Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-411/09/13-7/S/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-25
Teza: zakres opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: kredyt; kredyt-kredyt mieszkaniowy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spłata; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 28 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 3150/12 (data wpływu 21.03.2013 r.) – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2009 r. (data wpływu 16.06.2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 05.08.2009 r. (data nadania 05.08.2009 r., data wpływu 10.08.2009 r.) na wezwanie z dnia 31.07.2009 r. Nr IPPB4/415-411/09-2/JS (data nadania 31.07.2009 r., data doręczenia 03.08.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.06.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 31.07.2009 r. Nr IPPB4/415-411/09-2/JS, tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 05.08.2009 r. (data nadania 05.08.2013 r., data wpływu 10.08.2009 r.), uzupełniono przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 13.04.2006 r. Wnioskodawca nabył prawo własności lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie korzystał z żadnych ulg podatkowych w związku z nabyciem tego lokalu mieszkalnego.

W dniu 21.04.2006 r. Wnioskodawca podpisał z Bankiem umowę kredytową, której przedmiotem było refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe, tj. na zakup lokalu mieszkalnego.

W dniu 24.10.2007 r. Wnioskodawca podpisał umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Ustalona pomiędzy Stronami cena zbywanego lokalu w kwocie 630.000 złotych została zapłacona przez kupujących:

*   częściowo, tj. w kwocie 233.342,31 złotych – w imieniu Wnioskodawcy – na poczet całkowitej spłaty zobowiązania kredytowego w Banku, wynikającego z umowy kredytu mieszkaniowego z dnia 21.04.2006 r. (w związku z tym kwota 233.342,31 złotych nie była wcale przekazana do dyspozycji i rozporządzania przez Wnioskodawcę);
*   w pozostałej części, tj. w kwocie 396.657,69 złotych cena została zapłacona do bezpośredniej dyspozycji Wnioskodawcy.

Z zachowaniem 14 – dniowego terminu, w trybie art. 28 ust. 2a ustawy o PIT Wnioskodawca złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 71 w terminie 2 lat przeznaczy na cele mieszkaniowe.

Pismem z dnia 31.07.2009 r. Nr IPPB4/415-411/09-2/JS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy przed uzyskaniem kredytu, którego przedmiotem było refinansowanie kosztów poniesionych na cele mieszkaniowe, Wnioskodawca sfinansował nabycie lokalu mieszkalnego ze środków własnych.

Powyższe uzupełniono w terminie informując, iż ze względu na przedłużające się procedury bankowe, a także upływ terminu nabycia nieruchomości (określony w umowie przedwstępnej), Wnioskodawca został zmuszony do sfinansowania w dniu 14.04.2006 r. ze środków własnych kosztów nabycia lokalu mieszkalnego położonego w W.

Stosownie jednak do podpisanej 7 dni później (tj. w dniu 21.04.2006 r.) umowy kredytowej z Bankiem S. A., cel kredytu został określony jednoznacznie jako refinansowanie kosztów ostatnich 12 miesięcy, przeznaczonych na nabycie prawa własności nieruchomości lokalowej na rynku wtórnym. Przedmiotem kredytu w rozumieniu postanowień umowy była nieruchomość lok. 71, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Ponadto, stosownie do 5 ust. 3 pkt 2 umowy kredytowej — kredytobiorca zobowiązał się wykorzystać udzielony kredyt wyłącznie na cel określony w umowie, tj. refinansowanie kosztów poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy część przychodu w kwocie 233.342,31 złotych uzyskanego przez Wnioskodawcę ze zbycia lokalu mieszkalnego, zapłacona w imieniu Wnioskodawcy na rzecz Banku. tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego z dnia 21.04.2006 r. objęta jest zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kwota przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, w części zapłaconej na rzecz Banku tytułem spłaty kredytu hipotecznego z dnia 21.04.2006 r., jest objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006. r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT, nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o PIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o PIT - podatek od przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego ustala się co do zasady w formie ryczałtu w wysokości 10 % przychodu. Jednakże zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust 2a ustawy o PIT). Wnioskodawca złożył takie oświadczenie w wymaganym 14-dniowym terminie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z powyższego wynika, że zgodnie z wolą ustawodawcy istotny jest jedynie cel, na który został zaciągnięty kredyt, natomiast ustawodawca nie warunkuje skorzystania ze zwolnienia od zaciągnięcia kredytu na zakup nowego lokalu mieszkalnego. Wręcz przeciwnie – ustawodawca wprost wyjaśnił, że zwolnieniu podlegają także wydatki na spłatę kredytów pożyczek zaciągniętych przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Należy przy tym wskazać aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie – w wyroku z dnia 06 kwietnia 2007 r. (sygn. akt IIFSK 509/06.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd prawny - „unormowania zamieszczonego w dodanej – z dniem 01.01.2003 r. - lit. e) nie można odrywać od pozostałej części ust. 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio na realizację nowego - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Chodziło zatem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Od dnia 01.01.2003 r. ulga obejmuje również środki związane z pośrednim (kredyty i pożyczki) finansowaniem tego celu.

Co więcej – nie musi to być zakup nowego prawa, ale i spłata zadłużenia z tytułu kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie prawa, którego sprzedaż stanowiła źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c). Również w interpretacjach organów podatkowych pojawia się pogląd, że ustawa nie ogranicza prawa do skorzystania ze zwolnienia w sytuacji, gdy uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości zostaje przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, w części wydatkowanej na spłatę kredytu, jest cel zaciągnięcia tego kredytu. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu i której nieruchomości ten kredyt dotyczy (vide: indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.01.2009 r. – znak: IPPB4/415-141/08-2/MO).

Z powyższych orzeczeń wynika jednoznaczny pogląd prawny, że w ramach zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT mieszczą się również wydatki na spłatę zadłużenia kredytowego, zaciągniętego także na zakup lokalu mieszkalnego właśnie zbywanego (który stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 28 ustawy o PIT). Sąd wskazał bowiem, że szczególnie istotna jest intencja ustawodawcy w postaci wsparcia budownictwa mieszkaniowego. Ponadto, celem opodatkowania przychodu na podstawie art. 28 ustawy o PIT było przede wszystkim zapobieżenie spekulacji na rynku mieszkaniowym, natomiast nie powinny być opodatkowane środki, które są wydatkowane bezpośrednio na realizację celu mieszkaniowego.

W związku z tym należy uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że część przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu mieszkaniowego w ramach umowy nr KH/3127/03/2006 z dnia 21.04.2006 r. mieści się w ramach przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o PIT.

W dniu 08.09.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-411/09-4/JS, stwierdzając, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatkowany w części w imieniu Wnioskodawcy przez kupujących na spłatę zobowiązania kredytowego w Banku, wynikającego z umowy kredytu mieszkaniowego nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 28.09.2009 r. (data wpływu 01.10.2009 r.) za pośrednictwem pełnomocnika wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 16.10.2009 r. Nr IPPB4/415-411/W/09-6/JS (skutecznie doręczonym w dniu 23.10.2009 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 06.11.2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 02.11.2009 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 24.05.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2163/09 oddalił skargę.

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki, jest cel zaciągnięcia tego kredytu lub pożyczki. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Podatnicy mają prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w każdym przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości. Powyższe oznacza, iż ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy mają prawo korzystać m. in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), a także na spłatę kredytu zaciągniętego na cele określone w tym przepisie związane ze zbytą nieruchomością. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r., czyli w ramach tzw. ulgi odsetkowej. Sąd co do zasady zgodził się organem podatkowym, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r. – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, które ustawodawca enumeratywnie wskazał w tym przepisie. Minister Finansów będąc związany opisem zdarzenia prawnego we wniosku przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nieruchomość położona przy ul. E. w W. została zakupiona ze środków własnych, a nie sfinansowana z kredytu bankowego. Celem zaciągniętego kredytu było refinansowanie kosztów już poniesionych na kupno lokalu mieszkalnego nr \[\`(...)\`\] przy ul. E. \[\`(...)\`\]. Zgodnie z powyższym zasadne był wniosek, iż przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wydatkowany w części, tj. 233.342,31 zł w imieniu Skarżącego przez kupujących na spłatę zobowiązania kredytowego w Banku , wynikającego z umowy kredytu mieszkaniowego z dnia 21 kwietnia 2006 r. nie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo zaznaczył w wydanej indywidualnej interpretacji, iż wykładnia powyższego przepisu dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Sąd oceniając zgodność z prawem indywidualnej interpretacji uznał, iż na tle opisu zdarzenia prawnego przedstawionego przez Stronę we wniosku interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez organ była prawidłowa. Organ przyjął, iż Skarżący we wniosku nie wykazał, w sposób przekonywający, że cel zawarcia umowy kredytowej był celem wyłącznie związanym z nabyciem mieszkania. Skarżący do wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji nie załączył odpisu umowy kredytowej. Strona wskazała, że w umowie kredytowej wskazano, że jej celem było "refinansowanie kosztów z ostatnich 12 miesięcy przeznaczonych na nabycie prawa własności nieruchomości lokalowej na rynku wtórnym". W ocenie Sądu wskazany powyżej cel umowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż środki uzyskane z kredytu bankowego zostały przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w ustawie. W tym zakresie Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów, iż wobec braków w stanie faktycznym sprawy nie mógł wydać indywidualnej interpretacji podzielającej stanowisko Strony. Skarżący zdaniem Sądu nie wykazał, w dostatecznym stopniu, iż kredyt refinansowy stanowiący operację pieniężną, polegającą na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel – był przeznaczony wyłącznie na pokrycie wydatków Skarżącego na cele mieszkaniowe. Skarżący w przedmiotowej sprawie nie przedstawił jasnych okoliczności wskazujących, że środki z kredytu refinansowego były przeznaczone wyłącznie na pokrycie zobowiązań zawartych przez Stronę w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu brak było we wniosku wykazu zobowiązań spłaconych przez środki uzyskane z kredytu refinansowego zawartego z bankiem. Podkreślić bowiem należy, iż to na Stronie ciąży obowiązek wykazania, że kredyt refinansowy był przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe (np. pozwolił na spłatę zobowiązań prywatnych, pożyczek krótkoterminowych, zaciągniętych na spłatę poszczególnych rat ceny nieruchomości itp.). W ocenie Sądu istotne byłoby także powołanie się przez Skarżącego na konkretne przelewy bankowe, umowy pożyczek itp. Sąd oceniając zaskarżony akt administracyjny zawierający stanowisko Skarżącego uznał, iż Minister Finansów w świetle przedstawionych przez Stronę okoliczności i dowodów nie mógł wydać innej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe oznacza tak jak już wskazano na wstępie, iż kwestia uznania kredytu refinansowego jako związanego wyłącznie z celem pokrycia wydatków na nabycie mieszkania pozostaje nadal otwarta.

W dniu 30.07.2010 r. Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (data wypływu do tut. organu 10.09.2010 r.), wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 29.01.2013 r. sygn. II FSK 3150/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2163/09 oraz interpretację indywidualną z dnia 08.09.2009 r. Nr IPPB4/415-411/09-4/JS.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaakceptował błędne stanowisko organu dokonującego interpretacji, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji brak było podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, we wniosku o interpretację, uzupełnionym w piśmie z dnia 5 sierpnia 2009 r. brak było pewnych elementów, które uprawdopodobniłyby, że kredyt zaciągnięty przez Skarżącego w całości został przeznaczony wyłącznie na pokrycie wydatków na cele mieszkaniowe. Takim uprawdopodobnieniem byłoby w szczególności wskazanie konkretnych zobowiązań spłaconych z zaciągniętego kredytu, powołanie się na okoliczności dokonania spłaty tych zobowiązań (np. przelewy bankowe), czy wreszcie dołączenie do wniosku o interpretację kopii umowy kredytowej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela takiego stanowiska. Interpretacje indywidualne wydaje się na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (art.14b § 3 Ordynacji podatkowej ) i tylko w tym zakresie interpretacja ma skutki, o których mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej. Co do zasady w ramach takiego postępowania nie przeprowadza się czynności dowodowych i nie ustala stanu faktycznego, oceniając wyłącznie te okoliczności, które wnioskodawca opisał we wniosku. Wynika to z art. 14h Ordynacji podatkowej, który odsyłając tylko do niektórych przepisów Ordynacji podatkowej, pomija przepisy działu IV rozdziału 11 "Dowody" oraz art. 122 Ordynacji podatkowej statuujący zasadę prawdy obiektywnej, a więc obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W świetle powyższego nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który zarzucił Skarżącemu niezałączenie do wniosku odpisu umowy kredytowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było potrzeby powoływania się we wniosku o interpretację na konkretne krótkoterminowe zobowiązania spłacone z uzyskanego kredytu, ani też na konkretne przelewy bankowe. Skarżący jednoznacznie wskazał na cel zaciągnięcia kredytu i w tym zakresie powołał się na treść umowy kredytu. Z przedstawionego przez niego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że celem zaciągnięcia kredytu było refinansowanie kosztów poniesionych na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w Warszawie przy ul. Emilii Plater 47 lok. nr 71. Nieruchomość ta została wymieniona w umowie kredytowej wraz z numerem księgi wieczystej. Kwestionowanie stanowiska wnioskodawcy oparte na zarzucie, że w opisanym przez niego stanie faktycznym brak jest dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że spełnił on przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. jest w tych okolicznościach całkowicie pozbawione podstaw. Skoro Skarżący twierdzi, że zaciągnięty kredyt wykorzystał na spłatę krótkoterminowych pożyczek zaciągniętych celem sfinalizowania umowy sprzedaży mieszkania przy ul. Emilii Plater w Warszawie, to należało poddać ocenie taki właśnie stan faktyczny, a nie zarzucać mu, że nie wymienił konkretnie tych krótkoterminowych pożyczek, nie wskazał okoliczności ich spłaty i nie dołączył do wniosku kopii umowy kredytowej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaaprobował sytuację, w której poniekąd nie daje się wiary twierdzeniom zawartym we wniosku o interpretację i oczekuje się ich uprawdopodobnienia czy udowodnienia.

Jeżeli zaś chodzi o ocenę, czy kredyt refinansowy jako przeznaczony na spłatę innego, zaciągniętego wcześniej zobowiązania, ze swej istoty może być przeznaczony na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.pd.o.f. należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji oceny takiej nie dokonał. Stwierdził, iż „kwestia uznania kredytu refinansowego jako związanego wyłącznie z celem pokrycia wydatków na nabycie mieszkania pozostaje nadal otwarta”. Kwestia ta wymaga więc wyjaśnienia. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie chodzi o kwotę 233.342,31 złotych, w tej bowiem części przychód Skarżącego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości został przeznaczony na poczet całkowitej spłaty zobowiązania kredytowego w Banku. W tym miejscu należy jednak dokonać oceny, czy zaciągnięcie kredytu już po dokonaniu zakupu nieruchomości (w tym przypadku nieruchomości lokalowej), którego celem jest sfinansowanie zakupu tej nieruchomości, a więc pokrycie zaciągniętych wcześniej w tym celu zobowiązań kupującego, może być uznane za zaciągnięcie kredytu „na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 ( publ. http://orzeczenia.nsa.goy.pl ). W orzeczeniu tym dokonano wykładni omawianych przepisów w kontekście celu tej regulacji, stwierdzając, że „niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było „podatkowe sprzyjanie” przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. W dalszej części omawianego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „należy bowiem stwierdzić, iż nowy kredyt w równym stopniu służy podatnikowi do sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Nie byłby racjonalny, pomijałby zupełnie cel ustanowionych regulacji oraz nie jest dostatecznie uzasadniony literalnym brzmieniem analizowanych przepisów, pogląd, iż wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, a w innym przypadku na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę tego pierwszego kredytu, realizują na tyle odrębne cele, iż uzasadnia to odmienne potraktowanie tych dwóch przypadków pod względem podatkowym. Ustawodawca przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Jeżeli zatem pojawiła się możliwość korzystniejszego sfinansowania inwestycji mieszkaniowej, poprzez uzyskanie kredytu przyznanego na lepszych warunkach w celu spłaty poprzedniego kredytu (mieszkaniowego), nie ma uzasadnionych powodów, aby sama zmiana instytucji kredytowej, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków sfinansowanie inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe, skutkowała utratą, czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ustanawiając daną ulgę podatkową oraz określając jej zakres, poprzez ustanowienie przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z niej, prawodawca nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności możliwych w rzeczywistości stanów faktycznych, których zaistnienie może rodzić powstanie wątpliwości interpretacyjnych, co tego – czy dany przypadek mieścić się będzie w zakresie ustanowionej regulacji. W związku z powyższym, podzielając wskazaną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p,d.o.f. i przytoczoną wyżej argumentację, z której wynika, że brak jest racjonalnych przesłanek do innego traktowania kredytu związanego bezpośrednio z nabyciem nieruchomości i kredytu zaciągniętego po nabyciu nieruchomości celem spłaty wcześniejszych zobowiązań związanych z nabyciem tej nieruchomości. Sama konstrukcja kredytu refinansowego nie stoi na przeszkodzie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Jak wynika z powyższego, w niniejszej sprawie nie było podstaw do negatywnej oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną. Z tego względu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny okazał się zasadny. Jednocześnie wobec nie wskazania w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. W niniejszej sprawie Sąd skorzystał z tej możliwości, uchylając również zaskarżoną interpretację indywidualną jako opartą na błędnej wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji. Uwzględni przy tym okoliczności faktyczne takie, jak zostały przedstawione w zamieszczonym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Ewentualnie powstałe wątpliwości co do stanu faktycznego, wyjaśni w trybie art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h Op. poprzez wezwanie Wnioskodawcy o uzupełnienie braków wniosku.

W dniu 29.03.2013 r. do tut. organu wpłynęła kserokopia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.01.2013 r. sygn. akt II FSK 3150/12 wraz z aktami sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.01.2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.