Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.972.2016.1.MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-07
Teza: odsteki od kredytu na zakup udziałów jako koszty w momencie zapłaty
Słowa kluczowe: kredyt; odsetki; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy odsetki od zaciągniętej pożyczki i kredytu w części przeznaczonej na zakup udziałów mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania czy odsetki od zaciągniętej pożyczki i kredytu w części przeznaczonej na zakup udziałów mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S. sp. z o. o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa polskiego - polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca nabył 100% udziałów w spółce P. sp. z o.o. (dalej: P. lub Spółka Przejmowana), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług outsourcingowych na rzecz instytucji finansowych w Polsce i za granicą.

Środki finansowe wykorzystane do nabycia udziałów w P. przez Wnioskodawcę pochodzą z trzech źródeł:

1.  wpłat gotówki na kapitał zakładowy przez udziałowca,
2.  pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany („Pożyczka”),
3.  kredytu udzielonego przez niepowiązaną instytucję finansową (dalej: Kredyt Bankowy).

Dwa ostatnie strumienie finansowania mają charakter dłużny i generują odsetki.

Pożyczka została przeznaczona w części na zapłatę ceny za udziały w Spółce Przejmowanej, a w części na refinansowanie innej pożyczki, z której środki zostały wykorzystane na wpłatę zaliczki na poczet ceny za udziały Spółki Przejmowanej.

Umowa Pożyczki jest oprocentowana. Odsetki od Pożyczki mają zostać zapłacone na koniec okresu finansowania (aczkolwiek, po uprzednim uzgodnieniu z wierzycielami Wnioskodawcy, możliwa jest również wcześniejsza spłata odsetek i kwoty głównej Pożyczki przed końcem okresu finansowania). Natomiast odsetki od Kredytu Bankowego są płatne zgodnie z ustalonym z pożyczkodawcą harmonogramem tj. kwartalnie.

Wnioskodawca planuje połączenie z P.. Rozważane połączenie ma zostać przeprowadzone przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę (po połączeniu Spółka Przejmowana przestanie istnieć) na podstawie art. 492 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Celem połączenia będzie nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa P., a w konsekwencji m.in. uproszczenie i uporządkowanie struktury kapitałowej grupy, obniżenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy. Przeprowadzenie połączenia jest również jednym ze zobowiązań podjętych przez Wnioskodawcę względem banku udzielającego kredytu na działalność Wnioskodawcy (na skutek połączenia bank uzyska bowiem gwarancję, iż jego wierzytelności wynikające z umowy kredytowej uzyskają realne zabezpieczenie w postaci przepływów pieniężnych realizowanych przez przedsiębiorstwo łączonego P.).

W wyniku połączenia nie zmienią się warunki umów pożyczek otrzymanych przez Wnioskodawcę (Pożyczki i Kredytu Bankowego), w szczególności nie dojdzie do zmiany podmiotów tego stosunku prawnego. W konsekwencji, po połączeniu Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu zobowiązany do uregulowania kwoty nominalnej pożyczek wraz z odsetkami.

Pożyczka została udzielona na zasadach rynkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem niniejszego zapytania jest sama możliwość traktowania odsetek od pożyczki jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie), a nie stosowanie opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) ograniczeń w zaliczaniu odsetek w ciężar kosztów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę Pożyczki i Kredytu Bankowego w części przeznaczonej na zakup udziałów Spółki Przejmowanej mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od zaciągniętych przez Wnioskodawcę Pożyczki i Kredytu Bankowego w części przeznaczonej na zakup udziałów Spółki Przejmowanej mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (np. poprzez potrącenie), z uwzględnieniem przepisów ustawy o CIT dotyczących cienkiej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów i akcji.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów lub akcji, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia” udziałów lub akcji. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 ustawy o CIT, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków określonych w art. 15 ust, 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie powinny być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż pojęcie wydatków na nabycie / objęcie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak: cena nabycia / wpłata środków pieniężnych na pokrycie nowych akcji i udziałów, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego. Pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu czy pożyczki na zakup udziałów / akcji lub ich objęcie.

W tym miejscu należy podkreślić, że Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów / akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych w tym ceiu. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o CIT, są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na zakup udziałów są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena, opłaty notarialne, prowizje maklerskie). Natomiast odsetki oraz różnice kursowe są zapłatą za kredyt, a nie wydatkami na nabycie udziałów, dlatego też należy je ujmować w dacie zapłaty lub kapitalizacji. Podobne interpretacje zostały zaprezentowane we wcześniejszym piśmie z 31 października 1996 r. (sygn. PD4/AK-722-662/96), jak również w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 922 z 2 września 2002 r. oraz nr 1985 z 23 maja 2000 r.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż prezentowane przez niego stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki na zakup / objęcie udziałów do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji jest potwierdzone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). NSA w orzeczeniu z dnia 30 maja 2001 r. stwierdził jednoznacznie, że jeżeli: „zakup jest pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) /\`(...)\`./to odsetki należne od takiej pożyczki będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT”. (Wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r. sygn. I SA/Ka 749/00).

Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane przez NSA w następujących orzeczeniach:

„Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem. (Wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK. 324/2004).

„Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (Lex 142056).” (Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05).

Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie 9 czerwca 2015 (sygn. IBPBI/2/423-279/15/BD) potwierdzi aktualność stanowiska Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) - wskazanego powyżej.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1206/14/AP, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że:

„odsetki od kredytu lub pożyczki zaciągnięte w celu finansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.(\`(...)\`) Biorąc powyższe pod uwagę - jeżeli fakt poniesienia wydatków na nabycie udziałów/akcji oraz związanych ze źródłami jego finansowania, jak również ich związek z przychodem będzie przez Spółkę właściwie udokumentowany - należy uznać, że odsetki, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Natomiast skapitalizowane odsetki od pożyczki będą stanowiły dla pożyczkobiorcy koszt uzyskania przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy, w dacie ich kapitalizacji

Wskazane stanowisko organów podatkowych potwierdzone jest innymi licznymi interpretacjami podatkowymi wydanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m. in.:

*   z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. IPPB6/4510-227/16-2/AM,

*   z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-45/16-2/MC,

*   z dnia 7 marca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-4/16-2/MW,

*   z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1067/15-2/MC,

*   z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-446/15-2/AK,

*   z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-322/14-4/AG,

*   z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. IPPB3/423-855/10-4/JB,

*   z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. IPPB3/423-235/10-2/MC,

*   z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. IPPB3/423-266/09-2/KK,

*   z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-168/09-4/KK.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie będzie miał w przedstawionej sytuacji zastosowania. Należy bowiem stwierdzić, że odsetki od zaciągniętych pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie nabycia / objęcia akcji / udziałów, nie są wydatkami na nabycie /objęcie akcji / udziałów, lecz zapłatą za finansowanie, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie. Jest to zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w jego opinii na prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zapłaconych, skapitalizowanych lub rozliczonych w innej formie odsetek od Pożyczki lub Kredytu Bankowego nie powinno mieć wpływu rozważane połączenie ze Spółką Przejmowaną.

W wyniku połączenia Wnioskodawca nabędzie bowiem majątek służący osiąganiu przychodów działalności gospodarczej, a więc zostanie zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami Wnioskodawcy. Spełniony będzie zatem warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami, jednocześnie żaden przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów.

Na uwagę zasługuje fakt, iż podobne stanowisko w kwestii możliwości zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek zapłaconych lub skapitalizowanych po dacie dokonania połączenia spółek prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcia zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych;

*   interpretacja z dnia 9 marca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-45/16-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1067/15-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-538/15/KP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,
*   interpretacja z dnia 26 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-682/14-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-305/14-2/MC, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn, IPPB3/423-128/14-2/MC, wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie,
*   interpretacja z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-117/14-3/GG, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki i Kredytu Bankowego zaciągniętych przez Wnioskodawcę mogą być zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub rozliczenia w innej formie (np. poprzez potrącenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.