Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.323.2017.2.MCZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Skutki podatkowe zawarcia transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; składnik; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 9 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Xx (Sprzedający);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Zz (Nabywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych spółki V Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedawca” – Zainteresowany będący stroną postępowania). Sprzedawca jest polskim rezydentem podatkowym, posiadającym numer identyfikacji podatkowej oraz status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Sprzedawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą w szczególności na wynajmowaniu powierzchni w budynku biurowym znanym jako „W.” (dalej: „Budynek WCC”) na rzecz najemców („Działalność”).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania z siedzibą w W. (dalej: „Nabywca”) jest spółką prawa austriackiego. Nabywca specjalizuje się w zarządzaniu aktywami funduszy inwestycyjnych. Aktualnie Nabywca zarządza aktywami funduszu inwestycyjnego R (…) (dalej: „Fundusz”). Nabywca działa we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu. Nabywca posiada

w Polsce nieruchomości biurowe, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, tj. do wynajmu powierzchni w posiadanych nieruchomościach za wynagrodzeniem.

W celu rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na obszarze Polski, Nabywca zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. Dla potrzeb dokumentowania świadczonych usług najmu, Nabywca posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej, a na wystawianych dla klientów fakturach VAT uwzględnia kwoty podatku od towarów i usług należnego.

Sprzedawca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych z Nabywcą, w wyniku której Nabywca przejmie Działalność (dalej: „Transakcja”). Transakcja planowana jest na ostatni kwartał 2017 roku lub pierwszy kwartał 2018 r.

W dalszej części wniosku Sprzedawca oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony” lub „Zainteresowani”.

Ponieważ pytania Zainteresowanych zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą głównie klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, a także określenia podstawy opodatkowania, w dalszych punktach Zainteresowani opisują: przedmiot Transakcji, inne okoliczności związane z planowaną Transakcją oraz, sposób określenia ceny.

Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem planowanej Transakcji (dalej: także Przedmiot Transakcji) ma być sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia Działalności.

W szczególności przedmiotem transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu zlokalizowanej przy ulicy E., o powierzchni 1006 m2 (dalej: „Grunt”) wraz z posadowionym na nim Budynkiem WCC wraz z infrastrukturą towarzyszącą, stanowiącym odrębny przedmiot własności. Prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z prawem własności Budynku WCC znajdującego się na Gruncie będą dalej łącznie zwane „Nieruchomością”.

Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedawcy i jest wykorzystywana przez niego dla celów świadczenia, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, usług najmu.

Nieruchomość jest zarządzana przez profesjonalny podmiot zewnętrzny na podstawie umowy o zarządzanie (której stroną po transakcji stanie się Nabywca). Podstawowym zakresem usług świadczonych przez podmiot zarządzający Nieruchomością jest obsługa istniejących umów najmu – m.in. wystawianie faktur, rozliczanie opłat serwisowych i refaktur z najemcami, wysyłanie powiadomień/przypomnień o braku płatności w terminie oraz wezwań do zapłaty, naliczanie kar i odsetek od nieterminowych płatności, rozliczanie zwrotów wydatków itp.

Zarządca nadzoruje najemców również pod kątem zgodności ich działań z ustaleniami zawartymi w umowach najmu, a w razie konieczności inicjuje w imieniu Sprzedawcy postępowanie zmierzające do odzyskania zaległości finansowych/realizacji działań, do jakich zobowiązał się najemca. Rolą zarządcy jest też m.in. organizowanie wymaganych zabezpieczeń, przygotowywanie dokumentów, zbieranie dokumentacji wymaganej od najemców (np. ich polis ubezpieczeniowych), raportowanie danych dotyczących trwających najmów, obsługa reklamacji i roszczeń związanych z Nieruchomością, Zarządca negocjuje również umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (w tym: w zakresie mediów, utrzymania czystości) oraz nadzoruje ich wykonywanie. Odpowiada także za dozór techniczny Budynku, organizowanie cyklicznych przeglądów.

Sprzedawca nie zatrudnia i na moment Transakcji nie będzie zatrudniać pracowników, którzy mieliby wykonywać czynności związane z bieżącym funkcjonowaniem Nieruchomości – czynności te są bowiem wykonywane przez pracowników spółki zarządzającej na podstawie opisanej wyżej umowy o zarządzanie Nieruchomością.

W ramach Transakcji oprócz przeniesienia Nieruchomości dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy – w prawnie dopuszczalnym zakresie – zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do Działalności m.in.:

*   ruchomości niezbędne do funkcjonowania i prowadzenia działalności z wykorzystaniem Nieruchomości (m.in. wyposażenie recepcji, dekoracje, meble) w zakresie uzgodnionym przez Strony;
*   prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Sprzedawcę (które przejdą na Nabywcę z mocy prawa na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego);
*   umowa najmu miejsc parkingowych zawarta ze spółką R. Sp. z o.o.;
*   umowa współpracy dotycząca infrastruktury telekomunikacyjnej zawarta z L. Sp. z o.o. Sp.k.;
*   określone należności wynikające z zawartych umów najmu wynikające z faktur wystawionych w odniesieniu do miesiąca, w którym nastąpi sprzedaż;
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym w szczególności mogą to być prawa z gwarancji bankowych, depozyty składane przez najemców, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w Budynku WCC (w tym z adaptacją pomieszczeń na potrzeby najemców), wraz z zabezpieczeniami ww. gwarancji (w postaci np. kwot zatrzymanych, poprzez potrącenie kwot zatrzymanych z ceną);
*   w uzgodnionym przez Strony zakresie dokumentacja prawna, księgowa i techniczna (oryginały lub kopie);
*   szczegółowa wiedza przedsiębiorstwa związana z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji objęta korespondencją z najemcami (know-how);
*   w uzgodnionym przez Strony zakresie – rachunek bankowy, za pośrednictwem którego Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z Przedmiotem Transakcji, o ile przejęcie takiego rachunku zostanie zaakceptowane przez bank; jeżeli warunki prowadzenia tego rachunku nie będą odpowiadały Nabywcy, nie jest wykluczone, że Nabywca rozwiąże go po Transakcji;
*   w uzgodnionym przez Strony zakresie określone zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu transakcji np. dotyczące realizacji prac wykończeniowych dla najemców Budynku WCC, które nie zostaną zakończone do dnia Transakcji (na tym etapie negocjacji pomiędzy Stronami nie jest jednak zakładane przeniesienie zobowiązań o charakterze pieniężnym np. z tytułu pożyczek i kredytów finansujących nabycie Nieruchomości przez Sprzedawcę oraz transakcji zabezpieczenia ryzyk kursowych, zobowiązań handlowych);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych (w możliwym prawnie zakresie), takich jak (i.) umowa zarządzania Nieruchomością oraz (ii.) uzgodnione przez Strony umowy związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji np. umowy na usługi sprzątania, ochronę przeciwpożarową, ochronę Nieruchomości, z zastrzeżeniem ew. zgód pozostałych stron umów na ich przeniesienie na Nabywcę);
*   prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy/odbiór mediów, o ile taka możliwość zaistnieje/nie wystąpią ograniczenia natury prawnej;
*   materiały marketingowe związane z przedmiotem transakcji;
*   prawo do domeny internetowej www.(\`(...)\`).pl;
*   prawa autorskie do opracowania logo oraz materiałów marketingowych wytworzonych przez B. Sp. z o.o. i nabytym przed Sprzedawcę.

Zespół składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji obejmie niezbędne umowy (w tym prawa i obowiązki z nich wynikające) do prowadzenia Działalności za pomocą Przedmiotu Transakcji. Jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie zatrudnia pracowników, w związku z czym wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Przedmiotu Transakcji, jak również z jego bieżącym funkcjonowaniem są wykonywane na rzecz Sprzedawcy na podstawie umów z podmiotami trzecimi, których stroną po Transakcji stanie się Nabywca.

Niemniej jednak może się również zdarzyć, że część praw i obowiązków z ww. umów (głównie dotyczących dostawy/odbioru mediów do Nieruchomości, m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków, usług telekomunikacyjnych itp.) nie będzie mogła zostać przeniesiona na Nabywcę w ramach Transakcji (wskutek braku stanowiska dostawców dotyczącego cesji, odmowy udzielenia stosownych zgód lub innych ograniczeń prawnych). W takiej sytuacji, Sprzedawca rozwiąże te umowy, natomiast Nabywca będzie dążył do zawarcia nowych umów dotyczących powyższych usług – z tym samym wykonawcą, który odmówił wyrażenia zgody na przeniesienie praw i obowiązków. W takim przypadku możliwe jest również, iż przez jakiś czas po Transakcji (tj. do czasu rozwiązania danej umowy oraz zawarcia jej przez Nabywcę) Sprzedawca będzie odsprzedawał te usługi na rzecz Nabywcy.

Jednocześnie, w szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy, które nie stanowią niezbędnych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Przedmiotu Transakcji, nie wejdą lub ze względu na swoją naturę i wymogi prawne nie mogą wejść w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji, w szczególności:

*   firma Sprzedawcy;
*   zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością prowadzoną przy użyciu Przedmiotu Transakcji (np. podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od towarów i usług), a które nie podlegają przeniesieniu na nabywcę (stanowią zobowiązania publicznoprawne Sprzedawcy);
*   uzgodnione w trakcie negocjacji handlowych należności przysługujące Sprzedawcy;
*   zobowiązania związane z kredytami, transakcjami zabezpieczenia ryzyk kursowych i pożyczkami (należy zaznaczyć, że istniejące przed Transakcją zobowiązania Sprzedawca prawdopodobnie spłaci ze środków uzyskanych ze zbycia Przedmiotu Transakcji) oraz inne zobowiązania o charakterze pieniężnym;
*   umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedawcę;
*   umowa najmu siedziby Sprzedawcy;
*   umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych (jako że Nabywca będzie korzystał z usług innego podmiotu);
*   wybrane rachunki bankowe Sprzedawcy (np. rachunek bankowy, na który wpłynie cena sprzedaży);
*   umowa o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zawarta aktualnie ze spółką V. Sp. j.

Pomiędzy składnikami majątkowymi stanowiącymi Przedmiot Transakcji, po wyłączeniu wskazanych we wniosku elementów zachodzą w dalszym ciągu funkcjonalne związki w ten sposób, że są one ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego. Sprzedawca w oparciu o te składniki będzie realizował (do momentu Transakcji) działalność w zakresie najmu komercyjnego niezależnie od tego, czy ostatecznie wszystkie umowy serwisowe zawarte przez Sprzedawcę zostaną przejęte przez Nabywcę. Podobnie Nabywca – po Transakcji – w oparciu o te właśnie składniki, które będą przedmiotem Transakcji zamierza prowadzić działalność związaną z najmem komercyjnym.

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 o podatku od towarów i usług.

Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

Działalność Sprzedawcy ma charakter działalności spółki specjalnego przeznaczenia, która realizuje cel inwestycyjny swojego udziałowca, polegający na czerpaniu zysków z wynajmu powierzchni Nieruchomości oraz ze wzrostu jej wartości. W związku z tym przenoszony na Nabywcę majątek objęty Transakcją stanowi prawie całość aktywów Sprzedawcy.

W ramach prowadzonej działalności Sprzedawca jest w stanie przyporządkować do Przedmiotu Transakcji związane z nim przychody i koszty oraz aktywa i pasywa (choć Sprzedawca nie tworzy osobnego bilansu w tym zakresie). Na podstawie prowadzonej ewidencji możliwe jest także wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (przy czym jak wskazano wyżej nie wszystkie one będą przedmiotem Transakcji).

Na podstawie prowadzonej przez Sprzedawcę ewidencji księgowej możliwe jest także przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji oraz na podstawie takiego wyodrębnienia, Sprzedawca sporządza budżet kosztów i wydatków administracyjnych związanych z Nieruchomością, który podlega rocznemu rozliczeniu. Zestawienia te mają charakter ekonomicznych prognoz oraz są wykorzystywane w celach analitycznych oraz ewentualnych rozliczeń z najemcami.

Po dokonaniu Transakcji Sprzedawca nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej związanej z wynajmem nieruchomości, a po uregulowaniu swoich zobowiązań celem wycofania się z jakiejkolwiek działalności oraz ograniczenia kosztów obsługi może zostać połączony z inną spółką z grupy lub zlikwidowany.

Nabywca zamierza prowadzić w oparciu o nabyty zespół składników majątkowych i niemajątkowych działalność gospodarczą, obejmującą m.in. wynajem powierzchni podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości Sprzedawca może zawrzeć szereg umów m.in. w zakresie wynajmu powierzchni biurowych i usługowych oraz na wykonanie dodatkowych prac adaptacyjnych lub projektowych. Jeśli tak się stanie, możliwe jest, że przed Transakcją Sprzedawca nie zrealizuje wszystkich zobowiązań wynikających

z ww. umów. W szczególności w przypadku części umów na wykonanie dodatkowych prac adaptacyjnych lub projektowych może nie dojść do wykonania wszystkich planowanych prac związanych z dostosowaniem powierzchni do potrzeb i oczekiwań najemców. W takim przypadku zobowiązania wynikające z takich umów będą mogły zostać przeniesione przez Sprzedawcę na Nabywcę w ramach Transakcji (z zastrzeżeniem ew. zgód wierzycieli).

Sposób określenia ceny.

W ramach Transakcji ma dojść do przeniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych Sprzedawcy służących do prowadzenia Działalności na Nabywcę w zamian za cenę płatną zasadniczo w momencie zawarcia Transakcji.

W związku z istniejącymi umowami najmu, pomiędzy Wnioskodawcami prawdopodobnie zostaną dokonane także dodatkowe rozliczenia związane z Przedmiotem Transakcji. W odniesieniu do czynszu oraz miesięcznych opłat eksploatacyjnych, obecnie Strony rozważają następujący sposób rozliczeń. Za okres do końca miesiąca, w którym zostanie przeprowadzona Transakcja („Miesiąc Zamknięcia”): Sprzedawcy będzie przysługiwało prawo do pobierania od najemców opłat czynszowych oraz opłat eksploatacyjnych za cały Miesiąc Zamknięcia,

tj. również za okres między dniem Transakcji a ostatnim dniem Miesiąca Zamknięcia („Okres Przejściowy”). W przypadku, gdyby Nabywca otrzymał od najemców jakiekolwiek wpłaty za ten okres, będzie on zobowiązany do przekazania tych kwot Sprzedawcy. Z drugiej strony, cena sprzedaży zostanie dostosowana, o proporcjonalną część kwoty czynszu oraz opłat eksploatacyjnych przypadających na Okres Przejściowy.

Za okres od początku miesiąca następującego po Miesiącu Zamknięcia: Nabywcy przysługiwać będzie prawo do pobierania od najemców opłat czynszowych oraz opłat eksploatacyjnych

– a w przypadku, gdyby Sprzedawca otrzymał od najemców jakiekolwiek wpłaty za ten okres, będzie on zobowiązany do przekazania ich Nabywcy.

Dodatkowo, pomiędzy Nabywcą oraz Sprzedawcą może dojść do dodatkowych rozliczeń w związku z ostatecznym rozliczeniem opłat eksploatacyjnych wynikającym z różnicy pomiędzy kwotami tych opłat rzeczywiście poniesionych przez Sprzedawcę a kwotami tych opłat, które Sprzedawca zafakturował na najemców. Zakładane jest, iż rozliczenia te będą korygować ostateczną cenę sprzedaży wynegocjowaną poprzez strony.

W zależności od dalszych negocjacji pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą może okazać się, iż zasady rozliczeń dotyczące czynszów oraz opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą ulegną zmianie w stosunku do tych opisanych powyżej (lub w ogóle takie rozliczenia nie wystąpią).

Część środków pieniężnych otrzymanych tytułem ceny zostanie przeznaczona przez Sprzedawcę do spłaty zobowiązań (w tym z tytułu kredytu bankowego).

Możliwe jest, iż część ceny sprzedaży należnej za Przedmiot Transakcji zostanie uregulowana w formie przekazu (np. Nabywca wykonując przekaz zapłaci część ceny sprzedaży bezpośrednio na rzecz banku finansującego Sprzedawcę) lub potrącona pomiędzy Sprzedawcą oraz Nabywcą. Kwoty depozytów zabezpieczających świadczenia podmiotów realizujących roboty budowlane w Budynku WCC oraz najemców Budynku WCC, które zostały zdeponowane u Sprzedawcy zostaną przeniesione na Nabywcę poprzez przejęcie środków na wybranym rachunku bankowym (lub rachunkach bankowych) lub w drodze potrącenia tych kwot z ceną, tj. cena zostanie obniżona o kwotę depozytów w celu uniknięcia konieczności wydania depozytów przez Sprzedawcę na rzecz Nabywcy w postaci dodatkowego przelewu bankowego.

Zabezpieczenia w formie gwarancji bankowych, itp. zostaną przeniesione w drodze przelewu (cesji).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Zainteresowanych?

Zdaniem Zainteresowanych, opisana powyżej Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem podlegają enumeratywnie wymienione czynności cywilnoprawne, w tym m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Należy zatem stwierdzić, iż sprzedaż składników majątku Sprzedawcy mieści się w definicji czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie podstawy opodatkowania przy nabyciu przedsiębiorstwa, ale ponieważ przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (i w konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalać odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych z osobna. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa.

O prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska Zainteresowanych świadczy jednomyślnie doktryna oraz praktyka władz skarbowych. Przykładowo można tu przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2016 r. (sygn. IBPB-2-1/4514- 95/16/MZ), w której stwierdzono, iż podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa jest rynkowa wartość poszczególnych elementów wchodzących w jego skład.

W przypadku umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, stawki omawianego podatku – określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wynoszą:

*   2%, gdy przedmiot umowy stanowią nieruchomości, rzeczy ruchome, prawo użytkowania wieczystego, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz wynikające z przepisów prawa spółdzielczego: prawo do domu jednorodzinnego oraz prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym,
*   1% - inne prawa majątkowe (w tym wartość firmy).

W sytuacji, gdy strony czynności wyodrębnią w zawartej umowie sprzedaży składniki przedsiębiorstwa, wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych będzie sumą podatku obliczonego od wartości rynkowej, w stawce właściwej dla poszczególnych składników. Jeżeli jednak wartość rzeczy lub praw majątkowych, do których zastosowanie znajdą różne stawki, nie zostanie przez podatnika wyodrębniona podatek pobiera się od łącznej wartości tych rzeczy i praw według stawki najwyższej (zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych, wskazana w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, o ile wartości poszczególnych składników zostaną odpowiednio wyodrębnione przez Zainteresowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części jest nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie w dniu 17 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.622.2017.1.MGO.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że planowana jest transakcja sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych Spółki – Zainteresowanego będącego stroną postępowania („Sprzedający”).

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.622.2017.1.MGO w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„(…) Analiza przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. (…)

Tym samym, przedmiotowa transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.”

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, iż opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot – jak wynika z treści wniosku – stanowi przedsiębiorstwo, a zatem nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak

w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży on na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Jeżeli zatem w opisanej we wniosku umowie sprzedaży przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek będzie należało uiścić według właściwych stawek. Jeżeli jednak dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek będzie należało uiścić według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy więc podkreślić, że dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość – zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W tej części zatem nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa jest umową sprzedaży poszczególnych rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa, ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem przedsiębiorstwo, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jego skład. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi przedsiębiorstwo.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę na potwierdzenie stanowiska interpretacji indywidualnej, iż została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.