Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.231.2017.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 lipca 2017 r. (data wpływu – 2 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 4 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 29 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.231.2017.1.ASZ, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 4 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”, „Spółka Przekształcana” lub „Wnioskodawca”) prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie: kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek; wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; pośrednictwa w obrocie nieruchomościami; zarządzania nieruchomościami na zlecenie; pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

W związku z zamiarem przeprowadzenia procesu restrukturyzacji w celu wyodrębnienia podstawowego filaru prowadzonej działalności wraz z towarzyszącymi jej elementami gospodarczymi, które poddane zostaną przyszłej sukcesji następców prawnych wdrożonych w funkcjonowanie planowanego projektu, operacja restrukturyzacji będzie przeprowadzona jako zdarzenie gospodarcze kompleksowo zapewniające objęcie sukcesją wybrane składniki majątkowe przy jednoczesnym płynnym wdrożeniu w prowadzenie projektu gospodarczego wybranych sukcesorów.

W związku z powyższym Wnioskodawca planuje przekształcenie Spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”). Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy Kodeks spółek handlowych. Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek.

Planuje się, że przed dniem przekształcenia do Spółki przystąpią nowi wspólnicy: sukcesorzy (dzieci) i nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którzy obejmą udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W wyniku przystąpienia do Spółki nowych udziałowców wartość kapitału zakładowego Spółki nie ulegnie zmianie (zmianie ulegnie struktura udziałów). Objęcie udziałów w Spółce przez nowych wspólników nastąpi poprzez ich zakup od dotychczasowych wspólników Spółki.

Projekt zakłada, że nowy udziałowiec będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będzie pełnił w Spółce Przekształconej funkcje komplementariusza, zaś pozostali wspólnicy Spółki Przekształcanej będą komandytariuszami.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową, udziałowcy Spółki nie wniosą do Spółki Przekształconej na dzień przekształcenia żadnych nowych wkładów. Spółka Przekształcona tym samym nie otrzyma żadnego dodatkowego majątku w wyniku przekształcenia.

Pod względem bilansowym majątek Spółki Przekształconej będzie obejmował w szczególności kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, niepodzielony wynik z roku bieżącego, należności i zobowiązania cywilnoprawne, ujęte w bilansie Spółki Przekształcanej. Tym samym, co do zasady, wartość majątku Spółki Przekształconej przewyższać będzie wartość kapitału zakładowego Spółki przed jej przekształceniem. Niemniej jednak całkowita wartość majątku Spółki (suma bilansowa) nie zostanie w toku restrukturyzacji zmieniona i majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi Spółki na dzień przekształcenia.

Projekt umowy Spółki Przekształconej (komandytowej) będzie nosił w swojej treści zapis, że zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika jest dopuszczalne bez konieczności uzyskiwania zgody pozostałych wspólników.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że:

1.  Wkłady w spółce przekształcanej nie były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
2.  Cały majątek spółki przekształcanej, który wejdzie w skład majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej) a zatem także wartość kapitału zapasowego i zysków niepodzielonych nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie trwania spółki przekształcanej.
3.  Nie miało miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki przekształcanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że skoro w świetle przepisów Dyrektyw Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. oraz 2007/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, które mają zastosowanie również do polskiej spółki komandytowej, to polska spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a opisane wyżej przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie wyłączenia przewidzianego przez ustawodawcę w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji oznacza, że dla nowopowstałej Spółki Przekształconej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** opisana wyżej czynność, tj. przekształcenie „Spółki” ze spółki z ograniczonej odpowiedzialnością w spółkę komandytową, nie będzie skutkowało dla Spółki Przekształconej obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, ze względu na to, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE, a tym samym znajdą do niej zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do spółek kapitałowych, które przewidują w art. 2 pkt 6 lit. b) tej ustawy wyłączenie od opodatkowania zmiany umowy spółki związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast w art. 2 pkt 6 lit. b) tej ustawy przewidziano wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i jej zmiany związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Dla potrzeb stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w art. 1a pkt 2 tej ustawy przewidziano, iż pojęcie „spółka kapitałowa” obejmuje swym zakresem spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Zaś spółka komandytowa w myśl art. 1a pkt 1 ustawy jest uznawana dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową. Przy takiej kwalifikacji spółki komandytowej, wyłączenie z opodatkowania przewidziane dla umów spółek i ich zmian uregulowane w art. 2 pkt 6 lit. b) tej ustawy (interpretowane wyłącznie na gruncie prawa krajowego) nie mogłoby znaleźć zastosowania do przekształcenia Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą.

Należy jednakże zauważyć, iż z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. Ponadto, w przypadku kolizji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo nad prawem krajowym.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest zobowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo w wyroku w sprawie Simmenthal (sprawa C-106/77), TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. Również w wyroku w sprawie Van Gend Loos (sprawa C-26/62) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, co oznacza, iż jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych w państwach Unii Europejskiej.

Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu.

W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta została zamieniona z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywą Rady 2008/7/WE, która będzie obowiązywała w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d) podpunkt (i) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statusu spółki kapitałowej, a w szczególności do przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Realizację obowiązku implementacji art. 5 ust. 1 lit. d) podpunkt (i) Dyrektywy do polskiego systemu prawnego stanowi wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przywołane powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, polski ustawodawca nie dokonał jednakże prawidłowej implementacji powyższych regulacji Dyrektywy. Wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało bowiem na gruncie prawa polskiego ograniczone wyłącznie do spółek kapitałowych, których definicja na gruncie ww. ustawy jest zawężona w stosunku do definicji zawartej w Dyrektywie. W konsekwencji, z uwagi na to, iż polska spółka komandytowa spełnia definicję spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy, opisane we wniosku działania restrukturyzacyjne powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy podkreślić, iż definicja spółki kapitałowej na potrzeby Dyrektywy nie jest tożsama z definicją zawartą w polskiej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 (lit. a do c) Dyrektywy 2008/7/WE, przez spółkę kapitałową na potrzeby Dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Ponadto w ust. 2 normodawca wskazał, na użytek Dyrektywy, że wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, uważa się za spółki kapitałowe pod warunkiem, iż państwo członkowskie nie zdecydowało o wyłączeniu tych podmiotów z definicji spółki kapitałowej.

Choć spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do Dyrektywy, jak również jej wkłady nie mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, to jednakże spełnia ona łącznie przesłanki do uznania jej za spółkę kapitałową przewidzianą w lit. c) powyżej.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia bowiem fakt, że zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Ponadto, w umowie spółki komandytowej można przewidzieć, że wspólnicy spółki komandytowej mają prawo zbycia swoich udziałów w postaci ogółu praw i obowiązków na rzecz innej osoby bez uprzedniego upoważnienia, a przeniesienie przez wspólnika ogółu praw i obowiązków na inną osobę nie wymaga pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. Dodatkowo za długi spółki komandytowej komandytariusz odpowiada wyłącznie do wysokości swoich wkładów. W konsekwencji, wymóg określony w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową należy uznać za spełniony we wszystkich trzech wymaganych kryteriach. Przy czym należy podkreślić, iż normodawca UE w odniesieniu do tego wymogu nie zastrzegł, iż wszystkie warunki, o których mowa w lit. c) muszą być spełnione przez wszystkich wspólników spółki. Fakt, że w odniesieniu do części wspólników (czyli w przypadku spółki komandytowej, w odniesieniu do komandytariuszy) warunek ten jest spełniony, w pełni uzasadnia uznanie danej spółki za spółkę kapitałową na potrzeby Dyrektywy.

Rozstrzygnął te wątpliwości prawodawcy i sądów polskich w sposób jednoznaczny Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie Drukarnia Multipress sp. z o.o. Ministrowi Finansów w wyroku C-357/13 w dniu 22 kwietnia 2015 r., dokonując wykładni art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE. Wnioskodawca przytoczył obszerne fragmenty ww. wyroku.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE polska spółka komandytowa powinna zostać uznana za spółkę kapitałową, a w konsekwencji powinna korzystać z ochrony przewidzianej postanowieniami niniejszej Dyrektywy.

Jak wynika bowiem z tez uzasadnienia przywołanego wyroku TSUE, pomimo tego, iż Dyrektywa daje państwom członkowskim pewien margines swobody w zakresie uznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie oznacza to, iż państwa członkowskie mogą uznawać za spółki osobowe te spółki, które spełniają definicję określoną w art. 2 ust. 1 Dyrektywy. Również kwalifikacja polskiej spółki komandytowej na gruncie Kodeksu spółek handlowych jako spółki osobowej (a nie kapitałowej) nie uzasadnia wyłączenia spółki komandytowej ze spółek kapitałowych na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in.: w wyroku z 12 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1646/13), z 30 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1591/13), z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 126/13) oraz z 4 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1915/12), których obszerne fragmenty Wnioskodawca zacytował.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieuwzględnienie przedstawionych powyżej przepisów Dyrektywy skutkować będzie naruszeniem ogólnych zasad prawa Unii Europejskiej, tj. zasady bezpośredniego skutku oraz zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym, a także naruszeniem art. 9, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wskazał również orzecznictwo sądów administracyjnych, które podkreśla konieczność uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych przede wszystkim w zakresie obowiązku i zasadności stosowania prounijnej wykładni art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/GI 1054/15) i z 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/GI 930/15) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 363/15).

W podobnym tonie wypowiedziały się również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 stycznia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 177/15) a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/GI 929/15) oraz z 15 grudnia 2015 r. (sygn. akt I SA/GI 824/15).

Zdaniem Spółki, skoro dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowa powinna być potraktowana jako spółka kapitałowa, to powinna ona podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem według takich samych zasad jak pozostałe spółki kapitałowe, co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie wyłączeń i zwolnień z opodatkowania. Tym samym do czynności przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki przewidziane w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym przyszła czynność przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym dla nowopowstałej Spółki Przekształconej nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w związku z przekształceniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) cyt. ustawy stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza przekształcić się w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i następne ustawy Kodeks spółek handlowych.

Należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11, ze zm.). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Spółka komandytowa wymieniona została w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.) jako spółka osobowa.

Zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 ww. Kodeksu, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Definicja spółki komandytowej wskazuje, że jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 powołanego Kodeksu).

Art. 103 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (dziale III Kodeksu spółek handlowych) do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Analizując kategorie podmiotów uznanych w świetle dyrektywy Rady 2008/7/WE za spółki kapitałowe, wskazać należy, że w załączniku I do ww. dyrektywy wymienione zostały jedynie dwie polskie spółki, tj. spółka akcyjna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika nr I do cyt. dyrektywy). W wykazie tym nie została zamieszczona polska spółka komandytowa, co oznacza, że nie można uznać jej za spółkę kapitałową na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) powołanej dyrektywy.

Kapitał spółki komandytowej składa się z wkładów zgromadzonych przez wspólników komandytariusza i komplementariusza i odpowiada kapitałowi podstawowemu w spółce jawnej (spółce osobowej). Prawa i obowiązki komandytariuszy i komplementariuszy wynikające z członkostwa w spółce nie znajdują odzwierciedlenia w żadnym papierze wartościowym, gdyż wnoszą oni wkłady na inne – niż kapitał zakładowy – fundusze spółki. Prowadzi to do wniosku, że kapitał spółki komandytowej w ogóle nie jest przedmiotem obrotu na giełdzie. Powyższe powoduje, że spółka ta nie może być traktowane jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) ww. dyrektywy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) omawianej dyrektywy przez spółkę kapitałową rozumie się każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Analizując powyższy przepis zauważyć należy, że działalność spółki komandytowej jest nastawiona na zysk, a więc spełniony jest jeden z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c) ww. dyrektywy.

Jednym z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. − spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 k.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna.

Jak już wskazano wcześniej, zgodnie z art. 10 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Jednocześnie zgodnie z art. 103 w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania „udziałów” przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt VI ACa 394/06 „Skoro przepisy k.s.h. uzależniają przeniesienie „udziału spółkowego” w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 k.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie „udziału spółkowego” powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 k.c.).”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano, że projekt umowy Spółki Przekształconej (komandytowej) będzie nosił w swojej treści zapis, że zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika jest dopuszczalne bez konieczności uzyskiwania zgody pozostałych wspólników.

W kontekście przywołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   umowa spółki musi o tym stanowić; i
*   musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zostanie spełniona tylko jedna przesłanka – umowa spółki stanowi, że wspólnik może przenosić ogół praw i obowiązków na trzecią osobę. Brak jest jednak spełnienia drugiej przesłanki – nie jest wymagana zgoda pozostałych wspólników.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-178/05 Komisja Europejska przeciwko Grecji, rozpatrywanej na gruncie wcześniej obowiązującej dyrektywy Rady nr 69/335/EWG stwierdził: „Nie podlegają zakresowi stosowania art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału spółdzielnie rolnicze, w których udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie i których członkowie mogą zbyć należące do nich udziały jedynie po podjęciu stosownej decyzji przez radę nadzorczą oraz pod warunkiem, że statut zezwala na zbycie, które może zostać dokonane wyłącznie na rzecz innych członków tych spółdzielni.” Rzecznik Generalny Juliane Kokott w pkt 57 opinii w przedmiotowej sprawie z dnia 15 lutego 2007 r. wskazała: („zgodnie z lit. c) spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy jest każda spółka, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniej zgody oraz odpowiadają za długi spółki, stowarzyszenia lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z uwagami przedstawionymi przez Komisję prawo greckie przewiduje, że udziały w spółdzielni rolniczej mogą zostać zbyte wyłącznie, jeśli przewiduje to statut danej spółdzielni i jeśli rada nadzorcza spółdzielni wyrazi zgodę na zbycie. Zatem udziały w greckiej spółdzielni rolniczej nie mogą zostać zbyte osobom trzecim bez uprzedniej zgody. Nie jest istotne ustalenie, czy spółdzielnie rolnicze spełniają przesłankę określoną w lit. c) – odpowiedzialność członków za długi spółki tylko do wysokości ich udziałów – bowiem zgodnie z lit. c) spółka musi spełniać obie określone tam przesłanki, by mogła być uważana za spółkę kapitałową. Ponieważ spółdzielnie rolnicze prawa greckiego nie spełniają pierwszej przesłanki, nie są one w związku z tym spółką kapitałową w rozumieniu lit. c).”

W przypadku natomiast spółki komandytowej, na mocy art. 10 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych do przeniesienia praw i obowiązków wszystkich wspólników stosuje się przepisy o spółce jawnej, z wynikającymi z nich ograniczeniami co do swobody przenoszenia udziałów spółce.

W świetle powyższych rozważań, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE.

Mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej, nie można jej więc uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Mając natomiast na względzie regulacje zawarte w art. 2 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE, w świetle których za spółki kapitałowe uważa się również wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, należy stwierdzić, że w tak szeroko określonej grupie znajdą się między innymi wszystkie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa. Jednakże art. 9 cyt. dyrektywy pozostawia państwom członkowskim możliwość wyłączenia z zakresu obowiązywania dyrektywy, podmioty określone w art. 2 ust. 2 powołanej dyrektywy. Decyzję o poddaniu spółek osobowych reżimowi dyrektywy pozostawiono wyłącznie uznaniu państw członkowskich, gdyż zastosowanie art. 9 cyt. dyrektywy, nie jest ograniczone żadnymi dodatkowymi warunkami. Tym samym art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE pozwala państwom członkowskim na opodatkowanie wkładów kapitałowych do spółek osobowych na zasadach krajowych.

Polski ustawodawca skorzystał z tej możliwości wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Definiując spółkę komandytową jako spółkę osobową uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia tej spółki z zakresu ww. dyrektywy.

Działanie polskiego ustawodawcy zgodne jest z celem cyt. dyrektywy, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 powołanej dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych zakresem ww. dyrektywy. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim.

Trzeba tutaj – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13 (oddalając skargę kasacyjną spółki komandytowej od wyroku WSA w Poznaniu z 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Po 1212/12 w przedmiocie odmowy uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do tej spółki) podkreślić, że dyrektywa nie narzuca państwom członkowskim jakiejkolwiek formy wewnętrznych rozwiązań legislacyjnych, w jakich w prawie krajowym spółki osobowe, przedsiębiorstwa i inne podmioty miałyby być wyłączone spod pojęcia „spółki kapitałowej”. „Jak trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, Polska z uprawnienia tego skorzystała przez przyjęcie regulacji zawartych w ustawie z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na mocy tych przepisów z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółek spółkę osobową, w sytuacji gdy we wcześniejszym stanie prawnym takie rozróżnienie nie funkcjonowało. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to niewątpliwie, że wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego. Z woli ustawodawcy wyodrębniona została zatem kategoria innych podmiotów niż „spółka kapitałowa”, którą posługuje się prawodawca unijny.”

Zasadnym jest również przywołanie w tym miejscu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaprezentowanego 15 maja 2017 r. w uchwale w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt II FPS 1/17, dotyczącego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną, w której to NSA – w kontekście skorzystania przez Polskę z uprawnień wynikających z przepisów art. 3 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE – jednoznacznie skonstatował, że cyt.: „Nie zasługują na aprobatę argumenty wskazane w dotychczasowym orzecznictwie przywołane w uzasadnieniu postanowienia mające świadczyć o nie skorzystaniu przez Polskę z prawa opcji. Nie można zgodzić się z tezą, że słowniczek zawarty w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. ma charakter jedynie techniczny. Jak wskazuje się w literaturze podstawowym powodem posługiwania się przez ustawodawcę definicjami legalnymi jest kreowanie pewnych podmiotów, przedmiotów i czynności o charakterze konwencjonalnym, a tworząc je prawodawca określa czym są, względnie na czym polegają (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Lexis Nexis 2005, str. 195). Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 u.p.c.c., gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa UE i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania.”

Przedstawiając powyższe, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE.

Należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową oraz że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

W rezultacie zatem przywołany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie miał zastosowania w przedstawionym zdarzeniu. Dotyczy on bowiem wyłączenia z opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W przedstawionym opisie planowane jest natomiast przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) powołanej ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Uwzględniając przytoczone powyżej przepisy, należy stwierdzić, że opisane we wniosku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową stanowi na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zmianę umowy spółki. Do opodatkowania ww. czynności zastosowanie będą miały zatem postanowienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (komandytową) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie – Kodeks spółek handlowych. Z definicji zawartej w art. 28 ww. ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej wkłady to cały majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) będzie przewyższać wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odmienna interpretacja przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy skutkowałaby nieuzasadnionym nieopodatkowaniem majątku spółki przekształconej pochodzącego z wkładów, które mogły być uprzednio nieopodatkowane.

Z treści wniosku wynika m.in., że majątek Spółki Przekształconej będzie obejmował w szczególności kapitał zakładowy, kapitał zapasowy, niepodzielony wynik z roku bieżącego, należności i zobowiązania cywilnoprawne, ujęte w bilansie Spółki Przekształcanej. Tym samym, co do zasady, wartość majątku Spółki Przekształconej przewyższać będzie wartość kapitału zakładowego Spółki przed jej przekształceniem.

Wnioskodawca wskazał również, że wkłady w spółce przekształcanej nie były w trakcie jej istnienia w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Majątek spółki przekształcanej, który wejdzie w skład majątku spółki przekształconej (spółki komandytowej) a zatem także wartość kapitału zapasowego i zysków niepodzielonych nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w trakcie trwania spółki przekształcanej. Nie miało miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki przekształcanej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dojdzie więc – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki komandytowej (a tym samym do zmiany umowy spółki) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki komandytowej obejmie bowiem również kapitał zapasowy oraz zyski niepodzielone.

Mając na względzie wcześniejsze rozważania, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem, przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która została wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowana. Zatem w niniejszej sprawie – przy uwzględnieniu zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatek będzie naliczony od kapitału zapasowego oraz niepodzielonych zysków.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite; odmienne stanowisko niż to zawarte w przywołanym przez Wnioskodawcę orzecznictwie wynika z niżej przywołanych wyroków.

Stanowisko Organu potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki:

*   z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10,
*   z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11,
*   z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 87/13,
*   z 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13,
*   z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2432/13,
*   z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14,
*   z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14,
*   z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15.

Stanowisko Organu potwierdzają również najnowsze wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, tj. m.in. wyrok WSA w Kielcach z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 258/17 a także nieprawomocne wyroki:

*   WSA w Poznaniu z 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 84/17,
*   WSA w Gliwicach z 24 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/G l 1041/16,
*   WSA w Kielcach z 27 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 49/17.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.