Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.116.2025.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-22
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według
prewspółczynnika (instalacje fotowoltaiczne, pompa ciepła,
klimatyzacja).
Słowa kluczowe: instalacja
klimatyzacja
montaż
odliczenia-prawo do odliczenia
pompa
urząd-urząd gminy
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10-pkt 2

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego, według indywidualnego
      prewspółczynnika, wyliczonego dla działalności wodociągowej, od wydatków z tytułu
      montażu instalacji fotowoltaicznych na hydroforni w A, w B, w C, w D, w E i w F
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 3a) – jest nieprawidłowe;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego, według prewspółczynnika z
      rozporządzenia od wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp
      ciepła na/przy budynku Gminy udostępnionym OSP w A (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 3b) – jest prawidłowe;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego, według prewspółczynnika z
      rozporządzenia i współczynnika, od wydatków z tytułu instalacji pompy ciepła oraz
      montażu klimatyzacji przy/w budynku Urzędu Gminy w C, a także związanych z
      inspektorem nadzoru oraz dokumentacją projektowo-techniczną (pytanie oznaczone
      we wniosku nr 3c) – jest prawidłowe;
    - prawa do uznania, że prewspółczynnik Szkoły Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w
      A i Zespołu Szkół w C wynosi 0% i niedokonywania odliczenia podatku VAT,
      związanego z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku Szkoły w B, w A i C
      oraz instalacją pomy ciepła przy Szkole Podstawowej w B (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 3d) – jest nieprawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie:
    - braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na
      pokrycie wydatków inwestycyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    - uznania, że wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w przypadku rozliczenia w
      systemie net-billing, na podstawie zawartej umowy, podlega opodatkowaniu
      podatkiem od towarów i usług oraz udokumentowania tej czynności fakturą (pytanie
      oznaczone we wniosku nr 2);
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego, według indywidualnego
      prewspółczynnika, wyliczonego dla działalności wodociągowej, od wydatków z tytułu
      montażu instalacji fotowoltaicznych na hydroforni w A, w B, w C, w D, w E i w F
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 3a);
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego, według prewspółczynnika z
      rozporządzenia od wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp
      ciepła na/przy budynku Gminy udostępnionym OSP w A (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 3b);

    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego, według prewspółczynnika z
      rozporządzenia i współczynnika, od wydatków z tytułu instalacji pompy ciepła oraz
      montażu klimatyzacji przy/w budynku Urzędu Gminy w C, a także związanych z
      inspektorem nadzoru oraz dokumentacją projektowo-techniczną (pytanie oznaczone
      we wniosku nr 3c);
    - prawa do uznania, że prewspółczynnik Szkoły Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w
      A i Zespołu Szkół w C wynosi 0% i niedokonywania odliczenia podatku VAT,
      związanego z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku Szkoły w B, w A i C
      oraz instalacją pomy ciepła przy Szkole Podstawowej w B (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 3d).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 6 maja 2025 r. (wpływ 6 maja 2025 r.) – w odpowiedzi na
    wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina C jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu
    skarbowego pliki JPK_V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których
    wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu wynajmu i dzierżawy oraz sprzedaży energii
    cieplnej, wody, odbioru ścieków.
    Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od
    towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na
    realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii
    Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu
    przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia
    2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy C i jej jednostek budżetowych.
    Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT − sprzedaż
    osiągana przez jednostki jest wykazywana w łącznych rozliczeniach VAT Gminy.
    W strukturze organizacyjnej Gminy C funkcjonują następujące jednostki budżetowe:
      1) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w C,
      2) Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych,
      3) Szkoła Podstawowa w A,
      4) Szkoła Podstawowa w B,
      5) Zespół Szkół w C.
    Gmina w 2025 r. będzie realizować projekt pn.: „(...)”. Gmina tym samym realizuje swoje
    ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 z późn. zm.), który stanowi, że gminy wykonują
    zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z
    art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o
    znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z
    treścią art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 6a, i 15 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach
    realizacji zadań własnych odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    w zakresie:
    1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody
      oraz gospodarki wodnej;
    2) zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;
    3) wspierania rodziny;
    4) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów
      administracyjnych.

    Celem projektu jest dostawa, montaż i uruchomienie instalacji fotowoltaicznych, pomp
    ciepła i klimatyzacji na terenie Gminy C. Inwestycja dotyczyć będzie budynków będących
    własnością Gminy C i budynku będącego w samoistnym posiadaniu (samoistne
    posiadanie dotyczy budynku OSP A , który zlokalizowany jest na nieruchomości o
    nieuregulowanym stanie prawnym, co do której Gminie C przysługuje samoistne
    posiadanie, budynek jest przyjęty na środek trwały. Wydatki związane z instalacjami
    stanowić będą nakłady na środek trwały będący w samoistnym posiadaniu Gminy, które
    zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji).
    W ramach inwestycji przewidziano dostawę, montaż i uruchomienie klimatyzacji w
    budynku Urzędu Gminy w C, dostawę i montaż instalacji powietrznych pomp ciepła dla
    potrzeb ogrzewania budynków i przygotowania ciepłej wody użytkowej dla obiektów
    użyteczności publicznej na terenie Gminy C oraz dostawę i montaż instalacji
    fotowoltaicznych wytwarzające energię elektryczną na terenie Gminy C. Głównym
    założeniem inwestycyjnym przy dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych, pomp
    ciepła oraz klimatyzatorów jest ochrona środowiska oraz podniesienie jakości życia
    mieszkańców Gminy. Powyższe przedsięwzięcie pozwoli znacznie obniżyć koszty związane
    z ogrzewaniem budynków. Dzięki wykorzystaniu energii odnawialnej nastąpi zmniejszenie
    zużycia energii elektrycznej lub paliwa z konwencjonalnych źródeł, co przekłada się na
    długoterminowe korzyści finansowe. Dzięki realizacji przedsięwzięcia nastąpi redukcja
    emisji gazów cieplarnianych oraz zwiększenie wykorzystania energii pochodzącej z OZE,
    zwiększenie niezawodności dostaw, zapewnienie niskich cen energii negatywnego wpływu
    na środowisko poprzez wsparcie gospodarki niskoemisyjnej.
    Inwestycja obejmuje wykonanie:
    1) w zakresie instalacji fotowoltaicznych − montaż dziesięciu instalacji fotowoltaicznych
      na następujących budynkach:
        a) hydroforni w A;
        b) hydroforni w B;
        c) hydroforni w C;
        d) hydroforni w D;
        e) hydroforni w E;
        f) hydroforni w F;
        g) Szkoły Podstawowej w B;
        h) Szkoły Podstawowej w A;
        i) Zespołu Szkół w C;
        j) OSP w A (budynek Gminy − samoistne posiadanie) udostępniony nieodpłatnie Filii
        Biblioteki Gminnej oraz OSP).
    Zakres prac obejmuje:
    Etap 1: Dokumentacja techniczna: w ramach przedmiotu zamówienia w zakresie
    opracowania dokumentacji projektowej, wykonawca sporządzi projekty techniczno-
    budowlane dla każdej instalacji obejmujące:
    (...);
    Etap 2 : Roboty budowlano-montażowe:
    (...);
    2) w zakresie instalacji pomp ciepła − na potrzeby centralnego ogrzewania (c.o.) oraz
      ciepłej wody użytkowej (c.w.u.) w budynkach:
        a) Szkoły Podstawowej w B;

        b) Urzędu Gminy w C;
        c) OSP A .
    Zakres prac obejmuje:
    (...);
    3) w zakresie instalacji klimatyzacji − montaż w budynku Urzędu Gminy w C.
    Zakres prac obejmuje:
    (...).
    Do obowiązków Gminy należy:
    1) protokolarne przekazanie wykonawcy budynków/pomieszczeń na czas realizacji
      przedmiotu zamówienia − w terminie uzgodnionym przez strony;
    2) zapewnienie bieżącego nadzoru;
    3) dokonanie odbioru wykonanych prac;
    4) regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez Wykonawcę na
      zasadach określonych w umowie;
    5) współpraca z wykonawcą w celu terminowego wykonania przez niego zobowiązań oraz
      informowanie wykonawcy o zmianach i sytuacjach, które mogłyby wpłynąć na
      wykonanie przedmiotu umowy;
    6) dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.
    Projekt współfinansowany jest ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program
    Inwestycji Strategicznych. W dniu (...) podpisana została promesa inwestycyjna dotycząca
    dofinansowania. Fundusz został wprowadzony uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia
    1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu
    Inwestycji Strategicznych (zmienionej uchwałami Rady Ministrów: nr 176/2021 z dnia 28
    grudnia 2021 r., nr 87/2022 z 26 kwietnia 2022 r., nr 205/2022 z 13 października 2022 r.
    oraz nr 74 z dnia 5 lipca 2024). Poprzez Program następuje realizacja celu
    przeciwdziałania COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o
    szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i
    zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji
    kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095).
    Założeniem Programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki
    samorządu terytorialnego. Otrzymane środki będą mogły zostać przeznaczone na
    konkretne inwestycje, tj.: „(...)”, zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem. Środki z
    dofinansowania będą mogły być przeznaczone tylko na ww. inwestycję. Nie będzie
    możliwe ich przeznaczone na ogólną działalność Gminy. W sytuacji gdyby Gmina nie
    otrzymała dotacji to nie realizowałaby ww. zadania. W przypadku niezrealizowania
    inwestycji przez Gminę uzyskane środki w ramach Programu podlegają zwrotowi. Z § 5
    załącznika do uchwały Nr 84/2021 wynika, że ocena wniosków o dofinansowanie z
    Programu oraz sporządzenie i przekazanie Prezesowi Rady Ministrów listy inwestycji
    rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu należy do zadań powołanej Komisji.
    Komisja, sporządzając listę inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z
    Programu, w szczególności bierze pod uwagę realizację celu przeciwdziałania COVID-19, o
    którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach
    związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób
    zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, oraz kompleksowość planowanych
    inwestycji (§ 5 ust. 4 Załącznika). Komisja dokonuje oceny wniosków oraz przekazuje
    Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków
    poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość przyznanych środków (dotacji) jest zależna od
    ustaleń Komisji, natomiast Prezes Rady Ministrów zatwierdza ostateczną listę inwestycji
    objętych dofinansowaniem z Programu, z możliwością dokonania zmian na liście

    rekomendacji Komisji, oraz biorąc pod uwagę wysokość środków przeznaczonych na dany
    nabór i przekazuje ją BGK.
    Dofinansowanie z Programu wypłacane jest na podstawie promes, po zakończeniu
    realizacji zadania inwestycyjnego lub jego wydzielonego etapu. Promesa jest dokumentem
    potwierdzającym objęcie inwestycji dofinansowaniem z Programu oraz zawierającym
    zobowiązanie do przekazania jednostce samorządu terytorialnego środków pieniężnych
    do kwoty nie wyższej niż wskazana w promesie zgodnie z warunkami promesy, udzielanej
    przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Udzielenie promesy poprzedzone jest udzieleniem
    promesy wstępnej, dzięki której Gmina może rozpocząć, w terminie 6 miesięcy od dnia
    udostępnienia promesy wstępnej, postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego
    mającego na celu wyłonienie wykonawcy bądź wykonawców inwestycji.
    Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do
    ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę – dofinansowanie obejmuje środki
    trwałe będące własnością Gminy C i będące przedmiotem samoistnego posiadania przez
    Gminę C. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn.
    zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z
    realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(...)”. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie
    będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Koszty pokryte
    dofinansowaniem obejmują wydatki dotyczące montażu instalacji fotowoltaicznych, pomp
    ciepła i klimatyzatorów. Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani
    w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę. Otrzymane
    dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty, dla których Gmina świadczy usługi dostawy
    wody czy najmu, będą uiszczały niższe ceny. Gmina otrzyma dofinansowanie po
    zakończeniu realizacji inwestycji − do dnia (...)2025 r. Dofinansowanie wyniesie 95%
    wartości inwestycji, w kwocie nieprzekraczającej (...) zł. Całkowita wartość projektu
    objętego dofinansowaniem (instalacje fotowoltaiczne, pompy ciepła, klimatyzacja) po
    przeprowadzonych postępowaniach w zakresie zamówień publicznych wynosi (...) zł
    (brutto).
    Wkład własny Gminy w realizację Projektu objętego dofinansowaniem wynosi 5%
    inwestycji − nie mniej (...) zł.
    Mieszkańcy Gminy, przedsiębiorcy oraz inne niescentralizowane podmioty nie partycypują
    w kosztach inwestycji.
    Z ogólnej kwoty wynikającej z umowy o dofinansowanie na poszczególne zadania
    przypadną następujące kwoty:
    1) montaż instalacji fotowoltaicznych:
      (...)
    2) montaż pomp ciepła:
      (...)
    3) instalacja klimatyzatorów:
      (...).
    Ponadto Gmina poniesie koszty:
    1) inspektora nadzoru (dotyczy wszystkich zadań bez możliwości podziału) kwota w
      wysokości netto (...) zł, podatek VAT – (...) zł, kwota brutto (...) zł − w całości stanowi
      wydatek Gminy (umowa zawarta (...)2025r.)
    2) koszty dokumentacji projektowo-technicznej (dotyczy wszystkich zadań bez możliwości
      podziału) kwota w wysokości netto (...) zł, podatek VAT – (...) zł, kwota brutto (...) zł − w
      całości stanowi wydatek Gminy (umowa zawarta (...)2024 r., faktura wystawiona (...)
      2024 r., zapłacona (...)2024 r.).

    Zestawienie poniesionych wydatków związanych z realizacją Projektu i źródła ich
    finansowania przedstawiają się następująco: (...)
    Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania (koszty 100% − (...) zł) w
    realizowanej inwestycji „(...)” przedstawia się następująco:
    - dofinansowanie − 92,63% (kwota (...) zł),
    - wkład własny Gminy − 7,37% ((...) zł).
    Podatek VAT został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w Projekcie. Przedmiotowe
    dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych
    usług świadczonych przez Gminę.
    Rzeczowa realizacja Projektu została rozpoczęta. Dotychczas:
    (...)
    Za wykonanie przedmiotu umowy przez wykonawcę ustalone jest wynagrodzenie
    ryczałtowe. Rozliczenie za wykonanie przedmiotu umowy odbywać się będzie na
    podstawie dwóch faktur: faktury zaliczkowej (w wysokości 5% wynagrodzenia umownego
    brutto) oraz faktury końcowej płatnej po odbiorze końcowym robót budowlanych. Faktura
    będzie wskazywać jedną pozycję na wszystkie instalacje (do faktury wykonawca dołączy
    harmonogram rzeczowo-finansowy z podziałem wydatków na poszczególne instalacje).
    Harmonogram rzeczowo-finansowy będzie obejmował wydatki dotyczące poszczególnych
    budynków, czyli Gmina otrzyma informację o kosztach za:
    (...).
    Wykonawcy będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
    Zapłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie polecenia przelewu na rachunek bankowy
    Wykonawcy, w terminie do 30 dni od daty doręczenia Gminie wystawionej przez
    wykonawcę faktury.
    Gmina dotychczas otrzymała w miesiącu (...)2025 r. fakturę zaliczkową w zakresie dostawy
    i montażu instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła i klimatyzatorów: z dnia (...)2025 r. na
    (...) zł brutto (kwota netto (...) zł, podatek VAT (...) zł). Faktura dotyczy łącznie wszystkich
    robót (wg harmonogramu rzeczowo-finansowego) i możliwe jest jej przyporządkowanie
    do poszczególnych budynków. Faktura została zapłacona w dniu (...)2025 r. Z powyższej
    faktury, po otrzymaniu odpowiedzi na wniosek o interpretację indywidualną, Gmina
    dokona stosownego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.
    Wydatki inwestycyjne są bezpośrednio i wyłącznie związane z poszczególnymi
    instalacjami. Wydatki związane z instalacjami stanowić będą nakłady na środek trwały
    będący własnością i w samoistnym posiadaniu Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji
    środków trwałych, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych. Realizowane w ramach Projektu instalacje po ich
    zamontowaniu, pozostaną własnością Gminy. Wydatki ponoszone w związku z
    poszczególnymi instalacjami wyniosą powyżej (...) zł.
    Nabywane towary i usługi w związku z realizacją inwestycji, będą wykorzystywane przez
    Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również w zakresie
    działalności statutowej związanej z funkcjonowaniem Gminy jako jednostki samorządu
    terytorialnego. Gmina będzie wykorzystywać nabywane towary i usługi w związku z
    instalacjami do różnych czynności: opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z
    opodatkowania oraz niepodlegających opodatkowaniu − w zależności od miejsca montażu
    instalacji (budynku).
    Realizowana inwestycja − będzie służyć następującym czynnościom:
    1) w zakresie instalacji fotowoltaicznych:
    a) hydrofornia w A − niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT.

    Z hydroforni korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody − opodatkowana) oraz budynki
    użyteczności publicznej:
    - Szkoła Podstawowa w A, jest to jednostka organizacyjna Gminy, która wykonuje
      czynności: niepodlegające – nauczanie i opodatkowane podatkiem VAT − wynajem
      pomieszczeń na cele niemieszkalne oraz sprzedaż (ewentualne wprowadzanie do
      sieci) energii z fotowoltaiki. Szkoła nie jest obciążana fakturą za wodę (czynność
      niepodlegająca VAT). Dostawa wody do budynku Szkoły związana jest z czynnościami
      niepodlegającymi − zadaniami własnymi oraz opodatkowanymi (wynajem);
    - budynek OSP w A − OSP jest to odrębny podmiot (stowarzyszenie), który użytkuje część
      budynku udostępnionego przez Gminę nieodpłatnie także Bibliotece. Gminna
      Biblioteka Publiczna w C jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru
      Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora – Gminę C. Biblioteka posiada
      osobowość prawną. Brak jest i będzie fakturowania na rzecz Biblioteki oraz OSP opłat
      za wodę (czynność nieodpłatna − nieopodatkowana). Mimo, że budynek OSP
      zlokalizowany jest na nieruchomości, co do której Gminie C przysługuje samoistne
      posiadanie, to Gmina C zawarła z OSP w A. Pierwszym umowę użyczenia (nieodpłatną).
      W umowie zastrzeżono, że koszty mediów dostarczanych do budynku wykorzystywane
      na cele inne niż związane z ochroną przeciwpożarową będą zwracane Gminie C po
      dokonaniu odczytów. Zgodnie z umową użyczenia, OSP jest uprawnione do wynajmu
      użyczonej nieruchomości (wynajmu odpłatnego).
    Po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku OSP w związku z odpłatnym
    wynajmem pomieszczeń przez OSP na rzecz innych podmiotów, Gmina nie zamierza
    zmieniać formy umowy z umowy użyczenia na umowę najmu z OSP, ale zamierza
    wprowadzić w umowie użyczenia zawartej z OSP postanowienie, na podstawie którego
    zostanie wprowadzona opłata stała (miesięczna) obejmująca koszty eksploatacyjne, która
    nie będzie uzależniona od dokonywanych odczytów, i których przeprowadzenie po
    zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej nie będzie możliwe (planuje się wprowadzenie
    opłaty stałej w okresie od 1 października do 30 kwietnia w wyższej wysokości z uwagi na
    okres grzewczy, natomiast niższej w pozostałych miesiącach). Gmina będzie pobierać stałą
    opłatę (sprzedaż opodatkowana), ale nie będzie to czynsz najmu tylko opłata stała
    obejmująca koszty eksploatacyjne w ramach umowy użyczenia, ponadto nastąpi sprzedaż
    (ewentualne wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki (czynności opodatkowane).
    Dostawa wody do budynku związana jest z czynnościami niepodlegającymi – użyczeniem
    oraz zadaniami własnymi – zebrania mieszkańców w budynku OSP, a także
    opodatkowanymi (opłata stała).
    Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w A może wystąpić wprowadzenie do
    sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej
    (sprzedaż opodatkowana).
    b) hydrofornia w B − niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT.
    Z hydroforni korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody – opodatkowana) oraz budynki
    użyteczności publicznej:
    - Szkoła Podstawowa w B − jest to jednostka organizacyjna Gminy, która wykonuje
      czynności: niepodlegające (nauczanie) i opodatkowane podatkiem VAT: wynajem
      pomieszczeń szkoły (w tym hali) oraz sprzedaż (ewentualne wprowadzanie do sieci)
      energii z zamontowanej na budynku Szkoły fotowoltaiki, brak fakturowania za wodę
      (czynność niepodlegająca VAT). Dostawa wody do budynku Szkoły związana jest z
      czynnościami niepodlegającymi − zadaniami własnymi oraz opodatkowanymi
      (wynajem);
    - SPZOZ w C − budynek w B wykorzystywany jest do czynności niepodlegających i
      opodatkowanych podatkiem VAT: część budynku jest wynajmowana odpłatnie na
      rzecz (...) (czynności opodatkowane), a część budynku Gmina użycza nieodpłatnie na

      rzecz SP ZOZ w C oraz Gminnej Bibliotece Publicznej w C (czynności niepodlegające −
      użyczenie pomieszczeń), a także część pomieszczeń gospodarczych (piwnice)
      pozostaje do dyspozycji Urzędu Gminy w C (pomieszczenia użytkowane przez Urząd
      Gminy na cele archiwizacji dokumentów, magazyny sprzętu, które służą zadaniom
      własnym − czynności niepolegające VAT). Pomieszczenia wspólne – dla części budynku
      wykorzystywanej przez Gminę oraz dla części budynku przeznaczonej pod wynajem i
      oddanej w użyczenie − tj. toalety, korytarze, schody − są wykorzystywane do czynności
      opodatkowanych i niepodlegających VAT.
    Gmina obciąża SP ZOZ i (...) (faktura VAT) za wodę (czynność opodatkowana), oraz nie
    dokonuje obciążeń żadnymi kosztami (w tym za wodę) Biblioteki, nie jest wystawiana
    faktura za wodę (czynności niepodlegające), następuje również zużycie wody na cele
    własne Gminy − do czynności niepodlegających VAT.
    Dostawa wody do budynku związana jest z czynnościami niepodlegającymi − zadaniami
    własnymi i nieodpłatną dostawą oraz opodatkowanymi (wynajem);
    - Gminne Centrum Kultury w B − budynek wykorzystywany jest do czynności
      niepodlegających i opodatkowanych podatkiem VAT: część budynku wydzielona jest
      dla OSP − czynności niepodlegające VAT, w związku z nieodpłatnym użyczeniem
      pomieszczeń GCK. Wystawiana jest faktura VAT za wodę (czynność opodatkowana) na
      Gminne Centrum Kultury, które jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do
      Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora − Gminę C. GCK posiada
      osobowość prawną. Wydzielona część budynku dla OSP − wystąpią czynności
      niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami − zebrania). OSP
      nie ponosi opłat za wodę (czynność niepodlegająca).
    Dostawa wody do budynku związana jest z czynnościami opodatkowanymi (na rzecz GCK)
    oraz niepodlegającymi − na rzecz OSP nieodpłatna dostawa wody oraz zadaniami
    własnymi − zebrania mieszkańców w budynku OSP;
    - Szkoła G − nie jest to jednostka organizacyjna Gminy, w szkole wykonywane są
      czynności niepodlegające VAT oraz czynności opodatkowane (budynek szkoły został
      przekazany na podstawie umowy użyczenia (...) − nieodpłatne korzystanie, Gmina
      wystawia jedynie fakturę VAT za wodę − czynność opodatkowana. Dostawa wody
      przez Gminę do budynku Szkoły służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym;
    - budynek OSP G − budynek wykorzystywany jest do czynności niepodlegających i
      opodatkowanych: czynności niepodlegające VAT − nieodpłatne użytkowanie przez OSP
      wydzielonej części budynku w związku z zadaniami oraz na zebrania). OSP nie ponosi
      opłat za wodę. Wydzielona część budynku przekazana została umową użyczenia
      (nieodpłatnie) Kołu Gospodyń Wiejskich w G. Wystawiana jest faktura za energię
      (refaktura) i za wodę (czynność opodatkowana). Dostawa wody do budynku OSP służy
      czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym VAT;
    - budynek OSP H − budynek wykorzystywany jest do czynności niepodlegających VAT
      (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami oraz na zebrania mieszkańców). OSP
      nie ponosi opłat za wodę. Dostawa wody do budynku OSP służy czynnościom
      niepodlegającym VAT.
    Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w B może wystąpić wprowadzenie do
    sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej
    (sprzedaż opodatkowana).
    c) hydrofornia w C − niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT.
    Z hydroforni korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody − opodatkowana) oraz budynki
    użyteczności publicznej:
    - Zespół Szkół w C − jest to jednostka organizacyjna Gminy, która wykonuje czynności:
      niepodlegające (nauczanie) i opodatkowane podatkiem VAT (wynajem pomieszczeń na

      cele niemieszkalne, w tym hali) oraz sprzedaż (po zamontowaniu − ewentualne
      wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki.
    Dostawa wody do budynku służy czynnościom niepodlegającym oraz opodatkowanym;
    - SPZOZ w C − budynek w C − budynek wykorzystywany jest do czynności
      opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających VAT. Gmina użycza nieodpłatnie
      pomieszczenia na rzecz SP ZOZ i obciąża (FV VAT) za wodę. Ponadto, Gmina wykonuje
      w budynku czynności zwolnione − wynajem dwóch lokali mieszkalnych. Gmina obciąża
      wynajmujących za wodę (sprzedaż opodatkowana), ścieki i centralne ogrzewanie.
    Dostawa wody do budynku służy czynnościom opodatkowanym − sprzedaż wody na rzecz
    SP ZOZ oraz najemców mieszkań;
    - Wiejski Dom Kultury w C − budynek wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych
      oraz niepodlegających VAT. Część budynku Gminy została wydzielona i udostępniona
      nieodpłatnie dla OSP, wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne
      użytkowanie w związku z zadaniami oraz udostępnienie na zebrania mieszkańców).
      Ponadto, wystąpią czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na imprezy
      okolicznościowe − wesela, komunie). Wynajmujący obciążani są przez Gminę za
      wynajem, olej grzewczy, wodę (opodatkowana), wywóz nieczystości i energię
      (refaktura). OSP nie ponosi opłat za wodę (czynność nieopodatkowana). Dostawa
      wody do budynku służy czynnościom niepodlegającym oraz opodatkowanym;
    - budynek OSP w C − wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w
      związku z zadaniami − zebrania oraz nieodpłatna dostawa wody na rzecz OSP), a także
      czynności opodatkowane (dostawa wody na rzecz (...));
    - budynek wielofunkcyjny, w którym wynajmowane są lokale mieszkalne, gabinety
      weterynaryjne oraz pomieszczenia na rzecz (...) − wykonywane są czynności
      niepodlegające VAT (część piwnicy wykorzystywana przez Urząd Gminy na magazyn
      sprzętu − zadanie własne), czynności opodatkowane (najem na cele niemieszkalne)
      oraz zwolnione (najem na cele mieszkalne).
    Wynajmujący lokale mieszkalne i niemieszkalne obciążani są za wynajem, wodę (czynność
    opodatkowana), wywóz nieczystości i gaz (zbiornik-butla gazowa).
    Dostawa wody do budynku służy czynnościom niepodlegającym (magazyn sprzętu Urzędu
    Gminy) oraz opodatkowanym (sprzedaż wody najemcom lokali mieszkalnych i
    niemieszkalnych);
    - budynek Urzędu Gminy w C − służy czynnościom niepodlegającym, opodatkowanym i
      zwolnionym.
    Urząd Gminy wykonuje czynności − niepodlegające, zwolnione i opodatkowane. W
    budynku Urzędu Gminy mieści się Urząd, Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół
    Obsługi Placówek Oświatowych, Gminna Biblioteka Publiczna − wykonywane są czynności
    niepodlegające VAT (zadania własne Gminy, usługi pomocy społecznej, nieodpłatne
    użyczenie pomieszczeń na rzecz Biblioteki, OPS i GZOPO), czynności opodatkowane
    (wynajem sali na szkolenia, wystawiana jest faktura VAT za pobór wody i wywóz
    nieczystości tylko na rzecz Biblioteki mieszczącej się w Urzędzie Gminy, czynności
    zwolnione (prowadzenie księgowości w budynku, w tym dotyczące czynności
    zwolnionych). Dostawa wody do budynku służy czynnościom niepodlegającym,
    zwolnionym oraz opodatkowanym.
    Współczynnik Urzędu Gminy na 2025 r. wynosi 97%, prewspółczynnik indywidualny
    dotyczący gospodarki wodnej na 2025 r. wynosi 99%, prewspółczynnik z rozporządzenia
    wynosi 6%.
    - budynek OSP I − budynek wykorzystywany jest do czynności niepodlegających VAT
      (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami przez OSP oraz wykorzystaniem na
      zebrania mieszkańców). OSP nie ponosi opłat za wodę (czynność niepodlegająca).

      Czynności opodatkowane w budynku wykonywane są na rzecz (...) − dostawa wody,
      wystawiana jest faktura za wodę (czynność opodatkowana). Czynsz najmu przez (...)
      jest płacony do OSP w H;
    - budynek szkoły w I (szkoła zamknięta) − brak kosztów.
      Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w C może wystąpić wprowadzenie
      do sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji
      fotowoltaicznej (sprzedaż opodatkowana).
    d) hydrofornia w D − niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT. Z hydroforni
      korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody − opodatkowana) oraz budynki użyteczności
      publicznej:
        - budynek szkoły (wybudowany w latach 90-tych, ale nie był i nie będzie użytkowany
        jako szkoła), część budynku została wydzielona dla OSP − wystąpią czynności
        niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami OSP oraz
        wykorzystanie na zebrania mieszkańców), OSP nie ponosi opłat za wodę
        (czynność niepodlegająca). Dostawa wody do budynku szkoły służy czynnościom
        niepodlegającym VAT.
    Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w D może wystąpić wprowadzenie do
    sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej
    (sprzedaż opodatkowana).
    e) hydrofornia w E − niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT.
    Z hydroforni korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody − opodatkowana) oraz budynki
    użyteczności publicznej:
    - Wiejski Dom Kultury w E − część budynku wydzielona dla OSP − wystąpią czynności
      niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami – zebrania) oraz
      czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe). Gmina
      obciąża wynajmującego za wodę (sprzedaż opodatkowana) i energię (refaktura), OSP
      nie ponosi opłat za wodę (niepodlegająca). Czynności opodatkowane wykonywane są
      również na rzecz (...) − dostawa wody, wystawiana jest faktura za wodę (czynność
      opodatkowana). Czynsz najmu przez (...) jest płacony do OSP w E.
    Dostawa wody do budynku służy czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym VAT.
    Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w E może wystąpić wprowadzenie do
    sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej
    (sprzedaż opodatkowana).
    f) hydrofornia w F − niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT.
    Z hydroforni korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody − opodatkowana) oraz budynki
    użyteczności publicznej:
    - Szkoła (...) w F − w szkole wykonywane są czynności niepodlegające VAT oraz czynności
      opodatkowane (szkoła przekazana umową użyczenia (...) − nieodpłatne korzystanie,
      Gmina wystawia jedynie fakturę VAT za wodę − opodatkowana). Dostawa wody do
      budynku szkoły służy czynnościom opodatkowanym;
    - budynek OSP F − wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w
      związku z zadaniami OSP oraz na zebrania z mieszkańcami). OSP nie ponosi opłat za
      wodę. Czynności opodatkowane wykonywane na rzecz (...) – dostawa wody,
      wystawiana jest faktura za wodę (czynność opodatkowana). Czynsz najmu przez (...)
      jest płacony do OSP w F. Dostawa wody do budynku służy czynnościom
      opodatkowanym i niepodlegającym VAT.
    Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w F może wystąpić wprowadzenie do
    sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej
    (sprzedaż opodatkowana).

    W chwili obecnej Gmina C korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do
    zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności w
    zakresie zbiorowego dostarczania wody stosując indywidualny sposób określenia
    proporcji (prewspółczynnik) przy pomocy klucza metrażowego, który został potwierdzony
    interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...). Na 2025 r.
    wstępny prewspółczynnik indywidualny dla Urzędu Gminy C na 2025 r. wynosi − 99%.
    Przedmiotowa infrastruktura − hydrofornie, faktycznie nie jest wykorzystywana do
    jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT (z uwagi na stosowanie w
    rozliczeniach podatku naliczonego rzeczywistego indywidualnego prewspółczynnika, gdzie
    występuje podział na czynności opodatkowane – zewnętrzne i niepodlegające VAT −
    wewnętrzne, nieodpłatne). Montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach hydroforni
    jest ściśle i bezpośrednio związany z działalnością wodną Gminy. Instalacje fotowoltaiczne
    będą dostarczać energię elektryczną wyłącznie do budynków hydroforni. Wobec
    powyższego, do wydatków związanych z instalacjami fotowoltaicznymi powinny mieć
    zastosowanie analogiczne zasady odliczania podatku naliczonego − według proporcji
    indywidualnej (prewspółczynnika) − jakie są stosowane w gospodarce wodnej Gminy
    (służące dostawie wody).
    Realizowana inwestycja w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na
    budynkach hydroforni dotyczy infrastruktury wodnej wykorzystywanej w Gminie do
    czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również w niewielkim
    stopniu do czynności wewnętrznych, tj. niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków
    związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na poszczególnych hydroforniach tj.
    dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku hydroforni: w A, w B, w C, w D,
    w E, w F.
    Gmina nie jest natomiast w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania
    ponoszonych wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na
    poszczególnych hydroforniach do poszczególnych rodzajów działalności − czynności
    (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).
    Podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodnej − hydroforni
    − w Gminie ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na
    kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie
    wodociągów, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów
    (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT). Powyższy sposób wyliczenia (prewspółczynnika) jest najbardziej
    obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia
    podatku z zakresu działalności wodociągowej. Gmina wystąpiła z wnioskiem o
    interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania rzeczywistego
    indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z
    infrastrukturą wodną, opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody, tj.
    zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i
    odbiorców wewnętrznych). Wskazany sposób wyliczenia prewspółczynnika został
    potwierdzony w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    (...), w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy C.
    g) Szkoła Podstawowa w B − niepodlegającym (nauczanie) i opodatkowanym podatkiem
      VAT: wynajem pomieszczeń szkoły (w tym hali) oraz sprzedaż (ewentualne
      wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki.
    Wartość prewspółczynnika wstępnego Szkoły na rok 2025 wynosi − 1%;

    h) Szkoła Podstawowa w A − niepodlegającym (nauczanie), opodatkowanym i zwolnionym
      podatkiem VAT.
    W budynku Szkoły dokonywany jest wynajem pomieszczeń od grudnia 2024 r. na cele
    opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto, w budynku szkoły znajduje się lokal mieszkalny,
    który od lutego 2025 r. jest wynajmowany na cele mieszkalne (czynność zwolniona).
    Mieszkanie ma oddzielny licznik na energię i nie będzie podłączone do licznika związanego
    z fotowoltaiką. Gmina będzie obciążać mieszkańców z tytułu wynajmu lokalu
    mieszkalnego za centralne ogrzewanie i pobór wody (czynność opodatkowana).
    Dodatkowo, po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły może wystąpić
    sprzedaż (ewentualne wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki. Wartość
    prewspółczynnika wstępnego Szkoły na rok 2025 wynosi − 1%;
    i) Zespół Szkół w C − niepodlegającym (nauczanie) i opodatkowanym podatkiem VAT. W
      budynku Szkoły dokonywany jest wynajem pomieszczeń (w tym hali) oraz po
      zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej wystąpi sprzedaż (ewentualne wprowadzanie
      do sieci) energii z fotowoltaiki.
    Wartość prewspółczynnika wstępnego Szkoły na rok 2025 wynosi − 1%.
    Prewspółczynniki szkół (Szkoły Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w A, Zespołu Szkół
    w C) wynoszą poniżej 2%, zgodnie z przepisami Gmina nie będzie dokonywać w tym
    przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji
    fotowoltaicznej na budynkach szkół – w B, w A i w C (wymienionymi w pkt g-i).
    j) OSP w A − niepodlegającym (użyczenie Bibliotece i OSP) i opodatkowanym (pobieranie
      opłaty stałej za udostępnienie pomieszczeń OSP po zamontowaniu instalacji). OSP jest
      stowarzyszeniem – samodzielnym podmiotem. Gmina przekazała pomieszczenia
      nieodpłatne na podstawie umowy użyczenia do wykorzystania na cele ochrony
      przeciwpożarowej. OSP użytkuje wydzielone pomieszczenie Filii Gminnej Biblioteki
      Publicznej i wykonuje czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne udostępnienie na
      zebrania mieszkańców) oraz czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na
      imprezy okolicznościowe – urodziny, komunie). Wynajmujący obciążani są za energię
      elektryczną (refaktura). OSP użytkuje 820 m² powierzchni budynku, Filia Gminnej
      Biblioteki 66 m². Filia Gminnej Biblioteki nie jest obciążana z żadnego tytułu i nie
      będzie również płacić za energię elektryczną po zamontowaniu fotowoltaiki. Obecnie
      OSP płaci Gminie tylko za energię elektryczną (refaktura) z użyczonych pomieszczeń.
      Po zamontowaniu fotowoltaiki, Gmina będzie pobierać od OSP stałą opłatę (nie
      wystawiając faktury za energię). Budynek służy czynnościom opodatkowanym i
      niepodlegającym VAT.
    Po wybudowaniu instalacji na budynku OSP w A może wystąpić wprowadzenie do sieci
    energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej (sprzedaż
    opodatkowana).
    Instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Instalacje fotowoltaiczne nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Projekt zakłada zainstalowanie na dachach wskazanych obiektów systemów
    fotowoltaicznych o mocy (...) kWp. Obiekty użyteczności publicznej (budynki) objęte
    Projektem stanowią własność Gminy. Instalacje fotowoltaiczne produkować będą energię
    elektryczną na potrzeby budynków, w tym hydroforni (związek z dostawą wody).
    Realizacja zadania spowoduje wystąpienie korzyści ekonomicznych oraz
    prośrodowiskowych i proklimatycznych.
    Gmina będzie odbiorcą końcowym, tj. odbiorcą dokonującym zakupu paliw lub energii na
    własny użytek w rozumieniu art. 3 pkt 13a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo

    energetyczne (Dz. U. z 2024 r. poz. 266 z późn. zm.). Wytwarzanie przez Gminę energii
    elektrycznej wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji
    nie będzie stanowić dla Gminy przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej.
    Gmina nie będzie wytwarzać energii elektrycznej z innych źródeł niż energia słoneczna.
    Energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej nie będzie zaspokajać całego
    zapotrzebowania na energię elektryczną poszczególnych budynków. W związku z tym,
    Gmina będzie nabywać brakującą energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej.
    Na potrzeby budynków, na których znajdują się instalacje fotowoltaiczne Gmina będzie
    korzystać z energii elektrycznej nabytej od dostawcy energii elektrycznej oraz energii
    elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej. Ewentualne nadwyżki energii
    elektrycznej wyprodukowanej w instalacjach mogą powstać okresowo i wówczas Gmina
    dokona rozliczenia podatku VAT z tytułu wprowadzenia energii do sieci. Instalacje
    fotowoltaiczne, które będą zainstalowane na dachach budynków nie będą
    wykorzystywane przez inne obiekty/nieruchomości gminne.
    W związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznych Gmina C będzie prosumentem
    energii odnawialnej w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r.
    ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 z późn. zm.). Wykonane
    instalacje fotowoltaiczne stanowić będą mikroinstalację w rozumieniu przepisów ww.
    ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja będzie stanowić mikroinstalację w
    rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Na chwilę obecną
    Gmina nie zawarła jeszcze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym. Przedmiotowe
    instalacje fotowoltaiczne nie zostały jeszcze wykonane.
    Obecnie Gmina posiada jedną umowę zawartą w dniu (...)2024 r. z przedsiębiorstwem
    energetycznym, w której następuje rozliczenie energii wprowadzanej do sieci, która
    została wyprodukowana w już istniejącej instalacji fotowoltaicznej. Po zainstalowaniu
    nowych instalacji fotowoltaicznych podpisana zostanie umowa kompleksowa sprzedaży
    energii elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji oraz świadczenia usług odbioru i
    rozliczania energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD z mikroinstalacji.
    Wyprodukowana w instalacjach fotowoltaicznych energia elektryczna rozliczana będzie w
    oparciu o model net-billingu. W tym systemie, wielkość nadwyżki energii, która nie została
    zużyta i została wprowadzona do sieci jest przeliczana na wartość pieniężną i trafia na
    konto prosumenta jako depozyt. Rozliczenia tego dokonuje zakład energetyczny, z którym
    zawarta jest umowa na dostawę energii elektrycznej. Środki pieniężne z depozytu
    pomniejszają rachunek (kwotę do zapłaty) za energię elektryczną. Niewykorzystane środki
    przechodzą na następny miesiąc. Pod koniec roku rozliczeniowego następuje rozliczenie.
    Wytwarzanie energii elektrycznej w przedmiotowych instalacjach będzie odbywać się w
    sposób ciągły, lecz Gmina nie będzie jej wykorzystywała w celach zarobkowych.
    Wyprodukowana przez instalacje fotowoltaiczne energia elektryczna wykorzystywana
    będzie w pierwszej kolejności na potrzeby własne Gminy C (Urzędu i jednostek
    organizacyjnych Gminy C), natomiast ewentualna nadwyżka energii elektrycznej rozliczana
    będzie zgodnie z modelem net-billing.
    Gmina będzie korzystała z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej
    sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii zgodnie z
    zasadą net-billing. Instalacje objęte zakresem wniosku nie mieszczą się w przepisach
    określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    W przypadku występowania nadwyżek wartości energii elektrycznej wyprodukowanej
    przez panele fotowoltaiczne umieszczone na budynkach nad wartością energii pobranej z
    sieci i zużytej w tych budynkach, zgodnie z ustawą o OZE, niewykorzystane środki
    pochodzące z depozytu prosumenckiego będą stanowiły nadpłatę zwracaną Gminie przez
    dostawcę energii elektrycznej. Za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci
    dystrybucyjnej Gminie będzie przysługiwać wynagrodzenie określone jako iloczyn ilości
    energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej.

    Na gruncie ustawy o podatku VAT sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym
    energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, wpisuje się w
    definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna
    dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Sprzedaż ewentualnych nadwyżek
    energii elektrycznej wprowadzonych do sieci przez Gminę nastąpi w ramach działalności
    gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), Gmina w tym zakresie będzie podatnikiem
    podatku VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), w tym przypadku nie występuje wyłączenie
    jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT − gdyż Gmina będzie dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej
    w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy
    cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej. Wprowadzenie do
    sieci przez Gminę nadwyżek energii, która zostanie wyprodukowana w instalacjach
    fotowoltaicznych będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
      2) w zakresie instalacji pomp ciepła:
      a) Szkoła Podstawowa w B − niepodlegającym (nauczanie) i opodatkowanym
        podatkiem VAT: wynajem pomieszczeń szkoły (w tym hali) oraz sprzedaż
        (ewentualne wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki. Wartość
        prewspółczynnika wstępnego Szkoły na rok 2025 wynosi − 1%. Prewspółczynnik
        Szkoły wynosi poniżej 2%, zgodnie z przepisami Gmina nie będzie dokonywać w tym
        przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji
        pompy ciepła obok budynku Szkoły w B;
      b) Urząd Gminy w C − niepodlegającym, zwolnionym i opodatkowanym podatkiem VAT
        - szczegółowo wymieniono pod lit. c) hydrofornia w C;
      c) OSP A − niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT − szczegółowo
        wymieniono pod lit. a) hydrofornia w A i j) OSP w A;
      3) w zakresie instalacji klimatyzacji: w budynku Urzędu Gminy w C − niepodlegającym,
        zwolnionym i opodatkowanym podatkiem VAT.
      Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują następujące czynności:
      a) Urząd Gminy − niepodlegające, zwolnione, opodatkowane − w budynku Urzędu
        Gminy mieści się Urząd, Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół Obsługi
        Placówek Oświatowych, Gminna Biblioteka Publiczna;
        - wykonywane są czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy, usługi
          pomocy społecznej, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń na rzecz Biblioteki,
          OPS i GZOPO),
        - czynności opodatkowane (wynajem sali na szkolenia, wystawiana jest faktura VAT
          za pobór wody i wywóz nieczystości tylko na rzecz Biblioteki mieszczącej się
          w Urzędzie Gminy,
        - czynności zwolnione (prowadzenie księgowości w budynku, w tym dotyczące
          czynności zwolnionych);
      b) Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej − niepodlegające opodatkowaniu VAT (pomoc
        społeczna);
      c) jednostki oświatowe − niepodlegające opodatkowaniu VAT (nauczanie),
        opodatkowane (wynajem pomieszczeń − w tym hali).
      Gmina będzie w stanie dokonać − na podstawie wystawianych faktur −
      przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych instalacji − na
      poszczególnych budynkach (dotyczy tylko faktur dostawy i montażu instalacji
      fotowoltaicznych, pomp ciepła i klimatyzatorów).

      Gmina nie jest natomiast w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania
      ponoszonych wydatków związanych z instalacjami do poszczególnych rodzajów
      czynności (opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu
      podatkiem VAT) wykonywanych w/na/przy budynkach.
      Również w przypadku poniesionych wspólnych kosztów dotyczących inwestycji
      (związanych z czynnościami mieszanymi − opodatkowanymi, zwolnionymi,
      niepodlegającymi VAT) Gmina nie ma możliwości ich bezpośredniego wyodrębnienia.
      Powyższe dotyczy wydatków związanych z:
      1) inspektorem nadzoru (dotyczy wszystkich zadań bez możliwości podziału − brak
        będzie załącznika do faktury, umowa zawarta (...)2025 r., kwota netto (...) zł, podatek
        VAT – (...) zł, kwota brutto (...) zł, faktura nie została jeszcze wystawiona i otrzymana
        przez Gminę) − związanych z czynnościami opodatkowanym, zwolnionym,
        niepodlegającym VAT − nie jest możliwe wyodrębnienie;
      2) dokumentacją projektowo-techniczną (dotyczy wszystkich zadań bez możliwości
        podziału − brak załącznika do faktury, umowa zawarta (...)2024 r., faktura na kwotę
        netto (...) zł, podatek VAT – (...) zł, kwota brutto (...) zł wystawiona (...)2024 r.,
        zapłacona (...)2024 r.), związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi,
        niepodlegającymi VAT − nie jest możliwe wyodrębnienie.
    Właścicielem powstałych w wyniku projektu środków trwałych (instalacji fotowoltaicznych,
    pomp ciepła i klimatyzatorów) będzie Gmina C.
    W piśmie z 6 maja 2025 r. uzupełnili Państwo opis sprawy o następujące informacje:
    I.1 Gmina we wniosku o interpretację podała, że:
    - montaż instalacji fotowoltaicznych na hydroforni w A, w C, w D, w E i w F związany jest w
      każdym przypadku z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT;
    - ,,W chwili obecnej Gmina C korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do
      zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Gminę w prowadzonej działalności
      w zakresie zbiorowego dostarczania wody stosując indywidualny sposób określenia
      proporcji (prewspółczynnik) przy pomocy klucza metrażowego, który został
      potwierdzony interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
      dnia (...). Na 2025 r. wstępny prewspółczynnik indywidualny dla Urzędu Gminy C na
      2025 r. wynosi – 99%.
    Hydrofornie to obiekty, w których woda surowa ze studni głębinowych i wtłaczana pod
    określonym ciśnieniem do wodociągu. W pomieszczeniu (budynku) hydroorni
    zamontowane są pompy, elementy instalacji i zbiorniki na wodę. Sterowanie hydroforni
    odbywa się w sposób automatyczny poprzez nastawy programowalne na skrzynce
    sterującej. Gmina we wniosku wskazała, że ,,Montaż instalacji fotowoltaicznych na
    budynkach hydroforni jest ściśle i bezpośrednio związany z działalnością wodną Gminy.
    Instalacje fotowoltaiczne będą dostarczać energię elektryczną wyłącznie do budynków
    hydroforni. Wobec powyższego do wydatków związanych z instalacjami fotowoltaicznymi
    powinny mieć zastosowanie analogiczne zasady odliczania podatku naliczonego – według
    proporcji indywidualnej (prewspółczynnika) – jakie są stosowane w gospodarce wodnej
    Gminy (służące dostawie wody)”.
    Gmina we wniosku również wskazała, że ,,W chwili obecnej Gmina C korzysta z prawa do
    odliczenia podatku VAT w odniesieniu do zakupów towarów i usług wykorzystywanych
    przez Gminę w prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody
    stosując indywidualny sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) przy pomocy klucza
    metrażowego, który został potwierdzony interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia (...),. Na 2025 r. wstępny prewspółczynnik indywidualny dla
    Urzędu Gminy C na 2025 r. wynosi – 99%”.

    Wzór, który stosuje Gmina do wyliczeń prewspółczynnika w gospodarce wodnej został
    podany i zaakceptowany przez Organ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia (...).
    Metodą, jaką zaproponowała Gmina we wniosku o interpretację do wyliczenia
    indywidualnego prewspółczynnika – jest metoda oparta na kryterium faktycznej ilości
    zużytej wody według następującego wzoru:
    X=Z/(Z+W)x100%
    gdzie:
    X – prewspółczynnik,
                                                3Z – ilość zużytej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m),
                                            3W – ilość wody dostarczonej na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m).
    Gmina C zamierza dokonywać odliczenia części podatku naliczonego związanego z
    montażem instalacji fotowoltaicznych na hydroforniach (związanych wyłącznie z
    gospodarką wodną Gminy) według wyżej podanego wzoru dla obliczenia
    prewspółczynnika w gospodarce wodnej, czyli na podstawie danych o wielkości
    faktycznych zużyć wody.
    Przykładowo w zakresie gospodarki wodnej za 2024 rok:
        3  3Ilość m zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej – (...) m
        3  3Ilość m zużytych na potrzeby wewnętrzne – (...) m
            3RAZEM – (...) m
    WZÓR WYLICZENIA
    (...)
    X= ----------------- x 100%=98,47 %, czyli 99%
    (...)
    Powyższy wzór określi udział procentowy:
    - w jakim infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana w działalności gospodarczej,
      tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców
      zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
      dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych),
    - prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących
      związanych z infrastrukturą wodociągową.
    Wydatki związane z infrastrukturą wodociągową mogą być bezpośrednie (budowa,
    remont), ale i pośrednie (montaż fotowoltaiki związany wyłącznie z hydrofornią).
    Wyliczenie prewspółczynnika (według indywidualnej metody) dokonywane jest w oparciu
    o dane rzeczywiste każdego roku. Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na treści
    przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2a i 2d oraz art. 90c ustawy o VAT. Oznacza to, że
    Gmina, przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego, przyjmuje dane
    roczne (za rok kalendarzowy) – analogicznie jak przyjmuje się dla potrzeb
    prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT,
    Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste (kryterium
    faktycznej ilości zużytej wody) z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy
    zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Dla ustalenia zakresu prawa do
    odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku bieżącym, który się
    jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku poprzedniego, natomiast po
    zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty.

    Powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika jest stosowany wyłącznie do wydatków
    związanych z dostawą wody.
    I.2 Gmina dokonuje pomiaru ilości dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych i
    wewnętrznych głównie w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww.
    odbiorców urządzeniach pomiarowych w postaci wodomierzy. Gmina dokonuje wyliczenia
    ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i
    wystawionych faktur w danym roku. Urządzenia pomiarowe nie są zamontowane u
    wszystkich odbiorców. W przypadku braku możliwości technicznych do zamontowania
    wodomierza u odbiorców zewnętrznych, na potrzeby kalkulacji prewspółczynnika, Gmina
    jest w stanie wyliczyć ilość wody dostarczonej wg norm zużycia wody określonych w
    Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r., Nr 8 poz. 70 ze zm.).
    Dostawa wody wyliczana jest:
    - u odbiorców zewnętrznych – na podstawie liczników lub norm zużycia wynikających z
      rozporządzenia,
    - w budynku Urzędu Gminy – w którym mieszczą się Urząd Gminy, Gminny Ośrodek
      Pomocy Społecznej oraz Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych – ustala się na
      podstawie odczytu z wodomierza,
    - w jednostkach organizacyjnych Gminy – ustala się zgodnie z odczytami z liczników
      jednostek i wystawionymi notami obciążeniowymi,
    - na cele OSP – w budynkach OSP ustala się na podstawie odczytów z wodomierzy,
    - na ochronę przeciwpożarową – ustala się na podstawie ewidencji ilości pobranej wody
      (zgodnej z kartami wyjazdu OSP prowadzonymi w oparciu o odpowiednie przepisy),
      zużycie na ww. cele następuje nieodpłatnie i jest przez Gminę uwzględniane w zużyciu
      odbiorców wewnętrznych,
    - w szkole prowadzonej przez (...) – według odczytu wodomierza, dokumentowane
      wystawieniem faktury VAT (jednostka niescentralizowana).
    Gmina jest w stanie precyzyjnie określić – na podstawie wskazań liczników lub norm
                                  3zużycia w poszczególnych punktach poboru – ilości m dostarczonej wody z terenów
    Gminy na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych
                                    3podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz ilości m dostarczonej wody z tytułu
    tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych, jednostek organizacyjnych, na
    cele przeciwpożarowe – niepodlegających VAT).
    I.3 We wniosku o interpretację Gmina szczegółowo wskazała, z jakimi czynnościami
    opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT związany będzie
    montaż instalacji fotowoltaicznych:
    ,,Realizowana inwestycja – będzie służyć następującym czynnościom:
    1) w zakresie instalacji fotowoltaicznych:
    a) hydrofornia w A – niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT.
    Z hydroforni korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody – opodatkowana) oraz budynki
    użyteczności publicznej:
    - Szkoła Podstawowa w A, jest to jednostka organizacyjna Gminy, która wykonuje
    czynności: niepodlegające – nauczanie i opodatkowane podatkiem VAT – wynajem
    pomieszczeń na cele niemieszkalne oraz sprzedaż (ewentualne wprowadzanie do sieci)
    energii z fotowoltaiki. Szkoła nie jest obciążana fakturą za wodę (czynność
    niepodlegająca VAT). Dostawa wody do budynku Szkoły związana jest z czynnościami
    niepodlegającymi – zadaniami własnymi oraz opodatkowanymi (wynajem);

    - budynek OSP w A – OSP jest to odrębny podmiot (stowarzyszenie), który użytkuje część
    budynku udostępnionego przez Gminę nieodpłatnie także Bibliotece. Gminna
    Biblioteka Publiczna w C jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do Rejestru
    Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora – Gminę C. Biblioteka posiada
    osobowość prawną. Brak jest i będzie fakturowania na rzecz Biblioteki oraz OSP opłat
    za wodę (czynność nieodpłatna – nieopodatkowana). Mimo, że budynek OSP
    zlokalizowany jest na nieruchomości, co do której Gminie C przysługuje samoistne
    posiadanie, to Gmina C zawarła z OSP w A Pierwszym umowę użyczenia (nieodpłatną).
    W umowie zastrzeżono, że koszty mediów dostarczanych do budynku wykorzystywane
    na cele inne niż związane z ochroną przeciwpożarową będą zwracane Gminie C po
    dokonaniu odczytów. Zgodnie z umową użyczenia, OSP jest uprawnione do wynajmu
    użyczonej nieruchomości (wynajmu odpłatnego).
    Po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku OSP w związku z odpłatnym
    wynajmem pomieszczeń przez OSP na rzecz innych podmiotów, Gmina nie zamierza
    zmieniać formy umowy z umowy użyczenia na umowę najmu z OSP, ale zamierza
    wprowadzić w umowie użyczenia zawartej z OSP postanowienie, na podstawie którego
    zostanie wprowadzona opłata stała (miesięczna) obejmująca koszty eksploatacyjne,
    która nie będzie uzależniona od dokonywanych odczytów, i których przeprowadzenie
    po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej nie będzie możliwe (planuje się
    wprowadzenie opłaty stałej w okresie od 1 października do 30 kwietnia w wyższej
    wysokości z uwagi na okres grzewczy, natomiast niższej w pozostałych miesiącach).
    Gmina będzie pobierać stałą opłatę (sprzedaż opodatkowana), ale nie będzie to czynsz
    najmu tylko opłata stała obejmująca koszty eksploatacyjne w ramach umowy użyczenia,
    ponadto nastąpi sprzedaż (ewentualne wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki
    (czynności opodatkowane).
    Dostawa wody do budynku związana jest z czynnościami niepodlegającymi –
    użyczeniem oraz zadaniami własnymi – zebrania mieszkańców w budynku OSP, a także
    opodatkowanymi (opłata stała).
    Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w A może wystąpić wprowadzenie
    do sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej
    (sprzedaż opodatkowana).
    b) hydrofornia w B – niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT.
    Z hydroforni korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody – opodatkowana) oraz budynki
    użyteczności publicznej:
    - Szkoła Podstawowa w B – jest to jednostka organizacyjna Gminy, która wykonuje
      czynności: niepodlegające (nauczanie) i opodatkowane podatkiem VAT: wynajem
      pomieszczeń szkoły (w tym hali) oraz sprzedaż (ewentualne wprowadzanie do sieci)
      energii z zamontowanej na budynku Szkoły fotowoltaiki, brak fakturowania za wodę
      (czynność niepodlegająca VAT). Dostawa wody do budynku Szkoły związana jest z
      czynnościami niepodlegającymi – zadaniami własnymi oraz opodatkowanymi
      (wynajem);
    - SPZOZ w C – budynek w B wykorzystywany jest do czynności niepodlegających i
      opodatkowanych podatkiem VAT: część budynku jest wynajmowana odpłatnie na
      rzecz (...) (czynności opodatkowane), a część budynku Gmina użycza nieodpłatnie na
      rzecz SP ZOZ w C oraz Gminnej Bibliotece Publicznej w C (czynności niepodlegające –
      użyczenie pomieszczeń), a także część pomieszczeń gospodarczych (piwnice)
      pozostaje do dyspozycji Urzędu Gminy w C (pomieszczenia użytkowane przez Urząd
      Gminy na cele archiwizacji dokumentów, magazyny sprzętu, które służą zadaniom
      własnym – czynności niepolegające VAT). Pomieszczenia wspólne – dla części budynku
      wykorzystywanej przez Gminę oraz dla części budynku przeznaczonej pod wynajem i
      oddanej w użyczenie – tj. toalety, korytarze, schody – są wykorzystywane do czynności
      opodatkowanych i niepodlegających VAT.

      Gmina obciąża SP ZOZ i (...) (faktura VAT) za wodę (czynność opodatkowana), oraz nie
      dokonuje obciążeń żadnymi kosztami (w tym za wodę) Biblioteki, nie jest wystawiana
      faktura za wodę (czynności niepodlegająca), następuje również zużycie wody na cele
      własne Gminy – do czynności niepodlegających VAT.
      Dostawa wody do budynku związana jest z czynnościami niepodlegającymi –
      zadaniami własnymi i nieodpłatną dostawą oraz opodatkowanymi (wynajem);
    - Gminne Centrum Kultury w B – budynek wykorzystywany jest do czynności
      niepodlegających i opodatkowanych podatkiem VAT: część budynku wydzielona jest
      dla OSP - czynności niepodlegające VAT, w związku z nieodpłatnym użyczeniem
      pomieszczeń GCK. Wystawiana jest faktura VAT za wodę (czynność opodatkowana) na
      Gminne Centrum Kultury, które jest samorządową instytucją kultury, wpisaną do
      Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora – Gminę C. GCK posiada
      osobowość prawną. Wydzielona część budynku dla OSP – wystąpią czynności
      niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami – zebrania). OSP
      nie ponosi opłat za wodę (czynność niepodlegająca).
      Dostawa wody do budynku związana jest z czynnościami opodatkowanymi (na rzecz
      GCK) oraz niepodlegającymi – na rzecz OSP nieodpłatna dostawa wody oraz zadaniami
      własnymi – zebrania mieszkańców w budynku OSP;
    - Szkoła G – nie jest to jednostka organizacyjna Gminy, w szkole wykonywane są czynności
      niepodlegające VAT oraz czynności opodatkowane (budynek szkoły został przekazany
      na podstawie umowy użyczenia (...) – nieodpłatne korzystanie, Gmina wystawia
      jedynie fakturę VAT za wodę – czynność opodatkowana. Dostawa wody przez Gminę
      do budynku Szkoły służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym;
    - budynek OSP G – budynek wykorzystywany jest do czynności niepodlegających i
      opodatkowanych: czynności niepodlegające VAT – nieodpłatne użytkowanie przez OSP
      wydzielonej części budynku w związku z zadaniami oraz na zebrania). OSP nie ponosi
      opłat za wodę. Wydzielona część budynku przekazana została umową użyczenia
      (nieodpłatnie) Kołu Gospodyń Wiejskich w G. Wystawiana jest faktura za energię
      (refaktura) i za wodę (czynność opodatkowana). Dostawa wody do budynku OSP służy
      czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym VAT;
    - budynek OSP H – budynek wykorzystywany jest do czynności niepodlegających VAT
      (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami oraz na zebrania mieszkańców). OSP
      nie ponosi opłat za wodę. Dostawa wody do budynku OSP służy czynnościom
      niepodlegającym VAT.
    Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w B może wystąpić wprowadzenie do
    sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej
    (sprzedaż opodatkowana).
    c) hydrofornia w C – niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT.
    Z hydroforni korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody – opodatkowana) oraz budynki
    użyteczności publicznej:
    - Zespół Szkół w C – jest to jednostka organizacyjna Gminy, która wykonuje czynności:
      niepodlegające (nauczanie) i opodatkowane podatkiem VAT (wynajem pomieszczeń na
      cele niemieszkalne, w tym hali) oraz sprzedaż (po zamontowaniu – ewentualne
      wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki. Dostawa wody do budynku służy
      czynnościom niepodlegającym oraz opodatkowanym;
    - SPZOZ w C – budynek w C – budynek wykorzystywany jest do czynności
      opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających VAT. Gmina użycza nieodpłatnie
      pomieszczenia na rzecz SP ZOZ i obciąża (FV VAT) za wodę. Ponadto Gmina wykonuje
      w budynku czynności zwolnione - wynajem dwóch lokali mieszkalnych. Gmina obciąża
      wynajmujących za wodę (sprzedaż opodatkowana), ścieki i centralne ogrzewanie.

      Dostawa wody do budynku służy czynnościom opodatkowanym – sprzedaż wody na
      rzecz SP ZOZ oraz najemców mieszkań;
    - Wiejski Dom Kultury w C – budynek wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych
      oraz niepodlegających VAT. Część budynku Gminy została wydzielona i udostępniona
      nieodpłatnie dla OSP, wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne
      użytkowanie w związku z zadaniami oraz udostępnienie na zebrania mieszkańców).
      Ponadto wystąpią czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na imprezy
      okolicznościowe – wesela, komunie). Wynajmujący obciążani są przez Gminę za
      wynajem, olej grzewczy, wodę (opodatkowana), wywóz nieczystości i energię
      (refaktura). OSP nie ponosi opłat za wodę (czynność nieopodatkowana). Dostawa
      wody do budynku służy czynnościom niepodlegającym oraz opodatkowanym;
    - budynek OSP w C – wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w
      związku z zadaniami – zebrania oraz nieodpłatna dostawa wody na rzecz OSP), a także
      czynności opodatkowane (dostawa wody na rzecz (...));
    - budynek wielofunkcyjny, w którym wynajmowane są lokale mieszkalne, gabinety
      weterynaryjne oraz pomieszczenia na rzecz (...) – wykonywane są czynności
      niepodlegające VAT (część piwnicy wykorzystywana przez Urząd Gminy na magazyn
      sprzętu – zadanie własne), czynności opodatkowane (najem na cele niemieszkalne)
      oraz zwolnione (najem na cele mieszkalne). Wynajmujący lokale mieszkalne i
      niemieszkalne obciążani są za wynajem, wodę (czynność opodatkowana), wywóz
      nieczystości i gaz (zbiornik – butla gazowa). Dostawa wody do budynku służy
      czynnościom niepodlegającym (magazyn sprzętu Urzędu Gminy) oraz
      opodatkowanym (sprzedaż wody najemcom lokali mieszkalnych i niemieszkalnych);
    - budynek Urzędu Gminy w C – służy czynnościom niepodlegającym, opodatkowanym i
      zwolnionym.
      Urząd Gminy wykonuje czynności – niepodlegające, zwolnione i opodatkowane. W
      budynku Urzędu Gminy mieści się Urząd, Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół
      Obsługi Placówek Oświatowych, Gminna Biblioteka Publiczna – wykonywane są
      czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy, usługi pomocy społecznej,
      nieodpłatne użyczenie pomieszczeń na rzecz Biblioteki, OPS i GZOPO), czynności
      opodatkowane (wynajem sali na szkolenia, wystawiana jest faktura VAT za pobór wody
      i wywóz nieczystości tylko na rzecz Biblioteki mieszczącej się w Urzędzie Gminy),
      czynności zwolnione (prowadzenie księgowości w budynku, w tym dotyczące
      czynności zwolnionych). Dostawa wody do budynku służy czynnościom
      niepodlegającym, zwolnionym oraz opodatkowanym.
      Współczynnik Urzędu Gminy na 2025 r. wynosi 96%, prewspółczynnik indywidualny
      dotyczący gospodarki wodnej na 2025 r. wynosi 99%, prewspółczynnik z
      rozporządzenia wynosi 6%.
    - budynek OSP I – budynek wykorzystywany jest do czynności niepodlegających VAT
      (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami przez OSP oraz wykorzystaniem na
      zebrania mieszkańców). OSP nie ponosi opłat za wodę (czynność niepodlegająca).
      Czynności opodatkowane w budynku wykonywane są na rzecz (...) – dostawa wody,
      wystawiana jest faktura za wodę (czynność opodatkowana). Czynsz najmu przez (...)
      jest płacony do OSP w I;
    - budynek szkoły w I (szkoła zamknięta) – brak kosztów.
      Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w C może wystąpić wprowadzenie
      do sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji
      fotowoltaicznej (sprzedaż opodatkowana).
    d) hydrofornia w D – niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT. Z hydroforni
      korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody – opodatkowana) oraz budynki użyteczności
      publicznej:

    - budynek szkoły (wybudowany w latach 80-tych, ale nie był i nie będzie użytkowany jako
      szkoła), część budynku została wydzielona dla OSP – wystąpią czynności
      niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami OSP oraz
      wykorzystanie na zebrania mieszkańców), OSP nie ponosi opłat za wodę (czynność
      niepodlegająca). Dostawa wody do budynku szkoły służy czynnościom
      niepodlegającym VAT.
      Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w D może wystąpić wprowadzenie
      do sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji
      fotowoltaicznej (sprzedaż opodatkowana).
    e) hydrofornia w E – niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT.
    Z hydroforni korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody – opodatkowana) oraz budynki
    użyteczności publicznej:
    - Wiejski Dom Kultury w E – część budynku wydzielona dla OSP – wystąpią czynności
      niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w związku z zadaniami – zebrania) oraz
      czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na imprezy okolicznościowe). Gmina
      obciąża wynajmującego za wodę (sprzedaż opodatkowana) i energię (refaktura), OSP
      nie ponosi opłat za wodę (niepodlegająca). Czynności opodatkowane wykonywane są
      również na rzecz (...) – dostawa wody, wystawiana jest faktura za wodę (czynność
      opodatkowana). Czynsz najmu przez (...) jest płacony do OSP w E.
    Dostawa wody do budynku służy czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym VAT.
    Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w E może wystąpić wprowadzenie do
    sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej
    (sprzedaż opodatkowana).
    f) hydrofornia w F – niepodlegającym i opodatkowanym podatkiem VAT.
    Z hydroforni korzystają mieszkańcy (sprzedaż wody – opodatkowana) oraz budynki
    użyteczności publicznej:
    - Szkoła (...) w F – w szkole wykonywane są czynności niepodlegające VAT oraz czynności
      opodatkowane (szkoła przekazana umową użyczenia (...) – nieodpłatne korzystanie,
      Gmina wystawia jedynie fakturę VAT za wodę – opodatkowana). Dostawa wody do
      budynku szkoły służy czynnościom opodatkowanym;
    - budynek OSP F – wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie w
      związku z zadaniami OSP oraz na zebrania z mieszkańcami). OSP nie ponosi opłat za
      wodę. Czynności opodatkowane wykonywane na rzecz (...) – dostawa wody,
      wystawiana jest faktura za wodę (czynność opodatkowana). Czynsz najmu przez (...)
      jest płacony do OSP w F. Dostawa wody do budynku służy czynnościom
      opodatkowanym i niepodlegającym VAT.
      Po wybudowaniu instalacji na budynku hydroforni w F może wystąpić wprowadzenie
      do sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji
      fotowoltaicznej (sprzedaż opodatkowana).(...)
    g) Szkoła Podstawowa w B – niepodlegającym (nauczanie) i opodatkowanym podatkiem
      VAT: wynajem pomieszczeń szkoły (w tym hali) oraz sprzedaż (ewentualne
      wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki.
      Wartość prewspółczynnika wstępnego Szkoły na rok 2025 wynosi – 1%;
    h) Szkoła Podstawowa w A – niepodlegającym (nauczanie), opodatkowanym i zwolnionym
      podatkiem VAT.
      W budynku Szkoły dokonywany jest wynajem pomieszczeń od grudnia 2024 r. na cele
      opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto w budynku szkoły znajduje się lokal
      mieszkalny, który od lutego 2025 r. jest wynajmowany na cele mieszkalne (czynność
      zwolniona). Mieszkanie ma oddzielny licznik na energię i nie będzie podłączone do

      licznika związanego z fotowoltaiką. Gmina będzie obciążać mieszkańców z tytułu
      wynajmu lokalu mieszkalnego za centralne ogrzewanie i pobór wody (czynność
      opodatkowana).
      Dodatkowo po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku Szkoły może
      wystąpić sprzedaż (ewentualne wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki. Wartość
      prewspółczynnika wstępnego Szkoły na rok 2025 wynosi – 1%;
    i) Zespół Szkół w C – niepodlegającym (nauczanie) i opodatkowanym podatkiem VAT. W
      budynku Szkoły dokonywany jest wynajem pomieszczeń (w tym hali) oraz po
      zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej wystąpi sprzedaż (ewentualne wprowadzanie
      do sieci) energii z fotowoltaiki. Wartość prewspółczynnika wstępnego Szkoły na rok
      2025 wynosi – 1%.
      Prewspółczynniki szkół (Szkoły Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w A, Zespołu
      Szkół w C) wynoszą poniżej 2%, zgodnie z przepisami Gmina nie będzie dokonywać w
      tym przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji
      fotowoltaicznej na budynkach szkół – w B, w A i w C (wymienionymi w pkt g-i).
    j) OSP w A – niepodlegającym (użyczenie Bibliotece i OSP) i opodatkowanym (pobieranie
      opłaty stałej za udostępnienie pomieszczeń OSP po zamontowaniu instalacji). OSP jest
      stowarzyszeniem – samodzielnym podmiotem. Gmina przekazała pomieszczenia
      nieodpłatne na podstawie umowy użyczenia do wykorzystania na cele ochrony
      przeciwpożarowej. OSP użytkuje wydzielone pomieszczenie Filii Gminnej Biblioteki
      Publicznej i wykonuje czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne udostępnienie na
      zebrania mieszkańców) oraz czynności opodatkowane (wynajem pomieszczeń na
      imprezy okolicznościowe – urodziny, komunie). Wynajmujący obciążani są za energię
                              2elektryczną (refaktura). OSP użytkuje 820 m powierzchni budynku, Filia Gminnej
              2Biblioteki 66 m. Filia Gminnej Biblioteki nie jest obciążana z żadnego tytułu i nie
      będzie również płacić za energię elektryczną po zamontowaniu fotowoltaiki. Obecnie
      OSP płaci Gminie tylko za energię elektryczną (refaktura) z użyczonych pomieszczeń.
      Po zamontowaniu fotowoltaiki Gmina będzie pobierać od OSP stałą opłatę (nie
      wystawiając faktury za energię). Budynek służy czynnościom opodatkowanym i
      niepodlegającym VAT.
      Po wybudowaniu instalacji na budynku OSP w A może wystąpić wprowadzenie do sieci
      energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej
      (sprzedaż opodatkowana).
    Instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem
    od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Instalacje fotowoltaiczne nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
    Z podanego we wniosku opisu wynika, że wykorzystanie instalacji fotowoltaicznych (ściśle
    związanych z dostawą wody) będzie (w całości lub części) związane z następującymi
    czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT:
    - dostawa wody do szkół (jednostki organizacyjne Gminy – wystawiane noty
      obciążeniowe), które wykonują czynności niepodlegające – nauczanie,
    - dostawa wody do budynków OSP (czynność nieodpłatna – nieopodatkowana),
    - dostawa wody do budynku użyteczności publicznej Wiejskiego Domu Kultury w C -
      budynek udostępniony nieodpłatnie dla OSP oraz realizowane są w nim zadania
      własne (nieodpłatne użytkowanie oraz udostępnienie na zebrania mieszkańców),
    - dostawa wody do budynku wielofunkcyjnego, w którym część piwnicy wykorzystywana
      jest przez Urząd Gminy na magazyn sprzętu – zadanie własne,

    - dostawa wody do budynku Urzędu Gminy, w którym mieści się Urząd, Ośrodek Pomocy
      Społecznej, Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych, Gminna Biblioteka
      Publiczna - wykonywane są czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy,
      usługi pomocy społecznej, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń na rzecz Biblioteki, OPS
      i GZOPO),
    - dostawa wody do Wiejskiego Domu Kultury w E, w którym część budynku wydzielona
      dla OSP – wystąpią czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne użytkowanie, w tym w
      związku z zadaniami – zebrania),
    - dostawa wody do budynków szkół w B, w A i w C, ale ze względu na niską wartość
      prewspółczynników szkół, Gmina nie będzie dokonywać w tym przypadku odliczenia
      podatku naliczonego związanego z montażem instalacji fotowoltaicznej na budynkach
      szkół (wymienionymi w pkt g-i).
    Do odliczenia zostaną przyjęte te wartości podatku naliczonego, które związane będą z
    czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT.
    Woda będzie zużywana na cele przeciwpożarowe i technologiczne (nieodpłatnie –
    czynność niepodlegająca opodatkowaniu).
    I.4 Wykorzystanie hydrantów w celach przeciwpożarowych może nie wystąpić lub będzie
    marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają
    się niezwykle rzadko). Do gaszenia pożarów na terenie całej Gminy zużyto łącznie (za 3
                3lata 2022-2024) (...) m wody pochodzącej z hydrantów (łącznie z całej sieci wodociągowej),
    czyli ok. 0,02% wody dostarczonej.
    Hydranty będą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej.
    Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci
    wodociągowej. Ponadto, hydranty mogą być również stosowane w celach
    technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że
    hydranty mogą służyć zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną
    przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych. Gmina
    wykonując obowiązki nałożone obowiązującymi przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z
    dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 275) i
    rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w
    sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124
    poz. 1030), na sieci wodociągowej dokonała montażu hydrantów przeciwpożarowych w
    celu gaszenia ewentualnych pożarów. Przy czym zaznaczyć należy, że zużycie wody z
    hydrantów przeciwpożarowych może w ogóle nie wystąpić, gdyż straże pożarne korzystają
    z ogólnodostępnych ujęć wodnych takich jak wolnostojące zbiorniki wodne, które nie
    należą do zasobów wodnych przeznaczonych do dostarczania wody odbiorcom. W
    przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe za pośrednictwem hydrantów, zostanie
    ono przez Gminę uwzględniane w zużyciu wewnętrznym (jako związane z czynnościami
    niepodlegającymi VAT). Zużycie to zostanie określone na podstawie informacji
    otrzymanych przez Gminę od jednostek straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek
    rejestracji zużycia wody na cele przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji
    przez jednostki straży pożarnej wynika z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i
    Administracji z dnia 17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego
    systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz.U. 2021 poz. 1737), a w szczególności z załącznika Nr 5
    do rozporządzenia. W związku z podłączeniem hydrantów przeciwpożarowych do sieci
    wodociągowej Gmina monitoruje i będzie monitorowała, czy urządzenia te były w danym
    roku używane do celów przeciwpożarowych. W sytuacji, gdy hydranty przeciwpożarowe
    zostaną użyte, to Gmina dokona sprawdzenia czy taka okoliczność będzie wymagała
    zastosowania rocznej korekty odliczeń podatku naliczonego związanych z dostawą wody z
    zastosowaniem proporcji (tj. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczący prewspółczynnika).

    Pomiar ilości dostarczonej wody na cele ochrony przeciwpożarowej odbywa się na
    podstawie kart pobrania (zgodnie z ilością wyjazdów x pojemność zbiornika na wodę w
    samochodzie strażackim). Pomiaru ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe Gmina
    dokonuje na podstawie zestawień ilościowych o ilości zużytej wody na cele
    przeciwpożarowe dostarczanych przez Ochotnicze Straże Pożarne. Przedmiotowe
    zestawienia ilościowe opiera się o rzeczywiste ilości wody pobranej z hydrantów w danym
    czasie, z uwzględnieniem wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tę wodę.
    Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru zużycia wody na
    cele przeciwpożarowe, zapewniają dokładny pomiar wody.
    Hydranty mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej.
    Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci
    wodociągowej. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej
    z ochroną przeciwpożarową, tj. działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT, jak i dostawie wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz
    odbiorców wewnętrznych. Gmina pragnie podkreślić, iż wyłącznie woda zużywana przez
    hydranty na cele przeciwpożarowe powiększa dane właściwe dla odbiorców
    wewnętrznych, gdyż w ocenie Gminy, wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej w
    celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy. W konsekwencji
    należy uznać to za wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców
    wewnętrznych, co w ocenie Gminy, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
    Gmina dokonuje pomiaru w zakresie zużycia wody przeznaczonej na cele technologiczne
    częściowo z wykorzystaniem wodomierzy oraz częściowo szacunkowo – w oparciu o
    przepływ.
    Zużycie wody na cele technologiczne – wykorzystanie wody w celach związanych z
    funkcjonowaniem samej infrastruktury – jest uwzględniane w opisanym sposobie
    określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż
    woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu,
    jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na
    cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. Wobec tego, niezasadne byłoby
    uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako
    dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku
    strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii
    odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.
    I.5 Jak wskazano w uzupełnieniu do pkt I.4 zużycie wody na cele technologiczne –
    wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej infrastruktury (np.
    wody zużywanej na cele technologiczne) – jest uwzględniane w opisanym sposobie
    określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani mianownika, gdyż
    woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu VAT (odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu,
    jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na
    cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT. Wobec tego, niezasadne byłoby
    uwzględnianie jej w danych dot. obrotu wewnętrznego, pomniejszających proporcję jako
    dane niezwiązane z działalnością gospodarczą. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku
    strat na sieci, które również są naturalną konsekwencją dostaw wody do obu kategorii
    odbiorców, przez co również nie są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.
    I.6
    Pomiar wody na cele technologiczne dokonywany jest przez Gminę – ale jak wskazano w
    odpowiedzi do pkt I.6, brak jest uzasadnienia do jego dokonywania.
    W przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, zużycie to jest określane na
    podstawie informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek ochotniczej straży
    pożarnych z terenu Gminy, które rejestrują zużycie wody na cele przeciwpożarowe na

    podstawie odpowiednich przepisów. Pomiar ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe
    wynika z zestawień ilościowych o ilości zużytej wody na cele przeciwpożarowe
    dostarczanych przez Ochotnicze Straże Pożarne. Woda zużywana przez hydranty na cele
    przeciwpożarowe powiększa dane właściwe dla odbiorców wewnętrznych, gdyż, w ocenie
    Gminy, wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej w celach przeciwpożarowych
    wynika z realizacji zadań własnych Gminy. W konsekwencji należy uznać to za
    wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych, co w
    ocenie Gminy, stanowi czynność niepodlegającą VAT.
    I.7 Zdaniem Gminy, wskazana indywidualna metoda obliczenia prewspółczynnika
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych
    nabyć w zakresie gospodarki wodnej i powinna zostać obliczona według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
    odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych).
    Według Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie
    w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu
    Gminy) na gospodarkę wodną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających
    prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem
    wewnętrznym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje stanowią obiektywny
    miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności.
    Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
    odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców
    zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi
    obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów
    czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w
    pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim
    stopniu wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę
    na rzecz odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w
    uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności.
    Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i
    ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim
    stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że
    wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się
    przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W
    szczególności, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów
    sześciennych wody) pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie
    na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej
    wody w ramach odpłatnych usług świadczonych przez Gminę (czynności opodatkowanych
    VAT).
    Przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę
    działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się
    metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
    nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury, związane z realizacją projektów inwestycyjnych
    oraz z jej bieżącym utrzymaniem, wykorzystywane są wyłączenia dla potrzeb dostaw wody
    i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT
    od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych wydatków, które mogą

    być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w
    rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania
    wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć w
    zakresie infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest wykluczone (w
    świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji
    zaproponowany przez Gminę oparty na kryterium ilości dostarczonej wody, w ocenie
    Gminy, będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które
    stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
    przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę
    mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
    nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wodnych, które
    wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza
    metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w
    żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one
    ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
    jest wykluczone.
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej
    wody), Gmina jest w stanie określić:
    - zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    - zużycie łączne,
    czyli Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko, jaka część
    wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W opinii Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    I.8 W przekonaniu Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest
    /będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:
    - uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również
      specyfikę dokonywanych przez nią nabyć – tym samym spełnione są warunki, o
      których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności
      wodnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji
      odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się
      na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności Gminy. Sposób
      obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczonej w ramach
      transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczonej w ramach
      ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie
      pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności
      wodnej Gminy,
    - w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach
      działalności wodnej. Obowiązkiem Gminy w przypadku gdy jednocześnie wykorzystuje
      nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności
      niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio

      przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie
      kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z
      zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej
      wody (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z
      ilością wody dostarczonej poza działalnością gospodarczą – najlepiej przedstawia
      udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze,
    - jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
                          3posługiwałaby się wyłącznie ilością m wody, bez wpływu na wysokość proporcji
      pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy
      wydawanie decyzji administracyjnych. Wiadomo jest, że wydatek na budowę
      infrastruktury wodociągowej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na
      dostarczaniu wody. Nie będzie on natomiast służył np. działalności polegającej na
      wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany
      przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z
      działalnością gospodarczą, której on służy,
    - prewspółczynnik wyliczony według ilości dostarczonych metrów sześciennych wody
      pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane
      przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane
      VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody
      w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda
      najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. dostawa
      wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
      wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową
      /modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń wodociągowych, które
      wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i w żaden inny
      sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich
      usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w
      inny sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w
      żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają
      one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym
      przypadku jest wykluczone,
    - specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
      opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodna jest w
      głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w
      innych niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne. Ponadto, przyznawane w
      tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
      opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do
      działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie –
      zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej
      LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie
      wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnej) będzie służyło jedynie
      realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju
      dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnej
      prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między
      działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej
      na dostawie wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT,
    - dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba
      zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodnej
      niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy
      poprzez spółkę komunalną). NSA w wyrokach:
      · z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

      · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
      · z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
      · z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
      · z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
      · z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
      FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18
    potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z
    rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń uznano stanowisko wyrażone w
    wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219
    /18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska
    prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana
    przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu
    była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę
    opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o
    ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności wodnej i – co kluczowe z punktu
    widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży,
    tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie
    wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o
    metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji
    reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest
    kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej
    mierze działalność gospodarczą. (...) O ile prewspółczynnik proponowany w
    rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.
    NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez
    skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone
    przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną
    niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13
    uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności
    ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik
    proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz
    jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez
    Gminę czynności opodatkowanych)”.
    W cyt. wyżej wyroku (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że
    metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze

    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach
    mają tu znaczenie marginalne”.
    I.9 Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem
    z rozporządzenia Ministra Finansów jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką
    uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji
    prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy –
    prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności
    (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast
    przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar
    działalności Gminy – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność
    wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy
    prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty
    jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia
    której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego
    mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej
    przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych
    nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-
    kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku
    wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF.
    Zaproponowana prze Gminę metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków,
    dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością
    gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest
    wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym
    przypadku, powinien być, w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i
    opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy,
    logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje
    możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny.
    Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia rozumie się
    przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii
    Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o
    finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu
    jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
    a. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
    b. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego,
    e. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem

      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
    g. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia
    szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na
    jej działalność wodociągowo-kanalizacyjną.
    Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma
    wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych
    przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w
    żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej.
    Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że
    dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności
    gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w
    oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu
    finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki
    poszczególnych nabyć.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków
    ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne
    ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć
    niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego
    konkretnego celu, na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy
    których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc zasadne jest, zdaniem Gminy,
    zastosowanie proporcji z rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny,
    uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane
    wydatki mają ogólny związek – nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób,
    który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
    Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane
    związane z funkcjonowaniem wodociągów, tj. sprzedażą wody w ramach działalności
    gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta
    ma zatem bardziej indywidualny charakter.
    W ocenie Gminy, prewspółczynnik rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z
    działalnością wodociągową – stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny
    klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla
    specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i
    dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.
    Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny (miarodajny).
    I.10 W ocenie Gminy, wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie
    (wskazać procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności
    opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na
    czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa
    do odliczenia).
    Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż

    działalność gospodarcza. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów
    w wydanej w dniu 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania
    podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze
    mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Na stronie 6
    ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu
    prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego
    dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na
    stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika
    przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki
    samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17
    grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia
    bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku
    naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Zdaniem Gminy,
    zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna
    zostać zastosowana zamiast metody określonej w rozporządzeniu. W szczególności należy
    podkreślić, iż infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna w zdecydowanej większości
    wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów
    trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek
    organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Prewspółczynnik Gminy obliczony w oparciu o
            3udział liczby m dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych
                      3 fakturami VAT) w określonej w milości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno
    zewnętrznych, wewnętrznych – kształtuje się na poziomie 99% na podstawie danych za
    2024 r.
    Z kolei prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z
    rozporządzenia za 2024 r. wynosi 6%.
    Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje
    metoda określona w rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym
    przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodną jest prowadzenie
    działalności w zakresie dostarczania wody, która w znacznej mierze podlega
    opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z rozporządzenia zakłada natomiast
    przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto,
    prewspółczynnik ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco
    odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on
    działalności gospodarczej jedynie w 6% za 2024 r., mimo że faktycznie infrastruktura ta
    jest używana w 99% do tych celów za 2024 r.
    Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na
    podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo
    wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności
    opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe
    prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności, która
    wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym
    etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny
    konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim
    jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina
    ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie dostarczania wody, to prawo do odliczenia w proporcjonalnym
    wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych.
    Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w

    stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej,
    stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do
    odliczenia VAT naliczonego tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w
    niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne
    naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest
    wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające
    VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla
    kilku jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy oraz na cele ochrony
    przeciwpożarowej. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne
    niepodlegające VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do
    odliczenia VAT. Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej
    przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z
    infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno
    przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest
    wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym
    obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina
    może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z
    działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody). W wyroku z dnia 16 maja
    2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez
                                        3podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m fizycznie dostarczonej
    wody. Sąd wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość
    obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym
    stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda
    zaproponowana przez ustawodawcę w rozporządzeniu.
    Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z
    rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach
    kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z
    rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy – prewspółczynnik ten
    obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest
    bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji
    prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy
    – prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-
    kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze
    wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej
    skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina
    ponosi określone wydatki.
    Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności
    wodociągowej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie
    związane z działalnością wodociągową dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej
    miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy
    jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w
    rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu
    uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają
    wpływu na jej działalność wodociągową. Przykładowo, na ostateczną wartość
    prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek
    budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań
    własnych przez samorządowe instytucje kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden
    sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowej. Metoda
    wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że

    dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności
    gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.
    Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności
    Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem
    sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do
    specyfiki poszczególnych nabyć. Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej
    z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodnej nie
    tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła.
    W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w
    analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18,
    zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji
    obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością
    dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania)
    pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. (...) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (...) jak trafnie
    sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter
    celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą
    być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (...). Z tego względu ujęcie
    tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności
    wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych
    proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie
    działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym
    samym neutralność podatku VAT’’. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu
    wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18,
    I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Prewspółczynnik rzeczywisty zaproponowany przez Gminę natomiast skalkulowany jest
    wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów, tj. sprzedażą wody
    w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza
    zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.
    W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik
    rzeczywisty – w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągową –
    zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i
    proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej
    odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności
    wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż
    prewspółczynnik z rozporządzenia.
    W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na
    budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam
    sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową, przy pomocy której
    Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką
    obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
    Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym
    uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług wynegocjowanych w
                        2zawieranych umowach stawek za m, rabatów czy zniżek (w przeciwieństwie do kryterium
    dochodowego).
    W wyroku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 52/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny
    w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika
    opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody
    dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem
    od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich
    transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb
    własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.

    proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu,
    przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to,
    w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym
    podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących
    poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwala na
    poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego
    dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom
    opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z
    rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też
    różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka
    występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie
    uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do
    działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.
    I.11 W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z prewspółczynnikiem opartym o realne zużycie wody, Gmina jest w stanie
    określić:
    1) zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    2) zużycie łączne,
    a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część
    wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT - nie
    stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).
    I.12 Wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów
    rozporządzenia:
    1) za 2018 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, Dochody
      wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania, stanowiące podstawę do
      obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
      2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów
      i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – (...)
      zł. Prewspółczynnik – 25 %
    2) za 2019 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, Dochody
      wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania, stanowiące podstawę do
      obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
      2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów
      i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – (...)
      zł. Prewspółczynnik – 25%
    3) za 2020 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, Dochody
      wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania, stanowiące podstawę do
      obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
      2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów
      i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – (...)
      zł. Prewspółczynnik – 12%.

    4) za 2024 rok: Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej – (...) zł, Dochody
      wykonane Urzędu Gminy wynikające ze sprawozdania, stanowiące podstawę do
      obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
      2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów
      i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – (...)
      zł. Prewspółczynnik – 6%.
    Wyliczenia prewspółczynnika wg rozporządzenia Gmina dokonała na podstawie:
    1) Dochody wykonane – ze sprawozdania rocznego RB-27S.
    2) Sprzedaż opodatkowana i zwolniona – z plików JPK_V7M.
    I.13 Za 2024 r. prewspółczynnik Gminy wynosi:
    - wg rozporządzenia wynosi 6%,
    - wg zaproponowanej metody wynosi 99%.
    Dochody Gminy za 2024 r. wynoszące (...) zł, w tym tylko 1,23% (kwota (...) zł) dochodów
    Gminy jest związana z gospodarką wodną.
    Analizując strukturę obrotu z działalności Gminy, a więc licznika ułamka stosowanego w
    celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji,
    które nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury i zniekształcają przysługujące
    Gminie prawo do odliczenia VAT.
    Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji
    przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury, a zniekształca
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę.
    Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu, w przypadku Urzędu proporcja
    ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez
    Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie będzie mieć
    żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Obrót z działalności gospodarczej
    Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy składników majątkowych, czy
    sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma żadnego związku z
    wykorzystaniem infrastruktury w rozumieniu złożonego wniosku.
    Z kolei dochody wykonane Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu
    stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) obejmują m.
    in. następujące pozycje: wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływy z
    podatku od nieruchomości, wpływy z podatku leśnego, wpływy z podatku rolnego, wpływy
    z podatku od środków transportowych, wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
    dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego, dotacje celowe związane z
    realizacją świadczenia wychowawczego, część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek
    samorządu terytorialnego, część wyrównawcza subwencji ogólnej. Są to największe
    wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych
    Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury.
    Prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu
    zazwyczaj kształtuje się na poziomie od kilku do kilkunastu procent.
    Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje
    wykorzystania infrastruktury wodnej do realizacji dostarczania wody na rzecz odbiorców
    zewnętrznych oraz dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych, zdaniem
    Gminy, proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w

    przypadku przedmiotowych wydatków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki
    wodnej Gminy.
    Pytania
    1) Czy otrzymane dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program
      Inwestycji Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących projektu
      pn.: „(...)” podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
    2) Czy czynność wprowadzenia przez Gminę nadwyżek energii elektroenergetycznej,
      która zostanie wyprodukowana w instalacjach fotowoltaicznych znajdujących się na
      dachach budynków Gminy, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą
      opodatkowaniu podatkiem VAT i czy w związku z tym Gmina będzie zobowiązana
      sprzedaż energii elektrycznej wprowadzonej do sieci a niezużytej na bieżąco
      udokumentować fakturą na rzecz dostawcy?
    3) Czy w związku z realizowaną inwestycją pn.: „(...)”, Gmina ma prawo:
      a) do odliczenia części podatku naliczonego związanego z montażem instalacji
        fotowoltaicznych na hydroforni w A, w B, w C, w D, w E, w F według indywidualnego
        (rzeczywistego) prewspółczynnika wyliczonego dla działalności wodociągowej,
        potwierdzonego interpretacją indywidualną, które będą wykorzystywane do
        czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT?
      b) do odliczenia części podatku naliczonego według prewspółczynnika z rozporządzenia
        od wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na/przy
        budynku Gminy udostępnionym OSP w A, które będą wykorzystywane do czynności
        opodatkowanych i niepodlegających VAT?
      c) do odliczenia części podatku naliczonego według prewspółczynnika z rozporządzenia
        i współczynnika, od wydatków z tytułu instalacji pompy ciepła oraz montażu
        klimatyzacji przy/w budynku Urzędu Gminy w C, a także związanych z inspektorem
        nadzoru oraz dokumentacją projektowo-techniczną, które będą wykorzystywane do
        czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT?
      d) skorzystać z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik VAT Szkoły Podstawowej w
        B, Szkoły Podstawowej w A i Zespołu Szkół w C wynosi 0% i nie dokonywać
        odliczenia podatku związanego z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku
        Szkoły w B, w A i C oraz instalacją pomy ciepła przy Szkole Podstawowej w B?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Stanowisko Gminy:
    1) Otrzymane przez Gminę dofinasowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu
      Inwestycji Strategicznych na realizację inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny
      świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania i nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    2) Czynność wprowadzenia nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej w instancjach
      fotowoltaicznych do sieci w systemie net-billing podlega opodatkowaniu podatkiem
      VAT, jako odpłatna dostawa towarów, która powinna być udokumentowana fakturą.
    3) Zdaniem Gminy, w związku z realizowaną inwestycją pn.: „(...)”, Gmina ma prawo:
    a) do odliczenia części podatku naliczonego związanego z montażem instalacji
      fotowoltaicznych na hydroforni w A, w B, w C, w D, w E, w F według indywidualnego
      (rzeczywistego) prewspółczynnika wyliczonego dla działalności wodociągowej,
      potwierdzonego interpretacją indywidualną, które będą wykorzystywane do czynności
      opodatkowanych i niepodlegających VAT.
    Wobec otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia (...) r. Gmina może do odliczeń
    stosować indywidualny rzeczywisty prewspółczynnik według udziału liczby metrów

    sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców
    zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Gminie przysługuje częściowe odliczenie
    podatku VAT, ustalone za pomocą proporcji wyliczonej dla działalności wodociągowej
    Gminy;
    b) do odliczenia części podatku naliczonego według prewspółczynnika z rozporządzenia
      od wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na/przy
      budynku Gminy udostępnionym OSP w A, które będą wykorzystywane do czynności
      opodatkowanych i niepodlegających VAT;
    c) do odliczenia części podatku naliczonego według prewspółczynnika z rozporządzenia i
      współczynnika, od wydatków z tytułu instalacji pompy ciepła oraz montażu
      klimatyzacji w budynku Urzędu Gminy w C, a także związanych z inspektorem nadzoru
      oraz dokumentacją projektowo − techniczną, które będą wykorzystywane do
      czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT;
    d) skorzystać z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik VAT Szkoły Podstawowej w
      B, Szkoły Podstawowej w A i Zespołu Szkół w C wynosi 0% i nie dokonywać odliczenia
      podatku związanego z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku Szkoły w B, w
      A i C oraz instalacją pomy ciepła przy Szkole Podstawowej w B.
    Uzasadnienie
    Ad 1.
    Zgodnie z uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie
    ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych
    (zmienionej uchwałami Rady Ministrów: nr 176/2021 z dnia 28 grudnia 2021 r., nr 87/2022
    z 26 kwietnia 2022 r., nr 205/2022 z 13 października 2022 r. oraz nr 74 z dnia 5 lipca 2024
    r.), wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego
    Funduszu Polski Ład nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach
    publicznych, w związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
    Ponadto otrzymane przez Gminę dofinansowanie, przeznaczone na realizację dostawy i
    montażu instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła, klimatyzatorów), będzie wyłącznie
    wykorzystywane w działalności gospodarczej oraz przy realizacji zadań własnych Gminy,
    nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług. Otrzymane przez Gminę środki z
    Rządowego Funduszu Polski Ład przeznaczone na realizację projektu pn.: „(...)”, nie będzie
    zwiększać podstawy opodatkowania.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi
    wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej.
    Zdaniem Gminy, dofinansowanie jest opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku,
    kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że
    dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni
    wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli
    warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z
    ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy
    charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można
    określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w
    przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego
    towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy
    konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub
    dostarczonych towarów.
    Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji,
    definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu

    sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia
    konkretnych usług.
    Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę
    opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:
    1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy
      czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie
      zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by
      korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć
      charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-
      184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),
    2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał
      określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia
      22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),
    3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego
      beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja
      Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),
    4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu
      obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której
      by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada
      2001 r. w sprawie C-184/00).
    Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje/dopłaty podlegają opodatkowaniu VAT. Przy
    realizacji inwestycji przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na
    cenę świadczenia usług wynajmu rzecz odbiorców najemców. Gmina otrzyma środki,
    które przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z „(...)”, które przeznaczone są na różne
    wydatki (m.in. na roboty budowlane). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o
    charakterze zakupowym, a nie dotacją/dopłatą mającą na celu sfinansowanie ceny
    sprzedaży.
    Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej:
    - z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.531.2024.2.KSA, w której określono,
      że: „przedmiotowe dofinansowanie nie stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do
      ceny konkretnych świadczonych przez Państwa usług. Pozyskane w ramach
      Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie
      miało wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostało przeznaczone na częściowe
      pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji. Otrzymane środki
      mogły zostać przeznaczone wyłącznie na tę konkretną inwestycję. Skoro otrzymane
      przez Państwa środki zostały przekazane na pokrycie części wydatków konkretnej
      inwestycji oraz nie mają wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług, to nie
      stanowią one dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu
      VAT. Zatem otrzymane przez Państwa na realizację ww. inwestycji dofinansowanie z
      Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych na
      pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących inwestycji pn. «(...)» nie stanowi
      podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy a tym samym nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
    - z dnia 3 września 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.586.2024.1.JSZ gdzie potwierdzono
      stanowisko podatnika jako prawidłowe „Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja)
      jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia
      /danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną
      kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega
      opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i
      równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z

      danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można − i należy − potraktować je
      jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć
      dofinansowania, otrzymanego w ramach udzielonej promesy z Rządowego Funduszu
      Polski Ład, na inny cel niż realizacja Inwestycji. Dofinansowanie to nie wpływa na cenę
      usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę świadczonych przez Gminę. Bez
      promesy z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina nie realizowałaby inwestycji. Tym
      samym, w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanego przez Gminę
      dofinansowania, nie zajdzie sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia
      w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymane
      dofinansowanie dotyczy wyłącznie wskazanego we wniosku Zadania. Otrzymane
      dofinansowanie na realizację Inwestycji jest więc dotacją kosztową − do kosztu
      realizacji Inwestycji. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Rządowego Funduszu
      Polski Ład nie będzie stanowić dla Gminy wynagrodzenia za czynności podlegające
      opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych
      usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Skoro zatem otrzymane
      dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych usług w zakresie
      zbiorowego zaopatrzenia w wodę (nie będzie stanowić dopłaty do ceny usług), to
      należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do działalności Gminy w zakresie
      wodociągów, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług.
      Zatem środki z Rządowego Funduszu Polski Ład na realizację Inwestycji, jako niedające
      się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie będą
      stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a
      tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W
      związku z tym w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek
      należny, który Gmina powinna rozliczyć”;
    - z dnia 9 sierpnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.413.2024.2.AKA, w której uznano,
      że: „Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do
      dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, został
      spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych
      przez Państwa usług. W przedmiotowej sprawie nie ma do czynienia z sytuacją, w
      której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.
      Wskazali Państwo, że dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę usług
      oczyszczania ścieków. Dofinansowanie ma na celu pokrycie wyłącznie wydatków na
      realizację inwestycji. Skoro zatem otrzymane dofinansowanie nie będzie miało
      bezpośredniego wpływu na cenę usługi, którą Państwo świadczą w zakresie
      działalności kanalizacyjnej, to jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności w
      zakresie kanalizacji, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem
      usług na rzecz mieszkańców. Zatem, dofinansowanie otrzymane przez Państwa na
      realizację przedmiotowej Inwestycji, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w
      rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, dofinansowanie to nie będzie
      podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, w
      odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie wystąpi podatek należny, który
      powinni Państwo rozliczyć. Podsumowując, dofinansowanie, które otrzymają Państwo
      w ramach Projektu z Rządowego Funduszu Polski Ład, nie będzie stanowiło podstawy
      opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie
      podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
    - z dnia 20 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.527.2023.2.MK, w której wskazał,
      że: „dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega
      opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do
      której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest
      czynnością podlegającą opodatkowaniu podatku VAT, to i dopłata do tej czynności nie
      stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.
      Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie
      występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. zadania

      dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a czynnościami
      podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w
      zakresie realizacji zadania pn.: «...» dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni
      ścieków na rzecz mieszkańców nie wykonujecie Państwo działalności gospodarczej, o
      której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Państwa działania w związku z realizacją
      zadania dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz
      mieszkańców nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Państwa
      dofinansowanie przeznaczone na realizację ww. zadania dotyczącego budowy
      przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, nie stanowią podstawy
      opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
    - z dnia 2 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał,
      że: „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji,
      subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest
      to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana
      bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania
      zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze,
      które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju
      usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez
      Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby
      zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,
      bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane
      dofinansowanie (...) na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących «(...)», nie
      podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”;
    - z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.725.2022.2.ŻR, w której
      potwierdził, że: „otrzymana przez Państwa Gminę dotacja będąca dofinansowaniem
      do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania Inwestycji, nie stanowi
      dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot
      ponoszonych kosztów. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie z Rządowego
      Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację Inwestycji pn.:
      «...», nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.
    Uzyskane przez Gminę środki z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji
    Strategicznych dotyczące projektu pn.: „(...)” nie powinny być wliczone w podstawę
    opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem należnym.
    Ad. 2
    Wprowadzenie przez Gminę energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, która
    zostanie wyprodukowana w instalacjach fotowoltaicznych znajdujących się na dachach
    budynków Gminy oraz będącego przedmiotem samoistnego posiadania, będzie stanowiło
    odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Katalog
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT znajduje się w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT,
    zgodnie z którym opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i
    odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność
    producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby
    naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
    Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na
    wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę
    towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz
    wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także
    wszelkie postacie energii.
    W przypadku wytworzenia przez Gminę energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii
    i wprowadzenia jej do sieci elektroenergetycznej, Gmina dokonuje dostawy energii, za
    którą będzie jej przysługiwało wynagrodzenie określone jako iloczyn ilości energii
    elektrycznej wynikający z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w
    poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta − po zbilansowaniu
    międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej. Depozyt prosumencki, który
    pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4
    ust. 1a ustawy o OZE oraz wynikającą z nich wartość środków za energię elektryczną
    należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z
    powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec
    sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie
    depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z
    tytułu zakupu energii elektrycznej od dostawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi
    do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii
    elektrycznej. W konsekwencji Gmina, jako prosument − czynny podatnik VAT, poprzez
    wprowadzanie energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej będzie dokonywać na
    rzecz dostawcy energii elektrycznej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta
    wobec dostawcy energii i dostawcy wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o
    OZE), pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez
    Gminę dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.
    Biorąc pod uwagę powyższe wprowadzenie przez Gminę energii elektrycznej do sieci na
    rzecz dostawcy energii stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1
    pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1
    pkt 1 ww. ustawy, a Gmina dla tej czynności będzie działać w charakterze podatnika, o
    którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
    Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić
    fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których
    mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku,
    podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby

    prawnej niebędącej podatnikiem. Gmina z tytułu wprowadzania do sieci energii
    elektrycznej wytworzonej w OZE będzie stroną dokonującą czynności opodatkowanej
    podatkiem VAT i będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15
    ust. 1 ustawy o VAT.
    Gmina będzie zobowiązana udokumentować fakturą wprowadzanie do sieci energii
    elektrycznej wytworzonej w OZE (niezużytej na bieżąco przez Gminę) na rzecz dostawcy
    energii elektrycznej, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
    Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji
    indywidualnej:
    - z dnia 10 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.741.2024.1.MG, w której uznał, że:
      „sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w
      kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa w związku z tą dostawą należy uznać za
      podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy,
      bowiem dokonują Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach
      fotowoltaicznych na podstawie umowy cywilnoprawnej, która została zawarta z
      przedsiębiorstwem energetycznym. Wprowadzając wyprodukowaną w instalacji
      fotowoltaicznej energię do sieci energetycznej dokonują Państwo jako prosument i
      podatnik VAT, na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w
      rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1
      pkt 1 ustawy. Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę
      wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność
      opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, stwierdzam, że
      wprowadzenie do sieci energetycznej prądu, który jest produkowany/zostanie
      wyprodukowany w Instalacjach zamontowanych na Obiektach, stanowi/będzie
      stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów
      podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od
      podatku”;
    - z dnia 25 listopada 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.563.2024.2.MBN, gdzie podkreślił, że:
      „sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w
      kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa w związku z tą dostawą należy uznać za
      podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy,
      bowiem dokonują Państwo dostawy energii elektrycznej wytworzonej w instalacji
      fotowoltaicznej na podstawie umowy cywilnoprawnej, która została zawarta z
      przedsiębiorstwem energetycznym. Wprowadzając wyprodukowaną w instalacji
      fotowoltaicznej energię do sieci energetycznej dokonują Państwo jako prosument i
      podatnik VAT, na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w
      rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1
      pkt 1 ustawy. Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę
      wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność
      opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, stwierdzam że
      wprowadzanie przez Gminę energii elektrycznej do sieci, w przypadku rozliczenia w
      systemie net-billing na podstawie zawartej umowy kompleksowej, stanowi czynność
      podlegającą opodatkowaniu VAT” oraz „Zgodnie z powołanymi przepisami
      zobowiązani są Państwo, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do
      udokumentowania fakturą ww. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz
      przedsiębiorstwa energetycznego w terminie wskazanym w art. 106i ust. 3 pkt 4
      ustawy, tj. nie później niż z upływem terminu płatności”;
    - z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.466.2024.1.MK, w której wskazano,
      że: „sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej
      z odnawialnych źródeł energii, za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w
      definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
      odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie
      C-219/12. W okolicznościach analizowanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy

      rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a
      Państwa w związku z tą dostawą należy uznać za podatnika podatku od towarów i
      usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem dokonują/będą Państwo
      dokonywać dostawy energii elektrycznej wyprodukowanej w Instalacjach na podstawie
      umowy kompleksowej (aneksu do tej umowy) na sprzedaż i dystrybucję energii
      elektrycznej zawartej z Przedsiębiorstwem energetycznym. Wprowadzając
      wyprodukowaną w Instalacjach energię do sieci energetycznej dokonują/będą
      Państwo dokonywać jako prosument energii odnawialnej i czynny podatnik podatku
      od towarów i usług na rzecz Przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w
      rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1
      pkt 1 ustawy. Sprzedaż energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę
      wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegała
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
      Wprowadzenie przez Państwa do sieci energetycznej prądu, który jest produkowany
      /zostanie wyprodukowany w Instalacjach zamontowanych na Obiektach, stanowi
      /będzie stanowić u Państwa działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów
      podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze
      zwolnienia z tego podatku”.
    Ad. 3
    Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi
    są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Gmina efekty Projektu „(...)”, będzie wykorzystywać do:
    a) czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT w zakresie gospodarki wodnej −
      montaż instalacji fotowoltaicznych na hydroforni w A, w B, w C, w D, w E, w F;
    b) czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT − montaż instalacji
      fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na/przy budynku Gminy udostępnionym OSP w A;
    c) czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT − instalacja pompy
      ciepła oraz montaż klimatyzacji przy/w budynku Urzędu Gminy w C, inspektor nadzoru
      oraz dokumentacja projektowo-techniczna;
    d) nie będzie dokonywać odliczenia podatku − montaż instalacji fotowoltaicznych na
      budynku Szkoły w B, w A i C oraz instalacja pomy ciepła przy Szkole Podstawowej w B
      (skorzystanie z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik VAT Szkoły Podstawowej
      w B, Szkoły Podstawowej w A i Zespołu Szkół w C wynosi 0%).
    Gmina infrastrukturę wodociągową, w tym hydrofornie wykorzystuje i będzie
    wykorzystywać do czynności mieszanych tj. działalności opodatkowanej oraz
    niestanowiącej działalności gospodarczej (służą do dostawy wody). Świadczenie na rzecz
    odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostawy wody stanowi czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w szeregu
    interpretacji indywidualnych, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1. WL, w której
    Organ wskazał, że: „odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków

    realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla
    celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od
    podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Natomiast dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności (w tym własnych
    jednostek organizacyjnych), zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Powyższe potwierdził w
    interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 1 marca 2024 r., sygn.
    0114-KDIP4-1.4012.36.2024.2.BS, w której wskazano, że: „należy stwierdzić, że
    podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności
    dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy
    scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy
    jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą, staje się
    świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. W
    rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie
    ww. infrastrukturą jest Zakład (...) funkcjonujący w formie samorządowego zakładu
    budżetowego. Tym samym, podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Jak
    wcześniej wykazano, świadczenie − składające się na istotę usługi − zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na
    uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z racji braku możliwości uznania jednostek
    organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie
    występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami. Zatem nie występuje żadna
    czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze podmiotu świadczącego
    usługę na rzecz takich jednostek. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W opisanym
    przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na niespełnienie
    przesłanek zawartych w tym przepisie. W konsekwencji, z tytułu wykorzystania
    Infrastruktury w celu odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego”.
    Realizowana inwestycja w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na
    budynkach hydroforni dotyczy infrastruktury wodociągowej w Gminie C, która jest i będzie
    wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (dostawa
    wody), jak również w niewielkim stopniu do czynności wewnętrznych, tj. niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z montażem instalacji fotowoltaicznych
    na budynkach hydroforni, jednak nie w pełnej wysokości, lecz na podstawie „sposobu
    określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina uważa, że
    w związku z wykorzystaniem przez Gminę instalacji fotowoltaicznych na budynkach
    hydroforni w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody na rzecz podmiotów
    zewnętrznych oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych (wewnętrznych), Gminie C
    będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z
    wydatkami dotyczącymi realizacji przedmiotowej inwestycji, a kwotę podatku naliczonego
    podlegającego odliczeniu należy obliczyć na podstawie sposobu określenia proporcji, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.
    Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności

    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o
    których mowa w art. 8 ust. 5 − w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
    przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest
    możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W wyroku NSA z dnia 18 października 2021 r., sygn. I FSK 330/18 uznano, że celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ustawodawcę było uwzględnienie
    zasady, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może
    uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na
    brak jej gospodarczego charakteru, nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku
    VAT. Przepis ten nakłada obowiązek określenia metody podziału kwot podatku
    naliczonego w przypadku, gdy nabywane przez podatnika towary i usługi są
    wykorzystywane zarówno (jednocześnie) do celów wykonywanej przez niego działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – z wyjątkiem
    wykorzystania do celów osobistych, które pozostaje opodatkowane (zgodnie z art. 7 ust. 2
    i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT) − zaś przypisanie tych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Regulacja ta ma zatem
    zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do
    sprzedaży opodatkowanej jak i w celach aktywności, która znajduje się poza zakresem
    opodatkowania VAT.
    Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy
    Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności
    gospodarczej oraz czynności pozostałych.
    Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług (przy wykorzystaniu hydroforni) w
    zakresie dostawy wody na rzecz podmiotów zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w
    niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania Urzędu Gminy oraz
    jednostek organizacyjnych (szkoły, OPS), a także nieodpłatnie udostępniana.
    Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami
    opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do
    częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego (prewspółczynnik). Analogiczne
    stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    z dnia 5 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.766.2023.2.AM, w której uznano, że:
    „towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji pn. «...», będą − jak Państwo
    wskazali − wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj.
    odpłatne usługi odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych), jak i do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. na potrzeby
    funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych). Z opisu sprawy wynika również, że przedmiotowe wydatki nie
    będą wykorzystywane przez Państwa do czynności zwolnionych od podatku VAT. Ponadto
    wskazaliście Państwo, że nie macie możliwości przyporządkowania wydatków w całości do
    celów działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, w świetle wyżej powołanych
    przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przypadku
    wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. «...», które będą
    wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej, jak również do
    celów innych niż działalność gospodarcza, których nie będą mieli Państwo możliwości
    przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać
    wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, w
    oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisach
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. W konsekwencji będzie

    Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków
    poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. «...» w części, w jakiej wydatki te będą
    związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, na podstawie
    art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia”.
    Jak już wskazywano, Gmina uzyskała interpretację, w której Organ m.in potwierdził, że
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodną, według
    udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie
    do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku
    prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
    odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). W konsekwencji powyższego oraz w
    związku z posiadaną interpretacją, Gmina C uważa, że w odniesieniu do wydatków
    związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji „(...)”, Gmina ma prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego związanego z montażem instalacji fotowoltaicznych na
    budynku hydroforni w A, w B, w C, w D, w E, w F według indywidualnego (rzeczywistego)
    prewspółczynnika wyliczonego dla działalności wodociągowej, potwierdzonego
    interpretacją indywidualną, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i
    niepodlegających VAT w gospodarce wodnej. Z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznej
    na budynkach hydroforni Gminie przysługuje częściowe prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ona
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Prawo do odliczenia może być
    zrealizowane przy zastosowaniu indywidualnego rzeczywistego prewspółczynnika
    metrażowego ustalonego dla gospodarki wodnej w Gminie.
    Według Gminy przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego związanych z montażem
    instalacji fotowoltaicznej na budynkach hydroforni będzie możliwe zastosowanie
    indywidualnego rzeczywistego prewspółczynnika opartego na ilość dostarczanej wody −
    zgodnie z otrzymaną przez Gminę interpretacją indywidualną z października 2021 r.
    Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w
    interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.609.2022.1.
    RMA w której uznał, że: „Wskazali Państwo, że w interpretacji z 4 czerwca 2020 r. nr 0114-
    KDIP4-3.4012.269.2020.2.RK został potwierdzony sposób wyliczenia prewspółczynnika, tj.
    fakt, że podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodno-
    kanalizacyjnej ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na
    kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie
    wodociągów i kanalizacji, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie
    wodociągów i kanalizacji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i
    potrzeb własnych niepodlegających VAT) i że ww. sposób wyliczenia jest najbardziej
    obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia wydatków dla celów rozliczenia
    podatku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej prowadzonej przez Gminę. Z
    wniosku wynika ponadto, że infrastruktura wybudowana w ramach II etapu budowy
    kanalizacji w miejscowościach (...) zapewni dostęp do kanalizacji dla mieszkańców ww.
    miejscowości, jak i dla budynków użyteczności publicznej należących do Gminy. Nowo
    wybudowany odcinek sieci będzie zatem obsługiwał zarówno odbiorców zewnętrznych w
    ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i wewnętrznych,
    które to czynności traktowane są jako niepodlegające VAT. Tym samym mają Państwo
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowaną
    inwestycją «(...)» przy uwzględnieniu współczynnika proporcji wyliczonej dla działalności
    wodno-kanalizacyjnej Gminy”.
    Gmina – na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT − będzie miała częściowe prawo
    do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji „(...)”, w części
    dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z montażem instalacji

    fotowoltaicznych na budynku hydroforni w A, w B, w C, w D, w E, w F według
    indywidualnego (rzeczywistego) prewspółczynnika wyliczonego dla działalności
    wodociągowej, potwierdzonego interpretacją indywidualną, które będą wykorzystywane
    do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT. W opisanym przypadku nie
    wystąpią przesłanki wyłączające odliczenie, o których mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.
    Gmina realizując Projekt „(...)”, będzie miała częściowe prawo do odliczenia podatku
    naliczonego według prewspółczynnika z rozporządzenia od wydatków z tytułu montażu
    instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na/przy budynku Gminy udostępnionym OSP
    w A, które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.
    Częściowe odliczenie podatku VAT jest związane z tym, że przedmiotowy obiekt będzie
    wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej VAT (odpłatne udostępnianie
    obiektu – pobieranie opłaty stałej od OSP), jak również do czynności niepodlegających
    opodatkowaniu VAT (np. w celu organizacji zebrań wiejskich i spotkań przedstawicieli
    Gminy z mieszkańcami, nieodpłatne udostępnienie Bibliotece) i Gmina nie ma możliwości
    przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do konkretnego rodzaju
    działalności na gruncie ustawy VAT. Po wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej na
    budynku OSP w A (budynek Filii Gminnej Biblioteki) może wystąpić wprowadzenie do sieci
    energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej (sprzedaż
    opodatkowana). Mając na uwadze, iż czynności podlegające opodatkowaniu VAT związane
    z udostępnianiem obiektu będą dokonywane przez urząd gminy, do odliczenia podatku
    VAT Gmina powinna stosować proporcję wyliczoną według wzoru właściwego dla urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego − zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.
    Analogiczny pogląd został potwierdzony również w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-
    2.4012.543.2023.2.ESD w której stwierdził, że: „skoro ponoszone przez Państwa wydatki
    związane z realizacją przedmiotowych Inwestycji są/będą wykorzystywane zarówno do
    celów prowadzonej działalności gospodarczej − do czynności opodatkowanych, jak i do
    celów innych niż działalność gospodarcza i nie mają/nie będą mieli Państwo możliwości
    przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to powinni Państwo
    dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej
    z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z
    uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia przy zastosowaniu prewspółczynnika
    obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”.
    Gmina realizując Projekt „(...)”, będzie miała częściowe prawo do odliczenia podatku
    naliczonego według prewspółczynnika z rozporządzenia i współczynnika, od wydatków z
    tytułu instalacji pompy ciepła oraz montażu klimatyzacji przy/w budynku Urzędu Gminy w
    C, a także wydatków dotyczących całej inwestycji związanych z inspektorem nadzoru oraz
    dokumentacją projektowo -techniczną, które będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT.
    Gminie z tytułu nabycia usług montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku Urzędu
    Gminy C oraz instalacji klimatyzacji w budynku Urzędu Gminy C oraz usług nadzoru
    budowlanego i dokumentacji projektowo-technicznej dotyczących całej inwestycji – w
    pierwszej kolejności będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części
    podatku naliczonego od poniesionych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej. W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą
    opodatkowaniu VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji
    ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu
    jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować
    działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-
    437/06 oraz C-515/07).
    W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika

    działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy
    o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana
    kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji,
    uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i
    uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji
    Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał m.in. dla jednostek
    samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    jednostki samorządu terytorialnego. Sposób obliczenia proporcji dla gmin został
    przewidziany w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia. W odniesieniu do wydatków ponoszonych
    w ramach realizacji Projektu, w stosunku do których Gmina nie jest w stanie dokonać
    bezpośredniej alokacji do prowadzonej działalności, Gmina powinna dokonać odliczenia
    podatku VAT naliczonego przy zastosowaniu, tzw. prewspółczynnika z rozporządzenia.
    Celem wydzielenia działalności gospodarczej opodatkowanej stawkami VAT od
    działalności zwolnionej z VAT, Gmina powinna dodatkowo zastosować proporcję
    sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, w stosunku
    do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności,
    w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i
    czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do
    odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku
    do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części
    kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o
    taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać
    czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego
    obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
    którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
    czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT).
    Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu według
    prewspółczynnika z rozporządzenia, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
    oraz przepisów rozporządzenia i współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT − od wydatków z tytułu instalacji pompy ciepła oraz montażu klimatyzacji przy/w
    budynku Urzędu Gminy w C, a także wydatków związanych z całą inwestycją dotyczących
    kosztów inspektora nadzoru oraz dokumentacji projektowo-technicznej, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych:
    - z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.1054.2024.1.AM , w której
      wskazano, że: „Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności
      ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
      podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej
      alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86
      ust. 1 ustawy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy
      nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi

      wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego
      prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług
      wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z
      opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy
      takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86
      ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z
      opodatkowania tym podatkiem − proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
      Jak wynika z okoliczności sprawy, wydatki poniesione w związku z realizacją zadania
      «...» w ramach ww. projektu będą wykorzystywane przez Państwa do działalności
      mieszanej, tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowanej
      podatkiem VAT oraz zwolnionej z VAT i nie są Państwo w stanie przyporządkować
      wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej lub wyłącznie do działalności
      niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w
      sytuacji gdy wydatki poniesione w związku z realizacją ww. zadania w ramach projektu
      będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do działalności gospodarczej (czynności
      opodatkowane i zwolnione od podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność
      gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i nie będą mieli Państwo
      możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności
      gospodarczej, to w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do
      działalności gospodarczej będą Państwo zobowiązani do stosowania
      prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem § 3 ust.
      2 Rozporządzenia, skalkulowanego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego. Ponadto z uwagi na to, że wydatki związane z realizacją ww. zadania
      będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności
      opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo
      możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z
      czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia
      podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji będzie Państwu
      przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków
      poniesionych w związku z realizacją zadania «...» − w części, w jakiej ww. wydatki będą
      związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi, na
      podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy, § 3 ust. 2 Rozporządzenia oraz
      przepisów art. 90 ust. 3 i następne ustawy, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika i
      proporcji właściwych dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
      Zauważyć przy tym należy, że prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod
      warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy”;
    - z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2024.1.KSA, gdzie wskazano, że:
      „Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma
      obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany
      podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej
      alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86
      ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy
      nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi
      w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do
      podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do
      wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z
      opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe,
      a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
      gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien
      ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w przypadku
      wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem − także
      proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W analizowanej sprawie,

      mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do
      wydatków związanych z realizacją Inwestycji, które wykorzystają Państwo zarówno do
      celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z
      VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających
      opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w
      całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty
      podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw.
      prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem
      przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 roku. Ponadto z uwagi na
      fakt, że - jak wynika z okoliczności sprawy − wydatki związane z realizacją Inwestycji
      służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności
      opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo
      możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z
      czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia
      podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT. Podsumowując, będzie
      Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w
      związku z realizacją inwestycji pn. «(...)» przy zastosowaniu prewspółczynnika, o
      którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z
      dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90
      ustawy o VAT. Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku
      naliczonego przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych,
      określonych w art. 88 ustawy o VAT”;
    - z dnia 22 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.826.2023.1.MC, w której uznano,
      że: „w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji pn. «...», które
      będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej
      (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie
      będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności
      gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego
      przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem, tzw. preproporcji, o
      której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2
      rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika
      obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto z
      uwagi na fakt, że − jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki związane z realizacją ww.
      inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do
      czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą
      mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego
      odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Podsumowując, od
      wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. «...» będą mieli Państwo
      prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art.
      86 ust. 2a ustawy o VAT, § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 3 i
      następne ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika i proporcji właściwych
      dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Przy czym, prawo do
      odliczenia podatku naliczonego przysługuje, pod warunkiem niewystąpienia
      przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”;
    - z dnia 31 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.423.2023.1.SR „Podatnik w celu
      odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego
      określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
      otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
      wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
      przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i

      usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
      działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
      naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do
      wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z
      opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe,
      a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
      gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien
      ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia
      czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - także proporcję, o której
      mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy
      stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Zadania, które są
      /będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej
      (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie
      mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej,
      powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do
      działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust.
      2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z
      dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto z uwagi na fakt, że − jak wynika z okoliczności sprawy
      − wydatki związane z realizacją Zadania służą/będą służyły w ramach prowadzonej
      działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności
      zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot
      podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, są Państwo zobowiązani również do
      proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
      Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego
      odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Zadania przy zastosowaniu
      preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2
      rozporządzenia, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3
      ustawy”.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków dotyczących realizacji Projektu z tytułu
    nadzoru budowlanego i dokumentacji projektowo-technicznej dotyczącej całej inwestycji
    oraz wydatków związanych z realizacją instalacji pompy ciepła oraz montażu klimatyzacji
    przy/w budynku Urzędu Gminy w C, które związane będą z czynnościami
    opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi po stronie Gminy
    zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku
    naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji
    wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza
    zakresem VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia, a następnie powinna zastosować
    współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Według Gminy C, Gmina może skorzystać z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik
    VAT Szkoły Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w A i Zespołu Szkół w C wynosi 0% i nie
    dokonywać odliczenia podatku związanego z montażem instalacji fotowoltaicznych na
    budynku Szkoły w B, w A i C oraz instalacji pomy ciepła przy Szkole Podstawowej w B.
    Prewspółczynniki liczone zgodnie z rozporządzeniem ww. szkół na rok 2025 wyniosły 1%.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy współczynnik VAT nie
    przekroczył 2% − podatnik ma prawo uznać, że wynosi on 0%. Na podstawie art. 86 ust. 2g
    ustawy o VAT, regulacja art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT ma także zastosowanie
    względem prewspółczynnika VAT. Zgodnie z powyższym w przypadku gdy
    prewspółczynnik VAT nie przekracza 2%, podatnik może uznać, że prewspółczynnik VAT
    wynosi 0%. W efekcie podjęcia przez Gminę decyzji o skorzystaniu z uprawnienia do
    uznania, że prewspółczynnik VAT danej jednostki budżetowej wynosi 0%, podatek
    naliczony wynikający z wszelkich wydatków związanych z działalnością tej jednostki, nie

    może być odliczany w jakimkolwiek zakresie, w całym roku, którego dotyczy decyzja o
    skorzystaniu z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik VAT wynosi 0%.
    W przypadku skorzystania przez Gminę C z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik
    VAT Szkoły w B, w A i C w 2025 r. wynosi 0%, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od wszelkich wydatków dotyczących działalności ww. szkół, których
    Gmina nie będzie w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności opodatkowanej
    VAT.
    W interpretacji z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.476.2022.1.JM.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „jak wskazali Państwo - proporcja
    odliczenia podatku VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy, w żadnej z tych jednostek,
    nie przekracza poziomu 2%. Z tego względu, działając na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2, w
    powiązaniu z art. 86 ust. 2g Ustawy, Gmina przyjęła, że dla powyższych jednostek
    budżetowych, prewspółczynnik VAT wynosi 0%. Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy w
    związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy będą mieli Państwo prawo uznać, że proporcja ta
    wyniesie 0%, a zatem należy uznać, iż całość wydatków poniesionych w ramach
    przedmiotowego projektu w części dotyczącej budynków szkół i przedszkola będzie
    wykorzystywana do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym,
    nie będą mieć Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od wydatków ponoszonych na budynki szkół i przedszkola”. Także w
    interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.5.2021.2.ŻR,
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Przenosząc powyższe rozważania na
    grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca skorzystał z
    przysługującego mu uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2
    ustawy i uznał, że proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy wynosi 0%, to
    Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem”. Analogiczne stanowisko
    wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.196.2024.1.AM, w której uznano, że ,, jeżeli proporcja nie przekroczy 2%, to mają
    Państwo prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%, i nie dokonywać odliczeń podatku
    naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawi Państwa prawa do
    odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji − w takiej sytuacji
    mają Państwo prawo wyboru, czy dokonają Państwo odliczania w oparciu o wyliczoną
    proporcję, czy też zrezygnują z prawa do odliczenia podatku naliczonego”. Tożsame
    stanowisko zawiera interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.175.2024.1.AR gdzie wskazano, że: „Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10
    pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta
    wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta − z uwagi na treść
    art. 86 ust. 2g ustawy − ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86
    ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa
    do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej
    sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o
    wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku
    naliczonego. W rozpatrywanej sprawie podali Państwo, że wyliczony dla MZUiM
    prewspółczynnik wynosi .... % jednakże MZUiM korzystając z uprawnień art. 90 ust. 10 pkt
    2 ustawy o podatku od towarów i usług uznał, że prewspółczynnik wynosi 0%. Zatem
    mając to na względzie, w świetle przytoczonych przepisów nie mają Państwo prawa do
    odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupionego
    samochodu elektrycznego, wykorzystywanego do celów mieszanych”.
    Na gruncie przepisów w zakresie VAT możliwe jest, aby Gmina skorzystała z uprawnienia
    do przyjęcia, że w Szkole w B, w A i C prewspółczynnik VAT wynosi 0%. Zgodnie z § 3 ust. 1
    rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik VAT
    ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego.

    Skoro zatem prewspółczynnik VAT ustalany jest odrębnie na poziomie każdej jednostki
    organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego, to także odrębnie dla każdej z tych
    jednostek podejmowana jest przez Gminę decyzja o ewentualnym skorzystaniu lub
    nieskorzystaniu z uprawnienia do przyjęcia, że prewspółczynnik w danej jednostce wynosi
    0%.
    Gmina może skorzystać z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik VAT Szkoły
    Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w A i Zespołu Szkół w C wynosi 0% i nie dokonywać
    odliczenia podatku związanego z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku Szkoły
    w B, w A i C oraz instalacją pomy ciepła przy Szkole Podstawowej w B. W przypadku
    skorzystania z uprawnienia do uznania, że prewspółczynnik ww. szkół w 2025 r. wynosi
    0%, wydatki dotyczące ww. szkół ponoszone w ramach Projektu nie uprawniają Gminy do
    odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w jakimkolwiek zakresie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:
    - braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na
      pokrycie wydatków inwestycyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest
      prawidłowe;
    - uznania, że wprowadzenie energii elektrycznej do sieci w przypadku rozliczenia w
      systemie net-billing, na podstawie zawartej umowy, podlega opodatkowaniu
      podatkiem od towarów i usług oraz udokumentowania tej czynności fakturą (pytanie
      oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego, według indywidualnego
      prewspółczynnika, wyliczonego dla działalności wodociągowej, od wydatków z tytułu
      montażu instalacji fotowoltaicznych na hydroforni w A, w B, w C, w D, w E i w F
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 3a) – jest nieprawidłowe;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego, według prewspółczynnika z
      rozporządzenia od wydatków z tytułu montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pomp
      ciepła na/przy budynku Gminy udostępnionym OSP w A (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 3b) – jest prawidłowe;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego, według prewspółczynnika z
      rozporządzenia i współczynnika, od wydatków z tytułu instalacji pompy ciepła oraz
      montażu klimatyzacji przy/w budynku Urzędu Gminy w C, a także związanych z
      inspektorem nadzoru oraz dokumentacją projektowo-techniczną (pytanie oznaczone
      we wniosku nr 3c) – jest prawidłowe;
    - prawa do uznania, że prewspółczynnik Szkoły Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w
      A i Zespołu Szkół w C wynosi 0% i niedokonywania odliczenia podatku VAT,
      związanego z montażem instalacji fotowoltaicznych na budynku Szkoły w B, w A i C
      oraz instalacją pomy ciepła przy Szkole Podstawowej w B (pytanie oznaczone we
      wniosku nr 3d) – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem” podlegają
      odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      3) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę,
        w jakiej dokonano czynności prawnej;
      4) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      5) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie,
    w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący
    korzyść o charakterze majątkowym.
    Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w
    ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
    to świadczenie.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w
    rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub
    świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a
    dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
    - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
      odrębnymi przepisami prawa, oraz
    - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów
      cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
      wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
      przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania, czy otrzymane
    dofinansowanie w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji
    Strategicznych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących projektu pn.: „(...)”
    podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W
    2025 r. będą Państwo realizować projekt pn.: „(...)”. Gmina otrzyma dofinansowanie po
    zakończeniu realizacji inwestycji − do dnia (...)2025 r. Dofinansowanie wyniesie 95%
    wartości inwestycji, w kwocie nieprzekraczającej (...) zł. Całkowita wartość projektu
    objętego dofinansowaniem (instalacje fotowoltaiczne, pompy ciepła, klimatyzacja) po
    przeprowadzonych postępowaniach w zakresie zamówień publicznych wynosi (...) zł
    (brutto). Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości ani w części)
    dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez Gminę − dofinansowanie
    obejmuje środki trwałe będące własnością Gminy C i będące przedmiotem samoistnego
    posiadania przez Gminę C. Pozyskane w ramach Rządowego Funduszu Polski Ład:
    Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie będzie miało wyłącznie charakter
    „zakupowy”, tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w
    związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(...)”. Otrzymane przez Gminę
    dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją
    projektu. Koszty pokryte dofinansowaniem obejmują wydatki dotyczące montażu instalacji
    fotowoltaicznych, pomp ciepła i klimatyzatorów. Przedmiotowe dofinansowanie nie będzie
    stanowiło (w całości ani w części) dopłaty do ceny konkretnych usług świadczonych przez
    Gminę. Otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty, dla których Gmina
    świadczy usługi dostawy wody czy najmu, będą uiszczały niższe ceny.
    Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1
    ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi
    wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście
    otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są
    czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania,
    określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania
    dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja
    dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi
    czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią
    podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

    Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i
    innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja,
    subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą
    towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja
    (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika,
    niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy
    podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem
    usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z
    tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie
    zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie
    dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów
    lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje,
    dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy
    opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
    Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub
      którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub
      świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z
      subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
    Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego
    systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT.
    Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy
    ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia
    ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji
    podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne dotacje nie wchodzą do podstawy
    opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma
    znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z
    których dofinansowanie jest wypłacane.
    Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja
    bezpośrednio związana z ceną”.
    W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:
    - C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
    - C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w
      skrócie KNW).
    W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie
    subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące
    wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów
    lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do
    sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja
    stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie
    później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do
    zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo
    beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej
    opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny
    na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego
    wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź
    część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci

    nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji
    przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element
    ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem
    rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd
    krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub
    świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż
    musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała
    bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy
    zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.
    W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie
    od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie
    spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia
    (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług
    świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie
    zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek
    dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na
    ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym
    stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik,
    dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się
    sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W
    praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i
    wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych
    dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w
    ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
    Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek
    pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i
    wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług).
    Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę
    właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na
    działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego
    funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było
    ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
    Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i
    policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa
    dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za
    darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast
    związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem
    wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i
    należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
    Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca
    towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej,
    ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną
    konkretną dostawę.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do
    dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, został
    spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych
    przez Państwa usług. W przedmiotowej sprawie nie ma do czynienia z sytuacją, w której
    wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Wskazali
    Państwo, że otrzymane dofinansowanie nie spowoduje, iż podmioty, dla których świadczą
    Państwo usługi dostawy wody czy najmu, będą uiszczały niższe ceny. Pozyskane w ramach
    Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych dofinansowanie
    będzie miało wyłącznie charakter „zakupowy”, tzn. zostanie przeznaczone na częściowe
    pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „(...)”.

    Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów
    związanych z realizacją projektu.
    Skoro otrzymane przez Państwa środki zostały przekazane na pokrycie wydatków
    konkretnej inwestycji oraz nie mają wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług, to
    nie stanowią one dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu
    VAT.
    Zatem, dofinansowanie otrzymane przez Państwa na realizację przedmiotowej Inwestycji,
    nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
    Konsekwentnie, dofinansowanie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. W związku z tym, w odniesieniu do otrzymanego dofinansowania nie
    wystąpi podatek należny, który powinni Państwo rozliczyć.
    Podsumowując, dofinansowanie, które otrzymają Państwo w ramach Projektu z
    Rządowego Funduszu Polski Ład, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w
    rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu
    podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest
    prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania, czy wprowadzenie energii
    elektrycznej do sieci, w przypadku rozliczenia w systemie net-billing, na podstawie
    zawartej umowy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz
    ustalenia, czy w związku z tym będą Państwo zobowiązani tą czynność udokumentować
    fakturą VAT na rzecz dostawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 pkt 19 i pkt 27a ustawy z 20 lutego 2015
    r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej
    „ustawa o OZE”:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      19) mikroinstalacja − instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy
      zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci
      elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy
      osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc
      zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW;
      27a) prosument energii odnawialnej – odbiorcę końcowego wytwarzającego energię
      elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w
      mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego
      odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to
      przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o
      statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773);
    Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie – Prawo energetyczne, z wyłączeniem
      wytwarzania energii elektrycznej:
      1) w mikroinstalacji;
      2) w małej instalacji;
      3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
        ustawy – Prawo energetyczne;
      4) wyłącznie z biopłynów.

    Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego
      energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do
      sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z
      wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii
      odnawialnej – dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d,
      na podstawie wskazań układu pomiarowo -rozliczeniowego dokonującego pomiaru
      ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.
    Stosownie do art. 4 ust. 2b ustawy o OZE:
      Rozliczenia pomiędzy sprzedawcą, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, a prosumentem
      energii odnawialnej, prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub
      prosumentem wirtualnym energii odnawialnej są prowadzone na podstawie ilości
      energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie. Sumarycznie zbilansowana
      ilość energii elektrycznej, wprowadzona do i pobrana z sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej, przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
      zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej,
      jest wyznaczana dla danej godziny metodą wektorową według następującego wzoru:
      Eb(t) = Ep(t) – Ew(t)
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      Eb(t) – ilość energii sumarycznie zbilansowanej w godzinie (t), wyrażoną w kWh,
      podlegającą rozliczeniu w danym okresie rozliczeniowym; wartość dodatnia oznacza
      ilość energii elektrycznej pobranej w danej godzinie (t) z sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej, a wartość ujemna oznacza ilość energii elektrycznej
      wprowadzonej w danej godzinie (t) do tej sieci,
      Ep(t) – sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej pobranej w godzinie (t) z
      sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh,
      Ew(t) – sumę ze wszystkich faz ilości energii elektrycznej wprowadzonej w godzinie (t)
      do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, wyrażoną w kWh, przy czym dla
      prosumenta wirtualnego energii odnawialnej jako ilość energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przyjmuje się ilość
      energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii
      wyznaczoną zgodnie z ust. 2 pkt 3 lit. b.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a-7 ustawy o OZE.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób
      określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną
      w sposób określony w art. 4c ust. 3.

    Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
      W przypadku gdy:
      1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie
        odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
        zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa
        w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których
        mowa w ust. 4;
      2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa
        w ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
        kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
        wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w
        okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki
        stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej,
        prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu
        energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w
        terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym
        miesiącu.
    W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:
      W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji
      odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o
      której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca
      kalendarzowego i stanowi iloczyn:
      1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania
        niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej
        w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
      2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6,
        wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego.
    Stosownie do art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:
      W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy
      wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził
      ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość
      energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla
      każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów
      wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym
      miesiącu:

      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej
        oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
        wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t),
        to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w
        okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie
        prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym
        energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    Zgodnie z art. 4b ust. 4 ustawy o OZE:
      Rynkowa cena energii elektrycznej ustalana jest dla każdego okresu rozliczania
      niezbilansowania, w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku
      wewnętrznego energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 158 z 14.6.2019, str. 54), zwanego
      dalej „rozporządzeniem 2019/943”, jako ważona wolumenem obrotu średnia z cen
      energii elektrycznej określonych dla polskiego obszaru rynkowego dla wszystkich
      sesji notowań danej doby w systemie kursu jednolitego na rynkach dnia następnego,
      prowadzonych:
      1) przez giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 października
        2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 910) oraz
      2) w ramach jednolitego łączenia rynków dnia następnego prowadzonego przez
        wyznaczonych operatorów rynku energii elektrycznej.
    Przepisy art. 4c ust. 1-5 ustawy o OZE definiują tzw. „depozyt prosumencki”:
      1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
        których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
        odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym
        ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
        mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
        elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
        zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.
      2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
        energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
        prosumenta wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej
        od sprzedawcy prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.
      3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w
        ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
        wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym,
        ilości energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
        przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art.
        4 ust. 2b symbolem Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży
        energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i
        fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla
        tego okresu rozliczenia niezbilansowania.
      4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego
        jest ustalana, zwiększana o współczynnik 1,23 i przyporządkowywana do konta
        prosumenckiego w kolejnym miesiącu kalendarzowym.

      5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
        prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
        prosumencki na koncie prosumenta.
    Z kolei art. 40 ust. 1-1aa ustawy o OZE wskazuje, że:
      1. Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42
      ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy – Prawo energetyczne.
      1a. Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
      1aa. Sprzedawcą wybranym, o którym mowa w ust. 1a, może być także sprzedawca
      zobowiązany.
    W zakresie, w jakim powołane przepisy dotyczą prosumenta wirtualnego energii
    odnawialnej, wchodzą one w życie 2 lipca 2025 r.
    W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i
    usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z
    odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję
    działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako
    odpłatna dostawa towarów na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia
    treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa definiuje we własnym zakresie działalność
    gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający
    z ustawy Prawo przedsiębiorców.
    Znajduje to potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w
    sprawie C-219/12 Fuchs, w którym Trybunał uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi «działalność gospodarczą» w rozumieniu tych przepisów”.
    Ustawa nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub

    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje
    się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako
    odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w sprawie
    C#219/12.
    Z opisu sprawy wynika, że projekt zakłada zainstalowanie na dachach wskazanych
    obiektów systemów fotowoltaicznych o mocy (...) kWp. Obiekty użyteczności publicznej
    (budynki) objęte Projektem stanowią własność Gminy. Instalacje fotowoltaiczne
    produkować będą energię elektryczną na potrzeby budynków, w tym hydroforni (związek
    z dostawą wody). Realizacja zadania spowoduje wystąpienie korzyści ekonomicznych oraz
    prośrodowiskowych i proklimatycznych. Gmina będzie odbiorcą końcowym, tj. odbiorcą
    dokonującym zakupu paliw lub energii na własny użytek w rozumieniu art. 3 pkt 13a
    ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Wytwarzanie przez Gminę energii
    elektrycznej wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji
    nie będzie stanowić dla Gminy przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej.
    Gmina nie będzie wytwarzać energii elektrycznej z innych źródeł niż energia słoneczna.
    Energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej nie będzie zaspokajać całego
    zapotrzebowania na energię elektryczną poszczególnych budynków. W związku z tym
    Gmina będzie nabywać brakującą energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej.
    Na potrzeby budynków, na których znajdują się instalacje fotowoltaiczne Gmina będzie
    korzystać z energii elektrycznej nabytej od dostawcy energii elektrycznej oraz energii
    elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej. Ewentualne nadwyżki energii
    elektrycznej wyprodukowanej w instalacjach mogą powstać okresowo i wówczas Gmina
    dokona rozliczenia podatku VAT z tytułu wprowadzenia energii do sieci. Instalacje
    fotowoltaiczne, które będą zainstalowane na dachach budynków nie będą
    wykorzystywane przez inne obiekty/nieruchomości gminne. W związku z wykonaniem
    instalacji fotowoltaicznych Gmina będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu
    przepisów art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. ustawy o odnawialnych źródłach
    energii. Wykonane instalacje fotowoltaiczne stanowić będą mikroinstalacje w rozumieniu
    przepisów ww. ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalacja będzie stanowić
    mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Na
    chwilę obecną Gmina nie zawarła jeszcze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym.
    Przedmiotowe instalacje fotowoltaiczne nie zostały jeszcze wykonane. Obecnie Gmina
    posiada jedną umowę zawartą w dniu (...)2024 r. z przedsiębiorstwem energetycznym, w
    której następuje rozliczenie energii wprowadzanej do sieci, która została wyprodukowana
    w już istniejącej instalacji fotowoltaicznej. Po zainstalowaniu nowych instalacji
    fotowoltaicznych podpisana zostanie umowa kompleksowa sprzedaży energii
    elektrycznej, świadczenia usług dystrybucji oraz świadczenia usług odbioru i rozliczania
    energii elektrycznej wprowadzonej do sieci OSD z mikroinstalacji. Wyprodukowana w
    instalacjach fotowoltaicznych energia elektryczna rozliczana będzie w oparciu o model net-
    billingu. W tym systemie wielkość nadwyżki energii, która nie została zużyta i została
    wprowadzona do sieci jest przeliczana na wartość pieniężną i trafia na konto prosumenta,
    jako depozyt. Rozliczenia tego dokonuje zakład energetyczny, z którym zawarta jest
    umowa na dostawę energii elektrycznej. Środki pieniężne z depozytu pomniejszają
    rachunek (kwotę do zapłaty) za energię elektryczną. Niewykorzystane środki przechodzą
    na następny miesiąc. Pod koniec roku rozliczeniowego następuje rozliczenie.
    Wytwarzanie energii elektrycznej w przedmiotowych instalacjach będzie odbywać się w
    sposób ciągły, lecz Gmina nie będzie jej wykorzystywała w celach zarobkowych.
    Wyprodukowana przez instalacje fotowoltaiczne energia elektryczna wykorzystywana

    będzie w pierwszej kolejności na potrzeby własne Gminy C (Urzędu i jednostek
    organizacyjnych Gminy C), natomiast ewentualna nadwyżka energii elektrycznej rozliczana
    będzie zgodnie z modelem net-billing.
    Gmina będzie korzystała z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej
    sieci w oparciu o art. w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach
    energii, zgodnie z zasadą net-billing. W przypadku występowania nadwyżek wartości
    energii elektrycznej wyprodukowanej przez panele fotowoltaiczne umieszczone na
    budynkach nad wartością energii pobranej z sieci i zużytej w tych budynkach, zgodnie z
    ustawą o OZE, niewykorzystane środki pochodzące z depozytu prosumenckiego będą
    stanowiły nadpłatę zwracaną Gminie przez dostawcę energii elektrycznej. Za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej Gminie będzie przysługiwać
    wynagrodzenie określone jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikający z salda
    ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej.
    W okolicznościach analizowanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy
    rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa
    w związku z tą dostawą należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, o
    którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem będą Państwo dokonywać dostawy
    energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej na podstawie umowy
    cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym.
    Wprowadzając wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej energię do sieci
    energetycznej będą Państwo dokonywać jako prosument i podatnik VAT, na rzecz
    przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy,
    podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę wymieniona jako
    zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność opodatkowaną
    podatkiem od towarów i usług.
    W odniesieniu natomiast do kwestii udokumentowania tej czynności należy wskazać, że w
    myśl art. 106a pkt 1 ustawy:
      Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem:
      a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których
        usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i
        faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub
        nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy
        towarów,
      b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w
        rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w
        rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż
        Rzeczpospolita Polska.
    Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także
      dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2,
      dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości
      dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej
      niebędącej podatnikiem.
    Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:
      Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży
      zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9, art. 113a ust. 1
      lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

    Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak wykazano powyżej wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez
    Państwa za wynagrodzeniem, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7
    ust. 1 ustawy.
    Wobec powyższego, Państwa Gmina, jako podatnik VAT – sprzedający towar innemu
    podatnikowi VAT – zobowiązana będzie, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do
    udokumentowania fakturą ww. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa
    energetycznego.
    Podsumowując, stwierdzam że wprowadzanie przez Państwa energii elektrycznej do sieci,
    w przypadku rozliczenia w systemie net-billing, na podstawie zawartej umowy
    kompleksowej, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będą
    Państwo zobowiązani sprzedaż energii elektrycznej wprowadzonej do sieci
    udokumentować fakturą VAT na rzecz dostawcy.
    Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem za
    prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia w związku z wydatkami
    ponoszonymi na inwestycję pn.: „(...)”, zauważyć należy, że podstawowe zasady dotyczące
    odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego
    przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik
    podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został
    naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego
    jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie
    podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub
    usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług,
    w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.

    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, z którego
    wynika, że:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast art. 88 ust. 4 ustawy mówi, że:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą
    wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem
    podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z
    którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z
    jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur
    zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą
    do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a
    i następne.
    W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

    Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane
    dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na
    ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Jak stanowi § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.

    Jak stanowi § 3 ust. 3 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
      sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/D
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
      budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
      działalności gospodarczej,
      D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Jak wynika z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      – odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      – odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      – eksportu towarów,
      – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
      podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Przepis § 2 pkt 9 rozporządzenia mówi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub

        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Na mocy § 2 pkt 10 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej
      - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4
      lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii
      Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy
      o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające
      ze sprawozdania z wykonania:
      a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
      b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
        mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka
        budżetowa prowadzi taki rachunek
      – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
      zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
      terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych;
    Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego czy jednostki budżetowej (mianownik proporcji)
    zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej
    (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do
    wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę
    podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do

    celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w
    kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu
    działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich
    występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza
    działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w
    ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub
    nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art.
    7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie
    mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych
    przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne,
    rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze
    organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie
    statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego
    czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do
    odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z
    prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w
    pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i
    niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio
    związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,
    odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie
    nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik
    powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania
    tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.
    Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi

      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
      podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do
      którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby
      całkowitej.
    W myśl art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł –
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od
    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy w związku z realizowaną
    inwestycją pn.: „(...)”, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    związanego z montażem instalacji fotowoltaicznych na hydroforni w A, w B, w C, w D, w E,
    w F, według indywidualnego (rzeczywistego) prewspółczynnika wyliczonego dla
    działalności wodociągowej, potwierdzonego interpretacją indywidualną, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że efekty przedmiotowego zadania Gmina będzie wykorzystywała
    w przypadku: hydroforni w A, w B, w C, w D, w E, w F – do czynności opodatkowanych i
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa infrastruktura –
    hydrofornie, faktycznie nie jest wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby
    zwolnione z VAT (z uwagi na stosowanie w rozliczeniach podatku naliczonego
    rzeczywistego indywidualnego prewspółczynnika, gdzie występuje podział na czynności
    opodatkowane – zewnętrzne i niepodlegające VAT – wewnętrzne, nieodpłatne). Montaż
    instalacji fotowoltaicznych na budynkach hydroforni jest ściśle i bezpośrednio związany z
    działalnością wodną Gminy. Instalacje fotowoltaiczne będą dostarczać energię elektryczną
    wyłącznie do budynków hydroforni. Realizowana inwestycja w części dotyczącej montażu
    instalacji fotowoltaicznych na budynkach hydroforni dotyczy infrastruktury wodnej
    wykorzystywanej w Gminie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
    jak również w niewielkim stopniu do czynności wewnętrznych, tj. niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Po wybudowaniu instalacji na budynkach hydroforni
    może wystąpić wprowadzenie do sieci energii elektrycznej, która zostanie
    wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej (sprzedaż opodatkowana).
    Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków
    związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na poszczególnych hydroforniach, tj.
    dotyczących montażu instalacji fotowoltaicznej na budynku hydroforni: w A, w B, w C, w D,
    w E, w F.
    Gmina nie jest natomiast w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania
    ponoszonych wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na
    poszczególnych hydroforniach do poszczególnych rodzajów działalności – czynności
    (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

    Podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodnej – hydroforni –
    w Gminie ustalany jest za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium
    udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z działalności w zakresie
    wodociągów, w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów
    (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych
    niepodlegających VAT). Powyższy sposób wyliczenia (prewspółczynnika) – jak Państwo
    wskazali – jest najbardziej obiektywną i najbardziej rzetelną metodą wyodrębnienia
    wydatków dla celów rozliczenia podatku z zakresu działalności wodociągowej. Gmina
    wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania
    rzeczywistego indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach podatku naliczonego
    związanego z infrastrukturą wodną, opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej
    wody, tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców
    zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Wskazany sposób wyliczenia prewspółczynnika
    został potwierdzony w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
    z (...), w której uznano stanowisko Gminy za prawidłowe. Gmina jest w stanie precyzyjnie
    określić – na podstawie wskazań liczników lub norm zużycia w poszczególnych punktach
              3poboru – ilości m dostarczonej wody z terenów Gminy na rzecz podmiotów
    zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu
                    3podatkiem VAT) oraz ilości m dostarczonej wody z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj.
    z tytułu potrzeb własnych, jednostek organizacyjnych, na cele przeciwpożarowe –
    niepodlegających VAT). Instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Instalacje fotowoltaiczne nie będą wykorzystywane do
    czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
    Zdaniem Gminy, wskazana indywidualna metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w
    zakresie gospodarki wodnej i powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów
    sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane
    VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców
    zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych).
    Według Gminy, przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie
    w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu
    Gminy) na gospodarkę wodną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających
    prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem wewnętrznym
    Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje stanowią obiektywny miernik realnego
    wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina jest w stanie
    określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców
    zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców
    zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi
    obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów
    czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w
    pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim
    stopniu wykorzystuje infrastrukturę do odpłatnych czynności realizowanych przez Gminę
    na rzecz odbiorców zewnętrznych, które jak wskazane zostało przez Gminę w
    uzasadnieniu do wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do czynności
    pozostałych. Przyjęta przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury rodzaje działalności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle
    określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu

    wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a
    w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina uznając, że wskazany sposób określenia
    proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi
    wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności, w ocenie Gminy,
    jedynie prewspółczynnik ilościowy (ilość metrów sześciennych wody) pozwala ustalić część
    podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z
    wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera
    się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach odpłatnych
    usług świadczonych przez Gminę (czynności opodatkowanych VAT).
    Zdaniem Gminy, przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
    przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę
    mierzy się metrami sześciennymi dostarczonej wody), a także specyfikę dokonywanych
    przez Gminę nabyć (wydatki dotyczące infrastruktury, związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych oraz z jej bieżącym utrzymaniem, wykorzystywane są wyłączenia dla
    potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu
    prawa do odliczenia VAT od takich wydatków i wyklucza metody przyjmowane dla innych
    wydatków, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w
    ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do
    zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy
    ani jej nabyć w zakresie infrastruktury, a zatem ich zastosowanie w przypadku Gminy jest
    wykluczone (w świetle art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Wskazany we wniosku sposób
    obliczenia proporcji zaproponowany przez Gminę oparty na kryterium ilości dostarczonej
    wody, w ocenie Gminy, będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
    odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz odbiorców zewnętrznych, które
    stanowią czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej
    przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę
    mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę
    nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wodnych, które
    wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza
    metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Odnośnie wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej na hydrofornii w A,
    w B, w C, w D, w E, w F, które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (do
    czynności opodatkowanych) i działalności innej niż działalność gospodarcza (do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu) i których Gmina nie potrafi jednoznacznie
    przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy,
    stwierdzić należy, że Gmina w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego będzie
    zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione,
    jeśli sposób ten:

    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      podatkiem VAT) oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
    nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części
    podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.
    Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na
    podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego,
    muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia,
    jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność
    gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
    Podkreślić należy, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować
    inną metodę niż wskazana w rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana
    przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji,
    należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK
    1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to
    oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe
    wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego
    względu ustawodawca określił w VATU jedynie wymagania, którym powinien on czynić
    zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące:
    obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,
    obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt
    1) i 2) VATU). Konsekwentnie ustawodawca «podpowiedział» jedynie dane, które można
    wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c VATU)”.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te
    jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony przez Państwa
    indywidualny sposób wyliczenia proporcji dotyczącej prawa do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków związanych z montażem instalacji fotowoltaicznych na
    hydroforniach, należy stwierdzić, że metoda ta w odniesieniu do wydatków związanych z
    instalacjami fotowoltaicznymi, które powstaną w ramach inwestycji, nie zapewnia
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w

    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że zaprezentowany przez Państwa sposób
    obliczenia proporcji według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
    odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych)
    najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż
    wody – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi
    wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową
    /modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wodnych, które wykorzystywane mogą być
    wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób
    ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla
    innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji bazuje na udziale liczby
    metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
    odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Przy czym, jak wyżej wskazano
    wprowadzenie przez Państwa do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany m.in. w ww.
    instalacjach fotowoltaicznych zasilających hydrofornie będzie stanowiło odpłatną dostawę
    towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, opisany przez Państwa
    sposób określenia proporcji nie uwzględnia wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej
    wytworzonej przez Państwa energii elektrycznej.
    Jak już wskazano, podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i
    wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Kwestię tę trafnie podsumował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 18
    lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19 stwierdził, że:
      Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Gmina – stosowanie proporcji
      według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec
      uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych
      nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia
      proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia
      opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane
      są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem
      Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko szczególne przesłanki (tak jak przy
      działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe
      dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w
      przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w
      tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod
      obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych
      składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin
      dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.
    Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest
    wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z
    rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Gminę.
    Proponowana przez Państwa metoda, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności Gminy
    związanej z wprowadzeniem energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej.
    Przyjęty przez Państwa sposób konstrukcji prewspółczynnika opartego na kryterium
    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem

    (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) w odniesieniu do obliczenia
    podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. instalacją fotowoltaiczną nie jest
    wystarczająco precyzyjny.
    W przeciwieństwie do metody wyliczenia proporcji zaproponowanej przez Państwa,
    metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności
    jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do
    całokształtu działalności tej jednostki, zatem odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.
    Rezygnacja z metody wynikającej z Rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z
    uwzględnieniem obrotu z tytułu działalności wodociągowej przedstawionej we wniosku
    jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda ta będzie dokładniejsza od metody
    wskazanej w ww. Rozporządzeniu. Taka sytuacja nie ma miejsca w odniesieniu do
    wydatków ponoszonych przez Państwa na instalacje fotowoltaiczne umieszczone na
    budynkach hydroforni.
    W świetle powyższych okoliczności, dla obliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z instalacjami fotowoltaicznymi wytworzonymi na budynkach hydroforni,
    sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa nie może być uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć,
    gdyż w sposobie jej kalkulacji nie uwzględniają Państwo energii elektrycznej wytworzonej
    w ww. instalacjach fotowoltaicznych wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej.
    Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności, wskazana przez Państwa metoda
    wyliczenia prewspółczynnika metrażowego nie jest metodą gwarantującą, że zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z
    ww. instalacjami fotowoltaicznymi zamontowanymi na budynkach hydrofornii będzie
    odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.
    Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących instalacji fotowoltaicznych
    zamontowanych na budynkach hydroforni według indywidualnie ustalonego przez
    Państwa prewspółczynnika metrażowego, należy wskazać, że prewspółczynnik wskazany
    przez Państwa nie opiera się na wyczerpujących i wystarczających kryteriach.
    Zatem, nie będą mogli Państwo dokonać obliczenia części podatku naliczonego od
    Wydatków inwestycyjnych związanych z instalacjami fotowoltaicznymi zamontowanymi na
    budynkach hydroforni według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do
    odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).
    Tym samym, w celu obliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych
    związanych z instalacjami fotowoltaicznymi umieszczonymi na budynkach hydroforni
    powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad
    określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
    Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi związane z ww. instalacjami
    fotowoltaicznymi nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania,
    wobec tego wyliczony na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz
    przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników, podatek będzie podlegał odliczeniu w całości.
    W konsekwencji nie będą Państwo mieli możliwości odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na obiektach
    hydrofornii w A, w B, w C, w D, w E i w F w ramach ww. zadania według klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do

    Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem. B
    ędzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od
    wydatków inwestycyjnych związanych z instalacjami fotowoltaicznymi na ww. obiektach
    na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów § 3
    ust. 2 ww. rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Prawo to będzie przysługiwało pod
    warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za
    nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy w związku z realizowaną inwestycją pn.:
    „(...)”, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego według
    prewspółczynnika z rozporządzenia od wydatków z tytułu montażu instalacji
    fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na/przy budynku Gminy udostępnionym OSP w A,
    które będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Jak wskazano we wniosku, efekty przedmiotowego zadania, w przypadku montażu
    instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na/przy budynku Gminy udostępnionym
    OSP w A Gmina będzie wykorzystywała – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
    i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotowe wydatki
    ponoszone przez Gminę na montaż instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na/przy
    budynku Gminy udostępnionym przez Gminę na rzecz OSP w A będą wykorzystywane
    przez Państwa, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto – jak wskazali Państwo w
    opisie sprawy – Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania
    ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj.
    czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności
    gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Powtórzyć należy, że podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej
    kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie
    związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw.
    bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie
    art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy
    nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w
    ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do
    podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do
    wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z
    opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a
    wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej,
    jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro ponoszone przez
    Państwa wydatki związane z realizacją przedmiotowych Inwestycji są/będą
    wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej – do czynności
    opodatkowanych, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będą Państwo
    mieli możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to
    powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do
    działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji, o której mowa w art. 86 ust.

    2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia, przy zastosowaniu
    prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego.
    Podsumowując, w związku z realizowaną inwestycją pn.: „(...)” będą Państwo mieli
    możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na montaż
    instalacji fotowoltaicznych oraz pomp ciepła na/przy budynku Gminy udostępnionym OSP
    w A w ramach zadania, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia właściwej dla
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Przy czym prawo do
    odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie uznane zostało za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do wydatków z tytułu instalacji pompy ciepła oraz montażu
    klimatyzacji przy/w budynku Urzędu Gminy w C, a także związanych z inspektorem
    nadzoru oraz dokumentacją projektowo-techniczną, należy wskazać co następuje.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że Urząd Gminy wykonuje następujące czynności
    niepodlegające, zwolnione, opodatkowane. W budynku Urzędu Gminy mieści się Urząd,
    Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół Obsługi Placówek Oświatowych, Gminna
    Biblioteka Publiczna;
    - wykonywane są czynności niepodlegające VAT (zadania własne Gminy, usługi pomocy
      społecznej, nieodpłatne użyczenie pomieszczeń na rzecz Biblioteki, OPS i GZOPO)
    - czynności opodatkowane (wynajem sali na szkolenia), wystawiana jest faktura VAT za
      pobór wody i wywóz nieczystości tylko na rzecz Biblioteki mieszczącej się w Urzędzie
      Gminy,
    - czynności zwolnione (prowadzenie księgowości w budynku, w tym dotyczące czynności
      zwolnionych);
    W Gminnym Ośrodku Pomocy Społecznej wykonywane są czynności niepodlegające
    opodatkowaniu VAT (pomoc społeczna). Z kolei jednostki oświatowe wykonują czynności
    niepodlegające opodatkowaniu VAT (nauczanie), opodatkowane (wynajem pomieszczeń −
    w tym hali).
    Gmina będzie w stanie dokonać − na podstawie wystawianych faktur −
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych instalacji − na
    poszczególnych budynkach (dotyczy tylko faktur dostawy i montażu instalacji
    fotowoltaicznych, pomp ciepła i klimatyzatorów). Gmina nie jest natomiast w stanie
    dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z
    instalacjami do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych, zwolnionych i
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) wykonywanych w/na/przy budynkach.
    Również w przypadku poniesionych wspólnych kosztów dotyczących inwestycji
    (związanych z czynnościami mieszanymi − opodatkowanymi, zwolnionymi,
    niepodlegającymi VAT) Gmina nie ma możliwości ich bezpośredniego wyodrębnienia.
    Powyższe dotyczy wydatków związanych z: inspektorem nadzoru (dotyczy wszystkich
    zadań bez możliwości podziału − brak będzie załącznika do faktury, umowa zawarta (...)
    2025 r., kwota netto (...) zł, podatek VAT – (...) zł, kwota brutto (...) zł, faktura nie została
    jeszcze wystawiona i otrzymana przez Gminę) − związanych z czynnościami
    opodatkowanym, zwolnionym, niepodlegającym VAT − nie jest możliwe wyodrębnienie;
    dokumentacją projektowo-techniczną (dotyczy wszystkich zadań bez możliwości podziału
    − brak załącznika do faktury, umowa zawarta (...)2024 r., faktura na kwotę netto (...) zł,
    podatek VAT – (...) zł, kwota brutto (...) zł wystawiona (...)2024 r., zapłacona (...)2024 r.),
    związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi, niepodlegającymi VAT − nie
    jest możliwe wyodrębnienie. Właścicielem powstałych w wyniku projektu środków
    trwałych (instalacji fotowoltaicznych, pomp ciepła i klimatyzatorów) będzie Gmina C.

    Jak zatem wynika z opisu sprawy wydatki związane z instalacją pompy ciepła,
    montażem klimatyzacji przy/w budynku Urzędu Gminy, a także związane z inspektorem
    nadzoru oraz dokumentacją projektowo-techniczną, wykorzystywane będą zarówno do
    celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż
    działalność gospodarcza. Ponadto Gmina nie będzie miała możliwości
    przyporządkowania tych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Zatem
    Gmina w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w
    pierwszej kolejności będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego
    przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.
    W dalszej kolejności, skoro obiekt Urzędu Gminy oraz zamontowana na nim pompa
    ciepła i klimatyzacja, a także wydatki związane z inspektorem nadzoru oraz
    dokumentacją projektowo-techniczną będą wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT, a
    Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego
    związanych z pompą ciepła i klimatyzacją oraz wydatkami związanymi z inspektorem
    nadzoru i dokumentacją techniczną do poszczególnych rodzajów czynności, to Gmina
    będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o
    zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.
    W konsekwencji będą Państwo mieli możliwość odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków poniesionych na wykonanie instalacji pompy ciepła oraz montaż klimatyzacji
    przy/w budynku Urzędu Gminy w C, a także związanych z inspektorem nadzoru oraz
    dokumentacją projektowo-techniczną, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86
    ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2
    rozporządzenia właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Przy czym prawo do
    odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie uznałem za prawidłowe.
    Przechodząc natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia, czy w związku z
    realizowaną inwestycją pn.: „(...)”, Gmina ma prawo skorzystać z uprawnienia do uznania,
    że prewspółczynnik VAT Szkoły Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w A i Zespołu Szkół
    w C wynosi 0% i nie dokonywać odliczenia podatku związanego z montażem instalacji
    fotowoltaicznych na budynku Szkoły w B, w A i C oraz instalacją pomy ciepła przy Szkole
    Podstawowej w B wskazać należy, że z okoliczności sprawy wynika, że prewspółczynniki
    szkół (Szkoły Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w A, Zespołu Szkół w C) wynoszą
    poniżej 2%.
    W Szkole Podstawowej w B wykonywane są czynności niepodlegające (nauczanie) i
    opodatkowane podatkiem VAT: wynajem pomieszczeń szkoły (w tym hali) oraz sprzedaż
    (ewentualne wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki. Wartość prewspółczynnika
    wstępnego Szkoły na rok 2025 wynosi − 1%.
    W Szkole Podstawowej w A wykonywane są czynności niepodlegające (nauczanie),
    opodatkowane i zwolnione od podatku VAT. W budynku Szkoły dokonywany jest wynajem
    pomieszczeń od grudnia 2024 r. na cele opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto, w
    budynku szkoły znajduje się lokal mieszkalny, który od lutego 2025 r. jest wynajmowany
    na cele mieszkalne (czynność zwolniona). Gmina będzie obciążać mieszkańców z tytułu
    wynajmu lokalu mieszkalnego za centralne ogrzewanie i pobór wody (czynność
    opodatkowana). Dodatkowo, po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej na budynku
    Szkoły może wystąpić sprzedaż (ewentualne wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki.
    Wartość prewspółczynnika wstępnego Szkoły na rok 2025 wynosi − 1%.

    Z kolei w Zespole Szkół w C wykonywane są czynności niepodlegające (nauczanie) i
    opodatkowane podatkiem VAT. W budynku Szkoły dokonywany jest wynajem
    pomieszczeń (w tym hali) oraz po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej wystąpi
    sprzedaż (ewentualne wprowadzanie do sieci) energii z fotowoltaiki. Wartość
    prewspółczynnika wstępnego Szkoły na rok 2025 wynosi − 1%.
    Prewspółczynniki szkół (Szkoły Podstawowej w B, Szkoły Podstawowej w A, Zespołu Szkół
    w C) wynoszą poniżej 2% − i jak Państwo wskazali − zgodnie z przepisami Gmina nie
    będzie dokonywać w tym przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z
    montażem instalacji fotowoltaicznej na budynkach szkół − w B, w A i w C.
    Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2%
    podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku
    naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również
    zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to
    jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku
    naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem
    podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną
    proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.
    W rozpatrywanej sprawie podali Państwo, że wyliczony dla szkół prewspółczynnik
    wynosi poniżej 2%, jednakże korzystając z uprawnień art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o
    podatku od towarów i usług uznali Państwo, że prewspółczynnik wynosi 0%.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, nie są Państwo w stanie przyporządkować kwoty
    wydatków poniesionych wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją
    Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i
    niepodlegających opodatkowaniu, zatem są Państwo zobowiązani do obliczenia podatku
    naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem § 3
    ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., określonego dla jednostek budżetowych –
    szkół.
    Zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma
    prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego.
    Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do
    proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak – jak już
    wskazano – że wskaźnik, który nie przekroczy 2% będzie pozbawiał podatnika prawa do
    odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W takiej sytuacji
    podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną
    proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.
    Jeżeli wyliczone przez Państwa prewspółczynniki na podstawie art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia nie przekroczą 2% i uznają Państwo, że
    prewspółczynniki wynoszą 0%, należy stwierdzić, że mają Państwo prawo zrezygnować z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na
    Inwestycję.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie mają Państwo prawo uznać, iż prewspółczynniki wynoszą
    0%. Nie zmienia to faktu, że nadal przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków poniesionych od Inwestycji polegającej na montażu instalacji
    fotowoltaicznych na wskazanych we wniosku budynkach oświatowych Gminy.
    Podsumowując, stwierdzam, że od wydatków na inwestycję, polegającą na montażu
    instalacji fotowoltaicznych na wskazanych we wniosku budynkach oświatowych Gminy,
    będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, w
    części, w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi
    VAT. Tym niemniej przy zastosowaniu przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy i

    rozporządzenia – jeżeli wartość prewspółczynników nie przekroczy 2% – będą mogli
    Państwo uznać, że prewspółczynniki te wynoszą 0% i nie skorzystać z tego prawa.
    Państwa stanowisko oceniane całościowo jest więc nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy stwierdzić,
    że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla Organu
    wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła
    prawa, wiąże strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w niej
    stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.
    Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny
    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III
    SA/Łd 109/15).
    Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do
    indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych
    konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne,
    choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na
    ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.