Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-115/13-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Spółki (zbycia udziałów Spółki należących do Spółki luksemburskiej celem ich umorzenia) bez wynagrodzenia Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od ewentualnego przychodu spółki luksemburskiej, jako płatnik tego podatku? –
Słowa kluczowe: nabycie; udział; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w sytuacji nieodpłatnego nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 13 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-115/13-2/KJ, IPTPB2/436-34/13-2/KK (doręczonym w dniu 17 czerwca 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 24 czerwca 2013 r. (data nadania 19 czerwca 2013 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbierania, przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów. Spółka należy do Grupy S. (dalej: Grupa) zajmującej się produkcją opakowań i wyrobów z tworzyw sztucznych.

100% udziałów Wnioskodawcy posiada należąca do Grupy spółka P. (dalej: Spółka Akcyjna) będąca producentem i dystrybutorem artykułów użytku domowego, m.in. worków na śmieci, ściereczek z mikrofibry, woreczków na mrożonki, torebek do lodu, torebek śniadaniowych, papierów i rękawów do pieczenia, produktów do czyszczenia, świec.

100% udziałowcem Spółki Akcyjnej jest natomiast spółka luksemburska (dalej: Spółka luksemburska).

Spółka luksemburska zamierza dokonać restrukturyzacji swojej działalności w zakresie posiadanych udziałów poprzez wniesienie do Spółki akcji Spółki Akcyjnej w zamian za objęcie udziałów Spółki (wymiana udziałów). Nominalna wartość udziałów objętych przez Spółkę luksemburską w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości akcji Spółki Akcyjnej wniesionych do Spółki. Przy tym Spółka w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Akcyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę na rzecz Spółki luksemburskiej z tytułu nabycia akcji Spółki Akcyjnej.

W przyszłości nie jest wykluczone, że Spółka dokona dobrowolnego umorzenia udziałów objętych przez Spółkę luksemburską w zamian za akcje Spółki Akcyjnej. W takim przypadku umorzenie to (zbycie udziałów w celu umorzenia) zostanie dokonane bez wynagrodzenia.

Na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu Spółki w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. Spółka nie będzie miała jakichkolwiek zysków niepodzielonych lub zatrzymanych na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziałów Spółki bez wynagrodzenia (zbycie udziałów przez Spółkę luksemburską na rzecz Spółki) w celu ich umorzenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT)?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dobrowolne umorzenie udziałów Spółki bez wynagrodzenia (zbycie udziałów przez Spółkę luksemburską na rzecz Spółki) w celu ich umorzenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)?
3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Spółki (zbycia udziałów Spółki należących do Spółki luksemburskiej celem ich umorzenia) bez wynagrodzenia Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku dochodowego od osób prawnych od ewentualnego przychodu Spółki luksemburskiej, jako płatnik tego podatku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3.

Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki należących do Spółki luksemburskiej (zbycia udziałów Spółki na Jej rzecz przez Spółkę luksemburską, celem ich umorzenia) bez wynagrodzenia, po stronie Spółki luksemburskiej nie powstanie przychód podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, wobec braku powstania przychodu po stronie Spółki luksemburskiej z tytułu opisanej operacji, Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła z tego tytułu, jako płatnik tego podatku w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy Spółka jest obowiązana do poboru podatku, jako płatnik, w związku z wypłatą należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązek poboru podatku obejmuje zatem, w szczególności, wypłaty z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 1 ww. ustawy). W związku z tym, w celu oceny, czy na Spółce będzie ciążył obowiązek poboru podatku, jako płatniku, w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy w związku z operacją umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki należących do Spółki luksemburskiej, bez wynagrodzenia, po stronie Spółki luksemburskiej powstanie przychód do opodatkowania w Polsce, który mógłby być podstawą poboru podatku przez Spółkę.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tymi przepisami umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie automatyczne.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów Spółki. Za zgodą wspólnika umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów w celu ich umorzenia przez spółkę, której udziały są umarzane.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis od dnia l stycznia 2011 r. obejmuje kwestie umorzenia udziałów/akcji spółek kapitałowych w ograniczonym zakresie nie obejmującym sytuacji umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów w celu ich u morzenia). Niezależnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost kwestii dobrowolnego umorzenia udziałów - w tym przypadku zastosowanie będą miały zatem ogólne reguły określania przychodu wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (\`(...)\`). Ogólna reguła, jaka z tych przepisów wynika, to że przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne), co w tym przypadku, ze względu na brak wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów Spółki Kapitałowej, nie będzie miało miejsca.

Wnioskodawca zauważa, że w wyniku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia Spółka luksemburska, nie otrzyma od Spółki (której udziały będą umarzane) żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększy jej majątek. Jedynym skutkiem umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia będą pewne przesunięcia następujące po stronie aktywów finansowych, tzn. ich faktyczne zmniejszenie.

Podsumowując, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia dobrowolnego (tj. zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia) bez wynagrodzenia, Spółka luksemburska nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) z tytułu umorzenia udziałów Spółki, który powinien w Spółce luksemburskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozważanym przypadku nie znajdzie też zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wspomniano, w wyniku umorzenia dobrowolnego Spółka luksemburska nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od Spółki, które powiększy jej majątek (przy czym dotyczyć to będzie przysporzenia o charakterze pieniężnym, rzeczowym jak i jakiegokolwiek innego przysporzenia). Tym samym, na gruncie art. 12 ust. 1 ww. ustawy, Spółka luksemburska, nie uzyska żadnego przychodu, który powinien po jej stronie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, w rozważanym przypadku nie znajdzie zastosowania również art. 14 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażana w cenie określonej w umowie. A zatem, żeby powstał obowiązek rozpoznania przez Wnioskodawcę takiego przychodu muszą być łącznie spełnione następujące dwa warunki:

1.  następuje przeniesienie własności rzeczy lub praw w drodze umowy (np. sprzedaż, zamiana);
2.  wspomniane przeniesienie ma charakter odpłatny, tzn. podmiot, który dokonuje zbycia rzeczy lub prawa do innego podmiotu otrzymuje w zamian określone przysporzenie majątkowe.

Zdaniem Spółki, w rozważanym przypadku żaden z powyższych warunków nie zostanie spełniony. Po pierwsze „umorzenie dobrowolne” nie może być utożsamiane na gruncie prawnym z umową - ani z umową sprzedaży udziałów, ani z umową zamiany udziałów. Po drugie, w wyniku dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia, Spółka luksemburska nie otrzyma w zamian żadnego przysporzenia majątkowego. Podsumowując, na gruncie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka luksemburska nie uzyska żadnego przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, który powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a którego wartość rynkową można by określić na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, art. 14 ww. ustawy nie znajdzie zastosowania w tym przypadku z uwagi na fakt, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem, przepisy Kodeksu spółek handlowych posługują się pojęciem „wynagrodzenia”. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis posługuje się pojęciem „ceny”, a nie „wynagrodzenia”. Tymczasem oba te pojęcia nie są tożsame, na co zwrócił uwagę Minister Finansów w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003): „W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Bez względu zatem na rodzaj kwalifikacji źródła przychodu, aby u podatnika można było rozpoznać przychód z tytułu umorzenia udziałów Spółki, przychód ten winien wystąpić, czyli winno zostać otrzymane wynagrodzenie z tytułu zbycia w celu umorzenia. Spółka luksemburska natomiast nie otrzyma z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) żadnego wynagrodzenia, a tym samym nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia. W konsekwencji, umorzenie udziałów Spółki należących do Spółki luksemburskiej dokonane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), nie spowoduje powstania po stronie Spółki luksemburskiej dochodu (przychodu) podlegającego w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przy tym, nawet gdyby uznać, że z tytułu planowanej operacji umorzenia dobrowolnego udziałów Spółki bez wynagrodzenia Spółce luksemburskiej można przypisać przychód do opodatkowania, to w zakresie jego opodatkowania należałoby dodatkowo uwzględnić przepisy zawartej przez Polskę z Wielkim Księstwem Luksemburg Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu; dalej: Konwencja) – wskazuje na to m.in. art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie zastosowanie znalazłby przy tym przepis art. 13 ust. 4 Konwencji (w związku z usunięciem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 dnia stycznia 2011 r. dochodów z umorzenia dobrowolnego z katalogu dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych; na gruncie Konwencji dochody tego rodzaju należy kwalifikować do kategorii zysków ze zbycia majątku). Z art. 13 ust. 4 Konwencji wynika natomiast, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 (przepisy te dotyczą zbycia majątku nieruchomego, majątku ruchomego oraz zbycia środków transportu, nie obejmują więc opisywanej sytuacji) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W związku z tym, ewentualny przychód Spółki luksemburskiej z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Konsekwentnie, wobec braku powstania po stronie Spółki luksemburskiej przychodu w Polsce z tytułu opisanej operacji dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów Spółki, należących do Spółki luksemburskiej, konsekwentnie Spółka nie będzie obowiązana do poboru podatku z tego tytułu, jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - na Spółce nie będą, w związku z tą czynnością, ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) od osób prawnych w związku z nabyciem bez wynagrodzenia udziałów własnych w celu umorzenia, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy bowiem dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8;
6.  jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca wskazał zatem w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Jednocześnie, wprowadził zasadę, że opodatkowaniu podlega jedynie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe, stanowiący formę realizacji jego prawa do udziału w zyskach osiągniętych przez spółkę. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu, jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Należy ponadto zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - uchylono pkt 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie należy do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) zostało wyłączone z kategorii czynności, które mogą powodować powstanie dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy.

Należy również podkreślić, że na mocy art. 10 ust. 1b omawianej ustawy przepisu ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - dochody związane z tą czynnością podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179 ze zm.), mocą której dodano przepis art. 10 ust. 1b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe umorzenia udziałów (akcji) spółki kapitałowej, które to udziały (akcje) zostały uprzednio nabyte przez wspólnika, są uzależnione od trybu, w jakim jest dokonywane to umorzenie. I tak:

1.  w przypadku umorzenia przymusowego, dochód wspólnika z tego tytułu jest objęty hipotezą art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy zatem do kategorii dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym przez płatnika;
2.  w przypadku umorzenia dobrowolnego, które następuje poprzez zbycie udziałów (akcji) przez wspólnika na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, dochód wspólnika z tego tytułu nie należy do kategorii przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych - w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika (wspólnika).

A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów), nie wiąże się z obowiązkiem poboru przez Wnioskodawcę, tj. spółkę nabywającą te udziały, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów wspólnika uzyskanych z tego tytułu.

Dlatego też, nie można się zgodzić z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy, które opiera się na rozpatrywaniu kwestii opodatkowania przychodu z tytułu planowanej operacji dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki przez Spółkę luksemburską w kontekście postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w kontekście postanowień sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996r., Nr 110, poz. 527).

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy co do obowiązków Spółki jako płatnika na podstawie powołanych we wniosku przepisów prawa podatkowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.