Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.527.2023.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-20
Teza: Podstawa opodatkowania w przypadku otrzymanych wpłat mieszkańców oraz dofinansowania.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; projekt-projekt pomocowy; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania wpłat mieszkańców za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania,

\- obliczenia podstawy opodatkowania metodą „w stu”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 listopada 2023 r. (data wpływu 15 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Uwagi ogólne

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina ", „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 40 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Na terenie Gminy nie istnieje sieć kanalizacyjna. Tym niemniej odbiór nieczystości od jednostek organizacyjnych JST oraz budynków gminnych (dalej: „Odbiorcy wewnętrzni”), a także od podmiotów zewnętrznych w stosunku do JST (mieszkańców, przedsiębiorców; dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”) są odprowadzane za pomocą szamb, a także za pomocą biologicznej oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”), obsługującej łącznie cztery budynki z terenu Gminy - budynek należący do osoby prywatnej, w którym mieści się apteka oraz trzy budynki będące własnością Gminy.

W ramach realizacji ww. zadania własnego Wnioskodawca zamierza sukcesywnie rozbudowywać infrastrukturę kanalizacyjną na terenie Gminy.

Inwestycja w POŚ

W związku z powyższym, w latach 2022-2023 Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. „\`(...)\`” (dalej: „Projekt"). W ramach Projektu Gmina wykona m.in. zadanie inwestycyjne polegające na budowie POŚ na rzecz Odbiorców wewnętrznych oraz na rzecz mieszkańców Gminy (dalej: „Inwestycja w POŚ" lub „Inwestycja”).

Założeniem Inwestycji będącej przedmiotem wniosku jest zaprojektowanie, dostawa, montaż i uruchomienie łącznie 209 POŚ. W ramach Inwestycji 208 POŚ zostały / będą wybudowane na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy" lub „Właściciele”), natomiast 1 POŚ zastąpi funkcjonujący obecnie na terenie Gminy POŚ obsługujący ww. budynek należący do osoby prywatnej oraz budynki gminne.

Zakresem niniejszego wniosku Gmina obejmuje wyłącznie kwestie związane z Inwestycją w POŚ, realizowaną wyłącznie na rzecz Mieszkańców.

Dofinansowanie

Na pokrycie wydatków związanych z Projektem - w tym w części na przedmiotową Inwestycję - Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Dofinansowanie”) co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie (dalej: „Umowa o dofinansowanie”) oraz subwencji uzupełniającej na działalność wodno-kanalizacyjną. Wysokość Dofinansowania stanowi ok. 77,80 % kosztów całkowitych Projektu.

W pozostałej części Inwestycja w zakresie dotyczącym Mieszkańców jest finansowana ze środków własnych Gminy oraz pochodzących z wpłat uzyskanych od Mieszkańców, biorących udział w Projekcie, na nieruchomościach których są / będą wybudowane POŚ.

Przedmiotem dofinansowania jest / będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z Instytucją dofinansowującą są / będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję.

Umowy z Mieszkańcami

W związku z realizacją ww. Inwestycji w POŚ Gmina zawarła / zawierać będzie z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia), regulujące warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Inwestycji w POŚ, zasady realizacji i finansowania budowy POŚ oraz utrzymania POŚ po zakończeniu budowy (dalej odpowiednio: „Umowa" lub „Umowy”).

Na mocy zawartych Umów Gmina zobowiązana jest / będzie świadczyć względem Mieszkańców usługę, w skład której wchodzi:

• wybudowanie POŚ na terenie nieruchomości Mieszkańca;

• udostępnienie do eksploatacji zamontowanej POŚ, a następnie przekazanie Mieszkańcowi jej własności

\- dalej jako „Usługa” lub „Usługi”.

W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy są/będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w terminie wskazanym w Umowie, przy czym jest to kwota brutto (dalej: „Wkład własny”). Wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje / wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy z tytułu Umowy. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia (Wkładu własnego) w określonej wysokości i terminie, jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od Umowy.

W tym miejscu Gmina wskazuje, że miała zamiar pobierania od Mieszkańców wynagrodzenia za realizowane przez nią Usługi w sposób wskazany powyżej już na etapie planowania Inwestycji.

Należy podkreślić, że powyższa wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązana jest / będzie Gmina na podstawie zawieranych z Mieszkańcami Umów, traktowana jest jako jedno świadczenie złożone, z tytułu którego pobierana jest jedna opłata. W szczególności należy zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności POŚ - realizowane jest / będzie przez Gminę w ramach kompleksowej usługi i Gmina nie pobierała / nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Jednocześnie, Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie oraz Wykonawcy do używania należącej do nich nieruchomości, na czas niezbędny do zamontowania POŚ i trwania budowy oraz umożliwienia wykonania robót sprzętem mechanicznym, jak również zapewnienia dostępu do POŚ w celach serwisowych i gwarancyjnych.

Po zakończeniu prac POŚ pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia zatwierdzenia końcowego protokołu odbioru robót i zostaną nieodpłatnie użyczone Mieszkańcom do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Ponadto zgodnie ustaleniami pomiędzy Gminą a Mieszkańcami, po upływie okresu trwałości Projektu, Gmina w ramach Wkładu własnego uiszczonego uprzednio przez Mieszkańców, przeniesie na nich prawo własności POŚ (bez dodatkowej odpłatności).

Gmina nabyła / zamierza nabyć usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca”). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała / otrzyma od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Podsumowując, należy rozróżnić dwa świadczenia występujące przy Inwestycji w POŚ, tj.:

• w relacji Gmina - Wykonawca POŚ: Wnioskodawca nabywa usługi projektowe i budowlane od podmiotu zewnętrznego i usługi te nie są usługami oczyszczania ścieków,

• w relacji Gmina - Mieszkaniec: Wnioskodawca świadczy Usługę, której zasadniczym celem jest udostępnienie Mieszkańcowi POŚ do eksploatacji, a następnie przekazanie POŚ na własność.

Jak wspomniano powyżej, Inwestycja w POŚ została / będzie w części sfinansowana ze środków z uzyskanego Dofinansowania. Umowa o dofinansowanie nie reguluje ani nie odnosi się do kwestii świadczenia przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców. Jednocześnie, biorąc pod uwagę cel budowy POŚ w Gminie, jest oczywiste, że POŚ mają służyć Mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych.

W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo następujących informacji.

1\. Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanego przez Państwa projektu pn. „\`(...)\`" w części dotyczącej Mieszkańców. Prosimy wskazać wyłącznie konkretną wartość procentową. Prosimy nie wskazywać przedziału procentowego.

Odpowiedź Gminy: Projekt jest/będzie finansowany z otrzymanego dofinansowania oraz ze środków własnych Gminy, na które składają się również wpłaty Mieszkańców. Na realizację Projektu Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 77,75% całkowitej wartości brutto Projektu. Oznacza to, że łącznie po stronie Gminy leży sfinansowanie 22,25% całkowitych kosztów brutto Projektu. Gmina informuje, że swój wkład własny w finansowanie Projektu zamierza częściowo pokryć z wpłat wnoszonych przez Mieszkańców, co - wedle najlepszej wiedzy Gminy na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi - stanowić będzie 17,21% ostatecznej wartości Projektu, natomiast ze środków własnych Gminy pokryta zostanie pozostała część, tj. 5,04% ostatecznej wartości Projektu.

W odniesieniu do konkretnej wartości procentowej udziału poszczególnych źródeł finansowania w kosztach Projektu Gmina wskazuje, że z uwagi na fakt, że Projekt jest w trakcie realizacji, Gmina dysponuje pewnymi przewidywanymi kwotami, które wskazała we wniosku o dofinansowanie. Niemniej Gmina nie jest w stanie z całą pewnością zagwarantować, że te kwoty, a w efekcie wartości procentowe, o których podanie wnosi Organ, nie ulegną zmianie.

2\. Jaka jest/będzie wysokość wkładu własnego Mieszkańca w finansowanie projektu w części dotyczącej Mieszkańców? Prosimy wskazać wyłącznie konkretną wartość procentową. Prosimy nie wskazywać przedziału procentowego.

Odpowiedź Gminy: Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1, wpłaty Mieszkańców obejmą - wedle najlepszej wiedzy Gminy na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi -17,21% całkowitych kosztów Projektu.

3\. Jaka część wartości projektu w części dotyczącej mieszkańców jest/będzie pokrywana z wpłat Mieszkańców z tytułu wkładu własnego (prosimy wskazać procentowo)? – w tym prosimy wskazać:

a) czy wielkość wkładu mieszkańca będzie pokrywać całość lub znaczną część kosztów zainstalowania odnawialnych źródeł energii w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`"?

b) czy wielkość wkładu mieszkańca stanowi/będzie stanowić faktyczny ekwiwalent wartości otrzymanego świadczenia?

Odpowiedź Gminy: Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, wpłaty Mieszkańców obejmą - wedle najlepszej wiedzy Gminy na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi -17,21% całkowitych kosztów Projektu. W odpowiedzi na pytanie nr 1 została natomiast wskazana konkretna wartość procentowa wkładu własnego Gminy w kosztach całkowitych realizacji Projektu.

Ad a). Na wstępie Gmina wskazuje, że określenie wielkości wkładu Mieszkańca jako „znaczna część kosztów" jest określeniem nieprecyzyjnym, uniemożliwiającym udzielenie odpowiedzi według obiektywnych kryteriów, ponieważ to, czy dany wkład stanowi znaczną czy nieznaczną część kosztów, może stanowić jedynie subiektywną opinię. W ocenie Gminy wielkość wkładu Mieszkańca stanowi znaczną część kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w związku z realizacją Projektu. Na marginesie, Gmina wskazuje, iż Projekt nie jest związany z odnawialnymi źródłami energii, a dotyczy realizacji przydomowych oczyszczalni ścieków, w związku z modernizacją gospodarki wodnokanalizacyjnej w Gminie G..

Ad b). Na wstępie Gmina wskazuje, że określenie, czy wielkość wkładu Mieszkańca stanowi faktyczny ekwiwalent wartości otrzymanego świadczenia wydaje się być również określeniem nieprecyzyjnym i subiektywnie ocennym. Mając natomiast na uwadze znane Gminie orientacyjne wielkości wkładu mieszkańców innych gmin przy otrzymywaniu analogicznych świadczeń (usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach mieszkańców) w trakcie realizacji podobnych (czy wręcz analogicznych) projektów przez inne gminy, według Gminy istnieją podstawy do uznania, że wielkość wkładu Mieszkańca może zostać uznana za stanowiącą faktyczny ekwiwalent wartości otrzymanego świadczenia.

4\. Czy dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokrywają/będą pokrywały całość kosztów związanych z realizację projektu w części dotyczącej Mieszkańców?

Odpowiedź Gminy: Jak wskazano szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 1, wkład własny Mieszkańców - według najlepszej wiedzy Gminy na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi - stanowić będzie 17,21% całkowitych kosztów Projektu. Natomiast na realizację Projektu Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 77,75% całkowitej wartości Projektu brutto. Mając na uwadze wskazane wartości, wpłaty Mieszkańców oraz dofinansowanie nie pokrywają / nie będą pokrywały całości kosztów związanych z realizacją projektu w części dotyczącej Mieszkańców. Gmina będzie zobowiązana do poniesienia pozostałych kosztów Projektu ze środków własnych.

Jednocześnie, Gmina ponownie wskazuje, że z uwagi na fakt, że Projekt jest w trakcie realizacji, Gmina dysponuje pewnymi przewidywanymi kwotami, które wskazała we wniosku o dofinansowanie i Gmina nie jest w stanie z całą pewnością zagwarantować, że te kwoty, a w efekcie wartości procentowe, nie ulegną zmianie.

5\. Jaka jest/będzie wysokość wkładu własnego Gminy w finansowanie projektu w części dotyczącej Mieszkańców?

Odpowiedź Gminy: Gmina informuje, że, jak wskazano szczegółowo w odpowiedzi na pytanie nr 1, wkład własny Gminy w finansowanie Projektu Gmina zamierza częściowo pokryć z wpłat wnoszonych przez Mieszkańców. Wysokość rzeczonego wkładu - wedle najlepszej wiedzy Gminy na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi -stanowić będzie 17,21% całkowitych kosztów Projektu, natomiast ze środków własnych Gminy zostanie pokryte 5,04% całkowitej wartości Projektu, tj. łącznie po stronie Gminy leży sfinansowanie 22,25% całkowitych kosztów Projektu.

6\. Czy realizacja projektu w części dotyczącej Mieszkańców ma/będzie miała na celu osiąganie przez Państwa stałego dochodu, zysku z tego tytułu?

Odpowiedź Gminy: Nie, realizacja Projektu w części dotyczącej mieszkańców nie ma / nie będzie miała na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu.

### Pytania

1\. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2\. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego Dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu", a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

STANOWISKO WNIOSKODAWCY

1\. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1. podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi / stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego Dofinansowania - pomniejszone o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego przy wpłatach Mieszkańców oraz dofinansowaniu zostanie wyliczona metodą „w stu", a wpłaty Mieszkańców i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT).

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad 1.

1\. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usługi

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów zawartych z Mieszkańcami znajduje się / będzie znajdować się zapis, zgodnie z którym z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usługi, w tym w szczególności montażu POŚ, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy Wkładu własnego w wysokości określonej w Umowach.

Z zawieranych przez Gminę z Mieszkańcami Umów wynika/wynikać będzie, iż wynagrodzenie uiszczane na rzecz Gminy stanowi/stanowić będzie kwotę brutto, a więc zawiera / będzie zawierać w sobie podatek VAT. W związku z powyższym, wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje / będzie wyczerpywać wszelkie roszczenia Gminy.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią Usługi jest / będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego wyliczonego tzw. metodą „w stu”.

2\. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę na realizację Inwestycji w POŚ

2.1. Brak wpływu dofinansowania na cenę Usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną Usługi świadczonej przez Gminę a przyznanym Gminie Dofinansowaniem na realizację Inwestycji w POŚ.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z Instytucją dofinansowującą Umowę o dofinansowanie do kosztów realizacji Inwestycji w POŚ m. in. w zakresie budowy POŚ. Wynika to wyraźnie z Umowy na dofinansowanie, które to Dofinansowanie może być przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowanych ponoszonych przez Beneficjenta (Gminę) w związku z realizacją Inwestycji w POŚ. Budowy POŚ dokona wybrany przez Gminę Wykonawca, natomiast jako usługobiorca wystąpi tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawione są / będą faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem POŚ. Dofinansowanie zostanie udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy i kwotowo zależy / zależeć będzie ono od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie Dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która wybuduje na rzecz Gminy POŚ. Innymi słowy, Dofinansowanie to ma / będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Jednocześnie uzyskane Dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia Usługi. Przede wszystkim Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę Usług na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w Umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty Dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonej przez Gminę Usługi. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będąca przedmiotem uzyskanego Dofinansowania budowa POŚ przez Gminę (na swoją rzecz!) jest transakcją całkowicie odrębną od Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze -inne są strony tych transakcji (Wykonawca POŚ i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje budowę POŚ przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie POŚ (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Tym samym Gmina w ramach pierwszej z transakcji wystąpi jako nabywca, natomiast w ramach drugiej jako usługodawca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena Usługi realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane Dofinansowanie do ceny budowy POŚ jest dofinansowaniem do ceny świadczonej przez nią Usługi na rzecz Mieszkańca.

Co więcej, z Umowy o dofinansowanie nie wynika, że Gmina wnosi o dofinansowanie do dopłaty do ceny oferowanych przez Gminę w ramach Inwestycji w POŚ Usług. W związku z tym, warunki Dofinansowania otrzymanego przez Gminę jednoznacznie wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w Inwestycję w POŚ, nie zostało przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminę Usługi, ale jego przeznaczeniem jest pokrycie kwalifikowanych kosztów poniesionych przez Gminę w toku realizacji Inwestycji. W efekcie, pozyskana dotacja jest przeznaczana jedynie na pokrycie kosztów budowy POŚ na rzecz Gminy, ma więc charakter wyłączne zakupowy.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie ma / nie będzie miało zatem bezwzględnego i bezpośredniego związku z ceną jednostkową Usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Dofinansowanie ma / będzie miało jedynie pośrednie znaczenie dla kalkulacji tej ceny. Co istotne, sam tylko fakt, że dofinansowanie będzie wpływało w jakiś sposób na ostateczną cenę świadczenia, a co niemal zawsze będzie mieć miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że takie dofinansowanie powinno zwiększać podstawę opodatkowania. W tym celu konieczne jest jednoznaczne stwierdzenie, że dofinansowanie jest udzielane w celu sfinansowania konkretnego świadczenia usług/dostawy towarów.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona została na pokrycie kosztów zakupu i budowy POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią POŚ w toku świadczonej następnie Usługi, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że Dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę POŚ ma / będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansować zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu.

Warto tu również podkreślić, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie była / nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę Dofinansowania do budowy POŚ. Umowy z Mieszkańcami nie uzależniają / nie będą uzależniać bowiem tej wysokości od poziomu Dofinansowania, a wyłącznie od ostatecznych kosztów, które w ramach Inwestycji w POŚ zostały / zostaną poniesione.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonych przez nią przy pomocy POŚ Usług i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią Usług.

W konsekwencji, pozyskane przez Gminę Dofinansowanie nie powinno być wliczane do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę Usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Orzecznictwo TSUE

Gmina pragnie również wskazać, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał" lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma / będzie to miało miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji, okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.3. Orzecznictwo sądów administracyjnych

W pierwszej kolejności Gmina pragnie zwrócić szczególną uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 74/18, w którym to stwierdzono, że dotacja udzielona na projekt w zakresie budowy przez inną gminę na posesjach mieszkańców POŚ (ze środków PROW) nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. NSA wskazał w szczególności, że: „z umowy zawartej z Samorządem Województwa A. nie wynika, że sporne dofinansowanie jest dopłatą do ceny oferowanych przez Gminę usług, gdyż stanowi dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „\`(...)\`”, w ramach którego mieszczą się także koszty ogólne projektu, tj.: dokumentacja techniczna, nadzór inwestorski, ocena techniczna złożonych ofert, wykonanie analiz planistycznych. Nie ma zatem - w okolicznościach przedstawionych we wniosku Skarżącej - żadnych podstaw do twierdzenia, że dotacja udzielona ze środków PROW stanowi dopłatę do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę. Okoliczności te bowiem wskazują, że Gmina pozyskała sporne dofinansowanie do zrealizowania całego projektu - jak stwierdzono we wniosku „dofinansowanie na poziomie 75% wartości poniesionych przez Gminę kosztów kwalifikowanych netto (bez VAT)", a więc nie wszystkich kosztów, a jedynie zaliczonych do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu, czyli kwalifikujących się do refundacji w ramach udzielonego dofinansowania. (\`(...)\`)

Z wniosku o interpretację (opisu stanu faktycznego) nie wynika, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową usługi. Nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Gmina wskazuje również na stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach w wydanym w ostatnim czasie wyroku z dnia 18 lutego 2019 r., sygn. III SA/GI 1183/18, który został wydany w analogicznej sprawie. W wyroku tym WSA wskazał, że: „(\`(...)\`) podziela stanowiska skarżącej w kwestii kosztowego charakteru dotacji na realizowany projekt. Nie ulega wątpliwości, że fakt udzielenia dotacji skutkuje obniżeniem kosztów przedsięwzięcia dla gminy, nie ma natomiast znaczenia dla kosztów ponoszonych przez właścicieli nieruchomości współuczestniczących w realizacji projektu zarówno finansowo, jak i spełniając określone świadczenia. Mieszkaniec, niezależnie od poprawy warunków środowiskowych uzyskuje darmową energię elektryczną i cieplną, nie stając się właścicielem instalacji przez 5 lat.

Ponadto, Gmina zwraca uwagę na wydany w ostatnim czasie wyrok NSA w sprawie opodatkowania uzyskanej dotacji dla inwestycji w odnawialne źródła energii, analogicznej, jeśli chodzi o kwestię opodatkowania uzyskanej przez Gminę dotacji na Inwestycję w POŚ.

W wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 412/18, NSA wskazał, że:

„(\`(...)\`) Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę. (.„) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, by dofinansowanie uzyskane w ramach projektu stanowiło zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Dofinansowanie nie jest bowiem przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach. Dofinansowanie ma charakter zakupowy i służy sfinansowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych, opłaty za wykonanie studium wykonalności dla projektu, dokumentacji technicznej kolektorów, utworzenia strony www i systemu zarządzania energią, nadzoru inwestorskiego nad projektem, kampanii informacyjno-promocyjnej (ogłoszenia prasowe, tablice informacyjne, nalepki promocyjne), kosztów osobowych (wynagrodzenie). (\`(...)\`)

Nie można też pominąć celu, jakiemu służy realizacja opisanego we wniosku projektu. Jego istotą nie jest bowiem zaspokojenie interesu prywatnego właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną kolektory słoneczne, lecz dążenie do realizacji celu publicznego. Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1266/19. w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego, sposób organizowania i przeprowadzenia inwestycji nie daje podstaw do przyjęcia, że to mieszkańcy Gminy mają status inwestorów, a więc, że to mieszkańcy uiszczają cenę za nabycie kolektorów słonecznych. To gmina realizuje projekt a udział właścicieli nieruchomości, na których zainstalowane zostaną urządzenia sprowadza się do jego współfinansowania, a nie do uiszczenia za ich nabycie. Montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie nabywa, na podstawie umowy z wykonawcą, własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych przez mieszkańców. Korzyści z realizacji opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odniesie natomiast cała wspólnota, a nie tylko mieszkańcy nieruchomości, na których zostaną zainstalowane kolektory słoneczne.

Mając to na uwadze, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzyskana przez gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest skarżącej w celu umożliwienia realizacji projektu polegającego na wykonaniu na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę”.

W związku z powyższym, odnosząc przedstawione przez NSA tezy do stanu faktycznego opisanego przez Gminę:

*   otrzymane Dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na budowę POŚ przez Gminę;
*   Dofinansowanie nie ma wpływu na cenę nabywanych przez Mieszkańców Usług;
*   Dofinansowanie ma na celu sfinansowanie nabytych przez Gminę towarów i usług w ramach budowy POŚ przez Wykonawcę, nie natomiast sfinansowanie świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług;
*   w Inwestycji w POŚ dochodzi do zawarcia dwóch, całkowicie odrębnych transakcji: pomiędzy Gminą a Wykonawcą oraz pomiędzy Gminą a Mieszkańcem; Dofinansowanie ma bezpośredni wpływ tylko na transakcję pomiędzy Gminą a Wykonawcą;
*   to Gmina realizuje Inwestycję w POŚ, natomiast udział Mieszkańców sprowadza się do tego, że będą oni współfinansowali Inwestycję, ale nie uiszczą ceny za budowę POŚ;
*   w efekcie, pozyskana przez Gminę dotacja jest wyłącznie związana z budową POŚ tylko i wyłącznie na jej rzecz;
*   powyższe prowadzi do uznania, że nie wystąpi dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług, ale dotacja o charakterze zakupowym, niepodlegająca opodatkowaniu.

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi. Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.".

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie".

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił NSA „niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się NSA ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.".

Gmina zwraca również uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie jej zdaniem stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa z ceną dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na ceną określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego

*   wyroku NSA z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18;
*   wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17;
*   wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;
*   wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;
*   wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;
*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
*   wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;
*   wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;
*   wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Wartym zauważenia jest również pogląd wyrażony przez WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Ke 474/18, w sprawie dotyczącej stanu faktycznego zbliżonego do tego zaprezentowanego przez Gminę. W przywołanej sprawie strona skarżąca - JST, nabyła przy udziale dofinansowania zewnętrznego usługi budowlane od podmiotów zewnętrznych (tj. zakup i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków na swoją rzecz). Następnie, z wykorzystaniem ww. instalacji stanowiących własność JST, świadczyła ona na rzecz mieszkańców, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych, odrębne usługi (tj. kompleksowe usługi oczyszczania ścieków). Mając powyższe na uwadze, WSA w Kielcach uznał, że „(\`(...)\`) pomiędzy dotacją a świadczeniem usług nie występuje bezpośredni związek, a jedynie pośredni niemający istotnego znaczenia dla opodatkowania. Z umowy o dofinansowania, w zakresie opisanym we wniosku, nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę usług. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Kluczowe zatem dla prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest jednoznacznie wskazany we wniosku fakt, że dotacja ta przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zakup i montaż POŚ) na rzecz Gminy. (\`(...)\`) brak jest podstaw do uznania by otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać w tym przypadku podstawę opodatkowania skoro miała ona pośredni, a nie bezpośredni wpływ na wysokość ustalonego wynagrodzenia".

Ponadto, w analogicznej sprawie związanej z inwestycją w odnawialne źródła energii, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. I SA/Ke 351/19, wskazał, że „zgodzić należy się z argumentacją skargi, że Gmina uzyskała dotacje o charakterze zakupowym, która wywierała bezpośredni wpływ w relacji Gmina - wykonawca instalacji, nie zaś w relacji Gmina- mieszkańcy. Będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na jej rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze: inne są strony tych transakcji (wykonawca instalacji - Gmina; Gmina - mieszkaniec), po drugie: całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż instalacji przez wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność mieszkańca. W konsekwencji przyznać należy rację skarżącej, że cena usługi realizowanej przez wykonawcę instalacji na rzecz Gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców obejmuje zupełnie odmienne świadczenia Skoro dofinansowanie przeznaczone jest wyłącznie na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji, to nie jest i nie może być jednocześnie dofinansowaniem do ceny świadczonych usług na rzecz mieszkańca. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wystąpi wobec powyższego dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych przez Gminę na rzecz mieszkańców. W świetle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług dla mieszkańców."

Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu POŚ, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej Usługi, tym samym nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując - Dofinansowanie, czyli uzyskany przez Gminę zwrot poniesionych kosztów Inwestycji w POŚ, nie jest / będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu Usług świadczonych przez Gminę.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT.

W treści zawartych Umów z Mieszkańcami zostało / zostanie wskazane, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców Usług Mieszkańcy byli / będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach.

Z zawartych Umów wynika, iż kwotę wynagrodzenia stanowi kwota brutto, a zatem wskazana kwota wyczerpuje / wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy. W szczególności nie zostanie ona powiększana o podatek VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla Usługi świadczonej przez Gminę przy pomocy POŚ jest / będzie przewidziana w Umowach kwota brutto wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca oraz kwota otrzymanego Dofinansowania, pomniejszone o przypadający na nie należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest / będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT od Dofinansowania oraz kwoty wynagrodzenia od Mieszkańca tzw. metodą „w stu”. Tym samym wysokość uzyskanego Dofinansowania, podobnie jak uzyskane wynagrodzenie od Mieszkańców, powinna być traktowana jako kwota brutto, tj. obejmująca już należny podatek VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2022-2023 Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. „\`(...)\`”. W ramach Projektu zostały / będą wybudowane 208 szt. Przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Na pokrycie wydatków związanych z Projektem Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie oraz subwencji uzupełniającej na działalność wodno-kanalizacyjną. Na realizację Projektu Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 77,75% całkowitej wartości brutto Projektu. Po stronie Gminy leży sfinansowanie 22,25% całkowitych kosztów brutto Projektu. Wkład własny w finansowanie Projektu Gmina zamierza częściowo pokryć z wpłat wnoszonych przez Mieszkańców, co stanowić będzie 17,21% ostatecznej wartości Projektu, natomiast ze środków własnych Gminy pokryta zostanie pozostała część, tj. 5,04% ostatecznej wartości Projektu. W związku z realizacją ww. Inwestycji w POŚ Gmina zawarła / zawierać będzie z Mieszkańcami umowy cywilnoprawne (umowy użyczenia), regulujące warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Inwestycji w POŚ, zasady realizacji i finansowania budowy POŚ oraz utrzymania POŚ po zakończeniu budowy. W zamian za wyżej wymienione usługi związane z POŚ świadczone przez Gminę, Mieszkańcy są/będą zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę, płatną jednorazowo w terminie wskazanym w Umowie, przy czym jest to kwota brutto. Wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje / wyczerpywać będzie wszelkie roszczenia Gminy z tytułu Umowy. Brak zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia (Wkładu własnego) w określonej wysokości i terminie, jest podstawą do odstąpienia przez Gminę od Umowy. Przedmiotem dofinansowania jest / będzie wyłącznie zakup i montaż POŚ realizowany przez Gminę, a podstawą rozliczeń z Instytucją dofinansowującą są / będą faktury zakupowe otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję. Gmina nabyła / zamierza nabyć usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawie zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że będą Państwo realizowali zadanie w warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21, tj.:

*   podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,
*   Gmina będzie realizować zadanie w zakresie ochrony środowiska i przyrody zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym,
*   Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. „\`(...)\`” dofinansowany ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w kwocie stanowiącej ok. 77,75 % kosztów całkowitych Projektu, wpłaty mieszkańców stanowią 17,21% ostatecznej wartości Projektu, natomiast ze środków własnych Gminy pokryta zostanie 5,04% kosztów całkowitych Projektu,
*   beneficjentem programu będą mieszkańcy Gminy,
*   Gmina będzie otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury za towary, usługi realizowane w ramach projektu wystawione na Gminę.
*   Gmina nabyła / zamierza nabyć usługi budowlane polegające na budowie POŚ na posesjach Mieszkańców od wyspecjalizowanej firmy świadczącej tego typu usługi i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia
*   realizacja ww. projektu nie będzie miała na celu osiąganie przez Gminę dochodu, zysku z tego tytułu.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwo na rzecz mieszkańców nie będą wykonywać działań na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców na terenie gminy. Realizując zadanie w zakresie budowy 208 sztuk przydomowych oczyszczalni dla mieszkańców nie będą Państwo działać w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, nie pobierają Państwo od mieszkańców wynagrodzenia, które stanowiłoby ekwiwalentne świadczenie, a celem ww. zadania będzie interes społeczny. Planują Państwo realizować zadanie dotyczące budowy zautomatyzowanego punktu zlewnego ścieków dowożonych ze zbiornikiem w miejscowości Milejczyce oraz budowie 208 POŚ dla mieszkańców finansowane w większości ze środków publicznych. W celu realizacji zadania zlecą Państwo wykonanie zadania wyspecjalizowanej firmie, od której otrzymają Państwo faktury za towary, usługi realizowane w ramach projektu. Nie zatrudniają zatem Państwo własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków. W niniejszej sprawie realizacja zadania będzie finansowana głównie ze środków publicznych i nie będzie miała na celu osiągania przez Państwa stałego dochodu.

W konsekwencji, Państwa działania polegające na budowie 208 sztuk przydomowych oczyszczalni na rzecz mieszkańców nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. projekt nie będą Państwo wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii uznania wpłat mieszkańców za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`” nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego w niniejszej sprawie wpłaty mieszkańców wnoszone w związku z realizacją projektu nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, wpłaty Mieszkańców na realizację Projektu pn. „\`(...)\`” nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania pn. „\`(...)\`” dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie wykonujecie Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Państwa działania w związku z realizacją zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie przeznaczone na realizację ww. zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).