Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.307.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego po stronie Spółki powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy najemca pozostawi wszelkie nakłady poczynione na lokal (w tym również te sfinansowane w ramach tzw. „kontrybucji Najemcy”) ?
Słowa kluczowe: nakłady; umowa-umowa najmu; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pozostawieniem przez najemcę sfinansowanych przez niego nakładów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pozostawieniem przez najemcę sfinansowanych przez niego nakładów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest właścicielem budynku biurowego. Przedmiotem działalności Spółki jest wynajem powierzchni biurowych. Zawieranie umów najmu wiąże się z koniecznością przeprowadzenia prac adaptacyjnych typu „fit-out” w celu dostosowania wynajmowanych powierzchni do wymagań najemców.

Spółka zamierza podpisać aneks do umowy najmu zawartej z jednym z obecnych najemców w celu rozszerzenia przedmiotu najmu o dodatkową powierzchnię biurową. Zgodnie z planowaną treścią aneksu, Spółka jako wynajmujący zobowiąże się do przeprowadzenia prac adaptacyjnych oraz ich częściowego sfinansowania do określonego limitu (w ramach tzw. „kontrybucji Wynajmującego”). Natomiast pozostałą kwotę finansowania prac adaptacyjnych poniesie najemca (w ramach tzw. „kontrybucji Najemcy”).

Następnie zgodnie z treścią planowanego aneksu po ukończeniu realizacji prac adaptacyjnych Spółka odsprzeda najemcy ich część, wyszczególnioną w Załączniku nr 5 do aneksu. Prace adaptacyjne będą wykonywane przez podmiot trzeci, najpierw w całości na rzecz wynajmującego, który następnie odsprzeda część prac najemcy. Zakres prac adaptacyjnych, które będą przedmiotem odsprzedaży jest wyraźnie wyodrębniony w umowie z podmiotem faktycznie wykonującym te prace. Przeniesienie własności określonych powyżej prac nastąpi z chwilą podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego, jednak nie wcześniej niż z chwilą zapłaty na rzecz Spółki „kontrybucji Najemcy” w pełnej wysokości.

Po wygaśnięciu lub wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu wszystkie elementy nabyte lub wykonane w ramach prac adaptacyjnych, w tym również część sfinansowana w ramach „kontrybucji Najemcy”, zostaną pozostawione w dodatkowych pomieszczeniach i zwrócone wynajmującemu w niepogorszonym stanie, z uwzględnieniem normalnego użycia, bez obowiązku zapłaty przez wynajmującego jakichkolwiek kwot z tego tytułu. Natomiast zgodnie z planowanymi ustaleniami na najemcy nie będzie ciążył obowiązek przywrócenia dodatkowych pomieszczeń do stanu pierwotnego sprzed zakończenia prac adaptacyjnych.

Spółka pragnie podkreślić, iż pozostawione przez najemcę nakłady mogą mieć różny charakter, np. instalacje techniczne, oświetlenie, ścianki działowe, wykończenie ścian/podłóg. W momencie opuszczania powierzchni biurowej przez najemcę Spółka nie jest w stanie określić czy prace adaptacyjne przeprowadzone na rzecz tego konkretnego najemcy będą mogły być wykorzystane w jakikolwiek sposób przez przyszłych najemców. Ponadto należy zauważyć, iż doprecyzowanie nie będzie również możliwe na moment wygaśnięcia czy rozwiązania umowy, jako że jakakolwiek potencjalna rearanżacja powierzchni na potrzeby ewentualnego przyszłego najemcy (tj, najemcy następującym po obecnym) byłaby/będzie ustalana w późniejszym terminie. Natomiast wieloletnia praktyka biznesowa Spółki pokazuje, iż nakłady poniesione na dostosowywanie powierzchni biurowej dla konkretnego najemcy, po okresie obowiązywania umowy najmu, stają się dla Spółki bezużyteczne, co wynika z faktu, iż każdy najemca ma własne potrzeby na zagospodarowanie przestrzeni biurowej i dla każdej umowy najmu uzgadnia się indywidualny zakres prac adaptacyjnych. Przy negocjacjach w zakresie wynajęcia przestrzeni biurowej aranżacja wnętrza oraz zakres prac adaptacyjnych jest ustalana indywidualnie na potrzeby każdego poszczególnego najemcy. Należy zaznaczyć, iż prace adaptacyjne dostosowujące lokal, jego możliwy rozmiar, plan przestrzenny oraz potrzebne wyposażenie są ustalane i wykonywane na nowo niemalże każdorazowo przy zmianie najemców. Podsumowując, prace adaptacyjne przedstawiają jedynie wartość dodaną wyłącznie na potrzeby konkretnego najemcy, dla którego zostały wykonane. Pozostawienie w lokalu w przypadku rozwiązania umowy najmu, czy jej wygaśnięcia, z perspektywy Wynajmującego jest bezwartościowe, jako że dla kolejnych najemców konieczne będzie wykonanie nowych prac adaptacyjnych. Biorąc pod uwagę indywidualne potrzeby przedsiębiorców/najemców prawdopodobieństwo pozostawienia lokalu w stanie niezmienionym na potrzeby przyszłych umów najmu jest znikome. Zazwyczaj najemca przejmujący lokal nie wykorzystuje pozostawionych w lokalu ulepszeń w zastanej formie i domaga się zastąpienia przez wskazane ulepszenia, czy też odpowiedniego dostosowania lokalu do własnych potrzeb. Przykładowo nie demontuje w całości instalacji klimatyzacyjnej, natomiast dodatkowo robi własną i właśnie z niej korzysta.

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż pozostawione nakłady nie mają wpływu na określenie wysokości czynszu najmu dla kolejnego najemcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego po stronie Spółki powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy najemca pozostawi wszelkie nakłady poczynione na lokal (w tym również te sfinansowane w ramach tzw. „kontrybucji Najemcy”) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku wcześniejszego rozwiązania lub wygaśnięcia umowy najmu i pozostawienia bez wynagrodzenia przez najemcę nakładów poczynionych na wynajmowany lokal (w tym również nakładów sfinansowanych poprzez tzw, „kontrybucję Najemcy”) nie prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu z tytułu tzw. „nieodpłatnych świadczeń”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2017 r., poz. 1888 ze zm.) (dalej: „ustawa o CIT") przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania jego wartości (art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o CIT). W konsekwencji należy posiłkować się definicją zawartą w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2017 r., poz. 459 t.j. ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego mamy do czynienia z porozumieniem pomiędzy Spółką a najemcą w ramach którego, w razie wystąpienia określonych okoliczności (wcześniejsze rozwiązanie umowy/jej wygaśnięcie), najemca pozostawi ulepszenia, które były wykonane na jego rzecz bez wynagrodzenia i nie ciąży na nim obowiązek przywrócenia lokalu do stanu poprzedniego. W omawianym przypadku mamy do czynienia zatem z odstąpieniem od jakiegokolwiek działania, a nie z „zaniechaniem działania”.

Należy zauważyć, iż w utrwalonej linii orzeczniczej Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych nieodpłatnym świadczeniem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy rozumień te wszystkie zjawiska gospodarcze i prawne, których następstwem, jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Pogląd ten został wyrażony m in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02): „trzeba uwzględnić, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. sygn. akt III RN 106/01, niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt III RN 31/99, OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496). ”

Przenosząc powyższą wykładnię na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż pozostawienie w lokalu prac adaptacyjnych przez ustępującego najemcę nie skutkuje uzyskaniem jakiejkolwiek wymiernej korzyści po stronie wynajmującego czyli Spółki. Pozostawione ulepszenia będą najprawdopodobniej musiały zostać usunięte lub dostosowane na potrzeby nowego najemcy. Zakres ulepszeń, które będą musiały być usunięte lub dostosowane, jest niemożliwy do doprecyzowania zarówno na moment podpisania aneksu z obecnym najemcą ani na moment przewidziany w treści aneksu - tj. przy wygaśnięciu czy rozwiązaniu umowy najmu. Potrzeba każdorazowego dostosowywania wynajmowanych lokali do indywidualnych potrzeb najemców powoduje, iż w momencie zakończenia stosunku najmu z danym najemcą prace adaptacyjne dokonane w danym lokalu są rynkowo bezwartościowe.

Natomiast potrzeba ich usunięcia czy dostosowania na rzecz kolejnego najemcy będzie faktycznie wiązać się raczej z obowiązkiem poniesienia dodatkowych wydatków przez Spółkę w przyszłości, a nie uzyskaniem przychodów z tytułu pozostawionych zmian w lokalu. W opisywanym przypadku należy również podkreślić, iż pozostawienie ulepszeń przez ustępującego najemcę nie stanowi przysporzenia po stronie Spółki, które miałoby dla niej jakikolwiek wymiar finansowy w związku z potrzebą ich usunięcia w celu dostosowania takiej powierzchni do „następującego” najemcy. Rozwiązanie umowy najmu z jednym najemcą, co do zasady wiąże się z koniecznością nowego dostosowania danego lokalu.

Spółka chciałaby także wskazać, iż podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2012 r., znak IBPBI/2/423-148/12/JD, w której to wątpliwości wnioskodawcy (właściciela centrum handlowego) dotyczyły analogicznej sytuacji w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał w powyższej interpretacji indywidualnej, że: „ \[\`(...)\`\] w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, uzyskując w ten sposób korzyści. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dla Spółki nakłady pozostawione przez najemców są bezwartościowe, ponieważ nie mają wpływu na cenę najmu ustaloną z kolejnym najemcą, któremu zostanie przekazany lokal, a co za tym idzie nie są związane z przychodem Spółki W związku z pozostawieniem w lokalu Spółki poczynionych przez poprzedniego najemcę nakładów nie osiąga ona żadnych korzyści.”.

Brak przysporzenia po stronie Spółki, (mającego konkretny wymiar finansowy), jest podstawowym argumentem do uznania, iż pozostawione elementy prac adaptacyjnych przez najemcę w wyniku wcześniejszego rozwiązania czy też wygaśnięcia umowy najmu w szczególności nie stanowią przychodu z tzw. „nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostawione ulepszenia nie stanowią żadnej wymiernej korzyści dla Spółki a zakres możliwości jakiegokolwiek ich wykorzystania w przyszłości jest niemożliwy do sprecyzowania ani na moment podpisania aneksu (tj. uzgodnienia iż najemca pozostawia ulepszenia w lokalu) ani na moment rozwiązania umowy najmu (zakres prac koniecznych do dostosowania lokalu na potrzeby następnego najemcy, nie będzie wówczas znany).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z pozostawieniem przez najemcę sfinansowanych przez niego nakładów – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.