Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-532/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-24
Teza: Czy przy usłudze przeszkolenia jednego nauczyciela obowiązuje stawka podatku, a jeśli już to w jakiej wysokości, czy też jest to usługa zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

I N T E R P R E T A C J A I N D Y W I D U A L N A

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 17 lipca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych - **jest prawidłowe.**

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 4 maja 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 17 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Agenda zawarła dnia 10 lutego 2012 r. umowę ze spółką o przyjęcie praktykantów. Umowa została zawarta w ramach projektu pn. „….”. Projekt jest współfinansowany przez Unię Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, Program Operacyjny Kapitał Ludzki na lata 2007-2013, Priorytet III Wysoka jakość systemu oświaty, Działanie 3.4 Otwartość systemu edukacji w kontekście uczenia się przez całe życie, Poddziałanie 3.4.3 Upowszechnienie uczenia się przez całe życie. Dotacja do tego Poddziałania w latach 2007-2013 jest finansowana ze środków unijnych (85%) i środków krajowych (15%). Zgodnie z umową, za opiekę nad jednym praktykantem przysługuje wynagrodzenie w wysokości 700,00 zł brutto, w wyniku czego Agenda wystawiła na spółkę fakturę na kwotę 700 zł, bez wskazania stawki opodatkowania, w odpowiedniej rubryce wpisując "zw" (zwolniona). Agenda nie jest jednostką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługa polega na szkoleniu praktycznym (zgodnie z zapisami umowy – usługi w zakresie realizacji praktyk zawodowych przez nauczycieli kształcenia zawodowego) osób skierowanych w celu odbycia praktyk. Usługi szkoleniowe realizowane są poprzez praktyczne podejście do danego aspektu załatwianych spraw. Założeniem ww. projektu jest podniesienie kompetencji nauczycieli i instruktorów kształcących w zawodach: sprzedawca, technik handlowiec, technik organizacji reklamy, technik logistyk i technik cyfrowych procesów graficznych, poprzez praktyki w przedsiębiorstwach. Od stycznia 2012 r. w ramach projektu odbywają dwutygodniowe, trwające po 80 godzin praktyki, w ramach których nauczyciele instruktorzy obserwują praktyczne aspekty nauczanych przez siebie tematów, zapoznając się tym samym z najnowszymi trendami i rozwiązaniami stosowanych w przedsiębiorstwach zajmujących się organizacją, a także reklamą wydarzeń kulturalnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy usłudze przeszkolenia jednego nauczyciela obowiązuje stawka podatku, a jeśli już to w jakiej wysokości, czy też jest to usługa zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny mieć przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy od towarów i usług, jak i § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego do ww. ustawy w związku z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W świetle ww. przepisów, usługa przyjęcia na praktykę zawodową - krajową w zakresie technika organizacji reklamy, z powodu zapłaty należności środkami pochodzącymi z dotacji, której przysługuje przymiot środków publicznych, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Agenda wskazała, że jest miejską instytucją kultury, która zyskała osobowość prawną poprzez wpisanie do rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę. „Uchwała w sprawie zmiany nazwy oraz statutu została podjęta dnia 24 lutego 2011 r.” Zdaniem Agendy, finansom samorządowej osoby prawnej przysługuje przymiot środków publicznych. Pojęcie „finansowanie ze środków publicznych” obejmuje takie przypadki, gdy usługi opłacane są przez podmioty zaliczane do sektora finansów publicznych, jak i przypadki, gdy usługi te opłacają inne podmioty bezpośrednio dysponujące tymi środkami. Agenda stwierdziła, że dotację na szkolenie w całości finansowane ze środków unijnych (85%) i krajowych (15%) otrzymała spółka, która z tych środków dokonała płatności na Jej rzecz (dostawcy usługi), co oznacza otrzymanie należności ze środków będących środkami publicznymi. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała interpretację o sygn. ITPP2/443-750/11/AW z dnia 4 sierpnia 2011 r. oraz pismo Ministra Finansów o sygn. PTT/063-8/182A/TKO/11/BM19-1679 z dnia 27 grudnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy określa, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu wynika, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Artykuł 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazać należy, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
    6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
    
    Z treści wniosku wynika, że w dniu 10 lutego 2012 r. Agenda nie będąca jednostką objętą systemem oświaty, zawarła z spółką umowę o przyjęcie praktykantów, w ramach projektu pn. „…..”. Spółka opłaca świadczone usługi z otrzymanych przez ww. spółkę środków z Europejskiego Funduszu Społecznego (85%) i środków krajowych (15%). Zgodnie z umową, za opiekę nad jednym praktykantem przysługuje wynagrodzenie w wysokości 700,00 zł brutto. Założeniem ww. projektu jest podniesienie kompetencji nauczycieli i instruktorów kształcących w zawodach sprzedawca, technik handlowiec, technik organizacji reklamy, technik logistyk i technik cyfrowych procesów graficznych. Od stycznia 2012 r. odbywają się dwutygodniowe, trwające po 80 godzin praktyki, w ramach których nauczyciele, instruktorzy obserwują praktyczne aspekty nauczanych przez siebie tematów, zapoznając się z najnowszymi trendami i rozwiązaniami stosowanymi w przedsiębiorstwach zajmujących się organizacją, a także reklamą wydarzeń kulturalnych.
    
    Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że świadczone przez Agendę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi te korzystają jednak ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, ponieważ są usługami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego oraz są finansowane w 100% ze środków publicznych. Przy czym niezbędne jest posiadanie przez Agendę dokumentów potwierdzających pochodzenie tych środków. W związku z faktem, iż przedmiotowe usługi są finansowane w 100% ze środków publicznych, nie znajdzie zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.
    
    Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcą jest Agenda, jako wykonawca usługi, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla zleceniodawcy (nabywcy usług), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.
    
    Jednocześnie należy wskazać, iż w myśl z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że wydając interpretację tut. organ nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku dokumentów. Wobec powyższego dołączona do wniosku umowa nie była przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano w oparciu o dane zawarte we wniosku.
    
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.