Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-846/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-17
Teza: czy przychód wynikający z różnicy pomiędzy częścią kapitałową leasingu a kosztami wytworzenia może być rozliczany jako 1/36 za każdy miesiąc leasingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszt wytworzenia; leasing; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; przychód; umowa-umowa leasingu; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód wynikający z różnicy pomiędzy częścią kapitałową leasingu a kosztami wytworzenia może być rozliczany jako 1/36 za każdy miesiąc leasingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód wynikający z różnicy pomiędzy częścią kapitałową leasingu a kosztami wytworzenia może być rozliczany jako 1/36 za każdy miesiąc leasingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 26 maja 2010 r. Spółka (Wykonawca) podpisała umowę leasingu finansowego na aparaturę elektryczną, której jest producentem. Z § 3 umowy wynikają następujące ustalenia: cyt.:

1.  Wartość umowy określona została na podstawie przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego i zgodnie ze złożoną ofertą wynosi:
    1.  Razem raty kapitałowe netto 1.054.382,00 zł
    2.  Razem raty odsetkowe netto 150.063,12 zł
    3.  Podatek VAT – łącznie dla rat kapitałowych: 231.964,04 zł
    4.  Podatek VAT łącznie dla rat odsetkowych: 33.013,89 zł
    5.  Łączna cena brutto (1+2+3+4): 1.469.423,05 zł
2.  Wartość niniejszej umowy zawiera wszystkie wszelkie koszty poniesione w celu należytego wykonania umowy, w tym m.in. koszty:
    1.  wykonania przedmiotu zamówienia, w tym finansowanie (leasingu),
    2.  dostawy do Zamawiającego (Leasingobiorcy) łącznie z ubezpieczeniem na czas transportu,
    3.  udziału w uruchomieniu przedmiotu zamówienia na dole kopalni,
    4.  odbioru technicznego na dole kopalni,
    5.  prowadzenia serwisu w okresie gwarancyjnym
3.  Strony określają, iż płatność za okres używania przedmiotu leasingu zostanie rozłożona na 36 rat.
4.  (…)
5.  Po podpisaniu protokołu przekazania przedmiotu leasingu nastąpi wystawienie faktury obejmującej wartość przedmiotu leasingu (tj. sumę rat kapitałowych) wraz z suma czynszu odsetkowego (rat odsetkowych), z której w terminie płatności Zamawiający zobowiązany jest zapłacić kwotę podatku VAT na konto wskazane przez Wykonawcę. Podatek VAT zostanie uregulowany przez Zamawiającego wraz z zapłatą pierwszej raty leasingowej.
6.  Pierwsza rata leasingowa zostanie zapłacona ostatniego dnia następnego miesiąca po dacie podpisania Protokołu przekazania przedmiotu leasingu. Pozostałe raty leasingowe spłacane będą w miesięcznych odstępach zgodnie z wystawionymi przez Wykonawcę i przesyłanymi do Zamawiającego notami księgowymi/fakturami.
7.  Wskaźnik WiBOR 1M, w oparciu o który następować będzie wyliczenie podstawy oprocentowania, koniecznego do wystawienia faktury, o której mowa w pkt 5, ustala się na poziomie obowiązującym w dniu poprzedzającym dzień podpisania Protokołu przekazania przedmiotu leasingu.
8.  Termin płatności miesięcznych rat leasingowych ustala się na ostatni dzień danego miesiąca lub następny dzień roboczy, jeśli ostatni dzień miesiąca jest dniem wolnym. Przez dzień wolny rozumie się sobotę, niedzielę lub dzień ustawowo wolny od pracy.
9.  Każda rata leasingowa składa się z czynszu kapitałowego i czynszu odsetkowego, gdzie:
    *   miesięczny czynsz kapitałowy jest to wartość netto przedmiotu leasingu rozdzielona równo na cały okres trwania leasingu, ostatnia (36-ta) rata może mieć inną wartość w celu wyrównania różnic wynikających z zaokrągleń obliczeniowych - tzw. rata wyrównująca,
    *   czynsz odsetkowy wyliczany jest w układzie malejącym i obliczany w oparciu o zasadę 365 dni (lub 366 dni w roku przestępnym), co oznacza przyjęcie faktycznej ilości dni w okresie obrachunkowym oraz w oparciu o WiBOR 1M powiększony o marżę w wysokości 5,84 punktu procentowego.
10.  Strony postanawiają, iż naliczenie odsetek rozpocznie się od dnia następnego po dniu podpisania Protokołu przekazania przedmiotu leasingu.
11.  Oprocentowanie jest zmienne według notowań na dwa dni, w których było notowanie stawki WIBOR 1M, poprzedzające rozpoczęcie miesięcznego (kalendarzowego) okresu obrachunkowego za jaki należne odsetki są naliczane i spłacane. W przypadku zmiany oprocentowania dla kolejnego okresu, Wykonawca zawiadomi Zamawiającego o nowej wysokości rat leasingowych poprzez przekazanie nowego harmonogramu płatności rat leasingowych, co nie stanowi zmiany umowy, a nowy harmonogram nie wymaga podpisu Zamawiającego. W harmonogramie tym określone będą czynsze leasingowe wsteczne już wykonane, których wysokość nie ulega zmianie i nowe, których płatność dopiero nastąpi.
12.  W momencie uregulowania ostatniej raty leasingowej oraz wszystkich należnych opłat wynikających z umowy nastąpi przeniesienie prawa własności przedmiotu leasingu na Zamawiającego (bez dodatkowych opłat), co zostanie potwierdzone oświadczeniem stron. (\`(...)\`)

23\. Odpisów amortyzacyjnych w okresie trwania leasingu dokonuje Zamawiający.”

W miesiącu lipcu 2010 roku, po podpisaniu Protokołu przekazania zostanie wystawiona faktura VAT (zgodnie z § 3 pkt 5 cytowanej umowy), z której powstanie obowiązek w podatku VAT za sierpień 2010 roku. W trakcie trwania leasingu będą wystawiane przez Wykonawcę noty księgowe określające miesięczną wartość odsetek w związku ze zmienną stawką WIBOR, która jest częścią stopy procentowej (§ 3 ust. 9 umowy). Wartość odsetek za cały okres 36 miesięcy będzie w związku z tym różna od wartości odsetek wyliczonych w pierwotnej fakturze VAT.

W związku z faktem, że Spółka jest leasingodawcą i jednocześnie producentem przedmiotu leasingu, uzyska dochód (marżę) z tytułu różnicy pomiędzy wartością kapitałową obiektu leasingu określoną w umowie, a wartością obiektu wynikającą z kosztów wytworzenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy osiągnięty, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód wynikający z różnicy pomiędzy częścią kapitałową leasingu a kosztami wytworzenia może być rozliczany jako 1/36 za każdy miesiąc leasingu, czy dochód ten należy uznać jednorazowo za miesiąc lipiec 2010 roku? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, dochód podatkowy będzie powstawał proporcjonalnie do okresu leasingu jako 1/36 uzyskanej marży za każdy miesiąc umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że Spółka w zadanym pytaniu jak i własnym stanowisku w sprawie posługuje się pojęciem „dochód wynikający z różnicy pomiędzy częścią kapitałową leasingu a kosztami wytworzenia”, jednakże z uwagi na fakt, iż jako przepis mający być przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazano art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tut. Organ przyjął, że chodziło o przychód z tego tytułu. Powyższe nie miało wpływu na rozstrzygniecie.

Regulacje zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej dalej skrótem „updop”), dotyczą opodatkowania stron umowy leasingu i określają skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy leasingu oraz skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym” oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym” podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W myśl art. 17a pkt 5 updop, pod pojęciem rzeczywista wartość netto rozumie się wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zaktualizowaną zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1,

Stosownie do art. 17a pkt 7 updop, pod pojęciem spłata wartości początkowej rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, który charakteryzuje umowę leasingu finansowego, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Jak wynika z powyższego, jeżeli zawarto umowę leasingu finansowego spełniającą wymienione wyżej warunki, do przychodów finansującego nie zalicza się części opłat leasingowych stanowiących spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca jest równocześnie leasigodawcą i producentem przedmiotu leasingu różnica między sumą opłat rat ustalonych w umowie leasingu a kosztami jego wytworzenia będzie stanowić przychód Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z zawartej przez Spółkę umowy leasingu wynika, że czynsz kapitałowy jest rozliczany miesięcznie w wysokości wartości netto przedmiotu leasingu rozdzielonej równo na cały okres trwania umowy tj. na 36 miesięcy. W świetle powyższych przepisów oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, iż przychód z tytułu nadwyżki pomiędzy częścią kapitałową a kosztami wytworzenia będzie powstawał proporcjonalnie do okresu leasingu jako 1/36 uzyskanej marży za każdy miesiąc umowy.

W świetle powyższego stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.