Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1392/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-06
Teza: Opodatkowanie i dokumentowania czynności polegających na cyklicznym przygotowaniu i dystrybucji newslettera na rzecz członków Stowarzyszenia, prawo do pełnego obniżenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych w działalności Stowarzyszenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i dokumentowania czynności polegających na cyklicznym przygotowaniu i dystrybucji newslettera na rzecz członków Stowarzyszenia **\- jest prawidłowe;**
*   prawa do pełnego obniżenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych w działalności Stowarzyszenia **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności polegających na cyklicznym przygotowaniu i dystrybucji newslettera na rzecz członków Stowarzyszenia oraz prawa do pełnego obniżenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych w działalności Stowarzyszenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X w Polsce (dalej jako: Stowarzyszenie, X , Wnioskodawca) zrzesza osoby (podmioty) prowadzące w różnych formach działalność w dziedzinie komunikacji marketingowej oraz osoby (podmioty) korzystające z komunikacji marketingowej. Stowarzyszenie prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o Stowarzyszeniach (Dz. U. 2004 r. Nr 102, poz. 1055 ze zm.) własnego Statutu oraz Uchwał władz Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie posiada osobowość prawną, a swoją działalność opiera na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać również pracowników.

Celem Stowarzyszenia jest działalność na rzecz wszechstronnego rozwoju reklamy, podnoszenia standardów etycznych i zawodowych w tej dziedzinie oraz rozszerzenia swobody komunikowania się producentów i konsumentów.

Majątek Stowarzyszenia stanowią nieruchomości, ruchomości i fundusze.

Źródłami powstania majątku są:

1.  składki członkowskie,
2.  dochody z nieruchomości i ruchomości stanowiących własność lub będących w użytkowaniu Stowarzyszenia,
3.  dotacje i subwencje,
4.  darowizny, spadki i zapisy,
5.  dochody z własnej działalności statutowej oraz ofiarności publicznej.

Członkowie Stowarzyszenia dzielą się na:

1.  członków zwyczajnych,
2.  członków wspierających,
3.  członków honorowych.

Członkiem zwyczajnym Stowarzyszenia może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, która poprzez złożenie deklaracji zobowiązuje się do działania na rzecz Stowarzyszenia i przestrzegania postanowień jego Statutu.

Członkiem wspierającym może być osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, która zadeklaruje na cele Stowarzyszenia pomoc finansową lub rzeczową. Osoba prawna lub jednostka organizacyjna działa w Stowarzyszeniu przez swojego przedstawiciela.

Członkiem honorowym może być osoba, która wniosła wkład w rozwój idei Stowarzyszenia lub w inny, szczególny sposób zasłużyła się Stowarzyszeniu.

Członkowie wspierający oraz członkowie honorowi Stowarzyszenia mają wszystkie uprawnienia przysługujące członkom zwyczajnym za wyjątkiem czynnego i biernego prawa wyborczego.

Członkowie zwyczajni zobowiązani są do czynnego udziału w pracach Stowarzyszenia oraz do opłacania składek członkowskich, chyba że w szczególnych przypadkach uchwałą Zarządu z opłacania takich składek będą zwolnieni.

Obecnie pobierane składki członkowskie są przeznaczane na realizację celów statutowych Stowarzyszenia, w tym na jego bieżącą działalność.

Stowarzyszenie planuje w przyszłości wprowadzić usługę polegającą na cyfrowej dystrybucji newslettera pod nazwą „\`(...)\`” dostarczanego do wszystkich członków zwyczajnych i wspierających. Koszty przygotowania oraz dystrybucji byłyby pokrywane ze składek członkowskich uiszczanych na rzecz Stowarzyszenia.

W newsletterze znajdą się propozycje rozwiązań kluczowych problemów prawnych i prawnopodatkowych pojawiających się w branży reklamowej. W zależności od poruszanej tematyki, będą one przybierać formę omówień wybranych zagadnień prawnych i prawnopodatkowych, rozwiązań konkretnych stanów faktycznych lub odpowiedzi na pytania problemowe postawione przez członków Stowarzyszenia. Newsletter będzie dystrybuowany cyklicznie, nie rzadziej niż raz na 2 miesiące, bądź częściej w zależności od zapotrzebowania zgłaszanego bezpośrednio przez członków Stowarzyszenia.

Wartość części składki będzie ustalana na podstawie ceny usługi świadczonej przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków, na którą składać się będą koszty przygotowania i dystrybucji cyfrowej opisanego newslettera.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie to kwota 1.500,00 zł, uiszczana w ramach składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia, w zamian za świadczenie usług na rzecz wszystkich członków Stowarzyszenia mających status członków zwyczajnych i członków wspierających.

Walne Zgromadzenie Członków Stowarzyszenia uchwałą z dnia 22 września 2014 r. dokonało zmian Statutu poprzez nadaniu mu nowego brzmienia.

W Statucie Stowarzyszenia zostały wprowadzone m.in. następujące zmiany:

*   zmieniono nazwę stowarzyszenia na X Polska X
*   dodano rozdział IX - Działalność gospodarcza, w którym dopuszczono możliwość prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej, z uwzględnieniem, że źródłem powstania majątku Stowarzyszenia będą również dochody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W Statucie zostało wprowadzone również zastrzeżenie, zgodnie z którym dochody z działalności gospodarczej służą wyłącznie realizacji celów statutowych i nie mogą być przeznaczane do podziału między członków Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie nie złożyło jeszcze wniosku o zmianę danych w rejestrze stowarzyszeń oraz wniosku o wpis do rejestru przedsiębiorców, jednakże wprowadzone zmiany są na tyle istotne, że organ podatkowy powinien uwzględnić je przy ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności polegające na cyklicznym przygotowaniu i dystrybucji newslettera dokonywane przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków będą odpłatnym świadczeniem usług na gruncie podatku od towarów i usług, a tym samym, czy składka członkowska uiszczana przez członków na rzecz Stowarzyszenia (w części, która będzie przeznaczona na zapłatę wynagrodzenia Stowarzyszeniu za udostępnianie członkom newslettera – czyli świadczenie usługi przygotowania i dystrybucji newslettera przez Stowarzyszenie na rzecz jej członków) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, w zakresie w jakim stanowi cenę za usługę przygotowania i dystrybucji newslettera realizowaną przez Stowarzyszenie?
2.  Czy Stowarzyszenie z tytułu świadczenia usługi przygotowania i dystrybucji newslettera będzie zobowiązane wystawiać fakturę VAT / rachunek członkom w sytuacji poboru składki członkowskiej, której część jest przeznaczana na wynagrodzenie Stowarzyszenia za usługę przygotowania i dystrybucji newslettera?
3.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego obniżenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych w działalności Stowarzyszenia od kwoty podatku należnego (z tytułu świadczenia usługi dystrybucji newslettera), jeżeli nie jest możliwe wydzielenie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do czynności opodatkowanych, oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, składka członkowska uiszczana przez członków Stowarzyszenia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w części w jakiej będzie stanowiła odpłatność za usługę w postaci przygotowania i dystrybucji newslettera w formie elektronicznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (dalej ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym, aby można było uznać, że mamy do czynienia z usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższy pogląd potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPP1/443-358/14-2/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym, kluczowym dla celów podatku od towarów i usług jest zatem charakter składki członkowskiej uiszczanej na rzecz Stowarzyszenia, tj. czy jest to wynagrodzenie za świadczone przez Stowarzyszenie usługi, czy też wyłącznie przekazanie określonej kwoty pieniężnej na realizację celów statutowych. Jeżeli składki członkowskie przeznaczane są wyłącznie na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych to, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, część składki członkowskiej nie będzie przeznaczana na dowolne cele statutowe, lecz będzie stanowić zapłatę za świadczenia realizowane przez Stowarzyszenie w formie opracowania i dystrybucji newslettera w formie elektronicznej.

Tym samym, jeżeli część składki przeznaczona zostanie na pokrycie koszów realizacji usługi (przygotowanie i dystrybucja newslettera w formie elektronicznej) to zostanie spełniona przesłanka odpłatności.

Wobec tego, niniejsza usługa świadczona przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejsze stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w tym m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2007 r., nr IPPP1-443-256/07-4/JB oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r., nr IBPP4/443-1288/09/JP, w której organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy składki członkowskie są odpłatnością za świadczenie usług, to usługi świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego Stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych - wówczas niepodlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż faktyczne korzystanie przez członków z usług świadczonych przez Stowarzyszenie nie będzie miało znaczenia dla określenia charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług. Kluczowe w niniejszym przypadku jest samo prawo do korzystania z dostarczonego newslettera i informacji w nim zawartych, przy jednoczesnym zobowiązaniu członków Stowarzyszenia do uiszczania okresowych składek członkowskich, z których zostaną pokryte koszty jego przygotowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym występuje bezpośredni związek pomiędzy opłatą ponoszoną przez członków Stowarzyszenia za dostarczaną w formie elektronicznej usługę dystrybucji newslettera, a wartością otrzymanych przez nich świadczeń, co wyklucza uznanie składki członkowskiej w tej części za przeznaczoną na potrzeby utrzymania Stowarzyszenia i realizację celów statutowych innych, niż dystrybucja newslettera.

Otrzymane wynagrodzenie będzie konsekwencją wykonania świadczenia przez Stowarzyszenie, jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanej sytuacji, wynagrodzenie będzie miało charakter wzajemny i ekwiwalentny, tj. będzie istniała bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść na rzecz Stowarzyszenia, jako podmiotu świadczącego usługi cyfrowej dystrybucji newslettera.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, składka członkowska wnoszona przez członków na rzecz Stowarzyszenia będzie w części stanowiła odpłatność za usługę w postaci cyfrowej dystrybucji newslettera i prawa do wykorzystywania informacji w nim zawartych.

Niniejsze oznacza, że składka członkowska w części przeznaczonej na prowadzenie działalności opodatkowanej (przygotowanie newslettera w formie elektronicznej rozsyłanego do członków Stowarzyszenia) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług.

Ad. 2.

Pobór składki członkowskiej od członków wspierających, jako podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w części, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinien być udokumentowany fakturą VAT. Faktura powinna obejmować wartość wykonanych usług objętych transakcją, co w niniejszej sytuacji będzie stanowić cenę 1.500,00 zł.

Natomiast świadczenie usług na rzecz członków zwyczajnych - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, co do zasady powinna być dokumentowana paragonem z kasy fiskalnej, zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże, zgodnie z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia.

W poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r., poz. 1382) wskazano, że czynnościami zwolnionymi z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Stowarzyszenie, świadcząc usługi na rzecz członków zwyczajnych będzie zwolnione z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, w sytuacji, gdy składka członkowska będzie uiszczana za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z dokumentów potwierdzających zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnej transakcji zapłata dotyczyła.

W pozostałym zakresie, tj. w stosunku do tej części składki, która jest przeznaczona na realizację innych celów statutowych Stowarzyszenia, Wnioskodawca może dokumentować otrzymanie składki innymi dowodami potwierdzającymi przyjęcie opłaty, w tym m.in.: wyciągiem bankowym, dowodem wpłaty.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Stowarzyszenie będzie uprawnione do pełnego obniżenia podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych od dostawców Stowarzyszenia od kwoty podatku należnego.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne, w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. W takiej sytuacji, nie znajduje zastosowania odliczenie częściowe wedle proporcji opisanej w art. 90 ustawy o VAT, ponieważ użyte w niniejszym przepisie sformułowanie „czynności”, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych.

Pogląd ten podzielił m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1925/07 oraz NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10.

Niniejsze stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, w tym m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2014 r., nr ITPP2/443-341/14/EK.

Tym samym, w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (który nie jest natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do pełnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów i usług, jako że nie jest możliwe wydzielenie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności polegających na cyklicznym przygotowaniu i dystrybucji newslettera na rzecz członków Stowarzyszenia oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego obniżenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych w działalności Stowarzyszenia .

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług, jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna.

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym.

Zatem, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Tym samym, status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży towarów lub świadczenia usług jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że celem Stowarzyszenia jest działalność na rzecz wszechstronnego rozwoju reklamy, podnoszenia standardów etycznych i zawodowych w tej dziedzinie oraz rozszerzenia swobody komunikowania się producentów i konsumentów.

Członkowie Stowarzyszenia dzielą się na: członków zwyczajnych, członków wspierających, członków honorowych. Członkowie zwyczajni zobowiązani są do czynnego udziału w pracach Stowarzyszenia oraz do opłacania składek członkowskich, chyba że w szczególnych przypadkach uchwałą Zarządu z opłacania takich składek będą zwolnieni. Obecnie pobierane składki członkowskie są przeznaczane na realizację celów statutowych Stowarzyszenia, w tym na jego bieżącą działalność.

Stowarzyszenie planuje w przyszłości wprowadzić usługę polegającą na cyfrowej dystrybucji newslettera pod nazwą „\`(...)\`” dostarczanego do wszystkich członków zwyczajnych i wspierających. Koszty przygotowania oraz dystrybucji byłyby pokrywane ze składek członkowskich uiszczanych na rzecz Stowarzyszenia. W newsletterze znajdą się propozycje rozwiązań kluczowych problemów prawnych i prawnopodatkowych pojawiających się w branży reklamowej. Newsletter będzie dystrybuowany cyklicznie, nie rzadziej niż raz na 2 miesiące, bądź częściej w zależności od zapotrzebowania zgłaszanego bezpośrednio przez członków Stowarzyszenia.

Wartość części składki będzie ustalana na podstawie ceny usługi świadczonej przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków, na którą składać się będą koszty przygotowania i dystrybucji cyfrowej opisanego newslettera. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie to kwota 1.500,00 zł, uiszczana w ramach składki członkowskiej na rzecz Stowarzyszenia, w zamian za świadczenie usług na rzecz wszystkich członków Stowarzyszenia mających status członków zwyczajnych i członków wspierających.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą, a członkami istnieje stosunek prawny, tj. deklaracja przystąpienia członków zwyczajnych i wspierających do Stowarzyszenia i uchwała przyjęcia do Stowarzyszenia.

W analizowanej sprawie istnieje również konkretny beneficjent usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, polegającej na tym, że w zamian za część składki członkowie zwyczajni i wspierający będą otrzymywali newsletter pod nazwą „\`(...)\`”.Zatem część składki członkowskiej nie będzie przeznaczana na dowolne cele statutowe, lecz będzie stanowić zapłatę za świadczenia realizowane przez Stowarzyszenie w formie opracowania i dystrybucji newslettera w formie elektronicznej. Tym samym, jeżeli część składki przeznaczona zostanie na pokrycie koszów realizacji usługi (przygotowanie i dystrybucja newslettera w formie elektronicznej) to zostanie spełniona przesłanka odpłatności.

Należy stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy opłatą ponoszoną przez członków Stowarzyszenia za dostarczaną w formie elektronicznej usługę dystrybucji newslettera, a wartością otrzymanych przez nich świadczeń. Otrzymane wynagrodzenie będzie konsekwencją wykonania świadczenia przez Stowarzyszenie, jako usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanej sytuacji, wynagrodzenie będzie miało charakter wzajemny i ekwiwalentny, tj. będzie istniała bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść na rzecz Stowarzyszenia, jako podmiotu świadczącego usługi cyfrowej dystrybucji newslettera.

Zatem, w myśl art. 8 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności polegające na cyklicznym przygotowaniu i dystrybucji newslettera dokonywane przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków będą odpłatnym świadczeniem usług na gruncie podatku od towarów i usług, a tym samym, składka członkowska uiszczana przez członków na rzecz Stowarzyszenia (w części, która będzie przeznaczona na zapłatę wynagrodzenia Stowarzyszeniu za udostępnianie członkom newslettera – czyli świadczenie usługi przygotowania i dystrybucji newslettera przez Stowarzyszenie na rzecz jej członków) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, w zakresie w jakim stanowi cenę za usługę przygotowania i dystrybucji newslettera realizowaną przez Stowarzyszenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

W kwestii udokumentowania ww. czynności należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106b ust. 3 ustawy – na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z treści wniosku wynika, że Stowarzyszenie planuje w przyszłości wprowadzić usługę polegającą na cyfrowej dystrybucji newslettera pod nazwą „\`(...)\`” dostarczanego do wszystkich członków zwyczajnych i wspierających. Koszty przygotowania oraz dystrybucji byłyby pokrywane ze składek członkowskich uiszczanych na rzecz Stowarzyszenia.

Członkiem zwyczajnym Stowarzyszenia może być osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, która poprzez złożenie deklaracji zobowiązuje się do działania na rzecz Stowarzyszenia i przestrzegania postanowień jego Statutu.

Członkiem wspierającym może być osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, która zadeklaruje na cele Stowarzyszenia pomoc finansową lub rzeczową. Osoba prawna lub jednostka organizacyjna działa w Stowarzyszeniu przez swojego przedstawiciela.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

W art. 111 ust. 8 ustawy o VAT upoważniono Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, w którym może uregulować kwestie zwolnienia określonych grup podatników oraz czynności na czas określony z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Kwestie dotyczące m.in. zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji w latach 2013-2014, ustawodawca uregulował rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012 r., poz. 1382).

Od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544)

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia oraz wysokość obrotu – do określonej przepisami wysokości obrotów.

W poz. 38 załącznika do rozporządzenia wskazano, że czynnościami zwolnionymi z obowiązku ewidencjonowania jest świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Tym samym, Stowarzyszenie, świadcząc usługi na rzecz członków zwyczajnych będzie zwolnione z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, w sytuacji, gdy składka członkowska będzie uiszczana za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a z dokumentów potwierdzających zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnej transakcji zapłata dotyczyła.

Jak wskazywano wyżej, obowiązek wystawienia faktury w obrocie krajowym dotyczy czynności dokonywanych na rzecz innych podatników, podatników podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze oraz osób prawnych niebędących podatnikami.

Nie ma bezwzględnego obowiązku wystawienia faktur w przypadku gdy nabywca jest osobą fizyczną niebędącą podatnikiem VAT. Podkreślić przy tym należy, że istotny jest status nabywcy w danej transakcji, a nie to, czy w ogóle jest on podatnikiem VAT, czy też nie. Innymi słowy, decydujące znaczenie - przy ocenie bezwzględnego obowiązku wystawiania faktury - ma to, czy dane towary lub usługi osoba fizyczna (także będąca podatnikiem) zakupiła jako osoba występująca w charakterze podatnika, czy jako osoba niewystępująca w charakterze podatnika.

Jeśli nabywcą towarów lub usług jest osoba fizyczna niebędąca (dla danej transakcji) podatnikiem VAT, to nie ma bezwzględnego obowiązku wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję. Jeśli jednak sprzedawca chce to uczynić, to może wystawić fakturę. Przepisy nie zabraniają wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż dokonaną dla osoby fizycznej.

Osoba fizyczna niebędąca podatnikiem, która jest nabywcą towarów lub usług, może żądać wystawienia faktury. Jeśli takie żądanie zostanie zgłoszone w ciągu 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury. Jeśli żądanie wystawienia faktury przez konsumenta zostanie zgłoszone po tym 3-miesięcznym terminie, to podatnik wykonujący czynność na rzecz konsumenta nie ma obowiązku wystawienia faktury. Może to jednak uczynić.

Z kolei - obowiązek ewidencjonowania w kasie dotyczy tych transakcji, w przypadku których nie ma bezwzględnego obowiązku wystawiania faktur je dokumentujących, z zastosowaniem zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zatem, Stowarzyszenie z tytułu świadczenia usługi przygotowania i dystrybucji newslettera będzie zobowiązane wystawiać fakturę VAT na rzecz członków wspierających jeżeli będą nimi osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej i będą zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT oraz fakturę VAT członkom zwyczajnym i członkom wspierającym będącym osobami fizycznym jeżeli żądanie otrzymania takiej faktury zostanie zgłoszone przez nich w ciągu 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego obniżenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług wykorzystywanych w działalności Stowarzyszenia od kwoty podatku należnego (z tytułu świadczenia usługi dystrybucji newslettera), jeżeli nie jest możliwe wydzielenie kosztów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. osobno do czynności opodatkowanych, oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 s. 1 ze zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn.. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym, w związku z tym, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu, przepisy art. 90 ustawy o VAT nie mają zastosowania, gdyż jak wyżej wskazano wyliczona na jego podstawie proporcja uwzględnia tylko działalność opodatkowaną i zwolnioną. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od części wydatków związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz w przyszłości jeśli wystąpią zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym uznać należy, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych w działalności Stowarzyszenia zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Stowarzyszenie ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w sytuacji gdy ponoszone wydatki służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, należy stosować proporcję do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wnioskodawca opiera swoje uzasadnienie na wyrokach WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1925/07 oraz NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/10.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych, należy wyjaśnić, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach o indywidualnym charakterze i tylko do nich się zawężają, jednakże jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w tej sprawie w której zapadły, to przytoczone przez Spółkę wyroki zostały potraktowane jako element prawnej argumentacji Strony. Ponadto orzeczenia te pomijają interpretację stosowaną przez TSUE w analizowanym zakresie.

Co istotne, powołanym wyroku I SA/Wr 754/14 z dnia 24 lipca 2014 r. WSA we Wrocławiu wskazał, że „racje ma organ podatkowy, powołując się m treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.