Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.500.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: PIT - w zakresie opodatkowania wynagrodzenia oraz innych należności w związku z realizacją przez długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej projektu na Białorusi.
Słowa kluczowe: Białoruś; dieta; euro; komisja-komisja europejska; oddelegowanie; projekt; przychód-przychód ze stosunku pracy; waluta-waluta obca; współpraca (kooperacja)-współpraca międzynarodowa; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia oraz innych należności w związku z realizacją przez długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (R.) projektu na Białorusi – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzeń i innych świadczeń w związku z realizacją przez ekspertów i doradcy długoterminowego zadań dotyczących Projektu Bliźniaczego realizowanego w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (X.) zamierza przystąpić do programu współpracy bliźniaczej (tzw. projektu twinningowego) na rzecz Y. Białoruś („Y.”), który stanowi szczególną formę współpracy technicznej, finansowanej z budżetu Unii Europejskiej („UE”) i charakteryzującej się dużą intensywnością działań (szkoleń i doradztwa) jednej lub więcej instytucji na rzecz beneficjenta – instytucji „bliźniaczej” („Projekt”). Projekt jest inicjowany i finansowany przez Komisję Europejską („KE”), natomiast jego adresatem jest Y. z uwagi na fakt, że Republika Białorusi jest krajem partnerskim Europejskiej Polityki Sąsiedztwa.

X. planuje przystąpienie do realizacji Projektu jako młodszy partner w konsorcjum z: bankiem D. Republiki Federalnej Niemiec — D., jako wiodącym partnerem („D.”) oraz bankiem L. Republiki Litewskiej – L., jako młodszym partnerem („L.”). W tym celu pomiędzy X., D. i L. zostanie podpisana odpowiednia umowa konsorcjum, która będzie zawierała ustalenia m. in. w zakresie współpracy i podziału odpowiedzialności pomiędzy członkami konsorcjum w ramach realizacji Projektu („Umowa”). Projekt realizowany będzie na podstawie umowy o współpracy bliźniaczej, której stronami będą Y., jako beneficjent Projektu, D., jako wiodący partner, oraz UE reprezentowana przez KE, jako inicjator i podmiot finansujący realizację Projektu.

D. będzie dysponował i zarządzał budżetem Projektu, który w całości będzie finansowany ze środków UE. Realizacja Projektu będzie podlegać przepisom UE, natomiast zasady działania stron Projektu będzie określał m. in. podręcznik współpracy bliźniaczej (tzw. twinning manual).

Okres realizacji Projektu obejmować będzie 21 miesięcy, od stycznia 2018 r. do września 2019 r.

Środki finansowe na potrzeby realizacji Projektu będą przekazywane przez KE w transzach do D., natomiast D., zgodnie z Umową, będzie sukcesywnie przekazywał środki na rachunek X. Środki przekazywane będą w walucie EUR.

Planowane zaangażowanie X., jako młodszego partnera, w realizację Projektu obejmie m. in.:

1.  oddelegowanie pracownika X. do pracy w Y. do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, nadzorującego realizację Projektu – tzw. Resident Twinning Advisor, który – zgodnie z założeniami Projektu – w okresie oddelegowania będzie mógł przebywać na terenie Republiki Białorusi wraz z rodziną („R.”);
2.  udział pracowników X. w charakterze ekspertów krótkoterminowych (tj. kilku lub kilkunastodniowych) misjach w Y. („Eksperci X.”);
3.  udział ekspertów zewnętrznych, niebędących pracownikami X. oraz zatrudnianych na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło lub zlecenia), w krótkoterminowych (tj. kilku lub kilkunastodniowych) misjach w Y. („Eksperci zewnętrzni”).

R. zostanie oddelegowany przez X. do pracy w Y. na okres 18 miesięcy, od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r., natomiast po zakończeniu udziału w Projekcie, tj. od lipca 2019 r., będzie przebywać w Polsce. Oznacza to, że w 2018 r. R. będzie przebywał na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni, natomiast w 2019 r. dłużej niż 183 dni (odpowiednio, pobyt R. na terytorium Republiki Białorusi w 2018 r. będzie dłuższy niż 183 dni, natomiast w 2019 r. nie dłuższy niż 183 dni). Jednocześnie R. nie planuje przenoszenia do Republiki Białorusi ośrodka interesów życiowych w okresie oddelegowania do pracy w Y. w ramach Projektu. Oddelegowanie R. do pracy w Y. nastąpi na podstawie art. 29 i 291 Kodeksu pracy, poprzez podpisanie pomiędzy X. i R. porozumienia zmieniającego warunki pracy w okresie oddelegowania. W szczególności zmianie podlegać będzie miejsce wykonywania pracy R. Podczas pobytu R. na terenie Republiki Białorusi towarzyszyć mu będzie współmałżonek, który w tym okresie będzie korzystał z bezpłatnego urlopu w swoim miejscu pracy. Po zakończeniu okresu oddelegowania R. wraz ze współmałżonkiem powrócą do Polski.

Eksperci X. będą realizować zadania w ramach Projektu na terenie Republiki Białorusi na podstawie polecenia wyjazdu służbowego, w ramach podróży służbowej, w rozumieniu art. 775 Kodeksu pracy.

Zasady udziału Ekspertów zewnętrznych w krótkoterminowych misjach na terenie Republiki Białorusi określone będą w zawieranych umowach cywilnoprawnych. W szczególności umowy określać będą zadania Ekspertów zewnętrznych w ramach Projektu oraz zasady finansowania ich podróży do Republiki Białorusi w celu realizacji tych zadań. Zgodnie z umową, Ekspertowi zewnętrznemu przysługiwać będzie, oprócz wynagrodzenia, pokrycie kosztów podróży (w formie biletu w obie strony) oraz świadczenie na poczet kosztów pobytu na terenie Republiki Białorusi, w postaci diet w wysokości ustalonej przez KE, oraz ubezpieczenie na czas wyjazdu.

Wnioskodawca przewiduje, że podróże służbowe Ekspertów X. oraz podróże Ekspertów zewnętrznych w ramach Projektu będą krótkoterminowe, tzn. będą trwały kilka lub kilkanaście dni, w związku z czym pobyt w Polsce Ekspertów X., jak i Ekspertów zewnętrznych, zarówno w 2018 r., jak i 2019 r. będzie dłuższy niż 183 dni. Wyjazdy na teren Republiki Białorusi pozostaną bez wpływu na rezydencję podatkową Ekspertów X. oraz ekspertów zewnętrznych, jak również na miejsce opodatkowania przychodów tych osób, osiągniętych w związku z udziałem w Projekcie.

W związku z realizacją Projektu, X. będzie mógł realizować bezpośrednio na rzecz ww. osób, tj. R., Ekspertów X. oraz Ekspertów zewnętrznych, określone świadczenia pieniężne i niepieniężne, w wysokości i na zasadach ustalonych w Projekcie oraz w podręczniku współpracy bliźniaczej (tzw. twinning manual).

R. będzie mógł otrzymywać od X.:

1.  przez cały okres oddelegowania do pracy w Y., wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z X., w wysokości wyliczonego – zgodnie z wewnętrznymi zasadami X. – średniego miesięcznego wynagrodzenia. KE zrefunduje X. wynagrodzenie wypłacone R. w okresie oddelegowania, powiększone o określony narzut;
2.  środki w wysokości 150% stawki tzw. diety per diems na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania i transportu lokalnego w Republice Białorusi („Diety per diems”), za każdy dzień pobytu w Republice Białorusi przez pierwsze 30 dni, następnie po 50% Diety per diems za każdy kolejny dzień pobytu w Republice Białorusi. Ponadto przez pierwsze 30 dni pobytu w Republice Białorusi R. otrzymywać będzie 50% Diety per diems, w związku z wyjazdem współmałżonka. Wysokość Diet per diems ustalana jest przez KE. Obecnie stawka Diety per diems na każdy dzień pobytu w Republice Białorusi wynosi 208 EUR; otrzymywane środki będą odrębnym składnikiem wynagrodzenia;
3.  świadczenia pieniężne lub zwrot kosztów z tytułu:
    *   wynajmu mieszkania na terenie Republiki Białorusi,
    *   przeprowadzki, w tym kosztów agencji nieruchomości,
    *   poniesione na poszukiwanie mieszkania;
    *   ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego R. oraz współmałżonka;
    *   podróży R. i współmałżonka na urlop;
    *   wydatków z tytułu podróży R. do Polski; kwota ta będzie należna R. raz w miesiącu, bez względu na to, czy wyjazd do Polski odbył się, jeżeli R. przebywa na terenie Republiki Białorusi bez rodziny.

Budżet Projektu przewiduje następujące świadczenia dla Ekspertów X. oraz Ekspertów zewnętrznych, które będzie mógł realizować na ich rzecz X.:

1.  dodatkowe świadczenie tzw. expert fee, które wynosi 250 EUR za każdy dzień wykonywanej pracy na terenie Republiki Białorusi („expert fee”);
2.  bilety w obie strony na podróż do i z Republiki Białorusi;
3.  pokrycie kosztów ubezpieczenia na czas wyjazdu do Republiki Białorusi, które będzie obejmować: koszty leczenia, ubezpieczenie transportu oraz bagażu podręcznego, pomocy assistance, ubezpieczenie od następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osób i mienia („Ubezpieczenie”);
4.  Diety per diems za każdy dzień pobytu, które wypłacane będą przed realizacją podróży służbowej lub podróży.

Eksperci X. oraz R. posiadać będą rezydencję podatkową w Polsce, nie będą wykonywać swoich zadań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Republiki Białorusi.

Eksperci zewnętrzni również będą rezydentami podatkowymi Polski, nie będą wykonywać swoich zdań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będą posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Republiki Białorusi.

R., Eksperci X. oraz Eksperci zewnętrzni nie będą członkami służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów.

X. nie prowadzi na terytorium Republiki Białorusi działalności poprzez zagraniczny oddział, nie posiada w tym państwie zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO). W wyniku realizacji Projektu również nie powstanie zakład X. na terenie Republiki Białorusi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  W odniesieniu do świadczeń, które mają być realizowane na rzecz R.:
    1.  czy wynagrodzenie za pracę świadczoną przez R., oddelegowanego do pracy na terenie Republiki Białorusi w Y., podlegać będzie opodatkowaniu PIT w Polsce oraz czy na X. będą spoczywały obowiązki płatnika PIT w tym zakresie?
    2.  czy świadczenia wypłacane R. jako 150% (pierwsze 30 dni pobytu), a następnie 50% stawki Diety per diems za każdy dzień pobytu w Republice Białorusi oraz 50% stawki Diety per diems za pierwsze 30 dni pobytu w Republice Białorusi współmałżonka, stanowić będą przychód R. ze stosunku pracy?
    3.  czy świadczenia z tytułu wynajmu mieszkania, przeprowadzki, ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego R. i współmałżonka, podróży R. i współmałżonka na urlop, podróży R. do Polski, będą stanowiły przychody R. ze stosunku pracy?
    4.  czy do przychodów R. będą miały zastosowanie zwolnienia od PIT, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 i 20 ustawy o PIT?
    5.  czy do przychodów R. z tytułu przeprowadzki będzie miało zastosowanie zwolnienie od PIT, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT?
2.  W odniesieniu do świadczeń, które mają być realizowane na rzecz Ekspertów X.:
    1.  czy wypłacane Ekspertom X. expert fee będzie stanowiło przychód tych osób ze stosunku pracy?
    2.  czy wypłacane Ekspertom X. świadczenia związane z podróżą służbową do Republiki Białorusi, tj. bilety na przejazd, koszty Ubezpieczenia oraz Diety per diems stanowić będą przychody podatkowe oraz czy do przychodów tych będzie miało zastosowanie zwolnienie od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT?
3.  W odniesieniu do świadczeń, które mają być realizowane na rzecz Ekspertów zewnętrznych, czy wypłacane tym osobom świadczenia związane z podróżą do Republiki Białorusi, tj. bilety na przejazd, koszty Ubezpieczenia oraz Diety per diems stanowić będą przychody podatkowe oraz czy do przychodów tych będzie miało zastosowanie zwolnienie od PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT?
4.  W jaki sposób należy ustalić przychód do opodatkowania R., Ekspertów X. i Ekspertów zewnętrznych, w przypadku wypłat dokonywanych w walucie EUR?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 lit. a)-e) w zakresie opodatkowania wynagrodzenia oraz innych należności w związku z realizacją przez długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej (R.) projektu na Białorusi oraz pyt. Nr 4 w zakresie ustalenia przychodu do opodatkowania wypłaconego R. w walucie euro. W pozostałych zakresach zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W odniesieniu do pytania la)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za pracę R.:

*   w 2018 r. nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce;

*   w okresie 1 stycznia 2019 r. - 30 czerwca 2019 r. będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca nie powinien pobierać zaliczek na PIT od świadczeń dokonywanych na rzecz R., za pracę na terenie Republiki Białorusi w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., chyba że R. złoży wniosek, o którym mowa art. 32 ust. 6 ustawy o PIT. Natomiast od wynagrodzenia za pracę w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 czerwca 2019 r. Wnioskodawca, pełniąc rolę płatnika PIT, będzie miał obowiązek pobierać zaliczki na PIT, chyba że będzie w posiadaniu informacji, że okres pobytu R. na terenie Republiki Białorusi w 2019 r. przekroczy 183 dni.

W odniesieniu do pytania 1b)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia wypłacane R., jako 150% (pierwsze 30 dni pobytu) a następnie 50% Diety per diems za każdy dzień pobytu na terenie Republiki Białorusi oraz 50% stawki Diety per diems na poczet pobytu współmałżonka na terenie Republiki Białorusi przez pierwsze 30 dni, będą stanowić przychód R. ze stosunku pracy i podlegać będą opodatkowaniu w Polsce w okresie wskazanym w odniesieniu do pytania la).

W odniesieniu do pytania 1c)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenia na rzecz R. z tytułu wynajmu mieszkania, przeprowadzki, ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego R. oraz współmałżonka, podróży R. i współmałżonka na urlop, podróży R. do kraju, będą stanowiły przychody R. ze stosunku pracy i podlegać będą opodatkowaniu w Polsce w okresie wskazanym w odniesieniu do pytania la).

W odniesieniu do pytania 1d)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie R., które będzie podlegać opodatkowaniu PIT w Polsce, powinno zostać ustalone z zastosowaniem zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 i 20 ustawy o PIT, do wysokości wskazanej w tych przepisach.

W odniesieniu do pytania le)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do przychodów R., podlegających opodatkowaniu w Polsce, z tytułu zwrotu kosztów przeprowadzki do Republiki Białorusi na okres oddelegowania będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, do wysokości wskazanej w tym przepisie.

W odniesieniu do pytania 4)

Zdaniem Banku w przypadku wypłat dokonywanych w EUR, przychody R. należało będzie przeliczyć na złote, według średniego kursu EURO, ogłoszonego przez X. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Za dzień uzyskania przychodu X. powinien przyjmować dzień obciążenia rachunku bankowego tytułem wypłaty na konto pracownika X. (R.).

Uzasadnienie:

W odniesieniu do pytania la)

R. pozostanie, w okresie realizacji oddelegowania w ramach Projektu, w stosunku pracy z Wnioskodawcą, natomiast pracę wykonywać będzie na terenie Republiki Białorusi. W związku z powyższym, zagadnieniem nadrzędnym jest odpowiedź na pytanie, czy wynagrodzenie za pracę R., świadczoną na terenie Republiki Białorusi, będzie podlegało opodatkowaniu PIT w Polsce.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z art. 3 ust. la ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski przez podatników niemających w Polsce miejsca zamieszkania, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o PIT). Jednocześnie, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 4a ustawy o PIT, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (w tym przypadku UPO).

Ustalenie miejsca opodatkowania wynagrodzenia R. uzależnione jest w pierwszej kolejności od rozstrzygnięcia, czy R. w okresie świadczenia pracy w Y. posiadać będzie w Polsce miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Projekt zakłada, że R. będzie świadczył pracę na terenie Republiki Białorusi w okresie 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. oraz przewiduje możliwość pobytu R. w kraju beneficjenta wraz z rodziną. Po zakończeniu oddelegowania R. będzie kontynuował zatrudnienie w X., świadcząc pracę na warunkach sprzed oddelegowania.

W świetle powyższego należy zbadać, czy zachodzą przesłanki, które wynikają z art. 3 ust. la ustawy o PIT, skutkujące ustaleniem miejsca zamieszkania w Polsce. Biorąc pod uwagę, że ww. przesłanki mają charakter rozłączny, należy zweryfikować każdą z nich odrębnie.

Zgodnie z art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o PIT, osoba posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w przypadku gdy posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Jednocześnie ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia „centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych)”. Z tego względu, zdaniem X., zasadne jest odniesienie się do dorobku doktryny prawa cywilnego, która wypracowała dyrektywy określania centrum interesów życiowych danej osoby. I tak, oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Op 164/09).

W świetle powyższego, w ocenie X., nie nastąpi przeniesienie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) R. do Republiki Białorusi, w związku z uczestnictwem R. w Projekcie (w okresie oddelegowania do pracy w Y. na czas trwania Projektu), co – jak Wnioskodawca wskazuje w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego – jest zgodne z intencją R., który w okresie oddelegowania do pracy w Y. R. nie planuje przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Republiki Białorusi. Zarówno R. jak i jego współmałżonek pozostaną w stosunku pracy ze swoimi pracodawcami w Polsce, z zamiarem kontynuacji zatrudnienia po powrocie do Polski.

Jednocześnie, zbadaniu podlega druga, alternatywna przesłanka, która została wskazana w art. 3 ust. la pkt 2 ustawy o PIT, a mianowicie, czy pobyt R. na terytorium Polski będzie trwał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o PIT nie stanowi inaczej niż wskazano w poprzedzającym zdaniu, a zatem rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, jest rok kalendarzowy.

Tym samym, pewne jest że, w roku podatkowym 2018, R. nie będzie przebywał na terenie Polski dłużej niż 183 dni. Pobyt w Polsce w tym roku ograniczać się będzie do okresu urlopu (o ile będzie spędzany w Polsce) i krótkich przyjazdów. Natomiast w roku podatkowym 2019 pobyt R. na terenie Polski przekroczy łącznie 183 dni, gdyż – zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego – R. będzie przebywać na terenie Republiki Białorusi od stycznia do czerwca 2019 r., a po zakończeniu udziału w Projekcie (od lipca 2019 r.) będzie przebywać w Polsce.

Powyższe oznacza zatem, że ze względu na spełnienie przesłanki wynikającej z art. 3 ust. la ustawy o PIT, R. będzie posiadał w okresie realizacji oddelegowania w ramach Projektu miejsce zamieszkania na terytorium Polski (będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Jednocześnie jednak należy mieć na względzie, że ww. przepisy ustawy o PIT, dotyczące ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego, stosownie do art. 4a ustawy o PIT, stosuje się z uwzględnieniem, właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą w niniejszej sprawie jest UPO.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPO, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w tym drugim państwie. Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 2 UPO, bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym umawiającym się państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim umawiającym się państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim umawiającym się państwie.

Biorąc pod uwagę powyższe, opodatkowanie wynagrodzenia za pracę R. nastąpi w Polsce, wyłącznie w przypadku gdy przesłanki wskazane w pkt a)-c) powyżej będą spełnione łącznie. W tym kontekście należy wskazać, że wynagrodzenie R. będzie wypłacane przez X., który nie posiada na terenie Republiki Białorusi siedziby ani zakładu, co wyczerpuje przesłanki wskazane w pkt b) i c) powyżej. Zmienna będzie natomiast w poszczególnych latach przesłanka wskazana w pkt a) powyżej, gdyż w 2018 r. R. będzie przebywać na terenie Republiki Białorusi przez okres lub okresy przekraczające 183 dni podczas roku podatkowego, natomiast okres pobytu w 2019 r. nie przekroczy 183 dni podczas roku podatkowego, co oznacza, że na gruncie UPO wynagrodzenie za pracę R. w 2018 r. będzie opodatkowane w Republice Białorusi, natomiast wynagrodzenie za pracę w 2019 r. będzie opodatkowane w Polsce. Jednakże, w przypadku gdyby faktyczny okres pobytu na terenie Republiki Białorusi w 2019 r. przekroczył 183 dni, wynagrodzenie za pracę w tym okresie (w 2019 r.) byłoby opodatkowane w Republice Białorusi.

Jednocześnie, przy stosowaniu ww. przepisów UPO, należy mieć na względzie ewentualne zastosowanie określonej metody zapobieżenia podwójnego opodatkowania, która wynika z art. 23 UPO.

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady pracy), są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis powyższy nakłada na zakłady pracy obowiązek poboru zaliczek na PIT od wypłacanych przez te zakłady wynagrodzeń. Zasady i wysokość poboru zaliczek na PIT przez płatników wypłacających wynagrodzenia ze stosunku pracy, określone zostały w art. 32 ust. 1-5 ustawy o PIT. Natomiast, zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zakład pracy nie pobiera zaliczek na PIT od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na PIT, stosownie do przepisów art. 32 ust. 1-5 ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT.

Z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT wynika, że wypłacając wynagrodzenie R. za pracę wykonywaną na terenie Republiki Białorusi, X. nie będzie obowiązany pobierać zaliczek na PIT w sytuacji, w której wynagrodzenie to, zgodnie z UPO, będzie podlegało opodatkowaniu w tym państwie.

W związku z powyższym, X. uprawniony będzie do niepotrącania zaliczek na PIT od wynagrodzenia za pracę R. w roku podatkowym 2018, natomiast będzie obowiązany do potrącania zaliczek na PIT od wynagrodzenia za pracę R. w roku podatkowym 2019. Przy czym, podstawą do niepobierania zaliczek na PIT w 2018 r. będzie określenie w porozumieniu zmieniającym warunki pracy okresu oddelegowania, z którego jednoznacznie wynikać będzie okres pobytu pracownika za granicą oraz, przede wszystkim, faktyczne okoliczności w tym zakresie znane płatnikowi. Jednocześnie, w przypadku złożenia przez R. wniosku, o którym mowa art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, X. obowiązany byłby do poboru zaliczek na PIT zasadach określonych w art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT. Jednakże biorąc pod uwagę art. 23 ust. 1 UPO, zgodnie z którym Polska zwolni od opodatkowania w Polsce dochód opodatkowany na terenie Republiki Białorusi, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie zasada wskazana w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania 1b)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z powyższego przepisu wynika, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy z pracodawcą. Ponadto nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę świadczeń ze środków własnych, czy też z innych źródeł.

W niniejszej sprawie R. pozostaje w okresie oddelegowania w stosunku pracy z X., a X. realizował będzie na jego rzecz, oprócz wynagrodzenia, m.in. świadczenia pieniężne w postaci 150%, a następnie 50% stawki Diety per diems za każdy dzień pobytu na terenie Republiki Białorusi oraz 50% stawki Diety per diems za pierwsze 30 dni pobytu w Republice Białorusi współmałżonka. Wypłaty tych świadczeń, podobnie jak wypłaty wynagrodzenia, będą finansowane ze środków KE, przekazywanych na realizację Projektu za pośrednictwem D., jako partnera wiodącego.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że R. będzie pracownikiem w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o PIT (tj. będzie osobą pozostającą z X. w stosunku pracy), zdaniem X., świadczenie pieniężne na rzecz R. w postaci 150% (pierwsze 30 dni pobytu), a następnie 50% stawki Diety per diems za każdy dzień pobytu na terenie Republiki Białorusi oraz 50% stawki Diety per diems za pierwsze 30 dni pobytu w Republice Białorusi współmałżonka, będzie stanowiło przychód ze stosunku pracy, na podstawie art. 12 ustawy o PIT.

Jednocześnie, ww. świadczenie zalicza się również do kategorii przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 UPO, gdyż przepis ten reguluje ustalenie miejsca opodatkowania dla pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie osiąga z pracy najemnej w drugim umawiającym się państwie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenia pieniężne na rzecz R. w postaci 150% (pierwsze 30 dni pobytu) a następnie 50% stawki Diety per diems za każdy dzień pobytu na terenie Republiki Białorusi oraz 50% stawki Diety per diems za pierwsze 30 dni pobytu w Republice Białorusi współmałżonka podlegać będą opodatkowaniu wraz z wynagrodzeniem, jako przychody ze stosunku pracy, według zasad przedstawionych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania la).

W odniesieniu do pytania 1c)

Wyżej cytowana definicja przychodów ze stosunku pracy zawarta w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, obejmuje również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Świadczenia na rzecz R. z tytułu wynajmu mieszkania na terenie Republiki Białorusi, przeprowadzki, ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego R. oraz współmałżonka, podróży R. i współmałżonka na urlop, podróży R. do kraju, będą ponoszone przez X. zgodnie z zasadami określonymi przez KE w Podręczniku współpracy bliźniaczej Twinning manual. Wszystkie powyższe świadczenia, dotyczące w części również współmałżonka R., ponoszone będą w całości na rzecz R. w związku z jego długoterminowym oddelegowaniem do pracy na terenie Republiki Białorusi. Świadczenia te wynikają bezpośrednio z zasad oddelegowania pracowników pełniących rolę R. do kraju beneficjenta Programu.

Wskazane wyżej świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz R., wartość pieniężna przekazanych mu świadczeń w naturze oraz wartość innych nieodpłatnych świadczeń, powiększać będą zatem przychody R. ze stosunku pracy i podlegać będą tym samym zasadom poboru zaliczek na PIT, które przedstawione zostały w uzasadnieniu do pytania 1a).

W odniesieniu do pytania 1d)

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, wolna od PIT jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy o PIT – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie to ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o PIT. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie uprawniony przy obliczaniu podstawy obliczenia zaliczki na PIT, do pomniejszenia przychodu R. o kwotę zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ R. nie będzie stosował podwyższonych oraz udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT, wolna od PIT jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 15, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Polski;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Polski w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

R. będzie realizował zadania służbowe na terenie Republiki Białorusi w ramach oddelegowania, wynikającego z porozumienia zmieniającego warunki pracy w zakresie miejsca jej wykonywania. Do oddelegowania R. nie będą miały zastosowania w szczególności przepisy art. 775 Kodeksu pracy, określające zasady odbywania przez pracownika podróży służbowej. Nie wystąpi zatem przesłanka wskazana w art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy o PIT. Nie zachodzą również pozostałe okoliczności, wskazane w art. 21 ust. 15 pkt 2 i 3 ustawy o PIT, które wyłączałyby zastosowanie zwolnienia części przychodów R. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, przy obliczaniu podstawy obliczenia zaliczki na PIT Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu R. o kwotę wynikającą z przemnożenia liczby dni pobytu R. w danym miesiącu na terenie Republiki Białorusi, przez kwotę stanowiącą 30% diety określonej w załączniku do Rozporządzenia. Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia, obowiązuje obecnie stawka diety dla Republiki Białorusi w wysokości 42 EUR.

W odniesieniu do pytania 1e)

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, wolne od PIT są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zgodnie z utrwaloną obecnie linią interpretacji podatkowych, przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2016 r. DD3.8222.2.181.2015.OBQ, Minister Finansów stwierdził: „Pojęcie «przeniesienie służbowe» wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy nie odnosi się do kwot otrzymanych przez pracowników pozostających w stosunku pracy”. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2015 r. Nr IPPB2/4511-302/15-4/MK1 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z kolei potwierdził, że „zarówno kwota dofinansowania przez pracodawcę kosztów zmiany miejsca zamieszkania oraz zagospodarowania, jak i refinansowanie, na podstawie przedstawionych przez pracownika rachunków/faktur, poniesionych przez niego kosztów transportu mienia do miejscowości, w której znajduje się nowe miejsce pracy, prowizji dla agencji pośrednictwa nieruchomości zapłaconej w związku ze zmianą miejsca zamieszkania, następującą w wyniku relokacji, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że do świadczeń na rzecz R. z tytułu zwrotu kosztów przeprowadzki do Republiki Białorusi na okres oddelegowania, zastosowanie będzie miało zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, do wysokości limitu wskazanego w tym przepisie. Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania tego zwolnienia, w przypadku gdy wypłata lub otrzymanie świadczeń z tego tytułu wystąpi w okresie, w którym przychody R. ze stosunku pracy będą opodatkowane w Polsce i na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek poboru zaliczek na podatek PIT.

W odniesieniu do pytania 4)

Zgodnie art. 11a ust. 1 ustawy o PIT, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez X. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PIT w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku wypłat pieniężnych, które będą podstawową formą realizacji wynagrodzeń i części świadczeń przedstawionych w stanie faktycznym, przychód R. powstanie, zgodnie z powyższą zasadą ogólną, w dniu wypłaty. Przeliczenie wypłat dokonywanych w EURO na złote, powinno nastąpić z zastosowaniem kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez X. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty. Za dzień wypłaty, X. uznaje dzień obciążenia rachunku bankowego tytułem wypłaty wynagrodzenia na konto pracownika X. (R.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d).

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do programu współpracy bliźniaczej (tzw. projektu twinningowego) na rzecz Y. Białorusi („Y.”), który stanowi szczególną formę współpracy technicznej, finansowanej z budżetu Unii Europejskiej („UE”). W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza oddelegować pracownika X. do pracy w Y. do pełnienia funkcji długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, nadzorującego realizację Projektu – tzw. Resident Twinning Advisor, który – zgodnie z założeniami Projektu – w okresie oddelegowania będzie mógł przebywać na terenie Republiki Białorusi wraz z rodziną („R.”). Po zakończeniu okresu oddelegowania R. wraz ze współmałżonkiem powrócą do Polski. R. zostanie oddelegowany przez X. do pracy w Y. na okres 18 miesięcy, tj. od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r., natomiast po zakończeniu udziału w Projekcie, tj. od lipca 2019 r., będzie przebywać w Polsce. Oznacza to, że w 2018 r. R. będzie przebywał na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni, natomiast w 2019 r. dłużej niż 183 dni. Odpowiednio, pobyt R. na terytorium Republiki Białorusi w 2018 r. będzie dłuższy niż 183 dni, natomiast w 2019 r. nie dłuższy niż 183 dni). W związku z realizacją Projektu, X. będzie mógł realizować bezpośrednio na rzecz R., określone świadczenia pieniężne i niepieniężne, w wysokości i na zasadach ustalonych w Projekcie oraz w podręczniku współpracy bliźniaczej (tzw. twinning manual). R. będzie mógł otrzymywać od X.:

1.  przez cały okres oddelegowania do pracy w Y., wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę z X., w wysokości wyliczonego – zgodnie z wewnętrznymi zasadami X. – średniego miesięcznego wynagrodzenia. KE zrefunduje X. wynagrodzenie wypłacone R. w okresie oddelegowania, powiększone o określony narzut;
2.  środki w wysokości 150% stawki tzw. diety per diems na pokrycie kosztów wyżywienia, zakwaterowania i transportu lokalnego w Republice Białorusi („Diety per diems”), za każdy dzień pobytu w Republice Białorusi przez pierwsze 30 dni, następnie po 50% Diety per diems za każdy kolejny dzień pobytu w Republice Białorusi. Ponadto przez pierwsze 30 dni pobytu w Republice Białorusi R. otrzymywać będzie 50% Diety per diems, w związku z wyjazdem współmałżonka. Wysokość Diet per diems ustalana jest przez KE. Obecnie stawka Diety per diems na każdy dzień pobytu w Republice Białorusi wynosi 208 EUR; otrzymywane środki będą odrębnym składnikiem wynagrodzenia;
3.  świadczenia pieniężne lub zwrot kosztów z tytułu: wynajmu mieszkania na terenie Republiki Białorusi, przeprowadzki, w tym kosztów agencji nieruchomości, poniesione na poszukiwanie mieszkania, ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego R. oraz współmałżonka, podróży R. i współmałżonka na urlop, wydatków z tytułu podróży R. do Polski; kwota ta będzie należna R. raz w miesiącu, bez względu na to, czy wyjazd do Polski odbył się, jeżeli R. przebywa na terenie Republiki Białorusi bez rodziny.

X. nie prowadzi na terytorium Republiki Białorusi działalności poprzez zagraniczny oddział, nie posiada w tym państwie zakładu (w rozumieniu ustawy o CIT oraz UPO). W wyniku realizacji Projektu również nie powstanie zakład X. na terenie Republiki Białorusi. Jednocześnie R. nie planuje przenoszenia do Republiki Białorusi ośrodka interesów życiowych w okresie oddelegowania do pracy w Y. w ramach Projektu. Oddelegowanie R. do pracy w Y. nastąpi na podstawie art. 29 i 291 Kodeksu pracy, poprzez podpisanie pomiędzy X. i R. porozumienia zmieniającego warunki pracy w okresie oddelegowania. W szczególności zmianie podlegać będzie miejsce wykonywania pracy R.. R. będzie posiadać rezydencję podatkową w Polsce, nie będzie wykonywał swoich zadań w Projekcie w ramach działalności gospodarczej oraz nie będzie posiadać zakładu (w rozumieniu ustawy o PIT oraz UPO) na terenie Republiki Białorusi. R. nie będzie członkiem służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białorusi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Mińsku dnia 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 120, poz. 534).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód (wynagrodzenie) „podlega opodatkowaniu w tym drugim Państwie” nie oznacza, że dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w pierwszym umawiającym się państwie, tj. w państwie miejsca zamieszkania pracownika. Postanowienie to wskazuje jedynie, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku podatkowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

W świetle powyższych przepisów wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Białorusi. Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie zamieszkania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, że pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie. Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

Ponadto, w Komentarzu do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD) (LEX ABC nr 291041 Autor K. Bany), wskazano, że powołanie się na „dany rok podatkowy” powinno być interpretowane jako powołanie się na rok podatkowy umawiającego się państwa, w którym osoba mająca miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie wykonywała pracę, w czasie której świadczone były odpowiednie usługi.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania (siedziby) na terytorium Białorusi i pracodawca ten nie prowadzi działalności za pomocą położonego w tym kraju zakładu lub stałej placówki, to dochód pracownika za pracę na terenie Białorusi podlega opodatkowaniu w tym kraju tylko w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie tego kraju podczas oddelegowania przekroczy 183 dni podczas danego roku podatkowego obowiązującego w państwie, w którym wykonywana będzie praca najemna (tj. w niniejszej sprawie na Białorusi). Wówczas nie będzie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania z uwzględnieniem postanowienia ustępu 2.

W przeciwnym razie, tj. w sytuacji, gdy łączny okres pobytu pracownika na terenie Białorusi podczas oddelegowania nie przekroczy 183 dni podczas danego roku podatkowego, dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Tym samym, nie występuje podwójne opodatkowanie i w tym przypadku nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w wyżej powołanym art. 23 ust. 1 ww. umowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego w 2018 r. nie zostanie spełniony warunek wynikający z lit. a) art. 15 ust. 2 umowy, zatem zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie drugie umowy, wynagrodzenie to będzie podlegało opodatkowaniu na Białorusi i w Polsce. W Polsce będzie miała zatem zastosowanie metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 23 ust. 1 umowy.

Natomiast wynagrodzenie wypłacone za pracę w 2019 r. będzie podlegało opodatkowaniu tylko w Polsce, bowiem wszystkie warunki o których mowa w art. 15 ust. 2 ww. umowy zostaną spełnione łącznie, chyba że okres pobytu na terytorium Białorusi w 2019 r. przekroczy 183 dni.

W Polsce świadczenia wypłacone długoterminowemu doradcy (R.) podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia – w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych – są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku ponoszone przez Wnioskodawcę inne należności związane z oddelegowaniem są związane ze stosunkiem pracy bowiem na podstawie tego stosunku pracownik został oddelegowany do pracy poza granicami Polski. Należności te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenia np. w postaci poniesienia kosztów wynajmu mieszkania, kosztów przeprowadzki lub inne koszty związane z pobytem pracownika w miejscu delegowania (w tym przypadku również zapewnia małżonkom oddelegowanego pracownika pokrycie kosztów ubezpieczenia i podróży) to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze umowy o pracę oraz porozumienia zmieniającego warunki pracy. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na pokrycie małżonkowi kosztów przeniesienia, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów płatnik wykonuje zatem swoje obowiązki poprzez obliczanie i pobieranie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikowi dochodów ze stosunku pracy. Dodatkowo, w przypadku pracy wykonywanej za granicą kwestie opodatkowania tego dochodu reguluje stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik natomiast odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Jeżeli zatem na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie kraju, w którym dochody będą podlegać opodatkowaniu zależy od okresu pobytu pracownika za granicą stwierdzenie, że wynagrodzenie będzie podlegać opodatkowaniu poza Polską w przyszłości możliwe jest np. na podstawie umowy, z której wynika wola pracownika do pozostania w tym kraju przez ten okres oraz wola pracodawcy do umożliwienia tego pozostania i zatrudniania pracownika w tym okresie. Należy jednak wskazać, że dany stan faktyczny powinien być oceniany na podstawie konkretnych dokumentów i konkretnych okoliczności faktycznych, a więc w przypadku, gdy umowa co prawda spełnia powyższe przesłanki, ale pracodawca posiada wiedzę o innych okolicznościach mających wpływ na długość tego pobytu to spełnienie tych przesłanek powinno być oceniane na podstawie całości wiedzy przez niego posiadanej. Na tej zasadzie – stosownie do art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzeń pracownika, którego pobyt na Białorusi będzie przekraczać 183 dni podczas danego roku podatkowego.

Przy czym, pamiętać należy, że w przypadku złożenia przez pracownika stosownego wniosku Wnioskodawca ma obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy (stosownie do art. 32 ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy) od wynagrodzeń z tytułu pracy wykonywanej na Białorusi, które podlegają tam opodatkowaniu.

W związku z powyższym, świadczenia (wynagrodzenie, diety per diems oraz świadczenia z tytułu wynajmu mieszkania, przeprowadzki, ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego R. i współmałżonka na urlop, podróży R. do Polski) wypłacone R. w związku z pracą świadczoną w 2018 r. na terenie Republiki Białorusi, będą stanowiły przychody R. ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce oraz na Białorusi. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu będzie miała zastosowanie metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania określona w art. 23 ust. 1 ww. umowy. Sytuacja ta zwalnia Wnioskodawcę z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 15 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 umowy w związku z art. 32 ust. 6 ustawy). Jednakże, jeżeli pracownik złoży Wnioskodawcy stosowny wniosek o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłacanych oddelegowanemu pracownikowi z tytułu pracy wykonywanej na Białorusi w 2018 r. Zaliczki na podatek winny być pobierane z uwzględnieniem reguł określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochody otrzymane w 2019 r. będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Polski zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko – białoruskiej, bowiem w roku tym pracownik będzie przebywał na terytorium Białorusi mniej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego. Wnioskodawca będzie obowiązany więc wypełnić rolę płatnika w odniesieniu do wypłacanych i ponoszonych świadczeń. W sytuacji, gdy pobyt pracownika w 2019 r. na terytorium Białorusi przekroczy 183 dni w roku podatkowym, wówczas do wynagrodzenia za 2019 r. będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 umowy w zw. z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, pobór zaliczek, o których mowa powyżej winien być dokonywany z uwzględnieniem przepisów dotyczących zwolnień podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Powyższe zwolnienie – w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy – nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że z wyżej powołanego zwolnienia podatkowego może skorzystać podatnik, który m.in.:

*   posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   uzyskuje w danym roku podatkowym dochody ze źródeł przychodu wymienionych ściśle w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy,

*   czasowo przebywa za granicą,

*   pobyt ten nie jest związany z odbywaniem podróży służbowej.

W treści zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że oddelegowany długoterminowy doradca współpracy bliźniaczej (R.) posiadać będzie rezydencję podatkową w Polsce. Dochody R. wypłacane będą przez polskiego pracodawcę jako dochody ze stosunku pracy. Ponadto z treści zdarzenia przyszłego nie wynika, aby pracownik ten przebywał w podróży służbowej. Wnioskodawca jedynie wskazał, że oddelegowanie R. do pracy w Y. nastąpi na podstawie art. 29 i 291 Kodeksu pracy, poprzez podpisanie pomiędzy X. i R. porozumienia zmieniającego warunki pracy w okresie oddelegowania. R. nie będzie członkiem służby zagranicznej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 291 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), umowa o pracę z pracownikiem skierowanym do pracy na obszarze państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej na okres przekraczający 1 miesiąc, niezależnie od warunków określonych w art. 29 § 1, powinna określać czas wykonywania pracy za granicą; walutę, w której będzie wypłacane pracownikowi wynagrodzenie w czasie wykonywania pracy za granicą. W myśl § 2 tegoż przepisu, przed skierowaniem pracownika do pracy pracodawca dodatkowo informuje pracownika na piśmie o:

1.  świadczeniach przysługujących z tytułu skierowania do pracy poza granicami kraju, obejmujących zwrot kosztów przejazdu oraz zapewnienie zakwaterowania;
2.  warunkach powrotu pracownika do kraju.

Zaznaczyć należy, że przepisy tego artykułu dotyczą tylko oddelegowania pracownika poza Unię Europejską, nie dotyczą wykonywanej przez pracownika podróży służbowej. Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy, który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W związku z powyższym, do wynagrodzenia długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej, uzyskującego przychody ze stosunku pracy czasowo przebywając za granicą w związku z realizacją projektu bliźniaczego, którego państwem rezydencji podatkowej będzie Polska, będzie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika ze zdarzenia przyszłego pracownik ten nie odbywa podróży służbowej, o której mowa w art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Zatem Wnioskodawca ustalając przychód ze stosunku pracy długoterminowego doradcy współpracy bliźniaczej podlegającego opodatkowaniu, jako płatnik będzie zobowiązany do uwzględnienia ww. zwolnienia.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca oddelegował pracownika do pracy na Białoruś na okres 18 miesięcy. Wnioskodawca zgodnie z umową i porozumieniem zamierza wypłacić mu należności związane z oddelegowaniem, tj. diety, zwrot kosztów podróży pracownika i współmałżonka, koszty wynajmu mieszkania, koszty przeprowadzki, koszty na poszukiwanie mieszkania, koszty ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego, koszty wydatków z tytułu podróży pracownika do Polski. Pracownik jest zatrudniony na umowę o pracę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wypłacone pracownikowi przez pracodawcę świadczenia z tytułu zwrotu kosztów „przeniesienia służbowego” korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany do uwzględnienia ww. zwolnienia.

W zakresie kosztów zakwaterowania należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy PIT.

Przy czym, z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 459, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. W konsekwencji na miejsce zamieszkania składają się dwa elementy: fizyczne przebywanie w danej miejscowości (corpus) i zamiar, wola stałego pobytu (animus). Jednocześnie jak wynika z internatowego komentarza do Kodeksu cywilnego – Księżak Paweł (red.), Pyziak – Szafnicka Małgorzata (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Część ogólna, wyd. II – opublikowanego LEX 2014 – przebywanie to czynnik zewnętrzny (corpus); faktyczny i trwały, ale niekoniecznie ciągły. Cecha trwałości związana jest z zamiarem stałego pobytu, tj. nie tymczasowego, nie okazyjnego. Decydujące znaczenie ma ustalenie, by przebywanie w danym miejscu nosiło cechy założenia tam ośrodka, centrum osobistych i majątkowych interesów danej osoby. Na przykład osoba, która wraz z rodziną zajmuje mieszkanie w miejscowości A, a podejmuje pracę zarobkową w miejscowości B i tam korzysta dla celów noclegowych z lokalu pracodawcy, dojeżdżając do domu w dni wolne od pracy, ma miejsce zamieszkania w miejscowości A.

Z kolei przez zakład pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć miejsce wykonywania pracy zgodnie z umową o pracę, czyli w przypadku pracowników oddelegowanych – miejsce ich oddelegowania.

Zatem, jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a pracownik nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości, niż tej w której znajduje się zakład pracy, świadczenia mu wypłacone będą na terytorium Polski korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia – przekraczająca miesięcznie kwotę 500 zł – ponoszona przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania ww. pracownika będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca jako płatnik będzie miał obowiązek doliczyć koszty zakwaterowania przekraczające miesięcznie kwotę 500 zł do przychodów pracownika wynikających z umowy o pracę i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31 i 32 ww. ustawy.

Podsumowując, świadczenia wypłacane R. (wynagrodzenie oraz świadczenia jako 150%, a następnie 50% stawki Diety per diems za każdy dzień pobytu w Republice Białorusi oraz 50% stawki Diety per diems za pierwsze 30 dni pobytu w Republice Białorusi współmałżonka, a także świadczenia z tytułu wynajmu mieszkania, przeprowadzki, ubezpieczenia zdrowotnego i wypadkowego R. i współmałżonka, podróży R. i współmałżonka na urlop, podróży R. do Polski) za pracę świadczoną w 2018 r. na terenie Republiki Białorusi będą stanowiły przychody R. ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce oraz na Białorusi. W związku z czym, Wnioskodawca zwolniony będzie z obowiązku pobierania zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2018 r. na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 umowy w związku z art. 32 ust. 6 ustawy. Jednakże, jeżeli pracownik złoży Wnioskodawcy stosowny wniosek o pobór podatku, to na Wnioskodawcy (płatniku) będzie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy do organu podatkowego w Polsce od tych wynagrodzeń z uwzględnieniem reguł określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast świadczenia wymienione powyżej wypłacone w 2019 r. jako przychody ze stosunku pracy R. będą opodatkowane wyłącznie na terytorium Polski zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy polsko – białoruskiej, w sytuacji gdy pracownik będzie przebywał na terytorium Białorusi mniej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego. Obliczając zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych i ponoszonych świadczeń w 2019 r. Wnioskodawca jako płatnik ustalając przychód do opodatkowania będzie miał możliwość zastosowania zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 14, 19 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do sposobu ustalenia powstania przychodu, zauważyć należy, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z powołanym przepisem, przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

W przypadku, gdy wypłata wynagrodzenia oraz świadczeń następuje w formie pieniężnej za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, moment wypłaty należności.

Zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jeżeli zatem przedmiotowe środki finansowe wypłacone zostały w walucie EURO, to Wnioskodawca wypełniając rolę płatnika jest zobowiązany przychód wyrażony w walucie obcej przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty należności na konto pracownika.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.