Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.495.2018.4.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-15
Teza: Obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek.
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; pożyczka; Szwecja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2019 r. (data nadania 9 stycznia 2018 r., data wpływu 11 stycznia 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.495.2018.2.AJ, 0114-KDIP3-2.4011.601.2018.3.MG (data nadania 28 grudnia 2018 r., data doręczenia 2 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskiem z dnia 20 lipca 2018 r, uzupełnionym pismem z dnia 23 sierpnia 2018 r., Bank zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z zapytaniem: „Czy na Banku, jako płatniku, spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego?”. W ocenie Banku, w stanie faktycznym przedstawionym w powyższym wniosku, na Banku nie spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Interpretacją z dnia 5 października 2018 r., znak 0114-KDIP2.1.4010.302.2018.3.AJ, Dyrektor KAS w pełni potwierdził stanowisko Banku, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowisko Banku. Organ interpretacyjny przyjął przy tym za Wnioskodawcą jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że Pożyczkodawca (spółka z siedzibą w Szwecji) nie posiada faktycznego zarządu na terytorium Polski lub na terytorium jurysdykcji podatkowej innej niż Szwecja.

W związku ze zmianą stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2019 r., spowodowaną wejściem w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: Ustawa nowelizująca), pomimo braku zmian w opisie stanu faktycznego, ze względów formalnych, Wnioskodawca postanowił ponownie wystąpić z wnioskiem o uzyskanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe spowodowane jest zmianą kluczowych przepisów, leżących u podstaw złożenia wniosku z dnia 20 lipca 2018 r., tj. w szczególności przepisów w zakresie definicji rzeczywistego właściciela oraz zasad poboru podatku przez płatnika.

Ustawa nowelizująca, wprowadzając nowe brzmienie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie, że brak jest możliwości pozyskania przez zainteresowanego interpretacji indywidualnej w zakresie art. 4a pkt 29 UPDOP, a także w zakresie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 24a ust. 18 UPDOP, ograniczyła możliwość sformułowania pytania w brzmieniu zbieżnym z treścią wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. w odniesieniu do przepisów, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W konsekwencji, mając powyższe na względzie, pomimo braku zmian w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku w porównaniu z opisem stanu faktycznego wniosku z dnia 20 lipca 2018 r., w związku z istotnym znaczeniem zagadnienia istnienia obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego dla wykonania znowelizowanych przepisów, Wnioskodawca przedkłada wniosek w niniejszym brzmieniu:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca, Bank) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 UPDOP.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm., dalej: Prawo bankowe) o charakterze banku depozytowo-kredytowego, który obsługuje osoby fizyczne, prawne i inne podmioty będące rezydentami i nierezydentami.

Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów (akcji) w kapitale spółki z siedzibą w Szwecji posiadającej formę prawną „aktiebolag” wymienioną w pkt 5 załącznika nr 5 do UPDOP, będącą odpowiednikiem spółki akcyjnej (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczkodawca jest spółką utworzoną w 2005 r. zgodnie z prawem szwedzkim, wpisaną do odpowiedniego rejestru spółek w Szwecji. Siedziba Pożyczkodawcy znajduje się w Sztokholmie (Szwecja). Okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez Wnioskodawcę w kapitale Pożyczkodawcy przekracza dwa lata. Pożyczkodawca podlega w Szwecji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, co wynika z certyfikatu rezydencji wystawionego przez szwedzkie organy podatkowe Przedmiotem działalności Pożyczkodawcy jest świadczenie usług finansowych, w szczególności w oparciu o środki finansowe pozyskiwane na rynkach międzynarodowych w drodze emisji obligacji. Obligacje emitowane są przez Pożyczkodawcę w swoim imieniu i na swój rachunek. Dla celów emisji niezbędne jest przygotowanie przez emitenta (Pożyczkodawcę) dokumentacji emisyjnej, w tym również przygotowanie Prospektu, zatwierdzanego przez stosowny organ nadzoru rynku kapitałowego. Obligacje są oferowane potencjalnym inwestorom na rynkach międzynarodowych. Pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu przepisów Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 25, poz. 193, dalej: Konwencja lub UPO) położony na terytorium Polski, z którym byłyby faktycznie związane wierzytelności z tytułu umów pożyczek udzielonych Wnioskodawcy oraz wypłacane odsetki.

Pożyczkodawca wyemitował obligacje, a następnie udzielił pożyczek na rzecz Wnioskodawcy ze środków pozyskanych w drodze ich emisji w walucie (polskiej lub obcej) i wysokości pozyskanych z emisji obligacji środków i na warunkach oprocentowania, na jakich te środki uzyskał w drodze emisji (dalej. Program). Bank oprócz odsetek zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy prowizji za udzielenie finansowania oraz opłat administracyjnych. Emisja obligacji w ramach Programu następowała w transzach. Obligacje, w zależności od serii, są notowane na giełdzie papierów wartościowych poza granicami Polski, w Luksemburgu lub w Zurychu.

Zaimplementowanie powyższego modelu pozyskiwania przez Bank zewnętrznego finansowania na rynkach zagranicznych było odpowiedzią na zalecenia pokontrolne Komisji Nadzoru Finansowego z roku 2005 (wówczas: Komisji Nadzoru Bankowego), dotyczące podjęcia działań zmierzających do ograniczenia ryzyka płynności długoterminowej, wynikającej z zaangażowania Banku w kredytowanie nieruchomości, poprzez dostosowanie źródeł finansowania do struktury terminowej aktywów i zapewnienie odpowiedniej dywersyfikacji tych aktywów, m.in. poprzez wykorzystanie emisji obligacji jako źródła finansowania. Model był także odpowiedzią na zalecenia audytora zewnętrznego w zakresie zapewnienia sobie przez Bank zewnętrznych źródeł pozyskiwania płynności.

W celu realizacji zaleceń pokontrolnych i rekomendacji audytorskich, Bank przeanalizował dostępne na rynku modele struktury finansowania, zapewniające powtarzalność emisji długu i elastyczność dostępu do finansowania, biorąc pod uwagę m.in. sekurytyzację aktywów, emisję długu na rynku krajowym, emisję długu na rynku międzynarodowym.

Analizując kierunek działań wzięto pod uwagę m.in. następujące czynniki: wielkość Banku i jego potencjalne potrzeby płynnościowe i kapitałowe (preferowany był dług podporządkowany) versus płynność i dostępność rynku polskiego, płytkość krajowego rynku długu (wyczerpanie limitów inwestorów operujących na rynku krajowym, posiadających papiery wartościowe Banku), zasobność i dostępność rynku zagranicznego, niezbędne przygotowania organizacyjne warunkujące pozyskanie finansowania na rynku zagranicznym (w tym konieczność pozyskania płatnego ratingu przez Bank), oraz ograniczoną dostępność banku do rynku kapitałowego (pozyskanie finansowania w formie podwyższenia kapitału).

Decyzja o wyborze zagranicznej jurysdykcji dla emisji motywowana była, poza wnioskami wynikającymi z powyżej wskazanej analizy, a także utrudnieniami w przeprowadzeniu emisji obligacji pod prawem polskim w walutach innych niż PLN w ramach polskiego systemu rozliczeniowego, ze względu na szereg ograniczeń praktycznych i organizacyjnych oraz bardzo ograniczony krąg potencjalnych inwestorów.

Podejmując decyzję odnośnie miejsca (jurysdykcji) przeprowadzenia emisji, Bank wziął także pod uwagę szereg organizacyjnych oraz praktycznych problemów, związanych z regulacjami operacyjnymi dotyczącymi środowiska, w którym następuje przeprowadzenie emisji obligacji oraz obsługa papierów dłużnych, w szczególności regulacje dotyczące rozliczenia emisji, w tym zapisania obligacji w systemie depozytowym, przeprowadzenia rozliczeń transakcji dokonywanych na obligacjach oraz obsługi realizacji zobowiązań emitentów wobec uprawnionych z obligacji.

Analiza uwarunkowań zagranicznego rynku długu, dokonana przed uruchomieniem Programu, wskazała na określone wymogi i przyzwyczajenia tego rynku, które emisja winna spełnić, aby była skuteczna i mogła doprowadzić do pożądanych efektów, czyli pozyskania oczekiwanego finansowania. Czynnikami wspomagającymi powodzenie emisji są m.in. renoma emitenta oraz miejsce prowadzenia biznesu (jurysdykcja), waluta emisji, szybkość oraz jakość prowadzenia rozliczeń przez organizatora kliringu (wymogi co do standardów rozliczeniowych).

Możliwości operacyjne na polskim rynku, istniejące w momencie podejmowania przez Bank decyzji o uruchomieniu Programu, nie odpowiadały oczekiwaniom zagranicznych obligatariuszy, gdyż za pośrednictwem KDPW nie było możliwe dokonanie rozliczenia emisji w standardzie wymaganym przez inwestorów. Poza tym KDPW nie było bezpośrednim uczestnikiem izb rozliczeniowych, co przekładało się na brak możliwości dotrzymywania okresu rozliczenia obligacji. Inne ograniczenia (prospektowe) polegały na tym, iż w wypadku zatwierdzenia prospektu przez Komisję Nadzoru Finansowego wymagałby on paszportowania w każdym kraju UE, w którym obligacje byłyby oferowane, co znacząco utrudniałoby i wydłużało samą procedurę prospektową, a ponadto nie jest standardem stosowanym przez emitentów.

Przy podejmowaniu decyzji Bank wziął pod uwagę zalecenia banków aranżujących (tj. zagranicznych banków inwestycyjnych), dotyczące warunków programu i standaryzacji emitowanych obligacji celem dotarcia do szerokiego grona inwestorów i zapewnienia odpowiedniego popytu na emitowane papiery. Najważniejszymi z tych zaleceń były: umiejscowienie emitenta w jurysdykcji o ratingu możliwie wyższym niż Polska i o ugruntowanej praktyce w zakresie emitowania papierów dłużnych na rynku zagranicznym, rejestracja prospektu emisyjnego w kraju o ugruntowanej pozycji w zakresie rejestracji programów typu Euro Medium Term Notes, zapewnienie standardu notowań i rozliczeń oczekiwanych przez inwestorów zagranicznych oraz wymóg dokumentacji pod prawem angielskim.

Rejestracja programu na giełdzie zagranicznej pozwala dotrzeć zarówno do inwestorów z rynku krajowego, jak i rynku zagranicznego, a tym samym poszerza się krąg inwestorów, którzy mogą być potencjalnymi nabywcami emitowanych obligacji.

Powyższe skłoniło Bank do podjęcia decyzji o pozyskiwaniu finansowania według modelu opisanego w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca nie ma informacji co do danych o potencjalnych i obecnych obligatariuszach (ich rezydencji podatkowej, wielkości objętego wolumenu, powiązań kapitałowych) obligacji wyemitowanych przez Pożyczkodawcę (dalej: Obligatariusze). Informacji takich nie posiada także Pożyczkodawca.

Pożyczkodawca, jako emitent obligacji, powierza rozliczenie transakcji w zakresie tych obligacji izbom kliringowym, tj. podmiotom upoważnionym w danej jurysdykcji do rejestrowania papierów wartościowych na potrzeby rozliczania ich obrotu na rynku kapitałowym, tj. przez centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, zmieniającego dyrektywy 98/26/WE i 2014/65/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 236/2012. I tak, w zależności od jurysdykcji, w której dokonywana jest emisja, transakcje z tytułu obligacji rozliczane są za pośrednictwem C. S.A. z siedzibą w Luksemburgu (emisje w Euro oraz USD) bądź D. AG, S. z siedzibą w Szwajcarii (emisje w CHF), F. z siedzibą w Nowym Jorku (emisja w USD). Podmioty te nie posiadają rezydencji podatkowej w Polsce.

Izby kliringowe to instytucje pełniące rolę depozytariusza oraz izby rozliczeniowej, których zadaniem jest świadczenie usług rozliczeniowych, rozrachunkowych i przechowania papierów wartościowych m.in. wyliczanie i dokonywanie płatności odsetkowych i kwoty wykupu oraz załatwianie formalności związanych ze skierowaniem obligacji do notowań giełdowych i zarejestrowaniu ich w depozycie. Są to międzynarodowe centralne depozyty papierów wartościowych (tzw. ICSD).

Dodatkowo, dla każdej emisji obligacji, Pożyczkodawca ustanawia agenta płatności, do zadań którego należy przekazywanie środków pieniężnych należnych Pożyczkodawcy z emisji, z izby kliringowej na rachunek Pożyczkodawcy, oraz przekazywanie do izby kliringowej w imieniu Pożyczkodawcy, jako emitenta, kwot należnych z tytułu kuponów płatnych Obligatariuszom od papierów wartościowych oraz z tytułu wykupu.

W ujęciu technicznym obligacje emitowane przez Pożyczkodawcę są zapisywane na rachunkach papierów wartościowych lub w innych ewidencjach i rejestrach prowadzonych przez daną izbę kliringową. Rachunki, ewidencje lub rejestry mogą mieć charakter indywidualny lub zbiorczy.

Z uwagi na fakt prowadzenia zagranicznego rachunku papierów wartościowych przez izbę kliringową, Pożyczkodawca, jako emitent, ani Bank, nie mają bezpośredniego kontaktu z inwestorami. Co do zasady obligacje mogą być zapisane na rachunkach zbiorczych (tzw. omnibus accounts) lub na rachunkach indywidualnych (tzw. segregated accounts). Brak informacji na temat rzeczywistych inwestorów w odniesieniu do papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych i indywidualnych wynika z faktu, że posiadaczami tych rachunków (klientami izby kliringowej) mogą być w szczególności banki, firmy inwestycyjne oraz inne podmioty, nie będące rzeczywistymi inwestorami, np. maklerzy. Dodatkowo, izby kliringowe z uwagi na obowiązujący je tajemnicę, będący odpowiednikiem tajemnicy bankowej lub tajemnicy zawodowej, nie są uprawnione do przekazywania informacji na temat swoich klientów (posiadaczy rachunków), zarówno w odniesieniu do rachunków indywidualnych, jak i rachunków zbiorczych. Umowa pomiędzy Pożyczkodawcą a izbą kliringową dotycząca obsługi obligacji wskazuje na obowiązek przekazywania przez izbę kliringową na żądanie Pożyczkodawcy wyłącznie zbiorczych informacji nt. łącznej wartości nominalnej obligacji posiadanych przez klientów izby kliringowej.

Dodatkowo, należy podkreślić, że ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. t.j. z 2017, poz. 1768, dalej: UOIF) nie nakłada na zagraniczne izby kliringowe, prowadzące rachunki, na których zapisane są papiery wartościowe obowiązku informowania emitenta tych papierów wartościowych o danych dotyczących osób uprawnionych z papierów rejestrowanych na tych rachunkach. Konsekwentnie, Pożyczkodawca, ani tym bardziej Bank, nie posiadają i nie mogą uzyskać informacji na temat tożsamości poszczególnych podmiotów uprawnionych z obligacji, w tym nie znają ich liczby, nazw, adresów, rezydencji podatkowej. Brak jest również możliwości pozyskania przez Pożyczkodawcę, ani tym bardziej Bank, na podstawie UOIF, informacji określającej odrębnie liczbę papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez izby kliringowe.

Tym samym Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować Obligatariuszy ani ich statusu prawnego. Wnioskodawca nie ma zatem również możliwości uzyskania informacji o rezydencji podatkowej inwestorów, a także pozyskania certyfikatu rezydencji lub innego oświadczenia inwestora. Nie istnieje również możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę informacji, określającej wartość należnych odsetek odrębnie dla osób fizycznych oraz odrębnie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach realizacji Programu Pożyczkodawca dokonał emisji obligacji na warunkach określonych w ostatecznych warunkach z dnia 19 października 2010 r., 5 lipca 2011 r. 24 lipca 2012 r., 19 września 2012 r., 23 stycznia 2014 r. Ponadto 26.09.2012 r. Pożyczkodawca dokonał emisji obligacji na bazie dokumentacji prospektowej uwzględniającej uwarunkowania prawne rynku amerykańskiego (tzw. standard 144A).

Dnia 15 lipca 2008 r. zarząd Wnioskodawcy podjął uchwałę wyrażającą zgodę na zawarcie z Pożyczkodawcą przez Wnioskodawcę, jako pożyczkobiorcę, umów pożyczek typu senior oraz typu podporządkowanego zgodnie z art. 127 ust. 3 lit. b Prawa bankowego.

Umowy pożyczki typu senior mogą być zawierane w celu zapewnienia płynności Wnioskodawcy, natomiast umowy pożyczki typu podporządkowanego mogą być zawierane w celu zapewnienia płynności oraz sfinansowania potrzeb kapitałowych Wnioskodawcy.

W dniu 16 lipca 2008 r. rada nadzorcza Wnioskodawcy podjęła uchwałę wyrażającą zgodę na zawarcie przez Wnioskodawcę powyższych umów pożyczek.

W związku z funkcjonowaniem Programu Pożyczkodawca udziela Wnioskodawcy pożyczek na podstawie ramowej umowy pożyczki uprzywilejowanej (Senior Facility Agreeement) zawartej w dniu 31 lipca 2008 r.,, która została zmieniona i ujednolicona 23 kwietnia 2010 r„, a następnie zmieniona 15 maja 2017 r. (dalej: UmowaRamowa).

Na podstawie Umowy Ramowej Pożyczkodawca udziela Wnioskodawcy pożyczek w walucie i wysokości pozyskanych z emisji środków. Wysokość odsetek należnych od poszczególnych pożyczek ustalana jest na poziomie rynkowym. Wnioskodawca oprócz odsetek zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy prowizji za udzielenie finansowania płatnej przed udzieleniem pożyczki i następnie w terminie odpowiadającym terminowi płatności odsetek od obligacji.

Ponadto Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy opłat związanych z zarządzaniem i administracją w zakresie poszczególnych pożyczek. Począwszy od 15 maja 2017 r. Umowa Ramowo została zmieniono poprzez wprowadzenie możliwości rozliczenia opłat związanych z zarządzeniem i administracją w zakresie poszczególnych pożyczek w formie zwiększonej marży pożyczki, która będzie płatna na oddzielny rachunek wskazany przez Pożyczkodawcę. Analogiczne postanowienia znalazły się także w dokumentacji emisyjnej związanej z emisją w standardzie amerykańskim, której częścią jest umowa pożyczki (Senior Loan Agreement) z dnia r (dalej: SLA).

Umowa Ramowa oraz SLA przewidują, iż w przypadku gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z otrzymaną pożyczką, kwota ta powinna zostać powiększona w taki sposób, aby Pożyczkodawca otrzymał kwotę pożyczki w wysokości jaką otrzymałby, gdyby podatek nie został pobrany. Ponadto, zgodnie z Umową Ramową oraz SLA, w przypadku gdy Pożyczkodawca będzie zobowiązany do potrącenia podatku lub pobrania podatku u źródła od jakiejkolwiek płatności dokonywanej w związku z emisją obligacji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy dodatkowej kwoty, jaką musiał dopłacić Pożyczkodawca, aby kwota otrzymywana przez obligatariuszy odpowiadała kwocie, jaką by otrzymali, gdyby podatek nie został pobrany.

Rozliczenia pomiędzy Pożyczkodawcą a Bankiem są dokonywane przez agenta rozliczeniowego, za pośrednictwem dedykowanych rachunków służących wyłącznie dla celów rozliczeniowych emisji.

W dniu 23 kwietnia 2010 r. Pożyczkodawca zawarł umowę powierniczą (Trust Deed, dalej: Umowa Powiernicza) z podmiotem mającym siedzibę w Wielkiej Brytanii jako powiernikiem. Umowa Powiernicza została następnie zmieniona 15 kwietnia 2011 r. i 15 maja 2017 r. Zgodnie z Umową Powierniczą Pożyczkodawca, w celu zabezpieczenia swoich zobowiązań do dokonania płatności w związku z każdą serią obligacji, obciąża lub przenosi no rzecz powiernika wszystkie obecne i przyszłe prawa dotyczące każdej umowy pożyczki oraz do rachunku bankowego Pożyczkodawcy, na który Wnioskodawca jest zobowiązany zwrócić daną pożyczkę. Ponadto Wnioskodawca przydziela powiernikowi określone prawa administracyjne pod taką umową pożyczki, tj. zgodnie z Umową Powierniczą, w przypadku braku spłaty kwoty należności głównej obligacji bądź odsetek przez Pożyczkodawcę, powiernik nabywa m.in. prawa do pobrania lub sprzedaży: odsetek, kwoty głównej pożyczki i pozostałych należności wynikających z danej umowy pożyczki. Środki pieniężne uzyskane przez powiernika na podstawie Umowy Powierniczej zostaną, po pokryciu wydatków poniesionych przez powiernika w związku z Umową Powierniczą oraz należnych podatków Pożyczkodawcy, przeznaczone na spłatę należności głównej obligacji, odsetek i pozostałych należności w odniesieniu do danej serii obligacji. Analogiczna umowa została zawarta w ramach dokumentacji emisyjnej w standardzie amerykańskim w dniu 20 września 2012 r., a ustalone w niej zobowiązani Pożyczkodawcy oraz Wnioskodawcy są takie same, jak w przypadku Umowy Powierniczej.

Podejmując działania, polegające na umożliwieniu przeprowadzenia emisji za granicą, Bank kierował się przede wszystkim celem pozyskania zewnętrznego finansowania na rynkach zagranicznych poprzez dotarcie do jak największej liczby inwestorów zewnętrznych (inwestorów zagranicznych) oraz pominięcie utrudnień organizacyjnych polskiego systemu rozliczeniowego, czyli istotnymi celami ekonomicznymi i gospodarczymi, nie zaś chęcią optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem spółki zależnej w Szwecji.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że umowy stanowiące podstawę wypłaty odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu (zdefiniowane we Wniosku jako Umowa Ramowa oraz SLA), jak również obligacje, wyemitowane przez Pożyczkodawcę celem pozyskania środków na udzielenie pożyczek w ramach Programu, zostały zawarte / wyemitowane przed dniem złożenia Wniosku. Natomiast wypłaty odsetek, objętych pytaniami sformułowanymi przez Bank we Wniosku, będą dokonywane po dniu 1 stycznia 2019 r., tj. po dniu złożenia Wniosku.

Wartość wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, a tym samym odsetek wypłacanych Pożyczkodawcy, w roku podatkowym, będzie przekraczała łącznie kwotę 2 mln złotych. Jednakże, jak wskazano w odpowiedzi na pkt 2 (oraz bardziej szczegółowo we Wniosku), brak możliwości identyfikacji przez Bank Obligatariuszy oraz określenia wartości należnych odsetek odrębnie dla osób fizycznych oraz odrębnie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, brak jest możliwości określenia, czy wartość odsetek wypłacanych Obligatariuszom, osobom prawnym, przekroczy wartość 2 mln złotych.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca sformułował także ostatecznie treść pytań mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP w związku z wypłatą odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu ?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, na Banku będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOF w związku z wypłatą odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu ?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1). W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP w związku z wypłatą odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu.

UZASADNIENIE

W przypadku przyjęcia, że w analizowanej sytuacji Pożyczkodawca nie jest rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, na skutek uznania, że pełni rolę wyłącznie podmiotu zobowiązanego do przekazania należności na rzecz innego podmiotu (tu: Obligatariuszy), i konsekwentnie przyjęcia, że za podatnika i rzeczywistego odbiorcę (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych bądź podatku dochodowego od osób prawnych) uznać należy Obligatariuszy, jako podmioty uzyskujące ekonomiczną korzyść w związku z wypłatą odsetek przez Bank, na Banku nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu i wpłacenia kwoty podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

UPDOP oraz UPDOF nie definiują bezpośrednio pojęcia dochodu (przychodu). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym (definitywnym), realnym. Trwałość (definitywność) oznacza, że uzyskaniu przysporzenia nie towarzyszy obowiązek jego zwrotu lub wydania. Podatnikiem podatku dochodowego jest wyłącznie podmiot, który uzyskuje przychód (dochód). A contrario nie będzie podatnikiem podmiot, który otrzymuje określone przysporzenie lecz towarzyszy mu obowiązek przekazania innemu podmiotowi. W analizowanej sytuacji przyjęcie zatem, że Pożyczkobiorca wykonuje wyłącznie czynności przekazania należności innemu podmiotowi (Obligatariuszom), prowadzi do konstatacji, że nie może on być uznawany za podatnika w rozumieniu UPDOP.

W ocenie Banku zakwestionowanie roli Pożyczkodawcy jako beneficial owner wypłacanych odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, dokonane na podstawie przyjęcia, iż Pożyczkobiorca działa wyłącznie w charakterze spółki przesyłowej (określanej jako conduit company), tj. w szczególności uznania, że Pożyczkodawca wykonuje wyłącznie czynności przekazania Obligatariuszom należności uzyskanych uprzednio od Banku, skutkowałoby konsekwentnie przyjęciem, że podmiotem uprawnionym do odsetek (podatnikiem) są Obligatariusze, jako uzyskujący ekonomiczną korzyść w związku z wypłatą odsetek przez Bank.

Takie podejście prezentują organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w odniesieniu do opodatkowania umów tzw. cash poolingu, rozstrzygając którą z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować w sytuacji gdy rezydencja podatkowa podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu odsetek i rezydencja podatkowa beneficial ownera znajdują się w różnych jurysdykcjach podatkowych. W interpretacji z dnia 10 października 2013 r., znak ILPB4/423-246/13-3/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że (podkreślenia Wnioskodawcy): „(\`(...)\`) w przypadku, gdy lider będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową”. Takie podejście, zgodnie z którym w przypadku wypłaty odsetek za pośrednictwem podmiotu trzeciego, dla prawidłowego wykonania obowiązków płatnika, wypłacający powinien zidentyfikować podatnika, będącego rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych, zostało przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 lutego 2014 r., znak IBPBI/2/423-1456/13/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r., znak ILPB4/423-310/13-2/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 czerwca 2013 r., znak IPPB5/423-199/13-6/JC.

Przepisy art. 26 ust. 2a i ust. 2b UPDOP jako lex specialis w stosunku do art. 26 ust. 1 UPDOP oraz odpowiednio przepisy art. 41 ust. 4d i ust. 10 UPDOF jako lex specialis w stosunku do art. 41 ust. 4 UPDOF nakładają obowiązki płatnika na podmioty prowadzące rachunki papierów wartościowych i rachunki zbiorcze od przychodów wypłacanych od zapisanych na tych rachunkach papierów oraz gdy wypłata ta następuje za pośrednictwem tych podmiotów.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 marca 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.2017.2.AJ oraz w interpretacji z dnia 22 marca 2017 r., znak 1462-IPPB2.4511.31.2017.1 MK), obowiązki płatnika mogą być nałożone polską ustawą tylko na podmioty mające siedzibę na terytorium Polski. Konsekwentnie, stwierdzić należy, że obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 2a i ust. 2b UPDOP oraz w art. 41 ust. 4d i ust. 10 UPDOF, dotyczy tylko płatników mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli zatem podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych albo rachunek zbiorczy (w analizowanej sytuacji - izba kliringowa) nie ma siedziby na terytorium Polski - nie ciążą na nim obowiązki płatnika. W takim przypadku - z uwagi na przyjęte założenie, że Pożyczkodawca działa wyłącznie w charakterze pośrednika w wypłacie odsetek przez Bank na rzecz Obligatariuszy - potencjalnie obowiązki płatnika mogłoby spoczywać na Wnioskodawcy, jako wypłacającym odsetki.

Jednak w przypadku, gdy podmiotowi wypłacającemu odsetki nie jest znana tożsamość podatnika, otrzymującego należność odsetkową, ani jego status pozwalający na określenie, czy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności z uwagi na brak bezpośredniej relacji z inwestorami oraz brak nałożonego na izby kliringowe obowiązku informacyjnego analogicznego do przewidzianego w art. 8 ust. 3 UOIF, wątpliwości budzi podstawa prawna nałożenia obowiązków płatnika na polski podmiot dokonujący wypłaty odsetek. Biorąc bowiem pod uwagę, że obowiązki płatnika nie są kształtowane autonomicznie, a są następstwem istnienia podatku - w przypadku braku możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w konkretnym podatku nie można także stwierdzić istnienia obowiązków płatnika. Tak więc podmiot wypłacający odsetki nie ma obowiązków płatnika od wypłacanych świadczeń, w przypadku, gdy nie można ustalić statusu podatnika.

Powyższe podejście w zakresie braku obowiązku pobrania podatku w związku z wypłatą odsetek za pośrednictwem zagranicznego podmiotu prowadzącego rachunek papierów wartościowych lub inną ewidencję lub rejestr, w przypadku braku możliwości ustalenia danych dotyczących podatnika, w tym ustalenia odrębnie wartości papierów wartościowych należących do osób fizycznych oraz do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (według stanu na dany dzień), tj. co najmniej zbiorczej informacji o nieujawnionych inwestorach, pozwalającej na zastosowanie w stosunku do nich odpowiednio przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje pełne potwierdzenie w stanowisku zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 18 października 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.1040.334.2018.1.AJ, 20 marca 2018 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.347.2017.2.AJ oraz znak 0114-KDIP2-1.4010.354.2017.2.AJ, a także w interpretacjach z dnia 14 czerwca 2018 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.270.2018.1.MK oraz 0114-KDIP2-1.4010.170.2018.1.AJ.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdyby Pożyczkodawca nie został uznany za rzeczywistego beneficjenta odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika w związku z wypłatą odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej, w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek na rzecz szwedzkiej spółki zależnej, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm. - dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do treści art. 21 ust. 2 updop ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu prawnopodatkowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Wnioskodawca objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce wypłaca szwedzkiej spółce odsetki z tytułu zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy pożyczki.

Na podstawie art. 4a pkt 29 updop pojęcie „rzeczywisty właściciel” – oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

W okolicznościach niniejszej sprawy Pożyczkodawca nie jest rzeczywistym właścicielem dochodu z tytułu odsetek od pożyczki.

W tym stanie rzeczy za podatników uzyskujących przychód (przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym definitywnym) z tytułu odsetek od pożyczki należy uznać niezidentyfikowanych inwestorów (z wyłączeniem dochodu Pożyczkodawcy jako pośrednika odpowiadającemu co do zasady różnicy pomiędzy wartością prowizji i odsetek otrzymanych od Wnioskodawcy a wartością odsetek wypłaconych inwestorom).

Inwestorzy ci mogą być uprawnieni na podstawie art. 21 ust. 2 updop do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Znajduje to potwierdzenie w pkt 11 Komentarzu do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED: „z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w tym artykule, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik taki jak przedstawiciel lub powiernik, znajdujący się w jednym umawiającym się państwie lub w państwie trzecim występuje między osobą uprawnioną a płatnikiem, ale osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie”.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Konstrukcja ww. ust. 2e oraz nw. ust. 2l art. 26 updop wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłat z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 updop przekraczających 2 mln zł zasadą jest, że płatnik jest obowiązany pobrać podatek.

Od tej zasady dopiero są ustanowione pewne odstępstwa.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) objętymi ograniczonym obowiązkiem podatkowym (na podstawie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 oraz ust. 5 updop) z tytułu przychodów z odsetek (określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop) są inwestorzy będący osobami prawnymi. Analogicznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tego tytułu podlegają inwestorzy będący osobami fizycznymi (na podstawie stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić przy tym należy, że wypłata odsetek przez Wnioskodawcę dokonywana jest fizycznie na rzecz spółki szwedzkiej, nie zaś na rzecz posiadaczy obligacji - inwestorów.

Fakt, że z otrzymanych odsetek od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy, szwedzka spółka, jako emitent obligacji, dokonuje wypłat odsetek od obligacji na rzecz obligatariuszy (przy czym wypłaty te następują za pośrednictwem agenta ds. płatności i izb kliringowych), wpływa bezpośrednio na możliwość ewentualnego niepobrania podatku u źródła przez płatnika (Wnioskodawcę).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19.11.2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, Dz. U. z 2017 r. poz. 2177, dalej: „UPO”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie, których rzeczywistym beneficjentem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Przy czym na podstawie ust. 2 art. 11 UPO użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Z powyższych zapisów UPO wynika, że aby możliwe było opodatkowanie dochodów z odsetek wyłącznie w państwie rezydencji podatnika uzyskującego ten dochód, podmiot ten (który otrzymuje odsetki) musi być ich rzeczywistym właścicielem. W przeciwnym wypadku państwo źródła (w tym przypadku Polska) ma prawo do opodatkowania tego dochodu.

Na gruncie prawa krajowego, zgodnie z art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub spółka o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2, albo zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Analiza przepisu art. 21 ust. 3 updop wskazuje, że do zakwalifikowania wypłacanych przez polskich podatników podatku dochodowego od osób prawnych odsetek, jako zwolnionych od opodatkowania, niezbędne jest aby, uzyskującym przychód z tytułu odsetek była powiązana kapitałowo spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2) oraz jednocześnie, aby spółka ta (lub jej zagraniczny zakład) była rzeczywistym właścicielem należności z tytułu odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 updop).

Z brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 4 wynika wprost, że jeżeli uzyskujący przychód z tytułu odsetek nie jest ich rzeczywistym właścicielem, to taka wypłata nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

Jednocześnie znowelizowany art. 26 ust. 1f updop wskazuje, że w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4.

Łączna subsumcja powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że intencją Ustawodawcy było umożliwienie ewentualnego ograniczenia obowiązku pobrania podatku przez płatnika tylko do przypadków wymienionych w art. 26 ust. 1 (w zw. z art. 21 ust. 2) oraz ust. 1f (w zw. z art. 21 ust. 3) updop, w tym gdy wypłacona należność temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty 2 mln zł.

W przypadku zaś, gdy płatnik (Wnioskodawca) nie dysponuje potwierdzonymi danymi pozwalającymi na ograniczenie, czy też zaniechanie pobrania podatku jest zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop. W sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie ani rezydencji podatkowej inwestorów, ani wartości wypłaconych odsetek na rzecz konkretnego inwestora, ani jego statusu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych lub podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast łączna kwota wypłaconych odsetek przekracza/będzie przekraczała 2 mln zł. - płatnik jest zobowiązany do pobrania podatku wg maksymalnej stawki przewidzianej w obu ustawach podatkowych – tj. 20%.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 2l updop jeżeli nie można ustalić wysokości należności wypłaconych na rzecz tego samego podatnika, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 1 (czyli 2 mln zł).

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy art. 26 ust. 2l updop ma wprost odniesienie do niniejszej sprawy. Trudno sobie wyobrazić bowiem sytuację, gdy spółka wypłaca zidentyfikowanemu podmiotowi określone kwoty i nie jest możliwe łączne ustalenie wypłaconych kwot. Postanowienia tego przepisu dotyczą zatem przypadków:

*   wypłat dla niezidentyfikowanych inwestorów oraz

*   wypłat dla grupy zidentyfikowanych inwestorów, gdy wypłacający nie jest w stanie ustalić podziału między nich środków.

W związku z powyższym, w ocenie tut. Organu, w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, w przypadku, gdy szwedzka spółka (Pożyczkodawca) nie jest rzeczywistym beneficjentem i rzeczywistym właścicielem odsetek od pożyczki udzielonej polskiej spółce, Wnioskodawca wypłacając na rzecz inwestorów za pośrednictwem szwedzkiej spółki należność odsetkową powinien, zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 2e updop jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

Nie zmieniają tej okoliczności postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, dalej Rozporządzenie).

Co prawda z w myśl § 3 Rozporządzenia ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli:

1.  łączna kwota należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych przekracza kwotę 2 000 000 zł;
2.  łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Jednocześnie na podstawie § 4 Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7–9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Jednakże na mocy § 5 Rozporządzenia ww. przepisy (§ 3 i § 4 Rozporządzenia) stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie jest w stanie zweryfikować okoliczności, czy w przypadku niezidentyfikowanych inwestorów określonych w art. 1 i 1a updop zostaną spełnione warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast, jak wskazano powyżej, sama wypłata na rzecz Pożyczkodawcy niebędącego rzeczywistym beneficjentem i rzeczywistym właścicielem odsetek stoi na przeszkodzie niepobraniu podatku na podstawie stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w związku ze zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 3 updop.

Jedynie w przypadku wypłaty należności Pożyczkodawcy w części odpowiadającej dochodowi Pożyczkodawcy jako pośrednika (odpowiadającej co do zasady różnicy pomiędzy wartością prowizji i odsetek otrzymanych od Wnioskodawcy a wartością odsetek wypłaconych inwestorom) Wnioskodawca może zaniechać pobrania podatku. Wynagrodzenie z tego tytułu w opinii Organu interpretacyjnego należy bowiem zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym artykułem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi. Stąd dochody spółki szwedzkiej związane z pośrednictwem w uzyskaniu finansowania dłużnego przez Wnioskodawcę i skorelowane z ponoszeniem określonych kosztów związanych z emisją obligacji podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji (okoliczność szwedzkiej rezydencji podatkowej i braku faktycznego zarządu w Polsce Pożyczkodawcy Organ interpretacyjny przyjmuje za Wnioskodawcą).

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy Pożyczkodawca nie będzie rzeczywistym beneficjentem odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu, na Banku nie będą spoczywały obowiązki płatnika na gruncie UPDOP w związku z wypłatą odsetek z tytułu pożyczek udzielonych w ramach Programu – należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.