Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-382/16/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-25
Teza: Zwolnienie od podatku czynności wniesienia do spółki tytułem aportu nieruchomości zabudowanych.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; dostawa; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2016 r. (data wpływu 3 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia do spółki tytułem aportu nieruchomości zabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zwolnienia od podatku czynności wniesienia do spółki tytułem aportu nieruchomości zabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT"). W grudniu 2015 r. Gmina zbyła w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do K. sp. z o.o. w N. (dalej: „Spółka") prawo własności nieruchomości zabudowanej. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Z aktu notarialnego dotyczącego wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego wynika, iż przedmiotem aportu była nieruchomość, stanowiąca działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 2293, położoną w obrębie N., o powierzchni 766 nr (….), zabudowaną:

*   budynkiem garażowym, murowanym, o powierzchni 26 m2 (budynek A) oraz
*   dwoma budynkami gospodarczymi, murowanymi, o powierzchniach 15 m2 (budynek B) i 18 m2 (budynek C).

Wyżej wymienione obiekty stanowią budynki trwale związane z gruntem.

Gmina nabyła własność ww. nieruchomości w drodze komunalizacji mienia Skarbu Państwa, tj. w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W momencie nabycia przez Gminę w drodze komunalizacji, omawiana nieruchomość była zabudowana jedynie budynkiem garażowym (budynek A) i jednym budynkiem gospodarczym (budynek C). Drugi budynek gospodarczy (budynek B) został wybudowany na nieruchomości przez podmiot trzeci (już po nabyciu nieruchomości przez Gminę w drodze komunalizacji). Gmina nie ponosiła wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku B. Gmina nie dokonywała zwrotu nakładów podmiotowi trzeciemu z tytułu wybudowania przez niego budynku gospodarczego B na gruncie stanowiącym własność Gminy. Gmina stała się właścicielem budynku gospodarczego B z mocy prawa (na podstawie art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Gmina od lutego 2011 r. do stycznia 2016 r. udostępniała budynek garażowy (budynek A) na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie umowy najmu, stanowiącej czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina od momentu nabycia omawianej nieruchomości do czasu jej zbycia w formie aportu nie wykorzystywała natomiast do czynności opodatkowanych VAT pozostałych dwóch budynków gospodarczych (budynki B i C) posadowionych na nieruchomości.

Od momentu nabycia nieruchomości w drodze komunalizacji (gruntu wraz z budynkiem A i budynkiem C) oraz wybudowania przez podmiot trzeci budynku B, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tych budynków.

Dla nieruchomości gruntowej, na której są posadowione wskazane budynki, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Kierunków i Uwarunkowań Zagospodarowania Przestrzennego Miasta i Gminy, przyjętym uchwalą nr (…) Rady Miejskiej w N. z dnia 29 września 2011 r., nieruchomość ta zlokalizowana jest w ustaleniu terenu zabudowy mieszkaniowej i usług. W dniu 25 lutego 2014 r. Burmistrz Gminy wydał decyzję nr (…) o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedsięwzięcia polegającego na budowie budynku usługowo-mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i drogową m.in. na terenie nieruchomości objętej niniejszym wnioskiem.

W związku ze zbyciem przez Gminę nieruchomości w formie aportu do Spółki, rzeczoznawca majątkowy sporządził operat szacunkowy, w którym określił wartość rynkową prawa własności nieruchomości na łączną kwotę 67.000,00 PLN. Z uwagi na niedostateczny stan techniczny budynków gospodarczych w przedmiotowym operacie szacunkowym uznano, iż nie przedstawiają one wartości rynkowej i do kalkulacji wartości nieruchomości przyjęto wyłącznie wartość budynku garażowego oraz nieruchomości gruntowej, na której są posadowione budynki.

W stosunku do budynków gospodarczych (pomimo, iż nie zostały ujęte w kalkulacji ceny zbycia nieruchomości) nie została wydana decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę na moment dokonania przez Gminę aportu do Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa przez Gminę nieruchomości zabudowanej opisanej w niniejszym wniosku w formie aportu na rzecz Spółki korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (w przypadku budynku garażowego) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a (w przypadku budynków gospodarczych) w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nieruchomości zabudowanej opisanej w niniejszym wniosku w formie aportu na rzecz Spółki, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (w przypadku budynku garażowego) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a (w przypadku budynków gospodarczych) w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Niewymienienie w tej definicji gruntów nie oznacza, że nieruchomości gruntowe nie są towarami w rozumieniu cytowanego przepisu, gdyż rzeczy, które są towarami to ruchomości oraz nieruchomości, którymi są również grunty. W konsekwencji obrót nieruchomościami realizowany przez podatników podlega opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze, że Gmina zbyła opisaną nieruchomość w formie aportu do Spółki i działała jednocześnie w roli podatnika VAT w ramach tej dostawy (z uwagi na jej dokonanie na podstawie umowy cywilnoprawnej), przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na gruncie ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków lub budowli albo ich części determinuje sposób opodatkowania gruntu, na którym nieruchomość budowlana jest posadowiona. W ocenie Gminy, oznacza to, że zgodnie z cytowaną regulacją zbycie gruntu, z którym trwale związane są budynki (również objęte zbyciem), powinno być opodatkowane stawką VAT właściwą dla dostawy budynków. Zdaniem Gminy, przekazanie nieruchomości zabudowanej aportem do Spółki będzie stanowiło jedną dostawę, której przedmiotem będzie jedna nieruchomość, na którą składają się grunt oraz budynki trwale na nim posadowione. W związku z powyższym, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT aport omawianej nieruchomości zabudowanej, dokonany przez Gminę do Spółki, powinien być opodatkowany stawką VAT właściwą dla dostawy budynku garażowego oraz budynków gospodarczych, ponieważ przedmiotowe budynki również zostały objęte zbyciem (wraz z gruntem, na którym zostały posadowione).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Gminy, dostawa budynku garażowego (budynek A) w wyniku aportu do Spółki nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powołanego przepisu ustawy o VAT, bowiem przedmiotowy budynek został oddany przez Gminę do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jeszcze przed jego zbyciem w formie aportu, w wyniku zawarcia umowy najmu i to wówczas doszło do pierwszego zasiedlenia dla tego budynku - jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina udostępniała budynek garażowy na rzecz podmiotu trzeciego, na podstawie umowy najmu, na okres od 2011 r. do 2016 r. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem budynku garażowego w najem podmiotowi trzeciemu) a dostawą budynku, nie upłynął okres krótszy niż 2 lata (umowa najmu została zawarta w lutym 2011 r., a wniesienie przez Gminę aportu do Spółki miało miejsce w grudniu 2015 r.).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, dostawa budynku garażowego korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż dostawa ta nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlania lub przed nim, ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku nie upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, dostawa dwóch budynków gospodarczych (budynki B i C) w formie aportu do Spółki nie korzysta ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem dostawa ta została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 wskazanej ustawy (nie miało bowiem miejsca oddanie przedmiotowych budynków do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przed ich zbyciem w formie aportu).

Jednakże, w stosunku do budynków gospodarczych Gminie nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty VAT należnego o podatek naliczony z tytułu ich nabycia. Dodatkowo, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynków gospodarczych, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, dostawa budynków gospodarczych w formie aportu do Spółki korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zostały spełnione przesłanki przewidziane w tym przepisie warunkujące prawo skorzystania ze zwolnienia z VAT.

Skoro zatem, dostawa budynków znajdujących się na opisanej w stanie faktycznym nieruchomości korzysta ze zwolnienia z VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, zbycie przez Gminę nieruchomości zabudowanej aportem do Spółki powinno korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (w przypadku budynku garażowego) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a (w przypadku budynków gospodarczych) w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. IBPP1/443-981/14/ES, w której organ uznał, że „planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku administracyjno-socjalno-warsztatowego i budynku garażowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Tym samym, również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego), na którym przedmiotowe budynki są posadowione (działka nr 8000/9) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT”;
*   DIS w Katowicach z dnia 23 marca 2015 r., sygn. IBPP2/4512-257/15/AB, w której organ wskazał, że „do zbycia gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również zbycie gruntu, na którym obiekty te są posadowione”;
*   DIS w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPPP2/4512-1216/15-4/KOM, w której stwierdził, że „z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku”;
*   DIS w Warszawie z dnia 5 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-892/15-4/BS, w której organ uznał, że „o stawce obowiązującej przy sprzedaży gruntu (udziału we współwłasności nieruchomości), na którym posadowiony jest budynek lub budowla trwale związany z tym gruntem, decyduje charakter tegoż obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest związany”;
*   DIS w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. IPPP3/4512-69/16-2/RM, w której uznał, że „w związku z tym, że dostawa budynku podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług to w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również dostawa gruntu, na którym się on znajduje, podlega zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem”;
*   DIS w Warszawie z dnia 24 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-637/15-3/KC, w której uznał, że „(\`(...)\`) dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów”;
*   DIS w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. ITPP3/4512-536/15/AP, w której uznał, że „(\`(...)\`) grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony”.

Stanowisko Gminy potwierdza także wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 1232/10, w którym sąd orzekł, że „kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT (obecnie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - przyp. Gminy). Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) jest trwale związany. Treść tego przepisu nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony”.

Reasumując, w ocenie Gminy, dostawa opisanej w niniejszym wniosku nieruchomości zabudowanej w formie aportu na rzecz Spółki, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (w przypadku budynku garażowego) oraz pkt 10a (w przypadku budynków gospodarczych) w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.