Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.642.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców oraz prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. udostępniania ww. infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego użytkowania, a także prawo do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia odcinków/fragmentów infrastruktury kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; metoda; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2020 r. (data wpływu 6 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 16 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców – **jest prawidłowe**,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. udostępniania ww. infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego użytkowania – **jest prawidłowe**,
*   prawa do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia odcinków/fragmentów infrastruktury kanalizacyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej, przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wykorzystywaną wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. udostępniania ww. infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego użytkowania, a także prawa do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w związku ze zmianą przeznaczenia odcinków/fragmentów infrastruktury kanalizacyjnej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 października 2020 r. (data wpływu 19 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.642.2020.1.SR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 16 października 2020 r.):

1.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.). Zasadniczo, zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich w szczególności prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (działalność wodociągowa i kanalizacyjna).

2.

Wnioskodawca do 1 marca 2020 r. prowadził – na części obszaru Gminy – samodzielną gospodarkę kanalizacyjną, w ramach której świadczył usługi polegające na odprowadzaniu ścieków. Działalność we wskazanym zakresie była prowadzona bezpośrednio przez Gminę (Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie).

Usługi kanalizacyjne były świadczone przez Gminę głównie na rzecz podmiotów trzecich, a także – w dużo mniejszym zakresie – na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (zgodnie z zapotrzebowaniem obu kategorii podmiotów).

Jednocześnie, Wnioskodawca na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych zlecał wykonywanie usług:

1.  w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na pozostałej części obszaru Gminy – na rzecz A. Sp. z o. o. (dalej: Spółka) oraz
2.  w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (i) na całym obszarze Gminy z pominięciem miejscowości K. – na rzecz Spółki oraz (ii) na terenie miejscowości K. – na rzecz B. Sp. z o. o.

Dodatkowo, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej ze Spółką (dalej: Umowa) udostępniał na rzecz Spółki w drodze odpłatnego używania infrastrukturę wodociągową/kanalizacyjną wykorzystywaną do świadczenia przez Spółkę usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na wskazanym obszarze Gminy. W rezultacie, na podstawie umowy, Gmina pobierała z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki. Stosowna umowa zawarta pomiędzy Gminą a Spółką potwierdzała prawo Spółki do używania odpowiednio infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotowy wniosek nie obejmuje swoim zakresem wydatków bieżących i inwestycyjnych Gminy poniesionych w związku z częścią infrastruktury wodociągowej udostępnianej na rzecz B. Sp. z o.o.

3.

Natomiast, od 1 marca 2020 r., w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na wybór przedstawiciela, który będzie świadczyć usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków oraz obsługi obiektów wodno-kanalizacyjnych, Gmina na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej – umowy koncesji z 1 marca 2020 r. (dalej: Umowa Koncesji) zleca wykonywanie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy (z pominięciem miejscowości K.) i zbiorowego odprowadzania ścieków na całym terenie Gminy wyłącznie na rzecz Spółki. Dodatkowo, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy koncesji udostępnia na rzecz Spółki w drodze odpłatnego używania infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W rezultacie, na podstawie wskazanej umowy koncesji, Gmina pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki. Stosowna umowa koncesji zawarta pomiędzy Gminą a Spółką potwierdza prawo Spółki do używania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. Przedmiotowa umowa koncesji zawarta jest na czas oznaczony – 36 miesięcy z możliwością przedłużenia na kolejny okres.

Powyżej wskazana umowa koncesji obejmuje udostępnianie na rzecz Spółki, w drodze odpłatnego użytkowania, elementów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej już istniejących. Dodatkowo, w przypadku powstania nowych elementów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – w trakcie trwania umowy koncesji – Gmina planuje udostępnić również nowopowstałą infrastrukturę na rzecz Spółki, w drodze odpłatnego użytkowania.

Wnioskodawca od 1 marca 2020 r. nie prowadzi samodzielnej gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na całym terenie Gminy.

Od 1 marca 2020 r. usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy (z pominięciem miejscowości K.) i zbiorowego odprowadzania ścieków na całym terenie Gminy świadczy wyłącznie Spółka na podstawie umowy koncesji.

4.

W związku z zawartą umową i umową koncesji Wnioskodawca wystawiał/wystawia faktury na Spółkę dokumentujące wynagrodzenie w postaci czynszu z tytułu udostępniania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Podatek VAT wynikający z faktur wystawianych na Spółkę był/jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7 oraz odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej stanowiły/stanowią przychód Gminy.

Miesięczna wartość wynagrodzenia za korzystanie z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej była/jest określona w umowie/umowie Koncesji.

Gmina pragnie zaznaczyć, że kalkulacja wysokości miesięcznego (i) wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki określona w umowie /umowie koncesji oraz (ii) wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która zostanie wybudowana w przyszłości opiera się na następujących okolicznościach:

*   przychodów, jakie Spółka może/będzie mogła uzyskać z tytułu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej oraz kosztów, jakie zobowiązana była/będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem omawianej infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki;
*   wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji;
*   wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego).

Powyższe miało/ma na celu umożliwić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ciągu całego okresu korzystania z majątku. Sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia/będzie uwzględniał realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwala w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia.

Spółka jest spółką kapitałową, w której Gmina nie posiada udziałów. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

5.

Gmina realizowała i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Inwestycje te były/są finansowane ze środków własnych Gminy, a także mogą być finansowane ze środków przyznawanych w ramach różnych programów pomocowych (podatek VAT nie jest kosztem kwalifikowalnym). Gmina planuje realizować takie projekty również w przyszłości.

W trakcie realizacji inwestycji, Gmina poniosła / poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych inwestycji były i będą wystawiane na Gminę.

Po zakończeniu realizacji danej inwestycji, jest ona wprowadzana do ewidencji środków trwałych Gminy. Wybudowana infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej każdorazowo przekracza/będzie przekraczać 15.000 zł.

Dodatkowo, Gmina ponosiła – w trakcie świadczenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej – wydatki związane z bieżącą działalnością kanalizacyjną, w szczególności dotyczące prac/napraw sieci kanalizacyjnej oraz jej utrzymania.

6.

Wnioskodawca – do 1 marca 2020 r. – z wykorzystaniem pewnych odcinków/fragmentów infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej przez Gminę:

*   świadczył samodzielnie usługi w zakresie odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów cywilnoprawnych zawartych z odbiorcami, wykonywane usługi był opodatkowane podatkiem VAT oraz
*   odprowadzał ścieki na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

W porównaniu do zakresu działalności prowadzonej na rzecz mieszkańców i firm zlokalizowanych na terenie Gminy, zakres działalność prowadzonej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy był marginalny.

7.

Gmina wprowadziła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT, który polega na wspólnym rozliczaniu podatku VAT przez Gminę oraz wszystkie gminne jednostki organizacyjne. W związku z wprowadzeniem skonsolidowanego modelu rozliczeń VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności kanalizacyjnej w sytuacji, gdy infrastruktura kanalizacyjna była wykorzystywana na potrzeby odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować „sposób określenia proporcji” (dalej: prewspółczynnik VA T), o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W konsekwencji, w odniesieniu do wykorzystania gminnej infrastruktury kanalizacyjnej do 1 marca 2020 r., w części dotyczącej prowadzonej przez Gminę samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej – występowały dwie sytuacje:

*   infrastruktura kanalizacyjna była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, tj. wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT;

albo

*   infrastruktura kanalizacyjna była wykorzystywana zarówno na potrzeby odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT w tym zakresie).

kanalizacyjna była do 1 marca 2020 r. wykorzystywana prz

kanalizacyjna była do 1 marca 2020 r. wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej, zarówno na potrzeby odbioru ścieków od mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby odbioru ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy (rozliczających podatek VAT razem z Gminą, w związku z wprowadzeniem centralizacji rozliczeń VAT), tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej (przy czym, działalność wewnętrzna Gminy miała charakter marginalny, w porównaniu do prowadzonej działa

8.

Prewspółczynnik VAT dla Urzędu Gminy może zostać skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie).

Tym niemniej, skalkulowany w ten sposób prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę do 1 marca 2020 r. samodzielnie działalności kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczyła czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina uważa za zasadne przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Rozważany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT związany z działalnością kanalizacyjną przedstawia się następująco:

P=D (zew)/D (cal)

gdzie:

P(k) – prewspółczynnik VAT dla działalności kanalizacyjnej;

D(zew) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odbioru ścieków podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od wszystkich odbiorców tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz (iii) inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę samodzielnie do 1 marca 2020 r. działalności kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura była wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wydatki inwestycyjne i bieżące, objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i/lub kanalizacyjną.

Doprecyzowując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wniosku, Gmina pragnie wskazać, iż do 1 marca 2020 r. prowadziła – na części obszaru Gminy – samodzielną gospodarkę kanalizacyjną. Jednocześnie – na pozostałej części obszaru Gminy – usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków Wnioskodawca zlecał na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka).

Natomiast, po 1 marca 2020 r. usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na obszarze całej Gminy Wnioskodawca zlecał/zleca na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej na rzecz Spółki.

Dodatkowo, usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie całej Gminy zarówno przed 1 marca 2020 r. oraz po 1 marca 2020 r. – Wnioskodawca zlecał/zleca na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na rzecz Spółki oraz B. Sp. z o.o.

Gmina zarówno przed 1 marca 2020 r. oraz po 1 marca 2020 r. nie prowadziła/nie prowadzi samodzielnej gospodarki wodociągowej.

*   infrastruktura kanalizacyjna (objęta zakresem pytania nr 2 i 4)

W ocenie Gminy, w przypadku nabytych towarów i usług związanych z infrastrukturą kanalizacyjną – objętą zakresem wniosku – przyjętą do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej) nie istniała możliwość przypisania omawianych wydatków w całości do działalności gospodarczej. Wskazana infrastruktura służyła zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz do innych celów niż działalność gospodarcza.

Natomiast, w związku z zawarciem umowy koncesji pomiędzy Gminą a Spółką (a więc w związku z udostępnianiem omawianej infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego użytkowania) uległo zmianie przeznaczenie infrastruktury kanalizacyjnej – wybudowanej i przyjętej do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywanej pierwotnie przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej, tj. zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – na wyłącznie związaną z działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tj. odpłatnym udostępnianiem infrastruktury.

W opinii Gminy, z uwagi na zmianę przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, Gminie przysługuje prawo do korekty odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

*   infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna (objęta zakresem pytania nr 3)

Dodatkowo, zdaniem Gminy możliwe jest przypisanie towarów i usług związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną – objętą zakresem wniosku – przyjętą do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywaną wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. udostępniania omawianej infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego użytkowania) w całości do działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W przypadku prowadzenia przez Gminę samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej do 1 marca 2020 r., pomiar ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych był wykonywany za pomocą wodomierzy, które pozwalały na dokładne i obiektywne wyliczenia rzeczywistych danych dotyczących ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

W przypadku prowadzenia przez Gminę samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej do 1 marca 2020 r., urządzenia pomiarowe, przy użyciu których był dokonywany pomiar ilości odebranych ścieków przez Wnioskodawcę, spełniały wymagane warunki techniczne, tj. posiadały stosowne atesty, były dopuszczone do użytkowania.

W przypadku prowadzenia przez Gminę samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej do 1 marca 2020 r., urządzenia pomiarowe, przy użyciu których był dokonywany pomiar ilości odebranych ścieków przez Wnioskodawcę, umożliwiały dokładny pomiar odbioru ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z treścią rozporządzenia – obliczony na podstawie danych dotyczących 2017 r. – wynosi 4%.

Wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z treścią rozporządzenia – obliczony na podstawie danych dotyczących 2018 r. – wynosi 4%.

Wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z treścią rozporządzenia – obliczony na podstawie danych dotyczących 2019 r. – wynosi 3%.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zastrzec, iż – z uwagi na krótki okres, w którym konieczne było udzielenie odpowiedzi na niniejsze wezwanie – starał się dochować należytej staranności przy „przyspieszonej” weryfikacji danych w tym zakresie, niemniej dane te mogą ulec zmianie w wyniku ponownej, precyzyjnej analizy danych dokonanej na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika VAT.

W związku z faktem, iż Gmina do 1 marca 2020 r. prowadziła wyłącznie samodzielną gospodarkę kanalizacyjną na części obszaru Gminy, wskazanie sposobu określenia proporcji na podstawie rzeczywistych danych dotyczących ilości zużycia wody jest bezzasadne.

Należy zaznaczyć, iż Gmina do tej pory nie stosowała prewspółczynnika VAT obliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku (tj. opartego na rzeczywistych danych dotyczących ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców).

Rozważany sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej przedstawia się następująco:

gdzie:

P – prewspółczynnik VAT dla działalności kanalizacyjnej;

D(zew) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy i firm zlokalizowanych na terenie Gminy (usługi odbioru ścieków podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT);

D(cal) – dane dotyczące rzeczywistego odbioru ścieków od wszystkich odbiorców tj. (i) odbiorców zewnętrznych, (ii) wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz (iii) inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy.

*   Ilość odebranych ścieków w 2017 r. od odbiorców zewnętrznych łącznie wyniosła 19.023,95 m3, natomiast ilość odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy) łącznie wyniosła 19.348.95 m3

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej w 2017 r., skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku wynosi 98,32%.

*   Ilość odebranych ścieków w 2018 r. od odbiorców zewnętrznych łącznie wyniosła 19.536.98 m3, natomiast ilość odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy) łącznie wyniosła 19.859,98 m3

P = 19.536,98/19.859,98 = 98,37%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej w 2018 r., skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku wynosi 98,37%.

*   Ilość odebranych ścieków w 2019 r. od odbiorców zewnętrznych łącznie wyniosła 20.854,03 m3, natomiast ilość odebranych ścieków od wszystkich odbiorców (tj. odbiorców zewnętrznych, wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz inne cele wykorzystywane do zadań własnych Gminy) łącznie wyniosła 21.293,03 m3

P = 20.854,03/21.293,03 = 97,94%

W świetle powyższego, prewspółczynnik VAT odnoszący się do działalności kanalizacyjnej w 2019 r., skalkulowany według sposobu przedstawionego we Wniosku wynosi 97,94%.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zastrzec, iż – z uwagi na krótki okres, w którym konieczne było udzielenie odpowiedzi na niniejsze wezwanie – starał się dochować należytej staranności przy „przyspieszonej” weryfikacji danych w tym zakresie, niemniej dane te mogą ulec zmianie w wyniku ponownej, precyzyjnej analizy danych dokonanej na potrzeby wyliczenia prewspółczynnika VAT w przypadku wyboru przez Gminę takiego sposobu kalkulacji proporcji (podczas procesu przygotowania korekt deklaracji VAT lub dokonywania bieżących odliczeń podatku VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Za powyższym przemawia fakt, iż wskazana metoda pozwala na wyeliminowanie z kalkulacji prewspółczynnika VAT czynników niezwiązanych z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a więc pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT.

W związku z regulacją art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do jego części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane
2.  oraz
3.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Infrastruktura kanalizacyjna do 1 marca 2020 r. (w części, na której Gmina prowadziła samodzielną gospodarkę kanalizacyjną) była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odbioru ścieków (tzn. nie była wykorzystywana w żadnym innym celu).

W związku z tym, metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistego wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy), najdokładniej odzwierciedla zakres wykorzystania infrastruktury.

A zatem, pomiar ilości odebranych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności związanych z działalnością gospodarczą i do czynności związanych z działalnością inną niż gospodarcza. W związku z tym, zapewnia również dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w tej części, która jest proporcjonalnie związana z czynnościami opodatkowanymi (realizowanymi przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

Wskazana metoda oparta jest na mierzalnych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach. W związku z czym, najbardziej odpowiada ona specyfice działalności Gminy związanej z odprowadzaniem ścieków.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zdaniem Wnioskodawcy sposób obliczania proporcji wskazany we wniosku obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

Konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) z uwagi na zbyt ogólny charakter, nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków. Metoda ta kalkulowana jest na podstawie udziału obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, wskazana metoda uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną, np. wpływy z podatku od nieruchomości lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem, część uwzględnianych dochodów we wskazanej metodzie nie jest generowana poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Skoro przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna (w części, na której Gmina prowadziła samodzielną gospodarkę kanalizacyjną) była do 1 marca 2020 r. wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do danej infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do danej infrastruktury. Sposób określania proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej.

Jak już zostało wskazane, metodą najdokładniej odzwierciedlającą zakres wykorzystania wskazanej infrastruktury na cele działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz na cele inne (tj. wewnętrzne wykorzystanie dla celów statutowych Gminy) jest metoda zaproponowana przez Gminę we wniosku, tj. metoda opierająca się na obliczeniu rzeczywistej proporcji wykorzystania ww. infrastruktury dla celów czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wskazana infrastruktura (w części, na której Gmina prowadziła samodzielną gospodarkę kanalizacyjną) wykorzystywana była do 1 marca 2020 r. przez Gminę, wyłącznie w celu odbioru ścieków. Zatem, najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności może być dokonane za pomocą rzeczywistego pomiaru ilości odebranych ścieków w ramach każdego z rodzajów prowadzonej działalności. Jest to dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej, niż metoda opierająca się na dochodzie urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wyliczanym zgodnie z ustawą o finansach publicznych dla potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego, który zawiera dane niemające związku (lub mające daleki związek) ze stopniem używania infrastruktury kanalizacyjnej.

Dlatego też, zastosowanie prewspółczynnika VAT wynikającego z rozporządzenia w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę, wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z infrastrukturą kanalizacyjną doprowadzi do zaburzenia zakresu prawa do odliczenia, gdyż nie zapewnia dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Spowodowane jest to faktem, iż wskazana metoda uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również inne aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność kanalizacyjną.

Należy zauważyć, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na założeniach o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.

Przepisy rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, regulacje rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie, przez co nie będą one najpełniej realizowały kryterium wskazanego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Na marginesie należy tylko wspomnieć, iż konsekwencją przyjęcia, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest najbardziej reprezentatywny w stosunku do działalności polegającej na odbiorze ścieków, byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jednostki samorządu terytorialnego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego Gminę, czy też poprzez wyodrębniony zakład budżetowy (lub jednostkę budżetową). Dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje bowiem odmienny sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT. Takie różnicowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zależności od wyboru formy prowadzenia działalności kanalizacyjnej byłoby nieuprawnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 października 2020 r.):

1.  Czy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przyjętą do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej, a więc zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w przypadku wykorzystywania omawianej infrastruktury wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. udostępniania omawianej infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego użytkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy w związku z zawarciem umowy koncesji pomiędzy Gminą a Spółką i tym samym zmianą przeznaczenia pewnych odcinków/fragmentów infrastruktury kanalizacyjnej – wybudowanej i przyjętej do użytkowania przez Gminę po 1 stycznia 2017 r. a przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywanej pierwotnie zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 października 2020 r.):

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przyjętą do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej, a więc zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w przypadku wykorzystania omawianej infrastruktury wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. udostępniania omawianej infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego użytkowania (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3).
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem umowy koncesji pomiędzy Gminą a Spółką i tym samym zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej – wybudowanej i przyjętej do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywanej pierwotnie zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (stanowisko oznaczone we wniosku nr 4).

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Ad. 1 (oznaczone we wniosku Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przyjętą do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej, a więc zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Jednocześnie, w zakresie szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy zastosowanie znajdą przepisy, argumentacja oraz stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych przywołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W związku z powyższym wskazaniem Wnioskodawcy, poniżej zostało przywołane stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, dotyczące infrastruktury wodociągowej:

„Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie wykonywane przez Gminę samodzielnie – do 1 marca 2020 r. – odpłatne usługi dostarczania wody niewątpliwie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpiła w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a wskazane czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących oraz inwestycji w infrastrukturę wodociągową, gdyż infrastruktura ta była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na dostarczaniu wody.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

A zatem, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli podatnik:

1.  dokonuje nabycia towarów lub usług, które są wykorzystywane w celu prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (w celu wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT) oraz
2.  przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe

w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych zakupów podatnik powinien zastosować prewspółczynnik VAT.

Z uwagi na fakt, że od momentu wprowadzenia przez Gminę scentralizowanego modelu rozliczeń VAT (tj. od 1 stycznia 2017 r.) czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi jednostkami Gminy są traktowane jako czynności w ramach jednego podatnika i nie podlegają opodatkowaniu VAT, organy podatkowe uważają, że Gmina – w celu odliczania podatku VAT naliczonego od działalności wodociągowej w sytuacji, gdy infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana na potrzeby dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy – powinna stosować prewspółczynnik VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji (prewspółczynnika VAT) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W związku z powyższym, właściwie skalkulowany prewspółczynnik VAT powinien zagwarantować podatnikowi odliczenie podatku VAT naliczonego proporcjonalnie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz adekwatnie odzwierciedlić wysokość wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wartym podkreślenia jest fakt, że przewidziane przez Ustawodawcę możliwe do wykorzystania sposoby kalkulacji prewspółczynnika VAT nie są katalogiem zamkniętym. Ustawodawca wskazuje wyłącznie na przykładowe metodologie kalkulacji prewspółczynnika, pozostawiając podatnikowi wybór najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach metodologii. To podatnik bowiem, znając najlepiej specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, posiada odpowiednią wiedzę i dane niezbędne do obliczenia prewspółczynnika, który spełnia wymagania określone w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (\`(...)\`) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego metodologia kalkulacji prewspółczynnika VAT jest metodologią najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę samodzielnie do 1 marca 2020 r. działalności wodociągowej oraz dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług związanych z tą działalnością. Metodologia ta jest najbardziej miarodajna, gdyż opiera się na faktycznych danych dotyczących zużycia wody przez poszczególnych kategorii podmiotów (podmioty trzecie/jednostki organizacyjne Gminy), a więc gwarantuje:

1.  dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (świadczenie usług wodociągowych na rzecz podmiotów trzecich) oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (świadczenie usług wodociągowych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że wskazana metodologia jest najwłaściwsza do dokonywania odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz od realizowanych przez Gminę inwestycji w infrastrukturę wodociągową (wykorzystywaną zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – przykładowo:

*   w wyroku z 5 lutego 2020 r. (sygn. I FSK 945/18), w którym NSA stwierdził, iż: Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. (\`(...)\`) w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej to właśnie proporcja „metrażowa” przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Gmina wykorzystuje bowiem infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną generalnie do czynności opodatkowanych. Jedynie w marginalnym zakresie infrastruktura ta jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania samej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zasadniczo Gmina ma natomiast na celu świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych”;
*   w wyroku z 14 stycznia 2020 r. (sygn. I FSK 924/18), w których NSA stwierdził, iż: „nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. (\`(...)\`) prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku”;
*   w wyroku z 16 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 732/18), w którym NSA stwierdził, że: „Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. (\`(...)\`) W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w powyższym rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 86 ust 2a-2h ustawy o PTU uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Zasadnie podniósł Autor skargi kasacyjnej, że właśnie ilość dostarczonej wody oraz odprowadzonych i oczyszczonych przy pomocy infrastruktury ścieków jest podstawowym, obiektywnym i ekonomicznie uzasadnionym miernikiem oddającym charakter prowadzonej przez Gminę działalności związanej z korzystaniem z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Należy zauważyć, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze”;
*   w wyroku z 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 388/18), w którym NSA orzekł, iż: „prewspółczynnik obliczony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków – tzw. proporcja metrażowa) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wyraźnie wskazywała gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania”;
*   w wyroku z 9 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 448/19), w którym NSA stwierdził, że: „zasadne będzie odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia. Prawidłowo uznał także sąd pierwszej instancji, że proponowana przez gminę metoda uwzględnia specyfikę działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. Z zaproponowanego przez skarżącą klucza wynika bowiem, że gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną – obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody (w przypadku infrastruktury wodociągowej)/odprowadzonych ścieków (w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej) na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków ogółem (tj. na rzecz odbiorców: zewnętrznych i wewnętrznych). Nieprzystawanie wzoru określonego w rozporządzeniu do specyfiki wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć wynika jasno z przedstawionych w uzasadnieniu wniosku obliczeń wielkości prewspółczynnika: według kryterium „metrażowego” (stosunek ilości wody dostarczonej dla odbiorców zewnętrznych, tj. działalność opodatkowana VAT, do ilości dostarczonej wody ogółem, tj. dla odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych, wynosił on, w oparciu o dane za 2016 r. 97%, zaś w przypadku odbioru ścieków, według tego samego kryterium, wyniósł 98%. Tymczasem prewspółczynnik obliczony według wzoru z rozporządzenia dla Zakładu wyniósłby ok. 44%. Powyższe wskazuje na istotne różnice i jednoznacznie potwierdza zasadność twierdzenia strony, że prewspółczynnik liczony według wzoru z rozporządzenia nie odpowiada wymogom z art. 86 ust. 2a zdanie drugie u.p.t.u. Jak słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, poprawna wykładnia przepisów art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. daje podstawy do uznania, że proponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika jest reprezentatywna”;
*   wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), w którym w analogicznym stanie faktycznym stwierdzono, że: „prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyrokach NSA z 3 października 2019 r. (sygn. I FSK 654/19); 2 lipca 2019 r. (sygn. I FSK 1082/18); 28 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 1166/18); 5 czerwca 2019 r. (sygn. I FSK 2118/18); 10 maja 2019 r. (sygn. I FSK 1971/18; I FSK 2220/18); 4 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 2094/18); 15 marca 2019 r. (sygn. I FSK 701/18); 7 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 411/18); 16 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1391/18), 10 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1662/18; I FSK 444/18) oraz 19 grudnia 2018 r. (sygn. I FSK 425/18; I FSK 1448/18; I FSK 1532/18; I FSK 794/18; I FSK 795/18; I FSK 715/18).

Dodatkowo, należy wskazać, iż wskazane stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.743.2019. 2.ASZ) w której organ uznał, że: „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz systemu usuwania nieczystości do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie wydatków związanych z tą działalnością przy zastosowaniu prewskaźnika ilościowego obliczonego jako udział liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i nieczystości oraz doprowadzonej wody dla odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych wynikających ze świadczonych usług, w ramach działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, których odbiorcami są wszyscy świadczeniobiorcy Zakładu”;
*   w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.666. 2019.2.AR), w której organ uznał, że: „Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika „rzeczywistego”, należy mieć na względzie, że skoro jak wskazała Gmina ww. prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków na podstawie aparatury pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych i na potrzeby wewnętrzne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków (bieżących jak i inwestycyjnych) związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”;
*   w interpretacji indywidualnej z 2 października 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.510. 2019.1.AK), w której organ uznał, że: „w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury (wodociągowej oraz kanalizacyjnej) w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/oprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z:
    *   infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowe jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych),
    *   infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowe jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzanych ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzanych ścieków ogółem (tj. na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)”;
*   w interpretacji indywidualnej z 16 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.375. 2019.2.LS), w której organ uznał, iż: „wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej – liczniki) obrazujących specyfikę działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. (\`(...)\`) Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i na potrzeby wewnętrzne, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków (bieżących jak i inwestycyjnych) związanych z Infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, obliczonej według rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)”.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lutego 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.724. 2019.2.WL); 31 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.780.2019.3.MD); 30 stycznia 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.37.2019.1.RMA); 4 listopada 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.556.2019.2.EA); 29 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012. 661.2018.12.MSU; 0113-KDIPT1-1.4012.963.2018.8.RG); 24 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.641.2018.13.JM); 14 października 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012. 867.2018.9.JM); 11 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.708.2017.8.MW); 9 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.494.2019.1.AP; 0113-KDIPT1-2.4012.714. 2018.8.MC); 8 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.783.2018.8.OA); 7 października 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.789.2018.8.OA); 3 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.717.2018.6.AP); 2 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.800.2018.8.AJ); 1 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.468.2019.1.PS); 7 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.513.2019.2.EK); z 4 września 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.344. 2019.2.AG); 19 sierpnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.201.2019.2.SS); 14 sierpnia 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.183.2019.4.0S); 8 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012.244. 2019.3.IK); 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.282.2019.2.SR); 26 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.320.2019.1.AP); 25 lipca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.246. 2019.3.WL; 0111-KDIB3-2.4012.95.2019.3.ASZ); 19 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-1.4012. 194.2019.2.MN; 0112-KDIL2-1.4012.110.2019.2.AP), 18 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2. 4012.250.2019.1.DM; 0111-KDIB3-2.4012.158.2019.2.ASZ; 0115-KDIT1-1.4012.192.2019. 3.IK); 12 lipca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.249.2019.1.ASZ) oraz 3 lipca 2019 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.277.2017.9.MJ).

Gmina pragnie również zauważyć, iż w analizowanej sprawie, zastosowanie innych metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT (a w szczególności metodologii wskazanej w rozporządzeniu) byłoby niemiarodajne i sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Wypełnieniem wskazanej delegacji są przepisy rozporządzenia, które określają metodologię kalkulacji prewspółczynnika VAT m.in. dla jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego.

Metodologie wskazane w rozporządzeniu są pewnym uproszczeniem, które może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje bardziej obiektywnym sposobem kalkulacji prewspółczynnika. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tej regulacji, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Celem Ustawodawcy było zatem pozostawienie podatnikowi możliwości doboru sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT najlepiej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej przez niego aktywności, to jest wydzielenie wydatków przypadających na działalność gospodarczą i czynności pozostające poza jej zakresem oraz zapewnienie możliwości odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przeważającą część działalności wodociągowej prowadzonej przez Gminę samodzielnie do 1 marca 2020 r. stanowiło dostarczanie wody do podmiotów trzecich, niezwiązanych z Gminą (tj. mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na jej terenie). Marginalna część tej działalności obejmowała natomiast zaopatrywanie w wodę jednostek organizacyjnych Gminy. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT najbardziej precyzyjnie określa rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury wodociągowej do poszczególnych rodzajów działalności.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zaproponowany przez Ministra Finansów sposób określenia proporcji właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności wodociągowej Gminy, w związku z czym nie powinien być stosowany.

Reasumując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą wodociągową, przyjętą do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki wodociągowej, a więc zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące zużycia wody przez poszczególne kategorie odbiorców.”

Ad. 2 (oznaczone we wniosku Ad. 3)

W myśl przywołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast – jak zostało już wskazane w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie 1 – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym – tzn. czynności realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych – skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie wykonywana przez Gminę odpłatna usługa udostępniania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki niewątpliwie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem, odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1 ustawy o VAT.

Natomiast, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 ustawy o VAT, wynosi 23%.

Należy wskazać, iż w treści ustawy o VAT Ustawodawca przewidział preferencyjne stawki podatku VAT lub zwolnienie z podatku VAT dla dostawy wybranych towarów i świadczenia usług. Jednakże, świadczenie usług udostępniania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej nie zostało przez Ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych z podatku VAT, w konsekwencji jest opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w przypadku udostępniania omawianej infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego użytkowania, gdyż infrastruktura ta będzie wykorzystywana przez Gminę – jako podatnika podatku VAT – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazane stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2020 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.109.2020.1.AK), w której Organ wskazał, iż: „Jak rozstrzygnięto wyżej czynność dzierżawy sieci kanalizacyjnych przez Gminę na rzecz Spółki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku), a więc poniesione wydatki związane będą wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji polegających na: rozbudowie sieci kanalizacyjnej”;
*   w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.594.2019. 2.EW), w której Organ wskazał, iż: „Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z czynnością dzierżawy sieci kanalizacyjnej Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego związanego z opisanym projektem należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w ramach zadania inwestycyjnego, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej z 27 września 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.444.2019. 2.DM), w której Organ wskazał, iż: „Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone w ramach projektu dotyczące budowy oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że Gmina w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania polegającego na budowie oczyszczalni ścieków wraz z siecią kanalizacyjną, będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy”.

Ad. 3 (oznaczone we wniosku Ad. 4)

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast, stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2 tej regulacji, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik który pierwotnie miał prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na wykorzystanie tego środka trwałego zarówno do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających ustawie o VAT, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania korekty zwiększającej kwotę podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Dodatkowo, zdaniem Gminy powyżej wskazana korekta w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym infrastruktura kanalizacyjna została oddana do użytkowania. Natomiast, kwota rocznej korekty będzie wynosiła 1/10 kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż – w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej oddanej do użytkowania przed 1 marca 2020 r. – do zmiany przeznaczenia doszło w marcu 2020 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku VAT naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2020 r. Tym samym pierwsza korekta wieloletnia związana z infrastrukturą kanalizacyjną powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2021 r.

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – w związku z zawarciem umowy koncesji pomiędzy Gminą a Spółką i tym samym zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej – wybudowanej i przyjętej do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywaną pierwotnie zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) – Gminie przysługuje prawo do dokonania odpowiedniej korekty odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2019 r. (sygn. ITPP1/443-524/14/19-S/MN) oraz 3 października 2019 r. (sygn. S-ILPP1/443-204/14/19-S/NK).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 219 z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (realizującego zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego dochodów. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca do 1 marca 2020 r. prowadził – na części obszaru Gminy – samodzielną gospodarkę kanalizacyjną, w ramach której świadczył usługi polegające na odprowadzaniu ścieków. Działalność we wskazanym zakresie była prowadzona bezpośrednio przez Gminę (Gmina nie utworzyła jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, który prowadziłby działalność w tym zakresie). Infrastruktura kanalizacyjna była wykorzystywana zarówno na potrzeby odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i na potrzeby odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, tj. na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej VAT i jej działalności wewnętrznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, przyjętą do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej, a więc zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Gmina wskazała, że w przypadku nabytych towarów i usług związanych z infrastrukturą kanalizacyjną – objętą zakresem wniosku – przyjętą do użytkowania przez Gminę przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej) nie istniała możliwość przypisania omawianych wydatków w całości do działalności gospodarczej. Wskazana infrastruktura służyła zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz do innych celów niż działalność gospodarcza.

Zatem w opisanej sytuacji, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej

W rozpatrywanej sprawie metoda, jaką Gmina zaproponowała dla wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, jest skalkulowana w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców, tj. mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy, jak i jednostek organizacyjnych Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki inwestycyjne i bieżące, objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

W przypadku prowadzenia przez Gminę samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej do 1 marca 2020 r., pomiar ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych był wykonywany za pomocą wodomierzy, które pozwalały na dokładne i obiektywne wyliczenia rzeczywistych danych dotyczących ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których był dokonywany pomiar ilości odebranych ścieków przez Wnioskodawcę, spełniały wymagane warunki techniczne, tj. posiadały stosowne atesty, były dopuszczone do użytkowania. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których był dokonywany pomiar ilości odebranych ścieków przez Wnioskodawcę, umożliwiały dokładny pomiar odbioru ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Przedstawiając swoją argumentację w zakresie możliwości stosowania proponowanego przez Gminę prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych infrastrukturą kanalizacyjną, Gmina podała, że prewspółczynnik VAT skalkulowany na podstawie wskazanego wzoru będzie w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlał specyfikę wykonywanej przez Gminę samodzielnie do 1 marca 2020 r. działalności kanalizacyjnej, w związku z czym Gmina jest uprawniona do stosowania wskazanej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT przy dokonywaniu odliczeń podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (w sytuacji, gdy wytworzona infrastruktura była wykorzystywana zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Gmina wskazała, że konstrukcja wyliczenia prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z uwagi na zbyt ogólny charakter, nie uwzględnia takich czynników jak (i) różnorodność i wielość czynności, które mogą być realizowane przez daną jednostkę organizacyjną, (ii) związek tych poszczególnych czynności ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu oraz (iii) związek i możliwość przypisania do tych czynności poszczególnych wydatków.

W ocenie Gminy, skalkulowany w oparciu o przepisy wykonawcze do ustawy o VAT (tj. rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.) prewspółczynnik VAT nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Wnioskodawcę do 1 marca 2020 r. samodzielnie działalności kanalizacyjnej (która w przeważającym zakresie dotyczyła czynności opodatkowanych podatkiem VAT). W związku z tym, Gmina uważa za zasadne przyjęcie odrębnej metodologii kalkulacji prewspółczynnika VAT dla tej działalności, w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania wskazanego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną Gmina podała, że sposób obliczania proporcji wskazany we wniosku obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty jest na rzeczywistych oraz mierzalnych kryteriach.

Gmina przedstawiła również wyliczenia porównawcze obu wskaźników, wykazując, że wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego na podstawie danych dotyczących 2017 r, 2018 r. i 2019 r., na podstawie przepisów rozporządzenia wyniosła odpowiednio 4%, 4% i 3%, tymczasem wartość sposobu określenia proporcji wyliczonego za rok 2017, 2018 i 2019 na podstawie prewspółczynnika opisanego we wniosku w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej wyniosła odpowiednio 98,32%, 98,37% oraz 97,94%.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie, zdaniem tut. Organu, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia (metoda) wskaźnika opiera się na jednoznacznych, jasnych i obiektywnych kryteriach (konkretne wyliczenia oparte na urządzeniach pomiarowych) obrazujących specyfikę działalności kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednocześnie Gmina wykazała, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazała również, że sposób obliczenia proporcji wskazany we wniosku jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, ponieważ opiera się na faktycznych danych dotyczących wyłącznie odbioru ścieków od poszczególnych kategorii podmiotów.

Podsumowując, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną – (wykorzystywaną przez Gminę do prowadzenia samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej, a więc zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem) przy zastosowaniu prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości odprowadzonych ścieków od poszczególnych kategorii odbiorców.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2) jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy jest uprawniony do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną w przypadku wykorzystywania omawianej infrastruktury wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. udostępniania omawianej infrastruktury na rzecz Spółki w drodze odpłatnego użytkowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że od 1 marca 2020 r. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy koncesji udostępnia na rzecz Spółki w drodze odpłatnego używania infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W rezultacie, na podstawie wskazanej umowy koncesji, Gmina pobiera z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki. Stosowna umowa koncesji zawarta pomiędzy Gminą a Spółką potwierdza prawo Spółki do używania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat za doprowadzanie wody i odprowadzanie ścieków. Przedmiotowa umowa zawarta jest na czas oznaczony – 36 miesięcy z możliwością przedłużenia na kolejny okres. Powyżej wskazana umowa koncesji obejmuje udostępnianie na rzecz Spółki, w drodze odpłatnego użytkowania, elementów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej już istniejących. Dodatkowo, w przypadku powstania nowych elementów infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – w trakcie trwania umowy koncesji – Gmina planuje udostępnić również nowopowstałą infrastrukturę na rzecz Spółki, w drodze odpłatnego użytkowania. W związku z zawartą umową i umową koncesji Wnioskodawca wystawiał/wystawia faktury na Spółkę dokumentujące wynagrodzenie w postaci czynszu z tytułu udostępniania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Podatek VAT wynikający z faktur wystawianych na Spółkę był/jest wykazywany przez Gminę w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7 oraz odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. Kwoty stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej stanowiły/stanowią przychód Gminy. Miesięczna wartość wynagrodzenia za korzystanie z infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej była/jest określona w umowie/umowie koncesji. Kalkulacja wysokości miesięcznego (i) wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na rzecz Spółki określona w umowie/umowie koncesji oraz (ii) wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która zostanie wybudowana w przyszłości opiera się/będzie opierać się na następujących okolicznościach: przychodów, jakie Spółka mogła/może uzyskać z tytułu wykorzystania infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacyjnej oraz kosztów, jakie zobowiązana była/będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem omawianej infrastruktury, z uwzględnieniem marży Spółki; wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji inwestycji; wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego). Powyższe miało/ma na celu umożliwić Gminie zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ciągu całego okresu korzystania z majątku. Sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia/będzie uwzględniał realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwala w okresie użytkowania sieci zwrócić Gminie koszty jej wytworzenia. Spółka jest spółką kapitałową, w której Gmina nie posiada udziałów.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę infrastruktury na rzecz Spółki.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z ww. infrastrukturą, ponieważ infrastruktura ta jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do dokonania odpowiedniej korekty odliczonego podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w związku z zawarciem umowy koncesji pomiędzy Gminą a Spółką i tym samym zmianą przeznaczenia pewnych odcinków/fragmentów infrastruktury kanalizacyjnej – wybudowanej i przyjętej do użytkowania przez Gminę po 1 stycznia 2017 r., a przed 1 marca 2020 r. (wykorzystywanej pierwotnie zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i w pewnym – niewielkim – zakresie do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 2 i 3 ustawy).

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Wskazane powyżej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny –„prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

W zależności od charakteru nabywanych towarów i usług, korekta ta powinna być dokonana jednorazowo lub w sposób wieloletni. W przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów okres korekty wynosi 10 lat, w przypadku pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – 5 lat.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia. Odnosząc się do okresu, w jakim podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z analizy ww. przepisów wynika, że kanalizacja spełnia definicję budowli i tym samym stanowi nieruchomość, do której zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, po zakończeniu realizacji danej inwestycji, jest ona wprowadzana do ewidencji środków trwałych Gminy. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej każdorazowo przekracza/będzie przekraczać 15.000 zł. Wnioskodawca – do 1 marca 2020 r. – z wykorzystaniem pewnych odcinków/fragmentów infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej przez Gminę świadczył samodzielnie usługi w zakresie odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy oraz firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz odprowadzał ścieki na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy. Natomiast, od 1 marca 2020 r. Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej gospodarki kanalizacyjnej na całym terenie Gminy. Od 1 marca 2020 r. usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy świadczy wyłącznie Spółka. Wnioskodawca udostępnia/będzie udostępniał na rzecz Spółki w drodze odpłatnego używania infrastrukturę kanalizacyjną.

Analiza okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów wskazuje, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji w zakresie budowy infrastruktury kanalizacyjnej, która została oddana do użytkowania po 1 stycznia 2017 r. a przed 1 marca 2020 r. i była wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, firm zlokalizowanych na terenie Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a następnie od dnia 1 marca 2020 r. – odpłatnie udostępniania przez Gminę na rzecz Spółki, na podstawie umowy koncesji, nastąpiła zmiana przeznaczenia, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy. Z okoliczności sprawy bowiem wynika, że efekty ww. inwestycji w roku, w którym zostały oddane do użytkowania były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast od marca 2020 roku są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c w zw. z art. 91 ustawy od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wybudowaną i przyjętą do użytkowania przez Gminę po 1 stycznia 2017 r. a przed 1 marca 2020 r.

Przy czym skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budowlami, stanowiącymi nieruchomości, to znajdzie zastosowanie 10-letni okres korekty wskazanej w art. 91 ust. 2 ustawy. Korekta ta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu ww. środka trwałego za każdy rok, w którym nieruchomość ta służy do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 4) jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.