Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.219.2018.1.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-19
Teza: w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny, będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: akcyza; gaz; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyroby; zakład-zakład energochłonny; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2018 r. (data wpływu – 19 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny, będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2018 r wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny, będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – (…) (dalej: ,,Spółka” lub ,,Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie mleka i wyrobie serów. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje znaczne ilości ciepła. Przedmiotowe ciepło pozyskiwane jest z kotłowni gazowej, która stanowi własność Zakładu (dalej: ,,Kotłownia”). Kotły znajdujące się w Kotłowni zasilane są gazem ziemnym mokrym sklasyfikowanym pod kodem CN 2711.

Energia cieplna produkowana w Kotłowni wykorzystywana jest przez Spółkę zarówno do celów produkcyjnych jak i administracyjnych – ogrzewanie budynków. Wnioskodawca nie przekazuje wyprodukowanej energii cieplnej podmiotom trzecim.

Spółka nabywa wyroby gazowe na terytorium kraju od zewnętrznego dostawcy z akcyzą uwzględnioną w cenie wyrobów. Niemniej, w najbliższym czasie może dojść do sytuacji, w której Spółka będzie zużywała część wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, a część do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy i tym samym Spółka stanie się pośredniczącym podmiotem gazowym. Wnioskodawca oświadcza, że o takiej zmianie niezwłocznie powiadomi naczelnika właściwego urzędu skarbowego oraz swojego dostawcę. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni, w roku 2017 wyniósł ponad 60%. Przez wartość produkcji sprzedanej Kotłowni Wnioskodawca rozumie wartość energii cieplnej wytworzonej przez Kotłownię i wykorzystanej na potrzeby własne Spółki.

Działalność prowadzona przez Kotłownię, polegająca na produkcji ciepła jest działalnością całkowicie odrębną od podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę. Kotłownia została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki jako oddzielny dział podległy bezpośrednio Głównemu Mechanikowi. Do Kotłowni został przypisany wyspecjalizowany personel składający się z 5 osób. Tylko pracownicy posiadający odpowiednie uprawnienia mogą wykonywać zadania związane z działalnością Kotłowni. Zgodnie z Instrukcją obsługi kotłów parowych osoba obsługująca kotły musi mieć odpowiednie kwalifikacje, gwarantujące dostateczną fachowość działania. Pracownik obsługujący kotły musi mieć ukończone odpowiednie kursy na palacza bądź inne wykształcenie potwierdzające dostateczną fachowość kandydata na operatora kotła. Zgodnie z instrukcją do zadań operatora kotła należy obsługa, nadzór i konserwacja parowej instalacji kotłowej i prowadzenie książki kotła. W zakładzie zostały także wdrożone instrukcje stanowiskowe dla Głównego Mechanika, Mistrza maszynowni chłodniczej i kotłowni oraz Palacza-chłodniarza, w których opisane zostały zadania, uprawnienia i zakres odpowiedzialności na poszczególnych stanowiskach.

Spółka pragnie również podkreślić, że wskazuje ona w swoich księgach ponoszone przez siebie koszty świadczeń pracowniczych, a część z kosztów wynagrodzeń pracowników przypisywana jest do odrębnego miejsca powstawania kosztów – „Kotłownia”.

Jak wskazano powyżej Kotłownia posiada własne miejsce powstawania kosztów (dalej: MPK). Na koncie Kotłowni uwzględniane są koszty świadczeń pracowniczych, koszty nabycia wyrobów gazowych, koszty pozostałych materiałów jak produkty chemiczne oraz koszty części do maszyn, a także koszty amortyzacji oraz serwisu i podatki. Dzięki wyodrębnieniu MPK Kotłowni Spółka może określić wszystkie koszty, należności i zobowiązania, które dotyczą wyłącznie Kotłowni. Wspomniane powyżej koszty, należności i zobowiązania wynikają z umów nabycia wyrobów gazowych, umów nabycia innych surowców jak środki chemiczne, umów serwisowych itp., które są przypisane bezpośrednio do Kotłowni, jako związane wyłącznie z jej działalnością. Do Kotłowni przypisane są także środki trwałe, w szczególności stacja pomiarowa, kotły, kominy, przewody oraz sieci gazowe. Podsumowując, prowadzona przez Kotłownię produkcja ciepła jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Spółki tj. przetwórstwa mleka i wyrobu serów. Składniki wchodzące w skład Kotłowni przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Kotłownię, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Kotłowni i nie odbywa się w innych jednostkach Spółki.

Dodatkowo, Wnioskodawca, działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, posiada wdrożony Europejski System Handlu Emisjami (dalej: EU ETS), którym objęta została Kotłownia.

Spółka planuje w przyszłości wdrożyć w zakresie swojej organizacji System Zarządzania Środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004, bądź nową wersją ISO 14001:2015 (dalej: ISO 14001). System ten obejmie część zakładu Wnioskodawcy, w tym również Kotłownię. W związku z tym, po wdrożeniu ISO 14001 Spółka planuje zrezygnowanie z systemu EU ETS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Kotłownia może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy Kotłownia spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 3 lb ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w którym Kotłownia objęta jest systemem EU ETS Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych zużywanych w Kotłowni, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?
4.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy Kotłownia będzie objęta systemem zarządzania środowiskowego potwierdzonym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001 i zrezygnuje z systemu EU ETS będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych zużywanych w Kotłowni, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W opisanym stanie faktycznym Kotłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.
2.  Kotłownia spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny rozumieniu art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.
3.  W przedstawionym stanie faktycznym, w którym Kotłownia objęta jest systemem EU ETS Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych zużywanych w Kotłowni, na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.
4.  W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy Kotłownia będzie objęta systemem zarządzania środowiskowego potwierdzonym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001 i zrezygnuje z systemu EU ETS będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych zużywanych w Kotłowni, na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska:

1\. Gaz ziemny jako wyrób akcyzowy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

Do wyrobów energetycznych ustawa o podatku akcyzowym zalicza m.in. wyroby gazowe. Zgodnie, bowiem z art. 2 ust. 1 pkt lb ustawy o podatku akcyzowym, przez wyroby gazowe rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w poz. 28 pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Tym samym gaz ziemny zużywany przez Spółkę jest wyrobem akcyzowym. Analizy wymaga zatem kwestia jego opodatkowania.

2\. Opodatkowanie wyrobów gazowych akcyzą.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31 b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 b ust.1-4.

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132 oraz z 2018 r. poz. 398 i 650);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

Kluczowe w tym miejscu jest zatem ustalenie sytuacji prawnopodatkowej Spółki.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym, za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe,

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności;

Obecnie spółka nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów gazowych. Nie jest także spółką prowadzącą giełdę towarową, spółką jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową ani domem maklerskim. W tej chwili Spółka nie korzysta z żadnego zwolnienia wyrobów gazowych z akcyzy i nie zużywa wyrobów gazowych do celów objętych zerową stawką akcyzy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka jest obecnie finalnym nabywcą gazowym i nie dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą, a w konsekwencji nabywa wyroby gazowe od zewnętrznego dostawcy z akcyzą uwzględnioną w ich cenie.

Niemniej, w przyszłości Spółka planuje zwalniać część zużytych wyrobów z akcyzy. Tym samym, Spółka zużywając część wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, a część do celów nieobjętych zwolnieniem po powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego stanie się pośredniczącym podmiotem gazowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust 1. pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W konsekwencji Spółka stanie się, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy od wyrobów gazowych. Wówczas, Spółka niezwłocznie powiadomi o tym fakcie swojego dostawcę i będzie nabywała wyroby gazowe bez akcyzy zapłaconej w cenie wyrobów, a akcyzę od zużytych wyrobów będzie samodzielnie deklarowała i opłacała.

3\. Zwolnienie wyrobów gazowych z akcyzy.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31b ust. 10 przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak stanowi art. 31c ustawy o podatku akcyzowym za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

Tym samym, aby Spółka była uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych z akcyzy musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  zużywać wyroby gazowe do celów opałowych,
2.  być zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym,
3.  w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

I. Wyroby gazowe zużywane do celów opałowych.

Wyroby gazowe zużywane w Kotłowni zużywane są wyłącznie na cele opałowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownia składa się z kotłów parowych, opalanych gazem ziemnym. Wyroby gazowe nabywane przez Spółkę spalane są w kotłach w Kotłowni w celu wytworzenia energii cieplnej.

Tym samym, warunek zużywania wyrobów gazowych na cele opałowe w opinii Spółki pozostaje spełniony.

II. Zakład energochłonny

Zgodnie z art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jednocześnie, zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, aby można było określić czy Kotłownia stanowi zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, należy zweryfikować czy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kotłownia jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka posiada na terenie swojego zakładu wyodrębnioną jednostkę w postaci Kotłowni, której zadaniem jest produkcja energii cieplnej, na potrzeby własne Spółki.

a) Zespół składników materialnych i niematerialnych

Aby dana jednostka mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W tym zakresie warto podkreślić, że do Kotłowni zostały przypisane zarówno składniki materialne jak i niematerialne, wśród których można wskazać m.in. stacja pomiarowa, kotły, kominy, przewody oraz sieci gazowe.

b) Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. (np. Interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. 2461- IBPP4.4513.283.2016.1.MK).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Kotłownia została wyodrębniona jako oddzielny dział podległy Głównemu Mechanikowi.

c) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. IPPP1/4512-84/16- 3/MK).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownia posiada wyodrębnione miejsce powstawania kosztów, dzięki czemu Spółka jest w stanie wyodrębnić koszty Kotłowni (takie jak koszty wyrobów gazowych, koszty serwisu, koszty amortyzacji, koszty eksploatacyjne oraz część kosztów wynagrodzeń dla związanych z Kotłownią pracowników itp.).

d) Wyodrębnienie funkcjonalne

Kolejną przesłanką jest wyodrębnienie funkcjonalne, oznaczające, że zespół składników wchodzących w skład danej jednostki jest przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych (np. Interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP2/443-939/13-2/AW).

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zasadniczo jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Kotłowni należy wskazać, że prowadzona w jej ramach działalność gospodarcza jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Spółki tj. przetwórstwa mleka i wyrobu serów. Tym samym, w praktyce konieczne było dokonanie wyodrębnienia Kotłowni.

Składniki wchodzące w skład Kotłowni przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Kotłownię, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Kotłowni i nie odbywa się w innych jednostkach Spółki. Do Kotłowni przypisani są także konkretni pracownicy, umowa nabycia surowców oraz aktywa pozwalające na realizację celu, jakim jest produkcja i dostarczanie energii cieplnej (kotły, budynki, czy odpowiednie instalacje).

Co więcej, została stworzona „Instrukcja obsługi Kotłowni”, w której zostały wskazane najważniejsze informacje dotyczące funkcjonowania Kotłowni oraz instrukcje stanowiskowe dla poszczególnych osób odpowiedzialnych za pracę Kotłowni tj. Głównego Mechanika, Mistrza maszynowni chłodniczej I kotłowni oraz Palacza-chłodniarza.

Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni (próg energochłonności)

Spółka wskazuje, że w 2017 r. udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni w roku 2017 r. wyniósł ponad 60°/o.

Tym samym, warunek aby udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosił nie mniej niż 5 % w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział został spełniony.

III. System prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, wdrożyła w zakresie swojej organizacji system EU ETS. Systemem tym objęty została objęta część zakładu produkcyjnego Spółki, w tym Kotłownia.

Natomiast w przyszłości Spółka planuje wprowadzenie Systemu Zarządzania Środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001, który obejmie m.in. Kotłownię.

Tym samym warunek wprowadzenia w Spółce w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej zostaje spełniony.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w interpretacjach podatkowych wydanych w oparciu o bardzo zbliżone stany faktyczne. W szczególności należy tu przytoczyć interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z dnia 31 sierpnia 2018 r. (nr 0111-KDIB3-3.4013.148.2018.1.MAZ), w której Organ potwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, dotyczące możliwości zwolnienia z opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych zużywanych w kotłowni zakładowej wnioskodawcy, będącej zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i jednocześnie zakładem energochłonnym jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej informacje, w opinii Spółki, Kotłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 31b ust. 10 zd. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, udział kosztów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni przekracza 5%, a Kotłownia została objęta Europejskim Systemem Handlu Emisjami (w przyszłość zamiast systemem EU ETS zostanie objęta certyfikowanym system ISO 14001). W konsekwencji powyższego Kotłownia stanowi zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym i jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych z akcyzy, o którym mowa w art. art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 – art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy, pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności;

Stosownie do art. 9c. ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

W świetle art. 9c ust. 4 ustawy, przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu.

Zgodnie z art. 9c ust. 5 ustawy, sprzedawca wyrobów gazowych może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Stosownie do art. 11b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

W myśl art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów – art. 31b ust. 5 ustawy.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – art. 31b ust. 10 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 31c ustawy, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. poz. 831 oraz z 2018 r. poz. 650), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej.
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w posiadanej Kotłowni gazowej wytwarza ciepło na potrzeby własne do celów produkcyjnych jak i administracyjnych – ogrzewanie budynków. Wnioskodawca nie przekazuje wyprodukowanej energii cieplnej podmiotom trzecim. Kotłownia została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej, w pionie utrzymania ruchu; w księgach posiada wyodrębnione miejsce powstawania kosztów, umożliwiające określenie kosztów, należności i zobowiązań dotyczących wyłącznie Kotłowni; do Kotłowni przypisano również środki trwałe, wykorzystywane w jej działalności. Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni, w roku 2017 wyniósł ponad 60%. Wnioskodawca, posiada wdrożony Europejski System Handlu Emisjami (EU ETS), którym objęta została Kotłownia. Spółka planuje w przyszłości wdrożyć system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2015 (nowa wersja zastępująca ISO 14001:2004) i zrezygnować z systemu EU ETS.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą uznania Kotłowi za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która spełnia definicję zakładu energochłonnego po zmianie z systemu EU ETS na system ISO 14001:2015 i w związku z tym możliwości zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych.

Przedstawiony opis stanu faktycznego oraz treść zadanych pytań, wzajemnie ze sobą powiązanych, wskazują, że oceny stanowiska Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, należy dokonać całościowo.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, na gruncie przepisów akcyzowych, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy Kotłownia stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolna jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych) w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie organizacyjno-majątkowe, ale takie, które musi się odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki - elementy, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest istnienie w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach stanu faktycznego Kotłownię należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (spełniającą definicję zawartą w art. 31b ust. 10 ustawy), czyli zespół powiązanych ze sobą składników, mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania, ponieważ została wyodrębniona:

*   organizacyjnie (znalazło to odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Spółki),
*   finansowo (dla Kotłowni zostało stworzone odrębne miejsce powstawania kosztów, umożliwiające ewidencję zdarzeń gospodarczych, w tym zobowiązań),
*   funkcjonalnie (zadanie Kotłowni jakim jest produkcja ciepła, jest zupełnie odmienne od podstawowego przedmiotu działalności Spółki, tj. przetwórstwa mleka i wyrobu serów),
*   majątkowo (przypisane zostały składniki majątku w postaci środków trwałych, w szczególności stacja pomiarowa, kotły, kominy, przewody oraz sieci gazowe oraz inne elementy przeznaczone do podstawowego celu realizowanego przez Kotłownię tj. produkcji ciepła.

Uznanie danego podmiotu za zakład energochłonny, stosownie do definicji zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy, wymaga spełnienia łącznie dwóch podstawowych warunków:

*   udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, nie może być mniejszy niż 5%;
*   zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał organ powyżej, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Spółka spełnia drugi z wymienionych warunków – Kotłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Natomiast udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni w 2017 r. wyniósł ponad 60% i jest zdecydowanie wyższy od minimalnego udziału, wskazanego w art. 31b ust. 10 ustawy. Wnioskodawca wprawdzie podał, że Kotłownia nie sprzedaje ciepła podmiotom zewnętrznym, a wykorzystuje je w całości na potrzeby własne, jednak w tym przypadku pojęcie produkcji sprzedanej należy odnieść do wielkości produkcji wytworzonej przez Kotłownię. Skoro bowiem Kotłownia została uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, to takie przedsiębiorstwo sprzedawałoby wówczas podmiotowi zewnętrznemu, czyli Spółce, swój produkt, jakim jest ciepło. W tych okolicznościach pojęcie „wartość produkcji sprzedanej” będzie obejmowała wartość ciepła wytworzonego przez Kotłownię na potrzeby Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca spełnia pierwszy z wymienionych warunków – udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku 2017 przekroczył 5%. Wobec powyższego Kotłownia spełnia przesłanki uznania za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy wskazać należy, że podmiot ubiegający się o prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, obok zużywania wyrobów gazowych do celów opałowych, powinien spełniać również kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  wypełniać definicję zakładu energochłonnego w rozumieniu zapisów art. 31b ust. 10 ustawy,
2.  wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, spośród wskazanych w art. 31c ustawy.

Wnioskodawca, jak to przedstawił w opisie stanu faktycznego, zużywa w Kotłowni wyroby gazowe do celów opałowych, wytwarzając z nich ciepło.

Natomiast dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, organ powyżej potwierdził, że Spółka spełnia pierwszy z wymienionych warunków – Kotłownia stanowi zakład energochłonny w rozumieniu zapisów art. 31b ust. 10 ustawy.

Ustawodawca w art. 31c ustawy wymienia enumeratywnie systemy które są uznawane za prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, Spółka wdrożyła także w Kotłowni system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższania efektywności energetycznej, Europejski System Handlu Emisjami (EU ETS) tj. jeden z systemów wymienionych w art. 31c ww. ustawy i tym samym spełnia jedną z przesłanek z art. 31b pkt 5 ustawy i może korzystać z ww. zwolnienia. W przyszłości Kotłownia będzie objęta Systemem Zarządzania Środowiskowego potwierdzonym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001 wymienionym w art. 31c tejże ustawy.

Zatem należy zaakceptować stanowisko Wnioskodawcy w sytuacji, gdy zastąpi Europejski System Handlu Emisjami (EU ETS) na Systemem Zarządzania Środowiskowego potwierdzonym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001wskazanym w przepisie art. 31c pkt 4 i spełni wymagania tej normy, tym samym Wnioskodawca spełni drugi z wymienionych warunków – w Kotłowni zostanie wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, wymieniony w art. 31c pkt 4 ustawy. Wobec powyższego Spółka będzie uprawniona do korzystania w ramach zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, wykorzystywanych przez Kotłownię do wytwarzania ciepła, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że możliwość skorzystania, na mocy wskazanych przepisów ustawy, ze zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, wymaga ponadto, aby w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą (Wnioskodawcą) określone było, że wyroby te będą użyte do tych celów, jak stanowi art. 31b ust. 5 ustawy.

Powyższy warunek nie ma jednak zastosowania w przypadku gdy Wnioskodawca będzie występować jako pośredniczący podmiot gazowy. W tym bowiem przypadku występuje on jako podmiot zużywający korzystający ze zwolnienia.

Dokonując oceny całościowej, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.