Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.19.2019.1.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: W zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu na podstawie umowy nr x w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu w oparciu o proporcję VAT ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „S.”. W związku ze złożonym wnioskiem o dotację, instytucja finansująca wnosi o przedstawienie interpretacji indywidualnej, potwierdzającej, że w przypadku prowadzonej działalności kwota podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu („Projekt”) stanowi tzw. koszt kwalifikowany, nadający się do refundacji z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Projekt jest realizowany na podstawie umowy nr x z dnia 5 grudnia 2017 r. w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”, w ramach działania „Wsparcie dla rozwoju lokalnego w ramach inicjatywy LEADER”, objętego Programem w zakresie/zakresach: 4.2.2. Rozwój przedsiębiorczości na obszarze wiejskim objętym strategią rozwoju lokalnego przez społeczność: rozwijanie działalności gospodarczej. Projekt realizowany jest w ośrodku rehabilitacyjnym „S.” w S. Celem Projektu jest podniesienie standardu dwóch budynków noclegowych oraz jakości usług oferowanych przez ośrodek S. w S., z terminem realizacji do końca czerwca 2019 r.

Cele szczegółowe Projektu to:

*   poprawa stanu technicznego i standardu energetycznego dwóch budynków noclegowych ośrodka,
*   zwiększenie atrakcyjności wizualnej tych budynków oraz poprawa konkurencyjności ośrodka,
*   poprawa funkcjonowania ośrodka i obsługi gości,
*   wprowadzenie udogodnień transportowych dla kuracjuszy i wczasowiczów korzystających z usług ośrodka.

Projekt jest realizowany w dwóch etapach: Etap I - Zakup samochodu wielofunkcyjnego z możliwością przewozu osób niepełnosprawnych (zakup samochodu wielofunkcyjnego ma na celu rozwiązanie problemu utrudnionego dostępu klientów ośrodka, w szczególności dla osób poruszających się na wózku inwalidzkim, do pasa nadmorskiego, centrum S. i okolicznych atrakcji turystycznych). ETAP II - Remont dachów dwóch budynków hotelowych ośrodka S. (zadanie zakłada wykonanie modernizacji wraz z termomodernizacją dachów dwóch budynków noclegowych wchodzących w skład ośrodka S.). Projekt ma przyczynić się do poprawy stanu technicznego budynków noclegowych, zwiększenia atrakcyjności wizualnej tych budynków, podniesienia ich efektywności ekologicznej, a co za tym idzie zmniejszenia znacznych strat ciepła i poprawy bezpieczeństwa pobytu gości w obiektach noclegowych, a także wprowadzenie udogodnień transportowych dla kuracjuszy i wczasowiczów (samochód) korzystających z usług ośrodka. W budynkach noclegowych mieszczą się pokoje noclegowe wraz z recepcją i biurami dla pracowników. W ramach Projektu dofinansowane będą koszty zakupu samochodu i jego adaptacji do przewozu osób niepełnosprawnych (ETAP I) oraz koszty remontu dachów budynków hotelowych ośrodka (ETAP II). Realizacja Projektu pozostaje w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą w zakresie świadczenia usług rehabilitacyjnych i wypoczynkowych. Samochód będzie wykorzystywany w działalności w ramach świadczenia usług zwolnionych (przewóz osób niepełnosprawnych przebywających w poradniach zlokalizowanych w ośrodku oraz przebywających na turnusach rehabilitacyjnych) oraz w ramach świadczenia usług niepodlegających zwolnieniu (przewóz klientów ośrodka przebywających w nim w celach wypoczynkowych). Z kolei remont dachów budynków mieszkalnych ośrodka z oczywistych względów związany będzie zarówno z działalnością zwolnioną z VAT, jak i niepodlegającą zwolnieniu, gdyż pokoje budynków mieszkalnych udostępniane są zarówno kuracjuszom turnusów rehabilitacyjnych, jak i gościom hotelowym. Projekt jest realizowany od 2018 r. i część wydatków została poniesiona w 2018 r. (m. in. zakupiono samochód przystosowany do przewozu osób niepełnosprawnych), zaś pozostała część wydatków zostanie poniesiona w roku 2019. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, w działalności występuje zarówno sprzedaż opodatkowana, jak i zwolniona od podatku VAT (świadczenie usług rehabilitacyjnych). Jednocześnie, część nabywanych towarów i usług związana jest z obydwoma rodzajami działalności. W takim przypadku przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują rozliczenie podatku naliczonego w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży, a więc udział obrotów ze sprzedaży opodatkowanej w obrotach ogółem. Od rozliczenia takiego można odstąpić jedynie wówczas, gdy możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z obydwoma rodzajami usług (art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., „Ustawa o VAT”). W zakresie podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, ustalenie podatku podlegającego odliczeniu dokonywane jest w oparciu o przepisy art. 90 ust. 3-10 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w oparciu o tzw. „proporcję wstępną”. W przypadku Wnioskodawcy udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całkowitym obrocie w 2018 r. wynosił 12 % (w oparciu o obrót za 2017 r., stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) (tzw. współczynnik proporcjonalnego odliczenia). W odniesieniu do roku 2019 r. współczynnik proporcjonalnego odliczenia zostanie ustalony po złożeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r. Oznacza to, że 88% kwoty podatku VAT naliczonego związanego z zakupami poczynionymi w 2018 r. i wykorzystywanymi zarówno do działalności opodatkowanej i zwolnionej nie podlegała odliczeniu. W 2019 r. nie będzie podlegała odliczeniu ta część podatku VAT naliczonego, która zostanie ustalona po obliczeniu współczynnika proporcjonalnego odliczenia dla 2019 r., na podstawie obrotu za 2018 r. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest każdorazowo informowany o wartości współczynnika, determinującego prawo do odliczenia. Zgodnie z zasadami realizacji Projektu, wyłącznie tzw. koszty kwalifikowane podlegają refundacji. Za koszt kwalifikowany uważany jest także podatek od towarów i usług, w tym zakresie, w jakim realizującemu Projekt nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Oznacza to, że instytucja finansująca dokonuje wypłaty środków na rzecz realizującego Projekt co do zasady w kwocie netto (bez podatku VAT), a kwota ta może zostać powiększona o nieodliczony VAT tylko wtedy, gdy realizujący Projekt wykaże, że w ogóle nie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT w związku z zakupami, lub też miał prawo do odliczenia tylko w części. Celem potwierdzenia braku prawa do odliczenia lub prawa do częściowego odliczenia, instytucja finansująca wymaga przedstawienia interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w związku z zakupami towarów i usług w ramach realizacji Projektu, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w wysokości wynikającej ze współczynnika proporcjonalnego odliczenia, tzn. w wysokości 12 % całkowitej kwoty VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów z 2018 r. oraz w wysokości odpowiedniego procenta VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów z 2019 r., ustalonego w oparciu o współczynnik proporcjonalnego odliczenia określony dla 2019 r., podczas gdy pozostała kwota VAT naliczonego nie będzie mogła być odliczona?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w związku z zakupami towarów i usług w ramach realizacji Projektu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w wysokości wynikającej ze współczynnika proporcjonalnego odliczenia, tzn. w wysokości 12 % całkowitej kwoty VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów z 2018 r. oraz w wysokości odpowiedniego procenta VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów z 2019 r., ustalonego w oparciu o współczynnik proporcjonalnego odliczenia określony dla 2019 r., zaś pozostała kwota VAT naliczonego nie będzie mogła być odliczona. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę w głównej mierze usług zwolnionych z opodatkowania VAT, tj. organizacji turnusów rehabilitacyjnych (zwolnienie na podstawie § 3 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień) oraz usług w zakresie opieki medycznej w ramach wykonywanej działalności leczniczej (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT), stosownie do wyżej przywołanych przepisów ustawy o VAT nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług niezbędnych do prowadzonej działalności. Wnioskodawca świadczy jednak także usługi niepodlegające zwolnieniu z VAT, tj. usługi wypoczynkowe, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem udzielania tych świadczeń. W związku z tym, że Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami zwolnionymi oraz niepodlegającymi zwolnieniu, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stosuje odliczenie proporcjonalne na podstawie wartości obrotu z roku poprzedniego (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). Corocznie ustala współczynnik proporcjonalnego odliczenia, zgodnie z opisem stanu faktycznego tego wniosku. Tak więc w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje wyłącznie częściowe prawo do odliczenia VAT w zakresie wynikającym z zastosowanego współczynnika proporcjonalnego odliczenia. Projekt jest realizowany w celu poprawy atrakcyjności i konkurencyjności ośrodka. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, zakupił samochód przeznaczony do przewozu osób, w tym osób niepełnosprawnych poruszających się na wózkach inwalidzkich. Samochód ten będzie wykorzystywany w działalności w ramach świadczenia usług zwolnionych (przewóz osób niepełnosprawnych korzystających z poradni zlokalizowanych w ośrodku oraz przebywających na turnusach rehabilitacyjnych) oraz w ramach świadczenia usług niepodlegających zwolnieniu (przewóz klientów ośrodka przebywających w nim w celach wypoczynkowych). Z kolei remont dachów budynków mieszkalnych ośrodka z oczywistych względów związany będzie zarówno z działalnością zwolnioną z VAT jak i niepodlegającą zwolnieniu, gdyż pokoje budynków mieszkalnych udostępniane są zarówno kuracjuszom turnusów rehabilitacyjnych, jak i gościom hotelowym. Mając na uwadze powyższe, kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez sprzedawców usług i towarów w ramach realizacji Projektu nie będą odliczane w całości, jakby to miało miejsce, gdyby Wnioskodawca prowadził wyłącznie działalność niepodlegającą zwolnieniu z VAT. Wnioskodawca podatek naliczony będzie odliczał wyłącznie w takiej części, w jakiej pozwoli na to zastosowany współczynnik proporcjonalnego odliczenia, ustalony dla 2018 i 2019 r. zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym, Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w ramach realizacji projektu, nie będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, ale będzie miał prawo do częściowego odliczenia, w wysokości 12 % kwoty VAT naliczonego od zakupów poczynionych w 2018 r., oraz zgodnie ze współczynnikiem odliczenia dla 2019 r., dla zakupów poczynionych w 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi,

z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakim nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy – przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy w głównej mierze usługi zwolnione od podatku, tj. usługi w zakresie organizacji turnusów rehabilitacyjnych oraz usługi w zakresie opieki medycznej w ramach wykonywanej działalności leczniczej. Ponadto świadczy także usługi opodatkowane, tj. usługi wypoczynkowe. Wnioskodawca realizuje projekt na podstawie umowy nr x, polegający na zakupie samochodu wielofunkcyjnego z możliwością przewozu osób niepełnosprawnych oraz remoncie dachów dwóch budynków hotelowych ośrodka. Zakupy dokonane w ramach realizowanej inwestycji służą/będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych. Samochód jest/będzie wykorzystywany w działalności w ramach świadczenia usług zwolnionych (przewóz osób niepełnosprawnych korzystających z poradni zlokalizowanych w ośrodku oraz przebywających na turnusach rehabilitacyjnych) oraz opodatkowanych (przewóz klientów ośrodka przebywających w celach wypoczynkowych). Z kolei remont dachów budynków mieszkalnych ośrodka związany jest/będzie zarówno z działalnością zwolnioną, jak i podlegającą opodatkowaniu, gdyż pokoje budynków mieszkalnych udostępniane są/będą zarówno kuracjuszom turnusów rehabilitacyjnych, jak i gościom hotelowym. Wnioskodawca wskazał, że udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całkowitym obrocie w 2018 r. wyniósł 12 % , natomiast w odniesieniu do roku 2019 r. współczynnik proporcjonalnego odliczenia zostanie ustalony po złożeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2018 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu, w oparciu o proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy zakupy dokonane w ramach realizowanej inwestycji służą/będą służyć do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych i nie ma możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do powyższych czynności.

Mając na uwadze powyższe regulacje, podkreślić jeszcze raz należy, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. Zatem jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom sprzedaży, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na zakupie samochodu wielofunkcyjnego oraz remoncie dachów dwóch budynków hotelowych ośrodka, które są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych w sytuacji, gdy brak jest/będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zatem, o ile wyliczony za 2017 r. przez Wnioskodawcę wskaźnik proporcji (12%) jest prawidłowy, to w takim zakresie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2018 r.

Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że stosownie do art. 91 ust. 1 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług obliczona przy pomocy proporcji kwota podatku naliczonego podlegać będzie stosownej korekcie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę, jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przyjęto, że Wnioskodawca świadczy usługi zwolnione i opodatkowane VAT (kwestia ta nie jest przedmiotem interpretacji, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania). Ponadto wydana interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości wyliczonej proporcji, gdyż wykracza to poza unormowania zawarte w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie odnosi się do kwestii możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.