Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-476/16/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach SCSp w części przypadającej na Fundusz będą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, korzystać ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; dochód; fundusz-fundusz inwestycyjny; podatek-pobór podatku; spółki; umorzenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 30 maja 2016 r.), uzupełnionym 18 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach SCSp w części przypadającej na Fundusz będą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, korzystać ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach SCSp w części przypadającej na Fundusz będą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, korzystać ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 8 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-435/16/SK, IBPB-1-3/4510-476/16/SK, IBPB-1-3/4510-477/16/SK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, co też nastąpiło 18 lipca 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych, zarządzanym przez Spółkę X, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 157, dalej: „UFI”). Fundusz podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu. Fundusz został wpisany do Rejestru Funduszy

Inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy. W ramach działalności inwestycyjnej Fundusz zainwestował swoje aktywa w papiery wartościowe emitowane przez spółkę osobową prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu, w mieście Luksemburg, funkcjonującą w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (tłum.: Spółka Komandytowa Specjalna/Specjalistyczna, dalej: „SCSp”).

W SCSp, podobnie jak w polskiej spółce komandytowej, występują dwie kategorie wspólników:

1.  associé commandité jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki (jest zatem odpowiednikiem komplementariusza polskiej spółki komandytowej),
2.  associé commanditaire jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki (jest więc odpowiednikiem komandytariusza polskiej spółki komandytowej).

Fundusz jest wspólnikiem SCSp o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania SCSp, jednocześnie zgodnie z umową SCSp posiada udział w zyskach i stratach w wysokości 99,9%. Drugim wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz SCSp”), która ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania SCSp, jednocześnie zgodnie z umową SCSp posiada udział w zyskach i stratach w wysokości 0,1%. Komplementariusz SCSp jest polskim rezydentem podatkowym.

SCSp jest zarządzana przez Zarząd składający się z dwóch Członków Zarządu klasy A oraz jednego Członka Zarządu klasy B, którymi nie mogą być komplementariusze. Do reprezentacji SCSp wymagane jest łączne działanie dwóch Członków Zarządu, w tym co najmniej jednego z każdej kategorii Członków Zarządu.

Przedmiotem działalności SCSp jest m.in. nabywanie i posiadanie udziałów, w tym w podmiotach zagranicznych, jak również administracja, rozwój i zarządzanie tymi udziałami. SCSp może także wykorzystywać swoje środki i zasoby finansowe do inwestowania w nieruchomości, a także prawa własności intelektualnej, ruchomości lub nieruchomości innych podmiotów, pod warunkiem, że taka inwestycja jest związana z nabyciem, posiadaniem, zarządzaniem lub rozwojem podmiotu wchodzącego w skład grupy należącej do SCSp. Ponadto, SCSp może zaciągać pożyczki w dowolnej formie oraz może emitować obligacje, weksle oraz inne instrumenty finansowe, a także zapewniać pomoc finansową dla podmiotów wchodzących w skład grupy należącej do SCSp poprzez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń. SCSp może również prowadzić inną działalność, która może zostać uznana za przydatną w realizacji celów i rozwoju SCSp.

W ramach przedmiotu działalności SCSp mieści się działalność inwestycyjna polegająca na długoterminowym lokowaniu jej aktywów m.in. w akcje spółek komandytowo-akcyjnych z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółki inwestycyjne”), udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze (dalej: „CypCo”) oraz wierzytelności pożyczkowe.

Spółki inwestycyjne osiągają zyski głównie z działalności operacyjnej, ale również dochody z kapitałów pieniężnych (w tym odsetki od pożyczek), czy nieruchomości położonych w Polsce, w zależności od przedmiotu działalności danej Spółki inwestycyjnej.

W Spółkach inwestycyjnych, SCSp pełni rolę Akcjonariusza/Komandytariusza, natomiast Komplementariuszami spółek komandytowo-akcyjnych są spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące rezydentami podatkowymi w Polsce. Takie rozwiązanie podyktowane jest chęcią ograniczenia odpowiedzialności SCSp za poszczególne projekty inwestycyjne prowadzone w Polsce. Niewykluczone, że w przyszłości SCSp dokona kolejnych inwestycji w inne aktywa.

Fundusz wskazuje, że SCSp nie będzie posiadała statusu zagranicznego funduszu inwestycyjnego w rozumieniu UFI lub innej instytucji zbiorowego inwestowania.

Obecnie przeprowadzana jest restrukturyzacja, w ramach której Spółki inwestycyjne zostaną przekształcone w spółki komandytowe. Spółki komandytowe powstałe z przekształcenia Spółek inwestycyjnych będą kontynuować dotychczasową działalność Spółek inwestycyjnych. W ramach przekształcenia kapitał zakładowy Spółek inwestycyjnych zostanie w całości przekazany na pokrycie wkładów poszczególnych wspólników spółek komandytowych proporcjonalnie do posiadanych udziałów. W rezultacie, po przekształceniu SCSp będzie komandytariuszem poszczególnych spółek komandytowych, a drugi dotychczasowy wspólnik danej Spółki inwestycyjnej będzie pełnić rolę komplementariusza w Spółkach komandytowych powstałych w wyniku przekształcenia.

Na dzień przekształcenia, w Spółkach inwestycyjnych mogą występować:

*   zyski za lata poprzedzające przekształcenie i zysk netto,
*   inne kapitały niż kapitał podstawowy (tj. kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy).

Nowa struktura kapitałowo-organizacyjna oparta na inwestowaniu w papiery wartościowe emitowane przez SCSp ma w zamyśle Funduszu zachęcić nowych, m.in. zagranicznych, inwestorów do zainwestowania w certyfikaty Funduszu w celu dalszego zdobywania środków służącym celom inwestycyjnym Funduszu.

W przyszłości spółki komandytowe powstałe w wyniku przekształcenia (dalej: „Spółki komandytowe”) będą osiągać zyski z działalności operacyjnej, dochód z nieruchomości oraz dochody z kapitałów pieniężnych (w tym odsetki od pożyczek). Potencjalnie, SCSp może otrzymywać od Spółek komandytowych różnego rodzaju wypłaty, w tym m.in. z tytułu udziału w zyskach, odsetki, należności licencyjne lub inne należności oraz osiągać zyski z innych inwestycji, m.in. odsetki od pożyczek, obligacji, jak również inne dochody z kapitałów pieniężnych oraz dochody z tytułu udziału w zyskach CypCo. SCSp może dokonywać wypłat z różnych tytułów do wspólników, w tym Funduszu, przede wszystkim z tytułu udziału w zyskach SCSp.

Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, co do skutków powyższych zdarzeń na gruncie przepisów Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Dodatkowo, Fundusz przedstawia charakterystykę konstrukcji prawnej SCSp na gruncie prawa luksemburskiego, w tym luksemburskich przepisów podatkowych.

Charakterystyka SCSp.

SCSp jest spółką zorganizowaną i zarejestrowaną zgodnie z przepisami Wielkiego Księstwa Luksemburskiego (dalej: „prawo właściwe”), która jest zbliżona konstrukcyjnie najbardziej do konstrukcji prawnej polskiej spółki komandytowej.

Zgodnie z prawem właściwym, SCSp to spółka osobowa, charakteryzująca się brakiem osobowości prawnej, mająca siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga.

SCSp posiada:

*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, który odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu (associé commanditaire) oraz
*   przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, który odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (associé commanditaire).

Zgodnie z prawem właściwym, SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki, dla której nie jest wymagana forma aktu notarialnego.

Prawo właściwe daje wspólnikom SCSp stosunkowo dużą swobodę, co do określenia sposobu funkcjonowania spółki.

Co istotne i charakterystyczne dla SCSp jako rodzaju spółek osobowych, zgodnie z właściwymi przepisami prawa luksemburskiego charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp w zależności od postanowień umowy spółki może (lecz nie musi) zostać ukształtowany jako papier wartościowy. Możliwe jest również wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Wspólnicy w umowie mogą określić szczególne zasady głosowania i dystrybucji zysków (podział zysku pomiędzy siebie, przy czym z reguły udział w zysku jest ustalany proporcjonalnie do wniesionych przez poszczególnych wspólników wkładów).

Ponadto, prawo właściwe nie określa ani minimalnej wysokości, ani formy wkładów wspólników SCSp. Wkłady te mogą, zatem przybrać formę pieniężną lub niepieniężną, jak również formę usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki.

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, jednak uprawnienia te mogą zostać oddelegowane na osoby trzecie (np. jeden lub więcej menedżerów/prokurentów, którzy nie muszą być wspólnikami) w tym m.in. w umowie spółki.

Co istotne, SCSp nie jest traktowana na gruncie prawa właściwego jako osoba prawna i nie stanowi ona podmiotu odrębnego od swoich wspólników, mimo że posiada pewną autonomię prawną polegającą na posiadaniu własnego, odrębnego majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sadowej. Zatem, jej status odpowiada w tym zakresie statusowi polskich spółek osobowych.

Status SCSp na gruncie luksemburskich przepisów podatkowych.

W odniesieniu do sposobu opodatkowania zysków SCSp w państwie jej rezydencji, tj. w Wielkim Księstwie Luksemburga, należy przeanalizować przepisy luksemburskie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym, tj. Loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant limpôt sur le revenu (dalej w polskim tłumaczeniu jako: „luksemburska ustawa o podatku dochodowym”).

Podatkiem dochodowym w Luksemburgu opodatkowane są osoby fizyczne (Tytuł I luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym) oraz podmioty zbiorowe wymienione w Tytule II luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 159 ust. 1 luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, za podatników uważane są podmioty wymienione w tym przepisie, pod warunkiem, że ich siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium Luksemburga.

Wśród podmiotów wymienionych w tym przepisie nie została jednak wymieniona spółka w formie prawnej SCSp.

Co więcej, w art. 175 luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym spółka w formie SCSp jest wprost wymieniona jako podmiot uważany za nieposiadający osobowości prawnej odrębnej od jej wspólników.

Ponadto należy dodać, że zgodnie z prawem właściwym wspólnik spółki w formie SCSp powinien powiększać przychody i koszty podatkowe w roku podatkowym, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych tej spółki, a nie w roku otrzymania dywidendy lub innej wypłaty z zysku.

Zgodnie zatem z prawem właściwym, dochody spółki w formie SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). W rezultacie, na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, SCSp jest podmiotem transparentnym podatkowo dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, a wszelkie generowane przez nią zyski są na gruncie prawa właściwego przypisywane jej wspólnikom.

Na marginesie należy dodać, że podmioty prowadzące w Luksemburgu działalność gospodarczą mogą podlegać opodatkowaniu tzw. Impôt Commercial Communal, tj. w polskim tłumaczeniu podatkiem gminnym, ustanowionym ustawą z dnia 1 grudnia 1936, zmienioną ustawą z dnia 11 grudnia 1967 r. (dalej: „ustawa o podatku gminnym”). Podatek ten jest pobierany przez poszczególne władze regionalne, zgodnie ze stawką ustanawianą przez nie odpowiednio dla każdego roku podatkowego. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego, z pewnymi odstępstwami. Wnioskodawca podkreśla, że luksemburski podatek gminny nie jest podatkiem osobistym (w odróżnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych). Opodatkowaniu dla celów tego podatku podlega działalność gospodarcza (o ile występuje) danej osoby w zakresie, w jakim jest prowadzona w Luksemburgu (a nie poza jego granicami).

W świetle przepisów prawa właściwego przychody (dochody) danej osoby mogłyby podlegać podatkowi gminnemu w Luksemburgu, w przypadku, gdy ta osoba byłaby uznana przez tamtejsze organy podatkowe za podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą w Luksemburgu rozumianą jako niezależna działalność wykonywana w celu uzyskania dochodu, prowadzona w sposób stały i która jest częścią ogólnego życia (obrotu) gospodarczego.

W przypadku, gdy dana osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, o której mowa powyżej, może ona być mimo to uznawana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jeżeli jej wspólnik z nieograniczoną odpowiedzialnością będący luksemburską spółką kapitałową posiada, co najmniej 5% udział (co nie będzie miało miejsca w przedmiotowej sprawie). Podleganie podatkowi gminnemu ma zatem charakter warunkowy, tj. o tym, czy podlega ona opodatkowaniu, decyduje spełnienie powyższych warunków.

W tym miejscu należy zauważyć, że działalność SCSp będzie ograniczona głównie do pasywnego posiadania udziałów w spółkach komandytowych, co nie powinno być uważane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu luksemburskich przepisów podatkowych, lecz jako działalność inwestycyjna lub zarządzenie majątkiem prywatnym.

Powyższe rozumienie przepisów znajduje potwierdzenie w oficjalnym okólniku Rządu Luksemburga z dnia 9 stycznia 2015 r., sygn. L.I.R. n° 14/4 (dalej: „Okólnik”). Okólnik wyjaśnia, że nie jest działalnością stałą dokonywanie pojedynczych czynności z zakresu rozporządzania majątkiem, czy też kapitałem podmiotu. Ponadto, w kontekście uczestnictwa w życiu gospodarczym Okólnik wskazuje, że życie gospodarcze powinno być interpretowane jako wkład w proces produkcji oraz dystrybucji towarów i usług. Działalność ta powinna być rozpoznawalna przez podmioty trzecie. Okólnik podkreśla również, że zarządzanie kapitałem poprzez inwestowanie różnego rodzaju prawa i instrumenty we własnym zakresie nie stanowi rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zgodnie z prawem właściwym uważa się, że podatnik zarządza własnym majątkiem (w przeciwieństwie do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej), jeśli oraz tak długo, jak nabywanie i zbywanie jest dodatkowe względem osiągania zwykłych korzyści z zysków tego majątku oraz nie narusza istoty tego majątku.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach SCSp w części przypadającej na Fundusz będą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, korzystać ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach SCSp w części przypadającej na Fundusz zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce.

Jak zostało wskazane w argumentacji do punktu 2 niniejszego wniosku, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów (przychodów) SCSp z tytułu udziału w zyskach Spółek komandytowych, to wspólnicy SCSp, w tym Wnioskodawca, będą występowali w charakterze podatników.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT, fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów UFI korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UFI, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie, również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie zwolnienie podmiotowe nie jest równoznaczne z wyłączeniem spod działania ustawy, lecz oznacza jedynie brak zobowiązania podatkowego i brak obowiązku składania zeznań podatkowych (Karwat P., w: Dźwigała G. i in., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 70).

Zwolnienie takie dotyczy wszystkich przychodów osiąganych przez podmiot zwolniony, co znajduje potwierdzenie m.in. w doktrynie prawa podatkowego, w odniesieniu do jednostek wymienionych w art. 6 updop zwolnienie ma charakter bezwzględny i obejmuje całość przychodów, niezależnie od ich wysokości, źródła uzyskania, czy przeznaczenia zwolnionych środków (Pęk R., w: Babiarz S. i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, Warszawa 2012, s. 113).

Należy tu zgodzić się z poglądem w zakresie ratio legis ww. przepisu wyrażonym przez R. Kubackiego, zgodnie z którym uwolnienie dochodów funduszu inwestycyjnego od podatku dochodowego od osób prawnych jest poniekąd zrozumiałe, jeśli zauważyć, że fundusze inwestycyjne inwestując, wypracowują zyski przede wszystkim dla uczestników funduszu, u których zyski z tytułu uczestnictwa w nim opodatkowane są podatkiem dochodowym (Kubacki, Ryszard. Zwolnienia podmiotowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Publikacje Elektroniczne ABC).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu. Fundusz został wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy.

W rezultacie Funduszowi przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania wszelkich przychodów, w tym przychodów powstałych w związku z uczestnictwem Funduszu w SCSp, ustalonych w sposób opisany w argumentacji do punktu 2 (tj. proporcjonalnie do zysków przypadających na Fundusz, jako jednego ze wspólników SCSp). Powyższe będzie mieć zastosowanie zarówno do zysków SCSp osiągniętych w związku z posiadaniem ogółu praw i obowiązków w Spółkach komandytowych, jak i dochodów związanych z innymi inwestycjami SCSp (w tym do dochodów z wierzytelności pożyczkowych, obligacji, czy udziału w zyskach CypCo).

Fundusz wskazuje, że na powyższe konkluzje nie mają wpływu postanowienia UPO.

Fundusz zauważa, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że spółki osobowe konstytuują, co do zasady w miejscu prowadzenia działalności tej spółki zakład wspólników niemających rezydencji podatkowej w tym kraju w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 UPO, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Plac budowy lub montażu stanowi „zakład” tylko wtedy, gdy okres jego prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu zakładu nie stanowią:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;
4.  stale placówki utrzymane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stale placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z. takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Spółki komandytowe będą prowadziły działalność gospodarczą w pełnym zakresie, a zatem nie będą prowadziły działalności ograniczonej jedynie do działalności o charakterze pomocniczym, stąd żaden ze wskazanych rodzajów działalności, wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO, nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa prowadzonego w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu tylko w Luksemburgu, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W przedmiotowej sprawie tymczasem SCSp będzie wspólnikiem w Spółkach komandytowych (tj. w spółkach osobowych). W tym kontekście Fundusz zauważa, że powyższe przepisy mogłyby odnosić się do SCSp, tylko o ile przepisy UPO miałyby zastosowanie do SCSp. Jak Wnioskodawca wywodzi w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, SCSp na gruncie przepisów prawa właściwego jest spółką osobową, która nie posiada osobowości prawnej i która dla celów podatkowych traktowana jest jako podmiot transparentny podatkowo. SCSp nie będzie zatem „osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu UPO.

W związku z powyższym, Spółki komandytowe nie będą stanowiły zakładu SCSp w Polsce. Z tych samych względów do zysków SCSp z tytułu nieruchomości, będących własnością Spółek komandytowych nie będzie mieć zastosowania art. 6 ust. 1 UPO. Zgodnie z tym przepisem, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku. nieruchomego, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w drugim Państwie.

Fundusz dalej wskazuje, że Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia (norm ograniczających stosowanie wewnętrznego prawa podatkowego). Umowy takie nie kreują samodzielnie obowiązku podatkowego, gdyż opodatkowanie danego dochodu regulują wewnętrzne przepisy prawa podatkowego danego państwa w sposób autonomiczny. UPO znajduje zastosowanie do dochodów osób posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie i uzyskujących dochód w drugim państwie (mający źródło w drugim państwie lub gdy miejsce położenia rzeczy będącej źródłem tego dochodu znajduje w się w drugim państwie). Tymczasem, w opisanym zdarzeniu przyszłym osoba prawna będąca polskim rezydentem podatkowym (Fundusz) będzie uzyskiwała pośrednio (poprzez transparentną podatkowo spółkę luksemburską) dochód w Polsce z nieruchomości położonych w Polsce. Do tego rodzaju dochodów postanowienia UPO w ogóle nie mają zastosowania.

Podsumowując, nie znajdą w tej sytuacji zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego postanowienia UPO, ani w zakresie zagranicznego zakładu, ani opodatkowania zysków z nieruchomości czy zysków przedsiębiorstw. Powyższe potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2015 r. (Znak: IPPB5/423-1102/14-4/AJ).

Jednocześnie należy wskazać, że dochody ze Spółek komandytowych, w tym z nieruchomości położonych w Polsce, będą podlegać opodatkowaniu u wspólników Spółek komandytowych, tj. polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących Komplementariuszami Spółek komandytowych oraz u wspólników SCSp, tj. Funduszu i Komplementariusza SCSp - stosownie do udziału w zyskach.

W przypadku Funduszu, przychody z udziału w zyskach Spółek komandytowych, w której komandytariuszem będzie SCSp (w której z kolei wspólnikiem jest Fundusz), będą zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT stanowiły dla Funduszu przychód zwolniony od opodatkowania w Polsce w części odpowiadającej udziałowi SCSp w zysku Spółki komandytowej, po uwzględnieniu udziału w zysku, jaki posiadać będzie Fundusz w SCSp. Ponadto, ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT Fundusz będzie korzystać również w zakresie innych dochodów związanych z inwestycjami SCSp (w tym dochodów z wierzytelności pożyczkowych, obligacji, dochodów z udziału w zyskach CypCo) w części odpowiadającej udziałowi Funduszu w zyskach SCSp.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Fundusz podkreśla, że analogiczne stanowisko zajęte zostało w:

*   interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-l-3/4510-496/15/APO,
*   interpretacji indywidualnej z 14 października 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/4510-721/15-2/RS,
*   interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPB-1-2/4510-54/15/KP,
*   interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-1204/14-2/AJ,
*   interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2015 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-1102/14-4/AJ,
*   interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-844/14/JD,
*   interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-527/14-3/AJ,
*   interpretacji indywidualnej z 18 kwietnia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-111/14/CzP,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-1392/13/CzP,
*   interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2014 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/423-927/AJ.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 13 lipca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował, że fragment dot. stanowiska do pytania odnoszący się do dochodów ze Spółek komandytowych, w tym z nieruchomości położonych w Polsce, będą podlegać opodatkowaniu u wspólników Spółek komandytowych, tj. polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących Komplementariuszami Spółek komandytowych oraz u wspólników SCSp, tj. Funduszu i Komplementariusza SCSp - stosownie do udziału w zyskach dot. kwestii łączenia dochodów (przychodów) ze Spółek komandytowych, w tym z nieruchomości położonych w Polsce, z dochodami (przychodami) wspólników Spółek komandytowych, tj. polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących Komplementariuszami Spółek komandytowych oraz wspólników SCSp, tj. Funduszu i Komplementariusza SCSp - stosownie do udziału w zyskach, na zasadach wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2 i 4 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.