Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1228/14-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-27
Teza: W zakresie określenia źródła przychodu/dochodu ze sprzedaży składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; sprzedaż; zamiana; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodu/dochodu ze sprzedaży składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia źródła przychodu/dochodu ze sprzedaży środków trwałych – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze umowy zamiany – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środków trwałych oraz składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Dochody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu stawką podatku 19% na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Wnioskodawca prowadzi książkę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wraz z żoną, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, jest współwłaścicielem nieruchomości położonej przy o nr działki 149 (zwanej dalej Nieruchomością). Żona Wnioskodawcy jest także przedsiębiorcą, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, a jej dochody z działalności gospodarczej są opodatkowane stawką podatku 19% na podstawie art. 30c ustawy o PIT. Nieruchomość ww. powstała z połączenia dwóch nieruchomości, które przez małżonków zostały nabyte: pierwsza w grudniu 1997 r, w drodze darowizny, a druga na podstawie umowy zamiany w 2005 r. Nabycie nieruchomości, zarówno w drodze darowizny, jak i zamiany, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Na Nieruchomości znajdują się budynki wzniesione w 1993 r. bez pozwolenia na budowę. Staraniem Wnioskodawcy i jego żony zalegalizowano budynki na Nieruchomości, a decyzją z 1999 r. zezwolono na użytkowanie budynków. Budynki mają charakter użytkowy i są wykorzystywane przez obojga małżonków w ich działalnościach gospodarczych. Budynki oraz sarn grunt jednak nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i nie były nigdy amortyzowane przez niego. Również żona Wnioskodawcy nie wprowadziła budynków oraz gruntu do ewidencji środków trwałych i ich nie amortyzowała. Wnioskodawca dokonywał po nabyciu Nieruchomości inwestycji na niej. W 1997 r. wykonał nową posadzkę betonową w budynkach, w 1999 r. zainstalował na nieruchomości system alarmowy i antywłamaniowy, w 2002 r. systemy alarmowe i antywłamaniowe zmodernizował, w 2002 r. zainstalował nowy system ogrzewania budynków, w 2005 utwardził plac kostką brukową, w 2006 wykonał obiekt w postaci stacji gazu LPG, w 2007 r. wykonał nowe przyłącze wody do Nieruchomości. Wszystkie ww. wydatki zostały przez Wnioskodawcę potraktowane jako wydatki na nabycie lub modernizację środków trwałych i ujęte w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca dokonywał ich amortyzacji, a wartość odpisów amortyzacyjnych traktował jako koszt uzyskania przychodu. Od końca 2007 r. Wnioskodawca, jak również jego żona, nie dokonywał wydatków skutkujących nabyciem środków trwałych stanowiących elementy składowe Nieruchomości.

W dniu 3.06.2013 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli w formie aktu notarialnego z innym małżeństwem ugodę (zwaną dalej Ugodą), której elementem jest zawarcie przez ww. małżeństwa, umowy zamiany nieruchomości. Zamiana ma polegać na przeniesieniu przez Wnioskodawcę i jego żonę własności Nieruchomości o nr działki 149, w zamian za przeniesienie przez drugą stronę Ugody własności innej nieruchomości, i również zabudo wanej budynkami użytkowymi. Nieruchomość którą Wnioskodawca ma nabyć będzie przez niego wykorzystywana do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wprowadzić ją oraz budynki na niej posadowione do ewidencji środków trwałych i dokonywać amortyzacji tych budynków. Wnioskodawca wraz z żoną ma przenieść własność Nieruchomości wraz z wszystkimi jej elementami składowymi tj. urządzeniami oraz obiektami na niej posadowionymi, w szczególności wskazanymi wyżej środkami trwałymi. Zamiana ma się odbyć bez dopłat.

Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku nie doszło do wykonania Ugody i umowa zamiany nieruchomości nie została zawarta. Strony Ugody zamierzają zawrzeć umowę zamiany do końca 2014 r.

Zawarcie umowy zamiany stanowi dla Wnioskodawcy zdarzenie przyszłe, które może implikować skutki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w zakresie określenia podatku dochodowego ze zbycia zabudowanej Nieruchomości położonej przy o nr działki 149, wykorzystywanej w działalności gospodarczej, jak również skutkować nabyciem środków trwałych w postaci nieruchomości nabywanej w ramach zamiany wraz z jej budynkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód ze zbycia przez Wnioskodawcę, w ramach umowy zamiany, Nieruchomości stanowi Jego przychód z działalności gospodarczej?
2.  Czy do ustalenia wysokości przychodu należy zastosować art. 19 ust. 2-3?
3.  Czy dochód ze zbycia nieruchomości będzie ustalony na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku PIT?
4.  Czy przychód jaki Wnioskodawca uzyska ze zbycia Nieruchomości w drodze umowy zamiany, będzie stanowiła wartość początkową nieruchomości nabytej w drodze umowy zamiany przez Wnioskodawcę oraz budynków na niej posadowionych na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1) ustawy o PIT, w przypadku wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy przychód ze zbycia przez Wnioskodawcę, w ramach umowy zamiany, Nieruchomości stanowi Jego przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten należy ustalić na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 19 ustawy o PIT, a dochód będzie ustalony na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy o PIT. Jednocześnie przychód jaki Wnioskodawca uzyska w wyniku zamiany ze zbycia Nieruchomości, będzie stanowił wartość początkową nieruchomości nabytej w drodze umowy zamiany przez Wnioskodawcę oraz budynków na niej posadowionych na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1) ustawy o PIT w przypadku wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych.

Umowa zamiany, regulowana w art. 603-604 kodeksu cywilnego (k.c.), stanowi czynność prawną, w ramach której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Jak wynika z powyższego w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze zbywcy jak i nabywcy. Wnioskodawca jako strona umowy zamiany uzyska przychód ze zbycia Nieruchomości, a z drugiej strony nabędzie środki trwałe w postaci nieruchomości oraz budynków na niej posadowionych. Umowa zamiany nieruchomości ma wzajemny i ekwiwalenty charakter. W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku PIT jej realizacja stanowi rozpoznanie przychodu po każdej ze stron oraz może skutkować rozpoznaniem nabycia środka trwałego.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uważa się m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość w celach działalności gospodarczej, choć jej nie ujął w ewidencji środków trwałych. To samo tyczy się budynków, które w chwili nabycia ich przez Wnioskodawcę znajdowały się na niej. Wnioskodawca ujmował w ewidencji nabycie środków trwałych stanowiących części składowe Nieruchomości oraz nakłady na nią (tj. w 1997 r, posadzkę betonową w budynkach, w 1999 r, system alarmowy i antywłamaniowy, w 2002 r. modernizację tych systemów, w 2002 r. instalację nowego systemu ogrzewania budynków, w 2005 utwardzono plac kostką brukową, w 2006 powstał obiekt w postaci stacji gazu LPG, w 2007 r. nowe przyłącze wody). Fakt wykorzystywania Nieruchomości do działalności gospodarczej oraz dokonywane nabycia środków trwałych, stanowiących jej cześć składową, determinuje zakwalifikowanie przychodu ze zbycia Nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy.

Jak wskazano zbycie przez Wnioskodawcę ma charakter odpłatny, choć ekwiwalent nie jest pieniężny (stanowi go inna zabudowana nieruchomość), dlatego przychód wystąpi.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dot. przychodu ze sprzedaży środków definiuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, w przypadku gdy nie jest on dokonywany w ramach działalności gospodarczej sprzedającego. W art. 19 ust. 2 ustawy o PIT ustawodawca zawarł szczególną regulację dot. ustalenia przychodu w przypadku zamiany nieruchomości, zgodnie z która przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości zbywanej w drodze zamiany. Oznacza to, ze po stronie Wnioskodawcy przychodem będzie wartość Nieruchomości zbywanej, a nie nieruchomości nabywanej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 wartość rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, Zatem dla określenia wartości przychodu po stronie Wnioskodawcy, należy wskazać wartości rynkową Nieruchomości przez niego zbywanej wraz z żoną. Z uwagi, iż Nieruchomość stanowi wspólny majątek małżeński Wnioskodawcy i jego żony, dla określenia przychodu z tytułu umowy zamiany, należy przyjąć 50% wartości rynkowej Nieruchomości.

Natomiast w przypadku działalności gospodarczej, dochód z odpłatnego zbycia składników majątku, ustala się na podstawie art. 24 ust. 2 in fine ustawy o PIT. Ponieważ Nieruchomość była zabudowana, a jej części składowe (tj, posadzka betonowa w budynkach, system alarmowy i antywłamaniowy i nakłady na jego modernizację, system ogrzewania budynków, utwardzony plac z kostką brukową, obiekt w postaci stacji gazu LPG, przyłącze wody), stanowiły środki trwałe, amortyzowane przez Wnioskodawcę, dochodem ze zbycia w drodze zamiany, będzie różnica między uzyskanym przychodem, a więc wartością zbywanej Nieruchomości, ustaloną na podstawie art. 19 ustawy o PIT, a jej wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych, czyli wydatkami na nabycie bądź wytworzenie, w tym części składowych nieruchomości, powiększoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ustalenie przychodu będzie odbywać się po stronie Wnioskodawcy wg następującego wzoru: wartość rynkowa Nieruchomości pomniejszona o wartość jej składowych wg ewidencji środków trwałych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli wynik ww. operacji będzie dodatni wystąpi dochód ze zbycia Nieruchomości, opodatkowany na zasadach przewidzianych dla opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, jeżeli ujemny, wystąpi strata podlegająca uwzględnieniu w wyniku dochodów z działalności. Ponieważ Wnioskodawca jest współwłaścicielem Nieruchomości, przychód oraz dochód z tytułu jej zbycia, powinien zostać ustalony osobno na jego żonę oraz Niego. Z uwzględnieniem po stronie Wnioskodawcy 50% przychodu.

W wyniku umowy zamiany Wnioskodawca wraz z żoną nabędzie zabudowaną nieruchomość. Wnioskodawca chce ją wykorzystywać do działalności gospodarczej. Stanowić ona będzie po jego stronie środek trwały wykorzystywany do działalności gospodarczej. Środkiem trwałym będzie zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki. Z tym, że budynki będą podlegały amortyzacji, a grunt na podstawie art. 22c pkt 1 ustawy o PIT będzie z niej wyłączony. Dla ujęcia w ewidencji środków trwałych nabytych składników koniecznym będzie ustalenie wartości początkowej nieruchomości oraz budynków. Przy czym zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1) ustawy o PIT w razie odpłatnego nabycia wartością początkową jest cena nabycia. Ponieważ w przypadku zamiany nie występuje cena, należy odwołać się do sposobu ustalenia przychodu po stronie Wnioskodawcy. Zgodnie z tym, co zostało wskazane powyżej przychodem Wnioskodawcy ze zbycia Nieruchomości w drodze zamiany będzie jej wartość. Taką samą wartość będzie mieć wartość początkowa nabywanej nieruchomości przez Wnioskodawcę, gdyż ekwiwalentem za jaki nabywa on tą nieruchomość jest wartość Nieruchomości przez Niego zbywanej w drodze zamiany. Wartość Nieruchomości Zbywanej stanowi surrogat ceny nabycia nowej nieruchomości, o której mowa w art. 22g ust. 1 pkt 1) ustawy o PIT. Z tak ustalonej wartości początkowej nieruchomości, z przyczyn uzasadnionych amortyzacją budynków, zasadnym będzie wyodrębnienie wartości samych budynków z wartości nieruchomości.

Ponieważ nowo nabyta nieruchomość stanowić będzie majątek wspólny Wnioskodawcy i Jego żony, to wartość początkową tego składnika powinna zostać ustalona w równej proporcji jego wartości dla każdego z małżonków, a więc po 50%.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia w zakresie:

*   określenia źródła przychodu/dochodu ze sprzedaży składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych – **jest nieprawidłowe,**

*   określenia źródła przychodu/dochodu ze sprzedaży środków trwałych – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze umowy zamiany – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), źródłem przychodów jest m.in.:

*   Pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (pkt 8 lit. a)
    *   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (…).

Użyte w powyższym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) umowa zamiany – w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy – również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia.

Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Wobec powyższych okoliczności należy powtórzyć, że zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ww. aktu prawnego, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (…), z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje również w związku ze sprzedażą składników majątku (środków trwałych) wycofanych z działalności gospodarczej (w tym w następstwie likwidacji działalności gospodarczej) o ile sprzedaż ta nastąpi przed upływem 6 lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu wycofania z działalności ww. składników majątku (a wiec i po likwidacji tej działalności).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle i budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  Inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z istoty rozwiązań zawartych w ww. przepisach wynika, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia, jako odrębne źródło przychodów, sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8), wymagając jedynie, aby nie następowało to „w wykonaniu działalności gospodarczej”. Szczegółowe wskazanie, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej zawiera art. 14 ww. ustawy. W ww. przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, że do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przesłanka pierwsza),

*   ww. składniki majątku muszą być ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie „sprzedaży”, jak też określenie „środek trwały lub wartość niematerialna i prawna” pozostają dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność „ujęcia” w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu „ujęcia” wykładnia prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca wraz z żoną, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, jest współwłaścicielem nieruchomości położonej o nr działki 149 (zwanej dalej Nieruchomością). Żona Wnioskodawcy jest także przedsiębiorcą, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość ww. powstała z połączenia dwóch nieruchomości, które przez małżonków zostały nabyte: pierwsza w grudniu 1997 r, w drodze darowizny, a druga na podstawie umowy zamiany w 2005 r. Na Nieruchomości znajdują się budynki wzniesione w 1993 r. bez pozwolenia na budowę. Staraniem Wnioskodawcy i jego żony zalegalizowano budynki na Nieruchomości, a decyzją z 1999 r. zezwolono na użytkowanie budynków. Budynki mają charakter użytkowy i są wykorzystywane przez obojga małżonków w ich działalnościach gospodarczych. Budynki oraz sam grunt jednak nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i nie były nigdy amortyzowane przez niego. Również żona Wnioskodawcy nie wprowadziła budynków oraz gruntu do ewidencji środków trwałych i ich nie amortyzowała. Wnioskodawca dokonywał po nabyciu Nieruchomości inwestycji na niej. W 1997 r. wykonał nową posadzkę betonową w budynkach, w 1999 r. zainstalował na nieruchomości system alarmowy i antywłamaniowy, w 2002 r. systemy alarmowe i antywłamaniowe zmodernizował, w 2002 r. zainstalował nowy system ogrzewania budynków, w 2005 utwardził plac kostką brukową, w 2006 wykonał obiekt w postaci stacji gazu LPG, w 2007 r. wykonał nowe przyłącze wody do Nieruchomości. Wszystkie ww. wydatki zostały przez Wnioskodawcę potraktowane jako wydatki na nabycie lub modernizację środków trwałych i ujęte w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca dokonywał ich amortyzacji, a wartość odpisów amortyzacyjnych traktował jako koszt uzyskania przychodu. Od końca 2007 r. Wnioskodawca, jak również jego żona, nie dokonywał wydatków skutkujących nabyciem środków trwałych stanowiących elementy składowe Nieruchomości.

W dniu 3.06.2013 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli w formie aktu notarialnego z innym małżeństwem ugodę (zwaną dalej Ugodą), której elementem jest zawarcie przez ww. małżeństwa, umowy zamiany nieruchomości. Zamiana ma polegać na przeniesieniu przez Wnioskodawcę i jego żonę własności Nieruchomości o nr działki 149, w zamian za przeniesienie przez drugą stronę Ugody własności innej nieruchomości, i również zabudowanej budynkami użytkowymi. Nieruchomość którą Wnioskodawca ma nabyć będzie przez niego wykorzystywana do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza wprowadzić ją oraz budynki na niej posadowione do ewidencji środków trwałych i dokonywać amortyzacji tych budynków. Wnioskodawca wraz z żoną ma przenieść własność Nieruchomości wraz z wszystkimi jej elementami składowymi tj. urządzeniami oraz obiektami na niej posadowionymi, w szczególności wskazanymi wyżej środkami trwałymi. Zamiana ma się odbyć bez dopłat. Strony Ugody zamierzają zawrzeć umowę zamiany do końca 2014 r.

Mając na względzie literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie wskazanego we wniosku gruntu oraz posadowionego na nim budynku, nieujętego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych , nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Przy czym, z uwagi na okres jaki upłynął od nabycia tego składnika majątku ( 1997 r. i 2005 r.)nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia wskazanych we wniosku składników majątku znajdujących się na tym gruncie, stanowiących środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w świetle ww. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja przychodów z tego tytułu wynika bowiem jednoznacznie z wykładni tego przepisu.

Zauważyć przy tym należy, że skoro grunt i znajdujące się na nim składniki majątku stanowią zgodnie z przepisami ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samodzielne (odrębne od gruntu, na którym się znajdują składniki majątku) środki trwałe (ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), to skutki podatkowe odpłatnego zbycia tych składników majątku należy rozpatrywać odrębnie. Zatem ujęcie składników majątku w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przesądza o zaliczeniu przychodu z ich sprzedaży do przychodu z działalności gospodarczej. Takiej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego nie zmienia okoliczność, że z punktu widzenia prawa cywilnego naniesienia na gruncie stanowią części składowe nieruchomości. W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przychód ze sprzedaży składników majątku stanowiących środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej należy ustalić w wysokości ich wartości rynkowej z dnia ich sprzedaży, na co wskazuje treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odwołuje się art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

W umowie sprzedaży wskazanych we wniosku składników majątku Wnioskodawca co do zasady nie musi wyodrębnić wartości rynkowej poszczególnych składników majątku. Jednakże z uwagi na fakt, że w wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w następstwie sprzedaży znajdujących się na tym gruncie składników majątku (środków trwałych) uzyska przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien on znać wartość rynkową poszczególnych składników majątku. Jest to bowiem niezbędne dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu ze sprzedaży składników majątku stanowiących środki trwałe w prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Dochód ze sprzedaży ustalić należy w oparciu o art. 24 ust. 2 ww. ustawy. Zgodne z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1.  wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości lub
2.  wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkowa dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Dochodem ze zbycia środków trwałych będzie więc różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Inaczej mówiąc, obliczając dochód ze sprzedaży należy pomniejszyć przychód o niezamortyzowaną wartość początkową środków trwałych.

Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 22g ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia, 1a)w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,
3.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
4.  w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu,
5.  w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Stosownie zaś do treści art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Istotną cechą ustawowej wspólności majątkowej jest jej bezudziałowy charakter i dlatego jest ona nazywana współwłasnością łączną małżonków. Wspomniana cecha oznaczą że każdy małżonek ma prawo do wszystkich przedmiotów łącznie, jak i do każdego z osobna, a nie tylko do określonego ułamkowo udziału.

Stosownie bowiem do dyspozycji art. 341 K.r.o., każdy z małżonków jest uprawniony do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego oraz do korzystania z nich w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez drugiego małżonka. Z kolei art. 35 K.r.o. ustanawia zakaz żądania podziału majątku wspólnego, a także rozporządzania w jakiejkolwiek formie udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Małżonek prowadzący działalność gospodarczą ma przy tym prawo do samodzielnego zarządzania przedmiotami majątkowymi służącymi do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (art. 363 K.r.o.).

Zatem w przypadku zbycia środków trwałych opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy przychodem, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi jako wartość początkowa wykazana w ewidencji środków trwałych wynikająca z wyceny wartości rynkowej dokonanej na dzień wprowadzenia do indywidualnej działalności powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych w tej działalności.

W przypadku gdy dochodzi do zbycia środka trwałego stanowiącego wspólność majątkową małżeńską, wykorzystywanego przez małżonków w odrębnie prowadzonych działalnościach gospodarczych

Przychód należy ustalić w wysokości 50% (w części przypadającej na Wnioskodawcę).

Odnosząc się zaś do sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze umowy zamiany wskazać należy, że zamianę lokali na potrzeby amortyzacji należy traktować jako odpłatne nabycie, a więc kupno. Wartością początkową tak nabytego środka trwałego jest cena jego nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przy czym pod pojęciem ceny nabycia należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 3 ww. ustawy). Co prawda w przypadku umowy zamiany nie wystąpi pierwszy ze składników ceny nabycia (kwota należna zbywcy), to do innych kosztów związanych z zakupem należy zaliczyć wartość środków trwałych będących przedmiotem zamiany, a stanowiącej dotychczas majątek podatnika. Wartość ta powinna być wskazana w akcie notarialnym. Po dokonaniu zamiany będzie ona mogła stanowić, powiększoną o koszty zamiany, wartość początkową środków trwałych.

Wnioskodawca przedmiotowy środek trwały może wprowadzić do ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej i amortyzować proporcjonalnie do posiadanego udziału we własności tego składnika majątku. A zatem przy wprowadzeniu środka trwałego do ww. ewidencji Wnioskodawca winien ustalić jego wartość początkową w wysokości 50% (w części przypadającej na Wnioskodawcę) od tej części dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   określenia źródła przychodu/dochodu ze sprzedaży składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych – jest nieprawidłowe.

*   określenia źródła przychodu/dochodu ze sprzedaży środków trwałych – jest prawidłowe,

*   ustalenia wartości początkowej środka trwałego nabytego w drodze umowy zamiany – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.