Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-357/15/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-17
Teza: Czy w razie przekształcenia SKA w spółkę komandytową użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „niepodzielony zysk” będzie odnosił się do Zysku? W związku z tym, czy fakt przekazania Zysku na kapitał zapasowy SKA będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową (tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od Zysku – w części przypadającej na Wnioskodawcę, obliczonej przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA)?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 31 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1365/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data otrzymania 24 lutego 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W dniu 26 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-191/14/NG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” będzie obejmował wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę jawną, opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. W konsekwencji, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z 30 maja 2014 r. (data nadania w UPT 2 czerwca 2014 r., data otrzymania 5 czerwca 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 1 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/4152-39/14/NG odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 7 lipca 2014 r.

Pismem z 18 lipca 2014 r. (data nadania w UPT 18 lipca 2014 r., data otrzymania 22 lipca 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 1 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/4160-42/14/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 31 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1365/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok doręczono Organowi 17 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej („SKA”). Akcjonariuszem tej spółki – poza Wnioskodawcą – jest też inna osoba fizyczna, również posiadająca rezydencję na terenie Polski („Wspólnik”). Komplementariuszem w SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). SKA powstała w 2012 r. z przekształcenia spółki jawnej. W statucie SKA zawarto postanowienia dotyczące podziału zysku. Spółce z o.o. przyznano prawo do 1% zysku SKA. Pozostała cześć zysku ma być dzielona miedzy Wnioskodawcę i Wspólnika, jako akcjonariuszy SKA, po równo, proporcjonalnie do liczby posiadanych akcji.

Rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania komplementariuszy z działalności SKA oraz sprawozdania finansowego SKA za rok obrotowy wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia SKA. Zgody wszystkich komplementariuszy wymaga, pod rygorem nieważności, podjęcie przez Walne Zgromadzenie SKA uchwały w sprawie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej komplementariuszom wymaga zgody większości komplementariuszy.

SKA planuje dokonać zmiany formy prawnej i przekształcić się w spółkę komandytową na podstawie przepisów art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych. Po przekształceniu Spółka z o.o. byłaby komplementariuszem, zaś Wnioskodawca i Wspólnik byliby komandytariuszami spółki komandytowej. Analogicznie jak przed zmianą formy prawnej, po przekształceniu, Spółce z o.o. przyznane byłoby prawo do 0,1% zysku spółki komandytowej. Pozostała cześć zysku byłaby dzielona między Wnioskodawcę i Wspólnika, jako komandytariuszy, po równo. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że w wyniku przekształcenia nie doszłoby do likwidacji SKA, jedynie do zmiany jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza SKA byłaby kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa byłaby więc sukcesorem praw i obowiązków SKA.

Przekształcenie SKA w spółkę komandytową nastąpi prawdopodobnie w 2014 r. lub w 2015 r.

W roku obrotowym 2013 r. SKA wykazała zysk. Prawdopodobnie SKA wykaże również zysk za rok 2014 r. (zakładając, że wcześniej nie dojdzie do przekształcenia, wówczas zysk ten wykazałaby już spółka komandytowa).

Do chwili obecnej Walne Zgromadzenie SKA nie podjęło jeszcze decyzji co do podziału zysku pochodzącego z 2013 r. Prawdopodobnie Walne Zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o wyłączeniu zysku wykazanego za 2013 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy SKA. Jeśli do przekształcenia dojdzie dopiero w 2015 r., a za 2014 r. SKA również wykaże zysk, wówczas Walne Zgromadzenie SKA podejmie także uchwałę o wyłączeniu zysku wykazanego za 2014 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy SKA.

Wnioskodawca prosi o uwzględnienie przez Organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji dwóch stanów faktycznych:

1.  do przekształcenia SKA w spółkę komandytową dochodzi w 2014 r. Przed dniem przekształcenia podjęta zostaje uchwała Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku. Walne Zgromadzenie SKA postanawia wyłączyć zysk wykazany za 2013 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazać go na kapitał zapasowy SKA,
2.  do przekształcenia SKA w spółkę komandytową dochodzi w 2015 r. Przed dniem przekształcenia podjęta zostaje uchwała lub uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku. Walne Zgromadzenie SKA postanawia wyłączyć zysk wykazany za 2013 r. oraz 2014 r. od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i przekazać go na kapitał zapasowy SKA.

W obu powyższych przypadkach zysk, który zostanie przez Walne Zgromadzenie SKA wyłączony od podziału między komplementariusza oraz akcjonariuszy i który – przed dniem przekształcenia SKA w spółkę komandytową – będzie na mocy uchwały przekazany na kapitał zapasowy SKA będzie dalej nazywany „Zyskiem”.

Wnioskodawca pragnie też wyjaśnić, że rok obrachunkowy SKA równy jest kalendarzowemu. Ostatni rok obrachunkowy SKA zakończył się 31 grudnia 2013 r. Z 1 stycznia 2014 r. SKA rozpoczęła nowy rok obrachunkowy.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w razie przekształcenia SKA w spółkę komandytową użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „niepodzielony zysk” będzie odnosił się do Zysku? W związku z tym, czy fakt przekazania Zysku na kapitał zapasowy SKA będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową (tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od Zysku – w części przypadającej na Wnioskodawcę, obliczonej przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przekształcenia SKA w spółkę komandytową, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „niepodzielony zysk” nie będzie odnosił się do Zysku. Fakt przekazania Zysku na kapitał zapasowy SKA nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem SKA w spółkę komandytową. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od Zysku – w części na niego przypadającej, obliczonej przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku SKA.

W dniu 8 listopada 2013 r. uchwalono Ustawę zmieniającą, która wprowadziła nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo akcyjnych. Nowe zasady opodatkowania spółek komandytowo akcyjnych wprowadzone zostały w art. 2 Ustawy zmieniającej. W art. 4 Ustawy zmieniającej stwierdzono co następuje:

„ Art. 4.1. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Ponadto, w art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej postanowiono, że: „ art. 7.1. Przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza”.

Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej – weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. Ponieważ SKA zakończyła 31 grudnia 2013 r. swój rok obrachunkowy i z 1 stycznia 2014 r. rozpoczęła nowy rok obrachunkowy, to należy przyjąć, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązują ją przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji znowelizowanej ustawą zmieniającą. W konsekwencji, również Wnioskodawca – jako akcjonariusz SKA – powinien w zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych przy pośrednictwie SKA, stosować znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znowelizowane przepisy – zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej – mają też znajdować zastosowanie do zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego, o ile zyski te przypadają akcjonariuszowi.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z 1 stycznia 2014 r., zmieniony został art. 5a pkt 28, zawierający definicję „spółki”. Zgodnie z tym przepisem – przez „spółkę” rozumie się między innymi będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zmianie uległ również art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią – do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zysku osób prawnych zalicza się wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższymi przepisami, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że począwszy od 1 stycznia 2014 r. do przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zysku osób prawnych zalicza się wartość niepodzielonych zysków w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku przekształcenia jej w spółkę niebędącą osobą prawną (w tym w spółkę komandytową).

Przepisy prawa podatkowego nie definiowały i nie definiują pojęcia „niepodzielonego zysku”. Powszechnie jednak przyjmuje się, że przez „niepodzielony zysk” powinien być rozumiany zysk, w stosunku do którego nie zapadła decyzja o podziale. Taki pogląd dotychczas wyrażany był w odniesieniu do zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową przekształcaną w spółkę osobową. Do 31 grudnia 2013 r. nie było bowiem potrzeby analizowania zysków wykazywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przekształcaną w inną spółkę osobową, gdyż przekształcenie tego rodzaju było neutralne pod względem podatkowym.

Ponieważ obecnie spółka komandytowo-akcyjna jest traktowana pod względem podatkowym analogicznie jak spółka kapitałowa w rozpatrywanej sprawie należy zastanowić się nad tym, jak należy interpretować pojęcie „niepodzielonego zysku” spółki komandytowo-akcyjnej przekształcanej w spółkę komandytową. Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć wyłącznie takie zyski, co do których nie podjęto żadnej uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem Wnioskodawca uważa, że „zyskiem niepodzielonym” jest zysk, który nie został podzielony między wspólników, ale także zysk, którym nie zadysponowano w żaden inny dozwolony prawem sposób. Zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej nie powinien być uznany za „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Taki zysk został bowiem podzielony.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie podatkowym (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/091 z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47).

Wnioskodawca uważa, że z takim poglądem zgadzają się też sądy administracyjne. Wnioskodawca zwraca uwagę przykładowo na następujące orzeczenia:

*   wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w którym sąd argumentował: „o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy”;
*   wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, w którym sąd stwierdził, że: „Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (\`(...)\`) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”;
*   wyrok WSA w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/GI 140/13, w którym sąd uznał, że: prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem”;
*   wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/GI 114/13, w którym sąd stwierdził, że: „pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
*   wyrok WSA w Krakowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13, w którym sąd stwierdził, że: prawidłowo podzielony zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu”;
*   wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 340/13, w którym sąd orzekł, że: „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników”;
*   wyrok WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 54/13, w którym sąd argumentował: „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5pkt 8 u.p.d.o.f.”;
*   wyrok WSA w Poznaniu z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1037/12, w którym sąd stwierdził, że: „podziałem zysku jest także przekazanie tego zysku na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), którego wysokość będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej). Tak rozdysponowany zysk nie jest już bowiem zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia, Wnioskodawca uważa, że uchwała Walnego Zgromadzenia SKA dotycząca przekazania Zysku na kapitał zakładowy SKA powinna być traktowana jako uchwała „o podziale zysku”. W związku z tym, po podjęciu takiej uchwały, Zysk wykazany przez SKA przestanie być zyskiem niepodzielonym.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, zwrot „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może dotyczyć zysków wypracowanych przez SKA w latach poprzedzających rok przekształcenia SKA w spółkę komandytową, które Walne Zgromadzenie uchwałą o podziale zysku przekaże na kapitał zapasowy SKA. Tym samym „niepodzielonym zyskiem” w rozumieniu ww. przepisu nie będzie Zysk, o którym mowa w rozpatrywanym wniosku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-191/14/NG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” będzie obejmował wypracowane przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową lub spółkę jawną, opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w roku, w którym nastąpi przekształcenie, jak również zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym. W konsekwencji, równowartość niepodzielonych zysków, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 31 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1365/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 maja 2014 r. Rozpoznając skargę Sąd uznał że interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Na wstępie Sąd zauważył, że istotą sporu między Skarżącym i Organem podatkowym jest odnosząca się do przedstawionego zdarzenia przyszłego kwestia interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do rozumienia użytego w tym przepisie pojęcia „niepodzielonych zysków”.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne („SKA”) podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle przepisów art. 5a pkt 28 lit. c i d, pkt 29, 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pojęcie udziału w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej, mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jako osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z powyższym przepisem, od 1 stycznia 2014 r. również w przypadku przekształcenia SKA w spółkę niebędącą osobą prawną znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W świetle ww. treści przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazuje uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównuje z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 ust. 5 art. 24. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w razie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Zdaniem Sądu, wskazany przepis, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wywołuje jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „niepodzielonych zysków”. Możliwe są bowiem dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników ani w żaden inny sposób.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy dokonana przez Ministra Finansów, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Sąd podkreślił, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych („k.s.h.”) nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”, jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Otóż zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Sąd uważa, że już sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Sąd podkreślił, że NSA w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, wskazał, że ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Sąd, odnosząc się do argumentacji Ministra Finansów w kwestii autonomiczności przepisów prawa podatkowego, stwierdził, że przytoczone wyżej przepisy k.s.h. stanowią jedynie pewną wskazówkę do dokonania wykładni pojęcia „niepodzielonego zysku” na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy próbować posłużyć się wykładnią językową omawianej normy prawnej, gdyż taki rodzaj wykładni powinien mieć pierwszeństwo i dopiero gdy ta wykładnia nie daje jednoznacznych lub chociażby tylko zadawalających rezultatów, należy sięgnąć do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej.

Dokonując analizy pojęcia zysk podzielony przy użyciu wykładni językowej, zdaniem Sądu, należy wskazać, że podzielony to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Określenie to nie zawiera żadnych dalszych elementów charakteryzujących podział, tak co do osoby dokonującej podziału, ilości zysku podlegającemu podziałowi, czasu podziału, czy też sposobu tego podziału. Dokonywanie zatem próby rozróżnienia tego pojęcia np. ze względu na sposób podziału, czy też cel, na jaki przeznaczono środki, w przekonaniu Sądu będzie stanowić nadinterpretację tego przepisu. Natomiast za zachowanie wyczerpujące działanie polegające na podzieleniu zysku uznać należy zatem każdą uchwałę zgromadzenia wspólników spółki z o.o., które w ramach kompetencji zakreślonych przepisami k.s.h. dokonało podziału zysku niezależnie od sposobu, w jaki zysk ten został podzielony.

Sąd wskazał, że przedstawione przez niego rozumienie pojęcia „niepodzielonego zysku” wydaje się aktualnie dominować w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, wyrok NSA z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12.

Z przedstawionych względów, zdaniem Sądu, należy uznać za zasadne stanowisko Skarżącego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany – jak wskazał Skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe – na kapitał zapasowy spółki, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2014 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2014 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z art. 5a pkt 29 ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Pojęcie udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z art. 5a pkt 31 ustawy.

Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej w spółkę niebędącą osobą prawną.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (komandytową) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-§ 3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych – zysk np. na kapitał zapasowy czy też kapitał rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w konsekwencji przekazania zysku spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zapasowy – w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uznać należy, że zysk został podzielony. Skoro tak, to nie wystąpi wartość „niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Tak więc u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej – w tym u Wnioskodawcy – w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową (komandytową), równowartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem nie będzie stanowić dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za prawidłowe.

Należy jednak zwrócić uwagę na okoliczność, że interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. 26 maja 2014 r. Po 31 grudnia 2014 r. stan prawny uległ zmianie i stanowisko zaprezentowane zarówno przez Sąd jak i przez Organ w wydanej na skutek prawomocnego wyroku interpretacji – straciło aktualność. W przypadku kiedy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową ma miejsce w 2015 r., to zastosowanie znajduje art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu zmienionym od 1 stycznia 2015 r. Zgodnie ze znowelizowaną treścią tego przepisu – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.