Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.123.2022.3.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-18
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – odbiór, transport i zagospodarowanie tzw. ubocznych produktów spalania (UPS), występujących w postaci produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (sklasyfikowanych wg kodu 10 01 82)
Słowa kluczowe: kontenery; odpady (śmieci)-przetwarzanie odpadów (śmieci); odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 7 lipca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia 18 sierpnia 2022 r. (data wpływu 18 sierpnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, transport i zagospodarowanie tzw. ubocznych produktów spalania (UPS), występujących w postaci produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (sklasyfikowanych wg kodu 10 01 82)

**Opis usługi**:

Na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się odbiór odpadów, tzw. ubocznych produktów spalania (UPS), występujących w postaci produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (sklasyfikowanych wg kodu 10 01 82) wraz z ich transportem i zagospodarowaniem. Świadczenie polega na podstawieniu kontenera (pojemnika) na odpady pod wskazany przez klienta (Zleceniodawcę) adres. Następnie Zleceniodawca wypełnia kontener wskazanymi w niniejszym wniosku odpadami w celu przekazania ich Zleceniobiorcy. W ramach procesu przetwarzania odpadów powstaje produkt (…), który jest przedmiotem sprzedaży dla kontrahentów bez decyzji odpadowej. Wskazany proces przetwarzania odpadów realizowany jest metodą R-12. Klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego kompleksowego świadczenia, polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. ubocznych produktów spalania. Dla nabywcy podział świadczenia na odrębne czynności nie jest zasadny, ponieważ celem wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest odbiór odpadów, a następnie ich zagospodarowanie. Powyższe potwierdza chociażby fakt, że czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia). Wynagrodzenie Wnioskodawcy (zgodnie z umową) uzależnione jest od wielkości kontenera (wyrażonego w m3). Z tytułu wykonania świadczenia Wnioskodawca otrzyma „jedno” wynagrodzenie w kwocie brutto. Oznacza to, że nie są ustalane (określane) odrębne kwoty za poszczególne elementy świadczenia. Tym samym opisane świadczenie tworzy z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Celem przedmiotowego świadczenia kompleksowego jest odbiór i zagospodarowanie tzw. ubocznych produktów spalania, które są następnie przez Wnioskodawcę przetwarzane (powstaje produkt (…)) i sprzedawane w branży budowlanej. Usługa polegają na odbiorze i zagospodarowaniu produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych jest świadczona dla odbiorców, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.21.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 lipca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 18 sierpnia 2022 r. o skorygowanie przedmiotu wniosku, wniesienie dodatkowej opłaty, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz przesłanie umowy na realizację świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zgodnie z aktualnym wpisem do CEIDG, jest transport drogowy towarów (sklasyfikowany pod kodem PKD 49.41.Z). Przy czym na podstawie otrzymanej decyzji (…) od Starosty (…) Przedsiębiorstwo otrzymało pozwolenie na przetworzenia odpadów. Usługa świadczona przez Przedsiębiorstwo (dalej jako: Wnioskodawca) polega na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. ubocznych produktów spalania (UPS). Przetwarzanie będzie prowadzić do utraty statusu odpadów**,** przy spełnieniu wymagań określonych w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 699 ze zm.; dalej jako: ustawa). Jak zostało uwypuklone w decyzji przetwarzanie odpadów będzie zgodne z art. 14 ust. 1 tejże ustawy, a więc będą spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

a) przedmiot lub substancja mają zostać wykorzystane do konkretnych celów,

b) istnieje rynek takich przedmiotów lub substancji lub popyt na nie,

c) przedmiot lub substancja spełniają wymagania techniczne dla zastosowania do konkretnych celów oraz wymagania określone w przepisach, w szczególności dotyczących chemikaliów i produktów mających zastosowanie do danego przedmiotu lub danej substancji, i w normach mających zastosowanie do danego produktu,

d) zastosowanie przedmiotu lub substancji nie prowadzi do negatywnych skutków dla życia, zdrowia ludzi lub środowiska;

e) szczegółowe warunki utraty statusu odpadów, które są określone w przepisach prawa Unii Europejskiej albo w przepisach wydanych na podstawie ust. 1a, a jeżeli nie zostały określone w tych przepisach – w zezwoleniu na przetwarzanie odpadów.

Odpad nie będzie magazynowany, a bezpośrednio przewożony do innych posiadaczy odpadów lub z odrębnie planowanego punktu zbierania odpadów, zlokalizowanego w bliskim sąsiedztwie działek, na których prowadzone jest przetwarzanie odpadów. Przy czym nadano odpadowi kod 10 01 82 jako „mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (metody suche i półsuche odsiarczania spalin oraz spalanie w złożu fluidalnym)”. Pełnowartościowy materiał będzie wykorzystywany w przemyśle budowlanym jako dodatek do betonu, cementu oraz do produkcji materiałów gipsowych wiążących lub jako substytut naturalnego surowca.

Kompleksowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę obejmuje następujące czynności:

\- świadczenie główne polegające na odbiorze i zagospodarowaniu produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (odpad kod 10 01 82). W ramach procesu przetwarzania odpadów powstaje produkt (…). Proces przetwarzania R-12 – wymiana odpadów w celu poddania ich któremukolwiek procesów wymienionych w pozycjach R1-R11,

\- świadczenia pomocnicze stanowiące obsługę logistyczną związaną z odbiorem odpadów, transportem, przetwarzaniem odpadów (m.in. mieszanie odpadów z piaskiem i cementem, przemieszczenie gotowego wyrobu na pryzmy o ustalonym składzie i granulacji).

Wobec tego na Wnioskodawcy ciąży zapewnienie ciągłego odbioru odpadów i gospodarcze wykorzystanie odpadów, które klient Wnioskodawcy uzyskuje w postaci gotowego produktu – (…) – do wykorzystania w branży budowlanej.

W piśmie z dnia 18 sierpnia 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia w następujący sposób:

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.

Kompleksowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę obejmuje następujące czynności:

· świadczenie główne polegające na odbiorze i zagospodarowaniu produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (sklasyfikowanych według kodu 10 01 82). Powyższe świadczenie polega na podstawieniu kontenera (pojemnika) na odpady, który zostaje podstawiony pod wskazany przez klienta (Zleceniodawcę) adres. Następnie Zleceniodawca wypełnia kontener wskazanymi w niniejszym wniosku odpadami w celu przekazania ich Zleceniobiorcy.

W ramach procesu przetwarzania odpadów powstaje produkt (…), który jest przedmiotem sprzedaży dla kontrahentów bez decyzji odpadowej. Ponadto należy uwypuklić, że wskazany proces przetwarzania odpadów realizowany jest metodą R-12 – wymiana odpadów w celu poddania ich któremukolwiek procesów wymienionych w pozycjach R1-R11.

· świadczenie pomocnicze stanowiące obsługę logistyczną związaną z:

\- odbiorem odpadów,

\- transportem,

\- przetwarzaniem odpadów (m.in. mieszanie odpadów z piaskiem i cementem, przemieszczenie gotowego wyrobu na pryzmy o ustalonym składzie i granulacji).

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane na podstawie umowy czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu – jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, że klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego kompleksowego świadczenia, polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. ubocznych produktów spalania. Dla nabywcy podział świadczenia na odrębne czynności nie jest zasadny, ponieważ celem wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest odbiór odpadów, a następnie ich zagospodarowanie. Powyższe potwierdza chociażby fakt, że czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia). Dodatkowo zaznaczyć należy, że – jak wskazał Wnioskodawca – wynagrodzenie Wnioskodawcy (zgodnie z umową) uzależnione jest od wielkości kontenera (wyrażonego w m3). Z tytułu wykonania świadczenia Wnioskodawca otrzyma „jedno” wynagrodzenie w kwocie brutto. Oznacza to, że nie są ustalane (określane) odrębne kwoty za poszczególne elementy świadczenia. Tym samym należy uznać opisane świadczenie za tworzące z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Wnioskodawca uwypukla, że bez świadczenia pomocniczego polegającego na obsłudze logistycznej związanej z odbiorem odpadów, ich transportem oraz przetwarzaniem odpadów nie jest w stanie wykonać głównego świadczenia polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych. Należy uwypuklić, że z punktu widzenia nabywcy czynności składające się na świadczenie kompleksowe tworzą jedną całość. Bowiem klient oczekuje od Wnioskodawcy realizacji zadania w zakresie polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. ubocznych produktów spalania. W związku z powyższym klient zainteresowany jest odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych części odrębnie.

Celem przedmiotowego świadczenia kompleksowego jest odbiór i zagospodarowanie tzw. ubocznych produktów spalania, które są następnie przedmiotem sprzedaży w branży budowlanej.

Wnioskodawca podkreśla, że z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia. Nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci odbioru i zagospodarowania tzw. ubocznych produktów spalania, do którego zobowiązany jest nabywca. Dodatkowo zaznaczyć należy, że realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniższe czynności mają charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego, tj. obsługa logistyczna związana z:

\- odbiorem odpadów,

\- transportem,

\- przetwarzaniem odpadów (m.in. mieszanie odpadów z piaskiem i cementem, przemieszczenie gotowego wyrobu na pryzmy o ustalonym składzie i granulacji).

Świadczenie pomocnicze stanowiące obsługę logistyczną związaną z odbiorem odpadów, transportem, przetwarzaniem odpadów prowadzi do utarty statusu odpadów, przy spełnieniu wymagań określonych w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2022 r. poz. 699 z późn. zm.; dalej jako: ustawa). Tym samym, dzięki powyższym świadczeniom Wnioskodawca jest w stanie przewozić bezpośrednio towar do innych kontrahentów, którzy nie mają wydanej decyzji odpadowej w celu wykorzystywania go w przemyśle budowlanym jako dodatek do betonu, cementu, a także do produkcji materiałów gipsowych wiążących lub jako substytut naturalnego surowca.

Usługa polegają na odbiorze i zagospodarowaniu produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych jest świadczona dla odbiorców, z którymi Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, że świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się z trzech czynności:

*   odbiór odpadów,
*   transport odpadów,
*   zagospodarowanie odpadów.

Świadczenie polega na podstawieniu kontenera (pojemnika) na odpady, tj. uboczne produkty spalania (UPS), występujące w postaci produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (sklasyfikowanych wg kodu 10 01 82). Kontener zostaje podstawiony pod wskazany przez klienta adres i Zleceniodawca wypełnia kontener wskazanymi w niniejszym wniosku odpadami w celu przekazania ich Zleceniobiorcy. Następnie Wnioskodawca zagospodarowuje odebrane uboczne produkty spalania. W ramach procesu przetwarzania odpadów, który realizowany jest metodą R-12, powstaje produkt (…), wykorzystywany w branży budowlanej. Z tytułu realizacji świadczenia Wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie – uzależnione od wielkości kontenera (wyrażonego w m3).

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym obejmującym zarówno odbiór kontenera z odpadami, tj. ubocznymi produktami spalania (UPS), występującymi w postaci produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (sklasyfikowanych wg kodu 10 01 82), jak również transport kontenera z odpadami do miejsca, w którym Wnioskodawca je przetwarza – zagospodarowuje. W ramach procesu przetwarzania odpadów powstaje produkt (…) (wykorzystywany w branży budowlanej), który Wnioskodawca sprzedaje innym podmiotom. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca, klient jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego kompleksowego świadczenia, polegającego na odbiorze i zagospodarowaniu tzw. ubocznych produktów spalania. Dla nabywcy podział świadczenia na odrębne czynności nie jest zasadny, ponieważ celem wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest odbiór odpadów, a następnie ich zagospodarowanie. Nabywca nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług, ponieważ żadna z nich samodzielnie nie realizuje celu w postaci odbioru i zagospodarowania tzw. ubocznych produktów spalania. Powyższe potwierdza chociażby fakt, że czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach jednego zlecenia (zamówienia). Dodatkowo zaznaczyć należy, że z tytułu realizacji świadczenia Wnioskodawca otrzymuje jedno wynagrodzenie, które uzależnione jest wyłącznie od wielkości kontenera (wyrażonego w m3). Oznacza to, że nie są ustalane (określane) odrębne kwoty za poszczególne elementy świadczenia.

Mając na uwadze treść przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że czynności, do wykonania których na podstawie zawartej umowy zobowiązany jest Wnioskodawca, tj. odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów – tzw. ubocznych produktów spalania, występujących w postaci mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych, o kodzie 10 01 82, składają się na jedną czynność kompleksową. Przy czym, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywcy (odbiór i zagospodarowanie odpadu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa) świadczeniem głównym jest – zdaniem tutejszego organu – zagospodarowanie ww. odpadu. Natomiast czynności polegające na odbiorze (podstawieniu kontenera) i transporcie odpadów są czynnościami pomocniczymi, bez których realizacja świadczenia głównego jest niemożliwa.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi zagospodarowania odpadów – tzw. ubocznych produktów spalania, występujących w postaci mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych, o kodzie 10 01 82 (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, przedmiotem realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia są uboczne produkty spalania (UPS), występujące w postaci produktów mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych, sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca – wg kodu odpadu 10 01 82.

Jak wynika z załącznika zatytułowanego „Katalog odpadów ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych” do Rozporządzenia Ministra Klimatu z dnia 2 stycznia 2020 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz.U. z 2020 r. poz. 10), odpady oznaczone kodem 10 01 82 należące do grupy „Mieszaniny popiołów lotnych i odpadów stałych z wapniowych metod odsiarczania gazów odlotowych (metody suche i półsuche odsiarczania spalin oraz spalanie w złożu fluidalnym)”, to odpady inne niż niebezpieczne.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Z kolei, w klasie 38.21 mieści się także kategoria 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W kategorii tej zawarte są:

\- usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne;

\- usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów;

\- usługi związane ze spalaniem odpadów inne niż niebezpieczne;

\- pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Uwzględniając powyższe, oraz opis przedstawiony we wniosku, jego uzupełnieniu, a także przesłane dokumenty, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 38.21.2 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w kategorii PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania tej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do wykonywania świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).