Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.54.2017.1.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabytych usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obciążenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabytych usług budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu nabytych usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych klasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) do kodu 41.20.Z. Roboty te są wykonywane na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą jako wykonawcą generalnym, a inwestorem. Na wzniesiony budynek Wnioskodawca udziela inwestorowi gwarancji. Niekiedy zdarza się, że po oddaniu przewidzianego w umowie obiektu inwestor, z uwagi na stwierdzone wady, zgłasza w ramach powyższej gwarancji roszczenie o ich usunięcie. Celem wywiązania się z obowiązków wynikających z gwarancji, wykonanie koniecznych prac powierzane jest przez Wnioskodawcę podmiotowi trzeciemu, który wykonuje zlecone prace odpłatnie. Prace te kwalifikują się najczęściej do symbolu PKWiU 41.00.30.0 lub 41.00.40.0, i są wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT. Przedmiotem prac mogą być także inne prace wymienione w załączniku nr 14. Wnioskodawca jak i podmiot trzeci posiadają status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym/przyszłym, tj. gdy w celu realizacji wobec inwestora zobowiązań gwarancyjnych, Wnioskodawca zleca wykonanie koniecznych robót podmiotowi trzeciemu, podatnikiem z tytułu ich wykonania (nabycia usług budowlanych) jest Wnioskodawca, a w konsekwencji czy powinien on od podmiotu trzeciego jako podwykonawcy otrzymać fakturę VAT z odwrotnym obciążeniem oraz rozliczyć podatek z tytułu nabytych usług budowalnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, tj. gdy w celu realizacji wobec inwestora zobowiązań gwarancyjnych, Wnioskodawca zleca wykonanie koniecznych robót podmiotowi trzeciemu, podatnikiem z tytułu ich wykonania (nabycia usług budowlanych) jest Wnioskodawca, a w konsekwencji powinien on od podmiotu trzeciego jako podwykonawcy otrzymać fakturę VAT z odwrotnym obciążeniem oraz rozliczyć podatek z tytułu nabytych usług budowalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pod pojęciem sprzedaży na mocy art. 2 pkt 22 Ustawy VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Powyższe regulacje wprowadzają mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług (reverse charge), który stanowi odstępstwo od generalnej zasady (zgodnie z którą osobą zobowiązaną do rozliczenia VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Biorąc po uwagę powołane wyżej przepisy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługi zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,
4.  usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przeciwnym przypadku, tj. gdy którykolwiek z ww. warunków nie jest spełniony, obowiązek rozliczenia podatku w związku z danym świadczeniem budowlanym spoczywa na usługodawcy. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi pojęcie „podwykonawcy”.

Ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia. W trakcie procesu legislacyjnego wyrażono pogląd (Raport z konsultacji), że dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca – firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Mając na uwadze powyższą definicję zasadnym jest stwierdzić, że aby uznać iż w ramach danej transakcji mamy do czynienia z podwykonawcą, spełnione powinny być dwie przesłanki:

1.  co najmniej dwa podmioty są zaangażowane w prace budowlane dotyczące tego samego przedmiotu prac oraz
2.  jeden z wykonawców zwany głównym, odpowiada za całość prac budowlanych, natomiast drugi wykonawca realizuje te prace (częściowo lub w całości), ale robi to na zlecenie wykonawcy głównego.

Podwykonawcą jest więc podmiot wskazany w pkt 2, wykonujący prace budowlane na zlecenie głównego wykonawcy.

W opisanej więc w niniejszym wniosku sytuacji, gdy Wnioskodawca celem wywiązania się z zobowiązań gwarancyjnych zleci innemu podmiotowi wykonanie określonych prac budowlanych, to podmiot któremu to zlecił będzie posiadał status podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1 h Ustawy VAT, a w konsekwencji podatek VAT będzie rozliczany na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Do innych wniosków jednak można dojść, odwołując się przy interpretacji pojęcia „podwykonawcy” do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.), w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Z podwykonawcą w rozumieniu ww. przepisu mamy do czynienia tylko wtedy, gdy umowa zawierana przez wykonawcę z podwykonawcą ma za swój przedmiot wykonywanie robót budowlanych objętych przedmiotem umowy o roboty budowlane zawartej przez inwestora z wykonawcą (wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie sygn. akt I ACa 242/14).

Nadając więc pojęciu „podwykonawcy” zawartemu w Ustawie VAT takie znaczenie, jakie ma ono w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu k.c., w opisanym stanie faktycznym pojawia się wątpliwość, czy podmiot któremu wykonawca w związku z realizacją zobowiązań gwarancyjnych zleci wykonanie prac budowlanych, będzie posiadał status podwykonawcy na podstawie art. 17 ust. 1h Ustawy VAT, a w konsekwencji czy podatek VAT będzie rozliczany na zasadzie odwrotnego obciążenia. W powyższej bowiem sytuacji wykonywanie robót budowlanych przez podmiot, któremu zleci to wykonawca (główny), będzie się odbywało nie w ramach umowy o roboty budowlane w rozumieniu k.c., ale w ramach zobowiązań gwarancyjnych.

W przekonaniu Wnioskodawcy pojęciu „podwykonawca”, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy VAT nie należy nadawać znaczenia przewidzianego przez art. 6471 § 1 k.c., lecz znaczenie słownikowe. Za podwykonawcę robót budowlanych należy uznać każdy podmiot, któremu wykonawca główny zleca ich wykonanie, niezależnie od tego czy przyczyną tego zlecenia jest wiążący go z innym podmiotem (np. inwestorem) stosunek zobowiązaniowy. Jeśli nawet taki stosunek występuje, to bez znaczenia jest to, jakiego on jest rodzaju – może to być więc zarówno umowa o roboty budowlane, jak i zobowiązanie gwarancyjne.

Powyższy wniosek jest uzasadniony w kontekście celu, jakim było wprowadzenie odwrotnego obciążenia w przypadku usług budowlanych. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024) – druk nr 965: „do rozliczenia podatku VAT będą obowiązane wszystkie podmioty nabywające ww. towary lub usługi będące podatnikami VAT czynnymi. Jeżeli zatem nabywcą jest organ władzy publicznej lub obsługujący go urząd, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu – wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych) – wówczas z tytułu nabywania towarów objętych mechanizmem reverse charge podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim – w konkretnym przypadku – dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z działalnością tego podatnika VAT, czy też będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej”.

Podsumowując, mechanizm rozliczania podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie w przypadku usług budowlanych świadczonych przez podwykonawcę niezależnie od tego, jaki jest cel zakupu tych usług przez podmiot zlecający ich wykonanie temu podwykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Wskazać należy, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43).

Zatem czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Stosownie do art. 577 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług (art. 577 § 2 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym (art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego).

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że przysługujące nabywcy uprawnienia z tytułu gwarancji są nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży i jako forma zabezpieczenia interesów nabywcy stanowią element stosunku prawnego jaki łączy sprzedawcę i kupującego. Oznacza to, że ewentualne świadczenia sprzedawcy do gwaranta wykonywane w razie ujawnienia się wad fizycznych rzeczy w okresie gwarancji stanowią jedynie realizację jego zobowiązań z tytułu udzielonej gwarancji mających na celu zapewnienie nabywcy rzeczy niezakłóconego korzystania z rzeczy sprzedanej w przypadku, gdy rzecz ta okaże się wadliwa. Świadczenia te nie mogą być więc traktowane jako dodatkowe świadczenia dokonywane na rzecz nabywcy rzeczy w oderwaniu od transakcji sprzedaży rzeczy.

Natomiast zgodnie z art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Stosownie natomiast do art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię gwarancji i odszkodowań stwierdzić należy, że w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nie mieści się przeniesienie kosztów wykonawstwa zastępczego (wykonania zleconego innemu podmiotowi – podwykonawcy zastępczemu) czyli kosztów niewykonania usługi lub wadliwego czy też nienależytego wykonania usługi oraz nieusunięcia usterek/wad, a co za tym idzie kosztów wynagrodzenia wypłaconego innemu wykonawcy (osobie trzeciej) za wykonanie prac/usunięcie wad, jakich dopuścił się wykonawca.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych klasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) do kodu 41.20.Z. Roboty te są wykonywane na podstawie umowy zawartej między Wnioskodawcą jako wykonawcą generalnym, a inwestorem. Na wzniesiony budynek Wnioskodawca udziela inwestorowi gwarancji. Niekiedy zdarza się, że po oddaniu przewidzianego w umowie obiektu inwestor, z uwagi na stwierdzone wady, zgłasza w ramach powyższej gwarancji roszczenie o ich usunięcie. Celem wywiązania się z obowiązków wynikających z gwarancji, wykonanie koniecznych prac powierzane jest przez Wnioskodawcę podmiotowi trzeciemu, który wykonuje zlecone prace odpłatnie. Prace te kwalifikują się najczęściej do symbolu PKWiU 41.00.30.0 lub 41.00.40.0, i są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Przedmiotem prac mogą być także inne prace wymienione w załączniku nr 14. Wnioskodawca jak i podmiot trzeci posiadają status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w opisanej sytuacji, tj. gdy w celu realizacji wobec inwestora zobowiązań gwarancyjnych, zleci on wykonanie koniecznych robót podmiotowi trzeciemu, podatnikiem z tytułu ich wykonania (nabycia usług budowlanych) jest Wnioskodawca, a w konsekwencji czy powinien on od podmiotu trzeciego jako podwykonawcy otrzymać fakturę VAT z odwrotnym obciążeniem oraz rozliczyć podatek z tytułu nabytych usług budowalnych.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka jako generalny wykonawca świadczy na rzecz inwestora usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy i zgodnie z umową zawartą z inwestorem, w przypadku zgłoszenia przez niego usterek lub wad budynków bądź też wykonanych usług budowlanych, Spółka zobowiązana jest usunąć powstałe usterki lub wady w ramach gwarancji należytego wykonania. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prawa prowadzi do wniosku, że naprawy usterek lub wad dokonywane przez Spółkę (gwaranta) na rzecz uprawnionego do tego nabywcy (inwestora) nie stanowią odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem. Przedmiotowe świadczenia gwarancyjne stanowią bowiem kontynuację umowy sprzedaży, w ramach której doszło do wykonania usług budowlanych, które nie zostały należycie wykonane zgodnie z zawartą umową. Wykonanie przez Spółkę napraw gwarancyjnych ma na celu przywrócenie wymaganej jakości sprzedanej usługi. Prawo do otrzymania ww. świadczeń gwarancyjnych inwestor nabył w momencie zawarcia umowy ze Spółką, z której wynika obowiązek usunięcia powstałych wad lub usterek w ramach gwarancji. Wobec tego naprawy gwarancyjne wykonywane przez Spółkę na rzecz inwestora w ramach udzielonej gwarancji, za które nie otrzymuje dodatkowego wynagrodzenia, nie stanowią odrębnej usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z powołaną wcześniej definicją podwykonawcy – jest nim firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Natomiast w niniejszej sprawie dochodzi do sytuacji, w której Wnioskodawca zleca wykonanie naprawy gwarancyjnej podmiotowi trzeciemu. Z wniosku nie wynika aby właśnie ten podmiot trzeci brał udział w trakcie realizacji inwestycji budowlanej (brał udział w wykonaniu usługi). Ponadto z treści wniosku nie wynika aby podmiotem odpowiedzialnym za wady był podwykonawca ani nie wynika też, że kosztami naprawy wykonanej przez podmiot trzeci Wnioskodawca obciąża podwykonawcę ani inwestora. Zatem, w tym konkretnym przypadku podmiot trzeci świadczy usługę budowlaną na rzecz Wnioskodawcy. Dochodzi tutaj niejako do wykonania nowej usługi, rodzącej u usługodawcy obowiązek wystawienia faktury.

Zatem, w analizowanym przypadku podmiot trzeci wykonując usługę budowlaną działa względem Wnioskodawcy w charakterze wykonawcy (wykonawcy zastępczego) usług, a nie podwykonawcy. Podmiot trzeci działa wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Podkreślić przy tym należy, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie nazewnictwa jakim posłużono się w umowie między podmiotami. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą umowy bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że pomimo wykonywania przez podmiot trzeci usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, nie są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy (z uwagi na to, że nie działa on względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy). W konsekwencji, Spółka nie będzie podatnikiem z tytułu świadczonych usług przez podmiot trzeci, a tym samym nie będzie zobowiązana do rozliczenia nabytych usług na zasadach „odwrotnego obciążenia”. Do wskazanych we wniosku usług należy stosować ogólne zasady opodatkowania i rozliczenia podatku.

Reasumując, w sytuacji gdy w celu realizacji wobec inwestora zobowiązań gwarancyjnych, Wnioskodawca zleca wykonanie koniecznych robót podmiotowi trzeciemu, podatnikiem z tytułu ich wykonania (nabycia usług budowlanych) nie jest Wnioskodawca, a w konsekwencji powinien on od podmiotu trzeciego otrzymać fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem należnym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.