Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.343.2019.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-26
Teza: Stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytych w 2016 r. oraz w 2017 r. - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – na kupno nowej nieruchomości, służącej realizacji własnych celów mieszkaniowych, może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać zwolnieniu z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nabycie; nieruchomości; przychód; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2019 r. (data nadania 22 lipca 2019 r., data wpływu 26 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 12 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.343.2019.1.JG1 (data nadania 12 lipca 2019 r., data doręczenia 18 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 2 września 2019 r. (data nadania 4 września 2019 r., data wpływu 11 września 2019 r.) na wezwanie z dnia 26 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.343.2019.2.AK1 (data nadania 26 sierpnia 2019 r., data doręczenia 29 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2005 podatnik nabył działkę (teren zabudowany, akt notarialny). W roku 2016 nabył kolejne dwie działki (teren zabudowany, akt notarialny), przylegające do działki kupionej w roku 2005, po czym wystąpił do Starosty o połączenie w/w działek w jedną. Dnia 07.07.2016 r. Starosta wydał decyzję o skreśleniu pojedynczych działek z rejestru i wpisaniu w rejestr jednej działki o nr 1414. W dniu 03.08.2017 r. podatnik nabył od Gminy nieruchomość gruntową, przylegającą do działki o nr 1414 (nieruchomość gruntowa, akt notarialny) – nr 115/2, za cenę 130.000,00 zł + cena aktu notarialnego. Działka nr 1414 i działka nr 115/2 przylegają ściśle do nieruchomości gruntowej, której podatnik jest właścicielem od roku 2002 (akt notarialny). W roku 2018 D. Sp. z o.o. zainteresował się gruntami należącymi do podatnika i zaproponował kupno całości majątku (działka nr 1414, działka nr 115/2 oraz stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny) za łączną kwotę 680.000,00 zł. Strony wraz z notariuszem ustaliły termin sporządzenia aktu notarialnego potwierdzającego sprzedaż majątku przez podatnika D. na dzień 31.10.2018 r. Podatnik nosił się z zamiarem kupna nowej nieruchomości gruntowej od osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej. W związku ze znajomością terminu sprzedaży majątku D. ustalono termin zakupu przez podatnika nowej nieruchomości na dzień 07.11.2018 r. W dniu 31.10.2018 r. w Kancelarii Notarialnej stawili się podatnik i D. w celu spisania aktu notarialnego. Notariusz poinformował, iż niewykonalne jest spisanie aktu w danym dniu, gdyż na podstawie art. 109 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn. 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami Prezydent Miasta ma prawo pierwokupu, a termin na wydanie decyzji 1 m-c. Dokonano warunkowej umowy sprzedaży (akt notarialny) pod warunkiem, że Prezydent Miasta nie wykona prawa pierwokupu. D. warunki. Prezydent Miasta, na prośbę podatnika i D., przychylił się do jak najszybszego wydania decyzji w trybie pilnym. Niestety nie udało się przesunąć terminu zakupu nowej nieruchomości gruntowej przez podatnika (Sprzedający związany był umowami i terminami), w związku z czym w dniu 07.11.2018 r. podatnik dokonał zakupu nowej nieruchomości gruntowej w cenie 350.000,00 zł + cena aktu 9.720,00 zł, z terminem zapłaty do dnia 14.11.2018 r. Prezydent Miasta pismem z dnia 02.11.2018 r. zrezygnował z prawa pierwokupu, lecz decyzja po nabraniu mocy prawnej dotarła do stron w dniu 12.11.2018 r. W dniu 13.11.2018 r. w obecności notariusza w Kancelarii Notarialnej doszło w końcu do sprzedaży przez Podatnika D. (aktem notarialnym, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży) starej nieruchomości, za wcześniej umówioną cenę 680.000,00 zł. D. tego samego dnia, tj. 13.11.2018 r., dokonuje na rachunek bankowy Podatnika dwóch przelewów o łącznej wartości 680.000,00 zł. Tego też dnia, natychmiast po zatwierdzeniu przelewów od D., Podatnik dokonuje przelewu na rzecz osoby fizycznej, tytułem zapłaty za zakupioną w dniu 07.11.2018 r. aktem notarialnym nieruchomość gruntową. Wartość przelewu wg aktu notarialnego – 350.000,00 zł.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

Wnioskodawca z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej występuje we własnym imieniu. W dniu 06.05.2005 r. nastąpiło nabycie nieruchomości gruntowej przy ul. ……. w E., oznaczonej jako działka nr 113 (A-……./2005). Dnia 11.05.2016 r. nabyto w drodze przetargu przy ul. ….. w E. (A …./2016) zabudowaną nieruchomość gruntową (działka nr 1388/5) oraz działka nr 112/4 opisana jako „inne tereny”. Działki te graniczą bezpośrednio z działką nr 113. Po wystąpieniu przez Wnioskodawcę do Starosty z wnioskiem o połączenie w/w działek w jedną, w dniu 07.07.2016 r. na mocy decyzji Starosty skreślono działki nr 113, 112/4 oraz 1388/5 z ewidencji gruntów i budynków i połączono je nadając im nr 1414. W dniu 03.08.2017 r. nabyto w drodze przetargu przy ul. ….. w E.. niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą grunty orne (działka nr 115/2) (A …../2017).

W dniu 28.11.2002 r. Wnioskodawca nabył odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego przy ul. ……(5 pokoi, kuchnia, ubikacja, spiżarka, pralnia i piwnica pod budynkiem) wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu i z prawem własności znajdującej się na tym gruncie budynku gospodarczego. W dniu 29.02.2012 r. Sąd Rejonowy dokona zamknięcia księgi wieczystej dla w/w budynku na podstawie par. 17 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 17 września 2001 r. (Dz. U. Nr 102, poz. 1122 ze zm.) w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów, w związku z faktem, iż prowadzenie księgi wieczystej stało się bezprzedmiotowe z uwagi na wygaśniecie prawa użytkowania wieczystego w/w nieruchomości na skutek upływu terminu 50 lat określonego w sprzedaży z dnia 09.10.1961 r. W dniu 4 stycznia 2013 r. w obecności notariusza oraz urzędnika reprezentującego Gminę, a także Wnioskodawcy dokonano umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jej przeniesienia w celu zwolnienia Gminy Miasta E. z długu. Na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) przysługiwało Wnioskodawcy wynagrodzenie za nabytą na własność odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego. Wynagrodzenie to nie zostało Wnioskodawcy wypłacone, w zamian została podpisana w/w umowa za zgodą obu zainteresowanych stron. Nieruchomość została wpisana do ksiąg wieczystych i otrzymała nowy numer. Została sprzedana w dniu 13.11.2018 r. D. (punkt G we wniosku ORD-IN).

W/w działki oraz stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, będący przedmiotem sprzedaży, Wnioskodawca kupował w celach prywatnych – do zamieszkania z rodziną i prowadzenia gospodarstwa domowego, nie związanego w żaden sposób z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

W przeszłości, w roku 1997, drogą zamiany Wnioskodawca dokonał nabycia mieszkania przy ul. ……. w E. Niestety, Wnioskodawca nie jest dziś w stanie podać dokładnej daty dziennej. Każda zmiana mieszkania podyktowana była powiększeniem się rodziny, co równoznaczne było z poszukiwaniem większego lokum.

W dniu 18 lub 21 listopada 2002 r., w związku z powiększającą się rodziną, Wnioskodawca sprzedał mieszkanie przy ul. ……. w E. i nabył nieruchomość zabudowaną przy ul. …….. Wnioskodawca nie występował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek, jedynie z wnioskiem o połączenie w/w działek w jedną.

Czynności, jakich Wnioskodawca podejmował się z nieruchomościami polegały na dokonywaniu remontów, niezbędnych napraw wynikających z eksploatacji w życiu codziennym. Przed sprzedażą do działek nie były doprowadzane media.

Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadził w okresie 09.07.2013 r. – 30.09.2016 r. Działalność związana była z konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Działki przeznaczone do sprzedaży nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu Wnioskodawca miał wynajęty lokal usługowy w innej części miasta.

W związku ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawca zgłosił się osobiście do D., który we wcześniejszym czasie był zainteresowany kupnem w/w nieruchomości i w związku z tym składał już propozycje kupna. Wnioskodawca nie korzystał z usług innych podmiotów w związku ze sprzedażą nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości Wnioskodawca realizował we własnym imieniu, w celu sprzedaży dotychczasowego miejsca zamieszkania oraz kupna nowego z otrzymanych ze sprzedaży w celu zamieszkania z rodziną.

Zakupiona w 2018 r. nieruchomość gruntowa została nabyta w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Na zakupionej nieruchomości stoi już wybudowany dom, w którym Wnioskodawca mieszka z rodziną i który remontuje ze środków pozostałych po zbyciu dotychczasowej nieruchomości i kupnie nowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kupno nowej nieruchomości gruntowej przed sprzedażą starej (nie z winy podatnika) daje prawo do ulgi w PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze opisane powyżej okoliczności podatnik przyjmuje, iż spełnił warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, pomimo, że formalnie nabycie nowej nieruchomości nastąpiło przez zbyciem starej.

Z treści w/w art. wynika, że do zastosowania ulgi konieczne jest spełnienie dwóch warunków: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oraz dokonanie tej czynności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Podatnik wskazał, że pomimo tego, że starał się dochować należytej staranności, by najpierw sprzedać nieruchomość, a potem kupić nową, nie udało się tego osiągnąć. Różnica wynosi 6 dni kalendarzowych (4 dni robocze). Płatność za zakup nowej nieruchomości została wykonana natychmiast po otrzymaniu przelewu ze sprzedaży starej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z analizy wniosku wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia dotycząca możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy nabycie w formie aktu notarialnego nowej nieruchomości nastąpiło przed sprzedażą starej nieruchomości, ale zapłata za nową nieruchomość nastąpiła po sprzedaży starej nieruchomości i środki pochodziły z tej sprzedaży.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2018 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2002 r., jak też nieruchomości nabytej w 2005 r., nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło po upływie pięcioletniego terminu, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a więc uzyskany z tej sprzedaży przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie w 2018 r. nieruchomości nabytych w 2016 r. oraz w 2017 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483, z późń. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. domu czy lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przy czym należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) na nabycie innej nieruchomości (prawa majątkowego) jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości (prawa majątkowego). Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

Powyższe stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Rezultat literalnej wykładni powyższych przepisów nie wskazuje zatem, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, który wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu”.

Innymi słowy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości dokonanej już po nabyciu nowej nieruchomości mieszkalnej i faktycznie wydatkowany po zawarciu umowy sprzedaży na zapłatę ceny zakupu tej nowej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków określonych tym przepisem.

Jednym z takich warunków jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na „własne cele mieszkaniowe”.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu (dochodu) na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika – co ma miejsce w analizowanej sprawie.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytych w 2016 r. oraz w 2017 r. - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – na kupno nowej nieruchomości, służącej realizacji własnych celów mieszkaniowych, może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać zwolnieniu z opodatkowania na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.