Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.11.2017.11.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy sposób kalkulacji „prewspółczynnika” ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; targowisko; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy sposób kalkulacji „prewspółczynnika” ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 633/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 479/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy sposób kalkulacji „prewspółczynnika” ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **– jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 stycznia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), wskazania, czy sposób kalkulacji „prewspółczynnika” ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lutego 2017 r. (wpływ 2 marca 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina X (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Gmina”) wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Gmina X jest czynnym podatnikiem VAT.

Gmina realizuje zadania własne w zakresie m.in. targowisk i hal targowych.

W związku z powyższym, na mocy uchwały Rady Miasta X (dalej jako: „Rada Miasta”), wprowadzono opłatę targową (dalej jako: „Opłata Targowa”), pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach.

Zgodnie z uchwałą Rady Miasta w sprawie Opłaty Targowej, jej pobór następuje w drodze inkasa przez wyznaczonego inkasenta – przedsiębiorcę działającego w imieniu Gminy, będącego jednocześnie administratorem targowiska (dalej jako: „Administrator”). Administrator zobowiązany jest do wpłacania do kasy Urzędu Miasta 100% wpływów z tytułu Opłaty Targowej.

Wynagrodzenie z tytułu inkasa ustalono, zgodnie z uchwałą Rady Miasta nr (…) z dnia 18 listopada 2015 r. (dalej jako: „Uchwała”) w wysokości 25% pobranej Opłaty Targowej.

W ramach działalności w zakresie targowisk i hal targowych, w tym w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim, Gmina świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, w szczególności:

\- udostępnia do odpłatnego korzystania teren i urządzenia targowiska miejskiego oraz teren miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego;

\- umożliwia za odpłatnością wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł;

\- umożliwia za odpłatnością rezerwację miejsc na targowisku;

\- umożliwia za odpłatnością pozostawienie sprzętu na targowisku;

\- wydzierżawia teren pod kioski handlowe na targowisku

(dalej jako: „Usługi”).

Na podstawie umowy między Gminą a Administratorem (dalej jako: „Umowa”), Administrator zobowiązany jest do wykonywania m.in. następujących czynności na rzecz Gminy:

\- zapewnienie porządku i czystości na targowisku miejskim oraz miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego,

\- zapewnienie porządku i czystości w miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego prowadzonego w związku z uroczystościami odpustowymi,

\- wykonywanie konserwacji i bieżących napraw sprzętu stanowiącego wyposażenie targowiska miejskiego oraz miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego,

\- bieżąca konserwacja budynku socjalnego oraz dokonywanie drobnych napraw sprzętu stanowiącego jego wyposażenie,

\- wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł zgodnie z obowiązującymi regulacjami,

\- zapewnienie dostaw energii elektrycznej i wody na targowisko miejskie oraz miejsca wyznaczone do handlu okrężnego poprzez zawarcie stosownych umów z Zakładem Energetycznym oraz z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji w X, w tym zapewnienie dostaw energii elektrycznej na potrzeby ogrzewania budynku socjalnego, ogrzania wody, oświetlenia konstrukcji zadaszenia oraz zapewnienie dostaw wody i odbioru ścieków dla potrzeb ogólnodostępnych toalet,

\- utrzymanie ogólnodostępnych toalet w czystości i porządku oraz bieżące zapewnienie środków czystości i artykułów higienicznych (papier toaletowy, ręczniki papierowe, mydło, środki czystości, środki dezynfekujące),

\- ochrona sprzętu i urządzeń znajdujących się na targowisku miejskim,

\- zapewnienie porządku i czystości na parkingu oraz wykonanie konserwacji i bieżących napraw,

\- poboru Opłaty Targowej,

\- poboru opłat za korzystanie z terenu i urządzeń targowiska miejskiego oraz z terenu miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego,

\- poboru opłat za wywieszenie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł.

W odniesieniu do czynności wykonanych przez Administratora na podstawie Umowy, Gmina otrzymuje od Administratora co miesiąc fakturę VAT (dalej jaka: „Faktura”). Faktura obejmuje zapłatę za wszystkie wymienione w Umowie czynności Administratora.

W odniesieniu do Faktury, Gmina kalkuluje podatek VAT do odliczenia w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Ponadto, Gmina wskazuje, że rozważa także dokonanie zmian w sposobie fakturowania w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Administratora. Po zmianach, Administrator wystawiałby na rzecz Gminy dwie osobne faktury. Pierwsza z faktur obejmowałaby wyłącznie wynagrodzenie Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej. Z kolei druga faktura, obejmowałaby pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie Umowy.

Na tle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego Gmina nabrała wątpliwości, czy w odniesieniu do odliczenia VAT z Faktury mają zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jaki do celów innych niż działalność gospodarcza.

Ponadto w piśmie z dnia 23 lutego 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1\. W ramach organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Te czynności to: dzierżawa gruntu, najem straganów stałych, przenośnych i boksów handlowych, pozostawienie sprzętu na targowisku, rezerwacje miejsca do prowadzenia handlu, udostępnianie miejsc parkingowych, korzystanie w celach reklamowych z radiowęzła oraz tablicy ogłoszeń.

2\. W odpowiedzi na pytanie o treści „W przypadku, gdy Zainteresowany wykorzystuje/będzie wykorzystywał targowisko do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz, jak wynika z opisu sprawy, do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej (pobór opłaty targowej), czy Wnioskodawca jest/będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte, w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim, towary i usługi do celów wykonywanej działalności gospodarczej?” wskazali Państwo:

Wnioskodawca jest/będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim towary i usługi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Rada Gminy może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa oraz określić wynagrodzenie za inkaso.

Dlatego wykonując dyspozycje art. 19 Rada Gminy uchwałą z dnia 26 listopada 2015 r. w sprawie opłaty targowej ustaliła wynagrodzenie za inkaso w wysokości 25% pobranej opłaty targowej.

Mając powyższe na uwadze Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi na targowisku dla celów wykonywanej działalności gospodarczej w sposób określony we wniosku w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Poza poborem (wynagrodzenie za inkaso) opłaty targowej wszelkie inne nabyte towary i usługi w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku są wykorzystywane do celów wykonywanej działalności gospodarczej, co potwierdzają także wyroki NSA wymienione we wniosku.

### Pytanie

1\. Czy Gmina, dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury, jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT?

2\. W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zdaniem Gminy, dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury, jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2.

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23% będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z powyższym ustawa o VAT wskazuje, jako usługę każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Podkreślić należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Określona czynność podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego odbiorcę beneficjenta tej czynności. Dodatkowo konieczne jest istnienie związku pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podsumowując, aby dana transakcja niebędąca dostawą towarów stanowiła świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT muszą zaistnieć łącznie następujące warunki:

\- zaistnienie samego świadczenia,

\- świadczenie musi być wykonywane na czyjąś rzecz,

\- świadczenie musi mieć charakter odpłatny.

Świadczenie składające się na istotę usługi, zakłada istnienie podmiotu innego niż wykonujący usługę, będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług i czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicję działalności gospodarczej przedstawia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem aby korzystać z powyżej wskazanego wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

\- czynności muszą być wykonywane przez podmiot podlegający prawu publicznemu,

\- czynności muszą być wykonywane przez ten podmiot działający jako organ władzy publicznej (w charakterze organu władzy publicznej) tzn. nie są to czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego przy wykorzystaniu z władztwa administracyjnego.

Organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie w charakterze organu władzy publicznej.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy organizacji lokalnej działalności handlowej (targowisk i hal targowych).

Art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że sprawy targowisk i hal targowych należą do zadań własnych gminy.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku usługodawca (Gmina) świadczy usługi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na rzecz odbiorców zewnętrznych. Wykonywanie przedmiotowych usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina nie działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej i tym samym przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączenie z kategorii podatników nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Jednocześnie, miejska infrastruktura związana z handlem lokalnym wykorzystywana jest również dla potrzeb pobierania Opłaty Targowej od osób dokonujących sprzedaży na targowisku miejskim.

Zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31):

\- rada gminy może wprowadzić opłatę targową;

\- opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach;

\- targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż;

\- opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach;

\- opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pobór Opłaty Targowej pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż stanowi daninę publicznoprawną. W tym zakresie Gmina nie działa jako podatnik VAT świadczący odpłatną usługę. A zatem, pobór Opłaty Targowej służy celom innym niż prowadzona przez Gminę działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniom art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W omawianym stanie faktycznym, Gmina wykorzystuje wydatki udokumentowane Fakturą zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (tj. pobór Opłaty Targowej). Jednocześnie, przypisanie kwoty z Faktury w całości do działalności gospodarczej Gminy (tj. świadczenia Usług) nie jest możliwe.

Podsumowując przytoczoną argumentację należy uznać, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury, Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) zawartych w art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Uwagi ogólne.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym właściwym rozwiązaniem, zgodnym z przepisami ustawy o VAT, jest konieczność zastosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków udokumentowanych Fakturą.

Cel przepisów o prewspółczynniku.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

\- jednostki samorządu terytorialnego,

\- samorządowe instytucje kultury,

\- państwowe instytucje kultury,

\- uczelnie publiczne,

\-instytuty badawcze.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi:

„W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku.

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „ETS”). ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.

Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göftinger lmmobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen:

„(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmuję zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki moją związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie moją przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia kwoty odliczenia VAT z Faktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie organizowania lokalnej działalności handlowej i dokonywanych przez nią nabyć udokumentowanych Fakturą.

W odniesieniu do Faktury, Gmina kalkuluje podatek VAT do odliczenia w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

W ocenie Gminy, sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, tj. zakres prawa do odliczenia odpowiada faktycznemu wykorzystaniu udokumentowanych Fakturą wydatków do działalności opodatkowanej w ramach organizowania lokalnej działalności handlowej.

Mając na uwadze powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska, zgodnie z którym, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwalą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy sposób kalkulacji „prewspółczynnika” ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – 23 marca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 2461-IBPP1.4512.11.2017.2.JK, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) i nieprawidłowe w części dotyczącej wskazania, czy sposób kalkulacji „prewspółczynnika” ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Interpretację doręczono Państwu 27 marca 2017 r.

Wezwanie do usunięcia naruszednia prawa
---------------------------------------

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 marca 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.11.2017.2.JK, wnieśli Państwo pismem z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 9 maja 2017 r., znak: 2461-IBPP1.4512.11.2017.3.JK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

9 czerwca 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie uznania, czy Gmina X jest uprawniona do odliczenia VAT w kwocie skalkulowanej opisanej szczegółowo w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2. Skarga wpłynęła do mnie 14 czerwca 2017 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 633/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 633/17, wniosłem skargę kasacyjną z 11 stycznia 2018 r. nr 0110-KWR2.4022.1.2018.2.AB do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 479/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 2 grudnia 2022 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 17 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie numer 1, że dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy sposób kalkulacji „prewspółczynnika” ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku ww. zakresach – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 90c ust. 1 ustawy:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

Według art. 90c ust. 3 ustawy:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1) urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

2) samorządowej jednostki budżetowej,

3) samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że:

Przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

\- Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym;

\- Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT;

\- Gmina realizuje zadania własne w zakresie m.in. targowisk i hal targowych;

\- na mocy uchwały Rady Miasta, wprowadzono opłatę targową, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach, a jej pobór następuje w drodze inkasa przez wyznaczonego inkasenta – przedsiębiorcę działającego w imieniu Gminy, będącego jednocześnie Administratorem targowiska; Administrator zobowiązany jest do wpłacania do kasy Urzędu Miasta 100% wpływów z tytułu Opłaty Targowej;

\- wynagrodzenie z tytułu inkasa ustalono, zgodnie z uchwałą Rady Miasta, w wysokości 25% pobranej Opłaty Targowej.

Na podstawie umowy między Gminą a Administratorem, Administrator zobowiązany jest do wykonywania m.in. następujących czynności na rzecz Gminy:

\- zapewnienie porządku i czystości na targowisku miejskim oraz miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego,

\- zapewnienie porządku i czystości w miejscach wyznaczonych do handlu okrężnego prowadzonego w związku z uroczystościami odpustowymi,

\- wykonywanie konserwacji i bieżących napraw sprzętu stanowiącego wyposażenie targowiska miejskiego oraz miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego,

\- bieżąca konserwacja budynku socjalnego oraz dokonywanie drobnych napraw sprzętu stanowiącego jego wyposażenie,

\- wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł zgodnie z obowiązującymi regulacjami,

\- zapewnienie dostaw energii elektrycznej i wody na targowisko miejskie oraz miejsca wyznaczone do handlu okrężnego poprzez zawarcie stosownych umów z Zakładem Energetycznym oraz z Przedsiębiorstwem Wodociągów i Kanalizacji w X, w tym zapewnienie dostaw energii elektrycznej na potrzeby ogrzewania budynku socjalnego, ogrzania wody, oświetlenia konstrukcji zadaszenia oraz zapewnienie dostaw wody i odbioru ścieków dla potrzeb ogólnodostępnych toalet,

\- utrzymanie ogólnodostępnych toalet w czystości i porządku oraz bieżące zapewnienie środków czystości i artykułów higienicznych (papier toaletowy, ręczniki papierowe, mydło, środki czystości, środki dezynfekujące),

\- ochrona sprzętu i urządzeń znajdujących się na targowisku miejskim,

\- zapewnienie porządku i czystości na parkingu oraz wykonanie konserwacji i bieżących napraw,

\- poboru Opłaty Targowej,

\- poboru opłat za korzystanie z terenu i urządzeń targowiska miejskiego oraz z terenu miejsc wyznaczonych do handlu okrężnego,

\- poboru opłat za wywieszenie ogłoszeń i reklam oraz nadawanie ich przez radiowęzeł.

Administrator zobowiązany jest do wykonywania określonych czynności na rzecz Gminy, a Gmina otrzymuje od Administratora co miesiąc fakturę. Faktura obejmuje zapłatę za wszystkie wymienione w Umowie czynności Administratora.

Wskazali Państwo, że w odniesieniu do Faktury, Gmina kalkuluje podatek VAT do odliczenia w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto Faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Jesteście Państwo w stanie bezpośrednio przypisać nabyte w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim towary i usługi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej.

W ocenie Gminy, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Rada Gminy może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa oraz określić wynagrodzenie za inkaso.

Dlatego wykonując dyspozycje art. 19 Rada Gminy uchwałą w sprawie opłaty targowej ustaliła wynagrodzenie za inkaso w wysokości 25% pobranej opłaty targowej.

Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi na targowisku dla celów wykonywanej działalności gospodarczej w sposób określony w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Poza poborem (wynagrodzenie za inkaso) opłaty targowej wszelkie inne nabyte towary i usługi w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku są wykorzystywane do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Gmina, dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora, jest zobowiązana do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.):

Rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż.

Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (art. 15 ust. 2b cyt. ustawy).

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych:

Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Gmina pobierając taką opłatę będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłata ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że – jak Państwo wskazali – w ramach organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim Gmina wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (tj. dzierżawa gruntu, najem straganów stałych, przenośnych i boksów handlowych, pozostawienie sprzętu na targowisku, rezerwacje miejsca do prowadzenia handlu, udostępnianie miejsc parkingowych, korzystanie w celach reklamowych z radiowęzła oraz tablicy ogłoszeń).

Jednocześnie Administrator dokonuje poboru opłaty targowej.

Wobec powyższego należy zauważyć, że wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez Administratora obejmujące wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej Gminy (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług), bowiem – jak już wskazano – na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Gmina pobierając takie opłaty działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 6 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 633/17 wskazał, że: „(…) w związku z pytaniem nr 3 zawartym we wniosku Gminy z 28 grudnia 2016 r., a rozstrzygniętym odrębną od zaskarżonej interpretacją – tut. Sąd w wyroku z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt III SA/GI 634/17 uchylił interpretację udzielającą odpowiedź na pytanie czy skarżąca Gmina, dokonując odliczenia podatku VAT z faktury obejmującej pozostałe czynności wykonywane przez Administratora na podstawie umowy (z wyjątkiem wynagrodzenia Administratora z tytułu inkasa opłaty targowej) będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynnika), czy też w odniesieniu do tych zakupów, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT w całości?

W tym zakresie skład tut. Sądu orzekający w tamtej sprawie w uzasadnieniu jednoznacznie wskazał, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 O.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku. Nadto podkreślono, że opłata targowa nie jest w żaden sposób związana z wydatkami na prowadzenie targowiska. Podlega jej sprzedaż w dowolnym miejscu i nie stanowi ona wynagrodzenia za udostępnianie miejsca na targowisku.

Wskazując na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej; nie służy ono bowiem do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy; pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawieniem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku z dokonywaniem sprzedaży na targowisku – skonkludowano, że opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Jej pobór nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. **Dlatego też jej pobór nie może być analizowany w kontekście przesłanek określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług”**.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku wskazał, że: „(…) w niniejszej sprawie poza sporem jest, że wynagrodzenia Administratora targowiska – przedsiębiorcy działającego w imieniu Gminy – za inkaso Opłaty Targowej, w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej, dotyczy zadania realizowanego przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, działania w granicach tzw. „imperium” i w tym zakresie pozostaje poza ustawą o VAT, czyli zasadnie uznał Wnioskodawca aby kwotę brutto faktury pomniejszyć o wysokość w/w wynagrodzenia Administratora.

Natomiast Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego co do odmowy Gminie prawa wydzielenia w całości z pozostałej kwoty podatku VAT do odliczenia skoro – jak wyżej wykazano – pozostałe czynności wykonywane przez Administratora, dotyczące usług utrzymania targowiska, są niezbędne do zapewnienia prawidłowego jego funkcjonowania; a targowisko w całości jest wykorzystywane do działalności gospodarczej; nie służy ono bowiem do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy”.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 479/18 wskazał, że: „(…) problematyka będąca istotą sporu w sprawie – w zakresie pełnego odliczania podatku naliczonego przy wydatkach na budowę/przebudowę targowisk gminnych/miejskich (podobnie jak i z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie) w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc (czy to bezpośrednio podmiotom handlującym, czy dzierżawcom) oraz pobierania niezależnie od tego opłaty targowej – doczekała się już licznego i jednolitego zarazem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne w tej mierze są między innymi wyroki z 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

(…) We wskazanych powyżej wyrokach, wydanych na tle tożsamego stanu faktycznego, prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Targowisko nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, w czym mieści się także targowisko. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej u.p.o.l.) należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach. Na powyższe wskazuje również art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z którego wynika, że pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, tj. dokonywania sprzedaży na targowisku”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że: „(…) nie można było odmówić Gminie prawa wydzielenia w całości z pozostałej kwoty podatku VAT do odliczenia, skoro usługi podlegające na utrzymaniu czystości, utrzymywaniu toalet, napraw, konserwacji, ochrony sprzętu, w żaden sposób nie są powiązane z inkasem opłaty targowej”.

Jednocześnie jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 479/18 podkreślił, że: „Organ wskazując na sprzeczność stanowiska Sądu oraz Skarżącej co do tego, że ma ona obowiązek stosować proporcję, nie dostrzega, że Gmina niewłaściwie rozumiała to pojęcie nazywając obowiązek stosowania proporcji tym, czym obowiązek ten nie był. W istocie bowiem wskazany sposób „określenia proporcji” stanowił przypisanie wprost wydatków do określonych działalności.

(…) Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe działanie Gminy, która przypisała VAT do odliczenia do wydatków związanych z działalnością gospodarczą uznając swoje działanie jako „sposób zastosowania proporcji””.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Gmina jest/będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku miejskim towary i usługi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi na targowisku dla celów wykonywanej działalności gospodarczej w sposób określony we wniosku w następujący sposób:

a) w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);

b) w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.

Poza poborem (wynagrodzenie za inkaso) opłaty targowej wszelkie inne nabyte towary i usługi w związku z wykonywaniem zadań w zakresie organizacji lokalnej działalności handlowej na targowisku są wykorzystywane do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan sprawy należy wskazać, że skoro wydatki udokumentowane Fakturą otrzymaną od Administratora związane z utrzymaniem targowiska Wnioskodawca ponosi zarówno w celu wykonywania działalności gospodarczej, jak również do poboru opłaty targowej i Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez Administratora dla celów wykonywanej działalności gospodarczej w ww. sposób, nie mają Państwo obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. „prewspółczynnika”) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

**Podsumowując, Gmina, dokonując odliczenia podatku VAT z Faktury, nie jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. „prewspółczynnika”) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, skoro Gmina jest w stanie bezpośrednio przypisać** **wydatki udokumentowane Fakturą otrzymaną od Administratora związane z utrzymaniem targowiska dla celów wykonywanej działalności gospodarczej w następujący sposób:**

**a)** **w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);**

**b)** **w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.**

**Zatem Gmina może – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – zastosować powyższy sposób dokonania odliczenia podatku naliczonego z Faktury otrzymanej od Administratora związanej z utrzymaniem targowiska, tj.:**

**a)** **w I etapie kwota brutto faktury jest pomniejszana o kwotę stanowiącą wynagrodzenie za inkaso Opłaty Targowej (zgodnie z uchwałą Rady Miasta – w wysokości 25% pobranej w danym miesiącu Opłaty Targowej);**

**b)** **w II etapie z pozostałej kwoty (traktowanej jako kwota brutto) wydzielany jest podatek VAT w stawce 23%, będący podatkiem do odliczenia przez Gminę.**

**Tym samym, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 633/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 479/18, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać całościowo za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora wg sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy sposób kalkulacji „prewspółczynnika” ustalony przez Gminę najlepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi utrzymania targowiska przez Administratora (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) został załatwiony interpretacją indywidualną wydaną 9 kwietnia 2021 r. interpretacją indywidualną nr 2461-IBPP1.4512.121.2017.11.JK, uwzględniającą wydane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 634/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 141/18.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).