Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1348/14-1/ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: Art. 15b – leasing finansowy
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing finansowy; nabycie; rata; zatory płatnicze; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 806/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 557/15, wniosku z 17 czerwca 2013 r. (data wpływu do Organu 19 czerwca 2013 r.), uzupełnionego 7 sierpnia 2013 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 czerwca 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 29 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-741/13/AP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 sierpnia 2013 r.

W dniu 30 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-741/13/AP. Pismem z 15 października 2013 r. (data wpływu do Organu 16 października 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 13 listopada 2013 r. Znak IBPBI/2/4232-86/13/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu do Organu 20 grudnia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 16 stycznia 2014 r. Znak IBPBI/2/4240-97/13/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 64/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 64/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 29 października 2014 r.

W dniu 29 stycznia 2015 r. po ponownym rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-1348/14/AP. Pismem z 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 19 marca 2015 r. Znak IBPBI/2/4510-1-16/15/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Organu 24 kwietnia 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 20 maja 2015 r. Znak IBPBI/2/4510-3-12/15/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 557/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 806/16 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 557/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 26 czerwca 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów.

Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 – 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm.).

Przykładowo, 28 grudnia 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn chodnikowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 8.300.000,00 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 48 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 48 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 10% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Wartość końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 1,00 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez Wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, Wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany Wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), tj.:

1.  zostały zawarte na czas oznaczony,
2.  suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,
3.  umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. Wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy art. 15b ustawy o CIT znajduje zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 15b ustawy o CIT, w ogóle nie znajduje zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dokonuje amortyzacji maszyn i urządzeń, niestanowiących jego własności, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych z właścicielami tych maszyn i urządzeń.

Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (maszyn i urządzeń) dokonywane są przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o CIT i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepis art. 15b ust. 1-5 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa powyżej, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT). W przypadku gdy po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa powyżej, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy o CIT).

Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zauważyć należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, dotyczą one przypadków „nabycia lub wytworzenia środków trwałych”. Przesłanką stosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT jest więc nabycie lub wytworzenie środka trwałego.

Ustawa o CIT posługuje się pojęciem „nabytych lub wytworzonych” środków trwałych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wyżej cytowany przepis reguluje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością lub współwłasnością podatnika, w tym od środków trwałych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje ich właściciel - finansujący. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia własności rozpatrywana jest wyłącznie w znaczeniu cywilistycznym (por. M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Kawrat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa, 2009). Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 1997 r., Sygn. I SA/Łd 535/96 wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego jednak nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności.

Dysponowanie prawem własności określonych składników majątkowych jest natomiast konsekwencją ich nabycia (por. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Księga Druga. Własność i Inne Prawa Rzeczowe, Tytuł I. Własność, Dział III. Nabycie i utrata własności, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako „Kodeks Cywilny”). Z kolei „nabycie” na gruncie prawa cywilnego można podzielić na nabycie pierwotne (np. wytworzenie) oraz pochodne (w drodze czynności prawnej). Szczegółowe sposoby nabycia pochodnego uregulowane zostały w art. 155 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na fakt, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT legalnej definicji pojęcia „nabycia” w pełni uzasadnione jest odczytanie jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2009 r., Sygn. I SA/Gl 1119/06 wskazano, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów brak definicji pojęcia „nabycie”. To sprawia, że znaczenia tego pojęcia należy doszukiwać się raczej na gruncie prawa cywilnego, gdzie nabycie traktowane jest jako uzyskanie prawa własności w wyniku dokonania określonej czynności prawnej lub zaistnienia określonego stanu (kupno-sprzedaż, darowizna, zamiana, zasiedzenie itp.). Wyrok ten wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże ze względu na analogiczną konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych oraz od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, jest on aktualny również na gruncie ustawy o CIT.

Również organy podatkowe wskazują na konieczność cywilistycznego rozumienia pojęcia „nabycia” i wiążą to pojęcie z posiadaniem prawa własności składnika majątkowego.

Przykładowo w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:

*   Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia należy - mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). (\`(...)\`) W świetle art. 155 ww. Kodeksu cywilnego, przez nabycie należy rozumieć umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 lipca 2012 r., Znak: ILPP1/443-292/12-4/HW).
*   Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m.in. nabycie w spadku i zamianę. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2012 r., Znak: IBPBII/2/415-597/12/ŁCz).
*   Przez pojęcie „nabycie” należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m.in. zamianę. (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2011 r. Znak: IBPBII/2/415-1085/11/ŁCz, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2011 Znak: ILPB2/415-917/11-6/AJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada r. Znak: ILPB2/415-808/11-4/AJ.

Podsumowując, nabycie danego składnika majątkowego skutkuje:

1.  przeniesieniem prawa własności (w formie np. zakupu, zamiany, darowizny, otrzymania aportu lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości), lub
2.  powstaniem prawa własności tego składnika majątkowego (np. wytworzenie).

Jeżeli w stosunku do danego składnika majątkowego podatnik nie posiada prawa własności (współwłasności) oczywistym jest, że nie nastąpiło nabycie tego składnika majątkowego bądź jego wytworzenie przez podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, ustawodawca przewidział przypadki, gdy podatnik uprawiony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niestanowiących jego własności lub współwłasności. Na podstawie powyższego przepisu amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca na podstawie wyżej cytowanego przepisu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu finansowego. Odpisy amortyzacyjne są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że zawarcie umów leasingu finansowego ww. maszyn i urządzeń nie stanowi ich nabycia ani wytworzenia. Na Wnioskodawcę nie zostało bowiem przeniesione prawo własności tych maszyn i urządzeń. Z postanowień umów leasingu zawartych przez Wnioskodawcę wynika wprost, że w każdym przypadku tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującym. Oznacza to, że prawo własności w okresie leasingu przysługuje finansującym, a nie Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku gdy finansujący nie rozwiążą wcześniej umów leasingu finansowego oraz pod warunkiem wywiązywania się przed Wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tych umów, Wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotów leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmioty leasingu zostały oddane Wnioskodawcy do używania. Zatem dopiero po zakończeniu okresu leasingu finansowego, Wnioskodawca może żądać przeniesienia prawa własności ww. maszyn i urządzeń.

Mając powyższe na uwadze, skoro art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 tej ustawy, stosuje się jedynie w przypadku nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, nie znajdzie on zastosowania w opisanym stanie faktycznym. W analizowanych przypadkach na podstawie umów leasingu finansowego nie doszło bowiem do nabycia bądź wytworzenia środków trwałych - Wnioskodawcy nie przysługuje prawo własności ww. maszyn i urządzeń.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 15b ustawy o CIT, nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o CIT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 stycznia 2015 r. Znak IBPBI/2/423-1348/14/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 557/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 806/16 skargę oddalił.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2013 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej jako: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop.

Stosownie do art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 updop – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b updop) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f updop).

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Spełnienie przez umowę powyższych warunków powoduje, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przychodem i kosztem stron umowy jest w tym przypadku tzw. odsetkowa część raty leasingowej. Dla korzystającego kosztem podatkowym są również odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych”.

Zatem, zgodnie z art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 updop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Zgodnie z art. 15b ust. 6 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 15b ust. 7 updop, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 updop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9).

Ww. przepisy podatkowe zawierają zatem rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że z uregulowań tych wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia poszczególnych wydatków, dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. Zatem powołane przepisy winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Tym samym, mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego.

W opinii tut. Organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. „zatorów płatniczych” należy mieć na uwadze również wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Przy interpretowaniu przepisów nie można pominąć funkcji, które mają pełnić, jak też celów dla których zostały wprowadzone te regulacje. Nie można bowiem poprzestawać wyłączenie na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Z tej też przyczyny nawet zrozumiałe i jasne przepisy, wbrew sentencji clara non sunt interpretanda, muszą zostać poddane dalszej analizie. Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych. Dopiero wówczas można uzyskać rzetelny rezultat procesu interpretacyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie: „jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik” (wyrok NSA z 7 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 78/13).

Generalnie orzecznictwo dotyczące spraw podatkowych przyznaje prymat wykładni językowej nad wykładnią celowościową, jednak nie bezkrytycznie. Od reguły tej również w orzecznictwie zdarzają się wyjątki jak np.: w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, którego prawidłowość potwierdził wyrok NSA z 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16 gdzie zwrócono uwagę, iż zwolnienie od podatku dochodowego w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, wyrażającego się w pomocy państwa w celu zaspokajania potrzeb obywateli, w odniesieniu do której – wyjątkowo – winno się dać prymat wykładni celowościowej nad wykładnią językową przy interpretowaniu norm prawa traktujących o zwolnieniach i ulgach podatkowych.

Podobny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/15 którego prawidłowość potwierdził wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 17/16, gdzie wskazano, że: „wykładając i stosując art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i zawartą w tym przepisie definicję terminu "teren niezabudowany", należy badać cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji, której przedmiotem jest grunt. Sąd przyznając prymat wykładni celowościowej przepisu wyjaśnił, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom trzeba przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie mają skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie dosłowne brzmienie przepisu. Wykładnia taka nie może jednak prowadzić wprost do pomijania części przepisu lub nadawania mu sensu sprzecznego z użytymi słowami”.

Jak ponadto wskazano w motywach wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 1899/12 uznającym stosowanie wykładni celowościowej za zasadne: „celem ustawy o grach hazardowych było nie tyle ograniczenie, co „ucywilizowanie” tej najbardziej popularnej działalności w zakresie gier hazardowych, w tym w części przewidującej możliwość prowadzenia takiej działalności tylko w ośrodkach gier (kasynach) oraz nie dopuszczającej (poza działalnością, na którą udzielone w oparciu o przepisy poprzedniej ustawy zezwolenia nadal są ważne) prowadzenia takiej działalności w lokalach gastronomicznych, handlowych i usługowych przez osoby, których wieku nie sposób skontrolować”. Pogląd ten podzielił WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 55/16, którego prawidłowość potwierdził wyrok NSA z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II GSK 4279/16.

W powyższych wyrokach WSA brak jest wprawdzie szczegółowego uzasadnienia dla przyznania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią językową, jednak – z uwagi na jej dopuszczalność i potwierdzenie prawidłowości wyroków przez NSA – sądzić należy, że w uzasadnionych przypadkach orzecznictwo sądów administracyjnych przychyla się do dającego się wyodrębnić nurtu intencjonalnego definiującego wykładnię jako zespół czynności zmierzających do odczytania intencji prawodawcy, nakierowany na intencje; tekst nie zapewnia żadnej pewności, bo można nim manipulować, czytanie nie daje pewności, jest zawodne, należy szukać intencji prawodawcy. Koncepcja ta prowadzi do wniosku, że założeniem interpretacji prawniczej jest ustalenie intencji prawodawcy. Każde odczytanie, które jest naturalnym i oczywistym w świetle pewnego założenia celu, jest odczytaniem dosłownym; ale żadne odczytanie nie jest dosłowne w tym sensie, że jest osiągalne w oderwaniu od jakiegokolwiek celu (Stanley Fish 2002: 43, tłumaczenie M. Smoczyński).

Potwierdza to także wyrok Sądu Najwyższego 20 czerwca 1995 r. sygn. akt III ARN 22/95, w którym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, iż w procesie interpretowania przepisów prawa przez sądy zasadniczą i czołową rolę odgrywa zawsze wykładnia językowa, a sięganie po inne dyrektywy interpretacyjne dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy wykładnia językowa zawodzi uznając, że tak rygorystyczne stanowisko nie może być uznane za trafne i podnosząc, że w wyroku z 8 stycznia 1993 r. (III ARN 84/92) Sąd Najwyższy stwierdził wyraźnie: „Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy”.

Jak z powyższego wynika, wykładnia językowa (gramatyczna) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu. Jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadkach, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna – konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi. Priorytet wykładni gramatycznej, wyrażony tak stanowczo, jak to uczyniono w rewizji nadzwyczajnej, mógłby być aprobowany tylko w warunkach dużej spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej samego ustawodawcy. Gdy warunki te spełnione nie są, wykładnia językowa daje wyniki niepewne i musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określone terminy (pojęcia) na przykład z prawa cywilnego czy prawa handlowego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane (A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też „prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.). Jednocześnie znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego gdyż prawo podatkowe nie posiada przymiotu autonomii i nie można go rozpatrywać w oderwaniu od zupełności i spójności systemu prawa. Konstatując, podczas analizy semantycznych pojęć zawartych w regulacjach prawa podatkowego nie można przyznać prymaty znaczeniu potocznemu danego wyrażenia. W wielu przypadkach znaczenie potoczne jest jedynie pochodną znaczenia prawnego, tyle że wielokroć zubożoną o istotne elementy, które mogą mieć kapitalne znaczenie dla subsumcji danego stanu, czy też zjawiska pod daną nazwę (M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2/2001, s. 50 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 139-148, 330-331).

Nie zmienia to faktu, że odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko wyjątkowo szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne i ekonomiczne lub moralne (uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r. sygn. akt III CZP 37/04 i uchwały Sądu Najwyższego z 20 lipca 2005 r. sygn. akt I KZP 18/05 cyt. w wyroku Sądu Najwyższego z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt II CSK 518/14).

Za takim odstępstwem przemawia ratio legis zapisów cytowanej wyżej ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Wykładnia celowościowa najczęściej bowiem znajduje swoje odniesienie w dwóch pojęciach:

*   ratio legis ustawy, czyli cele ustawy;
*   ratio iuris, czyli cele prawa.

Za jej pomocą ustalamy znaczenie normy zgodnie z celem (domniemanym, prawdopodobnym), jaki chciał osiągnąć ustawodawca, który ustanowił przepis, gałąź prawa, system prawa (ratio legis). Ze względu na ten cel nadajemy przepisowi takie znaczenie, aby nasze zachowanie zgodne z tą normą powodowało osiągnięcie celu ustawodawcy. Istotę wykładni celowościowej stanowi odtworzenie celu przepisu.

Pierwotnym jest więc zawsze cel legislacyjny mieszczący się w ramach danej normy prawnej, który wyrażony jest w formie językowej. Racjonalny ustawodawca wprzódy określa swoje intencje, a następnie materializuje je treścią przepisu prawnego.

W tym miejscu wskazać warto, że art. 15b updop został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cytowaną powyżej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Z ratio legis do tej ustawy (przedstawionym w uzasadnieniu do druku sejmowego nr 833) wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślono, że „wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów”.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. propozycja zmian zmierzająca do likwidacji zatorów płatniczych „polega na wprowadzeniu do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązań, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem obowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony.

Proponuje się dodanie art. 24d w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15b w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących, iż w przypadku braku zapłaty kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, przed upływem 30 dni od upływu terminu płatności, podatnicy byliby zobowiązani do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.

W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z propozycją korekta kosztów byłaby dokonywana „na bieżąco”, a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Proponowane rozwiązania będą miały odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym z kosztów uzyskania przychodów będą wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową.

W przypadku kiedy termin ten upływa w kolejnych miesiącach i odnosi się do całości zobowiązania, podatnik będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem uregulowania zobowiązania we wskazanych terminach.

Proponowane rozwiązania uwzględniają również sytuacje, w których podatnik wytwarza środek trwały, zaciągając zobowiązania z różnymi kontrahentami i terminami płatności

(np. z tytułu zakupu materiałów, z tytułu robocizny). Wówczas na dzień rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego może zdarzyć się sytuacja, w której uregulowane zostaną niektóre zobowiązania, a termin wymagalności pozostałych upłynie po terminie rozpoczęcia amortyzacji. Wówczas podatnik będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach w całości przysługujących odpisów amortyzacyjnych, jeżeli niewymagalne jeszcze zobowiązania zostaną uregulowane w terminie.

Zaproponowane regulacje obejmują także sytuację, w której podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia; wówczas zwiększa on przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty podatkowe.

Przepisy regulują także sytuację, w której kwota zobowiązania jest rozpoznawana w kosztach dopiero po upływie terminu ostatecznego uregulowania zobowiązania (np. dotyczy kosztów bezpośrednich). Wprowadza się zasadę, iż kwota ta nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zakłada się, iż projektowane przepisy będą miały zastosowanie nie tylko wtedy, gdy nie zostanie zapłacona cała kwota, ale także wówczas, gdy dojdzie do częściowego nieuregulowania zobowiązania. Podatnicy będą wówczas zobowiązani do proporcjonalnego wyłączenia z kosztów podatkowych odpowiedniej kwoty. Analogicznie podatnicy będą zobowiązani postąpić w przypadku „korekty” kosztów i następnie częściowego uregulowania należności wierzyciela. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku niezaliczenia kwot wynikających z faktury (innego dokumentu) do kosztów podatkowych (zarówno bezpośrednio, jak i przez odpisy amortyzacyjne).

Proponuje się, aby przepisy ustaw zmienianych w art. 3 oraz w art. 4, w brzmieniu nadanym projektowaną ustawą, miały zastosowanie do kwot wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) z umów albo innych dokumentów, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, których termin płatności upływa po dniu 31 grudnia 2012 r.

U podstaw propozycji zmian leżało zatem takie zdyscyplinowanie podatników, które zapobiegałoby powstawaniu zatorów płatniczych. Celowo w niniejszym zdaniu Organ używa sformułowania „podatników”, by podkreślić, że ustawodawcy nie zależało na ograniczeniu przepisu do „nabywców” w rozumieniu art. 155 Kodeksu cywilnego jako stron umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej (w tym np. spadku lub aportu).

Intencję ustawodawcy niezawężania kręgu podmiotów objętych regulacją art. 15b updop do „nabywców” wyraża również użycie w propozycji zmian właśnie pojęć „podatnik” (a nie „nabywca”), „dłużnik” (a nie „właściciel”), „kwoty wynikającej z faktury, rachunku, umowy albo innego dokumentu”, (a nie „faktury lub innego dokumentu przenoszącego własność”). Żadne ze stosowanych w omawianym dokumencie pojęć nie odnosi się do nabycia rozumianego jako własność, również dysponowanie prawem własności nie jest w proponowanym przepisie art. 15b updop okolicznością eksponowaną. Istotą wprowadzonej regulacji było bowiem wprowadzenie zasad terminowego regulowania płatności pozwalającego na zachowanie płynności finansowej przez podatników.

Nieracjonalnym byłoby stosowanie przez ustawodawcę zasad tych tylko do podatników dokonujących odpisów amortyzacyjnych od składników stanowiących ich własność, a niestosowanie ich do podatników władających rzeczą na podstawie innego tytułu prawnego, zwłaszcza w kontekście umowy tak popularnej jaką jest leasing.

Zauważyć również należy, że umowa, jaką Wnioskodawca zawarł z leasingodawcą ma cechy tzw. leasingu finansowego, którego realizacja prowadzić będzie w efekcie do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności przedmiotu leasingu. Nastąpi to wprawdzie po zakończeniu umowy, ale zawierając ją w konkretnych uwarunkowaniach prawnych Wnioskodawca ma świadomość, że po zakończeniu umowy zostanie na niego przeniesiona własność przedmiotu leasingu i taki zamiar wyraża.

Stwierdzić zatem należy, iż przepisy o zatorach płatniczych mają zastosowanie również do umów leasingu finansowego, gdyż z art. 15b ust. 6 updop nie wynika, by przepis ten miał zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wyłącznie przez podmioty, które nabyły/wytworzyły środek trwały albo nabyły wartości niematerialne i prawne. Adresatem przepisu jest podatnik dokonujący odpisów od nabytych lub wytworzonych środków trwałych, albo nabytych wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli więc w przypadku nabycia/wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy leasingu finansowego odpisów dokonuje leasingobiorca, należy przyjąć, że to właśnie leasingobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15b ust. 6 updop i to on powinien stosować odpowiednio przepisy art. 15b ust. 1-5 tej ustawy.

Pogląd ten potwierdzony został w odpowiedzi Ministra Finansów z 22 marca 2013 r. na interpelację poselską nr 14770 w sprawie ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, w której wyjaśniono, że omawiane przepisy art. 15b updop zostały wprowadzone w celu ograniczenia zjawiska tzw. zatorów płatniczych i tym samym poprawy płynności finansowej firm i mają mobilizować podatników (dłużników) do regulowania swoich należności.

Przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktur (innych dokumentów), które są zaliczane do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Tym samym mają zastosowanie do umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeżeli związane z tą umową kwoty zostaną zaliczone do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2012 r.

W myśl art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z uregulowań tych nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem powołane przepisy mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z tych umów.

W leasingu finansowym korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, będący przedmiotem umowy leasingu, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie przepisy o zatorach płatniczych nie mają bezpośrednio zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i ust. 7 updop wskazuje, że przepisy art. 15b ust. 1-5 tej ustawy należy stosować w przypadku m.in. nabycia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jednak mając na uwadze cel zmian jakim jest „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami” stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 updop).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków i interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogły wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów i interpretacje indywidualne, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym (innym niż przedstawiony we wniosku). Dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach są wiążące. Organ potraktował powołane wyroki i interpretacje jako element własnego stanowiska Wnioskodawcy. Nie można również abstrahować od tego, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu o którym mowaw art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.