Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-362/14-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości świadczenia rzeczowego wykonanego przez dłużnika (najemcę) oraz kwalifikacji kosztu podatkowego.
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; umowa; wynajem; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości świadczenia rzeczowego wykonanego przez dłużnika (najemcę) – **jest nieprawidłowe,**
*   kwalifikacji kosztu podatkowego – **jest bezprzedmiotowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony o brakująca opłatę w dniu 2 października 2014 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, który administruje zasobami komunalnymi miasta, w szczególności poprzez wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych. Na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w sprawie przekształcenia Przedsiębiorstwa (…) w zakład budżetowy pod nazwą (…) – źródłem przychodów własnych są w szczególności czynsze z wynajmu i inne opłaty związane z zajmowaniem lokali, zaś koszty eksploatacji budynków, lokali i terenów przynależnych do zasobów, jak również remontów i konserwacji nieruchomości stanowią koszty uzyskania tych przychodów.

Wnioskodawca prowadzi również windykację swoich należności, lecz mimo wielokierunkowych działań ilość dłużników i stan zaległości z tytułu należnych opłat za lokale mieszkalne ciągle wzrasta. W związku z tym, iż jednym z powodów takiego stanu rzeczy jest trudna sytuacja materialna lokatorów, wynikająca między innymi z bezrobocia, Prezydent Miasta L. zamierza w najbliższym czasie wydać Zarządzenie w sprawie umożliwienia spłaty zadłużenia za mieszkalne lokale komunalne w formie świadczenia rzeczowego na rzecz Gminy L., w imieniu której działa właśnie Wnioskodawca jako wynajmujący. Realizacją tego Zarządzenia będzie się zajmował Wnioskodawca. Z dłużnikiem będą podpisywane umowy w sprawie zmiany formy spłaty zadłużenia ze świadczenia pieniężnego na świadczenie rzeczowe. Wnioskodawca planuje, iż świadczeniami rzeczowymi mogą być np. czynności porządkowe (sprzątanie klatek schodowych, czy opuszczonych lokali) i inne drobne prace na rzecz administrowanych przez Wnioskodawcę zasobów.

Świadczenia te zostaną wycenione, ich wartość nie będzie wyższa niż koszt takich usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Po potwierdzeniu wykonania przez dłużnika określonych czynności, prac na rzecz Wnioskodawcy, o wartość tego świadczenia w okresach rozliczeniowych zostaną pomniejszone jego zobowiązania wobec Wnioskodawcy, czyli stan zadłużenia będzie się stopniowo zmniejszał poprzez jego „odpracowanie”. Z drugiej zaś strony wartość tego świadczenia ujmowana będzie w księgach rachunkowych jako koszt i Wnioskodawca będzie dokonywać wzajemnej kompensaty zobowiązań należności, czyli nastąpi rozliczenie bezgotówkowe pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, na rzecz którego spełniono świadczenie rzeczowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w świetle art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaewidencjonowany w księgach rachunkowych Zakładu koszt będący równowartością świadczenia rzeczowego wykonanego przez dłużnika, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów? Jeśli stanowić będzie koszt podatkowy, to dotyczyć on będzie zasobu mieszkaniowego (bez względu na to, w jakim budynku będzie wykonywane świadczenie rzeczowe)? Czy też jeśli świadczenie wykonane będzie np. w budynku mieszkalno-użytkowym na części wspólnej, to koszt dotyczyłby wówczas strukturalnie w części zasobu mieszkaniowego, a w części działalności pozostałej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaewidencjonowany koszt (jako równowartość wykonanych świadczeń rzeczowych) w związku z tym, że dotyczyć będzie np. sprzątania klatek schodowych, czy drobnych remontów w budynkach, w których wynajmowane są lokale (a czynsze najmu i inne opłaty są przychodem podatkowym) będzie stanowił koszt uzyskania przychodów.

Czynności te, o ile nie byłyby wykonane przez tych dłużników, to będą podlegały normalnej procedurze zlecenia do wykonawstwa przez podmioty zewnętrzne co bez wątpliwości stanowiłoby koszt uzyskania przychodów. Ponadto w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 nie znajdujemy uregulowań, z których należałoby wywieść, iż koszt taki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Co do drugiej części pytania Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż bez względu na to, w jakim budynku byłyby te świadczenia rzeczowe wykonywane, to zawsze stanowiłoby to koszt dotyczący zasobu mieszkaniowego, gdyż byłoby to formą zapłaty za zadłużenie za lokal mieszkalny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości świadczenia rzeczowego wykonanego przez dłużnika (najemcę),
*   **bezprzedmiotowe** – w zakresie kwalifikacji kosztu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. W tym miejscu wskazać także należy, że taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca administruje zasobami komunalnymi miasta, w szczególności poprzez wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych. Źródłem przychodów własnych Wnioskodawcy są w szczególności czynsze z wynajmu i inne opłaty związane z zajmowaniem lokali, zaś koszty eksploatacji budynków, lokali i terenów przynależnych do zasobów, jak również remontów i konserwacji nieruchomości stanowią koszty uzyskania tych przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, prowadzi on również windykację swoich należności, lecz mimo wielokierunkowych działań ilość dłużników i stan zaległości z tytułu należnych opłat za lokale mieszkalne ciągle wzrasta. W związku z tym, Prezydent Miasta zamierza w najbliższym czasie wydać zarządzenie w sprawie umożliwienia spłaty zadłużenia za mieszkalne lokale komunalne w formie świadczenia rzeczowego na rzecz gminy, w imieniu której działa Wnioskodawca jako wynajmujący. I tak, z dłużnikiem będą podpisywane umowy w sprawie zmiany formy spłaty zadłużenia ze świadczenia pieniężnego na świadczenie rzeczowe, którymi mogą być np. czynności porządkowe (sprzątanie klatek schodowych, czy opuszczonych lokali) i inne drobne prace na rzecz administrowanych przez Wnioskodawcę zasobów.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w myśl art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaewidencjonowany w księgach rachunkowych Zakładu koszt będący równowartością świadczenia rzeczowego wykonanego przez dłużnika, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów i czy taki koszt związany będzie wyłącznie z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, czy także w części z działalnością pozostałą.

Dokonując rozważań na gruncie analizowanej sprawy należy zauważyć, że jak stanowi art. 659 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W świetle powyższego, czynsz z tytułu najmu niezależnie od formy w jakiej został określony i uregulowany stanowić będzie przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy i tym samym generować będzie przychód w rozumieniu podatkowym, podobnie jak inne opłaty związane z wynajmowaniem lokali przez najemców.

Skoro więc – jak wynika z opisu sprawy – dany najemca (dłużnik) pokryje zaległości z tytułu należnych opłat za lokal wartością wykonanego świadczenia rzeczowego, to Wnioskodawca osiągnie przychód właśnie z tego tytułu.

Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wniosku, że u Wnioskodawcy powstanie również koszt. Z wniosku wynika bowiem, że zamiast uregulować zaległe należności (czynsz, inne opłaty związane z zajmowanym lokalem) dłużnik przekaże na rzecz Wnioskodawcy wartość wykonanych przez siebie świadczeń rzeczowych w postaci czynności porządkowych i innych drobnych prac. W przedmiotowej sprawie dojdzie zatem do zapłaty należnych opłat kosztami świadczenia rzeczowego wykonanego przez najemcę.

Równowartość tego świadczenia rzeczowego będzie więc dla Wnioskodawcy wyłącznie przychodem z tytułu najmu. Wnioskodawca nie ponosi bowiem żadnych kosztów z tytułu czynności porządkowych (sprzątania klatek schodowych, czy opuszczonych lokali) i innych drobnych prac na rzecz administrowanych przez Wnioskodawcę zasobów, ponieważ ww. świadczenia rzeczowe wykona będący dłużnikiem najemca płacąc w ten sposób za zaległości w postaci czynszu i innych opłat za lokal.

Tym samym, wymagająca rozstrzygnięcia kwestia dotycząca kwalifikacji kosztu podatkowego, tj. czy koszt związany będzie wyłącznie z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, czy także w części z działalnością pozostałą – stała się bezprzedmiotowa.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości świadczenia rzeczowego wykonanego przez dłużnika (najemcę),
*   bezprzedmiotowe – w zakresie kwalifikacji kosztu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.