Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-804/14-3/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Obowiązki podatkowe Banku z tytułu wypłaty emerytur i rent zagranicznych na podstawie zrealizowanych czeków.
Słowa kluczowe: banki; czek; emerytura; płatnik; renta-renta zagraniczna; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 35; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 17 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych Banku z tytułu wypłaty emerytur i rent zagranicznych na podstawie zrealizowanych czeków – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych Banku z tytułu wypłaty emerytur i rent zagranicznych na podstawie zrealizowanych czeków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A., dalej: Bank, Wnioskodawca; przeprowadza na rzecz i zlecenie Klientów operacje rozliczenia świadczeń emerytalnych i rentowych pochodzących z zagranicznych systemów emerytalno-rentowych. Zasadniczo na mocy art. 35 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust 3. UPDOF Bank, wstępując w obowiązki płatnika, zobowiązany jest pobierać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych przez niego emerytur i rent pochodzących z zagranicy, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, z którego pochodzą przedmiotowe świadczenia.

Emerytalno-rentowy charakter świadczenia może zostać rozpoznany przez Bank m.in. w trakcie przeprowadzania rozliczenia czeku, którego bezpośrednim odbiorcą jest Klient Banku (otrzymujący czek bez pośrednictwa Banku), a nadawcą czeku jest zagraniczny zleceniodawca.

Zasadniczo operacja rozliczenia czeku emerytalno-rentowego w obrocie dewizowym charakteryzuje się następującymi cechami:

1.  instytucja zagraniczna przekazuje czek beneficjentowi świadczenia (Klientowi) na wskazany przez niego adres korespondencyjny,
2.  Klient sam decyduje o momencie przedłożenia czeku do realizacji w wybranym przez siebie banku,
3.  czek opiewa na wartość wyrażoną w PLN lub w innej walucie niż PLN,
4.  realizacja czeku odbywa się w ramach operacji czekowych w tym: skupu, inkasa lub inkasa z odroczonym terminem rozliczenia;
5.  Klient przedstawia otrzymany czek do realizacji w dowolnym banku i dowolnym momencie,
6.  kwalifikacja czeku jako emerytalno-rentowy dokonywana jest na podstawie informacji przekazanej przez Klienta (złożenie oświadczenia) bądź zawartej na samym czeku (m.in. instytucja wystawiająca, tytuł płatności).

Do celów wyznaczenia osiągniętego przez Klienta przychodu do opodatkowania, w przypadku gdy wartość czeku opiewa na inną niż PLN walutę wymienialną, Wnioskodawca stosuje kurs średni NBP właściwy w dniu wypłaty świadczenia (realizacji czeku), tj. kurs NBP ogłoszony w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu (art. 11a ust. 1 UPDOF), którą to datę Bank utożsamia z momentem osiągnięcia przychodu.

Po zidentyfikowaniu przez Bank emerytalno-rentowego charakteru czeku oraz zagranicznego źródła jego pochodzenia, beneficjent świadczenia proszony jest o dostarczenie do Banku m.in. decyzji emerytalno-rentowej lub innego dokumentu wskazującego na rodzaj świadczenia, jego elementy składowe, instytucję przyznającą itp., w celu możliwości zastosowania przez Bank odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź zwolnień z opodatkowania przewidzianych w art. 21 UPDOF.

W zakresie obowiązków podatkowych dotyczących przychodu w postaci zagranicznego świadczenia emerytalno-rentowego przepisy UPDOF w sposób niejednoznaczny określają podmiot odpowiedzialny za wykonanie obowiązku naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek w związku z powstaniem przychodu (osiągnięciem tego przychodu przez podatnika).

Z jednej bowiem strony mowa jest o wstąpieniu w obowiązki płatnika podmiotów wypłacających emerytury i renty z zagranicy (art. 35 ust. 1 pkt 1 UPDOF) i regulacji nie odnoszącej się do momentu i sposobu osiągnięcia przychodu, z drugiej natomiast odnoszą się wyłącznie do kwestii osiągnięcia przychodu bez pośrednictwa płatnika (art. 44 ust. 1a UPDOF) i nie poruszają kwestii wypłaty świadczenia.

Tym samym w przypadku przedłożenia, przez beneficjenta świadczenia, do realizacji zagranicznego czeku emerytalno-rentowego Bank ma wątpliwości co do zakresu obowiązków podatkowych wynikających z UPDOF, a dotyczących realizowanej przez Bank wypłaty kwoty, na jaką opiewa czek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w przypadku przyjęcia do realizacji przedłożonego przez Klienta czeku emerytalno-rentowego otrzymanego bezpośrednio przez Klienta z zagranicznej instytucji emerytalno-rentowej, wstąpi w obowiązki płatnika i na mocy art. 35 ust. 1 pkt 1 UPDOF i zobowiązany będzie do obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osiągniętego przez podatnika przychodu z tytułu renty i emerytury zagranicznej, z zachowaniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego. Natomiast w zakresie stanu faktycznego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku realizacji wypłaty na rzecz podatnika na podstawie przedłożonego przez niego czeku emerytalno-rentowego, który został skierowany do podatnika (Klienta Banku) bezpośrednio przez zagraniczną instytucję emerytalno-rentową, Wnioskodawca nie wstąpi w obowiązki płatnika i nie będzie zobowiązany, na mocy art. 35 ust. 1 pkt 1 UPDOF, do poboru zaliczki na podatek, ponieważ podatnik osiągnie przychód już w dacie otrzymania przedmiotowego czeku, a nie w dacie jego realizacji, a tym samym do osiągnięcia przychodu dojdzie bez pośrednictwa Wnioskodawcy w dacie otrzymania czeku przez beneficjenta.

Wobec powyższego w zakresie realizacji obowiązku podatkowego właściwe będą regulacje zawarte w art. 44 ust. 1a UPDOF i Wnioskodawca nie wstąpi w obowiązki płatnika i nie będzie zobowiązany, na mocy art. 35 ust. 1 pkt 1 UPDOF, do naliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od przychodu osiągniętego przez podatnika.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanych w dniu 6 listopada 2013 roku indywidualnych interpretacjach (sygn. IPPB4/415-538/13-2/JK oraz IPPB4/415-538/13-3/JK), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 grudnia 2011 roku (sygn. ITPB2/415-839a/11/IB).

Na gruncie UPDOF ustawodawca określił dwa poniższe sposoby przekazania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osiągniętych przez podatników z tytułu rent i emerytur zagranicznych, uwzględniające jednocześnie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w tym zakresie:

1.  wstąpienie w obowiązki płatnika, w myśl art. 35 ust. 1 UPDOF, przez osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy, skutkujące koniecznością pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek przez te podmioty,
2.  samodzielne obliczenie i wpłacenie zaliczek, w myśl art. 44 ust. la pkt 2 UPDOF, przez podatnika w przypadku osiągnięcia dochodu bez pośrednictwa płatnika.

W ocenie Wnioskodawcy zasadniczą kwestią, warunkująca zastosowanie odpowiedniego wariantu regulacji, jest określenie momentu osiągnięcia przychodu przez podatnika.

Termin „uzyskanie dochodu” na gruncie UPDOF należy rozpatrywać w ścisłym powiązaniu z momentem osiągnięcia przychodu, ponieważ dochód stanowi pochodną przychodu. W art. 9 ust. 2 UPDOF ustawodawca zawarł podstawową zasadę ustalenia dochodu, zgodnie z którą dochodem z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Generalna zasada, wynikająca z art. 11 ust. 1 UPDOF określa, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art, 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne \[np. czeki, weksle - dop. Wnioskodawcy\] oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wartym podkreślenia jest fakt, że w przypadku rent i emerytur nie występują koszty ich uzyskania, tym samym osiągnięty przez podatnika przychód z tego źródła tożsamy jest z dochodem (por. wyrok NSA oz. W Katowicach z dnia 24 marca 1994 roku, sygn. akt SA/Ka 2223/93; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 3989/06),

Dodatkowo, w przypadku przychodu wyrażonego w walucie wymienialnej innej niż PLN, dla określenia podstawy opodatkowania Bank stosuje normę wyrażoną w art. 11a ust. 1 UPDOF, tj. przeliczenia dokonuje wg kursu średniego NBP ogłoszonego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu. W praktyce oznacza to, że Bank stosuje kurs obowiązujący w dniu wypłaty świadczenia.

W przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych momentem osiągnięcia przychodu, na gruncie UPDOF, jest moment ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Oznacza to, że podatnik osiągnie przychód zarówno w przypadku fizycznego pobrania pieniędzy lub wartości pieniężnych (osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w imieniu i na rachunek podatnika), jak i w sytuacji, kiedy nie pobierze on takich pieniędzy, a które zostały postawione mu do dyspozycji. Pod pojęciem „postawione do dyspozycji” rozumie się bowiem takie udostępnienie podatnikowi pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on swobodnie z nich korzystać, a jedynie od woli podatnika i przyczyn leżących po jego stronie, nie dokonuje on ich odbioru (np. w przypadku odsetek od lokaty wypłacanych wyłącznie w formie gotówkowej podatnik -osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej - osiąga przychód w dniu, w którym stały się one należne i od decyzji klienta zależy data ich pobrania z banku; bank zobowiązany będzie, w dniu postawienia odsetek do dyspozycji Klienta, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych).

Bank wstąpi w obowiązki płatnika, w myśl art. 35 ust. 1 pkt 1 UPDOF, gdy dokona wypłaty lub postawi do dyspozycji na rzecz podatnika emeryturę lub rentę pochodzącą z zagranicy, jednakże tylko pod warunkiem, że działania Wnioskodawcy skutkować będą powstaniem przychodu. Natomiast Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika, w myśl art. 44 ust. 1a pkt 2 UPDOF, jeżeli podatnik osiągnie przedmiotowy przychód bez pośrednictwa Wnioskodawcy, a działania podejmowane przez Wnioskodawcę będą miały na celu wyłącznie zmianę formy środka płatniczego.

Jakkolwiek ustawodawca w art. 35 ust. 1 pkt 1 UPDOF posługuje się sformułowaniem „który dokonuje wypłaty”, w ocenie Banku należy to rozpatrywać z uwzględnieniem art. 11 ust. 1 UPDOF określającego generalną definicje przychodu i moment jego osiągnięcia. Inne podejście oznaczałoby, że podatnik osiągnąłby przychód bez pośrednictwa płatnika tylko w przypadku otrzymania pieniądza lub wartości pieniężnych (względnie w postaci rzeczowej), które dla celów wymiany na pieniądz nie wymagałyby pośrednictwa innego podmiotu.

W ocenie Banku pod pojęciem wypłaty należy rozumieć skierowanie strumienia pieniężnego do konkretnego beneficjenta. Choć w procesie dostawy środków pieniężnych dla podatnika wykorzystywane są funkcjonalności systemów operacyjnych Wnioskodawcy, nie można uznać, że w każdym przypadku, gdy kwota świadczenia przekazywana jest na rachunek podatnika prowadzony przez Wnioskodawcę lub gdy wypłata środków pieniężnych odbywa się w kasie Wnioskodawcy, mamy do czynienia z dokonaniem przez Wnioskodawcę wypłaty zagranicznego świadczenia emerytalno-rentowego.

Gdy beneficjent otrzyma bezpośrednio na adres domowy (korespondencyjny) z zagranicznej instytucji emerytalno-rentowej czek rentowy, może go nie zrealizować w dacie otrzymania. Jednak z powstaniem przychodu będziemy mieć do czynienia właśnie już w tym momencie, a ponadto przychód podatnik osiągnie bez pośrednictwa Wnioskodawcy.

W myśl definicji zawartej w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), pośrednictwo to „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron”, to w przypadku realizacji przez Wnioskodawcę czeku przedłożonego przez podatnika, decydującym jest rozpoznanie momentu osiągnięcia przychodu.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy „uzyskanie dochodu z tytułu rent i emerytur z zagranicy bez pośrednictwa płatnika” oznacza taką sytuację, w której zgodnie z art. 11 ust. 1 UPDOF osiągnięcie przez podatnika przychodu wystąpi wcześniej, niż wypłata przez Wnioskodawcę, na podstawie przedłożonego przez beneficjenta czeku, środków pieniężnych. Wypłata środków pieniężnych (gotówkowo w kasie bądź przelewem na rachunek bankowy beneficjenta) dokonana przez Bank będzie bowiem wyłącznie realizacją wtórnej dyspozycji beneficjenta polegającej na wymianie czeku na inny środek płatniczy. Choć ustawodawca nie zawarł w treści artykułu 11 ust. 1 definicji pojęcia wartości pieniężnych, to posługując się potocznym znaczeniem tego określenia należy przez to rozumieć aktywa finansowe, które mogą być używane do regulowania zobowiązań pieniężnych jako substytuty pieniądza, mimo że nie są pieniądzem (ITPB2/415-839a/11/IB).

Zgodnie z art. 63b ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), dalej: UPB, czek gotówkowy stanowi dyspozycję wystawcy czeku udzieloną trasatowi obciążenia jego rachunku kwotą, na którą czek został wystawiony, oraz wypłaty tej kwoty okazicielowi czeku lub osobie wskazanej na czeku” i stanowi czasowy środek wymiany pieniądza, bowiem w myśl Ekonomicznego Słownika PWN (http://biznes.pwn.pl) „pieniądz to jedna z podstawowych kategorii ekonomicznych, która wyłoniła się w rezultacie rozwoju społecznego podziału pracy oraz odejścia od gospodarki naturalnej i barteru \[\`(...)\`\] i z uwagi na rozwój różnych instrumentów dokonywania płatności (weksel, czeki, karty płatnicze), może być czasowo (tj. aż do momentu ostatecznego rozliczenia transakcji) zastąpiona jako środek wymiany przez te właśnie instrumenty.”

Tym samym czek, w powyższym rozumieniu, jest instrumentem płatniczym czasowo zastępującym pieniądz w jego formie podstawowej, a tym samym w myśl art. 11 ust.1 UPDOF stanowi osiągnięty przez podatnika przychód.

Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. prawo czekowe (Dz. U. z 1936 r., Nr 37, poz. 283, z późn. zm.), dalej: PCz; czek jest płatny za okazaniem, a w przypadku przedstawienia go do zapłaty przed dniem, wskazanym jako data jego wystawienia, jest płatny w dniu przedstawienia. Ponadto, w art. 29 PCz - czek wystawiony w innym kraju niż ten, w którym jest płatny, powinien być przedstawiony w ciągu bądź to dwudziestu \[dla czeków wystawionych i płatnych w tej samej części świata\], bądź to siedemdziesięciu dni \[dla czeków wystawionych i płatnych w innych częściach świata\]. Wobec powyższego w przypadku bezpośredniego otrzymania przez Klienta od instytucji zagranicznej czeku emerytalno-rentowego, momentem osiągnięcia przychodu będzie moment, od którego Klient dysponuje instrumentem płatniczym, tj. moment jego otrzymania. Przedstawienie przez Klienta czeku do realizacji jest bowiem wyłącznie zmianą formy osiągniętego, już w dniu otrzymania czeku, przychodu przez Klienta.

Klient sam bowiem decyduje, kiedy i do której instytucji finansowej zgłosi się z realizacją otrzymanego czeku rentowego. Tym samym może dojść do sytuacji, że czek opiewający na świadczenie np. za miesiąc marzec (czek otrzymany przez Klienta w miesiącu marcu) przedkładany jest przez Klienta do realizacji w Banku w miesiącu maju, jakkolwiek (w ocenie Banku) obowiązek podatkowy powstał już w miesiącu marcu, tj. miesiącu fizycznego dysponowania czekiem przez beneficjenta, co jednocześnie wyznacza, w myśl art. 21 § 1 ust. 1 OP, moment powstania po stronie podatnika zobowiązania podatkowego. Gdyby za moment osiągnięcia przychodu przez podatnika uznany był moment fizycznego otrzymania przez niego pieniądza w zamian za przedstawiony do realizacji czek emerytalno-rentowy, podatnik mógłby elastycznie kształtować poziom swojego rocznego dochodu do opodatkowania poprzez świadome wstrzymanie przedłożenia czeku w banku, co skutkowałoby zarówno przesunięciem w czasie momentu odprowadzenia do urzędu skarbowego przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy, jak i zaniżeniem w danym roku podatkowym podstawy opodatkowania w sytuacji, gdyby w ostatnich miesiącach roku podatkowego realizacja czeku spowodowała przekroczenie przez podatnika pierwszego progu podatkowego, określonego w art. 27 ust. 1 UPDOF.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przedstawienia przez podatników do realizacji zagranicznych czeków emerytalno-rentowych, Wnioskodawca nie wstąpi w obowiązki płatnika, o których mowa w art. 35 ust. 1 UPDOF, ponieważ podatnicy osiągną przychód bez pośrednictwa Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczą konkretnych spraw podatnika osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.