Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-379/12-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-08
Teza: Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone Mu na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową będzie w całości przychodem podatkowym Wnioskodawcy i jednocześnie, czy będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w przychodach, kosztach i zyskach spółki komandytowej?
Słowa kluczowe: komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki-spółka komandytowa; umowa-umowa cywilnoprawna; wynagrodzenia; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 02 listopada 2012 r. (data wpływu 07 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy cywilnoprawnej – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej przychodów,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy spółki komandytowej,
*   skutków podatkowych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy cywilnoprawnej,
*   kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej, w której umowa spółki zostanie zmieniona w taki sposób, że będzie przywidywała wynagrodzenie dla komplementariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej i reprezentowanie spółki komandytowej, a kompetencję do określania wysokości tego wynagrodzenia umowa spółki przekaże wspólnikom w drodze uchwały wspólników.

Równolegle Wnioskodawca planuje zawarcie ze spółką komandytową, w której jest komplementariuszem, umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową dokumentowanej fakturą VAT wystawianą przez Wnioskodawcę na spółkę komandytową.

Z pisma z dnia 29 stycznia 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku, wynika, iż:

*   umowa spółki komandytowej będzie przewidywać oprócz wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki również proporcjonalny podział zysków i strat, w którym Wnioskodawca będzie miał swój udział określony procentowo w umowie spółki komandytowej,
*   wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie będzie wypłacane co miesiąc, na podstawie uchwały wspólników, a jego wypłata nie będzie się wiązała z wystawieniem faktury VAT, bowiem Wnioskodawca uzyskując to wynagrodzenie działać będzie w charakterze wspólnika, a nie podatnika podatku od towarów i usług,
*   wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie będzie wypłacane niezależnie od wynagrodzenia z umowy cywilnoprawnej,
*   usługa zarządzania na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych,
*   koszty wynagrodzenia zarządu, prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu i inne koszty bieżącego funkcjonowania są kosztami Wnioskodawcy i są przez Wnioskodawcę ponoszone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone Mu na podstawie umowy spółki komandytowej i uchwały określającej wysokość wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki komandytowej będzie w całości przychodem podatkowym Wnioskodawcy i jednocześnie, czy będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w przychodach, kosztach i zyskach spółki komandytowej?
2.  Czy wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacone Mu na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową będzie w całości przychodem podatkowym Wnioskodawcy i jednocześnie, czy będzie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w proporcji, w jakiej Wnioskodawca ma prawo do udziału w przychodach, kosztach i zyskach spółki komandytowej?
3.  Czy koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak: wynagrodzenie zarządu, wynagrodzenie prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu, inne koszty bieżącego funkcjonowania będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy przychody podatkowe Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce komandytowej, w której jest komplementariuszem?
4.  W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, kolejne pytanie Wnioskodawcy brzmi: czy koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę takie jak: wynagrodzenie zarządu, wynagrodzenie prokurenta, koszty obsługi księgowej, koszty najmu lokalu, inne koszty bieżącego funkcjonowania będą stanowiły dla Wnioskodawcy w całości koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy przychody podatkowe Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu umowy spółki i uchwały jako wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki komandytowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w dniu 08 lutego 2013 r. nr ILPB4/423-379/12-4/DS oraz nr ILPB4/423-379/12-6/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa cywilnoprawna może być odrębnym od zapisów umowy spółki komandytowej tytułem do wypłaty wynagrodzenia dla Wnioskodawcy.

W razie zawarcia takiej cywilnoprawnej umowy między Wnioskodawcą a spółką komandytową, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, o świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką komandytową, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie na podstawie takiej umowy cywilnoprawnej będzie w całości przychodem podatkowym Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie jak przy wynagrodzeniu za reprezentowanie spółki komandytowej, także i przy wynagrodzeniu wypłacanym na podstawie umowy cywilnoprawnej nie ma przeszkód, by wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy o zarządzanie spółką komandytową stanowiło koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy - w proporcji do Jego udziału w zyskach spółki komandytowej.

W tym miejscu należy wskazać, że tylko na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych uznaje się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że koszty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki pobieranego przez komplementariusza nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów, lecz stanowią takie koszty dla pozostałych wspólników spółki komandytowej (zob. postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2007 r. - PF/415-90/JS/II/07).

Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy na podstawie wspomnianej umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową może stanowić koszt uzyskania przychodu nie tylko pozostałych wspólników spółki, ale również Wnioskodawcy (w części odpowiadającej Jego prawu do udziału w zyskach spółki komandytowej). Wynagrodzenie takie spełnia bowiem warunek faktycznego jego poniesienia w celu uzyskania przychodów i zachowania źródła przychodów. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie usług zarządzania spółką komandytową wykazuje także związek z przychodami osiąganymi przez wszystkich wspólników spółki komandytowej, w tym z przychodami Wnioskodawcy. Dodatkowo, także wynagrodzenie takie nie zostało wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w treści art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej przychodów,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pojęcie przychodu podatkowego, z którego dochód podlega opodatkowaniu, określa art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Przepisy tego artykułu nie określają ścisłej definicji przychodów, zawierają jedynie wykaz zdarzeń, które zostały uznane przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy, przy czym wymienione w ww. przepisie ustawy rodzaje przychodów poprzedzone zostały wyrazem „w szczególności”, co oznacza, że katalog tam zawarty nie jest katalogiem zamkniętym.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem, w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej, w której umowa spółki zostanie zmieniona w taki sposób, że będzie przywidywała wynagrodzenie dla komplementariusza za prowadzenie spraw spółki komandytowej i reprezentowanie spółki komandytowej. Równolegle Wnioskodawca planuje zawarcie ze spółką komandytową, w której jest komplementariuszem, umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową dokumentowanej fakturą VAT wystawianą przez Wnioskodawcę na spółkę komandytową. Drugie z wynagrodzeń będzie wypłacane niezależnie od pierwszego.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż usługa zarządzania na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową będzie stanowiło dla Niego przychód podatkowy – na podstawie art. 12 ust. 3 i 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym Wnioskodawca wykona usługę zarządzania spółką komandytową.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe z uwagi na błędną podstawę prawną.

Odnosząc się z kolei do możliwości zaliczenia przedmiotowego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy będącego komplementariuszem spółki komandytowej, należy wskazać na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Na podstawie art. 123 § 1 ww. ustawy, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jak stanowi art. 123 § 3 tej ustawy, w razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Powyższa regulacja art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest realizacją zasady, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem globalnym, tj. przychody podatnika tego podatku ze wszystkich możliwych źródeł są kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Ponieważ podmioty podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również spółki kapitałowe) mogą tworzyć m. in. osobowe spółki prawa handlowego (w tym spółki komandytowe), przepis ten normuje sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania pochodzących z tych źródeł, gdyż źródła te nie mają własnej podmiotowości podatkowej. Powstały w tych warunkach przychód jest przedmiotem opodatkowania osobno u każdego wspólnik jako dochód z udziału w osobowej spółce prawa handlowego. Ta sama zasada dotyczy rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Ponadto, przychody osób prawnych ze źródła jakim jest udział w osobowych spółkach prawa handlowego podlegają doliczeniu do innych przychodów osiąganych przez te osoby prawne i są opodatkowane zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Łączenie przychodów według art. 5 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę prawną w osobowej spółce prawa handlowego. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie, uzyskane przez osobową spółkę prawa handlowego przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Zatem, koszty uzyskania przychodów powinny być rozliczane przez spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej - co do zasady - proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, niezależnie od wartości wniesionych do spółki wkładów przez poszczególnych wspólników.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wnioskodawca opisując zdarzenia przyszłe wskazał, iż umowa spółki komandytowej będzie przewidywać proporcjonalny podział zysków i strat, w którym Wnioskodawca będzie miał swój udział określony procentowo w umowie spółki komandytowej.

Wobec powyższego, wypłata ww. wynagrodzenia przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy spełnia definicję podatkowych kosztów, a zatem jego wartość stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do Jego udziału w zysku określonego umową spółki komandytowej.

Reasumując, koszty uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie spółką komandytową, powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę będącego komplementariuszem spółki komandytowej proporcjonalnie do Jego udziałów w zyskach tej spółki, wynikających z postanowień umowy spółki komandytowej.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma, stwierdzić należy, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, tut. Organ informuje, że w części dotyczącej podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.