Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.537.2021.11.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-27
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu sprzedaży udziałów w
działkach w całości lub w częściach.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 lipca 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej
    podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu sprzedaży
    udziałów w działkach nr 1, nr 2 oraz nr 3 w całości lub w częściach.
    Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie pismami z 23 lipca 2021 r. (data wpływu)
    oraz z 12 września 2021 r. (data wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą niniejszego wniosku jest Pan (dalej jako: Wnioskodawca). Wnioskodawca
    posiada obywatelstwo polskie oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi
    podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (Dz.U., 2021r., poz. 1128, t.j. z dnia 24.06.2021r.).
    Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, 1 stycznia 2015 roku zawiesił
    on prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż
    chemii i artykułów związanych z lakiernictwem samochodowym. W tym okresie, zgodnie z
    historią zamieszczoną w CEIDG, działalność to była dwa razy odwieszona na kilka dni, po
    czym ponownie zawieszona, odpowiednio w grudniu 2016 i 2018 roku, aby zgodnie z
    obowiązującymi wówczas przepisami uniknąć wykreślenia firmy z CEIDG.
    Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój ustawowej
    wspólności majątkowej. Małżonka Wnioskodawcy również nie jest czynnym podatkiem
    VAT. Wnioskodawca ani jego żona nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie
    obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jest podmiotem podlegającym ubezpieczeniu w
    KRUS.
    W 2004 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego (na zasadzie małżeńskiej
    współwłasności) prawo własności do nieruchomości od podmiotu gospodarczego - firmy
    budowlanej „...” Spółka z o.o. w upadłości w ..., w imieniu której przy sprzedaży
    występował syndyk masy upadłości. Nabycie nieruchomości następowało w ramach
    postępowania upadłościowego ww. firmy budowlanej. Sprzedaż nieruchomości
    następowała z wolnej ręki po przeprowadzeniu przetargu ofertowego. W ramach tego
    postepowania Wnioskodawca nabył następujące działki: • nr 4, oznaczonej symbolem B
    (tereny mieszkaniowe) o powierzchni 0,4815 ha, KW .., • nr 1, oznaczonej symbolem RIVa o
    powierzchni 0,0240, RIVb o powierzchni 0,0964 ha, łączna powierzchnia to 0,1204 ha
    (grunty orne), KW ..., • nr 2, oznaczonej symbolem RIVa o powierzchni 1,8960 ha, RIVb o
    powierzchni 0,2533 ha, łączna powierzchnia to 2,6493 ha (grunty orne), KW ..., • nr 3,
    oznaczonej symbolem RIVa o powierzchni 0,0413 ha, RIVb o powierzchni 0,0329 ha, łączna
    powierzchnia to 0,0292 ha (grunty orne), KW ..., • nr 5 oznaczonej symbolem Ba o
    powierzchni 0,5018 ha (tereny przemysłowe), KW ... - działka ta w momencie zakupu była
    w użytkowaniu wieczystym, które w grudniu 2014 r. zostało przekształcone w prawo

    własności. W momencie zakupu nieruchomości na działce tej znajdowała się stara hala
                      2zbrojarni o powierzchni 434,60 m, która ze względu na bardzo zły stan techniczny została
    wyburzona w 2015 roku.
    Celem nabycia działek było wyłącznie ulokowanie posiadanych przez Wnioskodawcę
    środków pieniężnych, jako sposobu zagospodarowania zgromadzonych przez lata
    oszczędności. W tym okresie Wnioskodawca nie miał na celu realizowania działań
    mających charakter profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zakupione działki nie
    miały określonego celu ich dalszego przeznaczenia. Należy również wspomnieć, że
    sprzedaż działek nie była czynnością opodatkowaną w związku z czym nie został doliczony
    podatek VAT należny. Wnioskodawca przy ich nabyciu nie odliczył także podatku VAT.
    Ponadto, działki 1, 2 oraz 3 są obecnie przedmiotem dzierżawy na cele rolne. Realizacja
    tego rodzaju czynności jest jednak zwolniona od podatku od towarów i usług. Dzierżawcą
    jest rolnik, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wykorzystuje
    przedmiotowe grunty na cele produkcji roślinnej lub zwierzęcej. Wnioskodawca zamierza
    sprzedać działki nr 1, nr 2 objęte KW .. oraz nr 3 objętą KW .... Działki te aktualnie objęte są
    miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako tereny przeznaczone pod
    zabudowę jednorodzinną. Ponadto są one niezabudowane, nieogrodzone ani też nie są
    utwardzone. Na przedmiotowej nieruchomości nie zostały poniesione żadne nakłady
    inwestycyjne. Powodem rozważanej sprzedaży działek przez Wnioskodawcę jest fakt
    uzyskania korzystnych ofert cenowych, oferowanych przez chętnych nabywców.
    Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek nie podejmował ani też nie będzie
    podejmować żadnych działań marketingowych w związku ze ich sprzedażą, np. nie będzie
    ogłaszał sprzedaży tych działek w mediach lub korzystał z usług pośredników od
    nieruchomości. To bezpośrednio chętni oferenci sami zgłosili się do Wnioskodawcy z
    ofertą zakupu.
    Oferentami chętnymi do dokonania zakupu są zarówno podmioty prowadzące działalność
    gospodarczą (w tym osoby fizyczne) będące podatnikami VAT, jak również osoby fizyczne
    zainteresowane nabyciem nieruchomości lub jej części do majątku prywatnego. W
    zależności od czynników ekonomicznych, w tym zdolności kredytowej, wyżej wymienieni
    oferenci zainteresowani są zakupem od razu całości działek lub w częściach - w
    odstępstwie czasowym wynikającym z zaawansowania inwestycji.
    W odpowiedzi na wezwanie tut. Organu Wnioskodawca wskazał:
    Ad. 1. Z uwagi na okoliczność wskazaną w opisie sprawy, że działki nr 1, nr 2 oraz nr 3 są
    obecnie przedmiotem dzierżawy, to należy wskazać, czy dzierżawa ma charakter odpłatny
    czy nieodpłatny?
    ODP: Wnioskodawca wskazuje, że dzierżawa działki nr 1, nr 2 oraz nr 3 ma charakter
    odpłatny.
    Ad. 2. Czy dzierżawca ponosi koszty podatku rolnego w okresie dzierżawy przedmiotowej
    działki?
    ODP: Dzierżawca nie ponosi kosztu podatku rolnego w okresie dzierżawy przedmiotowych
    działek, tj. działki nr 1, nr 2 oraz nr 3.
    Ad. 3. Kiedy ww. działki zostały wydzierżawione przez Pana na rzecz rolnika?
    ODP: Działki nr 1, nr 2 i nr 3 zostały przez Wnioskodawcę wydzierżawione na rzecz rolnika
    w 2015 roku.

    Ad. 4. Czy do dnia sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 poczyni Pan nakłady celem
    przygotowania ww. działek do sprzedaży i podniesienia ich wartości? Jeśli tak, to jakie?
    ODP: Do dnia sprzedaży działek nr 1, nr 2 oraz nr 3 Wnioskodawca nie zamierza poczynić
    nakładów celem przygotowania ww. działek do sprzedaży i podniesienia ich wartości.
    Ad. 5. Czy zawarł/zawrze Pan umowę przedwstępną sprzedaży działek? Jeśli tak, to należy
    wskazać:
      a) jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy zawartej z przyszłym
        nabywcą, ciążą/będą ciążyły na Kupującym a jakie na Sprzedającym?
      b) czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały/zostaną ustalone warunki, które
        muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży,
        przenoszącej własności działek na nabywcę? Jeśli tak, to jakie?
    ODP: Wnioskodawca dotychczas nie zawarł, jak również nie planuje zawrzeć umowy
    przedwstępnej sprzedaży w stosunku do żadnej z działek będących przedmiotem
    sprzedaży, które zostały wskazane w złożonym do Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Ad. 6. Czy udzielił/udzieli Pan nabywcy ww. działek pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia)
    w celu występowania w Pana imieniu w sprawach dotyczących ww. działek? Jeżeli tak, to w
    odniesieniu do której działki/działek oraz:
      a) do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzielił/udzieli Pan pełnomocnictw
        Nabywcy do występowania w Pana imieniu?
      b) jakich czynności dokonał/dokona Nabywca do momentu sprzedaży przez Pana
        działki/działek w związku z udzielonym pełnomocnictwem?
    ODP: Wnioskodawca na ten moment nie udzielił i nie planuje udzielić pełnomocnictwa
    (zgody, upoważnienia) potencjalnemu nabywcy, w celu występowania w jego imieniu w
    sprawach dotyczących działek będących przedmiotem złożonego wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca wskazuje, że potencjalny nabywca w
    odniesieniu do żadnej z działek, będących przedmiotem planowanej sprzedaży, nie będzie
    miał prawa do uzyskania w imieniu Wnioskodawcy jakichkolwiek decyzji czy pozwoleń.
    Ad. 2. W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, iż w zależności od czynników
    ekonomicznych, sprzedaż oferentom ww. działek może nastąpić od razu w całości lub w
    częściach, w różnych odstępach czasu, należy wskazać, czy działki zostały/zostaną przez
    Pana podzielone przed ich sprzedażą?
    ODP: Nie, dotychczas działki nie zostały przez Wnioskodawcę podzielone. Natomiast to,
    czy zostaną one przed sprzedażą podzielone czy nie, jest uzależnione od tego, czy dany
    oferent będzie zainteresowany zakupem działek w całości, czy tylko w pewnej części.
    Wnioskodawca wyjaśnia, że w celu dokonania sprzedaży może dojść do wcześniejszego
    podziału geodezyjnego działek, gdyż potencjalni nabywcy mogą wyrazić chęć zakupu
    jedynie w części (ponieważ nie mają gwarancji, że uzyskają kredyt/inne finansowanie
    dłużne na zakup jednorazowy całości). Stąd Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w
    takiej sytuacji (sprzedaży działek w częściach), wystąpi konieczność uznania
    dokonywanych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT.

    Ad. 8. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna, to należy wyjaśnić co, rozumie Pan
    przez określenie: „sprzedaż oferentom nieruchomości w częściach”?
    ODP: Wnioskodawca wyjaśnia, że określenie „sprzedaż oferentom nieruchomości w
    częściach” została użyta w związku z faktem, iż potencjalni nabywcy są zainteresowani
    zarówno zakupem działki w całości, jak również na wypadek braku środków pochodzących
    z finansowania zewnętrznego ich inwestycji - zakupem w częściach (po dokonaniu na tę
    okoliczność podziału geodezyjnego). Podkreślenia wymaga, że pytanie Wnioskodawcy nie
    ma charakteru hipotetycznego, lecz realnie rozważane i możliwe do wystąpienia w ramach
    zdarzenia przyszłego są dwa scenariusze sprzedaży – z uwagi na uwarunkowania
    ekonomiczne (finansowanie zewnętrzne).
    Pytania
      1) Czy sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości w
        całości (jednorazowo), stanowiących majątek prywatny Wnioskodawcy będzie
        podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług?
      2) Czy sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości w
        częściach, w różnych odstępach czasu, stanowiących majątek prywatny
        Wnioskodawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towaru i usług?
    Pana stanowisko w sprawie
    Sprzedaż ww. oferentom, wskazanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości zarówno w
    całości jak i w częściach, w różnych odstępach czasowych, stanowiących jego majątek
    prywatny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym
    bowiem przypadkach Wnioskodawca z tytułu transakcji zbycia działek nie będzie działał w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
    UZASADNIENIE
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie
    usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się
    rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy
    o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Należy więc przyjąć, że
    w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości
    gruntowych (działek), dokonywanych przez podatnika, traktowane jest jako czynność
    odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże
    nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była
    opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
    wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność

    gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców,
    w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób
    wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności
    czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i
    prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższej wskazane regulacje
    posiadają charakter uniwersalny, pozwalające na objęcie pojęciem podatnika VAT tych
    wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w
    profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nadto, dla oceny czy konkretny podmiot
    sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w
    art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów
    podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten
    sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie
    subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych,
    które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. Tym
    samym, przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone pod zabudowę
    mieszkalną działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność
    gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie
    przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej
    osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności
    przybierają formę zorganizowaną, przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową"
    wskazywać musi ciąg ustalonych okoliczności.
    Ponadto, należy przy tym zaznaczyć, że w drodze wykładni powyżej wskazanych
    przepisów, nie można pozbawiać osób, którym przysługuje prawo własności,
    podejmowania działań ukierunkowanych na korzystne z ich punktu widzenia zbycie
    należącego do ich majątku osobistego wskazując, że podatnik podjął tym samym
    czynności o charakterze działalności gospodarczej. Właściciel realizując swoje uprawnienie
    do korzystania oraz dysponowania przedmiotem tego prawa może podejmować działania
    zmierzające, np. do podziału nieruchomości. Okoliczności te same w sobie, podejmowane
    nawet znaczną ilość razy nie mogą przemawiać za uznaniem, że późniejsza sprzedaż
    nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej.
    Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 28
    sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1426/12), w którym wskazano: „Jak słusznie wskazał Sąd
    pierwszej instancji, pomiędzy nabyciem przez Skarżącą nieruchomości (działki nr (...)) a
    sprzedażą poszczególnych działek, powstałych z podziału tej nieruchomości upłynie długi
    czas (21 lat). Poza podziałem działki oraz wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach
    zabudowy działki (przed jej podziałem), Skarżąca nie podjęła żadnych innych działań
    przygotowujących działki do sprzedaży. W sytuacji zaś, gdy działka otrzymana przez
    Skarżącą nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, nie wykracza poza
    zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy i tym samym uzyskanie
    wskazówki co do możliwego przeznaczenia tej działki. Przeznaczenie działki, określające
    możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na wartość działki, a uzyskanie informacji o tym
    przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej
    transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego
    obrotu nieruchomościami.
    Analogicznie należy ocenić zamieszczenie oferty w lokalnej telewizji i wywieszenie
    ogłoszeń, skoro jest to działanie umożliwiające zapoznanie się z ofertą większej grupie

    potencjalnych nabywców. Brak jest nie tylko prawnych, ale i racjonalnych podstaw, aby
    przyjąć, że sprzedaż dokonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie może
    wiązać się z działaniami zmierzającymi do uzyskania przez sprzedającego korzystnej ceny
    poprzez ustalenie wartości działki oraz udostępnienie informacji o sprzedaży szerokiemu
    kręgowi podmiotów. Działania powyższe, a także podział działki na mniejsze i wydzielenie
    drogi, mieszczą się zatem w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącej. Tym
    samym nie można się zgodzić z Szefem KAS, że całokształt działań podejmowanych przez
    Skarżącą w związku z planowaną sprzedażą należącej do niej działki, a mianowicie podział
    tej działki na 5 mniejszych działek i wydzielenie drogi oraz wystąpienie o wydanie decyzji o
    warunkach zabudowy, dowodzi, że Skarżąca działała jak osoba prowadząca działalność w
    zakresie handlu nieruchomościami, angażując przy tym własne środki pieniężne.”
    Tożsamo, w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4
    kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 1100/12). Wnioskodawca swoje stanowisko opiera
    również na sentencji wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-
    180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian
    Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C- 81/10),
    w którym wskazano, m.in. na kryteria, jakimi należy kierować się dla uznania danej
    transakcji dostawy (sprzedaży) gruntów za czynności podlegające opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. I tak, w pkt 36-41 Trybunał stwierdził, iż czynności
    związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być
    uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji
    sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży
    nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi
    prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami
    stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji
    sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (podobnie ww. wyrok w
    sprawie Wellcome Trust, pkt 32). Także, np. okoliczność, iż przed sprzedażą
    zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej
    sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w
    jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość
    powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym
    zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje
    aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
    wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9
    ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na
    uzbrojeniu terenu albo stałych działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do
    zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji
    dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym
    wykonywaniem prawa własności.
    Ponadto na podstawie wydanych wyroków TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował
    się jednolity pogląd (wyroki NSA sygn. akt I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1654/11, I
    FSK 1234/11), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od
    towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób
    profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo
    zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika

    definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem
    stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być
    działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie
    nie przesądza o jej opodatkowaniu. Należy również zaznaczyć, że trudno oczekiwać od
    podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy
    tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać
    jak najwyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną
    publicznoprawną. Ponadto, uzyskanie, np. warunków zabudowy oraz pozwolenia na
    budowę nie jest samo w sobie czynnością profesjonalną, na tyle specyficzną, że dostępną
    czy stosowaną wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem
    nieruchomości. Wobec powyższego, w przypadku Wnioskodawcy, aby można było uznać,
    że podejmowana przez niego aktywność będzie mieć charakter gospodarczy musiałby on
    wykonywać ją stale, powtarzalnie (warunek ten nie został spełniony, gdyż sprzedaż
    przedmiotowych działek będzie miał charakter incydentalny). Celem podjętych działań
    przez Wnioskodawcę jest jedynie przyjęcie zadawalającej go oferty kupna od oferentów
    zainteresowanych nabyciem. Tym samym, sprzedaż przedmiotowych działek posiada
    znamiona wyłącznie dysponowaniem przez Wnioskodawcę majątkiem prywatnym. Należy
    również podkreślić, że działanie mające charakter gospodarczy również nie będzie
    stanowić to, że działka przed sprzedażą jest dzierżawiona przez rolnika.
    W tym kontekście, zasadne jest przytoczenie wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2020 r. (sygn. akt. I SA/Bd 6819), w
    którym wyjaśniono: „Zdaniem Sądu powyższe okoliczności faktyczne wskazują, że
    sprzedaż działki (przypadkowemu nabywcy działki, wcześniej wydzierżawionej córce),
    miała charakter incydentalny, bez cechy ciągłości kontynuowania działalności
    gospodarczej i nie była związana z działalnością zarobkową skarżącej. Sekwencja czasowa
    wydarzeń (zakup w 1981 r., uchwała o zagospodarowaniu przestrzennym w 2011 r.,
    wydzierżawienie ok. 2014 r., sprzedaż w 2018 r.), status skarżącej (rencistka, matka
    wydzierżawiającej) oraz brak aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami,
    przekonują, że wbrew temu co twierdzi organ nie występują przesłanki stanowiące
    podstawę uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,
    prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To sprawiło, że
    czynność sprzedaży udziału w prawie własności działki nr (...) nie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust.
    1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. Zatem stanowisko organu przedstawione w
    interpretacji jest nieprawidłowe i narusza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., tak jak stwierdzono w
    skardze. Przywołane w interpretacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, w sprawie C-186/89 (W. M. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien) oraz
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11,
    należało uznać za zapadłe w odmiennym stanie faktycznym.”
    Na uwagę zasługuje również wyrok WSA we Wrocławiu z 14 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr
    124/19, w którym Sąd wskazał: „Akceptując stanowisko Organu w sprawie, należałoby
    przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika
    majątku osobistego, nie determinowałoby oceny - z uwagi na występujący czynsz – że
    następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu nie
    można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu
    faktycznego. W niniejszej sprawie umowa zawarta była z przyszłym kupującym, w dacie

    zawarcia z nim umowy przedwstępnej, przy czym tylko na trzy miesiące i za niewielki
    czynsz. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jego działania nakierowane
    były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak
    jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży, kosztem
    działań podejmowanych dla zachowania go stanie niepogorszonym w ramach dbałości o
    grunt rolny. Dzierżawa związana była bowiem z zawarciem umowy przedwstępnej
    sprzedaży, skompensowanie sobie przy tej okazji kosztów obciążających właściciela
    otrzymaniem niewielkiego czynszu nie może - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy -
    być automatycznie potraktowane jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów
    zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej. W tym
    kontekście należy uznać, że Organ błędnie zastosował do stanu faktycznego sprawy art.
    15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.”
    Ponadto co jest również warte podkreślenia to, że Wnioskodawca oraz jego żona nigdy nie
    prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym samym,
    koszty ponoszone w związku z przedmiotowymi gruntami (np. opłaty z tytułu użytkowania
    wieczystego, podatki, itp.) nigdy nie były ujmowane w ciężar kosztów podatkowych.
    Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie także w treści
    interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 roku, (nr 0111-
    KDIB3 2.4012.291.2018.2.MGO): „Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego
    majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania
    jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku gdy brak jest
    przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości,
    która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego
    rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu
    majątkiem prywatnym. Zatem jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników
    swojego majątku prywatnego - nabytych w dłuższym okresie czasu - a czynność ta
    wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie
    to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do
    nadania mu stałego charakteru, to transakcja taka nie może być uznana za wykonywanie
    działalności gospodarczej, w rozumieniu ww. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dodatkowo
    należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością,
    powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym
    obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą sprzedaż majątku
    osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z
    prowadzoną działalnością gospodarczą.”
    Ponadto, Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września
    2015 r. (nr IBPP1/4512-541/15/MG) stwierdziła, iż: „Wnioskodawca dokonując sprzedaży
    10 działek (...) nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego
    działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż wymienionych we
    wniosku działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Działania
    podejmowane przez Wnioskodawcę należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem
    prywatnym. Wnioskodawca planując sprzedaż przedmiotowych działek korzystać będzie z
    przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność
    oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o

    VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja sprzedaży działki polega na
    sprzedaży majątku prywatnego i jako taka jest neutralna z punktu widzenia podatku VAT,
    nie wystąpi podatek VAT należny przy sprzedaży działek, należało uznać za prawidłowe."
    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy czynność
    sprzedaży, wymienionym w opisie zdarzenia przyszłego oferentom, działek (w całości lub
    w częściach) nie będzie miała charakteru częstotliwego i nie nosi znamion przedsięwzięcia
    realizowanego w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o
    VAT, bowiem nie wykracza poza zwykłe czynności konieczne dla zbycia składników
    majątku osobistego. Tym samym, czynności te nie stanowią o wykonywaniu działalności
    gospodarczej przez Wnioskodawcę, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Pana wniosek 28 września 2021 r. i wydałem interpretację indywidualną
    nr 0113-KDIPT1-1.4012.537.2021.2.AK, w której uznałem Pana stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Panu 29 września 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    29 października 2021 r. wniósł Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
    w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 2 listopada 2021 r.
    Wniósł Pan o:
      - uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe stanowiska
        prezentowanego przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
      - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów
        zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 23
    lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Op 550/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK
    835/22 oddalił skargę kasacyjną Organu.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 lipca 2025 r. i
    wpłynął do mnie 1 września 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

      • uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww.
        wyrokach;
      • ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza
    interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Op 550
    /21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 835/22.
    Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, , rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zatem, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej
    przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi
    towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 2 ust. 1 ustawy
    podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego
    nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem:
      W myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
      sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 342 z
      11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, państwa
      członkowskie mogą uznać za rzeczy:
      1. określone udziały w nieruchomości,
      2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
      3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi
      prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.
    Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie
    nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność
    odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy.
    Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1240, z późn. zm.), zwanej dalej:
    Kodeks cywilny.
    Stosownie do art. 195 ww. ustawy Kodeks cywilny:

      Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom
      (współwłasność).
    Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje
    niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w
    częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w
    nieruchomości.
    Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:
      Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot
      własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich
      budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu
      przedmiot własności.
    W myśl art. 198 ww. ustawy Kodeks cywilny:
      Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody
      pozostałych współwłaścicieli.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 2 (...).
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 2 ustawy,
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była
    opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej
    wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
    W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby
    czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności
    będzie działał jako podatnik.
    W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego
    podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter.
    Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub
    wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem
    dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od

    towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można
    przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o
    uzyskaniu przez niego statusu podatnika.
    Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością,
    powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym
    obrotem gospodarczym.
    Ponadto w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w
    świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu
    dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu
    nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta,
    handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością
    uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu,
    a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach
    zarządu majątkiem prywatnym.
    Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku
    rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich
    transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność
    podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych,
    uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy),
    wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego
    obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza
    zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu
    nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę
    zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
    WSA w Opolu w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, iż problematyka
    podmiotowości prawnopodatkowej w aspekcie sprzedaży niezabudowanych działek była
    wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym NSA. Istotne jest, że
    każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego. W
    konsekwencji przesądzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności
    działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano min. w wyroku
    NSA z dnia 29 października 2002 r., sygn. akt I FPS 3/02, oceny każdorazowo odnoszącej
    się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.
    Sąd powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i
    wskazał, że w orzecznictwie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 maja 2021 r., sygn.
    akt I SA/Wr 211/20 i cytowane tam orzeczenia) wskazuje się, że działalność gospodarcza
    na gruncie podatku od towarów i usług została szeroko zdefiniowana, jako obejmująca
    wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością
    gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy
    o VAT). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w
    sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres
    podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła
    sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu

    uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może
    być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży
    gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w
    ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień
    jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on
    środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców
    w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.
    WSA wskazał, że rozstrzygając sprawę należało odwołać się także do uzasadnienia wyroku
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 15 września 2011 r. w
    sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181
    /10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w
    Warszawie. Trybunał orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa
    własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności
    gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru
    decydującego. Trybunał podkreślił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany
    podejmuje aktywne działania (np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe) w zakresie
    obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez
    producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi
    dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie przekraczają zakres zwykłego zarządu majątkiem
    prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można
    uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
    WSA zwrócił uwagę, że po wydaniu wyroku TSUE zapadło szereg orzeczeń NSA, w których
    prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu, z którego wynika,
    że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE
    (...).
    Jak wskazał TSUE w powyższym wyroku, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita
    Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE,
    należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych
    podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli
    będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to
    przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności
    gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje
    wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie,
    w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z
    tego tytułu dochodu.
    O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika
    prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym,
    wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu
    nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych
    przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności
    gospodarczej (tak też: wyrok NSA z 28 maja 2008 r., I FSK 692/02).
    WSA zaznaczył, iż TSUE w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres
    transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji
    sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi
    prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami

    stanowiącymi działalność gospodarczą. (...) Całość powyższych elementów może bowiem
    odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
    WSA wskazał, że w orzeczeniu TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 podkreślono
    konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży
    gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu
    nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest
    przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością
    gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.
    Zdaniem WSA, odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że
    w zaskarżonej interpretacji organ oparł swoje stanowisko głównie na okoliczności, iż
    Skarżący w 2015 r. wydzierżawił przedmiotowe działki lokalnemu rolnikowi.
    W ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie może przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży
    przedmiotowych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności
    gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
    WSA wskazał, iż na gruncie rozpatrywanej sprawy nie można przyjąć, że Skarżący
    podejmował działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do
    wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15
    ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący
    "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od
    wartości dodanej. Odnosząc się do kwestii zawarcia umowy dzierżawy wskazanych we
    wniosku nieruchomości gruntowych, Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że zawarcie
    umowy dzierżawy składnika majątku osobistego nie determinuje, nawet z uwagi na
    występujący czynsz – wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. Wyjaśnić w
    tym zakresie należy, że przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się
    oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast drugi – do
    zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy
    o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy.
    W analizowanej sprawie uznanie za przejaw działalności gospodarczej dzierżawy gruntu
    rolnego organ wywodzi z samej odpłatności tej umowy – z uwagi na przewidziany czynsz.
    W ocenie WSA wyłącznie odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że
    dany podmiot prowadzi działalność gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Przy takim
    postawieniu sprawy każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek
    świadczenia (także np. pracę najemną) prowadziłby działalność gospodarczą. Tymczasem
    zawarcie umowy dzierżawy może być przejawem także działań o charakterze
    właścicielskim, nie zaś działalności gospodarczej. Co prawda wykładnia art. 15 ust. 2
    ustawy o VAT nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność danej
    osoby można kwalifikować jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, a w jakim
    momencie przeradzają się w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT
    (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 190/18), niemniej jednak w
    ocenie Sądu nie może przesądzać o tym wyłącznie wydzierżawienie nieruchomości.
    WSA w Opolu zwrócił również uwagę, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na
    konieczność rozróżnienia sytuacji, kiedy najem czy też dzierżawa dokonywane są w
    ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a kiedy czynności te mogą być
    kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli dany podmiot nie działa w

    sposób zorganizowany, nie wypracowuje jakiejkolwiek strategii podejmowanych czynność,
    nie dostosowuje przedmiotu najmu bądź dzierżawy pod kątem potrzeb potencjalnych
    najemców (dzierżawców), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków w celu ochrony
    ich wartości w zakup nieruchomości, a następnie zapewnia utrzymanie należytego stanu
    nieruchomości poprzez jej najem lub dzierżawę to nie można uznać, że takie składniki
    majątku nabyte jako majątek prywatny związane są z prowadzeniem działalności
    gospodarczej.
    W ocenie WSA, osoba fizyczna może rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym
    zarówno zawierać umowy mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu, jak i zbywać jego
    elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości, a działania te należy oceniać jako
    racjonalne gospodarowanie swoim mieniem. W efekcie działania podatnika, w stosunku
    do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego),
    wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy
    podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego
    rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności i
    konsekwencji zbliżone będą to działalności profesjonalnej, jak podejmowana jest przez
    producentów, handlowców lub innych usługodawców. Przyjmując, w ślad za organem, iż
    zawarcie umowy dzierżawy w każdych okolicznościach jawi się jako przejaw działalności
    gospodarczej należałoby zupełnie wykluczyć możliwość zawierania jakiekolwiek umów
    cywilnoprawnych mających na celu zwykłe administrowanie własnymi składnikami
    majątku ponieważ ich właściciel naraziłby się na niebezpieczeństwo uznania takiej umowy
    za przejaw działalności gospodarczej.
    W ocenie WSA, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności
    mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu
    prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z
    zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z
    gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA, jednorazowa, okresowa
    umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty
    wydzierżawiającego, bez systematycznego, zorganizowanego, wykorzystywania tej
    nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności
    gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w
    sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą
    w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z dnia 21 października 2020 r.,
    sygn. akt I FSK 292/18). Nawet jeśli podmiot osiąga pewien dochód w postaci czynszu z
    tytułu najmu lub dzierżawy to nie świadczy to automatycznie o prowadzeniu przez niego
    działalności gospodarczej. Zależnie od okoliczności może być to bowiem dochód osiągany
    nie z tytułu prowadzenia działalności o charakterze zorganizowanym, a dochód
    dodatkowy (uboczny) osiągany z tytułu posiadanego mienia. Przyjęcie wykładni
    zaprezentowanej przez organ, skutkowałoby w istocie uznaniem, że każde opłatne
    udostępnienie majątku prywatnego bez względu na jego cel, charakter, skutkowałoby
    uznaniem danego podmiotu, za prowadzący działalność gospodarczą.
    WSA wskazał, że skoro właściciele nieruchomości przez cały okres posiadania gruntu mieli
    zamiar zachowania go w swoim majątku prywatnym, nabyli go w celu ochrony przed
    utratą wartości prywatnych środków pieniężnych i nie podejmowali żadnych aktywnych
    działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując w dzierżawę, środki podobne do

    wykorzystywanych przez podmioty występujące w obrocie profesjonalnym, to sprzedaż
    takiej nieruchomości nie powinna być uznana za sprzedaż w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej, tylko i wyłącznie z uwagi na fakt wydzierżawienia takiej
    nieruchomości lokalnemu rolnikowi.
    Podsumowując, w ocenie WSA nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, bazującymi
    na tezie, że skoro grunty stanowiące majątek prywatny Skarżącego objęte są odpłatną
    umową dzierżawy, to automatycznie zostanie on uznany za podatnika VAT. Podobna
    sytuacja ma miejsce przykładowo, gdy osoba fizyczna wynajmuje nieruchomość lokalową
    na cele mieszkalne, gdyż taka transakcja wchodzi w zakres VAT (tylko jest zwolniona na
    mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Sprzedaż takiego lokalu po ustaniu wynajmu nie
    podlega opodatkowaniu VAT, albowiem nie ma wątpliwości, że taka czynność
    dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem osobistym.
    W ocenie WSA, opis zdarzenia przedstawionego we wniosku, nie wskazuje, aby
    wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą z zakresu obrotu nieruchomościami, w
    tym dzierżawy nieruchomości. W szczególności z opisu tego nie wynika, aby w odniesieniu
    do Skarżącego można było przyjąć, że w okresie posiadania działek, zostały podjęte przez
    niego działania, które wykraczałby poza zakres zwykłego, racjonalnego zarządzania i
    administrowania majątkiem prywatnym. Jeżeli opis zdarzenia przedstawiony we wniosku
    nie wskazuje, na takie formy aktywności przy planowaniu zbywania działek, które
    wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa
    własności, to nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
    W wyroku TSUE w sprawie Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589 TSUE podkreślił
    konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży
    gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu
    nieruchomościami. Zatem, zdaniem WSA, to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w
    sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z
    działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Tym samym każda transakcja
    powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-
    484/03, EU:C:2006:16, pkt 42).
    Jednocześnie WSA podkreślił, iż z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że aby
    transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast
    podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja
    nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–
    18; Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres
    posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku
    prywatnym (wyrok TSUE Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21.
    Tym samym, zdaniem WSA nie jest trafne stanowisko organu, iż sprzedaż (działek)
    nieruchomości - tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę rolnikowi w celu, jak
    wskazuje Skarżący związanym z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości, winna
    być automatycznie kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a
    co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. O zawodowym
    charakterze działalności danego podmiotu zarówno w sferze sprzedaży, jaki i dzierżawy

    nieruchomości, może przesądzać wystąpienie okoliczności, które powodują, że aktywność
    podmiotu jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego
    rodzaju działalnością (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 111a1).
    WSA w Opolu stwierdził, że z tych wszystkich względów, nie można zaaprobować
    stanowiska organu, że dokonane i planowane przez stronę skarżącą transakcje sprzedaży
    nieruchomości będzie podejmowana w ramach działalności gospodarczej.
    Również NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że nie można uznać, że sam fakt
    odpłatnego wydzierżawienia rolnikowi nieruchomości rolnej automatycznie powoduje
    utratę charakteru majątku jako prywatnego i opodatkowanie VAT późniejszej sprzedaży
    nieruchomości.
    NSA zauważył, że należy wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej jako "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10
    Jarosław Słaby i C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć, którego tezy mają kluczowe
    znaczenie w rozważaniu meritum sporu.
    NSA zwrócił uwagę, że po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie
    Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza
    uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia TSUE. Na tej podstawie przyjmuje się,
    że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać
    czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich
    całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z
    nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu
    majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w
    charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako
    handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę
    zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie
    obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę
    zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie,
    wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży
    działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach
    zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu
    zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności
    gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym
    charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg
    powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu
    zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2013 r., I FSK
    239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).
    NSA wskazał, że z tych też względów w kształtowanej po wyroku TSUE z 15 września 2011
    r., judykaturze krajowej trafnie akcentuje się aktualnie, że dotychczasowy sposób
    użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, ponieważ
    decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności
    sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (z nowszych orzeczeń por. np.
    wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 12 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają
    więc znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby
    zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem
    obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy

    zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.
    Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma
    więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października
    2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 216/14 i
    z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). W wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I
    FSK 232/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem
    profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów
    osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów
    podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu
    nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców.
    NSA zwrócił również uwagę na fakt, iż warto odnotować, że stanowisko wyrażone w ww.
    wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE przypomniał w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w
    sprawie C-22/13, Gmina Wrocław wskazując, że: "z orzecznictwa Trybunału wynika, że
    czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie
    mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest
    natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie
    obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez
    producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi
    dyrektywy 2006/112" (pkt 12).
    Jak wskazał NSA, stanowisko organu oparte jest zasadniczo na tym, że Skarżący w 2015 r.
    wydzierżawił odpłatnie (czynsz) na wiele lat przedmiotowe działki rolne - rolnikowi.
    Zdaniem organu to zdarzenie nie miało charakteru incydentalnego, ale rozciągało się na
    wiele lat.
    Zdaniem NSA, w skarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, trafnie wskazał, że ta
    okoliczność nie może przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży przedmiotowych działek
    jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    NSA wskazał, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na konieczność rozróżnienia
    sytuacji, kiedy najem czy też dzierżawa dokonywane są w ramach zwykłego zarządu
    majątkiem prywatnym, a kiedy czynności te mogą być kwalifikowane jako prowadzenie
    działalności gospodarczej. Jeśli dany podmiot nie działa w sposób zorganizowany, nie
    wypracowuje jakiejkolwiek strategii podejmowanych czynność, nie dostosowuje
    przedmiotu najmu bądź dzierżawy pod kątem potrzeb potencjalnych najemców
    (dzierżawców), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków w celu ochrony ich
    wartości w zakup nieruchomości, a następnie zapewnia utrzymanie należytego stanu
    nieruchomości poprzez jej najem lub dzierżawę to nie można uznać, że takie składniki
    majątku nabyte jako majątek prywatny związane są z prowadzeniem działalności
    gospodarczej.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stabilny jest pogląd, zgodny ze
    stanowiskiem prezentowanym w uzasadnieniu skarżonego wyroku. W analogicznych
    sprawach uznano, że sama dzierżawa nieruchomości nie przesądza o występowaniu w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług w trakcie późniejszej sprzedaży tych
    nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z: 26 lutego 2025 r., sygn. I FSK 1694/21; 18 września

    2024 r., sygn. I FSK 156/21; 13 czerwca 2023 r., sygn. I FSK 222/20; 3 marca 2023 r., sygn. I
    FSK 48/20). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej składzie
    identyfikuje się z tym poglądem.
    Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Wojewódzki Sąd
    Administracyjny nie zaakceptował przedstawionego w tym zakresie stanowiska organu
    podatkowego uznając, że przedstawiona w stanie faktycznym transakcja polegająca na
    sprzedaży przez Skarżącego działek (w całości lub w części – po geodezyjnym podziale – w
    zależności od możliwości finansowych nabywców) nie będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek do uznania, że zamierzona przez
    Skarżącego aktywność prowadzona będzie celem osiągnięcia zysku, na zasadach
    zbliżonych do podmiotów profesjonalnie zarządzających i obracających nieruchomościami.
    Naczelny Sąd Administracyjny taki wniosek wywiódł z szeregu elementów ocenianych we
    wzajemnym ich powiązaniu, w tym, że Skarżący nabył nieruchomości do małżeńskiego
    majątku wspólnego jako lokata oszczędności. Nie nabył nieruchomości w celu
    komercyjnym. Powodem rozważanej sprzedaży działek przez Wnioskodawcę jest fakt
    uzyskania korzystnych ofert cenowych, oferowanych przez chętnych nabywców, bowiem
    działki zostały objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako
    tereny przeznaczone pod zabudowę jednorodzinną.
    NSA podkreślił, że nie jest sporne, że Skarżący ani nie zajmuje się zawodowo obrotem
    nieruchomościami, ani prawami z nimi związanymi. Nie czynił żadnych kroków związanych
    z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności w zakresie obrotu
    nieruchomościami. Nie podjął żadnych działań marketingowych czy reklamowych w celu
    znalezienia potencjalnego nabywcy (sami się do niego zgłosili). Skarżący nie podejmował
    żadnych działań ukierunkowanych na uatrakcyjnienie działek pod kątem ich zabudowy
    mieszkaniowej (uzbrojenie, wydzielenie dróg) ani nikogo do podejmowania takich działań
    nie upoważnił. Nieruchomości są niezabudowane, nieogrodzone, nie są utwardzone. Na
    przedmiotowych działkach nie zostały poniesione żadne nakłady inwestycyjne.
    NSA stwierdził, że rację miał Sąd pierwszej instancji, zgadzając się ze Skarżącym, że celem
    zawartej umowy dzierżawy było jedynie uporządkowanie zarządzania nieruchomością do
    czasu jej zbycia i w istocie była to jednorazowa transakcja, jakkolwiek jej realizacja
    rozciągnęła się w czasie. Normalnym jest, że nieruchomości rolne (oznaczone symbolem
    RIVa) dzierżawi się rolnikowi, który wykorzystuje je dla celów produkcji rolnej lub
    hodowlanej. Bez znaczenia jest okoliczność, że dzierżawca jest podatnikiem VAT.
    NSA wskazał, że faktem jest, że w okresie dzierżawy Strona czerpie korzyści z tytułu
    czynszu. Dzierżawca nie zmienił jednak charakteru nieruchomości, nie stała się ona
    źródłem znaczących zysków dla Skarżącego. Celem dzierżawy było bowiem
    uporządkowanie zarządzania nieruchomością, a nie czerpanie z niej zysków i cele
    zarobkowe. W ocenie NSA, tak uzyskiwanych korzyści, jako ekwiwalentu stałego czynszu
    dzierżawnego, nie można utożsamiać z celami zarobkowymi dzierżawy, jak to czyni organ.
    Osoba fizyczna może racjonalnie rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym
    zarówno zawierać umowy mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu, jak i zbywać jego
    elementy, chociażby poprzez sprzedaż nieruchomości, a działania te należy oceniać jako
    racjonalne gospodarowanie swoim mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w
    takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością
    gospodarczą. Okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek

    osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego, zorganizowanego wykorzystywania
    tej nieruchomości w podobnych celach, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość
    była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych, i że jej właściciel prowadził
    działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
    Zdaniem NSA, słusznie WSA wywodzi, że wyłącznie odpłatność świadczenia nie przesądza,
    sama przez się, o tym, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczej w rozumieniu
    ustawy o VAT. Zawarcie umowy dzierżawy może być przejawem także działań o
    charakterze właścicielskim, nie zawsze znamionuje prowadzenie działalności
    gospodarczej. W tym zakresie, zdaniem NSA, trafnie WSA przywołał analogię do sytuacji,
    gdy osoba fizyczna doraźnie wynajmuje nieruchomość lokalową na cele mieszkalne, gdyż
    taka transakcja wchodzi w zakres VAT (tylko jest zwolniona na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 u.
    p.t.u.). Sprzedaż takiego lokalu po ustaniu wynajmu nie podlega opodatkowaniu VAT
    albowiem nie ma wątpliwości, że taka czynność dokonywana jest w ramach zarządu
    majątkiem osobistym.
    NSA zauważył, że nie można uznać, że każdy fakt odpłatnego wydzierżawienia rolnikowi
    nieruchomości rolnej powoduje utratę charakteru majątku jako majątku prywatnego i
    opodatkowanie VAT sprzedaży nieruchomości.
    Celem umowy dzierżawy zawieranej w realiach faktycznych niniejszej sprawy nie jest cel
    zarobkowy (czynsz), ale też zwyczajne, gospodarskie dążenie do zachowanie porządku na
    nieruchomości, zapobieganie jej dewastacji i zachowanie rolnego jej charakteru. Oznacza
    to, że w tych okolicznościach dzierżawa stanowi przejaw normalnych i racjonalnych
    działań właścicielskich, nie zaś przejaw działalności gospodarczej. Nie można byłoby
    oczekiwać od Skarżącego, żeby ponosząc koszty utrzymania nieruchomości jednocześnie
    zachowywał się nieracjonalnie, szkodząc swoim zasobom majątkowym. Zdaniem NSA, idąc
    tokiem rozumowania organu, jednym sposobem, aby uniknąć opodatkowania VAT
    sprzedaży nieruchomości byłoby bowiem jej ugorowanie, a tym samym doprowadzenie
    do obniżenia jakości gruntów rolnych (w klasie RIVa, a więc o średniej jakości) i ich
    nieuchronnej przyrodniczej dewastacji poprzez zachwaszczenie i samosiejki drzew.
    Alternatywnie należałoby nieruchomość oddać w nieodpłatne użyczenie, podnosząc
    jednocześnie koszty jej utrzymania, co też byłoby nieracjonalne, skoro pojawiła się
    możliwość ich odpłatnej dzierżawy, zabezpieczającej rolniczy charakter nieruchomości.
    NSA zwrócił uwagę, że wbrew poglądowi Dyrektora KIS samo zawarcie umowy dzierżawy
    nieruchomości nie świadczy o tym, że jej późniejsza sprzedaż nastąpi (niemal
    automatycznie) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a sposób wykorzystania
    nieruchomości przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że
    nieruchomość ta utraciła walor majątku osobistego, zaś zespół podjętych w tym zakresie
    działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Jest to niewątpliwie
    stwierdzenie zbyt daleko idące, ponadto nie znajdujące oparcia w realiach sprawy.
    Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że planowane zbycie
    nieruchomości, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie będzie stanowiło działalności
    gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o
    aktywności Skarżącego, które byłyby porównywalne do działań podmiotów zajmujących
    się profesjonalnie obrotem nieruchomościami lub działalnością deweloperską. Brak jest tu
    przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności.
    Konsekwentnie, w przedstawionym stanie faktycznym brak przesłanek pozwalających

    uznać, że Skarżący, dokonując planowanej sprzedaży działek będzie występował w
    charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego
    działalność gospodarczą, stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z tych
    wszystkich względów, nie można zaaprobować stanowiska organu, że dokonane i
    planowane przez Stronę skarżącą transakcje sprzedaży nieruchomości będą
    podejmowane w ramach działalności gospodarczej.
    Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanych w niniejszej sprawie
    orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 lutego 2022 r. sygn. akt I
    SA/Op 550/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK
    835/22 pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż przez Pana udziałów w działkach nr 1, nr 2 i
    nr 3, nie będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność
    gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od
    towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, sprzedaż przez
    Pana udziałów w przedmiotowych działkach, nie będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy.
    Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie będzie okoliczność sprzedaży działek w całości
    czy też w częściach, w różnych odstępach czasu.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 28 września 2021 r. nr 0113-
    KDIPT1-1.4012.532.2021.2.AK.
    Niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pana małżonki –
    współwłaścicielki działek będących przedmiotem sprzedaży.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1992 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 42 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 42 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 52a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.