Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.584.2018.6.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-29
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1, braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów we współwłasności Kamienicy przysługujących Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3.
Słowa kluczowe: najem; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż; udział; współwłasność; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.) oraz z dnia 20 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów we współwłasności Kamienicy przysługujących Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 października 2018 r. o podpis pod oświadczeniem, pełnomocnictwa, doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dokonanie opłaty. Natomiast pismem z dnia 20 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „P”;**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Pani X; Pani Y; Pan Z**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka złożyła wniosek o rejestrację jako podatnik VAT czynny, który do dnia złożenia niniejszego wniosku nie został rozpatrzony przez Naczelnika właściwego urzędu skarbowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. obrotem nieruchomościami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza nabyć kamienicę (dalej: Kamienica) wraz z gruntem, na którym jest położona (dalej: Transakcja).

Współwłaścicielami Kamienicy (współwłasność w częściach ułamkowych) są obecnie trzy, będące wnioskodawcami niniejszego wniosku, osoby fizyczne, (Właściciel 1, Właściciel 2 i Właściciel 3; w dalszej części niniejszego wniosku Spółka, Właściciel 1, Właściciel 2 i Właściciel 3 będą zwani łącznie Wnioskodawcami).

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 4 października 1990 r. udział we współwłasności Kamienicy w wysokości 6/12 części został nabyty przez Właściciela 1 oraz jego małżonka do ich majątku wspólnego i był objęty wspólnością ustawową małżeńską. W związku ze śmiercią małżonka Właściciela 1 w dniu 22 czerwca 1991 r. Właścicielowi 1 przypadła współwłasność Kamienicy w 3/12 częściach, zgodnie z przepisami prawa rodzinnego. Pozostałe 3/12 części podlegały dziedziczeniu zgodnie z przepisami z zakresu prawa spadkowego. Na skutek tego dziedziczenia Właściciel 1 nabył dodatkową 1/12 część we współwłasności Kamienicy. Pozostałe części we współwłasności Kamienicy w ramach tego dziedziczenia nabyli: w 1/12 części Właściciel 2 oraz w 1/12 części Właściciel 3. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 lipca 1991 r.

Właściciel 1 nabył pozostały udział we współwłasności Kamienicy w wysokości 6/12 części. W tej umowie sprzedaży wartość Kamienicy została określona na 200.000.000 zł (przed denominacją). Obecnie stan współwłasności Kamienicy przedstawia się następująco: Właściciel 1 jest współwłaścicielem w 10/12 częściach; Właściciel 2 jest współwłaścicielem w 1/12 części; Właściciel 3 jest współwłaścicielem w 1/12 części.

Transakcja ma polegać na zawarciu umowy sprzedaży Kamienicy pomiędzy Spółką, jako nabywcą, oraz Właścicielem 1 Właścicielem 2 i Właścicielem 3, jako zbywcami. Umowa przedwstępna sprzedaży Kamienicy została zawarta dnia 10 sierpnia 2018 r. Przyrzeczona umowa sprzedaży ma zostać zawarta do dnia 31 sierpnia 2018 r. Obecnie w Kamienicy znajdują się lokale mieszkalne oraz lokale użytkowe. Prawo własności poszczególnych lokali nie zostało wyodrębnione.

W ramach korzystania z przysługującego udziału we współwłasności Kamienicy Właściciel 1, co najmniej od 2004 r. wynajmuje część lokali w Kamienicy w imieniu własnym na rzecz osób trzecich. W odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych Właściciel 1 działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Właściciel 1 nie jest jednakże wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, z późn. zm.). Ze względu na przyjęte zasady opodatkowania w podatku dochodowym Właściciel 1 nie prowadzi ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W czasie korzystania z Kamienicy przez jej obecnych współwłaścicieli w Kamienicy były prowadzone sukcesywnie określone prace budowlane. W okresie ostatnich dwóch lat, licząc do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, na zlecenie Właściciela 1 wykonane zostały w Kamienicy prace budowlane polegające na uszczelnieniu instalacji gazowej. Wykonanie tych prac było następstwem negatywnej oceny stanu technicznego sieci gazowej dokonanej przez podmiot nadzorujący. Prace te zostały zakończone w lipcu 2018 r., a ich wartość wyniosła ok. 30.000 zł (trzydzieści tysięcy złotych) brutto. Usługi z tytułu prowadzonych prac budowlanych zostały udokumentowane stosowną fakturą VAT, a wynikający z niej podatek VAT naliczony został odliczony przez Właściciela 1 od podatku należnego i uwzględniony w deklaracjach z zakresu podatku VAT złożonych przez Właściciela 1.

W związku z Transakcją, w oparciu o postanowienia art. 678 Kodeksu cywilnego, Spółka wstąpi z mocy prawa w miejsce Właściciela 1, jako wynajmującego, we wszystkie stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych przez Właściciela 1 z osobami trzecimi, a dotyczących lokali znajdujących się w Kamienicy. W związku z powyższym Spółka przejmie środki pieniężne uiszczone przez najemców lokali na rzecz Właściciela 1 tytułem kaucji wynikających ze stosunków najmu. Co do zasady, żadne inne składniki majątkowe w ramach Transakcji nie przejdą na Spółkę, w tym nie przejdą na Spółkę żadne inne umowy, w tym żadne inne umowy związane ze znajdującymi się w Kamienicy lokalami będącymi przedmiotem najmu. Poza przejęciem przez Spółkę środków pieniężnych wpłaconych tytułem kaucji przez najemców lokali, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem na Spółkę jakichkolwiek należności Właściciela 1, w tym w szczególności z tytułu zawartych przez niego umów najmu, środków pieniężnych Właściciela 1 zdeponowanych na należących do niego rachunkach bankowych, itp. Transakcja, co do zasady, nie będzie się też wiązać z przeniesieniem na Spółkę jakichkolwiek zobowiązań Właściciela 1, poza zobowiązaniami wynikającymi ze stosunków najmu przechodzącymi na nabywcę przedmiotu najmu z mocy art. 678 Kodeksu cywilnego.

Po nabyciu Kamienicy Spółka zamierza zawrzeć nowe umowy z dostawcami mediów do Kamienicy. Nie można jednak wykluczyć, że w zakresie dostawy wszystkich lub niektórych mediów do Kamienicy nastąpi cesja na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z istniejących umów zawartych z odpowiednimi dostawcami mediów przez Właściciela 1. Nie jest wykluczone, że po nabyciu Kamienicy przez Spółkę usługi związane z jej administrowaniem zostaną powierzone temu samemu podmiotowi, który obecnie świadczy te usługi na rzecz Właściciela 1, niemniej jednak – jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce – nastąpi to na podstawie nowej umowy zawartej pomiędzy Spółką a tym podmiotem już po dacie Transakcji.

W ramach Transakcji na Spółkę przejdą wszelkie prawa i roszczenia odszkodowawcze, kontraktowe oraz z tytułu wad lub usterek, które przysługują Właścicielowi 1 w odniesieniu do Kamienicy, poszczególnych instalacji, prac i robót dotyczących Kamienicy (w szczególności w zakresie rękojmi, gwarancji, skutków naruszenia zobowiązania, w tym z tytułu gwarancji udzielonej na uszczelnienia instalacji gazowej).

Właściciel 2 i Właściciel 3 nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w tym nie prowadzą działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych i/lub użytkowych, w tym nie wynajmują lokali położonych w Kamienicy. Spółka i Właściciel 1 nie złożą oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 25 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jak zostało wskazane w treści wniosku, Właściciel 1 wynajmuje na rzecz osób trzecich część (tj. nie wszystkie) lokali w Kamienicy. Jak wskazano we wniosku, wynajem lokali jest realizowany przynajmniej od 2004 r.
2.  Jak wskazano w treści wniosku, przedmiotowe prace w Kamienicy polegały na uszczelnieniu instalacji gazowej i miały związek z negatywną oceną stanu technicznego sieci gazowej dokonaną przez podmiot nadzorujący. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawców, należy przyjąć, że przedmiotowe prace nie miały na celu ulepszenia stanu technicznego sieci gazowej (a tym samym Kamienicy), a jedynie przywrócenie sieci do stanu nadającego się do jej prawidłowego i bezawaryjnego użytkowania. W konsekwencji prace budowlane polegające na uszczelnieniu instalacji gazowej, zdaniem Wnioskodawców, nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).
3.  Kwestie związane z klasyfikacją przedmiotu sprzedaży należącego do Właściciela 1 za przedsiębiorstwo zostały dokładnie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki pozwalające na uznanie udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1 za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani też za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podnieść przy tym należy, że z uwagi na zakres wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, kwestie objęte przedmiotowym pytaniem powinny zostać poddane analizie organu podatkowego, na podstawie okoliczności przedstawionych w opisanym przez Wnioskodawcę opisie sprawy.
4.  W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji podatkowej należy uznać, że przedmiotem sprzedaży (udziału we współwłasności Kamienicy) przez Właściciela 1 nie będzie zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony w chwili sprzedaży na płaszczyźnie organizacyjnej, na płaszczyźnie finansowej, jak również na płaszczyźnie funkcjonalnej. Podnieść przy tym należy, że z uwagi na zakres wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, kwestie objęte przedmiotowym pytaniem powinny zostać poddane analizie organu podatkowego, na podstawie okoliczności przedstawionych w opisanym przez Wnioskodawcę opisie sprawy.
5.  Właściciel 2 nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT). Należący do Właściciela 2 udział we współwłasności Kamienicy będący przedmiotem wniosku nie jest i nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.
6.  Na chwilę obecną Właściciel 2 nie jest w stanie wskazać celu, na jaki zostaną przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy.
7.  W celu sprzedaży swojego udziału we współwłasności Kamienicy Właściciel 2 nie poniósł i nie będzie ponosić jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem do sprzedaży ww. udziału we współwłasności Kamienicy.
8.  Właściciel 3 nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT. Należący do Właściciela 3 udział we współwłasności Kamienicy nie jest i nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.
9.  Na chwilę obecną Właściciel 3 nie jest w stanie wskazać celu, na jaki zostaną przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy.
10.  W celu sprzedaży swojego udziału we współwłasności Kamienicy Właściciel 3 nie poniósł i nie będzie ponosić jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem do sprzedaży ww. udziału we współwłasności Kamienicy.

Natomiast w piśmie z dnia 20 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

W celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z opisem sprawy, którego dotyczy niniejsze postępowanie o wydanie interpretacji, Wnioskodawca wyjaśnia:

Właściciel 1 miał prawo do korzystania z części lokali w Kamienicy, tj. z tych lokali spośród lokali znajdujących się w Kamienicy, które przynależne mu były na podstawie porozumienia z Właścicielem 2 i Właścicielem 3 z uwagi na istniejącą między Właścicielami współwłasność. Pozostałe odpowiednie lokale na podstawie tego porozumienia przynależne były odpowiednio Właścicielowi 2 oraz Właścicielowi 3. Zawarte w poz. 76 formularza wniosku stwierdzenie „część lokali w Kamienicy” odnosi się do łącznej liczby wszystkich lokali znajdujących się w Kamienicy, a więc nie tylko tych, które przynależały Właścicielowi 1, z kolei zawarte w poz. 78 formularza wniosku stwierdzenie „wszystkie lokale w Kamienicy przynależne Właścicielowi 1” odnosi się tylko do lokali przynależnych Właścicielowi 1, co wynika z brzmienia tego stwierdzenia i dotyczy wszystkich lokali przynależnych Właścicielowi 1.

Wszystkie lokale przysługujące Właścicielowi 1 w ramach jego współwłasności Kamienicy zostały przez niego po raz pierwszy wynajęte przed 2004 r. Z uwagi na ustanie niektórych stosunków najmu rozpoczętych przed 2004 r., część z lokali przysługujących Właścicielowi 1 nie była już wynajmowana na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji, ale część z nich pozostawała nadal przedmiotem najmu. Taki stan istniał do momentu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Kamienicy na rzecz Wnioskodawcy.

Ostateczna umowa sprzedaży Kamienicy na rzecz Wnioskodawcy została zawarta dnia 31 sierpnia 2018 r. Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony przed tą datą, zostało w nim wskazane, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego. Niemniej jednak w opisie stanu faktycznego wskazano, że ostateczna umowa sprzedaży Kamienicy zostanie zawarta najpóźniej w powyższej dacie, co też nastąpiła.

Ponadto wskazał, że:

1.  Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w odniesieniu do prowadzonej działalności w zakresie wynajmu znajdujących się w Kamienicy lokali przynależnych w ramach współwłasności Właścicielowi 1, Właściciel 1 działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT. W związku z tym, że w ocenie Właściciela 1 przedmiotowa działalność w zakresie wynajmu znajdujących się w Kamienicy lokali nie podlegała obowiązkowi rejestracji, Właściciel 1 nie był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, z późn. zm.).
2.  Właściciel 1 nie prowadził i nie prowadzi działalności w zakresie wynajmu lokali należących do Właściciela 2 i Właściciela 3.
3.  Właściciel 1 Właściciel 2 i Właściciel 3 zawarli ustne porozumienie dotyczące sposobu korzystania z lokali znajdujących się w Kamienicy, na podstawie którego każdy z nich miał prawo do dysponowania konkretnie oznaczonymi lokalami znajdującymi się w Kamienicy.
4.  Właściciel 1 ustalił z Właścicielem 2 i Właścicielem 3 zasady rozliczenia nakładów poniesionych na uszczelnienie instalacji gazowej. Zgodnie z tymi uzgodnieniami poczynionymi pomiędzy Właścicielem 1, Właścicielem 2 i Właścicielem 3 rozliczenie ww. nakładów ma nastąpić po finalizacji transakcji sprzedaży Kamienicy. Do takiego rozliczenia do chwili obecnej nie doszło.
5.  Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4, zostało zawarte ustne porozumienie regulujące zasady i zakres korzystania z Kamienicy przez poszczególnych Współwłaścicieli. Wszystkie lokale, którymi dysponował Właściciel 1 w ramach przysługującego mu udziału we współwłasności Kamienicy, zostały po raz pierwszy wynajęte przed 2004 r. W związku z upływem znacznego okresu czasu oraz brakami w dokumentacji związanej z najmem przedmiotowych lokali Właściciel 1 nie jest jednak w stanie podać konkretnych dat, od których wynajmowane były poszczególne lokale. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji niektóre ze stosunków najmu rozpoczętych przed 2004 r. zakończyły się ze względu na upływ czasu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. W związku z tym na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji jedynie część spośród 14 lokali przynależnych Właścicielowi 1 było przedmiotem najmu, tj. 12 lokali było wynajmowanych, z czego 5 lokali było wynajętych na podstawie decyzji administracyjnej. Lokale wynajmowane przez Właściciela 1 w dniu złożenia wniosku i dniu zawarcia umowy sprzedaży Kamienicy mają charakter lokali użytkowych i mieszkalnych.
6.  Lokale przysługujące Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3 były okresowo wynajmowane osobom fizycznym na cele mieszkaniowe w ramach najmu prywatnego.
7.  Wykonane w Kamienicy prace polegające na uszczelnieniu instalacji gazowej dotyczyły wszystkich lokali znajdujących się w Kamienicy. Należy jednak wskazać, że Właściciel 1 odliczył VAT naliczony wynikający z otrzymanej faktury jedynie w części dotyczącej tych przynależnych Właścicielowi 1 lokali użytkowych, które są przedmiotem najmów i w odniesieniu, do których najem podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym, że na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji Właściciel 1 nie wynajmował wszystkich lokali, którymi dysponował w ramach przysługującego mu udziału we współwłasności Kamienicy, poniżej udziela odpowiedzi na dodatkowe pytania przedstawione w wezwaniu z dnia 9 listopada 2018 r.

1.  Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji spośród lokali, którymi dysponował Właściciel 1 w ramach przysługującego mu udziału we współwłasności, 4 lokale nie były wynajmowane. Wszystkie lokale, które nie były wynajmowane miały charakter lokali mieszkalnych.
2.  Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, w odniesieniu do prowadzonej działalności w zakresie wynajmu lokali Właściciel 1 działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT. Właściciel 1 nie był jednakże wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, z późn. zm.).
3.  Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 6, wszystkie lokale, którymi dysponuje Właściciel 1 w ramach przysługującego mu udziału we współwłasności Kamienicy, zostały po raz pierwszy wynajęte przed 2004 r. W związku z upływem znacznego okresu czasu oraz brakami w dokumentacji związanej z najmem przedmiotowych lokali Właściciel 1 nie jest jednak w stanie podać konkretnych dat, od których wynajmowane były poszczególne lokale. Lokale, które nie były wynajmowane na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji, nie były wykorzystywane przez Właściciela 1 do prowadzenia żadnej innej działalności. W tym okresie Właściciel 1 podejmował działania zmierzające do pozyskania nowych najemców przedmiotowych lokali, które do dnia zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Kamienicy nie odniosły skutku.
4.  W związku z tym, że wszystkie lokale przysługujące Właścicielowi 1 w ramach jego udziału we współwłasności Kamienicy były przedmiotem najmów na podstawie umów zawartych jeszcze przed 2004 r., należy przyjąć, że w odniesieniu do tych lokali doszło do pierwszego zasiedlenia w dacie ich pierwszego wynajęcia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2).

1.  Czy Transakcja w odniesieniu do udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?
2.  Czy Transakcja w odniesieniu do udziałów we współwłasności Kamienicy przysługujących Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

W części dotyczącej sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1 Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (jednocześnie Wnioskodawcy nie złożą oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia).

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

W związku z tym, iż Właściciel 2 i Właściciel 3 nie będą występowali w ramach Transakcji jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT. Transakcja w części dotyczącej sprzedaży udziałów we współwłasności Kamienicy przysługujących tym osobom nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 1

W związku z tym, że współwłasność Kamienicy przysługuje Właścicielowi 1, Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3 w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, z prawnego i podatkowego punktu widzenia Transakcja de facto będzie składała się z trzech odrębnych sprzedaży dokonanych pomiędzy Spółką a każdym z Właścicieli. Tym samym, konsekwencje podatkowe wynikające z Transakcji powinny być oceniane odrębnie w odniesieniu do każdej z tych sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle wskazanych regulacji należy przyjąć, że w analizowanym stanie faktycznym Transakcja w części dotyczącej sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1 spełnia warunki pozwalające na uznanie jej za odpłatną dostawę towarów. Z uwagi na to, że Właściciel 1 prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie wynajmu lokali położonych w Kamienicy, należy przyjąć, że Transakcja w części obejmującej udział we współwłasności Kamienicy przysługujący Właścicielowi 1 będzie stanowiła odpłatną dostawę towaru dokonaną przez podmiot działający w tym zakresie jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji opodatkowanie zbycia własności gruntu będzie podlegało takim samym zasadom, jak opodatkowanie dostawy budynku. Tym samym w zakresie, w jakim sprzedaż Kamienicy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT lub będzie podlegała zwolnieniu z VAT w całości lub w części, analogiczne zasady w odpowiedniej proporcji będą miały zastosowanie również w odniesieniu do zbycia gruntu, na którym Kamienica jest posadowiona.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy nie będziemy tu mieć do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT, jednak, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne i organy podatkowe, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Kodeks cywilny zawiera przykładowe wyliczenie elementów wchodzących w skład przedsiębiorstwa – obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, w sposób umożliwiający prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki. Przepisy Ustawy o VAT zawierają natomiast definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pod tym pojęciem należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne powinno mieć charakter formalny, tzn. powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu lub innego wewnętrznego aktu danego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawców, w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki pozwalające na uznanie udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1 za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Wprawdzie konsekwencją Transakcji w tej części będzie wstąpienie przez Spółkę w miejsce Właściciela 1, jako wynajmującego, we wszystkie stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych przez Właściciela 1 z osobami trzecimi, a dotyczących lokali znajdujących się w Kamienicy, ale nastąpi to z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, niezależnie od woli Spółki i ustaleń stron Transakcji. Wyłącznie z uwagi na powyższe Spółka przejmie środki pieniężne uiszczone przez najemców lokali na rzecz Właściciela 1 tytułem kaucji wynikających ze stosunków najmu. Co do zasady, żadne inne składniki majątkowe w ramach Transakcji nie przejdą na Spółkę, w tym nie przejdą na Spółkę żadne inne umowy, w tym żadne inne umowy związane ze znajdującymi się w Kamienicy lokalami będącymi przedmiotem najmu. Poza przejęciem przez Spółkę środków pieniężnych wpłaconych tytułem kaucji przez najemców lokali, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem na Spółkę jakichkolwiek należności Właściciela 1, w tym w szczególności z tytułu zawartych przez niego umów najmu, środków pieniężnych Właściciela 1 zdeponowanych na należących do niego rachunkach bankowych, itp. Transakcja, co do zasady, nie będzie się też wiązać z przeniesieniem na Spółkę jakichkolwiek zobowiązań Właściciela 1, poza zobowiązaniami wynikającymi ze stosunków najmu przechodzącymi na nabywcę przedmiotu najmu z mocy art. 678 Kodeksu cywilnego.

Po nabyciu Kamienicy Spółka zamierza zawrzeć nowe umowy z dostawcami mediów do Kamienicy. Nie można wykluczyć, że w zakresie dostawy wszystkich lub niektórych mediów do Kamienicy nastąpi cesja na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z istniejących umów zawartych z odpowiednimi dostawcami mediów przez Właściciela 1. Nie jest też wykluczone, że po nabyciu Kamienicy przez Spółkę usługi związane z jej administrowaniem zostaną powierzone temu samemu podmiotowi, który obecnie świadczy te usługi na rzecz Właściciela 1 niemniej jednak – jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce – nastąpi to na podstawie nowej umowy zawartej pomiędzy Spółką a tym podmiotem już po dacie Transakcji. Powyższe nie będzie jednak wynikać z zamiaru przejęcia przez Spółkę funkcji realizowanych do tej pory przez Właściciela 1, czy też zamiaru wstąpienia w stosunki prawne Właściciela 1, ale stanowić będzie jedynie konsekwencję powstania po stronie Spółki prawnego obowiązku (wynikającego zarówno z istoty prawa własności nieruchomości, jak i z umów najmu, których Spółka z mocy prawa stanie się stroną) zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego korzystania z Kamienicy i położonych w niej lokali przez ich lokatorów, a także z praktyki stosowanej przez różnych dostawców mediów. Okoliczności powyższe nie stanowią więc podstawy do stwierdzenia, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nabyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT (prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-866/14-2/JM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-546/14-2/MT/AO, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-319/14-5/Al).

Dostawa budynków, budowli lub ich części, co do zasady, podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższych przepisów kluczowe znaczenie ma ocena, czy wydatki poczynione przez Właściciela 1 w okresie ostatnich dwóch lat na uszczelnienie sieci gazowej w Kamienicy można zakwalifikować jako wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a ponadto, czy ich wartość przekracza 30% wartości początkowej Kamienicy.

W związku z tym, że Właściciel 1 nie prowadzi ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkowa Kamienicy, o której mowa w powyższym przepisie, powinna zostać ustalona na podstawie cen określonych w umowach dokumentujących jej nabycie, z uwzględnieniem denominacji. Zgodnie z umową sprzedaży z dnia 11 lipca 1991 r,‚ na podstawie której Właściciel 1 nabył część swoich udziałów we współwłasności Kamienicy, wartość nieruchomości została ustalona na 200.000.000 zł (przed denominacją), a więc po denominacji (przelicznik 1:10000) wartość ta wynosi 20.000 zł. W konsekwencji wartość początkowa udziału we współwłasności w Kamienicy w części wynoszącej 10/12 wynosi ok. 16.600 zł (bez uwzględnienia inflacji). Biorąc pod uwagę wskazaną w opisie stanu faktycznego wartość prac związanych z uszczelnieniem sieci gazowej w Kamienicy (ok. 30.000 zł brutto), należy uznać, że wartość ta przekroczyła 30% tak ustalonej wartości początkowej Kamienicy.

Zdaniem Wnioskodawców w świetle okoliczności przytoczonych w opisie stanu faktycznego brak jest jednak przesłanek pozwalających na uznanie, że przedmiotowe wydatki były wydatkami na ulepszenie Kamienicy w rozumieniu omawianego przepisu.

Wskazany powyżej art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT odnosi się do wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509; dalej: Ustawa o PIT), środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli suma wydatków (w tym także na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł) poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przedmiotowe prace w Kamienicy polegały jedynie na uszczelnieniu instalacji gazowej i miały związek z negatywną oceną stanu technicznego sieci gazowej dokonaną przez podmiot nadzorujący. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawców, należy przyjąć, że przedmiotowe prace nie miały na celu ulepszenia stanu technicznego sieci gazowej (a tym samym Kamienicy), a jedynie przywrócenie sieci do stanu nadającego się do jej prawidłowego i bezawaryjnego użytkowania. Tym samym, prace te nie mogą być traktowane jako ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 27 września 2000 r., sygn. I SA/Ka 840/99: „Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych”. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 kwietnia 2016 r., IBPB1-2/4510-215/16/AP: „różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych”.

W kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazać ponadto należy na wnioski, jakie wynikają z wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. wydanego w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C308/16. W wyroku wskazano, że użyte w polskiej ustawie pojęcie „ulepszenia” budynku powinno być rozumiane w taki sam sposób, jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, ulepszany budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Jeżeli prace dokonane w budynku nie spełniają tych kryteriów, nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Na takim stanowisku stanął również NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2336/15 oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.694.2017.2.AR.

Opisane wyżej prace przeprowadzone w Kamienicy, a polegające na uszczelnieniu sieci gazowej, nie spełniają wskazanych wyżej kryteriów „ulepszenia” Kamienicy.

W konsekwencji należy przyjąć, że w stosunku do Kamienicy nie były ponoszone wydatki na jej ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej. Zatem pierwsze zasiedlenie poszczególnych części Kamienicy miało miejsce w datach zawarcia umów najmu dotyczących poszczególnych lokali. W momencie zawarcia tych umów doszło bowiem do oddania poszczególnych powierzchni Kamienicy podmiotom trzecim do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszystkie lokale w Kamienicy przynależne Właścicielowi 1 w ramach przysługującego mu udziału we współwłasności Kamienicy są wynajmowane przynajmniej od 2004 r.

W konsekwencji pomiędzy planowaną datą Transakcji a pierwszym zasiedleniem Kamienicy minął okres dłuższy niż dwa lata, a tym samym analizowany stan faktyczny spełnia przesłanki dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Strony Transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, a to na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT i po spełnieniu wskazanych tam warunków. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka i Właściciel 1 nie zamierzają jednak składać oświadczenia przewidzianego w art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT i rezygnować ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji Transakcja, w części dotyczącej udziału Właściciela 1 we współwłasności Kamienicy, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle wskazanych powyżej przepisów, dana transakcja (świadczenie usług lub przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel) może podlegać opodatkowaniu VAT jedynie wtedy, gdy usługodawca lub podmiot rozporządzający danym towarem działa w odniesieniu do tej transakcji jako podatnik VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Właściciel 2 i Właściciel 3 nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w tym nie prowadzą działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych i/lub użytkowych, w tym nie wynajmują lokali położonych w Kamienicy.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, nie istnieją przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że w ramach Transakcji Właściciel 2 i Właściciel 3 będą działali jako podatnicy VAT. Tym samym, sprzedaż udziałów we współwłasności Kamienicy przysługujących Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3 nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów we współwłasności Kamienicy przysługujących Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3 (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

W myśl art. 195 Kodeks cywilny, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną (art. 196 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności gruntu należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Grunt spełnia bowiem definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, polegającej na wykorzystaniu towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Przykład takiego wykorzystania nieruchomości został wskazany w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że współwłaścicielami Kamienicy (współwłasność w częściach ułamkowych) są obecnie trzy osoby fizyczne (Właściciel 1, Właściciel 2 i Właściciel 3). W skutek tego dziedziczenia Właściciel 1 nabył dodatkową 1/12 część we współwłasności Kamienicy. Pozostałe części we współwłasności Kamienicy w ramach tego dziedziczenia nabyli: w 1/12 części Właściciel 2 oraz w 1/12 części Właściciel 3. Obecnie stan współwłasności Kamienicy przedstawia się następująco: Właściciel 1 jest współwłaścicielem w 10/12 częściach; Właściciel 2 jest współwłaścicielem w 1/12 części; Właściciel 3 jest współwłaścicielem w 1/12 części. Umowa przedwstępna sprzedaży Kamienicy została zawarta dnia 10 sierpnia 2018 r.

Właściciel 2 i Właściciel 3 – jak wskazano w złożonym wniosku – nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu i zarządzania nieruchomościami, w tym nie prowadzą działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych i/lub użytkowych, w tym nie wynajmują lokali położonych w Kamienicy.

Właściciel 1 miał prawo do korzystania z części lokali w Kamienicy, tj. z tych lokali spośród lokali znajdujących się w Kamienicy, które przynależne mu były na podstawie porozumienia z Właścicielem 2 i Właścicielem 3 z uwagi na istniejącą między Właścicielami współwłasność. Pozostałe odpowiednie lokale na podstawie tego porozumienia przynależne były odpowiednio Właścicielowi 2 oraz Właścicielowi 3. Lokale przysługujące Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3 były okresowo wynajmowane osobom fizycznym na cele mieszkaniowe w ramach najmu prywatnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawcy mają wątpliwości (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazali Wnioskodawcy – Właściciel 1 miał prawo do korzystania z części lokali w Kamienicy, tj. z tych lokali spośród lokali znajdujących się w Kamienicy, które przynależne mu były na podstawie porozumienia z Właścicielem 2 i Właścicielem 3 z uwagi na istniejącą między Właścicielami współwłasność. Pozostałe odpowiednie lokale na podstawie tego porozumienia przynależne były odpowiednio Właścicielowi 2 oraz Właścicielowi 3. Lokale przysługujące Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3 były wynajmowane, to w konsekwencji będą oni podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu zawarcia tych umów. Ponadto, należy wskazać, że charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez względu na to, czy przedmiot najmu stanowi własność prywatną.

Zatem, fakt wykorzystania przedmiotowych udziałów we współwłasności Kamienicy – oddanie ich w najem dowodzi, że zostały wykonane czynności, które wykluczają wykonywanie przez Właściciela 2 i Właściciela 3 przysługującego im prawa własności w ramach majątku prywatnego. Po drugie czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, Transakcja sprzedaży w odniesieniu do udziałów we współwłasności Kamienicy przysługujących Właścicielowi 2 i Właścicielowi 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 wniosku jest nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach korzystania z przysługującego udziału we współwłasności Kamienicy Właściciel 1, co najmniej od 2004 r. wynajmuje część lokali w Kamienicy w imieniu własnym na rzecz osób trzecich. W odniesieniu do wynajmu lokali użytkowych Właściciel 1 działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ustawy i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Ponadto – wszystkie lokale, którymi dysponował Właściciel 1 w ramach przysługującego mu udziału we współwłasności Kamienicy – zostały po raz pierwszy wynajęte przed 2004 r. Na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji niektóre ze stosunków najmu rozpoczętych przed 2004 r. zakończyły się ze względu na upływ czasu, na jaki zostały zawarte umowy najmu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że porozumienie, które Wnioskodawcy zawarli pozwala jedynie skonkretyzować sposób korzystania z rzeczy wspólnej i jest czynnością zwykłego zarządu. Powyższe oznacza, że zawarcie tego porozumienia regulujący podział korzystania z nieruchomości wspólnej, powoduje, że poszczególni współwłaściciele są wyłącznie uprawnionymi do korzystania z tych części nieruchomości, które zostały im przyznane w ramach tego porozumienia. Nie oznacza to jednak, że stali się właścicielami tej części nieruchomości, z której korzystają na mocy zawartego porozumienia. Zauważyć bowiem należy, że nawet jeśli zawarte zostało takie porozumienie, to nieruchomość nadal jest współwłasnością – wszystkimi z tego konsekwencjami. Zawarte porozumienie jest tylko określeniem sposobu korzystania z nieruchomości, rodzi ona jedynie skutki w sferze obligacyjnej, nie zmienia natomiast stosunków własnościowych.

W konsekwencji, przedmiotem sprzedaży przez Właściciela 1 będzie udział we współwłasności Kamienicy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału we współwłasności Kamienicy przypadająca na Właściciela 1 stanowi zgodnie z wyrokiem NSA o sygn. akt. I FPS 2/11 odpłatną dostawę towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ponadto należy wskazać, że ww. sprzedaż udziału we współwłasności Kamienicy będzie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Zatem w celu odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy przeanalizować czy przedmiot transakcji będzie mógł korzystać z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 6 ustawy.

I tak, art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z Transakcją, w oparciu o postanowienia art. 678 Kodeksu cywilnego, Spółka wstąpi z mocy prawa w miejsce Właściciela 1, jako wynajmującego, we wszystkie stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych przez Właściciela 1 z osobami trzecimi, a dotyczących lokali znajdujących się w Kamienicy. W związku z powyższym Spółka przejmie środki pieniężne uiszczone przez najemców lokali na rzecz Właściciela 1 tytułem kaucji wynikających ze stosunków najmu. Co do zasady, żadne inne składniki majątkowe w ramach Transakcji nie przejdą na Spółkę, w tym nie przejdą na Spółkę żadne inne umowy, w tym żadne inne umowy związane ze znajdującymi się w Kamienicy lokalami będącymi przedmiotem najmu. Poza przejęciem przez Spółkę środków pieniężnych wpłaconych tytułem kaucji przez najemców lokali, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem na Spółkę jakichkolwiek należności Właściciela 1, w tym w szczególności z tytułu zawartych przez niego umów najmu, środków pieniężnych Właściciela 1 zdeponowanych na należących do niego rachunkach bankowych, itp. Transakcja, co do zasady, nie będzie się też wiązać z przeniesieniem na Spółkę jakichkolwiek zobowiązań Właściciela 1, poza zobowiązaniami wynikającymi ze stosunków najmu przechodzącymi na nabywcę przedmiotu najmu z mocy art. 678 Kodeksu cywilnego. Po nabyciu Kamienicy Spółka zamierza zawrzeć nowe umowy z dostawcami mediów do Kamienicy. Nie można jednak wykluczyć, że w zakresie dostawy wszystkich lub niektórych mediów do Kamienicy nastąpi cesja na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z istniejących umów zawartych z odpowiednimi dostawcami mediów przez Właściciela 1. Nie jest wykluczone, że po nabyciu Kamienicy przez Spółkę usługi związane z jej administrowaniem zostaną powierzone temu samemu podmiotowi, który obecnie świadczy te usługi na rzecz Właściciela 1, niemniej jednak – jeżeli taka sytuacja będzie miała miejsce – nastąpi to na podstawie nowej umowy zawartej pomiędzy Spółką a tym podmiotem już po dacie Transakcji. W ramach Transakcji na Spółkę przejdą wszelkie prawa i roszczenia odszkodowawcze, kontraktowe oraz z tytułu wad lub usterek, które przysługują Właścicielowi 1 w odniesieniu do Kamienicy, poszczególnych instalacji, prac i robót dotyczących Kamienicy (w szczególności w zakresie rękojmi, gwarancji, skutków naruszenia zobowiązania, w tym z tytułu gwarancji udzielonej na uszczelnienia instalacji gazowej). Transakcja sprzedaży nie spełnia przesłanek pozwalających na uznanie udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1 za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Ponadto, Transakcja sprzedaży (udziału we współwłasności Kamienicy) przez Właściciela 1 nie będzie stanowiła zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych w chwili sprzedaży na płaszczyźnie organizacyjnej, na płaszczyźnie finansowej, jak również na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Transakcja sprzedaży nie będzie spełniała definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy również przeaanalizować, czy Transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd w ww. wyroku wynika, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3 9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku w oparciu o jedną z ww. podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że ze względu na przyjęte zasady opodatkowania w podatku dochodowym Właściciel 1 nie prowadzi ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W czasie korzystania z Kamienicy przez jej obecnych współwłaścicieli w Kamienicy były prowadzone sukcesywnie określone prace budowlane. W okresie ostatnich dwóch lat, licząc do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, na zlecenie Właściciela 1 wykonane zostały w Kamienicy prace budowlane polegające na uszczelnieniu instalacji gazowej. Wykonanie tych prac było następstwem negatywnej oceny stanu technicznego sieci gazowej dokonanej przez podmiot nadzorujący. Prace te zostały zakończone w lipcu 2018 r., a ich wartość wyniosła ok. 30.000 zł brutto. Usługi z tytułu prowadzonych prac budowlanych zostały udokumentowane stosowną fakturą VAT, a wynikający z niej podatek VAT naliczony został odliczony przez Właściciela 1 od podatku należnego i uwzględniony w deklaracjach z zakresu podatku VAT złożonych przez Właściciela 1. Prace budowlane polegające na uszczelnieniu instalacji gazowej, zdaniem Wnioskodawców, nie stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, udział we współwłasności Kamienicy przypadający na Właściciela 1 nie stanowi środka trwałego, a co za tym idzie nie może on ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyła do przepisów o podatku dochodowym i dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawców należy wskazać, że transakcja sprzedaży udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – planowana sprzedaż przypadającego na Właściciela 1 udziału we współwłasności Kamienicy będzie dokonywana w okresie dłuższym niż dwa lata od pierwszego zajęcia (używania).

Reasumując, Transakcja w odniesieniu do udziału we współwłasności Kamienicy przysługującego Właścicielowi 1 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 wniosku jest prawidłowe.

Ponadto, należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.