Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-244/14-4/15-S/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-07
Teza: 1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy albo na pokrycie straty? 2. Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; płatnik; spółki-przekształcenie spółki; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia (…) 2015 r., sygn. akt (…) (data wpływu 11 sierpnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgromadzenie wspólników (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej zamiennie „Wnioskodawcą” albo „Spółką”) zamierza podjąć uchwałę, na mocy której Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Wspólnicy Spółki, tj. osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze Jej wspólnika), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej.

Celem wspólników Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana Jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków Spółki.

W latach poprzedzających dzień złożenia wniosku, zysk wypracowany przez Spółkę był przekazywany zgodnie z uchwałami wspólników na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy albo na pokrycie straty.

Środki przekazane na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy Spółki są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej.

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne posiadające rezydencję podatkową w Polsce (Pan…, Pani … oraz Pan …). Spółka zaznacza, że w rejestrze przedsiębiorców KRS Spółki spośród Jej wspólników ujawniony jest jedynie Pan …, gdyż Pani … oraz Pan … posiadają mniej niż 10% udziałów Spółki i w związku z tym nie podlegają oni ujawnieniu w rejestrze.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) oraz art. 41 ust. 4c w zw. z art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem niniejszego wniosku jest Naczelnik (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. – zwanej dalej „K.s.h”), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał (fundusz) zapasowy, rezerwowy lub na pokrycie straty?
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez Spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał (fundusz) zapasowy, rezerwowy lub na pokrycie straty?

A w konsekwencji, nawiązując do wyżej postawionych pytań:

1.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 oraz pytanie nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do „niepodzielonych zysków” nie należy zaliczać obok zysku wypłaconego wspólnikom w postaci dywidendy, również zysku rozdysponowanego przez wspólników w inny sposób, zgodny z przepisami K.s.h.

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca podkreśla, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „niepodzielone zyski”, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w K.s.h. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Z przepisów K.s.h. wynika natomiast, że zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. O tym, czy w ogóle ma dojść do wypłaty dywidendy, a także jaka wielkość zysku zostaje przeznaczona na wypłatę dywidendy, stanowi uchwała zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 K.s.h. Z kolei inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i jego przeznaczeniem, np. na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem, są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał (fundusz) zapasowy lub rezerwowy lub na pokrycie straty Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko jak wyżej, prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyroku: z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10).

Według Wnioskodawcy, z drugiej strony warto podkreślić, że gdyby przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi, należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo, Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno „podzielony zysk” z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi „zysk niepodzielony” w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne.

Wnioskodawca zauważa bowiem, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz – w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i drugi raz – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową. Ponadto przyznanie, że „zyskiem podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych jako „zysk niepodzielony” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 231 § 2 ust. 2 K.s.h. Taka wykładnia, jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków, jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanych wyżej przepisów. Jedynie z ostrożności procesowej, Wnioskodawca nadmienia, że w razie powzięcia przez tutejszy Organ podatkowy dalszych wątpliwości co do wykładni pojęcia „niepodzielone zyski” winien on termin ten interpretować na korzyść Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyrokach z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 235/13) oraz z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 585/13; sygn. akt I SA/Op 586/13), którymi zostały uchylone interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2013 r. (nr IPTPB2/415-737/12-2/KSU) oraz z dnia 16 kwietnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-7/13-4/PM oraz nr IPTPB1/415-31/13-4/PM). Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 12 listopada 2013 r. (nr IPTPB2/415-737/12-4/13-S/KSU oraz w dniu 27 marca 2014 r. (nr IPTPB3/423-7/13-6/14-S/PM, nr IPTPB1/415-31/13-7/14-S/PM) wydał interpretacje indywidualne, stwierdzające prawidłowość stanowisk wnioskodawców, które są analogiczne do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wnioskodawca zauważa, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacji indywidualnych, dotyczących tych samych przepisów prawa podatkowego, w których powieliłyby poprzednie błędy, nie respektując m.in. wyżej wymienionych wyroków WSA w Opolu, stanowiłoby naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów Państwa (wyrok NSA z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00, Legalis nr 51408).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 1-2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. o pracownikach urzędów państwowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 269, w dalszej części zwanej „Ustawą”) urzędnik państwowy obowiązany jest m.in. przestrzegać przepisów prawa oraz dążyć do pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Za naruszenie obowiązków pracownika art. 34 ust. 3 ustawy przewiduje kary dyscyplinarne, tj. naganę, naganę z ostrzeżeniem, naganę z pozbawieniem możliwości awansowania przez okres dwóch lat do wyższej grupy wynagrodzenia lub na wyższe stanowisko, przeniesienie na niższe stanowisko, wydalenie z pracy w urzędzie.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę, a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które przeznaczono uchwałami wspólników Spółki na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy albo na pokrycie straty. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem, będą to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo sposób, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał (fundusz) zapasowy, rezerwowy lub na pokrycie straty Spółki.

Według Wnioskodawcy, w konkluzji należy więc stwierdzić, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym (przekształceniem Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone uchwałami wspólników Spółki na kapitał (fundusz) zapasowy, rezerwowy lub na pokrycie straty Spółki.

W dniu 13 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nr IPTPB3/423-244/14-2/KJ (data doręczenia 17 października 2014 r.), w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest nieprawidłowe.

Tutejszy Organ stwierdził, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych Spółki jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, wartość wypracowanych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, fundusz rezerwowy czy na pokrycie straty stanowić będzie dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 28 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423W-75/14-2/KJ (data doręczenia 4 grudnia 2014 r.).

W dniu (…) 2014 r. wpłynęła do tutejszego Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie (data nadania w polskiej placówce pocztowej dnia … 2014 r.).

Pismem z dnia (..) 2015 r., nr IPTPB3/4240-77/14-2/KJ, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia (..) 2015 r., sygn. akt (…), prawomocnym od dnia (…) 2015 r. (otrzymanym w dniu … 2015 r.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 października 2014 r., nr IPTPB3/423-244/14-2/KJ w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) w ww. wyroku wskazał, że nie podziela dokonanej przez Organ wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast podziela stanowisko Spółki.

Sąd wskazał, że w tożsamej kwestii wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Op 437/14 oraz w prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 530/14, (dostępne, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w tej sprawie na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA) i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości popiera zaprezentowaną tam argumentację przyjmując ją jako swoją.

Wskazać wobec tego należy, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) dokonano zmiany art. 10 ust. 1 poprzez dodanie w nim pkt 8. Wskutek powyższego, poczynając od dnia 1 stycznia 2009 r. przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem, ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Z brzmienia art. 10 ust. 1 ww. ustawy ab initio wynika jednoznacznie, że odwołuje się on do „dochodu faktycznie uzyskanego”, przez co należy rozumieć dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub dochód postawiony do dyspozycji podatnika. To niewątpliwie oznacza, według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym wskazanego przepisu, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany.

Poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2009 r. pkt 8 w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca uczynił wyłom w tej zasadzie, uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Wskazuje na to użyty w tym przepisie zwrot „w tym także”, oznaczający, zdaniem Sądu, nakaz uznania za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychodu, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę, to i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk ten będzie traktowany jako ich dochód, chyba, że zysk ten został podzielony (por. wyrok z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1509/11; także wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/11).

Źródłem wątpliwości interpretacyjnych co do właściwego rozumienia pojęcia „zysk niepodzielony” stał się brak jego legalnej definicji w ustawie podatkowej. Niewątpliwie trafnie wskazuje Minister Finansów, że wprost definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej K.s.h.). Nie można jednak zgodzić się z jego stanowiskiem o braku podstaw do sięgania w tym zakresie do przepisów tego Kodeksu ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, jak najbardziej uzasadnione jest stanowisko, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy poszukiwać w przepisach K.s.h., a zatem przy uwzględnieniu wykładni systemowej zewnętrznej. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się na potrzebę stosowania reguł tej wykładni w sytuacji braku zdefiniowania danego pojęcia w ustawie podatkowej. Szczegółową argumentację w tym zakresie przedstawił NSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11 stwierdzając, że znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Nie można mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia (\`(...)\`) zupełności i spójności systemu prawa (por. także wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 318/12, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 oraz z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12). Pomimo, że większość z nich dotyczy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poglądy tam wyrażone mają pełne zastosowanie w sprawie niniejszej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na tożsamość regulacji. Również w piśmiennictwie stwierdza się, że „punktem wyjścia powinna być oczywista konstatacja, iż prawo podatkowe jest fragmentem obowiązującego w Polsce systemu prawa, stanowiąc część regulowanego przez ten system porządku prawnego” (por. R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 3).

Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko Spółki, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów K.s.h.

Zgodnie z art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 K.s.h., dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Podkreślić dalej należy, że przepis art. 192 K.s.h. wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Uprawniony jest zatem wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy jest już zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych „innych sposobów podziału zysku”. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że przeznaczenie zysku nie między wspólników może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Lex 2013.). Gdyby było inaczej, to w art. 192 K.s.h. racjonalny ustawodawca nie wymieniałby odrębnie „niepodzielonych zysków z lat ubiegłych” oraz „kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Podobny pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (zob. J. Pustuła, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47).

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, ze K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Jak już wyżej wskazano, w kwestii rozumienia ustawowego wyrażenia „niepodzielony zysk” wypowiadał się już w wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z dnia z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/1, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12), prezentując stanowisko tożsame z przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Do części z tych wyroków Spółka zresztą wprost się odwoływała. Zgodzić się zatem należy z jej poglądem, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie rozumienia tego przepisu, jak przyjmuje to Organ w zaskarżonej interpretacji, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałoby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy/fundusz rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku.

Nie sposób również podzielić stanowiska Ministra Finansów uznającego za „zysk podzielony” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych także tę część zysku, która w latach wcześniejszych, zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, została przeznaczona na pokrycie straty. Uznanie jej za dochód/przychód wspólników podlegający opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, musi prowadzić do wniosków absurdalnych, na słusznie zwraca uwagę Spółka.

Odnosząc się jeszcze do podnoszonych przez Organ argumentów nawiązujących do wykładni historycznej wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym mu ustawą zmieniającą, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 318/12). W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Bez jakiekolwiek wpływu na powyższe stanowisko – wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego – pozostaje uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z dnia 2 października 2008 r.). Podkreślić bowiem należy, że intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nie może być, sama w sobie, traktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 1037/12). Gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem zyski niepodzielone przez wspólników, dałby temu wyraz w odpowiednim brzmieniu przepisu. Skoro jednak nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h.

Reasumując, zasadne jest stanowisko Spółki, że zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, na fundusz rezerwowy lub przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy, przez co również nie będzie ona pełniła funkcji płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podzielić także należy zarzut Spółki o pominięciu, a właściwie całkowitym braku odniesienia się do treści przywołanych przez Nią wyroków sądów administracyjnych na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska. Wprawdzie wyroki sądowe wiążą organ podatkowy wyłącznie w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu staje się argumentacją podatnika, tak jak to stało się w kontrolowanej sprawie. Organ wydający interpretacje jest zaś zobowiązany, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Zatem, poprzestanie przez Organ na lakonicznym stwierdzeniu, że wskazane przez stronę wyroki nie wiążą w tej sprawie ze względu na odmienność stanów faktycznych, uchybia wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadzie pogłębiania zaufania do organów. Spółka nie mogła bowiem poznać motywów, dla których ten sam przepis, w analogicznych stanach faktycznych, w ocenie Organu musi być inaczej interpretowany.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z dnia (…) 2015 r., sygn. akt (…), otrzymanym w dniu (…) 2015 r., ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony przez Wnioskodawcę w dniu 18 lipca 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) 2015 r., sygn. akt (…), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r. oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. – niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) w treści obowiązującej do dnia 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.