Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.597.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-01
Teza: obniżenie przez Gminę podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy lokali oraz zasadność wystawienia faktur korygujących z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: dzierżawa; faktura-faktura korygująca; gmina; najem; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości obniżenia przez Gminę o 50% podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy lokalu na rzecz Kontrahenta nr 1 za miesiące od kwietnia do czerwca 2020 r.,

*   możliwości obniżenia przez Gminę do 0 zł podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy lokalu na rzecz Kontrahenta nr 2 za okres od kwietnia do dnia 25 maja 2020 r.,

*   zasadności wystawienia przez Gminę faktur korygujących z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości obniżenia przez Gminę o 50% podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy lokalu na rzecz Kontrahenta nr 1 za miesiące od kwietnia do czerwca 2020 r.,

*   możliwości obniżenia przez Gminę do 0 zł podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi najmu/dzierżawy lokalu na rzecz Kontrahenta nr 2 za okres od kwietnia do dnia 25 maja 2020 r.,

*   zasadności wystawienia przez Gminę faktur korygujących z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 października 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. z zakresu gospodarki nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków oraz lokali użytkowych. W wybranych przypadkach, Wnioskodawca udostępnia je odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dwa z lokali Gminy, zostały przez nią odpłatnie udostępnione na rzecz osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą (dalej również: Kontrahent nr 1, Kontrahent nr 2). Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy wystawianymi fakturami VAT, ujmuje je w rejestrach sprzedaży, Jednolitych Plikach Kontrolnych oraz deklaracjach VAT-7. Wnioskodawca rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Kontrahent nr 1 zwrócił się do Gminy z wnioskiem o udzielenie rabatu w wysokości 50% czynszu za miesiące od kwietnia do czerwca 2020 r., uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową związaną z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii oraz z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi z powodu COVID-19.

Kontrahent nr 2 zwrócił się do Gminy z wnioskiem o udzielenie rabatu w wysokości 100% czynszu za miesiące, w których nie ma możliwości korzystania z lokalu. Najmowany lokal znajduje się bowiem w siedzibie Urzędu Gminy, który z powodu epidemii ograniczył dostępność do lokalu. Tym samym Kontrahent nr 2 nie miał możliwości korzystania z lokalu w okresie od kwietnia do dnia 25 maja br.

Gmina postanowiła przychylić się do wniosku Kontrahenta nr 1 oraz Kontrahenta nr 2, tj. udzielić rabatu odpowiednio w wysokości 50% i 100% wartości czynszu. Wyrażenie przez Gminę zgody – przychylenie się do wniosków Kontrahentów, nastąpiło na podstawie postanowień Wójta Gminy. Organ stanowiący Wnioskodawcy, nie postanowił w drodze uchwały, o udzieleniu rabatów najemcom/dzierżawcom lokali na terenie Gminy.

Tym samym do Kontrahenta nr 1 skierowane zostało postanowienie z dnia 29 kwietnia 2020 r. dotyczące obniżenia ceny czynszu za okres od kwietnia 2020 r. do czerwca 2020 r. Gmina przed udzieleniem rabatu dokonała weryfikacji argumentacji Kontrahenta nr 1 przedstawionej we wniosku, tj. Kontrahent przedstawił dowody w zakresie pogorszenia sytuacji finansowej.

Natomiast do Kontrahenta nr 2 zostało skierowane porozumienie z dnia 8 kwietnia 2020 r. dotyczące obniżenia ceny czynszu za kwiecień 2020 r. oraz częściowo za maj 2020 r. Dnia 25 maja 2020 r. Kontrahent nr 2 odzyskał bowiem możliwość korzystania z lokalu. Czynsz za maj 2020 r. został pobrany w proporcjonalnej wielkości do ilości dni, z których Kontrahent nr 2 korzystał z lokalu.

Gmina pragnie podkreślić, że w doktrynie rabat jest definiowany jako „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę, upust”. Tym samym, zdaniem Gminy, pojęcie obniżki ceny także odpowiada pojęciu rabatu.

Z uwagi na fakt, iż rabat został udzielony wyłącznie na czas określony – Gmina nie zawarła z Kontrahentami aneksów do umów. Zawieranie takich aneksów bowiem nie jest konieczne w przypadku udzielenia rabatu. Przepisy art. 29a ustawy o VAT nie wymagają bowiem udokumentowania udzielonego rabatu (pogląd taki wyrażony został m.in. przez Adama Bartosiewicza w „VAT. Komentarz”).

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, iż rabat został udzielony w momencie dokonywania sprzedaży, tj. w miesiącu kwietniu.

Powyższe pozostaje, jednakże, bez wpływu na świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów usług – jest i będzie ona niezmiennie świadczona przez Wnioskodawcę.

Gmina pragnie wskazać, iż obniżenie ceny czynszu nastąpiło w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Udzielone rabaty miały na celu utrzymanie dobrych stosunków z Kontrahentami, zachęcenie ich do kontynowania współpracy z Wnioskodawcą w przyszłości oraz wsparcie Kontrahenta nr 1 w trakcie epidemii.

Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż poza należnościami z tytułu czynszu, nie pobiera od Kontrahentów dodatkowych należności – przykładowo z tytułu zużytych mediów, etc.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w obu przypadkach wystawił faktury VAT z tytułu usługi najmu/dzierżawy za miesiąc kwiecień 2020 r., a następnie wystawił korekty do wystawionych faktur. Rabat udzielony został bowiem jeszcze w miesiącu kwietniu – niemniej jednak po wystawieniu faktur za świadczone usługi.

W związku z pozytywnym rozpatrzeniem obu wniosków Kontrahenta nr 1 i Kontrahenta nr 2 oraz zamiarem obniżenia ceny czynszu, Gmina powzięła wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia VAT za wskazany okres, a także prawidłowego udokumentowania obniżenia ceny czynszu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Kontrahent nr 1 i Kontrahent nr 2 są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.
2.  Na pytanie tut. Organu o następującej treści: „Czy Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia lokalu będącego przedmiotem usługi najmu/dzierżawy świadczonej na rzecz Kontrahenta nr 2?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że lokal będący przedmiotem dzierżawy na rzecz Kontrahenta nr 2 znajduje się w budynku Urzędu Gminy. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia/wytworzenia lokalu. Budynek ten bowiem stanowi własność Gminy od momentu jej powstania. Niemniej jednak Gmina ponosi wydatki inwestycyjne i bieżące na budynek, od których przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT usługi najmu/dzierżawy u Kontrahenta nr 1 o 50% za miesiące od kwietnia do czerwca 2020 r. oraz w przypadku Kontrahenta nr 2 do 0 zł (zera złotych) za okres, w którym lokal jest nieczynny?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, czy prawidłowym jest, że Gmina wystawiła faktury VAT korygujące z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT usługi najmu/dzierżawy.
2.  Gmina postąpiła prawidłowo wystawiając faktury VAT korygujące z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie gospodarki nieruchomościami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych spełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowy najmu oraz dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika natomiast z art. 693 § 1 KC przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Najem i dzierżawa są więc umowami dwustronnie zobowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia ww. czynności, polegających na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najmu/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W odniesieniu do czynności najmu/dzierżawy świadczonych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina nie działa jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z kolei, art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Zdaniem Gminy, obniżenie o odpowiednio 50% i 100% wartości czynszu za wybrane miesiące 2020 r. stanowi redukcję płatności za wybrany okres przypadający na czas realizacji trwającej umowy cywilnoprawnej. Tym samym, w opinii Gminy, jej działanie można utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżki ceny, o czym mowa w cyt. art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uznaje, że do opustu dochodzi w momencie sprzedaży. Stąd też podstawą obniżenia podstawy opodatkowania w przedmiotowym przypadku, w opinii Gminy, jest przepis art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, Gmina pragnie zauważyć, że opust lub obniżkę ceny, w kontekście podstawy opodatkowania, reguluje również art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT: „Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”.

Powyższe, zdaniem Gminy, prowadzi do wniosku, że obniżki ceny można dokonywać zarówno w momencie sprzedaży, jak i po jej dokonaniu. W obu przypadkach jednak opust obniża podstawę opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do usługi najmu/dzierżawy świadczonej w wybranych miesiącach 2020 r., Wnioskodawca ma prawo uznać za podstawę opodatkowania VAT kwotę stanowiącą zapłatę, pomniejszoną o opust, który w tym przypadku wynosi 50% lub 100% należności. Podstawa opodatkowania usługi za wskazany okres wynosi zatem odpowiednio połowę należności bądź 0 zł (zero złotych).

Powyższy wniosek Gmina wysnuwa, przykładowo, z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.1.OA, w której wskazał on, że: „obniżką ceny lub upustem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, jest również redukcja części płatności z tytułu dostawy towaru czy wykonania usługi w ramach np. ugody sądowej, mediacyjnej oraz pozasądowej. Należy bowiem wskazać, że fakt zawarcia ugody między stronami (np. z powodu niezapłacenia przez kontrahenta należności za dostawę czy wykonanie usługi) jest co do zasady zdarzeniem powodującym zmianę ceny sprzedaży. Zatem umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego na wniosek Strony i za zgodą Burmistrza Miasta i Gminy stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym mowa w ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego gruntu za lata 2016, 2017 i 2018 w rozliczeniu za okres, w którym doszło do faktycznego umorzenia zaległości.”

Podobne wnioski można wysnuć z interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.981.2016.1.BW, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „Obniżenie należności Wnioskodawcy w związku z zawarciem umowy o zwolnienie z długu winno być zatem uznane za obniżenie ceny lub upust, o którym stanowi ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT.”

W odniesieniu natomiast do kwestii udokumentowania wyświadczonej usługi oraz udzielonego opustu, zdaniem Gminy, powinna ona wystawić fakturę VAT, mając na uwadze brzmienie art. 106b ustawy o VAT. Wystawiona faktura VAT powinna, w opinii Gminy, uwzględniać udzielony opust, a zatem zawierać kwotę wyjściową (wartość czynszu wynikającą z zawartej umowy cywilnoprawnej), kwotę opustu (rabatu) oraz kwotę do zapłaty uwzględniającą rabat.

Skutkiem przyznania rabatu jest sprzedaż usługi po cenie niższej od wyjściowej, a w konsekwencji – obniżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

W odniesieniu do faktur już wystawionych, w związku z udzieleniem rabatu po zakończeniu usługi za dany miesiąc Gmina zobowiązana była do wystawienia faktur korygujących.

Natomiast faktura dokumentująca przyznanie rabatu (w trakcie trwania usługi) powinna zostać wystawiona w terminie właściwym dla rozliczeń ustalonych w umowie najmu/dzierżawy. Wnioskodawca zastosował 50% i 100% rabat, który spowodował zmniejszenie faktur (w tym jednej do zera).

W przepisach ustawy o VAT brak jest wyjątków w zakresie wystawienia faktury na kwotę 0 zł. Tym samym, zdaniem Gminy, udokumentowanie świadczenia usługi za wskazany okres oraz udzielenie opustu w wysokości 100% należności powinno zostać wskazane na wystawionej z tego tytułu fakturze VAT.

Gmina stoi na stanowisku, że obniżenie o 50% i 100% czynszu za wybrane miesiące 2020 r. powinna udokumentować wystawiając faktury VAT zawierające następujące kwoty:

*   cena wyjściowa usługi,

*   kwota przyznanego rabatu (50% lub 100% ustalonej wartości czynszu),

*   kwota do zapłaty po uwzględnieniu rabatu (50% wartości czynszu lub 0 zł).

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w analogicznych sprawach.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-167/12-5/BM, Organ wskazał, że „Rabat byłby udzielany po wykonaniu usługi, ale byłby uwzględniony na fakturze VAT, np. wartość usługi przed rabatem wynosi 79,67 zł netto, 98 zł brutto, zaś po rabacie 30% wartość netto 55,77 zł, brutto 68,60 zł. (\`(...)\`) Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca – chciałby udzielać rabatów po wykonaniu usługi, ale byłyby one uwzględniane na fakturze VAT, na której będzie wskazana cena przed rabatem oraz cena po rabacie w wysokość 30%.

Zatem udzielenie rabatu w przedstawionej sytuacji nie będzie miało wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotę należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w tym przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.”

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1182/13-3/JL, w której stwierdził, że: „przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. (\`(...)\`) Należy również stwierdzić, że ponieważ sprzedaż następować będzie po cenie już uwzględniającej przyznany rabat, ze względu na powołane wyżej przepisy art. 106b i 106e, na wystawionej fakturze powinna zostać wskazana rzeczywista cena nagród – po obniżce. Spółka postąpi zatem prawidłowo wykazując na wystawionych fakturach wartość nagród po uwzględnieniu rabatu.”

Mając powyższe na względzie, zdaniem Gminy, ma ona prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT usługi najmu/dzierżawy za wybrane miesiące 2020 r. Gmina powinna przy tym wystawić faktury VAT z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania, tj. określić ją jako odpowiednio 50% wartości czynszu lub 0 zł (zero złotych).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w związku z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii w celu zwalczania COVID-19 podjęte zostały przez ustawodawcę rozmaite inicjatywy mające na celu wspomożenie przedsiębiorców. Obniżenie czynszu za wybrany okres 2020 r. byłoby, zdaniem Gminy, jednym z mechanizmów pomocy dla przedsiębiorców. Natomiast konieczność rozliczenia podatku, którego kwoty Gmina nie uzyskałaby od Kontrahentów, stanowiłoby dla niej nieuzasadnione obciążenie. Obniżenie czynszu ma na celu wsparcie Kontrahentów, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, nie z własnej winy a w wyniku rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę, mających na celu zahamowanie rozprzestrzeniania się wirusa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Jak już wcześniej wskazano aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podlega jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności m.in. do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa i najem są umowami dwustronnie obowiązującymi i wzajemnymi, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego/wynajmującego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy/najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W analizowanej sprawie stwierdzić należy, że najem/dzierżawa lokali jest/będzie wykonywany przez Gminę odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, tym samym w odniesieniu do tych usług, Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie należy mieć na względzie, że przepis ten uniezależnia powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 5 ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług: najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Z kolei art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast od dnia 1 lipca 2020 r. ww. przepis art. 29a ust. 1 ustawy otrzymał brzmienie: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków oraz lokali użytkowych. W wybranych przypadkach, Wnioskodawca udostępnia je odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na podstawie umów cywilnoprawnych. Dwa z lokali Gminy, zostały przez nią odpłatnie udostępnione na rzecz osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą (dalej również: Kontrahent nr 1, Kontrahent nr 2 ). Kontrahent nr 1 i Kontrahent nr 2 są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe.

Kontrahent nr 1 zwrócił się do Gminy z wnioskiem o udzielenie rabatu w wysokości 50% czynszu za miesiące od kwietnia do czerwca 2020 r., uzasadniając swoją prośbę trudną sytuacją finansową związaną z ogłoszeniem na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii oraz z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi z powodu COVID-19.

Kontrahent nr 2 zwrócił się do Gminy z wnioskiem o udzielenie rabatu w wysokości 100% czynszu za miesiące, w których nie ma możliwość korzystania z lokalu. Najmowany lokal znajduje się bowiem w siedzibie Urzędu Gminy, który z powodu epidemii ograniczył dostępność do lokalu. Tym samym Kontrahent nr 2 nie miała możliwości korzystania z lokalu w okresie od kwietnia do dnia 25 maja br. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia/wytworzenia lokalu najmowanego przez Kontrahenta nr 2. Budynek ten bowiem stanowi własność Gminy od momentu jej powstania. Niemniej jednak Gmina ponosi wydatki inwestycyjne i bieżące na budynek, od których przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika VAT.

Gmina postanowiła przychylić się do wniosku Kontrahenta nr 1 oraz Kontrahenta nr 2, tj. udzielić rabatu odpowiednio w wysokości 50% i 100% wartości czynszu. Wyrażenie przez Gminę zgody – przychylenie się do wniosków Kontrahentów, nastąpiło na podstawie postanowień Wójta Gminy. Organ stanowiący Wnioskodawcy, nie postanowił w drodze uchwały, o udzieleniu rabatów najemcom/dzierżawcom lokali na terenie Gminy. Tym samym do Kontrahenta nr 1 skierowane zostało postanowienie z dnia 29 kwietnia 2020 r. dotyczące obniżenia ceny czynszu za okres od kwietnia 2020 r. do czerwca 2020 r. Natomiast do Kontrahenta nr 2 zostało skierowane porozumienie z dnia 8 kwietnia 2020 r. dotyczące obniżenia ceny czynszu za kwiecień 2020 r. oraz częściowo za maj 2020 r. Dnia 25 maja 2020 r. Kontrahent nr 2 odzyskał bowiem możliwość korzystania z lokalu. Czynsz za maj 2020 r. został pobrany w proporcjonalnej wielkości do ilości dni, z których Kontrahent nr 2 korzystał z lokalu.

Z uwagi na fakt, iż rabat został udzielony wyłącznie na czas określony – Gmina nie zawarła z Kontrahentami aneksów do umów. Dodatkowo Gmina wskazała, iż rabat został udzielony w momencie dokonywania sprzedaży, tj. w miesiącu kwietniu. Powyższe pozostaje, jednakże, bez wpływu na świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów usług – jest i będzie ona niezmiennie świadczona przez Wnioskodawcę. Gmina wskazała, iż obniżenie ceny czynszu nastąpiło w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Udzielone rabaty miały na celu utrzymanie dobrych stosunków z Kontrahentami, zachęcenie ich do kontynowania współpracy z Wnioskodawcą w przyszłości oraz wsparcie Kontrahenta nr 1 w trakcie epidemii. Gmina poza należnościami z tytułu czynszu, nie pobiera od Kontrahentów dodatkowych należności – przykładowo z tytułu zużytych mediów, etc.

Wnioskodawca w obu przypadkach wystawił faktury VAT z tytułu usługi najmu/dzierżawy za miesiąc kwiecień 2020 r., a następnie wystawił korekty do wystawionych faktur. Rabat udzielony został bowiem jeszcze w miesiącu kwietniu – niemniej jednak po wystawieniu faktur za świadczone usługi.

Ad. 1

W celu udzielenia odpowiedzi w kwestii objętej zakresem pytania nr 1 wniosku należy zauważyć, że co istotne w analizowanej sprawie Zainteresowany wskazał, że „Wnioskodawca w obu przypadkach wystawił faktury VAT z tytułu usługi najmu/dzierżawy za miesiąc kwiecień 2020 r., a następnie wystawił korekty do wystawionych faktur. Rabat udzielony został bowiem jeszcze w miesiącu kwietniu – niemniej jednak po wystawieniu faktur za świadczone usługi”. W związku z tym stwierdzić należy, że Wnioskodawca wystawił już faktury dokumentujące usługi najmu/dzierżawy lokali będących przedmiotem wniosku, a tym samym w momencie ich wystawienia powstał po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca przewidział zarówno prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatów/opustów już w momencie wystawiania przez podatnika faktury tzw. rabaty/opusty przedsprzedażowe (art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy) oraz w przypadku przyznania rabatów/opustów już po wystawieniu faktury dokumentującej dostawę towarów czy świadczenie usług – tzw. rabat/opust posprzedażowy (art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy).

Tym samym w odniesieniu do Kontrahenta nr 1 należy podkreślić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawił już fakturę dokumentującą najem/dzierżawę przedmiotowego lokalu za kwiecień 2020 r. i uwzględnił w niej podatek VAT, a później udzielił na wniosek Kontrahenta nr 1 obniżki ceny czynszu najmu/dzierżawy za kwiecień 2020 r. – w związku z zaistniałą sytuacją spowodowaną koronawirusem COVID-19 – to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z kolei – jak wynika z okoliczności sprawy – w przypadku Kontrahenta nr 1 w maju i czerwcu 2020 r. Wnioskodawcy była znana wysokość obniżonego czynszu z tytułu usługi najmu/dzierżawy lokalu. Zatem Wnioskodawca za te okresy winien wystawić faktury dokumentujące najem/dzierżawę przedmiotowego lokalu i uwzględnić już w nich udzieloną obniżkę/opust – w związku z zaistniałą sytuacją spowodowaną koronowirusem COVID-19. Tym samym w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Natomiast w odniesieniu do Kontrahenta nr 2 – w przypadku, gdy Wnioskodawca za okres od kwietnia 2020 r. do dnia 25 maja 2020 r. obniżył o 100% wartość czynszu, a tym samym Kontrahent nr 2 nie był zobowiązany do zapłaty Gminie czynszu za kwiecień 2020 r. oraz częściowo za maj 2020 r. – należy stwierdzić, że wówczas za kwiecień 2020 r. nastąpiło udostępnienie lokalu bez pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, czyli na gruncie ustawy o VAT doszło do nieodpłatnego świadczenia usług. Przy czym w celu stwierdzenia czy to nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT należy zbadać czy zostały spełnione przesłanki z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. czy obniżenie czynszu o 100% było dokonywane dla celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą i czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia/wytworzenia lokalu będącego przedmiotem najmu/dzierżawy.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych wyżej przepisów prawa należy zauważyć, że – jak wskazała Gmina – obniżenie ceny czynszu nastąpiło w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Udzielone rabaty miały na celu utrzymanie dobrych stosunków z Kontrahentami, zachęcenie ich do kontynowania współpracy z Wnioskodawcą w przyszłości. Tym samym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Zatem nieodpłatne (w związku z pogorszeniem się sytuacji finansowej Kontrahenta nr 2) udostępnianie lokalu w czasie trwania epidemii koronawirusa COVID-19, które pozostało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą polegającą na najmie/dzierżawie lokalu, w opisanych okolicznościach nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, skoro nieodpłatne udostępnienie lokalu przez Gminę Kontrahentowi nr 2 za kwiecień 2020 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą najem/dzierżawę przedmiotowego lokalu za kwiecień 2020 r. i uwzględnił w niej podatek VAT, to tym samym Wnioskodawca ma/będzie mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tego tytułu (z uwagi na brak obowiązku odprowadzenia przez Gminę podatku należnego z tytułu bezpłatnego udostępnienia lokalu Kontrahentowi nr 2), za ten okres rozliczeniowy.

Z kolei w przypadku Kontrahenta nr 2, skoro w okresie od 1 do 25 maja 2020 r. Wnioskodawcy była znana wysokość obniżonego czynszu z tytułu usługi najmu/dzierżawy lokalu oraz – jak wyżej wskazano – miało miejsce ww. okresie nieodpłatne udostępnienie lokalu przez Gminę, natomiast od dnia 25 maja 2020 r. Kontrahent nr 2 odzyskał możliwość faktycznego korzystania z lokalu, to tym samym Wnioskodawca w wystawionej fakturze za miesiąc maj 2020 r. winien uwzględnić wyłącznie wartość pobranego czynszu odpowiadającą ilości dni, w których Kontrahent nr 2 korzystał z lokalu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, w którym Gmina wywiodła prawidłowy skutek prawny co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy lokali, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Wykaz elementów, które faktura powinna zawierać, znajduje się w art. 106e ust. 1 ustawy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze dokonaną powyżej analizę przepisów prawa oraz informacje przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca dla Kontrahenta nr 1 wystawił fakturę z tytułu usługi najmu/dzierżawy za miesiąc kwiecień 2020 r., a rabat udzielony został w miesiącu kwietniu, lecz po wystawieniu tej faktury, a tym samym nie uwzględnił w niej udzielonej obniżki/opustu, to w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą do ww. faktury na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w której Wnioskodawca określi podstawę opodatkowania pomniejszoną o 50%.

Jednocześnie należy nadmienić, że – jak wyżej wskazano – w przypadku Kontrahenta nr 1 w maju i czerwcu 2020 r. Wnioskodawcy była znana wysokość obniżonego czynszu z tytułu usługi najmu/dzierżawy lokalu, to tym samym Wnioskodawca za te okresy winien wystawić faktury dokumentujące najem/dzierżawę lokali uwzględniające udzielone obniżki/opusty. Jeżeli zatem faktury wystawione za te okresy dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze (tj. uwzględniały już kwotę rabatu), to Wnioskodawca nie powinien korygować tych faktur.

Z kolei w odniesieniu do Kontrahenta nr 2 – jak wskazano wyżej – skoro nieodpłatne udostępnienie lokalu przez Gminę za kwiecień 2020 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, to tym samym istnieją podstawy do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnie wystawionej za ten miesiąc, w której Wnioskodawca określi podstawę opodatkowania na poziomie 0 zł.

Ponadto należy zauważyć, że w okresie od 1 do 25 maja 2020 r. Wnioskodawcy była znana wysokość obniżonego czynszu z tytułu usługi najmu/dzierżawy lokalu, natomiast od dnia 25 maja 2020 r. Kontrahent nr 2 odzyskał możliwość faktycznego korzystania z lokalu, tym samym Wnioskodawca w wystawionej fakturze za miesiąc maj 2020 r. winien uwzględnić wyłącznie wartość pobranego czynszu odpowiadającą ilości dni, w których Kontrahent nr 2 korzystał z lokalu. Jeżeli zatem faktura wystawiona za ten okres obejmuje właściwą kwotę pobranego faktycznie czynszu, to Wnioskodawca nie powinien korygować tej faktury.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, zgodnie z którym Gmina postąpiła prawidłowo wystawiając za miesiąc kwiecień 2020 r. faktury VAT korygujące z uwzględnieniem zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.