Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-223/15-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: darowizna; majątek-składniki majątku; nabywca; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; transakcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT darowizny zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi od 1982 r. jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności jest m.in. obróbka mechaniczna, produkcja narzędzi ręcznych mechanicznych, produkcja maszyn do obróbki metali. Ponadto, działalność gospodarcza Zainteresowanego obejmuje zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz najem i zarządzanie nieruchomościami własnymi.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dotyczącym nieruchomości w oparciu, między innymi, o lokalizacyjnie wyodrębniony i samodzielny zespół nieruchomości położonych w Poznaniu (dalej również jako: kompleks nieruchomości), który to wydzielony kompleks nieruchomości był w latach ubiegłych wykorzystywany przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci warsztatu obróbki metalu (działalność produkcyjna), natomiast aktualnie część kompleksu nieruchomości jest odpłatnie wynajmowana podmiotom trzecim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a pozostała część jest również wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (jako np. magazyn oraz archiwum).

W skład ww. wydzielonego kompleksu nieruchomości wchodzą:

1.  działki o łącznej powierzchni 0,4942 ha (4.942 m2), na których posadowione zostały budynki – hale produkcyjno-usługowe, z czego część hal jest przez Wnioskodawcę odpłatnie wynajmowana podmiotom trzecim;
2.  działka niezabudowana o łącznej powierzchni 0,1981 ha (1.981 m2), która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z podmiotem trzecim;
3.  działka o łącznej powierzchni 0,0971 ha (971 m2), na której posadowiony został budynek przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej wraz z pomieszczeniami biurowymi oraz hala produkcyjno-usługowa – które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. na magazyn oraz archiwum).

Wyżej wymienione nieruchomości bezpośrednio ze sobą sąsiadują i są nie tylko nierozerwalnie połączone szlakami komunikacyjnymi, ale również są połączone różnego rodzaju przyłączami w zakresie dostarczania do nieruchomości, tzw. mediów (np. prąd). Cały ww. kompleks nieruchomości jest zabezpieczony przed otoczeniem zewnętrznym (ogrodzenie) i dodatkowo jest chroniony przez wynajętą agencję ochrony.

Jest to lokalizacyjnie wydzielony teren, na który składają się wyżej wymieniane nieruchomości, który funkcjonalnie i organizacyjnie był wykorzystywany w całości do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (produkcyjnej). Wnioskodawca aktualnie wynajmuje kompleks nieruchomości podmiotom trzecim ze względu na fakt, że działalność produkcyjna Wnioskodawcy została przeniesiona do nowo wybudowanej hali produkcyjnej poza Poznaniem. Przeznaczenie i charakter kompleksu nieruchomości nie uległo natomiast zmianie i w dalszym ciągu może być tam prowadzona działalność produkcyjna, ze stosownym zapleczem socjalnym oraz biurowym lub też działalność polegająca na wynajmie nieruchomości.

Wyżej wskazana działalność Wnioskodawcy w części dotyczącej kompleksu nieruchomości jest wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie z pozostałej działalności przedsiębiorcy.

Wnioskodawca zamierza dokonać darowizny wyżej wymienionego kompleksu nieruchomości na rzecz pełnoletniego syna prowadzącego działalność gospodarczą (dalej: Nabywca), będącego czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem darowizny będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a odnoszących się do działalności związanej z wyżej określonym kompleksem nieruchomości, stanowiących w ocenie Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej również: ZCP).

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składać się będą m.in.:

*   prawo własności wyżej wymienionych nieruchomości, budynków i lokali, ruchomości związanych z przedmiotem darowizny według stanu na dzień zawarcia umowy, ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu i dzierżawy z podmiotami trzecimi, w tym wierzytelności związane z wynajmem hal;
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami trzecimi, takich jak umowy z dostawcami, tzw. „mediów” – prąd, gaz, woda, wywóz nieczystości, czy usługi telekomunikacyjne;
*   w wyniku przekazania Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Nabywcę przejdą również obowiązki w zakresie wszelkich opłat administracyjnych związanych z kompleksem nieruchomości, czy też obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości;
*   w zakres wskazanego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie również ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z zarządcami nieruchomości, podmiotami dokonującymi bieżących napraw i konserwacji wynajmowanych hal, czy agencji ochrony;
*   Nabywcy zostaną przekazane także wszelkie dokumenty związane z funkcjonowaniem tej części przedsiębiorstwa, dane klientów (najemców) oraz inne informacje istotne dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Po przeprowadzeniu transakcji i przekazaniu Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy będzie wynajem nieruchomości przy wykorzystaniu otrzymanych składników majątkowych lub ewentualnie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji lub obróbce mechanicznej (działalność produkcyjna).

W efekcie darowizny Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy dojdzie do faktycznego podziału aktualnej działalności Wnioskodawcy na dwie części, z których każda może funkcjonować samodzielnie.

Ze względu na zorganizowany i samodzielny charakter przenoszonych składników materialnych i niematerialnych, zespół ten będzie mógł stanowić u Nabywcy niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wydzielony zespół składników majątkowych z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który będzie podlegał przekazaniu w drodze darowizny na rzecz Nabywcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy transakcja ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, określonych jako kompleks nieruchomości, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji darowizna tejże zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem dostawy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym w drodze darowizny.

Jak stanowi natomiast art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z powyższą definicją oraz przyjętą praktyką, na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół tych składników jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony,
*   zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z tym zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki materialne i niematerialne pozostające w określonych relacjach. W opisanym zdarzeniu przyszłym przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) nie będzie stanowił luźnego i przypadkowego zespołu tychże składników powiązanych jedynie poprzez osobę tego samego właściciela, będą one natomiast stanowiły kompleksowy zespół składników majątkowych umożliwiających prowadzenie całkowicie odrębnej działalności przez Nabywcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) jest spełniony, gdyż zgodnie z przedstawionym opisem sprawy przedmiotem darowizny będą zarówno składniki materialne (m.in. ruchomości oraz nieruchomości), jak i niematerialne (m.in. wierzytelności wynikające z zawartych umów najmu nieruchomości, wstąpienie w ogół praw i obowiązków wynikających z innych wyżej wymienionych umów), w tym Najemca przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy stanowiącego ZCP, a które są przeznaczone do realizacji określonego zadania gospodarczego.

W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego należy wyraźnie wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, wyodrębnienie finansowe nie oznacza obowiązku całkowitej samodzielności finansowej, lecz wskazuje się na sytuację, w której odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., III SA/Wa 1765/10).

Wnioskodawca w tym miejscu wskazuje, iż prowadzi księgowość w sposób pozwalający na przypisanie działalności w zakresie zarządu nieruchomościami, zdarzeń gospodarczych, przychodów i kosztów, należności, środków pieniężnych oraz zobowiązań.

Przedsiębiorca ma możliwość ustalenia przychodów (należności), kosztów (zobowiązań) oraz wartości majątku trwałego związanego z prowadzeniem działalności w zakresie dotyczącym kompleksu nieruchomości, jak również ma możliwość ustalenia przychodów (należności) i kosztów (zobowiązań) oraz wartości majątku trwałego związanego z prowadzeniem działalności pozostałej.

Wyodrębnienie organizacyjne natomiast zakłada, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, czy też zakład. Może być to również inna forma wyodrębnienia organizacyjnego, która nie musi mieć sformalizowanego charakteru. Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., III SA/Wa 1765/10).

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zatem obejmuje składniki materialne i niematerialne, które połączone funkcjonalnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie zatem spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Wnioskodawca podkreślił, iż z uwagi na zakres prowadzonej dotychczas działalności w oparciu tylko o wyżej opisany kompleks nieruchomości, jak również charakter tej działalności oraz wyraźne lokalizacyjne wyodrębnienie części działalności gospodarczej związanej z kompleksem nieruchomości, możliwe jest pogrupowanie zdarzeń, dokumentów i operacji do zespołu składników majątkowych wydzielonych funkcjonalnie z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności, a dotyczących określonego powyżej kompleksu nieruchomości.

Wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się natomiast do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Na powyższy pogląd wskazuje m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r., III SA/Wa 1624/10. W ocenie Wnioskodawcy, ZCP będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość, gdyż będzie obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, a co więcej, w przeszłości przez wiele lat stanowiła jedyny i samodzielny kompleks składników majątkowych i niemajątkowych służących prowadzeniu działalności przez Wnioskodawcę. Był to samowystarczalny zbiór wszelkiego rodzaju praw i obowiązków służący do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydzielony w ten sposób zespół składników materialnych i niematerialnych (kompleks nieruchomości), obejmujący również zobowiązania, posiada więc cechy gospodarczej samodzielności, jest wydzielony finansowo i umożliwia odrębne funkcjonowanie na rynku. Nabywca po otrzymaniu darowizny (ze względu na jej charakter) może prowadzić działalność w zakresie wynajmu nieruchomości lub jak wskazano powyżej, prowadzić działalność produkcyjną.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że analogiczne stanowisko w bardzo zbliżonych stanach faktycznych zostało wyrażone przez organy podatkowe m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP4/443-757/14-2/ALN,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP2/443-1202/14/AW,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1/443-270/13-2/MPe.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl, czy też wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż funkcjonujący w ramach struktury organizacyjnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych określonych przez Wnioskodawcę jako kompleks nieruchomości spełnia wszystkie przesłanki do tego, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Tym samym, z uwagi na spełnienie wymogów z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport) itp.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak wynika z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że umowa darowizny należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę określonych towarów (rzeczy).

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa. Przypomnieć też należy, że z żadnego przepisu nie wynika, że działalność nabywcy ma być rodzajowo tożsama z działalnością zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w oparciu o otrzymany zespół składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nabywca ma mieć potencjalną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej takiej samej lub innej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. obróbka mechaniczna, produkcja narzędzi ręcznych mechanicznych, produkcja maszyn do obróbki metali. Ponadto, działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz najem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dotyczącym nieruchomości w oparciu, między innymi, o lokalizacyjnie wyodrębniony i samodzielny zespół nieruchomości (kompleks nieruchomości), który to wydzielony kompleks nieruchomości był w latach ubiegłych wykorzystywany przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci warsztatu obróbki metalu (działalność produkcyjna), natomiast aktualnie część kompleksu nieruchomości jest odpłatnie wynajmowana podmiotom trzecim w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a pozostała część jest również wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W skład ww. wydzielonego kompleksu nieruchomości wchodzą:

1.  działki, na których posadowione zostały budynki – hale produkcyjno-usługowe, z czego część hal jest przez Wnioskodawcę odpłatnie wynajmowana podmiotom trzecim;
2.  działka niezabudowana, która jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z podmiotem trzecim;
3.  działka, na której posadowiony został budynek przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej wraz z pomieszczeniami biurowymi oraz hala produkcyjno-usługowa – które są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. na magazyn oraz archiwum).

Wyżej wymienione nieruchomości bezpośrednio ze sobą sąsiadują i są nie tylko nierozerwalnie połączone szlakami komunikacyjnymi, ale również są połączone różnego rodzaju przyłączami w zakresie dostarczania do nieruchomości mediów. Cały ww. kompleks nieruchomości jest zabezpieczony przed otoczeniem zewnętrznym (ogrodzenie) i dodatkowo jest chroniony przez wynajętą agencję ochrony. Jest to lokalizacyjnie wydzielony teren, na który składają się wyżej wymieniane nieruchomości, który funkcjonalnie i organizacyjnie był wykorzystywany w całości do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (produkcyjnej). Wnioskodawca aktualnie wynajmuje kompleks nieruchomości podmiotom trzecim ze względu na fakt, że działalność produkcyjna Wnioskodawcy została przeniesiona do nowo wybudowanej hali produkcyjnej poza Poznaniem. Przeznaczenie i charakter kompleksu nieruchomości nie uległo natomiast zmianie i w dalszym ciągu może być tam prowadzona działalność produkcyjna, ze stosownym zapleczem socjalnym oraz biurowym lub też działalność polegająca na wynajmie nieruchomości. Działalność Wnioskodawcy w części dotyczącej kompleksu nieruchomości jest wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie z pozostałej działalności przedsiębiorcy. Wnioskodawca zamierza dokonać darowizny wyżej wymienionego kompleksu nieruchomości na rzecz Nabywcy, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem darowizny będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a odnoszących się do działalności związanej z wyżej określonym kompleksem nieruchomości, stanowiących w ocenie Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składać się będą m.in.:

*   prawo własności wyżej wymienionych nieruchomości, budynków i lokali, ruchomości związanych z przedmiotem darowizny według stanu na dzień zawarcia umowy, ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu i dzierżawy z podmiotami trzecimi, w tym wierzytelności związane z wynajmem hal;
*   ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z podmiotami trzecimi, takich jak umowy z dostawcami mediów;
*   w wyniku przekazania Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Nabywcę przejdą również obowiązki w zakresie wszelkich opłat administracyjnych związanych z kompleksem nieruchomości czy też obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości;
*   w zakres wskazanego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie również ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych z zarządcami nieruchomości, podmiotami dokonującymi bieżących napraw i konserwacji wynajmowanych hal czy agencji ochrony;
*   Nabywcy zostaną przekazane także wszelkie dokumenty związane z funkcjonowaniem tej części przedsiębiorstwa, dane klientów (najemców) oraz inne informacje istotne dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu nieruchomości.

Po przeprowadzeniu transakcji i przekazaniu Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem działalności gospodarczej Nabywcy będzie wynajem nieruchomości przy wykorzystaniu otrzymanych składników majątkowych lub ewentualnie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji lub obróbce mechanicznej (działalność produkcyjna).

W efekcie darowizny Wnioskodawcy na rzecz Nabywcy dojdzie do faktycznego podziału aktualnej działalności Wnioskodawcy na dwie części, z których każda może funkcjonować samodzielnie. Ze względu na zorganizowany i samodzielny charakter przenoszonych składników materialnych i niematerialnych, zespół ten będzie mógł stanowić u Nabywcy niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne cele gospodarcze.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydzielony zespół składników majątkowych z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który będzie podlegał przekazaniu w drodze darowizny na rzecz Nabywcy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji czy transakcja ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników mający być przedmiotem przekazania w drodze darowizny na rzecz Nabywcy, który będzie realizował określone zadania gospodarcze w zakresie wynajmu nieruchomości przy wykorzystaniu otrzymanych składników majątkowych lub ewentualnie prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji lub obróbce mechanicznej (działalność produkcyjna) – będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – spełniony został warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że Nabywca ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, wydzielony zespół składników majątkowych z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy przekazany w formie darowizny Nabywcy będzie spełniał wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy, wydzielony zespół składników majątkowych z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który będzie podlegał przekazaniu w drodze darowizny na rzecz Nabywcy, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja ta – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.