Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.212.2016.1.IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-15
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów.
Słowa kluczowe: faktura; moment; protokół; przychód; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma P prowadzi działalność podstawową w zakresie usług dotyczących robót budowlanych. Działalność prowadzona jest w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej i rozliczana jest z uwagi na jej rozmiar na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r., o rachunkowości (pełna księgowość). Firma P jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Firma P jest opodatkowana podatkiem liniowym 19%.

W dniu 10 grudnia 2014 r. została zawarta umowa o roboty budowlane z Politechniką gdzie Wykonawcą zostało „Konsorcjum Wykonawców” w którym firma P pełni rolę „Lidera Konsorcjum”.

Na dzień sporządzenia niniejszego zapytania umowa nadal jest realizowana i nie została zakończona. Strony w umowie ustaliły, iż przedmiot umowy zostanie zakończony w terminie 18 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Aneksem strony przedłużyły termin wykonania do dnia 15 grudnia 2016 r.

Umowa dotyczy usług budowlanych polegających na wykonaniu zadania inwestycyjnego p.n. „Archiwum Politechniki, (\`(...)\`)” z wyłączeniem przebudowy stacji transformatorowej i budowy agregatu prądotwórczego.

Strony w umowie ustaliły, iż rozliczenie Wykonawcy (P będzie formalnie dokonywać rozliczenia na podstawie faktur jako reprezentant/LIDER Konsorcjum) będzie miało częściowo charakter zaliczkowy do wysokości 30% wynagrodzenia ryczałtowego określonego w zawartej umowie i nastąpi na podstawie przedłożonych przez Wykonawcę dokumentów - protokołu zaawansowania robót stanu zerowego i protokołu zaawansowania robót stanu surowego zamkniętego. Pozostałe wynagrodzenie ryczałtowe, po uiszczeniu zaliczek rozliczone będzie po odbiorze końcowym wykonanych robót zgodnie z postanowieniami zawartej umowy na podstawie faktury końcowej.

Z umowy jasno wynika, iż rozliczenie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie dwóch zaliczek oraz jednej faktury końcowej. Strony ustaliły, iż pierwsza z zaliczek zostanie zapłacona w wysokości 7% wynagrodzenia ryczałtowego określonego w umowie tj. w kwocie: 1.324.050,01 zł, na podstawie zaakceptowanych protokołów zaawansowania robót stanu zerowego. Druga, z kolei zaliczka zostanie zapłacona w wysokości 23% wynagrodzenia ryczałtowego określonego w umowie na podstawie zaakceptowanych protokołów zaawansowania robót stanu surowego zamkniętego. Dokonane zapłaty zaliczek zostaną potwierdzone przez P wystawieniem faktury zaliczkowej.

Strony w umowie jasno ustaliły, iż płatności zaliczkowe dokonywane będą na podstawie przedłożonego przez P protokołu zaawansowania robót stanu zerowego oraz protokołu zaawansowania robót stanu surowego zamkniętego, zatwierdzonego przez nadzór inwestorski oraz właściwego przedstawiciela Zamawiającego (Politechnikę), po wykonaniu robót odpowiednio stanu zerowego oraz stanu surowego zamkniętego w całości.

Zarówno w przypadku płatności pierwszej zaliczki jak drugiej został sporządzony i podpisany protokół zaawansowania w którym strony wpisały kwotę zaliczki jaka ma być wpłacona. Kwota ta wynika z zapisów umowy dot. ustalenia procentu zaawansowania prac i została ustalona odpowiednio w wysokości 7% i 23% wynagrodzenia ryczałtowego określonego w umowie. Według postanowień umowy protokoły zaawansowania robót mają zawierać wartość robót narastająco od początku budowy aż do końca okresu rozliczeniowego oraz zestawienie wartości robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. W protokołach tych określono między innymi procent zaawansowania prac i wartość robót brutto odpowiednio: 1.324.050,01 zł. i 4.350.449,99 zł.

P w przypadku zaliczek wystawił faktury przed terminem faktycznego wpływu tych zaliczek na rachunek bankowy. Faktury zostały omyłkowo wystawione w systemie (…) jako faktury standardowe (niezaliczkowe) na których została wskazana data dokonania dostawy/wykonania usługi jako data podpisania protokołów zaawansowania. Pierwsza z tych faktur numer (…) została wystawiona w dniu 21 kwietnia 2015 r. zawierała opis: „roboty budowlane”, kwotę brutto: 1.324.050,01 zł. (w tym vat 23%). Druga z faktur numer (…) została wystawiona w dniu: 22 stycznia 2016 r. zawierała opis: „roboty budowlane” kwota brutto: 4.350.449,99 zł. (w tym vat 23%). Faktury zostały skorygowane w dniu: 19 lutego 2016 r. - obie korekty zostały podpisane i potwierdzone przez drugą stronę transakcji Politechnikę. Wystawiono odpowiednio 2 faktury korygujące treść i opis faktury - w szczególności skorygowano:

1.  W pierwszej fakturze:
Faktura korekta z dnia 19.02.2016 r.:

1.  Nazwa usługi: „roboty budowlane” skorygowano na: „Zaliczka - na podstawie par. 7 pkt 1, 2, 3 umowy z dnia 10.12.2014 r.
2.  Rodzaj faktury: „faktura” skorygowano na „faktura (zaliczkowa)”
3.  data wykonania usługi: „21.04.2015” skorygowano na „---„ brak
4.  data otrzymania zaliczki: „w terminie 30 dni do dnia 2015-05-21”
5.  kwota otrzymanej zaliczki: „kwota będzie wpłacona w terminie 30 dni tj. do dnia 2015-05-21”
6.  dodano pozycję faktury: „wcześniej wpłacone zaliczki, wystawione faktury zaliczkowe: ---”

Kwota w pozycji netto, VAT i brutto pozostała bez zmian i nie była korygowana3.  W drugiej fakturze:
Faktura korekta z dnia 19.02.2016 r.:

1.  Nazwa usługi: „roboty budowlane” skorygowano na: „Zaliczka - na podstawie par. 7 pkt 1, 2, 3 umowy z dnia 10.12.2014 r.
2.  Rodzaj faktury: „faktura” skorygowano na „faktura (zaliczkowa)”
3.  data wykonania usługi: „31.12.2015” skorygowano na „---” brak
4.  data otrzymania zaliczki: „w terminie 30 dni do dnia 2016-02-21”
5.  kwota otrzymanej zaliczki: „kwota będzie wpłacona w terminie 30 dni tj. do dnia 2016-02-21”
6.  dodano pozycję faktury: „wcześniej wpłacone zaliczki, wystawione faktury zaliczkowe: 1. Faktura (zaliczkowa) z dnia 21-04-2015 na kwotę brutto: 1.324.050,01 zł. Data otrzymania zaliczki: 21.05.2015 r.”

Kwota w pozycji netto, VAT i brutto pozostała bez zmian i nie była korygowana.

Strony zgodnie ustaliły w umowie, iż protokoły zaawansowania nie stanowią w żadnym wypadku: przyjęcia, potwierdzenia lub odbioru robót w rozumieniu zawartej umowy, co również zostało wpisane w treści każdego z dwóch protokołów zaawansowania prac.

Strony ustaliły, iż do faktury końcowej zostanie dołączona kopia protokołu bezusterkowego odbioru końcowego wraz z ostateczną i bezwarunkową decyzją pozwolenia na użytkowanie lub warunkowego protokołu odbioru końcowego wraz z protokołem usunięcia wad i usterek oraz z ostateczną i bezwarunkową decyzją pozwolenia na użytkowanie i oryginałem dziennika budowy.

Należy podkreślić, iż zamiarem stron od samego początku było rozliczenie całej transakcji dwoma zaliczkami i jedną fakturą końcową co zostało potwierdzone także poprzez akceptację obu faktur korygujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy firma prawidłowo uznaje, iż dwie pierwsze płatności dokonane na podstawie protokołu zaawansowania robót/prac stanu zerowego i protokołu zaawansowania robót/prac stanu surowego zamkniętego stanowią płatności zaliczkowe zg. z umową i nie są przychodem a cały przychód należny z tytułu wykonania usługi budowlanej zgodnie z zawartą umową powstanie z chwilą jej całkowitego wykonania i wystawienia faktury końcowej tj. w dniu podpisania protokołu odbioru końcowego robót, który będzie stanowił datę akceptacji przez kontrahenta wykonanej przez firmę P usługi budowlanej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku 2 pierwszych otrzymanych wpłat zaliczkowych nie należy rozpoznawać przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem są one wpłatami na poczet usługi budowlanej, która zostanie wykonana w przyszłości, w następnych okresach sprawozdawczych udokumentowana ostatecznie fakturą końcową i protokołem odbioru końcowego. Otrzymanie tych zaliczek nastąpiło przed wykonaniem usługi budowlanej. Znajdzie więc tu zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, iż strony zawierając umowę jasno sprecyzowały, iż 2 pierwsze płatności będą płatnościami zaliczkowymi a konsekwencje uznania płatności jako płatności zaliczkowych znane były stronom. Skutki wręczenia zaliczek należy wywodzić pośrednio z przepisów Kodeksu cywilnego o umowach wzajemnych. Umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej, o czym stanowi art. 487 § 2 ustawy Kodeks cywilny. Obowiązki odstępującego od umowy wzajemnej określone są w art. 494 Kodeksu, z którego wynika, iż strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Stąd przyjmuje się, że w razie należytego wykonania zobowiązania, zaliczka zostanie zaliczona na poczet należnego świadczenia, zaś w sytuacji odstąpienia od umowy podlega ona zwrotowi.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca dopuszcza wystawienie faktur w tym wystawienie faktur zaliczkowych przed terminem faktycznego otrzymania zaliczki - art. 106 i ust. 7 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług VAT.

Odnosząc się do powyższego, wystawienie faktur zaliczkowych nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanym przypadku wpłaty częściowe otrzymane przed wykonaniem usługi, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, ich otrzymanie (nawet w przypadku wystawienia faktury na zaliczkę) - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Przychód powstanie dopiero w dacie podpisania protokołu odbioru końcowego i wystawieniu faktury końcowej dokumentującej wykonaną usługę budowlaną na podstawie zawartej umowy.

Z umowy wynika, że usługa będzie wykonana w całości i potwierdzona w momencie odbioru końcowego wszystkich prac przewidzianych w umowie na podstawie protokołu końcowego. Strony jasno określiły warunki rozliczenia: 2 zaliczki i faktura końcowa a z tego wynika, że odbiór i rozliczenie całości zrealizowanych robót nastąpi po całkowitym ukończeniu inwestycji - przychód powstanie w momencie całkowitego jej zakończenia i rozliczenia, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychód będzie rozpoznany/powstanie w dacie podpisania protokołu końcowego odbioru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi. Nie można przy tym utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ww. ustawy, z otrzymaną zaliczką.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu zadatków lub zaliczek stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każda wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionych we wniosku informacji, wynika m.in. że Wnioskodawca prowadzi działalność podstawową w zakresie usług dotyczących robót budowlanych. W dniu 10 grudnia 2014 r. została zawarta umowa o roboty budowlane z Politechniką gdzie Wykonawcą zostało „Konsorcjum Wykonawców” w którym firma Wnioskodawca pełni rolę „Lidera Konsorcjum”. Strony w umowie ustaliły, iż rozliczenie Wykonawcy – Wnioskodawcy będzie miało częściowo charakter zaliczkowy do wysokości 30% wynagrodzenia ryczałtowego określonego w zawartej umowie i nastąpi na podstawie przedłożonych przez Wykonawcę dokumentów - protokołu zaawansowania robót stanu zerowego i protokołu zaawansowania robót stanu surowego zamkniętego. Pozostałe wynagrodzenie ryczałtowe, po uiszczeniu zaliczek rozliczone będzie po odbiorze końcowym wykonanych robót zgodnie z postanowieniami zawartej umowy na podstawie faktury końcowej. Z umowy jasno wynika, iż rozliczenie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie dwóch zaliczek oraz jednej faktury końcowej. Strony zgodnie ustaliły w umowie, iż protokoły zaawansowania nie stanowią w żadnym wypadku: przyjęcia, potwierdzenia lub odbioru robót w rozumieniu zawartej umowy, co również zostało wpisane w treści każdego z dwóch protokołów zaawansowania prac.

Wnioskodawca wskazał, że zamiarem stron od samego początku było rozliczenie całej transakcji dwoma zaliczkami i jedną fakturą końcową co zostało potwierdzone także poprzez akceptację obu faktur korygujących.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro z treści zawartej umowy wynika, że usługa będzie wykonana w całości i potwierdzona w momencie odbioru końcowego wszystkich prac przewidzianych w umowie na podstawie protokołu końcowego, warunkami rozliczenia są dwie zaliczki i faktura końcowa, odbiór i rozliczenie całości zrealizowanych robót nastąpi po całkowitym ukończeniu inwestycji to przychód z działalności gospodarczej w zakresie wskazanych we wniosku usług budowlanych – w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstanie w momencie całkowitego jej zakończenia i rozliczenia, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ wskazuje, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.