Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-465/14/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-15
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. powstały dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu dobrowolnego ich umorzenia można obniżyć o wysokość straty powstałej w latach ubiegłych w wyniku odpłatnego zbycia akcji?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; strata; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia straty z odpłatnego zbycia akcji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia straty z odpłatnego zbycia akcji.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie rozważane jest dobrowolne umorzenie części udziałów w kapitale zakładowym spółki, w drodze ich nabycia przez spółkę celem ich umorzenia od Wnioskodawcy. Przedmiotowa transakcja nastąpiłaby zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Jednocześnie Wnioskodawca posiada nierozliczoną stratę z lat ubiegłych z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. powstały dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółce w celu dobrowolnego ich umorzenia można obniżyć o wysokość straty powstałej w latach ubiegłych w wyniku odpłatnego zbycia akcji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zaistnienia dwóch niezależnych czynności prawnych. W pierwszej kolejności następuje zbycie przez wspólnika udziałów na rzecz spółki, w drugiej umorzenie tych udziałów przez spółkę. Przy czym tytułem do uzyskania przychodu przez wspólnika jest odpłatne zbycie udziałów. Przychód powstaje wówczas w trybie art. 17 ust 1 pkt 6 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przywołanym powyżej przepisem, za przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem datą decydującą o powstaniu przychodu jest data przeniesienia własności udziałów, a data zapłaty przez nabywcę umówionej ceny jest bez znaczenia. W związku z tym, że spółka staje się właścicielem udziałów z chwilą zawarcia tej umowy po stronie wspólnika zbywającego te udziały powstaje przychód. Wnioskodawca jako uzyskujący przychód jest zobowiązany do samodzielnego rozliczenia tej transakcji. W myśl art. 30b ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi od niej zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 19%. Przy czym ten podatek należy zapłacić od dochodu, tj. od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia pomniejszonego o koszty jego uzyskania określone, w zależności od sposobu objęcia udziałów - na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł, lub art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obliczony podatek, zgodnie z art. 30b ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca musi uiścić do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym uzyskał przychód składając jednocześnie zeznanie PIT-38.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tryb opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia jest taki sam jak przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży akcji w związku z czym należy uznać, że tytuły przychodów należą do tego samego źródła.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli zarówno przychód z tytułu sprzedaży udziałów spółce w celu ich umorzenia dobrowolnego jak i sprzedaży udziałów (akcji) mieszczą się w tym samym katalogu przychodów, dla których ma zastosowanie ten sam sposób obliczania podatku (na podst. art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), Wnioskodawcy na mocy art. 9 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje prawo do obniżenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów spółce w celu ich umorzenia ze stratami z lat ubiegłych poniesionymi z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Jednak na mocy art. 9 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość obniżenia przychodu nie może przekroczyć 50% poniesionej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi natomiast, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 ww. ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania ze źródła, z którego w latach ubiegłych poniesiona była strata, w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle z tego źródła rozliczona.

Stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94). Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Cytowany art. 17 ust. 2 ww. ustawy, wskazuje, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co oznacza, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Obecnie rozważane jest dobrowolne umorzenie części udziałów w kapitale zakładowym spółki, w drodze ich nabycia przez spółkę celem ich umorzenia od Wnioskodawcy. Przedmiotowa transakcja nastąpiłaby zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych w drodze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Jednocześnie Wnioskodawca posiada nierozliczoną stratę z lat ubiegłych z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych są zakwalifikowane przez ustawodawcę do tego samego źródła, tj. przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zatem, w związku z przyjętymi przez ustawodawcę zasadami opodatkowania dochodów i rozliczania straty z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, jest możliwe łączenie tych dochodów czy strat, oraz wzajemne odliczanie straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych czy realizacji praw z nich wynikających od dochodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odliczenia straty z odpłatnego zbycia akcji od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Obniżenie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością musi być przy tym dokonane z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, tj. z uwzględnieniem ograniczenia, że obniżenie dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o stratę z odpłatnego zbycia akcji, może nastąpić w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty z tego źródła przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.