Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-509/13/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-11
Teza: Czy elementy konstrukcyjne namiotów sferycznych stanowią wyposażenie i w związku z tym koszty ich wytworzenia lub nabycia są kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu 30 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) elementów konstrukcyjnych namiotów sferycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) elementów konstrukcyjnych namiotów sferycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji konstrukcji namiotowych na zlecenie. Konstrukcje te są wynajmowane lub są przedmiotem dostawy. Wnioskodawca wskazuje, iż pytanie dotyczy sytuacji, w której zmontowane konstrukcje namiotowe są przedmiotem wynajmu, zazwyczaj krótkookresowego (od tygodnia do miesiąca). Każda konstrukcja namiotu sferycznego złożona jest z kompletu elementów, na które składają się:

*   rurki ocynkowane tworzące konstrukcję sferyczną namiotu (półkole) o różnych rozmiarach (jeden rozmiar jest wspólny dla kilku modeli namiotów),
*   konstrukcję podłogi wraz z warstwą wierzchnią podłogi ze sklejki w kształcie trójkątów schodzących się w okrąg (kształtowniki, płaskowniki, rury ocynkowane śruby, wkręty, podkładki),
*   czasza namiotu (bez części przedniej),
*   część przednia czaszy (przezroczysta lub nie),
*   elementy wejściowe (drzwi i wypełnienie owalu wokół drzwi).

Do tego dochodzą różne elementy podłogowe (jak np. stopy) i łącznikowe pomiędzy kilkoma konstrukcjami (jeśli są montowane jako całość funkcjonalna), a także balasty (np. płyty chodnikowe).

Konstrukcja namiotu sferycznego powstaje każdorazowo (dla każdego zlecenia wynajmu) z innego zestawu elementów, nawet jeśli jest to ten sam model namiotu. Wynika to z faktu, iż:

*   spółka wytwarza lub nabywa poszczególne elementy w ilościach innych niż niezbędne z technicznego punktu widzenia do złożenia danego modelu konstrukcji,
*   te same elementy są wykorzystywane do złożenia różnych modeli namiotów sferycznych (w większym modelu potrzeba więcej elementów niż w mniejszym),
*   często zdarza się, iż elementy złożone w komplet (na czas najmu namiotu) trafiają potem do różnych lokalizacji (dla potrzeb następnych wynajmów),
*   elementy zużywają się lub są uszkadzane w trakcie montażu lub eksploatacji,
*   występują różnice między konstrukcjami zarówno co do powierzchni jak i elementów wyposażenia wewnętrznego, np. dodatkowy poziom.

Spółka nie przypisuje danego elementu do kompletu elementów konstrukcyjnych/wierzchnich składających się na dany model namiotu. Poza tym, komplet jest określeniem umownym - wyłącznie jako techniczna specyfikacja (standardowa ilość elementów) dla danego modelu namiotu sferycznego. Magazynowanie odbywa się poprzez składowanie jednorodnych elementów: rurek według długości i zakończeń, płaskowników według wymiarów i rodzajów, śrub według rozmiarów, sklejek podłogowych, płyt chodnikowych według rozmiarów. Do montażu wydawana jest zawsze większa liczba elementów niż wchodzi na standardowy komplet, niezbędny do złożenia konstrukcji namiotowej.

Niektóre elementy konstrukcyjne przekraczają wartość jednostkową 3.500 zł. Poszczególne elementy konstrukcyjne nie mogą funkcjonować samodzielnie - zawsze, aby powstała kompletna konstrukcja namiotowa, poszczególne elementy konstrukcyjne (rurki, łączniki, elementy podłogi, czasze i systemy drzwiowe) muszą zostać zmontowane według wybranej przez klienta specyfikacji, aby tworzyć funkcjonalną całość. Po zakończeniu wynajmu konstrukcja każdorazowo jest rozmontowywana i co do zasady przewożona do magazynu spółki.

Z technicznego punktu widzenia, cykl życia jednej konstrukcji, gdyby była za każdym razem składana z tych samych elementów, został oszacowany na ok. 30-40 cykli rozłożeń, co powinno odpowiadać faktycznemu jej zużyciu w ciągu 2-4 lat.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy elementy konstrukcyjne namiotów sferycznych stanowią wyposażenie i w związku z tym koszty ich wytworzenia lub nabycia są kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, elementy konstrukcyjne stanowią wyposażenie, które jest zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku. Wytworzone przez spółkę elementy służące do zbudowania konstrukcji namiotowej (namiotu sferycznego o owalnej podstawie) stanowią składniki jej majątku, gdyż służą do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w rezultacie bezpośrednio do osiągania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka ponosi w związku z tym wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie tych elementów konstrukcyjnych. Ustawodawca dla potrzeb ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nakazuje rozpoznawać koszty uzyskania przychodów, które mogą być bezpośrednie, pośrednie, a także w postaci odpisów amortyzacyjnych od składników majątku:, środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (w odniesieniu do ich wartości zakupu lub wytworzenia w koszty poprzez ich rozłożenie w czasie).

O ile nie ma problemu z ustaleniem kosztu w przypadku zbycia danej struktury namiotowej - wykorzystane do niej elementy stanowią koszt bezpośredni sprzedanego namiotu, o tyle istnieją wątpliwości w zakresie zakwalifikowania do kosztów tych elementów konstrukcyjnych, które służą do wynajmu namiotów sferycznych, a nie można ich przypisać do konkretnej konstrukcji namiotowej (zbudowanej dla danego zlecenia od klienta).

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póżn. zm.), środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy i podobnych umów.

Oprócz środków trwałych ustawodawca wskazał także na składniki majątku zwane wyposażeniem. Zgodnie bowiem z § 3 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późń. zm.), wyposażeniem są rzeczowe składniki majątku, związane z wykonywaną działalnością, niezaliczone, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych. W przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe, jak spółka, ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), nie definiuje wyposażenia, lecz wskazuje na zaliczenie takich elementów do rzeczowych aktywów trwałych, które nie są środkami trwałymi. Powyższy wniosek należy wywieść z treści art. 3 ust. 1 pkt 12, 13, 15, 18 i 19 ustawy o rachunkowości. Elementy konstrukcyjne powinny być zaliczone do rzeczowych aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 19 wskazanej normy. Zgodnie z definicją, rzeczowe aktywa obrotowe to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Klasyfikację tę potwierdza warunek, o którym mowa w pkt 18 lit. a), definiującym aktywa obrotowe, przez które rozumie się tę część aktywów jednostki, które w przypadku aktywów rzeczowych są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Powyższe wyklucza zakwalifikowanie elementów konstrukcyjnych wykorzystywanych do zbudowania struktur namiotowych według zlecenia klienta do środków trwałych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tą definicją środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Jak wskazuje w pkt 13 definicja aktywów trwałych, do których zalicza się środki trwałe, są nimi aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18. Dla uproszczenia terminologicznego należy uznać, iż w przypadku spółki rzeczowe aktywa obrotowe to inaczej wyposażenie.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, iż elementy konstrukcyjne nie mogą zostać zaliczone do kategorii środków trwałych zarówno w odniesieniu do poszczególnych elementów jak i w odniesieniu do złożonej konstrukcji jako całości. Jest to o tyle istotne, iż uznanie danego składnika majątku za środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł skutkuje zaliczeniem go do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Unormowanie zawarte w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać za quasi-definicję środka trwałego. Choć ustawodawca nie sformułował wprost definicji środka trwałego a w tym przepisie dokonał jedynie przykładowego wyliczenia, to wskazał na cechy użytkowe składników majątku, pozwalające zaliczyć daną rzecz do środków trwałych. Tymi cechami są:

*   własność lub współwłasność podatnika,
*   nabycie lub wytworzone we własnym zakresie,
*   kompletność w dniu przyjęcia do używania,
*   zdatność do użytkowania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
*   wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z punktu analizowanej materii istotne jest stwierdzenie co do kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Na kompletność i zdatność do użytku należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat wykorzystywania środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Środek trwały kompletny to środek niemający braków, całkowity. Środek trwały zdatny do użytku rzecz nadająca się do wypełnienia przeznaczonych mu funkcji. Kompletność środka trwałego bywa także rozumiana jako zdolność środka trwałego do samoistnego działania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 października 2009 r., i SA/Lu 379/09, LEX nr 541941, zauważył, iż: „kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie (\`(...)\`)”.

Z tego punktu widzenia wydaje się, iż definicję środka trwałego mógłby spełnić złożony namiot stojący w danej lokalizacji, którego wartość można byłoby określić poprzez oszacowanie kosztów nabycia lub wytworzenia elementów konstrukcyjnych wykorzystanych do jego montażu. W analizowanej sprawie należy uznać, iż nabyte lub wyprodukowane przez spółkę elementy konstrukcyjne przyjęte na magazyn nie spełniają definicji środka trwałego - nie są kompletne i zdatne do użytku samodzielnie - stanowią jedynie części składowe namiotu. Kompletność osiąga dopiero namiot jako całość złożony na zlecenie klienta (według jego indywidualnej specyfikacji).

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudni 2007 r., i SA/Bd 710/07, LEX nr 469890, w którym Sąd stwierdził, iż: „Elektrownia napędzana wiatrem jest kompleksowym obiektem budowlanym, którego konstrukcja wykorzystywana jest bezpośrednio do wytwarzania energii elektrycznej. Generatory, transformatory, sieci elektroenergetyczne stanowią jej części składowe, które w tym przypadku nie spełniają warunku kompletności i zdatności do samodzielnego ich użytkowania. W tej sytuacji nie ma podstaw, aby każdy z tych składników z osobna mógł stanowić wydzieloną jednostkę, stanowiącą środek trwały, gdyż jedynie ich wzajemne powiązanie czyni, że spełniona zostaje przesłanka ich kompletności i zdatności do użytku o której mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

W zakresie podobnego zagadnienia - rusztowań elewacyjnych wypowiedział się Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu w interpretacji podatkowej z dnia 23 listopada 2005 r., nr PDP/415/lnt-81/05, w której wskazał, iż „rusztowanie jest narzędziem wieloelementowym, którego pojedyncze części zasadniczo nie przedstawiają wartości użytkowej, a dopiero połączone elementy, odpowiednio zamocowane stanowią kompletne i zdatne do eksploatacji urządzenie (narzędzie) służące do wielokrotnego użytku” oraz iż: „W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów lub świadczenia usług. Takim elementem może być maszyna, pojazd, urządzenie. Jedynie w nielicznych przypadkach w ewidencji środków trwałych obiektem będącym przedmiotem amortyzacji jest tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół latarni, zespół przewodów rurociągowych lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie, a jedynie jako obiekt zbiorczy”.

Przenosząc ostatnie stanowisko na grunt konstrukcji namiotowych należy stwierdzić, iż nie może ono mieć zastosowania w odniesieniu do namiotu jako całości, gdyż namiot nie jest obiektem zbiorczym w tym sensie, że nie stanowi zespołu jednorodnych elementów wykorzystywanych poprzez ich połączenie lub zestawienie, szczególnie jak w obiektach liniowych, lecz jest zespołem różnych elementów, dopasowanych do siebie i tworzących komplet poprzez ich relatywnie trwałe zmontowanie. Klasyfikacje środków trwałych (KŚT) w grupie 8, w której wymienia rusztowania, wyróżnia co prawda także „namiotową „halę” mocowaną do gruntu szpilkami metalowymi, z poszyciem wykonanym z tkaniny plandekowej”, jednak tego opisu nie można w prosty sposób odnieść do namiotów sferycznych spółki jako nowocześniejszych i bardziej złożonych konstrukcji.

Paweł Małecki w komentarzu do art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (\[w:\] CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, VDP wersja DVD, styczeń 2013 r.), który jest tożsamy co do treści jak art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych twierdzi, iż zdarza się, że środki trwałe składają się z elementów tworzących ten środek, przy czym część z nich może być odłączana lub przyłączana. Zdaniem komentatora nie zmienia to faktu, że jeśli choćby część tych elementów jest oddana do używania i stanowi zdatną do użytku całość, to mamy do czynienia ze środkiem trwałym. W przywołanym przez komentatora piśmie Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r., ILPB3/423-748/08-2/MM, niepubl., na ten temat czytamy: „Czasowy brak wykorzystania poszczególnych elementów rusztowań z po raz pierwszy utworzonych kompletów, w przypadku kontynuowania prowadzonej działalności w zakresie wynajmu, w której te środki były wykorzystywane, nie spowoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów”.

Dodatkowo można przywołać interpretacje wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald z dnia 16 czerwca 2005 r., nr ADI G/415/2/2005, w której stwierdzono, iż „Rusztowanie jest obiektem budowlanym naziemnym, służącym do wielokrotnego użytku, nie tylko do obsługi jednej budowy, nie ma charakteru stałego. Poszczególne elementy rusztowania nie mogą funkcjonować oddzielnie, wymagają one montażu instalowania i dopiero wówczas stanowią urządzenie kompletne i zdatne do używania. W związku z powyższym zakupione rusztowanie należało wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych”.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym pomimo pewnego podobieństwa występuje istotna różnica pomiędzy stanowiskiem prezentowanym przez przywołane interpretacje w zakresie rusztowań, polegająca na tym, że rusztowanie będzie stanowiło środek trwały niezależnie od ilości elementów. W przypadku namiotów sferycznych, ilość elementów jest z góry ustalona dla każdego modelu namiotu. Nie można go rozbudować, tak jak rusztowania, poprzez proste dołożenie kolejnych elementów (np. kolejnego poziomu rusztowania). Zbudowanie większego modelu namiotu sferycznego następuje wyłącznie przez zastosowanie większej liczby (częściowo innych) elementów i innego ich zmontowania. Trudno zatem uznać, iż podatnik ma obowiązek rozpoznania elementów konstrukcyjnych jako elementów zbiorczych składających się na dany model namiotu, skoro w stanie faktycznym nie ma takiej praktyki, a nawet nie można byłoby ustalić jaki model namiotu byłby modelem wzorcowym dla potrzeb ustalenia takiego zespołu elementów.

Ponadto, istotnym elementem jest krótki czasookres, podczas którego konstrukcja namiotowa Spółki jest złożona i użytkowana przez klienta. Czasami jest to tydzień, czasami miesiąc lub dwa. Teoretycznie można wyobrazić sobie sytuację, w której konstrukcja namiotowa jest użytkowana przez ponad rok. W praktyce, Spółka nie miała takiej sytuacji i przewiduje takowej, gdyż jest mało prawdopodobnym, aby klient zdecydował się wynajmować konstrukcję w tak długim okresie. Z ekonomicznego punktu widzenia, koszt takiego wynajmu przekroczyłby kilkukrotnie wartość nabycia takiej konstrukcji przez klienta (co wynika wprost z oferty Spółki). Zatem zasadnie zakłada się, iż kompletne konstrukcje nie będą użytkowane dłużej niż rok.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż ze względu na krótkotrwałe (poniżej roku) użytkowanie kompletnych struktur namiotowych nie pozwala uznać ich za środki trwałe. Dlatego też, wszystkie elementy składające się na namiot sferyczny jako całość, należy rozpoznać jako wyposażenie, nawet jeśli wartość początkowa pojedynczej sztuki takiego wyposażenia przekroczyłaby kwotę 3.500 zł (np. czasza).

Powyższe ma uzasadnienie, jeśli porównać treść art. 22a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 2 ustawodawca wskazał te składniki majątku, które są środkami trwałymi niezależnie od przewidywanego okresu używania. Oznacza to, iż składniki majątku z ust. 1 mogą być uznane za środki trwałe jedynie wtedy, gdy w ocenie podatnika okres ich użytkowania będzie dłuższy niż rok. Jeśli podatnik uzna, że nie, skutkuje to tym, iż takich składników nie można uznać za środki trwałe, a jedynie za wyposażenie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów. Wyposażenie spełnia tą definicję, zatem koszty wytworzenia wyposażenia stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli jednak zdarzyłaby się sytuacja, że klient zamówiłby konstrukcję namiotową na okres przekraczający rok, albo taka konstrukcja zostałaby złożona w celach reklamowych, pokazowych i w takim stanie ma być przez okres przekraczający rok, to należy rozpoznać taką konstrukcję jako środek trwały a koszty poniesione na jego wytworzenie (nabycie lub wytworzenie jego elementów) rozliczać poprzez amortyzację. To samo należy zrobić w przypadku, gdy okres użytkowania, choć z założenia mający nie przekroczyć roku, faktycznie przekroczył ten okres, wtedy należy wyłączyć wartość wyposażenia składającego się na tą konkretną konstrukcję z kosztów podatkowych i ujawnić wstecznie taki środek trwały, a wyłączone koszty aktywować poprzez odpisy amortyzacyjne. Stanowi o tym art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na fakt, iż spółka od 2013 r. prowadzi księgi rachunkowe nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji wyposażenia, o której mowa w § 4 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środki trwałe stanowią jeden ze składników majątku trwałego firmy. Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

*   stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
*   został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
*   jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
*   składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z kolei w myśl art. 22f ust. 3 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z powyższych unormowań wynika, iż podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku o cechach środka trwałego, którego wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł (jest równa lub niższa), dla celów podatkowych może:

1.  nie zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, odnosząc w miesiącu oddania ich do używania jego wartość bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów,
2.  zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując go w stosownej ewidencji środków trwałych po czym:
    1.  dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym, lub
    2.  dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie z zasadami określonymi w art. 22h-22m

Natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22h-22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wskazać należy, że amortyzacji środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 22i ww. ustawy), stanowiącym załącznik nr 1 do ww. ustawy, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu Klasyfikacji Środków Trwałych, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622 ze zm.).

Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustaleniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Przez środki trwałe rozumie się w Klasyfikacji Środków Trwałych, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się w Klasyfikacji Środków Trwałych pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiektu zbiorczego, którym może być, np. zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy osiedla, zespoły komputerowe lub rusztowania składające się z szeregu pojedynczych elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie.

W kwestii rozstrzygnięcia, czy poszczególne elementy namiotów sferycznych stanowić mogą odrębne środki trwałe, istotne znaczenie ma ustalenie, czy elementy te można uznać za kompletne i zdatne do użytku.

Jednocześnie należy stwierdzić, że to podatnik dokonuje oceny, czy dany środek trwały jest kompletny i zdatny do użytku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, prowadzi działalność gospodarczą, w zakresie produkcji konstrukcji namiotowych na zlecenie. Konstrukcje te są wynajmowane lub są przedmiotem dostawy. Każda konstrukcja namiotu sferycznego złożona jest z kompletu elementów, na które składają się:

*   rurki ocynkowane tworzące konstrukcję sferyczną namiotu (półkole) o różnych rozmiarach (jeden rozmiar jest wspólny dla kilku modeli namiotów),
*   konstrukcję podłogi wraz z warstwą wierzchnią podłogi ze sklejki w kształcie trójkątów schodzących się w okrąg (kształtowniki, płaskowniki, rury ocynkowane śruby, wkręty, podkładki),

*   czasza namiotu (bez części przedniej),
*   część przednia czaszy (przezroczysta lub nie),
*   elementy wejściowe (drzwi i wypełnienie owalu wokół drzwi).

Do tego dochodzą różne elementy podłogowe (jak np.. stopy) i łącznikowe pomiędzy kilkoma konstrukcjami (jeśli są montowane jako całość funkcjonalna), a także balasty (np. płyty chodnikowe).

Konstrukcja namiotu sferycznego powstaje każdorazowo (dla każdego zlecenia wynajmu) z innego zestawu elementów, nawet jeśli jest to ten sam model namiotu. Ponadto Wnioskodawca wskazał m.in., że te same elementy są wykorzystywane do złożenia różnych modeli namiotów sferycznych (w większym modelu potrzeba więcej elementów niż w mniejszym), elementy złożone w komplet (na czas najmu namiotu) trafiają potem do różnych lokalizacji, występują różnice między konstrukcjami zarówno co do powierzchni jak i elementów wyposażenia wewnętrznego, np. dodatkowy poziom.

Spółka nie przypisuje danego elementu do kompletu elementów konstrukcyjnych/wierzchnich składających się na dany model namiotu.

Niektóre elementy konstrukcyjne przekraczają wartość jednostkową 3.500 zł. Poszczególne elementy konstrukcyjne nie mogą jednak funkcjonować samodzielnie - zawsze, aby powstała kompletna konstrukcja namiotowa, poszczególne elementy konstrukcyjne (rurki, łączniki, elementy podłogi, czasze i systemy drzwiowe) muszą zostać zmontowane według wybranej przez klienta specyfikacji, aby tworzyć funkcjonalną całość. Po zakończeniu wynajmu konstrukcja każdorazowo jest rozmontowywana i co do zasady przewożona do magazynu spółki.

W kwestii rozstrzygnięcia, czy dane części składowe namiotów sferycznych mogą stanowić odrębne środki trwałe, czy też stanowią wyposażenie, którego koszt nabycia bądź wytworzenia można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma przede wszystkim ustalenie, czy te poszczególne elementy uznać można za kompletne i zdatne do użytku. Wskazać należy, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym elementy te służyć mogą powstawaniu namiotów sferycznych, o rozmiarach których decyduje zlecający. Ponadto te same elementy można łączyć z różnymi modelami namiotów. Poszczególne elementy konstrukcyjne nie mogą funkcjonować samodzielnie - zawsze, aby powstała kompletna konstrukcja namiotowa, poszczególne elementy konstrukcyjne (rurki, łączniki, elementy podłogi, czasze i systemy drzwiowe) muszą zostać zmontowane według wybranej przez klienta specyfikacji, aby tworzyć funkcjonalną całość.

Biorąc pod uwagę powyższe - opierając się na treści wniosku - stwierdzić należy, że poszczególne elementy namiotów nie spełniają przesłanek koniecznych dla uznania ich za środek trwały. Elementy te wytwarzane bądź nabywane są przez spółkę w ilościach innych niż niezbędne z technicznego punktu widzenia do złożenia danego modelu konstrukcji, te same elementy są wykorzystywane do złożenia różnych modeli namiotów sferycznych, elementy złożone w komplet (na czas najmu namiotu) trafiają często do różnych lokalizacji (dla potrzeb następnych wynajmów). Ponadto konstrukcja namiotowa jest złożona i użytkowana przez klienta przez krótki okres - krótszy niż rok.

Zatem Wnioskodawca jako wspólnik spółki prowadzącej działalność polegającej na produkcji konstrukcji namiotowych na zlecenie, będzie miał prawo zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem elementów namiotów.

W odniesieniu natomiast namiotów sferycznych jako całości Wnioskodawca wskazuje, że ilość elementów jest z góry ustalona dla każdego modelu namiotu. Nie można go rozbudować poprzez dołożenie kolejnych elementów. Zbudowanie większego modelu namiotu sferycznego następuje wyłącznie przez zastosowanie większej liczby (częściowo innych) elementów i innego ich zmontowania. Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że istotnym elementem jest to, że konstrukcja namiotowa jest złożona i użytkowana przez klienta przez okres krótszy niż rok.

Mając więc powyższe na uwadze stwierdzić należy, że namioty sferyczne nie będą spełniać definicji środka trwałego. Jednym z elementów, który determinuje uznanie składników majątku za środki trwałe jest przewidywany okres użytkowania. Skoro okres ten będzie krótszy niż rok, namiotów sferycznych nie można uznać ich za środki trwałe.

Jak wynika z art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 54, poz. 1037 ze zm.) spółka jawną jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób fizycznych. Na gruncie przepisów ww. ustawy stanowi natomiast jedną z form organizacyjnych za pośrednictwem której osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z treścią ust. 2 pkt 1 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wobec powyższego poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej, którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od składników majątkowych zaliczonych do środków trwałych, mogły podlegać zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału Wnioskodawczyni w zysku spółki jawnej.

Odnosząc się natomiast do kwestii przytoczonego we wniosku orzecznictwa: wyroków sądów, interpretacji indywidualnej oraz postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.