Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1698/11-3/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-16
Teza: Opodatkowanie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; należność; przedsiębiorstwa; spółdzielnie; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) o dokument, z którego wynika prawo członka zarządu Spółki do działania w imieniu Wnioskodawcy.

**W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej „KSH”). W strukturach organizacyjnych Spółki istnieją dwie odrębnie zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1.  zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności usługowej – obrabianiu cebulek kwiatowych dla zewnętrznych zleceniodawców (dalej określane mianem „Przedsiębiorstwo usługowe”),
2.  zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności handlowej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów dekoracyjnych, cebulek kwiatowych i kwiatów ściętych (dalej określane mianem „Hurtownia”).

W ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki obydwa piony aktywności zostały zorganizowane jako niezależnie funkcjonujące przedsięwzięcia. Podstawę funkcjonowania Hurtowni stanowi wyodrębniony zespół składników majątkowych, który został w całości przeznaczony do realizacji działalności handlowej. Hurtownia prowadzi ewidencję ilościową przyjęcia i rozchodu towarów w specjalnie do tego dedykowanym programie komputerowym „X”, a sprzedaż prowadzona jest za pomocą kasy fiskalnej. W programie finansowo-księgowym prowadzony jest rejestr zdarzeń gospodarczych dotyczących obrotu towarami, a na potrzeby rachunkowości zarządczej okresowo sporządzone są dla zarządu spółki specjalne raporty uszczegóławiające wynik finansowy osiągnięty w ramach prowadzonej Hurtowni. Szczegółowa ewidencja rachunkowa zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Hurtowni umożliwia przyporządkowanie jej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. W Hurtowni zatrudnione są dwie osoby, które realizują w ramach swojego zakresu obowiązków wyłącznie czynności na rzecz Hurtowni. Hurtownia ma przyporządkowane i dedykowane wyłącznie na jej potrzeby wyposażenie, na potrzeby jej funkcjonowania zamawiane są specjalnie dedykowane materiały (głównie różnego rodzaju opakowania) i towary.

Działalność Hurtowni jest całkowicie niezależna od działalności Przedsiębiorstwa usługowego. Pomiędzy aktywnością prowadzoną przez te dwa niezależne piony brak jest powiązań funkcjonalnych (zupełnie niezależna baza materialna, osobna lokalizacja) czy też personalnych (pracownicy obu pionów nie wykonują zadań dla drugiego przedsiębiorstwa i są wyłącznie powiązani z Hurtownią lub realizującym innego rodzaju działalność Przedsiębiorstwem usługowym).

Spółka ma zamiar wyodrębnić oba rodzaje prowadzonej działalności poprzez przeniesienie Hurtowni do oddzielnego podmiotu (zależnej Spółki Y). W tym celu Wnioskodawca planuje dokonać przeniesienia wszystkich składników niematerialnych i materialnych związanych z prowadzoną działalnością handlową (tj. całego przedsiębiorstwa Hurtowni) na rzecz kapitałowej spółki Y Spółka z o.o. (dalej Spółka Y) jako wkład niepieniężny (aport) w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Y, której Spółka Wnioskodawcy jest wspólnikiem. Prawne usankcjonowanie odrębności Przedsiębiorstwa usługowego oraz Hurtowni prowadzącej działalność handlową pozwoli na wprowadzenie pełnej przejrzystości, szczególnie w zakresie zarządzania kosztami i kontroli ich generowania, osobno dla działalności usługowej i handlowej. Dodatkowym bodźcem dla Spółki, uzasadniającym konieczność reorganizacji jej działalności, jest fakt, iż w związku z niskim poziomem rentowności Hurtowni i brakiem dynamiki rozwoju tego pionu rozważana jest możliwość pozyskania dla Hurtowni zewnętrznego inwestora lub generalnego menagera (członka zarządu) odpowiedzialnego wyłącznie za ten obszar działalności, a tego rodzaju działania mogą zostać najpełniej zrealizowane właśnie poprzez wydzielenie Hurtowni do osobnego podmiotu.

Przedmiotem aportu, który zostanie nabyty przez Spółkę Y na mocy wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, będzie ogół składników składających się na Hurtownię, tj. środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe i opakowania. Aport obejmie także przeniesienie aktywów obrotowych przynależnych do Hurtowni, w postaci prawa własności zgromadzonych zapasów (głównie materiałów i wyrobów gotowych), należności krótkoterminowych od jednostek zewnętrznych (głównie z tytułu dostawy i usług) oraz inwestycji krótkoterminowych, na które składają się środki pieniężne w kasie. W ramach aportu nastąpi przejęcie przez nową spółkę dwóch umów zlecenia z osobami pracującymi dotychczas w Hurtowni. Przejęte zostaną także wszystkie zobowiązania Hurtowni według stanu na dzień dokonania aportu. Elementem transakcji aportu będzie także zawarcie umowy najmu ze Spółką, na mocy której nabywca Hurtowni – Spółka Y uzyska prawo do korzystania z nieruchomości, na terenie której prowadzona jest działalność Hurtowni.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy zespół składników składających się na Hurtownię, który ma zostać wniesiony przez Spółkę Wnioskodawcy tytułem aportu do Spółki Y, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i czy wobec powyższego taki aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ogół składników wykorzystywanych do prowadzenia działalności handlowej w ramach Hurtowni, który ma być przedmiotem aportu do Spółki Y, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z powyższym transakcja jego wniesienia jako wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Y nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. W świetle tej definicji należy stwierdzić, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić zespół składników majątkowych, będący częścią istniejącego przedsiębiorstwa. Ponadto, ustawodawca wprost określił, iż w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą także zobowiązania. Bardzo istotnym elementem ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest funkcjonalne kryterium samodzielności, polegające na konieczności odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w stopniu umożliwiającym samodzielną realizację zadań gospodarczych, tj. w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu należy wskazać, że aby możliwe było uznanie określonego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być spełnione wszystkie poniższe warunki:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki zespołu muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do ww. warunków w kontekście Hurtowni, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zespół składników materialnych i niematerialnych

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy pozostają we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Również organy podatkowe podkreślają, że składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-391/08-4/MB (analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2008 r., sygn. ILPB3/423-116/08-2/HS oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1627/10-2/AK). Co do zasady, zespół składników powinien zawierać elementy materialne (np. wyposażenie) oraz niematerialne (np. umowy, zobowiązania), które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Hurtowni mamy niewątpliwie do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych zadań gospodarczych. W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem aportu będę zarówno materialne, jak i niematerialne składniki służące wykonywaniu działalności handlowej, na które składają się m.in. kompleksowe wyposażenie i sprzęt, towary i materiały, zobowiązania i należności oraz pracownicy związani z prowadzoną działalnością handlową i formalne procedury regulujące sposób funkcjonowania Hurtowni. Ustanowione zostanie także uprawnienie do korzystania z nieruchomości, w której Hurtownia jest zlokalizowana (w formie umowy najmu). W związku z tym Spółka Y otrzyma aport, który będzie obejmował również prawo do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność Hurtowni w niezmienionym kształcie.

Poszczególne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie są przypadkowym zbiorem składników. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostają one we wzajemnych relacjach i stanowią zespół umożliwiający nabywcy (Spółce Y) podjęcie i prowadzenie działalności. Nie ulega więc wątpliwości fakt, iż wymienione powyżej składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który w chwili obecnej może funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwo. Po dokonaniu aportu ten sam zespół składników majątkowych będzie tworzył przedsiębiorstwo Spółki Y i będzie wystarczający do prowadzenia przez niego działalności co najmniej w takim samym zakresie, jak działalność Hurtowni. Spółka Y będzie kontynuować działalność handlową Hurtowni na podstawie wniesionych w ramach aportu składników majątku oraz alokowanych w związku z aportem pracowników (zleceniobiorców) przypisanych do Hurtowni.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że powinno być możliwe alokowanie składników materialnych i niematerialnych (w tym również pracowników) do działalności prowadzonej przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność ta powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Hurtownia jest obecnie wydzielona organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki albowiem:

*   działalność handlowa została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej w formie Działu („Hurtownia”), co jest widoczne w schemacie organizacyjnym Spółki,
*   Hurtownia prowadzi działalność w osobnych pomieszczeniach, które zajmowane są wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności handlowej,
*   istnieje wyodrębniona grupa składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), która jest przypisana do Hurtowni,
*   Hurtownia posiada pracowników przypisanych wyłącznie do tego pionu działalności.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, warunek organizacyjnego wyodrębnienia Hurtowni w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 października 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1220/10-4/BA). Wnioskodawca wskazuje, iż system księgowy używany przez Spółkę umożliwia przyporządkowanie do działalności Hurtowni związanych z nią kosztów i przychodów. Ewidencja ilościowa przyjęcia i rozchodu towarów prowadzona jest w programie komputerowym „X”. Sprzedaż prowadzona jest w formie kasy fiskalnej. W programie finansowo-księgowym prowadzony jest rejestr zdarzeń gospodarczych dotyczących obrotu towarami. Ewidencja rozliczenia zakupu towarów prowadzona jest na jednym koncie syntetycznym. Okresowe raporty przygotowywane na potrzeby rachunkowości zarządczej na polecenie zarządu pozwalają na uzyskanie wyniku finansowego Hurtowni za dany okres. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy warunek finansowego wyodrębnienia Hurtowni w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki należy uznać za spełniony.

Samodzielne realizowanie zadań gospodarczych

Warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych (określany niekiedy przez organy podatkowe jako wyodrębnienie funkcjonalne) oznacza, że aby można było uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi go cechować możliwość samodzielnego działania, jako niezależny podmiot. Innymi słowy, zespół składników majątkowych tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie tylko musi spełniać określane funkcje gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, ale powinien również być w stanie prowadzić działalność samodzielnie, gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego, spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż Hurtownia jest przeznaczona do realizacji konkretnych zadań gospodarczych, tj. prowadzenia wyspecjalizowanej działalności handlowej. Zadania te po dokonaniu aportu będą mogły być, bez żadnych dodatkowych działań, realizowane przez Spółkę Y. Trzeba bowiem podkreślić, iż po wniesieniu aportu Spółka Y będzie miała zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności handlowej w niezmienionym kształcie, bez konieczności poniesienia dodatkowych nakładów. Nabędzie bowiem wszelkie aktywa, pracowników, prawo do nieruchomości w postaci umowy najmu itp. W ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych przez Hurtownię jest w opisywanym przypadku spełniony.

Zatem w opinii Wnioskodawcy, Hurtownia, która zostanie przeniesiona w ramach aportu do Spółki Y, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z definicji tej wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. W tym miejscu należy zauważyć, że wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsame z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż aby określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi zachodzić w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką kapitałową, działającą w oparciu o przepisy ustawy Kodeks Spółek Handlowych. W strukturach organizacyjnych Spółki istnieją dwie odrębnie zorganizowane części przedsiębiorstwa:

1.  zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności usługowej – obrabianiu cebulek kwiatowych dla zewnętrznych zleceniodawców (dalej określane mianem „Przedsiębiorstwo usługowe”),
2.  zorganizowana część przedsiębiorstwa, której działalność polega na prowadzeniu działalności handlowej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów dekoracyjnych, cebulek kwiatowych i kwiatów ściętych (dalej określane mianem „Hurtownia”).

W ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki obydwa piony aktywności zostały zorganizowane jako niezależnie funkcjonujące przedsięwzięcia. Podstawę funkcjonowania Hurtowni stanowi wyodrębniony zespół składników majątkowych, który został w całości przeznaczony do realizacji działalności handlowej. Hurtownia prowadzi ewidencję ilościową przyjęcia i rozchodu towarów w specjalnie do tego dedykowanym programie komputerowym „X”, a sprzedaż prowadzona jest za pomocą kasy fiskalnej. W programie finansowo-księgowym prowadzony jest rejestr zdarzeń gospodarczych dotyczących obrotu towarami, a na potrzeby rachunkowości zarządczej okresowo sporządzone są dla zarządu spółki specjalne raporty uszczegóławiające wynik finansowy osiągnięty w ramach prowadzonej Hurtowni. Szczegółowa ewidencja rachunkowa zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Hurtowni umożliwia przyporządkowanie jej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. W Hurtowni zatrudnione są dwie osoby, które realizują w ramach swojego zakresu obowiązków wyłącznie czynności na rzecz Hurtowni. Hurtownia ma przyporządkowane i dedykowane wyłącznie na jej potrzeby wyposażenie, na potrzeby jej funkcjonowania zamawiane są specjalnie dedykowane materiały (głównie różnego rodzaju opakowania) i towary.

Działalność Hurtowni jest całkowicie niezależna od działalności Przedsiębiorstwa usługowego. Pomiędzy aktywnością prowadzoną przez te dwa niezależne piony brak jest powiązań funkcjonalnych (zupełnie niezależna baza materialna, osobna lokalizacja) czy też personalnych (pracownicy obu pionów nie wykonują zadań dla drugiego przedsiębiorstwa i są wyłącznie powiązani z Hurtownią lub realizującym innego rodzaju działalność Przedsiębiorstwem usługowym).

Spółka ma zamiar wyodrębnić oba rodzaje prowadzonej działalności poprzez przeniesienie Hurtowni do oddzielnego podmiotu (zależnej Spółki Y). W tym celu Wnioskodawca planuje dokonać przeniesienia wszystkich składników niematerialnych i materialnych związanych z prowadzoną działalnością handlową (tj. całego przedsiębiorstwa Hurtowni) na rzecz kapitałowej spółki Y Spółka z o.o. (dalej Spółka Y) jako wkład niepieniężny (aport) w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Y, której Spółka Wnioskodawcy jest wspólnikiem.

Przedmiotem aportu, który zostanie nabyty przez Spółkę Y na mocy wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, będzie ogół składników składających się na Hurtownię, tj. środki trwałe, wyposażenie, towary handlowe i opakowania. Aport obejmie także przeniesienie aktywów obrotowych przynależnych do Hurtowni, w postaci prawa własności zgromadzonych zapasów (głównie materiałów i wyrobów gotowych), należności krótkoterminowych od jednostek zewnętrznych (głównie z tytułu dostawy i usług) oraz inwestycji krótkoterminowych, na które składają się środki pieniężne w kasie. W ramach aportu nastąpi przejęcie przez nową spółkę dwóch umów zlecenia z osobami pracującymi dotychczas w Hurtowni. Przejęte zostaną także wszystkie zobowiązania Hurtowni według stanu na dzień dokonania aportu. Elementem transakcji aportu będzie także zawarcie umowy najmu ze Spółką, na mocy której nabywca Hurtowni – Spółka Y uzyska prawo do korzystania z nieruchomości, na terenie której prowadzona jest działalność Hurtowni.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na bardzo istotny element przedstawionego opisu sprawy jakim jest fakt, że przedmiotem aportu będą wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania stanowiące majątek Hurtowni; wśród składników tych nie wymieniono jednak nieruchomości. Koniecznym jest zatem przeanalizowanie, czy w tym konkretnym przypadku, nieruchomości bądź tytuł prawny do nieruchomości jest nieodzownym elementem w zespole składników majątkowych stanowiących przedmiot planowanego aportu, dla nadania mu przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W rozumieniu wskazanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy, aby określony kompleks składników majątkowych mieścił się w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione wymienione powyżej w niniejszej interpretacji warunki. Jednocześnie dokonując analizy, czy dany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, można mieć do czynienia z różnorodnością stanów faktycznych. Dlatego też ustawodawca w definicji określonej w art. 2 pkt 27e ustawy, skonstruował ogólną przesłankę, stanowiącą, obok konieczności wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego, wymóg samodzielności w realizowaniu zadań gospodarczych. Przepis ten nie wyznaczając enumeratywnego katalogu warunków, których spełnienie świadczy o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie rozstrzyga również kwestii dotyczącej nieruchomości bądź tytułu prawnego do niej w przedmiotowym zespole składników majątkowych.

Dokonanie analizy w niniejszym zakresie, wymaga każdorazowo uwzględnienia profilu działalności danego przedsiębiorcy, warunków rynkowych oraz specyfiki danej branży. Dopiero bowiem przy stwierdzeniu, że określona nieruchomość nieodzownie wiąże się ze strukturą organizacyjną i funkcjonalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prawo do korzystania z nieruchomości (zarówno prawo rzeczowe jak i stosunek zobowiązaniowy, który umożliwia korzystanie z rzeczy), można uznać za warunek konieczny do nadania zespołowi składników statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że działalność gospodarcza Hurtowni polega na prowadzeniu działalności handlowej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów dekoracyjnych, cebulek kwiatowych i kwiatów ściętych. Jednakże – jak wynika z treści wniosku – wraz z aportem wyodrębnionej części przedsiębiorstwa nie dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do pomieszczeń czy nieruchomości. Natomiast elementem transakcji aportu będzie także zawarcie umowy najmu ze Spółką Wnioskodawcy, na mocy której nabywca Hurtowni – Spółka Y uzyska prawo do korzystania z nieruchomości, na terenie której prowadzona jest działalność Hurtowni.

W tym miejscu należy zauważyć, że prawo do nieruchomości może stanowić istotny element majątku przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy przedsiębiorstwo np. korzysta z zasobów naturalnych (kopalnie) lub prowadzi sprzedaż detaliczną w określonej lokalizacji (market). W tych przypadkach znaczenie lokalizacji jest na tyle istotne, że jest nieodzownym elementem przedsiębiorstwa. W sytuacji przedstawionej we wniosku nabywca będzie prowadził działalność w przedmiotowym zakresie w tym samym miejscu co zbywca w oparciu o umowę najmu nieruchomości.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że majątek będący przedmiotem aportu stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), w tym wszystkie zobowiązania Hurtowni, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych (tj. działalności handlowej w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów dekoracyjnych, cebulek kwiatowych i kwiatów ściętych), bowiem jak wskazał Wnioskodawca zespół ten jest wydzielony w ramach Spółki w sposób funkcjonalny, organizacyjny (odrębne pomieszczenia, trwale przypisane składniki majątkowe, odrębna załoga pracownicza, własne i unikalne zadania i funkcje), jak i finansowy (szczegółowa ewidencja rachunkowa zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością Hurtowni umożliwia przyporządkowanie jej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań).

Reasumując, zespół składników składających się na Hurtownię, który ma zostać wniesiony przez Spółkę Wnioskodawcy tytułem aportu do Spółki Y, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym opisaną przez Wnioskodawcę czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do Spółki Y należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.