Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-26/08-04/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-29
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT premii pieniężnych wypłacanych kontrahentom
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; opodatkowanie-zakres opodatkowania; premia-premia pieniężna; usługi; zakres; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.01.2008r. (data wpływu 09.01.2008r.) uzupełnione pismem z dnia 01.02.2008r. (data wpływu 05.02.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych wypłacanych kontrahentowi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.01.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT premii pieniężnych wypłacanych kontrahentowi.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży m.in. instalacji elektrycznych, ceramiki technicznej oraz aparatury modułowej do zastosowania w instalacjach elektrycznych produkowanych przez podmioty należące do koncernu. Dystrybucja produktów na rzecz konsumentów odbywa się m.in. przez sieć niezależnych podmiotów (dalej zwanych kontrahentami). W tym celu Spółka podpisała z kontrahentami umowy o współpracy, na podstawie których wypłaca im premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonych obrotów. W latach poprzednich kontrahenci z tytułu otrzymania premii pieniężnych wystawiali na rzecz Spółki faktury VAT z 22% stawką podatku, zaś Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W związku z obecną linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz nowelizacją art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2008 r., powstają jednak wątpliwości odnośnie traktowania wypłat premii pieniężnych jako usług opodatkowanych podatkiem VAT oraz dokumentowania ich fakturami VAT.

Z dniem 1 stycznia 2008 r. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT został zmieniony przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Według nowego brzmienia przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei w wydawanych ostatnio orzeczeniach sadów administracyjnych (np. w wyroku WSA z dnia 22 maja 2007r.‚ sygn. III SA/Wa 4080/06 oraz w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2007 r, sygn. I FSK 94/06) sądy przyjęły stanowisko, iż fakt osiągnięcia określonego pułapu obrotów nie może być traktowany jako usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, obrót osiągnięty z tego tytułu (premia pieniężna), nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku VAT. W konsekwencji, stosując dotychczasową praktykę, Spółka nie mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego przy wypłacie premii pieniężnych (nawet w przypadku uregulowania zobowiązania), gdyż faktury wystawione przez kontrahentów nie będą dokumentowały usługi podlegającej opodatkowaniu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Jak należy traktować i dokumentować, dla celów podatku VAT, premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów, wypłacane przez Spółkę w 2008 roku, w sytuacji, kiedy podstawa do ich naliczenia wynika z umów zawartych i realizowanych w 2007 oraz 2008 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przekonaniu Spółki, premie pieniężne wypłacane przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT i mogą być dokumentowane przy pomocy noty księgowej. Taki sposób dokumentowania będzie właściwy bez względu na to, jakiego okresu ona dotyczy, a więc także, jeżeli podstawa do jej naliczania powstała w 2007 roku. Zdaniem Spółki osiągnięcie przez kontrahenta określonego pułapu obrotów nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, gdyż skutkowało by to podwójnym opodatkowaniem togo samego obrotu. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Stanowisko takie potwierdził NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., (I FSK 94/06), a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. (III SA/Wa 4080/06, LEX nr \`(...)\`..). W powyższych wyrokach sądy podkreślały, art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Tymczasem dokonywanie przez dany podmiot zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, jak i terminowego wykonania świadczenia pieniężnego za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów „ składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Identycznie rozwiązanie funkcjonuje na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (jak również na gruncie wcześniej obowiązującej VI Dyrektyw, na która powoływały się sądy), a konkretnie w art. 24 ust. 1, który jest odpowiednikiem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. A zatem na gruncie prawa wspólnotowego funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. W konsekwencji we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi. W przekonaniu Spółki opodatkowanie jako usługi nabycia przez kontrahenta określonej ilości towaru będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi zaś w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podwójne opodatkowanie jest niedopuszczalne także w prawie wspólnotowym, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr \`(...)\`.w sprawie Heinz Kuhne v. Finanzamt Munchen III czy w orzeczeniu z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere public i Ministry of Finance v. Venceslas Profant. Przedstawiona w powyższych orzeczeniach argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto, zdaniem Spółki usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza, w której stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem w ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Możliwość uzyskania premii stanowi jedynie zachętę do dokonania zakupów w określonej wysokości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. „Świadczenie” ze strony nabywcy polega jedynie na dokonaniu zakupów, zatem po stronie nabywcy nie ma żadnego świadczenia, które mogłoby zostać uznane za usługę. Zdaniem Spółki premia pieniężna za uzyskanie określonego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie premii pieniężnej powinno być obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (tak NSA i WSA w powołanych wyżej wyrokach).

Podsumowując, zdaniem Spółki, fakt osiągnięcia przez kontrahentów Spółki określonego w umowie pułapu obrotów nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem kontrahenci nie powinni wystawiać z tego tytułu faktur VAT. Wypłacane przez Spółkę premie pieniężne, jako niestanowiące wynagrodzenia za usługę, mogą być dokumentowane notami księgowymi.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy czym przez dostawę towarów zasadniczo rozumie się zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej

*   dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Rozpatrując powołane wyżej przepisy uznać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych są uzależnione od wielu czynników, m. in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie. W przypadkach gdy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy - obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Taka premia pieniężna ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95 poz. 798).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna wypłacana jest z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacana premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka na mocy zawartych z kontrahentami umów zobowiązała się do wypłaty premii pieniężnej, która jest uzależniona od osiągnięcia określonych obrotów przez danego kontrahenta.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania kupującego. Otrzymanie przedmiotowej premii będzie rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie kontrahenta w stosunku do Spółki. Zachowanie kontrahenta stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz Spółki. Jako zapłatę za wykonaną usługę kontrahent otrzyma premię pieniężną. W świetle powyższego zachowanie kontrahenta polegające na osiągnięciu pewnej określonej wielkości obrotów, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i opodatkować podatkiem od towarów i usług za zasadach ogólnych.

Stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie otrzymane premie pieniężne są w rozumieniu przepisów ustawy odpłatnym świadczeniem usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych oraz winny być udokumentowane fakturą wystawioną przez Kontrahenta na rzecz Spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę: wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.02.2007r sygn. I FSK 94/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.05.2007 sygn. III SA/Wa 4080/06 są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.