Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5/8211/7/13/KSM/AWE/RD-7084
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-06-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spłata; wkład-wkłady niepieniężne; wydatek; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 września 2012 r. Nr ILPB3/423-230/12-3/EK w ten sposób, iż uznaje stanowisko Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **za prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu wyliczania współczynnika „trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa CIT).

Z treści wniosku, uzupełnionego pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) wynika, iż

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży środków powierzchniowo czynnych. Obecnie Jej jedynym akcjonariuszem posiadającym 100% akcji jest „A”. W momencie powstania Spółki w roku 2009 kapitał zakładowy został pokryty środkami pieniężnymi, następnie w roku 2010 został podwyższony również o wartość pokrytą środkami pieniężnymi. Z kolei, w 2011 r. Spółka nabyła w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa od „B” w zamian za akcje w ponownie podwyższonym kapitale zakładowym. W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka otrzymała różne aktywa (między innymi wartości niematerialne i prawne, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z regulacjami art. 16g ust. 9 i 10a w związku z art. 15 ust. 1s oraz art. 16c pkt 4 tej ustawy CIT, gdyż stanowi je wytworzony przez wnoszącego aport know - how, jak również powstały one wyłącznie w związku z rozliczeniem transakcji w księgach Spółki (w przypadku wartości firmy)). W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejęła też od wnoszącego aport długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie również dokonanego w zamian za wkład niepieniężny podwyższenia kapitału zakładowego, została określona na potrzeby transakcji w kwocie netto, to jest z uwzględnieniem wartości przejmowanych zobowiązań, w rezultacie czego wartość przejmowanych aktywów, w tym wartości niematerialnych i prawnych, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jest wyższa od wartości kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka posiada obecnie zobowiązania z tytułu pożyczki (a w najbliższym czasie będzie posiadać także zobowiązania z tytułu obligacji) w stosunku do swojego jedynego akcjonariusza, „A”. W związku z powyższym, Spółka jest zobowiązana wyliczyć limit zadłużenia na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, określony w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT na podstawie art. 16 ust. 7 tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów wyliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy CIT, która to wartość wyznacza limit wartości zadłużenia, od której odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu:

*   Spółka powinna traktować odrębnie poszczególne części Jej kapitału zakładowego, w zależności od sposobu w jaki zostały pokryte, tj. przyjąć, że pojęcie „wartości kapitału zakładowego, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m”, odnosi się jedynie do tej części jej aktualnego kapitału zakładowego, która została pokryta aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   w przypadku gdy wartość wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przewyższa wartość kapitału zakładowego, które wartości niematerialne i prawne pokryły w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nadwyżka ta nie pomniejsza tych części kapitału zakładowego, które zostały wcześniej pokryte wkładem pieniężnym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pokrycia kapitału zakładowego w drodze trzech odrębnych transakcji o odmiennym charakterze – dwukrotnie wkładem pieniężnym, a następnie wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla celów obliczenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy CIT, należy przyjąć, że jedynie w tej części kapitału zakładowego Spółki, która została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie uwzględnia się części tego kapitału, pokrytej wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT, natomiast w przypadku, gdy wartość wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych jest wyższa od wartości kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, w skład którego wchodziły te wartości niematerialne i prawne, nadwyżka ta nie powinna pomniejszać tych części kapitału zakładowego, które zostały pokryte wkładem pieniężnym.

W świetle powyższego, na potrzeby ustalenia wartości trzykrotności kapitału zakładowego dla celów niedostatecznej kapitalizacji, należy:

*   wyodrębnić z całości kapitału zakładowego Spółki poszczególne jego części, w zależności od sposobu, w jaki zostały one pokryte (tj. wkładem pieniężnym oraz wkładem niepieniężnym), a następnie
*   dodać do wartości części kapitału zakładowego, które zostały pokryte wkładem pieniężnym różnicę pomiędzy wartością kapitału zakładowego pokrytego w drodze wkładu niepieniężnego a wartością wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy CIT, o ile różnica ta nie jest wartością ujemną, powstającą wówczas, gdy wartość kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym jest niższa od wartości niematerialnych i prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 10 września 2012 r. interpretację indywidualną Nr ILPB3/423-230/12-3/EK, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, przedstawionego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 września 2012 r. Nr ILPB3/423-230/12-3/EK nie można uznać za prawidłowe.

Minister Finansów podziela pogląd wyrażony przez Spółkę we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z treści art. 16 ust. 7 ustawy CIT regulującego sposób określenia wartości kapitału zakładowego na potrzeby obliczenia części odsetek od pożyczek (kredytów) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w oparciu o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji „wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 (…) kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego (…) kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi (…) udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Kierując się wykładnię językową, wspartą wykładnią celowościową, z powyższego przepisu a contrario wynika, iż wysokość kapitału zakładowego spółki uwzględniana zgodnie z jego treścią przy wyliczaniu współczynnika „trzykrotności wartości kapitału zakładowego spółki”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT obejmuje:

*   całkowitą wartość wkładów pieniężnych wniesionych (i wpłaconych) na poczet tego kapitału, o ile kapitał zakładowy po ich wniesieniu nie został obniżony, oraz
*   wartość wkładów niepieniężnych o którą został podwyższony kapitał zakładowy, innych niż wkłady niepieniężne wskazane w art. 16 ust. 7 ustawy CIT.

Wobec powyższego, brak jest podstaw, aby o wartość wkładów niepieniężnych wskazanych w art. 16 ust. 7 ustawy CIT pomniejszać wartość wkładów pieniężnych wniesionych i opłaconych, jeżeli po ich wniesieniu kapitał zakładowy spółki nie był następnie obniżony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).