Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.136.2017.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-13
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; prawa-prawa autorskie; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodów z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, powstałych poza stosunkiem pracy lub na podstawie innych umów (umów cywilnoprawnych, umów o stypendium doktoranckie, umów o wolontariacie i innych), obowiązków płatnika wynikających z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ww. wynagrodzenia oraz zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami w ramach stosunku pracy, poza stosunkiem pracy oraz w ramach innych umów;
*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacjiw indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Instytut (dalej: „Instytut” lub „Wnioskodawca”) jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Instytut powołany został ustawą z dnia 26 czerwca 1997 r. (dalej: „Ustawa”), a nadzór nad jego działalnością sprawuje Prezes Polskiej Akademii Nauk.

Do zadań Instytutu należy m.in. przyczynianie się, poprzez badania i szkolenie, do postępu wiedzy w biologii molekularnej i komórkowej, jak również w dziedzinach pokrewnych, ze szczególnym uwzględnieniem problemów medycznych, weterynaryjnych i środowiska naturalnego i stymulowanie wdrażania rezultatów badań do zastosowań praktycznych (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 Ustawy). Wnioskodawca zadania te realizuje m.in. poprzez: prowadzenie badań eksperymentalnych i teoretycznych oraz współpracowanie z instytucjami medycznymi i przemysłowymi w celu wykorzystania w praktyce wyników badań naukowych (art. 2 ust. 2 pkt 1 i 6 Ustawy).

Instytut gospodaruje przydzieloną lub nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków (art. 10 ust. 1 Ustawy). Wnioskodawca uzyskuje przychody m.in. z realizacji badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych finansowanych lub zlecanych przez instytucje oraz podmioty gospodarcze krajowe i zagraniczne oraz z prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej (art. 4 ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy ).

Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem niniejszego wniosku jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe, ponieważ zdarzenia w nim opisane występują już teraz w Instytucie, jak też będą występować w przyszłości.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników m. in. na stanowiskach: profesora, badacza, asystenta, pracownika administracyjnego, technicznego i obsługi (art. 13 Ustawy). Większość osób pracujących na rzecz Wnioskodawcy jest zatrudniona w oparciu o umowy o pracę. Niektórzy członkowie personelu Instytutu zatrudnieni są na podstawie umów cywilnoprawnych, np. umów zlecenia, umowy o dzieło. Z Instytutem współpracują studenci głównie na podstawie umowy o wolontariat, magistranci również na podstawie umowy o wolontariat lub umowy zlecenia oraz doktoranci także w oparciu o umowę o stypendium doktoranckie. Opisane sytuacje wskazują na typowe podstawy zatrudnienia osób pracujących na rzecz Instytutu, choć mogą się również zdarzyć inne sytuacje, np. studenci zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia, czy też zatrudnienie w oparciu o umowę o dzieło na potrzeby konkretnego projektu badawczego. Wspomniane umowy nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej osób pracujących lub współpracujących z Wnioskodawcą.

Biorąc pod uwagę zadania oraz zakres działalności Instytutu, w związku z działaniami jego personelu mogą powstać dobra intelektualne stanowiące:

*   utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, z późn. zm. ,dalej: „Prawo autorskie”),
*   wynalazki, topografie układów scalonych, wzory użytkowe, wzory przemysłowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm., dalej: „Prawo własności przemysłowej”).

W związku z powstawaniem wspomnianych dóbr intelektualnych, w celu zapewnienia ochrony interesów ich bezpośrednich twórców oraz interesów Instytutu oraz w celu wprowadzenia procedur związanych z ustanawianiem ochrony tych dóbr i wprowadzenia zasad podziału korzyści uzyskanych z tytułu korzystania z praw do wyników pracy intelektualnej przyjęty został „Regulamin zarządzania i wykorzystania wyników pracy intelektualnej powstałych w Instytucie ” (dalej: „Regulamin”).

Regulamin ma na celu wprowadzenie w Instytucie szczegółowych zasad dokonywania komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych na zasadach wskazanych w art. 94a - art. 94g ustawy z dnia z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2016 r., poz. 572, z późn. zm., dalej: „Ustawa PAN”).

Regulamin odnosi się w szczególności do następujących dóbr intelektualnych, które mogą być przedmiotem ochrony Prawa autorskiego lub Prawa własności przemysłowej (dalej: „Wyniki”):

*   wyniki badań w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, w tym wyniki badań podstawowych, badań stosowanych, badań przemysłowych oraz prac rozwojowych,
*   utwory naukowe, programy komputerowe i bazy danych w rozumieniu Prawa autorskiego, w tym opracowania o charakterze popularnym, technicznym i dydaktycznym,
*   inne wyniki pracy intelektualnej, w tym takie, które nie stanowią przedmiotu praw wyłącznych, jak np.: metody badań, mikroorganizmy, linie komórkowe, ogólne koncepcje, wyjaśnienia problemu, dydaktyczne materiały audiowizualne, itp.

Regulamin stosuje się do Wyników:

*   uzyskanych w ramach zadań określonych stosunkiem pracy, umów cywilnoprawnych, umów o stypendium doktoranckie, umów o wolontariacie i innych,
*   stworzonych poza stosunkiem pracy, do których prawa ich twórcy przenieśli na Instytut na warunkach przewidzianych w Regulaminie.

W przypadku Wyników uzyskanych w ramach zadań określonych stosunkiem pracy, umów cywilnoprawnych, umów o stypendium doktoranckie, umów o wolontariacie i innych dochodzi do przejścia na Instytut praw do własności intelektualnej na podstawie art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej lub art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego (oraz klauzul umownych o analogicznych skutkach), a wynagrodzenie wynikające z tych umów obejmuje przejście tych praw.

Natomiast w odniesieniu do Wyników wytworzonych poza stosunkiem pracy, do których prawa ich twórcy przenieśli na Wnioskodawcę na warunkach przewidzianych w Regulaminie, do przejścia praw do własności intelektualnej na Instytut dochodzi na podstawie klauzul umownych o przeniesieniu praw do Wyników, a wynagrodzenie wynikające z tych umów obejmuje przeniesienie tych praw.

Wyniki mogą zostać wypracowane przez jednego twórcę, bądź też przez kilku twórców wspólnie. Ostatnia sytuacja może mieć miejsce zarówno wówczas, gdy każda z tych osób pracuje na rzecz Instytutu na podstawie tej samej umowy (np. umowa o pracę), jak i gdy każda z tych osób współpracuje z Instytutem na podstawie innego umowy (np. jedna osoba na podstawie umowy o pracę, a druga na podstawie umowy zlecenia, czy umowy o stypendium doktoranckie).

W razie powstania Wyników w toku prac na rzecz Wnioskodawcy, twórcy, zgodnie z postanowieniami Regulaminu, są zobowiązani do niezwłocznego zgłoszenia faktu stworzenia Wyniku pracy intelektualnej wraz z niezbędną i kompletną dokumentacją oraz posiadanymi informacjami i doświadczeniami niezbędnymi do komercjalizacji do ochrony prawnej. Po dokonaniu zgłoszenia, jednostka komercjalizująca przydziela twórcom opiekuna komercjalizacji. Następnie przygotowywana jest opinia jednostki komercjalizującej, na podstawie której Dyrektor Instytutu podejmuje decyzję co do zasadności objęcia Wyników ochroną prawną i ich dalszej komercjalizacji. Jeśli decyzja ta jest pozytywna, to rozpoczyna się proces komercjalizacji Wyników.

Wyniki mogą być komercjalizowane przez Instytut na warunkach wskazanych w Regulaminie. Komercjalizacja może polegać na sprzedaży albo oddaniu do używania Wyników, w szczególności na podstawie umowy licencyjnej, najmu oraz dzierżawy lub też na wniesieniu ich przez Instytut w formie aportu do spółki celowej.

Przychody z komercjalizacji Wyników podlegają podziałowi pomiędzy Instytut i twórcę Wyników.

W przypadku uzyskania przychodu z komercjalizacji przez Wnioskodawcę, twórcy zgodnie z Regulaminem przysługuje wynagrodzenie w wysokości:

*   nie mniej niż 50% wartości środków uzyskanych przez Instytutu z komercjalizacji polegającej na sprzedaży albo oddaniu do używania Wyników, obniżonych o nie więcej niż 25% kosztów bezpośrednio związanych z tą komercjalizacją,
*   nie mniej niż 50% wartości środków uzyskanych przez jednostkę komercjalizującą Wyniki w przypadku ich wniesienia aportem do spółki celowej, obniżonych o nie więcej niż 25% kosztów bezpośrednio związanych z tą komercjalizacją (dalej: „Wynagrodzenie”).

Wspomniane Wynagrodzenie będzie wypłacane twórcy na podstawie odrębnej umowy zawartej między Instytutem a twórcą (twórcami) Wyników (dalej: „Umowa z Twórcą”). Umowa z Twórcą precyzuje postanowienia Regulaminu dotyczące Wynagrodzenia. W przypadku komercjalizacji polegającej na sprzedaży albo oddaniu do używania Wyników wskazuje ona:

*   jaki procent wartości środków uzyskanych przez Instytutu z komercjalizacji jest podstawą obliczania Wynagrodzenia,
*   o jaką część kosztów bezpośrednio związanych z komercjalizacją obniżane jest Wynagrodzenie,
*   gdy Wyniki wypracowało kilku twórców - udziały twórców w przychodach z tytułu komercjalizacji Wyników.

Natomiast w razie wniesienia Wyników aportem przez Instytut do spółki celowej, Umowa z Twórcą może mieć formę umowy trójstronnej między Wnioskodawcą, spółką celową i twórcą (twórcami) Wyników. Wypłata wynagrodzenia przez spółkę celową nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka celowa Instytutu (B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) również złożyła wniosek o interpretację w celu ustalenia zasad opodatkowania Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu oraz Umowy z Twórcą, Wynagrodzenie będzie wypłacane przez Instytut przynajmniej raz w roku do dnia 31 marca z tytułu zysków z komercjalizacji osiągniętych w roku poprzednim. Należy jednak podkreślić, że Wynagrodzenie nie będzie wypłacane twórcom Wyników w każdym roku, a jedynie wówczas, gdy Instytut osiągnie zyski z tytułu komercjalizacji.

Wynagrodzenie będzie wypłacane na rzecz twórcy również w przypadku zakończenia stosunku pracy lub wygaśnięciu innej umowy zawartej z Instytutem - zdarzenia te nie będą miały bowiem wpływu na obowiązywanie Umowy z Twórcą.

Cechą charakterystyczną przychodów z tytułu komercjalizacji jest bowiem to, że mogą być one uzyskiwane przez wiele lat po wypracowaniu Wyników oraz ich objęciu ochroną prawną. Przykładowo, jeśli twórca wypracuje Wyniki będące wynalazkiem na który może być uzyskany patent (art. 24 Prawa własności przemysłowej), to po zgłoszeniu tych Wyników do Urzędu Patentowego może na nie zostać udzielony patent na czas 20 lat (art. 63 ust. 3 Prawa własności przemysłowej). Gdy Instytut podejmie decyzję o komercjalizacji opatentowanych Wyników w formie udzielenia licencji na korzystanie z nich, to umowa licencyjna może być zawarta na czas obowiązywania patentu, czyli nawet na 20 lat (art. 76 ust. 3 Prawa własności przemysłowej). W tym czasie prawdopodobne jest, że część twórców nie będzie już współpracować z Instytutem. Jednak Regulamin oraz Umowa z Twórcą nadal będą obowiązywać i uprawniać twórcę do otrzymania Wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować Wynagrodzenie twórców z tytułu komercjalizacji Wyników przez Instytut?
2.  Czy Instytut pełni rolę płatnika przy wypłacie na rzecz twórców Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników przez Instytut?
3.  Czy i w jakiej wysokości Instytut wypłacając na rzecz twórcy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego jest uprawniony do pomniejszenia przychodu twórcy o koszty uzyskania przychodów?
4.  Czy i w jakiej wysokości Instytut wypłacając na rzecz twórcy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników będących wynalazkami, topografiami układu scalonego, wzorami użytkowymi lub wzorami przemysłowymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej jest uprawniony do pomniejszenia przychodu twórcy o koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Wynagrodzenie twórców z tytułu komercjalizacji Wyników przez Instytut należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim są prawa majątkowe wskazane w art. 18 Ustawy PIT,
2.  Przy wypłacie na rzecz twórców Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników przez Instytut, Wnioskodawca pełni rolę płatnika na podstawie art. 41 Ustawy PIT, przez co ciążą na nim obowiązki związane z obliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek od tych Wynagrodzeń,
3.  Instytut wypłacając na rzecz twórcy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego jest uprawniony do pomniejszenia przychodu twórcy o koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, wynoszące 50% uzyskanych przychodów,
4.  Instytut wypłacając na rzecz twórcy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników będących wynalazkami, topografiami układu scalonego, wzorami użytkowymi lub wzorami przemysłowymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej jest uprawniony do pomniejszenia przychodu twórcy o koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy PIT, wynoszące 50% uzyskanych przychodów.

Ad. 1

W ocenie Instytutu, Wynagrodzenie twórców z tytułu komercjalizacji Wyników przez Instytut należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim są prawa majątkowe wskazane w art. 18 Ustawy PIT. W ocenie Wnioskodawcy to właśnie źródło przychodu odpowiada charakterowi prawnemu, pochodzeniu i cechom charakterystycznym otrzymywanych przez twórców przychodów.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródła przychodów podatkowych zostały wskazane w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT, który wymienia:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę,
2.  działalność wykonywaną osobiście,
3.  pozarolniczą działalność gospodarczą,
4.  działy specjalne produkcji rolnej,
5.  najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze,
6.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych,
7.  odpłatne zbycie nieruchomości, praw i innych rzeczy,

1.  a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną,

1.  inne źródła.

Zacytowane przepisy wskazują na to, że dochody podatników mogą pochodzić z wielu źródeł, niemniej jednak każde ze źródeł przychodów posiada specyficzne dla siebie zasady ustalania przychodów i kosztów dla potrzeb opodatkowania. Z drugiej strony, powszechnie przyjmuje się, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W tej kwestii orzecznictwo sądowe podkreśla, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2010 r. o sygn. II FSK 47/09).

Zdaniem Instytutu, analizując katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT należy dojść do wniosku, że Wynagrodzenie twórców z tytułu komercjalizacji Wyników przez Instytut stanowi przychód z praw majątkowych. Za taką jego kwalifikacją przemawia jego charakter, źródło pochodzenia i okoliczności jego wypłacenia.

W ocenie Instytutu, Wynagrodzenie twórców z tytułu komercjalizacji Wyników przez Instytut nie może być zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 Ustawy PIT, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zacytowany art. 12 ust. 1 Ustawy PIT nie obejmuje w ocenie Wnioskodawcy Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji, którego dotyczy niniejszy wniosek - Wynagrodzenie to nie mieści się w kategoriach przysporzeń wymienionych w tym przepisie. Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd o tym, że „kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny”. W tym zakresie można przykładowo powołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1490/14 (cyt. wyżej), z 27 kwietnia 2016 r. o sygn. II FSK 516/14, z 3 marca 2016 r. o sygn. II FSK 44/14, czy z 12 października 2012 r. o sygn. II FSK 309/11.

Oznacza to, że dla uznania danego przysporzenia za wynagrodzenie ze stosunku pracy decydujące są dwa kryteria:

*   czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, oraz
*   czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.

Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji nie spełnia żadnego z powyższych warunków.

Po pierwsze należy zauważyć, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Instytut może współpracować z twórcami na podstawie różnego rodzaju umów. Mogą to być umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też umowy o stypendium doktoranckie. W ramach każdej z tych umów mogą zostać wypracowane Wyniki, które będą następnie komercjalizowane.

Oznacza to, że Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji może otrzymać nie tylko twórca Wyników będący pracownikiem. Niezależnie bowiem od charakteru podstawowej umowy łączącej twórcę z Instytutem, wszyscy twórcy, którzy wypracowali Wyniki, które były przedmiotem komercjalizacji, mają prawo do otrzymania Wynagrodzenia na podstawie Regulaminu oraz Umowy z Twórcą, o ile tylko komercjalizacja przyniosła zyski.

Z kolei w odniesieniu do warunku istnienia prawnego związku między Wynagrodzeniem z tytułu komercjalizacji a stosunkiem pracy, należy wskazać, że Wynagrodzenie ma być wypłacane na podstawie osobnej Umowy z Twórcą. Podstawą prawną jego wypłacania będzie więc Umowa z Twórcą, która jest odrębna od umowy o pracę, co świadczy o braku związku prawnego między Wynagrodzeniem a stosunkiem pracy.

Odnosząc się do związku faktycznego, należy zauważyć, że Wynagrodzenie nie będzie wypłacane każdemu pracownikowi, a jedynie tym z nich, którzy są twórcami Wyników, które zostały skomercjalizowane z zyskiem. Sama okoliczność faktyczna pozostawania w stosunku pracy z Instytutem nie jest więc wystarczająca do otrzymania Wynagrodzenia.

O braku związku faktycznego między Wynagrodzeniem a umową o pracę świadczy również to, że Wynagrodzenie może zostać na rzecz danego twórcy wypłacone wiele lat po ustaniu umowy o pracę z Instytutem - np. w sytuacji zawarcia przez Wnioskodawcę umowy licencyjnej na opatentowane Wyniki, która może trwać nawet 20 lat. Nawet w sytuacji gdyby twórca Wyników rozwiązał umowę o pracę z Instytutem i zatrudnił się u innego pracodawcy, to powinien w dalszym ciągu otrzymywać Wynagrodzenie, choćby nawet Wnioskodawca nie znał jego nowego miejsca zatrudnienia ani pobytu.

Ponadto, o braku faktycznego związku między otrzymaniem Wynagrodzenia a stosunkiem pracy świadczy okoliczność, że twórca nie otrzymuje Wynagrodzenia w związku z wzorowym wypełnianiem obowiązków pracowniczych, ale w związku z wypracowaniem Wyników, które zostały skomercjalizowane. Zasadniczą czynnością jako twórca musi podjąć, aby otrzymać Wynagrodzenie, nie jest wykonywanie obowiązków pracowniczych, ale zgłoszenie wypracowanych Wyników wraz z niezbędną i kompletną dokumentacją oraz posiadanymi informacjami i doświadczeniami niezbędnymi do komercjalizacji do ochrony prawnej. Ta czynność inicjuje szereg działań, które mogą prowadzić do otrzymania Wynagrodzenia, a które są wykonywane przez inne podmioty niż twórcy, np. przez Dyrektora Instytutu czy Wnioskodawcę. Na efekty tych działań i wysokość Wynagrodzenia twórcy nie mają już wpływu. Niewątpliwie następuje więc zerwanie faktycznego związku tego wynagrodzenia z umową o pracę.

Podsumowując powyższą argumentację, Wnioskodawca uważa, że Wynagrodzenie nie powinno być kwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie twórców z tytułu komercjalizacji Wyników przez Instytut nie może być także zakwalifikowane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 Ustawy PIT. Przepis ten wymienia: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Przepisy Ustawy PIT nie definiują działalności wykonywanej osobiście. Natomiast w orzecznictwie sądowym (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r. o sygn. II FPS 10/09) przyjęto, że pojęcie „działalność wykonywana osobiście” nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności, a jedyną ich wspólną cechą jest przymiot osobistego, czyli bez pośrednictwa osób trzecich, wykonywania tych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie twórców z tytułu komercjalizacji Wyników przez Instytut nie jest otrzymywane za żadną z czynności wymienionych w art. 13 ust. 1 Ustawy PIT. Ponadto, nie wykazuje ono związku z takimi czynnościami twórców, które nosiłyby przymiot „osobistego” ich wykonywania, czyli wykonywania bez pośrednictwa osób trzecich.

Można bowiem w tym wypadku mówić o „pośrednictwie” Instytutu, który nabywa od twórców prawa własności intelektualnej do Wyników, komercjalizuje je, a następnie dzieli się z twórcami z przychodami z komercjalizacji. Twórca nie ma wpływu na sposób komercjalizacji, bo decyduje o tym Instytut oraz nie ma wpływu na wysokość osiągniętych z niej przychodów, które pojawiają się niezależnie od jego osobistych starań.

Przykładem dla zilustrowania tej zależności może być udzielenie przez Instytut licencji podmiotowi trzeciemu na korzystanie z Wyników w jego działalności gospodarczej. Na wysokość przychodów osiągniętych z tak przeprowadzonej komercjalizacji wpływa treść umowy pomiędzy instytutem, a podmiotem komercjalizującym, w szczególności ustalona w niej opłata licencyjna.

Innym przykładem jest sytuacja komercjalizacji związanej z wniesieniem Wyników przez Instytut aportem do spółki celowej. Przychodem z komercjalizacji mogą być w takiej sytuacji dywidendy wypłacane przez spółkę celową albo przychody ze sprzedaży jej udziałów przez Wnioskodawcę. Wysokość uzyskanej przez Instytut dywidendy albo wartość udziałów będą uzależnione nie od osobistej działalności twórcy, ale od działań spółki celowej, w tym poniesienia starań i nakładów na badanie rynku, ekspertyzy, analizy, produkcję, działania mające na celu dopuszczenie produktu {np. leku) do obrotu.

Komercjalizacja w każdym wypadku prowadzona jest przez podmiot inny niż twórca, na zasadach określonych przez ten podmiot i bez jakiegokolwiek zaangażowania twórcy. Nie sposób więc twierdzić, że Wynagrodzenie twórcy z komercjalizacji należałoby zakwalifikować jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście.

Natomiast właściwym źródłem przychodów, do którego powinno zostać zaliczone Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników przez Instytut, są wskazane w art. 18 Ustawy PIT przychody z praw majątkowych. Przepis ten stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw dó projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Analizując przedmiotowe źródło przychodów należy pamiętać, że „przepis ort. 18 u.p.d.o.f. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych. Ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis nie wyrażonych”, co podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r. o sygn. II FSK 2082/09. Należy więc uznać, że przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w art. 18 Ustawy PIT, o ile prawo, z którego przychód wynika ma majątkowy charakter. Jak się powszechnie przyjmuje, majątkowy charakter takiego prawa powinien być związany z możliwością wykorzystania go w związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, np. do czerpania zysków z obciążenia czy też przeniesienia prawa. Należy mieć również na uwadze okoliczność, że przepis ten dotyczy nie tylko przychodów z samego posiadania praw majątkowych, lecz również przychodów z odpłatnego zbycia tych praw.

Definicję „prawa majątkowego” sformułował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r. o sygn. II FSK 839/05 wskazał, że: „O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu; czy jest więc zbywalne; po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową.”

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że Wyniki spełniają oba wskazane warunki. Po pierwsze są zbywalne - twórca przenosi je na Instytut, który może dalej nimi dysponować. Zbywalność tych praw wynika z obowiązującego ustawodawstwa (Prawo własności przemysłowej, Prawo autorskie). Po drugie mają wartość majątkową. O wartości majątkowej Wyników świadczy fakt, że mogą być przedmiotem komercjalizacji, a więc wykorzystania w celu osiągnięcia zysków. Należy również wskazać, że uprawnienie twórcy Wyników do otrzymania Wynagrodzenia jest niewątpliwie uprawnieniem o charakterze majątkowym, które wynika z art. 94a - art. 94g Ustawy PAN, Regulaminu oraz Umowy z Twórcą. Treścią tego prawa jest bowiem roszczenie o wypłatę części przychodów osiągniętych z komercjalizacji w postaci Wynagrodzenia.

Podsumowując, Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji należne będzie twórcom w związku z komercjalizacją wypracowanych przez nich Wyników, które mogą stanowić:

*   utwory w rozumieniu Prawa autorskiego,
*   wynalazki, topografie układów scalonych, wzory użytkowe, wzory przemysłowe w rozumieniu Prawa własności przemysłowej, a więc będących prawami majątkowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników wykazuje bezpośredni związek właśnie z prawami majątkowymi, tj. Wynikami. Źródłem jego pochodzenia jest bowiem wypracowanie przez twórcę Wyników, ich zgłoszenie do ochrony prawnej i przeniesienie na Instytut.

Zdaniem Instytutu, niezależnie od charakteru prawnego Wyników (czy będą one przedmiotem Prawa autorskiego czy Prawa własności przemysłowej) oraz rodzaju umowy w związku z którą zostały one wypracowane, a prawa do nich przeniesione na rzecz Wnioskodawcy, pierwotną przyczyną i uzasadnieniem otrzymania przez twórcę Wyników Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji jest fakt posiadania przez nich praw majątkowych do Wyników. Wynagrodzenie wywodzi się z faktu, że twórcy wypracowali te prawa, zgłosili je do ochrony i zostały one przeniesione na Instytut. Dzięki tym czynnościom Instytut będzie mógł korzystać z przedmiotowych Wyników i dokonywać ich komercjalizacji.

Należy zauważyć, że Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji należne jest tylko twórcom, którzy rzeczywiście wypracowali Wyniki i dokonali ich zgłoszenia do ochrony. Jest więc ono nierozerwalnie związane z prawami majątkowymi, jakie przysługują twórcom względem Wyników. Pracownicy Instytutu, którzy nie wypracują Wyników nie będą uprawnieni do przedmiotowego Wynagrodzenia. Nie będą oni uprawnieni do zawarcia z Instytutem Umów z Twórcami, ani też do otrzymania Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji i czerpania z tego tytułu przychodów. Należy więc mocno podkreślić, że źródłem Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji jest fakt istnienia Wyników i zadysponowania nimi przez twórcę. Źródłem tym w oczywisty sposób są więc prawa majątkowe. Źródłem tym nie są jakiekolwiek inne stosunki łączące Instytut z twórcą (np. umowa o pracą). Niezależnie bowiem od charakteru podstawowe\] umowy łączącej twórcę z Instytutem, wszyscy twórcy, którzy wypracowali Wyniki, które były przedmiotem komercjalizacji, mają prawo do otrzymania Wynagrodzenia na podstawie Regulaminu oraz Umowy z Twórcą, o ile tylko komercjalizacja przyniosła zyski.

Na związek Wynagrodzenia z Wynikami wskazuje także okoliczność, że na wysokość Wynagrodzenia należnego danemu twórcy ma wpływ ilość i jakość Wyników wytworzonych przez tego twórcę. Istnieje bowiem większe prawdopodobieństwo, że twórca kilku Wyników, które zostały skomercjalizowane otrzyma Wynagrodzenie i wynagrodzenie to będzie wyższe, niż w przypadku twórcy tylko jednego Wyniku. Ponadto, większe szanse na osiągnięcie zysków z komercjalizacji będą miały te Wyniki, które będą miały większy potencjał co do praktycznego zastosowania w przemyśle i usługach. W ich przypadku możliwe będzie np. kilkukrotne udzielenie licencji lub też sprzedaż praw do nich po wyższej cenie. Ta zależność świadczy dobitnie, że bezpośrednim i jedynym źródłem przychodów z komercjalizacji są Wyniki (prawa majątkowe).

Należy również podkreślić, że Wynagrodzenie przysługuje na tych samych zasadach wynikających z Regulaminu oraz Umowy z Twórcą każdemu twórcy, który wypracował Wyniki.

Zasadne jest więc w opinii Wnioskodawcy uznanie, że otrzymanie przez twórcę Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji wykazuje związek z przeniesieniem przez niego praw do Wyników na rzecz Instytutu. Gdyby twórca nie przeniósł tych praw majątkowych na rzecz Instytutu, to nie otrzymałby Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników.

Dlatego też Instytut jest zdania, że przychody twórców z tego tytułu powinny zostać uznane za przychody z praw majątkowych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na okoliczność, że Wynagrodzenie, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego Pytania 1, stanowi dla otrzymujących je twórców przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 Ustawy PIT, przy jego wypłacie powstanie obowiązek potrącenia przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy. Funkcję płatnika w tym wypadku będzie pełnił Instytut na podstawie art. 41 Ustawy PIT, przez co ciążyć na nim będą obowiązki związane z obliczeniem i pobraniem zaliczek na podatek.

Obowiązki Instytutu jako płatnika w związku z wypłatą na rzecz twórców Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników, wynikają zdaniem Wnioskodawcy z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z tą regulacją, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Instytut spełnia warunki wskazane w art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, zobowiązujące go do pełnienia roli płatnika, ponieważ jest on osobą prawną i dokonuje wypłaty przychodów z praw majątkowych (art. 18 Ustawy PIT). Dlatego też Instytut, dokonując wypłat Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników, powinien jako płatnik potrącać zaliczki na podatek dochodowy.

Na płatnikach wskazanych w art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, ciąży również wynikający z art. 42 ust. 1 Ustawy PIT, obowiązek przekazania kwot pobranych zaliczek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności. Ponadto, płatnicy ci są zobowiązani do:

*   przesłania rocznych deklaracji do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności płatnika wykonuje swoje zadania - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym (art. 42 ust. la Ustawy PIT),
*   przesłania imiennych informacji o wysokości dochodu do rozliczanych przez nich podatników oraz do urzędów skarbowych przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym (art. 42 ust. 2 Ustawy PIT).

Wspomniane obowiązki będą również ciążyły na Wnioskodawcy. Oznacza to, że Instytut będzie zobowiązany do przekazania pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia następnego miesiąca (art. 42 ust. 1 Ustawy PIT), przesłania rocznych deklaracji do urzędu skarbowego (art. 42 ust. la Ustawy PIT) oraz przesłania imiennych informacji o wysokości dochodu do rozliczanych przez nich podatników oraz do urzędów skarbowych art. 42 ust. 2 Ustawy PIT).

Ad. 3

W ocenie Instytutu, wypłacając na rzecz twórcy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego będzie on uprawniony do pomniejszenia przychodu twórcy o koszty uzyskania przychodów. W opisanej sytuacji właściwe będzie stosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, wynoszących 50% uzyskanych przychodów.

Zdaniem Instytutu, możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów z związku z wypłatą Wynagrodzenia stanowiącego przychody z praw majątkowych (art. 18 Ustawy PIT) wynika z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym płatnicy dokonujący takich wypłat są obowiązani potrącać zaliczki na podatek dochodowy, uwzględniając koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 Ustawy PIT oraz potrącone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy PIT.

Jak natomiast wskazuje art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Wobec czego, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód w związku z wykonaniem utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Należy równocześnie zauważyć, że w świetle art. 22 ust 9 pkt 3 Ustawy PIT dla zastosowania 50%-owych kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze lub przeniesione prawa do nich, a więc może to być zarówno umowa o pracę, jak też umowa o dzieło lub umowa zlecenia.

Decydujący w niniejszej sprawie jest związek otrzymywanego przez twórcę Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników z wytworzeniem przez niego Wyników stanowiących utwory w rozumieniu Prawa autorskiego, czyli ustalone w jakiejkolwiek postaci przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego).

Zdaniem Wnioskodawcy związek taki istnieje niezależnie od tego, że przejście praw autorskich na rzecz Instytutu oraz wypłata Wynagrodzenia odbywają się na podstawie dwóch różnych umów. Twórca bowiem nie otrzymałby Wynagrodzenia, gdyby nie wypracował Wyników i nie przeniósł ich na Instytut.

W przypadku Wyników uzyskanych w ramach zadań określonych stosunkiem pracy, umów cywilnoprawnych, umów o stypendium doktoranckie, umów o wolontariacie i innych dochodzi do przejścia na Instytut praw do Wyników stanowiących utwory na podstawie art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego oraz klauzul umownych o analogicznych skutkach, a wynagrodzenie wynikające z tych umów obejmuje przejście tych praw. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Natomiast w odniesieniu do Wyników wytworzonych poza stosunkiem pracy na podstawie jednorazowych umów, do których prawa ich twórcy przenieśli na Wnioskodawcę na warunkach przewidzianych w Regulaminie, do przejścia praw autorskich dochodzi na podstawie klauzul umownych o przeniesieniu praw do Wyników, a wynagrodzenie wynikające z tych umów obejmuje przeniesienie tych praw.

Po nabyciu przez Instytut praw autorskich (i pokrewnych) do Wyników, Wyniki mogą podlegać komercjalizacji. W przypadku uzyskania przychodu z komercjalizacji przez Wnioskodawcę, twórcy przysługuje Wynagrodzenie, które będzie wypłacane twórcy na podstawie Umowy z Twórcą.

Pierwotną przyczyną i uzasadnieniem otrzymania przez twórcę Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji jest więc fakt wytworzenia przez niego Wyników będących utworami w rozumieniu Prawa autorskiego.

Można więc stwierdzić, że w niniejszej sprawie twórcy Wyników będących utworem w rozumieniu Prawa autorskiego dwukrotnie otrzymują zapłatę za przeniesienie praw do nich na rzecz Instytutu - pierwszy raz w chwili przejścia tych praw na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego oraz klauzul umownych o analogicznych skutkach, a drugi raz w sytuacji otrzymania Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników na podstawie Umowy z Twórcą.

Zasadne jest więc w opinii Wnioskodawcy uznanie, że otrzymanie przez twórcę Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji wykazuje związek z przeniesieniem przez niego praw autorskich (i pokrewnych) do Wyników na rzecz Instytutu. Wnioskodawca uważa, że ten związek jest wystarczająco bliski aby uznać, że gdyby twórca nie przeniósł tych praw na rzecz Instytutu, to nie otrzymałby Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników. W pełni więc zasadne jest stosowanie przy wypłacie tego wynagrodzenia przez Instytut 50%-owych kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT do wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2014 r. o sygn. IPTPB1/415-112/14-4/KO, która dotyczyła komercjalizacji wyników prac badawczo-rozwojowych i innowacji powstałych w Politechnice i we współpracy Politechniki z innymi podmiotami. W interpretacji tej uznano, że „do części dodatkowego wynagrodzenia związanego z komercjalizacją wyników prac badawczo-rozwojowych, wypłaconego pracownikowi będącemu twórcą, należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust 9a tejże ustawy”. Instytut jest zdania, że omawiana interpretacja dotyczy sytuacji bardzo podobnej do opisanej w niniejszym wniosku, ponieważ wypracowane w Instytucie Wyniki stanowić będą wyniki prac badawczo-rozwojowych, a Wynagrodzenie jest wypłacane na podobnych zasadach jak dodatkowe wynagrodzenie związane z komercjalizacją opisane w powyższej interpretacji.

Należy również wskazać, w stosunku do twórców korzystających z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy PIT obowiązuje limit ich zastosowania w roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9a Ustawy PIT, w danym roku podatkowym nie mogą one przekroczyć łącznie przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. Biorąc pod uwagę, że koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT są w pierwszej kolejności obliczane przez płatnika wypłacającego przychody z praw majątkowych, który pobiera od nich zaliczki na podatek na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, Instytut powinien przestrzegać wskazanego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT rocznego limitu w stosunku do każdego z twórców otrzymujących Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników.

Ponadto, w razie złożenia przez twórcę pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy PIT, Instytut nie będzie potrącał kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w tym przepisie, zgodnie z art. 41 ust. 11 Ustawy PIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Instytut wypłacając na rzecz twórcy Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników będących wynalazkami, topografiami układu scalonego, wzorami użytkowymi lub wzorami przemysłowymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej jest uprawniony do pomniejszenia przychodu twórcy o koszty uzyskania przychodów. W opisanej sytuacji właściwe będzie stosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy PIT, wynoszących 50% uzyskanych przychodów.

Zdaniem Instytutu, możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodów z związku z wypłatą Wynagrodzenia stanowiącego przychody z praw majątkowych (art. 18 Ustawy PIT) wynika z art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym płatnicy dokonujący takich wypłat są obowiązani potrącać zaliczki na podatek dochodowy, uwzględniając koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 9 Ustawy PIT oraz potrącone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy PIT.

Jak natomiast wskazuje art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepis ten uzależnia więc możliwość zastosowania przez płatnika 50%-owych kosztów uzyskania przychodów od tego, czy twórca otrzyma zapłatę za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zacytowany art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy PIT powinien być rozumiany zgodnie ze sposobem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, które uznaje, że: „Skoro art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określa wysokość zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu za uzyskanie zapłaty przez twórcę za przeniesienie prawa własności wynalazku, to oznacza to, że każdy przypadek przeniesienia prawa własności wynalazku (prawa do patentu, czy prawa z patentu), który będzie polegał na zapłacie, podpadał będzie pod te zryczałtowane koszty uzyskania przychodu” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r. o sygn. II FSK 1028/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 października 2010 r. o sygn. I SA/Wr 991/10). Wobec czego każda zapłata twórcy za przeniesienie przez twórcę prawa do wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, wzoru zdobniczego, powinno uprawniać do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie twórcy Wyników mogących być wynalazkiem, topografią układu scalonego, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym dwukrotnie otrzymują zapłatę przeniesienie praw do nich („ich własności”) na rzecz Instytutu - pierwszy raz w chwili przejścia tych praw na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa własności przemysłowej, a drugi raz w sytuacji otrzymania w Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników. Przy czym, zdaniem Instytutu, Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników, wypłacane w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, wykazuje związek z wykonaniem przez twórcę przedmiotów własności intelektualnej mogących być wynalazkiem, topografią układu scalonego, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym i przeniesieniem prawa do nich na rzecz Instytutu.

Jak już bowiem wskazano, ze względu na zadania oraz zakres działalności Instytutu, w związku ze świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy pracy na podstawie umów o pracę, umów cywilnoprawnych, umów o stypendium doktoranckie, umów o wolontariacie i innych umów, mogą powstać dobra intelektualne (Wyniki) będące wynalazkiem, topografią układu scalonego, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym w rozumieniu Prawa własności przemysłowej.

W przypadku Wyników uzyskanych w ramach zadań określonych stosunkiem pracy, umów cywilnoprawnych, umów o stypendium doktoranckie, umów o wolontariacie i innych dochodzi tu do przejścia na Instytut praw do Wyników stanowiących utwory na podstawie art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej oraz klauzul umownych o analogicznych skutkach, a wynagrodzenie wynikające z tych umów obejmuje przejście tych praw.

Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 Prawa własności przemysłowej, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje co do zasady twórcy. W razie natomiast dokonania wynalazku, opracowania topografii układu scalonego, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej, o czym stanowi art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej.

Natomiast w odniesieniu do Wyników wytworzonych poza stosunkiem pracy na podstawie jednorazowych umów, do których prawa ich twórcy przenieśli na Wnioskodawcą na warunkach przewidzianych w Regulaminie, do przejścia praw do własności intelektualnej dochodzi na podstawie klauzul umownych o przeniesieniu praw do Wyników, a wynagrodzenie wynikające z tych umów obejmuje przeniesienie tych praw.

Po nabyciu przez Instytut praw do wynalazków, topografii układów scalonych, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, które mogą stanowić Wyniki, Wyniki mogą podlegać komercjalizacji. W przypadku uzyskania przychodu z komercjalizacji przez Wnioskodawcę, twórcy przysługuje Wynagrodzenie, które będzie wypłacane twórcy na podstawie Umowy z Twórcą.

Niezależnie od tego, na jakiej podstawie Instytut nabędzie prawa do Wyników będących wynalazkami, topografiami układów scalonych, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi, pierwotną przyczyną i uzasadnieniem otrzymania przez twórcę Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji jest fakt wytworzenia przez niego Wyników, które mogą podlegać ochronie na podstawie Prawa własności przemysłowej.

Zasadne jest więc w opinii Wnioskodawcy uznanie, że otrzymanie przez twórcę Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji wykazuje związek z przeniesieniem przez niego na rzecz Instytutu praw („własności") do Wyników będących wynalazkami, topografiami układów scalonych, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi. Wnioskodawca uważa, że ten związek jest wystarczająco bliski aby uznać, że gdyby twórca nie przeniósł tych praw na rzecz Instytutu, to nie otrzymałby Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników. W pełni więc zasadne jest stosowanie przy wypłacie tego wynagrodzenia przez Instytut 50%-owych kosztów uzyskania przychodów.

Należy również wskazać, w stosunku do twórców korzystających z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy PIT obowiązuje limit ich zastosowania w roku podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9a Ustawy PIT, w danym roku podatkowym nie mogą one przekroczyć łącznie przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. Biorąc pod uwagę, że koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 9 pkt 1 Ustawy PIT są w pierwszej kolejności stosowane przez płatnika wypłacającego przychody z praw majątkowych, który pobiera od nich zaliczki na podatek na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy PIT, Instytut powinien przestrzegać wskazanego w art. 22 ust. 9a Ustawy PIT rocznego limitu w stosunku do każdego z twórców otrzymujących Wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji Wyników.

Ponadto, w razie złożenia przez twórcę pisemnego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy PIT, Instytut nie będzie potrącał kosztów uzyskania przychodów w wysokości wskazanej w tym przepisie, zgodnie z art. 41 ust. 11 Ustawy PIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników jest prawidłowe – w części dotyczącej kwalifikacji źródła przychodów z tytułu komercjalizacji Wyników będących utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, powstałych poza stosunkiem pracy lub na podstawie innych umów (umów cywilnoprawnych, umów o stypendium doktoranckie, umów o wolontariacie i innych), obowiązków płatnika wynikających z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ww. wynagrodzenia oraz zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami w ramach stosunku pracy, poza stosunkiem pracy oraz w ramach innych umów; nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. la ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

W myśl natomiast art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały źródła przychodów, wśród których wymieniono:

*   w ust. 1 pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   w ust. 1 pkt 2 działalność wykonywana osobiście;
*   w ust. 1 pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
*   w ust. 1 pkt 9 inne źródła.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 18 ww. ustawy – za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z kolei w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych, wyjaśniając je odwołać się należy do poglądów doktryny prawa.

Przez prawa te należy rozumieć prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe – to zatem najogólniej rzecz biorąc prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem.

Zawarte w powołanym wyżej art. 18 wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Jednocześnie dla poszczególnych źródeł przychodów w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9 ww. ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

1.  a) (uchylony);

1.  z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód;
2.  z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2;
3.  z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3 nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ww. ustawy zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 – 3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego (art. 41 ust. 11 ww. ustawy).

Stosownie do art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42a ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że związku z działaniami personelu Wnioskodawcy mogą powstać dobra intelektualne stanowiące: utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; wynalazki, topografie układów scalonych, wzory użytkowe, wzory przemysłowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej. W celu zapewnienia ochrony interesów ich bezpośrednich twórców oraz interesów Instytutu oraz w celu wprowadzenia procedur związanych z ustanawianiem ochrony tych dóbr i wprowadzenia zasad podziału korzyści uzyskanych z tytułu korzystania z praw do wyników pracy intelektualnej przyjęty został Regulamin. W przypadku Wyników uzyskanych w ramach zadań określonych stosunkiem pracy, umów cywilnoprawnych, umów o stypendium doktoranckie, umów o wolontariacie i innych dochodzi do przejścia na Instytut praw do własności intelektualnej na podstawie art. 11 ust. 3 Prawa własności przemysłowej lub art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego (oraz klauzul umownych o analogicznych skutkach), a wynagrodzenie wynikające z tych umów obejmuje przejście tych praw. Natomiast w odniesieniu do Wyników wytworzonych poza stosunkiem pracy, do których prawa ich twórcy przenieśli na Wnioskodawcę na warunkach przewidzianych w Regulaminie, do przejścia praw do własności intelektualnej na Instytut dochodzi na podstawie klauzul umownych o przeniesieniu praw do Wyników, a wynagrodzenie wynikające z tych umów obejmuje przeniesienie tych praw. W razie powstania Wyników w toku prac na rzecz Wnioskodawcy, twórcy, zgodnie z postanowieniami Regulaminu, są zobowiązani do niezwłocznego zgłoszenia faktu stworzenia Wyniku pracy intelektualnej wraz z niezbędną i kompletną dokumentacją oraz posiadanymi informacjami i doświadczeniami niezbędnymi do komercjalizacji do ochrony prawnej. Po dokonaniu zgłoszenia, jednostka komercjalizująca przydziela twórcom opiekuna komercjalizacji. Następnie przygotowywana jest opinia jednostki komercjalizującej, na podstawie której Dyrektor Instytutu podejmuje decyzję co do zasadności objęcia Wyników ochroną prawną i ich dalszej komercjalizacji. Jeśli decyzja ta jest pozytywna, to rozpoczyna się proces komercjalizacji Wyników. Wyniki mogą być komercjalizowane przez Instytut na warunkach wskazanych w Regulaminie. Komercjalizacja może polegać na sprzedaży albo oddaniu do używania Wyników, w szczególności na podstawie umowy licencyjnej, najmu oraz dzierżawy lub też na wniesieniu ich przez Instytut w formie aportu do spółki celowej. Przychody z komercjalizacji Wyników podlegają podziałowi pomiędzy Instytut i twórcę Wyników. Wynagrodzenie będzie wypłacane twórcy na podstawie odrębnej umowy zawartej między Instytutem a twórcą (twórcami) Wyników. Umowa z Twórcą precyzuje postanowienia Regulaminu dotyczące Wynagrodzenia. Zgodnie z postanowieniami Regulaminu oraz Umowy z Twórcą, Wynagrodzenie będzie wypłacane przez Instytut przynajmniej raz w roku do dnia 31 marca z tytułu zysków z komercjalizacji osiągniętych w roku poprzednim. Należy jednak podkreślić, że Wynagrodzenie nie będzie wypłacane twórcom Wyników w każdym roku, a jedynie wówczas, gdy Instytut osiągnie zyski z tytułu komercjalizacji. Wynagrodzenie będzie wypłacane na rzecz twórcy również w przypadku zakończenia stosunku pracy lub wygaśnięciu innej umowy zawartej z Instytutem - zdarzenia te nie będą miały bowiem wpływu na obowiązywanie Umowy z Twórcą.

Jak wskazano powyżej w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy, ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, tj. z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie a przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego; z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną; z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.

Powyższej przywołany art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w kontekście postanowień ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm.), które określają stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych .

Wymieniona w tym przepisie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów odnosi się jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu.

Sposób opodatkowania przychodów wynalazcy uzależniony jest od warunków, w jakich przedmiot prawa własności przemysłowej został dokonany oraz w jakiej formie uzyskiwane są przychody.

Mając na uwadze, art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego wynoszą 50% uzyskanego przychody, podkreślić należy, że literalna wykładnia tego przepisu pozwala na zastosowanie 50% stawki kosztów tylko przez twórcę. Tylko twórca, a więc podmiot, który stworzył prawa, określone w przepisie, może korzystać z „dobrodziejstwa” odliczenia kosztów uzyskania przychodu w cytowanej wysokości. Kosztów tych nie będzie mógł odliczyć żaden podmiot nabywający prawa, wynikające i określone w cytowanym wyżej przepisie. Podkreślenia wymaga wyjątkowa pozycja twórcy jako jedynego podmiotu uprawnionego do korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 6 tej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych - rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, że na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:

1.  uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2.  wynagrodzenia;
3.  wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.

W myśl art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy przepisy ust. 1 i 2 stosuje się także do współtwórcy.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.

Współtwórcom wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawnienie do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje wspólnie (art. 11 ust. 2 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 11 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.

W umowie pomiędzy przedsiębiorcami może być określony podmiot, któremu przysługiwać będą prawa, o których mowa w ust. 1, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w związku z wykonywaniem tej umowy (art. 11 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 5 ww. ustawy w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorca ten może korzystać z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego we własnym zakresie. W umowie o udzielenie pomocy strony mogą ustalić, że przedsiębiorcy przysługuje w całości lub części prawo, o którym mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego jest zbywalne i podlega dziedziczeniu.

Patent również jest zbywalny i podlega dziedziczeniu (art. 67 ust. 1 powołanej ustawy).

Przepis art. 20 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, że twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

Zgodnie z treścią art. 21 ustawy Prawo własności przemysłowej, w przypadku przekazania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego do korzystania zgodnie z art. 20, z dniem jego przedstawienia na piśmie następuje przejście na przedsiębiorcę prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, pod warunkiem przyjęcia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę do wykorzystania i zawiadomienia o tym twórcy w terminie 1 miesiąca, chyba że strony ustalą inny termin.

Z przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika, że jeżeli strony nie umówiły się inaczej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę, gdy prawo korzystania z niego bądź prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje przedsiębiorcy na podstawie art. 11 ust. 3 i 5 lub art. 21.

Wzorem użytkowym jest nowe i użyteczne rozwiązanie o charakterze technicznym, dotyczące kształtu, budowy lub zestawienia przedmiotu o trwałej postaci (art. 94 ust. 1 powołanej ustawy). Do wzorów użytkowych i praw ochronnych na wzory użytkowe stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 2, przepisy art. 25, 28, 29, 35-37, 39-52, 55-60, 62, 66-75, 76-90 i 92 (art. 100 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację. Do wzorów przemysłowych i praw z rejestracji wzorów przemysłowych przepisy art. 32, art. 35-37, art. 39, art. 391, art. 41, art. 46, art. 50, art. 55, art. 66 ust. 2, art. 67, art. 68, art. 70-75, art. 76-79, art. 81-88, art. 90 i art. 92 stosuje się odpowiednio (art. 118 ust.1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 196 ust. 1 cytowanej ustawy przez topografię układu scalonego, zwaną dalej „topografią”, rozumie się rozwiązanie polegające na przestrzennym, wyrażonym w dowolny sposób, rozplanowaniu elementów, z których co najmniej jeden jest elementem aktywnym, oraz wszystkich lub części połączeń układu scalonego, natomiast przez układ scalony rozumie się jedno- lub wielowarstwowy wytwór przestrzenny, utworzony z elementów z materiału półprzewodnikowego tworzącego ciągłą warstwę, ich wzajemnych połączeń przewodzących i obszarów izolujących, nierozdzielnie ze sobą sprzężonych, w celu spełniania funkcji elektronicznych (art. 196 ust. 2 ustawy).

Uprawnionym do uzyskania prawa z rejestracji topografii jest twórca, jego następca prawny albo osoba, z którą twórca jest związany stosunkiem pracy bądź inną umową lub która udzieliła twórcy pomocy przy powstaniu topografii. Przepisy art. 11, 12, 20 i 21 stosuje się odpowiednio. (art. 200 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666,z późn. zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno – urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawyo prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiegood chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworulub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zgodnie z art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszy udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru na sposobem korzystania z utworu.

Natomiast w myśl art. 17 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W świetle powyższego, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy jednak uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, z umowy tej (lub innego dokumentu) powinno wynikać wyróżnienie, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie połączone z dokumentowaniem prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zakwalifikowanie czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z tytułu umowy, na mocy której następuje przeniesienie praw autorskich, o których mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, o których mowa w ustawie – Prawo własności przemysłowej, zwanych dalej „projektami wynalazczymi”, należy kwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy.

Wyjątek od tej normy stanowi wyłącznie przypadek, gdy przychód z praw autorskich powstaje w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru strony.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (\`(...)\`). Co oznacza, że o ile prawa autorskie majątkowe mogą stanowić przedmiot czynności cywilnoprawnych, czyli mogą być np. zbywane, o tyle prawa autorskie osobiste są niezbywalne i nierozerwalnie związane z autorem.

W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego w ramach stosunku pracy, ale jednocześnie pracownik, na mocy art. 16 tej ustawy, zachowuje osobiste prawa majątkowe do tego utworu. Pracownik zatem zachowuje status twórcy utworu stworzonego w ramach stosunku pracy (tj. zachowuje osobiste prawa autorskie), nawet jeśli nie przysługują mu majątkowe prawa autorskie. Z tych względów w ramach stosunku pracy można uzyskać przychód z praw majątkowych, który wyjątkowo należy kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 tej ustawy. Jednocześnie w stosunku do tej części wynagrodzenia ze stosunku pracy, która dotyczy praw autorskich, mogą mieć zastosowanie 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułów wymienionych w tym przepisie.

Przedstawiona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego pracownikom przez pracodawcę związanego z komercjalizacją wyników prac badawczo-rozwojowych do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, że źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący pracowników z Wnioskodawcą stosunek pracy. Zatem nie jest to przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W każdym innym przypadku, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie której uzyskiwany jest przychód z praw majątkowych, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii wypłaty wynagrodzenia na rzecz twórcy z tytułu dokonania wynalazków, topografii układu scalonego, wzorów użytkowych lub wzorów przemysłowych w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, dokonanych w ramach zadań określonych stosunkiem pracy lub umów cywilnoprawnych, do których prawa na podstawie ustawy – Prawo własności przemysłowej, będą przysługiwać Wnioskodawcy, należy przywołać treść art. 11 ust. 3 ww. ustawy, w myśl którego w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa – Prawo własności przemysłowej nie rozróżnia osobistych i majątkowych praw do projektów wynalazczych.

Zatem w sytuacji, o której mowa w art. 11 ust. 3 ustawy – Prawo własności przemysłowej, tj. gdy dokonanie projektu wynalazczego ma miejsce w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego itd. przysługuje z mocy prawa pracodawcy albo zamawiającemu, chyba że strony umowy ustaliły inaczej. Oznacza to, że na mocy przywołanych przepisów, pracodawca albo zamawiający jest pierwszym właścicielem projektu wynalazczego i na podstawie umowy o pracę czy umowy cywilnoprawnej nie dochodzi do przeniesienia prawa własności do projektu wynalazczego z twórcy na pracodawcę czy zamawiającego. W tym przypadku twórcy projektu wynalazczego nie przysługują prawa majątkowe w rozumieniu art. 18 ustawy (por. wyrok: NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 452/08; WSA z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/09) i brak jest podstaw prawnych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dotyczą wyłączenie przychodu z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego.

Stąd też w przypadku wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będących wynalazkami, topografiami układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, dokonanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, wynagrodzenie to przychody należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których nie mogą mieć zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy, a na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku wypłaty ww. wynagrodzenia w stosunku do osób, z którymi Wnioskodawcę łączy stosunek cywilnoprawny na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, wypłacone wynagrodzenie należy zakwalifikować do źródła jakim jest działalność wykonywana osobiści, zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy, do której również nie mogą mieć zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy, a na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w powiązaniu z art. 13 ww. ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca w związku z art. 18 tej ustawy. Natomiast w przypadku wypłaty Wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będących wynalazkami, topografiami układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego dokonanych na podstawie umów o stypendium doktoranckie, umów o wolontariacie i innych, przedmiotowe wynagrodzenie będzie stanowić dla tych zleceniobiorców przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, bez zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Odnosząc się się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będącymi utworami w rozumieniu prawa autorskiego twórcom, z którymi Wnioskodawcę łączy stosunek pracy, wynagrodzenie to należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, a nie jak twierdzi Wnioskodawca do przychodów z praw majątkowych. W związku z powyższym Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika wynikające z art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia która stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowy łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć /1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1 ustawy.

Natomiast w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji Wyników będącymi utworami w rozumieniu prawa autorskiego na rzecz twórców, dokonanymi poza stosunkiem pracy lub na podstawie innych umów (umów cywilnoprawnych, umów o stypendium doktoranckie, umów o wolontariacie i innych), wynagrodzenie należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których mogą mieć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy. Przy czym w roku podatkowy łączne 50% koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć /1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1 ustawy. Jednocześnie ze względu na okoliczność że wynagrodzenie stanowi dla otrzymujących je twórców przychód z praw majątkowych na Wnioskodawcy stosownie do art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ww. ustawy ciążą obowiązki płatnika i obowiązki dokumentacyjne.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz powołanego wyroku Sądu wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto fakt, że organ upoważniony wydawał odmienne interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, trudno wymagać, aby tutejszy organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał błędne stanowisko, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód dla wydania tożsamej interpretacji na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Odmienne zatem rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.