Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.77.2017.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-12
Teza: w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług wstępu na korty tenisowe, usługi szkółki tenisowej, usługi lekcji tenisa, usługi udziału w turnieju tenisowym oraz usługi półkolonii dla dzieci i młodzieży
Słowa kluczowe: opodatkowanie; stawka; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 marca 2017, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług wstępu na korty tenisowe, usługi szkółki tenisowej, usługi lekcji tenisa, usługi udziału w turnieju tenisowym oraz usługi półkolonii dla dzieci i młodzieży - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 kwietnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 marca 2017 skutecznie doręczone Stronie w dniu 27 marca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe ostatecznie przedstawione w odpowiedzi na wezwanie.

Intencją Wnioskodawców jest uzyskanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie możliwości opodatkowania czynności wskazanych w pytaniach 1,2,3 i 4 na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 roku, poz. 710 z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą, w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy.

X jest spółką cywilną wpisaną do rejestru CEDiG oraz jest aktywnym podatnikiem podatku VAT. Na dzierżawionym terenie prowadzi klub tenisowy. Z uwagi na posiadanie 5 całorocznych kortów tenisowych Spółka świadczy następujące rodzaje usług: usługi wstępu na korty tenisowe (tzw. wynajem kortów) oraz usługi towarzyszące wstępowi, takie jak: nauka gry w tenisa z instruktorem, turnieje tenisowe. W związku z tym, że powodem założenia spółki było podpisanie umowy na dzierżawę kortów tenisowych, usługę wstępu na kort należy traktować jako usługę główną, natomiast nauka gry w tenisa z instruktorem (szkółka tenisowa-grupowo i lekcje tenisa - indywidualnie) oraz organizacja turniejów tenisowych jako usługi towarzyszące wstępowi, stanowiące jej uzupełnienie.

W odniesieniu do powyżej wskazanego stanu faktycznego spółka wnosi o potwierdzenie opodatkowania wszystkich wyżej wymienionych usług opisanych we wniosku jednolitą stawką 8% na podstawie symbolu grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 roku (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z poźn. zm.) (PKWiU 93.11.10.0) - art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 179 załącznik nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 roku, poz. 710 z poźn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawców, usługa, na którą będą składać się usługi związane z działalnością obiektu sportowego, tj. usługa wstępu na korty tenisowe, jak i usługi w zakresie funkcjonowania obiektu sportowego - usługi towarzyszące: nauka gry w tenisa, zarówno w grupie pod nazwą „szkółka tenisowa”, jak i indywidualnie pod nazwą „lekcja tenisa” oraz udział w turnieju tenisa stanowią jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane jednolitą stawką VAT w wysokości 8% na podstawie PKWiU 93.11.10.0, tj. usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. - usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni.

Również z opinii klasyfikacyjnych wydawanych przez Urząd Statystyczny wynika, że do grupowania PKWiU 93.11.10.0 - poz. 179 obejmuje „usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.” - klasyfikowane są nie tylko usługi wstępu, ale także wstęp połączony z opieką lub nauką. Przykładowo stanowi tak Precedens nr 3 z dnia 18 stycznia 2011 roku dotyczący usługi prowadzenia nauki pływania oraz nauki gry w tenisa przez pracowników zatrudnionych przez Centrum Sportu i Rekreacji.

Jednocześnie w wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe potwierdzały prawo do stosowania stawki 8% VAT przez podmioty, które nie prowadzą wyłącznie obiektów sportowych. Tego rodzaju interpretacje były przykładowo wydawane na rzecz gmin posiadających hale sportowe lub domów kultury.

Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2013 roku pod sygn. IPTPP1/443 678/13 4/MG.

Osoby obecnie korzystające z usług klubu mogą wykupić następujące usługi:

*   Usługa wstępu na kort („wynajem kortu”) jednorazowo lub w karnecie 10-cio godzinnym, bądź sezonowym, opodatkowana podatkiem VAT 8%
*   Usługa „szkółki tenisowej”, jest to usługa w ramach której klienci uczestniczą w cyklicznych, grupowych zajęciach na korcie z udziałem trenera/instruktora. Usługa ta jest sprzedawana w pakiecie, tzn. w zakres świadczenia wchodzi łącznie wstęp na kort i grupową naukę.

Zajęcia prowadzone są regularnie w określone dni miesiąca i udział w nich jest opłacany w formie miesięcznego karnetu, który uprawnia do wejścia do obiektu i uczestniczenia w grupowych zajęciach. Osoby na podstawie kwalifikacji przeprowadzanej przez instruktora, związanej z określeniem poziomu zaawansownia danej osoby, są przydzielane do odpowiedniej grupy w określone dni i godziny oraz w zależności od poziomu danej grupy instruktor prowadzi zajęcia według ustalonej metodyki nauczania. Nie ma możliwości, by korzystający z tej formy zajęć klienci mogli zrezygnować z któregokolwiek elementu, a zaznaczyć należy, że opieka instruktora jest nieodłącznym elementem tego świadczenia.

Usługa szkółek tenisowych może być świadczona tylko i wyłącznie na obiekcie Wnioskodawcy. Opisana we wniosku usługa „szkółka tenisowa” jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 2008 - 93.11.10.0). Dodać należy, że do PKD Wnioskodawców wpisane jest 93.11.7, - działalność obiektów sportowych. Taka właśnie usługa jest zdaniem Wnioskodawców usługa „szkółek tenisowych”. Usługa ta opodatkowana jest przez spółkę na obecną chwilę podatkiem VAT 23%.

*   Usługa „lekcji tenisa” (nauki gry w tenisa) z instruktorem jednorazowo lub w karnecie 10-cio godzinnym. Nadmienić należy, że nie ma możliwości skorzystania z lekcji tenisa bez wykupienia karnetu wstępu. Jest to usługa immanentnie związana w wejściem do obiektu. Obecnie klient wykupuje osobno wstęp na kort opodatkowany przez spółkę podatkiem VAT 8% oraz osobno lekcje tenisa opodatkowaną przez spółkę podatkiem VAT 23%. Usługa lekcji tenisa różni się od szkółki tenisowej tym, że klient sam wybiera termin i częstotliwość zajęć, a instruktor indywidualnie do poziomu ucznia dobiera intensywność i metodykę szkoleniową. Ponadto osobne wykupowanie usług wstępu oraz lekcji w tym wypadku spowodowane jest różnymi cenami wstępu/wynajmu kortu w zależności od dnia i godziny gry. Usługa lekcji tenisa w tym, przypadku jest sprzedawana osobno również dlatego, że klient czasami najpierw decyduje się na wykup samego wstępu na kort a później decyduje się na wykupienie lekcji tenisa. Natomiast nie ma możliwości przeprowadzenia lekcji tenisa bez uprzedniego wykupienia usługi wstępu na kort. Lekcja tenisa może być przeprowadzona tylko i wyłącznie na obiekcie Wnioskodawcy. Opisana we wniosku usługa „lekcji tenisa” jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 2008 - 93.11.10.0). Dodać należy, że do PKD Wnioskodawców wpisane jest 93.11.Z - działalność obiektów sportowych. Taką właśnie usługą jest zdaniem Wnioskodawców usługa „lekcji tenisa”.
*   Usługa udziału w turnieju tenisowym, w ramach których spółka przyjmuje zapisy uczestników, dokonuje zaszeregowania do grup rywalizacyjnych, zapewnia sędziów sportowych oraz system premiowania i nagród. Organizacja turnieju polega na opłaceniu przez uczestnika wpisowego, które de facto jest opłatą za wstęp na kort oraz rozlosowaniem uczestników. Dalej uczestnicy korzystają z kortów we własnym zakresie. Podobnie jak w sytuacji lekcji tenisa oraz szkółek tenisowych, uczestnik nie ma możliwości udziału w turnieju w innym miejscu niż obiekt-korty Wnioskodawców. Zdaniem Wnioskodawców usługa ta pod nazwa „turniej” jest to usługa identyczna z wynajmem/wstępem na kort.

Co więcej, tak jak szkółka tenisowa i lekcje tenisa, turniej jest usługą związana z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0. poz. 179 załącznika nr 3). Opisana we wniosku usługa „udziału w turnieju” jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z rozporządzaniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. nr 207, poz.1293 z późn. zm.) jako usługa związana z działalnością obiektów portowych (PKWiU 2008 - 93.11.10.0). Dodać należy, że do PKD Wnioskodawców wpisane jest 93.11.7 - działalność obiektów sportowych. Taka właśnie usługa jest zdaniem Wnioskodawców usługa „szkółek tenisowych”. Usługa ta opodatkowana jest przez spółkę na obecną chwilę podatkiem VAT 23%.

*   Spółka ma zamiar również organizować półkolonie dla dzieci. W ramach półkolonii zamierza organizować opiekę, wypoczynek oraz naukę gry w tenisa dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych. Wypoczynek dla dzieci i młodzieży odbywać się będzie na dzierżawionym przez siebie obiekcie i obejmować będzie kilkudniowe lub kilkunastodniowe zajęcia. W ramach usługi uczestnik otrzyma całodniowe wyżywienie (zakupione od podmiotów zewnętrznych), uczestniczyć będzie w różnego rodzaju zajęciach, takich jak: zajęcia tenisowe oraz inne zajęcia prowadzone zgodnie z programem dydaktycznym.

Organizowany wypoczynek podlegać będzie obowiązkowemu zgłoszeniu właściwemu kuratorowi oświaty, zgodnie z ustawa o systemie oświaty (art. 92a ustawy o systemie oświaty i wydane na jego podstawie rozporządzenie) i jako taki będzie zgłaszany w ustawowym terminie. Wypoczynek organizowany będzie z zachowaniem wszystkich wymogów stawianych przez przepisy o systemie oświaty oraz podlegać nadzorowi przez właściwego kuratora oświaty, choć spółka nie jest jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Zdaniem spółki będzie to usługa nierozerwalnie zawiązana z działalnością klubu Wnioskodawców podlegająca grupowaniu PKWiU 93.11.10.0

Opisana tu usługa „półkolonii” zdaniem Wnioskodawców jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. nr 207, poz.1293 z późn. zm.) jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 2008 - 93.11.10.0). Dodać należy, że do PKD Wnioskodawców wpisane jest miedzy 93.11.Z - działalność obiektów sportowych. Taka właśnie usługa jest zdaniem Wnioskodawców usługa „półkolonii”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie.

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawców, że pojedyncze wejście lub miesięczny karnet wstępu do obiektu dla zajęć grupowych (szkółka tenisowa, czyli np. miesięczny karnet na 4-8 wejść po godzinie połączony z opieką instruktora odbywających się regularnie w określone dni miesiąca na obiekcie Wnioskodawcy) może korzystać z opodatkowania stawką VAT 8% (chodzi o rozpatrzenie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą oraz na podstawie grupowania PKWiU (93.11.10.0) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.)?
2.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawców, że usługa lekcji tenisa zarówno wykupiona jednorazowo jak i w karnecie kilkugodzinnym, która jest nierozerwalnie związana z opłaceniem i wejściem do obiektu Wnioskodawców, może być opodatkowana podatkiem VAT 8% (chodzi o rozpatrzenie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)?
3.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawców, że usługa udziału w turnieju tenisowym za odpłatnością wnoszoną przez jej uczestników, tzw. wpisowego, może korzystać z opodatkowania stawką VAT 8% (chodzi o rozpatrzenie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą oraz na podstawie grupowania PKWiU (93.11.10.0) (Dz. U. Nr 207, poz, 1293 z późn. zm.)?
4.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawców, że przyszłe świadczenie usługi organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych (tzw. półkolonie) oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych (w szczególności wyżywienie, przewóz i bilety wstępu do obiektów kulturalnych), wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty mogą korzystać z opodatkowania stawką VAT 8% (chodzi o rozpatrzenie zdarzenia przyszłego) na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą oraz na podstawie grupowania PKWiU (93.11.10.0) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie przedstawionym w odpowiedzi na wezwanie:

Ad. 1 i 2

Zdaniem Spółki, usługa szkółki tenisowej, usługa lekcji tenisa, usługa udziału w turnieju tenisowym oraz usługa półkolonii dla dzieci i młodzieży spełnia przesłanki uznania tych usług za objęte pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 2), czyli usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) - poz. 179 załącznika nr 3. W konsekwencji oznacza to iż powinno się stosować stawkę VAT 8% dla wszystkich wymienionych przez Wnioskodawców usług.

Usługi związane ze sportem i rekreacją są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93, obejmującym: usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przewidział 8% stawkę VAT m.in. dla:

*   usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) - poz. 179 załącznika nr 3.

Nie sposób zaprzeczyć, że działalność Wnioskodawców jest działalnością obiektów sportowych. Ustawodawca wskazał jako usługi korzystające z 8% stawki VAT usługi związane właśnie z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0). W Polskiej Klasyfikacji Działalności działalność obiektów sportowych została sklasyfikowana w pkt 93.11.7., który to znajduje się w PKD Wnioskodawców.

Zgodnie z wyjaśnieniami podklasa ta obejmuje działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez). Dlatego prowadzony przez Wnioskodawców obiekt bezsprzecznie jest obiektem sportowym.

Analogiczne stanowisko odnośnie nauki pływania możemy odnaleźć np.. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2011 r. IBPP3/443-36/11/PK - jeżeli usługi nauki pływania świadczone są przez podmiot posiadający basen, to usługi te będą opodatkowane stawką 8%. Na podstawie bowiem art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr do ustawy o VAT objęte stawką 8% są usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 2008 93.11.10.0). Dotyczyła ona fundacji świadczącej usługi nauki pływania, które odbywały się na należącym do niej krytym basenie.

Izba stwierdziła, że świadczone przez tę fundację usługi nauki pływania dla dorosłych i dzieci, które odbywają się na krytym basenie należącym do niej klasyfikowane są do symbołu PKWiU 2008 93.11.10.0 - jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych, wówczas ich świadczenie podlega opodatkowaniu stawką 8%. Identyczne stanowisko odnośnie lekcji gry w tenisa organizowanych w obiekcie sportowym wyraził także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2013 r. ILPP2/443-1191/12-6/MN.

Zdaniem Wnioskodawców prawidłowym jest, że usługi zawarte w pytaniu 1 i 2 (szkółka tenisowa i lekcja tenisa) należą do usług związanych z działalnością ich klubu sportowego i mogą korzystać z opodatkowania stawką VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców prawidłowym jest, że usługa zawarta w pytaniu 3 (usługa udziału w turnieju) jest usługą związaną z działalnością ich klubu sportowego i może korzystać z opodatkowania stawką 8% jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towaru i usług (PKWIU 93.11.10.0).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawców prawidłowym jest, że usługa zawarta w pytaniu 4 (usługa organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych tzw. półkolonie) razem z pozostałymi usługami opisanymi w pytaniach 1, 2 i 3 stanowią jedno kompleksowe świadczenie związane z działalnością klubu sportowego prowadzonego przez Wnioskodawców i powinny być opodatkowane jednolitą stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towaru i usług (PKWIU 93.11.10.0).

Podsumowanie

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym, w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że: „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41 /04 Levob Verzekeringen BV).

Z powołanych wyżej orzeczeń TSUE C-349/96 Card Protection Plan Ltd i C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, w przypadku Spółki - wstęp na korty tenisowe - na które składają się różne czynności dodatkowe - w tym przypadku - szkółka tenisowa, lekcja tenisa, udział w turnieju oraz półkolonie. Natomiast, czynność należy uznać za dodatkową, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika - rozumiany jako przeciętny klient - otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności, dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać należy również, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Properly sro przeciwko Finanpčni ředitelstvf v Ŭsti nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (\`(...)\`). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

W szczególności, dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (nie ma lekcji tenisa bez wynajęcia kortu)
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uzasadnienia, że nie jest możliwa nauka gry w tenisa, zarówno indywidualna (lekcja tenisa), jak i grupowa (szkółka tenisowa) oraz udział w turnieju tenisowym i półkoloniach - rozumiane jako świadczenia pomocnicze, bez wstępu na korty tenisowe (świadczenie główne) - świadczenie pomocnicze jest ściśle związane z świadczeniem głównym. Mając na uwadze powyższe Spółka stanowi, że jest uprawniona do stosowania 8% stawki VAT w odniesieniu do usług dotyczących wstępu na korty tenisowe na podstawie poz. 179 z Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Korty tenisowe są obiektem sportowym, zatem usługa związana z wstępem na korty i nauką gry w tenisa, zarówno indywidualna (lekcja tenisa), jak i grupowa (szkółka tenisowa) oraz udział w turnieju tenisowym i półkoloniach mieści się w kategorii usług związanych z działalnością obiektów sportowych.

Analogiczne stanowisko, które potwierdza słuszność stanowiska Wnioskodawcy wobec pytań 1, 2, 3 i 4 zajął Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie - Interpretacja 1462-IPPP2.4512.736 2016.2.MAO wobec zapytania spółki prowadzącej pole golfowe. Gały zakres usług - tzn. usługa wstępu na pole golfowe, jak i usługi towarzyszące - wypożyczenie kija do gry w golfa, wypożyczenie żetonów do gry na strzelnicy (Driving Rangę), nauka gry w golfa, Izba Skarbowa uznała jako jedno kompleksowe świadczenie, czyli usługi związane z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) - poz. 179 załącznika do ustawy o VAT i opodatkowane jednolitą stawką VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. - 8%), wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku.

I tak, pod pozycją 179 wymieniono „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” o symbolu PKWiU 93.11.10.0.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca na dzierżawionym terenie prowadzi klub tenisowy. Z uwagi na posiadanie 5 całorocznych kortów tenisowych Spółka świadczy następujące rodzaje usług: usługi wstępu na korty tenisowe (tzw. wynajem kortów) oraz usługi towarzyszące wstępowi, takie jak: nauka gry w tenisa z instruktorem, turnieje tenisowe. W związku z tym, że powodem założenia spółki było podpisanie umowy na dzierżawę kortów tenisowych, usługę wstępu na kort należy traktować jako usługę główną, natomiast nauka gry w tenisa z instruktorem (szkółka tenisowa-grupowo i lekcje tenisa - indywidualnie) oraz organizacja turniejów tenisowych jako usługi towarzyszące wstępowi, stanowiące jej uzupełnienie. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa, na którą będą składać się usługi związane z działalnością obiektu sportowego, tj. usługa wstępu na korty tenisowe, jak i usługi w zakresie funkcjonowania obiektu sportowego - usługi towarzyszące: nauka gry w tenisa, zarówno w grupie pod nazwą „szkółka tenisowa, jak i indywidualnie pod nazwą „lekcja tenisa” oraz udział w turnieju tenisa stanowią jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane jednolitą stawką VAT w wysokości 8% na podstawie PKWiU 93.11.10.0, tj. usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp. - usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni. Osoby korzystające z usług klubu mogą wykupić następujące usługi:

*   Usługa „szkółki tenisowej”, jest to usługa w ramach której klienci uczestniczą w cyklicznych, grupowych zajęciach na korcie z udziałem trenera/instruktora. Usługa ta jest sprzedawana w pakiecie, tzn. w zakres świadczenia wchodzi łącznie wstęp na kort i grupową naukę. Usługa szkółek tenisowych może być świadczona tylko i wyłącznie na obiekcie Wnioskodawcy. Opisana we wniosku usługa „szkółka tenisowa” jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 2008 - 93.11.10.0).
*   Usługa „lekcji tenisa” (nauki gry w tenisa) z instruktorem jednorazowo lub w karnecie 10-cio godzinnym. Nadmienić należy, że nie ma możliwości skorzystania z lekcji tenisa bez wykupienia karnetu wstępu. Jest to usługa immanentnie związana w wejściem do obiektu. Opisana we wniosku usługa „lekcji tenisa” jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 2008 - 93.11.10.0).
*   Usługa udziału w turnieju tenisowym, w ramach których spółka przyjmuje zapisy uczestników, dokonuje zaszeregowania do grup rywalizacyjnych, zapewnia sędziów sportowych oraz system premiowania i nagród. Organizacja turnieju polega na opłaceniu przez uczestnika wpisowego, które de facto jest opłatą za wstęp na kort oraz rozlosowaniem uczestników. Dalej uczestnicy korzystają z kortów we własnym zakresie. Opisana we wniosku usługa „udziału w turnieju” jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z rozporządzaniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. nr 207, poz.1293 z późn. zm.) jako usługa związana z działalnością obiektów portowych (PKWiU 2008 - 93.11.10.0).
*   Spółka ma zamiar również organizować półkolonie dla dzieci. W ramach półkolonii zamierza organizować opiekę, wypoczynek oraz naukę gry w tenisa dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych. Wypoczynek dla dzieci i młodzieży odbywać się będzie na dzierżawionym przez siebie obiekcie i obejmować będzie kilkudniowe lub kilkunastodniowe zajęcia. W ramach usługi uczestnik otrzyma całodniowe wyżywienie (zakupione od podmiotów zewnętrznych), uczestniczyć będzie w różnego rodzaju zajęciach, takich jak: zajęcia tenisowe oraz inne zajęcia prowadzone zgodnie z programem dydaktycznym.

Opisana usługa „półkolonii” zdaniem Wnioskodawców jest klasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. nr 207, poz.1293 z późn. zm.) jako usługa związana z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 2008 - 93.11.10.0).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest opodatkowanie stawką podatku VAT w wysokości 8% świadczonych usług takich jak: pojedyncze wejście lub miesięczny karnet wstępu do obiektu dla zajęć grupowych (szkółka tenisowa), usługa lekcji tenisa zarówno wykupiona jednorazowo jak i w karnecie kilkugodzinnym, która jest nierozerwalnie związana z opłaceniem i wejściem do obiektu Wnioskodawców, usługa udziału w turnieju tenisowym oraz usługa organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych (tzw. półkolonie) oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych.

W odniesieniu do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy uznać, że skoro jak wskazał Wnioskodawca świadczone usługi tj. pojedyncze wejście lub miesięczny karnet wstępu do obiektu dla zajęć grupowych (szkółka tenisowa), usługa lekcji tenisa zarówno wykupiona jednorazowo jak i w karnecie kilkugodzinnym, usługa udziału w turnieju tenisowym oraz usługa organizacji wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej w okresie ferii letnich i zimowych (tzw. półkolonie) są usługami mieszczącymi się w klasyfikacji PKWiU 93.11.10.0, to ww. usługi jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych (kortów tenisowych) korzystają z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym dla wszystkich wymienionych przez Wnioskodawcę usług tj. usługi szkółki tenisowej, usługi lekcji tenisa, usługi udziału w turnieju tenisowym oraz usługi półkolonii dla dzieci i młodzieży wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle związanych z półkoloniami zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8% jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów i usług, ani też weryfikacji wskazanych przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku. W konsekwencji, tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji świadczenia będącego przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę. Za element stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przyjęto, że przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług należących do PKWiU 93.11.10.0. Tym samym, kwestia uznania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę za usługi należące do PKWiU 93.11.10.0, nie jest objęta zakresem interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Ponadto, w wydanej interpretacji nie odniesiono się do kwestii kompleksowości świadczonych usług, ponieważ nie jest to przedmiotem zapytania w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sita 17, 43-300 Bielsko-Biała.