Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-794/08/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-11-03
Teza: Jak należy interpretować art. 15 ust. 2 lit. b umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27 poz. 157), skoro polskie tłumaczenie odbiega od oryginalnej treści umowy sporządzonej w języku angielskim? Czy Spółka jako płatnik od wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom powinna odprowadzać zaliczkę w Polsce czy też w Norwegii?
Słowa kluczowe: Norwegia; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód-przychód ze stosunku pracy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Norweski przedsiębiorca wynajmuje od Spółki do pracy w Norwegii pracowników, którzy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Wersja angielska umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej w dniu 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii różni się od wersji polskiej, co w opinii Wnioskodawcy powoduje problemy interpretacyjne. Mianowicie w wersji polskiej w art. 15 pkt 2 lit. b został opuszczony zwrot „on behalf of” czyli „lub w imieniu”, który w diametralny sposób zmienia sens tego przepisu. Dosłowne tłumaczenie z języka angielskiego na język polski brzmi w następujący sposób „wynagrodzenie jest wypłacane przez, lub w imieniu, pracodawcy, który nie jest rezydentem drugiego Państwa”.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż norweskie władze podatkowe interpretują przepis art. 15 ust. 2 lit. b umowy w ten sposób, że wynajem siły roboczej będzie opodatkowany tylko w Norwegii, gdyż to norweski podmiot jest rzeczywistym pracodawcą, a co za tym idzie ma zastosowanie ust. 1 tego artykułu.

**W związku z powyższym zadano następujące pytania.**

Jak należy interpretować art. 15 ust. 2 lit. b umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27 poz. 157), skoro polskie tłumaczenie odbiega od oryginalnej treści umowy sporządzonej w języku angielskim?

Czy Spółka jako płatnik od wynagrodzeń wypłacanych tym pracownikom powinna odprowadzać zaliczkę w Polsce czy też w Norwegii?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ust. 2 lit. b umowy polsko-norweskiej z dnia 24 maja 1977 r. pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w Norwegii. Takie stanowisko prezentuje także norweski fiskus. Spółka płaci podatki w imieniu prawdziwego pracodawcy, którym jest firma norweska, czyli nie spełniony jest warunek z art. 15 ust. 2 lit. b omawianej umowy. W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z komentarzem OECD do Modelowej Konwencji Podatkowej (Model OECD Tax Convention on Income and Capital Taxation), w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie wersja angielska, gdyż to właśnie w tym języku została podpisana przedmiotowa umowa. W polskim tłumaczeniu zostały pominięte trzy istotne wyrazy „lub w imieniu”, co powoduje zmianę istoty tego przepisu. Z niewiadomych względów polska wersja różni się od oryginalnej, co powoduje problemy interpretacyjne. Tym samym, biorąc pod uwagę, iż Spółka płaci pracownikom, w imieniu norweskiego rzeczywistego pracodawcy, który nadzoruje pracę pracowników, na rzecz którego jest ta praca wykonywana, nie jest spełniony art. 15 ust. 2 lit. b umowy, a tym samym winno się stosować przepis art. 15 ust. 1, czyli płacić podatek dochodowy w Norwegii.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r. Nr 27, poz.157 ze zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas roku finansowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Biorąc natomiast pod uwagę m.in. kształt umowy oraz zapisy dotyczące autentyczności tekstu, należy stwierdzić, iż prawidłowa treść art. 15 ust. 2 lit. b brzmi:

„ b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz”.

Z uwagi na fakt, iż w testimonium umowy zamieszczono zapis:

„Sporządzono w Oslo w dniu 24 maja 1977 roku w dwu egzemplarzach w języku angielskim.” należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 33 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów wyłącznie tekst angielski jest tekstem autentycznym.

Art. 33 Konwencji brzmi:

„1. Jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający.

2\. Wersja traktatu w języku innym niż jeden z tych, w których tekst został ustalony jako autentyczny, będzie uważana za autentyczną tylko wówczas, gdy traktat tak postanawia lub strony tak uzgodnią.”

Ponieważ umowa z 1977 r. nie zawiera wzmianki o autentyczności polskiej wersji językowej, jako jedyną autentyczną i rozstrzygającą należy przyjąć wersję angielską.

Wprawdzie, zgodnie z art. 88 ust. 3 Konstytucji RP, umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie są ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw, a art. 91 Konstytucji stwierdza: „Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.”, co wskazywałoby na konieczność oparcia się podczas interpretacji o tekst opublikowany, jednakże należy pamiętać, iż umowy międzynarodowe są pewną specyficzną kategorią prawa, gdzie jednym z najważniejszych czynników jest intencja umawiających się państw. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w swoim wyroku z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/OI 36/06) stwierdził, iż o ile w przypadku dokonywania interpretacji przepisów podatkowych prawa wewnętrznego przyjęta jest reguła, by w pierwszej kolejności stosować wykładnię językową, to reguły tej nie można zastosować wprost do postanowień zawartych przez Polskę umów dwustronnych.

Art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej stwierdza iż „traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu”. Stosownie do ust. 4 ww. artykułu: „Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.”. Powyższy zapis zdecydowanie podkreśla znaczenie „zamiaru” stron i ma na celu wykluczenie interpretacji traktatu niezgodnie z intencją stron umowy, natomiast słowo „oraz” w ustępie 1 ww. artykułu stawia znaczenie „celu” traktatu na równi ze zwykłym znaczeniem wyrazów.

Niedopuszczalnym zatem byłoby stwierdzenie, iż intencją Umawiających się Państw było pominięcie elementu umowy, stanowiącego jej część w jedynej autentycznej (a co za tym idzie rozstrzygającej wersji) wyłącznie z uwagi na omyłkowe pominięcie go w tekście opublikowanym w polskim Dzienniku Ustaw.

Brak sformułowania „lub w imieniu” w art. 15 pkt 2 lit. b umowy, będącego odpowiednikiem „or on behalf of” w wersji angielskiej jest oczywistą pomyłką w tłumaczeniu tekstu umowy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule wyjątki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Błędna jest zatem interpretacja przepisu art. 15 ww. umowy przedstawiona przez Wnioskodawcę, z której wynika prawo do opodatkowania przedmiotowego dochodu uzyskiwanego przez osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce z pracy wykonywanej w Norwegii wyłącznie w Norwegii.

Zapis art. 15 ust. 1 umowy przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z pracy wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie temu Państwu, jednakże nie wyłącza prawa do opodatkowania dochodu przez Państwo, w którym dana osoba posiada miejsce zamieszkania. Przyznanie wyłącznego prawa do opodatkowania dochodu z pracy wykonywanej w Norwegii wiązałoby się z następującym sformułowaniem w umowie: „dochód podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie”.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, niezależnie od kwestii prawidłowości stanowiska Spółki w tym zakresie, warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b umowy nie jest spełniony. Norweski przedsiębiorca wynajmuje od Spółki do pracy w Norwegii pracowników, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce i to on jest rzeczywistym pracodawcą.

Przy tym należy zauważyć, że określenie "pracodawca", które figuruje w wyżej cytowanym art. 15 ust. 2 umowy, nie jest zdefiniowane w tej umowie ani też w Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD).

Niemniej jednak wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Warunek określony w tym przepisie umowy należy więc interpretować zgodnie z Komentarzem do ww. Konwencji (pkt 8 Komentarza do art. 15), przyjmując, że pracodawca jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

W konsekwencji więc, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wynagrodzenie pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Norwegii, podlega opodatkowaniu – od początku pobytu pracowników w Norwegii – zarówno w Norwegii, jak i w Polsce.

Przy czym, w Norwegii opodatkowaniu podlega dochód z tytułu pracy tam wykonywanej, według przepisów prawa podatkowego tam obowiązujących. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 24 ust. 1 umowy jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Norwegii, to Polska zwolni, stosownie do postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek spod opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby stosować stopę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód lub majątek nie podlegał takiemu zwolnieniu.

Uniknięcie podwójnego opodatkowania nastąpi zatem w złożonym przez pracownika – po zakończeniu roku podatkowego – zeznaniu podatkowym, przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, określonej w ww. art. 24 ust. 1 umowy oraz w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady poboru przez płatników zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują z kolei m.in. przepisy art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku na Spółce jako płatniku – nie ciąży obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Norwegii. Natomiast w Norwegii dochód z tytułu pracy tam wykonywanej podlega opodatkowaniu według przepisów prawa podatkowego tam obowiązujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.