokonanych jako krajowe. Tylko ścisła i rygorystyczna interpretacja przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT pozwala na realizację tych funkcji.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

W art. 42 ust. 11 przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Ponadto w myśl art. 42 ust. 12, 12a i 13 jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. warunek dotyczący dowodów), nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

W przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Otrzymanie przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż termin do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, o którym mowa w ust. 12 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0 % za ten ostatni w kwartale okres miesięczny i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika zastosowania stawki 0% w związku z tym, że podatnik dokumentów nie przedstawił we właściwym czasie. Sam fakt uzyskania w okresie późniejszym dowodów, ze towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie powoduje, że traci on prawo do wykazania tej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Regulacja zawarta w art. 42 ustawy o VAT gwarantuje bowiem zastosowanie taj stawki jeżeli podatnik będzie posiadał dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju.

Mając na uwadze przepisy art. 131 i art. 273 dyrektywy, a także przywołane wyżej orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, iż przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 nie naruszają prawa wspólnotowego w tym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

W tym miejscu warto przywołać, orzeczenie ETS w sprawie C-146/05 (Albert Colee), w którym ETS stwierdził, iż zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych. Równocześnie w ocenie ETS zwolnienie od podatku nie mogłoby być przyznane również wówczas gdyby naruszenie wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Ponadto z treści uzasadnienia tego wyroku (pkt 33 i pkt 35) wynika, iż wprowadzenie systemu korekt w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dopuszczalne i uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było w danym przypadku możliwe z uwagi na okoliczności wynikłe niezależnie od woli podatnika. Nie ma wątpliwości, że taka okolicznością może być w szczególności opóźnienie w dostarczeniu podatnikowi przez kontrahenta lub przewoźnika dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium kraju do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt. I FSK 1500/08 NSA, zauważyć należy, iż wyrok ten dotyczy nieaktualnego stanu prawnego, odnosi się on bowiem do treści art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.

Ponadto zauważyć należy, iż przywołany we wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 147/08 nie ma zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W powyższym wyroku Sąd rozpatrywał kwestię czy w świetle art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług niezbędne jest posiadanie zarówno specyfikacji i faktury w sytuacji gdy faktura zawiera wszystkie elementy jakie winny znaleźć się w specyfikacji.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy – że przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 tej ustawy w zakresie w jakim uzależnia prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% od spełnienia warunków określonych w tym przepisie jest sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego naruszając tym samym zasadę neutralności i proporcjonalności, w rezultacie czego Wnioskodawca może bezpośrednio powołać się na przepis art. 138 Dyrektywy 112 i stosować stawkę podatku w wysokości 0% nawet wówczas, gdy nie posiada w momencie złożenia deklaracji podatkowej wszystkich dokumentów – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.