Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-611/14-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do znaku towarowego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; likwidacja; sukcesja; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do znaku towarowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży produktów z metali szlachetnych do klientów indywidulanych. Jedynym udziałowcem w Spółce jest „A” Sp. z o.o. (dalej jako: „A”), która jest jednym z największych dealerów złota i srebra inwestycyjnego w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność zwolnioną z opodatkowania VAT (w szczególności w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ust. 1 ustawy o VAT), jak i podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka dokonuje odpowiedniego przyporządkowania zakupów do prowadzonej działalności zwolnionej i opodatkowanej. Natomiast w zakresie, w jakim określenie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami niedającymi takiego prawa nie jest możliwe, Spółka dokonuje odliczenia proporcjonalnego, do wysokości tzw. współczynnika VAT, zgodnie z art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT (tzw. współczynnik VAT).

W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie w przyszłości, Spółka planuje że zostanie wspólnikiem innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną lub komandytową – dalej jako: Spółka z Grupy). Spółka z Grupy będzie podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie leasingu znaku finansowego, Spółka z Grupy nabędzie prawo ochronne do znaku towarowego w ramach transakcji opodatkowanej. Spółka z Grupy dokona odliczenia całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia tego prawa.

Ponadto w przyszłości, wspólnicy Spółki z Grupy mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki z Grupy w sprawie zakończenia jej działalności. W przypadku rozwiązania Spółki z Grupy w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki z Grupy likwidacja nie będzie przeprowadzana. Wspólnicy ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału jej majątku oraz sposób zaspokojenia i zabezpieczenia ewentualnych wierzycieli.

W chwili likwidacji Spółki z Grupy lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku Spółki z Grupy, w skład którego będą wchodzić m.in. środki pieniężne. W efekcie likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Spółki z Grupy, Wnioskodawca otrzyma prawo ochronne do znaku towarowego nabyte uprzednio przez Spółkę z Grupy w ramach transakcji opodatkowanej.

Na podstawie przepisów o podatku dochodowym, prawo to będzie stanowiło wartość niematerialną i prawną Spółki, podlegającą amortyzacji, a wartość początkowa tego prawa przekroczy 15.000 PLN. Prawo to będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zarówno do czynności w związku z którymi będzie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi nie będzie przysługiwało takie prawo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do znaku towarowego, na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki z Grupy bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem tego prawa ochronnego, w świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym prawo to zostało oddane do użytkowania w Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem prawa ochronnego do znaku towarowego na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki z Grupy bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem tego prawa ochronnego w ramach tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zasady realizacji prawa do odliczenia przez Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, dla oceny uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może generalnie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wspomnianą powyżej proporcję (tzw. współczynnik VAT) ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji (współczynnika VAT) obliczonej dla zakończonego roku podatkowego. Szczegółowe zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego oraz określania podmiotu zobowiązanego do dokonywania tej korekty zostały uregulowane w art. 91 ust. 2 do ust. 9 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Spółka dokonuje przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających jej prawo do odliczenia oraz czynności niedających takiego prawa, a w przypadku gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie nie jest możliwe, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie odpowiadającym tzw. współczynnikowi VAT. Po zakończeniu roku podatkowego, Spółka dokonuje korekty podatku odliczonego, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisu art. 91 ust. 1 do ust. 9 ustawy o VAT.

Korekta wieloletnia na gruncie przepisów ustawy o VAT i przepisów wspólnotowych.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, reguluje kwestie tzw. korekty wieloletniej, wskazując między innymi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości przekraczającej 15.000 PLN, niestanowiących nieruchomości ani prawa wieczystego użytkowania gruntów, przedmiotowej korekty dokonuje się w ciągu kolejnych 5 lat, licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. Korekta roczna w odniesieniu do środków trwałych dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Jednocześnie, jak wynika z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotowa korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powołany przepis ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego treści art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym: „W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

Również na gruncie art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogły uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogły podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogły także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że norma wprowadzona przez polskiego ustawodawcę w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie odzwierciedla w pełni stosownych przepisów wspólnotowych. W szczególności, wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że obowiązek kontynuacji korekty podatku naliczonego, w tym korekty o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, dotyczy wyłącznie nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. A contrario, obowiązek taki nie dotyczyłby więc innego rodzaju zdarzeń, w wyniku których podatnik rozpocząłby użytkowanie towarów lub usług (niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – w tym również sytuacji objętej przedmiotowym wnioskiem, a więc wydania w wyniku likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji składnika majątku od podmiotu, który uprzednio nabył tego typu towary lub usługi w ramach transakcji podlegającej opodatkowani VAT. Ustawodawca nie odwołuje się bowiem do zdarzenia, jakim jest wydanie składników majątku w przypadku rozwiązania lub likwidacji spółek osobowych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sytuacja w której Wnioskodawca na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki z Grupy bez przeprowadzania likwidacji otrzyma określony składnik majątku, tj. wartość niematerialną i prawną w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, nie została objęta zakresem zastosowania analizowanego przepisu i nie powinna skutkować obowiązkiem kontynuowania korekty wieloletniej przez Spółkę.

Przepisy ustawy o VAT wprowadziły zatem regulację węższą niż przewidziana na gruncie Dyrektyw. W tej sytuacji, nawet w przypadku uznania, że przepisy ustawy o VAT nie dokonały prawidłowej implementacji postanowień przepisów wspólnotowych, organ podatkowy nie może powołać się na ich bezpośrednie stosowanie. Stanowisko takie oparte jest na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym: „(…) Państwo Członkowskie, które nie wydało w określonym terminie środków implementujących wymaganych przez dyrektywę, nie może się powoływać w stosunku do podmiotów indywidualnych na fakt niewykonania przez siebie obowiązków wynikających z dyrektywy”. (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker, tłumaczenie za Doradca Podatnika z 2004 r. Nr 5, s. 2-3). Powyższe podejście znajduje również odzwierciedlenie w stanowisku wyrażanym przez polskie sądy administracyjne (przykładowo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1122/12).

Sukcesja podatkowa a zasady dotyczące tzw. korekty wieloletniej.

Kwestie następstwa prawnego dla celów podatkowych regulowane są w rozdziale 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej jako: Ordynacja), prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Ordynacja wskazuje wprost na zdarzenia prawne, których wystąpienie łączy się z powstaniem następstwa podatkowego. Do tego katalogu należy między innymi połączenie oraz przekształcenie spółek handlowych. Ordynacja nie ustanawia jednak sukcesji podatkowej w związku z otrzymaniem składników majątku na skutek rozwiązania lub likwidacji spółki osobowej. Zatem na gruncie Ordynacji otrzymanie prawa ochronnego do znaku towarowego w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki nie uzasadnia przyjęcia następstwa prawnego określonej w przepisach Ordynacji.

Należy jednak wskazać, że normy zawarte w Ordynacji dotyczące ustalenia praw i obowiązków następców prawnych w zakresie zobowiązań podatkowych stanowią przepisy ogólne dotyczące sukcesji podatkowej, które mogą być jednak modyfikowane w poszczególnych ustawach podatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 93e Ordynacji przepisy ustanawiające sukcesję podatkową stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej.

W konsekwencji należy zauważyć, że ustawa o VAT wprowadza szczególną zasadę sukcesji podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez podmiot, który dokonał zbycia takiego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Konsekwencją wprowadzonego następstwa jest konieczność kontynuacji korekty podatku VAT naliczonego, odliczonego pierwotnie przez zbywcę w odniesieniu między innymi do nakładów na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zatem wystąpienie innego zdarzenia niewskazanego w przepisie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT (np. wydanie składnika majątku w drodze rozwiązania lub likwidacji) nie powinno powodować powstania sukcesji podatkowej w zakresie konieczności dokonania korekty wieloletniej.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest zatem podstawy prawnej, zarówno na gruncie Ordynacji, jak i ustawy o VAT, do stwierdzenia, że w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Spółka staje się sukcesorem podatkowym Spółki z Grupy, w zakresie tzw. korekty wieloletniej.

Mając zatem na uwadze całość przedstawionych powyżej argumentów, należy podkreślić, że otrzymanie w drodze likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji składnika majątkowego nie zostało objęte zakresem zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, a zatem, jako takie, nie powoduje powstania sukcesji podatkowej w tym zakresie. Zdarzenie to nie może być bowiem utożsamiane z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji, należy uznać, że polski ustawodawca nie nakłada na podmiot, który otrzymuje określony składnik majątku spółki likwidowanej lub rozwiązanej, obowiązku kontynuowania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez ten podmiot w związku z jego nabyciem.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub nie podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży produktów z metali szlachetnych do klientów indywidulanych.

Wnioskodawca prowadzi zarówno działalność zwolnioną z opodatkowania VAT, jak i podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka dokonuje odpowiedniego przyporządkowania zakupów do prowadzonej działalności zwolnionej i opodatkowanej.

W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie w przyszłości, Spółka planuje że zostanie wspólnikiem innej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która następnie zostanie przekształcona w spółkę osobową (spółkę jawną lub komandytową – Spółka z Grupy). Spółka z Grupy będzie podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym wyłącznie działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT w zakresie leasingu znaku finansowego, Spółka z Grupy nabędzie prawo ochronne do znaku towarowego w ramach transakcji opodatkowanej. Spółka z Grupy dokona odliczenia całości podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję nabycia tego prawa.

Ponadto w przyszłości, wspólnicy Spółki z Grupy mogą podjąć decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki z Grupy w sprawie zakończenia jej działalności. W przypadku rozwiązania Spółki z Grupy w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki z Grupy likwidacja nie będzie przeprowadzana. Wspólnicy ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału jej majątku oraz sposób zaspokojenia i zabezpieczenia ewentualnych wierzycieli.

W chwili likwidacji Spółki z Grupy lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku Spółki z Grupy, w skład którego będą wchodzić m.in. środki pieniężne. W efekcie likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Spółki z Grupy, Wnioskodawca otrzyma prawo ochronne do znaku towarowego nabyte uprzednio przez Spółkę z Grupy w ramach transakcji opodatkowanej.

Na podstawie przepisów o podatku dochodowym, prawo to będzie stanowiło wartość niematerialną i prawną Spółki, podlegającą amortyzacji, a wartość początkowa tego prawa przekroczy 15.000 PLN. Prawo to będzie wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do znaku towarowego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na mocy art. 93a § 2 wskazanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Należy wskazać, że w procesie przekształcenia, o którym mowa w powyższych przepisach, polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności nie dochodzi do rozwiązania, a w rezultacie do likwidacji spółki przekształcanej. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu.

W świetle art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jak stanowi art. 93c § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca – w związku z likwidacją Spółki z Grupy lub jej rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji – otrzyma przypadającą na niego część majątku Spółki z Grupy, tj. prawo ochronne do znaku towarowego. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej sytuacji nie wystąpi sukcesja praw i obowiązków, zdefiniowana w art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie wystąpi tu ani połączenie ani przekształcenie spółek handlowych. Zatem na gruncie Ordynacji podatkowej otrzymanie prawa ochronnego do znaku towarowego w wyniku likwidacji Spółki z Grupy lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji nie przewiduje przyjęcia następstwa prawnego, o którym mowa w ww. ustawie. Wobec tego dla zdarzenia przedstawionego w opisie sprawy przepisy art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania.

Należy również wskazać, że korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w wyniku otrzymania przez Wnioskodawcę przypadającej na niego części majątku Spółki z Grupy, tj. prawa ochronnego do znaku towarowego, w związku z likwidacją Spółki z Grupy lub jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia likwidacji, nie wystąpi w rozpatrywanej sprawie sukcesja praw i obowiązków, ani nie będzie miała miejsca transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla której przewidziano korektę podatku naliczonego w art. 91 ust. 9 ustawy. Zatem Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem tego prawa ochronnego, ponieważ podmiotem zobowiązanym do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego będzie ww. Spółka z Grupy jeżeli nie upłynął okres 5 lat.

Podsumowując, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę prawa ochronnego do znaku towarowego, na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki z Grupy bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę z Grupy w związku z nabyciem tego prawa ochronnego, w świetle art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym prawo to zostało oddane do użytkowania w Spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.