Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-695/10-4/IZ/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-21
Teza: Spółka otrzymując faktury i faktury korygujące drogą elektroniczną (faksem lub za pośrednictwem poczty elektronicznej), nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż jak już wskazano, faktury takie nie będą stanowiły dokumentów, o których mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym nie będą uprawniały do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 cyt. ustawy.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2010r. (data wpływu 16 września 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 grudnia 2010r. (data wpływu 7 grudnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2010r. (data wpływu 7 grudnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP2-443-695/10-2/IZ z dnia 25 listopada 2010r. (data doręczenia 29 listopada 2010r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (zwana dalej: Spółka) jest producentem wyrobów metalowych mających zastosowanie w budownictwie oraz w inżynierii mechanicznej. Jest również producentem wyrobów hutniczych (m.in. rury, blachy płaskie, blachy w zwojach). Miesięcznie Spółka otrzymuje kilka tysięcy faktur i faktur korygujących, z tytułu zrealizowanych zakupów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Spółka aktualnie dokonuje rozliczeń w trybie kwartalnym, składając deklarację VAT-7D.

Na dzień dzisiejszy, ze względu na nieprawidłową pracę poczty, pośredników i z innych przyczyn, faktury i faktury korygujące otrzymywane są nawet po kilku miesiącach od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, którego skutkiem jest wystawienie tych dokumentów. Pracownicy Spółki mogą zarejestrować w systemie fakturę lub fakturę korygującą wyłącznie po otrzymaniu oryginału takiego dokumentu. Spółka rozważa, czy w przyszłości możliwe byłoby, w oparciu o zapisy art. 218 i 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwana dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, odejście od stosowania dotychczasowej praktyki w zaprezentowanym powyżej zakresie. To znaczy czy możliwe jest przyjęcie przez Spółkę zasady, że dokument (faktura, faktura korygująca) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym Spółkę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT, do odliczenia od podatku należnego, wynikającego z takiego dokumentu, podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faxem, nie będących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma zbadanie prawnych wymogów dotyczących wystawiania i otrzymania przez podatnika VAT faktury dokumentującej fakt dokonania przez niego zakupu towarów i usług. Zdefiniowanie tych wymogów i ich skonfrontowanie z rozważanym przez Spółkę modelem uwzględniania VAT naliczonego w rozliczeniu VAT pozwoli rozstrzygnąć, czy otrzymanie faktury (faktury korygującej), która nie jest fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, drogą elektroniczną bądź faxem, umożliwia uwzględnienie jej przez Spółkę w rozliczeniu VAT za okres, w którym Spółka otrzymała w taki sposób fakturę (fakturę korygującą) - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: „ustawą o VAT”). W pierwszej kolejności przedmiotem analizy będą polskie przepisy regulujące zasady wystawiania i przesyłania faktur

Ustawa o VAT nie reguluje szczegółowo zasad wystawiania faktur; ich otrzymywania czy przechowywania. Ogranicza się wyłącznie do nałożenia na podatników obowiązku dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu, polegającego na wystawianiu faktur zawierających określone informacje (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie określa zatem wymogu wydrukowania faktur, albo wypisania jej na określonym papierowym blankiecie jako warunku dla wystawienia faktury (tj. jej wykreowania, powstania), a także nie przewiduje wymogu przekazania faktury nabywcy przez sprzedawcę w postaci papierowej. Prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury.

W tym miejscu należy ustalić, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna. Zgodnie z definicją słownikową słowa „wystawić” oznacza „sporządzić dokument, rachunek” (por. http.”//sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o VAT. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków „wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej”. Z powyższych fragmentów wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

W zakresie kwestii związanych z wystawianiem faktur, poza ogólnym sformułowaniem obowiązku dokumentowania fakturami czynności opodatkowanych, zawiera ustawową delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego (art. 106 ust. 8 ustawy o VAT), który na podstawie tego upoważnienia wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337; zwane dalej: „rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008r.”), Analiza postanowień tego rozporządzenia wskazuje, że żaden jego przepis nie zawiera wymogu, aby dla wykreowania (powstania) faktury konieczne było jej wydrukowanie, bądź wypisanie na papierowym blankiecie. Wprawdzie rozporządzenie zawiera postanowienia, zgodnie z którymi faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 19 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.), ale z przepisów tych nie wynika, że faktura musi być przesłana w formie papierowej wyłącznie za pośrednictwem poczty, kuriera lub odebrana osobiście przez podatnika (pracownika podatnika). Kolejny ustęp przewiduje także, że oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz „KOPIA” (§ 19 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.), Ponadto, w § 19 ust. 3. ustawodawca zastrzegł, iż przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się do faktur i faktur korygujących wystawianych w formie elektronicznej. W przypadku tych faktur sprzedawca przesyła je nabywcy, zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. zawiera również przepisy dotyczące wystawiania duplikatów faktur i faktur korygujących (§ 20 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.) wskazując, że zasady te stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej (§ 20 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.).

Przedmiotowe rozporządzenie nakłada również na podatnika obowiązek przechowywania faktur oraz faktur korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w oryginalnej postaci (§ 21 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.). Przepisy dotyczące przechowywania tych dokumentów stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej (§ 21 ust. 3 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.).

Należy zauważyć, że obecnie obowiązujące przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. wywodzą się jeszcze z przepisów rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 roku w sprawie podatku od towarów i usług. W rozporządzeniu z 12 maja 1993 roku wprowadzono obowiązek wystawiania faktur w co najmniej dwóch egzemplarzach i oznaczania tych egzemplarzy jako „Oryginał” lub „Kopia”. Wprowadzono również obowiązek przechowywania oryginałów oraz kopii faktur. Następnie przepisy te rozbudowano, w rozporządzeniu z dnia 8 grudnia 1994 roku w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Dodano warunki, po spełnieniu których faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kolejnych zmianach rozporządzeń, dotyczących sposobu wystawiania i przechowywania faktur, ustawodawca rezygnował z tych warunków, cały czas jednakże nie zmieniając samych przepisów o wystawieniu dwóch egzemplarzy faktury i obowiązku ich przechowywania. Świadczy to o tym, że obecnie obowiązujące przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. stanowią „uproszczoną wersję przepisów z początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia, które pozostały po stopniowym usuwaniu z pierwotnej wersji różnych zapisów. Są więc reliktem, pozostałością po kompleksowej regulacji wywodzącej się z zupełnie innego okresu historyczno-gospodarczego, w porównaniu do którego obecne realia obrotu gospodarczego uległy zmianie i unowocześnieniu. Wydaje się, że ustawodawca jednak zauważył postęp techniczny oraz ekonomiczny, dodając w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008r. zapisy, które odnoszą się wprost do faktur przesyłanych w formie elektronicznej (w szczególności § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i ust. 5, § 21 ust. 3 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r.).

Obecnie standardem jest wystawienie faktur za pośrednictwem systemów księgowych, które umożliwiają tworzenie dokumentu i archiwizowanie ich w formie elektronicznej w taki sposób, że mogą być one w każdej chwili wydrukowane (co najmniej w dwóch egzemplarzach) i udostępnione kontrahentowi w formie papierowej niezależnie od trybu tego udostępnienia. Kontrahent może więc otrzymać fakturę w formie papierowej zarówno udostępnioną mu (przesłaną) tradycyjną pocztą (lub kurierem), mailem (drogą elektroniczną) czy też faxem. Każdy z tych dokumentów przesłany jest de facto w formie papierowej, tzn. nabywca towaru tub usługi dysponuje papierową formą faktury niezależnie od sposobu jej przesłania.

To zresztą odróżnia fakturę „tradycyjną” od tzw. faktury elektronicznej, której udostępnienie kontrahentowi nie wymaga zapewnienia przez jej wystawcę formy papierowej (choć oczywiście technicznie nie wyklucza takiej możliwości). Analiza obecnie obowiązujących przepisów VAT wskazuje jednak, że nie do końca są one dostosowane do wymogów nowoczesnego obrotu gospodarczego. Jednakże o tym, że ustawodawca dostrzega konieczność zmian w podejściu do nowych technologii świadczą również m.in. przepisy Ordynacji podatkowej. Artykuł 286 § 1 pkt 4 Ordynacji stanowi bowiem, że: kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do: żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej.

Obecne realia obrotu gospodarczego wskazują, że prowadzenie ksiąg rachunkowych jak również wystawianie dokumentów (mogą to być również faktury) następuje przy wykorzystaniu systemów informatycznych (programów księgowych). Oznacza to, że rozwój cywilizacyjny, w tym zwłaszcza rozwój techniczny w decydującym zakresie wpływa na to, według jakich zasad następuje zapewnienie weryfikowalności działalności podmiotów gospodarczych i dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Obecnie powszechnym nośnikiem informacji jest zapis informatyczny. W kontekście rozwoju cywilizacyjnego i zmian technicznych wpływających na sposób prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie najlepszym rozwiązaniem byłoby, aby ustawodawca wprowadzał przepisy nadążające za duchem czasu. Podsumowując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że polskie przepisy VAT dotyczące wystawiania faktur powstały w innym kontekście realiów obrotu gospodarczego i nie przystają do obecnych realiów tego obrotu, jednakże jednocześnie nie zawierają przepisów ustanawiających normy uniemożliwiające zastosowanie wykładni dynamicznej, uwzględniającej zmianę tych realiów (ich ewolucję), a zapewniającej realizację celów, jakimi są realizacja obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych i zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości ich podatkowej kwalifikacji. Tym samym dla wykreowania faktury nie jest konieczne jej wydrukowanie przez sprzedawcę.

Na ocenę, czy do wystawienia faktury przez sprzedawcę niezbędne jest dokonanie przez niego jej wydrukowania nie może wpływać również to, że Minister Finansów wydał odrębne rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119; zwane dalej: „rozporządzeniem z dnia 14 lipca 2005r.”). Rozporządzenie to nie zawiera bowiem przepisów odnoszących się do wystawiania faktur i ich zawartości treściowej, a to z kolei oznacza, że w tym zakresie należy stosować przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. Tym samym nie można uznać, że odwoływanie się do rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. przesądza o obowiązku drukowania faktury dla jej wykreowania (wystawienia) z tego tylko względu, że odrębne rozporządzenie dotyczy faktur w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym. Skoro rozporządzenie z 14 lipca 2005r. nie jest samodzielną podstawą do wystawiania faktur elektronicznych, to nie można uznać, że rozporządzenie z 28 listopada 2008 roku stanowi wyłącznie podstawę do wystawiania faktur papierowych. Odnosi się ono zarówno do faktur w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, jak i w jakiejkolwiek innej formie. Nie jest więc zasadne przyjęcie poglądu, że faktury inne niż papierowe mogą być wystawiane wyłącznie na podstawie rozporządzenia z 14 lipca 2005r. Rozporządzenie to dotyczy bowiem tylko takich faktur, które mają być wystawione i przekazane nabywcy w postaci elektronicznej, bez konieczności zapewnienia na jakimkolwiek etapie tworzenia, przesyłania i archiwizowania faktury możliwości jej wydrukowania na papierze.

Należy również zwrócić uwagę, iż w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Inną z kolei sytuacją jest, gdy podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym drukowane i przechowywane w formie papierowej (a nie elektronicznej) przez obie strony transakcji.

Analiza treści rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005r. wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m.in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: „Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania”. Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Interpretacja zasad wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur musi być dokonywana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa ta zawiera regulacje szczegółowo odnoszące się do trzech rodzajów czynności związanych z dokumentowaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

1.  wystawianie faktur - uregulowane w Sekcji 3 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 220 - art. 225),
2.  przesyłanie faktur drogą elektroniczną - Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 232 - art. 237),
3.  przechowywanie faktur (Obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur) - Sekcja 3 Rozdziału 4 Rachunkowość (art. 244 - art. 248).

Z przepisów dotyczących wystawiania faktur nie wynika, aby dla wykreowania (wystawienia) faktury niezbędne było jej wydrukowanie, czy też wypełnienie jakiegoś blankietu, formularza. Brak związku faktu wystawienia faktury z dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla również treść art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Przepis powyższy zakreśla granice uznania przekazywanych informacji za fakturę, w zależności od tego w jakiej formie informacje te zostaną zgromadzone łącznie z zamiarem wykreowania faktury (na papierze albo w formie elektronicznej). Przepis ten należy interpretować jako generalną deklarację, ponieważ przy powołaniu formy elektronicznej nie odwołuje się on do przepisu art. 232 i art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem obejmuje on swoim zakresem różne aspekty funkcjonowania w obrocie gospodarczym faktury w postaci elektronicznej, a nie tylko przypadki przesyłania jej w postaci elektronicznej. Tym samym potwierdza, że dla wystawienia faktury (jej wykreowania dla potrzeb obrotu gospodarczego), wystarczające jest zgromadzenie łącznie określonych informacji z zamiarem trwałego zapisania informacji istotnych dla potwierdzenia wykonania czynności opodatkowanej VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że dla wykreowania faktury (wystawienia faktury) nie jest koniecznym warunkiem jej równoczesne wydrukowanie. Zgodnie z jej przepisami wydrukowanie faktury może być wymagane dla przechowywania faktury w kontekście jej przesłania nabywcy, ale taki wymóg powinien wprost wynikać z przepisów prawa krajowego, jako podstawa do stwierdzenia skorzystania przez państwo członkowskie z prawa opcji (art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast regulacja przepisów krajowych na skorzystanie z prawa opcji nie wskazuje.

W kontekście zagadnienia objętego przedmiotowym wnioskiem kluczowe znaczenie ma regulacja Dyrektywy 2006/112/WE dotycząca przesyłania faktur drogą elektroniczną - Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 232 - art. 237) i odpowiedź o jej zakres zastosowania. Art. 232 Dyrektywy 2005/112/WE stanowi, że faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2 (podkreślenie Spółki) mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Uzupełnieniem tego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 233 ust. 1, zgodnie z którym Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

*   za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
*   za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia integralność danych.

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/W wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Podkreślenia wymaga fakt, że regulacje Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadzają w żadnym z przepisów wymogu wystawiania faktury w dwóch egzemplarzach, przy czym jeden z nich miałby być oznaczany wyrazem „Oryginał”, a drugi wyrazem „Kopia”. Pokazuje to wyraźnie, że prawodawca unijny nie wymaga od podatników - dla prawidłowego udokumentowania transakcji podlegających opodatkowaniu - tworzenia dokumentu w formie papierowej już w tym momencie, lecz ogranicza się do wskazania, że wystawienie faktury ma umożliwić przesłanie odbiorcy (nabywcy świadczenia, które faktura ta dokumentuje) danych opisujących daną transakcję. Przesłanie może nastąpić w formie papierowej lub formie elektronicznej, czyli za każdym razem w taki sposób, aby odbiorca dokumentu był w stanie stwierdzić autentyczność pochodzenia faktury i wiarygodność zawartych w niej informacji. Z tego punktu widzenia oczywistym jest, że ograniczenie możliwości przesłania faktury wyłącznie za pośrednictwem poczty (kuriera), bez możliwości przesłania faktury faxem lub mailem jest bezcelowe (pocztą też można przesłać fakturę, która została przez kogoś wystawiona w sposób całkowicie nieuzasadniony).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uzależnione od formy przesłania faktury. W szczególności fakt, iż przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. wprowadzają obowiązek wystawienia faktury jako oryginału, którym ma dysponować nabywca i kopii, która pozostaje u sprzedawcy, również nie może stanowić argumentu uzasadniającego twierdzenie, że przesłanie faktury faxem lub mailem uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego. Po pierwsze, żaden przepis ustawy o VAT oraz żaden przepis wykonawczy do ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania oryginału faktury. Po drugie, od 1 maja 2004r. brak jest jakiegokolwiek formalnego wymogu podpisywania faktur, co oznacza, że każda faktura, którą posiada odbiorca, niezależnie od sposobu, w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura zawiera słowo „Oryginał”. Po trzecie, prawo do odliczenia, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego od danej transakcji realizowane jest pod warunkiem posiadania faktury (art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE). Zwłaszcza treść art. 178 lit. a) Dyrektywy wskazuje, że faktura ma charakter następczy w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten stanowi wyraźnie, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje niezależnie od faktu otrzymania faktury, korzystać natomiast z tego prawa można jedynie posiadając ten dokument. Zatem faktura sama w sobie nie rodzi prawa do odliczenia, a jedynie umożliwia skorzystanie z tego prawa. Tym bardziej zatem, sposób jej przesłania nie może wpływać na określenie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro jego powstanie według przepisów Dyrektywy jest niezależne od faktu udokumentowania transakcji fakturą.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że sposób przesłania faktury lub faktury korygującej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony w okresie otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faxem lub drogą elektroniczną - mailem) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w Spółce. Należy podkreślić, iż państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 2013r. muszą stosować przepisy pozwalające na przesyłanie e-faktur w dowolnej formie. Tak wynika z Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (dalej: Dyrektywa 2010/45/UE). W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L 189/1 zostały opublikowane zmiany do Dyrektywy 2006/112/WE liberalizujące przepisy dotyczące e-faktur. Z przepisów tych wynika, że faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane jednakowo. Nowe przepisy stwierdzają, że zarówno autentyczność, jak i integralność można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, natomiast zaawansowany e-podpis oraz elektroniczna wymiana danych (EDl) są tylko jednymi ze sposobów potwierdzenia. Ponieważ istnieją również inne technologie, nie należy zatem wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. To oznacza, że Dyrektywa 2010/45/UE pozwala na przesyłanie faktur faxem lub pocztą elektroniczną.

Spółka pragnie podkreślić, iż w sprawie o analogicznym stanie faktycznym został wydany wyrok NSA sygn. akt. I FSK 1444/09 z 20 maja 2010r., w którym sąd stwierdził, że podatnicy mogą wystawiać faktury za pomocą programów komputerowych i wysyłać je za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej, a co za tym idzie - podatek naliczony z takich faktur podlega odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy dokonujący sprzedaży winni wystawiać faktury, dokumentujące wykonane określonych czynności. W aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem „wystawić”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) termin wystawić należy rozumieć jako: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek, dokument. A zatem pojęcie "wystawiać" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie, o tej nazwie, niezbędnych danych, w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Nie ulega wątpliwości, że byt prawny wystawionej faktury sprowadza się do wprowadzenia jej do obrotu, tj. wręczenia (doręczenia) przedmiotowej faktury kontrahentowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw. papierową i elektroniczną.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania regulują przepisy rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zmianami).

Przepisy § 19 - § 21 cyt. rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz „KOPIA”.

W myśl § 20 ust. 1 - ust. 4 cyt. rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących wystawionych i przesłanych w formie elektronicznej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Jak stanowi § 21 ust. 1 cyt. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, stosownie do § 21 ust. 2 cyt. rozporządzenia, oryginały faktur, faktur korygujących oraz duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i § 21 cyt. rozporządzenia nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna – sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: „wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" i „oryginał zatrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca” (§ 19 cyt. rozporządzenia), czy „dokumenty (\`(...)\`) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 cyt. rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej – papierowej.

Powyższe zasady dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 ww. rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1.  bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

Szczegółowe uregulowania w sprawie wystawiania faktur elektronicznych uzasadniają twierdzenie, że ustawodawca umożliwił przesyłanie drogą elektroniczną jedynie faktur elektronicznych, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. Prawodawca zawarł szereg warunków jakie faktury elektroniczne muszą spełniać - uwarunkowania te dotyczą w szczególności zabezpieczeń systemowych. Ponadto w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF w sytuacji braku wskazanych zabezpieczeń systemowych.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Tym samym potwierdzony został dualizm formy wystawianych i przesyłanych faktur: w postaci papierowej bądź elektronicznej. Zatem przesyłanie faktur drogą elektroniczną poza procedurą ustanowioną w rozporządzeniu w sprawie faktur elektronicznych jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Intencje ustawodawcy w rozróżnianiu tylko faktur w postaci faktury papierowej i elektronicznej potwierdza również uregulowanie określające wystawianie w formie papierowej korekty do faktury elektronicznej. I tak, na podstawie § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

Przepis ten potwierdza, że nawet w przypadku kiedy kontrahenci wystawiają faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych, stosując przewidziane zabezpieczenia, to w sytuacji braku możliwości wystawienia korekty faktury elektronicznej nie mają prawa korzystać z niezabezpieczonej drogi elektronicznej. W takiej sytuacji należy wystawić fakturę tradycyjną.

Należy podkreślić, że gdyby ustawodawca dopuścił formę przesyłania faktur drogą mailową za zbędne należałoby uznać wymogi dotyczące faktur elektronicznych określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. Należy zatem stwierdzić, że umożliwienie wystawiania faktur w formie elektronicznej przy spełnieniu ww. warunków jest działaniem celowym oraz wprost wskazującym kiedy można wystawić fakturę w formie innej niż papierowej.

Dlatego też interpretacji znaczenia wyrazu „wystawić” nie można dokonywać zawężająco, tj. bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest bowiem ogółem regulacji, w których poza wyrazem „wystawić” znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Udostępnianie faktury drogą elektroniczną (za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej), choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej.

Z okoliczności przedstawionych przez Stronę wynika, iż Spółka rozważa, czy w przyszłości możliwe byłoby, w oparciu o zapisy art. 218 i 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), odejście od stosowania dotychczasowej praktyki przekazywania i otrzymywania faktur i faktur korygujących w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub innych pośredników. Wnioskodawca planuje przyjęcie zasady, że dokument (faktura, faktura korygująca) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, będzie dokumentem uprawniającym Spółkę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego.

Odnosząc się do okoliczności wskazanych przez Spółkę, w kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, iż przesyłanie faktur i faktur korygujących drogą elektroniczną (za pomocą faksu lub poczty elektronicznej), choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego.

Zatem wskazany sposób przesyłania Spółce faktur i faktur korygujących nie będzie wywoływał skutków prawnych. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. faktury w formie elektronicznej muszą być akceptowane przez odbiorcę, ich autentyczność zaś potwierdzona tzw. bezpiecznym podpisem elektronicznym, zweryfikowanym przez certyfikat albo system wymiany danych elektronicznych (EDI) - samo wygenerowanie oryginału faktury VAT i faktury korygującej przez dostawców z tytułu realizowanych przez Spółkę zakupów (za pomocą faksu lub poczty elektronicznej), w świetle § 4 cyt. rozporządzenia, nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od kontrahenta, który ją wystawił, oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści. W tej sytuacji nie dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a tak wystawionych faktur nie będzie można traktować jako dokumentów, o których jest mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur w formie opisanej przez Wnioskodawcę, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie będą rodziły żadnych skutków prawnych. W takim przypadku będziemy mieć do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości Spółki, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 218 dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r., faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 10 sierpnia 2010r., państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1.  za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2.  za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku, gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Z powyższych regulacji wynika, że inne metody przesyłania lub udostępniania drogą elektroniczną faktur wymagają bezwzględnej akceptacji państwa członkowskiego, a akceptacja ta winna być wyrażona wprost w przepisach krajowych a nie dorozumiana.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy należy stwierdzić, że uregulowania Dyrektywy stanowią, iż faktury mają być wystawiane wyłącznie w formie papierowej lub elektronicznej. Ponadto należy zauważyć, że przepis art. 218 odnosi się do całej dyrektywy a nie tylko do poszczególnych sekcji czy rozdziałów Dyrektywy tym samym, o ile nie jest to wyraźnie zaznaczone, wszelkie regulacje odnośnie faktur w Dyrektywie odnoszą się właśnie do faktur wymienionych w art. 218 czyli do faktur papierowych lub elektronicznych, a co za tym idzie, również regulacje odnośnie ich przesyłania odnoszą się do faktur elektronicznych i papierowych. Zatem w sytuacji gdy faktura jest przesyłana w formie papierowej niezbędne jest najpierw jej sporządzenie właśnie w tej formie.

Warto tutaj zauważyć, że dopiero znowelizowane przepisy art. 232 i 233 dyrektywy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. liberalizują kwestię wystawiania faktur elektronicznych. I tak zgodnie obecnym brzmieniem ww. przepisów stosowanie faktury elektronicznej podlega akceptacji odbiorcy.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania.

Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

"Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury.

"Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej dyrektywy.

Poza wykorzystaniem rodzajów kontroli biznesowej opisanych w ust. 1 poniżej przedstawiono przykłady technologii zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury elektronicznej:

1.  zaawansowany podpis elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 2 dyrektywy 1999/93/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych, na podstawie certyfikatu kwalifikowanego i utworzony za pomocą bezpiecznego urządzenia służącego do składania podpisów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 10 dyrektywy 1999/93/WE;
2.  elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 załącznika 1 do zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Porównując obecne brzmienie przepisów z obowiązującymi do 10 sierpnia 2010r. wyraźnie wynika, iż dopiero przepisy obowiązujące od 11 sierpnia 2010r. uznają za fakturę każdy dokument wystawiony i przesłany drogą elektroniczną któremu zapewniono autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność. Przy czym to podatnik, za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, dokonuje ww. zapewnienia. Natomiast technologie oparte na zaawansowanym podpisie elektronicznym i elektronicznej wymianie danych (EDI) stanowią jedynie przykład możliwego ww. zapewnienia. Na zasadzie a contrario należy stwierdzić, że przed 11 sierpnia 2010r. za faktury wystawiane w formie elektronicznej należy uznać jedynie takie dokumenty których autentyczność będzie zapewniona za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI), chyba że przepisy danego kraju pozwalają na zastosowanie innych metod.

Dodatkowo należy wskazać, że państwa członkowskie zostały zobowiązane do przyjęcia i publikacji, nie później niż do dnia 31 grudnia 2012r., przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania ww. nowelizacji dyrektywy. Państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2013r. (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L Nr 189 str. 1)). Tym samym do 31 grudnia 2012r. państwa członkowskie za faktury wystawione w formie elektronicznej mogą uznać jedynie takie które są zabezpieczone ww. metodami chyba, że przepisy danego kraju dopuszczą inną możliwość.

Stosownie do art. 86 ust. 1 cyt. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym (poza produktami rolnymi i usługami rolniczymi nabywanymi od rolnika ryczałtowego) wynika z faktur otrzymywanych przez podatnika. Jednocześnie prawo do odliczenia uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury.

Jak już wskazano, przesyłanie faktur drogą elektroniczną (za pośrednictwem faksu lub poczty elektronicznej), choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie przewidzianej przez przepisy prawa podatkowego.

W konsekwencji, Spółka otrzymując faktury i faktury korygujące drogą elektroniczną (faksem lub za pośrednictwem poczty elektronicznej), nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż jak już wskazano, faktury takie nie będą stanowiły dokumentów, o których mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż nie zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym nie będą uprawniały do dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, w terminach wynikających z art. 86 ust. 10 cyt. ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt. I FSK 1444/09 nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z powyższego wyroku nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, i o ile Wnioskodawca powołał korzystny dla siebie wyrok, tak Organ podatkowy pragnie wskazać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007r. sygn. III SA/Wa 1341/07, który potwierdza stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.