Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-48/11-2/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-07-26
Teza: Czy Spółka może, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1, art. 15 ust.4d, art. 15 ust. 4e, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z procedurą przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, obejmującą podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego, powstałego z zysku po opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: doradztwo; giełda; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną obejmującym podwyższenie kapitału zakładowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, obejmującym podwyższenie kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zdecydowała o pozyskaniu nowego, korzystniejszego źródła finansowania za pomocą wejścia na giełdę papierów wartościowych w ramach rynku NewConnect. W związku z powyższym, Spółka musiała przekształcić Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną oraz podwyższyć kapitał zakładowy.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podniesiony został kapitał zakładowy z kapitału zapasowego (powstałego z zysku po opodatkowaniu), z kwoty 51.000 zł do kwoty 102.000 zł.

Realizując procedurę przekształcenia Spółka poniosła określone wydatki, m. in. opłatę notarialną od zmiany umowy Spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe za dokonanie wpisu zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, także koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym oraz opłaty za wypisy i odpis aktu notarialnego. Spółka poniosła również koszty za sporządzenie opinii przez biegłego rewidenta (wyznaczonego przez sąd rejestrowy) oraz wydatki z tytułu opłaty sądowej za wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta oraz opłaty za doradztwo prawno-finansowe i inne wydatki na zakup usług u wyspecjalizowanych podmiotów, profesjonalnie zajmujących się wprowadzaniem spółek na giełdę. W związku z powyższym Spółka złożyła wniosek o wykładnię obowiązującego prawa w przedstawionej powyżej, indywidualnej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1, art. 15 ust.4d, art. 15 ust. 4e, w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z procedurą przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, obejmującą podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego, powstałego z zysku po opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wydatki związane z procedurą przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, obejmującą również podwyższenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego (utworzonego z zysku) stanowią, w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem Spółki, wydatki te nie są związane z konkretnym przychodem, co oznacza, iż nie są kosztami bezpośrednimi, o których mowa w art. 15 ust. 4 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane wydatki są ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a także umożliwiają jej prawidłowe funkcjonowanie i rozwój. Wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego poniesione zostały w celu pozyskania nowych, efektywnych źródeł finansowania zapewniających zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, a ponadto nie zostały wymienione w negatywnym katalogu, obejmującym koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1).

Wnioskodawca podkreśla, że poprzez zmianę formy prawnej Spółka może rozszerzyć oraz zintensyfikować prowadzoną działalność gospodarczą, co z kolei przełoży się na zwiększenie osiąganych przychodów do opodatkowania. W stanie faktycznym tej sprawy Spółka nie uzyskała przychodów (środków pieniężnych) z tytułu zwiększenia kapitału zakładowego. W istocie wypracowany kapitał zapasowy, utworzony z zysku po opodatkowaniu, w wyniku przeprowadzonej procedury prawnej przekształcony został na kapitał zakładowy.

Prawidłowa wykładnia problemu przedstawionego we wniosku powinna znaleźć uzasadnienie w treści przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnić przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz w takim przypadku nie uwzględniać kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów.

Kolejny z analizowanych uregulowań, art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Dla rozstrzygnięcia powstałych wątpliwości istotne znaczenie, mają również przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które razem z uregulowaniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują, bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak dochód, przychód, koszty uzyskania przychodu.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, (w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód). Z kolei przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 - nie dotyczących analizowanej sprawy) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W przypadku analizowanej sprawy, podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód Spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w analizowanej sprawie).

Definicja „suma przychodów” nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten, do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie sumy przychodów.

Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, ust. 3 c i ust. 4 b) omawianej ustawy wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4).

W uregulowaniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej, według której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło.

Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez Spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określeniem „nadwyżka sumy przychodów”, w art. 12 ust. 1 „przychodami”, w art. 12 ust. 4 „do przychodów”, w art. 15 ust. 1 „kosztami uzyskania przychodów”, nadawał różne znaczenie przychodom niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną.

Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 analizowanej ustawy wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się „przychodów”. Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W kontekście omawianych przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeanalizować należy kategorię przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 tej ustawy).

Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią, bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 omawianej ustawy i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Tych ogólnych reguł nie zmienia to, iż katalog tych przychodów nie może zostać uznany za jednorodny, wskazując kategorie przychodów wyłączonych spod opodatkowania ze względu na ich charakter, cel i funkcje.

Konstrukcja omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym zapewnia, że wszelkie przychody z wyłączeniem:

*   wymienionych w art. 12 ust. 4,

*   przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1,

*   przychodów ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1-54,

*   przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22 ww. ustawy),stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania.

Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów.

Omawiany przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniając, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie wprowadza własnych definicji kapitału zakładowego.

Z tego względu na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej należało odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej w skrócie k.s.h., dla wyjaśnienia pojęcia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Kapitał zakładowy pełni zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki. Z tego względu w przepisie art. 306 k.s.h. (163 k.s.h), jako jeden z podstawowych warunków powstania spółki wprowadzono obowiązek wniesienia wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego z uwzględnieniem szczególnych regulacji odnoszących się do obejmowania udziałów za wkład niepieniężny (art. 311 i art. 158 k.s.h.).

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasadna nienaruszalności kapitału, co oznacza, że akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 320, art. 167 k.s.h.), nie można dokonywać zwrotu wpłat na akcje w części lub całości, z wyjątkiem redukcji, akcjonariuszom nie wolno pobierać odsetek od akcji, nie można nabywać lub przejmować własnych akcji w zastaw z wyjątkiem przypadków określonych w art. 362, art. 189 k.s.h.

W związku z tym, że kapitał zakładowy musi przekraczać wyznaczoną przez prawo wartość, nie było możliwości przeprowadzenia przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną bez przeprowadzenia procedury zwiększenia kapitału zakładowego.

Przedstawione funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę potwierdza omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiąc, że do przychodów do opodatkowania dla spółki wydającej udziały lub akcje nie zalicza przychodów (gotówkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego (por. K. Szymański - Opodatkowanie spółek kapitałowych, połączenia, podziały i inne czynności restrukturyzacyjne, Dom Wydawniczy ABC, str. 116).

W art. 7 ust. 3 omawianej ustawy wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się m. in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej, dochody wolne od opodatkowania oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 - 54 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 – 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia – nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1207/08; z 8 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 202/09, CBOSA).

W takiej sytuacji przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 - 20 tej ustawy.

Analizowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości, jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów.

Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowe (por. F. Świtała, w. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), LexisNexis, Warszawa 2007, str. 215-218). Potwierdza to przedstawiona powyżej konstrukcja określania dochodu do opodatkowania wynikająca z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podnieść przy tym należy, że samo zwiększenie kapitału zakładowego, nie ma innego znaczenia prawnego i ekonomicznego, jak tylko uzyskanie gwarancji przez wierzycieli spółki, że jednostka dysponuje określoną wielkością charakteryzującą wypłacalność za długi. Podstawowe znaczenie dla uzyskania przychodów do opodatkowania mają środki pieniężne uzyskane z tego tytułu, gdyż dopiero gotówka właśnie daje wymiar ekonomiczny potencjalnego uzyskania przychodów do opodatkowania. Natomiast w tej szczególnej sprawie nie występuje wpływ środków pieniężnych do Spółki, gdyż kapitał zakładowy został zwiększony poprzez „przekształcenie” prawne kapitału zapasowego, kapitału który został utworzony z zysku po opodatkowaniu uzyskanego w poprzednich okresach.

Zgodnie z art. 15 ust, 1, zdanie pierwsze ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4 d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty związane z omawianym przekształceniem obejmującym powiększenie kapitału zakładowego należy traktować jako koszty pośrednie, czyli jako koszty poniesione w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli jako wydatki ogólnoadministracyjne. Oznacza to, że kwalifikując określony wydatek, jako koszt podatkowy inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z tego, że w orzecznictwie sądów administracyjnych problematyka ta nie była jednolicie interpretowana. Odwoływanie się przez sądy administracyjne w swojej argumentacji do zasady neutralności podatkowej polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu w oparciu o przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było odwoływaniem się w drodze analogi do regulacji zawartej w tych przepisach. Jednakże interpretacja prawa podatkowego budowana na zasadzie analogii jest zabroniona, gdyż może prowadzić do niedozwolonej wykładni rozszerzającej, czego wyraźnym przykładem jest przedstawiony powyżej wywód dotyczący analizy zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 omawianej ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza uznania za koszty uzyskania przychodów do opodatkowania, wydatków związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną obejmującym podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie prawnej procedury przekształcenia kapitału zapasowego. Ponadto przepisu tego nie można zastosować do analizowanego stanu faktycznego sprawy, gdyż Spółka nie uzyskała z zewnątrz środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego, nie wystąpił przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy. Koszty związane z analizowanym przekształceniem obejmującym powiększenie kapitału zakładowego jako wydatki ogólnoadministracyjne powinny obciążyć koszty podatkowe w terminie określonym przez art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powołanego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej.

W oparciu o kryterium powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem jego poniesienia, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W art. 12 ustawy, ustawodawca nie definiując pojęcia przychodu, zamieścił otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, wskazując, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (…), natomiast w ust. 4 powołanego artykułu zawarł zamknięty katalog przysporzeń majątkowych nieuznawanych za przychody podatkowe.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieistotny jest cel, ani konsekwencje podwyższenia kapitału zakładowego spółki, bowiem przepisy nie rozróżniają sytuacji podatkowej podatników ze względu na cel, w jakim kapitał zakładowy ma być podwyższony, czy też skutki jego podwyższenia.

Należy wskazać, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrot normatywny „do przychodów nie zalicza się” odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza zatem określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 tejże ustawy. Ponieważ art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wyłączone.

Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z decyzją Spółki o pozyskaniu źródła finansowania za pomocą wejścia na giełdę papierów wartościowych, Spółka musiała dokonać przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, podnieść kapitał zakładowy, a także ponieść wydatki związane z procedurą przekształcenia, m in. opłatę notarialną od zmiany umowy spółki, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe za dokonanie wpisu zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym, koszty ogłoszenia w Monitorze Sądowym, opłaty za wypisy i odpis aktu notarialnego, koszty sporządzenia opinii przez biegłego rewidenta (wyznaczonego przez sąd rejestrowy), wydatki z tytułu, opłaty sądowej za wniosek o wyznaczenie biegłego rewidenta, opłaty za doradztwo prawno-finansowe i inne wydatki na zakup usług u wyspecjalizowanych podmiotów, profesjonalnie zajmujących się wprowadzaniem spółek na giełdę.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdzić należy, że powyższe wydatki poniesione przez Spółkę w związku z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną obejmującym podwyższenie kapitału zakładowego, nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatki te w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, ale związane z przysporzeniami nieuważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

W świetle powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego – stanowiące niewątpliwie przysporzenia majątkowe – uznane zostały przez ustawodawcę za wpływy niestanowiące przychodów; wpływy te są neutralne podatkowo. Przychody te pomija się określając dochód podlegający opodatkowaniu, wobec czego wydatki poniesione na uzyskanie przychodu nie będącego przychodem podatkowym, nie mogą równocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w przeciwnym wypadku podatnik korzystałby podwójnie, gdyż przychód będący efektem poniesionych wydatków nie podwyższa podstawy opodatkowania, a pomimo to wydatki z nim związane zostałyby zaliczone do kosztów podatkowych.

Należy także dodać, że konkretne przysporzenia i wydatki poniesione na ich uzyskanie muszą być ze sobą ściśle związane. Skoro wydatki poniesiono na ściśle określony cel – podwyższenie kapitału zakładowego związane z przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, to nie można jednocześnie twierdzić, że posłużą one innemu celowi i traktować ich jako koszty uzyskania przychodu, służące uzyskaniu w przyszłości przez Spółkę przychodu z prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

Jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia, zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zauważyć bowiem należy, że jeżeli Spółka po podwyższeniu kapitału zakładowego rzeczywiście uzyska większy, podlegający opodatkowaniu przychód, to będzie to przychód z działalności gospodarczej i jego uzyskanie pociągnie za sobą inne wydatki, niż te które Spółka poniosła na podwyższenie kapitału zakładowego, a więc przysporzenia, które z woli ustawodawcy nie jest przychodem podatkowym.

Wobec powyższego, koszty związane z przekształceniem formy prawnej Spółki również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim związane są bezpośrednio z tym procesem. Trudno bowiem, w przypadku tego rodzaju kosztów, znaleźć zaistnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących uznanie danego wydatku za koszt podatkowy.

Fakt zmiany formy prawno-organizacyjnej podmiotu, nie ma bowiem sam w sobie wpływu na przedmiot i zakres działalności, a więc generowanie jakichkolwiek dodatkowych przychodów podlegających opodatkowaniu.

Reasumując, wskazane przez Spółkę wydatki związane bezpośrednio z celem przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, obejmującego podwyższenie kapitału zakładowego, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.