Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.120.2025.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-14
Teza: Uwzględniając w stanie faktycznym charakter i okoliczności
prowadzonej działalności Spółki na terytorium Polski, nie
można uznać, że Dealerzy są zależnymi przedstawicielami
Spółki, o których mowa w art. 5 ust. 5 UPO. W konsekwencji
Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego
w postaci zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który
zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do
zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa w
rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5
UPO.
Słowa kluczowe: Niemcy
elektryczna
pojazdy-ładowanie pojazdów
samochód-samochód elektryczny
zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 11-lit. c

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:
        działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci: świadczenia usług
        Zarządzania Punktami Ładowania A.; świadczenia Usług Ładowania A.; sprzedaży
        fizycznych produktów za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki wysyłanych z
        magazynu zlokalizowanego w Niemczech do polskich konsumentów, prowadzi do
        uznania, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w
        rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE - jest prawidłowe;
        działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług
        Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Spółka nie posiada na terytorium Polski
        zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-
        DE - jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy działalność
    Spółki wykonywana na terytorium Polski, prowadzi do uznania, że Spółka posiada na
    terytorium Polski zagraniczny zakład podatkowy.
    Uzupełnili go Państwo - na wezwanie organu - pismem z 14 kwietnia 2025 r. (data wpływu
    14 kwietnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca jest spółka kapitałową z siedzibą w Niemczech. Spółka prowadzi swoją
    działalność na terytorium Niemiec i jest niemieckim rezydentem podatkowym w
    rozumieniu UPO PL-DE. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej:
    „Grupa").
    W ramach Grupy Spółka jest odpowiedzialna za obsługę platform cyfrowych (np. aplikacja
    Y.), a także marketing i dystrybucję cyfrowych i fizycznych produktów A. w Europie.
    W związku z tym, że przemysł pojazdów użytkowych stoi obecnie w obliczu istotnych
    zmian związanych z elektryfikacją w celu zmniejszenia emisji zanieczyszczeń w transporcie
    drogowym, na rynki, zwłaszcza w Europie, wprowadzane są liczne „BEV” (ang. battery-
    electric vehicles and plug-in hybrid vehicles - pojazdy z napędem elektrycznym i pojazdy
    hybrydowe typu plug-in), w związku z narzuconymi na producentów samochodów celami
    redukcji emisji zanieczyszczeń. W celu promowania przyjęcia pojazdów BEV przez rynek,
    konieczna jest powszechna i dobrze funkcjonująca infrastruktura ładowania wraz z
    łatwym dostępem i możliwościami płatności dla klientów.
    Usługi Zarządzania Punktami Ładowania A.
    W związku z powyższym, Spółka oferuje system zarządzania ładowaniem (dalej:
    „Zarządzanie Punktami Ładowania A.”) partnerom (zarówno podmiotom powiązanym, jak i

    niepowiązanym, np. centrom A. lub supermarketom), którzy chcieliby obsługiwać na
    swoim terenie stacje ładowania dla użytkowników pojazdów elektrycznych i hybryd plug-in
    (dalej: „użytkownicy e - mobilności” lub „klienci końcowi”
    Korzystając z systemu Zarządzania Punktami Ładowania A., stacja ładowania może być
    administrowana, zarządzana i utrzymywana zdalnie. Zarówno nowe ładowarki A. Turbo.,
    jak i już istniejące stacje ładowania większości producentów mogą być rejestrowane i
    zarządzane za pomocą systemu Zarządzania Punktami Ładowania A.
    Usługi Zarządzania Punktami Ładowania A. obejmują głównie świadczenie opartego na
    chmurze systemu IT back-end służącego do obsługi systemów obszarów ładowania, w tym
    powiązanych stacji ładowania z odpowiednimi punktami ładowania. Zarządzanie Punktami
    Ładowania A. oferuje następujące usługi za pośrednictwem interfejsu sieciowego (zwane
    dalej łącznie jako: „Usługi Software as a Service (SaaS)"):
        Zarządzanie dostępem do stacji ładowania;
        Ułatwienie dokonania transakcji odbywających się podczas ładowania pojazdów
        elektrycznych;
        Ułatwienie rozliczeń dla dostawców usług e-mobilności (dalej: „MSP”);
        Zdalne sterowanie, diagnostykę i utrzymanie;
        Ustawienie trybu pracy stacji ładowania (np. „tryb swobodnego ładowania (ang.
        free to charge mode”); „tryb białej listy (ang. whitelisting mode)” lub „tryb eRoaming
        (ang. eRoaming mode)”);
        Zarządzanie danymi ze statystykami użytkowania (np. współczynnik obłożenia).
    Ponadto Spółka świadczy następujące usługi dodatkowe, ewentualnie we współpracy z
    dostawcami usług:
        Zapewnienie karty SIM, która umożliwia stacji ładowania komunikację z systemem
        Zarządzania Punktami Ładowania A. za pośrednictwem sieci telefonii komórkowej;
        Samouczki online dotyczące prawidłowej instalacji i obsługi systemu Zarządzania
        Punktami Ładowania A.;
        Dostarczenie 50 kart RFID (karta wyposażona w technologię identyfikacji radiowej -
        RFID);
        Dalsze usługi wsparcia:
      Ø Infolinia i wsparcie pierwszego poziomu w różnych językach. Doradca w A. Contact
        Center (zewnętrzny dostawca z siedzibą w Niemczech) może wspierać klientów w
        przypadku wyzwań w procesach ładowania na stacji ładowania za pomocą
        następujących działań zdalnych: dostęp do kodów usterek technicznych stacji
        ładowania, ponowne uruchomienie oprogramowania lub wyłączenie stacji
        ładowania.
      Ø Wsparcie biznesowe drugiego poziomu jest odpowiedzialne za rozwiązywanie
        wszystkich problemów i incydentów, które mają wpływ na zarządzanie
        administracją, partnerami i umowami (np. klient końcowy / użytkownik nie może
        wykonać funkcji, ponieważ nie ma niezbędnych ról / praw dostępu). Wsparcie
        drugiego poziomu jest zawsze zawiadamiane za pośrednictwem systemów
        informatycznych wyznaczonych do tego celu przez wsparcie pierwszego poziomu.
    Spółka udostępnia partnerowi system Zarządzania Punktami Ładowania A. jako
    rozwiązanie chmurowe w ramach modelu Software as a Service. Partner może wywoływać
    na całym świecie za pośrednictwem połączenia internetowego system Zarządzania

    Punktami Ładowania A. przechowywany i działający na serwerach używanych przez
    Spółkę. Partner otrzymuje do 20 kont użytkownika systemu Zarządzania Punktami
    Ładowania A. dla operatora stacji ładowania i jego partnera w celu technicznej obsługi i
    utrzymania stacji ładowania.
    Partnerowi nie wolno korzystać z systemu Zarządzania Punktami Ładowania A. poza
    określonym zakresem użytkowania ani udostępniać tego systemu osobom trzecim. Poza
    tym partnerowi zabrania się w szczególności:
        (sub) licencjonowania, sprzedaży, leasingu lub wynajmu systemu Zarządzania
        Punktami Ładowania A.; lub do
        kopiowania, tłumaczenia, dezasemblacji, dekompilacji, inżynierii odwrotnej lub
        innej modyfikacji systemu Zarządzania Punktami Ładowania A.; lub do
        używania innego interfejsu programowania aplikacji w celu uzyskania dostępu do
        systemu Zarządzania Punktami Ładowania A. niż ten, który został udostępniony
        przez Spółkę.
    Spółka może zintegrować system Zarządzania Punktami Ładowania A. z sieciami
    Intercharge, eRoaming i innymi platformami, takimi jak na przykład bezpośrednia
    integracja z systemami IT typu back-end innych MSP (zwanymi dalej łącznie:
    „Platformami”).
    Spółka otrzymuje wynagrodzenie od partnera za świadczenie wyżej wymienionych usług
    Zarządzania Punktami Ładowania A.
    Za każdą stację ładowania pobierana jest jednorazowa opłata konfiguracyjna, która może
    się różnić w zależności od liczby punktów ładowania w stacji ładowania i typu stacji
    ładowania (np. szybkie ładowanie prądem stałym). Opłata obejmuje następujące usługi:
        Kod QR (jeśli aktywowano eRoaming);
        Karta SIM na stację ładującą;
        50 kart RFID do bezpłatnej dyspozycji;
        Uruchomienie wsparcia drugiego poziomu.
    Ponadto za każdą stację ładowania pobierana jest stała (miesięczna) opłata, która również
    różni się w zależności od liczby punktów ładowania w stacji ładowania i typu stacji
    ładowania. Opłata obejmuje następujące usługi:
        Zapewnienie dostępu online do stacji ładowania dla maksymalnie 20 pracowników;
        Dostęp do funkcji online Zarządzania Punktami Ładowania A. dla zdalnego
        sterowania stacją ładowania;
        Zryczałtowana stawka za łączność;
        Wsparcie w obsłudze platformy Zarządzania Punktami Ładowania A.
    Dodatkowe karty RFID można zamówić osobno za dodatkową opłatą.
    Każda subskrypcja usługi ma określony czas trwania wynoszący dwanaście miesięcy i
    zostanie automatycznie przedłużona o kolejne dwanaście miesięcy w każdym przypadku,
    jeśli nie zostanie rozwiązana.
    Podstawowe funkcje realizowane przez Spółkę są wykonywane
    (i) przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę ze Spółką,

    (ii) jako usługi w ramach umów o świadczenie usług wspólnych z innymi podmiotami
        prawnymi w ramach Grupy lub
    (iii) przez zewnętrznych dostawców usług. Opisana konfiguracja jest uzależniona od
        obsady i poziomu outsourcingu poszczególnych funkcji.
    Wszystkie wyżej wymienione funkcje nie będą realizowane przez pracowników z
    terytorium Polski.
    Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do punktów ładowania i nie otrzyma
    wyłącznych praw do korzystania z nich. Spółka może być jednym z wielu dostawców MSP,
    którzy mogą włączyć takie stacje ładowania do swoich usług ładowania. Ponadto Spółka
    nie ponosi odpowiedzialności za obsługę lub utrzymanie punktów ładowania
    zlokalizowanych w Polsce. Punkty ładowania są prawnie własnością i są obsługiwane przez
    podmiot zewnętrzny, operator stacji ładowania (ang. Charge Point Operator, dalej: „CPO”).
    Punkty ładowania są na stałe przymocowane do podłoża w Polsce i znajdują się tam od
    ponad 6 miesięcy.
    Spółka nie posiada żadnej wynajętej lub dzierżawionej powierzchni biurowej,
    magazynowej lub jakiejkolwiek innej powierzchni, ani jakiejkolwiek stałej infrastruktury,
    takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki lub inne nieruchomości w Polsce.
    Innymi słowy, Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego (własności, dzierżawy,
    leasingu) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.
    Spółka nie dysponuje serwerami zlokalizowanymi w Polsce w celu oferowania usług
    elektronicznych związanych ze świadczeniem usług Zarządzania Punktami Ładowania A.
    (np. dostarczania oprogramowania). Serwery, dane i oprogramowanie związane z takimi
    usługami są przechowywane i zarządzane przez Spółkę w Niemczech lub przez podmioty
    trzecie, którymi Spółka nie ma prawa dysponować.
    Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników na terytorium Polski oraz też ani okresowo ani
    na stałe nie oddelegowuje pracowników do Polski, ani nie zatrudnia na terytorium Polski
    pracowników innych podmiotów (w tym pracowników Spółki), którzy byliby zobowiązani
    do wykonywania poleceń Spółki. Ponadto, wszystkie strategiczne decyzje dotyczące
    działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w nowe umowy, negocjacji jak i
    wykonywania nowych umów) również nie są podejmowane w Polsce.
    Usługi Ładowania A. świadczone przez CPO
    Spółka oferuje również usługi ładowania (dalej: „Usługi Ładowania A.”) świadczone przez
    CPO, które obsługują na terenie swojej spółki jeden lub więcej punktów ładowania
    pojazdów elektrycznych i hybryd plug-in lub będą je obsługiwać w przyszłości. Spółka,
    pełniąc rolę MSP, zawiera umowy (kontrakty) na ładowanie z użytkownikami e-mobilności i
    udostępnia im nośnik uwierzytelniający (np. aplikację, kartę RFID). Spółka może i zamierza
    również podłączyć punkty ładowania CPO do platform eRoaming i bezpośrednio do
    systemów IT typu back-end innych MSP, aby w ten sposób zapewnić dostęp również
    klientom innych MSP.
    Strony ponadto zawarły „Umowę o dostępie do stacji ładowania” (dalej: „Umowa o
    dostępie do stacji ładowania”) w celu obsługi dostępu do punktów ładowania CPO, w tym
    uzyskiwania procesów ładowania i podłączania punktów ładowania do Platform. Stacje
    ładowania, podlegające Umowie o dostępie do stacji ładowania, są zarządzane i
    obsługiwane za pomocą systemu Zarządzania Punktami Ładowania A. Umowa o dostępie
    do stacji ładowania zawarta jest na czas określony jednego roku i zostanie automatycznie
    przedłużona o jeden rok, jeśli nie zostanie rozwiązana.
    Partner udostępnia Spółce swoje punkty ładowania, objęte odpowiednią umową, do
    użytku przez własnych klientów. Spółka może według własnego uznania decydować o
    warunkach, na jakich punkty ładowania są wprowadzane na rynek.

    Spółka może również działać jako MSP, świadcząc Usługi Ładowania A. użytkownikom e-
    mobilności za pośrednictwem sklepu A. (...) Store (dalej: „A. (...) Store”). W takim przypadku
    Spółka wystawia faktury klientowi końcowemu. Klient (fizycznie, bezpośrednio) pobiera
    energię elektryczną z punktów ładowania obsługiwanych przez CPO. Jednak z prawnego
    punktu widzenia Spółka świadczy usługę ładowania na rzecz klienta i np. za pomocą
    aplikacji / chipu RFID, a Spółka może śledzić energię elektryczną pobraną przez klienta.
    Opłata uiszczana przez klienta za korzystanie z energii elektrycznej jest połączeniem
    zarówno czasu, jak i rzeczywistego zużycia energii elektrycznej (kwh). Spółka następnie
    wynagradza CPO za pobraną energię elektryczną.
    Spółka nie jest właścicielem żadnego sprzętu do ładowania w Polsce.
    Spółka może oferować swoje Usługi Ładowania A. w punktach szybkiego ładowania A.
    Turbo Charger. Takie punkty ładowania oferują moc szybkiego ładowania do 320 kw.
    Jeśli chodzi o obsługę punktów ładowania, niezbędne usługi, świadczone przez CPO i
    ewentualnie we współpracy z dostawcami usług, zazwyczaj obejmują:
        Zapewnienie infrastruktury, w szczególności punktów ładowania;
        Naprawę i utrzymanie;
        Zakup energii elektrycznej;
        Ogólną promocję punktów ładowania.
    CPO to podmioty mające siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.
    Prowadzą oni działalność gospodarczą na własne ryzyko i odpowiadają w sposób
    całkowicie niezależny od Spółki, zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu
    widzenia. Są podmiotami całkowicie niezależnymi od Spółki.
    CPO nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych w imieniu i na rzecz
    Spółki, zarówno pod względem formalnym jak i faktycznym (tj. nie są upoważnieni ani
    zaangażowani faktycznie do prowadzenia negocjacji ani do podejmowania jakichkolwiek
    innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia umów handlowych
    przez Spółkę).
    Spółka nie dostarcza CPO żadnego sprzętu IT, takiego jak komputery, notebooki, tablety,
    drukarki, skanery itp.
    Ponadto Spółka, nie prowadzi również żadnych warsztatów szkoleniowych dla CPO
    (samouczki online są dostępne tylko dla użytkowników e-mobilności - centrów A. i
    supermarketów).
    CPO nie podlegają żadnej formie oceny wyników przez Spółkę.
    Spółka nie odwiedza też CPO w celu nadzorowania i monitorowania ich pracy.
    Usługi A. (...) - Funkcja na Żądanie
    Wśród swoich usług Spółka sprzedaje m.in. tzw. usługi na żądanie (ang. Function on
    Demand, dalej: „FoD”) klientom końcowym w Polsce (i innych krajach europejskich) w
    modelu sprzedaży bezpośredniej, tj. umowa zawierana jest bezpośrednio pomiędzy
    Spółką a klientem. Usługi Spółki są sprzedawane podczas pierwotnego procesu sprzedaży
    pojazdu lub po faktycznym zakupie pojazdu.
    Spółka oferuje dwa rodzaje usług dla lokalnych klientów końcowych w Polsce. Oba rodzaje
    usług wymagają bezpośredniego mobilnego połączenia z Internetem.
    FoD składa się z usług, które są bezpośrednio związane z określonymi komponentami
    sprzętowymi, które zostały już wbudowane w każdy nowy samochód A. Nowo
    wyprodukowane samochody A. są wyposażone w szereg komponentów sprzętowych z
    szeregiem funkcji, które domyślnie nie są w pełni dostępne do użytku przez klientów

    (takich jak ...). Dlatego pojazd jest „gotowy do FoD” w momencie zakupu (lub leasingu).
    Jednak żaden komponent sprzętowy nie jest bezfunkcyjny w momencie dostawy.
    Uzyskanie funkcjonalności FoD sprowadza się do elektronicznej aktywacji dodatkowego
    potencjału, który jest „uśpiony” w komponentach sprzętowych, które są już używane w
    samochodzie.
    Funkcjonalności pojazdu FoD można odblokować na całe życie (płatność jednorazowa) lub
    aktywować tylko na określony czas (model subskrypcyjny). To, jakie konkretne funkcje są
    dostępne, zależy od typu samochodu i jego konfiguracji.
    A. (...) Services
    Poza usługami FoD, Spółka oferuje w Polsce inne usługi dla samochód podłączonych do
    Internetu (ang. (...) car services, zwane dalej „Usługami A. (...)”) w pakiecie z łącznością
    mobilną. Takie funkcjonalności składają się z aplikacji związanych z oprogramowaniem,
    które łączą samochody A. z urządzeniami mobilnymi i prywatnym ekosystemem
    cyfrowym. Usługi A. (...) można podzielić na cztery podgrupy:
    i) informacyjny i rozrywkowy,
    ii) zdalne sterowanie,
    iii) ilość danych oraz
    iv) śledzenie pojazdów.
    Różne usługi informacyjno-rozrywkowe i zdalnego sterowania (takie jak sterowanie
    głosowe, interfejsy do komunikacji w mediach społecznościowych itp.) mogą być
    aktywowane przy zakupie nowego samochodu bez dodatkowych opłat przez okres od
    trzech lat do dziesięciu lat (w zależności od linii modelu). Klient nie musi jednak
    podejmować aktywnej decyzji o zakupie tych usług A. (...), a jedynie aktywować je poprzez
    wyrażenie zgody na warunki ich użytkowania. Po upływie trzyletniego okresu klient musi
    zakupić usługi, jeśli chce z nich dalej korzystać. Natomiast ilość danych i śledzenie pojazdu
    nie są objęte bezpłatną opcją i muszą zostać zakupione po użyciu, podobnie jak w
    przypadku usług FoD.
    Relacje umowne
    Pojazdy ze sprzętem A. (...) są sprzedawane za pośrednictwem tradycyjnych kanałów
    sprzedaży detalicznej A., co oznacza, że C. sprzedaje pojazd lokalnemu importerowi A.,
    który sprzedaje pojazd dealerowi A. (dalej: „Dealer A.”), który sprzedaje pojazd klientowi
    końcowemu (dalej: „Klient”). Ponieważ Usługi A. (...) nie są towarami objętymi umową w
    rozumieniu ogólnych umów importera A. i Dealera A. (związanych z działalnością
    samochodową), będą one sprzedawane przez Spółkę (zamiast C.).
    Klienci nabywają usługi FoD i usługi A. (...) za pośrednictwem Sklepu A. (...). Wszelkie
    stosunki umowne dotyczące FoD i innych usług A. (...) są zawierane bezpośrednio
    pomiędzy Spółką, C. i Klientem A. w Polsce. Dealer A. nie jest zaangażowany jako strona
    umowa wobec Klienta w działalność związaną z usługami A. (...) i nie podpisuje umów w
    imieniu Spółki.
    Model wynagradzania
    W celu zachęcenia dealerów samochodowych do reklamowania, promowania i
    prezentowania swoim klientom usług FoD i A. (...), w Polsce (i innych krajach europejskich)
    wprowadzany jest model wynagradzania powiązany ze sprzedażą. Oznacza to, że stała
    marża (5% od obrotu FoD i A. (...)) jest wypłacana każdemu dealerowi samochodowemu
    na koniec roku obrotowego w oparciu o obrót FoD i A. (...), jaki Spółka osiągnęła z
    pojazdami, które zostały pierwotnie dostarczone przez Dealera A. Płatność jest
    dokonywana w równej wysokości zarówno na rzecz Dealerów A., jak i zewnętrznych
    dealerów samochodowych. Wynagrodzenie jest wypłacane w tym okresie za każdy
    dodatkowy zakres FoD i (...), który został aktywowany.

    Z drugiej strony usługi sprzedaży świadczone przez dealerów w związku z usługami A. (...)
    są wynagradzane poprzez zmienną część zwykłej marży dealerskiej, która jest płacona
    przez C., a nie Spółkę, co jest określone w umowie dealerskiej A.
    Dealerzy A.
    W ramach Podręcznika Procesu Sprzedaży A. (ang. A. Sales Process Manual)
    dostarczonego Dealerom A. przez importera C., do procesu sprzedaży włączono
    konkretny krok, w którym dealer jest proszony o przedstawienie korzyści płynących z
    usług A. (...) i zademonstrowanie odpowiednich funkcji potencjalnym nabywcom pojazdów
    A. Ponadto, podczas jazdy próbnej z potencjalnym klientem, personel sprzedaży powinien
    na żywo zaprezentować usługi A. (...).
    W związku z tym, że usługi A. (...) są używane w połączeniu z pojazdem, dealerzy A.
    pomagają klientom w następujących obszarach (zazwyczaj podczas procesu sprzedaży
    pojazdu):
        Promocja Usług A. (...);
        Dostarczanie informacji klientom przed, w trakcie i po sprzedaży pojazdu;
        Konfiguracja i aktywacja konta klienta;
        Aktywacja usług A. (...);
        Pomoc w przypadku problemów ze sprzętem lub oprogramowaniem pojazdu
        wyposażonego w Usługi A. (...).
    Zaangażowanie lokalnego salonu samochodowego jest regulowane umową serwisową
    zawartą pomiędzy danym salonem A., a Spółką (dalej: „Umowa Serwisowa”). W związku z
    tym Dealerzy A. są umownie zobowiązani do prowadzenia wyżej wymienionych działań
    wspierających. Ponadto Dealerom A. zabrania się działania na rzecz konkurentów Spółki w
    zakresie Usług A. (...).
    Dealerzy A. są zobowiązani Umową Serwisową do zapewnienia odpowiedniego wsparcia
    sprzedaży / działań marketingowych zgodnie z instrukcjami Spółki.
    Dealerzy A. to podmioty mające siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terytorium
    Polski. Prowadzą oni działalność gospodarczą na własne ryzyko i odpowiadają w sposób
    całkowicie niezależny od Spółki, zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu
    widzenia. Są podmiotami całkowicie niezależnymi od Spółki.
    Spółka nie odwiedza salonów samochodów w Polsce w celu nadzorowania i
    monitorowania pracy Dealerów A. Dealerzy A. nie podlegają żadnej formie oceny wyników.
    Spółka nie udostępnia Dealerom A. żadnego sprzętu IT takiego jak komputery, notebooki,
    tablety, drukarki, skanery itp.
    Dealerzy nie posiadają pełnomocnictw do zawierania umów handlowych w imieniu i na
    rzecz Spółki. Dealerzy nie są uprawnieni do reprezentowania Spółki ani do przyjmowania
    płatności w imieniu Spółki.
    Sprzedaż online produktów fizycznych A. na rzecz konsumentów w Polsce za
    pośrednictwem sklepu internetowego Spółki.
    Spółka za pośrednictwem swojego sklepu internetowego sprzedaje fizyczne produkty A.
    (akcesoria samochodowe, takie jak dywaniki samochodowe, zewnętrzne pokrowce
    samochodowe, itp.;), które mogą być kupowane bezpośrednio przez polskich
    konsumentów od Spółki. Po zakupieniu danego towaru przez polskiego konsumenta jest
    on wysyłany za pośrednictwem firmy kurierskiej (podmiot trzeci niepowiązany ze Spółką)
    do Polski z magazynu zlokalizowanego w Niemczech (magazyn należy do podmiotu
    trzeciego niepowiązanego ze Spółką).

    Spółka zaznacza również w tym miejscu, że wszelkie zasoby związane z funkcjonowaniem
    sklepu internetowego Spółki (w tym serwer i inne zasoby techniczne) znajdują się poza
    terytorium Polski. Usługi w zakresie transportu towarów oraz obsługi logistycznej zostały
    przez Spółkę również zlecone niepowiązanym podmiotom trzecim i nie są realizowane
    przez Spółkę ani jej pracowników. Spółka nie wynajmuje również żadnej powierzchni
    magazynowej w Polsce oraz nie przysługuje jej żaden tytuł prawny (własność, najem,
    leasing) do jakiejkolwiek powierzchni magazynowej zlokalizowanej w Polsce.
    Uzupełnienie opisu stanu faktycznego
    W piśmie uzupełniającym z 14 kwietnia 2025 r. wskazali Państwo, że działalność
    gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby, tj. na terytorium Niemiec polega na:
        sprzedaży usług cyfrowych bezpośrednio klientom pojazdów marki A. takich jak
        usługi na żądanie (ang. Function on Demand, dalej: „FoD”), a także usług dla
        samochodów podłączonych do Internetu (ang. (...) car services, zwane dalej
        „Usługami A. (...)”) w pakiecie z łącznością mobilną.
        sprzedaży fizycznych produktów A. za pośrednictwem sklepu internetowego
        (akcesoria samochodowe, takie jak dywaniki samochodowe, zewnętrzne pokrowce
        samochodowe, itp.;)
        oferowaniu dostępu do różnego rodzaju platform cyfrowych takich jak np.
        platforma sprzedaży samochodów online (ang. Online Car Sales platform), A. (...)
        Store czy też aplikacja Y.
    Spółka wyjaśniła, że jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa").
    Spółka została założona w (...) w (...) jako następca prawny spółek D. GmbH i E. GmbH.
    Jedynym udziałowcem Spółki jest niemiecka spółka prawa kapitałowego (...) (dalej: "C.").
    W ramach Grupy Spółka jest odpowiedzialna za obsługę platform cyfrowych (np. aplikacja
    Y.), a także marketing i dystrybucję cyfrowych i fizycznych produktów A. w Europie.
    W działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec, Spółka opiera się na
    zasobach ludzkich C. (Spółka regularnie wykorzystuje od około 20 do 30 pracowników C.).
    Cała własność intelektualna wykorzystywana przez Spółkę jest dostarczana przez C., w tym
    prawo do obsługi rynku e-commerce dla produktów / usług zakupionych bezpośrednio od
    C. W związku z tym Spółkę można scharakteryzować jako „dostawcę usług o ograniczonym
    ryzyku” (ang. limited-risk service provider).
    W 2024 roku przychody Spółki na terytorium Niemiec wyniosły około (...) EUR.
    Spółka doprecyzowała, że w zakresie prowadzenia przez Spółkę działalności na terytorium
    Polski jest ona zaangażowana w następujące schematy transakcyjne,:
    i) Współpraca z CPO
    Spółka zawarła „Umowę o dostępie do stacji ładowania” (dalej: „Umowa o dostępie do
    stacji ładowania”) z operatorem stacji ładowania (ang. Charge Point Operator, dalej:
    „CPO”). Na podstawie tej umowy CPO udostępniają Spółce swoje punkty ładowania do
    użytku przez klientów Spółki (klientów A.). Pozwala to klientom Spółki na ładowanie przez
    nich swoich pojazdów w udostępnionych punktach ładowania.
    CPO otrzymują od Spółki wynagrodzenie za ilość pobranej energii elektrycznej (kwh) przez
    klientów Spółki podczas procesu ładowania ich pojazdów.
    ii) Współpraca z Partnerem

    Partner udostępnia punkty ładowania Spółce na podstawie umowy roamingowej (ang.
    Roaming Agreement, dalej jako: “Umowa Roamingowa”) zawartej pomiędzy Spółką a
    Partnerem.
    Partner w tym przypadku jest dużym dostawcą platform roamingowych dla
    elektromobilności. Poszczególni CPO mają zawarte umowy z Partnerem. Zatem Spółka,
    zamiast zawierać odrębne umowy z każdym z CPO, zawarła jedną umową z Partnerem,
    która pozwala na integrację wielu CPO z usługą ładowania A. (dalej: „Usługi Ładowania A.”).
    Zawarcie takiej umowy z Partnerem jest koniecznie z powodu charakterystyki jaką cechuje
    się rynek elektromobilności w Polsce (jak i na świecie). Jest to rynek bardzo rozdrobniony,
    składający się z wielu indywidualnych graczy rynkowych, z których każdy zapewnia własne
    rozwiązania w zakresie usług ładowania BEV. Zatem w celu odpowiedniego działania na
    rynku elektromobilności koniecznie jest zawieranie umów roamingowych z dostawcami
    platform roamingowych dla elektromobilności (takich jak Partner).
    iii) Współpraca z dostawcami usług telekomunikacyjnych / usług łączności
    W zakresie świadczenia Usług A. (...) Spółka ma zawarte umowy o świadczenie usług
    telekomunikacyjnych (ang. (...)ivity Service Agreement, dalej: „Umowa o świadczenie usług
    telekomunikacyjnych”) z podmiotami trzecimi. Na podstawie tejże umowy dany podmiot
    trzeci świadczy na rzecz Spółki różnego rodzaju usługi telekomunikacyjne / usługi
    łączności, które pozwalają na podłączenie samochodów A. do Internetu, jak i na
    korzystanie z Usług A. (...) przez klientów A. poprzez utrzymanie dostępu do Internetu w
    samochodach marki A.
    A. płaci podmiotom trzecim za wykorzystane dane internetowe przez klientów podczas
    używania Usług A. (...), a także płaci opłatę rejestracyjną (jednorazową opłatę za każdy
    pojazd podłączony do Internetu).
    iv) Model sprzedaży online produktów fizycznych na rzecz lokalnych konsumentów w
    Polsce
    Polscy konsumenci mogą też kupować bezpośrednio od Spółki, za pośrednictwem jej
    sklepu internetowego, fizyczne produkty A. (akcesoria samochodowe, takie jak dywaniki
    samochodowe, zewnętrzne pokrowce samochodowe, itp;). Po zakupieniu danego towaru
    przez polskiego konsumenta jest on wysyłany za pośrednictwem firmy kurierskiej
    (podmiot trzecie niepowiązany ze Spółką) do Polski z magazynu zlokalizowanego w
    Niemczech (magazyn należy do podmiotu trzeciego niepowiązanego ze Spółką).
    iv) Model sprzedaży produktów cyfrowych na rzecz klientów końcowych w Polsce (dalej:
    „Klient”)
    Pojazdy ze sprzętem A. (...) są sprzedawane za pośrednictwem tradycyjnych kanałów
    sprzedaży detalicznej A., co oznacza, że C. sprzedaje pojazd lokalnemu importerowi A.,
    który sprzedaje pojazd dealerowi A. (dalej: „Dealer A.”), który z kolei sprzedaje pojazd
    Klientowi. Ponieważ Usługi A. (...) nie są towarami objętymi umową w rozumieniu ogólnych
    umów importera A. i Dealera A. (związanych z działalnością samochodową), będą one
    sprzedawane przez Spółkę (zamiast przez C.).
    Klienci nabywają usługi FoD i usługi A. (...) za pośrednictwem sklepu A. (...). Wszelkie
    stosunki umowne dotyczące FoD i innych usług A. (...) są zawierane bezpośrednio
    pomiędzy Spółką, C. i Klientem A. w Polsce. Dealer A. nie jest zaangażowany jako strona
    umowa wobec Klienta w działalność związaną z usługami A. (...) i nie podpisuje umów w
    imieniu Spółki.
    Spółka ponadto wyjaśniła, że z powodu tego, że w dzisiejszych czasach standardowym
    wyposażaniem nowoczesnych i luksusowych pojazdów marki A. są takie funkcjonalności
    jak Usługi FoD czy Usługi A. (...), to Spółka dąży do długoterminowego prowadzenia
    działalności na terytorium RP.

    Spółka doprecyzowała także, że przez Partnera rozumie tutaj podmioty trzecie takie jak:
    poszczególni CPO, dostawcy platform roamingowych dla elektromobilności czy też
    indywidualni Dealerzy A.
    Spółka wskazała, że Partner udostępnia punkty ładowania Spółce na podstawie Umowy
    Roamingowej. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, jednakże może zostać
    rozwiązana lub aneksowana/zmieniona za zgodą obydwu stron (Spółka i Partner).
    Partner w tym przypadku jest dużym dostawcą platform roamingowych dla
    elektromobilności. Poszczególni CPO mają zawarte umowy z Partnerem. Zatem, Spółka
    zamiast zawierać odrębne umowy z każdym z CPO zawarła jedną umową z Partnerem,
    która pozwala na integrację wielu CPO z Usługi Ładowania A.
    Zawarcie takiej umowy z Partnerem jest koniecznie z powodu charakterystyki jaką cechuje
    się rynek elektromobilności w Polsce (jak i na świecie). Jest to rynek bardzo rozdrobniony,
    składający się z wielu indywidualnych graczy rynkowych z których każdy zapewnia własne
    rozwiązania w zakresie usług ładowania samochodów „BEV”. Zatem w celu odpowiedniego
    działania na rynku elektromobilności koniecznie jest zawieranie umów roamingowych z
    dostawcami platorm roamingowych dla elektromobilności (takich jak Partner). Z tytułu
    zawartej z Partnerem Umowy o dostępie do stacji ładowania dokonuje na rzecz Partnera
    comiesięcznych opłat.
    Spółka wyjaśniła, że zawarła z Partnerem (w tym przypadku są to CPO) Umowę o dostępie
    do stacji ładowania w celu obsługi dostępu do punktów ładowania CPO. Umowa o
    dostępie do stacji ładowania zawarta jest na czas określony jednego roku i zostanie
    automatycznie przedłużona o jeden rok, jeśli nie zostanie rozwiązana.
    Zgodnie z Umową o dostępie do stacji ładowania, CPO udostępniają Spółce swoje punkty
    ładowania do użytku przez klientów Spółki (klientów A.).
    Na podstawie Umowy o dostępie do stacji ładowania, Spółka nie posiada żadnego tytułu
    prawnego do punktów ładowania i nie ma wyłącznych praw do korzystania z nich. Spółka
    może być jednym z wielu dostawców usług e-mobilności (dalej: „MSP”), którzy mogą
    włączyć takie stacje ładowania do swoich usług ładowania. Punkty ładowania są prawnie
    własnością i są obsługiwane przez podmiot zewnętrzny (CPO). Ponadto Spółka nie ponosi
    odpowiedzialności za obsługę lub utrzymanie punktów ładowania zlokalizowanych w
    Polsce.
    CPO jest odpowiedzialny za wszystkie aspekty techniczne związane z punktami ładowania,
    takie jak:
        utrzymanie punktów ładowania;
        obsługę i naprawę usterek technicznych związanych z punktami ładowania.
    CPO wystawia również Spółce faktury za energię elektryczną pobraną przez klientów
    Spółki (klientów A.) z punktów ładowania.
    Spółka przedstawiła, że nie posiada żadnego tytułu prawnego do punktów ładowania
    udostępnianych przez Partnera i nie posiada wyłącznych praw do korzystania z nich.
    Zatem z udostępnionych przez Partnera punktów ładowania mogą też korzystać klienci
    innych spółek (a nie tylko klienci Spółki). Punkty ładowania są również udostępniane
    innym podmiotom trzecim takim jak Spółka, czyli Spółka jest jednym z wielu dostawców
    MSP, który może oferować swoje usługi za pośrednictwem punktów ładowania.
    Z postanowień Umowy o dostępie do stacji ładowania zawartej pomiędzy Spółką a
    Partnerem wynika, że za naprawę, utrzymanie udostępnionych Spółce przez Partnera
    punktów ładowania odpowiedzialny jest Partner.
    Spółka wyjaśniła, że instrukcje wydane przez Spółkę zobowiązują Dealerów A. do
    prowadzenia niżej wymienionych działań wspierających:

        demonstracja Usług FoD oraz Usług A. (...) klientowi A.;
        świadczenie pomocy przez Dealera A. w przypadku problemów ze sprzętem lub
        oprogramowaniem pojazdu wyposażonego w Usługi A. (...) - w przypadku, gdy
        Usługa A. (...) nie działa prawidłowo w samochodzie klienta, to wtedy klient zamiast
        dzwonić do A. Contact Center (zewnętrzny dostawca z siedzibą w Niemczech) może
        zadzwonić bezpośrednio do Dealera A., który postara się rozwiązać problem. Jeśli
        Dealerowi A. nie uda się rozwiązać problemu, wtedy klient może zadzwonić do A.
        Contact Center;
        wsparcie w procesie aktywacji Usług A. (...), gdy nowy samochód jest dostarczany
        do klienta;
        przypominanie klientom o Usługach A. (...) oraz Usługach FoD w odpowiednich do
        tego sytuacjach, takich jak np. zdarzenia związane z serwisowaniem pojazdu A.
    W uzupełnienie wniosku Spółka ostatecznie sformułowała pytanie nr 1 mające być
    przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz odpowiednio opis stanu faktycznego jak i
    własne stanowisko do nowo sformułowanego pytania.
    Pytania
    1. Czy w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w części niniejszego wniosku
      zawierającej opis stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy wykonywana na
      terytorium Polski w postaci: świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A.;
      świadczenia Usług Ładowania A.; sprzedaży fizycznych produktów za pośrednictwem
      sklepu internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do
      polskich konsumentów, prowadzi do uznania, że Wnioskodawca posiada na
      terytorium Polski zakład podatkowy (dalej: „PE”) w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o
      CIT oraz art. 5 UPO PL-DE? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku )
    2. Czy w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w części niniejszego wniosku
      zawierającej opis stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy wykonywana na
      terytorium Polski w postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że
      Wnioskodawca posiada na terytorium Polski PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o
      CIT oraz art. 5 UPO PL-DE?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w
      postaci: świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A.; świadczenia Usług
      Ładowania A.; sprzedaży fizycznych produktów za pośrednictwem sklepu
      internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do
      polskich konsumentów, prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na
      terytorium Polski PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.
      (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku )
    2. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w
      postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie
      posiada na terytorium Polski PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5
      UPO PL-DE.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - część wspólna dot. pytań nr 1 i nr 2
    Definicja PE w ustawie o CIT
    Na podstawie art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT: „podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości
    swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”.

    Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu
    tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.
    Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o CIT, polski ustawodawca przyjął
    dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych
    mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT) i
    ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają
    siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT).
    Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z
    opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na
    miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.
    Jednocześnie art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT stanowi, iż: „za dochody (przychody) osiągane
    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2,
    uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności
    prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakład”.
    Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu
    zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które
    powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej, z uwzględnieniem
    dostępnych ulg, zwolnień, w tym także z zawartych umów międzynarodowych.
    Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, zagraniczny zakład stanowi:
    a) stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
      jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego
      państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo
      miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
    b) plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium jednego
      państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
    c) osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na
      terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma
      pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie
      wykonuje
    - chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska,
      stanowi inaczej.
    Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, ustawowa definicja zagranicznego zakładu
    ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy właściwa umowa międzynarodowa o unikaniu
    podwójnego opodatkowania nie przewiduje regulacji odmiennych.
    W konsekwencji, aby dokonać prawidłowej wykładni w przedmiocie skutków podatkowych
    działalności wykonywanej przez Spółkę należy odwołać się do uregulowań właściwej
    umowy międzynarodowej.
    Spółka jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec, dlatego też analiza
    powinna zostać przeprowadzona w oparciu o postanowienia UPO PL-DE, która stanowi
    integralną część polskiego systemu podatkowego.
    Definicja PE na gruncie UPO PL-DE
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO PL-DE zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie
    lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (dalej: „Stała placówka PE”).
    Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce
    zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego,

    kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Zgodnie z ust. 3 tego
    artykułu określenie „zakład” oznacza plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne
    stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
    Przy czym, na mocy art. 5 ust. 4 UPO PL-DE, z definicji zakładu wyłączono działalność
    polegającą na:
    a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub
      dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
    b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w
      celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
    c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w
      celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
    d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo
      zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
    e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
      jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
    f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju
      działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że
      całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów
      działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, „jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego
    przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i
    zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie
    w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na
    postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w
    zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla
    przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do
    rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za
    pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na
    podstawie postanowień tego ustępu.”
    Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-DE: „Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada
    zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym
    Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego
    przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej
    działalności.”
    Zgodnie z przedstawionymi powyżej przepisami ustawy o CIT i UPO PL-DE, zakład
    podatkowy Wnioskodawcy w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:
    1) będzie istniała w Polsce Stała placówka PE, poprzez którą w całości lub częściowo
      Wnioskodawca będzie prowadził działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek
      poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub
      przygotowawczym, lub
    2) Wnioskodawca będzie działał w Polsce poprzez agenta zależnego (dalej: „Zależny agent
      PE”). uprawnionego do działania w imieniu Wnioskodawcy.
    Wykładnia postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
    Dokonując interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
    należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodów i
    majątku OECD (dalej: „Konwencja OECD”) stanowiącej wzór umów w sprawie unikania
    podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie komentarza
    do niej (dalej: „Komentarz OECD”, Przytoczone w ramach niniejszego pisma tłumaczenia
    na język polski Komentarza OECD stanowią tłumaczenia własne Wnioskodawcy).

    Dokumenty te zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa
    członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich
    postanowień. Konwencja OECD, jak i Komentarz OECD, nie są źródłem powszechnie
    obowiązującego prawa, natomiast stanowią powszechnie stosowane wytyczne, jak należy
    interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z
    rekomendacjami Rady OECD z 23 października 1997 r., przepisy umów o unikaniu
    podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane z uwzględnieniem Komentarza
    OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku.
    Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy
    rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania oraz Konwencji OECD wraz z Komentarzem OECD.
    Zgodnie z polskim orzecznictwem, przy wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego
    opodatkowania organy podatkowe powinny brać pod uwagę oficjalny Komentarz OECD.
    Przykładowo:
        w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt II
        FSK 185/13, sąd wskazał, że "Jakkolwiek bezsporne jest w nauce prawa i
        orzecznictwie, że modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i
        majątku oraz oficjalny komentarz do tego dokumentu nie stanowią źródeł prawa,
        to jednak akty te mają istotne znaczenie pomocnicze w interpretacji umów o
        zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu (wyboldowanie własne
        Wnioskodawcy)".
        W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca
        2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2966/12, sąd wskazał, że: "(...) polskie organy podatkowe
        dokonując wykładni umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mają
        nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych
        zamieszczonych w Komentarzu do Konwencji (wyboldowanie własne
        Wnioskodawcy)".
        W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja
        2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2071/07 sąd wskazał, że: "Na koniec zwrócenia uwagi
        wymaga, zważywszy na stanowisko Ministra Finansów odnośnie stosowania przy
        interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Komentarza
        do Modelowej Konwencji OECD, iż zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa
        członkowskie powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji
        zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Komentarz ten ma bowiem na celu
        zapewnienie w miarę jednolitej interpretacji przepisów umów o unikaniu
        podwójnego opodatkowania przez państwa zawierające te umowy. Chodzi o to, by
        każda ze stron umowy nie dokonywała zupełnie odmiennej interpretacji jej
        postanowień, co w bezpośredni sposób wpływa na destabilizację sytuacji podatnika
        (wyboldowanie własne Wnioskodawcy)".
    Stosowanie prawidłowej wersji Konwencji OECD jak i Komentarza OECD w zakresie
    wykładni art. 5 ust. 5 UPO PL-DE
    W opinii Wnioskodawcy, kierując się prawidłowymi zasadami wykładni umów
    międzynarodowych do art. 5 ust. 5 UPO PL-DE powinny znaleźć zastosowanie Model
    Konwencji w sprawie podatku od dochodów i majątku OECD z 2014 r. (dalej: „Konwencja

    OECD z 2014 r.” Tytuł oryginału: Model Tax Convention on Income and on Capital (as it
    read on 15 July 2014)) jak i komentarz do niej (dalej:” Komentarz OECD z 2014 r.” Tytuł
    oryginału: Commentary to the Model Tax Convention on Income and on Capital
    Condensed VERSION (as it read on 26 July 2014)).
    Umowa u unikaniu podwójnego opodatkowania mająca zastosowanie w sprawie (wraz z
    nieistotnym dla rozpatrywanej sprawy protokołem) została podpisana 14 maja 2003 r.
    Następnie Sejm uchwalił ustawę z dnia 18 grudnia 2003 r. o ratyfikacji UPO PL-DE (dalej: ,,
    Ustawa ratyfikacyjna"), która po podpisaniu przez Prezydenta i wejściu w życie umożliwiła
    Prezydentowi ratyfikację UPO PL-DE. Prezydent ratyfikował UPO PL-DE dnia 16 czerwca
    2004 r., a zgodnie z art. 32 ust. 2 UPO PL-DE weszła ona w życie dnia 19 grudnia 2004 r..
    Przedstawione czynności doprowadziły, w rozumieniu ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o
    umowach międzynarodowych, do związania Polski UPO PL-DE, które to związanie
    obejmuje ustawowo wszelkie czynności przewidziane w prawie międzynarodowym, a w
    szczególności w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia
    23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., nr 74, poz. 439, dalej: ,,Konwencja wiedeńska"), w wyniku
    których Rzeczpospolita Polska staje się stroną tej umowy. Konwencja wiedeńska
    szczegółowo określa zasady interpretacji umów międzynarodowych, w tym umów u
    unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Co istotne, w projekcie Ustawy ratyfikacyjnej wyraźnie wskazano, że UPO PL-DE „była
    negocjowana w okresie od 2000 r. do 2002 r. w ramach czterech rund i ,jest ona oparta w
    swojej konstrukcji na ostatniej wersji Modelowej Konwencji Podatkowej OECD." Oznacza
    to, że UPO PL-DE została podpisana w oparciu o brzmienie Konwencji OECD w wersji
    uwzględniającej zmiany do 2000 r., przy czym strony UPO PL-DE zdecydowały się na
    niewielkie zmiany, głównie natury redakcyjnej względem Konwencji Modelowej OECD z
    2000 r.
    W konsekwencji powyższych rozważań, odrębnej oceny znaczenia dla przedmiotowej
    sprawy, dokonanej w dalszej części uzasadnienia do Wniosku, wymagają wszelkie
    uaktualnienia Konwencji OECD od 2000 r. do 2017 r., w tym zmiany wprowadzone do
    Konwencji OECD z 2017 r. (dalej: „Konwencja OECD z 2017 r.”; Tytuł oryginału: Model Tax
    Convention on Income and on Capital 2017 (as it read on 21 November 2017). W tym
    miejscu kluczowe pozostaje zatem wyjaśnienie czy i, jeśli tak, w jakim zakresie zmiany
    Konwencji OECD mogą stanowić kontekst UPO PL-DE decydujący o jej interpretacji i
    stosowaniu.
    W świetle znajdującego zastosowanie art. 31 ww. Konwencji wiedeńskiej umowy
    międzynarodowe, w tym umowy u unikaniu podwójnego opodatkowania, należy
    interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać
    użytym w niej wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jej przedmiotu i celu. Dla celów
    interpretacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania kontekst obejmuje, oprócz
    tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
    a) każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w
      związku z zawarciem traktatu;
    b) każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem
      traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
    Niewątpliwie za kontekst UPO PL-DE należy zatem uznać wzajemne porozumienie
    pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec dotyczące stosowania
    art. 19 ust. 4 (szerzej: https://www.podatki.gov.pl/media/1945
    /20150817_agreement_ca_niemcy.pdf). W ocenie Wnioskodawcy za kontekst UPO-PL DE
    należy również postrzegać Konwencję OECD, co wynika z istoty interpretacji UPO PL-DE
    zmierzającej do wspólnego rozumienia pojęć w niej zdefiniowanych przez jej strony.
    Wskazuje na to przede wszystkim norma interpretacyjna wyrażona w art. 3 ust. 2 UPO PL-
    DE, w świetle której przy stosowaniu UPO PL-DE znaczenie określeń w niej
    niezdefiniowanych powinno wynikać w pierwszej kolejności z kontekstu UPO PL-DE, a

    dopiero w sytuacji, w której kontekst nie wskazuje na wspólny sposób rozumienia danego
    określenia, zasadne jest odwołanie się przy wykładni do ustawodawstwa wewnętrznego
    danej strony UPO PL - DE. Kluczowe dla niniejszej sprawy jest określenie, którą wersję
    Konwencji OECD należy uwzględniać przy interpretacji art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, co
    sprowadza się do zagadnienia wykładni dynamicznej i statycznej.
    W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać, że od 1992 r. Komitet ds. Podatkowych
    OECD regularnie co kilka lat modyfikuje samą Konwencję OECD, jak i Komentarz OECD do
    poszczególnych wzorcowych postanowień zawartych w modelu, a w świetle Komentarza
    OECD do Konwencji OECD przyjętej od 1977 r. zasadą jest stosowanie wykładni
    dynamicznej. Polega ona na przyjęciu, że umowa zawarta w oparciu o Konwencję OECD z
    roku X, powinna być interpretowana, tak dalece jak to możliwe, w duchu uaktualnionej
    Konwencji OECD z roku X+Y i uaktualnień z kolejnych lat. Wyrażają to punkty 33 i 34
    wstępu do Komentarza OECD z 2014 r. (pkt 33 i 34 w wersji Komentarza OECD z 2017 r.
    Tytuł oryginału: Commentary to the Model Tax Convention on Income and on Capital
    Condensed VERSION (as it read on 21 November 2017), dalej “Komentarz OECD z 2017
    r.”). Jednocześnie podstawową zasadą wykładni przepisów (nie tylko w zakresie prawa
    podatkowego), którą to zasadę należy również odnosić do postanowień Konwencji OECD,
    jest konieczność analizy danego przepisu/postanowienia w całości. Co istotne bowiem,
    punkt 35 wstępu do Komentarza OECD z 2014 r. (pkt 35 w wersji komentarza OECD z 2017
    r)., umiejscowiony bezpośrednio po punkcie 34 wstępu, stanowi jednoznacznie, że: ,,
    zmiany Artykułów Modelu Konwencji i zmiany w zakresie Komentarzy, które stanowią
    bezpośredni skutek tych zmian nie mają znaczenia dla interpretacji lub stosowania
    wcześniej zawartych umów, których postanowienia odbiegają w istocie (ang. ,,different in
    substance"; podkreślenie własne Wnioskodawcy) od zmienionych Artykułów (porównaj, na
    przykład, ustęp 4 Komentarza do Artykułu 5). Jednakże, inne zmiany lub uzupełnienia do
    Komentarzy mają zazwyczaj zastosowanie do interpretacji i stosowania umów zawartych
    przed ich przyjęciem, ponieważ odzwierciedlają konsensus państw członkowskich OECD
    co do prawidłowej interpretacji obowiązujących umów i ich zastosowania w
    poszczególnych sytuacjach.".
    Powołany punk Komentarza OECD z 2014 r. jest najistotniejszy dla rozumienia powyżej
    przedstawionej argumentacji. W literaturze z zakresu prawa podatkowego jednoznacznie
    podnosi się brak absolutnego charakteru stosowania wykładni dynamicznej przy
    interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przykładowo warto zacytować
    fragment monografii dr. hab. D. Mączyńskiego, prof. UAM, który słusznie podnosi w ślad
    za Konwencją OECD, że: ,,Komentarz do Modelu Konwencji OECD[ ... ] nakazuje
    przyznawać prymat zasadzie wykładni dynamicznej. Zasadzie tej nie można jednak
    przypisać charakteru absolutnego (podkr. Wnioskodawcy). Może się bowiem okazać, że
    zmiana kontekstu interpretacyjnego prowadzić będzie do rezultatów odbiegających od
    intencji stron zawierających umowę" (D. Mączyński, Międzynarodowe prawo podatkowe,
    str. 50, Warszawa 2015). Także w opracowaniu pod redakcją prof. H. Litwińczuk wyraźnie
    podnosi się ograniczenia wykładni dynamicznej: ,,dynamiczne podejście nie może być
    zatem nieograniczone i skutkować jednostronnym naruszeniem przez państwo
    zobowiązań traktatowych, co mogłoby mieć miejsce w rezultacie dorozumienia
    postanowień, których traktat nie zawiera[... ] gdy późniejsza wersja MK OECD różni się
    znacznie od danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wprowadzanie
    istotnych zmian w sposobie wykładni wcześniej podpisanych umów stanowiłoby
    naruszenie zasad pewności prawa i ochrony podatników" (H. Litwińczuk (red. nauk.),
    Prawo podatkowe przedsiębiorców, str. 333-334, Warszawa 2017). Co istotne, również w
    orzecznictwie NSA podkreśla się wagę i prymat treści danej umowy nad treścią
    komentarza zawartego w Konwencji OECD w sytuacji istotnych zmian dokonanych w
    Konwencji OECD wykluczających możliwość powołania się na uaktualnioną wersję
    komentarza.
    Takie stanowisko zostało przykładowo wyrażone w:

        wyroku NSA z dnia 30 listopada 2016 r. (sygn. II FSK 3107/14): ,,Polska negocjując i
        przyjmując brzmienie przepisów umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia
        podwójnego opodatkowania nie mogła opierać się na koncepcji "rzeczywistego
        odbiorcy" skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej Konwencji OECD
        w wersji z 1977 r. Również po wprowadzeniu do modelowej Konwencji "beneficial
        owner" strony umowy nie zdecydowały się renegocjować jej brzmienia."
        (analogiczna teza została wyrażona również w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2018
        r., sygn. Il FSK 1674/16);
        wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 276/08): ,,istniejące obecnie
        umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane
        zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji
        OECD wykluczałyby taką interpretację (podkreślenie własne Wnioskodawcy) [... ]
        skoro w treści Umowy w art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie
        wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to
        mając na uwadze, stosując art. 3 ust. 2 Umowy, obowiązujący w Polsce porządek
        prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz akty
        międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską) nie można tych
        należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji
        nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania".
    W niniejszej sprawie należy zatem przede wszystkim ocenić w oparciu o punkt 35 wstępu
    do Komentarza OECD z 2014 r. (analogiczny punkt w Komentarzu OECD z 2017) czy
    zmiana wzorcowego art. 5 ust. 5 Konwencji OECD stanowi zmianę odbiegającą w istocie
    od treści art. 5 ust. 5 UPO PL-DE. W ocenie Wnioskodawcy nie ulega to wątpliwości, a w
    konsekwencji interpretacja UPO PL-DE w oparciu o postanowienia Konwencji OECD z 2017
    r. stanowi naruszenie zasad wykładni umów międzynarodowych wynikających z Konwencji
    wiedeńskiej.
    Otóż, dalsze ograniczenie stosowania uaktualnionego Komentarza OECD z 2017 r.
    wynikają wprost z punktu 4 Komentarza OECD z 2017 r. do art. 5. Dalsza część tego
    punktu wyraźnie mówi, że również fragmenty Komentarza OECD z 2017 r. odnoszące się
    do zmian wprowadzonych w obrębie ust. 4, 5 i 6 art. 5 nie mogą wpływać na interpretację
    umów, których brzmienie nie zostało dostosowane do nowej wersji przepisu:
        Pkt 3: „W 2017 r. wprowadzono szereg zmian do niniejszego Komentarza. Niektóre
        z tych zmian miały na celu wyjaśnienie interpretacji artykułu i jako takie powinny
        być brane pod uwagę do celów interpretacji i stosowania konwencji zawartych
        przed ich przyjęciem, ponieważ odzwierciedlają one konsensus państw
        członkowskich OECD co do właściwej interpretacji istniejących przepisów i ich
        zastosowania do konkretnych sytuacji (zob. pkt 35 Wstępu)”;
        Pkt 4: „Zmiany w niniejszym Komentarzu związane z dodaniem ustępu 4.1 oraz
        modyfikacją ustępów 4, 5 i 6 Artykułu, które zostały wprowadzone w wyniku
        przyjęcia Raportu w sprawie Działania 7 Projektu OECD/G20 dotyczącego erozji
        podstawy opodatkowania i przesuwanie dochodu, miały jednak charakter
        wyłącznie prospektywny i jako takie nie mają wpływu na interpretację
        wcześniejszych postanowień Modelowej Konwencji OECD oraz umów, w których

        postanowienia te są zawarte, w szczególności w odniesieniu do interpretacji
        ustępów 4 i 5 Artykułu w brzmieniu sprzed tych zmian (zob. ustęp 4 tego Raportu)”;
    Sam Komentarz OECD z 2017 przesądza zatem, że skoro UPO PL-DE nie zawiera „nowej
    przesłanki" powstania PE w postaci odgrywania wiodącej roli (ang. principal role), to tezy
    Komentarza OECD z 2017 r. odnoszące się do tej przesłanki nie mogą mieć zastosowania
    w sprawie, a powinny mieć tezy Komentarza OECD z 2014 r.
    Tymczasem nie powinno ulegać wątpliwości, że dodanie nowej przesłanki powstania PE
    służyło rozszerzeniu definicji Zależnego Agenta PE, a nie miało charakteru jedynie
    doprecyzowującego obecne brzmienie. W innym przypadku nie byłoby potrzeby
    wprowadzenia zastrzeżenia w Komentarzu OECD z 2017 r. co do jej stosowania.
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania nr 1
    Stała placówka PE
    Z przytoczonych przepisów UPO PL-DE oraz z treści Komentarza OECD wynika, że katalog
    miejsc uznawanych za zakład ma charakter otwarty. Jednocześnie, do powstania PE w
    rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL-DE wymagane jest łączne wystąpienie następujących
    przesłanek:
    a) istnienie "miejsca działalności gospodarczej", tj. placówki rozumianej jako
      pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia,
    b) takie miejsce musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym
      miejscu z pewnym stopniem trwałości,
    c) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki;
      oznacza to, że osoby które w taki lub inny sposób zależne są od przedsiębiorstwa
      prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym placówka jest położona.
    Ad a)
    Zgodnie z pkt 4 i 4.1 Komentarza OECD z 2014 r. (pkt 10 i 11 Komentarza OECD z 2017 r.)
    do art. 5, określenie "miejsce prowadzenia działalności" obejmuje każde pomieszczenie,
    środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa,
    niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć
    również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej
    przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie
    którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również
    jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego
    przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych na spełnienie analizowanego
    warunku mogą mieć również wpływ takie okoliczności jak:
        wyposażenie personelu w narzędzia niezbędne do świadczenia usług (np. sprzęt
        komputerowy, sprzęt IT Zob. interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2022 r.
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-2.4010.655.2021.2.BD
        gdzie stwierdzono, że: „przekazanie do dyspozycji pracowników zatrudnionych na
        czas nieokreślony sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania
        takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika”; Podobne
        stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2022 r.
        Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-2.4010.699.2021.1.ANK.);
        zawarcie umów o pracę z nowym personelem mającym siedzibę w Polsce;

        zapewnienie personelowi dedykowanej powierzchni biurowej (zob. interpretacja
        indywidualna z dnia 22 listopada 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
        znak: 0114-KDIP2-1.4010.444.2019.1.AJ).
    W odniesieniu do ww. warunku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie dysponuje
    żadną powierzchnią na terenie Polski ani innymi zasobami. Spółka nie posiada biura,
    magazynu ani żadnej innej powierzchni oraz żadnej stałej infrastruktury, takiej jak
    pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje
    również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie
    przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej
    wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.
    Spółka zaznacza również w tym miejscu, że wszelkie zasoby związane z funkcjonowaniem
    sklepu internetowego Spółki (w tym serwer i inne zasoby techniczne) znajdują się poza
    terytorium Polski. Spółce nie przysługuje też żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing)
    do powierzchni magazynowej zlokalizowanej w Polsce.
    W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
    Ad b)
    Jeśli chodzi o drugą z powyższych przesłanek, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że
    chociaż definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w Konwencji OECD nie zawiera
    ostatecznych wytycznych w tym zakresie, uważa się, że o istnieniu PE można mówić
    jedynie wtedy, gdy placówka posiada przynajmniej pewien stopień stałości. Musi istnieć
    więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Aby placówka miała stały
    charakter musi być utworzona w określonych miejscu, z pewnym stopniem trwałości, tzn.
    nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego - istotne jest przy tym, aby przedsiębiorstwo
    zagraniczne regularnie wykorzystywało daną przestrzeń, którą ma do dyspozycji.
    Przyjmuje się, że nie uważa się, że zakład podatkowy istnieje, jeśli działalność wykonywana
    jest przez daną placówkę przez okres krótszy niż 6 miesięcy.
    W odniesieniu do ww. warunku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Punkty Ładowania są
    na stałe przytwierdzone do podłoża w Polsce i są tam umocowane przez ponad 6
    miesięcy. Jednakże, Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do Punktów Ładowania i
    nie otrzyma wyłącznych praw do korzystania z nich. Dodatkowo, Spółka nie jest
    odpowiedzialna za obsługę lub utrzymanie Punktów Ładowania zlokalizowanych w Polsce.
    Punkty Ładowania są własnością podmiotu zewnętrznego i są obsługiwane przez podmiot
    zewnętrzny, tj. CPO. Podczas gdy działalność gospodarcza Spółki może być prowadzona w
    pewnym zakresie za pośrednictwem Punktów Ładowania, Spółka nie jest jedynym
    dostawcą tej usługi przez cały czas, ponieważ podmioty trzecie (MSP) mogą również
    oferować swoje usługi za pośrednictwem Punktów Ładowania bez udziału Spółki.
    W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
    Ad c)
    Zgodnie z Komentarzem OECD, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że
    osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność
    gospodarczą w państwie, w którym Stała placówka PE jest położona. Działalność
    przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby
    zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie stosunku pracy bądź innego tytułu
    prawnego. Tak rozumiany personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące
    instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne
    Z funkcjonalnego punktu widzenia prowadzenie działalności "przez" stałe miejsce
    występuje tak długo, jak długo podatnik wykorzystuje miejsce prowadzenia działalności
    jako instrument dla swoich działań przedsiębiorczych.

    W odniesieniu do ww. warunku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie zatrudnia
    żadnych pracowników na terytorium Polski. Spółka też ani okresowo lub na stałe nie
    deleguje pracowników do Polsce, ani nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników
    innych podmiotów (w tym pracowników Spółki), którzy byliby zobowiązani do
    wykonywania poleceń Spółki. Ponadto, wszystkie strategiczne decyzje dotyczące
    działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i realizację
    nowych kontraktów) również nie są podejmowane w Polsce.
    Ponadto, Spółka pragnie wskazać, że usługi w zakresie transportu towarów z sklepu
    internetowego do polskich konsumentów oraz kwestia ich obsługi logistycznej zostały
    przez Spółkę również zlecone niepowiązanym podmiotom trzecim i nie są realizowane
    przez Spółkę ani jej pracowników.
    W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
    Ponadto, warto też zwrócić uwagę, że powyższy pogląd, zgodnie z którym działalność CPO
    (charakterystyka działalność prowadzonej przez CPO jest mocno zbliżona do tej opisanej
    w opisie stanu faktycznego przedmiotowego Wniosku) nie może prowadzić do powstania
    Stałej Placówki PE znajduje też potwierdzenie w interpretacji indywidualnej (interpretacja
    została wydana na gruncie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem
    Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
    uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w
    Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193), z uwzględnieniem
    Obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu
    błędów - Dz. U. z 2017 r. poz. 2177), wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 1 września 2023 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.371.2023.1.PP, gdzie w
    następującym zdarzeniu przyszłym:
    „Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwecji. Spółka prowadzi swoją
    działalność na terytorium Szwecji i jest szwedzkim rezydentem podatkowym w rozumieniu
    UPO. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: "Grupa"). W ramach
    Grupy wyodrębniono jednostkę biznesową B. wraz ze spółką C., która jest właścicielem
    marek pojazdów użytkowych, tj. pojazdów ciężarowych i autobusów. Są to między innymi
    D. (...) i E. (...), zwane dalej łącznie "Markami". (...) W związku z tym, celem Spółki jest
    zapewnienie dostępu do publicznych stacji ładowania w całej Europie, w tym w Polsce
    (zwanej dalej "Electric Mobility Service Provider" lub "MSP"). MSP będzie oferowany
    głównie klientom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu. W
    związku z tym MSP będzie dostępne zarówno dla klientów polskich i zagranicznych, którzy
    zakupili BEV od Marek, ale także dla klientów polskich i zagranicznych, którzy będą
    korzystać z MSP w celu ładowania swoich BEV za pomocą stacji ładowania zlokalizowanych
    na terytorium Polski w ramach prowadzonej międzynarodowej działalności gospodarczej
    w zakresie transportu. (,..) Poniżej opisano typowe podmioty działające w publicznym
    ekosystemie ładowania i ich kluczowe zadania: 1) Dostawca energii jest odpowiedzialny za
    dostarczanie energii do punktów ładowania i rozliczanie Operatorów Punktów Ładowania
    (dalej: "CPO"); 2) CPO są odpowiedzialni za utworzenie, posiadanie i obsługę sieci
    ładowania; (...) W ramach swojej roli w publicznym ekosystemie ładowania, podstawowym
    zamiarem Spółki nie jest bycie dostawcą energii elektrycznej, ale raczej działanie jako
    pośrednik w dostarczaniu energii elektrycznej niezbędnej do ładowania pojazdów w
    publicznych stacjach ładowania (dalej: "Punkty Ładowania").”
    potwierdził i ocenił jako prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy (Dyrektor
    Krajowej Informacji Skarbowej w pełni zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy w
    przedmiotowym zakresie odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny
    stanowiska wnioskodawcy):

    „Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w opisanym
    zdarzeniu przyszłym działalność wykonywana przez Spółkę na terytorium Polski będzie
    prowadzić do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w postaci
    tzw. stałej placówki rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 UPO.”
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził również prawidłowość tego
    stanowiska (w zakresie przedstawionego przez Spółkę rozumienia ww. przesłanek), m. in.
    w poniższych interpretacjach:
        interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2022 r., znak: 0111-KDWB.4010.3.2022.2.
        MJ;
        interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2021 r., znak: 0114-KDIP2-
        1.4010.26.2021.2.OK;
        interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2021, znak: 0111-KDIB2-
        1.4010.515.2020.2.AR.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w stanie
    faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci: świadczenia
    usług Zarządzania Punktami Ładowania A.; świadczenia Usług Ładowania A., sprzedaży
    fizycznych produktów za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki wysyłanych z
    magazynu zlokalizowanego w Niemczech do polskich konsumentów, prowadzi do
    uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w postaci tzw. stałej
    placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 UPO PL-DE.
    PE w postaci Zależnego agenta
    Jak wskazano powyżej, PE może zostać utworzony nie tylko w związku z istnieniem Stałej
    placówki PE, w której prowadzona jest działalność przedsiębiorcy, lecz również jest to
    możliwe wskutek działań prowadzonych przez Zależnego agenta PE.
    Zgodnie z art. 4a ust. 11 lit. c ustawy o CIT cyt.:
    „Ilekroć w ustawie jest mowa o (...) zagranicznym zakładzie - oznacza to: osobę, która w
    imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa
    działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w
    jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.”
    Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, cyt:
    „.Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w
    imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do
    zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się,
    że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu,
    posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności,
    który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę
    osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby
    były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej
    placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.”
    Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-DE, cyt:
    „Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z
    tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta
    albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w
    ramach swojej zwykłej działalności.”
    W związku z powyższym, PE może powstać także w wyniku prowadzenia działalności
    gospodarczej za pośrednictwem Zależnego agenta PE (tj. podmiotu działającego w drugim
    Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne

    znajdują zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że
    wobec braku PE w sensie przedmiotowym (Stała placówka PE) należy badać ustanowienie
    PE pod kątem działalności Zależnego agenta PE.
    Użyte w treści ustępu 5 pojęcie "osoba", w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO PL-DE oznacza
    osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.
    Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu OECD z 2014 do art. 5 ust. 5
    zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące
    przesłanki:
        osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
        osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego
        przedsiębiorstwa i wykonuje takie pełnomocnictwo zwyczajowo;
        umowy te są zawierane na rzecz przedsiębiorstwa.
    Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek spowoduje, że „przedstawiciel” spółki nie
    będzie mógł zostać uznany za zależnego agenta PE w rozumieniu postanowień art. 5 ust. 5
    UPO PL-DE.
    Jednakże nawet gdyby powyższe przesłanki zostały spełnione, to zależny agent PE nie
    powstanie, jeśli:
        czynności będą miały charakter przygotowawczy lub pomocniczy w rozumieniu art.
        5 ust. 4 UPO PL-DE oraz
        przedstawiciel taki działa jako „Niezależny agent” w ramach swojej zwykłej
        działalności.
    W pierwszym kroku i zgodnie z Komentarzem OECD należy ocenić, czy działania
    wykonywane przez CPO na terytorium Polski mogą być traktowane jako pełnomocnictwo
    do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa (tutaj: Spółki).
    Z analizy pkt 32 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5 ust. 5 wynika, że jedynie
    utrzymywanie osób posiadających i wykonujących określone pełnomocnictwa do
    zawierania kontraktów może prowadzić do powstania PE przedsiębiorstwa. Zdaniem
    Wnioskodawcy, ustalenie to jest kluczowe dla dalszych rozważań, gdyż jedynie w
    przypadku stwierdzenia istnienia po stronie przedstawiciela "pełnomocnictwa" zasadne
    byłoby dochodzenie, czy spełnione byłyby również pozostałe przesłanki istnienia
    "zależnego przedstawiciela" w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy o UPO PL-DE.
    Mając na uwadze brak pojęcia "pełnomocnictwa" w umowie UPO PL-DE, zasadne jest w
    przedmiotowej sprawie odwołanie się do definicji przewidzianej w polskim prawie
    krajowym - do Kodeksu cywilnego ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst
    jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).
    Za odwoływaniem się do prawa krajowego w zakresie wykładni pojęcia jakim jest
    „pełnomocnictwo” opowiada się też polska doktryna prawa podatkowego: „W tym
    względzie istotną okoliczność stanowi, że Konwencje Modelowe OECD i ONZ nie zawierają
    nawet definicji stosunku pełnomocnictwa. Wobec powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 3
    ust. 2 wskazanych Konwencji, znaczenie mają definicje znajdujące się w prawie
    wewnętrznym umawiających się państw” (zob. T. Woźniak, 3.2. Podmiotowe i funkcjonalne
    aspekty działalności zależnego przedstawiciela [w:] Powstanie zakładu a unikanie
    opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.; podkreślenie
    własne Wnioskodawcy).
    W uregulowaniach Kodeksu cywilnego można znaleźć definicję tego pojęcia, przez które
    należy rozumieć oświadczenie woli mocodawcy, udzielającego innej osobie umocowania

    do dokonania w jego imieniu i na jego rzecz czynności prawnych pociągających za sobą
    skutki bezpośrednio dla niego (art. 96, art. 95 § 2 Kodeksu Cywilnego).
    Ponadto, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że jak wynika z pkt 32.1
    Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5, określenia "pełnomocnictwo” do zawierania
    kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie należy ograniczać do sytuacji, w której to
    przedstawiciel zawiera bezpośrednio umowę handlową z kontrahentem - w imieniu, na
    rachunek i z bezpośrednim skutkiem dla swego mocodawcy. Zgodnie z Komentarzem
    OECD z 2014 r. należy bowiem uznać, że przedstawiciel posiada takowe pełnomocnictwo
    również wówczas, gdy ubiega się i zbiera zamówienia (choć sam ich nie realizuje), zaś rola
    mocodawcy ogranicza się jedynie do aprobowania pozyskanych transakcji w sposób
    rutynowy (automatyczny). Wyrażono tym samym pogląd, że również osoby nie
    posiadające pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym (w tym np. formalnego
    dokumentu pełnomocnictwa), ale mające umocowanie do negocjowania wszystkich
    elementów umowy w sposób wiążący zagraniczne przedsiębiorstwo posiadają
    "pełnomocnictwo" w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej z 2014 r.
    (pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym/materialnym).
    Jak zostało natomiast przedstawione w opisie stanu faktycznego, CPO nie posiadają
    pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki, zarówno
    pod względem formalnym jak i faktycznym (tj. nie będą upoważnieni ani zaangażowani
    faktycznie do prowadzenia negocjacji ani do podejmowania jakichkolwiek inny czynności
    prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia umów handlowych przez Spółkę).
    Zatem na podstawie powyższego, w opinii Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że CPO nie
    mogą stanowić Zależnych agentów PE dla Spółki, z powodu braku posiadania
    pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki, zarówno
    pod względem formalnym jak i faktycznym.
    Nawet w przypadku przyjęcia odmiennej wykładni w tym zakresie i uznania, że CPO
    posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki (przy czym z wykładnią
    taką, co zostało szczegółowo przedstawione powyżej, Wnioskodawca się nie zgadza)
    Spółka pragnie wskazać, że CPO nie będą stanowili Zależnego Agenta PE dla Spółki w
    rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, jeśli będą mogli być postrzegani jako „przedstawiciele
    niezależni”.
    Powyższe potwierdza stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 15 lutego
    2022 r. sygn. II FSK 1340/19, w którym NSA wskazał, że:
    „warunkiem spełnienia się hipotezy ww. przepisu jest "działanie" zależnego
    przedstawiciela "w imieniu" przedsiębiorstwa (mocodawcy: tu Spółki), a nadto
    "posiadanie" oraz "wykonywanie" pełnomocnictwa do zawierania umów. Jeśli takiego
    pełnomocnictwa przedstawiciel nie posiada, jeśli go nie wykonuje, to nie może uzyskać
    statusu zależnego agenta. (...) Okoliczność zawierania wszystkich umów w Niemczech
    stanowi istotny argument dla generalnego wykluczenia C. jako pełnomocnika do
    zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane w Niemczech, to nie są
    zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela - C.) w Polsce - samo uprawnienie
    do m.in. zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania
    cen, zawierania umów jest w gestii jedynie centrali Spółki w Niemczech. Działalność C. nie
    polega więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiąże się z jakimś rodzajem obsługi umów
    już zawartych. Konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych
    reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności
    przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza
    struktury ekonomicznej i prawnej.”
    Aby móc traktować przedstawiciela jako niezależnego i aby nie stanowił on Zależnego
    agenta PE dla Spółki, muszą być spełnione następujące kryteria (zob. pkt 37 Komentarza
    OECD z 2014 r. do art. 5):

        powinien być on niezależny zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym oraz
        powinien działać w ramach swojej zwykłej działalności.
    W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego
    przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji
    umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać
    się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny
    istnienia PE.
    Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i
    ekonomicznym. Niezależności prawa osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona
    reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli
    prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz
    kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa (zob. pkt
    38 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5).
    Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się
    sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie
    wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego
    w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może
    dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka
    kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest
    działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której
    przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami -
    taki podmiot nie jest niezależnym.
    Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia PE ma okoliczność, czy
    ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które
    ona reprezentuje (zob. pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji OECD z 2014 r.). Zgodnie z
    ww. punktem Komentarza OECD z 2014 r., kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz
    kontroli nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.
    Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa.
    Za takim stanowiskiem przemawia również ugruntowane orzecznictwo sądów
    administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Gliwicach z dnia 21 września 2022 r. o sygn. I SA/Gl 584/22 sąd stwierdził, że:
    „Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i
    ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona
    reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli
    prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz
    kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Zatem
    przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się
    sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności.”
    Ponadto, NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. o sygn. II FSK 1340/19, podzielając
    stanowisko sądu pierwszej instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie z 20 lutego 2019 r. o sygn. III SA/WA 920/18) stwierdził, że:
    „Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji z właściwą wnikliwością, bo z
    uwzględnieniem opisu stanu sprawy, przepisów Konwencji oraz Umowy przeanalizował
    również kwestię zachowania przymiotu niezależności C. w kontekście stopnia kontroli
    sprawowanej nad nim przez skarżącą. We wniosku podano, że C. nie będzie całkowicie
    kontrolowany przez Spółkę, pracownicy skarżącej nie będą "odwiedzali" magazynu C.
    celem nadzorowania, monitorowania prac wykonywanych w ramach umowy z C.
    Powyższe uprawniało do stwierdzenia, że zaistnieje co prawda jakiś stopień kontroli, ale

    nie będzie on wykraczał poza normalne, zwyczajowe zainteresowanie usługobiorcy
    przebiegiem realizacji umowy z usługodawcą, i że w opisanych we wniosku warunkach jak
    najbardziej można wywodzić, że C. pozostanie niezależny w relacji ze Spółką, i że działa na
    własny rachunek.”
    Analogicznie wypowiedział się też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 października 2022
    r. o sygn. I SA/Gl 915/22.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 8 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK, organ podatkowy
    stwierdził, że:
    „Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się
    sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie
    wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego
    w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może
    dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka
    kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest
    działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której
    przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami -
    taki podmiot nie jest niezależnym. (...) Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny
    przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy
    jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel
    w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie
    działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w
    długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.”
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących interpretacjach
    podatkowych:
        Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji
        Skarbowej, znak: 0114-KDIP2-1.4010.371.2023.1.PP;
        Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2022 r. Dyrektora Krajowej
        Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-2.4010.577.2022.2.DP;
        Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji
        Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-2.4010.234.2022.1.DP.
    Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub
    charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w
    określonym zakresie na obszarze danego państwa.
    Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę
    niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw,
    tym większą domniemywa się niezależność przedstawiciela. Pkt 38.6 Komentarza OECD z
    2014 r. do art. 5 wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu
    przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo
    nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego,
    jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela.
    Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest
    podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest
    wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest
    ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko

    jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje
    status zależnego przedstawiciela. Jednakże, powyższa okoliczność nie może mieć
    charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.
    Ponadto, jak zasadnie podkreślają sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, nawet
    wykonywanie usługi tylko na rzecz jednego podmiotu powiązanego nie musi
    determinować statusu zależnego przedstawiciela. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 1
    czerwca 2022 o sygn. II FSK 2696/19, stwierdził, że przedsiębiorca ma pełne prawo wyboru
    kontrahentów, a co za tym idzie może pracować tylko z jednym podmiotem i nie
    przesądza to o relacji zależności.
    Analogiczny zaprezentowany przez NSA pogląd można też znaleźć wśród wypowiedzi
    polskiej doktryny prawa podatkowego: „Mając na uwadze wskazane wytyczne, należy
    jednak zastrzec, że działanie wyłącznie na rzecz jednego zagranicznego przedsiębiorcy nie
    przesądza per se o zależności przedstawiciela.” (zob. T. Woźniak, 3.2. Prawne i
    ekonomiczne aspekty niezależności [w:] Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w
    międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.).
    Warto też podkreślić, że zdaniem sądów administracyjnych sam sposób ustalenia
    wynagrodzenia w sposób, w który wkalkulowany jest też tzw. narzut (metoda koszt plus)
    też nie świadczy automatycznie o relacji zależności. Przykładowo w wyroku NSA z 1
    czerwca 2022 o sygn. II FSK 2696/19, sąd stwierdził, że:
    „sposób kalkulacji wynagrodzenia, zawierającego narzut na ponoszone przez T. koszty,
    wskazuje na rynkowe warunki współpracy obu podmiotów. Co więcej, sposób
    wynagrodzenia należnego T. znajduje uzasadnienie w art. 11d) u.p.d.o.p. Według tego
    przepisu wynagrodzenie za usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi może
    być określone za pomocą metody koszt plus. Wypłacanie przez spółkę wynagrodzenia na
    rzecz T. nie stanowi również argumentu na rzecz ekonomicznej zależności. We wniosku
    wskazano na powiązanie obu podmiotów, co musi przekładać się na stopień powiązań
    ekonomicznych i kapitałowych. Wynikające z tych powiązań okoliczności nie mogą
    samoistnie przemawiać za identyfikacją T. jako zakładu zagranicznego spółki (podkreślenie
    własne Wnioskodawcy)”.
    Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2022 r. o sygn. II
    FSK 549/20.
    W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy nie można uznać CPO za Zależnych
    agentów PE Spółki. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do
    powstania PE w postaci Zależnego Agenta PE, gdyż CPO powinni być traktowanie jako
    „niezależni przedstawiciele”, o czym świadczą następujące fakty przedstawione w opisie
    stanu faktycznego:
        CPO są w stanie prowadzić działalność gospodarczą na własne ryzyko i odpowiadać
        w sposób całkowicie niezależny od Wnioskodawcy, zarówno z prawnego, jak i
        ekonomicznego punktu widzenia. CPO są podmiotami całkowicie niezależnymi od
        Wnioskodawcy;
        Spółka nie przekazuje CPO żadnego sprzętu IT, takiego jak komputery, notebooki,
        tablety, drukarki, skanery itp.;
        Spółka nie prowadzi również warsztatów szkoleniowych dla CPO;
        CPO nie podlegają żadnej formie oceny wyników pracy;
        Spółka nie odwiedza CPO w Polsce w celu nadzorowania lub monitorowania prac
        wykonywanych przez nich.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w stanie
    faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia

    usług Zarządzania Punktami Ładowania A. oraz świadczenia Usług Ładowania A., prowadzi
    do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w postaci Zależnego
    Agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności
    przedstawionych w stanie faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium
    Polski w postaci: świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A.; świadczenia
    Usług Ładowania A.; sprzedaży fizycznych produktów za pośrednictwem sklepu
    internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do polskich
    konsumentów, prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski
    PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.
    Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania nr 2
    Stała placówka PE
    Z przytoczonych przepisów UPO PL-DE oraz z treści Komentarza OECD z 2014 r. wynika, że
    katalog miejsc uznawanych za zakład ma charakter otwarty. Jednocześnie, do powstania
    zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL-DE wymagane jest łączne wystąpienie
    następujących przesłanek:
    a) istnienie "miejsca działalności gospodarczej", tj. placówki rozumianej jako
      pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia,
    b) takie miejsce musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym
      miejscu z pewnym stopniem trwałości,
    c) prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki;
      oznacza to, że osoby które w taki lub inny sposób zależne są od przedsiębiorstwa
      prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym placówka jest położona.
    Ad a)
    Zgodnie z pkt 4 i 4.1 Komentarza OECD z 2014 r. (pkt 10 i 11 Komentarza OECD z 2017 r.)
    do art. 5 określenie "miejsce prowadzenia działalności" obejmuje każde pomieszczenie,
    środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa,
    niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć
    również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej
    przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie
    którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również
    jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego
    przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych na spełnienie analizowanego
    warunku mogą mieć również wpływ takie okoliczności jak:
        wyposażenie personelu w narzędzia niezbędne do świadczenia usług (np. sprzęt
        komputerowy, sprzęt IT, Zob. interpretacja indywidualna z dnia 17 lutego 2022 r.
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej , znak: 0111-KDIB1-2.4010.655.2021.2.BD
        gdzie stwierdzono, że: „przekazanie do dyspozycji pracowników zatrudnionych na
        czas nieokreślony sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania
        takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika”; Podobne
        stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2022 r.
        Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-2.4010.699.2021.1.ANK);
        zawarcie umów o pracę z nowym personelem mającym siedzibę w Polsce;
        zapewnienie personelowi dedykowanej powierzchni biurowej (Zob. interpretacja
        indywidualna z dnia 22 listopada 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
        znak: 0114-KDIP2-1.4010.444.2019.1.AJ).

    W odniesieniu do ww. warunku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie dysponuje
    żadną powierzchnią na terenie Polski ani innymi zasobami. Spółka nie posiada biura,
    magazynu ani żadnej innej powierzchni oraz żadnej stałej infrastruktury, takiej jak
    pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje
    również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie
    przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej
    wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.
    W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
    Ad b) Jeśli chodzi o drugą z powyższych przesłanek Wnioskodawca pragnie zauważyć, że
    chociaż definicja stałego miejsca prowadzenia działalności w Konwencji OECD nie zawiera
    ostatecznych wytycznych w tym zakresie, uważa się, że o istnieniu PE można mówić
    jedynie wtedy, gdy placówka posiada przynajmniej pewien stopień stałości. Musi istnieć
    więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Aby placówka miała stały
    charakter musi być utworzona w określonych miejscu, z pewnym stopniem trwałości, tzn.
    nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego - istotne jest przy tym, aby przedsiębiorstwo
    zagraniczne regularnie wykorzystywało daną przestrzeń, którą ma do dyspozycji.
    Przyjmuje się, że nie uważa się, że PE istnieje, jeśli działalność wykonywana jest przez
    daną placówkę przez okres krótszy niż 6 miesięcy.
    Jak zostało wskazane wyżej Spółka nie dysponuje żadną powierzchnią na terenie Polski ani
    innymi zasobami. Spółka nie posiada biura, magazynu ani żadnej innej powierzchni oraz
    żadnej stałej infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne
    nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w
    Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing)
    do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce.
    Wnioskodawca zatem nie posiada na terytorium Polski miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej (placówki), Spółka zatem uważa, iż także druga z przesłanek istnienia
    zakładu (tj. stałość posiadanej placówki) nie jest spełniona w stanie faktycznym objętym
    niniejszym wnioskiem. Bezprzedmiotowe jest bowiem badanie spełnienia warunku
    stałości placówki, jeżeli taka placówka w ogóle nie istnieje (nie będzie istnieć).
    W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.
    Ad c)
    Zgodnie z Komentarzem OECD, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że
    osoby w określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność
    gospodarczą w państwie, w którym Stała placówka PE jest położona. Działalność
    przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby
    zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie stosunku pracy bądź innego tytułu
    prawnego. Tak rozumiany personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące
    instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne
    Z funkcjonalnego punktu widzenia prowadzenie działalności "przez" stałe miejsce
    występuje tak długo, jak długo podatnik wykorzystuje miejsce prowadzenia działalności
    jako instrument dla swoich działań przedsiębiorczych.
    W odniesieniu do ww. warunku Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie zatrudnia
    żadnych pracowników na terytorium Polski. Spółka też ani okresowo lub na stałe nie
    deleguje pracowników do Polsce, ani nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników
    innych podmiotów (w tym pracowników Spółki), którzy byliby zobowiązani do
    wykonywania poleceń Spółki. Ponadto, wszystkie strategiczne decyzje dotyczące
    działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w nowe kontrakty, negocjacje i realizację
    nowych kontraktów) również nie są podejmowane w Polsce.
    W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy powyższy warunek należy uznać za niespełniony.

    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość tego stanowiska (w
    zakresie przedstawionego przez Spółkę rozumienia ww. przesłanki), m. in. w poniższych
    interpretacjach:
        interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023, znak: 0114-KDIP2-
        1.4010.371.2023.1.PP;
        interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2022 r., znak: 0111-KDWB.4010.3.2022.2.
        MJ;
        interpretacja indywidualna z dnia 8 kwietnia 2021 r., znak: 0114-KDIP2-
        1.4010.26.2021.2.OK;
        interpretacja indywidualna z dnia 5 marca 2021, znak: 0111-KDIB2-
        1.4010.515.2020.2.AR.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w stanie
    faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia
    usług FoD oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium
    Polski PE w postaci tzw. stałej placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT oraz
    art. 5 ust. 1 UPO PL-DE.
    PE w postaci Zależnego agenta
    Jak wskazano powyżej, PE może zostać utworzony nie tylko w związku z istnieniem stałej
    placówki PE, w której prowadzona jest działalność przedsiębiorcy, lecz również jest to
    możliwe wskutek działań prowadzonych przez Zależnego agenta PE.
    Zgodnie z art. 4a ust. 11 lit. c ustawy o CIT cyt.:
    „Ilekroć w ustawie jest mowa o (...) zagranicznym zakładzie - oznacza to: osobę, która w
    imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa
    działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w
    jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.”
    Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, cyt:
    „.Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w
    imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do
    zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się,
    że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu,
    posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności,
    który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę
    osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby
    były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej
    placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.”
    Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-DE, cyt:
    „Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z
    tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta
    albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w
    ramach swojej zwykłej działalności.”
    W związku z powyższym, PE może powstać także w wyniku prowadzenia działalności
    gospodarczej za pośrednictwem Zależnego agenta PE (tj. podmiotu działającego w drugim
    Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne
    znajdują zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że
    wobec braku PE w sensie przedmiotowym (Stała placówka PE) należy badać ustanowienie
    PE pod kątem działalności Zależnego agenta PE.

    Użyte w treści art. 5 ust. 5 pojęcie "osoba", w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO PL-DE oznacza
    osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.
    Mając na uwadze wyjaśnienia zawarte w Komentarzu OECD z 2014 r. do art. 5 ust. 5
    zauważyć zatem należy, że aby miał zastosowanie ust. 5 muszą być spełnione następujące
    przesłanki:
        osoba działa w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa;
        osoba posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego
        przedsiębiorstwa i wykonuje takie pełnomocnictwo zwyczajowo;
        umowy te są zawierane na rzecz przedsiębiorstwa.
    Brak spełnienia którejkolwiek z ww. przesłanek spowoduje, że „przedstawiciel” spółki nie
    będzie mógł zostać uznany za Zależnego agenta PE w rozumieniu postanowień art. 5 ust.
    5 UPO PL-DE.
    Jednakże nawet gdyby powyższe przesłanki zostały spełnione, to Zależny agent PE nie
    powstanie, jeśli:
        czynności będą miały charakter przygotowawczy lub pomocniczy w rozumieniu art.
        5 ust. 4 UPO PL-DE oraz
        przedstawiciel taki działa jako „Niezależny agent” w ramach swojej zwykłej
        działalności.
    W pierwszym kroku i zgodnie z Komentarzem OECD z 2014 r. należy ocenić, czy działania
    wykonywane przez Dealerów A. na terytorium Polski mogą być traktowane jako
    pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa.
    Z analizy pkt 32 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5 ust. 5 wynika, że jedynie
    utrzymywanie osób posiadających i wykonujących określone pełnomocnictwa do
    zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Zdaniem
    Wnioskodawcy, ustalenie to jest kluczowe dla dalszych rozważań, gdyż jedynie w
    przypadku stwierdzenia istnienia po stronie przedstawiciela "pełnomocnictwa" zasadne
    byłoby dochodzenie, czy spełnione byłyby również pozostałe przesłanki istnienia
    "zależnego przedstawiciela" w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy o UPO PL-DE.
    Mając na uwadze brak pojęcia "pełnomocnictwa" w umowie UPO PL-DE, zasadne jest w
    przedmiotowej sprawie odwołanie się do definicji przewidzianej w polskim prawie
    krajowym - do Kodeksu cywilnego.
    Za odwoływaniem się do prawa krajowego w zakresie wykładni pojęcia jakim jest
    „pełnomocnictwo” opowiada się też polska doktryna prawa podatkowego: „W tym
    względzie istotną okoliczność stanowi, że Konwencje Modelowe OECD i ONZ nie zawierają
    nawet definicji stosunku pełnomocnictwa. Wobec powyższego, zgodnie z dyspozycją art. 3
    ust. 2 wskazanych Konwencji, znaczenie mają definicje znajdujące się w prawie
    wewnętrznym umawiających się państw” (zob. T. Woźniak, 3.2. Podmiotowe i funkcjonalne
    aspekty działalności zależnego przedstawiciela [w:] Powstanie zakładu a unikanie
    opodatkowania w międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.; podkreślenie
    własne Wnioskodawcy).
    W uregulowaniach Kodeksu cywilnego można znaleźć definicję tego pojęcia, przez które
    należy rozumieć oświadczenie woli mocodawcy, udzielającego innej osobie umocowania
    do dokonania w jego imieniu i na jego rzecz czynności prawnych pociągających za sobą
    skutki bezpośrednio dla niego (art. 96, art. 95 § 2 Kodeksu Cywilnego).
    Jednocześnie Wnioskodawca - niezależnie od powyższego - pragnie wskazać, że
    dodatkowym argumentem za brakiem powstania PE w postaci Zależnego agenta w

    przedmiotowej sprawie jest stan faktyczny wskazujący na to, że Dealerzy A. nie posiadają
    ani zwyczajowo nie wykonują jakiegokolwiek (wskazanego w tym przepisie)
    pełnomocnictwa do zawierania w Polsce umów w imieniu Spółki.
    Jak wskazano w wyżej zaprezentowanym stanie faktycznym, Dealerzy A. nie są
    upoważnieni do zawierania umów w zakresie aktywacji usług Fod oraz A. (...) (nie
    posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych w imieniu i na rzecz Spółki)
    bowiem podpisywane będą one każdorazowo przez Wnioskodawcę z Klientem.
    Ponadto, Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że jak wynika z pkt 32.1
    Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5, określenia "pełnomocnictwo” do zawierania umów
    w imieniu przedsiębiorstwa nie należy ograniczać do sytuacji, w której to przedstawiciel
    zawiera bezpośrednio umowę handlową z kontrahentem - w imieniu, na rachunek i z
    bezpośrednim skutkiem dla swego mocodawcy. Zgodnie z Komentarzem OECD z 2014 r.
    należy bowiem uznać, że przedstawiciel posiada takowe pełnomocnictwo również
    wówczas, gdy ubiega się i zbiera zamówienia (choć sam ich nie realizuje), zaś rola
    mocodawcy ogranicza się jedynie do aprobowania pozyskanych transakcji w sposób
    rutynowy (automatyczny). Wyrażono tym samym pogląd, że również osoby nie
    posiadające pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym (w tym np. formalnego
    dokumentu pełnomocnictwa), ale mające umocowanie do negocjowania wszystkich
    elementów umowy w sposób wiążący zagraniczne przedsiębiorstwo posiadają
    "pełnomocnictwo" w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej z 2014 r.
    (pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym/materialnym).
    Tym niemniej, sam udział Dealerów A. w procesie wsparcia w zakresie zawierania umowy
    między Wnioskodawcą a Klientem nie powinien wystarczyć do uznania, że Dealerzy A.
    dysponują uprawnieniami do zawarcia w cudzym imieniu umowy handlowej. Kryterium
    decydującym powinno być w takich przypadkach prawne związanie reprezentowanego
    przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela, polegające m.in. na braku możliwości
    zakwestionowania wynegocjowanych przez przedstawiciela warunków transakcji czy
    sytuacji, w której - w razie uchyleniu się przedsiębiorstwa od spełnienia wynegocjowanej
    przez przedstawiciela umowy sprzedaży - kontrahent lub konsument (klient) miałby
    roszczenie nie wobec przedstawiciela, lecz jego mocodawcy.
    Zdaniem Wnioskodawcy, już w momencie analizy pojęcia "pełnomocnictwo" możliwe
    byłoby jednoznaczne stwierdzenie, że w ramach modelu współpracy występującej
    pomiędzy Dealerami A. a Spółką, takiego pełnomocnictwa Dealerzy A. są pozbawieni, gdyż
    wszelkie podejmowane przez nich czynności noszą cechy czynności nie prawnych, a
    faktycznych, a tym samym nie będą kreować po stronie Spółki powstania PE w postaci
    Zależnego Agenta.
    Sam fakt konieczności wystąpienia czynności prawnych do wykreowanie PE w postaci
    Zależnego Agenta potwierdza też polska doktryna prawa podatkowego (zob. pkt 45
    komentarza do art. 5 pod. red. dr M. Jamroży i dr A. Cloer, Umowa o unikaniu podwójnego
    opodatkowania z Niemcami, C.H. Beck, Warszawa 2007), gdzie autorzy komentarza
    stwierdzili, że „pełnomocnictwo do zawierania umów" wskazuje, iż nie chodzi o
    jakiekolwiek działanie w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, lecz o podejmowanie
    czynności prawnych (w cudzym imieniu i na cudzy rachunek) (podkreślenie własne
    Wnioskodawcy).
    Zatem zdaniem Wnioskodawcy, decydującym dla takiej kwalifikacji prawnej jest fakt, że
    Dealerzy A. nie są uprawnieni do reprezentowania Spółki ani do przyjmowania płatności w
    imieniu Spółki i wszystkie relacje umowne są zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a
    Klientem, zatem trzeba wskazać, że finalne warunki umowy zawsze będą zatwierdzane
    przez Spółkę, a nie przez Dealerów A. (nie wystąpi tutaj prawne związanie Klienta
    warunkami przedstawionymi przez Dealerów A., zawsze finalna decyzja będzie tu
    podejmowana przez Spółkę). Dealerzy A. nie będą zatem ani w sensie materialnym
    (wynegocjowanie umowy w całości) ani formalnym (jej podpisanie) upoważniony do
    zawierania czynności prawnych w imieniu Spółki.

    Potwierdza to, zdaniem Wnioskodawcy, argumentację, że Dealerzy A. nie mogą zostać
    uznani za Agenta zależnego PE dla Spółki, o którym mowa w art. 5 ust. 5 umowy o UPO PL-
    DE, z powodu braku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki i w
    związku z tym w opinii Wnioskodawcy, nie będzie on posiadał na terytorium Polski PE w
    rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie przedstawionego przez Spółkę
    rozumienia wykładni pojęcia „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu
    przedsiębiorstwa” w zakresie art. 5 ust. 5 Konwencji Modelowej OECD z 2014 r.) znajduje
    potwierdzenie, m. in. w poniższych interpretacjach:
        interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2024 r., znak: 0114-KDIP2-
        1.4010.374.2024.2.MW;
        interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2014 r., znak: IPPB5/423-768/14-4/PS
    Jednakże, Spółka nie możemy wykluczyć, że Organ przyjmie w tym zakresie odmienną
    wykładnię i uzna, że Dealerzy A. posiadają pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w
    imieniu Spółki (z wykładnią taką co zostało szczegółowo przedstawione powyżej
    Wnioskodawca się nie zgadza). Nawet w takim przypadku, Spółka pragnie wskazać, że
    Dealerzy A. nie będą stanowili PE dla Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO PL-DE, jeśli
    będą mogli być postrzegani jako „przedstawiciele niezależni”.
    Powyższe potwierdza stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 15 lutego
    2022 r. sygn. II FSK 1340/19, w którym NSA wskazał, że:
    „warunkiem spełnienia się hipotezy ww. przepisu jest "działanie" zależnego
    przedstawiciela "w imieniu" przedsiębiorstwa (mocodawcy: tu Spółki), a nadto
    "posiadanie" oraz "wykonywanie" pełnomocnictwa do zawierania umów. Jeśli takiego
    pełnomocnictwa przedstawiciel nie posiada, jeśli go nie wykonuje, to nie może uzyskać
    statusu zależnego agenta. (...) Okoliczność zawierania wszystkich umów w Niemczech
    stanowi istotny argument dla generalnego wykluczenia C. jako pełnomocnika do
    zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane w Niemczech, to nie są
    zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela - C.) w Polsce - samo uprawnienie
    do m.in. zbierania zamówień, uzgadniania warunków i terminów dostaw, negocjowania
    cen, zawierania umów jest w gestii jedynie centrali Spółki w Niemczech. Działalność C. nie
    polega więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiąże się z jakimś rodzajem obsługi umów
    już zawartych. Konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych
    reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności
    przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza
    struktury ekonomicznej i prawnej.”
    Aby móc traktować przedstawiciela jako niezależnego i aby nie stanowił on Zależnego
    agenta PE dla Spółki, muszą być spełnione następujące kryteria (zob. pkt 37 Komentarza
    OECD z 2014 r. do art. 5):
        powinien być on niezależny zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym oraz
        powinien działać w ramach swojej zwykłej działalności.
    W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego
    przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji
    umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać
    się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny
    istnienia PE.
    Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i
    ekonomicznym. Niezależności prawa osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona

    reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli
    prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz
    kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa (zob. pkt
    38 Komentarza OECD z 2014 r. do art. 5).
    Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się
    sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie
    wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego
    w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może
    dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka
    kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest
    działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której
    przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami -
    taki podmiot nie jest niezależnym.
    Ponadto, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia PE ma okoliczność, czy
    ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które
    ona reprezentuje (zob. pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji OECD z 2014 r.). Zgodnie z
    ww. punktem Komentarza OECD z 2014 r. , kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz
    kontroli nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.
    Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa.
    Za takim stanowiskiem przemawia również ugruntowane orzecznictwo sądów
    administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Gliwicach z dnia 21 września 2022 r. o sygn. I SA/Gl 584/22 sąd stwierdził, że:
    „Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i
    ekonomicznym. Niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona
    reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli
    prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz
    kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Zatem
    przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się
    sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności.”
    Ponadto, NSA w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r. o sygn. II FSK 1340/19, podzielając
    stanowisko sądu pierwszej instancji (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie z 20 lutego 2019 r. o sygn. III SA/WA 920/18) stwierdził, że:
    „Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji z właściwą wnikliwością, bo z
    uwzględnieniem opisu stanu sprawy, przepisów Konwencji oraz Umowy przeanalizował
    również kwestię zachowania przymiotu niezależności C. w kontekście stopnia kontroli
    sprawowanej nad nim przez skarżącą. We wniosku podano, że C. nie będzie całkowicie
    kontrolowany przez Spółkę, pracownicy skarżącej nie będą "odwiedzali" magazynu C.
    celem nadzorowania, monitorowania prac wykonywanych w ramach umowy z C.
    Powyższe uprawniało do stwierdzenia, że zaistnieje co prawda jakiś stopień kontroli, ale
    nie będzie on wykraczał poza normalne, zwyczajowe zainteresowanie usługobiorcy
    przebiegiem realizacji umowy z usługodawcą, i że w opisanych we wniosku warunkach jak
    najbardziej można wywodzić, że C. pozostanie niezależny w relacji ze Spółką, i że działa na
    własny rachunek.”
    Analogicznie wypowiedział się też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 października 2022
    r. o sygn. I SA/Gl 915/22.
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych.
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z
    dnia 8 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.598.2021.4.AK, gdzie organ podatkowy
    stwierdził, że:

    „Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się
    sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie
    wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego
    w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może
    dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka
    kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest
    działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której
    przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami -
    taki podmiot nie jest niezależnym. (...) Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny
    przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy
    jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel
    w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie
    działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w
    długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.”
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących interpretacjach
    podatkowych:
        Interpretacja indywidualna z dnia 1 września 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji
        Skarbowej, znak: 0114-KDIP2-1.4010.371.2023.1.PP;
        Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji
        Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-2.4010.577.2022.2.DP;
        Interpretacja indywidualna z dnia 4 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji
        Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-2.4010.234.2022.1.DP.
    Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub
    charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w
    określonym zakresie na obszarze danego państwa.
    Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę
    niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw,
    tym większą domniemywa się niezależność przedstawiciela. Pkt 38.6 Komentarza OECD z
    2014 r. do art. 5 wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu
    przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo
    nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego,
    jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela.
    Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest
    podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest
    wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa).
    Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę.
    W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres
    działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela.
    Jednakże, powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga
    uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.
    Ponadto, jak zasadnie podkreślają sądy administracyjne w wydawanych wyrokach, nawet
    wykonywanie usługi tylko na rzecz jednego podmiotu powiązanego nie musi
    determinować statusu zależnego przedstawiciela. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 1
    czerwca 2022 o sygn. II FSK 2696/19, stwierdził, że przedsiębiorca ma pełne prawo wyboru
    kontrahentów, a co za tym idzie może pracować tylko z jednym podmiotem i nie
    przesądza to o relacji zależności.
    Analogiczny zaprezentowany przez NSA pogląd można też znaleźć wśród wypowiedzi
    polskiej doktryny prawa podatkowego: „Mając na uwadze wskazane wytyczne, należy

    jednak zastrzec, że działanie wyłącznie na rzecz jednego zagranicznego przedsiębiorcy nie
    przesądza per se o zależności przedstawiciela.” (zob. T. Woźniak, 3.2. Prawne i
    ekonomiczne aspekty niezależności [w:] Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w
    międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.).
    Warto też podkreślić, że zdaniem sądów administracyjnych sam sposób ustalenia
    wynagrodzenia w sposób, w który wkalkulowany jest też tzw. narzut (metoda koszt plus)
    też nie świadczy automatycznie o relacji zależności. Przykładowo w wyroku NSA z 1
    czerwca 2022 o sygn. II FSK 2696/19, sąd stwierdził, że:
    „sposób kalkulacji wynagrodzenia, zawierającego narzut na ponoszone przez T. koszty,
    wskazuje na rynkowe warunki współpracy obu podmiotów. Co więcej, sposób
    wynagrodzenia należnego T. znajduje uzasadnienie w art. 11d) u.p.d.o.p. Według tego
    przepisu wynagrodzenie za usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi może
    być określone za pomocą metody koszt plus. Wypłacanie przez spółkę wynagrodzenia na
    rzecz T. nie stanowi również argumentu na rzecz ekonomicznej zależności. We wniosku
    wskazano na powiązanie obu podmiotów, co musi przekładać się na stopień powiązań
    ekonomicznych i kapitałowych. Wynikające z tych powiązań okoliczności nie mogą
    samoistnie przemawiać za identyfikacją T. jako zakładu zagranicznego spółki.
    (podkreślenie własne Wnioskodawcy).”
    Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2022 r. o sygn. II
    FSK 549/20.
    W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy nie można uznać Dealerów A. za Zależnych
    agentów PE Spółki. Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do
    powstania PE w postaci Zależnego Agenta PE, gdyż Dealerzy A. powinny być traktowanie
    jako „niezależni przedstawiciele”, o czym świadczą następujące fakty przedstawione w
    opisie stanu faktycznego:
        Dealerzy A. są w stanie prowadzić działalność gospodarczą na własne ryzyko i
        odpowiadać w sposób całkowicie niezależny od Wnioskodawcy, zarówno z
        prawnego, jak i ekonomicznego punktu widzenia. Dealerzy A. są podmiotami
        całkowicie niezależnymi od Wnioskodawcy;
        Spółka nie odwiedza Dealerów A. w Polsce w celu nadzorowania lub monitorowania
        prac wykonywanych przez nich;
        Dealerzy A. nie podlegają żadnej formie oceny wyników pracy;
        Spółka nie przekazuje Dealerom A. żadnego sprzętu IT, takiego jak komputery,
        notebooki, tablety, drukarki, skanery itp.
    Ponadto sam fakt, że wynagrodzenie Dealerów A. stanowi stałą marżą wypłacaną na
    koniec roku każdemu dealerowi jako 5% obrotu osiągniętego przez Spółkę z tytułu
    sprzedaży usług FoD i A. (...) Services związanych z pojazdami, które zostały pierwotnie
    dostarczone do Dealera A., nie może stanowić, zdaniem Wnioskodawcy, samoistnego
    argumentu na rzecz ekonomicznej zależności Dealerów A., zgodnie z powołanymi wyżej
    orzeczeniami sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2022 r. o sygn.
    II FSK 549/20; wyroku NSA z 1 czerwca 2022 o sygn. II FSK 2696/19).
    Również sam fakt świadczenia przez Dealerów A. usług w zakresie A. (...) Services
    wyłącznie na rzecz jednego podmiotu (Spółki), zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem
    sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r. o sygn. II FSK 2696/19)
    nie musi, zdaniem Wnioskodawcy determinować statusu zależnego przedstawiciela,
    ponieważ dany podmiot (tutaj: Dealerzy A.) ma pełne prawo wyboru kontrahentów, a co
    za tym idzie może pracować tylko z jednym podmiotem i nie przesądza to o relacji
    zależności.

    Sama kwestia tego, że Dealerzy A. są zobowiązani Umową Serwisową do zapewnienia
    odpowiedniego wsparcia sprzedaży / działań marketingowych zgodnie z instrukcjami
    Spółki także, w opinii Wnioskodawcy, nie może samoistnie świadczyć o braku
    niezależności Dealerów A. Takie stanowisko można wywieść z wyżej powołanego
    orzecznictwa sądów administracyjnych jak i relewantnych punktów Komentarza OECD, z
    których wynika, że tylko w przypadku gdyby Dealerzy A. byli poddani szczegółowym
    instrukcjom mogłoby to świadczyć o ich braku niezależności, co należy odróżnić od
    sytuacji, która występuje w przedmiotowym stanie faktycznym, w ramach którego
    Dealerzy A. podlegają instrukcjom wydawanym przez Spółkę w zakresie nie
    przekraczającym stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych.
    W konsekwencji, na podstawie wyżej przytoczonej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy
    Dealerzy A. (w przypadku przyjęcia przez Organ wykładni, zgodnie z którą Dealerzy A.
    posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu Spółki), powinni zostać uznani
    w przedmiotowej sprawie za "niezależnych przedstawicieli" Spółki i w związku z tym, w
    opinii Wnioskodawcy, nie będą stanowić dla niego PE na terytorium Polski w postaci
    Zależnego Agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5
    UPO PL-DE.
    Wyłączenie z art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE
    W przypadku uznania przez Organ, że Dealerzy A. stanowią Zależnych Agentów PE dla
    Spółki (z tak zaprezentowanym stanowiskiem co zostało szczegółowo przedstawione
    powyżej Wnioskodawca się nie zgadza), spowoduje to konieczność ustalenia po stronie
    Wnioskodawcy, czy w stosunku do niego nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 5 ust.
    4 lit. e) UPO PL-DE.
    Zgodnie z ww. art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE, „bez względu na poprzednie postanowienia
    tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: utrzymywania stałej placówki wyłącznie w
    celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze
    przygotowawczym lub pomocniczym;”
    Dla analizowanego wyłączenia kluczowe znaczenie ma pojęcie „działalności o charakterze
    przygotowawczym lub pomocniczym”. Należy zauważyć, że pojęcie to jest wysoce nieostre,
    także w porównaniu do pozostałych wyłączeń zawartych w art. 5 ust. 4 UPO PL-DE.
    Jak wskazuje się w doktrynie celem nieostrego oznaczenia kryterium wyłączającego
    kwalifikowanie działalności w kategorii PE jest nieograniczona liczba stanów faktycznych,
    która prowadzi do konieczności analizy korelacji działalności krajowej i zagranicznej:
    „Potencjalnie wykorzystanie kryterium o charakterze obiektywnym mogłoby znacząco
    uprościć wykładnię art. 5 ust. 4. Konwencji Modelowej OECD. W praktyce jednak, z uwagi
    na nieograniczoną liczbę stanów faktycznych, nie da się sformułować wzorca
    zawierającego uniwersalne (a więc obiektywne) kryterium, które mogłoby
    charakteryzować abstrakcyjną działalności każdego rodzaju przedsiębiorcy. Z tego też
    względu na pierwszy plan wysuwa się kryterium o charakterze subiektywnym. W pewnym
    sensie funkcjonuje ono na poziomie mikro, bowiem nie odwołuje się do wszelkiej
    działalności gospodarczej, a jedynie indywidualnie oznaczonej aktywności konkretnego
    przedsiębiorcy. Zgodnie ze wskazanym kryterium ustalenie możliwości przekroczenia
    progu działalności przygotowawczej lub pomocniczej wymaga więc przeprowadzenia
    analizy działalności placówki jako fragmentu z całościowej, tj. krajowej i zagranicznej
    działalności konkretnego przedsiębiorcy.” (zob. T. Woźniak, 4.2. Działalność
    przygotowawcza lub pomocnicza [w:] Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w
    międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.).
    Powyższe zatem oznacza, że wykładnia pojęcia „działalności o charakterze
    przygotowawczym lub pomocniczym”, z uwagi na mnogość i różnorodność potencjalnych
    sytuacji i zdarzeń do jakich może mieć ono zastosowanie, powinna być dokonywana ad
    casum, przy uwzględnieniu występującego kontekstu. Nie jest bowiem możliwe, na
    gruncie art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE, skonstruowanie zamkniętego katalogu sytuacji, w

    których przepis ten znajdzie zastosowanie. Powinno to również oznaczać daleko idącą
    ostrożność, w próbie definiowania okoliczności wyłączających zastosowanie
    komentowanego przepisie. Strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania
    posługując się pojęciem nieostrym, celowo bowiem nadały „kryterium o charakterze
    subiektywnym” (por. ibid.) kluczowe znaczenie.
    Następnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że definicje działalności przygotowawczej lub
    pomocniczej - zgodnie z doktryną oraz utrwalonym orzecznictwem - należy interpretować
    odstępując od ściśle językowej wykładni tych pojęć i odwołując się przede wszystkim do
    dyrektyw Komentarza OECD. Jak wskazuje judykatura:
    „Pomocniczy, w języku potocznym, oznacza "pomagający komuś, wykonujący dodatkowe,
    niesamodzielne prace; służący jako pomoc, ułatwienie; posiłkowy, dodatkowy" (por.
    Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa, wyd.
    VIII 1993, t. II str. 796). Tymczasem inne znaczenie temu określeniu przydaje Komentarz
    do Modelowej Konwencji OECD. W pkt 24 Komentarza do ust. 4 w art. 5 stwierdza się, że
    "z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako
    całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym." Jak
    ustalono wyżej działalność o identycznym celu co M., prowadzona miała być w ramach
    wykonania umowy wsparcia technicznego.” (Wyrok NSA z 4.04.2012 r., sygn. II FSK 1864
    /10). Jak wskazano w powyższych rozważaniach, kluczowym elementem wykładni pojęć
    zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jest właśnie Komentarz
    OECD.
    Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że jak wskazuje się w doktrynie, orzecznictwie i
    w Komentarzu OECD, częściowa tożsamość działalności głównej z działalnością
    prowadzoną na terytorium drugiego państwa nie jest czynnikiem wykluczającym
    zastosowanie art. 5 ust 4 lit. e) UPO PL-DE.
    W pkt 24 Komentarza OECD z 2013 r. do art. 5 (pkt 59 w wersji Komentarza OECD z 2017
    r.) podkreśla się, że: „Często trudno jest oddzielić działalność mającą charakter
    przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która me ma takiego charakteru.
    Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi
    istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać
    każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem
    przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze pomocniczym.”
    (podkreślenie własne Wnioskodawcy)”
    Z powyższego wynika, że z działalnością pomocniczą lub przygotowawczą nie mamy do
    czynienia wyłącznie wtedy gdy stanowi ona istotną i znacząca część działalności jednostki
    macierzystej. Zatem w oparciu o zacytowany fragment Komentarza OECD z 2014 r. należy
    stwierdzić, że działalność niestanowiąca zasadniczej i istotnej części działalności jednostki
    macierzystej, jak najbardziej może stanowić działalność pomocniczą lub przygotowawczą.
    W przypadku dużych organizacji wykonujących szereg funkcji biznesowych, ale również
    administracyjnych, ciężko wyobrazić sobie sytuacje, w której działalność Zależnego agenta
    PE na terytorium innego państwa w żadnym stopniu nie pokrywałaby się z działalnością
    jednostki macierzystej. Należy pamiętać, że Zależny agent PE dalej stanowi integralną
    część przedsiębiorstwa, i tym samym realizuje funkcje do niego należące. To co powinno
    być kluczowe w ocenie możliwości zastosowania wyłączenia z art. 5 ust 4 lit. e) UPO PL-DE
    to charakter tych czynności i to w jakim stopniu pokrywają się z działalnością jednostki
    macierzystej (a nie czy w ogóle się pokrywają).
    Kolejnym elementem, pomocnym przy ocenie czy działalność ma charakter pomocniczy
    lub przygotowawczy jest tożsamość celu stałej placówki z działalnością przedsiębiorstwa
    jako całości. Zdaniem autorów Komentarza OECD, taka całkowita zbieżność celów
    wyklucza możliwość zastosowania art. 5 ust 4 lit. e) UPO PL-DE. Zatem przy ocenie w jakim
    stopniu działalność zależnego agenta pokrywa się z działalnością jednostki macierzystej,
    należy wziąć pod uwagę cel dla jakiego zależny agent działa na terytorium danego kraju.
    Zatem, zdaniem Wnioskodawcy dokonując prawidłowej wykładni pow. przepisu, należy

    uznać, że jeżeli cel działalności Zależnego agenta PE nie pokrywa się z zasadniczym celem
    działalności jednostki macierzystej, to działalność ta nie powinna stanowić istotnej i
    znaczącej części działalności całego przedsiębiorstwa (jeśli działalność jest częściowo
    tożsama, to jej cel nie może być identyczny, a tym samym - w oparciu o prawidłową
    wykładnie pow. przepisu - nie można uznać takiej działalności za znaczącą i istotną część
    działalności spółki macierzystej)
    W tym miejscu warto także wskazać, że jeżeli celem analizowanego sformułowania było
    wykluczenie z działalności przygotowawczej bądź pomocniczej celu chociażby częściowo
    spójnego z zasadniczą działalnością przedsiębiorstwa jako całości, autorzy posłużyliby się
    innym sformułowaniem niż „identyczny” (ang. „identical”). Nadanie Komentarzowi OECD
    szczególnej mocy (co jest niekwestionowane zarówno przez organy, judykaturę jak i
    doktrynę), pociąga za sobą jednocześnie uznanie racjonalności jego twórców, którzy
    stosując wybrane sformułowania są w pełni świadomi ich znaczenia oraz skutków. Skoro
    posłużyli się sformułowaniem „identyczny”, to nie można przyjąć, że już częściowa
    tożsamość celu prowadzi do wyłączenia możliwości zastosowania art. 5 ust 4 lit. e) UPO PL-
    DE.
    Powyższy wniosek potwierdza również lektura pozostałych części Komentarza OECD (w
    tym przypadku pkt 24 komentarza OECD z 2014 r. do art. 5): „Decydującym kryterium jest
    to, czy działalność stałego miejsca prowadzenia działalności sama w sobie stanowi istotną
    i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości (podkreślenie własne
    Wnioskodawcy)”. Również w tym fragmencie autorzy Komentarza OECD wyraźnie
    wskazują, że działalność nie będzie miała charakteru pomocniczego gdy stanowi istotną i
    znaczącą części działalności jednostki macierzystej. Nie wykluczają oni jednak możliwości,
    by działalność ta pokrywała się w części z działalności przedsiębiorstwa (takie bowiem
    wykluczenie - jak wyjaśniono powyżej - de facto uniemożliwiałoby zastosowanie
    komentowanego przepisu). Co więcej, Komentarz OECD wskazuje, że działalność o
    charakterze pomocniczym zasadniczo odpowiada działalności przedsiębiorstwa, zatem
    oczywistym jest, że stanowi również jej część (tyle, że nie jest to część znacząca i istotna
    dla całego przedsiębiorstwa).
    Do analogicznych konkluzji prowadzi także analiza orzecznictwa odwołującego się do
    analogicznych fragmentów Komentarza OECD z 2017 r. (pkt 60 do art. 5). Tytułem
    przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2022
    r. o sygn. akt I SA/Gl 1340/21 w sposób następujący streścił stan faktyczny w
    rozpoznawanej przez siebie sprawie: „Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową,
    której wiodącymi segmentami, w największym uogólnieniu, są: zawieranie umów
    ubezpieczenia (w określonej grupie ryzyk, tu: ubezpieczeń turystycznych i korporacyjnych)
    i inkasowanie z tego tytułu składek, jak również wykonanie tych umów poprzez likwidację
    szkód. Wskazany we wniosku katalog czynności, które będą powierzone pracownikom w
    Polsce nie obejmuje zawierania umów i inkasowania składek. Obejmuje natomiast
    określone czynności związane z likwidacją szkód klientów zagranicznych, które jednak nie
    będą dotyczyły procesu decyzyjnego (tj. przyznania bądź odmowy przyznania
    odszkodowania). Pracownicy w Polsce będą podlegali nadzorowi kierowników
    odpowiednich działów (likwidacji szkód) z Danii”.
    W odniesieniu do tak zarysowanego stanu faktycznego sąd wskazał, iż powyższa
    działalność nie będzie kwalifikowana jako PE, gdyż nie jest to działalność identyczna do
    działalności zasadniczej. Podniósł on, że „Zadania powierzone pracownikom w Polsce nie
    pozwalają na stwierdzenie, że jest to istotna i znacząca część działalności skarżącej spółki
    jako całości. Cel pracy polskich pracowników, nie jest bowiem identyczny z celem spółki
    jako całości.” (podkreślenie własne). Zatem również w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się
    na znaczenie tego w jakim stopniu działalność Zależnego agenta pokrywa się z działalności
    spółki jako całości. Dopiera ocena stopnia zbieżności ww. działalności, w tym ich celów,
    pozwala stwierdzić, czy mamy do czynienia z działalności pomocnicza i przygotowawczą.

    Podobne poglądy podnosi się również w doktrynie: „Często trudno jest rozróżnić
    działania, które mają charakter przygotowawczy lub pomocniczy, od tych które takiego
    charakteru nie mają. Decydującym kryterium jest to, czy działalność stałej placówki sama
    w sobie stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.” (zob.
    E. Reimer, A. Rust, Klaus Vogel on Double Taxation Coventions, Art. 5 pkt 24, 2015; tłum.
    własne).
    Obszerne wyjaśnienie różnic miedzy działalności pomocniczą i działalnością
    przygotowawczą a działalnością właściwą można odnaleźć także na łamach polskiej
    literatury z zakresu prawa podatkowego:
    „Zakres działalności o charakterze pomocniczym jest odmienny od działalności
    przygotowawczej. Podstawowa różnica polega na tym, że druga z wymienionych nie
    obejmuje aktywności stanowiącej istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorcy w
    ogólności. Wiąże się ona bowiem z aktywnością ściśle skierowaną na pomoc w realizacji
    celu przedsiębiorcy. O ile więc działalność przygotowawcza polega na stworzeniu
    warunków do realizacji przez przedsiębiorcę jego głównego celu, to działalność
    pomocnicza ma wspierać i tym samym umożliwiać realizację tego celu. Formy i możliwości
    wsparcia są więc zależne od głównego celu przedsiębiorcy. Podobnie jak w przypadku
    działalności przygotowawczej, brak jest jakichkolwiek ograniczeń przesądzających o
    granicach działalności pomocniczej, zarówno jeżeli chodzi o aspekty temporalne,
    geograficzne, ilościowe, wartościowe czy jakiekolwiek inne. Działalność pomocnicza może
    więc polegać np. na przechowywaniu towarów, doszkalaniu i pozyskiwaniu pracowników
    czy gromadzeniu i organizowaniu transportu surowców. W związku z przyjęciem kryterium
    subiektywnego każdy rodzaj działalności należy oceniać indywidualnie, w kontekście
    głównego celu przedsiębiorcy. W zależności od celu przedsiębiorcy i jego placówki
    konkluzje z takiej oceny mogą być rozbieżne.” (T. Woźniak, 4.2. Działalność
    przygotowawcza lub pomocnicza [w:] Powstanie zakładu a unikanie opodatkowania w
    międzynarodowym prawie podatkowym, Warszawa 2022.; podkreślenie własne).
    Z zacytowanego fragmentu wynika, że działalność pomocnicza obejmuje aktywność
    niestanowiącą istotnej i znaczącej części jednostki macierzystej. Natomiast jak najbardziej
    może w części pokrywać się z działalnością przedsiębiorcy. Przykład przechowywania
    towarów bardzo dobrze to obrazuje. Nie ulega wątpliwości, iż jest to część szerszej
    działalności danego podmiotu, bowiem podmiot ten prowadzi obrót przechowanymi
    towarami (najczęściej w celu osiągnięcia zysku). Mimo to samo przechowywanie, choć
    związane z pozostałymi czynnościami podejmowanymi w ramach przedsiębiorstwa,
    stanowi działalność pomocniczą. Trudno sobie wyobrazić, by racjonalny podmiot
    dokonywał czynności w całkowitym oderwaniu od reszty prowadzonej działalności.
    Dokonując wykładni art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE należy odnieść się również do pojęcia
    działalności przygotowawczej, którą charakteryzuje T. Woźniak na łamach zacytowanego
    wyżej artykułu: „Działalność o charakterze przygotowawczym dotyczy aktywności
    podejmowanej z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej stanowiącej istotną i
    znaczącą część działalności przedsiębiorcy. Teoretycznie jest więc ona zbieżna z
    działalnością stałej placówki. Wskazane ujęcie tematu sprawiałoby błędnymi poczynione
    wyżej uwagi odnośnie do stosunku stałej placówki do działalności przygotowawczej lub
    pomocniczej. Należy zatem wyjaśnić, że działalność o charakterze przygotowawczym różni
    się dwiema cechami od aktywności prowadzonej poprzez zakład. Po pierwsze, działalność
    przygotowawcza poprzedza inne, tj. „właściwe” czy też „zasadnicze” działanie. To
    „właściwe” działanie służy zaś realizacji głównego celu przedsiębiorcy. Po drugie, co wynika
    z pierwszego, działalność przygotowawcza ma charakter temporalny. Jest bowiem
    wykonywana przez z góry ograniczony i z zasady oznaczony okres. Siłą rzeczy działalność
    przygotowawcza nie obejmuje zatem „właściwych”. (ibid.). Również w zacytowanym
    powyżej fragmencie, autor nie wyklucza, że działalność stałej placówki będzie pokrywała
    się z działalnością przedsiębiorcy. Przeciwnie, zauważa, że działalność przygotowawcza ze
    swej natury (aby była przygotowawczą) musi obejmować część działalności jednostki

    macierzystej. Ma ona bowiem na celu umożliwić organizacyjnie i logistyczne dalsze
    działania, tym razem już o charakterze zasadniczym.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, kierując się prawidłową wykładnią
    art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL-DE należy dojść do wniosku, że działalność Zależnego Agenta PE
    może mieć charakter pomocniczy lub przygotowawczy, również gdy w części pokrywa się z
    działalnością przedsiębiorstwa jednostki macierzystej, o ile nie stanowi jej istotnej i
    znaczącej części.
    Podsumowując zatem powyższą argumentację kluczową kwestią, zdaniem Wnioskodawcy,
    jest kwestia ustalenia czy działalność Dealerów A. wykonywana na terytorium Polski jest
    znaczącą i istotną częścią działalności Spółki jako całości, a w konsekwencji czy działalność
    Spółki na terytorium Polski ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy, tym samym
    nie stanowiąc PE.
    W celu wykazania powyższego należy porównać zakres i charakter działalności Spółki jako
    całości z zakresem i charakterem jej działalności na terytorium Polski prowadzonej przez
    Zależnych agentów PE w postaci Dealerów A. - przy założeniu, że Dealerzy A. stanowią
    Zależnych agentów PE dla Spółki (z czym Spółka się nie zgadza, co zostało wykazywane w
    powyższej części uzasadnienia, a w zakresie tej części uzasadnienia Spółka przyjmuje
    jedynie pewien rodzaj argumentacji warunkowej na wypadek gdyby Organ uznał, że
    Dealerzy A. stanowią Zależnych agentów PE dla Spółki).
    Spółka, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, w ramach Grupy jest
    odpowiedzialna za obsługę platform cyfrowych (np. aplikacja MyA.), a także marketing i
    dystrybucję cyfrowych i fizycznych produktów A. w Europie.
    Ponadto, wśród swoich usług Spółka sprzedaje m.in. usługi FoD klientom końcowym w
    Polsce (i innych krajach europejskich) w modelu sprzedaży bezpośredniej, tj. umowa
    zawierana jest bezpośrednio pomiędzy Spółką a Klientem. Usługi Spółki są sprzedawane
    podczas pierwotnego procesu sprzedaży pojazdu lub po faktycznym zakupie pojazdu.
    Poza usługami FoD, Spółka oferuje w Polsce również Usługi A. (...) dostarczone w pakiecie
    z łącznością mobilną. Takie funkcjonalności składają się z aplikacji związanych z
    oprogramowaniem, które łączą samochody A. z urządzeniami mobilnymi i prywatnym
    ekosystemem cyfrowym. Usługi A. (...) można podzielić na cztery podgrupy: i) informacyjny
    i rozrywkowy, ii) zdalne sterowanie, iii) ilość danych oraz iv) śledzenie pojazdów.
    W świetle powyższego należy uznać, że istotną i znaczącą częścią działalności Spółki jest
    marketing i dystrybucję cyfrowych i fizycznych produktów A. w Europie oraz sprzedaż
    różnego rodzaju usług (takich jak: Fod czy A. (...)).
    Natomiast Dealerzy A. w Polsce zajmują się przedstawianiem korzyści płynących z Usług A.
    (...) i demonstrowaniem odpowiednich funkcji potencjalnym nabywcom pojazdów A..
    Ponadto, podczas jazdy próbnej z potencjalnym klientem, Dealerzy A. powinni na żywo
    zaprezentować Usługi A. (...).
    Co więcej, ponieważ Usługi A. (...) są używane w połączeniu z pojazdem, Dealerzy A.
    pomagają klientom w następujących obszarach (zazwyczaj podczas procesu sprzedaży
    pojazdu):
        Promocja Usług A. (...);
        Dostarczanie informacji klientom przed, w trakcie i po sprzedaży pojazdu;
        Konfiguracja i aktywacja konta klienta;
        Aktywacja usług A. (...);
        Pomoc w przypadku problemów ze sprzętem lub oprogramowaniem pojazdu
        wyposażonego w Usługi A. (...).

    W świetle powyższego należy uznać, że Dealerzy A. zajmują w Polsce się zapewnieniem
    odpowiedniego wsparcia sprzedaży oraz wsparcia działań marketingowych związanych z
    produktami zarówno cyfrowymi / fizycznymi jaki usługami oferowanych przez Spółkę w
    Polsce.
    Pod pojęciem "sprzedaży" zgodnie z definicją zawartą w internetowej wersji Słownika
    Języka Polskiego redagowanego przez Państwowe Wydawnictwo Naukowe PWN należy
    rozumieć "odstępowanie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną
    sumę", natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego redagowany przez Instytut Języka
    Polskiego Polskiej Akademii Nauk definiuje "sprzedaż" jako "oddawanie towarów lub usług
    za określoną sumę pieniędzy".
    W systemie prawnym "sprzedaż" jest zdefiniowana w Kodeksie cywilnym, a dokładnie art.
    535 § 1 stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na
    kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i
    zapłacić sprzedawcy cenę oraz w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), która w art. 2 pkt 22 stanowi, że przez
    "sprzedaż" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Wskazane powyżej czynności, wykonywane przez Dealerów A., z całą pewnością nie
    stanowią "sprzedaży", ani w rozumieniu potocznym wynikającym z definicji zawartych w
    słownikach języka polskiego, ani tym bardziej w znaczeniu nadanym pojęciu "sprzedaży"
    przez wskazane powyżej akty prawne.
    Dealerzy A. nie dokonują żadnych czynności, których efektem byłoby przeniesienie
    własności towarów należących do Spółki na Klientów lub danie prawa do korzystania z
    danej usługi przez Klienta. Dealerzy A. nie mają też żadnego wpływu na treść umów
    zawieranych pomiędzy Spółką a Klientami, Dealerzy A. nie są uprawnieni do
    reprezentowania Spółki ani do przyjmowania płatności w imieniu Spółki i wszystkie relacje
    umowne są zawierane pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, zatem trzeba wskazać, że
    finalne warunki umowy zawsze będą zatwierdzane przez Spółkę, a nie przez Dealerów A.
    (nie wystąpi tutaj prawne związanie Klienta warunkami przedstawionymi przez Dealerów
    A., zawsze finalna decyzja będzie tu podejmowana przez Spółkę). Dealerzy A. nie są zatem
    ani w sensie materialnym (wynegocjowanie umowy w całości) ani formalnym (jej
    podpisanie) upoważnieni do zawierania czynności prawnych w imieniu Spółki.
    Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że działalność
    Dealerów A. wykonującego w Polsce ww. czynności nie sprowadza się do sprzedaży usług
    Spółki.
    W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że działalność
    Dealerów A. w Polsce, polegająca na wykonywaniu czynności wskazanych powyżej, ma
    charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki.
    Czynności takie jak promocja danej usługi, przedstawianie korzyści płynących z Usług A.
    (...) i demonstrowaniem odpowiednich funkcji potencjalnym nabywcom pojazdów A.,
    prezentowanie na żywo podczas jazdy próbnej potencjalnym klientem Usług A. (...),
    zmierzają bezsprzecznie do przygotowania sprzedaży usług Spółki, bowiem przygotowują
    one niejako "grunt" pod zawarcie umowy, ale nie stanowią one elementu samej czynności
    sprzedaży.
    Przedstawienie oferty sprzedaży czy prezentacja funkcjonalności sprzedawanych usług, to
    czynności bez dokonania których sprzedaż nie dojdzie do skutku, jednak nie można
    twierdzić, że są to czynności tożsame ze sprzedażą usług lub że stanowią jej na tyle istotny
    element, że podmiot który wykonuje te czynności w rzeczywistości dokonuje sprzedaży
    usług. W opinii Wnioskodawcy, dany podmiot (w tym przypadku Dealerzy A.) wykonujące
    tego rodzaju czynności jedynie przygotowują warunki do tego, aby możliwe było
    dokonanie sprzedaży usług.

    Należy w tym miejscu podkreślić, że czynności wykonywane przez Dealerów A. nie są też
    absolutnie niezbędne do tego, aby sprzedaż usług Spółki polskim klientom była
    realizowana, nie można bowiem wykluczyć, że Klienci mający siedzibę lub miejsce
    zamieszkania w Polsce sami znaleźliby ofertę Spółki np. w Internecie i dokonali zakupu
    takiej usługi przez Internet.
    Niemniej jednak, ww. czynności wykonywane przez Dealerów A. z całą pewnością
    wspierają sprzedaż realizowaną przez Spółkę w Polsce i przyczyniają się do zwiększenia jej
    wartości, zatem są to czynności o charakterze pomocniczym.
    Jeśli chodzi natomiast o czynności wykowane przez Dealerów A. takie jak: pomoc w
    przypadku problemów ze sprzętem lub oprogramowaniem pojazdu wyposażonego w
    Usługi A. (...); aktywacja Usług A. (...) czy konfiguracja i aktywacja konta Klienta również
    wykazują ewidentnie pomocniczy charakter w stosunku do samej sprzedaży. Czynności te
    służą procesowi odpowiedniego jak i implementacji używania danej usługi, która została
    zakupiona przez Klienta.
    Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie przemawia za tym, że działalność
    Dealerów A. na terytorium Polski ma jedynie charakter pomocniczy (polegający na
    wspieraniu sprzedaży usług realizowanych przez Spółkę w Polsce) w rozumieniu art. 5 ust.
    4 lit. e) UPO PL-DE. Oznacza to z kolei, że w wyniku działalności wykonywanej przez
    Dealerów A. w Polsce na terytorium Polski nie dojdzie do powstania PE Spółki w Polsce.
    Wynika to z tego, że gdyby organ nawet przyjął, że Dealerzy A. stanowią Zależnych
    agentów PE Spółki (z wykładnią taką, co zostało szczegółowo przedstawione powyżej,
    Wnioskodawca się nie zgadza), to działalność Dealerów A. jest objęta jednym z wyjątków
    wyłączających zastosowanie przepisów o PE (wyjątek z art. 5 ust. 4 lit. e) UPO PL- DE).
    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności przedstawionych w stanie
    faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia
    usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że Wnioskodawca nie posiada na terytorium
    Polski PE w postaci tzw. Zależnego Agenta w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o CIT
    w związku z art. 5 ust. 5 UPO PL-DE.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle faktów i okoliczności
    przedstawionych w stanie faktycznym, działalność Spółki wykonywana na terytorium
    Polski w postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że
    Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski PE w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o
    CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.
    Motywowany przepisami art. 14k Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca wnosi o
    potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
      Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub
      zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają
      na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) m. in. z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej zagraniczny zakład.

    Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu
    zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które
    powinny być opodatkowane w Polsce.
    Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to
    oznacza:
      a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium
        jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium
        innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę,
        warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
      b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego
        państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego
        państwa,
      c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na
        terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta
        ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to
        faktycznie wykonuje
      - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest
        Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu
    podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.
    Siedziba Spółki znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy posiadają
    Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień
    Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku,
    podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej: „UPO” lub
    „umowa polsko-niemiecka”).
    Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:
      W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez
      którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza
      przedsiębiorstwa.
    W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej określenie „zakład” obejmuje w
    szczególności:
      a) miejsce zarządu,
      b) filię,
      c) biuro,
      d) fabrykę,
      e) warsztat i
      f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce
        wydobywania zasobów naturalnych.
    Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:
      Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy,
      jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
    Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej wyłączono spod pojęcia
    „zakładu” działalność polegającą na:
      a) użytkowaniu placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub
        dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

      b) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
        wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
      c) utrzymywaniu zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa
        wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
      d) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo
        zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
      e) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa
        jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub
        pomocniczym;
      f) utrzymywaniu stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek
        rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem
        jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia
        rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
    Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od
    ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu
    umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki).
    Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy
    charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować
    rozszerzająco.
    Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:
      Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w
      imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do
      zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to
      uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2
      niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia
      każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba
      że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności,
      wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej
      placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie
      postanowień tego ustępu.
    Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na
    terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład spółki niemieckiej:
    1) zakład w formie stałej placówki,
    2) zakład w formie placu budowy/montażu,
    3) zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.
    Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w
    międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład
    na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego
    obowiązku podatkowego w Polsce.
    Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:
      Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w
      tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w
      drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli
      przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa
      mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej
      mogą być przypisane temu zakładowi.
    Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej
    Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
    zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one

    wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które
    zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa
    Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa,
    natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie
    unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z
    siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień
    umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD
    wraz z Komentarzem.
    W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedstawione okoliczności nie powstanie
    zakład podatkowy Spółki wynikający z art. 5 ust. 3 UPO.
    W dalszej kolejności, należy wskazać, że z unormowań zawartych w art. 5 ust. 1 w zw. z ust
    4 UPO wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa
    konstytuującej zakład, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:
        istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
        stały charakter takiej placówki,
        wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma
        przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.
    Należy podkreślić, że brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków
    oznacza, iż nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy
    o unikaniu podwójnego opodatkowania.
    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi
    mieć charakteru produkcyjnego.
    Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”, musi zatem istnieć więź między placówką, a
    określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może
    istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma
    charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w
    rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności
    jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw
    członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie
    wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w
    państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.
    Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny,
    w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany
    pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres
    może się rozciągnąć na wiele lat).
    Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i
    majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia
    wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy
    są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji
    pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej
    placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych
    pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego
    przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą
    lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się, aby
    przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy
    lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na
    terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że
    mamy do czynienia z istnieniem placówki.

    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną
    działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy
    rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej
    lokalizacji (pomieszczeniu czy przestrzeni), będącej do dyspozycji przedsiębiorstwa.
    Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność
    „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD pkt 4.6).
    Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności poprzez placówkę oznacza, że osoby w
    określony sposób zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność gospodarczą w
    państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).
    Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub
    osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy.
    Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa,
    tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5).
    Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, obok opisanej powyżej zasadniczej formy
    zakładu, umowa polsko - niemiecka przewiduje także alternatywny sposób ustalania
    istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo
    posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności
    gospodarczej w drugim państwie.
    Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO:
      Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w
      imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do
      zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to
      uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2
      niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia
      każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba
      że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności,
      wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej
      placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie
      postanowień tego ustępu.
    Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:
      Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie
      tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera,
      komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby
      działają w ramach swojej zwykłej działalności.
    Zatem, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za
    pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim
    Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści art. 5 ust. 5 pojęcie
    "osoba", w myśl art. 3 ust. 1 pkt b i c UPO oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne
    zrzeszenie osób.
    Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 ww. umowy jest, aby osoba działała "w imieniu
    przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i
    zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się
    państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje
    dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że
    reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez
    przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej
    miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu
    czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.
    Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO:

      Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie
      tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera,
      komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby
      działają w ramach swojej zwykłej działalności.
    Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku
    zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub
    czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej
    działalności, to może powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do
    przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec
    przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana
    szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od
    przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi
    ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5
    Konwencji Modelowej OECD).
    Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami
    reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku
    zależności [zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje
    polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z
    konkretną transakcją]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest
    osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy. Osoby, które są w
    stosunku pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą nie podlegają regulacji ust. 5. Kto
    podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności,
    na które nie ma wpływu.
    Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub
    charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w
    określonym zakresie na obszarze danego państwa.
    Ad 1
    Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach działalności wykonywanej na
    terytorium Polski oferuje Usługi Zarządzania Punktami Ładowania A. partnerom (zarówno
    podmiotom powiązanym, jak i niepowiązanym, np. centrom A. lub supermarketom),
    którzy chcieliby obsługiwać na swoim terenie stacje ładowania dla użytkowników
    pojazdów elektrycznych i hybryd plug-in. Spółka oferuje również Usługi Ładowania A.
    świadczone przez CPO, które obsługują na terenie swojej spółki jeden lub więcej punktów
    ładowania pojazdów elektrycznych i hybryd plug-in lub będą je obsługiwać w przyszłości.
    Spółka, pełniąc rolę MSP, zawiera umowy (kontrakty) na ładowanie z użytkownikami e-
    mobilności i udostępnia im nośnik uwierzytelniający (np. aplikację, kartę RFID). Spółka
    może i zamierza również podłączyć punkty ładowania CPO do platform eRoaming i
    bezpośrednio do systemów IT typu back-end innych MSP, aby w ten sposób zapewnić
    dostęp również klientom innych MSP. Ponadto Spółka za pośrednictwem swojego sklepu
    internetowego sprzedaje fizyczne produkty A. (akcesoria samochodowe, takie jak dywaniki
    samochodowe, zewnętrzne pokrowce samochodowe, itp.;), które mogą być kupowane
    bezpośrednio przez polskich konsumentów od Spółki.
    Zgodnie z Państwa wskazaniem:
        Spółka nie dysponuje żadną powierzchnią na terenie Polski ani innymi zasobami.
        Spółka nie posiada biura, magazynu ani żadnej innej powierzchni oraz żadnej stałej
        infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne
        nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub
        powierzchni w Polsce. Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem,
        leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce;

        Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do Punktów Ładowania i nie posiada
        wyłącznych praw do korzystania z nich. Punkty Ładowania są własnością podmiotu
        zewnętrznego i są obsługiwane przez podmiot zewnętrzny, tj. CPO. Punkty
        ładowania są również udostępniane innym podmiotom trzecim takim jak Spółka,
        czyli Spółka jest jednym z wielu dostawców MSP, który może oferować swoje usługi
        za pośrednictwem punktów ładowania. Za naprawę, utrzymanie udostępnionych
        Spółce przez Partnera punktów ładowania odpowiedzialny jest Partner;
        Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników na terytorium Polski. Spółka też ani
        okresowo lub na stałe nie deleguje pracowników do Polsce, ani nie zatrudnia na
        terytorium Polski pracowników innych podmiotów (w tym pracowników Spółki),
        którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń Spółki. Ponadto, wszystkie
        strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w
        nowe kontrakty, negocjacje i realizację nowych kontraktów) również nie są
        podejmowane w Polsce;
        Spółka nie dysponuje serwerami zlokalizowanymi w Polsce w celu oferowania usług
        elektronicznych związanych ze świadczeniem usług Zarządzania Punktami
        Ładowania A. (np. dostarczania oprogramowania). Serwery, dane i
        oprogramowanie związane z takimi usługami są przechowywane i zarządzane przez
        Spółkę w Niemczech lub przez podmioty trzecie, którymi Spółka nie ma prawa
        dysponować;
        usługi w zakresie transportu towarów z sklepu internetowego do polskich
        konsumentów oraz kwestia ich obsługi logistycznej zostały przez Spółkę również
        zlecone niepowiązanym podmiotom trzecim i nie są realizowane przez Spółkę ani
        jej pracowników.
    Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz charakter i okoliczności
    prowadzonej działalności opisanej w stanie faktycznym, należy wskazać, że działalność
    Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług Zarządzania
    Punktami Ładowania A.; świadczenia Usług Ładowania A., sprzedaży fizycznych produktów
    za pośrednictwem sklepu internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego
    w Niemczech do polskich konsumentów, prowadzi do uznania, że Spółka nie posiada na
    terytorium Polski zakładu w postaci tzw. stałej placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a)
    ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 UPO.
    Ponadto z opisu sprawy wynika, że:
        CPO prowadzą działalność gospodarczą na własne ryzyko i odpowiadają w sposób
        całkowicie niezależny od Spółki, zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego punktu
        widzenia. Są podmiotami całkowicie niezależnymi od Spółki;
        CPO nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania umów handlowych w imieniu i
        na rzecz Spółki, zarówno pod względem formalnym jak i faktycznym (tj. nie są
        upoważnieni ani zaangażowani faktycznie do prowadzenia negocjacji ani do
        podejmowania jakichkolwiek innych czynności prawnych i faktycznych
        zmierzających do zawarcia umów handlowych przez Spółkę);

    Spółka nie dostarcza CPO żadnego sprzętu IT, takiego jak komputery, notebooki, tablety,
    drukarki, skanery itp.;
        Spółka, nie prowadzi również żadnych warsztatów szkoleniowych dla CPO
        (samouczki online są dostępne tylko dla użytkowników e-mobilności - centrów A. i
        supermarketów);
        CPO nie podlegają żadnej formie oceny wyników przez Spółkę;
        Spółka nie odwiedza CPO w celu nadzorowania i monitorowania ich pracy.
    W świetle powyższego, nie można uznać CPO za zależnych przedstawicieli Spółki. W
    konsekwencji Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci
    zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo posiada oraz wykonuje
    pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa w
    rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO.
    Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, działalność Spółki wykonywana na
    terytorium Polski w postaci: świadczenia usług Zarządzania Punktami Ładowania A.;
    świadczenia Usług Ładowania A.; sprzedaży fizycznych produktów za pośrednictwem
    sklepu internetowego Spółki wysyłanych z magazynu zlokalizowanego w Niemczech do
    polskich konsumentów, prowadzi do uznania, że Spółka nie posiada na terytorium Polski
    zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO, należało uznać za
    prawidłowe.
    Ad 2
    Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach działalności wykonywanej na
    terytorium Polski oferuje dwa rodzaje usług dla lokalnych klientów końcowych w Polsce.
    Wśród swoich usług Spółka sprzedaje Usługi A. (...) - Funkcja na żądanie oraz A. (...)
    Services.
    Pojazdy ze sprzętem A. (...) są sprzedawane podczas pierwotnego procesu sprzedaży
    pojazdu lub po faktycznym zakupie pojazdu za pośrednictwem tradycyjnych kanałów
    sprzedaży detalicznej A., co oznacza, że C. sprzedaje pojazd lokalnemu importerowi A.,
    który sprzedaje pojazd dealerowi A. (dalej: „Dealer A.”), który sprzedaje pojazd klientowi
    końcowemu (dalej: „Klient”). Ponieważ Usługi A. (...) nie są towarami objętymi umową w
    rozumieniu ogólnych umów importera A. i Dealera A. (związanych z działalnością
    samochodową), będą one sprzedawane przez Spółkę (zamiast C.).
    Klienci nabywają usługi FoD i usługi A. (...) za pośrednictwem Sklepu A. (...). Wszelkie
    stosunki umowne dotyczące FoD i innych usług A. (...) są zawierane bezpośrednio
    pomiędzy Spółką, C. i Klientem A. w Polsce. Dealer A. nie jest zaangażowany jako strona
    umowa wobec Klienta w działalność związaną z usługami A. (...) i nie podpisuje umów w
    imieniu Spółki.
    W ramach Podręcznika Procesu Sprzedaży A., do procesu sprzedaży włączono konkretny
    krok, w którym dealer jest proszony o przedstawienie korzyści płynących z usług A. (...) i
    zademonstrowanie odpowiednich funkcji potencjalnym nabywcom pojazdów A. Ponadto,
    podczas jazdy próbnej z potencjalnym klientem, personel sprzedaży powinien na żywo
    zaprezentować usługi A. (...).
    W związku z tym, że usługi A. (...) są używane w połączeniu z pojazdem, dealerzy A.
    pomagają klientom w następujących obszarach (zazwyczaj podczas procesu sprzedaży
    pojazdu):
        Promocja Usług A. (...);
        Dostarczanie informacji klientom przed, w trakcie i po sprzedaży pojazdu;

        Konfiguracja i aktywacja konta klienta;
        Aktywacja usług A. (...);
        Pomoc w przypadku problemów ze sprzętem lub oprogramowaniem pojazdu
        wyposażonego w Usługi A. (...).
    Zgodnie z Państwa wskazaniem:
        Spółka nie dysponuje żadną powierzchnią na terenie Polski ani innymi zasobami.
        Spółka nie posiada biura, magazynu ani żadnej innej powierzchni oraz żadnej stałej
        infrastruktury, takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne
        nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub
        powierzchni w Polsce. Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem,
        leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury w Polsce;
        Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników na terytorium Polski. Spółka też ani
        okresowo lub na stałe nie deleguje pracowników do Polsce, ani nie zatrudnia na
        terytorium Polski pracowników innych podmiotów (w tym pracowników Spółki),
        którzy byliby zobowiązani do wykonywania poleceń Spółki. Ponadto, wszystkie
        strategiczne decyzje dotyczące działalności Spółki (np. dotyczące zaangażowania w
        nowe kontrakty, negocjacje i realizację nowych kontraktów) również nie są
        podejmowane w Polsce.
    Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz charakter i okoliczności
    prowadzonej działalności opisanej w stanie faktycznym, należy wskazać, że działalność
    Spółki wykonywana na terytorium Polski w postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...),
    prowadzi do uznania, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w postaci tzw.
    stałej placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 1 UPO.
    Ponadto z opisu sprawy wynika, że:
        Dealerzy A. prowadzą działalność gospodarczą na własne ryzyko i odpowiadają w
        sposób całkowicie niezależny od Spółki, zarówno z prawnego, jak i ekonomicznego
        punktu widzenia. Są podmiotami całkowicie niezależnymi od Spółki;
        Spółka nie odwiedza salonów samochodów w Polsce w celu nadzorowania i
        monitorowania pracy Dealerów A. Dealerzy A. nie podlegają żadnej formie oceny
        wyników;
        Spółka nie udostępnia Dealerom A. żadnego sprzętu IT takiego jak komputery,
        notebooki, tablety, drukarki, skanery itp.;
        Dealerzy nie posiadają pełnomocnictw do zawierania umów handlowych w imieniu
        i na rzecz Spółki. Dealerzy nie są uprawnieni do reprezentowania Spółki ani do
        przyjmowania płatności w imieniu Spółki. Finalne warunki umowy zawsze będą
        zatwierdzane przez Spółkę, a nie przez Dealerów A. (nie wystąpi prawne związanie
        Klienta warunkami przedstawionymi przez Dealerów A., zawsze finalna decyzja
        będzie podejmowana przez Spółkę).
    Uwzględniając zatem powyższe oraz opisany w stanie faktycznym charakter i okoliczności
    prowadzonej działalności Spółki na terytorium Polski, nie można uznać, że Dealerzy A. są

    zależnymi przedstawicielami Spółki, o których mowa w art. 5 ust. 5 UPO. W konsekwencji
    Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci zależnego
    przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo posiada oraz wykonuje
    pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa w
    rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 5 UPO.
    Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym, działalność Spółki wykonywana na
    terytorium Polski w postaci świadczenia usług Fod oraz A. (...), prowadzi do uznania, że
    Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o
    CIT oraz art. 5 UPO, należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z
    powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu
    sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej
    interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w
    złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
    aktualność.
    Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz
    wyroków sądowych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw
    podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach
    rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym
    rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw
    podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów
    podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie
    stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany
    rozpatrywać indywidualnie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), ul. (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych
    reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.