Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.656.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Zwolnienie z opodatkowania usług wypożyczenia instrumentów muzycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; szkoły; wyposażenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wypożyczenia instrumentów muzycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług wypożyczenia instrumentów muzycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: podatek, VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi Gminy w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. 2016, poz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna).

Wśród jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą z dniem 1 stycznia 2017 r. jest Zespół Szkół (dalej: ZS, Jednostka) - jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 59). ZS obejmuje Szkołę Podstawową realizującą ogólnokształcący program nauczania właściwy dla szkoły podstawowej oraz Ogólnokształcącą Szkołę Muzyczną I stopnia i Szkołę Muzyczną I stopnia realizujące dodatkowo program nauczania szkół artystycznych z zakresu teorii muzyki (rytmika, kształcenie słuchu) oraz nauki gry na instrumentach muzycznych (w szczególności na instrumentach dętych - klarnet, trąbka, puzon, akordeon, saksofon, flet, na perkusji, gitarze, fortepianie, kontrabasie, wiolonczeli, altówce i skrzypcach).

ZS wykonuje m. in. następującą działalność:

*   w zakresie bezpłatnej ogólnokształcącej i artystycznej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla szkoły podstawowej (obecnie według ustroju 8-letniej szkoły podstawowej) i szkół muzycznych I stopnia, realizując w tym zakresie zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2017, poz. 1875);
*   w zakresie świadczenia odpłatnych usług udostępnienia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów uczniów klas szkół muzycznych funkcjonujących w ramach Jednostki.

W ramach swojej działalności ZS prowadzi tzw. Fundusz Muzyczny, który tworzą środki finansowe wpłacane przez rodziców/opiekunów uczniów szkół muzycznych Jednostki w ramach darowizny (dobrowolnej składki), środki wpłacane przez sponsorów oraz środki wpłacane z tytułu wypożyczenia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów młodzieży uczęszczającej do klas szkół muzycznych Jednostki w celu użytkowania tych instrumentów przez uczniów klas muzycznych (o czym szczegółowo mowa poniżej). Zasady funkcjonowania Funduszu Muzycznego reguluje Regulamin Funduszu Muzycznego w Zespole Szkół. Środki Funduszu Muzycznego są przeznaczone na dofinansowanie działań statutowych szkół artystycznych ZS, w tym w szczególności są wykorzystywane na finansowanie następujących wydarzeń: (I) wyjazdów artystycznych dzieci przykładowo na przesłuchania, konkursy, festiwale - w szczególności obowiązkowe wydarzenia w ramach programu nauczania szkół muzycznych, (II) warsztatów i dodatkowych zajęć artystycznych dla dzieci uczęszczających do szkół muzycznych Jednostki, (III) zakupu nagród, dla uczniów, którzy otrzymali świadectwa z wyróżnieniem i tych, którzy mają szczególne osiągnięcia artystyczne, (IV) konserwacji i naprawy instrumentów muzycznych będących w posiadaniu ZS, (V) zakupu nut, książek, płyt i nagrań potrzebnych placówce muzycznej do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji muzycznej w ramach działania szkół muzycznych, (VI) zakupu instrumentów muzycznych i akcesoriów do nich, (VII) zakupu instrumentów i pomocy do prowadzenia zajęć muzycznych (w szczególności z kształcenia słuchu, rytmiki, na potrzeby chóru, audycji muzycznych).

Jedną z kategorii środków Funduszu Muzycznego są środki uzyskane za tzw. wypożyczenie instrumentów muzycznych. Zgodnie z Regulaminem Wypożyczania Instrumentów Muzycznych w ZS, ZS umożliwia uczniom szkoły wypożyczanie instrumentów muzycznych w ramach posiadanych możliwości. Powyższe nie oznacza, że jest to obowiązek szkoły, ani też, że wypożyczony instrument będzie przypisany do ucznia do końca jego edukacji w szkole. Instrumenty muzyczne wypożyczane są uczniom szkoły wyłącznie na podstawie umowy. Wypożyczony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie go do innych celów. Użytkownik nie może oddać instrumentu w podnajem lub użyczyć go osobom trzecim. Na żądanie dyrektora szkoły wypożyczone do użytku instrumenty muszą być zwrócone. Na podstawie więc powyższego Regulaminu Gmina działając poprzez Jednostkę, podpisuje z rodzicami lub opiekunami uczniów klas szkół muzycznych ZS umowy najmu instrumentu muzycznego. Przedmiotem umowy jest odpłatne udostępnienie rodzicowi/opiekunowi konkretnego instrumentu muzycznego, który jest niezbędny uczniowi ZS uczęszczającemu do klas szkoły muzycznej do kształcenia artystycznego (tj. przykładowo w przypadku, gdy uczeń klasy muzycznej pobiera w danym okresie naukę gry na trąbce, umowa najmu dotyczy wypożyczenia trąbki etc.). Zgodnie z umową uczeń korzysta z wypożyczonego instrumentu tylko i wyłącznie w trakcie i w ramach nauki w ZS. Stroną umowy o udostępnienie instrumentu muzycznego jest rodzic/opiekun ucznia a nie sam uczeń, bowiem tylko osoby pełnoletnie mają zdolność do czynności prawnych (tym samym mimo, że korzysta z wypożyczonego instrumentu w praktyce uczeń klasy muzycznej, to nie może być on stroną umowy). Termin zwrotu instrumentu (rozwiązania umowy) jest uzależniony od indywidualnych potrzeb edukacyjnych ucznia i wymagań programowych.

Tak więc, przedmiotowy regulamin określa, że ZS umożliwia rodzicom/opiekunom uczniów Jednostki wypożyczanie instrumentów muzycznych, przy czym wypożyczenie instrumentów muzycznych nie jest obowiązkiem Jednostki. Wypożyczony instrument muzyczny jest przypisany do ucznia tylko w okresie obowiązywania umowy najmu, a nie w okresie całej jego edukacji w Jednostce. Na każdy wypożyczony instrument rodzic/opiekun podpisuje odrębną umowę. Udostępniony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu nauczania w ramach kształcenia w szkołach artystycznych ZS - a zatem w trakcie zajęć szkolnych, przesłuchań, wyjazdów, widowisk i koncertów organizowanych w ramach programu Jednostki, jak również do samodzielnej nauki gry na instrumencie w domu po zajęciach lekcyjnych w celu przygotowania się na kolejne zajęcia. Niedopuszczalne jest wykorzystywanie wypożyczonego instrumentu do innych celów - przykładowo ZS nie zezwala na przekazywanie wypożyczonych instrumentów osobom trzecim w podnajem lub użyczenie. Jednostka prowadzi w tym zakresie kontrole i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości umowa najmu instrumentu ulega natychmiastowemu rozwiązaniu, a sprzęt jest zwracany ZS.

Na podstawie umowy najmu instrumentu muzycznego rodzice/opiekunowie wnoszą odpłatność za udostępnienie instrumentu w wysokości ustalonej przez Dyrektora Jednostki. Odpłatność jest ustalana miesięcznie, przy czym może być wniesiona w ratach (za I i II półrocze) lub jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy (zasadniczo umowy obowiązują 12 miesięcy kalendarzowych - od września do sierpnia kolejnego roku). Cena za wypożyczenie instrumentu muzycznego nie jest określana po uwzględnieniu wartości instrumentu muzycznego - jest na tyle niska, że nie stanowi dla Jednostki sposobu na osiąganie dodatkowego dochodu (rozumianego jako prowadzenie działalności rentownej). Tym samym uzyskiwanie wskazanych dochodów Funduszu Muzycznego ma na celu pokrywanie m.in. kosztów eksploatacji instrumentów muzycznych, w tym gromadzenie środków na zakup nowych instrumentów w związku z zakończeniem eksploatacji starych modeli, jak również finansowanie działalności muzycznej, o której mowa w regulaminie Funduszu Muzycznego opisanym powyżej. W przypadku, w którym z wypożyczenia instrumentów muzycznych ZS wygenerowałby zyski, są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług w zakresie kształcenia artystycznego (a zatem na wykonywanie działalności statutowej).

Celem wypożyczania instrumentów muzycznych przez ZS nie jest konkurencyjne wykonywanie tej działalności w stosunku do innych podmiotów (w tym przykładowo prywatnych sklepów muzycznych czy szkół muzycznych z sektora prywatnego nieobjętych systemem oświaty). Udostępnianie instrumentów muzycznych na podstawie umowy najmu stanowi działalność ściśle związaną z wykonywaniem przez ZS edukacji publicznej w ramach kształcenia w szkołach muzycznych. Jak wskazuje regulamin i umowa najmu instrumenty są wypożyczane tylko w celu zapewnienia uczniom Jednostki dostępu do instrumentów, bez których uczestnictwo w zajęciach szkolnych i kształcenie artystyczne zgodnie z programem nauczania byłoby niemożliwe. Wypożyczanie instrumentów nie jest obowiązkiem Jednostki - tj. rodzice/opiekunowie nie mogą żądać od ZS wypożyczenia instrumentów muzycznych, a uczeń może korzystać z własnych instrumentów w trakcie zajęć szkolnych. W praktyce jednak prowadzenie tej działalności jest niezbędne do wykonywania działalności edukacyjnej w zakresie kształcenia artystycznego, bowiem ZS mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT jako świadczenie ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym ustawa o podatku VAT za świadczenie usług uznaje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. (art. 8 ust. 1).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. W świetle art. 43 ust. 17 przedmiotowej ustawy wskazanego w pkt 26 zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: (1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, lub (2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w pkt 26 przedmiotowego artykułu, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy w ocenie Gminy spełnia ona wszystkie ww. warunki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT do świadczenia usług wypożyczenia instrumentów muzycznych. W szczególności w ocenie Gminy:

*   Gmina wykonuje odpłatne czynności w zakresie wypożyczenia instrumentów muzycznych poprzez ZS, który jest jednostką objętą systemem oświaty,
*   wypożyczenie instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów podopiecznych ZS jest ściśle związane z usługami podstawowymi w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem udostępnienie instrumentów odbywa się tylko i wyłącznie na rzecz osób, których dzieci uczęszczają do klas szkoły muzycznej funkcjonującej w zakresie ZS na cel korzystania z instrumentów w trakcie zajęć szkolnych oraz w związku z koniecznością przygotowywania się na zajęcia szkolne w czasie pozalekcyjnym,
*   świadczenie usług w zakresie wypożyczenia instrumentów muzycznych jest niezbędne do wykonywania usług podstawowych w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem bez umożliwienia dostępu do instrumentów po preferencyjnej cenie ZS mógłby nie zebrać odpowiedniej ilości chętnych kandydatów do kształcenia w szkołach muzycznych ze względu na wysokie koszty zakupu instrumentów własnych (przy czym jak wskazuje Gmina w opisie sprawy wypożyczenie instrumentów muzycznych nie jest obowiązkiem Jednostki - w ocenie Wnioskodawcy jednak brak obowiązku w tym zakresie nie oznacza, że przedmiotowa działalność nie jest niezbędna),
*   celem pobierania opłat za udostępnienie instrumentów muzycznych jest finansowanie Funduszu Muzycznego, z którego opłaca się m.in. wyjazdy artystyczne dzieci - przykładowo na przesłuchania, konkursy, festiwale - w szczególności obowiązkowe wydarzenia w ramach programu nauczania szkół muzycznych, warsztaty i dodatkowe zajęcia artystyczne dla dzieci uczęszczających do szkół muzycznych Jednostki, zakup nagród, dla uczniów, którzy otrzymali świadectwa z wyróżnieniem i tych, którzy mają szczególne osiągnięcia artystyczne, konserwację i naprawy instrumentów muzycznych będących w posiadaniu ZS, zakup nut, książek, płyt i nagrań potrzebnych placówce muzycznej do prowadzenia zajęć z zakresu edukacji muzycznej w ramach działania szkół muzycznych, zakup instrumentów muzycznych i akcesoriów do nich, zakup instrumentów i pomocy do prowadzenia zajęć muzycznych (w szczególności z kształcenia słuchu, rytmiki, na potrzeby chóru, audycji muzycznych), a tym samym głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywania tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
*   wypożyczenie instrumentów muzycznych jest wykonywane przez ZS, a zatem ten sam podmiot, który świadczy usługi podstawowe w zakresie kształcenia artystycznego i wychowania.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Gminy wypożyczenie instrumentów muzycznych stanowi świadczenie usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 17 a ustawy o VAT jako świadczenie ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Jak wynika z opisu sprawy, wśród jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą jest Zespół Szkół - jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe). ZS obejmuje Szkołę Podstawową realizującą ogólnokształcący program nauczania właściwy dla szkoły podstawowej oraz Ogólnokształcącą Szkołę Muzyczną I stopnia i Szkołę Muzyczną I stopnia realizujące dodatkowo program nauczania szkół artystycznych z zakresu teorii muzyki oraz nauki gry na instrumentach muzycznych. Zespół Szkół nr w ramach swojej działalności prowadzi tzw. Fundusz Muzyczny, który tworzą środki finansowe wpłacane przez rodziców/opiekunów uczniów szkół muzycznych Jednostki w ramach darowizny (dobrowolnej składki), środki wpłacane przez sponsorów oraz środki wpłacane z tytułu wypożyczenia instrumentów muzycznych na rzecz rodziców/opiekunów młodzieży uczęszczającej do klas szkół muzycznych Jednostki w celu użytkowania tych instrumentów przez uczniów klas muzycznych. Zgodnie z Regulaminem Wypożyczania Instrumentów Muzycznych w ZS, ZS umożliwia uczniom szkoły wypożyczanie instrumentów muzycznych w ramach posiadanych możliwości. Powyższe nie oznacza, że jest to obowiązek szkoły, ani też, że wypożyczony instrument będzie przypisany do ucznia do końca jego edukacji w szkole. Instrumenty muzyczne wypożyczane są uczniom szkoły wyłącznie na podstawie umowy. Wypożyczony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu szkolnego. Udostępniony instrument przeznaczony jest wyłącznie do realizacji programu nauczania w ramach kształcenia w szkołach artystycznych ZS - a zatem w trakcie zajęć szkolnych, przesłuchań, wyjazdów, widowisk i koncertów organizowanych w ramach programu Jednostki, jak również do samodzielnej nauki gry na instrumencie w domu po zajęciach lekcyjnych w celu przygotowania się na kolejne zajęcia. Na podstawie umowy najmu instrumentu muzycznego rodzice/opiekunowie wnoszą odpłatność za udostępnienie instrumentu w wysokości ustalonej przez Dyrektora Jednostki. Odpłatność jest ustalana miesięcznie, przy czym może być wniesiona w ratach (za I i II półrocze) lub jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy (zasadniczo umowy obowiązują 12 miesięcy kalendarzowych - od września do sierpnia kolejnego roku). Cena za wypożyczenie instrumentu muzycznego nie jest określana po uwzględnieniu wartości instrumentu muzycznego - jest na tyle niska, że nie stanowi dla Jednostki sposobu na osiąganie dodatkowego dochodu (rozumianego jako prowadzenie działalności rentownej). Tym samym uzyskiwanie wskazanych dochodów Funduszu Muzycznego ma na celu pokrywanie m.in. kosztów eksploatacji instrumentów muzycznych, w tym gromadzenie środków na zakup nowych instrumentów w związku z zakończeniem eksploatacji starych modeli, jak również finansowanie działalności muzycznej, o której mowa w regulaminie Funduszu Muzycznego opisanym powyżej. W przypadku, w którym z wypożyczenia instrumentów muzycznych ZS wygenerowałby zyski, są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług w zakresie kształcenia artystycznego (a zatem na wykonywanie działalności statutowej).

Usługi edukacyjne świadczone przez Gminę za pośrednictwem Zespołu Szkół, o którym mowa we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT – jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Odnosząc się natomiast do odpłatnego udostępnianie pomocy dydaktycznych na rzecz uczniów do realizacji programu szkolnego, wyjaśnić należy, że czynności te nie wypełniają dyspozycji usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż nie są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Nie można stwierdzić, że usługi odpłatnego udostępniania instrumentów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i bez nich czynność podstawowa nie mogłaby się odbyć. Z wniosku wynika bowiem, że uczniowie korzystają z przedmiotowych instrumentów muzycznych w ramach zajęć lekcyjnych tj. w ramach świadczonych na ich rzecz usług edukacyjnych (zwolnionych od podatku), przesłuchań, wyjazdów, widowisk i koncertów organizowanych w ramach programu Jednostki, jak również do samodzielnej nauki gry na instrumencie w domu po zajęciach lekcyjnych w celu przygotowania się na kolejne zajęcia.

Ponadto, z wniosku wynika również, że zgodnie z Regulaminem Wypożyczania Instrumentów Muzycznych w ZS, Wnioskodawca umożliwia uczniom szkoły wypożyczanie instrumentów muzycznych w ramach posiadanych możliwości. Zatem oznacza to, że nie każdy uczeń ma możliwość skorzystania z wypożyczenia danego instrumentu. Dodatkowo jak wskazał Zainteresowany, umożliwienie wypożyczenia instrumentów muzycznych uczniom nie należy do obowiązków szkoły, ani też, że wypożyczony instrument będzie przypisany do ucznia do końca jego edukacji w szkole.

Tym samym odpłatne udostępnianie instrumentów nie stanowi usługi niezbędnej do wykonania usługi edukacyjnej przez Wnioskodawcę.

Ponadto należy zauważyć, że instrumenty muzyczne są produktem dostępnym w obrocie gospodarczym i ich odpłatne udostępnianie nie musi być prowadzone w ramach zapewnienia usług kształcenia i wychowania. Wprowadzenie zwolnienia od podatku VAT dla usług odpłatnego udostępniania instrumentów muzycznych wyłącznie dla placówek szkolnych objętych systemem oświaty spowodowałoby zachwianie zasad konkurencji prowadzące do nierównego traktowania pozostałych podmiotów niekorzystających z tego zwolnienia. Bowiem instrumenty muzyczne są towarami dostępnymi nie tylko u Wnioskodawcy i nie tylko na terenie Gminy. Na rynku jest możliwość zakupu instrumentów lub ich wypożyczenia od innych podmiotów.

Tym samym wskazane czynności – odpłatne udostępnianie (wypożyczenie) instrumentów muzycznych na rzecz uczniów – nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wypożyczenie instrumentów muzycznych nie stanowi/nie będzie stanowić świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT jako świadczenia ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.