Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.533.2023.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-16
Teza: Skutki podatkowe zwrotu podatku zapłaconego za granicą.
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; doliczenie; Norwegia; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; statek-statek morski; Wielka Brytania; zwrot-zwrot zaliczek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Dochody z zagranicy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Skala podatkowa.-Metody unikania podwójnego opodatkowania-Metoda proporcjonalnego odliczenia; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zeznania podatkowe.-Korekta zeznania podatkowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 9a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45-ust. 3a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia zwrotu podatku zapłaconego za granicą. Uzupełnił go Pan 8 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i posiada centrum interesów życiowych w Polsce. W bieżącym roku, tj. w 2023 r. będzie wykonywał/wykonuje Pan pracę najemną jako marynarz w rozumieniu art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2022, poz. 2647 z późn. zm.) - dalej: updof.

Jest Pan marynarzem i od 2023 r. wykonuje pracę najemną na statkach morskich. Statki operują w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej oraz sektorze norweskim Morza Północnego. Od wynagrodzenia Pana pracodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii i w Norwegii. W ciągu roku statek zazwyczaj wpływa do portu położonego poza terytorium Wielkiej Brytanii. W świetle brytyjskich przepisów i Pana wiedzy powoduje to spełnienie warunków do zwolnienia go z opodatkowania w państwie źródła i otrzymania zwrotu potrącanego podatku. Podobnie ma się sytuacja w przypadku sektora norweskiego. Według Pana wiedzy na mocy norweskich przepisów przysługuje Panu zwrot z potrąconego na wodach norweskich podatku (zwolnienie w państwie źródła). Statki wykonują swoje zadania i są eksploatowane wyłącznie w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej oraz w sektorze norweskim Morza Północnego.

Nie osiąga i nie zamierza osiągać Pan na terytorium Polski żadnego innego dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych zarówno z pracy na statkach morskich, jak i z innych źródeł.

W latach następnych zamierza Pan kontynuować pracę najemną na statku morskim operującym w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej oraz w sektorze norweskim Morza Północnego. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Pana statek, na którym wykonuje Pan pracę, nadal będzie operował w granicach brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej i Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego oraz sektorze norweskim.

Podlega Pan obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a tym samym był/jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w kraju. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2022 r. zadeklarował Pan wyłącznie dochód uzyskany w 2022 r. z pracy najemnej na ww. statkach operujących na Brytyjskim Szelfie Kontynentalnym i norweskim, a także kwotę zapłaconego w Wielkiej Brytanii i Norwegii podatku.

Zamierza się Pan ubiegać się o zwrot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii i Królestwie Norwegii z uwagi na wskazane wyżej specyficzne regulacje brytyjskiego i norweskiego prawa podatkowego w odniesieniu do marynarzy.

Jednocześnie, Pana zdaniem, ponieważ w stosunku do osiąganego przez niego dochodu zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania - metoda proporcjonalnego odliczenia, więc ma Pan prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g updof.

W Pana ocenie, praca wykonywana przez niego na statku operującym w ramach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej oraz w sektorze norweskim Morza Północnego jest pracą wykonywaną poza terytorium lądowym państw w rozumieniu art. 27g ust. 5 updof, a co za tym idzie - ma on prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego wynikającego z art. 27g ust. 2 updof.

Wobec powyższego, powziął Pan jednak wątpliwość co do sposobu rozliczenia ewentualnego zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii i Norwegii zgodnie z treścią art. 45 ust. 3a updof. W Pana ocenie, literalne rozumienie treści art. 45 ust. 3a updof jest oczywiście nieharmonijne z postanowieniami art. 27g ust. 2 i 5 w zakresie w jakim moment uzyskania zwrotu podatku z zagranicy decyduje binarnie o: albo konieczności doliczenia (często prawie całego) zwrotu do podatku, albo o efektywnym nieopodatkowaniu tego zwrotu w wyniku zastosowania ulgi abolicyjnej.

Uzupełniając wniosek wyjaśnił Pan, że w latach poprzednich i obecnie wykonuje Pan pracę najemną i chce ją kontynuować w latach następnych na jednostkach pływających, które operują w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej oraz sektorze norweskim Morza Północnego.

Do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Wielkiej Brytanii miała/będzie miała zastosowanie przewidziana w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 Nr 250, poz. 1840) w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Z kolei w rozliczeniu dochodów uzyskiwanych w Norwegii również miała/będzie miała zastosowanie przewidziana w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. Nr 134, poz. 899) metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, uzyskane dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej oraz sektorze norweskim Morza Północnego, mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii bądź Norwegii.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2022 r., t.j. z dnia 16 grudnia 2022 r.) na Panu w latach poprzednich jak i przyszłych ciążył/będzie ciążyć obowiązek podatkowy w Polsce. Jednocześnie, w oparciu o przepis art. 27g updof, miał/ma Pan prawo skorzystać z ulgi podatkowej tzw. ulgi abolicyjnej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Innymi słowy, ulga opisana w art. 27g updof zrównuje sytuację podatkową osób podlegających metodzie proporcjonalnego zaliczenia z sytuacją osób podlegających metodzie wyłączenia z progresją (opisana w art. 27 ust. 8 updof).

W kwestii planowanego zwrotu podatku zagranicznego, wyjaśnił Pan, że zwrot nastąpi po zakończeniu kolejnych lat podatkowych, w których był uzyskany dochód z ww. pracy.

**Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Czy w sytuacji, gdy korzysta Pan z prawa do ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g ust. 2 i 5 updof, a więc ulgi bez ograniczenia kwotowego, wynikającego z art. 27g ust. 2 updof - będzie mógł Pan dokonać stosownej korekty zeznań za lata 2022 i 2023 w zakresie kwoty zapłaconego w Wielkiej Brytanii i Norwegii podatku i tym samym zwiększenia kwoty ulgi abolicyjnej?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, sam fakt nakazywania podatnikowi doliczenia zwrotu podatku jako kwoty uprzednio odliczonej na podstawie art. 45 ust. 3a updof jest niezgodny z Konstytucją RP. Zauważyć należy bowiem, że gdyby podatnik otrzymał zwrot podatku jeszcze w roku uzyskania dochodu lub też organy podatkowe państwa obcego pobierały zaliczki niewymagające dokonywania później wysokich zwrotów podatku, to w myśl art. 27g updof podatnik mógłby skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż uzyskane przychody pochodzą z pracy najemnej. W takiej sytuacji spełniony byłby cel ulgi abolicyjnej, mianowicie opodatkowanie byłoby takie samo, jak gdyby podatnik rozliczał się metodą wyłączenia z progresją (tj. art. 27 ust. 8 updof). Różnicowanie podatników ze względu na moment otrzymania zwrotu podatku zdaje się naruszać konstytucyjną zasadę równości. Zwrócić tu należy uwagę na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 13/95):

„tam, gdzie ustawodawca pragnie zwrócić w ustawie podatkowej uwagę na czasowy aspekt, od którego zależy prawo do dokonywania odliczeń, czyni to w sposób tak wyraźny i jednoznaczny, że nie rodzi to żadnych wątpliwości interpretacyjnych”.

Pogląd o niezgodności obowiązku doliczenia z Konstytucją RP wyraziło także Biuro Analiz Sejmowych Kancelarii Sejmu w opinii prawnej o znaku BAS-WASiE-1207/18. BAS stwierdził:

„Niewątpliwie przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy uzyskali zwrot nadpłaconego zagranicą podatku dochodowego po zakończeniu roku podatkowego, za który podatek ten jest należny podlega rozliczeniu w Polsce. Brak takiego przepisu do końca 2006 r. prowadził, jak zauważono w uzasadnieniu projektu rządowego (druk nr 732) do sytuacji, w której podatnik pomniejszył podatek należny w Polsce o kwotę podatku, której w ostateczności nie zapłacił. Przepis ten został jednak uchwalony i zaczął obowiązywać przed wprowadzeniem tzw. ulgi abolicyjnej. Jego ratio legis było wówczas czytelne i jednoznaczne. Po wprowadzeniu ulgi abolicyjnej interpretowany ściśle, zgodnie z wykładnią gramatyczną, prowadzi do sytuacji, w której podatnik otrzymujący zwrot nadpłaty od zagranicznego, organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego jest inaczej traktowany dla celów zastosowania ulgi abolicyjnej, od podatnika otrzymującego taki zwrot jeszcze w trakcie roku podatkowego. Biorąc natomiast pod uwagę ratio legis ulgi abolicyjnej i fakt, że nadpłata podatku zwracana jest zasadniczo po zakończeniu roku podatkowego należy stwierdzić, że może on czynić z ulgi abolicyjnej instrument martwy. Z formalnego punktu widzenia podatnik korzysta z preferencji abolicyjnej za rok podatkowy, w którym osiągnął dochód, natomiast w rozliczeniu za następny rok podatkowy zobowiązany jest zwrócić uzyskaną ulgę. Ma to miejsce w stosunku do podatników, u których podatek należny w „Polsce jest wyższy od podatku zapłaconego zagranicą”. Jak stwierdza doktryna prawa administracyjnego, „sprzeczność prakseologiczna zachodzi wówczas, gdy istnieją dwie różne normy, które mogą być spełnione jednocześnie w danej sytuacji, ale spełnienie jednej czyni bezcelowym spełnianie drugiej. Innymi słowy, sprzeczność prakseologiczna polega na tym, że zrealizowanie jednej normy niweczy sens drugiej (to, co miało być osiągnięte po zrealizowaniu drugiej normy)” (Wykładnia w prawie administracyjnym. System Prawa Administracyjnego Tom 4, red. prof. dr hab. Roman Hauser, prof. dr hab. Andrzej Wróbel, prof. dr hab. Zygmunt Niewiadomski, wyd. 2 z 2015 r., dalej: SPA - wykładnia, rozdział VIII 33.I.3, str. 378)”.

Biuro Analiz Sejmowych w przywołanej wyżej opinii stwierdza ponadto, że:

„Niewątpliwie taka sytuacja prowadzi do uprzywilejowania podatnika, który otrzymał zwrot podatku wcześniej (\`(...)\`) względem podatnika, który otrzymał zwrot podatku po zakończeniu roku podatkowego (\`(...)\`). Tym samym (\`(...)\`) przekreśla się ratio legis wprowadzenia tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do podatników, którzy otrzymali zwrot podatku po zakończeniu roku podatkowego”.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że gdyby otrzymał Pan zwrot podatku jeszcze w roku uzyskania dochodu, wtedy efektywna stopa opodatkowania tego zwrotu wynosiłaby 0%, gdyż podlegałby on uldze abolicyjnej. Jednak, ponieważ zwrot został dokonany w roku następnym, efektywna stopa opodatkowania wynosi nawet do 100%. W ten sposób zrealizowanie normy art. 45 ust. 3a updof niweczy sens normy art. 27g ust. 2 i 5 updof, zwłaszcza w kontekście tego, że podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł wynosi jedynie 75%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 17 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2759/10) odniósł się do kwestii sprzeczności prakseologicznej w prawie podatkowym trafnie stwierdzając:

„Przyjęcie tego rodzaju wykładni (systemowej wewnętrznej i celowościowej - przyp. Wnioskodawcy), przy odstąpieniu od wykładni językowej jest możliwe, gdy interpretator rozumie językowy sens przepisu, ale stwierdza, że przepis zawiera normy nieadekwatne do rzeczywistości, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, zasadami ustroju politycznego, niesłuszne, niezgodne z intencjami prawodawcy, albo że tekst prawny zawiera normy sprzeczne z innymi normami (racje systemowe). Pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie. Istotne jest również, by w czasie interpretacji brać pod uwagę cele regulacji prawnej ze względu na jej miejsce w instytucji prawnej”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 813/07) stwierdził ponadto, że:

„W sytuacji, gdy na tle danych przepisów można dojść do różnych wyników interpretacyjnych, powinno się przyjmować taką wykładnię, która realizuje wartości zawarte w Ustawie Zasadniczej. Do fundamentalnych zaś zasad demokratycznego państwa prawnego należy zarówno zasada sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), jak i zasada równości (art. 32 Konstytucji) oraz zasada równości i powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym opodatkowania (art. 84 Konstytucji). (\`(...)\`) Jak bowiem wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne jest jednakże silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych”.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2002 r. (sygn. akt K 41/02) stwierdził:

„Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, biorącego swój początek już w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U. 7/87) konstytucyjna zasada równości wobec prawa „polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących”. (tak samo, m.in. K.3/89, OTK w 1989 r., cz. 1, poz. 5; K. 17/95, OTK w 1995 r., s. 177, K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505; K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298). Ocena zgodności z zasadą równości wymaga więc ustalenia, czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie określonej grupy podmiotów z ogółu. Przy takim ujęciu równości ocena jej zachowania przenosi się na płaszczyznę kryteriów wyróżnienia poszczególnych grup obywateli, których sytuacja prawna została uregulowana w sposób zróżnicowany. Trybunał podkreślał, że o naruszeniu zasady równości wobec prawa może zadecydować wybór takiego a nie innego kryterium różnicowania; kryterium musi bowiem być dobrane z poszanowaniem innych zasad konstytucyjnych (tak K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505, K. 30/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 101).

W licznych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego można znaleźć wskazówki służące ocenie zgodności z Konstytucją zastosowanego przez ustawodawcę kryterium wyróżnienia określonej grupy podmiotów. Przykładowo, nie jest prawnie doniosłym kryterium zróżnicowania obywateli na miejsce ich zamieszkania, które stanowi okoliczność przypadkową (K. 3/89 jak wyżej); kryterium nie może być dobrane dowolnie (K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141) jego wybór musi być racjonalnie uzasadniony (K 10/00, jak wyżej), kryterium powinno być dobrane z poszanowaniem zasady sprawiedliwości (K. 17/95; K 30/98, jak wyżej)”.

Pana zdaniem, dowolnym i nieracjonalnym jest zróżnicowanie podatników, którzy uzyskali zwrot podatku z zagranicy w latach późniejszych w stosunku do tych, którzy uzyskali ten zwrot w roku uzyskania dochodu bądź też zagraniczny urząd skarbowy pobrał od razu zaliczki niepowodujące wymogu zwrotu podatku.

Co więcej, zdaje się że nieobjęcie ulgą abolicyjną zwrotów podatków z zagranicy jest pominięciem legislacyjnym, co tym bardziej sprawia, że nie jest to racjonalnie uzasadnione. Jak słusznie podnosi doktryna:

„W świetle art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP każde odstępstwo od zasady równego traktowania powinno znajdować swoje uzasadnienie w odpowiedniej argumentacji natury konstytucyjnej. W orzecznictwie zauważa się, że wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych – aby nie stanowić dyskryminacji – „muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonywujących argumentach”, które muszą odwoływać się do aksjologii konstytucyjnej (orzecz. TK z 3 września 1996 r. K 10/96, OTK 1996, Nr 4, poz. 33)” (Konstytucja RP Tom 1 Komentarz do art. 1-86, red. prof. dr hab. Marek Safjan, dr hab. Leszek Bosek, komentarz do art. 32, rozdział V część E).

W wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt SK 13/15) stwierdził ponadto, że odstępstwo od zasady równości w opodatkowaniu „jest dozwolone, jeżeli:

1) kryterium różnicowania pozostaje w racjonalnym związku z celem i treścią danej regulacji;

2) waga interesu któremu różnicowanie ma służyć, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego zróżnicowania;

3) kryterium różnicowania pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych”.

Pogląd analogiczny Trybunał Konstytucyjny wyrażał wcześniej wielokrotnie, por. wyroki z 3 września 1996 r., K 10/96 OTK 1996, Nr 4, poz. 33; 16 grudnia 1997 r . K 8/97, OTK 1997, Nr 5-6, poz. 70, 24 marca 1998 r., K 40/97, OTK 1998, Nr 2, poz. 12, 9 czerwca 1998 r., K 28/97, OTK 1998, Nr 4, 50, 21 września 1999 r. K 6/98 OTK 1999, Nr 6, poz. 117; 5 grudnia 2000 r., K 35/99, OTK 2000, Nr 8, poz. 295, 18 grudnia 2000 r. K 10/00, OTK 2000, Nr 8, poz. 298; 6 marca 2001 r. K 30/00, OTK 2001, Nr 2, poz. 34; 24 października 2001 r. SK 22/01, OTK 2001, Nr 7, poz. 216, 31 marca 2008 r. P 20/07, OTK-A2008, Nr 2, poz. 31, 24 lutego 2010 r., K 6/09, OTK-A 2010, Nr 2, poz. 15, 16 listopada 2010 r., K2/10, OTK-A2010, Nr 9, poz. 102; postanowienie TK z 1 grudnia 2010 r., TS 149/10, OTK-B2011, Nr 1, poz. 114.

Twierdzi Pan, że nie zachodzi żaden z powyższych warunków ani nie można znaleźć racjonalnego związku między wyłączeniem podatników otrzymujących zwrot podatku z ulgi abolicyjnej, a jej celem, ani nie widać interesów którym takie różnicowanie ma służyć, ani nie widać innych wartości uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Co więcej, przepis ten zdaje się być arbitralny, co doktryna uznaje za niedopuszczalne w państwie prawa.

Biuro Analiz Sejmowych w swojej opinii dostrzega także naruszenie zasady równości:

„W art. 32 ust. 1 Konstytucji RP ustawodawca ustanowił zasadę równości, która w doktrynie i orzecznictwie konstytucyjnym rozumiana jest jako „identyczne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej i relewantnej” (por. wyrok TK z dnia 29 marca 2012 r., sygn. K 27/08, publ. OTK ZU z 2012 r., nr 3A, poz. 27). Równe traktowanie oznacza traktowanie według jednakowej miary bez zróżnicowań dyskryminujących czy faworyzujących, tym samym podmioty należące niewątpliwie do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyrok TK z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt K 27/08, publ. OTK ZU3A/2012, poz. 27)”.

Za Biurem Analiz Sejmowych należy powołać się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt K 18/06, publ. OTK ZU 10A/2007, poz. 122:

„Swoisty charakter prawa do równego traktowania polega na tym, że stwierdzenie jego naruszenia nie jest możliwe przez dokonanie prostego zestawienia wzorca konstytucyjnego zakwestionowanej normy. Nieodzowne jest uwzględnienie także norm podkonstytucyjnych regulujących status prawny innych jednostek (grup jednostek) oraz porównanie (zestawienie) norm, których adresatem jest skarżący i norm adresowanych do osób znajdujących się w takiej samej lub podobnej co do istotnych elementów sytuacji. Z konstytucyjnego punktu widzenia istotne jest aby te ważne elementy sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego i innych adresatów z grupy (grup) „porównywalnych” miały swoje konstytucyjne odniesienie. Inaczej mówiąc, art. 32 Konstytucji określa sytuację prawną jednostki wspólnie z inną normą, która wyznacza sytuację prawną innych podmiotów. Uznając prawo do równego traktowania za konstytucyjne prawo jednostki, Trybunał podkreśla, że ma ono charakter niejako prawa drugiego stopnia (metaprawa), tzn. przysługuje ono w związku z konkretnymi normami prawnymi lub innymi działaniami organów władzy publicznej, a nie w oderwaniu od nich - niejako samoistnie”.

Dalej BAS konstatuje:

„Mając na względzie przytoczone poglądy TK na temat zasady równości należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w petycji mamy niewątpliwie do czynienia z różnicowaniem podmiotów, których cechą relewantną jest jedynie moment otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku. Nie jest to obiektywnie rzecz biorąc cecha która umożliwiałaby dla celów stosowania ulgi abolicyjnej różnicowanie podmiotów prawa podatkowego (podatników osiągających przychody ze źródeł położonych za granicą) w zgodzie z konstytucyjną zasadą równości”.

Zwrócić należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt K 27/98, publ. OTK/1999 r., Nr 1, poz. 5, w którym wskazano:

„Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że jeżeli językowe sformułowanie badanego przepisu pozwala na ustalenie takiego rozumienia tego przepisu, które pozwoli na uznanie jego zgodności z konstytucją, to nie ma bezwzględnej konieczności orzekania, że przepis taki jest niezgodny z konstytucją. Zastosowaniu techniki wykładni ustawy w zgodzie z konstytucją należy przyznawać pierwszeństwo, bo koresponduje ono z domniemaniem konstytucyjności ustaw – „zawsze znajdować ona powinna miejsce w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, pod warunkiem że pozwalają na to reguły wykładni odniesione do brzmienia właściwych przepisów” (orzeczenie z 24 lutego 1997 r., K 19/96, OTKZU Nr 1/1997, s. 43 – zob. też orzeczenia TK z: 18 października 1994 r., K 2/94, OTK w 1994 r. cz. II, s. 48, 4 października 1995 r., K 8/95, OTK w 1995 r., cz. II, s. 29, 3 grudnia 1996 r. K 25/95, OTK ZU, Nr 6/1996, s. 504, także orzeczenie SN z 20 września 1996 r. III CZP 106/96, OSP 1997, poz. 10)”.

Biuro Analiz Sejmowych nie wyklucza istnienia możliwości sięgnięcia przez KIS do innych wykładni, przede wszystkim systemowej i funkcjonalnej, a „ich zastosowanie być może pozwoliłoby na sformułowanie przez sąd i organ interpretacyjny innych wniosków”.

Pragnie Pan także zwrócić uwagę na zasadę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. akt l GSK 3222/05):

„W teorii prawa podkreśla się, że nie można akceptować wniosków z wykładni językowej, które są sprzeczne z konstrukcją „racjonalnego prawodawcy”. Także doktryna stoi na stanowisku, że stronie przysługuje uprawnienie do żądania oparcia decyzji także na przepisie konstytucyjnym, por. SPA – wykładnia, rozdział II, § 6, II 2. W doktrynie dominuje obecnie pogląd, że także w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy dokonać kompleksowej wykładni tekstu, por. tamże, rozdział IV, 22: „Innymi słowy, pogląd sądów brzmi: należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadziliśmy kompleksową wykładnię tekstu, tzn. rozważyliśmy również aspekty systemowe i funkcjonalne”. Tamże wyraża się pogląd, że wprowadzenie nowych przepisów może sprawić, że przepis dotychczas jednoznaczny staje się wątpliwy: „Przepis jasny może okazać się wątpliwy w rezultacie wprowadzenia nowych przepisów, istotnej zmiany sytuacji społecznej czy ekonomicznej, mimo że jego brzmienie nie uległo żadnej zmianie. Wskazana zasada musi być „stosowana z należytą ostrożnością, ponieważ jasność przepisów może zależeć od wielu czynników i zmieniać się w czasie” (L. Morawski, Wykładnia prawa w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002, s. 65; por. też E. Łętowska, Kilka uwag o praktycznej wykładni, Kwartalnik Prawa Prywatnego 2002, Nr 1, s. 54). Zdarzają się sytuacje, w których przepis rozpatrywany w oderwaniu od innych wydaje się jasny, natomiast rozpatrywany w związku z innymi przepisami staje się wątpliwy”.

W Pana ocenie, literalne rozumienie treści art. 45 ust. 3a updof jest oczywiście nieharmonijne z postanowieniami art. 27g w zakresie w jakim moment uzyskania zwrotu podatku z zagranicy decyduje binarnie o albo konieczności doliczenia (często prawie całego) zwrotu do podatku, albo o efektywnym nieopodatkowaniu tego zwrotu w wyniku zastosowana ulgi abolicyjnej.

Tak samo przyjąć należy, że niewątpliwie rato legis ulgi abolicyjnej jest, ażeby dochody podatników z m.in. pracy najemnej uzyskane w krajach niebędących rajami podatkowymi były traktowane równo, tj. żeby zostało zrównane obciążenie podatkowe podatników rozliczających się metodą, o której mowa w art. 27 ust. 8 updof z tymi, którzy rozliczając się metodą, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a updof. W powołanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA stwierdził, że: „nie można bowiem odmiennie traktować świadczeń wynikających z różnych rozwiązań ustawodawczych, ale służących temu samemu celowi”.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmiennym traktowaniem zwrotu podatku z zagranicy otrzymanego jeszcze w roku podatkowym uzyskania przychodu w stosunku do zwrotu podatku otrzymanego już po zakończeniu tego roku, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy i zasadą równości wobec prawa.

Dokonując wykładni teleologicznej art. 27g updof nie sposób nie sięgnąć do intencji ustawodawcy. Należy zauważyć, że przepis art. 27g updof został zawarty w druku nr 550 VI kadencji Sejmu rządowy projekt ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu czytamy:

„Istotą prostowanej regulacji jest stworzenie rozwiązania przewidującego swego rodzaju fikcję prawną polegającą na nieistnieniu różnic w zakresie traktowania polskich rezydentów uzyskujących dochody z określonych źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy to zarówno przeszłości (umorzenie i zwrot), jak i przyszłość (ulga)”.

Nie sposób znaleźć w uzasadnieniu ani w stenogramach z posiedzeń Komisji Finansów Publicznych informacji, że intencją ustawodawcy było wykluczenie od ulgi abolicyjnej zwrotu otrzymanego podatku. Co więcej jako uzasadnienie objęcia abolicją podatkową, a także art. 27g updof tylko niektórych dochodów przedstawiono następujące stanowisko:

„Projektowana regulacja nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym m.in. przychodów z emerytur i rent, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych czy odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. W uproszczeniu, dla określenia tej kategorii przychodów można posłużyć się pojęciem przychodów ze źródeł położonych za granicą. Kategorii tej można przeciwstawić przychody z działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Już tak ogólnie zakreślone kryterium podziału wskazuje na odrębności między obiema kategoriami przychodów, związane przede wszystkim ze sposobem ich uzyskania. Pierwsza kategoria, wyłączona spod działania ustawy, obejmuje przychody, których uzyskanie wiąże się z posiadaniem przez podatnika określonego statusu (emeryt, rencista) bądź składników majątku (dochody z nieruchomości, praw). Ich uzyskanie nie wymaga „aktywności” rozumianej jako włączenie się w życie gospodarcze kraju. Nie wymusza również fizycznej obecności w państwie ich uzyskania. Jej przeciwieństwem jest druga z wyróżnionych kategorii, która wymusza od podatnika aktywność w poszukiwaniu źródła przychodu. Należy podkreślić, że przedstawiony podział ma również podstawy normatywne w treści art. 27 ust. 8-9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Bez wątpienia zwrot nadpłaconego podatku od dochodów z pracy najemnej dokonany przez zagraniczny urząd skarbowy w terminie bliskim dokonania przez podatnika rozliczenia podatkowego z tym urzędem mieści się bliżej tej drugiej kategorii przychodów. Jest to bowiem de facto przychód z pracy najemnej jedynie zatrzymany na okres kilku czy kilkunastu miesięcy przez zagraniczny organ podatkowy w związku z wewnętrznymi regulacjami danego państwa o zaliczkach na podatek. Nie wiąże się to z posiadaniem przez podatnika określonego statusu bądź składników – majątku, ale raczej z brakiem posiadania określonego statusu bowiem nierezydenci podatkowi mają znacznie mniejszy – wpływ na wysokość wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy niż rezydenci podatkowi.

Ponadto zwraca Pan uwagę, że NSA konsekwentnie utrzymuje linię orzeczniczą nakazującą dokonywanie kompleksowej wykładni przepisów prawa, o czym świadczą np. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10):

„W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.)”.

Pragnie Pan zwrócić uwagę, że w tym przypadku warunki formalne do uzyskania ulg są całkowicie arbitralne i ich spełnienie nie jest uzależnione od podatnika. Należy odnieść się także do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt lI FPS 3/12), który stwierdził, że:

„dostrzega wprawdzie konieczność do odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, to jednak w konkretnych sytuacjach (w tym związanych ze stosowaniem ulg podatkowych) nie można wykluczyć możliwości posłużenia się innym rodzajem wykładni, co należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych, uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów, potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa)”.

Biuro Analiz Sejmowych we wnioskach stwierdza wprost, że:

„w obecnym stanie prawnym osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce osiągające przychody ze źródeł położonym poza granicami Polski, którym postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują stosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, traktowane są dla celów tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.f.) w sposób zróżnicowany, w zależności od momentu otrzymania zwrotu nadpłaconego za granicą podatku. Narusza to konstytucyjną zasadę równości”.

Stoi Pan na stanowisku, że konieczność respektowania konstytucyjnej zasady równości, zasady sprawiedliwości społecznej, potrzeba eliminacji sprzeczności prakseologicznej art. 45 ust. 3a i art. 27g updof, a także uwzględnienia wzajemnej ich relacji sprawia, że „weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego)” (wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12)).

Powyższe względy wzmocnione zasadą in dubio pro tributario Pana zdaniem przesądzają o braku obowiązku doliczenia zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii i Królestwa Norwegii w przedmiotowej sprawie, mimo jednoznacznej treści art. 45 ust. 3a updof.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z opisu zdarzenia wynika, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym i posiada centrum interesów życiowych w Polsce. Jest Pan marynarzem, który w latach poprzednich i obecnie wykonuje pracę najemną i chce ją kontynuować w latach następnych na jednostkach pływających, które operują w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej oraz sektorze norweskim Morza Północnego. W 2023 r. będzie wykonywał/wykonuje Pan pracę najemną jako marynarz w rozumieniu art. 5a pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Statki operują w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej oraz sektorze norweskim Morza Północnego. Od wynagrodzenia Pana pracodawca odprowadza zaliczki na podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii i w Norwegii. W ciągu roku statek zazwyczaj wpływa do portu położonego poza terytorium Wielkiej Brytanii. W świetle brytyjskich przepisów i Pana wiedzy powoduje to spełnienie warunków do zwolnienia go z opodatkowania w państwie źródła i otrzymania zwrotu potrącanego podatku. Podobnie ma się sytuacja w przypadku sektora norweskiego. Według Pana wiedzy na mocy norweskich przepisów przysługuje Panu zwrot z potrąconego na wodach norweskich podatku (zwolnienie w państwie źródła). Statki wykonują swoje zadania i są eksploatowane wyłącznie w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej oraz w sektorze norweskim Morza Północnego.

W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2022 r. zadeklarował Pan wyłącznie dochód uzyskany w 2022 r. z pracy najemnej na ww. statkach operujących na Brytyjskim Szelfie Kontynentalnym i norweskim, a także kwotę zapłaconego w Wielkiej Brytanii i Norwegii podatku. Do opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Wielkiej Brytanii miała/będzie miała zastosowanie przewidziana w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 Nr 250, poz. 1840) w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowe prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisanej przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Z kolei w rozliczeniu dochodów uzyskiwanych w Norwegii również miała/będzie miała zastosowanie przewidziana w art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. Nr 134, poz. 899) metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, uzyskane dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw w granicach Brytyjskiego Szelfu Kontynentalnego i brytyjskiej wyłącznej strefy ekonomicznej oraz sektorze norweskim Morza Północnego, mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii bądź Norwegii.

Jednocześnie, w oparciu o przepis art. 27g updof, miał/ma Pan prawo skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, która polega na tym, że od kwoty podatku należnego do zapłaty na zasadach ogólnych podatnik może odjąć kwotę, która stanowi różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym w oparciu o metodę zaliczenia podatkowego, a podatkiem obliczonym w oparciu o metodę wyłączenia z progresją. Innymi słowy, ulga opisana w art. 27g updof zrównuje sytuację podatkową osób podlegających metodzie proporcjonalnego zaliczenia z sytuacją osób podlegających metodzie wyłączenia z progresją (opisana w art. 27 ust. 8 updof).

Zamierza się Pan ubiegać się o zwrot podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii i Królestwie Norwegii z uwagi na wskazane wyżej specyficzne regulacje brytyjskiego i norweskiego prawa podatkowego w odniesieniu do marynarzy. Zwrot nastąpi po zakończeniu kolejnych lat podatkowych, w których był uzyskany dochód z ww. pracy.

Powziął Pan wątpliwość co do sposobu rozliczenia ewentualnego zwrotu podatku z Wielkiej Brytanii i Norwegii zgodnie z treścią art. 45 ust. 3a updof oraz ewentualnej możliwości złożenia korekty zeznań.

Odnosząc się do Pana wątpliwości wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

‒ ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie zaś do art. 27g ust. 2 ww. ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 omawianej ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Wielka Brytania i Norwegia nie zostały wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Przy czym, zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, metoda odliczenia proporcjonalnego została uregulowana w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W myśl art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Mając na uwadze powyższe, należy wyjaśnić, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa/konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania lub Konwencja MLI przewiduje – w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania – tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego (w rozpoznawanej sprawie Norwegia i Wielka Brytania), winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g tej ustawy. Zatem w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą za dany rok podatkowy (bez uwzględniania otrzymanego w przyszłości zwrotu tego podatku), a dopiero w następnej kolejności przysługuje prawo skorzystania z uprawnienia wprowadzonego do ustawy.

Ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega natomiast na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Podatnik jest zobowiązany do obliczenia w zeznaniu rocznym podatku dochodowego za dany rok zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący sposób rozliczenia podatnika osiągającego dochody w kraju, z którym obowiązuje metoda proporcjonalnego odliczenia, nie daje podatnikowi możliwości rezygnacji z odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie, w ramach proporcji podatku zapłaconego w innym państwie jest obowiązkiem podatnika. Nie ma możliwości nieodliczenia podatku zapłaconego w innym państwie (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych lub otrzyma go w tych latach).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że do uzyskiwanych przez Pana dochodów miała/ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zaliczenia, w związku z czym miał/ma Pan prawo skorzystać z ulgi podatkowej tzw. ulgi abolicyjnej.

Zatem w przedstawionej przez Pana sytuacji, nie ma możliwości odliczenia w zeznaniu rocznym podatku zapłaconego za granicą w innej kwocie niż faktycznie zapłacona. W konsekwencji nie jest również możliwe złożenie korekty zeznania, i uwzględnienia w nim zwrotu podatku dokonanego po zakończeniu roku podatkowego. Złożenie korekty spowodowałaby, że podatek należny za lata 2022 – 2023 zostałby obliczony z pominięciem obowiązujących przepisów. To oznacza, że w sytuacji gdy odpowiednio po zakończeniu roku 2022 i 2023 otrzyma Pan z zagranicy zwrot podatku zapłaconego w Norwegii lub Wielkiej Brytanii to nie będzie Pan mógł dokonać korekty zeznań w zakresie kwoty zapłaconego w tych krajach podatku i w zakresie kwoty podlegającej uldze abolicyjnej, gdyż – jak wynika z przywołanych przepisów – dokonał Pan odliczenia podatku zapłaconego za granicą oraz skorzystał Pan z ulgi abolicyjnej zgodnie z przepisami.

Wbrew Pana stanowisku - do rozliczenia otrzymanego zwrotu podatku z Norwegii i Wielkiej Brytanii zastosowanie znajdzie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Dokonując wykładni powołanego przepisu wskazać należy, że zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie podkreśla się, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest również wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego.

W naszej ocenie, treść powołanego powyżej przepisu art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczna i nie może nasuwać żadnych wątpliwości interpretacyjnych uzasadniających stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że w roku podatkowym, w którym nastąpił zwrot podatku uprzednio odliczonego – podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił. Przy czym doliczenie to dotyczy tej kwoty podatku zapłaconego za granicą, która została odliczona stosownie do treści art. 27 ust. 9 lub ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że w przypadku zwrotu podatku wcześniej odliczonego na mocy art. 27 ust. 9 lub art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obligatoryjny obowiązek doliczyć zwróconą kwotę podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym ten zwrot nastąpił.

Zatem, skoro w zeznaniu składanym za 2022 r. i 2023 r. najpierw odliczył/odliczy Pan od podatku płaconego w Polsce podatek uiszczony za granicą, a po zakończeniu roku podatkowego za który było składanie zeznanie uzyska Pan zwrot tego podatku pobranego za granicą, to powinien Pan dokonać doliczenia tego podatku w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpi zwrot podatku. Nie jest możliwe złożenie korekty uprzednio złożonego zeznania (z uwzględnieniem zwróconego podatku) w związku z otrzymanym zwrotem podatku z zagranicy i ponowne skorzystanie z tzw. ulgi abolicyjnej.

Powyższa wykładnia nie prowadzi – wbrew Pana twierdzeniom – do nieuzasadnionego przepisami prawa różnicowania sytuacji marynarzy znajdujących się w tożsamym położeniu wyłącznie ze względu na okres, w którym otrzymują zwrot podatku z zagranicy.

Ustawodawca w interpretowanym przepisie art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określił sposób rozliczenia w zeznaniu podatkowym w sytuacji zwrotu dokonanych odliczeń od podatku za lata poprzednie. Wyłącznie bowiem w przypadku zwrotu dokonanego w tym samym roku podatkowym, na podatniku nie ciąży obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym podatku zapłaconego za granicą, a następnie zwróconego. Podkreślenia wymaga, że nie są to sytuacje tożsame, bowiem jeśli podatek jest zwracany w tym samym roku podatkowym to podatnik nie dokonuje w zeznaniu podatkowym odliczenia od podatku kwot zwróconych, na zasadzie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zasady in dubio pro tributario – zawartej w art. 2a Ordynacji podatkowej – na którą powołuje się Pan we własnym stanowisku, stwierdzić należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania. Podkreślić przy tym należy również, że w przepisie art. 2a Ordynacji podatkowej chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby ww. artykuł był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.