Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.252.2019.4.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-18
Teza: uznanie „faktur rozliczeniowych” za faktury korygujące
Słowa kluczowe: dostawa; energia; faktura; faktura-faktura korygująca; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 10 czerwca 2019 r. pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania „faktur rozliczeniowych” za faktury korygujące – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania „faktur rozliczeniowych” za faktury korygujące.

Złożony wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. organu z dnia 10 czerwca 2019 r. pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Wnioskodawca jest spółką z branży energetycznej (dalej również: „Spółka”). Wkrótce zamierza prowadzić działalność polegającą na sprzedaży energii elektrycznej czynnej do obiektów. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług dystrybucji energii. Spółka zamierza stosować procedurę naliczania i poboru odpłatności za energię na podstawie zużycia szacowanego oraz późniejszego rozliczenia rzeczywistego.

Naliczanie należności za szacowane zużycie może odnosić się do okresów miesięcznych, dwumiesięcznych lub innej długości okresów wynikających z umowy. Powyższe obciążenie dokumentowane będzie „fakturą szacunkową”. Przy czym „faktura szacunkowa” będzie wystawiana z góry, przed upływem okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie. Również termin płatności należności wykazanej na „fakturze szacunkowej” będzie wcześniejszy niż upływ okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie.

Rozliczenia rzeczywiste zależne będą od przeprowadzonych odczytów układu pomiarowego przez operatora sieci dystrybucyjnej. Odczyty będą się odbywać w okresach stosowanych przez operatorów sieci dystrybucyjnej nie dłuższych niż 12 miesięcy. Po otrzymaniu poprawnych danych pomiarowych od operatora sieci dystrybucyjnej Wnioskodawca wystawi w oparciu o te dane „fakturę rozliczeniową”, która będzie uwzględniała zarówno rzeczywiste zużycie energii w danym okresie rozliczeniowym jak i wcześniejsze prognozy dotyczące tego zużycia w tym okresie a także różnicę wynikającą z porównania tych wartości.

W przypadku przeszacowania prognozowanego zużycia w stosunku do rzeczywistego zużycia energii w danym okresie, na fakturze rozliczeniowej wystąpi nadpłata, w przeciwnym przypadku – niedopłata (do zapłaty).

Wnioskodawca uważa, że „faktury rozliczeniowe” to w istocie faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku. Jednocześnie Wnioskodawca nie zamierza opatrywać „faktur rozliczeniowych” określeniem „korygująca” czy też „korekta” ze względów wizerunkowych. Nadto na dokumencie „faktury rozliczeniowej” nie będą zamieszczone numery faktur korygowanych lecz zostanie określony okres rozliczeniowy, którego rozliczenie będzie dotyczyć.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał ponadto:

„Faktury szacunkowe” oraz „faktury rozliczeniowe” będą zawierać następujące dane:

*   datę wystawienia,

*   kolejny numer,

*   nazwę podatnika i nabywcy towarów oraz ich adresy,

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT,

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT,

*   okres, którego będzie dotyczyć dostawa towarów: przykładowo na „fakturze szacunkowej” będzie wskazany okres 1-30 września danego roku; na kolejnej „fakturze szacunkowej” będzie wskazany okres od 1 października do 31 października danego roku, zaś „faktura rozliczeniowa” będzie odnosić się do okresu od 1 września danego roku do 31 października danego roku,

*   nazwę towaru to jest: energia elektryczna,

*   miarę i ilość dostarczonych towarów: przy czym „faktura szacunkowa” będzie zawierać prognozę ilości dostarczanej energii w jakimś okresie, „faktura rozliczeniowa” będzie zaś wystawiana „z dołu” i będzie prezentować ilość rzeczywiście zużytej energii elektrycznej, ilość według uprzednich szacunków oraz rozliczenie pomiędzy ilością rzeczywistą zużycia a ilością zafakturowaną z tytułu prognozy,

*   wartość sprzedaży netto: przy czym „faktura szacunkowa” będzie zawierać prognozę wartości dostarczanej energii w jakimś okresie, „faktura rozliczeniowa” będzie zaś wystawiana „z dołu” i będzie prezentować wartość rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w jakimś okresie, wartość uprzednich szacunków oraz rozliczenie pomiędzy wartością rzeczywistego zużycia a sumą zafakturowanych i wymagalnych kwot z tytułu prognozy,

*   stawkę podatku,

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto: przy czym na „fakturze rozliczeniowej” umieszczona zostanie kwota VAT odpowiadająca wartości rzeczywistego zużycia, kwota VAT odpowiadająca prognozie oraz różnicy pomiędzy tymi wartościami,

*   kwotę należności ogółem: przy czym w wypadku „faktury rozliczeniowej” może być zaprezentowana nadpłata.

Jednocześnie do każdej faktury szacunkowej oraz rozliczeniowej tworzony będzie załącznik, z którego będzie można odczytać między innymi cenę jednostkową netto towaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego ściśle opisane we wniosku „faktury rozliczeniowe”, z których może wynikać kwota do zapłaty lub nadpłata stanowią faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. l, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży energii przy zastosowaniu procedury naliczania prognozowego oraz późniejszych rozliczeń dostosowujących do rzeczywistego zużycia a więc rozmiaru dostarczonej energii, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że należność z „faktury szacunkowej” jest wymagalna przed upływem okresu, którego dotyczy obciążenie.

Wnioskodawca uważa, że „faktura rozliczeniowa”, z której wynika większe zużycie niż prognozowane za pewien okres stanowi podobnie jak „faktura rozliczeniowa” zmniejszająca należność za sprzedaż energii elektrycznej w pewnym okresie, fakturę korygującą. Wnioskodawca nie postrzega też jako istotnej dla oceny wskazanego zdarzenia przyszłego, okoliczności używania nazwy „faktura rozliczeniowa” i nieoznaczanie owych faktur określeniem „korekta”, „faktura korygująca” jak również brak przywołania numeru faktury/numerów faktur korygowanych. „Faktura rozliczeniowa” podobnie jak faktura korygująca będzie rozliczać poszczególne okresy prezentując „zużycie rzeczywiste”, „wartość szacunków” oraz rozliczenie (nadpłatę/niedopłatę) będąca różnicą tych wartości.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku) za fakturę uznaje się każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny. Innymi słowy to treść faktury korygującej decyduje o jej charakterze, a nie wystąpienie/niewystąpienie jej poszczególnych elementów.

Zdaniem Spółki do wszelkich „faktur rozliczeniowych” powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wnioskodawca podkreśla, że procedura szacunkowego sposobu naliczania obciążenia jak również późniejsze rozliczenia będące następstwem dokonania odczytów urządzeń pomiarowych – będą opisane w umowie z nabywcą. Z tego faktu, należy wywieść wniosek, iż „faktury szacunkowe” będą zgodne z umową a więc nie będą zawierały błędu w momencie ich wystawienia. Skoro zatem „faktury szacunkowe” zostaną wystawione prawidłowo, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Dlatego też w ocenie Spółki ww. faktury rozliczeniowe, z których będzie wynikać należność do dopłaty oraz nadpłata na podstawie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT winny być rozliczane w okresie, w którym zostały wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność polegającą na sprzedaży energii elektrycznej czynnej do obiektów. Spółka zamierza stosować procedurę naliczania i poboru odpłatności za energię na podstawie zużycia szacowanego oraz późniejszego rozliczenia rzeczywistego. Naliczanie należności za szacowane zużycie może odnosić się do okresów miesięcznych, dwumiesięcznych lub innej długości okresów wynikających z umowy. Powyższe obciążenie dokumentowane będzie „fakturą szacunkową”. Przy czym „faktura szacunkowa” będzie wystawiana z góry, przed upływem okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie. Również termin płatności należności wykazanej na „fakturze szacunkowej” będzie wcześniejszy niż upływ okresu, którego dotyczyć będzie obciążenie. Rozliczenia rzeczywiste zależne będą od przeprowadzonych odczytów układu pomiarowego przez operatora sieci dystrybucyjnej. Odczyty będą się odbywać w okresach stosowanych przez operatorów sieci dystrybucyjnej nie dłuższych niż 12 miesięcy. Po otrzymaniu poprawnych danych pomiarowych od operatora sieci dystrybucyjnej Wnioskodawca wystawi w oparciu o te dane „fakturę rozliczeniową”, która będzie uwzględniała zarówno rzeczywiste zużycie energii w danym okresie rozliczeniowym jak i wcześniejsze prognozy dotyczące tego zużycia w tym okresie a także różnicę wynikającą z porównania tych wartości. W przypadku przeszacowania prognozowanego zużycia w stosunku do rzeczywistego zużycia energii w danym okresie, na fakturze rozliczeniowej wystąpi nadpłata, w przeciwnym przypadku – niedopłata (do zapłaty). Wnioskodawca nie zamierza opatrywać „faktur rozliczeniowych” określeniem „korygująca” czy też „korekta”, dokumencie „faktury rozliczeniowej” nie będą zamieszczone numery faktur korygowanych lecz zostanie określony okres rozliczeniowy, którego rozliczenie będzie dotyczyć.

Spółka wskazała ponadto, że „faktury szacunkowe” oraz „faktury rozliczeniowe” będą zawierać następujące dane:

*   datę wystawienia,

*   kolejny numer,

*   nazwę podatnika i nabywcy towarów oraz ich adresy,

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT,

*   numer, za pomocą którego nabywca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT,

*   okres, którego będzie dotyczyć dostawa towarów: przykładowo na „fakturze szacunkowej” będzie wskazany okres 1-30 września danego roku; na kolejnej „fakturze szacunkowej” będzie wskazany okres od 1 października do 31 października danego roku, zaś „faktura rozliczeniowa” będzie odnosić się do okresu od 1 września danego roku do 31 października danego roku,

*   nazwę towaru to jest: energia elektryczna,

*   miarę i ilość dostarczonych towarów: przy czym „faktura szacunkowa” będzie zawierać prognozę ilości dostarczanej energii w jakimś okresie, „faktura rozliczeniowa” będzie zaś wystawiana „z dołu” i będzie prezentować ilość rzeczywiście zużytej energii elektrycznej, ilość według uprzednich szacunków oraz rozliczenie pomiędzy ilością rzeczywistą zużycia a ilością zafakturowaną z tytułu prognozy,

*   wartość sprzedaży netto: przy czym „faktura szacunkowa” będzie zawierać prognozę wartości dostarczanej energii w jakimś okresie, „faktura rozliczeniowa” będzie zaś wystawiana „z dołu” i będzie prezentować wartość rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w jakimś okresie, wartość uprzednich szacunków oraz rozliczenie pomiędzy wartością rzeczywistego zużycia a sumą zafakturowanych i wymagalnych kwot z tytułu prognozy,

*   stawkę podatku,

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto: przy czym na „fakturze rozliczeniowej” umieszczona zostanie kwota VAT odpowiadająca wartości rzeczywistego zużycia, kwota VAT odpowiadająca prognozie oraz różnicy pomiędzy tymi wartościami,

*   kwotę należności ogółem: przy czym w wypadku „faktury rozliczeniowej” może być zaprezentowana nadpłata.

Jednocześnie do każdej faktury szacunkowej oraz rozliczeniowej tworzony będzie załącznik, z którego będzie można odczytać między innymi cenę jednostkową netto towaru.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania opisanych „faktur rozliczeniowych”, z których może wynikać kwota do zapłaty lub nadpłata, za faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. l, ust. 2, ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ww. ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (ust. 2 ww. artykułu).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. Przy czym w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106i ust. 7 ww. ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy – ust. 8 ww. artykułu.

W myśl art. 106j ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku obniżenia, podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług zdarzają się pomyłki. W związku z tym, ustawodawca przewidział procedurę korygowania błędów. Generalnie korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, że celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT zostały wskazane przypadki, w których należy wystawić fakturę korygującą. W analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki do wystawienia faktur korygujących faktury szacunkowe, zatem faktury rozliczeniowe nie spełniają funkcji faktury korygującej, o której mowa w ww. art. 106j ustawy – nie zmniejszają i nie zwiększają one podstawy opodatkowania ani kwoty podatku należnego lecz dokumentują dokonaną sprzedaż energii.

Należy w tym miejscu podkreślić, że faktury szacunkowe nie stanowią faktur w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Wystawienie faktury szacunkowej nie powoduje dla wystawcy skutków w zakresie podatku VAT, tj. obowiązku zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku oraz nie stanowi dla kontrahenta podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Zauważyć należy, że wymieniony dokument nie jest wystawiany jako dowód wykonania transakcji handlowej, gdyż nie dokumentuje dokonanej dostawy towaru – energii. Jest on wystawiany z góry i przesyłany przez dostawcę przed wykonaniem transakcji, w celach powiadomienia nabywców o planowanych należnościach za przyszłe okresy rozliczeniowe. Co istotne, niezależnie od wystawienia faktur szacunkowych, po przeprowadzeniu odczytów układu pomiarowego przez operatora sieci dystrybucyjnej i otrzymaniu przez Spółkę poprawnych danych pomiarowych od tego operatora – wystawiane będą faktury rozliczeniowe na udokumentowanie dokonanych rzeczywistych dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym z uwzględnieniem wcześniejszych prognoz dotyczących tego zużycia, a także różnicy wynikającej z porównania tych wartości. Oznacza to, że faktury szacunkowe nie zastępują faktur dokumentujących dostawy. Dopiero faktura rozliczeniowa dokumentować będzie rzeczywiście zrealizowaną dostawę, przez co wywoła ona skutki w zakresie podatku VAT – tj. obowiązek zapłaty wykazanego w tym dokumencie podatku, a także stanowić będzie dla kontrahenta podstawę do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Faktura rozliczeniowa jest zatem fakturą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, o której mowa w art. 106b ust. 1 tej ustawy i winna dokumentować rzeczywistą ilość dostarczonej energii w danym okresie rozliczeniowym.

Jak wskazano wyżej faktury szacunkowe stanowią jedynie informację o planowanym zużyciu energii, nie dokumentują dokonanej dostawy energii, nie stanowią one faktury, w rozumieniu cyt. przepisów ustawy o VAT. Natomiast faktury rozliczeniowe będą dokumentowały faktyczne zużycie energii w określonym czasie. Fakt, że zawierać będą rozliczenie należności z tytułu dostawy energii w przyjętym okresie rozliczeniowym (nadpłata/niedopłata) wynikające z porównania ilości energii faktycznie zużytej a wartościami szacunkowymi nie powoduje, że stanowić będą faktury korygujące w świetle przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca przywołuje art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę i stwierdza, że to treść faktury korygującej decyduje o jej charakterze, a nie wystąpienie/niewystąpienie jej poszczególnych elementów. W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że – z uwagi na to, że faktura rozliczeniowa została uznana za fakturę, o której stanowi art. 106b ust. 1 ustawy o VAT – a nie fakturę korygującą – przepis ten nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.