Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-113/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-15
Teza: 1. Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia), w stosunku do Spółki będą miały zastosowanie przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; przychód; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2015r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód – **jest prawidłowe,**
*   czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia), w stosunku do Spółki będą miały zastosowanie przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód oraz czy będą miały zastosowanie przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka” „Wnioskodawca”). Spółka zostanie udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka 2”). Między Wnioskodawcą, a Spółką 2 zachodzić będą relacje opisane w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT.

Planowane jest, iż udziały posiadane przez Spółkę w Spółce 2, zostaną w przyszłości umorzone. Umorzenie będzie miało charakter dobrowolnego umorzenia udziałów przeprowadzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”) poprzez nieodpłatne nabycie przez Spółkę 2 udziałów będących w posiadaniu Wnioskodawcy, w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia), w stosunku do Spółki będą miały zastosowanie przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, (Ad. 1) w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 KSH. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH, możliwe jest umorzenie udziału spółki za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Natomiast stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, zbycie udziałów w celu ich umorzenia nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) z udziałów w zyskach osób prawnych. W związku z powyższym, dla określenia konsekwencji podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 2 w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia, należy posługiwać się ogólnym pojęciem przychodów określonym w art. 12 ustawy o CIT.

Wskazany artykuł zawiera katalog przychodów, który jest katalogiem otwartym, niemniej na jego gruncie można stwierdzić, iż przychód podatkowy powstaje wyłącznie w sytuacjach, w których po stronie podatnika pojawia się określone co do wartości przysporzenie majątkowe - czy to w wyniku otrzymania pieniędzy, nieodpłatnych świadczeń, czy też umorzenia jego zobowiązań. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, iż w związku ze zbyciem na rzecz Spółki 2 udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, udziałowiec nie otrzyma żadnej rekompensaty - ani w formie pieniędzy, ani jakichkolwiek innych świadczeń. Nie powstanie więc dla Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, które mogłoby zostać uznane za przychód na gruncie ustawy o CIT.

Do opisanego zdarzenia przyszłego, nie będzie miał również zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jednak jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z tej możliwości nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 14 ustawy o CIT. Niemożna bowiem uznać, iż mamy do czynienia z transakcją nierynkową, tj. niewystępującą w obrocie. Co więcej, art. 14 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się pojęciem „cena”, natomiast w art. 199 § 3 KSH, będącym podstawą prawną instytucji umorzenia udziałów bez wynagrodzenia,pojawia się określenie „wynagrodzenie”. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (znak LK-399/LM/BG/2003), w przypadku określonego w art. 199 KSH nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia, występuje wynagrodzenie, natomiast termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z określeniem „cena”. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż art. 14 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując, celem umorzenia udziałów nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Umorzenie udziałów to działanie jednorazowe, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami Kodeksu spółek handlowych, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólnika, którego udziały są umarzane. Ponadto, po stronie udziałowca brak jest jakiegokolwiek przysporzenia. Brak wynagrodzenia dla Wnioskodawcy pozostaje zatem bez jakiegokolwiek wpływu na jego sytuację podatkową. Ponadto należy zauważyć, iż z natury umorzenia udziałów, następuje ono pomiędzy spółką a jej udziałowcem. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, które mogłyby zostać wykorzystane do ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2014 r.

(sygn. IBPBI/2/423-438/14/PC),

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r.

(sygn. ILPB4/423-193/14-5/ŁM),

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2014 r.

(sygn. ILPB4/423-497/13-3/MC),

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r.

(sygn. IPPB3/423-680/13-2/AG),

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2013 r.

(sygn. ILPB3/423-142/13-2/JG).

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dobrowolnym, nieodpłatnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 2 (w tym zbyciem udziałów w celu umorzenia), nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT. W szczególności, dla takiego zdarzenia:

*   po stronie Wnioskodawcy nie będzie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT,
*   sam fakt przeprowadzenia nieodpłatnego umorzenia udziałów nie będzie stanowić podstawy do określenia dochodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż zadeklarowana na podstawie art. 11 ust. i w związku z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Na moment realizacji opisywanego zdarzenia przyszłego, między Wnioskodawcą, a Spółką 2 będą zachodzić relacje, opisane w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, jednak zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. Powyższe wynika z faktu, iż w ocenie Spółki, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „transakcja”, dlatego interpretując to pojęcie przywołać można jego słownikową definicję . Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl), „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Bazując na przytoczonej definicji, należy stwierdzić, że przepisy ustawy o CIT dotyczące cen transferowych odnoszą się do transakcji o charakterze handlowym. Nie znajdą one zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze restrukturyzacyjnym i jednorazowym, a uregulowane zostało szczególnymi przepisami prawa handlowego. Uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów lub zgody wspólnika na umorzenie udziału bez wynagrodzenia nie można utożsamiać z transakcją dotyczącą kupna lub sprzedaży. Umorzenie udziałów nie stanowi transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. W przedmiotowej sprawie nie znajdą również zastosowania przepisy dotyczące oszacowania dochodów podatnika, zawarte w art. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią art. 11 ust. l ustawy o CIT, jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zbycie udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (instytucja wprost opisana w art. 199 KSH) ze swej natury wystąpić może wyłącznie pomiędzy spółką kapitałową, a jej udziałowcami. Trudno zatem mówić o warunkach, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Brak jest bowiem porównywalnej transakcji rynkowej, której mogłyby dokonać między sobą podmioty niepowiązane.

Należy podkreślić, iż skoro przepisy KSH dopuszczają umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z takiej możliwości nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy o CIT. Szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie tego artykułu oznaczałoby zakwestionowanie samego charakteru tej instytucji prawnej. Gdyby bowiem dopuścić możliwość szacowania wysokości wynagrodzenia, oznaczałoby to, że każde umorzenie udziałów powinno następować za wynagrodzeniem, czego nie można zaakceptować w świetle przepisów KSH, które celowo rozróżniają i dopuszczają zarówno instytucję umorzenia za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia. Co więcej, w przypadku umorzenia bez wynagrodzenia, jak wcześniej wskazano, nie dochodzi w ogóle do powstania przychodu, którego wartość mogłaby być szacowana na podstawie art. 11 ustawy o CIT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż dyspozycja art. 11 ustawy o CIT nie obejmuje czynności umorzenia udziałów, a w związku z tym, analizowane zdarzenie przyszłe nie daje podstaw do doszacowania dochodów Spółki przez organy podatkowe.

Kolejnym potwierdzeniem tezy, iż przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania w przypadku zbycia udziałów w celu ich umorzenia, w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia jest fakt, iż w kontekście umorzenia udziałów nie można mówić o „cenie”. Na fakt ten zwrócono już uwagę w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1 wskazując, iż ustawodawca w przepisach KSH posługuje się pojęciem „wynagrodzenie”, a nie „cena”. Skoro umorzenie nie następuje za cenę, to tym bardziej nie można ustalić dla niego ceny rynkowej, czy też nierynkowej. Nie ma też możliwości ustalenia, czy umorzenie udziałów zostało przeprowadzone na warunkach rynkowych, gdyż, jak wspomniano wcześniej, umorzenie takie występuje jedynie pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcami. Niemożliwe jest zatem wskazanie porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Podsumowując, w stosunku do opisanego dobrowolnego, nieodpłatnego umorzenia udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 2 (w tym zbycia udziałów w celu umorzenia), nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o CIT. W konsekwencji, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Samo opisane zdarzenie przyszłe nie daje też podstaw do określenia dochodu Spółki winnej wysokości niż zadeklarowana.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-491/ 13-3/MC),

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. IPPB3/423-680/13-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.