Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-271/13-4/BA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-27
Teza: 1. Czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabytych w związku z opisanym projektem towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? 2. Czy prawidłowy jest przyjęty przez Wnioskodawcę sposób ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegający na uwzględnieniu jedynie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: gmina; obrót; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; urząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca przystąpił do programu I., który jest programem wsparcia nauki i przedsiębiorstw w zakresie realizacji innowacyjnych przedsięwzięć z różnych dziedzin nauki i branż przemysłu, ze szczególnym wskazaniem na obszar zaawansowanych technologii. Zainteresowany przystępując do projektu zobowiązał się przekazać na warunkach rynkowych wyniki fazy badawczej polegającej na przeprowadzeniu badań przemysłowych lub prac rozwojowych, skierowanych do zastosowania w działalności gospodarczej przedsiębiorcy będącemu członkiem Konsorcjum na podstawie Umowy konsorcjum/przedsiębiorcy niebędącemu członkiem Konsorcjum.

W ramach projektu prowadzone są działania mające na celu propagowanie informacji zarówno związanych z realizacją projektu – w trakcie jego trwania, jak i zachęcające przyszłych odbiorców wytworzonych certyfikowanych materiałów odniesienia do ich wykorzystywania. Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia informacji dotyczących projektu w trakcie konferencji naukowych, sympozjów, zebrań naukowych, a ponadto informacje związane z projektem zostaną także zamieszczone w czasopismach analitycznych. Informacje te będą także przekazywane w trakcie dydaktycznej działalności Zainteresowanego.

W związku z powyższym Wnioskodawca realizuje określoną umownie część prac. Prace te są komercjalizowane (sprzedawane) zgodnie z umową przedsiębiorcy będącemu członkiem Konsorcjum do wykorzystania w działalności gospodarczej w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Jednakże całość wyników badań otrzymanych w trakcie realizacji projektu będzie przez Zainteresowanego rozpowszechniana za pośrednictwem konferencji naukowych bądź technicznych, jak również w trakcie działalności dydaktycznych, a zatem w ramach wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Celem ogólnym projektu jest zwiększenie roli nauki w gospodarce poprzez realizację prac badawczo-rozwojowych w obszarach priorytetowych dla rozwoju społeczno-gospodarczego kraju. W sensie naukowo-technicznym celami bezpośrednimi przedmiotowych projektów jest:

*   zwiększenie liczby opracowanych i wdrożonych innowacji technologicznych;
*   zwiększenie wydatków przedsiębiorstw na badania naukowe i prace rozwojowe służące gospodarce;
*   wzmocnienie współpracy przedsiębiorstw z uczelniami i jednostkami badawczymi sektora publicznego.

Wnioskodawca wskazał, że w trakcie wykonywania projektu i związanych z nim badań – a także po ich wykonaniu – pośrednio zrealizowane będą również cele Zainteresowanego jakimi są nauka i dydaktyka (wykłady, publikacje, laboratoria itp.). Osoby uczestniczące w realizacji projektu pozostają jednocześnie nauczycielami akademickimi, którzy wykonują szereg obowiązków dydaktycznych, uczestniczą w konferencjach, prowadzą seminaria – czyli dzielą się pozyskiwaną wiedzą, wynikami badań, doświadczeniami ze swoimi studentami.

A zatem Uczelnia w tych przypadkach zrealizuje cel opodatkowany (sprzedaż wyników fazy badawczej polegającej na przeprowadzeniu badań przemysłowych lub prac rozwojowych, skierowanych do zastosowania w działalności gospodarczej) oraz zwolniony z VAT:

*   część opodatkowana z możliwością odliczenia VAT – w wyniku realizacji projektów dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – np. komercjalizacja na zasadach rynkowych;
*   część niedająca prawa do odliczenia – realizacja projektów wpłynie pośrednio na proces kształcenia, szerzenia wiedzy i edukacji studentów, słuchaczy, czy doktorantów. Uczelnia zobowiązana jest również w ramach umowy organizować konferencje – usługi te są zwolnione od VAT bądź w ogóle pod ustawę o podatku od towarów i usług niepodlegające.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu I. są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. Wydatki związane z realizacją projektu I. mają związek zarówno z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów swojej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabytych w związku z opisanym projektem towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowy jest przyjęty przez Wnioskodawcę sposób ustalania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, polegający na uwzględnieniu jedynie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym przypadku przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji opisanego projektu – przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że Zainteresowany w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany (kształcenie, edukacja, badania naukowe w zakresie rozwoju katedry, szerzenie wiedzy i dorobku nauki, prace rozwojowe etc.), nie jest podatnikiem podatku VAT na mocy regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże wyniki badań naukowych uzyskane w wyniku realizacji projektu, które nie będą podlegać procesowi komercjalizacji, będą w ramach działalności statutowej Uczelni:

*   publikowane w czasopismach naukowych i wydawnictwach książkowych;
*   prezentowane na konferencjach krajowych i zagranicznych;
*   przedstawiane podczas zajęć dydaktycznych (wykłady, laboratoria, seminaria itp.) na Uczelni w ramach studiów stacjonarnych, studiów niestacjonarnych wieczorowych i zaocznych, studiów podyplomowych;
*   wykorzystywane do dalszych naukowych badań własnych, prac rozwojowych itp.

W wyniku realizacji projektu prowadzone mogą być również prace magisterskie i doktorskie podnoszące kwalifikacje poprzez prowadzenie innowacyjnych badań i uzyskiwanie wyższych stopni naukowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że osoby zaangażowane w realizację projektu mającego na celu zamiar zdobycia patentu, wdrożenia w gospodarkę, wykorzystywać będą zdobytą wiedzę, doświadczenia, a także wykorzystywać będą wyniki w ramach procesu kształcenia. O ile rozpatrujemy ten proces w stosunku do studentów studiów stacjonarnych – wówczas jest to działalność niepodlegająca w ogóle pod ustawę o podatku od towarów i usług. Natomiast proces przekazywania ww. wiedzy w ramach studiów niestacjonarnych stanowić będzie działalność zwolnioną od podatku VAT. Uczelnia przystępując do projektu zobowiązała się przekazać na warunkach rynkowych wyniki fazy badawczej polegającej na przeprowadzeniu badań przemysłowych lub prac rozwojowych, skierowanych do zastosowania w działalności gospodarczej przedsiębiorcy będącemu członkiem Konsorcjum na podstawie Umowy konsorcjum/przedsiębiorcy niebędącemu członkiem Konsorcjum, co będzie z kolei stanowiło sprzedaż opodatkowaną VAT. Sprzedaż nastąpi po zakończeniu projektu lub w wyjątkowych przypadkach wcześniej, po uzyskaniu odpowiednich wyników badań i znalezieniu zainteresowanych ich komercjalizacją podmiotów. Także zakupiony sprzęt czy urządzenia wykorzystywane są początkowo wyłącznie do realizacji zadań badawczych w projektach, a po ich zakończeniu do działalności dydaktycznej lub naukowo-badawczej nieopodatkowanej VAT.

Zaznaczenia wymaga również, że Uczelnia organizuje konferencje, które zgodnie z aktualną linią interpretacyjną są od podatku VAT zwolnione, o ile w trakcie konferencji jest rozpropagowywana oraz pozyskiwana wiedza na określony temat, uczestnicy uzyskują wiadomości i materiały które pozwalają na uzupełnianie wiedzy i rozwijanie swojego dorobku naukowego, zdobywają nową wiedzę teoretyczną i praktyczną lub też uzupełniają już posiadaną. W takiej sytuacji są to czynności mieszczące się zarówno w katalogu kształcenia kadr naukowych, jak też kształcenia w celu uzupełniania i zdobywania wiedzy, o których mowa w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym, a więc spełniające wymóg kształcenia innego niż na poziomie wyższym. Potwierdzając powyższą tezę można wskazać m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 kwietnia 2011 r., sygn. ITPP2/443 -96/11/AK, czy interpretację indywidualną z 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-217/11 -2/AK wydaną przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ust. 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na gruncie zacytowanych przepisów Wnioskodawca jest zdania, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu – z zastosowaniem proporcjonalnego odliczenia o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, Uczelnia świadczy szereg usług powiązanych z przedmiotowym projektem, przez co w ramach części z nich nie podlega pod ustawę o VAT, część usług jest z VAT zwolniona, a część należy opodatkować – zwłaszcza powiązanych z komercjalizacją (sprzedażą) wyników badań. Jednocześnie nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków do konkretnych rodzajów sprzedaży.

Zgodnie zaś z powołaną regulacją art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek dokonać odliczenia podatku naliczonego stosując proporcję wyłącznie w sytuacji, gdy podatek ten służy realizacji zarówno czynności opodatkowanych, jak i niedających prawa do odliczenia, w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot w stosunku do których prawo do odliczenia VAT przysługuje i takich, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W ramach realizacji projektu przesłanki te będą spełnione – dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – np. komercjalizacja na zasadach rynkowych, jak i będą wykonywane czynności niedające prawa do odliczenia – realizacja Projektów wpływa bowiem pośrednio na proces kształcenia, szerzenia wiedzy i edukacji studentów, słuchaczy, czy doktorantów. Ponadto Uczelnia organizuje konferencje, prowadzi studia podyplomowe – co w przypadku kształcenia w trybie dziennym nie podlega pod ustawę o VAT, a w przypadku kształcenia w trybie niestacjonarnym – zaocznym, wieczorowym, w ramach studiów podyplomowych czy organizacja konferencji naukowych – mamy do czynienia z usługami zwolnionymi z VAT.

Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy, Uczelnia spełnia ustawowe przesłanki do zastosowania odliczenia VAT tzw. metodą struktury na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Pogląd ten potwierdzają znane Wnioskodawcy interpretacje organów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP1/443-656/09-2/BP z 27 sierpnia 2009 r.).

Ad. 2

Wnioskodawca jest zdania, że ustalając proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna uwzględnić jedynie sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, ustalając procent tej sprzedaży w stosunku do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie „(…) towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu są przez Uczelnię wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od podatku jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest ona w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku do czynności opodatkowanych, zwolnionych bądź niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu poczynionych zakupów przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, do wyliczenia którego należy uwzględnić jedynie obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy  kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy – bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania podmiotu mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności – z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne – było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego – jako integralna część systemu VAT – w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazać należy, że w sytuacji gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy  proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy  do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W świetle art. 90 ust. 8 ustawy  podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy  w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik winien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku bowiem mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności  w oparciu o zapisy art. 90 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Ponieważ, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem  w myśl art. 29 ust. 1 ustawy  jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy dane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi  których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności  stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany czynny podatnik VAT – przystąpił do programu I., który jest programem wsparcia nauki i przedsiębiorstw w zakresie realizacji innowacyjnych przedsięwzięć z różnych dziedzin nauki i branż przemysłu, ze szczególnym wskazaniem na obszar zaawansowanych technologii. Zainteresowany przystępując do projektu zobowiązał się przekazać na warunkach rynkowych wyniki fazy badawczej polegającej na przeprowadzeniu badań przemysłowych lub prac rozwojowych, skierowanych do zastosowania w działalności gospodarczej przedsiębiorcy będącemu członkiem Konsorcjum na podstawie Umowy konsorcjum/przedsiębiorcy niebędącemu członkiem Konsorcjum. W ramach projektu prowadzone są działania mające na celu propagowanie informacji zarówno związanych z realizacją projektu – w trakcie jego trwania, jak i zachęcające przyszłych odbiorców wytworzonych certyfikowanych materiałów odniesienia do ich wykorzystywania. Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia informacji dotyczących projektu w trakcie konferencji naukowych, sympozjów, zebrań naukowych, a ponadto informacje związane z projektem zostaną także zamieszczone w czasopismach analitycznych. Informacje te będą także przekazywane w trakcie dydaktycznej działalności Zainteresowanego. W związku z powyższym Wnioskodawca realizuje określoną umownie część prac. Prace te są komercjalizowane (sprzedawane) zgodnie z umową przedsiębiorcy będącemu członkiem Konsorcjum do wykorzystania w działalności gospodarczej w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Jednakże całość wyników badań otrzymanych w trakcie realizacji projektu będzie przez Zainteresowanego rozpowszechniana za pośrednictwem konferencji naukowych bądź technicznych, jak również w trakcie działalności dydaktycznych, a zatem w ramach wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Celem ogólnym projektu jest zwiększenie roli nauki w gospodarce poprzez realizację prac badawczo-rozwojowych w obszarach priorytetowych dla rozwoju społeczno -gospodarczego kraju. W sensie naukowo-technicznym celami bezpośrednimi przedmiotowych projektów jest:

*   zwiększenie liczby opracowanych i wdrożonych innowacji technologicznych;
*   zwiększenie wydatków przedsiębiorstw na badania naukowe i prace rozwojowe służące gospodarce;
*   wzmocnienie współpracy przedsiębiorstw z uczelniami i jednostkami badawczymi sektora publicznego.

Wnioskodawca wskazał, że w trakcie wykonywania projektu i związanych z nim badań  a także po ich wykonaniu  pośrednio zrealizowane będą również cele Zainteresowanego jakimi są nauka i dydaktyka (wykłady, publikacje, laboratoria itp.). Osoby uczestniczące w realizacji projektu pozostają jednocześnie nauczycielami akademickimi, którzy wykonują szereg obowiązków dydaktycznych, uczestniczą w konferencjach, prowadzą seminaria – czyli dzielą się pozyskiwaną wiedzą, wynikami badań, doświadczeniami ze swoimi studentami.

A zatem Uczelnia w tych przypadkach zrealizuje cel opodatkowany (sprzedaż wyników fazy badawczej polegającej na przeprowadzeniu badań przemysłowych lub prac rozwojowych, skierowanych do zastosowania w działalności gospodarczej) oraz zwolniony z VAT:

*   część opodatkowana z możliwością odliczenia VAT – w wyniku realizacji projektów dojdzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – np. komercjalizacja na zasadach rynkowych;
*   część niedająca prawa do odliczenia – realizacja projektów wpłynie pośrednio na proces kształcenia, szerzenia wiedzy i edukacji studentów, słuchaczy, czy doktorantów. Uczelnia zobowiązana jest również w ramach umowy organizować konferencje – usługi te są zwolnione od VAT bądź w ogóle pod ustawę o podatku od towarów i usług niepodlegające.

Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu I. są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. Wydatki związane z realizacją projektu I. mają związek zarówno z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od podatku jak i niepodlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. wydatków do poszczególnych rodzajów swojej działalności.

Zainteresowany poinformował, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków (nabytych towarów i usług) do poszczególnych rodzajów ww. działalności.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, ponieważ nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Ad. 1

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabytych w związku z opisanym projektem towarów i usług przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży ustalonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad.2

Przyjęty przez Zainteresowanego sposób ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy  polegający na uwzględnieniu jedynie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z pominięciem sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu – jest poprawny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznaczyć należy również, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.