Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-435/14/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Brak podstaw do wyłączenia wartości obrotu z tytułu pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; pożyczka; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi pomocnicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 4 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 czerwca 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia wartości obrotu z tytułu pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia wartości obrotu z tytułu pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność polegającą głównie na wynajmie nieruchomości komercyjnych oraz zarządzaniu nieruchomościami. Działalność ta podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2008-2012 udzieliła podmiotom powiązanym kapitałowo lub osobowo, posiadającym miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub miejsce zamieszkania poza terytorium kraju, pożyczek, których ilość i wartość przedstawia się następująco - umowa pożyczki zawarta w dniu:

*   16 stycznia 2008 r. pożyczka dla 1 osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej o wartości ok. 83 000 PLN,
*   17 grudnia 2008 r. pożyczka dla 1 osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej o wartości ok. 903 000 PLN,
*   6 stycznia 2009 r. 1 pożyczka dla 1 osoby prawnej o wartości 300 000 EUR,
*   4 stycznia 2010 r. 6 pożyczek dla 6 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, o łącznej wartości ok. 250 000 EUR, oraz 1 pożyczka dla 1 osoby prawnej o wartości 1 000 000 EUR,
*   3 lutego 2010 r. 6 pożyczek dla 6 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 250 000 EUR,
*   8 lutego 2010 r. 6 pożyczek dla 6 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 16 225 000 PLN,
*   19 kwietnia 2010 r. 6 pożyczek dla 6 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 250 000 EUR,
*   17 maja 2010 r. 1 pożyczka dla 1 osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej o wartości ok. 498 000 PLN,
*   4 października 2010 r. 1 pożyczka dla l osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej o wartości ok. 525 000 PLN,
*   5 października 2010 r. 6 pożyczek dla 6 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości ok. 1 093 000 EUR,
*   27 października 2010 r. 1 pożyczka dla 1 osoby prawnej o wartości 300 000 EUR,
*   9 listopada 2010 r. 6 pożyczek dla 6 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości 800 000 EUR,
*   17 listopada 2010 r. 6 pożyczek dla 6 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości ok. 2 902 000 EUR,
*   18 listopada 2010 r. 1 pożyczka dla 1 osoby prawnej o wartości 500 000 EUR,
*   26 listopada 2010 r. 12 pożyczek dla 6 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości ok. 6 179 000 EUR,
*   13 stycznia 2011 r. 1 pożyczka dla 1 osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej o wartości ok. 27 000 EUR,
*   3 marca 2011 r. 6 pożyczek dla 6 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej o łącznej wartości ok. 6 707 000 USD,
*   20 maja 2011 r. 1 pożyczka dla osoby prawnej o wartości 250 000 EUR,
*   12 września 2011 r. 1 pożyczka dla 1 osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej o wartości ok. 120 000 EUR,
*   4 lipca 2012 r. 1 pożyczka dla 1 osoby prawnej o wartości 1 300 000 EUR.

Szczegółowy wykaz pożyczek udzielonych przez Spółkę przedstawiony został w załączniku nr 1 do wniosku. Część z przedmiotowych pożyczek została już spłacona wraz z odsetkami. Umowy pożyczek, będące przedmiotem niniejszego wniosku, zawarte zostały na czas oznaczony, a spłata odsetek nastąpić ma jednocześnie ze spłatą kapitału pożyczki w dniu jego wymagalności – chyba, że strony ustalą w drodze porozumienia warunki wcześniejszej ich zapłaty. Udzielanie pożyczek ma dla Spółki charakter inwestycyjny, celem Spółki jest bowiem alokacja nadwyżki jej kapitału do podmiotów powiązanych, które tego potrzebują. Kapitał, z którego udzielane były pożyczki pochodził głównie z działalności operacyjnej Spółki, a w części także z niewykorzystanych środków przeznaczonych na inwestycje. Spółka pragnie zaznaczyć, że udzielanie pożyczek nie jest konieczne do prowadzenia jej podstawowej działalności (tj. wynajmu nieruchomości na własny rachunek), a obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek ma/będzie miał dla niej jedynie drugorzędne (poboczne) znaczenie i nie jest/nie będzie konieczny do prowadzenia jej podstawowej działalności. Udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym jest jedynie realizacją założeń polityki udziałowców Spółki dotyczącej metod zarządzania płynnością finansową Spółki i pożyczkobiorców (podmiotów powiązanych ze Spółką kapitałowo i osobowo). Jednocześnie, w przypadku gdy w Spółce powstaną nadwyżki z działalności operacyjnej bądź z niewykorzystanych środków inwestycyjnych również w przyszłości, Spółka nie wyklucza ich alokacji m.in. w formie udzielanych pożyczek. Pożyczki są zatem udzielane nieregularnie, w zależności od możliwości finansowych Spółki i potrzeb pożyczkobiorców.

Udzielanie pożyczek przez Spółkę zostało zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) jako przedmiot działalności. W związku z tym, zgodnie z KRS, przedmiotem działalności Spółki (według Polskiej Klasyfikacji Działalności 2004) jest m.in.:

65.22. Z, Pozostałe formy udzielania kredytów,

65.23. Z, Pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

67.13. Z, Działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Spółka pragnie wskazać, że udzielała pożyczek wyłącznie podmiotom powiązanym. Ponadto zaznacza, że nie udzielała oraz nie oferowała (np. w formie reklamy) udzielenia pożyczek podmiotom niepowiązanym. Na dzień składania wniosku Spółka nie planuje również świadczenia usług udzielania pożyczek podmiotom niepowiązanym w przyszłości.

Za comiesięczną obsługę pożyczek odpowiedzialna jest jedna z siedmiu osób zajmujących się działalnością operacyjną Spółki (są to osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, dokumentujące świadczenie usług na rzecz Spółki poprzez wystawienie faktury VAT z wykazaną kwotą podatku, w dalszej części wniosku osoby te zwane są pracownikami Spółki). Osoba ta każdorazowo przygotowuje umowy pożyczek oraz odpowiednie wyliczenia. Czas, poświęcany przez pracownika Spółki na te czynności, jest zależny od ilości pożyczek udzielonych w danym roku. Niemniej jednak, pracownik Spółki obsługujący pożyczki poświęca na te czynności nie więcej niż 2 godziny pracy miesięcznie (osoba ta jest „zatrudniona na pełen wymiar etatu”). Proces obsługi pożyczek (tj. naliczania odsetek, monitorowania płatności itp.) jest niemalże w pełni zautomatyzowany. Dane dotyczące wszystkich pożyczek są zestawione w arkuszu kalkulacyjnym, za pomocą którego pracownik - natychmiast po wprowadzeniu do niego kilku zmiennych (kwota pożyczki, oprocentowanie, okres, na jaki udzielana jest pożyczka itp.) - otrzymuje potrzebne wyliczenia. W związku z udzielaniem pożyczek Spółka nie była zmuszona dokonywać żadnych istotnych nakładów finansowych na aktywa niezbędne do obsługi tych pożyczek, tzn. zatrudnić nowych pracowników, nabyć odpowiednie oprogramowanie, etc. Obsługa pożyczek jest dokonywana za pomocą ludzi i zasobów, które Spółka już posiadała, tj. pracownika, który poświęca na to ok. 1% swojego czasu pracy oraz prostego arkusza kalkulacyjnego. Wydatki związane z udzielaniem pożyczek są zatem znikome w stosunku do wydatków związanych z podstawową działalnością Spółki.

Spółka, jako czynny podatnik VAT, ujmuje obroty osiągnięte z tytułu otrzymanych (należnych) odsetek od przedmiotowych pożyczek jako obrót podlegający opodatkowaniu, ale objęty zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Spółka pragnie zaznaczyć, że pożyczki będące przedmiotem wniosku udzielane są przez nią w przypadku, gdy powstaną po jej stronie nadwyżki z działalności operacyjnej bądź też z niewykorzystanych środków inwestycyjnych. W związku z tym, pożyczki te udzielane są nieregularnie, w zależności od jej możliwości finansowych, a także potrzeb pożyczkobiorców. Zasadniczo nie jest zatem możliwe precyzyjne wskazanie, jaki udział aktywów oraz przychodów Spółki będzie stanowiło udzielanie pożyczek w przyszłości. Niemniej jednak, zdaniem Spółki można przyjąć, że udział ten będzie w przyszłości utrzymany na poziomie zbliżonym do dotychczasowego.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że znaczna część udzielonych przez nią pożyczek wyrażona jest w walucie obcej (w szczególności w euro). W związku z tym, zmiany kursów walutowych wpływają na wskaźniki (tj. udział, jaki stanowi udzielanie pożyczek w kwocie aktywów oraz przychodów Spółki) i w zależności od kształtowania się poziomu kursów walutowych mogą zniekształcać wartość tych wskaźników.

Spółka pragnie wskazać, że procent jej aktywów zaangażowany w udzielenie pożyczek obliczony został jako iloraz wartości udzielonych pożyczek w danym roku (tj. kapitał pożyczek skalkulowany na dzień bilansowy) oraz sumy bilansowej aktywów Spółki. Udział ten w poszczególnych latach, w których udzielane były pożyczki (2008-2012), kształtował się w następujący sposób:

rok udział pożyczek (wartość kapitału) w aktywach

2008 - 0,62%

2009 - 0,61%

2010 - 35,38%

2011 - 11,66%

2012 - 2,60%

2013 - nie były udzielane pożyczki.

Zdaniem Spółki można przyjąć, że wskazany powyżej udział aktywów zaangażowany w udzielenie pożyczek będzie w przyszłości utrzymany na poziomie zbliżonym do dotychczasowego.

Spółka pragnie wskazać, że udział przychodów stanowiących obrót z tytułu udzielania pożyczek w całości jej przychodów (tj. „przychodów ze sprzedaży, przychodów finansowych oraz operacyjnych”) obliczony został jako iloraz wartości odsetek naliczonych w danym roku (na dzień bilansowy) oraz przychodów Spółki („operacyjnych, finansowych oraz przychodów ze sprzedaży”). Udział ten w poszczególnych latach w okresie 2008-2013 kształtował się w następujący sposób:

rok udział obrotu z tytułu udzielonych pożyczek w przychodach

2008 - 0,03%

2009 - 0,60%

2010 - 3,85%

2011 - 15,50%

2012 - 9,37%

2013 - 11,17%.

Zdaniem Spółki można przyjąć, że wskazany powyżej udział przychodów stanowiących obrót z tytułu udzielania pożyczek w całości przychodów Spółki będzie w przyszłości utrzymany na poziomie zbliżonym do dotychczasowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (tj. kwota odsetek) z tytułu przedmiotowych pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotom powiązanym powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w rezultacie, powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (tj. kwota odsetek) z tytułu pożyczek udzielonych przez niego podmiotom powiązanym powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a w rezultacie, powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Uzasadnienie.

Działalność w zakresie udzielania pożyczek podlega opodatkowaniu VAT, jako działalność zwolniona z tego podatku. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka świadczy/będzie świadczyć zarówno usługi opodatkowane (wynajem nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami), jak i zwolnione z opodatkowania. Co do zasady, będzie kalkulować kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu tzw. proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Dla potrzeb kalkulacji współczynnika, Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie obowiązujących przepisów o VAT incydentalne czynności udzielenia przez nią pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych powinny być uznane za transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, czynności te należy potraktować jako nieobjęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zasad kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, tj. wartość obrotu z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji.

Spółka pragnie wskazać, że prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska potwierdzają następujące argumenty.

1.  Cel regulacji o proporcjonalnym odliczeniu podatku naliczonego Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jedynie w przypadku, gdy wyodrębnienie takie nie jest możliwe, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tę, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na podstawie art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję tę ustala się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja i zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej. Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, a także usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Oznacza to, że przy ustalaniu obrotu dla potrzeb wyliczenia proporcji, ustawodawca przewidział w określonych przypadkach wyłączenie kwot obrotu uzyskanego z tytułu niektórych czynności. Celem instytucji proporcjonalnego odliczania kwot podatku naliczonego, przewidzianej zgodnie z powyższymi przepisami, jest jak najlepsze odzwierciedlenie zakresu, w jakim zakupione przez podatnika towary lub usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych - w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego. W tym sensie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, jest wskazaną przez ustawodawcę formą odzwierciedlenia rzeczywistego wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, gdy wydatki służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu i zwolnionym. Tak obliczona proporcja VAT powinna odzwierciedlać więc w sposób możliwie najbardziej ścisły rzeczywistą strukturę podstawowej, operacyjnej działalności podatnika. Natomiast przepis art. 90 ust. 6 ustawy stanowi o wyłączeniu z kalkulacji współczynnika VAT transakcji o charakterze pomocniczym. Celem tego wyłączenia jest fakt, że ze względu na często wysoką wartość generowanego obrotu, przy jednoczesnym niewielkim stopniu zaangażowania zasobów podatnika, uwzględnienie tych pomocniczych transakcji w kalkulacji proporcji VAT mogłyby znacząco ją zniekształcić, odrywając jej wysokość od wartości faktycznej. Przykładowo, uwzględnienie w kalkulacji proporcji wysokiego obrotu zwolnionego wygenerowanego z tytułu jednorazowej transakcji nie wiążącej się z odpowiednio istotnym zaangażowaniem przez Spółkę jej zasobów (a tym samym - podatku naliczonego) powodowałoby, że proporcja uległaby nieproporcjonalnemu i nieuzasadnionemu obniżeniu.
2.  Transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu ustawy o VAT oraz przepisów unijnych, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. W świetle powyższego, dla prawidłowego skalkulowania przedmiotowej proporcji kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia pomocniczego charakteru świadczonych usług finansowych, jako warunku stosowania wyłączenia. W polskiej ustawie o VAT ani w jej przepisach wykonawczych nie odnajdujemy definicji legalnej tego pojęcia dla potrzeb zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy, niemniej jednak pojęcie to było wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Spółka pragnie bowiem zaznaczyć, że przepis prawa unijnego, tj. art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) odwołuje się do transakcji określonych jako „incydentalne” (ang. „incidental”), jako wyłączonych z kalkulacji proporcji VAT. Niemniej jednak, polska wersja językowa Dyrektywy 112, określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”, tj. tożsamo do pojęcia użytego w ustawie o VAT. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, interpretacja przedmiotowego pojęcia dokonana przez TSUE może zostać przeniesiona również na grunt polskich regulacji ustawy. Spółka pragnie wskazać, że w orzeczeniu w sprawie C-306/94 Régie Dauphinoise-Cabinet, Trybunał stwierdził, że o incydentalnym (ang. „incidental”) charakterze transakcji nie decyduje wyłącznie ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. TSUE podkreślił, że inwestycje firmy zarządzającej nieruchomościami polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie mogą być określone jako transakcje pomocnicze, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami”. Można zatem argumentować a contrario, że TSUE pośrednio wyznaczył zakres transakcji uznawanych za wykonywane w sposób pomocniczy jako takich, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. W sprawie C-77/01 EDM Trybunał wprost wskazał, jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za pomocnicze i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość współczynnika. TSUE stwierdził, że co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych objętych zakresem opodatkowania na gruncie VI Dyrektywy może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane incydentalnie, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „incydentalność” takich transakcji. Zdaniem TSUE, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest znikome, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika. W kontekście powyższych orzeczeń, uznać należy, że dokonując oceny, czy w konkretnym przypadku fakt wykonania przez podatnika usług finansowych powinien zostać uwzględniony przy wyliczaniu proporcji, należy łącznie uwzględnić: - czy usługi finansowe stanowią podstawową działalność podatnika lub czy ich świadczenie stanowi bezpośredni, stały i konieczny element działalności podstawowej, gdyż tylko usługi, które nie są charakterystyczne dla podatnika mogą zostać wyłączone przy wyliczaniu proporcji, przy czym nie jest istotna ilość takich transakcji ani ich wartość; oraz - jaki jest stopień wykorzystania przy świadczeniu usług finansowych towarów i usług uprawniających podatnika do pomniejszenia podatku należnego; brak wykorzystania lub wykorzystywanie w nieznacznym stopniu takich towarów i usług przy świadczeniu usług finansowych wykonywanych poza podstawową działalnością podatnika, stanowi zasadniczą przesłankę do ich wyłączenia przy ustalaniu proporcji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za transakcje o charakterze pomocniczym, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) działalności Spółki. W jej opinii, jeśli działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności, to powinno się ją uznawać za działalność o charakterze pomocniczym w rozumieniu polskiej ustawy o VAT. Spółka pragnie wskazać, że udzielanie przez nią pożyczek ma/będzie miało charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie będzie stanowiło bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia jej zasadniczej działalności, która koncentruje się na wynajmie nieruchomości na własny rachunek oraz zarządzaniu nieruchomościami na zlecenie. W szczególności podkreślić należy, że udzielanie pożyczek nie będzie stanowiło istotnej części działalności Spółki i nie będzie wiązać się z zaangażowaniem istotnych aktywów Spółki. Obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek ma/będzie miał jedynie drugorzędne (poboczne) znaczenie i nie jest/nie będzie konieczny do prowadzenia jej podstawowej działalności. Spółka pragnie zaznaczyć, że co prawda działalność w zakresie udzielania pożyczek została wskazana w KRS jako jeden z przedmiotów działalności Spółki, niemniej jednak jest to jedynie działalność poboczna w stosunku do podstawowej działalności operacyjnej (wynajem nieruchomości komercyjnych). Jak bowiem zostało wskazane powyżej, udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym jest jedynie realizacją założeń polityki udziałowców Spółki, dotyczącej metod zarządzania płynnością finansową zarówno Spółki, jak i podmiotów powiązanych z nią kapitałowo i osobowo, zaś udzielanie pożyczek następuje nieregularnie - w zależności od możliwości finansowych Spółki i potrzeb pożyczkobiorców. Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że do obsługi pożyczek angażuje posiadane już przez nią aktywa (prosty arkusz kalkulacyjny) i pracownika operacyjnego, który poświęca na te czynności nie więcej niż dwie godziny pracy miesięcznie (czyli około 1% jego czasu pracy) - proces obsługi pożyczek jest bowiem niemalże w pełni zautomatyzowany. Prowadzenie działalności pożyczkowej nie wymagało od Spółki poniesienia niemalże żadnych dodatkowych kosztów (w szczególności kosztów pozyskania kapitału, kosztów obsługi pożyczek itp.) Co więcej, wydatki związane z działalnością pożyczkową są znikome w stosunku do wydatków związanych z podstawową działalnością Spółki. W rezultacie, w ocenie Spółki, czynności udzielania pożyczek nie wykazują związku z jej działalnością gospodarczą, ani nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia tej działalności. Biorąc pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość pożyczek oraz stopień zaangażowania aktywów Spółki (mniej niż dwie godziny pracy w miesiącu jednego z pracowników operacyjnych, brak potrzeby zakupu nowych narzędzi pracy, etc.), na tle całokształtu jej działalności, udzielenie pożyczek podmiotom powiązanym należy więc traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Zatem świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa finansowego (udzielone pożyczki) należy uznać za transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, a tym samym wartości obrotu z tytułu wykonywania tych czynności (tj. kwoty odsetek) nie należy wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zwrócić należy uwagę, że orzecznictwo TSUE stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie. Należy wskazać, że orzeczenia TSUE traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy), jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT (w tym VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112), z którymi powinny być zgodne wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich UE.
3.  Stanowisko polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że przywołane poniżej orzeczenia dotyczą stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 90 ust. 6 ustawy obowiązujący w tym czasie stanowił o wyłączeniu z kalkulacji współczynnika VAT obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, pomimo zmiany brzmienia przedmiotowego przepisu, sposób jego interpretacji na gruncie przepisów unijnych powinien zostać niezmienny. Konsekwentnie, przywołane poniżej orzeczenia mają - zdaniem Spółki - zastosowanie również do obowiązującego obecnie stanu prawnego. I tak, przykładowo: - w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Sporadyczności transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”. Uzupełniając powyższe należy zauważyć, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2012 r. (I SA/Po 640/11), Sąd wskazał, że: „Wbrew twierdzeniom organu sam fakt zgłoszenia przez Spółkę wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, czy zawarcie w umowie Spółki usług udzielania kredytów finansowych oraz usług w zakresie pozostałej działalności finansowej, jako przedmiotu jej działalności, nie przesądza, iż działalność ta jest działalnością planowaną i stanowi jeden z rodzajów prowadzonej przez nią działalności.”, - z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (I SA/Kr 1467/10), wyraził stanowisko, zgodnie z którym to nie ilość udzielonych pożyczek jest istotna dla sporadyczności, ale pomocniczy charakter wykonanych czynności oraz nieznaczne wykorzystania aktywów, od których odliczono VAT naliczony. Również organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznają argumenty prezentowane w przytoczonych powyżej orzeczeniach TSUE i polskich sądów administracyjnych. Między innymi, dla ustalenia rozumienia pojęcia sporadyczności (zastąpionego z dniem 1 stycznia 2014 r. pojęciem transakcji o charakterze pomocniczym) do wyroków TSUE wydanych w sprawach C-77/01 oraz 306/94 odwołał się: - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. (IBPP2/443-862/11/BW) uznał, że aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki, - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r., (IPPP1-443-945/11-4/MP), w oparciu o tezy wynikające z przedstawionych wyroków TSUE stwierdził, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne, - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2012 r. (IPTPP3/443-111/11-2/BJ).
4.  Podsumowanie W świetle powyższego, wykonane przez Spółkę czynności udzielenia odpłatnych pożyczek nie stanowią jej podstawowej działalności, a decyzja o udzieleniu pożyczek miała charakter wyjątkowy, incydentalny, została bowiem podjęta ze względu na szczególne okoliczności, w jakich znalazły się podmioty powiązane (potrzeby inwestycyjne) oraz fakt, że Spółka w tym okresie dysponowała wolnymi środkami finansowymi. Spółka podkreśliła, że w żadnym przypadku nie oferowała podmiotom trzecim (niepowiązanym) usług w zakresie udzielania pożyczek. Co jednak wydaje się istotniejsze, zaangażowanie aktywów Spółki w działalność związaną z udzielaniem pożyczek jest znikome. Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia transakcji o charakterze pomocniczym, użytego w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, oceny, czy obroty uzyskane z tytułu udzielonych pożyczek powinny zostać wyłączone przy wyliczaniu proporcji należy dokonać przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Wynikające stamtąd kryteria takiej oceny, tj. uboczny charakter wykonanych czynności oraz znikome zaangażowanie do ich świadczenia towarów i usług uprawniających do pomniejszenia podatku należnego, uzasadniają, zdaniem Spółki, uznanie opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług za transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wartość obrotu (tj. kwota odsetek) z tytułu przedmiotowych pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotom powiązanym powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przewidywał, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

W pozycji nr 3 tego załącznika figurowały usługi mieszczące się w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Sekcji J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1.  działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2.  usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3.  usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4.  usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, -00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5.  usług ściągania długów oraz faktoringu,
6.  usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7.  usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8.  transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9.  transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że opisane we wniosku czynności, polegające na udzielaniu pożyczek spełniają definicję działalności gospodarczej i na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegały/podlegają opodatkowaniu, przy czym korzystały/korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Jak stanowi ust. 3 powyższego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 – jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy – nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do dnia 30 listopada 2008 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności”.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis powyższy stanowił: „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.”

Do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis powyższy miał następujące brzmienie: „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie”.

Należy wskazać, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, ani pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, poboczny, pomocny, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspierający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób - na podstawie dane dotyczących struktury wszystkich transakcji podatnika - należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 ust. 2 Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza: „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” znaczy: „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji, kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy”, czy też dokonywane są sporadycznie – konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem jego działalności. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie jego zasadniczej działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prowadzi do wniosku, że – wbrew stanowisku Spółki – wykonywane od 2008 r. czynności udzielania pożyczek podmiotom powiązanym kapitałowo lub osobowo były i są związane z jej zasadniczą działalnością. Czynności wykonywanych przez Spółkę w ww. zakresie nie można uznać za „pomocnicze” w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej, gdyż usługi te noszą cechy powtarzalności oraz mają charakter planowany (udzielanie pożyczek ma dla Spółki – jak wskazała – charakter inwestycyjny i stanowi realizację założeń polityki udziałowców Spółki dotyczącej metod zarządzania płynnością finansową pożyczkobiorców), a nie przypadkowy. Należy również zauważyć, że po zaprezentowaniu danych dotyczących określenia, jaki procent aktywów był zaangażowany w udzielanie pożyczek w poszczególnych latach oraz jaki był udział przychodów (obrotów) z tytułu udzielania pożyczek w całości przychodów, Spółka stwierdziła, że można przyjąć, że ww. udział aktywów oraz ww. udział przychodów będzie w przyszłości utrzymany na poziomie zbliżonym do dotychczasowego, co potwierdza, że zakłada ona kontynuowanie udzielania pożyczek w przyszłości – w zasadniczo – niezmienionym zakresie. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności, przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Spółki, gdyż pomoc finansowa udzielana podmiotom powiązanym rzutuje na sytuację ekonomiczną i dobre funkcjonowanie tych podmiotów, a to z kolei nie pozostaje bez wpływu na podstawową sferę działalności Spółki. Finansowanie podmiotów powiązanych kapitałowo lub osobowo, nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Spółki, a wykonywane przez nią transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego”.

Także stopień zaangażowania aktywów Spółki w udzielenie pożyczek, który – co warto podkreślić – w 2010 r. sięgnął ponad 35%, przeczy tezie o „pomocniczym” charakterze ww. transakcji. Ponadto ilość (w latach 2008-2012 Spółka udzieliła 72 pożyczki) oraz częstotliwość udzielania pożyczek nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostające poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Potwierdzają to także zaprezentowane przez Spółkę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące kwot udzielonych pożyczek w poszczególnych latach. W kontekście powyższych danych trudno również zgodzić się z tezą podstawioną przez Spółkę, że obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek ma/będzie miał dla niej jedynie drugorzędne znaczenie.

Należy również podkreślić, że przedstawione w uzupełnieniu wniosku dane dotyczące udziału procentowego wartości kapitału udzielonych pożyczek w aktywach Spółki nie pozwalają – wbrew jej stanowisku – na stwierdzenie, że „udzielanie pożyczek nie będzie wiązać się z zaangażowaniem istotnych aktywów Spółki”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro za sporadyczne należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie organu, uznać za transakcje dokonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem wykonywane przez Spółkę zamierzone (dedykowane wyłącznie podmiotom powiązanym), celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz tych podmiotów nie spełniały wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, a wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych (dokonywanych sporadycznie) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Wobec powyższego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może/nie będzie mogła być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Końcowo należy podkreślić, że w kontekście całokształtu przeanalizowanych powyżej okoliczności (a szczególności stopnia zaangażowania aktywów Spółki w udzielnie pożyczek) fakt, że wydatki związane z udzielaniem pożyczek – jak wskazała Spółka – są znikome w stosunku do wydatków związanych z podstawową jej działalnością, nie mógł wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.