Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.18.2020.6.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjęła, że wartość podatku VAT wykazana na fakturze od terenów oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako ZN oraz ZL i ZPb nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie może zwiększyć wartości nabywanego gruntu
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 31 marca, 26 czerwca i 16 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjęła, że wartość podatku VAT wykazana na fakturze od terenów oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako:

*   ZN nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie może zwiększyć wartości nabywanego gruntu – **jest nieprawidłowe,**
*   ZL i ZPb nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie może zwiększyć wartości nabywanego gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjęła, że wartość podatku VAT wykazana na fakturze od terenów oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako ZN oraz ZL i ZPb nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie może zwiększyć wartości nabywanego gruntu (dotyczy pytania ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku oznaczonego Nr 2). Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIPT1-3.4012.52.2020.2.MWJ, 0111-KDIB1-1.4010.18.2020.3.SG oraz z 16 czerwca 2020 r., Znak: 0114-KDIPT1-3.4012.52.2020.4.MWJ, 0111-KDIB1-1.4010.18. 2020.5.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 marca i 26 czerwca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT czynnym. W związku z planowaną inwestycją Spółka nabyła w lipcu 2019 roku Nieruchomość. Nieruchomość jest nieruchomością niezabudowaną i składa się z 12 działek, objętych jedną księgą wieczystą, położonych w gminie (…) o powierzchni łącznej 141,6556 ha, zakupionej aktem notarialnym Rep. A nr (…) z 17 lipca 2019 r. od Syndyka Masy Upadłościowej działającego w imieniu i na rzecz spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej, będącego podatnikiem VAT czynnym.

Syndyk w związku z dokonaną sprzedażą wystawił fakturę VAT na której wskazał jako przedmiot sprzedaży „nabycie nieruchomości obejmującej działki nr (…) objętej księgą wieczystą – (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) zlokalizowanej w miejscowości (…). Przy tej pozycji faktury wskazano cenę oraz stawkę podatku VAT 23%.

Cena wraz z podatkiem VAT została w całości przez Spółkę uiszczona na rachunek zbywającego.

Cena została ustalona z syndykiem w drodze negocjacji w oparciu o operat szacunkowy wartości Nieruchomości przygotowany przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego jeszcze w roku 2017, kiedy to rozpoczęto starania o zakup przedmiotowej Nieruchomości. Powzięto wątpliwość czy Spółka jako Nabywca przedmiotowej nieruchomości jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego przez Zbywcę na fakturze sprzedaży. Wątpliwość ta wyniknęła z faktu, iż Spółka jest świadoma, że obowiązujący w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, na obszarze nabytej Nieruchomości Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”) wyłącza możliwość zabudowy części zakupionej nieruchomości.

Otóż stwierdzono, że MPZP obowiązujący w dacie nabycia przedmiotowej Nieruchomości w następujący sposób reguluje przeznaczenie poszczególnych działek:

*   działka nr: (…) - tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-Z),
*   działka nr (…) - częściowo ok. 3,12 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (09 MN, 12 MN), częściowo ok. 2,07 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (08 ZL), częściowo ok. 4,21 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (10 ZN, 11 ZN), częściowo ok. 2,28 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (12 ZPb), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczonych na rysunku planu symbolem (05 KD-D, 06 KD-D),
*   działka nr (…) - częściowo ok. 0,96 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 MN), częściowo ok. 0,75 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (01 ZL, 02 ZL, 03 ZL), częściowo ok. 1,08 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (04ZPb), częściowo ok. 0,15 ha tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-D), częściowo ok. 0,04 ha tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-Z), pozostała część działki znajduje się w terenach zieleni w parku krajobrazowym oznaczonych na rysunku planu symbolem (01 ZN),
*   działka nr (…) - częściowo ok. 3,70 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (06 MN, 07 MN, 08 MN), częściowo ok. 14,72 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (08 ZN), częściowo ok. 0,16 ha tereny infrastruktury technicznej - kanalizacja oznaczone na rysunku planu symbolem (01 K), częściowo ok. 0,28 ha tereny dróg wewnętrznych oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KDW, 02 KDW), częściowo ok. 0,11 ha w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolem (04 KD-D), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczonych na rysunku planu symbolem (01 KD-Z),
*   działka nr (…) - częściowo ok. 11,44 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (10 MN, 11 MN, 13 MN, 14 MN, 15 MN, 16 MN, 17 MN), częściowo ok. 18,05 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (09 ZN, 11 ZN, 12 ZN), częściowo ok. 2,55 ha tereny sportu i rekreacji oznaczone na rysunku planu symbolem (01 US), częściowo ok. 4,87 ha tereny zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem (02 U), częściowo ok. 9,45 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (07 ZPb, 08 ZPb, 09 ZPb, 10 ZPb, 11 ZPb), częściowo ok. 4,27 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (09 ZL, 10 ZL, 11 ZL), częściowo ok. 0,18 ha tereny infrastruktury technicznej - kanalizacja oznaczone na rysunku planu symbolem (02 K), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczonych na rysunku planu symbolem (06 KD-D, 07 KD-D, 08 KD-D, 09 KD-D, 10 KD-D, 11 KD-D, 12 KD-D) oraz w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczonych na rysunku planu symbolem (01 KD-Z),
*   działka nr (…) - częściowo ok. 12,33 ha terenu zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 U), częściowo ok. 8,43 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (02 MN, 03 MN, 04 MN, 05 MN), częściowo ok. 13,95 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (02 ZN, 03 ZN, 04 ZN, 05 ZN, 06 ZN, 07 ZN), częściowo ok. 0,17 ha tereny infrastruktury technicznej - wodociągi oznaczone na rysunku planu symbolem (01 W), częściowo ok. 7,72 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 ZPb, 02 ZPb, 03 ZPb, 05 ZPb, 06 ZPb), częściowo ok. 1,81 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (04 ZL, 05 ZL, 06 ZL, 07 ZL), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-D, 02 KD-D, 03 KD-D) oraz w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-Z).

Jak wspomniano wyżej, na moment zakupu Spółka była w posiadaniu operatu szacunkowego, który był podstawą ustalenia ceny nabytej nieruchomości i w którym uwzględniono wartości działek z uwzględnieniem ich przeznaczenia, tj. dla 1 m2 terenów ZL oraz ZN - 1 PLN netto, dla terenów MN, ZPb, KD-D, KD-Z, K, KDW - 15,8 PLN netto a dla terenów U i US - 33,5 PLN netto.

Operat był jednak wykonany w oparciu nie o pomiar geodezyjny - podział powierzchni był w tym operacie ustalony graficznie i nie pokrywa w pełni się wypisem z MPZP - zawiera nieprecyzyjną powierzchnię działek (różnica 1020 m2).

Dodatkowo po sporządzeniu tego operatu, a przed zawarciem umowy nabycia przez Spółkę dokonano zmian w MPZP i przeznaczenie niektórych działek wchodzących w skład Nieruchomości uległo zmianie. Na potrzeby przyjęcia gruntu na stan środków trwałych dokonano więc pomiaru geodezyjnego Nieruchomości w oparciu o MPZP.

Tym samym ustalono, że powierzchnia działek z uwzględnieniem postanowień MPZP jest następująca:

Tabela- PDF

Tereny o oznaczeniu w MPZP - ZN oraz ZL w opisie do MPZP mają wskazany zakaz zabudowy tzn. uchwała o MPZP stanowi: „Wyznacza się tereny zieleni w parku krajobrazowym, oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZN-12ZN, dla których:

1.  ustala się przeznaczenie: łąki z zadrzewieniami i zakrzewieniami, obudowa biologiczna cieków wodnych i rowów melioracyjnych oraz zieleń izolacyjna,
2.  ustala się zakaz zabudowy,
3.  dopuszcza się realizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów melioracji wodnych, przeciwpowodziowych i przeciwpożarowych oraz zaopatrzenia rolnictwa w wodę.

Wyznacza się tereny lasów, oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZL-11ZL, dla których:

1.  ustala się przeznaczenie: lasy,
2.  ustala się zakaz zabudowy,
3.  dopuszcza się realizację budowli wykorzystywanych dla potrzeb gospodarki leśnej”.

Z kolei tereny oznaczone ZPb w MPZP opisano tak: „Wyznacza się tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZPb-12ZPb, dla których:

1.  ustala się przeznaczenie: parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym,
2.  ustała się zakaz zabudowy,
3.  dopuszcza się realizację:
    1.  przydomowych basenów i oczek wodnych o powierzchni do 30 m2,
    2.  obiektów małej architektury,
    3.  sieci i urządzeń infrastruktury technicznej,
    4.  dojść i dojazdów,
    5.  miejsc postojowych.
4.  ustala się zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenów, dla obiektów o których mowa w pkt 3:
    1.  maksymalna powierzchnia zabudowy w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej: 5%,
    2.  maksymalna wysokość zabudowy: 4 m,
    3.  geometria dachów: dwu lub wielospadowe o kącie nachylenia połaci dachowych z przedziału 25 stopni - 45 stopni,
    4.  gabaryty zabudowy: rzut o skrajnych wymiarach do 8 m”.

Na powyższej podstawie dwie z trzech powyższych grup uznano jako tereny niebudowlane. Jako budowlane potraktowano oznaczenie ZPb, gdyż pomimo zakazu zabudowy dopuszcza ono szereg wyjątków. W pozostałym zakresie nie powstały wątpliwości, iż przeznaczenie działek jest budowlane.

Ponieważ tak jak wskazano wcześniej konieczne było ustalenie jaka jest wartość terenów niebudowlanych przyjęto następujący sposób wyliczenia wartości tych terenów:

Skorygowano powierzchnię danego przeznaczenia o współczynnik uzyskany z posiadanego operatu tzn. dla terenów ZL oraz ZN będzie to „1”, dla terenów MN, ZPb, KD-D, KD-Z, K, KDW „15,8”, a dla terenów U i US „33,5”, aby uwzględnić większą wartość terenów budowlanych i usługowych.

Następnie podzielono wartość całej inwestycji według skorygowanej wartości powierzchni.

W ten sposób wyliczono VAT dla przeznaczeń niebudowlanych i zwiększono bilansową wartość tych działek o ten nieprawidłowo wykazany na fakturze sprzedaży podatek VAT. Dla celów podatkowych VAT przypadający na działki uznane za niebudowlane uznano za koszt niestanowiący uzyskania przychodu. Podatek VAT od działek budowlanych Spółka odliczyła na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86 ust. 1 i następne ustawy o podatku od towarów i usług. Na koniec trzeba wskazać, iż już po nabyciu nieruchomości i po wykonaniu powyższych wyliczeń Spółka dokonała zamówienia nowego operatu szacunkowego z którego wynika inna wycena zakupionych działek tzn. m.in. wyższa jest w nim wartość działek budowlanych - co prowadziłoby do zwiększenia odliczonego podatku naliczonego przez zbywcę Nieruchomości. Spółka nie przyjęta nowego operatu do ponownego przeliczenia wartości poszczególnych działek - uznając, iż skoro pierwotny operat był podstawą zaproponowanej ceny to ta wycena jest bardziej właściwa.

W uzupełnieniu wniosku z 23 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zakupione grunty, o których mowa we wniosku stanowią środki trwałe Spółki i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo przyjęła, że wartość wykazana na fakturze, jako VAT należny od terenów oznaczonych jako ZL oraz ZN i ZPb nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie może zwiększyć wartości nabywanego gruntu?

(pytanie ostatecznie sformułowanego w uzupełnieniu wniosku z 23 czerwca 2020 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 23 czerwca 2020 r. i 16 lipca 2020 r.) Spółka prawidłowo przyjęła, że wartość wykazana na fakturze, jako VAT należny od terenów oznaczonych jako ZL oraz ZN i ZPb nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie może zwiększyć wartości nabywanego gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a−16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodać należy, że w definicji ceny nabycia wskazanej w powyższej regulacji zostały wymienione przykładowe rodzaje kosztów poniesionych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej. Katalog kosztów, wymieniony we wskazanym przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot „w szczególności”. W konsekwencji może on obejmować również inne koszty, niewymienione w art. 16g ust. 3 omawianej ustawy, które będą miały wpływ na wartość początkową środka trwałego, jeżeli koszty te będą związane z jego nabyciem oraz zostaną poniesione do dnia jego przekazania do używania.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1.  podatek naliczony:
    *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2.  podatek należny:
    *   w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
    *   w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
    *   od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3.  kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że powyższy przepis daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, o ile podatnik jest zwolniony od podatku VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od VAT, bądź w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, jeżeli naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „podatek od towarów i usług”. Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 4a pkt 7 ustawy o CIT, ilekroć mowa jest o „ustawie o podatku od towarów i usług” rozumie się przez to ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy o CIT, należy interpretować razem z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika m.in., że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. W związku z planowaną inwestycją Spółka nabyła w lipcu 2019 roku Nieruchomość. Nieruchomość jest nieruchomością niezabudowaną i składa się z 12 działek, objętych jedną księgą wieczystą, położonych w gminie (…) o powierzchni łącznej 141,6556 ha, zakupionej aktem notarialnym Rep. A nr (…) z 17 lipca 2019 r. od Syndyka Masy Upadłościowej działającego w imieniu i na rzecz spółki akcyjnej w upadłości likwidacyjnej, będącego podatnikiem VAT czynnym.

Syndyk w związku z dokonaną sprzedażą wystawił fakturę VAT na której wskazał jako przedmiot sprzedaży „nabycie nieruchomości obejmującej działki nr (…) objętej księgą wieczystą – (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) zlokalizowanej w miejscowości (…). Przy tej pozycji faktury wskazano cenę oraz stawkę podatku VAT 23%.

Cena wraz z podatkiem VAT została w całości przez Spółkę uiszczona na rachunek zbywającego.

Cena została ustalona z syndykiem w drodze negocjacji w oparciu o operat szacunkowy wartości Nieruchomości przygotowany przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego jeszcze w roku 2017, kiedy to rozpoczęto starania o zakup przedmiotowej Nieruchomości. Powzięto wątpliwość czy Spółka jako Nabywca przedmiotowej nieruchomości jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego przez Zbywcę na fakturze sprzedaży. Wątpliwość ta wyniknęła z faktu, iż Spółka jest świadoma, że obowiązujący w dniu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, na obszarze nabytej Nieruchomości Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”) wyłącza możliwość zabudowy części zakupionej nieruchomości.

Otóż stwierdzono, że MPZP obowiązujący w dacie nabycia przedmiotowej Nieruchomości w następujący sposób reguluje przeznaczenie poszczególnych działek:

*   działka nr: (…) - tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-Z),
*   działka nr (…) - częściowo ok. 3,12 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (09 MN, 12 MN), częściowo ok. 2,07 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (08 ZL), częściowo ok. 4,21 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (10 ZN, 11 ZN), częściowo ok. 2,28 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (12 ZPb), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczonych na rysunku planu symbolem (05 KD-D, 06 KD-D),
*   działka nr (…) - częściowo ok. 0,96 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 MN), częściowo ok. 0,75 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (01 ZL, 02 ZL, 03 ZL), częściowo ok. 1,08 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (04ZPb), częściowo ok. 0,15 ha tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-D), częściowo ok. 0,04 ha tereny dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-Z), pozostała część działki znajduje się w terenach zieleni w parku krajobrazowym oznaczonych na rysunku planu symbolem (01 ZN),
*   działka nr (…) - częściowo ok. 3,70 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (06 MN, 07 MN, 08 MN), częściowo ok. 14,72 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (08 ZN), częściowo ok. 0,16 ha tereny infrastruktury technicznej - kanalizacja oznaczone na rysunku planu symbolem (01 K), częściowo ok. 0,28 ha tereny dróg wewnętrznych oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KDW, 02 KDW), częściowo ok. 0,11 ha w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolem (04 KD-D), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczonych na rysunku planu symbolem (01 KD-Z),
*   działka nr (…) - częściowo ok. 11,44 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (10 MN, 11 MN, 13 MN, 14 MN, 15 MN, 16 MN, 17 MN), częściowo ok. 18,05 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (09 ZN, 11 ZN, 12 ZN), częściowo ok. 2,55 ha tereny sportu i rekreacji oznaczone na rysunku planu symbolem (01 US), częściowo ok. 4,87 ha tereny zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem (02 U), częściowo ok. 9,45 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (07 ZPb, 08 ZPb, 09 ZPb, 10 ZPb, 11 ZPb), częściowo ok. 4,27 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (09 ZL, 10 ZL, 11 ZL), częściowo ok. 0,18 ha tereny infrastruktury technicznej - kanalizacja oznaczone na rysunku planu symbolem (02 K), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczonych na rysunku planu symbolem (06 KD-D, 07 KD-D, 08 KD-D, 09 KD-D, 10 KD-D, 11 KD-D, 12 KD-D) oraz w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczonych na rysunku planu symbolem (01 KD-Z),
*   działka nr (…) - częściowo ok. 12,33 ha terenu zabudowy usługowej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 U), częściowo ok. 8,43 ha tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oznaczone na rysunku planu symbolem (02 MN, 03 MN, 04 MN, 05 MN), częściowo ok. 13,95 ha tereny zieleni w parku krajobrazowym oznaczone na rysunku planu symbolem (02 ZN, 03 ZN, 04 ZN, 05 ZN, 06 ZN, 07 ZN), częściowo ok. 0,17 ha tereny infrastruktury technicznej - wodociągi oznaczone na rysunku planu symbolem (01 W), częściowo ok. 7,72 ha tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 ZPb, 02 ZPb, 03 ZPb, 05 ZPb, 06 ZPb), częściowo ok. 1,81 ha tereny lasów oznaczone na rysunku planu symbolem (04 ZL, 05 ZL, 06 ZL, 07 ZL), pozostała część działki znajduje się w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-D, 02 KD-D, 03 KD-D) oraz w terenach dróg publicznych klasy funkcjonalno-technicznej zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolem (01 KD-Z).

Jak wspomniano wyżej, na moment zakupu Spółka była w posiadaniu operatu szacunkowego, który był podstawą ustalenia ceny nabytej nieruchomości i w którym uwzględniono wartości działek z uwzględnieniem ich przeznaczenia, tj. dla 1 m2 terenów ZL oraz ZN - 1 PLN netto, dla terenów MN, ZPb, KD-D, KD-Z, K, KDW - 15,8 PLN netto a dla terenów U i US - 33,5 PLN netto.

Operat był jednak wykonany w oparciu nie o pomiar geodezyjny - podział powierzchni był w tym operacie ustalony graficznie i nie pokrywa w pełni się wypisem z MPZP - zawiera nieprecyzyjną powierzchnię działek (różnica 1020 m2).

Dodatkowo po sporządzeniu tego operatu, a przed zawarciem umowy nabycia przez Spółkę dokonano zmian w MPZP i przeznaczenie niektórych działek wchodzących w skład Nieruchomości uległo zmianie. Na potrzeby przyjęcia gruntu na stan środków trwałych dokonano więc pomiaru geodezyjnego Nieruchomości w oparciu o MPZP.

Tereny o oznaczeniu w MPZP - ZN oraz ZL w opisie do MPZP mają wskazany zakaz zabudowy tzn. uchwała o MPZP stanowi: „Wyznacza się tereny zieleni w parku krajobrazowym, oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZN-12ZN, dla których:

1.  ustała się przeznaczenie: łąki z zadrzewieniami i zakrzewieniami, obudowa biologiczna cieków wodnych i rowów melioracyjnych oraz zieleń izolacyjna,
2.  ustala się zakaz zabudowy,
3.  dopuszcza się realizację sieci i urządzeń infrastruktury technicznej oraz obiektów melioracji wodnych, przeciwpowodziowych i przeciwpożarowych oraz zaopatrzenia rolnictwa w wodę.

Wyznacza się tereny lasów, oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZL-11ZL, dla których:

1.  ustala się przeznaczenie: lasy,
2.  ustala się zakaz zabudowy,
3.  dopuszcza się realizację budowli wykorzystywanych dla potrzeb gospodarki leśnej”.

Z kolei tereny oznaczone ZPb w MPZP opisano tak: „Wyznacza się tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolami identyfikacyjnymi 01ZPb-12ZPb, dla których:

1.  ustala się przeznaczenie: parki, ogrody, zieleń towarzysząca obiektom budowlanym,
2.  ustała się zakaz zabudowy,
3.  dopuszcza się realizację:
    1.  przydomowych basenów i oczek wodnych o powierzchni do 30 m2,
    2.  obiektów małej architektury,
    3.  sieci i urządzeń infrastruktury technicznej,
    4.  dojść i dojazdów,
    5.  miejsc postojowych.
4.  ustala się zasady kształtowania zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenów, dla obiektów o których mowa w pkt 3:
    1.  maksymalna powierzchnia zabudowy w odniesieniu do powierzchni działki budowlanej: 5%,
    2.  maksymalna wysokość zabudowy: 4 m,
    3.  geometria dachów: dwu lub wielospadowe o kącie nachylenia połaci dachowych z przedziału 25 stopni- 45 stopni,
    4.  gabaryty zabudowy: rzut o skrajnych wymiarach do 8 m”.

Na powyższej podstawie dwie z trzech powyższych grup uznano jako tereny niebudowlane. Jako budowlane potraktowano oznaczenie ZPb, gdyż pomimo zakazu zabudowy dopuszcza ono szereg wyjątków. W pozostałym zakresie nie powstały wątpliwości, iż przeznaczenie działek jest budowlane.

Ponieważ tak jak wskazano wcześniej konieczne było ustalenie jaka jest wartość terenów niebudowlanych przyjęto następujący sposób wyliczenia wartości tych terenów:

Skorygowano powierzchnię danego przeznaczenia o współczynnik uzyskany z posiadanego operatu tzn. dla terenów ZL oraz ZN będzie to „1”, dla terenów MN, ZPb, KD-D, KD-Z, K, KDW „15,8”, a dla terenów U i US „33,5”, aby uwzględnić większą wartość terenów budowlanych i usługowych.

Następnie podzielono wartość całej inwestycji według skorygowanej wartości powierzchni.

W ten sposób wyliczono VAT dla przeznaczeń niebudowlanych i zwiększono bilansową wartość tych działek o ten nieprawidłowo wykazany na fakturze sprzedaży podatek VAT. Dla celów podatkowych VAT przypadający na działki uznane za niebudowlane uznano za koszt niestanowiący uzyskania przychodu. Podatek VAT od działek budowlanych Spółka odliczyła na zasadach przewidzianych w przepisach art. 86 ust. 1 i następne ustawy o podatku od towarów i usług. Na koniec trzeba wskazać, iż już po nabyciu nieruchomości i po wykonaniu powyższych wyliczeń Spółka dokonała zamówienia nowego operatu szacunkowego z którego wynika inna wycena zakupionych działek tzn. m.in. wyższa jest w nim wartość działek budowlanych - co prowadziłoby do zwiększenia odliczonego podatku naliczonego przez zbywcę Nieruchomości. Spółka nie przyjęta nowego operatu do ponownego przeliczenia wartości poszczególnych działek - uznając, iż skoro pierwotny operat był podstawą zaproponowanej ceny to ta wycena jest bardziej właściwa. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zakupione grunty, o których mowa we wniosku stanowią środki trwałe Spółki i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy wartość wykazana na fakturze, jako VAT należny od terenów oznaczonych w MPZP jako ZL oraz ZN i ZPb nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie może zwiększyć wartości nabywanego gruntu.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że dla Wnioskodawcy wydano interpretację indywidualną z 14 lipca 2020 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.52.2020.5.MWJ stanowiącą odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy oznaczone we wniosku Nr 1 w zakresie podatku od towarów i usług, w której wskazano, że „mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do terenów objętych zakresem pytania, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia części działek, które to części zostały oznaczone w MPZP jako ZN bowiem dostawa tych części działek korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - w tym zakresie będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do terenów objętych zakresem pytania oznaczonych w MPZP jako ZL oraz ZPb, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i Wnioskodawcy będącemu czynnym podatnikiem VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i następne ustawy, po spełnieniu warunków określonych w ww. przepisie”.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż skoro podatnikowi na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia części działek, które to części zostały oznaczone w MPZP jako ZN bowiem dostawa tych części działek korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek VAT nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT, bowiem na podstawie art. 16g ust. 3 ustawy o CIT będzie elementem wartości początkowej nabywanego gruntu.

Na marginesie wskazać należy, że w przypadku tej nieruchomości gruntowej kwota podatku VAT powiększy wartość początkową tej nieruchomości, jednak nie będzie zaliczana do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, bowiem jak wynika z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty nie podlegają amortyzacji.

Natomiast odnosząc się do działek oznaczonych w MPZP jako ZL oraz ZPb wskazać należy, że skoro w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niebędących przedmiotem niniejszej interpretacji w odniesieniu do terenów objętych zakresem pytania oznaczonych w MPZP jako ZL oraz ZPb, których dostawa nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i Wnioskodawcy będącemu czynnym podatnikiem VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i następne ustawy, po spełnieniu warunków określonych w ww. przepisie, to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naliczony podatek od towarów i usług w sytuacji gdy, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem ww. terenów, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie może zwiększyć wartości nabywanego gruntu.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo przyjęła, że wartość podatku VAT wykazana na fakturze od terenów oznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako:

*   ZN nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie może zwiększyć wartości nabywanego gruntu – jest nieprawidłowe,
*   ZL i ZPb nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów i nie może zwiększyć wartości nabywanego gruntu – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto nadmienić należy, że w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.