Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-482/13-6/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-09-26
Teza: W zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu/działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi oraz niezabudowanych.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (według daty wpływu) uzupełnionym pismami z dnia 12 sierpnia 2013 r. (data wpływu 16 sierpnia 2013 r.) oraz 3 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu/działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi oraz niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu/działek zabudowanych budynkami mieszkalnymi oraz niezabudowanych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 12 sierpnia 2013 r. oraz 3 września 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz o kwestie związane z reprezentacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 17.05.2007 r. na podstawie umowy sprzedaży (Rep. A nr …) P. P. w … (poprzednik prawny Wnioskodawcy) nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w M., obejmujące kilkadziesiąt działek ewidencyjnych, powstałych w wyniku geodezyjnego podziału jednej działki nr 165; w dniu zakupu nieruchomości podział geodezyjny nie był ujawniony w KW nieruchomości. Nieruchomość ta stanowiła jedną nieruchomość gruntową w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami, na tej nieruchomości prowadzona była inwestycja budowlana polegająca na budowie osiedla domów mieszkalnych jednorodzinnych w technologii drewnianej.

W dniu nabycia ww. nieruchomości był na niej wzniesiony jeden dom mieszkalny jednorodzinny. Dom ten nie był formalnie zgłoszony do użytkowania, nie został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków. Został on wzniesiony zgodnie z posiadanym pozwoleniem na budowę i mieścił się według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1110 – „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego niezakończonym budynkiem została opodatkowana preferencyjną stawką VAT 7%.

Obecnie podział geodezyjny nieruchomości został ujawniony w KW nieruchomości. Na 16 działkach znajduje się 16 wybudowanych domów mieszkalnych jednorodzinnych (1 dom na 1 działce), 15 z nich jest ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, natomiast jeden dom jest nieujawniony w ewidencji gruntów i budynków. Domy nie były zasiedlone. Powierzchnia użytkowa domów nie przekracza 300 m2. Pozostała część nieruchomości (również wydzielone i ujawnione w KW nieruchomości) działki gruntu pozostają niezabudowane. Nieruchomość ta objęta jest jedną księgą wieczystą.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  według Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego z dnia 27.09.2006 roku Gminy N. działki niezabudowane gruntu znajdują się na terenie: zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami MN w zorganizowanym osiedlu;
2.  dla wszystkich działek niezabudowanych Starosta wydał Decyzję Nr … z dnia 23.12.2004 r. znak … dotyczącą zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych powstałych w wyniku podziału działki nr ew. 165 w M., gmina N.;
3.  pytanie nr 2 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy nabytego w 2007 roku niezakończonego domu mieszkalnego jednorodzinnego;
4.  zadane pytanie nr 2 wniosku dotyczy niezakończonego domu mieszkalnego. W stosunku do ww. niezakończonego domu mieszkalnego Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka poniosła wydatki na ten dom w kwocie 2.445,90 zł, były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku;
5.  symbol PKOB ww. niezakończonego domu mieszkalnego 1110;
6.  niezakończony dom mieszkalny należy do obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług;
7.  powierzchnia użytkowa niezakończonego domu mieszkalnego nie przekracza 300 m2 (powierzchnia wewnętrzna domu wynosi 205,43 m2);
8.  odnośnie zakresu zadanego pytania oznaczonego we wniosku ORD-IN jako pytanie nr 1 Wnioskodawca jednoznacznie poinformował, że zbycie prawa użytkowania wieczystego działek dotyczy działek zabudowanych domami wybudowanymi przez Spółkę (z wyłączeniem domu nabytego);
9.  klasyfikacja statystyczna domów zgodnie z Polską Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB): 1110;
10.  będące przedmiotem sprzedaży domy mieszkalne objęte zakresem pytania nr 1 wniosku należą do obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, według art. 41 ust. 12 i 12a ww. ustawy;
11.  powierzchnia każdego z domów będących przedmiotem sprzedaży nie przekracza 300 m2.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wybudowane przez niego domy mieszkalne, o których mowa we wniosku do momentu sprzedaży nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zakupiony w 2007 roku niezakończony budynek do momentu sprzedaży nie był przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W okresie od 01.09.2007 r. do 28.02.2010 r. Spółka wykorzystywała budynek na swoje biuro sprzedaży. Łączne wydatki poprzednika prawnego Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanego na ten dom wyniosły 2.445,90 zł, były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawca wskazał, że nie ma potencjalnego nabywcy. Na chwilę obecną wszystkie budynki (16 szt.) są ujawnione w rejestrze gruntów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ze względu na ujawniony w KW podział geodezyjny nieruchomości w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz 1 nabywcy prawa użytkowania wieczystego całej nieruchomości, to przy określaniu stawki VAT należy prawo użytkowania wieczystego każdej z działek potraktować jako oddzielny przedmiot sprzedaży i tym samym do każdej działki stosować stawkę VAT indywidualnie, w ten sposób, że w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej domem należy stosować preferencyjną 8% stawkę VAT, natomiast przy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu niezabudowanej należy stosować stawkę 23%?
2.  Czy w przypadku sprzedaży działki gruntu zabudowanej niezakończonym budynkiem, który nie został ujawniony w ewidencji gruntów i budynków, Wnioskodawca powinien dla prawa użytkowania wieczystego gruntu zastosować preferencyjną 8% stawkę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W chwili nabycia nieruchomości zastosowano jedną stawkę 7% z uwagi, iż podział był nieujawniony w KW i tym samym przedmiotem nabycia było prawo użytkowania wieczystego 1 dużej działki. Na działce wtedy był posadowiony 1 niezakończony dom (obiekt budownictwa mieszkaniowego), zaś zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu i podlegał on opodatkowaniu stawką VAT 7%.

Obecnie nieruchomość została podzielona na kilkadziesiąt mniejszych działek ewidencyjnych, podział ujawniono w KW. W przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, Wnioskodawca de facto będzie zbywał prawo użytkowania wieczystego kilkudziesięciu działek gruntu, a nie jednej dużej działki. 16 działek gruntu zabudowanych jest obiektami budownictwa mieszkaniowego, natomiast pozostałe działki są niezabudowane. Wnioskodawca przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu zabudowanej domem (obiekt budownictwa mieszkaniowego) ujawnionym w ewidencji gruntów i budynków zastosuje stawkę preferencyjną 8% i nie będzie wyodrębniał z podstawy opodatkowania wartości gruntu, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast przy zbywaniu prawa użytkowania wieczystego działki gruntu niezabudowanej Wnioskodawca zastosuje stawkę 23% VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego w opisanym stadium zaawansowania robót podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Ta sama stawka dotyczy związanego z nią gruntu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, z zastrzeżeniem ust. 12b. W myśl tego zastrzeżenia, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Na podstawie bowiem art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku sprzedaży budynków trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr …. (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym sklasyfikowanym do grupy PKOB 11 – na wskazanym we wniosku etapie budowy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki podatku 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odnosząc się do kwalifikacji czynności, których przedmiotem jest wieczyste użytkowanie gruntów zauważyć należy, iż grunty są w rozumieniu ww. ustawy towarem.

Biorąc pod uwagę, iż użytkowanie wieczyste daje użytkownikowi prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel, należy uznać, że zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie § 7 ust. 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 8%.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla dostawy towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12c, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższego wynika zatem, że do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku VAT istotnym jest okoliczność, czy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Zgodnie zatem z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr \`(...)\` (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że z uwagi, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna 8% stawka podatku ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym objętym społecznym programem mieszkaniowym, sklasyfikowanym w PKOB w dziale 11, to wówczas prawidłowym będzie zastosowanie 8% stawki podatku.

Ponadto należy zauważyć, że m.in. w art. 43 ustawy oraz w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca określił zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. Jednocześnie należy podkreślić, że brak aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również brak decyzji o warunkach zabudowy nie pozwala na uznanie danego terenu za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym, istnienie aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego lub, ewentualnie, decyzji o warunkach zabudowy, jest warunkiem koniecznym dla dalszej weryfikacji przeznaczenia danego gruntu.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz nabywcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, obejmującej kilkadziesiąt działek ewidencyjnych, nabytej 17 maja 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży przez jego poprzednika prawnego. W dniu zakupu podział geodezyjny nie był ujawniony w księdze wieczystej nieruchomości. Na przedmiotowej nieruchomości prowadzona była inwestycja budowlana polegająca na budowie osiedla domów mieszkalnych jednorodzinnych w technologii drewnianej. W dniu nabycia na nieruchomości wzniesiony był jeden dom mieszkalny jednorodzinny, który nie był formalnie zgłoszony do użytkowania. Został wzniesiony zgodnie z posiadanym pozwoleniem na budowę.

Obecnie podział geodezyjny nieruchomości został ujawniony w księdze wieczystej. Przedmiotem sprzedaży będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu ww. nieruchomości, na którą składają się działki gruntu niezabudowane oraz 16 działek gruntu z posadowionymi na nich 16 domami (jeden dom na jednej działce), w tym jedna działka zabudowana niezakończonym domem nabytym w 2007 r.

Według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego niezabudowane działki znajdują się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z usługami MN w zorganizowanym osiedlu. Dla wszystkich działek niezabudowanych została wydana decyzja dotycząca zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych. W stosunku do zakupionego w 2007 r. niezakończonego domu mieszkalnego, sklasyfikowanego według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1110, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Łączne wydatki poprzednika prawnego Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanego na ten dom wyniosły 2.445,90 zł, były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Przedmiotowy niezakończony dom mieszkalny należy do obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 i 12a ustawy. Powierzchnia użytkowa niezakończonego domu mieszkalnego nie przekracza 300 m2. Klasyfikacja statystyczna pozostałych, wybudowanych przez Spółkę, domów mieszkalnych to 1110 zgodnie z PKOB. Należą one do obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 i 12a ustawy. Powierzchnia każdego z domów będących przedmiotem sprzedaży nie przekracza 300 m2.

Wybudowane przez Zainteresowanego domy mieszkalne oraz zakupiony w 2007 r. niezakończony budynek do momentu sprzedaży nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca wskazał, że nie ma potencjalnego nabywcy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zatem nieruchomością gruntową (gruntem) jest część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności.

W związku z powyższym wskazać należy, że wyodrębnienie nieruchomości gruntowych następuje za pomocą kryterium własności, przy równoczesnym oznaczeniu położenia i granic gruntu. Zasadniczo oznaczenie położenia i granic nieruchomości następuje w geodezyjnym operacie ewidencyjnym prowadzonym według reżimu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.). Z kolei dane z katastru gruntowego stanowią podstawę oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – Dz. U. z 2013 r., poz. 707). Według art. 1 ust. 1 ww. ustawy o księgach wieczystych i hipotece księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o księgach wieczystych i hipotece wynika, iż pojęcia nieruchomości, o której mowa w ustawie Kodeks cywilny oraz w ustawie o księgach wieczystych i hipotece nie można utożsamiać z pojęciem gruntu (terenu) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści art. 2 pkt 6 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla celów podatku VAT pojęcie gruntu odnosi się do każdej wydzielonej fizycznie części powierzchni ziemskiej. Należy zauważyć, że już z samej treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wynika, iż wolą ustawodawcy było opodatkowanie dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, niezależnie od tego czy teren ten stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego czy przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zatem stwierdzić należy, iż dla celów podatku od towarów i usług pod pojęciem gruntu, czyli terenów należy rozumieć każdą wyodrębnioną fizycznie część powierzchni ziemskiej, zaś opodatkowanie dostawy gruntu w powyższym ujęciu uzależnione jest od stanu zagospodarowania tego terenu (tj. czy teren ten jest zabudowany budynkami, budowlami lub ich częściami), w przypadku gdy dostawa dotyczy terenu niezabudowanego decydujące znaczenie będzie miało przeznaczenie tego terenu. W świetle powyższego działka gruntu powstała w wyniku podziału nieruchomości dla celów podatku od towarów i usług stanowi odrębny towar, którego przeznaczenie lub stan zabudowy ma decydujące znaczenie dla opodatkowania dostawy.

Wskazać również należy, iż jak stanowi § 36 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 września 2001 r. w sprawie prowadzenia ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów (Dz. U. Nr 102, poz. 1122, z późn. zm.) część nieruchomości może być odłączona tylko wtedy, gdy zostaną przedstawione dokumenty stanowiące podstawę oznaczenia nieruchomości zarówno co do części odłączonej, jak i co do części pozostałej. Nie narusza to ograniczeń podziału nieruchomości określonych w przepisach szczególnych. W razie odłączenia części nieruchomości zakłada się dla tej części osobną księgę wieczystą, chyba że ma ona być połączona z inną nieruchomością, dla której księga jest już prowadzona.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku równoczesnej dostawy kilku wyodrębnionych geodezyjnie działek, transakcję taką na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek, mając na uwadze charakter, przeznaczenie, rodzaj zabudowy.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego kilkudziesięciu działek gruntu decydujące znaczenie dla opodatkowania tej dostawy ma wyodrębnienie geodezyjne tychże działek gruntu, a nie okoliczność, iż w chwili nabycia przez Spółkę podział nieruchomości w księdze wieczystej był nieujawniony i przedmiotem nabycia była jedna duża działka. Zatem Wnioskodawca dokonując zbycia prawa użytkowania wieczystego kilkudziesięciu wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu, z punktu widzenia podatku od towarów i usług, dokona kilkudziesięciu odrębnych transakcji dostawy w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca zobowiązany jest dostawę każdej z przedmiotowych działek, wchodzących w skład nieruchomości na rzecz jednego nabywcy, potraktować jako odrębną dostawę towaru i ustalić odrębnie dla każdej z dostaw stawkę podatku VAT.

I tak, w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów niezabudowanych, wchodzących w skład nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, które według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami MN w zorganizowanym osiedlu, Wnioskodawca winien opodatkować ww. czynność według podstawowej stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Odnośnie natomiast wybudowanych przez Zainteresowanego domów mieszkalnych jednorodzinnych wskazać należy, że skoro przedmiotowe działki zabudowane są jednorodzinnymi domami mieszkalnymi spełniającymi wymogi budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, to wówczas dostawa ww. budynków dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia będzie korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których posadowione są wybudowane przez Spółkę domy mieszkalne opodatkowane będzie taką samą stawką podatku jak budynki, tj. 8%, na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., a nie jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, w którym Zainteresowany wywiódł prawidłowy skutek prawny, należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do działki zabudowanej budynkiem, o którym mowa w pytaniu nr 2 wniosku ORD-IN, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynku na etapie sprzedaży przez zbywcę na rzecz poprzednika prawnego Wnioskodawcy – w tym momencie bowiem doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy.

Wobec powyższego sprzedaż ww. budynku mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, zwolnieniem od podatku od towarów i usług w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., objęte będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się przedmiotowy dom jednorodzinny.

Jednakże, mając na uwadze treść art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, należy wskazać, że w przypadku gdy zarówno Wnioskodawca jak i kupujący ww. dom jednorodzinny wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu będą na dzień dokonania dostawy zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i złożą, przed dniem dokonania dostawy tego obiektu właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ww. dostawy, to Zainteresowany będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy sprzedaży przedmiotowego budynku.

Zatem, w przedmiotowej sprawie – o ile zostaną spełnione ww. warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – Spółka będzie mogła zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie transakcji sprzedaży ww. budynku.

W przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowego budynku jednorodzinnego, po spełnieniu ww. warunków, w sytuacji gdy na wskazanym przez Wnioskodawcę etapie budowy przedmiotowego domu mieszkalnego obiekt ten będzie zakwalifikowany na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek mieszkalny stałego zamieszkania mieszczący się w dziale 11, to wówczas jego dostawa podlegać będzie opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT, tj. 8%. Wobec powyższego, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym znajduje się dom mieszkalny nabyty w 2007 r., opodatkowane będzie taką samą stawką podatku jak budynek, tj. 8%.

A zatem, jeżeli po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Wnioskodawca dokona wyboru opodatkowania dostawy ww. domu mieszkalnego, to stanowisko Zainteresowanego, iż dostawa tego budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT 8%, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.