Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1367/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-08
Teza: 1. Czy przychody z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania są kwalifikowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej? 2. Czy przychody z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; odpowiedzialność; ryzyko; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23.10.2012 r. (data wpływu 31.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów ze świadczenia wskazanych we wniosku usług do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia przychodów ze świadczenia wskazanych we wniosku usług do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, pełniącym funkcję członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego („Spółka”).

Wnioskodawca obecnie wykonuje swoje obowiązki członka zarządu w Spółce na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania („Umowa”) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zawierając Umowę Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania obowiązków w zakresie prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania, a także przyjmie odpowiedzialność za zarządzanie określoną strefą działalności Spółki, odzwierciedlającą posiadaną i uzyskaną przez Wnioskodawcę specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności.

Zakres uprawnień Wnioskodawcy przyznanych na podstawie Umowy będzie obejmował zwłaszcza:

1.  korzystanie ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego;
2.  uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i zagranicą. Koszty podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu, ponoszone będą przez Spółkę
3.  otrzymania, po przedstawieniu odpowiednich dokumentów, zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z reprezentacją Spółki w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonania usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy. Powyższe wydatki, po niezwłocznym przedstawieniu Spółce dowodów ich poniesienia, mogą być pokrywane ze środków Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczek

Zgodnie z Umową, miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę będzie siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

W zakresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki dalsze postanowienia Umowy przewidują m. in., że Wnioskodawca wykonuje obowiązki członka zarządu Spółki w miejscu przez siebie wybranym oraz, że Zgromadzenie Wspólników i Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki.

Za wykonywanie obowiązków określonych w umowie Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne (premia). Wynagrodzenie stałe będzie wypłacane w okresach miesięcznych, w określonym w Umowie terminie. Wynagrodzenie zmienne (Premia) będzie przysługiwać Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki (Cele), które będą określane przez Radę Nadzorczą Spółki.

Do kwoty wynagrodzenia Wnioskodawcy doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami.

W umowie w sposób szczegółowy została również uregulowana odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w zakresie świadczenia usług zarządzania.

Zgodnie ze wspomnianymi regulacjami Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność, o której mowa, w stosunku do Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej — ograniczona zostanie do kwoty równej 12 (dwunastokrotności) stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, obliczonej zgodnie z postanowieniami Umowy odnoszącymi się do wynagrodzenia Wnioskodawcy, jednakże Spółka zobowiąże się w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.

Zgodnie z dalszymi postanowieniami Umowy odpowiedzialność o której mowa powyżej będzie niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.

Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została więc oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Celem zabezpieczenia interesów Spółki Strony dodatkowo przewidziały obowiązek zawarcia przez wnioskodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

Wnioskodawca zobowiąże się, że w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres wypowiedzenia nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do tego, czy przychody z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania są kwalifikowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, czy może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem usług określonych w Umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania są kwalifikowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy przychody z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług (pytanie nr 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z Umowy będą kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będą zaliczone do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”). Powyższe wynika w opinii Wnioskodawcy z następujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 PIT źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z treścią definicji zawartej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza budowlana i handlowa, usługowa
2.  polegająca na poszukiwaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
3.  polegająca na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5b ust. 1 PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawa o PIT za odrębne źródła przychodów uznaje się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z działalności wykonywanej osobiście.

W katalogu przychodów w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Na gruncie ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 o PIT.

Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, należą m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy Umowa nie może zostać zaliczona do katalogu przychodów wymienionych w art. 13 ustawy o PIT, ponieważ zaliczenie określonej umowy do tego katalogu umów przesądza nie nazwa umowy przyjęta przez jej strony ale jej rzeczywista treść. (Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2010 r. I SA/Łd 691/10) istotną cechą umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich oraz umów o podobnym charakterze jest to, że menedżer działa na rachunek i ryzyko zarządzanego przedsiębiorstwa.

Istotą przedmiotowej umowy jest zarządzanie spółką. Umowa obejmuje zakres obowiązków i uprawnień, wynagrodzenie zobowiązuje do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej, jednakże Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za powstałe szkody.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec spółki lub wobec osób trzecich. Działania Wnioskodawcy będą wprawdzie działaniami w imieniu i na rzecz spółki, jednak mają charakter niezależny, o czym świadczą zapisy w Umowie zgodnie z którymi zgromadzenie Wspólników Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki.

Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, przy czym Wnioskodawca będzie miał obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.

W opinii Wnioskodawcy nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego usługi zarządcze mieścić się będą w definicji pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 PIT. Co więcej zdaniem Wnioskodawcy w omawianym zdarzeniu przyszłym nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 PIT tj. w szczególności w omawianym przypadku nie istnieje stosunek podporządkowania (kierownictwa) pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką (wynika to nie tylko z treści umowy o świadczenie usług ale również ze specyfiki wykonywanych usług) oraz Wnioskodawca ponosić będzie ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Umowa nie będzie miała charakteru stosunku pracowniczego będzie spełniała wymogi z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, i nie będzie spełniała łącznie warunków z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowując usługi zarządzania, które będą świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy będą uznane na gruncie ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą tj. działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. Uzyskane przychody z kolei, nie zostaną zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 2 – działalność wykonywana osobiście,
*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; w takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką, w której pełni jednocześnie funkcję członka zarządu, umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zawierając umowę Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania obowiązków w zakresie prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania, a także przyjmie odpowiedzialność za zarządzanie określoną strefą działalności Spółki.

Zawarta umowa określa zakres świadczonych usług, wynagrodzenie stałe za świadczone usługi oraz wynagrodzenie zmienne (premia). W umowie w sposób szczegółowy została uregulowana odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu szkód będących następstwem niewykonania lub nienależnego wykonania obowiązków w zakresie świadczenia usług zarządzania. Zgodnie z umową, miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę będzie siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.

Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter usług zarządzania lub umów o podobnym charakterze, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę komandytową.

Końcowo należy podkreślić, iż istniejące orzecznictwo ugruntowało stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji. Na uwagę zasługuje uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów podjęta w dniu 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09. Dotyczy ona co prawda przychodów uzyskiwanych – w ramach spółki jawnej – na podstawie umów zarządzania, kontraktów menedżerskich i umów o podobnym charakterze, niemniej z jej treści jednoznacznie wynika, do jakiego źródła należy zaliczyć omawiane przychody.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.