Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.16.2020.3.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: Korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokonania korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie i wykończenie lokali, które stanowią towary handlowe –**jest prawidłowe;**
*   sposobu wykazania tej korekty w deklaracji VAT-7K – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie i wykończenie lokali, które stanowią towary handlowe oraz sposobu wykazania tej korekty w deklaracji VAT-7K. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz sformułowanie pytań stanowiące istotę wniosku i stanowiska do tych pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wnioskodawca zakupił w roku 2017 udziały w nieruchomości zabudowanej kamienicą wielorodzinną. W opisanym budynku znajduje się kilkadziesiąt lokali mieszkalnych, kilka lokali użytkowych w poziomie parteru, strych oraz pomieszczenia w piwnicy. Zakup odbył się na podstawie kilku aktów kupna-sprzedaży, w których Wnioskodawca nabył od osób fizycznych udziały we współwłasności przedmiotowej nieruchomości wynoszące łącznie 94,38%. W kamienicy zostały wyodrębnione 2 lokale mieszkalne dla poprzednich współwłaścicieli, którzy nie wyrazili chęci sprzedaży swoich udziałów we współwłasności nieruchomości – co stanowi 5,56% udziałów w kamienicy.

Nabyte udziały w nieruchomości zostały sprzedane Wnioskodawcy przez osoby fizyczne z ich majątków osobistych. Poprzedni właściciele nabyli udziały we współwłasności kamienicy również od osób fizycznych, głównie na podstawie dziedziczenia. Sprzedaż udziałów w kamienicy przez poprzednich właścicieli nie podlegała opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT (sprzedawcy nie działali w charakterze podatnika VAT).

Wszystkie lokale użytkowe i lokale mieszkalne od momentu wybudowania kamienicy były wynajmowane (najem przez osoby fizyczne nie będące czynnymi podatnikami VAT z tytułu wynajmu nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu VAT). W momencie zakupu udziałów w kamienicy przez Wnioskodawcę część lokali była wynajmowana na rzecz podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na najmie nieruchomości. Część lokali nie była wynajmowana w momencie nabycia udziałów w kamienicy przez Wnioskodawcę.

Umowy z osobami fizycznymi oraz podmiotami gospodarczymi zawarte były jeszcze przez poprzednich współwłaścicieli kamienicy. Wnioskodawca w chwili nabycia udziałów w kamienicy od jej poprzednich współwłaścicieli wszedł w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez nich umów najmu (sukcesja uniwersalna), zatem po nabyciu Wnioskodawca kontynuował najem lokali w kamienicy. W roku 2018 i 2019 Wnioskodawca (jako wynajmujący) rozwiązał przejęte umowy najmu, w celu dokonania ulepszeń lokali oraz w celu dokonania sprzedaży lokali. W przypadku jednego z lokali użytkowych, najem został rozwiązany przez najemcę w roku 2018. Wnioskodawca w marcu 2019 r. wynajął ponownie ten lokal, a w czerwcu dokonał jego sprzedaży.

Najem lokali mieszkalnych przez Wnioskodawcę korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, natomiast najem lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą opodatkowany był przez Spółkę podatkiem VAT wg stawki 23%.

Pomieszczenia w piwnicy nigdy nie stanowiły odrębnego przedmiotu najmu, lecz stanowiły pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych oraz użytkowych zlokalizowanych na kondygnacjach od parteru do IV piętra i były użytkowane łącznie z tymi lokalami przez najemców. Z kolei strych nie był przedmiotem odrębnego najmu oraz nie był użytkowany przez najemców lokali użytkowych i mieszkalnych.

W roku 2019 Spółka zakończyła prace ulepszeniowe w kamienicy i przygotowała lokale do sprzedaży, a następnie rozpoczęła sprzedaż poszczególnych lokali. Wartość ulepszeń dokonanych w odniesieniu do nabytej kamienicy przez Wnioskodawcę przekroczyła kwotę 15.000,00 PLN, w tym w przypadku poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w kamienicy, wartość ulepszeń przekroczyła kwotę 15.000,00 PLN. W przypadku lokali użytkowych wartość ulepszeń wyniosła mniej niż 15.000,00 PLN.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie kamienicy, w tym wydatki na ulepszenie dotyczyły każdego z lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w kamienicy. Poniesione wydatki nie stanowiły wydatków o charakterze remontowym.

Wydatki na ulepszenie kamienicy przekroczyły 30% wartości początkowej kamienicy. Wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej każdego lokalu mieszkalnego. Wydatki na ulepszenie lokali użytkowych nie przekraczały 30% ich wartości początkowej.

Spółka uznała, że sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych zlokalizowanych na kondygnacjach od parteru do IV piętra kamienicy, oraz lokale użytkowe wyodrębnione w pomieszczeniach piwnicy tej kamienicy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż ich dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z kolei dostawa pomieszczeń strychu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podczas negocjacji dotyczących sprzedaży lokali, część z klientów – czynnych podatników VAT, zwróciło się z prośbą do Spółki o opodatkowanie dostawy lokalu i rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez złożenie stosownego oświadczenia. W związku z tym w przypadku sprzedaży niektórych lokali Wnioskodawca opodatkował dostawę lokali stawką 8% (lokale mieszkalne) lub stawką 23% (lokale użytkowe), a sprzedaż pozostałych lokali korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Spółka w dalszym ciągu prowadzi sprzedaż lokali i nie jest w stanie ostatecznie określić, ile lokali zostanie łącznie sprzedanych w ramach dostawy opodatkowanej podatkiem VAT, a ile w ramach sprzedaży korzystającej ze zwolnienia w podatku VAT.

W roku 2019 spółka zakończyła prace ulepszeniowe w kamienicy i przygotowała lokale do sprzedaży, a następnie rozpoczęła sprzedaż poszczególnych lokali. Spółka uznała, że sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych zlokalizowanych na kondygnacjach od parteru do IV piętra kamienicy, oraz lokale użytkowe wyodrębnione w pomieszczeniach piwnicy tej kamienicy, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż ich dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z kolei dostawa pomieszczeń strychu będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji indywidualnej w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z opodatkowaną sprzedażą lokali (zmiana przeznaczenia):

1.  zmiana przeznaczenia uprawniająca do odliczenia podatku od poniesionych wydatków dotyczyła wszystkich rodzajów lokali znajdujących się w kamienicy, a więc lokali mieszkalnych, użytkowych i usługowych. Nie dotyczyła jednak wszystkich lokali, ponieważ część lokali została sprzedana z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT;
2.  wszystkie lokale w kamienicy, a więc wymienione w punkcie a) są towarami handlowymi Wnioskodawcy. Żaden z tych lokali nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy.

Natomiast przedmiotem wniosku nie jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w związku z wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych opisanych we wniosku lokali (mieszkalnych, usługowych, użytkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie i wykończenie lokali stanowiących towar handlowy, których dotyczy zmiana przeznaczenia (sprzedaż została ostatecznie opodatkowana podatkiem VAT w wyniku złożonego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (a więc na bieżąco)?
2.  W jakiej pozycji deklaracji VAT-7K powinien ująć korektę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku):

1.  Powinien dokonać korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie i wykończenie lokali stanowiących towar handlowy, których dotyczy zmiana przeznaczenia (sprzedaż została ostatecznie opodatkowana podatkiem VAT w wyniku złożonego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) w bieżącej deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym doszło do dostawy lokalu opodatkowanego podatkiem VAT – kwestia ta została uregulowana w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT i dyspozycja tego przepisu znajduje zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym.
2.  Zwiększenie podatku VAT naliczonego powinno zostać ujęte w części deklaracji oznaczonej: D.3. PODATEK NALICZONY – DO ODLICZENIA, Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć (co odpowiada pozycji 48 bieżącej wersji deklaracji VAT-7K).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dokonania korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie i wykończenie lokali, które stanowią towary handlowe;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej sposobu wykazania tej korekty w deklaracji VAT-7K.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca (Spółka) – czynny podatnik podatku od towarów i usług – zakupił w roku 2017 udziały w nieruchomości zabudowanej kamienicą wielorodzinną. Wnioskodawca w chwili nabycia udziałów w kamienicy od jej poprzednich współwłaścicieli wszedł w prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez nich umów najmu (sukcesja uniwersalna), zatem po nabyciu Wnioskodawca kontynuował najem lokali w kamienicy.

W roku 2019 Spółka zakończyła prace ulepszeniowe w kamienicy i przygotowała lokale do sprzedaży, a następnie rozpoczęła sprzedaż poszczególnych lokali. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie kamienicy, w tym wydatki na ulepszenie dotyczyły każdego z lokali mieszkalnych i użytkowych znajdujących się w kamienicy. Poniesione wydatki nie stanowiły wydatków o charakterze remontowym.

Spółka uznała, że sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz lokali usługowych zlokalizowanych na kondygnacjach od parteru do IV piętra kamienicy, oraz lokale użytkowe wyodrębnione w pomieszczeniach piwnicy tej kamienicy, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż ich dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z kolei dostawa pomieszczeń strychu będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podczas negocjacji dotyczących sprzedaży lokali, część z klientów – czynnych podatników VAT, zwróciło się z prośbą do Spółki o opodatkowanie dostawy lokalu i rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy poprzez złożenie stosownego oświadczenia. W związku z tym w przypadku sprzedaży niektórych lokali Wnioskodawca opodatkował dostawę lokali stawką 8% (lokale mieszkalne) lub stawką 23% (lokale użytkowe).

Zmiana przeznaczenia uprawniająca do odliczenia podatku od poniesionych wydatków dotyczyła wszystkich rodzajów lokali znajdujących się w kamienicy, a więc lokali mieszkalnych, użytkowych i usługowych. Wszystkie ww. lokale w kamienicy są towarami handlowymi Wnioskodawcy. Żaden z tych lokali nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy.

Zainteresowany wskazał również, że w analizowanym przypadku nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę w związku z ulepszeniem i remontem tych lokali. Pierwotnie ponoszone przez Zainteresowanego ww. wydatki miały bowiem mieć związek wyłącznie z wykonaniem czynności zwolnionych (sprzedaż lokali jako czynność zwolniona od podatku VAT), ale sprzedaż niektórych lokali opodatkowana właściwą stawką podatku VAT spowodowało, że są one wykorzystywane również do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 ma wątpliwości dotyczące korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie i wykończenie lokali stanowiących towar handlowy, których dotyczy zmiana przeznaczenia (sprzedaż została ostatecznie opodatkowana podatkiem VAT) stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (a więc na bieżąco).

Mając na uwadze pytanie dotyczące przepisu art. 91 ust. 7d ustawy jak i zastrzeżenie w uzupełniniu do wniosku należy stwierdzić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT w trybie ww. przepisu a więc odnośnie lokali, które nie były przedmiotem najmu.

W celu udzielenia odpowiedzi na tak zadane pytanie, należy wskazać, że realizacja prawa do odliczenia podatku VAT może nastąpić w terminie późniejszym – w zależności od okoliczności. Przykładowo może ona nastąpić na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Powołany wyżej przepis ma zastosowanie w takim przypadku gdy zmienia się przeznaczenie danego towaru bądź usługi, z czynności nie dających prawa do odliczenia podatku na czynności dające takie prawo i na odwrót.

Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT od wydatków związanych z ulepszeniem i wykończeniem lokali, ponieważ takie prawo – odnośnie lokali które nie były przedmiotem najmu – mu nie przysługiwało (sprzedaż lokali miała nastąpić ze zwolnieniem od podatku).

W związku z powyższym w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku następuje zmiana przeznaczenia tych ww. lokali (z czynności niedających prawa do odliczenia – sprzedaż zwolniona od podatku, na czynności dające prawo do odliczenia – sprzedaż lokali opodatkowana właściwą stawką podatku) co powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na podatnika obowiązek skorygowania nieodliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy.

Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego wyżej przepisu art. 91 ust. 7 ustawy stanowiącego, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ustalenia w tym miejscu wymaga, który przepis spośród przewidzianych w ust. 7a do ust. 7d tego artykułu, stanowiących uszczegółowienie przepisu ust. 7, ma zastosowanie w analizowanej sprawie.

W związku z powyższym odnośnie tych lokali, które nie były przedmiotem najmu i nie zostały sprzedane z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT – odnośnie korekty tego podatku – należy wskazać co następuje, jak niżej.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy, reguluje kwestię korekty podatku w odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. W niniejszym przypadku przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania, jak wynika bowiem z sformułowanego pytania oznaczonego we wniosku nr 1 lokale stanowią u Wnioskodawcy towar handlowy.

W badanej sprawie – w tym przypadku – nie będzie miał również zastosowania przepis art. 91 ust. 7b ustawy oraz związany z nim ust. 7c.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że ww. przepis art. 91 ust. 7b ustawy, stanowi że w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak wyjaśniono wyżej, art. 91 ust. 7a ustawy odnosi się do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji z wyłączeniem tych których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł.

Tak więc ww. art. 91 ust. 7b ustawy, jako że nie ma w tym przepisie stwierdzenia, że dotyczy tylko środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, lecz jedynie, że dotyczy „towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a”, należy przyjąć, że przepis ten dotyczy wszelkich towarów i usług, w tym również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, oczywiście za wyjątkiem tych, które objęte są przepisem ww. ust. 7a.

Do sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę odnosi się przepis art. 91 ust. 7d ustawy i właśnie w oparciu o ten przepis Spółka zobowiązana jest dokonać korekty podatku naliczonego nieodliczonego na etapie ponoszonych nakładów na poszczególne lokale, które nie były przedmiotem najmu i których sprzedaż została opodatkowana podatkiem VAT.

Przywołany przepis reguluje kwestie korekty w odniesieniu do towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany.

W rozpatrywanej sprawie lokale, które nie były przedmiotem najmu stanowią w działalności gospodarczej Wnioskodawcy towar handlowy. Nieruchomość, jak i również towary i usługi wykorzystane do ulepszenia i wykończenia tych lokali zostały przez Wnioskodawcę nabyte z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (sprzedaż lokali zwolnione od podatku VAT). Nastąpiły jednakże okoliczności, w których Zainteresowany zmienił przeznaczenie tych lokali i zostały one wykorzystane do wykonywania czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje (sprzedaż lokali jako czynność opodatkowana podatkiem VAT).

W zaistniałej sytuacji – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi zatem obowiązek korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, przy czym korekty należy dokonać w całości jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku ze sprzedażą lokali, które stanowią towary handlowe i opodatkowania w momencie ich sprzedaży właściwą stawką podatku VAT – na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy – Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, którego nie odliczył od nakładów poniesionych w związku z tymi lokalami.

Reasumując, Spółka uprawniona jest do dokonania korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie i wykończenie lokali, które stanowią towary handlowe Wnioskodawcy, w części odpowiednio przypadającej na te lokale, których sprzedaż została ostatecznie opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części zostało uznane za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości – wyrażone w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2 – dotyczące sposobu wykazania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7K (w jakiej pozycji deklaracji oraz w jakim okresie rozliczeniowym).

W celu rozwiania powyższej wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 99 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W rozporządzeniu z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 2104) Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia.

Zgodnie z § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wzór deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7K), stanowi załącznik nr 2 do rozporządzenia oraz objaśnienia do tej deklaracji, stanowiący załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Stosownie do treści załącznika nr 3 „Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K)” do cyt. rozporządzenia, w części D „Rozliczenie podatku naliczonego” wykazuje się wyłącznie wartość towarów i usług oraz kwotę podatku naliczonego (z uwzględnieniem korekt) w takiej wysokości, w jakiej podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego lub zwrot podatku naliczonego, na zasadach określonych w przepisach art. 86-92 ustawy, z uwzględnieniem przepisów wykonawczych, w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja.

W części D.3. deklaracji VAT-7K „Podatek naliczony – od odliczenia (w zł)”, w poz. 47 wykazuje się korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych. Z kolei w poz. 48 tej deklaracji należy uwzględnić korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć.

Jak wynika z opisu sprawy niewynajęte lokale, których sprzedaż została opodatkowana właściwą stawką podatku VAT nie stanowią u Wnioskodawcy środka trwałego, lecz towar handlowy (przeznaczony do dalszej odsprzedaży).

Jednocześnie – jak już wyżej rozstrzygnięto – Spółka uprawniona jest do dokonania korekty nieodliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków na ulepszenie i wykończenie lokali, które nie były przedmiotem najmu i stanowiących towar handlowy Wnioskodawcy, w części odpowiednio przypadającej na lokale, których sprzedaż została ostatecznie opodatkowana podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotową korektę podatku naliczonego, do której zobowiązany jest Wnioskodawca, należy wykazać w poz. 48 deklaracji VAT-7K jako „Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć”. Korektę tę należy przeprowadzić w deklaracji podatkowej składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Reasumując, korektę podatku naliczonego, która jest przedmiotem niniejszej interpretacji, należy wykazać w składanej deklaracji VAT-7K za ten okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług związanych z ulepszeniem i wykończeniem niewynajętych lokali, w poz. 48 „Korekta podatku naliczonego od pozostałych nabyć”.

Zatem, w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zadanych we wniosku pytań. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT do transakcji sprzedaży lokali oraz ewentualnego zrezygnowania z tego prawa i opodatkowania tych transakcji właściwą stawką podatku VAT. Zatem niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informacje zawarte w opisie sprawy, zgodnie z którymi Wnioskodawca uznał, że sprzedaż lokali korzysta ze zwolnienia od podatku VAT oraz sprzedaż niektórych lokali – po rezygnacji ze zwolnienia – Wnioskodawca opodatkował 8% lub 23% stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.