Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.159.2016.1.ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-28
Teza: Czy powstałe w wyniku zapłaty zobowiązań wyrażonych w EUR w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności z należnościami w PLN ujemne różnice kursowe stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15a ust. 1 i ust. 3 pkt 2 UPDOF?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych w związku z kompensatą wierzytelności − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 2 listopada 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych w związku z kompensatą wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca − A Sp. z o.o. z siedzibą w X ma bezsporne oraz wymagalne wierzytelności pieniężne wobec swojego jedynego wspólnika − Spółki B z siedzibą w Y w Holandii („spółka B”) z tytułu opłat licencyjnych oraz rozliczeń handlowych powstałe w latach 2007-2012 w łącznej kwocie wynoszącej obecnie 4.520.586,22 EUR (słownie: cztery miliony pięćset dwadzieścia tysięcy pięćset osiemdziesiąt sześć euro i 22/100). Przedmiotowe wierzytelności zostały nabyte przez spółkę B na podstawie: umowy cesji zawartej pomiędzy spółką B jako cesjonariuszem a spółką C z siedzibą na Malcie jako cedentem oraz umowy cesji zawartej pomiędzy B jako cesjonariuszem a spółką D z siedzibą w Holandii jako cedentem.

Wierzytelności − zobowiązania Wnioskodawcy stanowią dla niego poniesione koszty wyrażone w walucie obcej, tj. w EUR, o których mowa w art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i są na bieżąco spłacane. Wnioskodawca zamierza potrącić te wierzytelności wobec spółki B (swoje zobowiązania) z wierzytelnością pieniężną przysługującą mu wobec spółki B (swoją należnością) w postaci uprawnienia do żądania wniesienia dopłat do spółki przez jej jedynego wspólnika, spółkę B, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki Wnioskodawcy, w kwocie wyrażonej w PLN.

Potrącenie wzajemnych wierzytelności (zobowiązań i należności Wnioskodawcy) nastąpi w umowie o wzajemnym potrąceniu (kompensacie) wierzytelności. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Wnioskodawca i spółka B wyłącznie dla celów rozliczenia tego potrącenia przyjmą do przeliczenia kwotę wierzytelności B wyrażonych w EUR na PLN, kurs przeliczeniowy równy kursowi średniemu EUR ogłaszanemu przez Narodowy Bank Polski („NBP”) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia. Takie przeliczenie wierzytelności wyrażonych w EUR, dokonane zostanie jedynie w celu ustalenia przy zastosowaniu jakiego kursu waluty dokonywane jest potrącenie wzajemnych wierzytelności i zgodnie z oświadczeniem stron umowy, nie będzie prowadziło do przewalutowania (zmiany waluty) tych wierzytelności.

W momencie dokonania potrącenia, wartość wierzytelności B − zobowiązań Wnioskodawcy zaliczanych do poniesionych kosztów wyrażonych w EUR po przeliczeniu na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia tych kosztów (powstania zobowiązań), będzie niższa od wartości tych zobowiązań po przeliczeniu według wskazanego w umowie potrącenia kursu przeliczeniowego − kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia. Zmiana (wzrost) wartości zobowiązania Wnioskodawcy nastąpiła w związku ze zmianą (wzrostem) wartości kursowej EUR w Polsce w ciągu ostatnich kilku lat.

Wnioskodawca ustala różnice kursowe wg metody podatkowej na podstawie przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powstałe w wyniku zapłaty zobowiązań wyrażonych w EUR w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności z należnościami w PLN ujemne różnice kursowe stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15a ust. 1 i ust. 3 pkt 2 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku zapłaty przez potrącenie (kompensatę) wierzytelności − zobowiązań wyrażonych w EUR z wzajemną wierzytelnością − należnością wyrażoną w PLN, po jego stronie powstaną ujemne różnice kursowe zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów podatkowych, podatnicy ustalają różnice kursowe według tzw. metody podatkowej na podstawie przepisów art. 15a.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe lub koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Przepisy art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierają zamknięty katalog zdarzeń powodujących powstanie u podatnika dodatnich lub ujemnych różnic kursowych. Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przy obliczaniu różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych lub otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także, gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 15a ust. 6 tej ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez NBP, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Za koszt poniesiony, o którym mowa w art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty − dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z przytoczonymi przepisami, do powstania ujemnych różnic kursowych dochodzi, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   zobowiązania stanowiące poniesione koszty są wyrażone w walucie obcej;
*   zapłata zobowiązania następuje w walucie obcej;
*   między dniem poprzedzającym dzień powstania zobowiązania (poniesienia kosztu) wyrażonego w walucie obcej, a dniem poprzedzającym dzień zapłaty tego zobowiązania wystąpiła różnica w kursie waluty ogłaszanym przez NBP.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („KC”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 KC, strony mogą również dokonać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności, które nie jest obwarowane żadnymi ustawowymi ograniczeniami, jeżeli nie sprzeciwia się to właściwości tego stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Takie umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności wspólnika i spółki kapitałowej jest dopuszczalne na gruncie art. 14 § 4 ustawy z 15 września 2000 r.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensatę) wierzytelności, następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Również w myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącenie wzajemnych wierzytelności jest formą zapłaty zobowiązań, i tym samym wywołuje taki sam rezultat, jaki wystąpiłby, gdyby każda ze stron spłaciła swoje zobowiązania w formie pieniężnej (np. poprzez zapłatę gotówką lub przelewem). Jeżeli zapłata wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i jego wspólnika − spółki B nie nastąpiłaby w drodze potrącenia (kompensaty) umownego, tylko w drodze faktycznych transferów pieniężnych, to Wnioskodawca otrzymałaby stosowną kwotę tytułem zapłaty należności w PLN, a sam uiściłby odpowiednią kwotę zobowiązania w EUR. Mając na uwadze, iż potrącenie wierzytelności traktowane jest na równi z faktycznym transferem pieniężnym, trzeba przyjąć, że po stronie Wnioskodawcy dokonane potrącenie, jako zastępujące faktyczną zapłatę w EUR (równoznaczne z taką zapłatą), wywołuje identyczne skutki w zakresie różnic kursowych, jakie wywołałaby taka właśnie zapłata. Skoro faktyczna zapłata tego zobowiązania w EUR prowadziłaby do powstania po stronie Wnioskodawcy ujemnych podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również zapłata przez potrącenie umowne powinna powodować powstanie tych różnic. Potwierdza to wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2917/11), w którym Sąd uznał, że dokonanie potrącenia wzajemnych wierzytelności może prowadzić do powstania różnic kursowych. Jest ono bowiem, tak samo jak „fizyczna” zapłata, jednym ze sposobów uregulowania zobowiązania, wskazanym wprost w przepisie odnoszącym się do powstawania różnic kursowych. Brak „fizycznej” zapłaty nie wyłącza zatem możliwości powstania różnic kursowych. Zasady dotyczące powstawania różnic kursowych w związku z uiszczeniem zobowiązania w walucie obcej obowiązują również w odniesieniu do potrącenia. Z kolei we wcześniejszym wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2134/09) WSA w Warszawie wskazał, że cyt.: „wprowadzenie przez ustawodawcę zmiany w zakresie uregulowana różnic kursowych a w szczególności odwołanie się w art. 15a uPDOP, do pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz dopuszczenie możliwości dokonywania wzajemnych rozliczeń w drodze potrącenia powoduje, że nie można podzielić poglądu, że jedynie wyrażenie obu potrącanych wierzytelności w walucie obcej powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a uPDOP”. Zdaniem WSA powstanie podatkowych różnic kursowych w transakcjach rozliczanych w drodze potrącenia umownego możliwe jest w przypadku dwóch wierzytelności, z których obie wyrażone są w walucie obcej lub jedna wyrażona jest w złotych polskich, a druga w walucie obcej.

Takie stanowisko potwierdzają najnowsze indywidualne interpretacje przepisów podatkowych wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2014 r., IBPBI/2/423-1474/13/AP i z dnia 17 grudnia 2012 r., nr IBPBI/2/423-1332/12/AK oraz z 8 czerwca 2010 r., nr IBPBI/2/423-354/10/AK. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 sierpnia 2011 r., nr ILPB4/423-197/11-4/DS.

W niniejszej sprawie mamy do czynienie z umownym potrąceniem wzajemnych wierzytelności, z których jedna została wyrażona w PLN (należność Wnioskodawcy), a druga w EUR (zobowiązania Wnioskodawcy). Przewidziane w umowie potrącenia przeliczenie przedstawionej do potrącenia kwoty zobowiązań Wnioskodawcy pierwotnie wyrażonych w EUR na PLN według wskazanego kursu przeliczeniowego, nastąpi wyłącznie dla celów rozliczenia tego potrącenia, m.in. faktycznej wyceny tych zobowiązań i ustalenia, przy zastosowaniu jakiego kursu waluty dokonywane jest potrącenie wzajemnych wierzytelności. Takie przeliczenie nie będzie prowadziło do operacji przewalutowania (zmiany waluty) tych zobowiązań Wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2813/13 i WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r. sygn. akt. III SA/Wa 2134/09). W przytoczonym wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2917/11), w zbliżonym stanie faktycznym Sąd stwierdził że cyt.: „Bez względu zatem na okoliczność, w jakiej walucie Skarżąca zwykle dokonywała zapłaty należności wynikających z faktur sprzedaży, wyrażonych przez spółkę niemiecką w euro, na potrzeby kompensaty takich wierzytelności z kwotą dotacji, dotacja przeliczona została na euro. W rezultacie potrąceniu podlegała wyrażona w euro kwota wierzytelności z tytułu sprzedaży z przeliczoną w tym celu na euro kwotą dotacji. Innymi słowy, zobowiązanie wyrażone w euro uregulowane zostało w euro. Skoro więc strony przyjęły określony mechanizm przeliczenia dotacji na euro w celu dokonania kompensaty, bez znaczenia jest okoliczność, że w porozumieniu kwotę dotacji ustalono w złotych polskich”.

W związku z powyższym, zapłata w drodze potrącenia zobowiązań Wnioskodawcy wyrażonych w EUR z jego należnością wobec spółki B wyrażoną w PLN spowoduje powstanie ujemnych podatkowych różnic kursowych zgodnie z art. 15a ust. 1, ust. 3 pkt 2, ust. 4 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy obliczaniu tych ujemnych różnic kursowych należy uwzględnić wartość tych zobowiązań (kosztów) przeliczonych na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania tych zobowiązań oraz ich wartość po przeliczeniu wg wskazanego w umowie o wzajemnym potrąceniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień potrącenia wzajemnych wierzytelności na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca w pytaniu podatkowym wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wskazano na art. 15 ust. 1, ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie art. 15a ust. 1, ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Organ uznał to za oczywistą omyłkę pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.