Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.156.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; refakturowanie; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi rachunkowe; usługi-usługi reklamowe; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

1.  braku kwalifikacji kosztów usług: kadrowych, obsługi prawnej, księgowości oraz usług informatycznych do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3 wniosku) – **jest prawidłowe,**
2.  kwalifikacji kosztów usług: zarządzania i kontroli, w tym controllingu oraz usług reklamy do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4 wniosku) – **jest prawidłowe,**
3.  zastosowania do kosztów usług, świadczonych (refakturowanych) przez Usługodawcę nr 1 na podstawie Umowy nr 1 i nr 2 wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży dóbr konsumpcyjnych oraz świadczenia usług gastronomicznych przy pomocy sieci placówek i punktów sprzedaży detalicznej (dalej: „Grupa”).

Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż towarów oraz w ograniczonym zakresie usług (np. doładowania telefonów). Sprzedaż odbywa się w sklepach Wnioskodawcy prowadzonych przez ajentów.

Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek kompleksowe usługi wsparcia. W praktyce występują także sytuacje, w której spółka – usługodawca, nabywa usługi od innego podmiotu powiązanego, które to usługi następnie refakturuje na rzecz finalnego beneficjenta – również spółki z Grupy.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła ze spółką z Grupy (dalej: „Usługodawca nr 1”), umowę w przedmiocie świadczenia usług zarządzania i bieżącej obsługi (dalej: „Umowa nr 1”). Usługodawca nr 1 jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Głównym celem i przedmiotem Umowy nr 1 jest:

*   sporządzanie optymalnej strategii rozwoju Wnioskodawcy;

*   implementacja strategii wskazanej powyżej, po jej zatwierdzeniu przez Wnioskodawcę;

*   wyszukiwanie nowych potencjalnych miejsc do objęcia ich siecią dystrybucyjną i prezentowanie ich zarządowi;

*   dbanie o rozwój i budowanie wizerunku sieci dystrybucyjnej;

*   sporządzanie trzyletnich planów operacyjnych dla Wnioskodawcy, pokrywających plany inwestycyjne i ich prezentacja Wnioskodawcy w celu ich przyjęcia;

*   realizacja planów operacyjnych zatwierdzonych przez Wnioskodawcę;

*   przygotowanie dla Wnioskodawcy rocznych budżetów, pokrywających plany inwestycyjne i ich prezentacja Wnioskodawcy w celu ich przyjęcia;

*   realizacja rocznych budżetów zatwierdzonych przez Wnioskodawcę.

Załącznik do Umowy nr 1 zawiera wykaz obszarów, w ramach których Usługodawca nr 1 świadczy kompleksowe usługi wparcia. Ww. załącznik wyróżnia następujące obszary:

*   Operacja:
    *   czynności związane z m.in.: realizacją budżetów sieci detalicznej; zarządzaniem centralą i terenową strukturą; utrzymywaniem relacji z partnerami handlowymi; budowaniem właściwego wizerunku marki; nadzorem nad realizacją programów okołosprzedażowych w tym programów promocyjnych, akcji marketingowych, zmian layoutów, konkursów, itp.;
*   Handlowy:
    *   czynności związane z m.in.: ustalaniem polityki asortymentowej i cenowej; merchandisingiem, negocjacjami handlowymi z dostawcami; przygotowywaniem raportów handlowych i ich analizą;
*   Promocja i komunikacja:
    *   czynności związane z m.in.: polityką promocyjną i akcjami promocyjnymi; relacjami z dostawcami i wydawcami; współpracą z zewnętrznymi agencjami reklamowymi;
*   HR i Szkolenia:
    *   czynności związane z m.in.: rekrutacją agentów i pracowników etatowych; administracją kadrową; listami płac; planowaniem i realizacją szkoleń;
*   Controlling i business intelligence:
    *   czynności związane z m.in.: prowadzeniem analiz systemowych i biznesowych; tworzeniem i optymalizacją systemów systemów raportowych; przygotowywaniem rocznego budżetu i periodycznych prognoz; przygotowywanie ocen finansowych projektów operacyjnych;
*   Księgowość:
    *   czynności związane z m.in.: opracowywaniem procedur związanych z księgowością; opracowywaniem planu kont; sporządzaniem deklaracji podatkowych VAT i CIT oraz innych deklaracji oraz sprawozdań; sporządzaniem sprawozdań finansowych; obsługą przelewów pieniężnych; rozliczeniami z dostawcami; rozliczeniami przepływów towarowych;
*   Administracja:
    *   czynności związane z m.in.: zapewnieniem bezpieczeństwa przechowywania danych; prowadzeniem ewidencji magazynowej; organizacją i kontrolą serwisów urządzeń znajdujących się w punktach sprzedaży; funkcjonowaniem recepcji; negocjowaniem i administrowaniem umowami najmu;
*   Kontrola wewnętrzna:
    *   czynności związane z m.in.: tworzeniem i kontrolą procedur wewnętrznych; kontrolą przestrzegania procedur; nadzorem, przeprowadzaniem i rozliczaniem inwentaryzacji w punktach sprzedaży; zarządzaniem procesem monitoringu i windykacji należności sieci;
*   Obsługa prawna:
    *   czynności związane z m.in.: bieżącą obsługą prawną w zakresie udzielania porad i opinii prawnych; interpretacją i wyjaśnianiu przepisów; zastępstwem procesowym przed sądami, organami państwowymi i samorządowymi, organami egzekucyjnymi; udziałem w negocjacjach z dostawcami i wynajmującymi; kontrolą umów;
*   IT:
    *   czynności związane z m.in.: administrowaniem serwerami, sprzętem komputerowym, siecią informatyczną oraz dostępem do Internetu; nadzorem i utrzymywaniem oprogramowania do zarządzania sklepami; planowaniem i opiniowaniem nowych projektów i inwestycji informatycznych.

Spółka oraz Usługodawca nr 1 dokonali zmiany przedmiotowej Umowy nr 1 w ten sposób, że wynagrodzenie za świadczenie ww. kompleksowych usług wparcia jest kalkulowane w oparciu o model „koszt plus marża” dla wszystkich spółek Grupy oraz podmiotów powiązanych z ww. grupą, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie ze zmienionym modelem, wynagrodzenie jest obliczane jako suma kosztów Usługodawcy nr 1 poniesionych w związku ze świadczeniem usług wskazanych w Umowie nr 1, powiększona o stosowną marżę.

Co więcej, dla celów wykonania usług wskazanych w Umowie nr 1 Usługodawca nr 1 nabywa od innego podmiotu powiązanego z Grupy (dalej: „Usługodawca nr 2”) usługi, które są odsprzedawane na rzecz Spółki – są przedmiotem refaktury na rzecz Spółki. Usługi będące przedmiotem refaktury są przedmiotem oddzielnej umowy (dalej: „Umowa nr 2”) zawartej pomiędzy Usługodawcą nr 1, który dla celów analizowanej umowy występuje w charakterze usługobiorcy, oraz Usługodawcy nr 2. Umowa nr 2 obejmuje swoim zakresem następujące rodzaje usług:

*   Promocja i komunikacja;

*   HR i szkolenia;

*   Księgowość;

*   Controlling i business intelligence;

*   Administracja i pomoc prawna;

*   Kontrola wewnętrzna;

*   IT.

W rezultacie Usługodawca nr 1 świadczy na rzecz Spółki usługi wskazane w Umowie nr 1, oraz refakturowane usługi wskazane w Umowie nr 2.

Strony Umowy nr 2 tj. Usługodawca nr 1 oraz Usługodawca nr 2, zmienili również Umowy nr 2 w ten sposób, że wynagrodzenie za ww. usługi jest kalkulowane w oparciu o model „koszt plus marża”, podobnie jak w przypadku zmian wprowadzonych do Umowy nr 1, opisanych powyżej.

Co istotne wynagrodzenie Usługodawcy nr 1 oraz wynagrodzenie Usługodawcy nr 2 (dalej łącznie: „Usługodawcy”), które jest refakturowane na rzecz Spółki jest obliczane przez Usługodawców oddzielnie ale w ramach takiego samego modelu kalkulacji wynagrodzenia (dalej: „Model kalkulacji wynagrodzenia”) opisanego poniżej:

1.  Wszystkie koszty poniesione w roku przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę nr 2 są przyporządkowane do określonego działu / jednostki organizacyjnej danego Usługodawcy, z którego działalnością te koszy są związane. W celu prawidłowej ewidencji kosztów koszty poniesione w ramach danego działu są dla potrzeb księgowych przyporządkowane do określonego miejsca powstawania kosztów (dalej: „MPK”).
2.  Następnie koszty zaewidencjonowane na danym MPK są przypisywane przez Usługodawców do poszczególnych usługobiorców albo do samych Usługodawców, stosowanie do ich indywidualnych potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym celu Usługodawcy wdrożyli następujące klucze alokacji kosztów przypisanych do MPK:
    1.  podział kosztów ze względu na ilość prowadzonych punktów handlowych,
    2.  podział kosztów ze względu na wysokość realizowanego obrotu, oraz
    3.  podział kosztów ze względu na osiągną marżę ze sprzedaży towarów / usług.

O tym, który z kluczy alokacji należy w danej sytuacji zastosować decyduje specyfika danego MPK.

Przyjęty klucz alokacji, w stosunku do MPK pozwala na przypisanie do konkretnego usługobiorcy, w tym Wnioskodawcy, kosztów usług bezpośrednio oraz pośrednio związanych z realizacją działalności operacyjnej jak również bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub też świadczeniem usług. W tym miejscu należy podkreślić, że koszty usług refakturowanych przez Usługodawcę nr 1, są kalkulowane przez Usługodawcę nr 2 na podstawie Modelu kalkulacji wynagrodzenia, z uwzględnieniem danych Wnioskodawcy tj. liczby punktów sprzedaży, osiągniętej sprzedaży oraz marży. W rezultacie przyjęty Model kalkulacji wynagrodzenia, w szczególności przyjęte klucze alokacji, pozwalają na dokładne określenie przez Usługodawcę nr 2 wysokości kosztu finalnie refakturowanego na Wnioskodawcę przez Usługodawcę nr 1.

Przyjęty przez Usługodawców Model kalkulacji wynagrodzenia związany ze świadczeniem usług na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 z uwzględnieniem podziału na poszczególne MPK, pozwala w ocenie Wnioskodawcy, na wyodrębnienie kosztów prowadzonej działalności operacyjnej, w tym kosztów nabycia towarów lub usług, podlegających i niepodlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z katalogiem usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jak również kosztów usług, które nie podlegają ograniczeniu na podstawie ww. przepisu ze względu na ich rodzaj np. usługi księgowe, prawne, kadrowe, czy informatyczne.

Co istotne Wnioskodawca ma dostęp do Modelu kalkulacji wynagrodzenia zarówno w przypadku usług świadczonych przez Usługodawcę nr 1, jak również usług refakturowanych, które są pierwotnie świadczone przez Usługodawcę nr 2.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania wysoce specjalistycznych usług opisanych powyżej, od podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym oraz tym, że znowelizowana z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawa o CIT nie precyzuje, po pierwsze, jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć), a po drugie, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług”, o których mowa odpowiednio w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca powziął kilka istotnych z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, z zastosowaniem rozważanego przez Usługodawców modelu kalkulacji wynagrodzenia, zarówno w kontekście Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy nr 1 wskazane przez Usługodawcę nr 1 w Modelu kalkulacji wynagrodzenia jako koszty przypisane bezpośrednio do działalności operacyjnej na podstawie odpowiednich MPK, a następnie fakturowane zgodnie z opisanym i przyjętym przez Usługodawcę nr 1 kluczem alokacji stanową koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy refakturowane przez Usługodawcę nr 1 koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy nr 2 wskazane przez Usługodawcę nr 2 w Modelu kalkulacji wynagrodzenia jako koszty przypisane bezpośrednio do działalności operacyjnej na podstawie odpowiednich MPK operacyjnych, a następnie refakturowane zgodnie z opisanym i przyjętym przez Usługodawcę nr 1 kluczem alokacji oraz modelem wynagrodzenia stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowanego wynagrodzenia, z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, pośrednio przypisanych do działalności operacyjnej nie wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT tj. usługi kadrowe, usługi obsługi prawnej, księgowości oraz informatyczne, wyodrębnionych przez Usługodawców w odpowiednich MPK, a następnie fakturowane i refakturowane zgodnie z opisanym i przyjętym modelem wynagrodzenia nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
4.  Czy koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowane z tytułu świadczenia na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 usług o charakterze zarządzania i kontroli, w tym controllingu, tj. pośrednio przypisanych do działalności operacyjnej, wyodrębnionych przez Usługodawcę nr 1 oraz Usługodawcę nr 2 w odpowiednich MPK, powiększone o koszty reklamy, podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1 i 2)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy nr 1 z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy nr 1, obliczane przez Usługodawcę nr 1 na podstawie kosztów bezpośrednio przypisanych do MPK powiększone o stosowną marżę, ze względu na przyjęty przez Usługodawcę nr 1 model alokacji ww. kosztów wyrażony w Modelu kalkulacji wynagrodzenia, z perspektywy Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub też świadczeniem usług, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, refakturowane przez Usługodawcę nr 1 koszty wynagrodzenia Usługodawcy nr 2 z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy nr 2, obliczane przez Usługodawcę nr 2 na podstawie kosztów bezpośrednio przypisanych do MPK powiększone o stosowną marżę, ze względu na przyjęty przez Usługodawcę nr 2 model alokacji ww. kosztów wyrażony w Modelu kalkulacji wynagrodzenia, z perspektywy Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, tj. bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub też świadczeniem usług, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. poz. 2175 – dalej: ..Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT– przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Cytowane uzasadnienie nie wyjaśnia w sposób precyzyjny, w ocenie Wnioskodawcy, jak należy intepretować art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Jednak w świetle stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonego w interpretacjach indywidualnych o sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.9.2018. l.SG z dnia 1 marca 2018 r. oraz o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1. AW z dnia 8 marca 2018 r., wynika, że art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub usługi należy interpretować analogicznie do zasad interpretacji terminu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o CIT.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma możliwości określenia uniwersalnych zasad podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, który miałby zastosowanie w przypadku każdego podatnika. Klasyfikacja wprowadzona w art. 15 ustawy o CIT jest ściśle uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Każdorazowa kwalifikacja poniesionych przez podatników wydatków, stanowiących koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy do podatników i powinna ona zostać podjęta w zależności od okoliczności sprawy, (por.: Komentarz do art. 15 \[w:\] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Legalis 2016).

Klasyfikacja wprowadzona w komentowanych przepisach ustawy o CIT jest ściśle uzależniona od charakteru działalności, rodzaju ponoszonych kosztów i celu, w jakim te koszty są ponoszone. Wydaje się więc, że brak umieszczenia definicji pojęć „koszt bezpośrednio związany z przychodami” i „koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami” w treści ustawy o CIT był celowym zabiegiem ustawodawcy. Chodziło bowiem o to, aby analizowane regulacje dały się zastosować w przypadku każdego podatnika, bez względu na specyfikę jego działalności.

Niemniej zgodnie z utrwaloną praktyką w celu określenia czy dany koszt podatkowy ma charakter bezpośrednio związany z przychodem niezbędne jest określenie czy poniesienie oraz kalkulacja takiego kosztu pozwala na powiązanie go z osiąganym przed podatnika przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty wynagrodzenia za świadczenie usług przypisane przez Usługodawców do odpowiednich MPK powiększone o stosowną marżę, są obliczane w oparciu o klucz alokacji, który referuje do:

1.  ilości prowadzonych punktów handlowych,
2.  wysokości realizowanego obrotu, oraz
3.  wysokości osiąganej marży ze sprzedaży towarów / usług.

Należy zatem uznać, że usługi świadczone przez Usługodawców, w tym usługi, których koszty są refakturowane, alokowane do odpowiednich MPK wykazują bezpośredni związek z przychodem, który osiąga Wnioskodawca, gdyż ich koszt jest w sposób bezpośredni uzależniony od wysokości osiąganego przychodu (lit. b i c) albo zależy od przychodu w sposób pośredni (lit. a).

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, że stosowany klucz alokacji umożliwia przypisanie kosztów wg MPK, które stanowią podstawę wynagrodzenia Usługodawców, do przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę.

Pierwszy klucz alokacji pozwala na przypisanie kosztów proporcjonalnie do punktów handlowych Wnioskodawcy, w których Spółka osiąga przychody ze sprzedaży, w tym znaczeniu Wnioskodawca jest w stanie powiązać poniesiony koszt z przychodami osiąganymi w ramach wskazanych punktów sprzedaży, co przemawia za uznaniem takiego kosztu jako kosztu bezpośredniego w świetle art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

W przypadku drugiego klucza alokacji, koszty są dzielone stosownie do realizowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży, co jest samoistnym argumentem przemawiającym za bezpośrednim powiązaniem alokowanych kosztów do przychodów Wnioskodawcy. Jeżeli zatem ponoszony przez Wnioskodawcę koszt jest określony stosownie do realizowanej przez Spółkę sprzedaży to w takim przypadku taki koszt jest bezpośrednio związany z przychodem w myśl art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Z kolei w przypadku trzeciego klucza alokacji koszty są przypisywane do bazy kosztowej stosowanie do marży Wnioskodawcy osiągniętej w związku ze sprzedażą towarów, co podobnie jak w przypadku drugiego klucza alokacji przemawia za uznaniem, że ww. koszty mają bezpośredni związek z realizowanym przez Spółkę przychodem na gruncie art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty usług refakturowanych przez Usługodawcę nr 1, są kalkulowane przez Usługodawcę nr 2 na podstawie Modelu kalkulacji wynagrodzenia, z uwzględnieniem danych Wnioskodawcy tj. liczby punktów sprzedaży, osiągniętej sprzedaży oraz marży.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeważająca cześć kosztów usług świadczonych na podstawie Umowy nr 1 oraz kosztów refakturowanych wynikających z Umowy nr 2. które zostały przypisane do odpowiednich MPK są w istocie bezpośrednio związane z osiąganym przez Wnioskodawcę przychodem. Spółka bazując na kalkulacji Usługodawcy nr 1 oraz Usługodawcy nr 2 jest w stanie powiązać koszty zagregowane w ramach bazy kosztowej wynikającej z poszczególnych MPK jako koszty poniesione w związku z osiąganym w ramach swojej działalności przychodem, w konsekwencji analizowane koszty należy uznać za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem w myśl art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT. które należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie możliwe jest zaliczenie analizowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów bez stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Nadmienić również należy, że Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) w wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) wskazało jak powinno się rozumieć znaczenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Z ww. wyjaśnień wynika, iż: „Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Mając na uwadze ww. Wyjaśnienia, należy uznać, że koszty rozpoznawane przez Usługodawców w przyjętych Modelach kalkulacji wynagrodzenia mają charakter cenotwórczy, wpływający na finalną cenę towarów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę. W rezultacie należy uznać, że przyjęte przez Usługodawców klucze alokacji pozwalają na wykazanie związku z nabywanymi przez Wnioskodawcę towarami oraz usługami, bowiem są niezbędne dla prowadzonej działalności operacyjnej jak również ich wysokość jest bezpośrednio uzależniona od efektów prowadzenia tej działalności.

Jak zostało już wyżej wskazane pierwszy klucz alokacji referuje do ilości prowadzonych punktów sprzedaży, w rezultacie, finalny koszt wynagrodzenia, w tym wynagrodzenia refakturowanego jest uzależniony od ich liczby, a w konsekwencji wielkości działalności operacyjnej. Ww. koszty ze względu na ich charakter mają bezpośredni wpływ na kształtowanie się finalnej ceny towarów i usług sprzedawanych przez Wnioskodawcę, co przemawia za uznaniem, że ww. koszty spełniają przesłanki kosztów o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1.

Podobna konkluzja dotyczy drugiego oraz trzeciego klucza alokacji, który kolejno referuje do wielkości osiągniętej sprzedaży jak również osiągniętej marży. W konsekwencji ww. koszty ze względu na ich ścisły związek z efektem prowadzonej działalności operacyjnej, mają charakter cenotwórczy, co prowadzi do wniosku, że w stosunku do analizowanych kosztów (w tym refakturowanych) można zastosować zwolnienie z ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem przyjęty sposób kalkulacji kosztu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez Usługodawcę 1 oraz Usługodawcę 2, świadczy o tym, że koszty tych usług są inkorporowane do kosztu nabycia towarów nabywanych przez Wnioskodawcę, które są następnie przez niego sprzedawane na rzecz konsumentów.

W związku z powyższym należy uznać, że Model kalkulacji wynagrodzenia stosowany zarówno przez Usługodawcę nr 1 oraz Usługodawcę nr 2 – w ramach kosztów refakturowanych, pozwala na przyjęcie, że koszty wszystkich usług, w tym koszty refakturowane, które można alokować na podstawie przyjętych kluczy alokacji, bez względu na charakter usługi, będą podlegały zwolnieniu z zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na ich bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usługi.

Ad. 3)

W ocenie Wnioskodawcy, koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy nr 1, w tym koszty refakturowane z tytułu świadczenia usług kadrowych, usług obsługi prawnej, księgowości oraz informatyczne, pośrednio przypisane do działalności operacyjnej oraz pośrednio związane z przychodami na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, obliczane przez Usługodawców na podstawie kosztów przypisanych do odpowiednich MPK operacyjnych powiększone o stosowną marżę, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Art. 15e ust. 1 wprowadza katalog usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Katalog usług wskazany w pkt 1 ww. artykułu zawiera usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. A contrario koszty usług niewymienionych ww. katalogu nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę ww. przepisie.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy usługi kadrowe, których koszty są zaliczane do bazy kosztowej na podstawie odpowiedniego MPK nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ze względu na fakt, że ww. artykuł nie wymienia literalnie tej kategorii usług jako usług podlegających ograniczeniu, co więcej charakter tego rodzaju usług, zdaniem Wnioskodawcy, również nie pozwala na stwierdzenie, że usługa kadrowa jest w istocie usługą o podobnym charakterze w stosunku do usług wskazanych przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że intencją tej usługi jest zapewnienie prawidłowej polityki kadrowej w Spółce, co wiąże się z realizacją m.in. obowiązków wynikających z kodeksu pracy, jak również zawartych przez Spółkę umów o pracę oraz zlecenia, na podstawie których Wnioskodawca zatrudnia personel w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Analizowany zakres usług wiąże się również, co wynika z ww. źródeł obowiązków pracodawcy, którym jest Wnioskodawca, z koniecznością realizowania cyklicznych wypłat należności z tytułu stosunku pracy oraz stosunków cywilnoprawnych. W skład tego zakresu usług wchodzą również czynności związane z pozyskiwaniem nowego personelu poprzez zamieszanie stosownych ofert oraz organizowanie procesu rekrutacji.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że pierwotna wersja projektu Nowelizacji zakładała objęcie katalogiem usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, również usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz m.in. usług prawnych, niemniej jednak w toku prac legislacyjnych wykluczono powyższe kategorie usług z katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu. Zgodnie z publikacją zamieszoną na stronie internetowej Rządowego Centrum Legislacji z dnia 12 lipca 2017 r., referującą do konsultacji publicznych związanych z pracami nad Nowelizacją, usunięcie usług rekrutacji i pozyskiwania personelu było celowym działaniem projektodawcy przepisów: falezy jednak podkreślić, iż przepis art. 15e zostanie zmodfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, poprzez m.in.: wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”.

W konsekwencji należy uznać, że usługi w zakresie rekrutacji i pozyskiwania pracowników nie mieszczą się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i nie stanowią desygnatu żadnego z przytoczonych tam pojęć określających usługi objęte limitem. Oznacza to zatem, że usługi kadrowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy, których koszty są przypisane do bazy kosztowej Usługodawców zgodnie z właściwym MPK, znajdujące się w obszarze HR i Szkolenia, nie będą mieściły się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1, a w konsekwencji koszty z nich wynikające nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę.

Za uznaniem, że usługi w zakresie rekrutacji i pozyskiwania pracowników nie mieszczą się w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przemawia również stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KD1P2-3.4010.45.2018.2.PS z dnia 16 kwietnia 2018 r. w której organ stwierdził, że:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi z zakresu rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.”

Podobna konkluzja została zaprezentowana w Wyjaśnieniach MF, zgodnie z którymi:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.”

W ocenie Spółki, podobnie jak w przypadku usług rekrutacji oraz pozyskiwania pracowników, usługi obsługi prawnej, usługi księgowe oraz informatyczne również nie są objęte ograniczeniem przewidzianym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi obsługi prawnej nie zostały literalnie wymienione w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Nie można również uznać, że usługi obsługi prawnej są świadczeniami o podobnym charakterze w stosunku do usług wskazanych w analizowanym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Obsługa prawna ze względu na swój specyficzny charakter oraz istotę jest całkowicie odrębna od standardowych usług doradczych, bowiem świadczenie obsługi prawnej wymaga specjalistycznej wiedzy oraz kwalifikacji regulowanych przepisami prawa.

Ponadto usługi prawne oraz księgowe zostały wskazane w przywołanych Wyjaśnieniach MF jako usługi, które nie podlegają ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co również przemawia za uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe.

W kontekście usług księgowych należy odwołać się również do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2018 r. o sygn. 0111- K.DIB1 -2.4010.2.2018.1.AW, zgodnie z którym:

„Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi księgowe nabywane od Usługodawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług księgowych nabywanych od Usługodawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług księgowych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi księgowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać" jest „opracować zebrane dane”.

W ocenie Spółki, również koszty usług informatycznych, które nie polegają na doradztwie, ani przetwarzaniu danych, a jedynie mają charakter usług zapewniających prawidłowe funkcjonowanie, utrzymywanie lub opracowywanie systemów IT nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, w której organ podniósł, że:

„Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług Informatycznych nabywanych od Usługodawcy lub Podmiotów Powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać ” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Nadto trzeba również podnieść, że wskazane usługi nie mogą być objęte zakresem zastosowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”. Pojęcie to powinno być interpretowane dość wąsko, co znajduje odzwierciedlenie w licznym orzecznictwie odnoszonym do art. 21 ust. 1 pkt 2a, m.in.:

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2968/16),w którym sąd stwierdza, że usługi wdrożenia systemu informatycznego nie są usługami o charakterze organizacyjnym lub doradczym. Są usługami o charakterze technicznym, które nie są świadczeniami „o podobnym charakterze” do innych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.;

*   Wyrok WSA w Lodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 540/16), w którym skład orzekający stwierdza, iż szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych;

*   Wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK. 2369/15), w którym czytamy, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Skoro zatem usługi z zakresu rekrutacji pracowników, usługi prawne oraz usługi księgowe zostały usunięte z katalogu statuowanego przepisem art. 15e ust. 1 pkt 1, to nie można zakresu zastosowania tego przepisu instrumentalnie rozciągać poprzez włączanie innych usług w zakres jego zastosowania za pośrednictwem sformułowania „świadczeń o podobnym charakterze”.

Powyższa konkluzja dotyczy również usług informatycznych, które literalnie nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co daje podstawę do przyjęcia, że koszty ww. usług, o ile takie usługi nie mają charakteru doradztwa lub przetwarzania danych, nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem konkludując, w ocenie Spółki usługi kadrowe, usług obsługi prawnej, księgowości oraz IT nie będą mieszczą się w katalogu zawartym przez przepis art. 15e ust. 1 pkt 1, a w konsekwencji koszty ponoszone z tytułu nabywania takich usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów wynikających z tego przepisu, nawet pomimo ich pośredniego związku z przychodami.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy, jedynie koszty wynagrodzenia należnego Usługodawcy nr 1, w tym koszty refaktury, z tytułu świadczenia usług o charakterze zarządzania, kontroli oraz controllingu na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2, wyodrębnione przez Usługodawców w odpowiednich MPK, powiększone o koszty reklamy są przedmiotem ograniczenia na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy zgoła inny charakter mają usługi zarządzania i doradztwa, w tym controllingu, których koszty zostaną wyodrębnione przez Usługodawcę w odpowiednich MPK związanych z zarządzaniem, powiększone o koszty reklamy, o ile w stosunku do ww. usług Spółka nie może zastosować klucza alokacji opisanego w uzasadnieniu do pytania nr 1 oraz 2. Baza kosztowa określona na podstawie tej kategorii zawiera koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę. Co więcej ta kategoria kosztów zawiera koszty usług zarządczych oraz kontroli, w tym controllingu, jak również koszty reklamy wynikających z obszarów wskazanych w Umowie. W rezultacie mając na uwadze literalne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz argumenty przedstawione w ad. 3, jak również ze względu na fakt, że Spółka nie jest w stanie powiązać tej kategorii kosztów z osiąganym przychodem ani wykazać bezpośredniego związku z nabywanymi towarami lub świadczonymi usługami, to niniejsza kategoria kosztów podlega ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższych względów Spółka stoi na stanowisku, że koszty wynagrodzenia z tytułu świadczenia na podstawie Umowy nr 1 oraz koszty refakturowane na podstawie Umowy nr 2, usług o charakterze zarządzania i kontroli, w tym controllingu wyodrębnionych przez Usługodawcę w odpowiednim MPK, powiększone o koszty reklamy, a następnie fakturowane zgodnie z przyjętym modelem wynagrodzenia podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w części dotyczącej:

1.  braku kwalifikacji kosztów usług: kadrowych, obsługi prawnej, księgowości oraz usług informatycznych do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3 wniosku) – **jest prawidłowe,**
2.  kwalifikacji kosztów usług: zarządzania i kontroli, w tym controllingu oraz usług reklamy do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4 wniosku) – **jest prawidłowe,**
3.  zastosowania do kosztów usług, świadczonych (refakturowanych) przez Usługodawcę nr 1 na podstawie Umowy nr 1 i nr 2 wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2 wniosku) – **jest nieprawidłowe.**

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży dóbr konsumpcyjnych oraz świadczenia usług gastronomicznych przy pomocy sieci placówek i punktów sprzedaży detalicznej (dalej: „Grupa”). Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż towarów oraz w ograniczonym zakresie usług (np. doładowania telefonów). W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła z ze spółką z Grupy (dalej: „Usługodawca nr 1”), umowę w przedmiocie świadczenia usług zarządzania i bieżącej obsługi (dalej: „Umowa nr 1”). Usługi, w ramach których Usługodawca nr 1 świadczy kompleksowe usługi wsparcia dotyczą następujących obszarów: Operacja, Handlowy, Promocja i komunikacja, HR i Szkolenia, Controling i business intelligence, Księgowość, Administracja, Kontrola wewnętrzna, Obsługa prawna, IT.

Usługodawca nr 1 jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Ponadto we wniosku podano, że dla celów wykonania usług wskazanych w Umowie nr 1 Usługodawca nr 1 nabywa od innego podmiotu powiązanego z Grupy (dalej: „Usługodawca nr 2”) usługi, które są odsprzedawane na rzecz Spółki – są przedmiotem refaktury na rzecz Spółki. Usługi będące przedmiotem refaktury są przedmiotem oddzielnej umowy (dalej: „Umowa nr 2”) zawartej pomiędzy Usługodawcą nr 1, który dla celów analizowanej umowy występuje w charakterze usługobiorcy, oraz Usługodawcą nr 2. Umowa nr 2 obejmuje swoim zakresem następujące rodzaje usług: Promocja i komunikacja, HR i szkolenia, Księgowość, Controlling i business intelligence, Administracja i pomoc prawna, Kontrola wewnętrzna, IT.

W rezultacie Usługodawca nr 1 świadczy na rzecz Spółki usługi wskazane w Umowie nr 1, oraz refakturowane usługi wskazane w Umowie nr 2.

Odnosząc się do pytania nr 3 i 4 wniosku organ zauważa:

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w katalogu usług podlegających ograniczeniu wprost wymienia m.in. usługi reklamowe oraz usługi zarządzania i kontroli.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć „usług reklamowych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to:

1.  działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
2.  plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Z kolei „controlling to szczególny system koordynacji określonych zadań w sferze zarządzania, zwłaszcza w zakresie planowania i kontroli, a także system gromadzenia i przetwarzania informacji o przebiegu realizacji wszystkich funkcji zarządzania oraz wprowadzania korekt w celu poprawy efektywności i obniżki kosztów” (W. Bańka, Zarządzanie personelem: teoria i praktyka, Wyd. A. Marszałek, Toruń 2000, s. 32).

Controlling nie jest innym określeniem kontroli, jest to bowiem metoda zarządzania integrująca wszystkie istotne funkcje zarządzania, a mianowicie: planowanie, motywowanie, kontrolę i kierowanie. Uważa się go za skuteczny sposób zarządzania w warunkach niestabilnego otoczenia.

W katalogu usług objętych zakresem art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi obsługi prawnej, usługi księgowości oraz co do zasady usługi kadrowe a także usługi informatyczne.

Usługi prawne oraz usługi księgowości jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne oraz usługi księgowości nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT (zauważyć wypada, że powyższa ocena nabywanych usług obsługi prawnej dotyczy tylko sytuacji wykonywania czynności przez przedstawicieli zawodów prawniczych).

Zdaniem organu podatkowego podobnie należy ocenić co do zasady nabywane przez Spółkę usługi kadrowe oraz usługi informatyczne. Usługi te nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również nie można ich uznać za usługi o charakterze podobnym do usług wskazanych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że

1.  koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowane z tytułu świadczenia na podstawie Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 usług o charakterze zarządzania i kontroli, w tym controllingu powiększone o koszty reklamy są przedmiotem ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty wynagrodzenia, w tym koszty refakturowanego wynagrodzenia, z tytułu świadczenia usług, wynikających z Umowy nr 1 oraz Umowy nr 2 tj. usługi kadrowe, usługi obsługi prawnej, księgowości oraz informatyczne nie kwalifikują się do ograniczenia na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie stanowisko Spółki w zakresie trzeciego i czwartego pytania wniosku należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 organ na wstępie zauważa, że przedmiotem wątpliwości Spółki nie jest w tym przypadku ocena charakteru nabywanych od podmiotu powiązanego (Usługodawcy nr 1) usług w świetle wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym zakresie usługi te zostały przez samego Wnioskodawcę zakwalifikowane do grupy usług wyłączonych z kosztów podatkowych na podstawie wskazanego przepisu. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie to nie ma zastosowania, gdyż koszy te spełniają przesłankę, o której mowa w art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy za spełnieniem przez wymienione koszty wymaganego przez ustawodawcę bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi przemawia przyjęty w międzynarodowej Grupie podmiotów powiązanych model kalkulacji wynagrodzenia za nabyte usługi, który pokrótce wygląda następująco:

Wynagrodzenie za ww. usługi jest kalkulowane w oparciu o model „koszt plus marża”. Wynagrodzenie jest obliczane jako suma kosztów Usługodawcy nr 1 poniesionych w związku ze świadczeniem usług wskazanych w Umowie nr 1, powiększona o stosowną marżę. W przypadku Umowy nr 2 wynagrodzenie za ww. usługi jest kalkulowane podobnie jak w przypadku Umowy nr 1.

ynagrodzenie Usługodawcy nr 1 oraz wynagrodzenie Usługodawcy nr 2, które jest refakturowane na rzecz Spółki jest obliczane oddzielnie przez Usługodawców ale w ramach takiego samego modelu kalkulacji wynagrodzenia, zależnego od miejsca powstawania kosztów (MPK), tj. działu lub innej jednostki organizacyjnej danego Usługodawcy, z którego działalnością koszty te są związane, następnie, przyjętego klucza alokacji (którym może być – w zależności od specyfiki danego MPK: ilość prowadzonych punktów handlowych, wysokość realizowanego obrotu, osiągana marża ze sprzedaży towarów / usług). Co ważne, według przyjętego klucza alokacji koszty poniesione przez Usługodawców są przypisywane nie tylko do Wnioskodawcy ale także do innych usługobiorców albo innych Usługodawców, stosownie do ich indywidualnych potrzeb związanych z działalnością.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęty klucz alokacji, w stosunku do MPK pozwala na przypisanie do konkretnego usługobiorcy, w tym Wnioskodawcy, kosztów usług bezpośrednio oraz pośrednio związanych z realizacją działalności operacyjnej jak również bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub też świadczeniem usług.

W ocenie organu podatkowego stanowisko to jest błędne.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Przepisy zawarte są w oddzielnych jednostkach redakcyjnych ustawy, a ustanowione normy prawne służą innym celom.

Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw aby twierdzić, że zasada określona w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosząca się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego w świetle przepisów prawa zrównania dwóch niezależnych pojęć. Wniosek ten wynika także z powołanych przez samą Spółkę wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: Wyjaśnienia MF) umieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w poz. „Wiadomości”, zakładce „Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe” w komunikacie pt. „Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw”. Komunikat zawiera wyjaśnienia, w zakresie nowych przepisów art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy nowelizującej. Szczegółowe omówienie nowych przepisów dostępne jest w załączonych plikach (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/6368422).

W pliku pn. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” czytamy: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i n. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

W świetle powyższego kluczowe staje się odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia.

Jak już wspomniano ustawa o CIT nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. W związku z tym należy zinterpretować to wyrażenie za pomocą mającej podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego PWN (rok wydania 1995) „związanie” oznacza „bezpośrednie lub pośrednie powiązanie z oznaczonym celem”. Natomiast poprzez określenie „bezpośredni” należy rozumieć „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236). W konsekwencji przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że mowa w nim o kosztach uzyskania przychodów dotyczących wprost oznaczonego celu jakim jest przedmiot (efekt) wytwarzania (nabywania) towaru albo świadczenia usługi, tj. określone dobro lub określona usługa. Przy tym musi to być stan obiektywny czyli – za Słownikiem Języka Polskiego (sjp.pwn.pl) – „istniejący niezależnie od poznającego podmiotu”. Chodzi zatem o sytuację nie wymagającą podejmowania jakichkolwiek dodatkowych zabiegów pozwalających na ewidencyjne powiązanie kosztów z wytworzonym (nabywanym) towarem lub świadczoną usługą.

W powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF czytamy: Językowa analiza tego wyrażenia (tj. sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” – przyp. organu) prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (podkr. organu).

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą (podkr. organu).

W analizowanej sprawie organ nie neguje stwierdzenia Wnioskodawcy, cyt. (…) prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy na taką skalę jak obecnie nie byłoby możliwe bez nabywania wysoce specjalistycznych usług opisanych powyżej, od podmiotów powiązanych. Związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, czyli spełnienie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie jest przedmiotem wniosku. Jednakże samo istnienie takiego związku nie oznacza, że jest to związek bezpośredni i to zarówno z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) – co również nie jest przedmiotem wniosku – jak i ze sprzedawanymi towarami czy świadczonymi usługami (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

We wniosku Spółka bardzo ogólnie opisała przedmiot swojej działalności, ograniczając się do stwierdzenia: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie sprzedaży dóbr konsumpcyjnych oraz świadczenia usług gastronomicznych przy pomocy sieci placówek i punktów sprzedaży detalicznej (dalej: „Grupa”). Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest sprzedaż towarów oraz w ograniczonym zakresie usług (np. doładowania telefonów). Sprzedaż odbywa się w sklepach Wnioskodawcy prowadzonych przez ajentów.

Nawet jednakże przy tak ogólnie nakreślonym przedmiocie działalności Spółka nie wskazała jaki wpływ na cenę sprzedawanego towaru lub świadczonej usługi ma wynagrodzenie należne Usługodawcy nr 1. Inaczej mówiąc – posługując się jedynym wymienionym przykładem świadczonej usługi tj. usługi doładowania telefonów – Spółka nie wskazała jak w cenie usługi doładowania telefonów „inkorporowany” jest koszt usługi zarządzania i bieżącej obsługi na podstawie Umowy nr 1 oraz usługi świadczonej na podstawie Umowy nr 2.

W celu uzasadnienia swojego stanowiska Spółka powołała się na treść uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT, zgodnie z którym: Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej). Z przytoczonego fragmentu wynika wyraźnie, że chodzi o taki związek kosztu ze zbywanym towarem lub świadczoną usługą, który znajduje odzwierciedlenie w cenie tego towaru lub usługi. Całe obszerne uzasadnienie Wnioskodawcy nie tłumaczy natomiast związku ceny zbywanego towaru lub świadczonej usługi z poniesionym kosztem lecz zgoła inną zależność – kalkulację wysokości wynagrodzenia należnego Usługodawcy nr 1 w oparciu o cenę (i to też w wielkim przybliżeniu) zbywanego towaru lub świadczonej usługi. Dodatkowo warto zauważyć, że nawet ta zależność ma charakter bardzo pośredni. Wynagrodzenie kalkulowane jest na bazie kosztów ponoszonych najpierw przez Usługodawcę nr 1 i nr 2, a następnie alokowanych wg przyjętego klucza nie tylko na Wnioskodawcę ale także na inne spółki z Grupy, w tym na samego Usługodawcę. Doliczana do tych kosztów marża Usługodawcy referuje, w zależności od „specyfiki danego MPK”, do: ilości prowadzonych punktów handlowych, wysokości realizowanego obrotu lub osiąganej marży ze sprzedaży towarów / usług. W takiej sytuacji trudno uznać, że np. ilość prowadzonych punktów handlowych (a także pozostałe wartości stanowiące podstawę klucza alokacji) wyznacza bezpośredni związek ceny, podanej przykładowo, usługi doładowania telefonu np. z kosztem zarządzania i kontroli świadczonej przez podmiot powiązany i wyłączonej z kosztów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z wydatkami, które są wymienione w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pierwszego i drugiego pytania wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.