Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-607b/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-09
Teza: Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczkowanego nabycia od kontrahentów zagranicznych energii elektrycznej i gazu ziemnego, jeżeli faktura dokumentująca wpłatę zaliczki lub sprzedaż towaru wpłynie w okresie późniejszym niż okres wpłaty zaliczki albo nie zostanie wystawiona.
Słowa kluczowe: dostawa; gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 21 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczkowanego nabycia od kontrahentów zagranicznych energii elektrycznej i gazu ziemnego, jeżeli faktura dokumentująca wpłatę zaliczki lub sprzedaż towaru wpłynie w okresie późniejszym niż okres wpłaty zaliczki albo nie zostanie wystawiona – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczkowanego nabycia od kontrahentów zagranicznych energii elektrycznej i gazu ziemnego, jeżeli faktura dokumentująca wpłatę zaliczki lub sprzedaż towaru wpłynie w okresie późniejszym niż okres wpłaty zaliczki albo nie zostanie wystawiona.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

D. (dalej jako „Spółka”) będący czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wspólnotowych, prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą m.in. obrotu energią elektryczną oraz obrotu gazem ziemnym. W związku z dynamicznym rozwojem gałęzi handlowej, jak również potrzebą dywersyfikacji dostaw w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zawiera transakcje dotyczące zarówno kupna jak i sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu ziemnego z krajowymi i zagranicznymi przedsiębiorstwami obrotu działającymi na rynku hurtowym wskazanych towarów. Kontrahenci Spółki, jak również sama Spółka, nabywają przedmiotowe towary w celu dalszej odsprzedaży na podstawie dwustronnych umów, kontraktów terminowych lub w ramach obrotu na krajowej albo zagranicznych giełdach towarowych. Z uwagi na fakt, że znaczącą część transakcji Spółka dokonuje z podmiotami, które posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państw członkowskich UE innych niż Polska, otrzymuje faktury potwierdzające dokonanie takich transakcji w oparciu o przepisy art. 38 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). W oparciu o przedmiotowe dokumenty, Spółka dokonuje rozliczenia VAT zgodnie z zasadą „odwrotnego obciążenia”. Dostawy energii elektrycznej oraz gazu ziemnego dokonywane są za pomocą systemu elektroenergetycznego lub systemu gazowego w rozumieniu art. 2 pkt 26a i 27a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem we wniosku zadano m.in. następujące pytanie.

W jakim okresie powstanie obowiązek podatkowy, w przypadku gdy Spółka wpłaci zaliczkę na poczet dostawy energii elektrycznej lub gazu przewodowego, do której zastosowanie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, od kontrahenta posiadającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, a faktura dokumentująca wpłatę zaliczki lub sprzedaż towaru wpłynie w okresie późniejszym niż okres wpłaty zaliczki albo nie zostanie wystawiona?

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy dla zakupu energii elektrycznej lub gazu przewodowego od zagranicznego kontrahenta, dokonywanego w ramach „odwrotnego obciążenia”, powstanie w momencie otrzymania zaliczki przez dostawcę towaru w części dotyczącej kwoty przedpłaty. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT odnoszący się do powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki, ze względu na wyłączenie z zakresu tego przepisu m.in. dostaw energii oraz gazu przewodowego. Spółka uważa jednak, że z uwagi na brak ustawowego momentu wystawienia faktury przez kontrahenta zagranicznego, obowiązek w opisanym przypadku powstaje w momencie upływu terminu płatności. Termin taki, z uwagi na swobodę kreowania kontraktów wiążących strony, może zostać ustalony dowolnie, ustawodawca nie przewidział bowiem żadnych obostrzeń dotyczących określania tego terminu. W ocenie Spółki powoduje to, że ustalenie przez strony terminu wpłaty zaliczki, jest jednocześnie ustaleniem terminu płatności, o którym mowa w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez system gazowy – w myśl art. 2 pkt 26a ustawy – rozumie się system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem.

Jak stanowi art. 2 pkt 27a ustawy, system elektroenergetyczny to system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89, poz. 625, z późn. zm.).

Według art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. nabywcą jest:

*   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
*   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,

c. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego \[ art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy \].

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

Według art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (podatnik VAT) zawiera transakcje dotyczące zarówno kupna jak i sprzedaży energii elektrycznej oraz gazu ziemnego z zagranicznymi przedsiębiorstwami działającymi na rynku hurtowym. Jako ich nabywca, Spółka otrzymuje faktury wystawione w oparciu o przepis art. 38 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na ich podstawie dokonuje rozliczenia VAT zgodnie z zasadą „odwrotnego obciążenia”. Dostawy energii elektrycznej oraz gazu ziemnego dokonywane są za pomocą systemu elektroenergetycznego lub systemu gazowego w rozumieniu art. 2 pkt 26a i 27a ustawy o VAT.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zaliczkowanego nabycia od kontrahentów zagranicznych energii elektrycznej i gazu ziemnego, jeżeli faktura dokumentująca wpłatę zaliczki lub sprzedaż towaru wpłynie w okresie późniejszym niż okres wpłaty zaliczki albo nie zostanie wystawiona.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczkowanego nabycia energii elektrycznej lub gazu przewodowego od zagranicznego kontrahenta, rozliczanego w ramach tzw. „odwrotnego obciążenia”, może powstać – tak jak to oceniła Spółka – w momencie otrzymania zaliczki przez dostawcę ww. towarów w części dotyczącej kwoty dokonanej przedpłaty, choć na gruncie analizowanej sprawy, nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy. Skoro bowiem – jak słusznie wskazała Spółka – wobec niepodlegania przez zagranicznych kontrahentów krajowym zasadom (w tym dotyczącym terminów) wystawiania faktur, zasadniczym momentem powstania obowiązku podatkowego dla sytuacji opisanych przez Spółkę (faktura dokumentująca wpłatę zaliczki wpłynie do Spółki w okresie późniejszym niż okres wpłaty zaliczki albo nie zostanie wystawiona) jest upływ terminu płatności. Jeżeli zatem przyjąć za Spółką, że ustalony przez nią z kontrahentem termin wpłaty zaliczki jest jednocześnie ustalonym terminem płatności, to obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zaliczki tylko wówczas, gdy to otrzymanie ma miejsce w ostatnim dniu wyznaczonego terminu płatności. Otrzymanie zaliczki przez kontrahenta Spółki przed ostatnim dniem ustalonego terminu płatności albo po tym dniu sprawi, że obowiązek podatkowy powstanie i tak z dniem upływu tego terminu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.