Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.603.2018.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-28
Teza: Braku obowiązku opodatkowania sprzedaży licytacyjnej lokali otrzymanych przez dłużników w wyniku stwierdzenia nabycia spadku.
Słowa kluczowe: komornik; lokal; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży licytacyjnej lokali otrzymanych przez dłużników w wyniku stwierdzenia nabycia spadku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży licytacyjnej lokali otrzymanych przez dłużników w wyniku stwierdzenia nabycia spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem sprzedaży w trybie licytacji będą lokale (udziały w nich należące do Dłużników po ½) znajdujące się w nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi. Lokale nie są zasiedlone, pozostają w tzw. stanie deweloperskim. Inwestycja polegająca na wybudowaniu ww. budynków mieszkalnych z lokalami na sprzedaż była prowadzona przez spadkodawcę (Ojca) obojga Dłużników (zwani odpowiednio: Córka i Syn albo Dłużnicy). Ojciec zmarł w dniu 19 marca 2012 r., a stwierdzenie nabycia spadku przez Dłużników nastąpiło w dniu 6 listopada 2012 roku.

W skład masy spadkowej weszły:

1.  po stronie aktywów: jedynie te wybudowane budynki (samodzielne lokale) wraz z gruntem,
2.  po stronie pasywów:
    1.  zobowiązania zmarłego Ojca wobec Banku z tytułu zaciągniętych kredytów na kwotę 2.156.678 wraz z odsetkami,
    2.  zobowiązania z innych tytułów - łącznie 2.801.777, 48 zł wraz z dalszymi odsetkami,
3.  zobowiązania wynikające z zawartych przez spadkodawcę umów przedwstępnych sprzedaży lokali w budynkach wybudowanych przez zmarłego Ojca.

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Dłużników nastąpiło w dniu 26 lipca 2013 roku na podstawie bankowych tytułów wykonawczych z 29 i 30 grudnia 2011 r. wydanych za życia Ojca Dłużników. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Dłużników jest więc konsekwencją nabycia przez nich spadku po dłużniku Banku.

W chwili śmierci Ojca inwestycja budowy ww. budynków mieszkalnych była już ukończona. W dniu 16 stycznia 2012 r. uzyskał on pozwolenie na użytkowanie zespołu budynków mieszkalnych. Zaświadczenia Starosty o samodzielności lokali zostały wydane w dniu 7 lutego 2012 roku.

Zmarły zawarł w formie aktu notarialnego umowy przedwstępne sprzedaży lokali położonych w budynkach, chodziło o lokale nr 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 15, 16. W skład spadku weszły więc roszczenia tych osób o ustanowienie odrębnej własności tych lokali. Spadkobiercy mieli obowiązek wywiązać się z tych zawartych przez zmarłego umów przedwstępnych, w związku z czym ustanowiono odrębną własność ww. lokali na rzecz nabywców. Cena za ww. lokale została ustalona w umowach przedwstępnych zawartych przez zmarłego i zawierała w sobie podatek VAT wg stawki 8%. Spadkobiercy nie doliczali do ceny podatku VAT, a jedynie wywiązali się z uprzednio zawartych umów. Potwierdza to treść aktów notarialnych.

Ponadto zmarły zawarł w dniu 28 września 2010 roku z wykonawcą robót budowlanych (sp. z o.o.) umowę, w której zobowiązał się przenieść na wykonawcę własność lokalu mieszkalnego nr 14 w zamian za umorzenie długu związanego z brakiem zapłaty za roboty budowlane. W związku z niewykonaniem tej umowy przez zmarłego spółka z o.o. wystąpiła do sądu o zobowiązanie spadkobierców (Syna i Córkę) do złożenia oświadczenia woli i ustanowienia odrębnej własności lokalu nr 14 na rzecz tej spółki. W dniu 13 listopada 2014 roku sąd okręgowy zobowiązał spadkobierców (Dłużników) do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz spółki za cenę 250.340 zł, która została uprzednio przez spółkę zapłacona. Z tytułu tej czynności Dłużnicy (spadkobiercy) nie doliczyli podatku VAT do ustalonej kwoty.

Obecnie do sprzedaży pozostały lokale: nr 1-4, 7 oraz 11 wraz z miejscami parkingowymi.

Wg wiedzy Komornika uzyskanej w toku czynności egzekucyjnych spadkobiercy nie kontynuowali działalności gospodarczej zmarłego, nie podejmowali także żadnych działań o charakterze inwestycyjnym. Jak to opisano wyżej, w chwili nabycia spadku przez Dłużników, inwestycja budowlana została ukończona (pozwolenie na użytkowanie budynków zostało wydane w dniu 16 stycznia 2012 r., a zaświadczenia o samodzielności lokali w dniu 7 lutego 2012 roku).

Jak to opisano wyżej, poza tymi budynkami (lokalami) Zmarły nie pozostawił żadnych aktywów, które mogłyby służyć do zaspokojenia roszczeń wierzycieli. W skład masy spadkowej weszły przede wszystkim długi - pożyczki i kredyty zaciągnięte przez zmarłego oraz inne zobowiązania. Postępowanie egzekucyjne jest związane z tymi długami Ojca, które przeszły na spadkobierców: Córkę i Syna. Do sprzedaży lokali dojdzie właśnie w związku z tymi przejętymi w spadku zobowiązaniami zmarłego Ojca, a nie w związku z działalnością własną Dłużników.

Z oświadczenia złożonego przez Syna wynika, że nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; w szczególności nie kontynuuje działalności deweloperskiej Ojca.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nie jest on podatnikiem podatku. Brak danych na jego temat w CEiDG. Córka mieszka od 2011 roku w Wlk. Brytanii, gdzie - według informacji uzyskanych od jej brata - prowadzi działalność gospodarczą w fundacji polsko-angielskiej zajmującej się modą i designem.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Dłużniczki (Córki) wynika, że figurowała ona w rejestrze podatników VAT do dnia 5 lipca 2007 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż lokali znajdujących się w opisanej wyżej nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi będzie podlegała podatkowi VAT jako dostawa części budynku (lokali) dokonana przez Dłużników?
2.  Czy wobec niemożności zebrania kompletnych i pełnych informacji o stanie faktycznym, w szczególności o tym, czy Dłużnicy inwestują jakiekolwiek środki finansowe na rynku nieruchomości działając jako producenci lub handlowcy, Wnioskodawca jako komornik powinien opodatkować dostawę stawką 8% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1 i 2.

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy planowana sprzedaż opisanych we wniosku lokali i miejsc postojowych nie podlega podatkowi od towarów i usług, nie mieści się bowiem w zakresie objętym definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., z uwagi na to, że odziedziczony budynek (samodzielne lokale) nie został przez Dłużników wybudowany, ani nie prowadzili oni żadnych prac budowlanych lub inwestycyjnych związanych z jego budową, nie został przez nich wprowadzony do majątku związanego z działalnością gospodarczą, ani w żaden inny sposób nie nadano tym lokalom charakteru towaru handlowego. Do sprzedaży dochodzi wyłącznie z powodu przejętych długów, które weszły w skład masy spadkowej, w związku z tym nawet sama sprzedaż nie jest inicjowana przez Dłużników. Dojdzie jedynie do wyprzedaży składników majątku spadkowego, który od śmierci Ojca pozostaje w majątku prywatnym Dłużników. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali żaden z Dłużników nie będzie występował w tych transakcjach w charakterze podatnika VAT.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, niemożność zebrania kompletnych i pełnych informacji o stanie faktycznym, w szczególności o tym, czy Dłużnicy inwestują jakiekolwiek środki finansowe na rynku nieruchomości działając jako producenci lub handlowcy nie jest podstawą do pobrania w opisanej sytuacji podatku VAT od każdej sprzedaży lokalu i miejsca postojowego. Z informacji uzyskanych przez komornika w toku czynności egzekucyjnych dotyczących inwestycji budowlanej sprzedaży lokali w tych budynkach wynika bowiem, że w odniesieniu do tych składników majątku Dłużnicy nie wykonują żadnych działań mieszczących się w pojęciu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie

Ad 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jeżeli sprzedaż towarów należących do podatnika następuje w drodze licytacji, to zastosowanie ma art. 18 u.p.t.u. Zgodnie z nim organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W przypadku transakcji dokonywanych przez osoby fizyczne każdorazowo należy więc ustalić, czy w danej transakcji występują one „w charakterze podatnika VAT”, tzn. czy dana transakcja jest dokonana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem jest każda rzecz oraz jej części (art. 2 pkt 6 ustawy). Nieruchomości mieszczą się w definicji towaru, a ich sprzedaż może zostać zaklasyfikowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednak warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1.  po pierwsze - czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu,
2.  po drugie - czynność zostaje wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (działa w takim charakterze).

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Generalnie podatnikiem jest podmiot, który działa w warunkach charakterystycznych dla producentów, handlowców lub usługodawców. Sprzedaż nieruchomości znajdującej się majątku prywatnym nie powinna więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ sprzedawca nie działa „w charakterze podatnika VAT”.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje w przepisach ustawy o VAT, w związku z tym pojęcie to trzeba definiować dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik może podjąć decyzję o nadaniu składnikom majątku prywatnego charakteru towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Dotyczy to zarówno prywatnego majątku nabytego pod tytułem darmym (spadek, darowizna itp.), jak majątku nabytego odpłatnie wiele lat przed podjęciem decyzji o włączeniu go do działalności gospodarczej (tak w wyrokach NSA z: 22 lutego 2012 r., I FSK 275/11; 29 lutego 2012 r., I FSK 704/11; z 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12; z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13 oraz z 28 listopada 2015 r., I FSK 1899/13). Oznacza to, że o tym, czy dana rzecz należy do majątku prywatnego decyduje sam podatnik wyrażając swoja wole poprzez konkretne działania odnoszące się do danego towaru, charakterystyczne dla producenta lub handlowca.

W kontekście rozważań związanych z określeniem majątku prywatnego i majątku związanego z działalnością gospodarczą warto przywołać wyrok TSUE z 21 marca 2000 r., C-110/98 i C-147/98 (Gafalbrisa SL i in.), w którym wskazano, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie w sprawie sprzedaży nieruchomości gruntowych, w orzeczeniu wydanym w związku z pytaniem prejudycjalnym NSA (wyrok z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10). TSUE podkreślił, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (podobnie wyroki z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 i z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03). Trybunał stwierdził także, że każdorazowo należy zbadać, czy sprzedaż mieści się w zakresie „zwykłego wykonywania prawa własności”, czy wykracza poza te ramy. Według TSUE jedynie podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami wykracza poza zwykłe wykonywanie prawa własności w ramach zarządu własnym majątkiem. O takich działaniach, zdaniem TSUE, można mówić wówczas, gdy zainteresowany angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Działania takie wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, i w takiej sytuacji sprzedaży nieruchomości nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wówczas transakcja podlega VAT. Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11. Trybunał podniósł, że okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej. Jednak, jak podkreślił, takie transakcje należy kwalifikować jako „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jeżeli są one dokonywane w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (zob. analogicznie wyrok z 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Enkler, Rec. s. 14517, pkt 22). Zaś kwestia, czy wykorzystywanie prywatnego majątku ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter takiego majątku. Podobnie jak w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, TSUE stwierdził, że o tym, czy sprzedaż prywatnego majątku podlega VAT decyduje fakt, czy zainteresowany podejmuje aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

W wielu orzeczeniach NSA (np. wyroki z: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; z 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z 22 lutego 2012 r., I FSK 275/11; z 29 lutego 2012 r., I FSK 704/11; z 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12; z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; z 28 listopada 2015 r., I FSK 1899/13; z 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15, I FSK 963/15 oraz I FSK 895/15) wyraźnie wskazano, że o tym, czy dana rzecz należy do majątku prywatnego czy do majątku przedsiębiorstwa decyduje sam podatnik. Przywołane wyżej orzeczenia NSA dotyczą sprzedaży składników prywatnego majątku podatnika, które zmieniły swój charakter po podjęciu przez niego decyzji o wykorzystaniu ich w działalności gospodarczej.

W takich sytuacjach sprzedaż podlega podatkowi VAT jako odpłatna dostawa towarów. NSA wskazuje, że w takich sytuacjach nie ma znaczenia ani sposób nabycia majątku, ani data nabycia Istotny jest natomiast fakt podjęcia przez podatnika decyzji o wprowadzeniu danego składnika majątku prywatnego do działalności gospodarczej.

Teza, jaka się powtarza brzmi: „Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1289/10 oraz z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, z 29 sierpnia 2014 r. I FSK 1229/13)” - za wyrokiem NSA z 28 listopada 2014 r I FSK 1899/13.

Sądy kładą nacisk na „oferowanie do sprzedaży” składników prywatnego majątku w warunkach charakterystycznych dla działalności handlowej. Podkreśla się, że w takiej sytuacji podatnik zmienia ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości” (tak np. WSA w Bydgoszczy w wyrokach z 13 września 2017 r. I Sa/Bd 427-29/17).

W przypadku sprzedaży w trybie egzekucji majątku nabytego w drodze spadku i już obciążonego wymagalnym długiem nie można w ogóle mówić o „oferowaniu do sprzedaży” poszczególnych składników tego majątku. W sprawie opisanej we wniosku wierzyciel wszczął postępowanie w celu odzyskania niespłaconych kredytów już za życia spadkodawcy, a po jego śmierci działania te były kontynuowane przeciw spadkobiercom - obecnym Dłużnikom. Można powiedzieć, że Dłużnicy odziedziczyli „przymus sprzedaży”, nie wyznacza to jednak statusu podatnika VAT.

W orzecznictwie podkreśla się, że działalność gospodarczą należy oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonałnym, profesjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Przykładowo, WSA w Kielcach odwołując się do wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i 181/10 stwierdził, że: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak podatnik - osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu” (wyrok z 17 kwietnia 2017 r., I SA/Ke 110/17). Podobnie orzekł NSA w wyroku z 12 stycznia 2017 r., I FSK 984/15: „Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.”

Generalnie, w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i polskich sądów wskazuje się na aktywność sprzedającego, podejmowanie przez niego wielu działań, które łącznie mogą zostać ocenione jako podjęte w ramach działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym przepisami o VAT. Tymczasem, co już podkreślono wcześniej, Dłużnicy nie podejmowali żadnych działań w celu sprzedaży lokali mieszkalnych. Do sprzedaży tych lokali dojdzie wskutek wniosku wierzyciela (banku) o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko spadkobiercom dłużnika banku z majątku, który Dłużnicy otrzymali w spadku po tym dłużniku. W tych transakcjach Dłużnicy pozostaną bierni, bowiem wszystkie czynności związane ze sprzedażą lokali wykona komornik. Według wiedzy uzyskanej przez komornika w toku czynności egzekucyjnych, Dłużnicy nie zaangażowali także żadnych środków w celu zakończenia budowy budynków, ani w celu przygotowania lokali do sprzedaży.

Jak zauważył DKIS w interpretacji podatkowej z 7 maja 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.98.2018.2.MK „Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług obejmuje pojęciem „podatnik” wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście, nie jest podatnikiem VAT ten, kto nie wykonuje aktywnych działań podobnych do handlowców, producentów i usługodawców, nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej (…). Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”. DKIS podkreślił, że w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne koniecznym jest ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podatnika podatku VAT, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.”

Z ustalonego przez Komornika stanu faktycznego wynika, że budynki (lokale) zlokalizowane na ww. nieruchomości nie były w ogóle wykorzystywane do prowadzenia przez Dłużników jakiejkolwiek działalności gospodarczej w znaczeniu nadanym treścią art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dłużnicy nie wykonali żadnych działań w celu przygotowania lokali do sprzedaży. Planowana sprzedaż w trybie egzekucji z nieruchomości odbędzie się poza ich wolą i będzie jedynie konsekwencją przyjęcia spadku po zmarłym Ojcu, w skład którego wchodziły długi z tytułu niespłaconych kredytów i innych zobowiązań. Istotny w sprawie jest także fakt, że bankowe tytuły wykonawcze, na podstawie których wszczęto postępowanie egzekucyjne zostały wystawione za życia Ojca Dłużników i nie mają związku z jakąkolwiek aktywnością Dłużników. W ocenie Wnioskodawcy, te wszystkie okoliczności prowadzą do wniosku, iż Dłużnicy nie będą dokonywali dostawy lokali i miejsc postojowych, ponieważ w tej transakcji nie będą działali w charakterze podatników VAT.

Trudno bowiem uznać, że samo przyjęcie spadku - czego konsekwencją było zarówno obligatoryjne wywiązanie się z umów zawartych przez spadkodawcę, jak wszczęcie na wniosek wierzyciela zmarłego postępowania egzekucyjnego i konieczność spłaty przejętych długów - oznacza prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej przez spadkobierców. Trzeba więc uznać, ze czynności egzekucyjne obejmują majątek prywatny Dłużników nabyty w drodze spadku i transakcje nie będą podlegały podatkowi VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komornikiem, który w sytuacji objętej wnioskiem może zostać uznany za płatnika podatku VAT na podstawie art. 18 u.p.t.u. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę ze spoczywającego na nim obowiązku wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, jednak ze względu na utrudniony kontakt z Dłużnikami bazuje wyłącznie na informacjach, które udało się zgromadzić w toku postępowania egzekucyjnego. Nie może to jednak być przeszkodą w uzyskaniu interpretacji prawa podatkowego w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

W analogicznej sytuacji (tzn. gdy komornik w ramach swojej działalności nie był w stanie uzyskać ani ustalić wszystkich informacji i kompletnych danych związanych z zajętymi nieruchomościami), NSA w wyroku z 2 marca 2018 r. (I FSK 768/16) uznał, że niekompletne dane, których komornik nie jest w stanie uzupełnić, nie stanowią braków w opisie sytuacji w znaczeniu nadanym treścią art. 14b § 3 Ordynacji, lecz są jej elementem będącym w istocie przyczyną i podstawą złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W sprawie rozpatrywanej przez NSA komornik działający jako płatnik podatku VAT we wniosku o interpretację przepisów ustawy o podatku VAT wskazał na brak możliwości uzyskania, innych niż wskazane we wniosku, informacji oraz dokumentów związanych z zajętymi nieruchomościami, w tym także niemożność ustalenia, czy dłużnik ponosił nakłady na nieruchomość. Opisując ustalony stan faktyczny, Komornik chciał uzyskać informuję, czy wobec niemożności jednoznacznego stwierdzenia, że planowana sprzedaż może korzystać ze zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. powinien opodatkować ją odpowiednią stawką VAT. Organ jednak odmówił udzielenia interpretacji prawa podatkowego powołując się na treść art. 14b § 3 w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej. Sądy obu instancji uznały jednak, że właśnie ten brak kompletnych danych jest istotnym elementem stanu faktycznego. Komornik bowiem chciał uzyskać informacje, czy - wobec niemożności ustalenia ponad wszelką wątpliwość, że planowana dostawa budynków może być zwolniona od podatku - powinien sprzedaż opodatkować podatkiem VAT. NSA wyrokując w tej sprawie orzekł, że organ powinien jednoznacznie wskazać, w jaki sposób Komornik powinien opodatkować dostawę tej nieruchomości, a konkretnie czy wobec tych wątpliwości i niekompletności stanu faktycznego powinien zastosować zwolnienie od VAT. czy zastosować stawkę 23% VAT.

Jednak w ocenie Wnioskodawcy niemożność uzyskania od Dłużników wyczerpujących informacji dotyczących ich aktywności na rynku nieruchomości, nie powinna stanowić przeszkody do oceny tych konkretnych transakcji dokonywanych z majątku spadkowego. Nic bowiem nie wskazuje na to, że ten majątek został wykorzystany przez Dłużników do jakiejkolwiek aktywności, która nosi znamiona działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t u. Za taką aktywność nie można - w ocenie Wnioskodawcy - uznać konieczność wywiązania się z zobowiązań zmarłego wynikających z zawartych przez niego umów przedwstępnych sprzedaży lokali. Umowy te miały formę aktów notarialnych i jako takie podlegały wykonaniu albo dobrowolnie przez samych spadkobierców albo w drodze orzeczenia sądowego, co miało miejsce w przypadku spółki z o.o.

W opisanej sytuacji - zważywszy na nabycie przez Dłużników w drodze spadku ww. inwestycji zakończonej przez zmarłego Ojca łącznie z zobowiązaniami zmarłego - sprzedaż egzekucyjna ww. lokali nie będzie dotyczyła składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Odziedziczona nieruchomość, choćby z powodu wielu obciążeń kredytowych i innych, nigdy nie była przez Dłużników traktowana jak składnik ewentualnego majątku przedsiębiorcy.

Reasumując, nawet jeśli Dłużnicy - czego nie udało się ustalić komornikowi w toku czynności egzekucyjnych - prowadzą jakąś niezarejestrowaną działalność gospodarczą, to w przypadku tych odziedziczonych budynków (lokali), które będą sprzedawane przez komornika, nie stwierdzono żadnych działań Dłużników charakteryzujących działalność gospodarczą W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do pobrania stawki 8% VAT w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali i miejsc postojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak profesjonalny handlowiec, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze, czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie, musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem, jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży towaru należącego do jej majątku osobistego, czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Komornik Sądowy ma zamiar dokonać sprzedaży w trybie licytacji lokali (udziały w nich należą do Dłużników po ½) znajdujących się w nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi. Lokale nie są zasiedlone, pozostają w tzw. stanie deweloperskim. Inwestycja polegająca na wybudowaniu ww. budynków mieszkalnych z lokalami na sprzedaż była prowadzona przez spadkodawcę (Ojca) obojga Dłużników (zwani odpowiednio: Córka i Syn albo Dłużnicy). Ojciec zmarł w dniu 19 marca 2012 r., a stwierdzenie nabycia spadku przez Dłużników nastąpiło w dniu 6 listopada 2012 roku. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Dłużników jest więc konsekwencją nabycia przez nich spadku po dłużniku Banku. W chwili śmierci Ojca inwestycja budowy ww. budynków mieszkalnych była już ukończona. W dniu 16 stycznia 2012 r. uzyskał on pozwolenie na użytkowanie zespołu budynków mieszkalnych. Zaświadczenia Starosty o samodzielności lokali zostały wydane w dniu 7 lutego 2012 roku. Obecnie do sprzedaży pozostały lokale: nr 1-4, 7 oraz 11 wraz z miejscami parkingowymi. Spadkobiercy nie kontynuowali działalności gospodarczej zmarłego, nie podejmowali także żadnych działań o charakterze inwestycyjnym.

Z oświadczenia złożonego przez Syna wynika, że nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; w szczególności nie kontynuuje działalności deweloperskiej Ojca.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nie jest on podatnikiem podatku. Brak danych na jego temat w CEiDG. Córka mieszka od 2011 roku w Wlk. Brytanii, gdzie - według informacji uzyskanych od jej brata - prowadzi działalność gospodarczą w fundacji polsko-angielskiej zajmującej się modą i designem.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Dłużniczki (Córki) wynika, że figurowała ona w rejestrze podatników VAT do dnia 5 lipca 2007 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż lokali będzie podlegała podatkowi VAT jako dostawa części budynku (lokali) dokonana przez Dłużników a tym samym czy Wnioskodawca jako komornik powinien opodatkować dostawę stawką 8% VAT?

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego wobec Dłużników jest konsekwencją nabycia przez nich spadku, zatem postępowanie egzekucyjne jest związane z tymi długami Ojca, które przeszły na spadkobierców: Córkę i Syna. To Ojciec obojga Dłużników (spadkobierców) prowadził inwestycja polegająca na wybudowaniu ww. budynków mieszkalnych z lokalami na sprzedaż. Natomiast spadkobiercy nie kontynuowali działalności gospodarczej zmarłego, nie podejmowali także żadnych działań o charakterze inwestycyjnym. Syn nie prowadził i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej; w szczególności nie kontynuuje działalności deweloperskiej Ojca, a Córka mieszka od 2011 roku w Wlk. Brytanii, gdzie prowadzi działalność gospodarczą w fundacji polsko-angielskiej zajmującej się modą i designem, a w rejestrze podatników VAT figurowała do dnia 5 lipca 2007 roku.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie nie można uznać Dłużników za podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą ww. lokali wraz z garażami. Jak wskazał Wnioskodawca – Komornik Sądowy – postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego wobec Dłużników jest konsekwencją nabycia przez nich spadku po zmarłym Ojcu. Natomiast spadkobiercy nie kontynuowali działalności gospodarczej zmarłego, nie podejmowali także żadnych działań o charakterze inwestycyjnym.

Tym samym brak jest przesłanek wskazujących na to, że Dłużnicy w odniesieniu do sprzedaży ww. lokali będą działać w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, zbycie przedmiotowych lokali nie będzie dokonane w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach rozporządzania własnym majątkiem i będzie działaniem w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skoro zatem Dłużnicy z tytułu omawianej transakcji nie wystąpią w charakterze podatnika podatku VAT, również dostawa dokonana przez Komornika sądowego nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Komornik nie wystąpi z tytułu tej transakcji jako płatnik podatku od towarów i usług.

W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości należącej do dłużników do właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie Komornik Sądowy z tytułu dokonanej dostawy nie będzie zobowiązany do opodatkowania tej transakcji stawką VAT w wysokości 8%, gdyż jak wcześniej wskazano, dostawa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.