Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.57.2023.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: Czy Spółka w wyniku wejścia w reżim estońskiego CIT, powinna opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika (komplementariusza) Spółki z tytułu dzierżawy części nieruchomości i ruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, jako ukryty zysk?
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; ruchomości; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Spółka w wyniku wejścia w reżim estońskiego CIT, powinna opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika (komplementariusza) Spółki z tytułu dzierżawy części nieruchomości i ruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, jako ukryty zysk. Uzupełniliście go Państwo 28 lutego 2023 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 kwietnia 2023 r. (wpływu 11 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce tzn. jest rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w formie spółki komandytowej i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce od (\`(...)\`) listopada 2022 r. Spółka prowadzi opodatkowanie prowadzonej działalności ryczałtem od dochodów spółek (dalej: estoński CIT).

Spółka spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 Ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT i nie znajdą zastosowania w odniesieniu do niej żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k Ustawy o CIT. Rok obrotowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja (…).

Spółka dzierżawiła przez kilka miesięcy od (…) 2022 r. do (…) 2022 r. będąc opodatkowana ustawą CIT, od wspólnika Spółki (komplementariusza) część nieruchomości i ruchomości. W związku z chęcią dalszego rozwoju działalności Spółka będąc na estońskim CIT wydzierżawia na podstawie tej samej umowy dzierżawy części nieruchomości oraz ruchomości (dalej: Przedmiot dzierżawy) będących własnością jednego ze wspólników Spółki (komplementariusza). Przedmiot dzierżawy składa się:

\- Wykaz nieruchomości:

(…);

\- Wykaz ruchomości:

(…)

Spółka zatrudnia pracowników, którzy posiadają doświadczenie w obsłudze i prowadzeniu działalności objętej zakresem Jej działania.

Dzierżawiony Przedmiot dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej będącej zakresem Jej działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy będzie wiązać się z koniecznością zapłaty wspólnikowi Spółki (tj. właścicielowi Przedmiotu dzierżawy) czynszu dzierżawnego. Dzierżawa będzie odbywać się według cen rynkowych, tj. warunki transakcji będą zgodne z zasadą ceny rynkowej określonej w art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT, co zostało uprzednio potwierdzone w formie analizy porównawczej uwzględniającej charakter nieruchomości i ruchomości a także przedmiot dzierżawy. Czynsz dzierżawny nie został ustalony w oparciu o zysk czy też przychód (obrót) Spółki.

Spółka planuje wykonać modernizację dzierżawionych nieruchomości (poprzez inwestycję w obcym środku trwałym - ulepszenie), oraz wprowadzanie innowacyjnych rozwiązań produkcyjnych. Jednocześnie sytuacja finansowa Spółki nie jest na tyle dobra, jak również obecne warunki uzyskania zewnętrznego finansowania (np. w formie kredytu bankowego) nie są na tyle korzystne, aby pozwoliły Spółce na wybudowanie „od zera” nowoczesnych nieruchomości oraz zakup infrastruktury towarzyszącej działalności. Podmioty niepowiązane działające na terenie zbliżonym do działalności Spółki nie oferują dzierżawy lub wynajmu obiektów przeznaczonych do Jej działalności, a oferty sprzedaży takich obiektów cechują się rozproszeniem (w przypadku nieruchomości) oraz koniecznością ponoszenia wysokich nakładów z uwagi na ich wysoką cenę sprzedaży. Spółkę jako dzierżawcę Przedmiotu dzierżawy będzie obarczać ryzyko gospodarcze - powodzenia bądź niepowodzenia prowadzonej działalności. Oznacza to również, że Spółka w ramach prowadzonej działalności będzie niezależna tj. we własnym zakresie będzie podejmować decyzję o skali i rodzaju działalności oraz wyboru odpowiednie) technologii. Spółka będzie również sama wybierać dostawców materiałów i usług niezbędnych do prowadzonej działalności oraz poszukiwać kontrahentów zainteresowanych zakupem Jej produktów.

Spółka posiada niezbędne wyposażenie do prowadzenia działalności gospodarczej takie jak materiały, elementy infrastruktury. Celem udziałowców Spółki nie jest alternatywne dokapitalizowanie Spółki poprzez udostępnianie aktywów zamiast wniesienia wkładu. Wniesienie aportem nieruchomości byłoby niemożliwe z powodu ich położenia na gruncie objętym jedną Księgą wieczystą, na której jest położony budynek mieszkalny wspólnika (komplementariusza). Celem działalności Spółki jest generowanie zysków. Udostępnienie Przedmiotu dzierżawy odbywa się na zasadzie odpłatnej dzierżawy, a nie na zasadzie bezpłatnego użyczenia. Dzierżawa będzie odbywać się według średnich cen rynkowych, tj. warunki transakcji będą zgodne z zasadą ceny rynkowej określonej w art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT, co zostało uprzednio potwierdzone w formie analizy porównawczej uwzględniającej charakter prowadzonej nieruchomości, a także przedmiot dzierżawy (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT).

Powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Co więcej zawarcie umowy dzierżawy jest podyktowane biznesowe i wynika z potrzeb dalszego rozwoju działalności. Wspólnik Spółki (będący podmiotem powiązanym), z którym Spółka zawarła transakcję dzierżawy prowadzi działalność gospodarczą.

Ponadto, w piśmie z 6 kwietnia 2023 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu wskazaliście Państwo, że:

1\. Spółka została zarejestrowana w KRS jako nowy podmiot w dniu (…) 2022 r.

2\. Wspólnicy wnieśli następujące wkłady:

a. Wspólnik: AB nr (…), adres: (…) wnosi wkład w wysokości: 1 000,00 zł (słownie: tysiąc zł).

b. Wspólnik: CD nr (…), adres: (…) wnosi wkład w wysokości 1 000,00 zł (słownie: tysiąc zł).

c. Wspólnik: EF nr (…) , adres: (…) wnosi wkład w wysokości: 1 000 000,00 zł (słownie milion zł).

3\. Dzierżawione nieruchomości są niezbędne do wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej. Nieruchomości służą do przechowywania materiałów i towarów oraz spełniają funkcje biurowo-socjalne dla pracowników, maszyn i urządzeń niezbędnych do produkcji. Maszyny i urządzania są wykorzystywane do produkcji (…) i wykonywania usług.

4\. Spółka nie posiada wystarczających możliwości finansowania ani zdolności kredytowej na zakupu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego musiała wynająć zespół składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczonych usług i produkcji (…).

5\. Zarówno ruchomości i nieruchomości są niezbędne do procesu produkcyjnego, (…), magazynowania materiałów od produkcji i materiałów gotowych (…).

6\. Przed zawarciem umowy dzierżawy nieruchomości z podmiotem powiązanym Spółka nie dzierżawiła nieruchomości od innego podmiotu.

7\. Spółka nie posiada własnych nieruchomości.

8\. Wszystkie dzierżawione ruchomości są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, gdyż Spółka dokonuje (…), dlatego też dzierżawione ruchomości są niezbędne w procesie produkcyjnym.

9\. Bez dzierżawionych ruchomości Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej. Wszystkie dzierżawione ruchomości są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, gdyż Spółka dokonuje (…), dlatego też dzierżawione ruchomości są niezbędne w procesie produkcyjnym.

10\. Dzierżawa takiej ilości ruchomości jest adekwatna do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż Spółka prowadzi działalność w szerokim zakresie i zatrudnia 43 pracowników, produkuje średniomiesięcznie (…). Dlatego też taka ilość ruchomości jest adekwatna do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej.

11\. Spółka posiada własne składniki majątku w postaci m.in.:

(…).

12\. Dzierżawione nieruchomości i ruchomości są wykorzystywane wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

13\. Przed zawarciem umowy dzierżawy ruchomości z podmiotem powiązanym Spółka nie dzierżawiła ruchomości od innego podmiotu.

14\. Spółka przed rozpoczęciem dzierżawy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

15\. Zawarta jest jedna umowa dzierżawy obejmująca wszystkie wymienione we wniosku nieruchomości i ruchomości.

16\. Wspólnicy dokonali wkładu gotówkowego niezbędnego do funkcjonowania Spółki. W trakcie funkcjonowania Spółka zakupiła niezbędne wyposażenie do jej funkcjonowania w tym m.in. wyposażenie wymienione w odpowiedzi na pkt 11 w zakresie możliwości finansowych Spółki. Dodatkowo Spółka jest w trakcie inwestycji polegającej na budowie hali (…). Dzierżawione wyposażenie i dotychczas zakupione pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Systematycznie w ramach możliwości zakupują niezbędne wyposażenie. Jednakże bez składników dzierżawionych nie byłoby możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

17\. Wnioskodawca posiada inne składniki majątku niż dzierżawione od podmiotu powiązanego, które wykorzystuje w działalności gospodarczej. Jest to zakupione wyposażenie, o którym mowa m.in. w pkt 11 jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Dodatkowo Spółka jest w trakcie inwestycji polegającej na budowie hali (…).

18\. Dzierżawione nieruchomości i ruchomości nie stanowiły wcześniej majątku Spółki.

19\. Wskazane nieruchomości i ruchomości są wykorzystywane tylko przez Wnioskodawcę.

20\. Wspólnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie oraz sprzedaży (…). Wspólnik na tą chwile nie dzierżawi innych składników majątkowych na rzecz innych podmiotów.

21\. Spółka rozpoczynając działalność gospodarczą nie posiadała możliwości finansowych i kredytowych na zakup nieruchomości i ruchomości w takiej skali. Jednakże oprócz dzierżawionych ruchomości i nieruchomości spółka od początku sukcesywnie w miarę możliwości dokupuje kolejny sprzęt o których mowa m in. w pkt 11.

### Pytanie

Czy Spółka w wyniku wejścia w reżim estońskiego CIT, powinna opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika (komplementariusza) Spółki z tytułu dzierżawy części nieruchomości i ruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, jako ukryty zysk?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki czynsz najmu płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy nie będzie podlegał opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych ze względu na swoją specyfikę i odrębność, został uregulowany w nowym rozdziale 6b Ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (obecnie „Ryczałt od dochodów spółek”) a także w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie art. 28j Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j Ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie, Spółka spełnia wszystkie warunki do opodatkowania estońskim CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak stanowi z kolei art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem akcjonariuszem albo wspólnikiem. Za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. W przepisie art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Jak wskazuje treść Objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej „Objaśnienia”) Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Także przykład 22 Przewodnika do Ryczałtu opisuje sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. wynajmuje od swego wspólnika magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych towarów, w zamian za miesięczny czynsz. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez XYZ Sp. z o.o. gdyby spółka ta nie wynajęła magazynu od swojego wspólnika, to zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu. Jak wynika z rozstrzygnięcia przykładu - wartość czynszu regulowanego przez XYZ Sp. z o.o. nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk i nie powinna być opodatkowana ryczałtem - magazyn jest bowiem niezbędny tej spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych.

Z treści Objaśnień wynika także, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. A zatem w sytuacji, gdy dana transakcja pozostaje poza polityką grupy kapitałowej, do której należy podmiot opodatkowany ryczałtem, wówczas taka transakcja nie będzie stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków. Zgodnie z Objaśnieniami, świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one ocenione w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Co do zasady prawidłowym podejściem interpretacyjnym w zakresie ustaw podatkowych jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 7634/98 wykładnia językowa stanowi jedynie początek procesu wykładni, a dla ustalenia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, dopuszcza się stosowanie dyrektywy wykładni językowej wspólnie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej. Jak wskazuje treść Objaśnień, w stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu.

Spółka stoi na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem. Potwierdza to także wykładnia językowa art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT stwierdzająca, że za ukryte zyski uważa się wyłącznie takie świadczenia na rzecz wspólnika, które są nieodłącznie związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Celowościowo nie sposób zatem uznać, by zapłata czynszu dzierżawy z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności części nieruchomości oraz infrastruktury, itp. niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę ma na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału w zysku.

Z uwagi na chęć rozszerzania przez Spółkę działalności, braku niezbędnej infrastruktury oraz obiektywnym brakiem możliwości wybudowania nieruchomości i zakupu ruchomości, Spółka podjęła decyzję o dzierżawie od wspólnika Spółki, zawierając stosowną umowę dzierżawy. Wniesienie aportem nieruchomości byłoby niemożliwe z powodu ich położenia na gruncie objętym jedną Księgą wieczystą, na której jest położony budynek mieszkalny wspólnika (komplementariusza).

Posiadanie przez Spółkę infrastruktury jest konieczne dla celów biznesowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiada własnych nieruchomości dla tego celu, a zatem dla podejmowania planowanych działań biznesowych konieczne jest wydzierżawienie części nieruchomości i ruchomości, z uwagi na dysponowanie przez wspólnika Spółki częścią nieruchomości i ruchomości, która mogą zaspokoić potrzeby Spółki związane z rozwojem jej działalności gospodarczej. Warunki dzierżawy są ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Jak wskazano powyżej, zawarcie takiej transakcji należy traktować jako konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej, a na zawarcie transakcji nie ma wpływu fakt, że zawierają ją podmioty powiązane. Spółkę jako dzierżawcę części przedmiotu dzierżawy obarcza i będzie obarczać ryzyko gospodarcze - powodzenia bądź niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to również że Spółka w ramach prowadzonej działalności jest niezależna tj. we własnym zakresie podejmuje i będzie podejmować decyzję o skali i rodzaju działalności. Spółka będzie wybierać dostawców materiałów i usług oraz poszukiwać kontrahentów zainteresowanych zakupem produktów. Spółka planuje również dokonać modernizacji i unowocześnienia dzierżawionych części nieruchomości.

Spółka z uwagi na chęć rozwoju działalności gospodarczej uznaje za niezbędne posiadanie odpowiedniego zaplecza infrastrukturalnego które będzie wykorzystywane do prowadzenia działalności. Tym samym wynajęcie na zasadach rynkowych istniejących nieruchomości (ich części) oraz rzeczy ruchomych od wspólnika Spółki jest uzasadnione z perspektywy ekonomicznej.

Spółka stoi na stanowisku, że dzierżawa części nieruchomości oraz ruchomości po wejściu w reżim estońskiego CIT będzie stanowić transakcję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej i dalszego rozwoju działalności, a sama transakcja będzie zgodna z zasadą ceny rynkowej. W związku z powyższym, w świetle Objaśnień, czynsz dzierżawy na rzecz będącego własnością wspólnika Spółki, nie powinien stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym polegać opodatkowaniu estońskim CIT jako ukryty zysk.

Stanowisko Spółki potwierdza pismo z dnia 12 października 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-2.4010.460.2022.2.AW jak również Interpretacja indywidualna z 25 stycznia 2022 r. 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie była ocena czy w istocie spełnione są przesłanki do korzystania z zasad opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – Organ przyjął powyższe jako opis stanu faktycznego.

Od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mają możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek. Ten sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie zaś z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wynika z wniosku, wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia, czy Spółka w wyniku wejścia w reżim estońskiego CIT, powinna opodatkować estońskim CIT czynsz płacony na rzecz wspólnika (komplementariusza) Spółki z tytułu dzierżawy części nieruchomości i ruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, jako ukryty zysk.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o CIT nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy czynsz płacony na rzecz wspólnika z tytułu dzierżawy części nieruchomości i ruchomości spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między Spółką a podmiotem powiązanym nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W sprawie istotne może być to, czy zostali Państwo odpowiednio wyposażeni w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że czynsz płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy części nieruchomości i ruchomości wykorzystywanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, dzierżawa będzie odbywać się według cen rynkowych, tj. warunki transakcji będą zgodne z zasadą ceny rynkowej określonej w art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT. Czynsz dzierżawny nie został ustalony w oparciu o zysk czy też przychód (obrót) Spółki. Ponadto, jak wskazaliście Państwo we wniosku, sytuacja finansowa Spółki nie jest na tyle dobra, jak również obecne warunki uzyskania zewnętrznego finansowania (np. w formie kredytu bankowego) nie są na tyle korzystne, aby pozwoliły Spółce na wybudowanie „od zera” nowoczesnych nieruchomości oraz zakup infrastruktury towarzyszącej działalności. Podmioty niepowiązane działające na terenie zbliżonym do działalności Spółki nie oferują dzierżawy lub wynajmu obiektów przeznaczonych do Jej działalności, a oferty sprzedaży takich obiektów cechują się rozproszeniem (w przypadku nieruchomości) oraz koniecznością ponoszenia wysokich nakładów z uwagi na ich wysoką cenę sprzedaży.

O nieuznaniu ww. czynszu za dzierżawę jako ukryte zyski świadczy również fakt, że jak wskazaliście Państwo we wniosku, Spółka posiada niezbędne wyposażenie do prowadzenia działalności gospodarczej takie jak materiały, elementy infrastruktury a celem udziałowców Spółki nie jest alternatywne dokapitalizowanie Spółki poprzez udostępnianie aktywów zamiast wniesienia wkładu. Powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Wskazaliście Państwo, że Wspólnicy dokonali wkładu gotówkowego niezbędnego do funkcjonowania spółki. W trakcie funkcjonowania spółka zakupiła niezbędne wyposażenie do jej funkcjonowania. Dodatkowo Spółka jest w trakcie inwestycji polegającej na budowie hali (…). Dzierżawione wyposażenie i dotychczas zakupione pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało, że czynsz najmu płacony na rzecz wspólnika Spółki z tytułu dzierżawy nie będzie podlegał opodatkowaniu estońskim CIT jako dochód z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zastrzec należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy Spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).