Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-172/15-3/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał podstawowy; komplementariusz; likwidacja; majątek; majątek-składniki majątku; podatnik; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA lub spółka). Spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca jest już podatnikiem podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2015 r. zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Rokiem obrotowym SKA jest rok kalendarzowy. W związku z wniesieniem do SKA w latach poprzednich przez innych wspólników wkładu niepieniężnego część wkładu została przekazana na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy jako agio.

Wspólnicy spółki w styczniu 2015 r. podjęli uchwałę w sprawie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej. Mając na uwadze przepisy Kodeksu spółek handlowych założono, iż zakończenie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi w 2016 r. Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień postawienia spółki w stan likwidacji zamyka księgi. W sprawozdaniu finansowym spółki sporządzonym na dzień zamknięcia ksiąg (tj. dzień poprzedzający dzień postawienia spółki w stan likwidacji) zostanie wykazany zysk spółki, zysk ten pochodzi z lat ubiegłych. Zgodnie natomiast z ustawą o rachunkowości składniki kapitału własnego spółki postawionej w stan likwidacji należy na dzień rozpoczęcia tej likwidacji (tj. dzień otwarcia likwidacji) połączyć w jeden kapitał podstawowy, zmniejszając go o udziały własne – wynika tak z art. 36 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Powinna to być pierwsza operacja księgowana pod datą otwarcia likwidacji.

Spółka będąc w likwidacji do momentu wykreślenia z krajowego rejestru sądowego będzie funkcjonować i wykonywać różne operacje gospodarcze. W związku z powstałymi w spółce zdarzeniami/operacjami gospodarczymi w spółce może powstać bieżąca strata bilansowa/księgowa. Strata ta zgodnie z ww. przepisem ustawy o rachunkowości ostatecznie zostanie ujęta w kapitale podstawowym, zmniejszając tym samym kapitał podstawowy.

W związku z połączeniem składników kapitału własnego w kapitał podstawowy, spółka na dzień likwidacji może posiadać kapitał podstawowy powstały z kapitału zakładowego, agio i zysków. Jednakże w przypadku wystąpienia strat z roku bieżącego (spółka bowiem do momentu wykreślenia funkcjonuje i wykonuje operacje bieżące) może spowodować, że na moment zakończenia likwidacji połączony kapitał podstawowy będzie wykazywać wielkość ujemną.

W wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej może się również okazać, iż wspólnik/Wnioskodawca nie otrzyma żadnego majątku (tj. nie otrzyma ani środków pieniężnych, ani innych środków niepieniężnych) ze względu na ujemny kapitał podstawowy spółki spowodowany stratą z roku bieżącego funkcjonowania spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zlikwidowanie Spółki komandytowo-akcyjnej bez wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych lub niepieniężnych na rzecz komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (tj. Wnioskodawcy) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, również w sytuacji gdy na dzień likwidacji spółka wykazywałaby kapitał podstawowy?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z uregulowaniami Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej KSH), spółka komandytowo-akcyjna (dalej również SKA) to spółka osobowa, do której co do zasady stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej. W przypadku jej likwidacji art. 150 § 1 KSH nakazuje jednak bezpośrednie stosowanie przepisów dotyczące likwidacji spółki akcyjnej.

Zgodnie z przepisami KSH w sytuacji, gdy po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w SKA pozostanie majątek, podlega on podziałowi między akcjonariuszy i komplementariuszy. Majątek podlega podziałowi pomiędzy wspólników w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Statut spółki może określać inne zasady w zakresie podziału majątku. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Na dzień poprzedzający podział majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli należy sporządzić sprawozdanie likwidacyjne. Podlega ono zatwierdzeniu przez walne zgromadzenie. Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji z chwilą wykreślenia spółki z rejestru (art. 478 KSH).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W wyniku dokonanych zmian z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2014 r. przychody z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zatem przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Z art. 1 ust. 3 ustawy o CIT wynika, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT spółka niebędąca osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wynika z przywołanego powyżej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu likwidacji spółki, której jest wspólnikiem, na moment likwidacji przychód stanowi faktyczne uzyskanie majątku likwidowanej spółki. Przychodami z tytułu likwidacji SKA będzie zatem przypadająca (tj. otrzymana) wspólnikowi część majątku spółki pozostałego po likwidacji.

Przywołany art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oznacza, że opodatkowanie Wnioskodawcy w związku z likwidacją SKA może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy uzyska on przysporzenie majątkowe (środki finansowe lub innego rodzaju aktywa) z tytułu tej likwidacji.

Zasady ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, iż w sytuacji gdy spółka nie ma majątku, nie następuje podział majątku pomiędzy wspólnikami, a zatem w takiej sytuacji żaden ze wspólników nie otrzyma przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Jeżeli więc po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli w SKA nie będzie majątku, który uległby podziałowi między wspólników – to po stronie tych wspólników nie wystąpi przychód faktycznie uzyskany z tego udziału. W sytuacji więc, gdy wspólnikowi/komplementariuszowi SKA nie zostanie wydany jakikolwiek majątek po likwidacji SKA, to powyższa operacja nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów przychód powstaje u wspólnika tylko w sytuacji, gdy wspólnik otrzyma majątek z likwidowanej spółki. W tym przypadku ustawa wskazuje wyraźnie na przychód z tytułu udziału w zyskach w sytuacji, gdy wspólnik otrzyma pewną wartość majątku w związku z likwidacją spółki, zatem istotnie opodatkowaniu podlegać będzie tylko przychód określony od otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej majątku. W sytuacji natomiast kiedy wspólnik nie otrzyma żadnego majątku z likwidowanej spółki, po jego stronie nie powstanie żaden przychód.

Ponadto należy również wskazać, iż przychód ten nie powstanie także w sytuacji, gdyby na dzień likwidacji spółki wykazano kapitał podstawowy, ale wspólnik faktycznie nie otrzymałby żadnego majątku. W przywołanym przepisie mowa jest bowiem wprost o otrzymanym majątku, a nie o wartości kapitałów własnych spółki (niezależnie od tego co na ten kapitał się składa). Powstanie przychodu jest jedynie uzależnione od faktycznie uzyskanego majątku, a nie od tego co znajduje się w kapitałach własnych bilansu spółki. Na powstanie przychodu z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie ma wpływu pozycja kapitału własnego, a jedynie fakt otrzymania majątku w wyniku likwidacji spółki.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja z dnia 30 września 2014 r. nr IPPB1/415-827/14-2/MT, w przywołanej interpretacji organ wskazał „Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy na moment likwidacji SKA Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone jakiekolwiek środki pieniężne lub niepieniężne po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Niniejsza interpretacja odnosi się do opodatkowania wspólników będących osobami fizycznymi, ponieważ jednak przepis dotyczący skutków podatkowych likwidacji SKA w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest analogiczny jak art. 10 ust. 1 pkt 3 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem przywołanie niniejszej interpretacji w opisanym zdarzeniu przyszłym jest uzasadnione.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy na moment likwidacji spółki Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone ani środki pieniężne, ani jakiekolwiek inne aktywa, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw, poz. 851 ogłoszony został jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 6 września 2013 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw, poz. 1030 ogłoszony został jednolity tekst ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.