Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.110.2017.10.S/PW/OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy na terenie Polski ukonstytuuje się zakład.
Słowa kluczowe: Finlandia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi montażowe; zakład
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo,

1\. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3196/17

2\. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy na terenie Polski ukonstytuuje się Państwa zakład. Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lipca 2017 r. (wpływ 26 lipca 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jest fińskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą, której podstawę stanowi produkcja oraz dystrybucja wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego.

Część działalności produkcyjnej jest jednak wykonywana przez spółki powiązane ze Spółką lub podwykonawców znajdujących się m.in w Polsce. W związku z tym, Spółka dokonuje na terenie Polski zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dystrybucji na rzecz odbiorców końcowych. Ze względu na gabaryty zakupiony sprzęt jest transportowany do miejsca załadunku na statek we fragmentach, a następnie montowany w całość na zlecenie Spółki przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany ze Spółką, będący polskim rezydentem podatkowym.

Sprzęt będący przedmiotem zakupu w Polsce to bowiem suwnice o wadze kilkudziesięciu ton służące między innymi do transportu kontenerów na terenie portów. Jako że suwnice osiągają prędkość do ok. 30km/h, a ponadto sterowane są za pośrednictwem systemu informatycznego, muszą być transportowane do portu we fragmentach, gdzie poddawane są procesowi montażu prowadzonemu przez podmiot zewnętrzny.

Następnie, po zakończeniu procesu montażu, pracownicy Spółki oddelegowani w tym celu do Polski, dokonują odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę. Po zakończeniu procesu pracownicy Spółki przeprowadzają niezbędne testy i dokonują całościowego, ostatecznego odbioru suwnic.

Ostateczny montaż oraz instalacja oprogramowania w porcie przed załadunkiem na statek służą zapewnieniu funkcjonalności suwnic i umożliwiają ich załadunek i transport. Niemożność wykonania tych działań wcześniej (np. na etapie produkcji w zakładzie produkcyjnym w Polsce) związana jest z gabarytami suwnicy i ograniczeniami związanymi z jej transportem.

Zarówno montaż, instalacja oprogramowania jak i ostateczne testy odbywają się na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny zapewnia pracownikom Spółki niezbędną do instalacji oprogramowania oraz testów infrastrukturę i pomieszczenia (w tym pomieszczenia socjalne, sanitarne i techniczne).

Bazując na doświadczeniach Spółki z realizacji podobnych projektów, montaż suwnic, instalacja oprogramowania oraz testy trwają łącznie ok. 4 tygodnie. W tym czasie odpowiedni pracownicy Spółki mogą przebywać na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Jednocześnie ze względu na ilość realizowanych zleceń oraz moce produkcyjne zakładu produkcyjnego w Polsce obecność pracowników Spółki w Polsce w ciągu całego roku nie powinna łącznie przekroczyć 5 miesięcy.

Podkreślić należy, iż Spółka zleca produkcję suwnic do spółki powiązanej znajdującej się w Polsce oraz korzysta z usług montażowych podmiotu zewnętrznego jedynie w przypadku, gdy otrzyma odpowiednie zamówienia na suwnice od klientów ostatecznych. Zazwyczaj Spółka otrzymuje zlecenia na kilka / kilkanaście suwnic, które wysyłane są do jednego klienta końcowego. W związku z tym, montaż suwnic w porcie i pozostałe prace odbywają się w różnych odstępach czasu w zależności od otrzymanych przez Spółkę zamówień.

Konsekwentnie, prace montażowe wykonywane przez podmiot zewnętrzny oraz czynności wykonywane przez pracowników Spółki wykonywane są każdorazowo na podstawie odrębnej umowy niemającej związku z poprzednio realizowanymi umowami. Spółka nie jest również w stanie określić czy i kiedy dostanie kolejne zlecenie na suwnice.

### Pytanie

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, działania podejmowane przez Spółkę na terenie portu doprowadzą do powstania zakładu Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że działania wykonywane przez Spółkę na terenie portu mają charakter przygotowawczy i pomocniczy oraz w związku z tym, iż nie mają charakteru stałego i długotrwałego, nie dojdzie do powstania zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Przepisy mające zastosowanie

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma ta ustanawia tak zwany ograniczony obowiązek podatkowy.

Art. 3 ust. 3 pkt 1 stanowi zaś, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Tym samym oznacza to, że do wskazania, czy dochody (przychody) osiągane przez nierezydenta powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, konieczne jest odniesienie się do znaczenia terminu „zakładu zagranicznego”.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje;

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Treść przytoczonego powyżej przepisu wskazuje, że definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Z racji tego, że pomiędzy państwem, którego rezydentem jest Spółka a Polską doszło do zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do której wprost odnosi się przedmiotowy przepis, należy się odwołać również do jej treści.

W przedmiotowej sprawie, jako że Spółka jest rezydentem fińskim, należy odnieść się do treści przepisów umowy polsko-fińskiej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 umowy polsko-fińskiej, mianem „zakładu” określa się stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Tym samym oznacza to, że o zakładzie można mówić jedynie wówczas, gdy placówce można przyznać przymiot stałości, co oznacza, że tymczasowy charakter placówki wyłącza ją spod definicji zakładu.

Art. 5 ust. 2 umowy polsko-fińskiej wskazuje, że określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

• siedzibę zarządu,

• filię,

• biuro,

• fabrykę,

• warsztat, oraz

• kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Ust. 3, stanowiący swoistą postać lex specialis wskazuje zaś, że plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Nie bez znaczenia pozostaje również treść ust. 4 przedmiotowego artykułu, który zawiera szereg wyłączeń wskazujących kiedy to, pomimo spełnienia przesłanek opisanych w poprzedzających go ustępach, nie mamy do czynienia z powstaniem zakładu. W katalogu przedmiotowych wyłączeń wskazano między innymi, że do powstania zakładu nie dojdzie wówczas, gdy mamy do czynienia z utrzymywaniem stałej placówki jedynie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

W konsekwencji, nawet wówczas, gdy placówce można przyznać przymiot stałości, to w sytuacji, kiedy działalność wykonywana przy jej użyciu ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy, nie można twierdzić, że doszło do ukonstytuowania się zakładu.

Tym samym, uznać należy, że dla ustalenia, czy Spółka będzie prowadziła w Polsce zakład a tym samym czy na Spółce ciąży obowiązek opodatkowania dochodów (przychodów) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, konieczne jest odwołanie się nie tyle do treści art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP, co bezpośrednio do treści art. 5 umowy polsko-fińskiej.

Jednocześnie, wskazać należy, że dokonując w drodze wykładni procesu interpretacji powyższych przepisów, należy odwołać się do Modelowej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej jako: „Konwencja”) oraz opracowanego do niej przez OECD Komentarza.

Choć ani sama Konwencja, ani tym bardziej Komentarz OECD nie mogą być traktowane jako źródło powszechnie obowiązującego prawa, to zauważyć należy, że Polska, stając się członkiem OECD podjęła jednocześnie również decyzję o chęci stosowania się do wytycznych ustalanych w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD.

2\. Miejsce opodatkowania dochodów

Ustalenie czy działania wykonywane przez Spółkę prowadzą do powstania zakładu na terytorium Polski jest istotne szczególnie w kontekście określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa (Bany, Kazimierz. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku - komentarz do art. 5 \[online\]. Publikacje Elektroniczne ABC, 2017-03-17 14:02 \[dostęp: 2017-04-18 11:07\]. Dostępny w Internecie: (\`(...)\`)). Zgodnie bowiem z treścią art. 7 Konwencji (art. 7 umowy polsko-fińskiej zawiera treść analogiczną) umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Powyższe zatem oznacza, że zasadą jest, że przedsiębiorstwo opodatkowuje osiągane dochody (przychody) na terytorium państwa, którego jest rezydentem dla celów podatkowych. Odstępstwo od tej zasady możliwe jest jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z powstaniem zakładu.

3\. Kryterium stałości

Ogólna definicja zakładu odwołuje się do kryterium stałości placówki, za pośrednictwem której prowadzona jest działalność gospodarcza. Tym samym oznacza to, że o istnieniu zakładu można mówić jedynie wówczas, gdy mamy do czynienia z placówką o pewnym określonym stopniu trwałości - nie można więc mówić o zakładzie w sytuacji, kiedy placówka funkcjonuje wyłącznie tymczasowo. Z drugiej jednak strony, niekiedy o istnieniu stałej placówki mówić można również wówczas, gdy działalność prowadzona jest jedynie przez bardzo krótki okres, co uzależnione jest od charakteru, czy też specyfiki jej przedmiotu.

Za wyjątkową uznać należy sytuację, w której co prawda placówka funkcjonuje na terenie umawiającego się państwa przez bardzo krótki okres, jednakże jej funkcjonowanie ma charakter powtarzalny, a pomiędzy działalnością prowadzoną w każdym z tych okresów istnieje związek funkcjonalny, bądź też ekonomiczny - wówczas, zgodnie z utrwaloną praktyką, należy dokonać sumowania wszystkich okresów, w trakcie trwania których można było mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej. Wskazuje się bowiem, że czasowe przerwy w prowadzeniu działalności nie mogą determinować o jej zaprzestaniu.

Niemniej jednak, powyższe nie znajdzie zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, bowiem nie można stwierdzić, jakoby działalność prowadzona na terenie Polski odbywała się za pośrednictwem stałej placówki. Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, działanie podejmowane na terytorium Polski mają jedynie charakter doraźny i tymczasowy, czego skutkiem jest niemożność uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę. Wskazać ponadto należy, że to właśnie posiadanie stałej placówki jest jedną z przesłanek pozwalających na uznanie, że mamy do czynienia z funkcjonowaniem zakładu, czego konsekwencją jest możliwość opodatkowania zysków, które przedsiębiorstwo otrzymuje z tytułu jego funkcjonowania.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga, że przedmiotowa działalność nie może być uznana za podstawową działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę. Działaniom mającym miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy bowiem przyznać przymiot pomocniczości, czy też przygotowawczości, co powoduje, że nawet wówczas, gdyby były prowadzone za pośrednictwem stałej placówki - nie ma możliwości stwierdzenia, że doszło do powstania zakładu, co determinowane jest przez przepisy obowiązującego prawa.

4\. Prowadzenie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym

Art. 5 ust. 4 lit. e umowy polsko-fińskiej wprost stanowi, że utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym nie prowadzi do powstania zakładu.

Tym samym oznacza to, że nawet w przypadku, gdy mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej przy pomocy stałej placówki - nie można twierdzić, że doszło do powstania zakładu podatkowego wówczas, gdy działalność prowadzona na terenie placówki ma charakter przygotowawczy bądź też pomocniczy. Ust. 4 wskazuje bowiem na istnienie wyjątków, które to należy uznać za odstępstwa od ogólnej definicji zakładu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, podstawową działalnością Spółki jest produkcja i dystrybucja wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego. Prace prowadzone przez pracowników Spółki, związane z instalacją systemu informatycznego służą jedynie zapewnieniu funkcjonalności suwnic i umożliwiają ich załadunek i dalszy transport. Prace te muszą być dokonywane w porcie jedynie ze względu na niemożność przetransportowania suwnic w całości z fabryki do portu.

Instalacja oprogramowania umożliwiającego suwnicom poruszanie się oraz testy nie stanowią głównego przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Proces ten ma na celu jedynie przygotowanie sprzętu do sprzedaży, w związku z tym nie ma wątpliwości, że jego charakter określić należy mianem przygotowawczego i pomocniczego.

Tym samym, zasadne jest twierdzenie, że cel, w jakim utrzymywana jest na terytorium Polski placówka wyłącza możliwość powstania zakładu.

W doktrynie wskazuje się, że istnieją dwa czynniki, które winne być analizowane w celu stwierdzenia, czy można mówić o działalności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym:

1\. „zakres przyczyniania się działalności placówki do uzyskiwania przez przedsiębiorstwo zysków,

2\. wielkość i charakter udziału działalności prowadzonej przez zagraniczną placówkę przedsiębiorstwa w strukturze jej całkowitej działalności.” (R. Lipniewicz, Podatkowy zakład zagraniczny. Koncepcja i funkcjonowanie, Warszawa 2017, s. 91.)

Odnosząc się do powyższych kryteriów, Spółka wskazuje, że osiągane przez nią zyski związane są ze sprzedażą sprzętu mechanicznego, nie zaś z instalacją w nim oprogramowania. Jest to więc taka placówka, co do której Komentarz wskazuje, że: „(\`(...)\`) taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków.” (K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona, 15 lipca 2014, Warszawa 2016, s. 126.)

W związku z powyższym, jako że działalność prowadzona na terenie portu jest działalnością o charakterze przygotowawczym i pomocniczym, zdaniem Spółki, nie dojdzie do powstania zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

5\. Zakład w postaci placu budowy, prac konstrukcyjnych, montażowych lub instalacyjnych

Dodatkowo Spółka chciałaby zwrócić uwagę, iż odniesienia się wymaga sytuacja, w której mamy do czynienia z placem budowy, pracami konstrukcyjnymi, montażowymi lub instalacyjnymi. Tego rodzaju prace stanowią bowiem zakład jedynie wówczas, kiedy trwają one dłużej, niż 12 miesięcy mimo, iż pozostałe przesłanki konstytuujące powstanie zakładu mogą być spełnione. Oznacza to, że nawet wówczas, gdy na podstawie treści art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-fińskiej na pozór można twierdzić, że mamy do czynienia z zakładem, to czynnikiem determinującym jego faktyczne istnienie jest upływ okresu 12 miesięcy. Należy zatem stwierdzić, że art. 5 ust. 3, którego treść odwołuje się do konstytuowania specjalnego rodzaju zakładu należy uznawać za lex specialis względem podstawowej definicji zakładu.

Należy jednak zauważyć, że ust. 3 dotyczący szczególnego rodzaju zakładu, jakim może być plac budowy, nie powinien być stosowany w przedmiotowym stanie faktycznym, jako że prace montażowe / instalacyjne nie są prowadzone przez Spółkę, ale przez niezależny podmiot trzeci. Spółka natomiast odpowiedzialna jest wyłącznie za instalację oprogramowania oraz przeprowadzenie odpowiednich testów końcowych.

Jednocześnie, Spółka pragnie zaznaczyć, że nawet przy uznaniu, że do opisanego stanu faktycznego, należy odnieść normę zawartą w art. 5 ust. 3 umowy polsko-fińskiej, co jej zdaniem jest niewłaściwe, nie dojdzie do powstania zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski. Spółka wskazała bowiem, że prowadzone na terytorium Polski prace mają jedynie charakter doraźny i uzależnione są od uzyskania przez nią zamówień składanych od niezależnych kontrahentów, na które to Spółka nie ma wpływu oraz że prace te trwają ok. 5 miesięcy w roku.

Powyższe twierdzenie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008 r., sygn. I SA/Wr 1568/07, który co prawda zapadł na kanwie sporu, którego podstawą była umowa dotycząca unikania podwójnego opodatkowania zawarta z Niemcami, jednakże treść przepisu dotyczącego tego szczególnego rodzaju zakładu uznać należy za analogiczną, znaleźć można tezę wskazującą, iż: „Przy ustalaniu jak długo istnieje dany plac budowy nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów, które nie mają z obecnym żadnego związku, to samo dotyczy prac budowlanych. Nie można więc było uznać, że doraźnie zlecane - prace budowlane, których zakres, czas trwania i miejsce wykonywania uzależnione były do potrzeb niemieckiego kontrahenta, spełniają przesłanki definicji "zakładu" w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zwanej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), mimo, że łączny czas ich wykonywania przekraczał 12 miesięcy.”

6\. Konkluzje

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działania podejmowane przez Spółkę na terenie portu nie doprowadzą do powstania zakładu Spółki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działania te, nie mieszczą się bowiem w zakresie definicji zakładu, która to zawarta została w art. 5 umowy polsko-fińskiej i znajduje zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią prace nie są prowadzone za pośrednictwem stałej placówki, co więcej, odnosząc się do całokształtu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, uznać należy, że mają one jedynie charakter przygotowawczy i pomocniczy, co w związku z postanowieniami bilateralnej umowy zawartej pomiędzy państwem rezydencji Wnioskodawcy a Polską, uniemożliwia ukonstytuowanie się zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 sierpnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.110.2017.2.PW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 sierpnia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

1 września 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarga wpłynęła do mnie 4 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
------------------------------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 12 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3196/17.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3758/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 23 czerwca 2021 r.

W wyroku z 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3196/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: „Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty uznać należy za zasadne. (…) Pierwsza kwestia podniesiona przez Spółkę dotyczy samego art. 5 ust. 1 umowy polsko - fińskiej, jako przepisu wyjściowego, podstawowego dla sprawy, gdyż definiującego pojęcie „zakład” i ustanawiającego wymóg, aby placówka stanowiąca taki zakład wykazywała cechę stałości. Otóż, w ocenie Sądu, w tym zakresie stanowisko Organu interpretacyjnego jest trafne, zostało też ono prawidłowo i wystarczająco uzasadnione. Stałość, jak słusznie zauważono w skardze, odnosi się do kryterium geograficznego i temporalnego. Pierwsze z nich nie stało się w ogóle przedmiotem rozważań skargi, toteż Sąd uznaje za wystarczającą uwagę, że skoro działalność Spółki w Polsce odbywać się ma, jak wynikało z wniosku, zawsze w tym samym miejscu, w tym samym porcie podmiotu zewnętrznego, w tych samych pomieszczeniach socjalnych, sanitarnych i technicznych, przy użyciu tej samej infrastruktury, to element stałości w sensie miejsca (geograficznym) niewątpliwie w sprawie wystąpi. Odnośnie natomiast kryterium temporalnego, to co do zasady zgodzić się należy z uwagą, iż trudno jest określić ścisłe, minimalne ramy czasowe zakładu, i że w doktrynie przedmiotu i Komentarzu do Modelowej Konwencji wskazuje się na minimalny okres 6 miesięcy. W ocenie Sądu kwestia minimalnego czasu, przez jaki powinien zaistnieć zakład, jest jednak skrajnie subiektywna, zależna od okoliczności każdego przypadku, wymaga uwzględnienia specyfiki dziedziny, w której podatnik prowadzi swoją działalność, a nadto - co zresztą potwierdzono w skardze - wymusza uwzględnienie intencji tego podatnika, jego projektowanej długości działalności, regularności i powtarzalności. Zakład jako stała placówka ma bowiem tę cechę (stałości w czasie) od razu, kiedy powstaje, a nie dopiero po ewentualnym upływie wskazanych 6 miesięcy lub innego okresu, którego upływ mógłby dopiero ex post potwierdzić cechę stałości, stabilności, trwałości. Sztywny termin mógłby być rozważany tylko w tych przypadkach, kiedy z góry wiadomo, że dana placówka będzie czasowo ograniczona, albo w tych, kiedy już po okresie jej funkcjonowania definitywnie okazało się, iż była ona czasowo ograniczona. Stąd, siłą rzeczy, na omawiany problem stałości zakładu w czasie należy patrzeć także przez pryzmat planów podatnika co do kontynuowania działalności w czasie i powtarzalności tej działalności, a nie ograniczać się tylko do zliczenia czasu w roku, kiedy był on efektywnie prowadzony. To zatem, że w ciągu roku działalność Skarżącej w Polsce będzie trwać średnio ok. 5 miesięcy nie oznacza automatycznie, że działalność ta nie ma stałego charakteru. W skardze słusznie przecież przyznano, że czasowe przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej nie determinują oceny, iż jej zaprzestano. Z wniosku wynikało, że dokonywanie w Polsce zakupów ma ciągły charakter, że swoją działalność Spółka tak właśnie zorganizowała, iż polega ona na nabywaniu w Polsce części składających się na wielkogabarytowe suwnice, na ich montażu w porcie podmiotu zewnętrznego (przez ten podmiot), na instalowaniu oprogramowania oraz ostatecznym testowaniu (przez pracowników Skarżącej). Dla opisania tej działalności Spółka stosowała czas niedokonany - relacjonowała „wykonywanie” działalności w Polsce, a nie „wykonanie”, „nabywanie” sprzętu, a nie „nabycie”, itd. Ta działalność jest więc powtarzalna, a nawet regularna w tym sensie tego słowa, że odbywa się co pewien czas, choć nie w równych odstępach czasowych. Oczywiste jest przy tym, że poszczególne zlecenia są wykonywane „\`(...)\`w oparciu o nowe, niezależne od siebie umowy\`(...)\`” (cytat ze skargi), a nadto, że nie można przewidzieć terminów wykonania nowych zleceń, ale przecież taka cecha działalności gospodarczej jest praktycznie uniwersalna. Przedsiębiorcy w gospodarce rynkowej zobowiązani są do ustawicznego zabiegania o nowe rynki, nowe zlecenia, kontrakty i umowy, rzadko kiedy pozostają w komfortowej sytuacji pewności co do nabywców swoich towarów i usług, czasu trwania kontraktu, daty, kiedy uda się zawrzeć nowy kontrakt. Umowy, jakie realizują przedsiębiorcy, zazwyczaj są od siebie niezależne, ale pozostają w związku funkcjonalnym, tzn. dotyczą tej samej działalności, którą wykonuje dany przedsiębiorca. Dlatego te uwagi Spółki, które dotyczą nieprzewidywalności daty nowego kontraktu, są dla kwestii stałości jej zakładu w Polsce bezprzedmiotowe.

Z tych względów trafna jest ocena Dyrektora KIS, że opisany we wniosku stan faktyczny, ze względu na powtarzalność działalności i brak jakichkolwiek danych dla przyjęcia, że była ona lub będzie czasowo ograniczona, wskazywał na wystąpienie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko - fińskiej. Uzasadnienie interpretacji jest w tym zakresie wystarczające (str. 10, str. 13 zaskarżonej interpretacji). (…) Skoro w kwestii wykładni art. 5 ust. 1 umowy Organ prawidłowo przyjął istnienie zakładu, to - zgodnie z przyjętą w skardze kaskadową konstrukcją zarzutów - konieczne stało się odniesienie do kwestii oceny, czy prawidłowo Organ zinterpretował w sprawie art. 5 ust. 3 tej umowy. Otóż, w ocenie Sądu, aktualne pozostają w tej kwestii powyższe uwagi co do zasadności rozważania czasowych granic placówki tylko w tych przypadkach, gdy z góry wiadomo, że dana placówka będzie czasowo ograniczona, albo w tych, kiedy już po okresie jej funkcjonowania okazało się, iż była ona czasowo ograniczona. Czas 12 miesięcy rozważać należy w tych granicznych i wątpliwych przypadkach, gdy dana placówka będąca placem budowy, pracami konstrukcyjnymi, montażowymi albo instalacyjnymi, ma trwać przez czas ograniczony intencjonalnie już z góry lub de facto trwała przez taki czas ograniczony. Tymczasem z wniosku nie wynikało, aby działalność Skarżącej w Polsce była limitowana jakąś datą, lub aby działalność ta ex post okazała się faktycznie zakończona. Z tego względu Organ trafnie nie przywiązywał nadmiernego znaczenia do akcentowanej we wniosku i skardze okoliczności czasokresu (5 miesięcy w roku), w którym Spółka prowadzi działalność w Polsce.

W tej sytuacji aktualizuje się ostatnia problematyczna kwestia sprawy, tj. ocena, czy w świetle art. 5 ust. 4 lit. e umowy polsko - fińskiej występująca w Polsce placówka Skarżącej nie może mieć cech zakładu z powodu jej utrzymywania wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Ta „przygotowawczość” i „pomocniczość” stały się częścią obszernych rozważań Spółki we wniosku, ale mimo tego Organ nie poświęcił temu problemowi żadnych w istocie rozważań i nie dokonał oceny stanowiska Spółki w tym zakresie. Na str. 10/11 interpretacji Dyrektor zainicjował pewne rozważania na temat art. 5 ust. 4 umowy, ale te rozważania ograniczyły się tylko do przywołania samego przepisu. Organ nie odniósł się do argumentacji Spółki zawartej na str. 7/8 wniosku, nie wskazał, czy i dlaczego chybione są jej twierdzenia dotyczące pomocniczego charakteru działalności w Polsce względem działalności zasadniczej, nie ocenił powołanych za doktryną uwag związanych z dwoma czynnikami wskazującymi na przedmiotową pomocniczość i przygotowawczość czynności wykonywanych w Polsce, tj. instalowaniu oprogramowania suwnic oraz sprawdzaniu ich funkcjonalności.

Czynniki te to zakres przyczyniania się do uzyskiwania przez podatnika zysków oraz

wielkość i charakter udziału działalności prowadzonej przez zagraniczną placówkę

w strukturze całkowitej działalności. Spółka trafnie wobec tego zarzuciła zaskarżonej

interpretacji naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji, trafnie uznała, że w tym aspekcie

Organ w istocie nie udzielił odpowiedzi, że próbował jej uniknąć. (…) Z tego powodu, wobec uchylenia się przez Dyrektora od oceny wątku sprawy dotyczącego art. 5 ust. 4 lit. e umowy,

w dalszym postępowaniu Organ odniesie się także i do tej kwestii. Wydana

w konsekwencji kolejna, kompletna interpretacja będzie mogła zostać poddana

ponownej, już w pełni merytorycznej ocenie Sądu.”

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku/wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

– chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Państwa znajduje się na terytorium Finlandii, dlatego też analiza czy posiadają Państwo zakład Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8.06.2009 r. (Dz.U. z 2010 r., nr 37, poz. 205 ze zm., dalej „umowa polsko - fińska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko – fińskiej:

zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko - fińskiej, w rozumieniu niniejszej Konwencji

określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko - fińskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

(a) siedzibę zarządu;

(b) filię;

(c) biuro;

(d) fabrykę;

(e) warsztat, oraz

(f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko - fińskiej,

plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 4 umowy polsko - fińskiej,

bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

a) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;

c) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek z rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że są Państwo fińskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą, której podstawę stanowi produkcja oraz dystrybucja wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego.

Część działalności produkcyjnej jest jednak wykonywana przez spółki powiązane z Państwem lub podwykonawców znajdujących się m.in w Polsce. W związku z tym, dokonują Państwo na terenie Polski zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dystrybucji na rzecz odbiorców końcowych. Ze względu na gabaryty zakupiony sprzęt jest transportowany do miejsca załadunku na statek we fragmentach, a następnie montowany w całość na Państwa zlecenie przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany z Państwem, będący polskim rezydentem podatkowym.

Sprzęt będący przedmiotem zakupu w Polsce to bowiem suwnice o wadze kilkudziesięciu ton służące między innymi do transportu kontenerów na terenie portów. Jako że suwnice osiągają prędkość do ok. 30km/h, a ponadto sterowane są za pośrednictwem systemu informatycznego, muszą być transportowane do portu we fragmentach, gdzie poddawane są procesowi montażu prowadzonemu przez podmiot zewnętrzny.

Następnie, po zakończeniu procesu montażu, pracownicy Państwa oddelegowani w tym celu do Polski, dokonują odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę. Po zakończeniu procesu pracownicy Państwa przeprowadzają niezbędne testy i dokonują całościowego, ostatecznego odbioru suwnic.

Ostateczny montaż oraz instalacja oprogramowania w porcie przed załadunkiem na statek służą zapewnieniu funkcjonalności suwnic i umożliwiają ich załadunek i transport. Niemożność wykonania tych działań wcześniej (np. na etapie produkcji w zakładzie produkcyjnym w Polsce) związana jest z gabarytami suwnicy i ograniczeniami związanymi z jej transportem.

Zarówno montaż, instalacja oprogramowania jak i ostateczne testy odbywają się na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny zapewnia Państwa pracownikom niezbędną do instalacji oprogramowania oraz testów infrastrukturę i pomieszczenia (w tym pomieszczenia socjalne, sanitarne i techniczne).

Bazując na doświadczeniach Państwa z realizacji podobnych projektów, montaż suwnic, instalacja oprogramowania oraz testy trwają łącznie ok. 4 tygodnie. W tym czasie odpowiedni Państwa pracownicy mogą przebywać na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Jednocześnie ze względu na ilość realizowanych zleceń oraz moce produkcyjne zakładu produkcyjnego w Polsce obecność pracowników Państwa w Polsce w ciągu całego roku nie powinna łącznie przekroczyć 5 miesięcy.

Zlecają Państwo produkcję suwnic do spółki powiązanej znajdującej się w Polsce oraz korzystają z usług montażowych podmiotu zewnętrznego jedynie w przypadku, gdy otrzymają odpowiednie zamówienia na suwnice od klientów ostatecznych. Zazwyczaj Państwo otrzymują zlecenia na kilka / kilkanaście suwnic, które wysyłane są do jednego klienta końcowego. W związku z tym, montaż suwnic w porcie i pozostałe prace odbywają się w różnych odstępach czasu w zależności od otrzymanych przez Państwo zamówień.

Konsekwentnie, prace montażowe wykonywane przez podmiot zewnętrzny oraz czynności wykonywane przez Państwa pracowników wykonywane są każdorazowo na podstawie odrębnej umowy niemającej związku z poprzednio realizowanymi umowami. Spółka nie jest również w stanie określić czy i kiedy dostanie kolejne zlecenie na suwnice.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy działania podejmowane przez Państwa na terenie portu doprowadzą do powstania zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-fińskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się ty samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-fińskiej przez placówkę należy rozumieć pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach także urządzenia i maszyny. Taka placówka musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości.

Ponadto zgodnie z treścią ust. 4 do art. 5 Komentarza:

„Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Tak więc placówką może być miejsce na targu lub stanowisko w składzie celnym (to jest miejsce do składowania podlegających ocleniu towarów). Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stałe pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa.”

Ustępy od 4.1 do 4.3 Komentarza stanowią:

„Jak zaznaczono wyżej, sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Tak więc na przykład zakład mógłby istnieć, gdyby przedsiębiorstwo zajmowało nielegalnie pewne pomieszczenie, w którym prowadziłoby działalność gospodarczą.

Nie jest wymagane formalne prawo do użytkowania miejsca, aby przedsiębiorstwo mogło stanowić zakład, lecz zwykła obecność przedsiębiorstwa w konkretnym miejscu niekoniecznie oznacza, że to miejsce jest do dyspozycji przedsiębiorstwa. Przedstawione wyżej zasady można zilustrować następującymi przykładami obecności przedstawicieli jednego przedsiębiorstwa w pomieszczeniach drugiego przedsiębiorstwa. Pierwszy przykład dotyczy sprzedawcy, który regularnie udaje się do ważnego klienta w celu zebrania zamówień i w tym celu spotyka się z dyrektorem do spraw zaopatrzenia w jego biurze. W tymi przypadku pomieszczenia klienta nie są do dyspozycji przedsiębiorstwa, dla którego pracuje sprzedawca, i nie stanowią tym samym stałej placówki, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą (jednakże w zależności od okoliczności może być zastosowany ustęp 5 dla stwierdzenia istnienia zakładu).

Drugi przykład dotyczy pracownika spółki, który przez dłuższy czas jest upoważniony do użytkowania biura w siedzibie innego przedsiębiorstwa (na przykład nowo nabyta filia) w celu nadzorowania, czy druga spółka przestrzega zobowiązań zgodnie z kontraktem zawartym z pierwszą spółką. W tym przypadku pracownik wykonuje działalność związaną z działalnością pierwszej spółki, a postawione do jego dyspozycji biuro w siedzibie drugiej spółki stanowi zakład jego pracodawcy, pod warunkiem że biuro jest w jego dyspozycji przez tak długi okres, że staje się „stałą placówką działalności gospodarczej” (zob. punkty od 6 do 6.3) i że działalność tam podejmowana wykracza poza działalność mieszczącą się w punkcie 4 tego artykułu.”

Do stałości placówki odnoszą się ustępy 6 i 6.1 Komentarza, które stanowią:

„Z faktu, że placówka musi być stała, wynika, iż zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Czasami trudno ustalić, czy tak właśnie jest. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy. W celu ułatwienia stosowania ustawodawstwa podatkowego zaprasza się państwa znajdujące się w obliczu sporów w kwestii ustalenia, czy dana placówka, która istnieje jedynie przez krótki okres, stanowi zakład, do przestudiowania tych praktyk.

Jak wykazano w punktach 11 i 19, czasowe przerwy w działalności nie powodują, że zakład przestaje istnieć. Podobnie, jak omówiono w punkcie 6, jeżeli konkretna placówka jest użytkowana tylko przez krótki czas, lecz to użytkowanie powtarza się regularnie przez długi okres, to nie można uważać, że taka placówka ma czysto tymczasowy charakter.”

Z kolei ustęp 7 Komentarza stanowi, że:

„Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Jak stwierdzono wyżej, w punkcie 3, działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Co więcej, jej działalność nie musi być obowiązkowo trwała, co oznacza, że mogą istnieć przerwy między poszczególnymi operacjami; jej operacje muszą jednak mieć regularny charakter.”

Podkreślenia także wymaga, że od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń.

W myśl art. 5 ust. 4 umowy polsko – fińskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

Art. 5 ust. 4 umowy polsko - fińskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana z zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z pkt 24 Komentarza do art. 5 „często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze pomocniczym. Jeżeli na przykład celem stałej placówki jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych, to taka placówka nie może korzystać z przywilejów wynikających z treści podpunktu e.”

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Państwa podstawowym przedmiotem Państwa działalności jest produkcja oraz dystrybucja wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego

Ponadto w opisie stanu faktycznego wskazano, że:

*   Część działalności produkcyjnej jest wykonywana przez spółki powiązane z Państwem lub podwykonawców znajdujących się m.in w Polsce.
*   Dokonują Państwo na terenie Polski zakupu sprzętu będącego przedmiotem dalszej dystrybucji na rzecz odbiorców końcowych.
*   Zakupiony sprzęt jest transportowany do miejsca załadunku na statek we fragmentach, a następnie montowany w całość na Państwa zlecenie przez podmiot zewnętrzny, niepowiązany z Państwem, będący polskim rezydentem podatkowym.

*   Po zakończeniu procesu montażu, Państwa pracownicy oddelegowani w tym celu do Polski, dokonują odbioru prac dokonanych przez podmiot zewnętrzny oraz instalacji w suwnicach systemu informatycznego pozwalającego na ich sterowanie i obsługę.
*   Po zakończeniu procesu Państwa pracownicy przeprowadzają niezbędne testy i dokonują całościowego, ostatecznego odbioru suwnic.

*   Zarówno montaż, instalacja oprogramowania jak i ostateczne testy odbywają się na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego.
*   Podmiot zewnętrzny zapewnia pracownikom Państwa niezbędną do instalacji oprogramowania oraz testów infrastrukturę i pomieszczenia (w tym pomieszczenia socjalne, sanitarne i techniczne).

W tym stanie rzeczy nie można uznać, że działalność prowadzona przez Państwa w Polsce będzie spełniać przesłanki prowadzenia działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze, prowadzonej dla przedsiębiorstwa. Przedmiot działalności prowadzonej przez Państwo w Polsce będzie bowiem zbieżny z podstawowym obszarem Państwa działalności jako całości.

W opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod red. M. Jamrożego i A. Cloer wskazano, że „za wyjątek uznaje się stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Zastosowanie wyłączenia warunkuje:

1\. przygotowawczy lub pomocniczy charakter działalności oraz

2\. prowadzenie działalności „dla przedsiębiorstwa”.

Czynności przygotowawcze poprzedzają wykonanie czynności podstawowej, natomiast czynności pomocnicze jej towarzyszą lub po niej następują. Muszą one różnić się od czynności podstawowej” (Wydawnictwo C.H Beck, Warszawa 2007, str. 70).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że

*   działalność Państwa na terytorium Polski spełnia, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru. Należy wskazać, że w Polsce częściowo prowadzona będzie działalność przedsiębiorstwa w obszarze usług produkcji oraz montażu wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego, który Państwo sprzedają swoim klientom;
*   działalność stałej placówki będzie stanowiła istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (będzie obejmowała podstawowy obszar działalności Spółki, będzie tożsama z tym obszarem działalności) - stąd nie może mieć zastosowania wyłączenie określone w art. 5 ust. 4 lit. e UPO.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiot Państwa działalności na terytorium Polski pokrywa się z przedmiotem Państwa działalności (spółki fińskiej jako całości). W sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności.

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze Państwa działalności na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z ustalonym poglądem doktryny prawa wykonywanie czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym dla potrzeb zamierzonej działalności można uznać za początek prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez placówkę.

Mając na uwadze powyższe należy jeszcze raz podkreślić, że:

„Zarówno montaż, instalacja oprogramowania jak i ostateczne testy odbywają się na terenie portu należącego do (będącego w dyspozycji) podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny zapewnia Państwa pracownikom niezbędną do instalacji oprogramowania oraz testów infrastrukturę i pomieszczenia (w tym pomieszczenia socjalne, sanitarne i techniczne).”

Z opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzą Państwo na terytorium Polski powtarzalną działalność, a charakter placówki z całą pewnością nie jest tymczasowy, ponieważ przy każdej kolejnej umowie będą Państwo mieli udostępnioną konkretną infrastrukturę (w tym m.in. pomieszczenia) poprzez którą będą Państwo prowadzili swoją działalność na terytorium Polski. Ponadto przedmiot działalności prowadzonej przez Państwo w Polsce (podmioty zewnętrzne) jest zbieżny z podstawowym obszarem działalności Państwa jako całości.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że dokonują Państwo zbycia wielkogabarytowego sprzętu mechanicznego w częściach, jakie nabędą Państwo od podmiotu w Polsce, lecz jest on sprzedawany klientowi w całości. Powyższe wymaga więc dokonania jego montażu przed załadunkiem na statek. Tym samym zakres wykonywanych w Polsce czynności przyczynia się bezpośrednio do uzyskiwania przez Państwa zysków.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny tutejszy Organ podatkowy stoi na stanowisku, że działalność Spółki z siedzibą w Finlandii w zakresie opisanym we wniosku, stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 jak i art. 5 ust. 4 lit. e umowy polsko-fińskiej. Tym samym uzyskiwanie przez Państwa dochodów w Polsce z pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winno być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko-fińskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Tym samym stanowisko Państwa należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z ze zm.).