Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-584/14-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z nieopłatnym ustanowieniem służebności przesyłu.
Słowa kluczowe: przychód; przychód-powstanie przychodu; służebność-służebność przesyłu; wynagrodzenia; świadczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 3 listopada 2014 r. (data wpływu 5 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z nieopłatnym ustanowieniem służebności przesyłu (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sposobu rozliczenia wydatków poniesionych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu;
*   powstania przychodu podatkowego w związku z nieopłatnym ustanowieniem służebności przesyłu;
*   sposobu rozliczenia wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowań za zniszczenia płodów rolnych i zieleni.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

1.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością wodociągowo-kanalizacyjną ponosi wydatki dotyczące ustanowienia służebności przesyłu z tytułu lokalizacji i eksploatacji sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości w tym zakresie.

Służebność przesyłu ustanawiana jest zwykle na czas nieokreślony, w drodze aktu notarialnego, a w przyszłości spodziewane są orzeczenia sądowe w zakresie służebności przesyłu dotyczących sieci pobudowanych w okresach wcześniejszych. Wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu obejmują głównie wynagrodzenia, a niekiedy również koszt wyceny wartości tego prawa, koszty notarialne.

Wnioskodawca nie traktuje służebności przesyłu jako składnika majątku i nie ujmuje jej w księgach rachunkowych. Służebność przesyłu nie spełnia warunków definicji „aktywów” określonej w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości, w szczególności ze względu na brak kontroli nad nieruchomością obciążoną tą służebnością. Wydatki zawiązane z ustanowieniem służebności przesyłu traktuje jako koszt podstawowej działalności operacyjnej inny niż bezpośredni. Wydatki te zaliczane są do kosztów w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych.

2.

Ustanawianie na rzecz Wnioskodawcy służebności przesyłu na nieruchomościach osób trzecich tytułem umieszczenia w nich sieci wodociągowych lub kanalizacyjnych następuje również nieodpłatnie.

W takich przypadkach, w celu uniknięcia ryzyka podatkowego, Wnioskodawca rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości wynikającej ze stawek ustalonych przez rzeczoznawcę majątkowego dla poszczególnych stref miasta i gminy, na terenie której Wnioskodawca prowadzi działalność.

3.

Realizując inwestycje w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnych Wnioskodawca niekiedy dokonuje zniszczenia płodów rolnych i zieleni na terenach będących własnością osób trzecich, tytułem czego wypłaca tym osobom odszkodowania. Z ostrożności podatkowej wydatków tych nie zalicza do kosztu wytworzenia środka trwałego, a traktuje jako koszt jednorazowy.

W związku z powyższymi opisami zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym nr 1 Wnioskodawca postępuje prawidłowo zaliczając dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na czas nieokreślony, bez względu na kwotę, do kosztów uzyskania przychodu innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, jednorazowo w dacie ich poniesienia, w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w stanie faktycznym nr 2 słuszne jest uznawanie nieodpłatnie ustanowionej służebności przesyłu jako przychodu podatkowego z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia wg art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w stanie faktycznym nr 3 odszkodowanie za zniszczenia płodów rolnych i innych zasądzeń wypłacane właścicielom gruntów, przez które prowadzona jest sieć wodociągowa lub kanalizacyjna każdorazowo stanowi koszt podatkowy poniesiony jednorazowo w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych, czy też – jeżeli wypłata odszkodowania ma miejsce przed oddaniem inwestycji do używania – to powinna zwiększyć wartość początkową tego środka w świetle art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie informuje się, że w zakresie pytania nr 1 w dniu 5 lutego 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-584/14-2/EK, natomiast w zakresie pytania nr 3 – interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-584/14-4/EK.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Wnioskodawca niekiedy porozumiewa się z właścicielem nieruchomości, przez którą będzie prowadzona sieć wodociągowa lub kanalizacyjna w ten sposób, że służebność przesyłu ustanawiana jest w sposób nieodpłatny. Wyraża też pogląd, że sytuacja ta nie powoduje powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci nieodpłatnie otrzymanego świadczenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „nieodpłatne świadczenie”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się sformułowanie, iż nieodpłatnym świadczeniem są te zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Otrzymując prawo służebności przesyłu przedsiębiorstwo nie rejestruje przysporzenia majątku w świetle przepisów ustawy o rachunkowości, gdyż nie ma możliwości sprawowania kontroli nad nieruchomością obciążoną służebnością przesyłu. Korzystanie w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych, a stwarza jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej.

Ponadto żadne przepisy nie określają, iż ustanowienie służebności przesyłu ma mieć charakter odpłatny. Wnioskodawca, korzystając z zasady swobody umów, zawiera umowy służebności przesyłu o charakterze odpłatnym lub nieodpłatnym, w zależności od ustaleń z właścicielem nieruchomości, której służebność dotyczy.

Przychód podatkowy należałoby rozpoznać wówczas, gdyby podatnik odstąpił od zasady odpłatnego ustalania służebności przesyłu i ustanowił ją nieodpłatnie. W sytuacji, gdy wymóg ustalania służebności w sposób odpłatny nie został ustanowiony, przychód podatkowy nie powstaje.

Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.04.2013 r. sygn. akt II FSK 1717/11, z 25 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2642/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Służebność przesyłu została uregulowana w art. 3051\-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 Kodeksu cywilnego).

Ustanowienie służebności przesyłu może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne – zależne jest to od woli kontrahentów.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r. – przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

W tym miejscu należy jednocześnie zauważyć, że stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował przy tym tego pojęcia. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje forma w jakiej doszło do uzyskania danej korzyści, istotą nieodpłatnego świadczenia jest bowiem sam fakt uzyskania danej korzyści.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Należy więc przyjąć, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Odnosząc zatem powołane powyżej normy prawne do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest bowiem sytuacja, w której otrzymujący przysporzenie podmiot nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem została ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia, to wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że Spółka nie jest zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest przy tym uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie powoduje dla Spółki przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem wykorzystywanie przez nią w sposób nieodpłatny cudzych nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Spółka nie musi płacić za grunt, przez który przebiega sieć wodociągowa lub kanalizacyjna służąca prowadzonej przez nią działalności. Dla właścicieli gruntów, na których ustanowiona jest służebność stanowi natomiast obciążenie, tj. nie mogą oni w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów.

Podsumowując – w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ustanowionej na jej rzecz nieodpłatnej służebności przesyłu.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez nich stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację, podobnie jak inne orzeczenia – przeciwne do stanowiska Spółki, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 788/10 oraz II FSK 1064/10.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.