Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.604.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca przenosząc za wynagrodzeniem własność nowo wybudowanych urządzeń sieci przesyłowej na rzecz dystrybutora energii (bądź innych mediów) dokona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz w zakresie stwierdzenia, czy Zainteresowany zlecając profesjonalnemu podmiotowi, tj. Wykonawcy, prace związane z usunięciem kolizji oraz przebudową urządzeń sieci przesyłowej, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę dokumentujących wykonanie takich prac w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca przenosząc za wynagrodzeniem własność nowo wybudowanych urządzeń sieci przesyłowej na rzecz dystrybutora energii (bądź innych mediów) dokona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **prawidłowe** – w zakresie stwierdzenia, czy Zainteresowany zlecając profesjonalnemu podmiotowi, tj. Wykonawcy, prace związane z usunięciem kolizji oraz przebudową urządzeń sieci przesyłowej, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę dokumentujących wykonanie takich prac w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Wnioskodawca przenosząc za wynagrodzeniem własność nowo wybudowanych urządzeń sieci przesyłowej na rzecz dystrybutora energii (bądź innych mediów) dokona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz stwierdzenia, czy Zainteresowany zlecając profesjonalnemu podmiotowi, tj. Wykonawcy, prace związane z usunięciem kolizji oraz przebudową urządzeń sieci przesyłowej, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę dokumentujących wykonanie takich prac w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 5 lutego 2018 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X (dalej zwana „Wnioskodawcą”‚ „Spółką”) jest spółką należącą do grupy spółek, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje budowlane. Wnioskodawca, jak i jego kontrahenci, są polskimi rezydentami podatkowymi i zostali zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje projekty budowlane polegające na budowie obiektów o charakterze komercyjnym, w celu wynajmu lokali użytkowych zlokalizowanych w tych obiektach. Wnioskodawca realizując inwestycje budowlane jest zobowiązany do zapewnienia dostępu do odpowiednich mediów. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia i dostosowania odpowiednich przyłączy i urządzeń infrastruktury przesyłowej. W związku z powyższym, dla potrzeb realizacji bieżącej inwestycji, niezbędna jest zmiana przebiegu i charakteru oraz przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, której właścicielem jest dystrybutor energii elektrycznej (dalej: „dystrybutor energii”). Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wystąpi potrzeba podjęcia kolejnych prac związanych z dostosowaniem infrastruktury przesyłowej należącej do przedsiębiorstwa przesyłowego do potrzeb realizowanych inwestycji, w tym nie tylko w zakresie sieci elektroenergetycznych, ale może to dotyczyć także innego rodzaju sieci przesyłowych (jak przykładowo wodno kanalizacyjnej etc.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł oraz zamierza w przyszłości zawierać kolejne umowy z dystrybutorem energii, jak i z innymi dystrybutorami mediów, w których określone zostaną warunki dostosowania oraz budowy nowych elementów sieci przesyłowych, przykładowo jak ma to miejsce obecnie w zakresie elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej, tj. linii kablowych SN i nN.

W oparciu o obecnie zawartą umowę z dystrybutorem energii, Spółka wskazuje na następujące cechy charakterystyczne stosunków umownych wiążących ją z dystrybutorami mediów.

Nowo wybudowane elementy sieci zostaną przyłączone w miejsce istniejących elementów sieci, stanowiących własność dystrybutora energii. Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a dystrybutorem energii jest m.in. sprzedaż przez Wnioskodawcę i nabycie przez dystrybutora energii nowo wybudowanych elementów sieci elektroenergetycznej, w tym wypadku linii kablowych SN i nN, w wyniku której Wnioskodawca przeniesie na rzecz dystrybutora energii ich własność.

Do najważniejszych obowiązków Wnioskodawcy, na przykładzie obecnie zawartej umowy z dystrybutorem energii, będzie należało:

1.  likwidacja istniejących i budowa nowych elementów sieci elektroenergetycznej wraz z likwidacją stacji transformatorowej nr 7144 bez jej odtwarzania;
2.  sprzedaż na rzecz dystrybutora energii nowo wybudowanych elementów sieci elektroenergetycznej;
3.  wniesienie na rzecz dystrybutora energii opłat związanych z usunięciem kolizji (likwidacji istniejących elementów sieci dystrybutora energii, kolidujących z potrzebami Wnioskodawcy) oraz z tytułu sprawowania nadzoru właścicielskiego, weryfikacji prawidłowości przeprowadzonych prac, włączenia urządzeń do sieci dystrybutora energii;
4.  uzyskanie i utrzymanie ważności wszelkich wymaganych prawem decyzji, zezwoleń i uzgodnień właściwych organów administracji publicznej koniecznych do realizacji prac;
5.  opracowanie i uzgodnienie z dystrybutorem energii (jeżeli na etapie realizacji budowy zajdzie taka konieczność) dodatkowych rozwiązań technicznych wraz z wszelkimi innymi właściwymi dokumentami zezwalającymi na realizację prac objętych umową;
6.  zawiadomienie dystrybutora energii o zakończeniu budowy nowych elementów sieci.

Jednocześnie, na przykładzie obecnie zawartej umowy, do najważniejszych obowiązków dystrybutora energii, będzie należało:

1.  udostępnienie Wnioskodawcy elementów sieci elektroenergetycznej w celu ich likwidacji i budowy nowych elementów;
2.  nadzór właścicielski nad wykonywanymi przez Wnioskodawcę pracami;
3.  dokonanie oceny prawidłowości zrealizowanej budowy zgodnie z uzgodnioną dokumentacją budowlano-wykonawczą;
4.  nabycie od Wnioskodawcy nowo wybudowanych elementów sieci elektroenergetycznej;
5.  niezwłoczne włączenie do sieci należącej do dystrybutora energii wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych po spełnieniu warunków określonych w umowie;
6.  niezwłoczne poinformowanie uprawnionych przedstawicieli Wnioskodawcy o wszelkich zdarzeniach mogących mieć istotny wpływ na wykonanie budowy sieci;
7.  przyjęcie odpowiedzialności za wybudowane urządzenia, w tym za utrzymanie należytego stanu technicznego po obustronnym podpisaniu protokołu odbioru końcowego;
8.  dokonanie w terminie do 21 dni roboczych od daty otrzymania od Wnioskodawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej urządzeń i elementów sieci elektroenergetycznej oceny tej dokumentacji pod względem prawidłowości wykonania i kompletności;
9.  podpisanie protokołu odbioru końcowego w terminie do 1 miesiąca od dnia dokonania pozytywnej weryfikacji otrzymanej od Wnioskodawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej przebudowanych urządzeń.

Ukształtowanie stosunków łączących Spółkę z dystrybutorem energii podyktowane jest przede wszystkim obowiązującymi przepisami prawa energetycznego oraz ograniczeniami prawnymi wynikającymi ze specyfiki działalności przesyłowej. Z tego też względu rozkład praw i obowiązków stron również w innych umowach z dystrybutorami mediów przybierze podobną formę. W szczególności, wszelkie obowiązki związane z dostosowaniem infrastruktury, likwidacją kolizji, wybudowaniem nowych elementów, sporządzeniem odpowiednich projektów, jak i dopełnieniem obowiązków formalnoprawnych (uzyskanie pozwoleń, decyzji etc.) oraz poniesienie związanych z tym kosztów, co do zasady spoczywa na Wnioskodawcy, który realizuje inwestycje budowlane i jest jedynym podmiotem mającym interes faktyczny w przeprowadzeniu odpowiednich prac dostosowawczych. Jednocześnie, zaangażowanie dystrybutora energii oraz jego obowiązki także zasadniczo wynikają z obowiązujących go przepisów oraz ograniczeń prawnych dotyczących przedsiębiorstw przesyłowych, co dotyczy również objęcia własności nowo wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych, po usunięciu kolizji z potrzebami inwestora, tj. Wnioskodawcy. W szczególności, dystrybutor energii nie wykazuje interesu w przeprowadzeniu robót i wymianie istniejących urządzeń na nowe.

W związku z tak zawieranymi umowami z dystrybutorami mediów, Wnioskodawca zleci wykonanie niezbędnych prac budowlanych związanych z dostosowaniem infrastruktury przesyłowej do potrzeb inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę, podmiotowi trzeciemu specjalizującemu się w takich pracach (dalej: „Wykonawca”). Na przykładzie obecnie zawartej umowy o świadczenie usług, ze względu na konieczność likwidacji istniejących elementów sieci i wybudowaniu nowych elementów sieci elektroenergetycznej, Wykonawca przyjmie do wykonania następującego rodzaju roboty:

1.  usunięcie kolizji przebudowy kabli SN-15 kV i kabli nn 0,4 kV wraz z tymczasową lokalizacją nowego złącza kablowego nn – 0,4 kV (która umożliwi demontaż istniejących elementów sieci elektroenergetycznej);
2.  wykonanie przeniesienia rozdzielnicy budowlanej zlokalizowanej przy stacji transformatorowej nr 7144 oraz ułożenie kabla nn-0,4 kV ze stacji tymczasowej placu budowy w celu jej zasilenia;
3.  ponowne przebudowanie kabli nn – 0,4 kV w rejonie zdemontowanej stacji 7144 z docelowym usytuowaniem złącza kablowego nn-0,4 kV po udostępnieniu miejsca oraz przekazanie przebudowanych elementów sieci dystrybutorowi energii wraz z dokumentacją powykonawczą i uzyskanie końcowego protokołu odbioru robót.

Tak scharakteryzowane prace zostały jako usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: „ustawa VAT”). Przy tym, Wykonawca robót jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT i nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT.

W efekcie przeprowadzonych robót wynikających z umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą, powstaną nowe elementy sieci elektroenergetycznej, które następnie Wnioskodawca sprzeda na rzecz właściciela tej sieci, tj. dystrybutora energii.

Prace zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy mogą być dokumentowane na dwa sposoby: poprzez przeprowadzenie odrębnych odbiorów oraz wystawienie osobnych faktur za każdy z etapów prac opisanych w umowie łączącej Wykonawcę z Wnioskodawcą, lub poprzez wystawienie jednej faktury dokumentującej całość przeprowadzonych prac potwierdzonych sporządzonym protokołem odbioru. W przypadku odrębnego fakturowania poszczególnych etapów prac, opis faktury odnosi się do danego etapu zgodnie z postanowieniami umowy z Wykonawcą, z tym, że w zakresie robót związanych bezpośrednio z wybudowaniem nowych elementów sieci przesyłowej opis może skrótowo referować do „wybudowanych elementów sieci”. Natomiast, niezależnie od sposobu dokumentowania przeprowadzonych robót przez Wykonawcę, zakres świadczonych przez niego prac jest szerszy aniżeli jedynie wybudowanie nowych elementów sieci, bowiem obejmuje również prace przygotowawcze, przyłączeniowe, polegające na wykonaniu tymczasowego złącza kablowego i powtórnego przyłączenia nowo wybudowanych elementów sieci etc. Dopiero spełnienie wszystkich tych świadczeń łącznie będzie prowadziło do zrealizowania potrzeb (osiągnięcia celów) Wnioskodawcy. Z kolei, nowo wybudowane urządzenia sieci elektroenergetycznej będą stanowiły jeden z efektów przeprowadzonych przez Wykonawcę prac budowlanych.

Przy tym, Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku umowy zawartej z dystrybutorem energii, Spółka przeniesie na dystrybutora energii wyłącznie prawo własności do nowo wybudowanych elementów sieci (jak np. linii kablowych Sn i nN), nie będzie na jego rzecz realizowała ani zlecała prac budowlanych, czy też obciążała go kosztami takich prac. W szczególności, wynagrodzenie należne Spółce za przeniesienie własności wybudowanych urządzeń na rzecz dystrybutora energii zostanie określone w sposób niezależny od całokształtu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na dostosowanie sieci elektroenergetycznej (bądź innej) do jego potrzeb. Koszty związane z pracami przyłączeniowymi, demontażem istniejących urządzeń i przebudową kabli poniesie Wnioskodawca, i będzie on jednocześnie finalnym nabywcą usług świadczonych przez Wykonawcę. Należy ponadto podkreślić, że realizacja opisanych prac leży w wyłącznym interesie Wnioskodawcy prowadzącego inwestycję budowlaną i jest on bezpośrednim zleceniodawcą i beneficjentem usług związanych z przebudową urządzeń sieci elektroenergetycznej. Dystrybutor energii (innych mediów) w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie działa jako zleceniodawca poszczególnych usług, lecz na podstawie obowiązujących go norm prawnych wyraża zgodę na zamianę istniejących urządzeń przesyłowych na nowe umożliwiające realizację potrzeb Wnioskodawcy, który zobowiązuje się do przeprowadzenia prac i następczego przeniesienia własności nowo wybudowanych urządzeń sieci elektroenergetycznych na właściciela tej sieci, tj. dystrybutora energii. Jednocześnie, w zakresie, w jakim dystrybutor energii jest zobowiązany do uczestniczenia w prowadzonych pracach, w tym ich weryfikacji oraz sprawowania nadzoru właścicielskiego, zgodnie z postanowieniami umowy, będzie mu przysługiwało niezależne wynagrodzenie od Wnioskodawcy.

Faktura sprzedażowa wystawiona dystrybutorowi energii przez Wnioskodawcę będzie zawierać, zgodnie z zawartą Umową, wyłącznie nazwę towaru – „Linie kablowe Sn i nN”, które w opisanym stanie faktycznym zostały sklasyfikowane w PKWiU 2015: pod symbolem: 42.22.11.0 – Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne przesyłowe.

Ponadto z pisma z dnia 1 lutego 2018 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Klasyfikacja statystyczna urządzeń. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza przenieść na rzecz dystrybutora energii urządzenia sieci przesyłowej w postaci „Linii kablowych Sn i nN”, które zostały sklasyfikowane w PKWiU 2008 pod symbolem: 42.22.11.0 – Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne przesyłowe.
2.  Kalkulacja wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie własności urządzeń nie była ustalana w oparciu o poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z wybudowaniem tych urządzeń. Koszty prac poniesionych w związku z wybudowaniem niniejszej sieci zostały w całości poniesione przez Wnioskodawcę. Należy zaznaczyć, że z uwagi na uwarunkowania prawne Wnioskodawca, dążąc do podłączenia energii elektrycznej do budowanego obiektu, zmuszony był przenieść własność nowo wybudowanych elementów sieci na dostawcę energii. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie własności nowo wybudowanych elementów sieci została ustalona przez dostawcę energii na podstawie sporządzonego przez wykonawcę kosztorysu uwzględniając wyłącznie koszt odkupu elementów sieci. Wnioskodawca zaakceptował tak ustaloną kwotę wynagrodzenia, gdyż bez względu na jej wysokość i tak musi ponieść koszty przebudowy sieci z uwagi na konieczność przyłączenia nowo wybudowanego budynku do sieci energetycznej, którymi to kosztami nie obciąża dostawcy energii. W związku z powyższym Wnioskodawca przeniesie na dystrybutora energii wyłącznie prawo do nowo wybudowanych elementów sieci i nie będzie na jego rzecz realizował ani zlecał prac budowlanych czy też obciążał go kosztami takich prac. Samo wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za przeniesienie własności wybudowanych urządzeń na rzecz dystrybutora energii zostało określone w sposób niezależny od całokształtu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę.
3.  Przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca dokona na rzecz dystrybutora energii sprzedaży urządzeń przesyłowych, a zatem dojdzie do przeniesienia własności oraz prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel, bowiem umowa sprzedaży jest umową przenoszącą własność (por. art. 155 § 1 i art. 140 Kodeksu cywilnego). Przeniesienie własności urządzeń (w tym prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel) na przedsiębiorstwa przesyłowe podyktowane jest treścią obowiązujących przepisów, które bezpośrednio wpływają na kształt postanowień umownych i łączących strony stosunków prawnych.
4.  Podmiot wykonujący prace budowlane. Zdaniem Spółki, kierując się definicją językową, podmiot, któremu Wnioskodawca zleci wykonanie niezbędnych prac budowlanych związanych z dostosowaniem infrastruktury przesyłowej do potrzeb inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę, specjalizującego się w takich pracach, będzie głównym wykonawcą zlecanych prac. Taka ocena wynika przede wszystkim z faktu, że zadania te będą realizowane na rzecz podmiotu będącego inwestorem, w tym wypadku nie mamy zatem do czynienia z dalszym zleceniem (podzleceniem) robót.
5.  Klasyfikacja statystyczna usług. Wnioskodawca jest nabywcą usług, w związku z tym nie jest w stanie prawidłowo i bez żadnych wątpliwości jednoznacznie ustalić prawidłowej klasyfikacji statystycznej usług budowlanych objętych zakresem sformułowanego we wniosku pytania oznaczonego jako nr 2 (tj. prac związanych z usunięciem kolizji oraz przebudową urządzeń sieci przesyłowej). Mimo wszelkich starań czynionych przez Wnioskodawcę, wykonawca nie udzielił informacji o prawidłowej klasyfikacji wykonanych usług.
6.  Wykorzystanie nabytych usług budowlanych. Nabyte usługi budowlane, o których mowa w opisie sprawy, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania oznaczonego jako pyt. nr 2, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przenosząc za wynagrodzeniem własność nowo wybudowanych urządzeń sieci przesyłowej na rzecz dystrybutora energii (bądź innych mediów) dokona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zlecając profesjonalnemu podmiotowi, tj. Wykonawcy, prace związane z usunięciem kolizji oraz przebudową urządzeń sieci przesyłowej, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę dokumentujących wykonanie takich prac w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W wyniku zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a dystrybutorem energii (bądź innych mediów), w związku z przeniesieniem na rzecz dystrybutora własności nowo wybudowanych urządzeń sieci przesyłowej (np. elektroenergetycznej), Spółka dokona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.
2.  Zlecając profesjonalnemu podmiotowi, tj. Wykonawcy, prace związane z usunięciem kolizji i przebudową urządzeń sieci elektroenergetycznej (bądź innej), Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę dokumentujących wykonanie takich prac w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy VAT.

W szczególności – w ocenie Wnioskodawcy – niezależnie od sposobu opisania poszczególnych etapów prac na fakturach, przedmiotem umów z Wykonawcami jest realizacja robót budowlanych, które stanowią świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy, a ponieważ nie mamy w opisanej sytuacji do czynienia z podwykonawstwem, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy VAT.

Jeżeli natomiast uznać, że pomimo jednoznacznego brzmienia postanowień umownych, ze względu na sposób opisania faktur przez Wykonawcę, Spółka nabędzie od Wykonawcy towar w postaci nowo wybudowanych urządzeń, to nie wpłynie to na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących podjęte na jej rzecz prace.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Aktualnie obowiązująca w ustawie VAT definicja dostawy towarów swoim brzmieniem nawiązuje do definicji zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), która przewiduje, że „dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zauważył ponadto, że dostawa towarów nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi w obowiązującym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak jakby była jego właścicielem. Do tego zagadnienia odniósł się TSUE w wyroku w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Ten pogląd zgodny jest z założeniami dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji należy więc przyjąć, że na gruncie przedmiotowego przepisu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, a także art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w istocie, elementem kluczowym dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą, możliwości korzystania z niej oraz dysponowania nią. Z tego względu należy więc uznać, że dostawą towarów jest w szczególności przeniesienie własności towarów, np. w wyniku ich sprzedaży.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak precyzuje art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. Natomiast, zgodnie z doktryną prawa cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny), rzeczami są samoistne części przyrody w stanie naturalnym lub przetworzonym przez działanie człowieka na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne (por. „Kodeks cywilny. Komentarz”, pod red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski, Warszawa 2017). Rzeczami w tym ujęciu są więc te przedmioty, które są poddane fizycznemu władztwu człowieka.

Przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a dystrybutorem energii są urządzenia sieci elektroenergetycznej, które w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 znajdują się pod symbolem 42.22.11.0, tj. linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne przesyłowe. Takie urządzenia podlegają obrotowi w stosunkach społeczno-gospodarczych i z uwagi na ich materialny charakter powinny zostać zakwalifikowane jako rzeczy w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Z tego też względu, przedmiotowe urządzenia stanowią towary na gruncie ustawy VAT, co jednakowo dotyczy również urządzeń/elementów innych sieci przesyłowych, nie tylko elektroenergetycznych, które także spełniają kryteria warunkujące ich klasyfikację jako towarów. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej pomiędzy Spółką a dystrybutorem energii, w wykonaniu umowy Spółka zobowiązuje się do sprzedaży na rzecz dystrybutora energii nowo wybudowanych urządzeń sieci elektroenergetycznej, a dystrybutor energii zobowiązuje się do odebrania urządzeń oraz zapłaty ceny. Jak z kolei wynika z art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego, w wyniku wykonania umowy sprzedaży dochodzi do przeniesienia własności rzeczy, czyli dystrybutor energii nabędzie prawo do rozporządzania urządzeniami jak właściciel.

W konsekwencji, opisywana transakcja będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT, gdyż:

1.  przedmiotowe urządzenia są towarami w rozumieniu ustawy VAT,
2.  Wnioskodawca przeniesie na dystrybutora energii prawo własności przedmiotowych urządzeń, rozumiane jako prawo do rozporządzania urządzeniami jak właściciel.

Ad. 2

W odniesieniu natomiast do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem umowy łączącej go z Wykonawcą jest przeprowadzenie prac budowlanych, w szczególności polegających na przebudowie urządzeń sieci elektroenergetycznej, w tym likwidacji istniejących urządzeń oraz wybudowaniu nowych urządzeń spełniających indywidualne potrzeby Wnioskodawcy realizującego inwestycje budowlane.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Skoro zatem, przedmiotem umowy łączącej Wnioskodawcę z Wykonawcą jest realizacja opisanych robót budowlanych, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, to będą one stanowiły świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. Już sama nazwa umowy z Wnioskodawcą wskazuje, że mamy do czynienia z Umową o świadczenie usług. Ponadto postanowienia umowy precyzują, że obowiązkiem Wykonawcy jest przeprowadzenie robót, w tym polegających na usunięciu kolizji kabli, wykonaniu przeniesienia rozdzielnicy, ponownej przebudowy kabli etc. Jak czytamy w internetowym słowniku języka polskiego „roboty” to „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania czegoś”, poprzez roboty należy także rozumieć „zbiorowe prace mające na celu realizowanie jakiegoś przedsięwzięcia”. Natomiast synonimem słowa „robota” w potocznym rozumieniu jest „działanie, praca” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/robota.html). Zatem, nie powinno budzić wątpliwości, że czynności Wykonawcy wskazane w Umowie nie spełniają powyżej omówionej definicji dostawy towarów (nie mają charakteru materialnego, nie stanowią rzeczy). Przy tym, Spółka stoi na stanowisku, że nawet jeśli jednym z efektów przeprowadzonych przez Wykonawcę robót będzie powstanie nowych rzeczy (urządzeń), to nie wpływa to na klasyfikację czynności Wykonawcy podejmowanych na podstawie Umowy jako „świadczenia usług” w rozumieniu ustawy VAT. Na taką klasyfikację nie powinien mieć wpływu również sposób opisania faktury dokumentującej poszczególne etapy prac, która ma charakter jedynie wtórny do postanowień Umowy łączącej strony, a określającej wzajemne prawa i obowiązki, a zatem i przedmiot nawiązanego stosunku umownego, który w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowi świadczenie usług. Powyższe stanowisko potwierdza również okoliczność, że poszczególne etapy prac zrealizowanych przez Wykonawcę zostaną przekazane na podstawie Protokołów odbioru robót, co jednoznacznie wskazuje na usługowy charakter świadczeń Wykonawcy.

Jak z kolei stanowi art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku VAT. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku VAT w przypadku świadczenia usług budowlanych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą test podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W przeciwnym wypadku, podatek VAT powinien zostać rozliczony na zasadach ogólnych przez usługodawcę, co daje prawo do odliczenia przez usługobiorcę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabyte usługi na zasadach wynikających z art. 86 ustawy VAT.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Zatem, zgodnie z objaśnieniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 marca 2017 r. w sprawie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (dalej: „Objaśnienie Ministra”), dla prawidłowego rozumienia tego terminu niezbędne, ale też wystarczające, jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecanie głównego wykonawcy”. Zgodnie z Objaśnieniem Ministra, należy mieć na uwadze, ze jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usługi w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi – wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Jednocześnie transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, realizowanych przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę, a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

W kontekście przedstawionych okoliczności, Wnioskodawca zwraca uwagę na następujące kwestie.

*   Umowa z Wykonawcą została zawarta przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie inwestorem w prowadzonym procesie inwestycyjnym i jedynym podmiotem faktycznie zainteresowanym przeprowadzeniem przedmiotowych prac budowlanych.
*   Efektem wykonanych usług będą m.in. nowe urządzenia sieci elektroenergetycznej, których własność na podstawie odrębnej, niezależnej umowy zostanie następnie przeniesiona na dystrybutora energii. Jednak zakres usług świadczonych przez Wykonawcę na rzecz Spółki nie jest ograniczony do wybudowania nowych urządzeń, lecz obejmuje także inne czynności, w tym związane z likwidacją istniejących urządzeń, przeprowadzeniem prac przyłączeniowych etc., zdeterminowanych potrzebami Wnioskodawcy jako inwestora realizującego projekt inwestycyjny.
*   Jednocześnie, Wnioskodawca nie obciąży kosztami nabytych usług dystrybutora energii. Łączne wynagrodzenie za nabyte usługi, które umożliwiają Wnioskodawcy realizację procesu inwestycyjnego, nie jest skorelowane z wynagrodzeniem, jakie Wnioskodawca ma otrzymać od dystrybutora energii w związku z przeniesieniem na niego własności nowych urządzeń. Koszty prac budowlanych Spółka ponosi we własnym zakresie, natomiast jeden z efektów przeprowadzonych prac jest następnie niezależnie sprzedawany podmiotowi trzeciemu, tj. dystrybutorowi energii. Przy czym, jak już Spółka wskazywała powyżej, stosunek łączący ją z dystrybutorem energii nie został ukształtowany na zasadzie swobody umów, lecz wynika z wiążących strony uregulowań prawnych i został zawiązany jedynie z uwagi na potrzeby Wnioskodawcy jako inwestora, natomiast po stronie dystrybutora energii brak jest interesu faktycznego.
*   Ponadto, z tytułu zaangażowania dystrybutora energii w realizowane prace, a wynikające ze sprawowania władztwa nad siecią elektroenergetyczną, Wnioskodawca jest zobowiązany uiścić odrębne wynagrodzenie na rzecz dystrybutora energii, co jednoznacznie wskazuje, że prace są realizowane na rzecz Wnioskodawcy, a nie na zlecenie dystrybutora energii.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca dokonuje na rzecz dystrybutora energii dostawy towarów niezależnie od nabytych usług budowlanych, w tym łańcuchu transakcji to Wnioskodawca występuje jako inwestor, natomiast Wykonawca występuje w charakterze głównego wykonawcy. Takie stanowisko wywodzi się z faktu, że Wnioskodawca nie odsprzedaje dystrybutorowi energii w dalszej kolejności usługi, a towar w postaci nowo wybudowanych elementów sieci elektroenergetycznej, który jest jednym z efektów usług wykonanych przez Wykonawcę. W wyniku tego podmiot świadczący usługę budowlaną nie świadczy jej w charakterze podwykonawcy, a głównego wykonawcy, w związku z czym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1h ustawy VAT, a podatek VAT powinien zostać naliczony na zasadach ogólnych przez usługodawcę prac budowlanych, tj. Wykonawcę. Z kolei Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia tak naliczonego podatku VAT na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy VAT.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.134.2017.2.IR, który na gruncie zbliżonych okoliczności faktycznych, sformułował następujące wnioski: „w przypadku, gdy zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca zleci wykonawcy wykonanie robót budowlanych dotyczących infrastruktury towarzyszącej wznoszonemu obiektowi i posiada zawarte porozumienie z gminą lub odpowiednim dysponentem mediów, w oparciu o które przekaże nieodpłatnie powstałą infrastrukturę, tzn. Wnioskodawca nie przenosi kosztów jej wytworzenia, lecz koszty te ponosi we własnym zakresie, wówczas rozliczenie między wykonawcą robót budowlanych i Wnioskodawcą powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

(\`(...)\`)

W przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów, a nie usług, tj. następuje przekazanie Infrastruktury towarzyszącej, która jest wykonana na działce należącej do Wnioskodawcy, to nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia”.

W niniejszej interpretacji, organ podatkowy potwierdził, że przekazanie na rzecz dysponentów mediów wybudowanej na własny koszt infrastruktury (części sieci) nie skutkuje powstaniem stosunku podwykonawstwa. Przeniesienie prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel za wynagrodzeniem, które jednak nie stanowi ekwiwalentu poniesionych kosztów (postrzeganych jako całokształt poniesionych na ten cel wydatków), stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT.

Z kolei nabyte prace budowlane są realizowane bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (inwestora), a nie na zlecenie przedsiębiorstwa przesyłowego, co uzasadnia naliczenie podatku VAT na zasadach ogólnych.

W przypadku natomiast uznania przez tutejszy organ podatkowy, że wystawienie przez Wykonawcę kilku faktur dokumentujących zrealizowane prace i opisanie jednej z nich w sposób skrótowy, że dotyczy „nowo wybudowanych urządzeń”, powinno skutkować zakwalifikowaniem takiej czynności jako dostawy towarów na gruncie ustawy VAT, Spółka stoi na stanowisku, że nie wpłynie to na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W takim bowiem wypadku, rozdzielenie poszczególnych świadczeń na dostawę towarów i świadczenie usług miałoby charakter sztuczny, co uzasadnia kwalifikację całości nabytych prac jako jednego świadczenia złożonego, opodatkowanego na jednolitych zasadach jako dostawa towarów. Wynika to z tego, że nadrzędnym celem umowy zawartej z Wykonawcą jest dostosowanie sieci przesyłowej do potrzeb projektu inwestycyjnego, a realizację tego umożliwia zamiana starych urządzeń na nowe. Z tego też względu prace związane z usunięciem kolizyjnych urządzeń oraz prace dostosowawcze (przygotowawcza, przyłączeniowe etc.) mają charakter wtórny, podrzędny i służą bezpośrednio realizacji celu, jakim jest zastąpienie istniejących urządzeń nowymi, spełniającymi wymogi umożliwiające realizację projektu inwestycyjnego. W szczególności, takie prace postrzegane samodzielnie i niezależnie pozbawione są ekonomicznego sensu i nie realizują celu zawartej umowy z Wykonawcą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, brak jest jednolitych kryteriów, które pozwalały w sposób precyzyjny ustalić, kiedy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, że należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad (tak przykładowo WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 340/11). Jak z kolei wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy wystąpią dwa czy więcej świadczeń odrębnych, czy też występuje świadczenie jednolite. Przyjmuje się, że każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Z drugiej strony, należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny (zob. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, wyrok z dnia 29 marca 2007 r, C-111/05, Aktiebolaget NN). Uznaje się przy tym, że nie jest decydujące, czy ustalono łączną cenę za wszystkie czynności (zob. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan). Jak natomiast wynika z opinii rzeczników generalnych oraz orzeczeń Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 oraz C-349/96, dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Uznając z kolei, że dane świadczenia są ze sobą tak związane, że ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, należy rozpoznać, które świadczenie należy traktować jako główne, a które jako dodatkowe. W szczególności świadczenia należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenie głównego (zob. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r., C-276/09 Everything Everywhere – dawniej T-Mobile UK).

W kontekście powyższego, zdaniem Spółki, przyjmując, że w opisanym stanie sprawy mamy do czynienia z dostawą towarów w postaci nowo wybudowanych urządzeń, będzie ona stanowiła świadczenie wiodące, dla którego pozostałe czynności mają charakter przygotowawczy i pomocniczy. Należy bowiem uznać, że żadna z tych czynności nie stanowi dla klienta (Wnioskodawcy) celu samego w sobie. Wszystkie usługi towarzyszące dostawie towarów (urządzeń) służą w tym przypadku skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (czyli dostawy nowo wybudowanych urządzeń). Należy wówczas podsumować, że rozdzielanie przedmiotowych czynności (dostawy urządzeń i poszczególnych usług dodatkowych) dla potrzeb VAT miałoby charakter sztuczny, albowiem są one ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że z gospodarczego punktu widzenia tworzą świadczenie jednolite. Tym samym całość opisanych świadczeń należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną według stawki VAT 23%, wobec czego nie wpłynie to na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego VAT na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy VAT. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.240.2017.1.AP.

Podsumowując.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie fatycznym/zdarzeniu przyszłym, przekazanie na rzecz dystrybutora energii urządzeń sieci elektroenergetycznej stanowi odpłatną dostawę towarów i jest niezależnym i wtórnym stosunkiem względem nabytych przez Wnioskodawcę usług budowlanych świadczonych na zlecenie i na rzecz Wnioskodawcy. W rezultacie, rozliczenie podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących przeprowadzone prace budowlane powinno przebiegać na zasadach ogólnych i z uwagi na brak podwykonawstwa, nie ma podstaw dla zastosowania w opisywanej sprawie mechanizmu odwrotnego obciążenia, a Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Jednocześnie, nawet w przypadku uznania, że Wykonawca realizuje na rzecz Wnioskodawcy dostawę towarów, tj. nowo wybudowanych urządzeń, nie zmieni to prawa Spółki do odliczenia podatku VAT w trybie i na zasadach z art. 86 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

Natomiast w oparciu o art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy – stosownie do art. 3 pkt 3a cyt. ustawy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Analogicznie definiuje budynek Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) stanowiąc, że przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Zaś budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Obiekty budowlane niebędące budynkami Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych zalicza do obiektów inżynierii lądowej i wodnej stanowiąc, iż obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie sklasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

Pojęcie obiektów inżynierii lądowej i wodnej odpowiada swym zakresem definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje, działy i grupy w PKOB w dziale 22 mieszczą się Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne. Grupa 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, Klasa 2222 – Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Z kolei Grupa 221 obejmuje Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, Klasa 2212: Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ww. ustawy, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Jak stanowi § 2 tego przepisu, osoba, która poniosła koszty budowy urządzeń, o których mowa w § 1, i jest ich właścicielem, może żądać, aby przedsiębiorca, który przyłączył urządzenia do swojej sieci, nabył ich własność za odpowiednim wynagrodzeniem, chyba że w umowie strony postanowiły inaczej. Z żądaniem przeniesienia własności tych urządzeń może wystąpić także przedsiębiorca.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem (vide: Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 105/05), aby urządzenia energetyczne stały się częścią zakładu energetycznego muszą być łącznie spełnione dwa warunki:

*   urządzenie musi być faktycznie przyłączone do sieci przedsiębiorstwa;
*   przedsiębiorstwo musi posiadać tytuł prawny do korzystania z przyłączonych urządzeń.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką należącą do grupy spółek, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje inwestycje budowlane. Wnioskodawca, jak i jego kontrahenci, są polskimi rezydentami podatkowymi i zostali zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje projekty budowlane polegające na budowie obiektów o charakterze komercyjnym, w celu wynajmu lokali użytkowych zlokalizowanych w tych obiektach. Wnioskodawca realizując inwestycje budowlane jest zobowiązany do zapewnienia dostępu do odpowiednich mediów. Wiąże się to z koniecznością zapewnienia i dostosowania odpowiednich przyłączy i urządzeń infrastruktury przesyłowej. W związku z powyższym, dla potrzeb realizacji bieżącej inwestycji, niezbędna jest zmiana przebiegu i charakteru oraz przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, której właścicielem jest dystrybutor energii elektrycznej. Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości wystąpi potrzeba podjęcia kolejnych prac związanych z dostosowaniem infrastruktury przesyłowej należącej do przedsiębiorstwa przesyłowego do potrzeb realizowanych inwestycji, w tym nie tylko w zakresie sieci elektroenergetycznych, ale może to dotyczyć także innego rodzaju sieci przesyłowych (jak przykładowo wodno kanalizacyjnej etc.). W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł oraz zamierza w przyszłości zawierać kolejne umowy z dystrybutorem energii, jak i z innymi dystrybutorami mediów, w których określone zostaną warunki dostosowania oraz budowy nowych elementów sieci przesyłowych, przykładowo jak ma to miejsce obecnie w zakresie elektroenergetycznej sieci dystrybucyjnej, tj. linii kablowych SN i nN. W oparciu o obecnie zawartą umowę z dystrybutorem energii, Spółka wskazuje na następujące cechy charakterystyczne stosunków umownych wiążących ją z dystrybutorami mediów. Nowo wybudowane elementy sieci zostaną przyłączone w miejsce istniejących elementów sieci, stanowiących własność dystrybutora energii. Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a dystrybutorem energii jest m.in. sprzedaż przez Wnioskodawcę i nabycie przez dystrybutora energii nowo wybudowanych elementów sieci elektroenergetycznej, w tym wypadku linii kablowych SN i nN, w wyniku której Wnioskodawca przeniesie na rzecz dystrybutora energii ich własność. Do najważniejszych obowiązków Wnioskodawcy, na przykładzie obecnie zawartej umowy z dystrybutorem energii, będzie należało:

1.  likwidacja istniejących i budowa nowych elementów sieci elektroenergetycznej wraz z likwidacją stacji transformatorowej nr 7144 bez jej odtwarzania;
2.  sprzedaż na rzecz dystrybutora energii nowo wybudowanych elementów sieci elektroenergetycznej;
3.  wniesienie na rzecz dystrybutora energii opłat związanych z usunięciem kolizji (likwidacji istniejących elementów sieci dystrybutora energii, kolidujących z potrzebami Wnioskodawcy) oraz z tytułu sprawowania nadzoru właścicielskiego, weryfikacji prawidłowości przeprowadzonych prac, włączenia urządzeń do sieci dystrybutora energii;
4.  uzyskanie i utrzymanie ważności wszelkich wymaganych prawem decyzji, zezwoleń i uzgodnień właściwych organów administracji publicznej koniecznych do realizacji prac;
5.  opracowanie i uzgodnienie z dystrybutorem energii (jeżeli na etapie realizacji budowy zajdzie taka konieczność) dodatkowych rozwiązań technicznych wraz z wszelkimi innymi właściwymi dokumentami zezwalającymi na realizację prac objętych umową;
6.  zawiadomienie dystrybutora energii o zakończeniu budowy nowych elementów sieci.

Jednocześnie, na przykładzie obecnie zawartej umowy, do najważniejszych obowiązków dystrybutora energii, będzie należało:

1.  udostępnienie Wnioskodawcy elementów sieci elektroenergetycznej w celu ich likwidacji i budowy nowych elementów;
2.  nadzór właścicielski nad wykonywanymi przez Wnioskodawcę pracami;
3.  dokonanie oceny prawidłowości zrealizowanej budowy zgodnie z uzgodnioną dokumentacją budowlano-wykonawczą;
4.  nabycie od Wnioskodawcy nowo wybudowanych elementów sieci elektroenergetycznej;
5.  niezwłoczne włączenie do sieci należącej do dystrybutora energii wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych po spełnieniu warunków określonych w umowie;
6.  niezwłoczne poinformowanie uprawnionych przedstawicieli Wnioskodawcy o wszelkich zdarzeniach mogących mieć istotny wpływ na wykonanie budowy sieci;
7.  przyjęcie odpowiedzialności za wybudowane urządzenia, w tym za utrzymanie należytego stanu technicznego po obustronnym podpisaniu protokołu odbioru końcowego;
8.  dokonanie w terminie do 21 dni roboczych od daty otrzymania od Wnioskodawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej urządzeń i elementów sieci elektroenergetycznej oceny tej dokumentacji pod względem prawidłowości wykonania i kompletności;
9.  podpisanie protokołu odbioru końcowego w terminie do 1 miesiąca od dnia dokonania pozytywnej weryfikacji otrzymanej od Wnioskodawcy kompletnej dokumentacji powykonawczej przebudowanych urządzeń.

Ukształtowanie stosunków łączących Spółkę z dystrybutorem energii podyktowane jest przede wszystkim obowiązującymi przepisami prawa energetycznego oraz ograniczeniami prawnymi wynikającymi ze specyfiki działalności przesyłowej. Z tego też względu rozkład praw i obowiązków stron również w innych umowach z dystrybutorami mediów przybierze podobną formę. W szczególności, wszelkie obowiązki związane z dostosowaniem infrastruktury, likwidacją kolizji, wybudowaniem nowych elementów, sporządzeniem odpowiednich projektów, jak i dopełnieniem obowiązków formalnoprawnych (uzyskanie pozwoleń, decyzji etc.) oraz poniesienie związanych z tym kosztów, co do zasady spoczywa na Wnioskodawcy, który realizuje inwestycje budowlane i jest jedynym podmiotem mającym interes faktyczny w przeprowadzeniu odpowiednich prac dostosowawczych. Jednocześnie, zaangażowanie dystrybutora energii oraz jego obowiązki także zasadniczo wynikają z obowiązujących go przepisów oraz ograniczeń prawnych dotyczących przedsiębiorstw przesyłowych, co dotyczy również objęcia własności nowo wybudowanych urządzeń elektroenergetycznych, po usunięciu kolizji z potrzebami inwestora, tj. Wnioskodawcy. W szczególności, dystrybutor energii nie wykazuje interesu w przeprowadzeniu robót i wymianie istniejących urządzeń na nowe. W związku z tak zawieranymi umowami z dystrybutorami mediów, Wnioskodawca zleci wykonanie niezbędnych prac budowlanych związanych z dostosowaniem infrastruktury przesyłowej do potrzeb inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę, podmiotowi trzeciemu specjalizującemu się w takich pracach (Wykonawca). Na przykładzie obecnie zawartej umowy o świadczenie usług, ze względu na konieczność likwidacji istniejących elementów sieci i wybudowaniu nowych elementów sieci elektroenergetycznej, Wykonawca przyjmie do wykonania następującego rodzaju roboty:

1.  usunięcie kolizji przebudowy kabli SN-15 kV i kabli nn 0,4 kV wraz z tymczasową lokalizacją nowego złącza kablowego nn – 0,4 kV (która umożliwi demontaż istniejących elementów sieci elektroenergetycznej);
2.  wykonanie przeniesienia rozdzielnicy budowlanej zlokalizowanej przy stacji transformatorowej nr 7144 oraz ułożenie kabla nn-0,4 kV ze stacji tymczasowej placu budowy w celu jej zasilenia;
3.  ponowne przebudowanie kabli nn – 0,4 kV w rejonie zdemontowanej stacji 7144 z docelowym usytuowaniem złącza kablowego nn-0,4 kV po udostępnieniu miejsca oraz przekazanie przebudowanych elementów sieci dystrybutorowi energii wraz z dokumentacją powykonawczą i uzyskanie końcowego protokołu odbioru robót.

Tak scharakteryzowane prace zostały jako usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przy tym, Wykonawca robót jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy i nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W efekcie przeprowadzonych robót wynikających z umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą, powstaną nowe elementy sieci elektroenergetycznej, które następnie Wnioskodawca sprzeda na rzecz właściciela tej sieci, tj. dystrybutora energii. Prace zrealizowane przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy mogą być dokumentowane na dwa sposoby: poprzez przeprowadzenie odrębnych odbiorów oraz wystawienie osobnych faktur za każdy z etapów prac opisanych w umowie łączącej Wykonawcę z Wnioskodawcą, lub poprzez wystawienie jednej faktury dokumentującej całość przeprowadzonych prac potwierdzonych sporządzonym protokołem odbioru. W przypadku odrębnego fakturowania poszczególnych etapów prac, opis faktury odnosi się do danego etapu zgodnie z postanowieniami umowy z Wykonawcą, z tym, że w zakresie robót związanych bezpośrednio z wybudowaniem nowych elementów sieci przesyłowej opis może skrótowo referować do „wybudowanych elementów sieci”. Natomiast, niezależnie od sposobu dokumentowania przeprowadzonych robót przez Wykonawcę, zakres świadczonych przez niego prac jest szerszy aniżeli jedynie wybudowanie nowych elementów sieci, bowiem obejmuje również prace przygotowawcze, przyłączeniowe, polegające na wykonaniu tymczasowego złącza kablowego i powtórnego przyłączenia nowo wybudowanych elementów sieci etc. Dopiero spełnienie wszystkich tych świadczeń łącznie będzie prowadziło do zrealizowania potrzeb (osiągnięcia celów) Wnioskodawcy. Z kolei, nowo wybudowane urządzenia sieci elektroenergetycznej będą stanowiły jeden z efektów przeprowadzonych przez Wykonawcę prac budowlanych. Przy tym, Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku umowy zawartej z dystrybutorem energii, Spółka przeniesie na dystrybutora energii wyłącznie prawo własności do nowo wybudowanych elementów sieci (jak np. linii kablowych Sn i nN), nie będzie na jego rzecz realizowała ani zlecała prac budowlanych, czy też obciążała go kosztami takich prac. W szczególności, wynagrodzenie należne Spółce za przeniesienie własności wybudowanych urządzeń na rzecz dystrybutora energii zostanie określone w sposób niezależny od całokształtu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na dostosowanie sieci elektroenergetycznej (bądź innej) do jego potrzeb. Koszty związane z pracami przyłączeniowymi, demontażem istniejących urządzeń i przebudową kabli poniesie Wnioskodawca, i będzie on jednocześnie finalnym nabywcą usług świadczonych przez Wykonawcę. Należy ponadto podkreślić, że realizacja opisanych prac leży w wyłącznym interesie Wnioskodawcy prowadzącego inwestycję budowlaną i jest on bezpośrednim zleceniodawcą i beneficjentem usług związanych z przebudową urządzeń sieci elektroenergetycznej. Dystrybutor energii (innych mediów) w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie działa jako zleceniodawca poszczególnych usług, lecz na podstawie obowiązujących go norm prawnych wyraża zgodę na zamianę istniejących urządzeń przesyłowych na nowe umożliwiające realizację potrzeb Wnioskodawcy, który zobowiązuje się do przeprowadzenia prac i następczego przeniesienia własności nowo wybudowanych urządzeń sieci elektroenergetycznych na właściciela tej sieci, tj. dystrybutora energii. Jednocześnie, w zakresie, w jakim dystrybutor energii jest zobowiązany do uczestniczenia w prowadzonych pracach, w tym ich weryfikacji oraz sprawowania nadzoru właścicielskiego, zgodnie z postanowieniami umowy, będzie mu przysługiwało niezależne wynagrodzenie od Wnioskodawcy. Faktura sprzedażowa wystawiona dystrybutorowi energii przez Wnioskodawcę będzie zawierać, zgodnie z zawartą Umową, wyłącznie nazwę towaru – „Linie kablowe Sn i nN”. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza przenieść na rzecz dystrybutora energii urządzenia sieci przesyłowej w postaci „Linii kablowych Sn i nN”, które zostały sklasyfikowane w PKWiU 2008 pod symbolem: 42.22.11.0 – Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne przesyłowe. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie własności urządzeń nie była ustalana w oparciu o poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane z wybudowaniem tych urządzeń. Koszty prac poniesionych w związku z wybudowaniem niniejszej sieci zostały w całości poniesione przez Wnioskodawcę. Należy zaznaczyć, że z uwagi na uwarunkowania prawne Wnioskodawca, dążąc do podłączenia energii elektrycznej do budowanego obiektu, zmuszony był przenieść własność nowo wybudowanych elementów sieci na dostawcę energii. Wysokość wynagrodzenia za przeniesienie własności nowo wybudowanych elementów sieci została ustalona przez dostawcę energii na podstawie sporządzonego przez wykonawcę kosztorysu uwzględniając wyłącznie koszt odkupu elementów sieci. Wnioskodawca zaakceptował tak ustaloną kwotę wynagrodzenia, gdyż bez względu na jej wysokość i tak musi ponieść koszty przebudowy sieci z uwagi na konieczność przyłączenia nowo wybudowanego budynku do sieci energetycznej, którymi to kosztami nie obciąża dostawcy energii. W związku z powyższym Wnioskodawca przeniesie na dystrybutora energii wyłącznie prawo do nowo wybudowanych elementów sieci i nie będzie na jego rzecz realizował ani zlecał prac budowlanych czy też obciążał go kosztami takich prac. Samo wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za przeniesienie własności wybudowanych urządzeń na rzecz dystrybutora energii zostało określone w sposób niezależny od całokształtu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca dokona na rzecz dystrybutora energii sprzedaży urządzeń przesyłowych, a zatem dojdzie do przeniesienia własności oraz prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel, bowiem umowa sprzedaży jest umową przenoszącą własność (por. art. 155 § 1 i art. 140 Kodeksu cywilnego). Przeniesienie własności urządzeń (w tym prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel) na przedsiębiorstwa przesyłowe podyktowane jest treścią obowiązujących przepisów, które bezpośrednio wpływają na kształt postanowień umownych i łączących strony stosunków prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy Wnioskodawca przenosząc za wynagrodzeniem własność nowo wybudowanych urządzeń sieci przesyłowej na rzecz dystrybutora energii (bądź innych mediów) dokona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to opisana transakcja – w wyniku której Wnioskodawca dokona na rzecz dystrybutora energii sprzedaży urządzeń przesyłowych, w postaci „Linii kablowych Sn i nN”, które zostały sklasyfikowane w PKWiU 2008 pod symbolem: 42.22.11.0 – Linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne przesyłowe, i dojdzie do przeniesienia własności oraz prawa do rozporządzania urządzeniami jak właściciel – będzie stanowić dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Ad. 1

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przenosząc za wynagrodzeniem własność nowo wybudowanych urządzeń sieci przesyłowej na rzecz dystrybutora energii (bądź innych mediów) dokona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Spółki dotyczą stwierdzenia, czy Zainteresowany zlecając profesjonalnemu podmiotowi, tj. Wykonawcy, prace związane z usunięciem kolizji oraz przebudową urządzeń sieci przesyłowej, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę dokumentujących wykonanie takich prac w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podkreślić należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że na przykładzie obecnie zawartej umowy o świadczenie usług, ze względu na konieczność likwidacji istniejących elementów sieci i wybudowaniu nowych elementów sieci elektroenergetycznej, Wykonawca przyjmie do wykonania następującego rodzaju roboty:

1.  usunięcie kolizji przebudowy kabli SN-15 kV i kabli nn 0,4 kV wraz z tymczasową lokalizacją nowego złącza kablowego nn – 0,4 kV (która umożliwi demontaż istniejących elementów sieci elektroenergetycznej);
2.  wykonanie przeniesienia rozdzielnicy budowlanej zlokalizowanej przy stacji transformatorowej nr 7144 oraz ułożenie kabla nn-0,4 kV ze stacji tymczasowej placu budowy w celu jej zasilenia;
3.  ponowne przebudowanie kabli nn – 0,4 kV w rejonie zdemontowanej stacji 7144 z docelowym usytuowaniem złącza kablowego nn-0,4 kV po udostępnieniu miejsca oraz przekazanie przebudowanych elementów sieci dystrybutorowi energii wraz z dokumentacją powykonawczą i uzyskanie końcowego protokołu odbioru robót.

Tak scharakteryzowane prace zostały jako usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki, kierując się definicją językową, podmiot, któremu Wnioskodawca zleci wykonanie niezbędnych prac budowlanych związanych z dostosowaniem infrastruktury przesyłowej do potrzeb inwestycji realizowanych przez Wnioskodawcę, specjalizującego się w takich pracach, będzie głównym wykonawcą zlecanych prac. Taka ocena wynika przede wszystkim z faktu, że zadania te będą realizowane na rzecz podmiotu będącego inwestorem, w tym wypadku nie mamy zatem do czynienia z dalszym zleceniem (podzleceniem) robót. Wnioskodawca jest nabywcą usług, w związku z tym nie jest w stanie prawidłowo i bez żadnych wątpliwości jednoznacznie ustalić prawidłowej klasyfikacji statystycznej usług budowlanych objętych zakresem sformułowanego we wniosku pytania oznaczonego jako nr 2 (tj. prac związanych z usunięciem kolizji oraz przebudową urządzeń sieci przesyłowej). Mimo wszelkich starań czynionych przez Wnioskodawcę, wykonawca nie udzielił informacji o prawidłowej klasyfikacji wykonanych usług. Nabyte usługi budowlane, o których mowa w opisie sprawy, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania oznaczonego jako pyt. nr 2, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku transakcji, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych wymienionych w opisie sprawy oraz ujętych w załączniku nr 14 do ustawy, w wyniku których powstaną urządzenia przesyłowe, realizowanych przez wykonawcę bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy jako inwestora uznać należy, że przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę. Tym samym faktura dokumentująca wykonanie ww. usług na rzecz Wnioskodawcy (inwestora) winna zostać wystawiona na kwotę należności zrealizowanego świadczenia zawierającą kwotę podatku VAT.

W konsekwencji w odniesieniu do nabywanych od wykonawcy usług objętych załącznikiem nr 14 do ustawy, opodatkowanych na zasadach ogólnych (podmiot nie występuje w charakterze podwykonawcy) w przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy (świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę od wykonawcy są związane z czynnościami opodatkowanymi) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych wskazanych w art. 88 ustawy, z faktur (z wykazaną kwotą podatku VAT) wystawionych przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy dokumentujących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14, Wnioskodawcy przysługuje/ będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 2

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zlecając profesjonalnemu podmiotowi, tj. Wykonawcy, prace związane z usunięciem kolizji oraz przebudową urządzeń sieci przesyłowej, będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Wykonawcę dokumentujących wykonanie takich prac w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 86 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii świadczeń o charakterze złożonym.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.