Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-1091/15-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-09
Teza: Zwolnienie z VAT badań laboratoryjnych oraz usług dietetycznych oraz 8% stawka podatku dla sprzedaży odczynników medycznych.
Słowa kluczowe: badanie-badanie laboratoryjne; odczynniki chemiczne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki  przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 21 stycznia 2016 r. nr IPPP2/4512-1091/15-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dla badań laboratoryjnych oraz usług dietetycznych – **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku dla sprzedaży odczynników medycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku dla badań laboratoryjnych oraz usług dietetycznych oraz stawki podatku dla sprzedaży odczynników medycznych. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 21 stycznia 2016 r. nr IPPP2/4512-1091/15-2/RR (skutecznie doręczone w dniu 25 stycznia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Firma zajmuje się sprzedażą testów na nietolerancję pokarmową oraz przeprowadza badania w kierunku nietolerancji pokarmowej w swoim laboratorium, jak również świadczy usługi dietetyczne. Firma od niedawna sprzedaje również sprzęt służący do diagnostyki, który umożliwia wykonanie badania diagnostycznego bezpośrednio w gabinecie specjalisty. Do wykonania analiz potrzebna jest krew włośniczkowa, pobrana z palca pacjenta.

Firma przeprowadza badania zarówno na zlecenie lekarzy (poradnie, kliniki) lub dietetyków jak i na zlecenie osób indywidualnych, które po wykonaniu badania mają też możliwość konsultacji z dietetykiem w firmowej poradni.

Głównym celem oferowanej diagnostyki jest poprawa stanu zdrowia i profilaktyka chorób.

Firma sprzedaje odczynniki diagnostyczne innym firmom w celu wykonywania analiz w ich własnym zakresie, jak również zamierza w przyszłości poszerzyć zakres diagnostyki o testy na nietolerancję pokarmową dla zwierząt.

Z dniem 2 października 2015 firma została wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, ma oddzielne laboratorium (wpis do REGON, zezwolenie Sanepidu) gdzie przeprowadza głównie badania w kierunku nietolerancji pokarmowej. Wszystkie analizy laboratoryjne są wykonywane na specjalistycznym sprzęcie.

Dotychczas firma wykonując powyższe badania zawsze doliczała do usługi 23% VAT.

Firma przeprowadza te badania zarówno dla osób fizycznych, którzy zgłoszą się do biura Wnioskodawcy w celu przeprowadzenia tych badań na zlecenie innej placówki medycznej, dietetyka lub też w celu dalszej konsultacji np. z dietetykiem od Wnioskodawcy. Zdarza się że placówki, lekarze lub dietetycy proszą Wnioskodawcę o przeprowadzenie tych badań dla swoich pacjentów. Wszystkie mają na celu poprawę stanu zdrowia pacjentów lub prewencję.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2016 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

1.  Usługi diagnostyczne świadczone przez Spółkę tj. badania (nietolerancja pokarmowa, celiakia, badania krwi - morfologia), które są przeprowadzane w laboratorium służą profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie zdrowia pacjentów. Powyższe badania pozwalają na diagnostykę stanów chorobowych (celiakia), niepożądanych reakcji na pokarmy (nietolerancja pokarmowa), które mogą niekorzystnie wpływać na stan zdrowia pacjenta, a tym samym go pogarszać. Na podstawie uzyskanych wyników badań można wdrożyć odpowiednie leczenie np. poprzez eliminację produktów pokarmowych wywołujących niekorzystne objawy (nietolerancja pokarmowa) lub inicjujących stan chorobowy (celiakia).
2.  Usługi dietetyczne świadczone przez Spółkę, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu oraz poprawie zdrowia poprzez zalecenia Indywidualnego Modelu Żywieniowego w oparciu o wyniki przeprowadzonych badań, przeprowadzony wywiad kliniczny, monitorowanie zmian żywieniowych (przy użyciu formularzy „bieżącego notowania”, „częstotliwości spożycia (FFQ)”, „objawów”) i konsultacje dietetyczne.
3.  Dla odczynników sprzedawanych - PKWiU 24.66.42-10.60
4.  Opisane odczynniki stanowią wyłącznie: testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy firma może zastosować stawkę VAT zw. do badań (nietolerancja pokarmowa, celiakia, badania krwi - morfologia) przeprowadzanych w laboratorium dla pacjentów: pacjentów, którzy zarówno sami przychodzą do firmy i tam są konsultowani przez dietetyka, jak i tych osób, którzy zostali skierowani przez innego dietetyka lub placówkę medyczną i to ta placówka zostaje zafakturowana przez Firmę za daną usługę, badanie?
2.  Czy firma może stosować stawkę VAT zw. dla usług dietetycznych świadczonych przez firmę Wnioskodawcy?
3.  Czy do sprzedaży odczynników innym firmom należy naliczyć 23% VAT czy też można zastosować 8% stawkę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie 1 i 2:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. z późniejszymi zmianami:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zatem warunkiem pierwszym jest bycie podmiotem leczniczym zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2015 r. o działalności leczniczej (spółka została wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą), zatem warunek ten będzie spełniony.

Kolejnym warunkiem jest wykonywanie usług zwanych opieką medyczną, profilaktyką, zachowaniem i ratowaniem i przywracaniem zdrowia.

Firma wykonuje następujące usługi:

1.  np. porady dietetyka, tworzenie jadłospisów dla osób np. otyłych, mających problemy ze zdrowiem i inne których celem jest przywracanie, poprawa zdrowia, profilaktyka,
2.  wykonywanie badań laboratoryjnych tj. analiza żywej kropli krwi, testy nietolerancji pokarmowych. Badania te wykonywane są celu poprawy, prewencji zdrowia, W wielu przypadkach na zlecenie lekarzy, dietetyków, lub też same podmioty np. dietetycy zwracają się z prośbą o określenie nietolerancji pokarmowej u ich pacjenta. Faktura wystawiana jest wtedy na podmiot (np. w tym wypadku Firmę dietetyka),
3.  zwolnienie nie obejmuje badań klinicznych o charakterze naukowym prowadzonych przez jednostkę badawczą placówki zdrowotnej ani badań, których podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka bądź leczenie.

Wg Wnioskodawcy, Strona może zastosować stawkę VAT zw dla badań przeprowadzanych na nietolerancję pokarmową, celiakię, usług dietetycznych świadczonych przez Firmę o ile służą one poprawie, przywracaniu zdrowia lub profilaktyce. Nie ważne jest tutaj komu wystawiana jest faktura, czy bezpośrednio pacjentowi czy też na zlecenie np. innej placówki np. dietetyka czy lekarza.

STANOWISKO w spr. 3

Firma może też zastosować 8% stawkę VAT na sprzedaż odczynników laboratoryjnych innym firmom.

Potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca znalazł w następujących interpretacjach:

1.  Porady, dietetyka, tworzenie jadłospisów:
    1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - ILPP1/443-149/14-2/JSK;
    2.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - IPPP2/443-1177/12-4/KG.
2.  Wykonywanie badań laboratoryjnych:
    1.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi – IPTP-P2/443-560/11-7/JS;
    2.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - IPTPP1 /443-692/11 -3/MW;
    3.  Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach – IBPP4/443-1250/11/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19 jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą testów na nietolerancję pokarmową oraz przeprowadza badania w kierunku nietolerancji pokarmowej w swoim laboratorium, jak również świadczy usługi dietetyczne. Firma przeprowadza badania zarówno na zlecenie lekarzy (poradnie, kliniki) lub dietetyków jak i na zlecenie osób indywidualnych, które po wykonaniu badania mają też możliwość konsultacji z dietetykiem w firmowej poradni. Głównym celem oferowanej diagnostyki jest poprawa stanu zdrowia i profilaktyka chorób.

Z dniem 2 października 2015 r. firma została wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

W omawianej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy może zastosować stawkę VAT zw dla świadczonych usług dietetycznych oraz badań (nietolerancja pokarmowa, celiakia, badania krwi - morfologia) przeprowadzanych w laboratorium dla pacjentów, którzy zarówno sami przychodzą do firmy i tam są konsultowani przez dietetyka, jak i tych osób, którzy zostali skierowani przez innego dietetyka lub placówkę medyczną i to ta placówka zostaje wskazana na fakturze wystawionej przez Stronę za daną usługę, badanie.

Dokonując analizy świadczonych przez Wnioskodawcę usług na pod kątem spełnienia warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o powyższe unormowania, należy stwierdzić, że Wnioskodawca mieści się w kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 czyli podmiotów leczniczych. Z wniosku wynika, że Firma z dniem 2 października 2015 r. została wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Tym samym przesłanka podmiotowa, wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 18 zostaje w tym konkretnym przypadku spełniona.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać również oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zauważyć należy, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, przez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych.

Aspekt profilaktyczny w usługach dietetycznych przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobiegania powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposobu odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka – bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, profilaktykę wtórną – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie – bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych.

Niewątpliwie więc świadczone przez dietetyka usługi konsultacji dietetycznych stanowią istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje również, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” Ponadto Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Zatem z ww. zapisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnione od podatku są usługi wykonywane przez podmioty lecznicze w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Dlatego wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca przeprowadza badania w swoich laboratoriach, jak również świadczy usługi dietetyczne. Jednocześnie Strona jest podmiotem leczniczym, zatem w niniejszej sprawie jest spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Usługi dietetyczne świadczone przez Spółkę, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu oraz poprawie zdrowia poprzez zalecenia Indywidualnego Modelu Żywieniowego w oparciu o wyniki przeprowadzonych badań, przeprowadzony wywiad kliniczny, monitorowanie zmian żywieniowych (przy użyciu formularzy „bieżącego notowania”, „częstotliwości spożycia (FFQ)”, „objawów”) i konsultacje dietetyczne.

Usługi diagnostyczne tj. badania laboratoryjne (nietolerancja pokarmowa, celiakia, badania krwi - morfologia), które służą profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie zdrowia pacjentów. Powyższe badania pozwalają na diagnostykę stanów chorobowych (celiakia), niepożądanych reakcji na pokarmy (nietolerancja pokarmowa), które mogą niekorzystnie wpływać na stan zdrowia pacjenta, a tym samym go pogarszać. Na podstawie uzyskanych wyników badań można wdrożyć odpowiednie leczenie np. poprzez eliminacje produktów pokarmowych wywołujących niekorzystne objawy (nietolerancja pokarmowa) lub inicjujących stan chorobowy (celiakia).

Przenosząc ww. analizę na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że zarówno opisane we wniosku usługi dietetyczne jak i usługi badań laboratoryjnych (nietolerancja pokarmowa, celiakia, badania krwi - morfologia), które jak wskazał Wnioskodawca służą profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie zdrowia – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W omawianej sprawie należy zauważyć, że nie jest istotne, czy usługa jest wykonywana na podstawie wcześniej przeprowadzonej konsultacji dietetycznej w Firmie Wnioskodawcy czy też osoby zostały skierowane przez innego dietetyka lub placówkę medyczną, tylko istotny jest cel świadczonej usługi. Zatem jeśli celem wykonanej usługi będzie profilaktyka, tj. podjęcie działań stosowanych w celu zapobiegania czegoś niepożądanego będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą odczynników o symbolu PKWiU 24.66.42-10.60 innym firmom, w celu wykonywania analiz w ich własnym zakresie. Odczynniki te stanowią wyłącznie: testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne.

Art. 5a ustawy stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Art. 41 ust. 2 stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z pozycją nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT, obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8%) stosuje się do towarów oznaczonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 (dalej jako „PKWiU”) symbolem 20.59.52.0, a więc do: „Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów wyłącznie dla farmacji.”

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem”.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. ww. rozporządzenie zostało uchylone na podstawie § 4 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., do celów:

1.  opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
2.  opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zryczałtowanym

podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz karty podatkowej

– do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług pod symbolami PKWiU 20.59.52 oraz 20.59.52.0 wskazano:

*   20.59.52 pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   20.59.52.0 pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane, przy czym dla tego grupowania określono dodatkowo symbole w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wśród nich jest kod CN 3821 00 00.

Zgodnie z kluczami przejścia, do ww. grupowania zostały zakwalifikowane zarówno testy i odczynniki o zastosowaniu medycznym (24.66.42-10.60 według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. – Dz. U. 1997, Nr 42, poz. 264), jak również testy i odczynniki niemedyczne (24.66.42-10.90 w PKWiU z 1997 r.).

Zatem mając na uwadze zastosowanie kluczy powiązań wg PKWiU z 2008 r., grupowanie 20.59.52.0 obejmuje zarówno testy i odczynniki o zastosowaniu medycznym, jak również testy i odczynniki o zastosowaniu pozamedycznym.

Zgodnie z poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy, stawka podatku w wysokości 8% znajduje zastosowanie dla towarów o symbolu PKWiU z 2008 r. ex 20.59.52.0. Użycie „ex” przed numerem grupowania PKWiU oznacza, że obniżona stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do ściśle określonych towarów z danego grupowania PKWiU.

Należy zauważyć, że w pierwszej części ustawodawca powołał wyłącznie nazwę grupowania, która jest przypisana przez PKWiU danemu symbolowi, dopiero po myślniku wymienił te towary, które mieszczą się w tym grupowaniu i są objęte stawką 8%.

Oznacza to, że ze stawki obniżonej na podstawie tej pozycji z całego grupowania o nazwie korzystają: Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty oraz preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji.

Dlatego też zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% dotyczy jedynie testów i odczynników diagnostycznych medycznych, nie zaś testów i odczynników diagnostycznych niemedycznych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą odczynników innym firmom, w celu wykonywania analiz w ich własnym zakresie. Odczynniki te stanowią wyłącznie: testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne.

Zatem w stosunku do odczynników sprzedanych w celu wykonywania analiz, które stanowią odczynniki diagnostyczne, medyczne Wnioskodawca w omawianej sprawie może stosować 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 86 załącznika nr 3.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.