Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-448/13-4/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-18
Teza: 1. Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego u źródła z tytułu płatności odsetek na rzecz Banku? 2. Czy faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii) spowoduje obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego u źródła?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2013 r. (data wpływu 14.06.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11.09.2013 r. (data nadania 12.09.2013 r., data wpływu 13.09.2013 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-448/13-2/JC z dnia 04.09.2013 r. (data nadania 04.09.2013 r., data odbioru 06.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu), w tym ustalenia:

*   czy Spółka jest zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego z tytułu płatności odsetek na rzecz Banku – **jest nieprawidłowe,**
*   czy faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii) spowoduje obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży samochodów i motocykli.

Spółka przystąpiła do grupowego, międzynarodowego systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu), dalej: „System”, składającego się z dwóch zasadniczych elementów:

(1) umowy wielopodmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową - Multi Entity Cash Pooling Agreement (Multi Currency), oraz

(2) umowy wielopodmiotowej konsolidacji sald - Target Balancing Agreement (Multi Entity).

W Systemie, poza Spółką, uczestniczą:

*   bank, rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki, posiadający zakład (permanent establishment) w Wielkiej Brytanii (dalej: „Bank”), jako podmiot świadczący usługi zarządzania płynnością finansową, wykonujący czynności związane z zarządzaniem Systemem, jak również prowadzący wszystkie rachunki bankowe uczestniczące w Systemie; Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką;
*   S., holenderski rezydent podatkowy, jako uczestnik Systemu pełniący w Systemie funkcję agenta (agent, pool leader); S. jest podmiotem powiązanym ze Spółką,
*   inne spółki z grupy.

Spółka w związku z uczestnictwem strukturze cash poolingu posiada dwa rachunki bankowe (oba prowadzone w PLN):

*   rachunek bankowy konsolidujący (header account), prowadzony przez londyński oddział Banku, oraz
*   rachunek bankowy podstawowy (source account), prowadzony przez Bank H., wykorzystywany m.in. do obsługi bieżących zobowiązań i należności Spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Konsolidacja finansowa (system zarządzania płynnością finansową) w ramach cash poolingu przebiega następująco:

1.  na koniec każdego dnia roboczego:
    1.  Bank dokonuje faktycznego (rzeczywistego) przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem podstawowym (source account) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki - jeżeli saldo source account jest dodatnie, albo
    2.  Bank dokonuje faktycznego (rzeczywistego) przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem konsolidującym (header account) a rachunkiem podstawowym (source account) Spółki - jeżeli saldo source account jest ujemne;
2.  Bank dokonuje fikcyjnej (wirtualnej) konsolidacji sald na rachunkach konsolidujących (header accounts) wszystkich uczestników Systemu (nie następuje żaden rzeczywisty przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami konsolidującymi);
3.  saldo ujemne na rachunku konsolidującym (header account) powstałe w wyniku operacji z pkt 1) lit. b powyżej nie jest pokrywane następnego dnia roboczego z rachunku podstawowego (source account), ale stanowi debet (zadłużenie) Spółki wobec Banku. Ten debet (saldo ujemne) na header account ulega zwiększeniu z momentem dokonania każdej operacji z pkt 1) lit. b powyżej.

Sam System ma formę cash poolingu wirtualnego (notional cash pooling), tzn. nie dochodzi do faktycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami konsolidującymi uczestników Systemu (header accounts), a Bank dokonuje kalkulacji i przyporządkowania odsetek tylko na podstawie matematycznej sumy sald.

Bank kalkuluje odsetki, tak jakby wszystkie rachunki konsolidujące uczestniczące w Systemie (header accounts) były jednym rachunkiem (przeliczając przy tym rachunki w walutach lokalnych na walutę bazową - base currency) i nalicza odpowiednio: odsetki dla uczestników Systemu, gdy suma sald jest dodatnia i odsetki dla Banku, gdy suma sald jest ujemna.

Odsetki są naliczane codziennie, a płacone co miesiąc. Odsetki są płacone, odpowiednio, przez Bank bezpośrednio na rzecz poszczególnych uczestników Systemu (na header accounts) lub bezpośrednio przez poszczególnych uczestników Systemu (np. Spółkę) na rzecz Banku (na rzecz brytyjskiego zakładu/oddziału Banku). Dodatkowo Bank będzie pobierał opłatę (MCP fee) z tytułu świadczenia swoich usług.

Zgodnie z oświadczeniem otrzymanym przez Spółkę od Banku, Bank jest rzeczywistym odbiorcą odsetek otrzymywanych od poszczególnych uczestników Systemu (w tym od Spółki).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11.09.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny wskazując, że inne spółki z grupy uczestniczące w Systemie nie podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop (nie są polskimi rezydentami podatkowymi), mogą natomiast w Polsce podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop.

Ponadto w piśmie z dnia 11.09.2013 r. Wnioskodawca ostatecznie sformułował pytania przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego u źródła z tytułu płatności odsetek na rzecz Banku?
2.  Czy faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii) spowoduje obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Nie jest on zobowiązany do pobrania jako płatnik podatku dochodowego u źródła z tytułu płatności odsetek na rzecz Banku, pod warunkiem posiadania amerykańskiego certyfikatu rezydencji podatkowej Banku,
2.  Faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii) nie spowoduje obowiązku pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego u źródła.

Cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie tzw. wirtualnego (notional) cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem pool leadera (agenta) i tylko w ramach podatkowych grup kapitałowych.

Taki stan rzeczy powoduje, iż w przypadku cash poolingu, który obejmuje System (nie w ramach podatkowej grupy kapitałowej) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania.

Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”), płatności dokonywane na rzecz nierezydentów, m.in. z tytułu odsetek, podlegają obowiązkowi pobrania 20% podatku u źródła - withholding tax (WHT) - chyba, że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej oraz pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 zd. 3 updop). Do pobrania takiego podatku, jako płatnik, zobowiązana jest co do zasady spółka dokonująca wypłaty takich odsetek (art. 26 ust. 1 updop).

Bank jest amerykańskim rezydentem podatkowym (tzn. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich globalnych dochodów w Stanach Zjednoczonych Ameryki), który posiada w Wielkiej Brytanii zakład w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (permanent establishment, tj. podlega w Wielkiej Brytanii jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Płatności odsetek w związku z uczestnictwem w Systemie będą dokonywane przez Spółkę właśnie na rzecz zakładu (oddziału) banku w Wielkiej Brytanii (Londynie).

Niniejszym, mamy do czynienia na gruncie opodatkowania międzynarodowego z tzw. relacją trójstronną (triangular case, triangular relationship), tj. z sytuacją gdzie występują trzy jurysdykcje podatkowe.

Zakład Banku jako podmiot, który nie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, zgodnie z art. 1 i art. 4 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r., Dz. U. Nr 250 poz. 1840), nie może, co do zasady, korzystać z uprawnień przewidzianych tą umową.

Na potrzeby analizy zagadnienia obowiązku pobrania podatku u źródła w Polsce, należy uznać, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatność odsetek przez Spółkę na rzecz Banku, ma miejsce pomiędzy osobą posiadającą siedzibę w Polsce (Spółką) a osobą posiadającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki (Bankiem). Konsekwentnie zastosowanie znajdą postanowienia Umowy o unikaniu podwóinego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r., Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa z USA”). Zgodnie bowiem z art. 1 Umowy z USA, umowa ta dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego lub terytoriach obu Umawiających się Państw. Natomiast według art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a Umowy z USA, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych” oznacza spółkę Stanów Zjednoczonych.

Powyższy pogląd o konieczności zastosowania Umowy z USA do odsetek płatnych przez Spółkę (polskiego rezydenta podatkowego) na rzecz Banku (amerykańskiego rezydenta podatkowego), pomimo faktu, że odsetki te są faktycznie otrzymywane i związane z działalnością brytyjskiego zakładu Banku, potwierdza Raport OECD dotyczący przypadków trójstronnych (The OECD Report on triangular cases, 1992, strona R(11)-3 punkt 11 Raportu, http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on income-and-on-capital-2010/r-11-triangular-cases\_9789264175181-104-en).

Stosownie do art. 12 ust. 1 Umowy z USA, odsetki powstające w Umawiającym się Państwie (Polsce) płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa (USA) będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw (tj. w Polsce).

Spółka zauważa, że Umowa z USA nie przewiduje jako warunku zwolnienia z opodatkowania w Polsce okoliczności, że podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Jednak niektóre organy podatkowe i w takim wypadku wymagają analizy statusu odbiorcy, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 30 listopada 2012 r. nr IPPB5/423-760/12-3/JC.

Niezależnie od powyższego, w Systemie odsetki i tak będą płacone przez Spółkę na rzecz faktycznego i ostatecznego odbiorcy odsetek jakim jest Bank. Bank w Systemie nie pełni funkcji pool leadera (agenta), w związku z czym, nie jest on zobowiązany do dalszego przekazania odsetek. To Bank jest właścicielem odsetek otrzymywanych przez Spółkę i nie pełni jedynie roli pośrednika (przedstawiciela, powiernika).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wypłacająca na rzecz Banku odsetki naliczone w związku z uczestnictwem w Systemie, nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła, pod warunkiem posiadania amerykańskiego certyfikatu rezydencji podatkowej Banku, zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy z USA i art. 26 ust. 1 zd. 3 updop.

Faktyczny transfer środków pieniężnych między source account Spółki (prowadzonym w Polsce) a header account Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii) nie wywoła skutków na gruncie podatkowym. O zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym decyduje generalnie siedziba (rezydencja podatkowa) podatnika, a nie miejsce gdzie faktycznie prowadzony jest jego rachunek bankowy. Niniejszym, przelew środków w ramach rachunków bankowych tego samego podatnika, między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii), jest podatkowo neutralny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu), w tym ustalenia:

*   czy Spółka jest zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego z tytułu płatności odsetek na rzecz Banku – **za nieprawidłowe,**
*   czy faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii) spowoduje obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 Umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko-amerykańska) odsetki powstające w Umawiającym się Państwie płatne osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa będą zwolnione od opodatkowania w pierwszym z Umawiających się Państw.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 umowy polsko-amerykańskiej, ustęp 1 nie będzie stasowany, jeżeli odbiorca odsetek, będący osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie zakład, a roszczenie, dla zaspokojenia którego płacone są odsetki, jest rzeczywiście związane z tym zakładem. W tym przypadku będą miały zastosowanie postanowienia artykułu 8.

Jeżeli w wyniku istnienia specjalnych powiązań pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi obydwoma a osobą trzecią kwota wypłaconych odsetek, związanych z zadłużeniem, z tytułu którego są wypłacane, przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy dłużnikiem i wierzycielem bez tych powiązań, to postanowienia niniejszego artykułu będą miały zastosowanie tylko do ostatnio wspomnianej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wspomnianą poprzednio część będzie opodatkowana w każdym Umawiającym się Państwie, zgodnie z jego prawem wewnętrznym, z zastosowaniem odpowiednich postanowień niniejszej Umowy - art. 12 ust. 3 umowy polsko-amerykańskiej.

Określenie „odsetki” użyte w niniejszej Umowie oznacza dochód od pożyczek publicznych, skryptów dłużnych, pożyczek rządowych, weksli lub innych dowodów zadłużenia bez względu na to, czy są one zabezpieczone, i bez względu na to, czy dają one prawo do uczestniczenia w zyskach, oraz inne roszczenia z tytułu zobowiązań finansowych, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek - art. 12 ust. 4 umowy polsko-amerykańskiej.

Z kolei jak stanowi art. 12 ust. 5 umowy polsko-amerykańskiej, odsetki będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko w przypadku, kiedy są płatne, przez to Umawiające się Państwo, jego jednostkę administracyjną i władze lokalne lub przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie. Bez względu na poprzednie zdanie:

1.  jeżeli osoba płacąca odsetki (bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw) posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw, w związku z którym zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu, lub
2.  jeżeli osoba płacąca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw i posiada zakład w Państwie innym niż Umawiające się Państwa i w związku z tym zakładem zaciągnięte zostało zobowiązanie, z tytułu którego płacone są odsetki na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, i jeżeli takie odsetki pochodzą z tego zakładu, to odsetki takie będą uważane za powstałe w tym Umawiającym się Państwie, w którym zakład jest położony.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3274/07 „Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stanowi istotną pomoc przy stosowaniu i interpretacji Konwencji i korzystanie z niego nie może być traktowane jako naruszenie polskiego porządku prawnego”.

Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21.08.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1026/07 wskazuje: „Odnosząc się do zarzutu skargi, że Konwencja Modelowa OECD, wraz z Komentarzem nie stanowią źródeł prawa, wyjaśnić należy, że zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, powinny stosować się do tej Konwencji, aby sytuacja podatkowa podatników jednego państwa prowadzących działalność handlową, przemysłową lub finansową w drugim państwie, była przejrzysta i jednolita”.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Stanowisko dotyczące stosowania przez Spółkę (jako płatnika podatku dochodowego) do wypłacanych odsetek stawek podatku u źródła określonych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) zawartych pomiędzy Polską a krajami, w których poszczególni podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu znajduje zastosowanie zarówno wówczas gdy UPO zawarta pomiędzy RP a państwem siedziby (rezydencji) podmiotu zarządzającego będzie zawierać klauzulę dotyczącej tzw. osoby uprawnionej do odsetek (ang. beneficial owner), jak i wtedy gdy taka UPO nie będzie zawierać tej klauzuli i będzie posługiwać się wyłącznie pojęciem odbiorcy odsetek (ang. interest recipient).

Zasadniczo bowiem w zakresie opodatkowania odsetek (oraz dywidend i należności licencyjnych) przepisy UPO zawieranych przez Polskę posługują się dwoma pojęciami:

*   interest paid to (odsetki wypłacane w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest jako odsetki płatne, odsetki wypłacane lub nawet odsetki uzyskiwane) przy czym podmiot, któremu wypłacane są odsetki nazywany jest interest recipient (odbiorca odsetek);
*   beneficial owner (osoba uprawniona w polskiej wersji językowej Konwencji, w UPO wyrażenie to tłumaczone jest niejednolicie - np. jako osoba uprawniona, właściciel, odbiorca będący właścicielem, rzeczywisty odbiorca czy uprawniony właściciel).

Pomimo, że pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m. in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

W przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej) należy zwrócić uwagę, że brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj., gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego. Na okoliczność taką zwraca się także uwagę w doktrynie prawa podatkowego: ,,(\`(...)\`) Tym samym, czy brak odwołania się w umowie do pojęcia beneficial owner pozwala na zastosowanie stawki wynikającej z tej umowy do opodatkowania wyżej wymienionych należności bez względu na to, kto jest ich odbiorcą? (\`(...)\`) Moim zdaniem, brak odwołania się przez umowę do pojęcia beneficial owner dla zdefiniowania odbiorcy dywidend, odsetek, czy też należności licencyjnych nie przesądza, że każdy odbiorca tych należności jest uprawniony do skorzystania z obniżonej stawki podatku wynikającej z umowy, bez względu na to, czy spełnia on warunki uznania go za beneficial owner. "(T. Szymura, Kto może być uznany za uprawnionego właściciela dywidendy, Przegląd Podatkowy, 2004 r. Nr 9.)

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka przystąpiła do grupowego, międzynarodowego systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu), składającego się z dwóch zasadniczych elementów:

(1) umowy wielopodmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową - Multi Entity Cash Pooling Agreement (Multi Currency), oraz

(2) umowy wielopodmiotowej konsolidacji sald - Target Balancing Agreement (Multi Entity).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej umowie. Okoliczność, że umowa nie przewiduje utworzenia rachunku głównego prowadzonego przez zarządzającego dla wszystkich uczestników systemu jest rzeczą wtórną, zależną od przyjętego wariantu systemu i stanowi kwestię techniczną tegoż systemu, a tym samym nie wpływa na istotę mechanizmu w sposób wymagający zastosowania odmiennej interpretacji prawnopodatkowej.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Model cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka nie odbiega od powyższej zasady. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego, Spółka w związku z uczestnictwem strukturze cash poolingu posiada dwa rachunki bankowe (oba prowadzone w PLN):

*   rachunek bankowy konsolidujący (header account), prowadzony przez londyński oddział Banku, oraz
*   rachunek bankowy podstawowy (source account), prowadzony przez Bank H., wykorzystywany m.in. do obsługi bieżących zobowiązań i należności Spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu wniosku wynika także, że konsolidacja finansowa (system zarządzania płynnością finansową) w ramach cash poolingu przebiega następująco:

1.  na koniec każdego dnia roboczego:
    1.  Bank dokonuje faktycznego (rzeczywistego) przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem podstawowym (source account) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki - jeżeli saldo source account jest dodatnie, albo
    2.  Bank dokonuje faktycznego (rzeczywistego) przelewu środków pieniężnych pomiędzy rachunkiem konsolidującym (header account) a rachunkiem podstawowym (source account) Spółki - jeżeli saldo source account jest ujemne;
2.  Bank dokonuje fikcyjnej (wirtualnej) konsolidacji sald na rachunkach konsolidujących (header accounts) wszystkich uczestników Systemu (nie następuje żaden rzeczywisty przepływ środków pieniężnych pomiędzy rachunkami konsolidującymi);
3.  saldo ujemne na rachunku konsolidującym (header account) powstałe w wyniku operacji z pkt 1) lit. b powyżej nie jest pokrywane następnego dnia roboczego z rachunku podstawowego (source account), ale stanowi debet (zadłużenie) Spółki wobec Banku. Ten debet (saldo ujemne) na header account ulega zwiększeniu z momentem dokonania każdej operacji z pkt 1) lit. b powyżej.

Ponadto jak wskazano, Bank kalkuluje odsetki, tak jakby wszystkie rachunki konsolidujące uczestniczące w Systemie (header accounts) były jednym rachunkiem (przeliczając przy tym rachunki w walutach lokalnych na walutę bazową - base currency) i nalicza odpowiednio: odsetki dla uczestników Systemu, gdy suma sald jest dodatnia i odsetki dla Banku, gdy suma sald jest ujemna.

Jak już podnoszono, sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki grupowego, międzynarodowego systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu), zaprezentowanego przez Spółkę w opisie stanu faktycznego.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i umowy polsko-amerykańskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Na podstawie opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. W oparciu o przedstawiony przez Spółkę wniosek należy stwierdzić, że Bank pełni w systemie rolę zarządzającego środkami finansowymi, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowym należącymi do podmiotów z grupy. Sama Spółka w opisie stanu faktycznego wskazuje, że: „(…) bank, rezydent podatkowy Stanów Zjednoczonych Ameryki, posiadający zakład (permanent establishment) w Wielkiej Brytanii (dalej: „Bank”), jako podmiot świadczący usługi zarządzania płynnością finansową, wykonujący czynności związane z zarządzaniem Systemem, jak również prowadzący wszystkie rachunki bankowe uczestniczące w Systemie (…)”.

Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Innymi słowy, cechą charakterystyczną cash poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Banku przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Z tej racji, otrzymywane przez Bank środki pieniężne, podlegające następnie stosownej alokacji, nie będą stanowiły jego należności sensu stricto, gdyż jego funkcja w tym momencie sprowadza się do pośredniczenia w podziale tych środków.

Wnioskodawca podnosi, że Bank nie pełni funkcji pool leadera (agenta) – funkcję agenta pełni inny uczestnik systemu.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że Bank pełni w systemie rolę zarządzającego środkami finansowymi, tym samym nie jest ich właścicielem.

Należy zwrócić uwagę, że co do zasady, Bankowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę. Tytuł prawny do odsetek posiadają natomiast poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu. Bank pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem Bank nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 umowy polsko-amerykańskiej w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Banku).

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na rzecz Banku nie znajdzie co do zasady zastosowania art. 12 ust. 1 umowy polsko-amerykańskiej.

Analizując powyższe, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić zatem osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy (w tym także agenta), które biorą udział w systemie cash poolingu, przy spełnieniu warunku posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

Tym samym również w przypadku, gdy podmiot zarządzający – Bank – będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę amerykańskiego certyfikatu rezydencji Banku) postanowienia art. 12 ust. 1 ww. umowy polsko-amerykańskiej.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy Spółka jest zobowiązana do pobrania jako płatnik podatku dochodowego z tytułu płatności odsetek na rzecz Banku, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii) nie spowoduje obowiązku pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Spółki dotyczące ustalenia, czy faktyczny transfer środków pieniężnych między rachunkiem podstawowym (source account) Spółki (prowadzonym w Polsce) a rachunkiem konsolidującym (header account) Spółki (prowadzonym w Wielkiej Brytanii) spowoduje obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ zauważa, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacje indywidualne organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie. Niemniej rozstrzygnięcie to nie pozostaje w sprzeczności z niniejszą interpretacją.

W tym miejscu, w opinii organu, warto zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii stanowiącej wątpliwość w niniejszej sprawie. Przywołane poniżej orzecznictwo, odnoszące się do sedna umów typu cash pooling, stanowi cenną wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego.

Jako pierwsze wskazać należy na rozstrzygnięcie, które zapadło na gruncie zbieżnej sprawy, tj. umowy polsko-francuskiej i podatku u źródła przy umowie cash poolingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w prawomocnym orzeczeniu z dnia 18.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10 wskazuje: „(…) brak jest podstaw, aby za uzasadnione uznać stanowisko skarżącej spółki o zastosowaniu postanowień umowy polsko-francuskiej do prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, z tego tylko powodu, że miejscem rezydencji lidera jest Francja, że lider jest odbiorcą odsetek, a umowa polsko-francuska nie definiuje pojęcia "uprawnionego odbiorcy". Według Sądu, stanowisku skarżącej spółki sprzeciwiają się nie dość, że wyżej już przedstawione argumenty, to również i fakt, że w swojej argumentacji stanowisko to pomija zupełnie konsekwencje obowiązywania Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji stanowiącymi jej integralną część, sporządzonej w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. Na mocy jej art. 3 lit. c Polska zobowiązała się do ścisłej współpracy, a tam, gdzie występuje taka potrzeba, podejmowania skoordynowanych działań, zgodnie zaś z art. 5 lit. b Konwencji OECD może dla osiągnięcia swoich celów przedkładać członkom zalecenia. W tym też kontekście, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do postanowień Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, jak i do Komentarza do tej Konwencji, jak źródła wiedzy, na podstawie którego w pełni uzasadniony sposób, powinno dochodzić do ustalania kontekstu i interpretowania znaczenia terminów oraz pojęć, którymi na gruncie przedmiotowych umów operują ich strony (por. np. wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 97/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10). Z Komentarza Modelowej Konwencji wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie w sytuacjach, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy - osoby uprawnionej ("beneficial owner"), czyli w sytuacjach, gdy jest on podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zgodnie z Komentarzem, tylko takie rozumienie pojęcia "osoby uprawnionej" uwzględnia właściwy jego kontekst zdeterminowany przedmiotem i celem Konwencji, a mianowicie unikaniem podwójnego opodatkowania, zapobieganiem uchylaniu się od opodatkowania i zapobieganiem oszustom podatkowym. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek, tj. do podmiotów w odniesieniu do których da się wyodrębnić, i to jako dominujące, uprawnienia właścicielskie. Atrybutami tego rodzaju ponad wszelką wątpliwość będą takie, które wyrażać się będą w czerpaniu ostatecznych korzyści z odsetek oraz możliwości rozporządzania nimi. "Podmiotem uprawnionym" może być więc podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą mu odsetki oraz przysługiwać mu będzie prawo do zagospodarowania tych odsetek. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rezydencja podmiotu, któremu wypłacane są odsetki, w drugim Umawiającym się Państwie, bez spełnienia warunku uznania go za "osobę uprawnioną" w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia, nie może więc stanowić samoistnej przesłanki korzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w analizowanym przypadku z postanowień umowy polsko – francuskiej. Słusznie więc w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że jeżeli podmiot polski, w warunkach określonych art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje wypłaty należności (odsetek) na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do tychże odsetek, to strona polska nie jest ograniczona w prawie do opodatkowania w Polsce takich należności odsetkowych”.

WSA w Lublinie argumentuje ponadto: „(…) stwierdzić należy, że odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jako do wynagrodzenia z tytułu udostępnienia przez nią jej nadwyżek finansowych innym uczestnikom systemu, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, z tytułu wynagrodzenia za skorzystanie z kapitału innych uczestników systemu na pokrycie własnych sald ujemnych, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, w związku z udostępnieniem im jej własnych nadwyżkowy środków, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu z tytułu udostępnienia spółce ich własnych nadwyżkowych środków, na pokrycie ujemnych sald skarżącej spółki. Wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash pooling, a nie pomiędzy spółką i liderem, który jest wyłącznie pośrednikiem. W konsekwencji odstąpienie wobec podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od opodatkowania dochodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko – francuskiej w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie – w analizowanym przypadku lider mający siedzibę we Francji – któremu odsetki te są wypłacane będzie mógł być uznany za uprawnionego do tych odsetek, jako dochodu z własnego kapitału, z tytułu udostępnienia którego odsetki te są należne, i którymi to odsetkami może swobodnie dysponować, tj. innymi słowy, gdy mają one bezpośredni związek, jako roszczenie akcesoryjne z konkretną wierzytelnością, jako roszczeniem głównym”.

Dalej WSA w Lublinie wskazuje: „(…) spółka powinna, zgodnie z art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację”.

Z kolei, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.05.2010 r. (I SA/Wr 280/10), argumentuje: „Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też cytowane regulacje art. 11 OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07, w którym trafnie zauważył: "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta". (…) Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem”.

Podobne rozumowanie odnajdujemy w prawomocnym wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10 jak i WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.