Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.130.2019.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, w odniesieniu do ponoszonych opłat licencyjnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 18 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonych Opłat licencyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonych Opłat licencyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej w branży mediowej.

Głównymi obszarami prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż czasu antenowego oraz produkcja i dystrybucja własnego kanału telewizyjnego. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawiera m.in. umowy licencyjne, na podstawie których uzyskuje prawo do korzystania z określonych utworów (w szczególności Filmów), na wybranych polach eksploatacji (licencja), w szczególności mogących obejmować:

*   rozpowszechnianie filmów w programach telewizyjnych za pomocą telewizji kablowej, bezprzewodowej, cyfrowej i analogowej, mobilnej, przez stacje naziemne, za pośrednictwem satelity, w ramach serwisów internetowych odpłatnych i nieodpłatnych, typu video on demand, pay-per-view (dostępnych m.in. w technice downloading, streaming, itp.) polegających na udostępnianiu filmów subskrybentom, a także w ramach usług telekomunikacyjnych z zastosowaniem np. telefonów komórkowych, komputerów, itp., oraz w ramach innych tego typu platform,

*   utrwalanie i zwielokrotnianie zapisów filmów dowolną techniką,

dalej:„Licencje”.

Warunki poszczególnych umów, na podstawie których Wnioskodawca nabywa licencje mogą się różnić. Zgodnie z postanowieniami umów licencyjnych, wynagrodzenie (opłata licencyjna) za nabycie Licencji (dalej: „Opłata licencyjna”) może być ustalone w całości lub w części w stałej kwocie wskazanej w umowie licencyjnej lub też może być w całości lub części uzależniona od wysokości przychodów z licencji uzyskanych przez Wnioskodawcę. W przypadku audycji wyprodukowanych przez licencjodawcę na rzecz Wnioskodawcy Opłata licencyjna może również odpowiadać sumie kosztów bezpośrednio poniesionych przez licencjodawcę na wyprodukowanie konkretnej audycji będącej przedmiotem Licencji, powiększonych o odpowiednią marżę oraz sumę kosztów pośrednich produkcji ww. audycji (określona w ten sposób Opłata licencyjna poddawana jest okresowej weryfikacji w stosunku do kosztów produkcji faktycznie poniesionych przez licencjodawcę).

Wnioskodawca nabywa Licencje zarówno od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11a Ustawy o CIT, jak i podmiotów niepowiązanych. Wnioskodawca może również nabywać Licencje od podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 1lj ust. 2 ustawy o CIT.

Koszty nabycia Licencji poniesione na rzecz podmiotów powiązanych mogą przekroczyć w roku podatkowym 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów Wnioskodawcy, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek, powiększonej dodatkowo o kwotę 3 000 000 mln zł.

Głównymi źródłami przychodów związanych z nabywanymi przez Wnioskodawcę Licencjami jest wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone przez niego usługi. Przychodami Wnioskodawcy są w szczególności:

*   wpływy z dystrybucji i udzielania praw do reemisji Kanału telewizyjnego, tj. z przeniesienia na rzecz dystrybutorów praw do rozpowszechniania programów telewizyjnych produkowanych lub dystrybuowanych przez Wnioskodawcę;

*   wpływy z usług emisji reklam, które emitowane są w ramach kanału telewizyjnego Wnioskodawcy (sprzedaż czasu antenowego).

Z perspektywy biznesowej, Licencje są jednym z kluczowych elementów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ stanowią główną część treści kanału telewizyjnego produkowanego i emitowanego przez Wnioskodawcę. Licencje nabywane przez Wnioskodawcę na podstawie umów licencyjnych, o których mowa powyżej są zatem niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie oraz osiągania przychodów. Dzięki nabywanym przez Wnioskodawcę Licencjom, Wnioskodawca może prowadzić konkurencyjną działalność na rynku nadawców. Wnioskodawca ponosi bowiem koszty na nabycie Licencji w celu osiągnięcia przychodów. Bez ponoszenia kosztów w tym zakresie Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej w przedmiotowym obszarze, tj. nie mógłby świadczyć usług sprzedaży czasu antenowego oraz dystrybucji kanału telewizyjnego.

Wydatki z tytułu zakupu Licencji rozpoznawane są przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Licencji ujętych przez Wnioskodawcę jako wartości niematerialne i prawne lub jako koszty pośrednie w momencie poniesienia, w przypadku gdy przedmiotowe Licencje nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b Ustawy o CIT.

Spółka nie dokonuje alokacji kosztów ponoszonych na nabycie Licencji do konkretnych przychodów, ponieważ nie jest to konieczne z perspektywy biznesowej (w szczególności, takiego obowiązku nie nakładają na Spółkę postanowienia umów licencyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat licencyjnych nie będą podlegać ograniczeniu uregulowanemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie, spełniają warunki wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat licencyjnych nie będą podlegać ograniczeniu uregulowanemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie, spełniają warunki wskazane w art. 15e ust. 11 pkt l Ustawy o CIT.

Na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 z późn. zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie wszedł art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów następujące kategorie kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wnioskodawca wskazuje również, że w myśl art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT przedmiotowe ograniczenie stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

W świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT ograniczenie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania wobec kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez, podatnika towaru lub świadczeniem usługi. A contrario, jeżeli zatem wydatki na nabycie usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT spełniają warunek bycia bezpośrednio związanymi z działalnością podatnika, to takie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów niezależnie od limitów wskazanych w art. 15e Ustawy o CIT.

Zatem istotne dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest dokładne ustalenie znaczenia pojęciowego kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, którym posługuje się norma art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, na następujące kwestie:

*   Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Ustawy nowelizującej, celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było ograniczenie transakcji wewnątrzgrupowych i transferów środków między podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że opłaty licencyjne na nabycie Licencji będą przez niego ponoszone zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych i służą zapewnieniu Spółce możliwości świadczenia usług, a nie transferowaniu środków za granicę.

*   Pojęcie bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru, do którego referuje art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT nie zostało wprost zdefiniowane na gruncie przepisów Ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 wynika, że sformułowanie to odnosi się do bezpośredniego związku kosztu z czynnościami „wytwarzania”, „nabywania” towaru oraz „świadczenia” usługi. Natomiast funkcjonalna wykładnia tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że ustawodawca miał na myśli związek tego kosztu z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania/nabywania lub świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Przy tym powołany przepis nie powinien być łączony z definicją kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem, o których mowa w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT.

*   Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego Ustawy nowelizującej wynika, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi” i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Uwaga nr 254 zgłoszona w ramach konsultacji publicznych:

„Sformułowanie «bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi» może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług).

Należałoby rozważyć wprowadzenie definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, bądź, jeżeli intencją projektu jest odwoływanie się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem doprecyzować przepis. Podstawą do stworzenia takiej definicji mogłoby być bogate orzecznictwo dot. kwestii związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy «kosztami bezpośrednimi» a przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4h-4c ustawy CIT”.

Merytoryczna ocena zasadności zgłoszonej uwagi przedstawiona przez projektodawcę brzmiała następująco:

„Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy – w jego indywidualnej sytuacji – przez bezpośredni związek należy rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Powyższe stanowisko znajduje także jednoznaczne potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r., pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia MF”), gdzie stwierdzono, że:

„(\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt l updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Z Wyjaśnień MF wynika również wprost, iż:

„(\`(...)\`) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jako przykład zaś typowej sytuacji, w której można mówić o występowaniu „bezpośredniego związku” z prowadzona działalnością Wyjaśnienia MF wskazują sytuację, gdy:

„Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych”.

W ocenie Ministra Finansów, kluczowym argumentem przemawiającym za tym, że w ww. sytuacji zastosowanie znajdzie wyłącznie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy, miała m.in. okoliczność, że: „Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce”.

*   Inne przykłady zastosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 wprost wskazane przez Ministra Finansów w Wyjaśnieniach MF to:
    *   nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,
    *   nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,
    *   nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,
    *   nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,
    *   nabycie przez, agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
    *   nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki z tytułu Opłat licencyjnych uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawców nie powinny podlegać ograniczeniu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, które wynika z treści art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem wyłączenie ze stosowania limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT, jako że koszty z tytułu Opłat licencyjnych pozostają bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy – w jego indywidualnej sytuacji – przez bezpośredni związek należy w szczególności rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem a świadczoną usługą, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu usługa nie obejmowałaby wszystkich elementów i nie mogłaby być wykonana w takim samym stopniu lub byłaby niepełnowartościowa i odbiegałaby od standardu usługodawcy i oczekiwań usługobiorcy.

Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie Licencji są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz osiągania przychodów. Licencje są jednym z kluczowych elementów w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ stanowią główną część treści kanału telewizyjnego produkowanego i emitowanego przez Wnioskodawcę. Bez ponoszenia kosztów w tym zakresie Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej w przedmiotowym obszarze, tj. nie mógłby świadczyć usług sprzedaży czasu antenowego i dystrybucji kanału telewizyjnego, ponieważ nie dysponowałby treścią emitowaną w ramach kanału telewizyjnego.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż jakość oferty programowej kanału telewizyjnego emitowanego przez Wnioskodawcę stanowi kluczowy element z perspektywy wizerunku oraz atrakcyjności usług Wnioskodawcy, co z kolei przekłada się na poziom zainteresowania usługami Wnioskodawcy wśród reklamodawców oraz sponsorów. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta niewątpliwie świadczy o występowaniu bezpośredniego funkcjonalnego związku pomiędzy kosztami przedmiotowych Licencji oraz przychodami Wnioskodawcy z tytułu usług sprzedaży czasu antenowego oraz dystrybucji kanału telewizyjnego.

W szczególności, wydatki na nabycie Licencji nie mogą zostać uznane za związane z usługami jedynie w sposób pośredni lub za pomocnicze w stosunku do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy – w jego indywidualnej sytuacji – za wydatki pośrednio związane z usługą mogłyby być uznane np. koszty badania rynku, ogólnej reklamy działalności Wnioskodawcy, wydatki związane z organizacją spotkań zarządu Wnioskodawcy itp., czyli koszty które nie przekładają się wprost na wartość wykonanej usługi. W przypadku nabycia Licencji, koszt z tego tytułu jest kluczowym i nieodłącznym elementem mającym wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, a w konsekwencji na osiągane przez Spółkę przychody. Jednocześnie, bez ponoszenia takiego wydatku, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności w postaci dystrybucji/reemisji Kanału telewizyjnego oraz sprzedaży czasu antenowego, ponieważ nie dysponowałaby treścią Kanału telewizyjnego. Licencje są zatem niezbędnym i koniecznym elementem świadczonych przez Spółkę usług.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zasadność stanowiska Wnioskodawcy potwierdza aktualna linia interpretacyjna prezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w praktycznie tożsamych stanach faktycznych jak objęty niniejszym wnioskiem, tj. w szczególności:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.498.2018.1.RK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie licencji od Nadawcy są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej Spółki oraz osiągania przychodów. Jak wskazano powyżej licencje są kluczowym elementem w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Bez ponoszenia kosztów w tym zakresie Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w przedmiotowym obszarze, tj. nie mogłaby udzielać Licencji na dystrybucję programów telewizyjnych oraz usługi wideo na żądanie w ramach subskrypcji P. Aby udzielić Licencji Spółka po prostu musi uprzednio nabyć odpowiednie prawo od podmiotu uprawnionego. Dla programów Spółki takim podmiotem jest Nadawca (jednocześnie będący nadawcą tych usług na pozostałych terytoriach Europy. (\`(...)\`) Podsumowując, stwierdzić należy, że koszt nabycia Licencji wskazany jest jako jeden z kosztów podlegających ograniczeniu zgodnie z art. 15e ust. 1 updop. Jednak w niniejszej sprawie opłaty i należności ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie i korzystanie od podmiotu powiązanego, jako związanych bezpośrednio ze świadczeniem usługi (udzielania Licencji) zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 15e ust. 1 updop, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Opłaty i należności wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego za prawo do korzystania z Licencji uzależnione jest bowiem od wartości przychodu, jaki Wnioskodawca osiąga/osiągnie z tytułu udzielonej Licencji. Ponadto brak posiadania przedmiotowej Licencji uniemożliwiłby Spółce sprzedaż Praw licencyjnych. Tym samym koszty te będą stanowiły koszty uzyskania przychodu bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. 0114-KJDIP2-3.4010.30.2018.1.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji będą zatem bezpośrednio związane ze świadczeniem przez nią usług w postaci dystrybucji/reemisji Kanałów telewizyjnych, sprzedaży czasu antenowego oraz Usług produkcyjnych. W szczególności, wydatki na nabycie Licencji nie mogą być uznane za związane z usługami jedynie w sposób pośredni lub za pomocnicze w stosunku do usług świadczonych przez Spółkę. Zdaniem Spółki – w jej indywidualnej sytuacji – za wydatki pośrednio związane z usługą mogłyby być uznane np. koszty badania rynku, ogólnej reklamy działalności Spółki, wydatki związane z organizacją spotkań zarządu Spółki itp., czyli koszty które nie przekładają się wprost na wartość wykonanej usługi. W przypadku nabycia Licencji, koszt z tego tytułu jest kluczowym i nieodłącznym elementem mającym wpływ na cenę świadczonych przez Spółkę usług, a w konsekwencji na osiągane przez Spółkę przychody. Jednocześnie, bez ponoszenia takiego wydatku, Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w postaci dystrybucji/reemisji Kanałów telewizyjnych oraz sprzedaży czasu antenowego, ponieważ nie dysponowałaby treścią Kanałów telewizyjnych. Licencje są zatem niezbędnym i koniecznym elementem świadczonych przez nią usług. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT obowiązujący od 1.01.2018 r. ma zastosowanie do koszów ponoszonych z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej WNiP w postaci Licencji – z czym Spółka się nie zgadza – dokonywane przez Spółkę opłaty i należności z tytułu Licencji należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z tym do opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę nie znajdą zastosowania ograniczenia, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od Licencji będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej z. dnia 4 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.308.2018.1.BJ;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2018 r. o sygn. 0114-KD1P2-2.4010.381.2018.l.SO;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIBl-1.4010.315.2018.1.NL;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.298.2018.1.BKD;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2018 r o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.206.2018.2.MC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KD1P2-3.4010.187.2018.l.KK;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.l.LG.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat licencyjnych nie będą podlegać ograniczeniu uregulowanemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie, spełniają warunki wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), działającej w branży mediowej. Głównymi obszarami prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż czasu antenowego oraz produkcja i dystrybucja własnego kanału telewizyjnego. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zawiera m.in. umowy licencyjne, na podstawie których uzyskuje prawo do korzystania z określonych utworów (w szczególności Filmów), na wybranych polach eksploatacji (licencja).

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty poniesione z tytułu Opłat licencyjnych nie będą podlegać ograniczeniu uregulowanemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ stanowią one koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji spełniają warunki wskazane w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, licencje nabywane przez Spółkę na podstawie umów licencyjnych, o których mowa powyżej są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym zakresie oraz osiągania przychodów. Dzięki nabywanym przez Wnioskodawcę Licencjom, Wnioskodawca może prowadzić konkurencyjną działalność na rynku nadawców. Wnioskodawca ponosi bowiem koszty na nabycie Licencji w celu osiągnięcia przychodów. Bez ponoszenia kosztów w tym zakresie Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności gospodarczej w przedmiotowym obszarze, tj. nie mógłby świadczyć usług sprzedaży czasu antenowego oraz dystrybucji kanału telewizyjnego.

W związku z powyższym uznać należy, że opisane we wniosku koszty z tytułu ponoszonych Opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje okoliczność, że – jak wskazała Spółka – bez ponoszenia kosztów z tytułu Opłat licencyjnych Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług sprzedaży czasu antenowego oraz dystrybucji kanału telewizyjnego, ponieważ nie dysponowałby treścią emitowaną w ramach kanału telewizyjnego. Nabywane przez Wnioskodawcę licencje stanowią główną część treści kanału telewizyjnego produkowanego i emitowanego przez Wnioskodawcę. Licencje te są zatem niezbędnym i koniecznym elementem świadczonych przez Spółkę usług.

Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, koszty ponoszone z tytułu Opłat licencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki we wnioskowanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.