Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-497/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-07-22
Teza: Czy odsetki od sald debetowych, które będą wypłacane w ramach Umowy przez Spółkę na rzecz Banku podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień Umowy polsko-holenderskiej? (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)
Słowa kluczowe: cash pooling; Holandia; odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 kwietnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia czy odsetki od sald debetowych, które będą wypłacane w ramach Umowy przez Spółkę na rzecz Banku podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień Umowy polsko-holenderskiej (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia czy odsetki od sald debetowych, które będą wypłacane w ramach Umowy przez Spółkę na rzecz Banku podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień Umowy polsko-holenderskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy. W celu lepszego zarządzania płynnością finansową oraz zasobami pieniężnymi spółki należące do koncernu zawarły z Bankiem z siedzibą w Holandii (dalej: Bank) umowę Cash Pooling Agreement (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Bank świadczy na rzecz poszczególnych spółek z grupy kompleksowe usługi finansowe. Obecnie Spółka rozważa przystąpienie do Umowy.

Przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy Bankiem a grupą jest transakcja cash pooling. Jest to powszechnie oferowany przez banki mechanizm służący do zarządzania środkami finansowymi w grupach spółek. Struktura funkcjonowania cash poolingu została uregulowana w Umowie w następujący sposób:

*   W ramach systemu Bank prowadzi indywidualne rachunki dla poszczególnych spółek z grupy (w przypadku Spółki będą to rachunki w walucie PLN oraz EUR). Poszczególne rachunki wykorzystywane są przez uczestników systemu jako rachunki operacyjne (rachunki bieżące) służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (Umowa nie przewiduje utworzenia rachunku głównego prowadzonego przez Bank dla wszystkich uczestników struktury).
*   Każdy z uczestników systemu może deponować na swoich rachunkach środki pieniężne lub zadłużać się w nim w formie dopuszczalnego debetu.
*   Saldo każdego rachunku danej spółki jest podstawą do codziennego naliczania przez Bank odsetek. Jeśli saldo na koncie jest dodatnie Bank wylicza odsetki na rzecz danej spółki na podstawie podstawowej stopy procentowej Banku dla określonej waluty pomniejszonej o 0,25 % od kwoty dodatniego salda na kontach. Jeśli saldo na rachunku jest ujemne, naliczane są odsetki na rzecz Banku na podstawie podstawowej stopy procentowej Banku dla określonej waluty powiększone o 0,25% od kwoty ujemnego salda na kontach.
*   Z upływem każdego miesiąca odsetki naliczane przez Bank w opisany powyżej sposób dla poszczególnych rachunków są ponownie wyliczane (przeliczenie następuje w walucie USD) po dokonaniu potrącenia sald "dodatnich" i "ujemnych" na rachunkach spółek korzystających z systemu. Jeżeli danego dnia ogólne saldo wszystkich rachunków uczestniczących w systemie jest dodatnie, Bank nalicza odsetki od sald debetowych według stawki dla sald kredytowych przedstawionej w punkcie powyżej. Natomiast jeżeli w określonym dniu po zsumowaniu sald uczestników struktury łączne saldo będzie ujemne - odsetki od sald kredytowych naliczane są według stawki dla sald debetowych przedstawionej w punkcie powyżej.
*   Różnica pomiędzy wartością odsetek za dany miesiąc wyliczanych dla każdego rachunku odrębnie, a wartością odsetek wyliczanych dla sumy wszystkich rachunków biorących udział w systemie jest księgowana przez Bank na wyznaczonym przez grupę kapitałową rachunku (innym niż rachunek Spółki).
*   Opisany system jest nieco odmienny od standardowych transakcji cash pooling, jako że żadne środki pieniężne nie są faktycznie przelewane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu.

Przystąpienie przez Spółkę do opisanej powyżej struktury cash poolingu pozwoli na zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy odsetki od sald debetowych, które będą wypłacane w ramach Umowy przez Spółkę na rzecz Banku podlegają w Polsce podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem postanowień Umowy polsko-holenderskiej?

(pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)

Zdaniem Spółki, odsetki debetowe wypłacane przez Spółkę na rzecz Banku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła w przypadku posiadania Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej Banku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej : ustawa o pdop), przychody z odsetek osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20%. Przed zastosowaniem powołanego przepisu należy wziąć pod uwagę regulacje wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 ustawy o pdop). Zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umowa jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Podmiotem, na rzecz którego Spółka będzie wypłacała ewentualne odsetki debetowe, będzie Bank mający siedzibę na terytorium Holandii. W świetle powyższego, właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdującą zastosowanie w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Banku jest Umowa polsko-holenderska. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 3 lit. c) Umowy polsko-holenderskiej, w sytuacji, gdy odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank, to takie odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym odbiorca odsetek ma siedzibę lub miejsce zamieszkania.

W omawianej transakcji odsetki będą wypłacane przez Spółkę wyłącznie w sytuacji wykazania przez nią na jednym lub obu rachunkach w Banku sald debetowych, tj. w sytuacji zaciągnięcia pożyczki od Banku (tzw. debet w koncie). Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania certyfikatu rezydencji Banku Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania w Polsce podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części „ustawa o pdop”) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10 % przychodów - od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5 % przychodów - od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o pdop, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r. Nr 216, poz. 2120; dalej: umowa polsko-holenderska), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 11 ust. 3 lit. c) ww. umowy polsko - holenderskiej, bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane z związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Jednocześnie art. 11 ust. 5 tej umowy polsko- holenderskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Na podstawie art. 11 ust. 6 ww. umowy polsko-holenderskiej postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Należy przy tym zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, iż zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Rozpatrywane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie, w jakim mówi o „jakiekolwiek pożyczce”, nie zawężają rozumienia tego terminu tylko i wyłącznie do jednej z prawnie zdefiniowanych form przekazania środków pieniężnych innemu podmiotowi, tj. umowy pożyczki.

Fakt ten nie może jednak przesądzać o możliwości automatycznego obejmowania pojęciem „jakiekolwiek pożyczki” każdego rodzaju instrumentu finansowego, w ramach którego bank przekazuje do swobodnego korzystania swoje środki pieniężne na określony czas, z obowiązkiem zwrotu po upływie tego czasu.

Należy zauważyć, że umowa polsko-holenderska o unikaniu podwójnego opodatkowania modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków, jako specyficznej kategorii podmiotów mieszczącej się w pojęciu instytucji finansowych), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Ponadto wskazania wymaga, iż ww. umowa polsko-holenderska o unikaniu podwójnego opodatkowania mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawiera definicji pożyczki jakiejkolwiek. Jednakże umowa ta nakazuje przy stosowaniu jej postanowień przez Polskę nadawać w umowie niezdefiniowanego takie znaczenie, jakie wynika z ustawodawstwa podatkowego umawiającego się państwa (art. 3 ust. 2 ww. umowy polsko - holenderskiej).

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zgodnie którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Zatem jeżeli Bank będzie rzeczywistym odbiorą (właścicielem) odsetek czyli osobą uprawnioną do ich otrzymania i powyższe odsetki związane są z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank to w sprawie tej zastosowanie znajdzie zapis art. 11 ust. 3 lit. c) ww. umowy polsko-holenderskiej. Przepisy ww. umowy znajdą zastosowanie jedynie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W świetle powyższego Spółka nie będzie zobowiązana do poboru „podatku u źródła” w Polsce na podstawie art. 21 ustawy o pdop w związku ww. umową polsko-holenderską pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytania 4 dotyczącego podatku od towarów i usług wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.