Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.711.2016.2.RM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-16
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odszkodowania; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 26 października 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości w zamian za odszkodowanie - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 października 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione w dniu 15 listopada 2016 r.:

W dniu 22 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 12 ust. 4, ust. 4a, ust. 4g i ust. 5, art. 18, art. 22 ust.1 oraz art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), art. 130, art. 132 i art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm. - dalej u.g.n.) i art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), Wojewoda wydał Decyzję orzekając o ustaleniu odszkodowania Państwu Hannie i Zdzisławowi małż. N. w wysokości 6 226 139 zł za prawo własności nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 2070/1 o powierzchni 1,3396 ha - która stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa - na podstawie decyzji Wojewody z dnia 3 grudnia 2015 r., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Rozbudowa drogi krajowej do parametrów drogi ekspresowej”.

W myśl art. 130 ust. 2 u.g.n, ustalenie wysokości odszkodowania nastąpiło po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości. W operacie szacunkowym przedmiotowej nieruchomości z dnia 20 kwietnia 2016 r. (dalej: Operat), stanowiącym podstawę ustalenia odszkodowania jako cel wyceny wskazano „ustalenie odszkodowania za nieruchomość przejętą z mocy prawa w trybie art. 12 ust. 4, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych”, a przedmiot wyceny określono jako „nieruchomość gruntowa zabudowana stacją paliw z budowlami i urządzeniami, parkingiem i składem kruszyw oznaczona nr ewid. 2070/1.”

W opisie nieruchomości wskazując stan zagospodarowania rzeczoznawca podał: „nieruchomość zabudowana czynną stacją paliw z parkingiem i składem kruszywa, w skład nieruchomości wchodzi budynek stacji ze sklepem o powierzchni użytkowej 158,16 m2, sklep z częściami samochodowymi o powierzchni użytkowej 28,00 m2, dwa zadaszenia nad dystrybutorami, pięć podziemnych zbiorników paliw o łącznej pojemności 263 m3, dystrybutory, zbiornik naziemny gazu o poj. 4,85 m3 z dystrybutorem i zadaszeniem, pylon reklamowy, oświetlenie terenu i utwardzenia na łącznej pow. 9 593,70 m2 (w tym na składzie kruszyw - 1 962 m2).

Rzeczoznawca majątkowy dla potrzeb wyceny przedmiotowej nieruchomości, tj. działki nr 2070/1 o łącznej powierzchni 1,3396 ha, z uwagi na różne funkcje tej nieruchomości zgodnie z planem zagospodarowania terenu, dokonał podziału nieruchomości na dwie funkcjonalne części zgodnie z pełnioną funkcją - wynikającą z planu zagospodarowania nieruchomości, tj.:

*   na część nieruchomości zabudowaną stacją paliw, łącznie z terenem zajmowanym przez parkingi, obejmującą teren o powierzchni 1, 0274 ha,
*   na część nieruchomości zajmowaną przez składowisko kruszywa o powierzchni 0,3122 ha.

Rzeczoznawca majątkowy określił wartość nieruchomości na łączną kwotę 6 226 139 zł, w tym:

*   wartość części nieruchomości zabudowanej stacją paliw z parkingami - 5 790 000 zł,
*   wartość części nieruchomości stanowiącej składowisko kruszyw - 436 139 zł (z czego: grunt 128 751 zł, wartość części składowych budowlanych 266 975 zł, wartość zieleni izolacyjnej 40 413 zł).

W Operacie rzeczoznawca majątkowy nie określił innych szczegółowych wycen dotyczących poszczególnych części składowych przedmiotowej nieruchomości takich jak budynki, zadaszenia, dystrybutory, zbiorniki paliw itd. W punkcie 10 Operatu rzeczoznawca wskazał, że wartość nieruchomości określono bez uwzględnienia związanych z tą transakcją podatków i opłat, w tym podatku VAT i że wartość ta jest wartością netto.

Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad skierowała do Państwa Hanny i Zdzisława małż. N. pismo, w którym poinformowała, iż w związku z decyzją z dnia 22 sierpnia 2016 r. w sprawie przyznania odszkodowania z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości, w przypadku, gdy uprawniony do otrzymania odszkodowania jest płatnikiem podatku VAT, występuje konieczność wystawienia faktury.

Państwo N. mają małżeńską wspólność majątkową. Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez Pana Zdzisława N. będącego podatnikiem podatku VAT. Pani Hanna N. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku VAT.

W księgach rachunkowych obejmujących działalność gospodarczą Pana Zdzisława N. przedmiotowa nieruchomość gruntowa zabudowana stacją paliw z budowlami i urządzeniami stacji, parkingiem i składem kruszywa ujęta jest w ewidencji środków trwałych, z uwzględnieniem odrębnych obiektów inwentarzowych, zgodnie z KŚT (Klasyfikacja Środków Trwałych określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. - Dz.U. z 2010 r., Nr 242, poz. 1622), w grupach 0, 1, 2, 4 i 6.

Historycznie rzecz ujmując, stacja paliw została nabyta w dniu 6 kwietnia 1994 r. (faktura VAT plus akt notarialny) za kwotę 200 000,00 zł z czego: grunt (gr. 0) 8 400,00 zł, kiosk obsługi (gr. 1) 6 706,00 zł, wiata stalowa połączona z pawilonem (gr. 1) 24 141,60 zł, drogi i utwardzenia terenu (gr. 2) 54 797,60 zł, sieć wody i kanalizacji (gr. 2) 12 262,40 zł, linie energetyczne (gr. 2) 18 585,20 zł, zbiorniki paliw i dystrybutory (gr. 4) 75 107,20 zł.

Stacja paliw od 1994 r. była modernizowana oraz dokupowano nowe urządzenia.

Stan ewidencyjny według wartości początkowej (tj. bez uwzględnienia umorzenia) na dzień 31 lipca 2016 r. (tożsamy ze stanem na dzień wydania decyzji o ustaleniu odszkodowania, tj. na dzień 22 sierpnia 2016 r.) wszystkich środków trwałych zaliczonych do przedmiotowej nieruchomości łącznie wynosił 1 669 180,96 zł z czego: grunty (gr. 0) - 15 825,00 zł (wartość pierwotna z dnia 6 kwietnia 1994 r. - 8 400,00 zł, ostatni zakup zwiększający wartość w 2006 r.), kiosk obsługi (gr. 1) - 7 443,66 (wartość pierwotna z dnia 6 kwietnia 1994 r. - 6 706,00 zł, ostatnie zwiększenie wartości w wyniku aktualizacji wyceny na dzień 1 stycznia 1995 r. ), wiata stalowa połączona z pawilonem 320 385,45 zł (wartość pierwotna z dnia 6 kwietnia 1994 r. - 24 141,60 zł, ostatnie nakłady na ulepszenie poniesiono w 1999 r.), pawilon handlowy (gr. 1) - 334 601,77 zł (wybudowany w ramach prowadzonej inwestycji w latach 1996-1997, ulepszony w 2013 r.), zbiornik podziemny (gr. 1) - 179 690,58 zł (nabyty w 2014 r., zakup obejmował zbiornik wraz z instalacją i montażem, inwestycję rozliczono w październiku 2014 r. przyjmując środek trwały do użytkowania), drogi i utwardzenia terenu (gr. 2) - 352 540,41 zł (wartość pierwotna z dnia 6 kwietnia 1994 r. - 54 797,60 zł, ostatnie nakłady na ulepszenie poniesiono w 2000 r.), sieć wody i kanalizacji (gr. 2) - 13 243,39 zł (wartość pierwotna z dnia 6 kwietnia 1994 r. - 12 262,40 zł, ostatnie zwiększenie wartości w wyniku aktualizacji wyceny na dzień 1 stycznia 1995 r.), linie energetyczne (gr. 2) - 20 072,02 zł (wartość pierwotna z dnia 6 kwietnia 1994 r. - 18 585,20 zł, ostatnie zwiększenie wartości w wyniku aktualizacji wyceny na dzień 1 stycznia 1995 r.), wiata - zadaszenie LPG (gr. 2) - 3 655,00 zł (przyjęcie z rozliczenia inwestycji w 2000 r.), zbiorniki paliw i dystrybutory (gr. 4) - 242 092,38 zł (wartość pierwotna z dnia 6 kwietnia 1994 r., ostatnie ulepszenie w 2003 r.), dystrybutor paliwa (gr. 4) - 20 980,00 zł (zakup w 1995 r.), urządzenie dystrybucyjne LPG (gr. 4) - 38 400,00 zł (zakup w 1996 r.), dystrybutor paliwa (gr. 4) - 41 558,00 zł (zakup w 2006 r. ostatnie ulepszenie w 2007 r.), dystrybutor paliwa (gr. 4) - 53 523,30 zł (zakup w 2007 r.), dystrybutor LPG (gr. 4) – 18 270,00 zł (zakup w 2008 r,), klimatyzator (gr. 6) - 6 900,00 zł (zakup w 2006 r.).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że spośród środków trwałych przekazanych w związku z przyznanym odszkodowaniem, budynek lub budowlę, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), stanowią poniższe środki trwałe o łącznej wartości początkowej na dzień 31 lipca 2016 r. w kwocie 1 231 632,28 zł, tj.:

1.  kiosk obsługi (KŚT- gr. 1) - kwota 7 443,66 zł;
2.  wiata stalowa połączona z pawilonem (KŚT gr. 1) - kwota 320 385,45 zł;
3.  pawilon handlowy (KŚT gr. 1) - kwota 334 601,77 zł;
4.  zbiornik podziemny (KŚT gr. 1) - kwota 179 690,58 zł;
5.  drogi i utwardzenia terenu (KŚT gr. 2) - kwota 352 540,41 zł;
6.  sieć wody i kanalizacji (KŚT gr. 2) - kwota 13 243,39 zł;
7.  linie energetyczne (KŚT gr. 2) - kwota 20 072,02 zł;
8.  wiata - zadaszenie LPG (KŚT gr. 2) - kwota 3 655,00 zł.

ad.1)

Kiosk obsługi (KŚT gr. 1) - wartość początkowa 7 443,66 zł.

Kiosk został zakupiony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 6 kwietnia 1994 r., faktura VAT nr 935/94 za cenę 6 706,00 zł. Kiosk był przeszacowany na dzień 1 stycznia 1995 r., różnica z przeszacowania 737,66 zł, po przeszacowaniu wartość początkowa 7 443,66 zł.

Nakłady na ulepszenie środka trwałego nie występowały.

W momencie zakupu przysługiwało odliczenie podatku VAT od faktury nr 935/94.

Obiekt w całym okresie użytkowania wykorzystywany był w działalności gospodarczej i służył sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

ad. 2)

Wiata stalowa połączona z pawilonem (KŚT gr. 1) - wartość początkowa 320 385,45 zł.

Wiata została zakupiona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 6 kwietnia 1994 r., faktura VAT nr 935/94 za cenę 24 141,60 zł. Wiata na dzień 1 stycznia 1995 r. była przeszacowana, różnica z przeszacowania 2 655,58 zł, wartość po przeszacowaniu 26 797,18 zł.

W okresie wrzesień-grudzień 1996 r. nastąpiło ulepszenie środka trwałego, nakłady z tym związane w kwocie 158 088,27 zł udokumentowane były fakturami VAT, z których przysługiwało odliczenie podatku VAT. Nakłady poniesione w 1996 r. przekraczały 30% wartości początkowej tego środka trwałego. Po ulepszeniu w 1996 r. wartość początkowa wiaty wynosiła 184 885,45 zł. Następnie we wrześniu 1999 r. nastąpiło kolejne ulepszenie wiaty, nakłady z tym związane w łącznej kwocie 135 500,00 zł udokumentowano fakturami VAT (Fa nr 998 i Fa nr 1034), z których przysługiwało odliczenie podatku VAT. Nakłady poniesione w 1999 r. przekraczały 30% wartości początkowej tego środka trwałego. Po ulepszeniu w 1999 r. wartość początkowa wiaty wyniosła 320 385,45 zł. W kolejnych latach nie następowało żadne inne ulepszenie i zwiększenie wartości początkowej wiaty. Ostatnie ulepszenie nastąpiło w 1999 r. Zatem od daty ulepszeń, tj. 1996 r. i 1999 r. do dnia 31 lipca 2016 r. minęło ponad 15 lat. W całym okresie od dnia zakupu wiaty, w tym po ulepszeniach w 1996 r. i 1999 r. była ona wykorzystywana do działalności gospodarczej i służyła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Ad 3)

Pawilon handlowy (KŚT gr. 1) - kwota 334 601,77 zł.

Pawilon został wybudowany i przyjęty do użytkowania w dniu 30 września 1996 r.

Nakłady na wybudowanie pawilonu udokumentowane były fakturami VAT, z których przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Wartość początkowa pawilonu na dzień przyjęcia do użytkowania wyniosła 69 175,86 zł. W grudniu 2000 r. poniesiono nakłady na ulepszenie pawilonu, wyniosły one 35 314,86 zł i były udokumentowane fakturą VAT nr 14, z której przysługiwało odliczenie podatku VAT. Nakłady na ulepszenie przekraczały 30% wartości początkowej tego pawilonu. Wartość początkowa pawilonu po poniesieniu nakładów na ulepszenie w 2000 r. wyniosła 104 490,72 zł. Od daty poniesienia nakładów na ulepszenie w 2000 r. minęło ponad 15 lat.

W całym tym okresie pawilon był wykorzystywany do działalności gospodarczej i służył sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Kolejne nakłady w kwocie 230 111,05 zł na ulepszenie pawilonu poniesiono w grudniu 2013 r. i przyjęto do użytkowania 30 grudnia 2013 r. Wartość tych nakładów przekraczała 30% wartości początkowej tego pawilonu. Nakłady te udokumentowane były rachunkami i fakturami VAT, z których przysługiwało odliczenie podatku VAT. Nakłady na ulepszenie poniesione w grudniu 2013 r. były ostatnimi nakładami poniesionymi na ten obiekt. Od czasu poniesienia tych nakładów, tj. od dnia 30 grudnia 2013 r. do dnia 31 lipca 2016 r. minęło 2 lata i 7 miesięcy. W całym okresie użytkowania pawilonu, tj. od dnia jego wybudowania oraz po jego ulepszeniu był on wykorzystywany do działalności gospodarczej i służył sprzedaży opodatkowanej.

ad. 4)

Zbiornik podziemny (KŚT gr. 1) - kwota 179 690,58 zł.

Zbiornik został zakupiony i zamontowany w dniu 31 października 2014 r. za cenę 179 690,58 zł. Zakup i montaż był udokumentowany rachunkami i fakturami VAT, z których przysługiwało odliczenie podatku VAT. Od dnia jego zakupu i montażu do dnia 31 lipca 2016 r. minął 1 rok i 9 miesięcy.

W okresie użytkowania nie ponoszono nakładów na ulepszenie zbiornika. Zbiornik przez cały okres użytkowania wykorzystywany był do działalności gospodarczej i służył sprzedaży opodatkowanej.

ad. 5)

Drogi i utwardzenia terenu (KŚT gr. 2) - kwota 352 540,41 zł.

Drogi i utwardzenia zakupione były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 6 kwietnia 1994 r., faktura VAT nr 935/94 za cenę 54 797,60 zł. Na dzień 1 stycznia 1995 r. drogi i utwardzenie terenu były przeszacowane, różnica z przeszacowania 4 383,81 zł, wartość po przeszacowaniu 59 181,41 zł.

W dniu 30 września 1996 r. poniesiono nakłady na ulepszenie środka trwałego, nakłady wyniosły 5 119,00 zł i zostały udokumentowane fakturami VAT, z których przysługiwało odliczenie podatku VAT. Nakłady na ulepszenie poniesione we wrześniu 1996 r. nie przekraczały 30% wartości początkowej tego środka trwałego.

Wartość początkowa po ulepszeniu w dniu 30 września 1996 r. wyniosła 64 300,41 zł. Kolejne nakłady na ulepszenie środka trwałego zostały poniesione w dniu 31 grudnia 2000 r. Wyniosły one 288 240,00 zł i zostały udokumentowane fakturami VAT, z których przysługiwało odliczenie podatku VAT. Nakłady te przekroczyły 30% wartości środka trwałego. Po ulepszeniu wartość środka trwałego wyniosła 352 540,41 zł. Od dnia ulepszenia w dniu 31 grudnia 2000 r. do dnia 31 lipca 2016 r. minęło ponad 15 lat. Nakłady poniesione w 2000 r. były ostatnimi nakładami na ulepszenie tego środka trwałego. W całym okresie użytkowania środka trwałego, tj. od dnia jego zakupu oraz po jego ulepszeniu był on wykorzystywany do działalności gospodarczej i służył sprzedaży opodatkowanej.

ad. 6)

Sieć wody i kanalizacji (KŚT gr. 2) - kwota 13 243,39 zł.

Sieć wody i kanalizacji zakupiono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 6 kwietnia 1994 r., faktura VAT nr 935/94 za cenę 12 262,40 zł. Na dzień 1 stycznia 1995 r. sieć wody i kanalizacji była przeszacowana, różnica z przeszacowania 980,99 zł wartość po przeszacowaniu 13 243,39 zł.

W momencie zakupu przysługiwało odliczenie podatku VAT od faktury nr 935/94. W okresie użytkowania nie ponoszono nakładów na ulepszenie tego środka trwałego. Obiekt w całym okresie użytkowania wykorzystywany był w działalności gospodarczej i służył sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

ad. 7)

Linie energetyczne (KŚT gr. 2) - kwota 20 072,02 zł.

Linie energetyczne zakupiono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 6 kwietnia 1994 r., faktura VAT nr 935/94 za cenę 18 585,20 zł. Na dzień 1 stycznia 1995 r. linie energetyczne zastały przeszacowane, różnica z przeszacowania 1 486,82 zł, wartość po przeszacowaniu 20 072,02 zł.

W momencie zakupu przysługiwało odliczenie podatku VAT od faktury nr 935/94.

W okresie użytkowania nie ponoszono nakładów na ulepszenie tego środka trwałego.

Obiekt w całym okresie użytkowania wykorzystywany był w działalności gospodarczej i służył sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

ad.8)

Wiata - zadaszenie LPG (KŚT gr. 2) - kwota 3 655,00 zł.

Wiata została wybudowana i przyjęta do użytkowania w dniu 12 lipca 2000 r. Nakłady na wybudowanie wiaty zostały udokumentowane fakturą VAT nr 52 (kwora 377,50 zł), z której przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT oraz protokołem robót własnych (3 277,50 zł.). Wartość początkowa wiaty na dzień przyjęcia do użytkowania wyniosła 3 655,00 zł.

Wiata nie była ulepszona. Obiekt w całym okresie użytkowania wykorzystywany był w działalności gospodarczej i służył sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku VAT naliczonego od transakcji nabycia przedmiotowej nieruchomości dokonanej w dniu 6 kwietnia 1994 r. i udokumentowanej aktem notarialnym oraz fakturą VAT nr 935/94.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa przedmiotowej nieruchomości, zabudowanej stacją paliw z budowlami i urządzeniami stacji, parkingiem i składem kruszyw w zamian za odszkodowanie może zostać objęta zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. - dalej: ustawa VAT) ?
2.  Jeżeli dostawa przedmiotowej nieruchomości, zabudowanej stacją paliw z budowlami i urządzeniami stacji, parkingiem i składem kruszyw w zamian za odszkodowanie nie może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy VAT, to od jakich kwot, w jakiej wysokości i na jakiej podstawie prawnej należałoby naliczyć podatek VAT należny od tej dostawy?

Stanowisko Wnioskodawcy, uzupełnione w dniu 15 listopada 2016 r.:

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Zatem przeniesienie z mocy prawa prawa własności przedmiotowej nieruchomości i przyznanie w związku z tym odszkodowania Hannie i Zdzisławowi małż. N. jest dostawą w rozumieniu ustawy VAT.

Opodatkowanie tej czynności jest zależne od przedmiotu dostawy. W celu rozstrzygnięcia co jest przedmiotem dostawy należałoby przytoczyć następujące przepisy:

1.  art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz 2031- dalej: ustawa ID), zgodnie z którym nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy ID (przypis autora: nieruchomości określone w zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za te nieruchomości wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ( art. 12 ust. 4a ustawy ID). Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami ( art. 5 ustawy ID). Wysokość odszkodowania ustala się wg. stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz wg jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania (art. 18 ustawy ID).
2.  art. 130 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm. - dalej: ustawa GN), zgodnie z którym wysokość odszkodowania ustala się wg stanu przeznaczenia i wartości, wywłaszczanej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu, a ustalenie wysokości odszkodowania następuje po uzyskaniu opinii rzeczoznawcy majątkowego, określającej wartość nieruchomości. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości. Przy jej ustaleniu uwzględnia się w szczególności jej rodzaj, położenie, sposób użytkowania, przeznaczenie, stan nieruchomości oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami (art. 134 ustawy GN).

Analiza powyższych przepisów, w powiązaniu z treścią wydanej decyzji o ustaleniu odszkodowania wskazuje, że przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana.

Rozpatrując kwestię możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT dostawy przedmiotowej nieruchomości w zamian za odszkodowanie należy przytoczyć następujące przepisy:

1.  art. 29a ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu;
2.  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;
3.  art. 2 pkt 14 ustawy VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta, w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem VAT w dniu 6 kwietnia 1994 r. Zatem dostawa w 2016 r. przedmiotowej nieruchomości w zamian za odszkodowanie nie jest dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) w zw. z art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata (art. 43 ust.1 pkt 10 lit. b) ustawy VAT.

W odniesieniu do przedmiotu dostawy nie były dokonywane ulepszenia, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak opisano w stanie faktycznym nieruchomość obejmuje szereg obiektów inwentarzowych, określonych zgodnie z KŚT. Nakłady na ulepszenia dokonywane do 2013 r. nie są istotne w rozstrzygnięciu sprawy, bowiem od ich poniesienia do momentu dostawy przedmiotowej nieruchomości w zamian za odszkodowanie, upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Istotny jest nakład poniesiony w październiku 2014 r. w kwocie 179 690,58 zł na zakup zbiornika na paliwo (KŚT gr.1). Nakład ten stanowił 14,4% wartości początkowej na dzień 31 października 2014 r. wszystkich części składowych nieruchomości zaliczonych do gr. 0, 1 i 2 (179 690,58/1 247 457,28 \*100) i 10,77% wartości wszystkich składników zaliczonych do nieruchomości łącznie z urządzeniami zaliczanymi zgodnie z KŚT do gr. 4 i 6. Zatem nakłady poniesione w 2014 r., zdaniem podatnika, nie miały wpływu na określenie nowej daty pierwszego zasiedlenia.

Tu istotną kwestią jest to, iż przedmiotem dostawy w zamian za odszkodowanie jest nieruchomość zabudowana, traktowana jako całość.

Ustalone odszkodowanie nie określa cząstkowych kwot odszkodowania za poszczególne obiekty inwentarzowe (wg. KŚT) wchodzące w skład nieruchomości zabudowanej. Nie jest również możliwe wyodrębnienie takich cząstkowych kwot odszkodowania w ramach dokonanej wyceny i wydanej decyzji o ustaleniu odszkodowania, tym bardziej że wartość odszkodowania jest niezależna od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych (notabene ich wartości są nieporównywalne ze sobą ze względu na różne daty nabycia środków trwałych) i nie jest równa sumie ewentualnej wyceny każdego z osobna składnika nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem podatnika dostawa przedmiotowej nieruchomości w zamian za odszkodowanie w wysokości 6 226 139 zł, w całości jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Należy podkreślić, że odszkodowanie za nieruchomość nie wyodrębnia kwot za poszczególne elementy tej nieruchomości (grunty, budynki i budowle). Dlatego też należy brać pod uwagę powyższy fakt, co uzasadnia traktowanie nieruchomości jako całości, również w kontekście nakładów na ulepszenia. Ponadto nie jest możliwe wyodrębnienie wartości odszkodowania za poszczególne konkretne środki trwałe, nawet w proporcji np. do wartości księgowej, bowiem wartości księgowe nie odpowiadają wartości rynkowej tych składników i nie mogą być podstawą sztucznego podziału wartości odszkodowania (jako ceny) za poszczególne środki trwałe. Tym bardziej, że taki podział wartości odszkodowania nie znajduje podstaw prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była do działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana Zdzisława N.. Natomiast odszkodowanie przyznane jest państwu Hannie i Zdzisławowi N. posiadającym współwłasność majątkową, przy czym pani Hanna nie jest podatnikiem podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem podatnika, problem jest złożony o tyle, że przedmiotowa nieruchomość stanowi grunty zabudowane budynkami i budowlami należącymi do grupy rodzajowej 1 i 2 KŚT, ale wraz z urządzeniami czynnej stacji paliw należącymi do grupy 4 i 6 KŚT, o łącznej wartości początkowej 421 723,68 zł, w tym: zbiorniki paliw i dystrybutory (KŚT gr. 4) - 242 092,38 zł (wartość pierwotna z dnia 6 kwietnia 1994 r., ostatnie ulepszenie w 2003 r.), dystrybutor paliwa (KŚT gr. 4) - 20 980,00 zł (zakup w 1995 r.), urządzenie dystrybucyjne LPG (KŚT gr. 4) – 38 400,00 zł (zakup w 1996 r), dystrybutor paliwa (KŚT gr. 4) - 41 558,00 zł (zakup w 2006 r., ostatnie ulepszenie w 2007 r.), dystrybutor paliwa (KŚT gr. 4) - 53 523,30 zł (zakup w 2007 r.), dystrybutor LPG (KŚT gr. 4) - 18 270,00 zł (zakup w 2008 r.), klimatyzator (KŚT gr. 6) – 6 900,00 zł (zakup w 2006 r.).

Co do zasady, składniki te zgodnie z klasyfikacją środków trwałych nie należą do środków trwałych grupy 1 i 2, nie stanowiąc więc budynków i budowli. Dla potrzeb przyznania odszkodowania uznane zostały jednak jako elementy składowe nieruchomości jako całości.

Z punktu widzenia przyznanego odszkodowania mamy więc tu do czynienia ze świadczeniem/towarem złożonym. Za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne. Możliwe jest również uznanie świadczenia za złożone, gdy jedno z poszczególnych świadczeń wyraźnie dominuje nad drugim, tzn. jest świadczeniem głównym, a pozostałe są tylko pomocnicze i mają na celu np. zwiększenie jakości usług.

Wprawdzie przepisy ustawy VAT nie definiują świadczeń złożonych jednak problematyka ta była rozstrzygana przez sądy. W wyroku ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro vs. Finanćni feditelstvi v Ustf nad Labem C-572/07, Trybunał wyraźnie wskazał, że „za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT.”

Widać więc, że odrębne ustalanie stawek VAT dla każdej ze świadczonych usług z osobna nie jest właściwe, gdy świadczenia są ze sobą niejako nierozerwalnie połączone. W przypadku przedmiotowej sprawy przedmiot sprzedaży wprawdzie nie dotyczy usługi lecz towaru, ale podobnie jest to towar złożony. Przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość zabudowana czynną stacją paliw wraz z urządzeniami będącymi ruchomościami.

Biorąc pod uwagę podstawę prawną przyznania odszkodowania i to, że zgodnie z przepisami jest ono przyznawane za prawo własności nieruchomości to należy uznać, że mamy tu do czynienia z jednym towarem (nieruchomością) bez wydzielania jego poszczególnych części składowych, w tym ruchomości.

Zatem środki trwałe będące ruchomościami wydane w związku z przyznanym odszkodowaniem są elementami pomocniczymi/dopełniającymi przedmiotową nieruchomość i ich wydzielanie byłoby działaniem sztucznym. Tym bardziej, że nieruchomość zabudowana czynną stacją paliw, dla potrzeb przyznania odszkodowania, została wyceniona jako całość bez wydzielania jej poszczególnych elementów.

Zdaniem podatnika, z tego powodu, pomimo tego, że do ruchomości nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to wydanie tych składników powinno skorzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż składniki te nie powinny być traktowane jako odrębny przedmiot dostawy. Tym bardziej, że cena ustalona za dostawę, tj. odszkodowanie odnosi się tylko do nieruchomości, zatem można stwierdzić, że cena za ruchomości wynosi zero, co w praktyce oznacza brak podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności towarów w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4f ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Według regulacji art. 12 ust. 4a cyt. ustawy decyzję ustalająca wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na inwestycji drogowej.

Ww. decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art.12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Według art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wojewoda Decyzją z dnia 22 sierpnia 2016 r. orzekł o ustaleniu odszkodowania Państwu Hannie i Zdzisławowi małż. N. za prawo własności nieruchomości, która stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa - na podstawie decyzji Wojewody 5 z dnia 3 grudnia 2015 r., o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „Rozbudowa drogi krajowej do parametrów drogi ekspresowej”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przeniesienia przez Wnioskodawcę z nakazu organu władzy publicznej, prawa własności nieruchomości, o której mowa w niniejszym wniosku, w zamian za odszkodowanie stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Stwierdzono też, że polski ustawodawca przekroczył granice swobodnego uznania pozbawiając podatników – takich jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy – zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, w kontekście analizowanej sprawy, a więc wybudowania i przyjęcia do użytkowania budynku Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc, że skoro spółka użytkowała w części budynek na potrzeby działalności gospodarczej i czyniła to przez kilka lat, to spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia od VAT na zasadach wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W odniesieniu natomiast do przebudowanych budynków w wyroku tym zauważono, że artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 36). Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Zatem w przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Budynek/budowla powinien być wydany nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania. Przy czym, wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedawcę czynności podlegającej opodatkowaniu. Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ww. ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie został naliczony podatek od tej czynności – może to być również czynność zwolniona od podatku.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek/budowlę w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku/budowli to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W przypadku budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie określone w ww. przepisie dotyczy wszystkich towarów zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.).

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę z kolei w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Ponadto, w pkt 9 tego samego artykułu ustawy Prawo budowlane znajduje się definicja urządzenia budowlanego, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - podatnik VAT, w dniu 6 kwietnia 1994 r. nabył nieruchomość zabudowaną, tj. stację paliw, którą wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Od 1994 r. przedmiotowa nieruchomość była modernizowana oraz dokupowano nowe urządzenia. Nieruchomość obejmuje szereg obiektów, przy czym jak wskazał Wnioskodawca budynkiem lub budowlą, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane są:

1.  kiosk obsługi - zakupiony w dniu 6 kwietnia 1994 r. Z tytułu nabycia kiosku obsługi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. obiektu.
2.  wiata stalowa połączona z pawilonem - zakupiona w dniu 6 kwietnia 1994 r. W okresie wrzesień-grudzień 1996 r. poniesiono nakłady na ulepszenie ww. obiektu, których wartość przekraczała 30% wartości początkowej. We wrześniu 1999 r. nastąpiło kolejne ulepszenie wiaty, którego wartość również przekroczyła 30% wartości początkowej. W związku z wydatkami poniesionymi na ulepszenie wiaty Wnioskodawcy przysługiwało prawo od odliczenia podatku VAT. Od dnia zakupu wiaty, w tym również po dokonanych w 1996 r. i 1999 r. ulepszeniach była ona wykorzystywana do działalności gospodarczej Wnioskodawcy i służyła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.
3.  pawilon handlowy - został wybudowany i przyjęty do używania w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w dniu 30 września 1996 r. Nakłady na wybudowanie pawilonu udokumentowane były fakturami VAT, z których przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. W grudniu 2000 r. poniesiono nakłady na ulepszenie pawilonu, które wyniosły 35 314,86 zł i przekraczały 30% wartości początkowej. Kolejne nakłady na ulepszenie pawilonu, w kwocie 230 111,05 zł, poniesiono w grudniu 2013 r. i przyjęto do użytkowania w dniu 30 grudnia 2013 r. Wartość tych nakładów również przekraczała 30% wartości początkowej ww. pawilonu handlowego. Z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenia pawilonu, zarówno tych dokonanych w 2000 r. jak również w roku 2013, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W całym okresie użytkowania pawilonu handlowego, tj. od dnia jego wybudowania oraz po jego ulepszeniu był on wykorzystywany do działalności gospodarczej Wnioskodawcy i służył sprzedaży opodatkowanej.
4.  zbiornik podziemny – został zakupiony i zamontowany w dniu 31 października 2014 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia i montażu ww. zbiornika. Nie ponoszono nakładów na ulepszenie zbiornika.
5.  drogi i utwardzenia terenu - zakupione w dniu 6 kwietnia 1994 r. W dniu 30 września 1996 r. poniesiono nakłady na ulepszenie ww. obiektów, które nie przekraczały jednak 30% wartości początkowej. Kolejne nakłady na ulepszenie zostały poniesione w dniu 31 grudnia 2000 r. Wyniosły one 288 240,00 zł a ich wartość przekroczyła 30% wartości początkowej. W całym okresie użytkowania, tj. od dnia zakupu oraz po dokonanych ulepszeniach drogi i utwardzenia terenu były wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy i służyły sprzedaży opodatkowanej.
6.  sieć wody i kanalizacji - zakupiono w dniu 6 kwietnia 1994 r. W momencie zakupu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W okresie użytkowania ww. obiektów nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie.
7.  linie energetyczne - zakupiono w dniu 6 kwietnia 1994 r. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem ww. linii energetycznych. W okresie użytkowania nie ponoszono nakładów na ulepszenie.
8.  wiata - zadaszenie LPG została wybudowana i przyjęta do użytkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w dniu 12 lipca 2000 r. Z tytułu zakupu wiaty Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Wiata nie była ulepszana.

Wskazane powyżej budynki i budowle w całym okresie użytkowania były wykorzystywane w działalności gospodarczej i służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Przedmiotem dostawy są również urządzenia czynnej stacji paliw, tj. zbiorniki paliw i dystrybutory, dystrybutor paliwa (zakup w 1995 r.), urządzenie dystrybucyjne LPG (zakup w 1996 r), dystrybutor paliwa (zakup w 2006 r.), dystrybutor paliwa (zakup w 2007 r.), dystrybutor LPG (zakup w 2008 r.) oraz klimatyzator (zakup w 2006 r.), które jak wskazał Wnioskodawca nie stanowią budynków ani budowli.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania transakcji przeniesienia prawa własności opisanej powyżej nieruchomości.

Przedmiotem analizowanej transakcji jest m.in. kiosk obsługi, sieć wody i kanalizacji, linie energetyczne oraz wiata - zadaszenie LPG.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył kiosk obsługi, sieć wody i kanalizacji oraz linie energetyczne w 1994 roku. Natomiast wiatę-zadaszenie LPG Wnioskodawca wybudował i przyjął do używania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2000 roku. Co istotne, nie ponoszono nakładów na ulepszenie ww. obiektów. Zatem dostawa kiosku obsługi, sieci wody i kanalizacji, linii energetycznych oraz wiaty - zadaszenia LPG nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy jak również w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa kiosku obsługi, sieci wody i kanalizacji, linii energetycznych oraz wiaty-zadaszenia LPG spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji zbycie części gruntu, na którym posadowiony jest kiosk obsługi, sieć wody i kanalizacji, linia energetyczna oraz wiata - zadaszenie LPG, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, również objęte będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przedmiotem planowanej transakcji jest również wiata stalowa połączona z pawilonem, pawilon handlowy oraz drogi i utwardzenia terenu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył wiatę stalową połączoną z pawilonem oraz drogi i utwardzenia terenu w 1994 r. Natomiast pawilon handlowy został wybudowany przez Wnioskodawcę i przyjęty do używania w Jego działalności gospodarczej w 1996 roku. Następnie zarówno wiata stalowa połączona z pawilonem, pawilon handlowy jak również drogi i utwardzenia terenu były ulepszone a suma wydatków poniesionych na ww. ulepszenia była wyższa niż 30% wartości początkowej każdego ww. obiektu. Wiata stalowa była ulepszana w okresie wrzesień-grudzień 1996 r. a następnie we wrześniu 1999 r., pawilon handlowy był ulepszany w grudniu 2000 roku oraz w grudniu 2013 roku natomiast nakłady na ulepszenie dróg i utwardzeń terenu zostały poniesione w dniu 31 grudnia 2000 r.

Jak wskazano powyżej w przypadku poniesienia nakładów na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części, dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy konieczne jest wydanie budynku, budowli lub ich części do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W analizowanej sprawie, po dokonanych ulepszeniach w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej żaden z ww. obiektów nie został oddany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych osobom trzecim. Zatem w odniesieniu do ww. naniesień, które po dokonanych ulepszeniach Wnioskodawca przyjął do używania we własnej działalności gospodarczej nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa wiaty stalowej połączonej z pawilonem, pawilonu handlowego oraz dróg i utwardzeń terenu będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji do transakcji zbycia wiaty stalowej połączonej z pawilonem, pawilonu handlowego oraz dróg i utwardzeń terenu, które po dokonanych ulepszeniach, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, nie były przedmiotem najmu, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT do dostawy wiaty stalowej połączonej z pawilonem, pawilonu handlowego oraz dróg i utwardzeń terenu zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie to ma zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dla zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy spełnione powinny być łącznie obie przesłanki zawarte w tym przepisie. Przy czym, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług).

W analizowanej sprawie w odniesieniu do wiaty stalowej połączonej z pawilonem, pawilonu handlowego oraz dróg i utwardzeń terenu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, z uwagi na fakt, że nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) to w konsekwencji, do dostawy wiaty stalowej połączonej z pawilonem, pawilonu handlowego oraz dróg i utwardzeń terenu wchodzących w skład zbywanej nieruchomości, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem wiaty stalowej połączonej z pawilonem oraz dróg i utwardzeń terenu oraz z tytułu nabycia pawilonu handlowego to tym samym, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że dostawa wiaty stalowej połączonej z pawilonem, pawilonu handlowego oraz dróg i utwardzeń terenu podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Z uwagi na fakt, że dostawa wiaty stalowej połączonej z pawilonem, pawilonu handlowego oraz dróg i utwardzeń terenu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, to zbycie części gruntu, na którym są one posadowione, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, również objęte będzie opodatkowaniem wg takiej samej stawki podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji jest również zbiornik podziemny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca kupił i zamontował ww. zbiornik w dniu 31 października 2014 r. Tym samym dostawa zbiornika podziemnego nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu w art. 2 pkt 14 ustawy. Jednak z uwagi na fakt, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynie okres dwóch lat, to w konsekwencji w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto z uwagi na fakt, że w odniesieniu do zbiornika podziemnego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji dostawa zbiornika podziemnego podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem skoro dostawa zbiornika podziemnego podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – opodatkowaniu taką samą stawką będzie podlegała również część gruntu, na którym jest on posadowiony.

Ponadto przedmiotem planowanej transakcji są urządzenia czynnej stacji paliw, tj. zbiorniki paliw i dystrybutory, dystrybutor paliwa (zakup w 1995 r.), urządzenie dystrybucyjne LPG (zakup w 1996 r), dystrybutor paliwa (zakup w 2006 r.), dystrybutor paliwa (zakup w 2007 r.) dystrybutor LPG (zakup w 2008 r.) oraz klimatyzator, które jak wskazał Wnioskodawca nie stanowią budynków ani budowli.

W tym miejscu należy odwołać się do regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. W art. 3 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „urządzenie budowlane”, wskazując, że urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższą definicję należy stwierdzić, że wskazane powyżej zbiorniki paliw i dystrybutory, dystrybutor paliwa (zakup w 1995 r.), urządzenie dystrybucyjne LPG (zakup w 1996 r), dystrybutor paliwa (zakup w 2006 r.), dystrybutor paliwa (zakup w 2007 r.) oraz dystrybutor LPG stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu powołanej ustawy Prawo budowlane, które w połączeniu z inną znajdującą się na stacji paliw infrastrukturą służą funkcjonalnie do dokonywania sprzedaży paliwa.

Należy zauważyć, że urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budynku ani budowli lecz stanowią odmienny rodzaj obiektu niż budynki i budowle zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane. Zatem skoro nie są to samodzielne budynki ani budowle, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznaje się za towar, to tym samym urządzenia te należy traktować jako elementy przynależne do budynków/budowli i opodatkować je łącznie z tymi budynkami/budowlami właściwą stawką podatku bądź z zastosowaniem zwolnienia.

Tym samym zbiorniki paliw i dystrybutory, dystrybutor paliwa (zakup w 1995 r.), urządzenie dystrybucyjne LPG (zakup w 1996 r), dystrybutor paliwa (zakup w 2006 r.), dystrybutor paliwa (zakup w 2007 r.) dystrybutor LPG (zakup w 2008 r.) należy opodatkować łącznie z tymi budynkami/budowlami, do których przynależą odpowiednio właściwą stawką podatku bądź z zastosowaniem zwolnienia.

Natomiast dostawa klimatyzatora znajdującego się na terenie stacji paliw mimo, iż stanowić będzie element jednej umowy powinna być traktowana jako odrębna od dostawy nieruchomości dostawa towarów bowiem klimatyzator nie stanowi budynku, budowli czy też urządzenia budowlanego. Przy czym dostawa klimatyzatora nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dostawa klimatyzatora mogłaby korzystać z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jednakże w analizowanej sytuacji zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania, z uwagi fakt, że Wnioskodawca wykorzystywał ww. klimatyzator w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji więc dostawa klimatyzatora podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla ww. towaru.

Zatem w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będą budynki i budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, których dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. kiosk obsługi, sieć wody i kanalizacji, linie energetyczne oraz wiata - zadaszenie LPG jak również budynki i budowle, których dostawa podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy w wysokości 23%, tj. wiata stalowa połączona z pawilonem, pawilon handlowy, drogi i utwardzenia terenu oraz zbiornik podziemny. Przedmiotem planowanej transakcji będą również urządzenia czynnej stacji paliw, tj. zbiorniki paliw i dystrybutory, dystrybutor paliwa (zakup w 1995 r.), urządzenie dystrybucyjne LPG (zakup w 1996 r), dystrybutor paliwa (zakup w 2006 r.), dystrybutor paliwa (zakup w 2007 r.) oraz dystrybutor LPG, które będą podlegały opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku od towarów - analogicznie jak budynki/budowle, z którymi tworzą technicznie użyteczną całość. Przedmiotem planowanej transakcji będzie także klimatyzator, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla ww. urządzenia. Ponadto przedmiotem planowanej transakcji będzie grunt, który jak wskazano, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

W tym miejscu wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie występuje świadczenie złożone. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca sprzedaje poszczególne składniki majątku stanowiące towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, które odrębnie podlegają opodatkowaniu według właściwej stawki dla danego towaru bądź podlegają zwolnieniu z opodatkowania stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy w zamian za odszkodowanie jest nieruchomość zabudowana czynną stacją paliw, która dla potrzeb przyznania odszkodowania, została wyceniona jako całość, bez wydzielania jej poszczególnych elementów. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że mimo tego, że do urządzeń czynnej stacji paliw nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to nie powinny być one traktowane jako odrębny przedmiot dostawy i w konsekwencji ich dostawa również powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Fakt, że przy ustalaniu wysokości odszkodowania jakie otrzyma Wnioskodawca rzeczoznawca majątkowy nie określił szczegółowych wycen w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które będą przedmiotem transakcji nie determinuje uznania danej transakcji za świadczenie złożone opodatkowane jednakową stawką podatku bądź zwolnione z opodatkowania. W świetle przepisów regulujących podatek od towarów i usług, co do zasady, opodatkowanie każdego przedmiotu transakcji sprzedaży należy rozpatrywać oddzielnie. I tak, przedmiotem rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie nie może być opodatkowanie transakcji przeniesienia prawa własności nieruchomości jako całości (stacji paliw), lecz opodatkowanie poszczególnych elementów, które się na nią składają, tj. opodatkowanie budynków, budowli, urządzeń budowlanych, gruntu oraz elementów wyposażenia.

Jednocześnie należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji tylko wówczas, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ustawodawca jednoznacznie wskazał w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, że przy spełnieniu określonych warunków zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma możliwości objęcia niniejszym zwolnieniem towarów innych niż te, które ustawodawca wskazał w powołanym przepisie prawa, tj. towarów innych niż budynki, budowle lub ich części, np. urządzeń czy wyposażenia budynku.

Zatem w analizowanym przypadku sposób opodatkowania przedmiotowej transakcji należy rozpatrywać odrębnie dla każdego ze składników majątku będącego przedmiotem transakcji.

Przy czym, jak wskazano wyżej, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, grunt podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

Z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie wystąpi sytuacja, że w ramach jednej transakcji nastąpi dostawa budynków/budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednocześnie dostawa budynków/budowli zwolniona z opodatkowania tym podatkiem, to dokonując zbycia gruntu należy określić, jaka część danego gruntu związana jest z budynkami/budowlami podlegającymi opodatkowaniu, a jaka ze zwolnionymi od podatku VAT.

Przy czym należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu a w części zwolnieniu z podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwą stawkę lub zwolnienie z podatku, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane i zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Natomiast ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie ma kompetencji do wskazywania odpowiedniego klucza alokacji.

Podobnie - w analizowanej sytuacji, w której nie określono szczegółowych wycen w odniesieniu do poszczególnych składników majątku - to Wnioskodawca musi dokonać wyboru odpowiedniej metody czy klucza podziału przy ustalaniu podstawy opodatkowania poszczególnych składników majątku będących przedmiotem dostawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.