Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-990/12-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-21
Teza: 1. Jak spółka A prawa polskiego (która jest Wnioskodawcą i Liderem Konsorcjum) powinna rozliczyć się z pozostałymi Partnerami Konsorcjum za wykonanie przez siebie usługi dotyczącej Projektu – na podstawie not księgowych obciążeniowych, czy za pomocą faktur sprzedaży na każdego z Partnerów Konsorcjum w poszczególnej części ich partycypacji w Projekcie? 2. Czy sprzedaż dla Zamawiającego opodatkowana VAT należnym wystawiona przez Lidera Konsorcjum tak jak do tej pory i równocześnie sprzedaż tych samych prac jako spółka A, nie działająca jako Lider Konsorcjum tylko jako podwykonawca usługi Projektu, będzie sprzedażą podwójnie opodatkowaną? 3. Jak rozstrzygnąć problem ewidencji pobrania kwot wynikających z kwoty brutto tych usług z konta wspólnego Konsorcjum jeśli decyzja Izby będzie o wystawieniu faktur VAT na poszczególnych konsorcjantów? 4. Czy spółka A (Lider Konsorcjum) działająca jako podwykonawca wykonująca prace na Projekcie może wystawić fakturę sprzedaży opodatkowaną VAT-em należnym za wykonane prace w części proporcjonalnej partycypacji w Konsorcjum spółki B (czyli 25%) będącej Partnerem Konsorcjum, spółką prawa hiszpańskiego?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; faktura-faktura VAT; konsorcjum; podatek-podatek od towarów i usług; projekt; przychód; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: sposobu rozliczeń pomiędzy Partnerami Konsorcjum oraz możliwości wystawienia faktury VAT w części proporcjonalnej partycypacji w Konsorcjum na Partnera Konsorcjum, będącego spółką prawa hiszpańskiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: sposobu rozliczeń pomiędzy Partnerami Konsorcjum oraz możliwości wystawienia faktury VAT w części proporcjonalnej partycypacji w Konsorcjum na Partnera Konsorcjum, będącego spółką prawa hiszpańskiego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 3 grudnia 2012 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz poprzez przedstawienie własnego stanowiska do pytań nr 3 i 4 zadanych we wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2010 r. Spółka A prawa polskiego (Wnioskodawca), wspólnie ze spółką B prawa hiszpańskiego, nie posiadającej oddziału w Polsce, oraz dwiema pozostałymi spółkami C i D prawa polskiego (z których każda zwana jest dalej indywidualnie Partnerem Konsorcjum, a wszystkie razem łącznie Partnerami Konsorcjum) zawarły Umowę Konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w realizacji zamówienia dotyczącego wybudowania projektu budowlanego – obwodnicy na terenie Polski (dalej zwanej Projekt) z … Zarządem Dróg Wojewódzkich w … (dalej Zamawiający). Dalej Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu. Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

*   spółka prawa polskiego A (Wnioskodawca) z oddziałem w Polsce została mianowana Liderem Konsorcjum i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;
*   wszelkie rozliczenia finansowe wynikającej z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności wystawianiem faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy z Zamawiającym.

Szczególne warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej Umowie Konsorcjum, tzn. umowie o współpracy (Umowa o Współpracy). Umowa o Współpracy stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej (Konsorcjum) oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach:

1.  Grupa „X” 50%, w tym:
    1.  spółka A prawa polskiego (Lider Konsorcjum oraz Wnioskodawca) 25%,
    2.  spółka B prawa hiszpańskiego, Partner Konsorcjum 25%.
2.  Gruba „Y” 50%, w tym:
    1.  spółka C prawa polskiego, Partner Konsorcjum 25%,
    2.  spółka D prawa polskiego, Partner Konsorcjum 25%.

Zgodnie z Umową o Współpracy wszelkie faktury zarówno kosztowe, jak i przychodowe dotyczące realizowanego Projektu wystawiane są na i przez Lidera Konsorcjum. Zgodnie z Umową Lider Konsorcjum będzie jedynie podmiotem wystawiającym faktury VAT dla Zamawiającego.

W Umowie o Współpracy zostało ustalone, że każdy Partner Konsorcjum w ramach Projektu za zgodą pozostałych Partnerów Konsorcjum może własnymi siłami w granicach swojej działalności za pomocą własnych środków finansowych świadczyć usługi ze ustalone wcześniej wynagrodzenie na rzecz konkretnego Projektu. Podczas realizacji Projektu pojawia się problem z jednym z podwykonawców (firma nie będąca Partnerem Konsorcjum) i umowa podpisana między Konsorcjum i tym podwykonawcą zostaje zerwana. Na kolejnej Radzie Konsorcjum zostaje podjęta decyzja, że Lider Konsorcjum wykona prace, które miał wykonać podwykonawca, z którym zerwano umowę dotyczącą konkretnego Projektu. Ponieważ do tej pory nie było takiej potrzeby Umowa o Współpracy nie określała w jaki sposób Lider Konsorcjum powinien rozliczać się z Partnerami Konsorcjum za prace realizowane przez niego dotyczące Umowy z Zamawiającym na realizację Projektu – czy w formie not księgowych, czy też faktur. Przecież Lider Konsorcjum nie może sobie sam wystawić faktury, w związku z czym prace własne Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu powinny być zaksięgowane jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej, czy też na podstawie faktury VAT sprzedaży na poszczególnych Partnerów Konsorcjum w poszczególnych proporcjach partycypacji w Konsorcjum?

Podkreślić należy, iż do tej pory wszystkie koszty i przychody związane z Projektem były rozliczane na podstawie not księgowych podzielonych pomiędzy Partnerami Konsorcjum, ponieważ przychody dotyczyły faktur sprzedaży na Zamawiającego, a koszty dotyczyły zewnętrznych podwykonawców. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż kwota wynikająca z wykonanych usług przez Lidera Konsorcjum została pobrana z kwocie brutto z konta wspólnego Konsorcjum przeznaczonego na konkretny Projekt. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, iż jeśli wystawi ona faktury VAT na poszczególnych Partnerów Konsorcjum pojawią się dwie sprzeczności, tj. faktura sprzedaży wystawiona dla Zamawiającego przez Lidera Konsorcjum w imieniu wszystkich Partnerów Konsorcjum tak jak do tej pory będzie obejmowała pewien zakres robót (np. roboty ziemne), ta będzie opodatkowana podatkiem należnym tak jak do tej pory w sprzedaży dla Zamawiającego. W momencie wystawienia faktur sprzedaży dla pozostałych Podwykonawców przez Lidera Konsorcjum (spółkę A) działającego w tym wypadku jako podwykonawca tego Projektu, jeśli Wnioskodawca wystawi sprzedaż dla pozostałych Partnerów Konsorcjum opodatkowaną podatkiem VAT należnym, nie byłaby to podwójna opodatkowana sprzedaż tej samej usługi – pierwszy raz dla Zamawiającego, a po raz kolejny w momencie wystawienia faktur dla poszczególnych Partnerów Konsorcjum. Dodatkowo trzeba zaznaczyć, iż koszty związane z tymi pracami dotyczącymi tych usług Lider sam ponosił. Lider Konsorcjum do tej pory odliczał podatek VAT wynikający z faktur kosztowych otrzymywanych od zewnętrznych dostawców, naliczał VAT należny wynikający z faktur wystawionych przez Lidera Konsorcjum dla Zamawiającego i przez różnicę uiszczał podatek względem Urzędu Skarbowego. W kwestii podatku dochodowego Lider Konsorcjum płacił podatek tylko w swojej części 25% kosztów i przychodów, a każdemu z Partnerów wystawiał co miesiąc noty obciążeniowe uwzględniając udział każdego z Partnerów w Projekcie.

W uzupełnieniu do wniosku na zadane przez tut. Organ pytanie: „Jaki sposób rozliczenia poniesionych wydatków w związku z opisaną sprawą wynika z umowy lub jeśli nie wynika z umowy to jaki sposób zostanie przyjęty do rozliczeń?”, Zainteresowany wskazał, że: „Ustalone zostało w Umowie o Współpracy, że każdy z konsorcjantów, może „własnymi siłami w granicach swojej działalności i za pomocą własnych środków finansowych” świadczyć usługi za ustalone wcześniej „wynagrodzenie” na rzecz konkretnego projektu. Ponieważ do tej pory nie było takiej potrzeby umowa nie precyzowała formy rozliczeń, dokumentacji (nota, czy faktura) za pomocą której zostanie uznane przez Partnerów Konsorcjum wynagrodzenie za tę konkretną usługę (np usługa koparką lub spychaczem). W interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443 -885/11-4/EN z dnia 2 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu twierdzi na piątej stronie, gdzie odwołuje się do przykładu obiegu faktur i podziału przychodów i kosztów, uważa podobnie jak Wnioskodawca, iż w momencie kiedy Lider Konsorcjum prace związane z projektem wykonuje Lider Konsorcjum i ten nie może sam sobie wystawić faktury VAT w związku z czym prace własne lidera konsorcjum na potrzeby projektu zostaną zaksięgowane jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej wystawionej przez Lidera Konsorcjum. Koszty te następnie przeniesione powinny być na poszczególnych konsorcjantów na podstawie not obciążeniowych stosownie do wielkości udziałów.”.

Natomiast na pytanie: „Czy usługę, którą Zainteresowany wyświadczył za podwykonawcę, została wykonana na rzecz Zleceniodawcy, który zawarł umowę z Konsorcjum, czy na rzecz pozostałych partnerów, w tym podmiotu hiszpańskiego? Jeżeli na rzecz partnerów, to czy miejscem usługi jest terytorium kraju?”, Spółka wskazała, iż: „Usługę, którą wyświadczył Lider za podwykonawcę została wykonana dla Konsorcjum, dla wszystkich konsorcjantów włącznie z nim samym. Konsorcjum do tej pory podpisywało umowę z podwykonawcami dotyczącą prac związanych z projektem (budowa drogi). W tym wypadku podwykonawcą stał się Lider Konsorcjum wykonując prace dla Konsorcjum, które to potem sprzedaje do Zamawiającego (np. dla Zarządu Dróg). Droga – projekt, o którym mowa znajduje się na terytorium RP, miejscem świadczenia usługi jest RP”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak spółka A prawa polskiego (która jest Wnioskodawcą i Liderem Konsorcjum) powinna rozliczyć się z pozostałymi Partnerami Konsorcjum za wykonanie przez siebie usługi dotyczącej Projektu – na podstawie not księgowych obciążeniowych, czy za pomocą faktur sprzedaży na każdego z Partnerów Konsorcjum w poszczególnej części ich partycypacji w Projekcie?
2.  Czy sprzedaż dla Zamawiającego opodatkowana VAT należnym wystawiona przez Lidera Konsorcjum tak jak do tej pory i równocześnie sprzedaż tych samych prac jako spółka A, nie działająca jako Lider Konsorcjum tylko jako podwykonawca usługi Projektu, będzie sprzedażą podwójnie opodatkowaną?
3.  Czy spółka A (Lider Konsorcjum) działająca jako podwykonawca wykonująca prace na Projekcie może wystawić fakturę sprzedaży opodatkowaną VAT-em należnym za wykonane prace w części proporcjonalnej partycypacji w Konsorcjum spółki B (czyli 25%) będącej Partnerem Konsorcjum, spółką prawa hiszpańskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Według Spółki, będącej Wnioskodawcą i Liderem Konsorcjum, prace wykonane przez nią na poczet Projektu działając jako podwykonawca na projekcie i nie jako Lider Konsorcjum biorąc pod uwagę, że Spółka nie może wystawić faktury sprzedaży na siebie, powinna przenieść koszty związane w tymi pracami w kwocie brutto w notach obciążeniowych na poszczególnych Partnerów Konsorcjum. W kwotach brutto ponieważ Wnioskodawca poniósł koszt VAT-u naliczonego wynikający z kosztów poniesionych podczas wykonywania tych usług.

Ad. 2

Prace budowlane dotyczące robót wykonanych przez Lidera zostały już raz sprzedane Zamawiającemu, jeśli Spółka wystawi faktury sprzedaży dla pozostałych Partnerów Konsorcjum, usługi zostaną sprzedane i podwójnie opodatkowane.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, Lider Konsorcjum powinien wystawić fakturę nieopodatkowaną dla spółki B będącej spółką prawa hiszpańskiego, by ta będąc podatnikiem w Hiszpanii posiadającym identyfikację podatkową usług wewnatrzwspólnotowych mogła odprowadzić ten podatek w Hiszpanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny między świadczącym usługę a odbiorcę, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usług – art. 106 ust. 3 ustawy.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Oznacza to, że z punktu widzenia podatku VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka A prawa polskiego, wspólnie ze spółką B prawa hiszpańskiego, nie posiadającej oddziału w Polsce, oraz dwiema pozostałymi spółkami C i D prawa polskiego (Partnerzy Konsorcjum) zawarły Umowę Konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w realizacji zamówienia dotyczącego wybudowania projektu budowlanego – obwodnicy na terenie Polski (Projekt) z … Zarządem Dróg Wojewódzkich w … (Zamawiający). Dalej Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu. Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

*   spółka prawa polskiego A (Wnioskodawca) z oddziałem w Polsce została mianowana Liderem Konsorcjum i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;
*   wszelkie rozliczenia finansowe wynikającej z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności wystawianiem faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy z Zamawiającym.

Szczególne warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej Umowie Konsorcjum, tzn. umowie o współpracy (Umowa o Współpracy). Umowa o Współpracy stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej (Konsorcjum) oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach:

1.  Grupa „X” 50%, w tym:
    1.  spółka A prawa polskiego (Lider Konsorcjum oraz Wnioskodawca) 25%,
    2.  spółka B prawa hiszpańskiego, Partner Konsorcjum 25%.
2.  Gruba „Y” 50%, w tym:
    1.  spółka C prawa polskiego, Partner Konsorcjum 25%,
    2.  spółka D prawa polskiego, Partner Konsorcjum 25%.

Zgodnie z Umową o Współpracy wszelkie faktury zarówno kosztowe, jak i przychodowe dotyczące realizowanego Projektu wystawiane są na i przez Lidera Konsorcjum. Zgodnie z Umową Lider Konsorcjum będzie jedynie podmiotem wystawiającym faktury VAT dla Zamawiającego.

W Umowie o Współpracy zostało ustalone, że każdy Partner Konsorcjum w ramach Projektu za zgodą pozostałych Partnerów Konsorcjum może własnymi siłami w granicach swojej działalności za pomocą własnych środków finansowych świadczyć usługi za ustalone wcześniej wynagrodzenie na rzecz konkretnego Projektu. Podczas realizacji Projektu pojawia się problem z jednym z podwykonawców (firma nie będąca Partnerem Konsorcjum) i umowa podpisana między Konsorcjum i tym podwykonawcą zostaje zerwana. Na kolejnej Radzie Konsorcjum zostaje podjęta decyzja, że Lider Konsorcjum wykona prace, które miał wykonać podwykonawca, z którym zerwano umowę dotyczącą konkretnego Projektu. Ponieważ do tej pory nie było takiej potrzeby Umowa o Współpracy nie określała w jaki sposób Lider Konsorcjum powinien rozliczać się z Partnerami Konsorcjum za prace realizowane przez niego dotyczące Umowy z Zamawiającym na realizację Projektu. Podkreślić należy, iż do tej pory wszystkie koszty i przychody związane z Projektem były rozliczane na podstawie not księgowych podzielonych pomiędzy Partnerami Konsorcjum, ponieważ przychody dotyczyły faktur sprzedaży na Zamawiającego, a koszty dotyczyły zewnętrznych podwykonawców. Dodatkowo należy zaznaczyć, iż kwota wynikająca z wykonanych usług przez Lidera Konsorcjum została pobrana z kwocie brutto z konta wspólnego Konsorcjum przeznaczonego na konkretny Projekt. Jak wskazał Spółka, usługę, którą wyświadczył Lider za podwykonawcę została wykonana dla Konsorcjum, dla wszystkich konsorcjantów włącznie z nim samym. Konsorcjum do tej podpisywało umowę z podwykonawcami dotyczącą prac związanych z projektem (budowa drogi). W tym wypadku podwykonawcą stał się Lider Konsorcjum wykonując prace dla Konsorcjum, które to potem sprzedaje do Zamawiającego (np. dla Zarządu Dróg). Droga – projekt, o którym mowa znajduje się na terytorium RP i miejscem świadczenia usługi jest RP”.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w rozpatrywanym przypadku usługa świadczona przez Spółkę (Lidera Konsorcjum) jako podwykonawcę, a dotycząca Projektu, powinna zostać udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez Lidera na wszystkich Partnerów Konsorcjum proporcjonalnie do części ich partycypacji w Projekcie.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca z tytułu wykonywanych na rzecz Konsorcjum dodatkowych prac, które nie wynikają z Umowy Konsorcjum, a które zostały ustalone na podstawie dodatkowego porozumienia, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynności te spełniają definicję świadczenia usług, o którym mowa w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, bowiem jak sam wskazał Zainteresowany, wykonał on pewien zakres prac na rzecz Konsorcjum, tj. na rzecz pozostałych Partnerów.

Zatem w przedmiotowej sprawie, odpowiadając na pytanie nr 1, doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę (Lidera Konsorcjum) na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum, usługi która podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, Spółka winna udokumentować wykonanie dodatkowych prac na rzecz Partnerów Konsorcjum poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy.

W opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że będzie wystawiał faktury na jednego z Partnerów Konsorcjum, którym jest spółka prawa hiszpańskiego (spółka B). Usługa, która została wykonana przez Spółkę za podwykonawcę, tj. na Projekcie (droga) została wyświadczona na terytorium Polski i miejscem jej świadczenia jest również Polska, co wynika z poniższego.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, zawartej w ww. przepisie, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego na czyją rzecz są wykonywane oraz gdzie mają siedzibę usługodawca i usługobiorca. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), za budowle należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że usługa dotycząca wybudowania projektu budowlanego – obwodnicy na terenie Polski, ma charakter usługi związanej z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Tym samym miejscem świadczenia tych usług – zgodnie z art. 28e ustawy – jest kraj, w którym wykonywana jest obwodnica – projekt budowlany, tj. terytorium kraju.

Jak wcześniej wskazano, w świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wykonywane przez Wnioskodawcę (Lidera Konsorcjum) jako podwykonawcę dodatkowe prace na Projekcie związane są z nieruchomością, a zatem miejscem ich świadczenia, a tym samym opodatkowania jest miejsce, w którym jest położona nieruchomość. Usługa ta winna zatem zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Zatem odpowiadając na pytanie nr 3, w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi świadczonej przez Wnioskodawcę (Lidera Konsorcjum) działającego jako podwykonawca jest Polska, to usługa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju wg stawki właściwej dla świadczonej usługi. Wykonaną usługę Spółka winna udokumentować fakturą VAT wystawioną na Partnera Konsorcjum (spółkę B) – spółkę prawa hiszpańskiego, która zawiera podatek należny wyliczony zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium kraju.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy spółka A (Lider Konsorcjum) działająca jako podwykonawca wykonująca prace na Projekcie może wystawić fakturę sprzedaży opodatkowaną VAT-em należnym za wykonane prace w części proporcjonalnej partycypacji w Konsorcjum spółki B (czyli 25%) będącej Partnerem Konsorcjum, spółką prawa hiszpańskiego.

Wskazać należy, że jeżeli w zaistniałej sytuacji z umowy wynika, iż Zainteresowany powinien obciążyć partnerów wartością usługi w określonej proporcji, to wówczas fakt wystawienia faktury w związku z wykonywaniem dodatkowych prac przez Wnioskodawcę na rzecz Partnerów obciążającą tych ostatnich proporcjonalnie do zakresu, w jakim ustalili oni zakres partycypacji w przychodach i kosztach (25%) nie można uznać za nieprawidłowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum wystawia na rzecz Zamawiającego faktury VAT dotyczące realizacji zamówienia polegającego na wybudowaniu projektu budowlanego – obwodnicy na terenie Polski. Podczas realizacji przedmiotowego zamówienia Konsorcjum korzystało z usług podwykonawców. Z jednym z podwykonawców Konsorcjum zerwało umowę i z uwagi na powyższe Zainteresowany wykonał prace, które miał wykonać podwykonawca. Jak wskazał Wnioskodawca na postawione przez tut. Organ pytanie: „Czy usługę, którą Zainteresowany wyświadczył za podwykonawcę, została wykonana na rzecz Zleceniodawcy, który zawarł umowę z Konsorcjum, czy na rzecz pozostałych partnerów, w tym podmiotu hiszpańskiego? Jeżeli na rzecz partnerów, to czy miejscem usługi jest terytorium kraju?”, Spółka wskazała, iż: „Usługę, którą wyświadczył Lider za podwykonawcę została wykonana dla Konsorcjum, dla wszystkich konsorcjantów włącznie z nim samym (…)”.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

A zatem, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia dodatkowych prac, które nie wynikają z Umowy Konsorcjum, a które zostały ustalone na podstawie dodatkowego porozumienia, jest kwota należna od każdego Partnera Konsorcjum pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy (odpowiedź na pytanie nr 2), że w przedmiotowej sprawie Spółka jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Partnerów Konsorcjum faktur VAT dokumentujących prace wykonane przez niego jako podwykonawcy na rzecz Partnerów Konsorcjum. Z uwagi na powyższe nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tej samej usługi, gdyż w stosunku do Partnerów Wnioskodawca wykonuje określony rodzaj usługi świadczony za podwykonawcę. Natomiast faktura wystawiona na Zlecającego dokumentuje całą usługę budowy obwodnicy, której elementem składowym będą poniesione przez Wnioskodawcę wydatki.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż w pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w wydanych w dniu 21 grudnia 2012 r. nr ILPP2/443-990/12-5/SJ oraz ILPP2/443-990/12-6/SJ postanowieniach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.