Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.57.2019.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Kwalifikacja wydatków do kosztów bezpośrednich i pośrednich
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty bezpośrednie; produkcja-produkcja w toku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 22 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków wskazanych w pkt 3 takich jak: posiłki regeneracyjne i napoje dla pracowników, wynajem kabin sanitarnych, koszt kontenerów socjalnych do używania na danym zleceniu, koszt mediów wykorzystywanych na danym zleceniu oraz momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami pozostałych wydatków wskazanych w pkt 3, z wyjątkiem kosztów wymienionych w pkt 8 i 9 oraz momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów pośrednich wydatków wskazanych w pkt 5 i 6 jako koszty ogólnoprodukcyjne i koszty zarządu ogólne oraz momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wynagrodzeń i narzutów od wynagrodzeń i amortyzacji (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń i narzutów od wynagrodzeń oraz amortyzacji (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 15 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.57.2019.1.IR (doręczonym w dniu 19 marca 2019 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 22 marca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 21 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz ma nieograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozlicza się na podstawie ksiąg handlowych podatkiem liniowym w formie uproszczonej oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podlega również pod badanie bilansu przez biegłego rewidenta. Wnioskodawca uzyskuje przychody głównie z dwóch działów:
    *   zakład stolarski, zajmujący się głównie produkcją ram meblowych wykonywanych dla głównego odbiorcy. Dział posiada własny budynek magazynowo-produkcyjny, w którym mieszczą się pomieszczenia socjalne (szatnie, stołówki itp.), część produkcyjną zaopatrzoną w maszyny do obróbki drewna oraz część magazynową do składowania materiałów i wyrobów gotowych. Do zakładu stolarskiego również przynależą pracownicy zajmujący się odbiorem materiałów od głównego dostawcy oraz dostawą wyrobów gotowych wraz z zapleczem sprzętu (ciągniki, przyczepy, naczepy, wózki widłowe itp.),
    *   dział budowlano-montażowy, zajmuje się wykonywaniem zleceń własnych lub obcych o charakterze ogólnobudowlanym. Do zleceń własnych należą realizacje budowy bloków mieszkalnych, domków jednorodzinnych i wielorodzinnych na cele deweloperskie, a także budowy, remonty, modernizacje na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawcy. Głównymi zleceniami obcymi są: usługi ogólnobudowlane w zakresie budowy, remontu lub modernizacji budynków przemysłowych i mieszkalnych (np. hale produkcyjne, chlewnie, indyczniki, magazyny domy jednorodzinne itp.). Dla potrzeb funkcjonowania działu stworzone są odpowiednie warunki socjalne na każdej realizowanej budowie (np. kontenery socjalne) oraz zaplecze narzędziowe i ciężkiego sprzętu dostępnego w głównym magazynie budowlanym.

W polityce firmy ww. działy nie są ze sobą powiązane. Zaplecze sprzętu, budynków socjalnych i magazynowych oraz pracownicy są oddzielne. Ma to na celu uzyskanie jak największej samodzielności, co wpływa na wewnętrzny podział wyniku firmy na poszczególne działy. W zakładzie stolarskim poprzez specyfikę działalności produkcyjnej (krótki okres produkcji wyrobu gotowego), uzyskane przychody w danym miesiącu są przypisane do kosztów bezpośrednich poniesionych w tym samym okresie. Taka sytuacja powoduje sprawniejsze rozliczenie kosztów bezpośrednich oraz wykazywanie produkcji w toku. W dziale budowlano-montażowym okres realizacji inwestycji jest znacznie dłuższy. Dlatego w tym dziale większe znaczenie będzie miało rozliczanie kosztów bezpośrednich i pośrednich.

1.  W dziale budowlano-montażowym firma nie prowadzi budżetu kosztów. Ceny za usługę, jak i sposób rozliczenia są ustalane przed podjęciem robót, a następnie w trakcie realizacji są modernizowane o ewentualne zmiany w zakresie usług. W związku z tym, że firma nie ma podstaw do ustalenia stopnia zaawansowania prowadzonych prac, do celów bilansowych Wnioskodawca posługuje się metodą „zysku zerowego”. Przychód rozpoznawany jest w dacie podpisania protokołu częściowego lub protokołu całkowitego. Koszty bezpośrednie księgowane są na produkcję w toku. W dacie uzyskania przychodu z usługi, wartość kosztów bezpośrednich jest rozliczana w wysokości nie większej niż wartość sprzedaży na konto „koszt wytworzenia sprzedanych usług”. Jeżeli wartość produkcji w toku jest mniejsza od uzyskanego przychodu z wykonanej usługi (częściowej lub całkowitej) wtedy różnica ta jest zaliczana do zysku (częściowego lub końcowego). Jeżeli natomiast wartość produkcji w toku jest większa od uzyskanego przychodu, zysk wynosi „0”, natomiast nadwyżka kosztów bezpośrednich pozostaje na koncie produkcja w toku.
2.  Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r. chce wprowadzić nowy sposób rozliczania działalności budowlano-montażowej aby uzyskać bardziej szczegółowe informacje o poniesionych kosztach oraz rozliczenia poszczególnych zleceń do celów bilansowych oraz zachować wszystkie wymogi prawa podatkowego. W tym celu Wnioskodawca chce wprowadzić następujący sposób księgowania kosztów do celów bilansowych oraz rozliczenie do celów podatkowych. Na kontach „koszty bezpośrednie…” 501 – zakład stolarski oraz 503 – działalność budowlano-montażowa, będą księgowane koszty bezpośrednie przyporządkowane do każdego zlecenia. Jako koszt bezpośredni zlecenia, Wnioskodawca rozpoznaje w szczególności:
    *   koszty projektów, pozwoleń, opłat dodatkowych,
    *   wartość gruntu,
    *   usługi podwykonawcze,
    *   usługi obce,
    *   zakup materiałów,
    *   koszty wynagrodzeń i narzuty pracowników pracujących na zleceniu,
    *   posiłki regeneracyjne i napoje dla pracowników,
    *   koszty drobnych narzędzi,
    *   wynajem kabin sanitarnych,
    *   kontenery socjalne do używania na danym zleceniu,
    *   paliwo do maszyn pracujących przy danym zleceniu,
    *   amortyzacja maszyn i samochodów pracujących na danym zleceniu,
    *   media wykorzystywane na danym zleceniu.

1.  Następnym kontem potrzebnym do rozliczenia kosztów działalności będą „koszty zarządu”. Wnioskodawca, aby utrzymać podział kosztów na ww. działy chce wprowadzić następujące konta kosztowe Koszty ogólnoprodukcyjne – zakład stolarski, koszty ogólnoprodukcyjne – działalność budowlana oraz koszty zarządu ogólne.
2.  Do kosztów ogólnoprodukcyjnych zaliczane byłyby koszty ww. działów, których nie można przyporządkować do konkretnego zlecenia (pośrednie) np.:
    *   podatek od nieruchomości,
    *   amortyzacja budynków, budowli (np. działalności socjalnej, magazyny),
    *   amortyzacja środków transportu (np. samochody zaopatrzeniowe, samochody służące do rozwożenia pracowników po zleceniach),
    *   wynagrodzenia i narzuty pracowników zaopatrzeniowych oraz osób nadzorujących kilka zleceń,
    *   koszty zakupu narzędzi o okresie używania dłuższym niż rok, ale wartości nieprzekraczającej 10 tys. zł,
    *   usług telekomunikacyjne,
    *   działalność socjalna (utrzymanie szatni, stołówek oraz innych pomieszczeń socjalnych),
    *   zakup odzieży roboczej,
    *   badania profilaktyczne dla pracowników,
    *   szkolenia i kursy zawodowe,
    *   ubezpieczenia budynków,
    *   ubezpieczenia sprzętu,
    *   ubezpieczenia pojazdów,
    *   naprawy sprzętów ( konserwacyjne, remonty główne).

1.  Ostatnią grupą kosztową byłyby „koszty zarządu ogólne”. Firma księgowałaby tam wszystkie koszty dotyczące funkcjonowania działalności jako całości (bez podziału na działy) np.
    *   wynagrodzenia administracji, marketingu,
    *   wynagrodzenia działu księgowości,
    *   opłaty bankowe,
    *   usługi telekomunikacyjne organów zarządczych,
    *   obsługa prawna,
    *   ubezpieczenie budynków wykorzystywanych przez organy zarządcze, księgowość, administrację, marketing,
    *   opłaty pocztowe.

1.  W większości zleceń przedsiębiorstwo nie będzie dysponowało odpowiednią dokumentacją, by ustalić stopień zaawansowania, dlatego Wnioskodawca do celów podatkowych chce przyjąć następujący sposób rozliczenia przy pomocy dodatkowych wyliczeń i kalkulacji. Firma prowadziłaby oddzielny podział kosztów bezpośrednich dla celów podatkowych i bilansowych. W związku z tym, że koszty wynagrodzeń i narzutów oraz koszty amortyzacji podlegają pod specjalne terminy wykazania w kosztach uzyskania przychodu byłby wyłączane w kosztach bezpośrednich do celów podatkowych według następującego wzoru:

KBB-KW-KA-KNP-NKUP=KBP

KBB – koszty bezpośrednie bilansowe,

KW– Koszty wynagrodzeń,

KA – Koszty amortyzacji,

KNP – Koszty narzutów pracowniczych,

NKUP – Koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu,

KBP – koszty bezpośrednie podatkowe.

1.  Wynagrodzenia i narzuty od wynagrodzeń, zgodnie z zapisami szczególnymi byłyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztów, jeżeli byłyby spełnione warunki opłacenia w terminie.

1.  Amortyzacja zgodnie z zapisami szczególnymi byłaby zaliczana do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu naliczenia odpisu amortyzacyjnego.

1.  W tak wyliczony sposób firma rozliczałaby koszty bezpośrednie do celów podatkowych. Dzięki dodatkowej analizie raz w miesiącu liczyłaby różnice między kosztami bezpośrednimi do celów podatkowych i bilansowych, które stanowią w firmie produkcję w toku (bilansową i podatkową). W momencie uzyskania przychodu na danym zleceniu, przedsiębiorca wykazywałby wartość kosztów wytworzenia bezpośrednich podatkowych w wysokości nie większej niż wartość przychodu (chyba, że wartość ta byłaby niższa niż wartość przychodu, powstałby wtedy dochód do opodatkowania). Koszty ogólnoprodukcyjne oraz koszty zarządu –ogólne stanowiłyby koszt uzyskania przychodu zgodnie z charakterem kosztów pośrednich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy właściwie zostały podzielone koszty, które zostały wymienione w punkcie 3 jako koszty bezpośrednie, pomijając koszty o szczególnym terminie rozliczenia wymienione w punkcie 8 i 9 (zgodnie art. 22 ust. 5, 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz koszty ogólnoprodukcyjne i zarządu ogólne jako koszty pośrednie w punktach 4 5 i 6 do celów podatkowych (zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy)?
2.  Czy właściwy jest sposób wyliczenia kosztów bezpośrednich do celów podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie ze wzorem z punktu 7, uwzględniający wyłączenie z kosztów bezpośrednich kosztów o szczególnym terminie rozliczenia (zgodnie art. 22 ust. 5, 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?
3.  Czy właściwy jest sposób rozliczenia przychodów stanowiących przychód podatkowy, z kosztami bezpośrednimi do celów podatkowych wyliczonych w pytaniu 3 w przypadku nieposiadania dokumentacji, by zastosować rozliczenie metodą stopnia zaawansowania?
4.  Czy właściwe jest przyjęcie, że dla określonych rodzajów kosztów z punktów 8 i 9 – nawet gdyby je uznać za koszty bezpośrednie do celów bilansowych, moment ujęcia w kosztach podatkowych jest rozliczany w szczególnym momencie (zgodnie z art. 22 ust. 6ba, 6bb, 8 z zastrzeżeniem art. 22a-22o oraz art. 23 ww. ustawy)?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie wyznaczonym pytaniami nr 1 i nr 4. W zakresie wyznaczonym pytaniami nr 2 i nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, rozpoznanie momentu zaliczenia kosztu jako kosztu uzyskania przychodu, uzależnione jest od prawidłowego podziału na „koszt bezpośrednio związany z przychodem” oraz „kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem”.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., poz. 350, z późn. zm.) – „U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b”.

Zastrzeżenia z art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Zastrzeżenie z art. 22 ust. 5b ww. ustawy, „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie”.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Ustawa definiuje terminy zaliczenia wymienionych grup kosztów do kategorii kosztów uzyskania przychodu. W związku z powyższym, „koszty bezpośrednio związane z przychodami” zalicza się do kosztów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia przychodu (z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b ww. ustawy).

Natomiast, „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami” są potrącalne w dacie ich poniesienia, z uwzględnieniem kosztów, które przekraczają rok podatkowy, które zalicza się do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano pojęcia „koszt bezpośrednio związany z przychodem” oraz „kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem”. Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Według Wnioskodawcy, jak podaje Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. (znak: ILPB4/423-234/10-2/ŁM), za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przykładowe koszty wymienione w pkt 3, stanowią dla konkretnego zlecenia koszty bezpośrednie i powinny być zaliczane do koszów uzyskania przychodu w dacie osiągnięcia przychodu (pomijając koszty o szczególnym terminie potrącenia wymienionych w punktach 8 i 9).

Natomiast koszty wymienione w pkt 5 i 6 stanowią dla firmy koszty pośrednie i są potrącalne w dacie ich poniesienia, z uwzględnieniem kosztów, które przekraczają rok podatkowy, które zalicza się do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej o nr ILPB3/423-623/10-2/KS.

Ad 2

Przedsiębiorstwo ma obowiązek stosowania ustawy o rachunkowości do celów prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych do celów rozliczenia podatku dochodowego. Większość wytycznych ww. ustaw są zgodne. Natomiast jest kilka różnic dotyczących zaliczenia kosztów. W takiej sytuacji przedsiębiorstwo chce posłużyć się dodatkowymi ewidencjami i analizami, aby wyliczyć różnice pomiędzy zastosowaniem prawa bilansowego i podatkowego.

W związku z powyższym firma chce zastosować przytoczony wzór w pkt 7, aby z kosztów bezpośrednich do celów bilansowych otrzymać wartość kosztów bezpośrednich do celów podatkowych, poprzez wyłączenie różnic.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przytoczony wzór koryguje różnice w przytoczonych ustawach, poprzez skorygowanie kosztów bezpośrednich do celów bilansowych o koszty (np. amortyzacja, wynagrodzenia pracownicze, narzuty od wynagrodzeń pracowniczych, koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów), dla których ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje odmienne zasady. Otrzymany wynik będzie podstawą do uznania wartości kosztów bezpośrednich do celów podatkowych i dalszych rozliczeń wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla kosztów wynagrodzeń, narzutów od wynagrodzeń oraz odpisów amortyzacyjnych stosuje się szczególny termin zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, którego wyjaśnieniem jest pytanie nr 4.

Wnioskodawca uważa, że po ustaleniu prawidłowego podziału kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz wyłączeniu z kosztów bezpośrednich kosztów o szczególnym terminie potrącenia, za pomocą dodatkowych ewidencji i analiz przedsiębiorstwo otrzyma wartość kosztów bezpośrednich do celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wartość ta będzie podlegać pod zasady rozliczenia kosztów bezpośrednich zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 5a i 15b. W przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym przedsiębiorstwo nie osiągnie przychodów na zleceniu, wartość ta będzie przeniesiona do następnego okresu w postaci produkcji w toku do celów podatkowych.

Ad 3.

Przedsiębiorstwo prowadzi zlecenia, które w dacie rozpoczęcia nie mają określonych budżetów kosztowych, jak również nie są znane marże na sprzedaży. Powoduje to niemożliwość stosowania metody stopnia zaawansowania w procesie rozliczenia kosztów bezpośrednich. Do tej pory firma stosowała metodę „zysku zerowego”, która polegała na rozliczeniu kosztów do wysokości uzyskanego przychodu. W przypadku uzyskania wyższych przychodów częściowych niż kosztów, wykazywała dochód na zleceniu. Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca do rozliczenia kosztów bezpośrednich do celów podatku dochodowego od osób fizycznych chce kontynuować ww. zasadę. Jednakże, jako podstawę kosztów bezpośrednich chce zaliczyć wartości otrzymane z pytania nr 3. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymanie przychodu ze zlecenia (częściowego lub całościowego) powinno być rozliczane z kosztami bezpośrednimi poniesionymi na danym zleceniu. Dlatego też, dzięki zaproponowanemu sposobowi wyliczenia kosztów bezpośrednich do celów podatkowych (z pytania nr 3) Wnioskodawca wyliczałby dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b, wartość uzyskanego przychodu na zleceniu przedsiębiorstwo rozliczałoby z kosztami bezpośrednimi do celów podatkowych. Nadwyżka przychodów nad kosztami stanowiłaby dochód do opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym. W przeciwnej sytuacji, nadwyżka kosztów nad przychodami stanowiłaby wartość kosztów bezpośrednich przeniesionych do następnego okresu w postaci produkcji w toku dla celów podatkowych.

Ad 4

Dla kosztów wynagrodzeń pracowniczych wraz z narzutami oraz amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca przewidział szczególny moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 6ba i 6bb ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wynagrodzenia oraz narzuty od wynagrodzeń pracowniczych, jeżeli zostały one postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia pracownikom do 10 dnia miesiąca po miesiącu wykonywania pracy. Natomiast narzuty od tych wynagrodzeń uiszcza do 15 dnia miesiąca po miesiącu wypłaty wynagrodzeń. W związku z taką polityką przyjętą przez Wnioskodawcę wynagrodzenia w części brutto będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie naliczenia tychże wynagrodzeń (gdyż wynagrodzenia są przekazane do dyspozycji pracownikom do 10 dnia w następnym miesiącu). Natomiast w przypadku narzutów od tych wynagrodzeń pracodawca płaci w kolejnym miesiącu. Zgodnie z zapisami ww. artykułu narzuty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie płatności (z powodu następnego miesiąca niż wymaga ww. przepis).

Natomiast dla naliczenia amortyzacji od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca przyjął termin (zgodnie z art. 22 ust. 8 powołanej ustawy) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z dniem naliczenia odpisu amortyzacyjnego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet jeżeli traktuje wynagrodzenia pracowników, narzutów od tych wynagrodzeń i odpisy amortyzacyjne za koszty bezpośrednie do celów bilansowych, powinien do celów podatku dochodowego od osób fizycznych zastosować inny termin potrącenia. Za pomocą oddzielnej analizy wnioskodawca zaliczałby ww. koszty zgodnie z art. 22 ust. 6ba, 6bb oraz art. 22 ust. 8 ww. ustawy.

Potwierdzenie zasadności powyższego stanowiska można, według Wnioskodawcy, otrzymać w interpretacjach np.: nr IBPB-1-3/4510-62/16/MO, ILPB3/423-982/10-2/KS, IPTPB1/415-66/12-2/MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe**odnośnie zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wydatków wskazanych w pkt 3 takich jak: posiłki regeneracyjne i napoje dla pracowników, wynajem kabin sanitarnych, koszt kontenerów socjalnych do używania na danym zleceniu, koszt mediów wykorzystywanych na danym zleceniu oraz momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1),

*   **prawidłowe** odnośnie zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami pozostałych wydatków wskazanych w pkt 3, z wyjątkiem kosztów wymienionych w pkt 8 i 9 oraz momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 1),

*   **prawidłowe** odnośnie zaliczenia do kosztów pośrednich wydatków wskazanych w pkt 5 i 6 jako koszty ogólnoprodukcyjne i koszty zarządu ogólne oraz momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wynagrodzeń i narzutów od wynagrodzeń oraz amortyzacji (pytanie nr 1),

*   **prawidłowe** odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń i narzutów od wynagrodzeń oraz amortyzacji (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny w związku z czym, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie, ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 22 ust. 4-5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 cytowanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z kolei, stosownie do treści art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

–są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 22 ust. 5b powołanej wyżej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Natomiast art. 22 ust. 5c powoływanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychody głównie z dwóch działów: zakład stolarski, który posiada własny budynek magazynowo-produkcyjny oraz dział budowlano-montażowy, zajmujący się wykonywaniem zleceń własnych lub obcych o charakterze ogólnobudowlanym. Do zleceń własnych należą realizacje budowy bloków mieszkalnych, domków jednorodzinnych i wielorodzinnych na cele deweloperskie, a także budowy, remonty, modernizacje na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawcy. W polityce firmy ww. działy nie są ze sobą powiązane. W zakładzie stolarskim poprzez specyfikę działalności produkcyjnej (krótki okres produkcji wyrobu gotowego), uzyskane przychody w danym miesiącu są przypisane do kosztów bezpośrednich poniesionych w tym samym okresie. Taka sytuacja powoduje sprawniejsze rozliczenie kosztów bezpośrednich oraz wykazywanie produkcji w toku. W dziale budowlano-montażowym okres realizacji inwestycji jest znacznie dłuższy. Dlatego w tym dziale większe znaczenie będzie miało rozliczanie kosztów bezpośrednich i pośrednich. W dziale budowlano-montażowym firma nie prowadzi budżetu kosztów. W związku z tym, że firma nie ma podstaw do ustalenia stopnia zaawansowania prowadzonych prac, do celów bilansowych Wnioskodawca posługuje się metodą „zysku zerowego”. Przychód rozpoznawany jest w dacie podpisania protokołu częściowego lub protokołu całkowitego. Koszty bezpośrednie księgowane są na produkcję w toku. W dacie uzyskania przychodu z usługi, wartość kosztów bezpośrednich jest rozliczana w wysokości nie większej niż wartość sprzedaży na konto „koszt wytworzenia sprzedanych usług”. Jeżeli wartość produkcji w toku jest mniejsza od uzyskanego przychodu z wykonanej usługi (częściowej lub całkowitej) wtedy różnica ta jest zaliczana do zysku (częściowego lub końcowego). Jeżeli natomiast wartość produkcji w toku jest większa od uzyskanego przychodu, zysk wynosi „0”, natomiast nadwyżka kosztów bezpośrednich pozostaje na koncie produkcja w toku. Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2019 r. chce wprowadzić nowy sposób rozliczania działalności budowlano-montażowej, aby uzyskać bardziej szczegółowe informacje o poniesionych kosztach oraz rozliczenia poszczególnych zleceń do celów bilansowych oraz zachować wszystkie wymogi prawa podatkowego. W tym celu Wnioskodawca chce wprowadzić następujący sposób księgowania kosztów do celów bilansowych oraz rozliczenie do celów podatkowych. Na kontach „koszty bezpośrednie…” 501 – zakład stolarski oraz 503 – działalność budowlano-montażowa, będą księgowane koszty bezpośrednie przyporządkowane do każdego zlecenia. W większości zleceń przedsiębiorstwo nie będzie dysponowało odpowiednią dokumentacją, by ustalić stopień zaawansowania. Dzięki dodatkowej analizie raz w miesiącu Wnioskodawca liczyłby różnice między kosztami bezpośrednimi do celów podatkowych i bilansowych, które stanowią w firmie produkcję w toku (bilansową i podatkową). W momencie uzyskania przychodu na danym zleceniu, przedsiębiorca wykazywałby wartość kosztów wytworzenia bezpośrednich podatkowych w wysokości nie większej niż wartość przychodu (chyba, że wartość ta byłaby niższa niż wartość przychodu, powstałby wtedy dochód do opodatkowania). Koszty ogólnoprodukcyjne oraz koszty zarządu – ogólne stanowiłyby koszt uzyskania przychodu zgodnie z charakterem kosztów pośrednich.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia kwalifikacji wymienionych we wniosku wydatków i momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przyporządkowanie ponoszonych kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, bądź kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami winno być dokonywane w oparciu o kryterium celowości i konieczności ich ponoszenia dla osiągnięcia zamierzonego przedsięwzięcia.

W celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie. Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do prawidłowości kwalifikacji wymienionych przez Wnioskodawcę we wniosku w pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego wydatków jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem należy stwierdzić, że wydatki takie jak posiłki regeneracyjne i napoje dla pracowników, wynajem kabin sanitarnych, koszt kontenerów socjalnych do używania na danym zleceniu, koszt mediów wykorzystywanych na danym zleceniu stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem. Wymienione wydatki stanowią koszty pośrednie w rozumieniu art. 22 ust. 5c w związku z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Wymienione wyżej koszty to koszty pośrednie, ponieważ ponoszone są niezależnie od postępu prac i nie przyczyniają się bezpośrednio do wysokości osiągniętych przychodów. Innymi słowy wysokość tych kosztów nie ma bezpośredniego związku z wysokością osiągniętych przychodów, W tej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Natomiast wydatki takie jak: koszty projektów, pozwoleń, opłat dodatkowych, wartość gruntu, usługi podwykonawcze, usługi obce, zakup materiałów, koszty drobnych narzędzi, paliwo do maszyn pracujących przy danym zleceniu, biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy i rodzaj wydatków, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, o których mowa w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu stanowią koszty uzyskania przychodu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem – po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania – wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie kwalifikacji wydatków opisanych we wniosku w pkt 5 i 6 opisu zdarzenia przyszłego, zaliczonych przez Wnioskodawcę do kosztów pośrednich, tj. kosztów ogólnoprodukcyjnych i kosztów ogólnych zarządu należy uznać, że wydatki te stanowią koszty pośrednie, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dacie poniesienia, za wyjątkiem kosztów amortyzacji oraz wynagrodzeń i narzutów pracowników, dla których przepisy ustawy o podatku dochodowym przewidują odrębne regulacje.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stanowisko Wnioskodawcy co do zaliczenia wydatków wymienionych w pkt 5 i pkt 6 opisu zdarzenia przyszłego do kosztów pośrednich jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu uznania za koszty podatkowe wydatków wymienionych przez Wnioskodawcę w pkt 8 opisu zdarzenia przyszłego, tj. wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia należy stwierdzić, że ustawodawca w zakresie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przewidział odrębne regulacje.

Wnioskodawca słusznie przyjął, że nawet jeżeli traktuje wynagrodzenia pracowników, narzuty od tych wynagrodzeń i odpisy amortyzacyjne za koszty bezpośrednie do celów bilansowych, powinien do celów podatku dochodowego od osób fizycznych zastosować inny termin potrącenia.

W przypadku kosztów wynagrodzeń pracowników i narzutów na te wynagrodzenia moment zaliczenia do kosztów reguluje art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tą regulacją, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55 powołanej wyżej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r., poz. 1244), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r.– oświatowe, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba.

Regulacje zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszt uzyskania przychodu w oparciu o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji, dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nawet, jeżeli koszty wynagrodzeń i narzuty pracowników, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu danego zlecenia, to nie mogą być one potrącane w dacie uzyskania przychodów, gdyż w odniesieniu do tej kategorii kosztów (wynagrodzeń) ustawodawca określił szczególny moment ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 22 ust. 4 -5d.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń i narzutów od wynagrodzeń.

Podobne podejście w zakresie stosowania szczególnego momentu potrącalności do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować do kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. do wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę w pkt 9 opisu zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do kosztów amortyzacji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W konsekwencji, koszty amortyzacji maszyn i samochodów pracujących na danym zleceniu, należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na szczególnych zasadach wyrażonych w art. 22a-22o ww. ustawy, o czym stanowi art. 22 ust. 8 ww. ustawy.

Zatem, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy odnośnie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Końcowo podkreślić należy, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zaznaczyć, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.