Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-99/15-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Uznanie transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych za dostawę towarów i ich dokumentacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; karta; odliczenia; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych za dostawę towarów i ich dokumentacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji realizowanych przy użyciu kart paliwowych za dostawę towarów i ich dokumentacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w branży logistycznej (w szczególności w zakresie logistyki towarów wymagających tzw. temperatury kontrolowanej, np. produktów spożywczych). Spółka świadczy na rzecz klientów kompleksowe usługi logistyczne, obejmujące m.in. przechowywanie towarów klientów, jak również organizację i wykonanie przewozu towarów zgodnie ze zleceniem klienta. Celem wykonania przewozu Spółka nabywa usługi przewozowe od podmiotów trzecich (przewoźników zewnętrznych). Z usług niektórych przewoźników, spełniających określone kryteria (dalej: Przewoźnicy) Spółka korzysta w sposób stały, w oparciu o umowy o współpracy w zakresie przewozów. Postanowienia umów o współpracy dotyczą różnych aspektów świadczenia usług przewozowych na rzecz Spółki, określając prawa i obowiązki stron. Zawarcie takiej umowy z Przewoźnikiem jest uwarunkowane spełnieniem przez niego określonych wymogów (operacyjnych, biznesowych) stawianych przez Spółkę. Z drugiej strony, Przewoźnik poprzez zawarcie umowy ze Spółką uzyskuje określone korzyści (w tym przede wszystkim dostęp do stałych zleceń), niedostępne dla przewoźników, z których usług Spółka korzysta okazjonalnie.

Spółka zamierza w przyszłości podpisać z koncernem paliwowym (dalej: Koncern) umowę (dalej: Umowa) na dostawy paliw silnikowych i ewentualnie innych towarów służących eksploatacji floty transportowej (dalej łącznie: Towary). Umowa będzie określać w szczególności indywidualnie wynegocjowane przez Spółkę stawki (ceny) zakupu Towarów od Koncernu (znacznie korzystniejsze od stawek dostępnych na stacjach paliwowych), oraz warunki, na jakich Spółka będzie uprawniona do zakupu Towarów po tych stawkach (np. wymagania wolumenowe zakupów, wskazanie listy stacji paliwowych, na których możliwe będzie odbieranie Towarów na warunkach wynikających z Umowy itd.).

Ponadto, Spółka zamierza również wynegocjować możliwość dokonywania zakupów Towarów przy użyciu kart paliwowych emitowanych przez Koncern. W tym zakresie Umowa będzie zawierać szereg „technicznych” postanowień dotyczących między innymi zasad dokonywania rozliczeń i obciążeń z tytułu zakupu Towarów z użyciem kart, sposobu posługiwania się kartą, konsekwencji nieprzestrzegania tych zasad itd.

Następnie na podstawie Umowy i w przewidzianych w niej okresach rozliczeniowych - Koncern będzie dokonywać rozliczenia Towarów nabytych przez Spółkę przy użyciu kart oraz wystawiać faktury dokumentujące przedmiotową sprzedaż.

Jednocześnie Wnioskodawca planuje dokonywać odsprzedaży Towarów Przewoźnikom stale współpracującym ze Spółką. W związku z tym Spółka zamierza uzyskać zgodę Koncernu na przekazywanie kart paliwowych Przewoźnikom, w celu usprawnienia rozliczeń związanych z Towarami nabywanymi od Spółki. Porozumienia zawierane przez Spółkę z Przewoźnikami dotyczące sprzedaży Towarów na ich rzecz przez Wnioskodawcę będą dotyczyły w szczególności:

*   Ceny towarów - zgodnie z założeniami, Wnioskodawca zaoferuje Przewoźnikom ceny Towarów (w szczególności paliwa) korzystniejsze od tych, które byliby zobowiązani zapłacić, nabywając te same towary na stacjach paliwowych, bezpośrednio, bez używania kart paliwowych. Jednocześnie z perspektywy Spółki, ceny sprzedaży będą wyższe, aniżeli ceny, po jakich Spółka będzie nabywać Towary od Koncernu (Spółka będzie realizować marżę zysku na odsprzedaży Towarów Przewoźnikom), przy czym cena odsprzedaży Towarów na rzecz Przewoźników nie będzie znana Koncernowi;
*   Warunków udostępnienia i korzystania z kart paliwowych (regulamin), a także opłat oraz sankcji za nieprzestrzeganie regulaminu - warunki te będą musiały uwzględniać określone zobowiązania Spółki wynikające z Umowy z Koncernem w zakresie dotyczącym kart (których Koncern jest emitentem), mogą jednak odpowiednio zostać przez Spółkę zmodyfikowane.

Do Spółki będzie należała decyzja o umożliwieniu danemu Przewoźnikowi przystąpienia do systemu rozliczeń z użyciem kart paliwowych i nabywania Towarów z ich wykorzystaniem. Spółka (a nie Koncern) określać będzie przyznawane danemu Przewoźnikowi limity tankowań. Przewoźnicy, którzy na mocy umowy ze Spółką skorzystają z możliwości nabywania Towarów z użyciem kart, będą mogli nabywać i odbierać je na wskazanych stacjach. Odpowiedzialnym wobec Koncernu z tytułu zapłaty za Towary będzie wyłącznie Spółka, natomiast Przewoźnicy będą odpowiadać z tego tytułu wyłącznie wobec Spółki. Spółka będzie mogła zablokować możliwość korzystania z karty przez Przewoźnika (np. w przypadku użytkowania przez niego karty w sposób niezgodny z umową).

Spółka, planując wdrożenie opisanego modelu obrotu Towarami (i modelu rozliczeń związanych z Towarami, dokonywanych z użyciem kart paliwowych), kieruje się następującymi przesłankami:

*   odsprzedaż Towarów na rzecz Przewoźników zapewni Spółce dodatkowy zysk (Spółka będzie sprzedawać Towary, w szczególności paliwo, po cenach wyższych od cen ich zakupu, realizując w ten sposób marżę zysku);
*   możliwość zaoferowania Przewoźnikom uczestnictwa w opisanym systemie rozliczeń (z tytułu nabycia Towarów) przy pomocy kart paliwowych zwiększy z ich perspektywy atrakcyjność współpracy ze Spółką (bez podpisania ze Spółką stałej umowy o współpracę Przewoźnik nie będzie miał możliwości indywidualnego wynegocjowania z Koncernem cen Towarów na równie korzystnych dla niego warunkach); w konsekwencji, Spółka będzie oczekiwała dalszej poprawy standardów i wzrostu efektywności wykonywania usług we współpracy z Przewoźnikami;
*   w dalszej perspektywie  zwiększenie konkurencyjności usług świadczonych przez Spółkę na rynku (w kategoriach ich jakości, efektywności, jak również oferowanego poziomu cen).

Zgodnie z założeniami planowanego modelu w zakresie obrotu Towarami, Spółka będzie, z jednej strony, obciążana przez Koncern za zakup paliw i innych towarów (na warunkach określonych w Umowie z Koncernem). Z drugiej strony, Spółka będzie dokumentować sprzedaż Towarów na rzecz Przewoźników, dokonaną z użyciem kart paliwowych (na warunkach wynegocjowanych przez Spółkę z Przewoźnikami), wystawiając faktury.

Dodać należy, iż Spółka uzyskała i posiada aktualną koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 18 sierpnia 2014 r. (decyzja Prezesa URE nr (…)). Jak wynika z tej decyzji, przedmiotem działalności (objętej koncesją) jest „działalność gospodarcza w zakresie obrotu następującymi paliwami ciekłymi: olejami napędowymi, bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej”. We wniosku o wydanie koncesji Spółka jednoznacznie wskazała, że planuje dokonywać obrotu paliwem wyłącznie z użyciem kart paliwowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a Przewoźnikami będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (odpłatną dostawę towarów) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka będzie obowiązana wystawiać na rzecz Przewoźników faktury dokumentujące sprzedaż Towarów?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Koncern, dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki Towarów, które następnie Spółka będzie odsprzedawała Przewoźnikom (przy czym rozliczenia z tytułu nabycia Towarów będą dokonywane z użyciem kart paliwowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez niego transakcje z Przewoźnikami będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT. Konsekwentnie, Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż Towarów na rzecz Przewoźników.

Poniżej Spółka przedstawia argumentację na poparcie swojego stanowiska.

Dla oceny skutków prawnopodatkowych opisanego zdarzenia przyszłego będą miały zastosowanie następujące regulacje ustawy o VAT:

*   art. 106b ust. 1: „Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; (…)”;
*   art. 7 ust. 1, zgodnie z którym „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”;
*   art. 7 ust. 8: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

Jak wynika z powołanego art. 106b ust. 1, podmiot działający w roli podatnika, w przypadku dokonania m.in. dostawy towarów na rzecz innego podatnika, jest obowiązany udokumentować tę dostawę wystawiając fakturę (oraz odpowiednio zadeklarować i odprowadzić podatek należny z tytułu danej transakcji).

Definicję dostawy towarów zawiera wskazany art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, za dostawę towarów należy uznać „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. A zatem istotnym elementem, którego wystąpienie przesądza o dokonaniu dostawy towarów, jest przekazanie prawa do dysponowania tymi towarami innej osobie (podatnikowi). Jednocześnie, wskazana definicja nie zawiera wymogu fizycznego przekazania (wydania) towarów przez podatnika dokonującego dostawy bezpośrednio ostatecznemu nabywcy. Do zaistnienia dostawy (i co za tym idzie, powstania obowiązku wystawienia faktury) wystarczające jest, iż nabywca towarów, w zamian za wynagrodzenie, uzyska prawo do dysponowania nimi jak właściciel, na warunkach uzgodnionych z podmiotem, który na nabywcę to prawo przenosi (tj. z dostawcą, sprzedającym). Okoliczność, iż w danych warunkach nabywca fizycznie otrzyma (odbierze) towar od innego podmiotu - niebędącego dostawcą - pozostaje bez znaczenia, o ile na mocy umowy pomiędzy sprzedającym a nabywcą nastąpi „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, na warunkach określonych w tej umowie.

W praktyce obrotu towarowego najczęściej dochodzi do sytuacji, kiedy towary są nabywcy bezpośrednio wydawane (w sensie fizycznym) przez ten podmiot, który dokonuje również przeniesienia prawa do dysponowania tymi towarami (jak właściciel). Jednakże w obrocie gospodarczym zdarzają się niejednokrotnie transakcje towarowe, w których realizacji bierze udział kilka podmiotów (więcej niż dwa, przy czym podmioty te zawierają kolejne umowy dotyczące tego samego towaru, odrębnie negocjując warunki), natomiast towar jest wydawany przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji bezpośrednio ostatecznemu nabywcy (tzw. transakcje łańcuchowe). Ostateczny nabywca jest stroną umowy jedynie z „przedostatnim” w łańcuchu podmiotem, którego warunki akceptuje.

Opisaną praktykę transakcji łańcuchowych w obrocie towarowym uwzględnił ustawodawca podatkowy. Na mocy bowiem wskazanego wyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, każdą z transakcji dokonywanych pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w łańcuchu należy uznać za odrębną dostawę, ze wszystkimi jej konsekwencjami (tj. w zakresie udokumentowania sprzedaży, jak i rozliczenia podatku z tego tytułu, przez każdy z podmiotów stanowiących „ogniwa” tego łańcucha).

W ocenie Spółki, planowane przez nią transakcje (tj. nabywanie Towarów od Koncernu oraz dostawy Towarów na rzecz Przewoźników) będą spełniały warunki określone w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (przesądzające o konieczności zastosowania norm wynikających z tego artykułu do rozliczeń Spółki). Jak bowiem wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego:

*   kilka podmiotów (Koncern, Spółka)
*   dokona dostawy tego samego towaru (Towarów) w ten sposób, że
*   pierwszy z nich (Koncern) wyda ten towar
*   bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (Przewoźnikowi).

Nie ulega wątpliwości, iż w świetle Umowy Koncern będzie dokonywał na rzecz Spółki dostawy Towarów. Zgodnie z Umową, Spółka będzie bowiem uprawniona do dokonywania zakupów określonej ilości Towarów, na warunkach wynikających z tej umowy (tj. za określoną cenę, przy czym cena wynegocjowana przez Spółkę z Koncernem, preferencyjna w stosunku do cen nominalnych oferowanych na stacjach paliwowych, będzie stosowana pod warunkiem dokonywania przez Spółkę zakupów Towarów w ilościach nie mniejszych niż określone w Umowie). Zgodnie z Umową, transakcje dokonywane przez Spółkę będą rejestrowane przy użyciu kart paliwowych. Następnie - w przewidzianych Umową okresach rozliczeniowych - Koncern będzie dokonywać rozliczenia zakupów Spółki dokonanych przy użyciu kart, i wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż Towarów na rzecz Spółki.

Jednocześnie Spółka będzie realizować dostawy Towarów (tj. przenosić prawo do dysponowania Towarami) na rzecz Przewoźników, na podstawie zawartych z nimi umów o współpracy. Spółka będzie określać warunki, na jakich Przewoźnik będzie mógł nabywać Towary (w tym w szczególności cenę Towarów, oraz dopuszczalne maksymalne ilości tankowanego paliwa). Tym samym, na zindywidualizowanych warunkach, Spółka będzie przekazywać Przewoźnikom prawo do dysponowania Towarami, które będą im wydawane (w sensie fizycznym) na stacjach paliwowych należących do Koncernu. W przewidzianych (w umowach o współpracy) okresach rozliczeniowych Spółka będzie wystawiać faktury dokumentujące sprzedaż Towarów na rzecz Przewoźników.

Co szczególnie istotne, zaangażowanie przez Spółkę w opisany łańcuch transakcji pozwoli jej na wygenerowanie zysku (w wysokości różnicy pomiędzy cenami Towarów wynegocjowanymi dla Spółki z Koncernem, a cenami sprzedaży Towarów, po których Spółka będzie je oferować Przewoźnikom). Natomiast z perspektywy Przewoźnika możliwość zakupu Towarów (po cenach oferowanych przez Spółkę, korzystniejszych od cen oferowanych na stacjach paliwowych wszystkim nabywcom), jest uwarunkowana przystąpieniem do współpracy ze Spółką, przez podpisanie stałej umowy. Innymi słowy, Towary na warunkach oferowanych przez Spółkę nie będą dostępne dla każdego, a jedynie dla Przewoźników stale współpracujących ze Spółką. Jednocześnie zaś Spółka będzie miała decydujący wpływ na warunki dostaw realizowanych na rzecz Przewoźników. Nie ulega więc wątpliwości, że Spółka decydować będzie o istotnych elementach dostaw Towarów, indywidualnie ustalając ich warunki z Koncernem.

Dodatkowo, za uznaniem, że planowane przez Spółkę czynności (tj. dostawy Towarów na rzecz Przewoźników) będą stanowić dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT, przemawia fakt, iż Spółka uzyskała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Jak wynika z decyzji o udzieleniu koncesji, przedmiotem działalności (objętej koncesją) jest „działalność gospodarcza w zakresie obrotu następującymi paliwami ciekłymi: olejami napędowymi, bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej”.

Zgodnie z regulacją ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059, tekst jednolity ze zmianami), pojęcie „obrót” zdefiniowano jako „działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią”. W postępowaniu administracyjnym poprzedzającym wydanie koncesji organ koncesyjny uznał, iż Spółka spełnia określone przepisami warunki udzielenia koncesji. Wydając koncesję, organ potwierdził zatem, że Spółka będzie mogła prowadzić działalność w zakresie handlu paliwem. Jednocześnie w wydanej koncesji zastrzeżono, iż działalność Spółki objęta koncesją będzie odbywać się bez wykorzystywania urządzeń infrastruktury technicznej (przy czym we wniosku o wydanie koncesji Spółka jednoznacznie wskazała, że planuje dokonywać obrotu paliwem wyłącznie z użyciem kart paliwowych). Takie sformułowanie treści udzielonej koncesji potwierdza, zdaniem Wnioskodawcy, iż możliwy i dopuszczalny jest obrót paliwem  w rozumieniu odsprzedaży na rzecz nabywców  w modelu zakładającym przekazywanie (wydanie) paliwa bezpośrednio „do rąk” ostatecznego nabywcy, bez fizycznego kontaktu z towarem podmiotu, który formalnie przenosi prawo do dysponowania paliwem na nabywcę. W rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, Wnioskodawca nabywając Towary od Koncernu i odsprzedając je Przewoźnikom, będzie zatem dokonywać obrotu (tj. handlu paliwami), co potwierdza, i do czego uprawnia Wnioskodawcę, udzielona mu koncesja. Konsekwencją planowanych zdarzeń będzie - na gruncie ustawy o VAT - uznanie, iż Wnioskodawca dokonuje odpłatnych dostaw Towarów na rzecz Przewoźników, podlegających opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Spółki potwierdza w wydanych interpretacjach Minister Finansów, np. w interpretacji z dnia 12 września 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-942/11-3/AK), stwierdzono następująco: „Spółka nabywać będzie karty paliwowe od firm prowadzących stacje paliw, a następnie przekazywać je Klientom za pobraniem opłaty z tytułu ich wydania. Klient przedstawi kartę paliwową regulując w ten sposób należność za towary i usługi pobrane na stacji paliw. Dostawca za powyższe świadczenia wystawi fakturę na Zainteresowanego, który następnie za powyższe czynności wystawiać będzie faktury na rzecz Klientów. Wnioskodawca wskazał, iż decyzją Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 maja 2007 r. udzielono mu koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 5 czerwca 2007 r. do dnia 5 czerwca 2017 r. Korzysta on z koncesji oraz wypełnia obowiązki ciążące na nim w związku z dokonywaniem obrotu paliwami (zapłata akcyzy, ponoszenie opłat z tytułu posiadania koncesji, raportowanie do URE wartości obrotu zrealizowanego z tytułu sprzedaży paliwa etc.). Wobec powyższego uznać należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z odsprzedażą towarów i usług. Uwzględniając powyższe czynności dokonywane pomiędzy Zainteresowanym a danym Klientem stanowiące odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

W kontekście powyższego należy wskazać, że Spółka realizując planowane dostawy Towarów na rzecz Przewoźników będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu: „1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Przekładając tę regulację na zdarzenia planowane przez Spółkę, należy stwierdzić, iż dostawy Towarów na rzecz Przewoźników bez wątpienia mieszczą się w zakresie pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2. Spółka będzie bowiem wykonywać wobec Przewoźników działalność handlową skutkującą osiąganiem przychodów (tj. realizacją obrotu w rozumieniu ustawy o VAT). W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana dokumentować wykonywane dostawy fakturami, jak również deklarować obrót i rozliczać podatek VAT z tytułu tych dostaw.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje wydane w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo:

*   W interpretacji z dnia 15 września 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-568/14/KO) stwierdzono: „W rozpatrywanej sprawie fizyczna dostawa towarów i usług będzie następować poprzez ich zakup na stacjach benzynowych bezpośrednio pomiędzy Koncernem a pracownikami Spółki. Wnioskodawca będzie występować zatem w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Wnioskodawcy w łańcuchu dostaw towarów wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu »środkowego«), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności. Będzie on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, gdyż to on będzie ustalać z Koncernem parametry (asortyment, który pracownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych) i limity kwotowe tych transakcji. Wnioskodawca będzie mieć również wpływ na warunki transakcji realizowanych przez pracowników przy użyciu kart paliwowych (np. poprzez zablokowanie imiennych kart pracowników w określonych sytuacjach w wewnętrznym regulaminie Spółki). Ponadto karty paliwowe jak wskazał Wnioskodawca będą wydawane wyłącznie na jego wniosek. Natomiast Koncern będzie wystawiał na Wnioskodawcę m.in. fakturę dokumentującą prywatne zakupy pracowników Spółki. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że Wnioskodawca będzie posiadać prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż będzie mieć wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami”.
*   W interpretacji z dnia 14 lutego 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP4/443-518/12-2/ISN) wskazano: „Na udział Zainteresowanego w łańcuchu dostaw wskazywać będzie nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jak podmiotu »środkowego«), lecz również sam charakter jego działań, będzie on bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż wynegocjuje odpowiednie warunki z Dostawcami w zakresie oferowanych przez nich paliw, a następnie ustali odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów z Podwykonawcami. Do jego kompetencji będzie należało również uzgodnienie rodzajów paliw, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart i liczba Dostawców. To również Spółka odpowiednio ukształtuje sposób ustalania cen pomiędzy nią a Podwykonawcami, czyli w praktyce kwot należnych od ostatniego podmiotu w łańcuchu dostawy. Przy czym jak podkreślił Zainteresowany, cena sprzedaży do Podwykonawcy może być równa lub różna od ceny naliczanej przez Dostawcę. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca dokonując dostawy towarów będzie zatem działał jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Bowiem zgodnie z przytoczonym przepisem za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (\`(...)\`). Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż Zainteresowany wystąpi w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary (tj. podmiotu dokonującego obrotu)”.
*   W interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1454/14-2/KC) uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „Na udział Spółki w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje charakter jej działań. Jest ona bowiem aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż negocjuje odpowiednie warunki z Dostawcami w zakresie oferowanych przez nich towarów i usług, a następnie ustala odpowiednie zasady współpracy i dostaw towarów i usług z Klientami. Do jej zadań należy również uzgodnienie potrzeb Klientów w zakresie towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu Kart (poprzez dobór odpowiedniej Karty do konkretnych wymagań Klienta) oraz ilość tankowań możliwych do zrealizowania w ciągu doby za pośrednictwem Karty. Spółka odpowiednio kształtuje również politykę cenową na rzecz Klientów (która jest ściśle uzależniona od ilości nabywanego paliwa). Ponadto Wnioskodawca może zablokować możliwość dokonywania zakupów przy użyciu Karty. Tym samym, należy uznać, że Wnioskodawca ma uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą towaru/świadczeniem usługi i w konsekwencji powinien zostać uznany za stronę w łańcuchu dostaw i świadczenia usług”.
*   Analogiczne stanowisko przedstawił również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-909/14-4/AD).

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. III SA/Wa 253/12 - utrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 229/13). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, „W stanie faktycznym występującym w rozpoznanej sprawie karta paliwowa pełniła funkcje dokumentu, na podstawie którego pierwszy dostawca wydawał towar bezpośrednio ostatniemu odbiorcy z pominięciem podmiotu występującego pomiędzy nimi, który także działał jako dostawca. Podmiot polski prowadzący stację paliw dokonywał dostawy paliwa na rzecz Skarżącej. Dowodem na tę okoliczność są faktury dołączone do wniosku o zwrot podatku naliczonego. Skarżąca dokonywała dostawy tego paliwa na rzecz swoich kontrahentów. Karty paliwowe miały umożliwić wydanie paliwa kontrahentom Skarżącej. Zdaniem Sądu okoliczność obciążania przez Skarżącą jej litewskich kontrahentów należnościami za karty paliwowe w istocie oznaczała wystawienie faktury za dokonaną na rzecz tych podmiotów dostawę paliwa przez wydanie go kontrahentom Skarżącej przez polskie podmioty prowadzące stacje paliw. (…) W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wykonywała na terytorium Polski odpłatną dostawę paliwa, która zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT była czynnością opodatkowaną”.

Podsumowując, Spółka uważa, iż działając jako jeden z podmiotów w łańcuchu transakcji dotyczących Towarów - będzie dokonywała dostaw Towarów na rzecz Przewoźników, w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W relacjach handlowych z Przewoźnikami, dotyczących towarów, Spółka będzie bowiem negocjowała odrębne warunki dostawy towarów (inne, niż te które uzyska w relacjach z Koncernem), które Przewoźnicy będą akceptowali. Ponadto, Spółka dopełniła niezbędnych formalności dotyczących obrotu Towarami, tj. uzyskała koncesję na obrót paliwem. Tym samym, Spółka będzie dokonywała dostaw Towarów w rozumieniu wynikającym z przepisów ustawy o VAT, czego konsekwencją będzie powstający po stronie Spółki obowiązek dokumentowania tych dostaw fakturami (i deklarowania rozliczania podatku należnego VAT tytułu tych dostaw).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Koncern, dokumentujących sprzedaż na rzecz Spółki Towarów, które następnie Spółka będzie odsprzedawała Przewoźnikom (przy czym rozliczenia z tytułu nabycia Towarów będą dokonywane z użyciem kart paliwowych, które umożliwią rejestrowanie transakcji).

Poniżej Spółka przedstawia argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Dla oceny uprawnienia Spółki do odliczenia podatku naliczonego, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, będą miały zastosowanie następujące przepisy ustawy o VAT:

*   art. 86: „1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…). 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług (…)”;
*   art. 5 ust. 1: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej »podatkiem«, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…)”.

a ponadto powołane już wyżej przepisy dotyczące dostawy towarów:

*   art. 7 ust. 1, zgodnie z którym „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”;
*   art. 7 ust. 8: „W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

W świetle regulacji art. 86, prawo podatnika do obniżenia podatku należnego (z tytułu deklarowanego przez niego obrotu) wynikającego z faktur kosztowych, otrzymanych od dostawców nabywanych przez tego podatnika towarów i usług, jest uwarunkowane wykorzystaniem tych towarów i usług na potrzeby wykonywanych przez tego podatnika czynności opodatkowanych. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT; w świetle powołanego przepisu do czynności opodatkowanych zalicza się między innymi „odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju”. W konsekwencji, jeżeli podatnik nabył towary, które będą podlegały dalszej odprzedaży (w ramach działalności tego podatnika, podlegającej VAT), bądź będą zużyte na potrzeby świadczonych przez tego podatnika usług, wówczas zachowane zostaje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Ustawa o VAT nie wymaga przy tym, aby ten związek (tj. sposób wykorzystania) nabytych towarów z czynnościami opodatkowanymi był bezpośredni (np. odsprzedaż towarów w stanie nieprzetworzonym). Wystarczające jest, aby nabywane dobra były wykorzystane w celu, bądź w procesie świadczenia dostaw towarów lub usług (jako np. surowiec do produkcji lub sprzęt wykorzystywany przy instalacji/montażu innych towarów), bądź też stanowiły element kosztów ogólnych związanych pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika.

W ocenie Spółki, na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego będzie ona spełniała ten podstawowy warunek uprawniający ją do obniżenia swego podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Towarów, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, o których mowa w art. 86a bądź art. 88 ustawy o VAT oraz przepisach przejściowych wskazanych w ustawie z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312). Spółka zaznacza, że Towary (w tym paliwo) będą stanowić towary handlowe, a więc będą przedmiotem dalszego obrotu dokonywanego przez Spółkę.

Jak bowiem Wnioskodawca wykazał powyżej, będzie on negocjować i zawierać z Przewoźnikami umowy sprzedaży Towarów. Spółka będzie dążyć do stosowania w transakcjach z Przewoźnikami określonych przez nią komercyjnych warunków, tj. przede wszystkim ceny (pozwalającej Spółce zrealizować zysk na odsprzedaży Towarów), limitów Towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych, określonych rygorów związanych z użytkowaniem kart oraz skutków ich naruszeń. Warunki te w założeniu będą się różnić od warunków, na jakich Spółka będzie nabywać Towary od Koncernu. Przede wszystkim zaś realizacja transakcji z Przewoźnikami ma zapewnić Spółce dodatkowy zysk ze sprzedaży Towarów, a także w większym stopniu zacieśnić współpracę Spółki ze stałymi Przewoźnikami. Tym samym Spółka będzie wykonywać dostawy Towarów (w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 8 w związku z ust. 1 ustawy o VAT), uprzednio nabywanych w tym celu od Koncernu. A zatem w planowanym przez Spółkę rozwiązaniu wymagane przez ustawę o VAT - jako warunek obniżenia podatku należnego o podatek naliczony -„wykorzystanie towarów do wykonywania czynności opodatkowanych” będzie z pewnością zrealizowane w związku z faktem, iż Towary będą podlegały bezpośrednio odsprzedaży (po cenie wyższej od ceny zakupu). Obrót z tytułu tej sprzedaży będzie deklarowany przez Spółkę jako sprzedaż opodatkowana VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jego prawa do odliczenia podatku, który będzie wykazywany w fakturach (wystawianych przez Koncern) z tytułu nabycia Towarów, znajduje poparcie w wielu interpretacjach wydanych dotychczas przez Ministra Finansów. Na przykład:

*   W interpretacji z dnia 14 lutego 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP4/443-518/12-3/ISN) stwierdzono: „Spółka nabywać będzie paliwo, które następnie odsprzeda Podwykonawcom. W związku z tym, podatek naliczony związany z paliwem nabywanym przy wykorzystaniu kart paliwowych nie będzie objęty wyłączeniem, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 4 cyt. ustawy, gdyż paliwo to, jako towar handlowy, stanowić będzie przedmiot dalszego obrotu - odsprzedaży. Należy przyjąć więc, że paliwa te będą towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych. (…) Reasumując, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Dostawców, dokumentujących sprzedaż paliwa zatankowanego przez Podwykonawców korzystających z kart paliwowych, które następnie będzie przedmiotem odprzedaży na rzecz tych Podwykonawców”.
*   W interpretacji z dnia 12 września 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-942/ll-2/AK) organ wskazał: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). (…) Zainteresowany wskazał, iż część nabywanych przez niego towarów stanowić będą paliwa silnikowe, które następnie będą sprzedawane użytkownikom kart paliwowych. (…) Reasumując, transakcje pomiędzy dostawcami a Zainteresowanym, jak i nim a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od dostawców dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy”.
*   W interpretacji z dnia 4 października 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1053/11-2/ISz) organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który stwierdził, że „spełniony został podstawowy warunek pozwalający podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego i wykazanego w fakturach zakupowych, tj. wykorzystania nabytych towarów i usług w działalności opodatkowanej jako odsprzedaż przez Spółkę paliw i produktów pozapaliwowych na rzecz Klientów”.
*   W interpretacji z dnia 1 grudnia 2014 r. (sygn. ILPP2/443-909/14-4/AD), w której przedstawiono zbliżony stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie występuje opodatkowana podatkiem VAT dostawa towarów i świadczenie usług pomiędzy »B« a Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT, wykazany na fakturach VAT dokumentujących ww. transakcje, wystawianych na jego rzecz przez »B«, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Ponieważ na podstawie art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy, Spółka odsprzedaje za odpłatnością nabyte towary i usługi Korzystającym, zatem wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w wysokości 23%”.

Podobne stanowisko znaleźć można również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r. (sygn. ILPP1/443-1304/09-4/AŁ) oraz z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-14/10-5/MR), a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1454/14-2/KC).

Niezależnie od powyższego, planowane wykorzystanie przez Spółkę nabywanych w przyszłości Towarów do wykonywania czynności opodatkowanych należy oceniać w szerszym kontekście, tj. z uwzględnieniem faktu, iż podstawowa działalność operacyjna Spółki polega na świadczeniu usług logistycznych, obejmujących również usługi przewozu przesyłek transportem drogowym (w celu wykonania których Spółka korzysta z usług Przewoźników i innych podwykonawców). Z oczywistych względów, realizacja takich usług nie byłaby możliwa bez nabywania paliw do napędu pojazdów (floty samochodów ciężarowych). Koszty związane z zakupem paliw mają istotne znaczenie w kalkulacji wyników finansowych osiąganych przez podmioty świadczące usługi transportowe, w tym Przewoźników. Spółka, oferując Przewoźnikom Towary na preferencyjnych warunkach (niemożliwych do wynegocjowania przez Przewoźników indywidualnie z Koncernem), tym samym będzie mogła poprawić swoją pozycję negocjacyjną wobec dostawców usług przewozowych. W konsekwencji, Spółka będzie mogła skuteczniej egzekwować od dostawców stawiane im wymagania w zakresie jakości oraz kosztów usług przewozowych, co z kolei pozwoli Spółce na bardziej efektywne i konkurencyjne świadczenie usług na rzecz jej klientów.

Wnioskodawca jest zatem przekonany, iż w opisanej sytuacji będzie spełniał wymagane prawem warunki pozwalające na obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazane w fakturach, które Koncern będzie wystawiał na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dostawy Towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.