Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.14.2019.4.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-30
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: ośrodki; proporcja; szkoły; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.), z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) oraz z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków Szkół Podstawowych – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku Gminnego Ośrodka Kultury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków Szkół Podstawowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku Gminnego Ośrodka Kultury. Wniosek uzupełniono w dniach: 22 lutego 2019 r., 27 lutego 2019 r., 20 marca 2019 r. oraz 3 kwietnia o doprecyzowanie opisu sprawy, o własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 oraz o pełnomocnictwo dla osoby podpisanej pod uzupełnieniem wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy przed tutejszym organem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 20 marca 2019 r.).

Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych Gmina dokonuje:

1.  Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    1.  dzierżawa gruntów,
    2.  sprzedaż działek pod zabudowę,
    3.  wynajem pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej i innej,
    4.  sprzedaż mienia komunalnego,
    5.  dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.
2.  Transakcji zwolnionych:
    1.  wynajem pomieszczeń na cele mieszkalne,
    2.  dzierżawa gruntów na cele rolnicze.Po stronie Gminy występują także zdarzenia spoza VAT (tj. zdarzenia w ogóle nie podlegające ustawie o VAT):
3.  Transakcje zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1077), w powiązaniu z ustawą z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 198, z późn. zm.);
4.  Transakcje niezwiązane z uzyskaniem wpływów – w tym budowa gminnej infrastruktury drogowej.

W zakresie czynności A-B Gmina występuje jako podatnik podatku VAT – art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), natomiast w zakresie czynności C-D Gmina działa jako organ władzy publicznej w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, Oś priorytetowa IV, Regionalna polityka energetyczna, Działanie 4.3, Poprawa efektywności energetycznej w sektorze publicznym i mieszkaniowym, Poddziałanie 4.3.1 Głęboka modernizacja energetyczna budynków użyteczności publicznej – ZIT. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy”. Inwestycja ta polegać będzie na termomodernizacji trzech budynków: Szkoły Podstawowej A, Szkoły Podstawowej B i Gminnego Ośrodka Kultury.

Roboty budowlane związane z termomodernizacją budynków:

Szkoła Podstawowa B:

1.  Docieplenie ścian zewnętrznych.
2.  Docieplenie ścian zewnętrznych przyziemia.
3.  Docieplenie ścian przy gruncie.
4.  Docieplenie stropu pod dachem.
5.  Docieplenie dachu.
6.  Docieplenie stropodachu, łącznika i szatni.
7.  Wymianę starych luksferów na nowe okna.
8.  Wymianę starych okien zewnętrznych na nowe.
9.  Wymianę starych drzwi zewnętrznych na nowe.
10.  Zastosowanie liczników ciepła dla celów c.o. i c.w.u.

Szkoła Podstawowa A:

1.  Docieplenie ścian zewnętrznych sali gimnastycznej.
2.  Docieplenie ścian zewnętrznych szkoły.
3.  Docieplenie ścian zewnętrznych łącznika.
4.  Docieplenie ścian wewnętrznych.
5.  Docieplenie ścian zewnętrznych piwnic.
6.  Docieplenie ścian przy gruncie styropianem.
7.  Docieplenie stropu pod dachem nad szkołą.
8.  Wymianę starych okien zewnętrznych na nowe.
9.  Wymianę starych drzwi zewnętrznych na nowe.
10.  Zastosowanie liczników ciepła dla celów c.o. i c.w.u.

Gminny Ośrodek Kultury:

1.  Docieplenie ścian zewnętrznych.
2.  Docieplenie ścian przy gruncie.
3.  Docieplenie stropu pod dachem.
4.  Docieplenie ścian wewnętrznych poddasza.
5.  Docieplenie stropu nad kotłownią.
6.  Wymianę starych okien zewnętrznych.
7.  Wymianę starych drzwi zewnętrznych.
8.  Docieplenie ościeży okiennych i drzwiowych.
9.  Docieplenie fragmentu ściany frontowej (przylegającej do schodów wejściowych budynku).
10.  Zastosowanie liczników ciepła dla celów c.o. i c.w.u.

Gminny Ośrodek Kultury jest jednostką organizacyjną Gminy i prowadzi działalność publiczną w jej imieniu. Gminny Ośrodek Kultury organizuje szereg zajęć m.in. nauka gry na pianinie, nauka gry na gitarze, nauka gry na skrzypcach, zajęcia wokalne, zajęcia taneczne, itd. Za uczestnictwo w zajęciach ośrodek pobiera opłaty, w związku z powyższym po jego stronie występuje sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Gminny Ośrodek Kultury nie jest jednostką budżetową Gminy, nie podlega centralizacji rozliczeń podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy posiadającą odrębną osobowość prawną. Budynek, w którym Ośrodek Kultury prowadzi swoja działalność, jest własnością Gminy.

Zgodnie z zawartą w dniu 5 września 2011 r., umową użyczenia, ww. budynek użytkowany jest przez Ośrodek Kultury w sposób nieodpłatny. Ponadto w § 3 niniejszej umowy „Użyczający wyraża zgodę na oddanie przedmiotu użyczenia osobie trzeciej w użyczenie lub najem”, Gmina wyraziła zgodę na podnajem bądź użyczenie pomieszczeń, i pobieranie z tego tytułu dochodów.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT, ze swoimi jednostkami, tj. Szkołami, Zespołem (…) (Z) oraz Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej.

Budynki, w których znajduje się Szkoła Podstawowa A oraz Szkoła Podstawowa B, nie zostały im przekazane przez Gminę w trwały zarząd. Właścicielem w dalszym ciągu jest Gmina, jednak ich administratorem jest Z. Gmina nie uzyskuje z tytułu użytkowania przez Szkoły budynków, żadnych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż użytkuje je nieodpłatnie. Zmodernizowane obiekty będą służyły działalności mieszanej: opodatkowanej (najem), zwolnionej (legitymacje szkolne, stołówki) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi edukacyjne). Przewidywane zyski z tytułu najmu obiektu nie są znaczące dla budżetu. Ich wysokość kształtowała się następująco:

*   Szkoła Podstawowa B – netto: 24 895,00 zł., VAT: 5 725,86 zł, ZW: 23 590,00 zł
*   Szkoła Podstawowa A – netto: 8 110,00 zł, VAT: 1 865,31 zł, ZW: 0,00 zł.

Gmina będzie realizowała powyższe zadania w zakresie realizacji zadania publicznego, nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Gmina wykonuje zadania polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będące własnością Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994).

Wydatki na inwestycje zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę i wykonawców na Gminę fakturą i fakturami z wykazanymi kwotami podatku naliczonego.

Gmina ma możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków na wydatki dotyczące termomodernizowanych obiektów.

Przedmiotem wynajmu w szkole Podstawowej B jest sala gimnastyczna i 2 sale lekcyjne. Obecnie sala gimnastyczna jest udostępniana przez 5 dni w tygodniu natomiast sale lekcyjne 4 dni w tygodniu, obiekty wynajmowane są na poszczególne godziny w danym dniu. Ogółem z tytułu najmu w miesiącu styczniu bieżącego roku kwota 1765 + 23% VAT = 2134,05, w lutym kwota 2400 + 23% VAT = 2952,00. Umowy najmu zawierane są na rok szkolny (od września do czerwca).

Obiektem najmu w Szkole Podstawowej A jest sala gimnastyczna. Obecnie sala gimnastyczna jest udostępniana przez 4 dni w tygodniu na poszczególne godziny w danym dniu. Kwota miesięcznego czynszu w SP A. wynosi netto 950,00 zł, brutto 1168,00 zł. Umowy najmu we wskazanych placówkach zawierane są na rok szkolny od września do czerwca (jedna umowa w SP A zwarta została w listopadzie).

Proporcja dla Szkoły Podstawowej B i Szkoły Podstawowej A w 2018 r. wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) wynosi w granicach 1%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków Szkół Podstawowych?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku Gminnego Ośrodka Kultury?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 21 lutego 2019 r.),

Ad 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usług przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W takiej sytuacji, znajdują zastosowanie przepisy ustawy o VAT dotyczące „sposobu określania proporcji” zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (dotyczy działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu) oraz proporcję zgodnie z art. 90 (dotyczy działalności opodatkowanej oraz działalności zwolnionej).

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że ma możliwość odliczenia podatku VAT w części w odniesieniu do realizowanego zadania „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy”.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Wyżej opisana inwestycja służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy, dla których nie występuje w charakterze podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych oraz gimnazjów należy do zadań własnych Gminy. Dodatkowo w budynkach Szkół dokonywany jest wynajem powierzchni, w związku z powyższym, w niewielkim zakresie prowadzona jest również działalność opodatkowana.

Podsumowując, zdaniem Gminy, istnieje możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z inwestycji „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy”. Budynki Szkół mimo tego, że w głównej mierze wykorzystywane są do prowadzenia działalności edukacyjnej niepodlegającej opodatkowaniu, w niewielkim zakresie również wykorzystywane są do prowadzenia działalności opodatkowanej. W wyniku tego, w przypadku termomodernizacji Szkół, istnieje związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ad 2.

Gminny Ośrodek Kultury nie jest jednostką budżetową Gminy, nie podlega centralizacji rozliczeń podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy posiadającą odrębną osobowość prawną. Budynek, w którym Ośrodek Kultury prowadzi swoja działalność, jest własnością Gminy. Gmina udostępnia przedmiotowy budynek na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Istotnymi cechami umowy użyczenia są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług. W przypadku, gdy pojawi się jakakolwiek płatność, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną (odpłatnym świadczeniem usług), a więc jako taka podlega opodatkowaniu. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za świadczenie usług uznać należy również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Na podstawie powyższego przepisu uznać należy, że opodatkowaniu podatkiem VAT w określonych sytuacjach podlegać może również umowa użyczenia, tzn. oddanie rzeczy do bezpłatnego używania.

Gminny Ośrodek Kultury realizuje zadania polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb lokalnej wspólnoty samorządowej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto, nieodpłatnie użyczona nieruchomość, będzie służyła realizacji zadań własnych Gminy. Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że nie ma prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „Termomodernizacja budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy” w części dotyczącej termomodernizacji Gminnego Ośrodka Kultury, gdyż Gmina oddając nieruchomość w nieodpłatne użyczenie nie osiąga z tego tytułu bezpośrednich korzyści majątkowych, w związku z czym nie znajdzie tutaj zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Ponadto w związku z nieodpłatnym udostępnieniem obiektu na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki służą działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej i przyporządkowanie nie jest możliwe, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy, zgodnie z którymi odliczenia VAT dokonuje się w proporcji. W przypadku, gdy wydatki służą zarówno działalności gospodarczej jak i działalności innej niż działalność gospodarcza i brak jest możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, odliczenia dokonuje się w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publiczno-prawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu. Inwestycja ta polegać będzie na termomodernizacji dwóch budynków Szkoły Podstawowej oraz budynku Gminnego Ośrodka Kultury. Gminny Ośrodek Kultury jest jednostką organizacyjną Gminy i prowadzi działalność publiczną w jej imieniu. Gminny Ośrodek Kultury organizuje szereg zajęć m.in. nauka gry na pianinie, nauka gry na gitarze, nauka gry na skrzypcach, zajęcia wokalne, zajęcia taneczne, itd. Za uczestnictwo w zajęciach ośrodek pobiera opłaty, w związku z powyższym po jego stronie występuje sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gminny Ośrodek Kultury nie jest jednostką budżetową Gminy, nie podlega centralizacji rozliczeń podatku VAT, jest jednostką organizacyjną Gminy posiadającą odrębną osobowość prawną. Budynek, w którym Ośrodek Kultury prowadzi swoja działalność, jest własnością Gminy. Budynek, będący siedzibą Gminnego Ośrodka Kultury, jest własnością Gminy. Zgodnie z zawartą w dniu 5 września 2011 r., umową użyczenia, ww. budynek użytkowany jest przez Ośrodek Kultury w sposób nieodpłatny. Z dniem 1 stycznia 2017 r., Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT, ze swoimi jednostkami, tj. Szkołami, Zespołem (…) oraz Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej. Budynki, w których znajdują się Szkoły Podstawowe, nie zostały im przekazane przez Gminę w trwały zarząd. Właścicielem w dalszym ciągu jest Gmina, jednak ich administratorem jest Z. Gmina nie uzyskuje z tytułu użytkowania przez Szkoły budynków, żadnych przychodów opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż użytkuje je nieodpłatnie. Zmodernizowane obiekty będą służyły działalności mieszanej: opodatkowanej (najem), zwolnionej (legitymacje szkolne, stołówki) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi edukacyjne). Przewidywane zyski z tytułu najmu obiektu nie są znaczące dla budżetu. Gmina będzie realizowała powyższe zadania w zakresie realizacji zadania publicznego, nie celem zwiększenia obrotów z działalności komercyjnej. Ww. inwestycje będą realizowane na budynkach, które służą przede wszystkim do wypełniania zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji których Gmina została powołana, tj. czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Gmina wykonuje zadania polegające na termomodernizacji budynków użyteczności publicznej będących własnością Gminy na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Wydatki na inwestycje zostaną udokumentowane wystawionymi przez wykonawcę i wykonawców na Gminę fakturą i fakturami z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Gmina ma możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków na wydatki dotyczące termomodernizowanych obiektów. Przedmiotem wynajmu w szkole Podstawowej B jest sala gimnastyczna i 2 sale lekcyjne. Obecnie sala gimnastyczna jest udostępniana przez 5 dni w tygodniu, natomiast sale lekcyjne 4 dni w tygodniu, obiekty wynajmowane są na poszczególne godziny w danym dniu. Ogółem z tytułu najmu w miesiącu styczniu bieżącego roku kwota 1765 + 23% VAT = 2134,05, w lutym kwota 2400 + 23% VAT = 2952,00. Umowy najmu zawierane są na rok szkolny. Obiektem najmu w Szkole Podstawowej A jest sala gimnastyczna. Obecnie sala gimnastyczna jest udostępniana przez 4 dni w tygodniu na poszczególne godziny w danym dniu. Kwota miesięcznego czynszu w SP A. wynosi netto 950,00 zł, brutto 1168,00 zł. Umowy najmu we wskazanych placówkach zawierane są na rok szkolny od września do czerwca (jedna umowa w SP A zwarta została w listopadzie). Proporcja dla Szkoły Podstawowej B i Szkoły Podstawowej A w 2018 r. wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust. 2-10 ustawy wynosi w granicach 1%.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma m.in. wątpliwości dotyczące kwestii prawa do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynków Szkół Podstawowych.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast jak wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

W analizowanej sprawie, Gmina ma możliwość wyodrębnienia i przypisania ponoszonych w ramach projektu wydatków na wydatki dotyczące termomodernizowanych obiektów. Jak wskazał Wnioskodawca, zmodernizowane obiekty Szkół Podstawowych będą służyły działalności mieszanej, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej (najem) i zwolnionej (legitymacje szkolne, stołówki) oraz do realizacji zadań innych niż działalność gospodarcza – czynności niepodlegających opodatkowaniu (usługi edukacyjne).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach inwestycji polegającej na modernizacji budynków szkół, w związku z tym, że nabywane towary i usługi dotyczące ww. inwestycji, będą służyć zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności pozostające poza zakresem VAT) oraz fakt, że ze względu na specyfikę inwestycji Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków do działalności gospodarczej, Gmina będzie mieć prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji określonej na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto ze względu na to, że w modernizowanych obiektach, w ramach działalności gospodarczej, wykonywane będą również czynności zwolnione od VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zastosowania przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Należy nadmienić, że ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – proporcja wyliczona w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h i art. 90 ust 2-10 ustawy dla Szkoły Podstawowej B i Szkoły Podstawowej A za rok 2018 mieściła się w granicach 1%, to Wnioskodawca ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy). Jest to jednak prerogatywa, z której Gmina nie musi skorzystać, odliczając podatek naliczony zgodnie z poziomem wyliczonego wskaźnika.

Mając na uwadze powyższe w kontekście powołanych przepisów, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do ponoszonych w ramach projektu wydatków związanych z termomodernizacją Szkoły Podstawowej B i Szkoły Podstawowej A w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyć do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w wysokości obliczonej w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz z zastosowaniem proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących wydatki związane z termomodernizacją budynku Gminnego Ośrodka Kultury.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane odpłatnie. Równocześnie, niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Mając na uwadze, że konstrukcja całego systemu podatku od wartości dodanej w krajach członkowskich UE podlega ścisłej harmonizacji, co oznacza, że polskie przepisy dotyczące podatku od towarów i usług muszą być zgodne z przepisami wspólnotowymi, w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), przy interpretowaniu przepisów dotyczących funkcjonowania podatku VAT należy brać pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje jak prawidłowo powinny być stosowane przepisy tego podatku.

W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie 89/81 Hongkong Trade Development Council dotyczącym interpretacji przepisów drugiej Dyrektywy Rady 67/228 Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w sytuacji gdy „działalność podmiotu polega wyłącznie na świadczeniu usług bez pobrania za te usługi bezpośredniego wynagrodzenia, nie istnieje podstawa prawna naliczenia podatku, w związku z czym usługi świadczone bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT” (pkt 10 wyroku). Ponadto w wyroku z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 SPÖ Trybunał zaznaczył, że „podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Wynika stąd, że świadczenie usług dokonywane jest »odpłatnie« w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy” (pkt 19 wyroku). W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął, że działalność reklamowa prowadzona przez oddział partii (SPÖ) nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, bowiem działalność ta nie pozwala na stałe osiąganie zysków, a jedynie „pozwala na prowadzenie działań informacyjnych w ramach realizacji jej celów politycznych, polegających na rozpowszechnianiu idei partii jako organizacji politycznej. (\`(...)\`) Wykonując tę działalność SPÖ nie działa jednak na żadnym rynku” (pkt 24).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest więc odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (ewentualnie nieodpłatne zrównane z odpłatnym świadczeniem), jednak aby takie czynności podlegały opodatkowaniu muszą być one wykonywane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w celu realizacji zadania – polegającego na termomodernizacji budynku gminnego– który został przekazany nieodpłatnie na podstawie umowy użyczenia Gminnemu Ośrodkowi Kultury (odrębnej jednostki organizacyjnej, posiadającej osobowość prawną) należy wskazać, że zadania własne gminy obejmują również sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury bez ochrony zabytków (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina na podstawie ww. ustawy o samorządzie gminnym jest zobligowana do zapewnienia niezbędnych środków finansowych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej domu kultury/ośrodka kultury oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona. Mimo, iż gmina odgrywa kluczową rolę w jego utworzeniu jako instytucji kultury, to jest to jednostka samodzielna posiadająca osobowość prawną. Działa na własny rachunek i prowadzi własną gospodarkę finansową. Gmina, działając jedynie w charakterze organizatora – nie odpowiada za jej zobowiązania. Tak więc Gmina nabywając towary i usługi celem modernizacji obiektu, w którym mieści się Ośrodek Kultury, z zamiarem jego nieodpłatnego udostępnienia w celu realizacji przez Ośrodek zadań należących do zakresu ustawowych obowiązków Gminy, nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z modernizacją tego obiektu, nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z poniesionymi wydatkami związanymi z termomodernizacją budynku Gminnego Ośrodka Kultury, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia w całości lub w części kwoty podatku VAT wynikającej z faktur dokumentujących ww. wydatki, gdyż w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowego zadania nie będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki służące realizacji ww. zadania nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.