Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-385/16-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Czy połączenie Wnioskodawcy z SKA będzie neutralne na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r, poz. 223, ze zm., dalej jako: „ustawa o PCC”)?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W celu uproszczenia struktury grupy oraz zintegrowania działalności w ramach jednego podmiotu planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „SKA”, „Spółka przejmowana”). Spółka przejmowana jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Połączenie zostanie przeprowadzone w drodze przejęcia SKA przez Wnioskodawcę na podstawie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030, ze zm., dalej jako: „KSH”), a więc poprzez przeniesienie całego majątku SKA do majątku Wnioskodawcy za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom SKA. Na moment połączenia Wnioskodawca nie będzie posiadać żadnych praw udziałowych w Spółce przejmowanej, tzn. nie będzie ani akcjonariuszem, ani komplementariuszem SKA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie Wnioskodawcy z SKA będzie neutralne na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r, poz. 223, ze zm., dalej jako: „ustawa o PCC”)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, połączenie Wnioskodawcy z SKA będzie neutralne na gruncie ustawy o PCC, ze względu na wyłączenie wynikające z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

W wyniku połączenia spółek dojdzie do tzw, sukcesji generalnej, określonej w art. 494 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ze względu na treść przytoczonych powyżej przepisów połączenie Wnioskodawcy z SKA zostanie przeprowadzone w drodze przejęcia SKA przez Wnioskodawcę w trybie przeniesienia całego majątku SKA na Wnioskodawcę w zamian za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom SKA (stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Odnosząc się do skutków podatkowych planowanego połączenia spółek na gruncie ustawy o PCC, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że operacja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC podatkowi nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych.

Stosownie do przepisu art. 1a pkt 2 ww. ustawy przez spółkę kapitałową rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. ia pkt 1 ustawy o PCC, obok spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej i komandytowej, została uznana za spółkę osobową.

Mając na względzie powyższe, w świetle wykładni językowej, zastosowanie do połączenia Wnioskodawcy z SKA przepisu art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC należałoby uznać za niedopuszczalne. Jednak posłużenie się wyłącznie wykładnią językową (gramatyczną) na potrzeby interpretacji art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o PCC nie jest wystarczające.

Brzmienie tego przepisu stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz, UE L 46 z dnia 21 iutego 2008 r., s. 11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Z ust. 2 przedmiotowego przepisu wynika natomiast, że na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Dnia 22 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) wydał wyrok w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress Sp. z o.o., w którym potwierdził, że polska spółka komandytowo-akcyjna powinna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. Ma to istotne znaczenie dla wykładni postanowień polskiej ustawy o PCC, ponieważ potwierdza, że na gruncie ustawy o PCC spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana tak jak spółka kapitałowa (tzn. że przepisy ustawy o PCC odnoszące się do spółek kapitałowych powinny mieć zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej).

Wskutek przytoczonego powyżej wyroku TSUE wydana została przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z dnia 27 października 2015 r., nr PL-LM.831.22.2015, w której Minister Finansów potwierdził z wykładnię TSUE traktującą spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę kapitałową na gruncie ustawy o PCC, stwierdzając: „Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje więc uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.”

Zasadność traktowania spółki komandytowo-akcyjnej jak spółki kapitałowej na gruncie ustawy o PCC została także potwierdzona m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2015 roku, sygn. ITPB2/4514-67/15/TJ, dotyczącej przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Organ stwierdził w niej, że:

„Z uwagi na tak przedstawione okoliczności oraz rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości stwierdzić należy, że w omawianej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie Wnioskodawcy - Spółki komandytowo-akcyjnej - w świetle zacytowanych przepisów może zostać uznane za czynność wyłączoną z opodatkowania jako związaną z wkładem kapitałowym, dokonaną w spółce kapitałowej. Tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Podsumowując, połączenie Wnioskodawcy z SKA nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ze względu na fakt, że spółki komandytowo-akcyjne dla celów PCC powinny być traktowane jak spółki kapitałowe w takim wypadku znajduje bowiem zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o PCC.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Podatek od czynności cywilnoprawnych pobierany od umowy spółki kapitałowej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest odpowiednikiem podatku kapitałowego uregulowanego dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21.02.2008, str. 11). Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidują różny zakres opodatkowania tym podatkiem umowy spółki kapitałowej i osobowej, przy czym na podstawie art. 1a pkt 1 ww. ustawy spółkę komandytowoakcyjną uważają za spółkę osobową.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. udzielił odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w powyższym przepisie. Trybunał orzekł w tym zakresie, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ww. ustawie za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje więc uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że połączenie Wnioskodawcy ze SKA przez przejęcie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.