Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-3.4511.4.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o świadczenie usług na rzecz Spółki oraz innych kontrahentów do właściwego źródła przychodów.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; umowa; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o świadczenie usług na rzecz Spółki oraz innych kontrahentów do właściwego źródła przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismami: z 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) oraz z 9 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych na podstawie umów o świadczenie usług na rzecz Spółki oraz innych kontrahentów do właściwego źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o kapitale zakładowym wynoszącym 1.000.000,00 zł (dalej: Spółka), dzielącym się na 10.000 udziałów po 100 zł każdy. Wnioskodawca posiada w Spółce 630 udziałów.

Jednocześnie, od dnia 1 kwietnia 2016 r., Wnioskodawca jest prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. W ramach pełnienia funkcji prezesa zarządu Wnioskodawca wykonuje samodzielnie wszelkie obowiązki związane z zarządzaniem Spółką w zakresie prowadzenia spraw oraz reprezentacji Spółki. Z tytułu pełnienia tej funkcji nie otrzymuje wynagrodzenia.

Wnioskodawcę dodatkowo łączy ze Spółką umowa o pracę z dnia 1 kwietnia 2016 roku, w ramach której Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania następujących czynności:

*   zarządzanie Spółką oraz majątkiem i własnością intelektualną Spółki,
*   reprezentowanie Pracodawcy wobec sądów, organów administracji publicznej oraz osób trzecich na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych i umowie Spółki,
*   podejmowanie decyzji personalnych i dokonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy,
*   wszelkie inne obowiązki związane z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu określone w Kodeksie spółek handlowych, umowie Spółki oraz uchwałach Zgromadzenia Wspólników.

Umowa została zawarta przez Wnioskodawcę i Spółkę, reprezentowaną przez pełnomocnika powołanego przez Zgromadzenie Wspólników. Spółka, jako płatnik, odprowadza za Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy z tytułu umowy o pracę, z której również odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność z następującym zakresem działalności:

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z),
*   realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z),
*   roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z),
*   roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z),
*   roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z),
*   rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z),
*   przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),
*   wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich (PKD 43.13.Z),
*   wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z),
*   wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z),
*   wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z),
*   tynkowanie (PKD 43.31.Z),
*   zakładanie stolarki budowlanej (PKD 43.32.Z),
*   posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian (PKD 43.33.Z),
*   malowanie i szklenie (PKD 43.34.Z),
*   wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (PKD 43.39.Z),
*   wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 43.91.Z),
*   pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z),
*   sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z),
*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),
*   działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z),
*   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z).

W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza zawierać ze Spółką umowy, których przedmiotem byłoby świadczenie na rzecz Spółki wyłącznie usług kosztorysowych, tj. działalności, która nie pokrywa się z obszarem działalności Spółki. Spółka tego typu usług potrzebuje do bieżącej działalności (przygotowywanie inwestycji budowlanych, składanie ofert etc.), jednakże w tym zakresie działalności gospodarczej nie prowadzi. Wnioskodawca w ramach usług kosztorysowych przedkładałby m.in. kosztorysy inwestycji, proponowałby listę potencjalnych podwykonawców, jak również oferty od podmiotów dostarczających materiały budowlane, urządzenia i inne wyroby.

Natomiast, niezależnie od powyższego, zarówno usługi opisane w poprzednim akapicie, jak i inne usługi związane z pozostałymi przedmiotami wykonywanej przez siebie działalności (w tym w szczególności doradztwo z zakresu budownictwa, kosztorysowanie, sprzedaż materiałów i usług budowlanych, w tym dla konsumentów, usługi projektowe obiektów budowlanych oraz organizacja zaplecza budów) Wnioskodawca zamierza świadczyć również na rzecz osób trzecich (tj. innych niż Spółka). Spółka będzie jednym z wielu kontrahentów Wnioskodawcy. Ani ze Spółką, ani z osobami trzecimi Wnioskodawca nie będzie zawierał umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontaktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie będzie zarządzał cudzym przedsiębiorstwem, tj. na rzecz i w interesie innego przedsiębiorcy oraz na jego rachunek (ostatnie dwa zdania wynikają z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku).

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę ze Spółką oraz osobami trzecimi regulować będą w szczególności ich zakres przedmiotowy, wynagrodzenie, odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec usługobiorcy za należyte wykonanie przedmiotu umowy oraz zasady rękojmi i gwarancji na wykonany przedmiot umowy. Pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawca będzie ponosił samodzielnie i osobiście wobec odbiorcy końcowego, którym może być Spółka lub osoba trzecia.

Wnioskodawca wykonywać będzie usługi na rzecz Spółki lub osób trzecich samodzielnie, niezależnie, pod własnym kierownictwem, w miejscu i czasie przez siebie ustalonym. Ani Spółka, ani osoby trzecie nie będą posiadały żadnego władztwa nad Wnioskodawcą.

Wnioskodawca będzie ponosił pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nie będzie on posiadał gwarancji współpracy ze strony Spółki lub osób trzecich.

Umowy zawierane ze Spółką będą miały charakter projektowy w tym znaczeniu, że będą zawierane według potrzeb Spółki na określone działania.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a rozliczenia wynagrodzenia od Spółki i innych kontrahentów dokonywane będą na podstawie faktur.

Wnioskodawca zamierza kwalifikować przychód, uzyskany z tytułu współpracy ze Spółką oraz innymi kontrahentami na podstawie umów o świadczenie usług i wystawionych faktur, jako mający źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca zamierza kwalifikować wszelkie koszty na zasadach ogólnych, a powstały w ten sposób dochód Wnioskodawca zamierza opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, w tym na podstawie art. 30c ustawy.

Co istotne, Wnioskodawca zamierza utrzymać jednocześnie istniejący stosunek pracy w Spółce (pełnienie funkcji członka Zarządu) i w ten sposób wykonywać wszelkie obowiązki związane z prowadzeniem spraw Spółki i jej reprezentacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadcząc na rzecz Spółki oraz innych kontrahentów usługi na podstawie umów o świadczenie usług, których zakres wskazany został w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, jest uprawniony do kwalifikowania przychodu uzyskanego z tego tytułu jako mającego źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami art. 5b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisu art. 5b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa), w przyszłym stanie faktycznym będzie uprawniony do kwalifikowania przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług w opisanym powyżej zakresie, jako mającego źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca zaznacza w pierwszej kolejności, iż ww. dochód uzyskiwać będzie działając jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Po drugie, Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychód na podstawie umów, których przedmiotem będzie świadczenie merytorycznych usług na rzecz Spółki oraz innych kontrahentów. W ramach niniejszego wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na przychody, które mają powstawać na podstawie umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, i do tego zagadnienia Wnioskodawca zamierza ograniczyć dalsze rozważania.

W ocenie Wnioskodawcy umowy, które będą łączyły Wnioskodawcę ze Spółką, ze względu na swój zakres przedmiotowy i charakter, powinny być kwalifikowane jako zawierane i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 5b ust. 1 ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca prowadzić będzie odrębne przedsiębiorstwo, oferujące między innymi usługi z zakresu robót budowlanych, usługi z realizacji projektów budowlanych, czy też doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Usługi wykonywane będą na podstawie umów, określających w szczególności ich zakres przedmiotowy, wynagrodzenie, odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec usługobiorcy za należyte wykonanie przedmiotu umowy oraz zasady rękojmi i gwarancji na wykonany przedmiot umowy.

Wnioskodawca wykonywać będzie usługi na rzecz Spółki samodzielnie, niezależnie, pod własnym kierownictwem, w miejscu i czasie przez siebie ustalonym. Spółka nie będzie posiadała żadnego władztwa nad Wnioskodawcą.

Pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie umowy wobec odbiorcy końcowego, którym może być Spółka lub osoba trzecia, Wnioskodawca będzie ponosił samodzielnie i osobiście. W ocenie Wnioskodawcy nawet w przypadku, gdy to Spółka będzie końcowym odbiorcą usług, z którą Wnioskodawca jest powiązany kapitałowo i osobowo, należy przyjąć, że Wnioskodawca będzie ponosił wobec niej pełną odpowiedzialność odszkodowawczą za wykonywane czynności i w tym zakresie Spółka powinna być kwalifikowana jako osoba trzecia, o której mowa w art. 5b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wnioskodawca będzie ponosił pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ nie posiada on gwarancji od Spółki, że będzie ona zlecać jakiekolwiek umowy do wykonania.

Wnioskodawca nie będzie otrzymywał regularnego wynagrodzenia od Spółki, a jedynie takie, które wynikać będzie z danej umowy, mającej zazwyczaj charakter zadaniowy, a nie ciągły.

Wnioskodawca nie wyklucza, że będzie zatrudniał pracowników lub współpracowników czy też zlecał wykonywanie czynności osobom trzecim.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane na rzecz Spółki na podstawie opisanych powyżej umów o świadczenie usług wyczerpują definicję działalności gospodarczej, a przez to nie kwalifikują się pod wyłączenie określone w przepisie art. 5b ustawy.

Po trzecie, mając na uwadze rozważania odnoszące się do kwalifikowania zamierzonych działań jako prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody, które będzie osiągał z tytułu świadczenia ww. usług na rzecz Spółki, stanowić będą przychody wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. przychody mające źródło w działalności gospodarczej.

Ze względu na istotę niniejszego wniosku Wnioskodawca pod rozwagę poddaje dwie podstawy prawne, służące kwalifikacji przychodu, o którym mowa powyżej: przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, tj. źródło przychodu w postaci działalności wykonywanej osobiście oraz w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, źródłem przychodu będą przychody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże ze względu na redakcję przepisów dotyczących źródeł przychodu z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 ustawy) Wnioskodawca pragnie odnieść się do alternatywnej kwalifikacji planowanych przychodów z działalności gospodarczej jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Zgodnie z art. 13 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony)
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W ocenie Wnioskodawcy do opisanego stanu faktycznego przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy art. 13 pkt od 1 do 7a ustawy, jako regulujące odmienne stany faktyczne.

Pod rozwagę poddać należy zatem punkt 8 i 9 powyższego przepisu.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 13 pkt 8 ustawy nie znajdzie zastosowania ze względu na fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, o czym była mowa powyżej. Jeżeli bowiem mowa jest w przepisie o przychodach z tytułu świadczenia usług, to ostatnia część tego przepisu stanowi, iż nie stosuje się go do umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc do drugiego ze wskazanych przepisów (art. 13 pkt 9 ustawy), Wnioskodawca stoi na stanowisku, że on również nie znajdzie zastosowania w przyszłym stanie faktycznym.

Przepis ten jest specyficzny o tyle, że nakazuje kwalifikować przychody z umów, o których mowa w przepisie, jako uzyskane w ramach działalności wykonywanej osobiście, niezależnie od tego, że byłyby wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy umowy, które zamierza zawierać on ze Spółką, nie będą miały charakteru umów, o których mowa w przepisie, tj. umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Przyczyną jest przedmiot umów, które mają być zawierane, a które obejmować będą usługi kosztorysowe. Zakresowo są to więc czynności zupełnie odmienne od wskazanych w przepisie art. 13 pkt 9 ustawy, już chociażby, prima facie, ze względu na ich literalną treść.

W powszechnie obowiązujących przepisach brak jest definicji „kontraktu menedżerskiego”, „umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem” i „innej umowy o podobnym charakterze”, więc ich zakres znaczeniowy ustalać należy w oparciu o rozbudowaną już linię interpretacyjną sądów administracyjnych. W tym celu Wnioskodawca pragnie przytoczyć definicję kontraktu menedżerskiego, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaproponował w wyroku z dnia 14 marca 2011 r. (I SA/Gl 122/10). Zgodnie z jej treścią istota kontraktu menedżerskiego polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu. W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image.

Rozważania nad charakterem umowy menedżerskiej przeprowadził gruntownie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r. (II FPS 10/09). W ocenie NSA umowy te są jednym z wielu występujących w obrocie umów nienazwanych (zawieranych między właścicielami, czy też odpowiednimi organami przedsiębiorstw, a osobami fizycznymi), a ich istotą jest samodzielne, czyli pozbawione podległości służbowej zarządzenie przedsiębiorstwami (albo innymi podmiotami takimi jak z.o.z. czy j.s.S.P.) przez menedżerów (\`(...)\`). Umowy menedżerskie nie kształtują ani stosunku pracy, ani stosunku służbowego, stanowią natomiast – najczęściej – kombinację różnych postanowień zaczerpniętych z umów nazwanych (np. z umowy zlecenia, czy o dzieło). Menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. Zgodzić się także trzeba z poglądem, iż zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich. Kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera i osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów. Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi więc spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że bez względu na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Uzupełniająco Wnioskodawca pragnie przywołać uchwałę, którą Sąd Najwyższy wydał w dniu 17 czerwca 2015 r. (III UZP 2/15). Uchwała dotyczy przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jednakże jej uzasadnienie w wielu fragmentach odnosi się do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy uzasadnienie to potwierdza zaproponowane rozumienie przepisów, których dotyczy niniejszy wniosek, ponieważ rozstrzyga, że wykonywanie usług innych niż zarządzanie należy traktować jako wyłączone spod regulacji art. 13 pkt 9 ustawy w zakresie, jakim świadczone są w ramach działalności gospodarczej. Co prawda uchwała dotyczy literalnie jedynie usług zarządzania, jednakże większość komentatorów stoi na stanowisku, że interpretacja zostanie rozszerzona o inne, wykonywane przez menedżera na rzecz Spółki, usługi o charakterze doradczym.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca raz jeszcze pragnie wskazać, że w jego opinii planowane umowy nie będą regulowane przez przepis art. 13 pkt 8 i 9 ustawy, a tym samym możliwe będzie uznanie, że zawarte zostały w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec braku możliwości zastosowania tych przepisów do przychodu, który Wnioskodawca będzie osiągał na podstawie umów zawieranych ze Spółką, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zastosowanie powinny znaleźć przepisy odnoszące się do przychodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie przepisu art. 5b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w przyszłym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie uprawniony do kwalifikowania przychodu uzyskanego z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki, jako mającego źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy: źródłami przychodów są:

*   działalność wykowywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W kontekście działalności gospodarczej należy także zacytować art. 14 ust. 1 omawianej ustawy zgodnie, z którym: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 9 tej ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Należy zauważyć, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Istotą kontraktu menedżerskiego, czy umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub umów o podobnym charakterze, zawieranych między przedsiębiorcą zlecającym zarząd a samodzielnym podmiotem – zarządcą jest zarządzanie przez ten ostatni podmiot tymże (cudzym) przedsiębiorstwem, na rzecz i w interesie przedsiębiorcy, na jego rachunek i ryzyko.

Umowa o świadczenie usług, co do zasady, nie stanowi również działalności wykonywanej osobiście, z której przychody są wymienione w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli są uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub od osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, jeżeli nie są uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Jednocześnie, od 1 kwietnia 2016 r., Wnioskodawca jest prezesem jednoosobowego zarządu Spółki. Wnioskodawcę dodatkowo łączy ze Spółką umowa o pracę w ramach której Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonywania wskazanych we wniosku czynności. Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Zamierza on zawierać ze Spółką umowy o świadczenie usług, których przedmiotem byłyby wyłącznie usługi kosztorysowe, tj. działalność, która wynika z jego zakresu działalności gospodarczej, ale która nie pokrywa się z obszarem działalności Spółki. Spółka będzie jednym z wielu kontrahentów Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że nie będzie zawierał umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontaktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze ze Spółką oraz innymi pomiotami. Wnioskodawca nie będzie zarządzał cudzym przedsiębiorstwem. Wnioskodawca informuje, że będzie wykonywać usługi na rzecz Spółki samodzielnie, niezależnie, pod własnym kierownictwem, w miejscu i czasie przez siebie ustalonym. Pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie umowy wobec odbiorcy końcowego, którym może być Spółka lub osoba trzecia, Wnioskodawca będzie ponosił samodzielnie i osobiście. Wnioskodawca będzie ponosił pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając zatem na uwadze informacje przestawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że umowy o świadczenie usług, które Wnioskodawca będzie zawierał ze Spółką, czy też z innymi kontrahentami, będą dotyczyć usług kosztorysowych. Natomiast nie będą one obejmować jakichkolwiek czynności o zarządzanie Spółką lub innego kontrahenta, lub czynności o podobnym charakterze. Charakter wykonywanych czynności wskazuje także, że nie zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze świadczenia tych usług można uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Reasumując – Wnioskodawca, świadcząc w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Spółki oraz innych kontrahentów usługi na podstawie umów o świadczenie usług, których zakres wskazany został w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, jest uprawniony do kwalifikowania przychodu uzyskanego z tego tytułu jako mającego źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami art. 5b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.