Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.379.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie ustalenia wartość początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; cena-cena nabycia; darowizna; koszt-koszt wytworzenia; wartość-wartość początkowa; wycena; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu – 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania za podlegający amortyzacji środek trwały oddanej do użytkowania części budynku –**jest prawidłowe**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad amortyzacji środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca od 1997 roku prowadzi działalność rolniczą oraz jednoosobową działalność gospodarczą (w tym od 1997 r. do 2004/2005 roku w formie spółki cywilnej). Wnioskodawca jest wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem. Budynek ten usytuowany jest w przeważającej części na działce, którą Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego w 1997 r. w drodze darowizny od rodziców. W akcie notarialnym dotyczącym opisanej darowizny znajduje się informacja, że według księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości własność działki na której posadowiony jest opisany we wniosku budynek jak również innych działek będących przedmiotem czynionej darowizny (stanowiących łącznie zabudowane gospodarstwo rolne) wpisana jest na rzecz rodziców wnioskodawcy – w wspólności ustawowej. Przedmiotem ww. darowizny było więc zabudowane gospodarstwo rolne, a przedmiotowy budynek stanowił jeden z obiektów składających się na to gospodarstwo. Darowizna ta korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie obowiązującego w dacie nabycia art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym zwalania się nabycie własności i prawa użytkowania wieczystego gospodarstwa rolnego lub jego części wraz z budynkami mieszkalno-gospodarczymi oraz innych praw do takiego gospodarstwa lub jego części, jeżeli umowa zostaje zawarta na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości. Wskazać dodatkowo należy, że matka Wnioskodawcy nie prowadziła działalności gospodarczej zaś ojciec prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w okresie od 1995 r. do 1997 r. lecz nigdy nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego budynku. W momencie zawarcia umowy darowizny (1997 r.) budynek znajdował się w trakcie budowy (stan surowy zamknięty), był niekompletny i niezdatny do użytkowania. Budynek ten w momencie nabycia stanowił niedokończoną halę produkcyjną. Po nabyciu przedmiotowego budynku Wnioskodawca dokonywał sukcesywnie określonych nakładów na ww. budynek, jednakże nie były to prace które pozwoliłyby na oddanie budynku do użytkowania. Pomimo braku oddania budynku do użytkowania, budynek ten najpierw ojciec Wnioskodawcy a następnie także sam Wnioskodawca do połowy 2013 roku wykorzystywał przy produkcji kostki brukowej jako magazyn kostki brukowej i ewentualnie sprzętu. Sama produkcja kostki odbywała się poza wspomnianym budynkiem. Był on zatem wykorzystywany jednie do przechowywania materiałów potrzebnych do produkcji kostki. W owym czasie odbyła się kontrola właściwego organu, która stwierdziła, że budynek faktycznie nie może być jeszcze oddany do użytkowania gdyż wymaga on budowy odpowiednich instalacji co zostało uczynione dopiero w ramach prac ulepszeniowych czynionych przez żonę Wnioskodawcy, o których mowa niżej.

W 2005 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński. Wnioskodawca wraz z żoną zadecydowali, że żona dokona przebudowy i adaptacji części będącego własnością Wnioskodawcy budynku i rozpocznie prowadzenie w tej części budynku domu opieki. W tym celu żona Wnioskodawcy prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą dokonywała od 2011 r. do połowy 2013 r., w ramach prowadzonej przez siebie firmy, szeregu nakładów na część będącego własnością jej męża budynku. Nakłady te były finansowane w części z otrzymanej przez żonę dotacji celowej. Wnioskodawca zawarł z żoną umowę użyczenia części przedmiotowego budynku, tym samym mogła ją ona wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W wyniku powyższego żona Wnioskodawcy dokonała szeregu prac ulepszeniowych polegających m.in. na otynkowaniu budynku, montażu brakującej instalacji, wykonaniu ścianek działowych, wymianie lub montażu nowej stolarki okiennej i drzwiowej. Żona Wnioskodawcy dobudowała również do istniejącego budynku wiatrołap wraz z wejściem do budynku. Owy wiatrołap został usytuowany na sąsiedniej działce, która została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze umowy kupna sprzedaży zawartej w 2000 roku. W wyniku powyższego budynek będący przedmiotem zapytania usytuowany jest na dwóch działkach:

*   przeważająca część budynku znajduje się na działce nabytej w drodze umowy darowizny zawartej w 1997 r.
*   nieznaczna część budynku (wiatrołap wraz z wejściem do budynku dobudowane w toku prac ulepszeniowych prowadzonych przez żonę Wnioskodawcy) została dobudowana na drugiej działce nabytej przez Wnioskodawcę w 2000 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży. Obie części stanowią integralną całość, składają się na jeden budynek.

Wnioskodawca zaznacza, że jego żona ponosiła nakłady wyłącznie na tę część budynku, którą wykorzystywała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Po zakończeniu ww. prac – w 2013 r. – ulepszona przez żonę część budynku została oddana do użytkowania, a małżonka Wnioskodawcy rozpoczęła w styczniu 2014 r. prowadzenie w ww. części budynku domu opieki. Dnia 21 listopada 2014 r. została przez małżonków ustanowiona rozdzielność majątkowa.

Małżonka Wnioskodawcy dokonywała w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej amortyzacji nakładów dokonanych na budynek. Sam budynek nigdy nie był przez żonę amortyzowany, gdyż nie stanowił jej własności. Wnioskodawca dysponuje kserokopiami faktur dokumentującymi poniesienie przez żonę wydatków na ulepszenie jego nieruchomości.

Od momentu ustanowienia rozdzielności majątkowej, tj. od listopada 2014 r., żona Wnioskodawcy zakupiła jedynie piec na pellet, innych nakładów na budynek nie ponosiła.

W styczniu 2018 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł w formie aktu notarialnego umowę o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków. W ramach ww. umowy Wnioskodawca spłacił na rzecz żony wartość całych nakładów jakie dokonała ona na budynek będący jego własnością. Wartość spłaty na rzecz żony całości nakładów jakie żona poniosła na część budynku będącego własnością Wnioskodawcy została przyjęta zgodnie z wartością jaka wynika z faktur dokumentujących dokonanie ww. nakładów. Oryginały faktur znajdują się w posiadaniu byłej żony Wnioskodawcy będącej ich odbiorcą, zaś Wnioskodawca jest w posiadaniu kserokopii ww. faktur (poświadczonych za zgodność z oryginałem przez adwokata, tj. pełnomocnika byłej żony). „Spłata” dokonana przez Wnioskodawcę w ramach całkowitego podziału majątku wspólnego, a więc uwzględniająca również wartość nakładów, została dokonana przelewem na rachunek bankowy żony Wnioskodawcy, w tym część płatności dokonana była z depozytu notarialnego (notariusz przelał na rachunek bankowy żony Wnioskodawcy pieniądze wpłacone wcześniej w tym celu przez Wnioskodawcę do depozytu notarialnego). Wnioskodawca dokonał zwrotu równowartości nakładów, które żona poniosła na część budynku będącego jego własnością w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o całkowitym podziale majątku wspólnego małżonków. Przekazanie żonie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości nakładów dokonywanych przez nią na część budynku będącego własnością Wnioskodawcy nastąpiło zatem wyłącznie w ramach umowy o podział majątku wspólnego małżonków. Środki te nigdy nie zostały przekazane na podstawie innej niż umowa o podział majątku wspólnego czynności prawnej.

W lutym 2018 r. Wnioskodawca rozwiódł się z żoną. Wnioskodawca wyjaśnia, że dokonanie całkowitego podziału majątku między małżonkami było możliwe już w styczniu 2018 r., a więc jeszcze przed orzeczeniem rozwodu, z uwagi na fakt, że do ustanowienia pomiędzy małżonkami rozdzielności majątkowej doszło jeszcze przed orzeczeniem rozwodu, tj. 21 listopada 2014 r.

W maju 2018 r. Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy części przedmiotowego budynku (tej która została ulepszona przez żonę Wnioskodawcy) z osobą trzecią, która prowadzi w ww. części budynku dom opieki. Pozostała cześć budynku, nieoddana jeszcze do użytkowania, nie jest wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca w 2018 roku, tj. już po dokonanym podziale majątku, przeprowadził w części budynku (będącej obecnie przedmiotem dzierżawy) jedynie drobne prace remontowe co zostało udokumentowane fakturami.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić część budynku (zajętą na dom opieki) do ewidencji środków trwałych i rozpocząć dokonywanie jej amortyzacji. Dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W okresie wcześniejszym budynek nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie gromadził również rachunków dokumentujących dokonywanie przez siebie we wcześniejszym okresie (przed 2018 rokiem) na budynek nakładów. Faktury te są gromadzone dopiero od 2018 roku kiedy to Wnioskodawca po dokonanym podziale majątku podjął decyzję, że dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Jak już zostało wspomniane, Wnioskodawca dysponuje kserokopiami faktur dokumentujących poniesienie przez żonę nakładów na będącą jego własnością część budynku. Część budynku, którą Wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych będzie na dzień wprowadzenia kompletna i zdatna do użytkowania co zostało potwierdzone poprzez wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tej części budynku. Decyzja ta została wydana w 2013 r. po zakończeniu wykonania przez małżonkę Wnioskodawcy prac ulepszeniowych. Żona Wnioskodawcy prowadziła w tej części budynku dom opieki społecznej, co dodatkowo (obok wydanej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tej części budynku) potwierdza, że wspomniana część budynku jest kompletna i zdatna do użytkowania. Jak już zostało wspomniane wcześniej część budynku, którą wydzierżawił Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i którą to zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych, usytuowana jest w głównej mierze na działce otrzymanej przez Wnioskodawcę w darowiźnie niemniej jednak nieznaczna część wydzierżawionej części budynku (wiatrołap, wejście do budynku) znajdującą się również na drugiej działce nabytej w drodze umowy kupna sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy oddana do użytkowania w 2013 roku część budynku w postaci domu opieki może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały?
2.  Jak ustalić wartość początkową oddanej do użytkowania części budynku lub – w przypadku uznania przez organ, że część budynku nie może stanowić podlegającego amortyzacji środka trwałego – całości budynku po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie również drugiej jego części? Czy wartość ta może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia?
3.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) wartości dokonanych przez jego małżonkę nakładów, które zostały przez niego następnie w całości spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków?
4.  Jeżeli Wnioskodawca jest uprawniany do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) wartości nakładów, o których mowa w pyt. 3, to czy nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez opinię rzeczoznawcy), czy też przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie do ustalenia wartości budynku bez dokonanych nakładów a wartość samych nakładów ulepszeniowych winna być ustalona w oparciu o rachunki i faktury dokumentujące wydatki poniesione na ten cel, pomimo że Wnioskodawca nie posiada oryginałów ww. faktur z uwagi na fakt, iż nie był ich odbiorcą?
5.  Jeżeli Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) nakładów, o których mowa w pyt. 3, to czy w przypadku amortyzacji części budynku (lub jego całości) Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących do się ww. nakładów?
6.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę, a zatem czy zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, oddana do użytkowania część budynku w postaci domu opieki może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały. Wartość początkowa tej części budynku może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok załączenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku (lub jego całości) dokonanych przez jego małżonkę nakładów, które zostały przez niego następnie w całości spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków, a nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez opinię rzeczoznawcy). Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się do ww. nakładów. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę, zatem art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 200) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem – wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m. in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Stosowanie do art. 22g ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;
2.  w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;
3.  w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;
4.  w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: a) nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Jak już wspomniano wcześniej – zdaniem Wnioskodawcy – oddana do użytkowania część budynku w postaci domu opieki może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały. Tezę tę potwierdza w zasadzie jednomyślnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 541/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Jeżeli zatem środek trwały w postaci budynku może być z uwagi na wymogi konstrukcyjne oraz (gdy są one wymagane) uzyskanie niezbędnych zezwoleń użytkowany przed zakończeniem jego budowy, to należy uznać, że może on być środkiem trwałym”. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnie wymienia się jako środek trwały budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały nabyte przez niego lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Ustawodawca określa pojęciem środka trwałego budynek, a nie jego część, jednakże z dalszych przepisów ustawy wynika, że dla uznania budynku za środek trwały nie jest konieczne jego użytkowanie w całości dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowano bowiem wysokość odpisów amortyzacyjnych w przypadku, gdy tylko cześć nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmowana lub wydzierżawiana. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie stanowi odstępstwa od warunku kompletności i zdatności do użytku budynku stanowiącego środek trwały. Przepis ten podkreśla jedynie związek odpisów amortyzacyjnych z używaniem środka trwałego oraz wiąże wysokość odpisów z faktycznie użytkowaną na tę działalność powierzchnią. Wskazuje zatem na konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych tylko i wyłącznie od tej części budynku czy lokalu, która wykorzystywana jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej i służy osiąganiu przychodów, zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów (art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z zawartego w przepisie warunku kompletności i zdatności do użytkowania, nie można jednakże wyprowadzić wniosku, że w przypadku budynku niemożliwe jest uznanie go za środek trwały w sytuacji, gdy mimo niezakończonej inwestycji, część budynku jest oddana (zgodnie z przepisami) do użytkowania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Pojęcie „kompletny i zdatny do użytku”, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. D. Bednarski i inni, Środki trwałe i wartości niematerialne, inwestycje w nieruchomości, Gdańsk 2004, s.16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK1711/13), ma charakter subiektywny, zależny od wielu czynników, w tym prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy. Nie można przy odkodowywaniu znaczenia „kompletny i zdatny do użytku” pomijać, że ustawodawca wiąże to pojęcie z wykorzystywaniem środka trwałego w działalności gospodarczej. Zdatność do użytku i kompletność należy zatem oceniać z punktu widzenia przydatności danego środka do prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem środek trwały w postaci budynku może być, z uwagi na wymogi konstrukcyjne oraz (gdy są one wymagane) uzyskanie niezbędnych zezwoleń, użytkowany przed zakończeniem jego budowy, to należy uznać, że może on być środkiem trwałym. W dalszej części Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że istotą amortyzacji jest zwrot nadkładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnicy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu, które to nadkłady – z woli ustawodawcy – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Przyjęcie za prawidłową wykładnię, że amortyzacji podlegać może jedynie cały budynek, a nie jedynie jego oddana do użytkowania część, powodowałoby niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części budynku, która wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do uzyskiwania przychodów. W konsekwencji podatnik, który poniósł wydatki na inwestycję i wykorzystywał ją w części w celu uzyskiwania przychodów, nie mógłby pomniejszyć przychodu o koszty jego uzyskania. Taka wykładnia powodowałaby, że podstawę opodatkowania stanowiłby w istocie przychód z prowadzonej działalności. Tymczasem w przypadku osiągania przychodów z działalności gospodarczej opodatkowaniu, zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, a więc – dodatnia różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, wskazać należy na brak podstaw do zakwestionowania zdatności do użytkowania i kompletności środka trwałego w sytuacji, gdy właściwe organy administracji architektoniczno-budowlanej wydają pozwolenie na użytkowanie części obiektu przed zakończeniem budowy. Pozwolenie takie nie będzie wydane, jeżeli obiekt, z uwagi na zakres robót budowlanych pozostających do wykonania, nie będzie mógł być bezpiecznie wykorzystywany przez inwestora do celu, jakiemu ma służyć.

Gdy budynek, stanowiący jedną całość funkcjonalną, składa się z kilku części, możliwe jest użytkowanie tylko części budynku, po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie dla każdej z nich (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r. II OSK747/10). Wydane pozwolenie na użytkowanie pozwala zatem na określenie tej części budynku, która może – z uwagi na spełnienie wymagań konstrukcyjnych – być użytkowana. Tym samym pozwala także na określenie wartości początkowej dla celów amortyzacji. Możliwe będzie bowiem obliczenie powierzchni oddanej do użytkowania (art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Stanowisko o możliwości dokonywania amortyzacji oddanej do użytkowania części budynku zostało również potwierdzone m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt II FSK 1274/12 z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1711/13 z dnia 5 marca 2014 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 paxdziernika2012 r., sygn. akt I SA/GD 871/12 potrzymanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 541/13. Nie ma także podstaw do twierdzenia, że możliwość uznania budynku, którego budowa nie została zakończona, za środek trwały, wymaga wydzielenia części użytkowanej jako odrębnego przedmiotu własności. Warunku takiego nie wprowadza ustawa podatkowa, wymagając jedynie, aby środek trwały stanowił własność bądź współwłasność podatnika. Trudno zresztą stwierdzić, w jaki sposób podatnik miałby dokonać takiego wydzielenia w odniesieniu do części budynku, który w całości stanowi jego własność.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji budynek stanowi własność podatnika, był przez niego nabyty. Stanowi funkcjonalną całość, ale możliwe było wydzielenie jego poszczególnych części i odrębne ich użytkowanie, co potwierdziła decyzja o pozwoleniu na użytkowanie części obiektu. Z tych względów uznać należ, że zajęta na dom opieki część budynku może stanowić środek trwały podlegający amortyzacji.

Przechodząc do kwestii ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku należy zauważyć, że art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dana rzecz mogła zostać uznana za środek trwały. Istotne jest aby środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania w dniu podjęcia jego używania. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że nieruchomość budynkowa, którą Wnioskodawca zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych została nabyta przez niego w 1997 r. w drodze darowizny (nieznaczna część budynku znajdująca się na działce sąsiedniej nabytej w 2000 roku została dobudowana przez żonę Wnioskodawcy w ramach prac ulepszeniowych przeprowadzonych w latach 2011-2013) w stanie niedokończonym. Małżonka Wnioskodawcy dokonała szeregu prac budowlanych polegających na ulepszeniu i adaptacji części budynku, w wyniku których powstał dom opieki, który obecnie, tj. w 2018 r. Wnioskodawca wydzierżawił i zamierza wprowadzić go do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym nie można uznać że ww. budynek w chwili nabycia przez Wnioskodawcę był kompletny i zdatny do użytku. W chwili nabycia budynek stanowił niekompletną halę, bez pozwolenia na użytkowanie. Tym samym nie sposób uznać, że budynek ten (a tym samym jego część) spełniał definicję środka trwałego przyjętą w ww. przepisie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z poglądów doktryny i orzecznictwa: kompletność i zdatność środków trwałych do użytku należy postrzegać nie tylko na płaszczyźnie prawnej, czy w aspekcie fizycznym, ale również w aspekcie obowiązujących wymagań technicznych oraz możliwości samoistnego działania. Nie wystarczy zatem stwierdzenie możliwości wykorzystania przedmiotu aby mógł zostać zaliczony do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przedmiotowej ustawy za środek trwały można uznać tylko taki budynek, budowlę, lokal, maszynę, urządzenie, środek transportu lub inny przedmiot, który ma wszystkie cechy wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1411/14, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 777/16.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie ww. nieruchomość budynkowa nie mogła stanowić środka trwałego już w dacie jej nabycia. Podstawowa zasada stanowi że, przy nabyciu w drodze kupna, za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę nabycia ustaloną według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 lub w przypadku darowizny wartość rynkową z dnia nabycia, chyba ze umowa darowizny określa tę wartość w niższej wysokości. Jeżeli jednak nie jest możliwe takie ustalenie wartości początkowej nabytych środków trwałych, ich wartość ustala się w sposób określony w art. 22g ust. 8. Ten szczególny sposób dopuszcza wycenę dokonaną przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 powołanej ustawy jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Gdy jednak zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku i w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, a jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności jest połączone z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. Jeżeli więc w dacie nabycia budynek nie charakteryzował się kompletnością i zdolnością do użytku, a zatem nie mógł być zakwalifikowany do środków trwałych w rozumieniu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzony do ewidencji, to wartość nabycia jako nie dotycząca środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie mogła stanowić o jego wartości początkowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 25 marca 2014 r„ sygn. akt II FSK 874/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „Cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jest wyznacznikiem wartości początkowej wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast, gdy zakup dotyczy przedmiotu niekompletnego lub niezdatnego do użytku, w znacznym odstępie czasu przed dniem założenia ewidencji, i jego doprowadzenie do stanu kompletności i używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem. W takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 ww. ustawy”.

W ocenie Wnioskodawcy art. 22g ust. 8 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji nabycia budynku w drodze darowizny. Skoro w chwili nabycia w drodze darowizny budynek jako niekompletny i niezdatny do użytku nie był środkiem trwałym, tym samym nie można ustalić jego wartości rynkowej, zwłaszcza że umowa darowizny nie określała jego wartości. Jak już wcześniej wspomniano wartość nabycia (wartość rynkowa w przypadku darowizny) jako niedotycząca środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić o jego wartości początkowej.

Z uwagi na powyższe przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego Wnioskodawca winien zastosować metodę opartą na normie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku wartości dokonanych przez jego małżonkę nakładów (wartości prac ulepszeniowych), które zostały przez niego następnie spłacone w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego małżonków. Należy podkreślić, że Wnioskodawca poniósł ostateczny koszt dokonanych przez małżonkę nakładów, gdyż dokonał on spłaty na rzecz małżonki całej ich wartości. Z tego też względu nie sposób odmówić Wnioskodawcy prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części dotyczącej wartości tych nakładów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nakłady te winny być wycenione w ramach ustalenia wartości początkowej budynku w oparciu o dyspozycję art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez opinię rzeczoznawcy). Skoro bowiem w ocenie Wnioskodawcy przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, to wycena o jakiej mowa w ww. przepisie winna odnosić się do kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego (a wiec budynku jaki powstał po wykonaniu prac ulepszeniowych, które dopiero tą kompletność i zdatność do użytku zapewniły). Podkreślenia, w ślad za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymaga również to, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten odnosi się bowiem do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie, już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniesiono wydatki na jego ulepszenie. Należy również dodać, że Wnioskodawca nie był zobowiązany do gromadzenia dowodów (faktur i rachunków) dokumentujących wartość nakładów ponoszonych na w/w nieruchomość, gdyż nakładów tych dokonywała małżonka Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dysponując przedmiotową nieruchomości w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy użyczenia. Choć Wnioskodawca zwrócił małżonce całą wartość nakładów, nie był on bezpośrednim odbiorcą faktur i rachunków dokumentujących poniesienie ww. wydatków. Niemniej jednak Wnioskodawca dysponuje kserokopiami faktur dokumentującymi poniesienie przez żonę wydatków na ulepszenie jego nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy uprawnienia do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części dotyczącej wartości tych nakładów nie wyłącza obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowić będzie podstawę do wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytego w 1997 r. budynku (według stanu jaki znajdował się on w dniu nabycia) jako że został on nabyty w przeważającej części w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Nie można natomiast pozbawić podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od poczynionych na budynek nakładów, gdyż niewątpliwie Wnioskodawca poniósł ekonomiczny ciężar ich dokonania, nie mamy więc do czynienia w tym zakresie z nabyciem nieodpłatnym.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę. W konsekwencji art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w sprawie zastosowania.

Z treści art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wyprowadzić wniosek, że w przypadku, gdy jeden z małżonków przejmie do swojej działalności składnik majątkowy wykorzystywany wcześniej (amortyzowany) w działalności współmałżonka, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) współmałżonka wykorzystującego dotychczas ten składnik w swojej działalności gospodarczej. Celem powyższego uregulowania jest zapobieżenie powtórnemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tego samego wydatku, poniesionego ze wspólnego majątku małżonków, tym razem w działalności drugiego małżonka. Odpisy amortyzacyjne dokonywane przez jednego z małżonków (pomiędzy którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej) mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który to dochód jest dochodem wspólnym małżonków. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż budynek, który stanowi środek trwały, nigdy nie stanowił własności małżonki Wnioskodawcy. Budynek ten stanowił majątek osobisty Wnioskodawcy. W konsekwencji nie można mówić o „przejściu” środka trwałego stanowiącego współwłasność małżonków.

Dokonywane zaś przez małżonkę ulepszenia budynku stanowiły nakłady poczynione przez nią na majątek osobisty męża, a ich wartość została w całości zwrócona przez Wnioskodawcę w ramach podziału majątku wspólnego. Ponadto należy podkreślić, że Wnioskodawca w listopadzie 2014 r. zawarł z małżonką umowę o rozdzielności majątkowej, od tej daty nie może zatem być mowy o ustroju wspólności majątkowej. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne dokonywane przez żonę Wnioskodawcy miały wprawdzie bezpośredni wpływ na wysokość dochodu osiągniętego z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, lecz od tej daty nie powiększały w żaden sposób dochodu Wnioskodawcy.

Na skutek zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej wypracowany przez żonę Wnioskodawcy dochód stanowił bowiem wyłącznie jej majątek osobisty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie możliwości uznania za podlegający amortyzacji środek trwały oddanej do użytkowania części budynku i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 wyżej powołanej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają natomiast – stosownie do art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że składnik majątkowy może być uznany za środek trwały w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny techniczne i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Zatem jedną z ww. przesłanek warunkujących uznanie budynku za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej jest jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjnie umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności do użytku przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez właściwy organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. W tej kwestii należy odnieść się do przepisów prawa budowanego, które regulują możliwość prawnego wykorzystania budynków.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 54 ww. ustawy, do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Przy czym, w myśl art. 55 ust. 3 ww. ustawy, przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego ma nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 1 – 3 Prawa budowlanego, właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a. Właściwy organ może w pozwoleniu na użytkowanie obiektu budowlanego określić warunki użytkowania tego obiektu albo uzależnić jego użytkowanie od wykonania, w oznaczonym terminie, określonych robót budowlanych. Jeżeli właściwy organ stwierdzi, że obiekt budowlany spełnia warunki, określone w ust. 1, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem, w wydanym pozwoleniu na użytkowanie może określić termin wykonania tych robót.

Z powołanych wyżej przepisów Prawa budowlanego wynika, że to właściwy organ budowlany musi dokonać oceny, czy obiekt budowlany może być użytkowany przed wykonaniem konkretnych robót budowlanych, które są niezbędne do wykonania całości obiektu i to właśnie ten organ decyduje w takim przypadku czy jest możliwe wcześniejsze użytkowanie obiektu, a tym samym czy dany obiekt jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo nie wykonania niektórych prac.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w ramach darowizny od rodziców zabudowane gospodarstwo rolne, w którego skład wchodzi m.in. budynek w trakcie budowy (stan surowy, zamknięty), który był niekompletny i niezdatny do użytkowania. Wnioskodawca dokonywał sukcesywnie określonych nakładów na ww. budynek, jednakże nie były to prace, które pozwoliłyby na oddanie budynku do użytkowania. Następnie Wnioskodawca zawarł z żoną umowę użyczenia jej części budynku, w którym dokonała ona szeregu prac „ulepszeniowych”. Kolejno po zakończeniu tych prac w 2013 r. część budynku została oddana do używania, a małżonka Wnioskodawcy rozpoczęła w styczniu 2014 r. prowadzenie w części budynku domu opieki.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że – skoro część budynku została przez małżonkę Wnioskodawcy oddana do używania, a budynek w tej części jest kompletny i zdatny do użytku, a następnie Wnioskodawca dzierżawi tę właśnie część budynku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – to spełnione są podstawowe przesłanki do uznania tej części budynku za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ww. ustawy podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Za wartość początkową środka trwałego – stosownie do art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – uważa się:

*   W razie odpłatnego nabycia – cenę nabycia (pkt 1);
*   W razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b (pkt 1a);
*   W razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia (pkt 2); Stosownie do art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania;
*   W razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (pkt 3).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie – w określonych warunkach – od opisanego sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W myśl art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Stosownie natomiast do art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Przepis art. 22g ust. 16 ww. ustawy stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym – co wymaga szczególnego podkreślenia na tle analizowanej sprawy – możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których brak jest możliwości ustalenia tej wartości. Ten sposób ustalenia wartości początkowej stanowi wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości według zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc według kosztu wytworzenia). Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada – bo nie musiał posiadać – stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie określonego składnika majątku. Użycie formuły „podatnik nie może ustalić” w omawianym przepisie obejmuje takie stany faktyczne, że z przyczyn niezawinionych przez podatnika, od niego niezależnych, w szczególności w sytuacji siły wyższej nie może ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego według normy zawartej w art. 22g ust. 4 omawianej ustawy podatkowej. Muszą to być więc okoliczności wyjątkowe, obiektywnie szczególne.

Co więcej, z powyższych przepisów wynika, że możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonywaną przez podatnika bądź biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których nie można ustalić ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych. Nie mogą więc one mieć zastosowania do sytuacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3, w których podstawą określenia wartości początkowej nie jest cena nabycia bądź koszt wytworzenia, a sama wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 11 omawianej ustawy podatkowej, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W art. 22g ust. 12 tej ustawy ustawodawca wskazał natomiast, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Powyższe ma również zastosowanie w sytuacji zmiany działalności prowadzonej przez jednego małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka, gdyż przepis ust. 12 – w myśl ust. 13 pkt 5 – stosuje się odpowiednio w razie zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków – jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Przepisy art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ww. ustawy, nakazują zatem, w sytuacji zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu zmieniającego. Przy czym, przepisy te nie wskazują w jakiej formie ma nastąpić zmiana działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, jak również czy zmiana ta dotyczyć ma małżonków między którymi istnieje ustrój wspólności majątkowej, czy też ustrój rozdzielności majątkowej. Zatem przyjąć należy, że dyspozycja powyższych przepisów dotyczy każdej formy zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków, niezależnie od panującego w małżeństwie ustroju majątkowego.

W związku z powyższym wartość początkową przedmiotowej części budynku, Wnioskodawca powinien ustalić w następujący sposób:

*   W części nabytej w drodze darowizny – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 – w wartości rynkowej z dnia nabycia, gdyż – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości;
*   W części nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 – wg kosztu wytworzenia; Jednoczenie, skoro – jak podaje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego – budynek ten najpierw ojciec Wnioskodawcy, a następnie także sam Wnioskodawca wykorzystywał przy produkcji kostki brukowej jako magazyn kostki brukowej i ewentualnie sprzętu (do przechowywania materiałów potrzebnych do produkcji), tzn. mino to, że był niezdatny do użytkowania wykorzystywał go w działalności gospodarczej, część wytworzona przez Wnioskodawcę nie może także być wyceniona na podstawie opinii biegłego;
*   W części, którą poniosła była żona Wnioskodawcy – zgodnie z art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 – w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 (art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jak więc wynika z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych – z uwzględnieniem ich dotychczasowej wysokości – od części uprzednio amortyzowanej przez była żonę.

Jednocześnie – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 23 ust. 9 wprowadzonego ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291) przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy zmieniającej z dnia 15 czerwca 2018 r., przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zatem, z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą, podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawca dopiero w 2018 r. zawarł umowę o podział majątku wspólnego i w maju 2018 r. podpisał umowę dzierżawy, a także dopiero zamierza wprowadzić do ewidencji środków trwałych przedmiotową część budynku, przy czym dzierżawa części budynku dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz od ww. nieruchomości darczyńcy nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych to odpisy amortyzacyjne od tej części nie mogą zostać zaliczone, do kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe wprost do postawionych przez Wnioskodawcę pytań:

1.  Oddana do użytkowania część budynku – w opisanym zdarzeniu przyszłym – może stanowić podlegający amortyzacji środek trwały;
2.  Wartość początkową przedmiotowej części budynku Wnioskodawca powinien ustalić w następujący sposób:
    1.  w części nabytej w drodze darowizny – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 – w wartości rynkowej z dnia nabycia, gdyż – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – umowa darowizny nie określała wartości nabytej nieruchomości;
    2.  w części nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę – zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 – wg kosztu wytworzenia;
    3.  w części, którą poniosła była żona Wnioskodawcy – zgodnie z art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 – w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji prowadzonej przez byłą małżonkę. Wartość ta nie może być przyjęta w oparciu o dyspozycję przepisu art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.  Wnioskodawca jest uprawniony do doliczenia do wartości początkowej części budynku wartości dokonanych przez jego małżonkę nakładów stosownie do art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  Przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie; Wartość początkową należy ustalić zgodnie z punktem 2;
5.  Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odnoszących się nakładów amortyzowanych przez byłą żonę, z uwzględnieniem treści art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
6.  W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 13 pkt 5 w zw. z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania kontynuacji amortyzacji nakładów dokonywanej przez jego małżonkę.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy – Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń sądów – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43300 BielskoBiała.