Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-34/16/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Zwolnienie od podatku usług związanych z dochodzeniem roszczeń odszkodowawczych.
Słowa kluczowe: odszkodowania; roszczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z dochodzeniem roszczeń odszkodowawczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z dochodzeniem roszczeń odszkodowawczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu szerokich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do realizacji roszczeń odszkodowawczych swoich klientów (tj. uzyskania przez klientów odszkodowań majątkowych lub osobowych w wyniku likwidacji szkód komunikacyjnych). Podstawowe czynności Wnioskodawcy polegają na występowaniu w imieniu oraz na rzecz klientów przed firmami ubezpieczeniowymi w sprawach odszkodowań majątkowych i osobowych (reprezentacji klientów w sprawach ich roszczeń), w szczególności:

*   zgłaszaniu szkód ubezpieczeniowych w imieniu klientów,
*   prowadzeniu analiz w zakresie możliwości dochodzonych przez klientów roszczeń,
*   gromadzeniu oraz przesyłaniu do towarzystw ubezpieczeniowych niezbędnej dokumentacji,
*   kontroli oraz sprawdzaniu kosztorysów przedstawianych przez towarzystwa ubezpieczeniowe,
*   monitowaniu terminów likwidacji szkód oraz ewentualnych odwołań.

W zależności od okoliczności danego zdarzenia, Wnioskodawca może również prowadzić dodatkowe czynności w postaci oględzin uszkodzonych pojazdów w celu ustalenia prawidłowej wysokości szkody klienta.

W przypadku zaistnienia szkody komunikacyjnej uniemożliwiającej dalsze poruszanie się uszkodzonych pojazdów klientów w ruchu komunikacyjnym, Wnioskodawca może także wynajmować im własne pojazdy samochodowe (specyficzna usługa wynajmu pojazdów).

W sytuacjach wyjątkowych, w przypadkach sporów sądowych klientów, czynności Wnioskodawcy polegają również na podejmowaniu pomocy w toku prowadzonych postępowań sądowych, pomocy w wyszukaniu oraz w negocjacjach przy wyborze odpowiednich kancelarii prawnych, przekazywaniu dokumentacji niezbędnej do sporządzenia pozwów cywilnych, monitowaniu treści pozwów oraz kontroli sprawności działań podejmowanych przez kancelarie prawne reprezentujące klientów w postępowaniach sądowych.

Wszystkie powyżej opisane czynności podejmowane są na podstawie indywidualnych stosunków cywilnoprawnych łączących Mocodawcę z klientami, w tym umów zleceń dotyczących dochodzenia odszkodowań oraz umów najmu pojazdów, których treść dodatkowo precyzują ich szczegółowe warunki najmu i użytkowania.

Z tytułu dochodzenia odszkodowań Mocodawca uzyskuje wynagrodzenie stanowiące indywidualnie określony procent kwoty brutto naliczanej od kwoty uzyskanego odszkodowania, stosując do opodatkowania wykonywanych usług zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 WAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT, rozpoznając obowiązek podatkowy z momentem uzyskania wynagrodzenia na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e VAT.

Udziałowiec podmiotu gospodarczego Wnioskodawcy uzyskał potwierdzenie prawidłowości zastosowania regulacji prawnej określonej w art. 43 ust. 13 VAT dla wykonywanych czynności ubezpieczeniowych w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r..

Z tytułu zawieranych umów najmu pojazdów samochodowych Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie określane według indywidualnej dobowej stawki wynajmu, stosując do opodatkowania ww. usług stawkę podstawową na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w zawiązku z art. 146a pkt 1, rozpoznając obowiązek podatkowy z momentem wystawienia faktury VAT na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy.

Czynności Wnioskodawcy podejmowane w przypadku sądowych sporów klientów, opodatkowane są stawką podstawowa na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w zawiązku z art. 146a pkt 1, a obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w powyższym stanie faktycznym, wszystkie czynności Wnioskodawcy zmierzające do realizacji roszczeń odszkodowawczych swoich klientów (de facto likwidacja szkód) i uzyskania przez klientów odszkodowań osobowych lub majątkowych w szkodach komunikacyjnych, stanowiące obiektywnie zespół usług tworzących tzw. świadczenie kompleksowe (poza czynnościami podejmowanymi w przypadku sporów sądowych klientów), powinny zostać opodatkowane według jednolitej stawki podatkowej na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ostat. zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 605)?

Według Wnioskodawcy, wszystkie usługi świadczone w opisanym stanie faktycznym (z wyjątkiem czynności podejmowanych, gdy dochodzi do sporów sądowych klientów) stanowią tzw. usługi kompleksowe w rozumieniu orzecznictwa TSUE, w których głównym świadczeniem jest realizacja roszczeń odszkodowawczych (likwidacja szkód), związku z czym powinny być one opodatkowane jako zespół czynności na podstawie art. 43 ust. 13 VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT.

Zgodnie z regulacją art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Stosownie do zapisów art. 43 ust. 13 VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zauważyć trzeba, iż według art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), Państwa Członkowskie zwalniają od podatku VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Nie ma wątpliwości, co podkreśla jednolicie orzecznictwo sądów administracyjnych, iż polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji wymienionej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w treści art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT. W związku z powyższym, podatnicy mogą uznawać, iż korzystniejsze jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 VAT, co skutkuje brakiem podstaw do dokonywania wykładni prounijnej opisanej normy, która prowadzi do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Istotny jest również fakt, iż art. 43 ust. 13 VAT nie precyzuje zakresu podmiotowego zawartego w nim zwolnienia. Należy zatem uznać, iż przepis ten dotyczy także usług opartych na podwykonawstwie lub outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie, iż wymieniony przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli, czyniłby go bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

Zespół usług świadczony w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę stanowi element usługi podstawowej (tj. usługi ubezpieczeniowej), które jednocześnie stanowią odrębną całość w sensie prawnym i funkcjonalnym. Świadczenia te są niezbędne i właściwe do realizacji usługi ubezpieczeniowej, gdyż warunkują one w ogóle jej wykonanie. Wnioskodawca zaznacza, iż nie jest możliwe dokonanie pełnej realizacji usługi ubezpieczeniowej bez ustalenia przyczyn i okoliczności zdarzeń ubezpieczeniowych. W celu wykonania usługi ubezpieczeniowej konieczne są: ustalenie zasadności roszczenia, ocena zdarzenia ubezpieczeniowego (w tym jego przyczyn i okoliczności), określenie wysokości szkody oraz rozmiaru odszkodowania, jak również ustalenie innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzenie likwidacji merytorycznej szkód, w postaci ustalania przyczyn i okoliczności wypadków ubezpieczeniowych (aby zgłosić szkody w imieniu klientów), wykonywania czynności niezbędnych do ustalenia odpowiedzialności za szkodę, określenia jej wysokości, rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umowy ubezpieczenia (prowadzenie analiz w zakresie możliwości dochodzonych roszczeń), prowadzenia oględzin przedmiotu i miejsca szkody, gromadzenia oraz przesyłania do towarzystw ubezpieczeniowych niezbędnej dokumentacji, kontroli kosztorysów, monitowania terminów likwidacji szkód i odwołań, jak również specyficznej usługi wynajmu pojazdów świadczonej wyłącznie w przypadku zaistnienia szkód komunikacyjnych w pojazdach klientów uniemożliwiających ich dalsze poruszanie się w ruchu samochodowym w wyniku zdarzeń drogowych, stanowią odrębną całość oraz posiadają specyficzne oraz istotne cechy całej usługi ubezpieczeniowej.

Wnioskodawca podnosi, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli szereg różnych świadczeń tworzy jedną gospodarczą całość, jedną usługę kompleksową, obejmującą usługę główną oraz kilka świadczeń pomocniczych, nie należy traktować ich odrębnie pod względem prawnym. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz gdy nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Realizacja różnych świadczeń pomocniczych w usłudze kompleksowej prowadzi do określonego celu, którym jest wykonanie świadczenia głównego.

Jedynie w sytuacji, gdy w skład świadczenia, składającego się z dwóch lub więcej czynności, mających charakter dostaw towarów lub świadczenia usług wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny i niezależny, nie ma podstaw dla zastosowania wobec tych czynności konstrukcji usługi kompleksowej.

Na usługę kompleksową składa się zatem kompilacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wtedy, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Wnioskodawca podkreśla, iż świadczy w rzeczywistości zespół usług powiązanych ze sobą funkcjonalnie, w których każda z poszczególnych czynności warunkuje wykonanie następnej. Zespół czynności wskazanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego tworzy zatem kompletny wieloetapowy proces, który zapoczątkowany zostaje zgłoszeniem szkody, następnie w konsekwencji wykonania kolejnych czynności proces ten kończy uznanie roszczenia i realizacja świadczenia ubezpieczeniowego (tj. wypłata odszkodowania). Zdaniem Wnioskodawcy, gospodarczą całość świadczeń Wnioskodawcy oceniać należy z punktu widzenia nabywcy (klientów dochodzących swoich roszczeń odszkodowawczych).

W opisanym stanie faktycznym kompleksowe usługi Wnioskodawcy zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia ściśle określonych potrzeb klientów Wnioskodawcy (tj. uzyskania odpowiedniego do zaistniałego stanu faktycznego odszkodowania z tytułu zaistnienia szkody komunikacyjnej), a zespół faktycznie wykonywanych czynności, biorąc pod uwagę przyświecający im cel, stanowi jedną usługę o charakterze kompleksowym.

Dochodzenie odszkodowań przez Wnioskodawcę jest wyodrębnionym, właściwym i niezbędnym elementem całej usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale również fakt odrębnej regulacji prawnej zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) oraz w przepisach regulujących prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, tj. w ustawie o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (tj. DzU. z 2015 r., poz. 1206) w regulacjach prawnych art. 16, art. 22 ust. 1 oraz art. 25 wymienionej ustawy, a także nowej, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U z 2015 r., poz. 1844), w regulacjach prawnych art. 29, art. 38 ust. 1 oraz art. 42 wymienionej ustawy.

Jest to zatem istotna i konieczna część tej usługi. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Dochodzenie odszkodowań w celu likwidacji szkody w opisanym stanie faktycznym jako proces stanowi odrębną całość, która prowadzi do wypełnienia właściwej umowy ubezpieczenia, w sytuacji wystąpienia zdarzenia objętego wymienioną umową. Postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej, który szczegółowo określa art. 29 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. W ramach tego postępowania ubezpieczyciel wykonuje określone czynności, które zmierzają do ustalenia odpowiedzialności z tytułu umowy ubezpieczenia. Ustawa o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej definiuje te czynności jako postępowanie dotyczące ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia. Strona podkreśla, iż problematyka świadczeń kompleksowych była wielokrotnie przedmiotem rozważań TS UE. Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TS UE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być one w sposób sztuczny dzielone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem w pierwszej kolejności należy określić, jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w Dyrektywie muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I 5811, paragraf 43).

Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Wskazać należy, że Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych.

Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Ponadto, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że: „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług zmierzających do realizacji roszczeń odszkodowawczych swoich klientów w zakresie odszkodowań majątkowych lub osobowych w wyniku likwidacji szkód komunikacyjnych. Podstawowe czynności Wnioskodawcy polegają na występowaniu w imieniu oraz na rzecz klientów przed firmami ubezpieczeniowymi w sprawach odszkodowań majątkowych i osobowych w szczególności:

*   zgłaszaniu szkód ubezpieczeniowych w imieniu klientów,
*   prowadzeniu analiz w zakresie możliwości dochodzonych przez klientów roszczeń,
*   gromadzeniu oraz przesyłaniu do towarzystw ubezpieczeniowych niezbędnej dokumentacji,
*   kontroli oraz sprawdzaniu kosztorysów przedstawianych przez towarzystwa ubezpieczeniowe,
*   monitowaniu terminów likwidacji szkód oraz ewentualnych odwołań.

Czynności te są wykonywane odpłatnie, za wynagrodzeniem prowizyjnym, określanym indywidualnie jako określony procent kwoty brutto naliczanej od kwoty uzyskanego odszkodowania.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. pkt 37 ustawy przy świadczeniu usług polegających na występowaniu w imieniu i na rzecz zleceniodawcy (osoby poszkodowanej) przy ubieganiu się o odszkodowanie.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą a jego klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wbrew opinii Wnioskodawcy, świadczenia te nie są niezbędne i właściwe do realizacji usługi ubezpieczeniowej.

Ponadto, Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym nie jest podmiotem wykonującym czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agentem), a jedynie podmiotem udzielającym pomocy osobom poszkodowanym w uzyskiwaniu odszkodowania od towarzystw ubezpieczeniowych bez konieczności dochodzenia przez klienta Wnioskodawcy przedmiotowych roszczeń na własną rękę. Uwzględniając istotę usług ubezpieczeniowych, nie można nadać usługom pośrednictwa w dochodzeniu odszkodowania przed ubezpieczycielami przymiotu „niezbędności”, bowiem zaangażowanie przez klientów podmiotów takich jak Wnioskodawca, wyręczających ich w procesie roszczeniowym z tytułu uprzednio zawieranych przez nich umów ubezpieczenia, nie jest obligatoryjne, a jedynie fakultatywne. Z punktu widzenia klientów, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę mogą być użyteczne, aczkolwiek w żaden sposób nie oznacza to, że klient nie może dochodzić samemu odszkodowania od towarzystwa ubezpieczeniowego.

W konsekwencji, świadczenia na rzecz klientów wykonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są w rezultacie rozumiane jako forma wsparcia dla klienta, który od towarzystw ubezpieczeniowych dochodzi roszczenia odszkodowawczego.

Biorąc pod uwagę powyższe, czynności wykonywane na rzecz klientów (osób poszkodowanych) będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych przez Wnioskodawcę zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny-właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią odrębną całość. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu realizację roszczeń odszkodowawczych. Przedmiotowe usługi nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających klienta w działalności ubezpieczeniowej świadczonej przez firmy ubezpieczeniowe.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z treści wniosku wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią usług w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, a są czynnościami technicznymi, pomocniczymi wykonywanymi na rzecz osoby poszkodowanej, aby mogła od towarzystw ubezpieczeniowych otrzymać odszkodowanie. Powyższe czynności nie są bezpośrednio związane z zawartymi umowami ubezpieczenia, a ich niewykonanie przez Wnioskodawcę w żaden sposób nie wpłynęłoby na treść i jakość umowy ubezpieczenia.

Czynności opisane we wniosku nie są więc usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 ustawy, bowiem zwolnienie na podstawie tego przepisu wymaga dla swojego zastosowania spełnienia – jak to powyżej przedstawiono – przepisanych warunków, a mianowicie że określona usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, to jest związanej z udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej. Wnioskodawca jedynie pomaga w dochodzeniu przez osoby poszkodowane roszczeń z polisy, nie uczestniczy natomiast w udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej, ani w realizacji skutków tej ochrony, w związku z zawiązaniem umowy z ubezpieczycielem.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane na zlecenie i w imieniu klienta (osób poszkodowanych), polegające na dochodzeniu roszczeń odszkodowawczych od towarzystw ubezpieczeniowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz art. 43 ust. 13 ustawy, lecz są opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazania wymaga, że przywołany przez Wnioskodawcę wyrok I FSK 1649/12 z dnia 5 grudnia 2013 roku wydany dla udziałowca Wnioskodawcy dotyczy usług likwidacji szkód świadczonych na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, a więc nie znajduje żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.