Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-598/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy na grancie art. 86 ustawy o VAT, wobec wykorzystywania Infrastruktury w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji?
Słowa kluczowe: odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Gmina”).

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W szczególności Gmina wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Do zadań własnych gmin należą zatem szeroko rozumiane sprawy o charakterze użyteczności publicznej. Zasady i formy prowadzenia tych spraw przez gminę określa natomiast ustawa o gospodarce komunalnej. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, gospodarka komunalna polega na wykonywaniu przez te gminy zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W zakresie swojej działalności Gmina w latach 2011-2013 realizowała inwestycję pn. „…” („dalej: „Inwestycja”). Inwestycja miała charakter kompleksowy, a jej celem była poprawa warunków technicznych istniejącej już infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej („Infrastruktura”), a także objęcie nowych obszarów Gminy systemem wodno-ściekowym.

W ramach Inwestycji przeprowadzono:

1.  Modernizację z rozbudową Zakładu Uzdatniania Wody wraz z zapleczem techniczno-socjalnym oraz zbiornikiem wody uzdatnionej;
2.  Modernizację z rozbudową ujęcia wody w mieście K. (wykonanie 2 nowych studni głębinowych oraz modernizację 9 istniejących studni);
3.  Budowę wodociągu wody surowej dla nowo wybudowanych oraz istniejących ujęć wody;
4.  Budowę wodociągu przesyłowego od Zakładu Uzdatniania Wody do istniejącej stacji uzdatniania wody w obrębie N. K. (m. P.);
5.  Przebudowę istniejącego budynku stacji uzdatniania wody zlokalizowanego na terenie miejscowości P.;
6.  Budowę wodociągu spinającego zlokalizowanego w pasie drogowym w m. P.;
7.  Budowę systemu przesyłu ścieków w miejscowości P. do kanalizacji sanitarnej w mieście K.;
8.  Budowę systemu sterowania i automatyki ze stacją operatorską zlokalizowaną na terenie Zakładu Uzdatniania Wody;
9.  Rekonstrukcję istniejącego odwiertu badawczego wody mineralnej w mieście K.

Prace budowlane w ramach Inwestycji zostały formalnie zakończone 30 października 2013 r., kiedy to spisany został protokół odbioru końcowego robót. Przyjęcie wybudowanej Infrastruktury na stan środków trwałych Gminy nastąpiło 31 grudnia 2013 r. W związku jednak z zastrzeżeniami zgłaszanymi przez nadzór budowlany odbiór części obiektów wybudowanych w ramach Inwestycji nastąpił w czerwcu 2014 r.

Po zakończeniu Inwestycji Infrastruktura została nieodpłatnie przekazana przez Gminę Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. („PWiK”), które jest spółką komunalną, ze 100% udziałem Gminy. Spółka została utworzona przez Gminę w celu wykonywania na jej terenie usług o charakterze użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie odbioru ścieków i dostarczania wody. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera z mieszkańcami Gminy umowy o świadczenie usług w zakresie dostaw wody oraz odprowadzania ścieków oraz świadczy te usługi na rzecz swych klientów. Dzięki realizacji przedmiotowych usług przez PWiK Gmina zostaje zwolniona z szeregu obowiązków w tym zakresie, przez co może skoncentrować swoje działania na innych obszarach.

PWiK jest podmiotem zarejestrowanym na potrzeby VAT jako podatnik czynny. Świadczone na rzecz mieszkańców gminy usługi w zakresie dostaw wody oraz odprowadzania ścieków PWiK dokumentuje wystawiając faktury, na których wykazuje VAT należy obliczony według właściwej stawki.

Od chwili zakończenia Inwestycji Infrastruktura była pierwotnie użytkowana przez PWiK bezumownie. W dniu 24 października 2014 r. infrastruktura została oddana PWiK na podstawie umowy użyczenia na okres od 1 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2020 r. W tym samym dniu został również podpisany formalny protokół przekazania środka trwałego przez Gminę na rzecz PWiK.

Gmina nie pobiera od PWiK odpłatności i nie wystawiała na rzecz PWiK faktur z tytułu użytkowania Infrastruktury.

Do chwili złożenia niniejszego wniosku Gmina nie odliczyła VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na grancie art. 86 ustawy o VAT, wobec wykorzystywania Infrastruktury przez PWiK w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji?

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT, wobec wykorzystywania Infrastruktury przez PWiK w celu wykonywania czynności opodatkowanych, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji Inwestycji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podobne rozwiązanie zawiera art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT podatku należnego, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. kwoty VAT zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają mu być dostarczone przez innego podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku. Został on skonstruowany jako podatek od wartości dodanej, co znaczy, że faktycznemu obciążeniu w danym stadium obrotu powinna (\`(...)\`) podlegać tylko i wyłącznie wartość dodana w tym stadium, czy to w postaci marży handlowej (w działalności handlowej), czy to w postaci kosztów produkcji i zysku (w działalności o charakterze produkcyjnym). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Ponadto prawo do odliczenia jest gwarancją zachowania zasady neutralności VAT dla podatników. Podatek ten bowiem z założenia obciąża konsumpcję, w związku z czym jego ciężar powinien ponieść konsument, nie zaś podatnicy uczestniczący w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami.

Jak wynika zatem z przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunek wykorzystania zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych ma zagwarantować, że VAT obciąży ostatecznego konsumenta, a nie podmiot wykorzystujący zakupione przez siebie towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. Stanowisko takie dominuje w orzecznictwie TSUE; przychylają się do niego również przedstawiciele nauki prawa.

Przyjmuje się, że możliwość odliczenia istnieje nawet w przypadku, gdy ze względów obiektywnych nie doszło do rozpoczęcia działalności gospodarczej, o ile celem podatnika w momencie zakupu było wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do jej wykonywania. Orzecznictwo TSUE dopuszcza taką możliwość w szczególności w przypadku tzw. zaniechanych inwestycji.

W świetle powyższego, decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przyjmuje się bowiem, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce.

Status PWiK jako spółki komunalnej.

Przechodząc na grunt przedstawionego stanu faktycznego, Gmina pragnie wskazać, iż PWiK jest powołaną przez nią spółką prawa handlowego działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Gmina posiada całościowy udział. Jak stanowią bowiem wskazane wcześniej przepisy ustawy o gospodarce komunalnej Gmina, może wykonywać zadania z tego zakresu za pomocą samorządowego zakładu budżetowego lub spółki komunalnej. Zatem Gmina, będąc zobowiązaną do świadczenia na rzecz członków wspólnoty samorządowej usług o charakterze użyteczności publicznej, ma do wyboru realizację ich przy wykorzystaniu jednostek budżetowych (zakładów budżetowych) lub spółek prawa handlowego.

Spółki prawa handlowego tworzone przez Gminy w celu wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej podlegają reżimowi prawnemu ustanowionemu przez Kodeks spółek handlowych, który dodatkowo podlega modyfikacji przez przepisy ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z regulacją art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Art. 10 ust. 1 tej ustawy wskazuje z kolei, że, co do zasady, tworzenie przez gminę spółek prawa handlowego i przystępowanie gminy do takich spółek jest ograniczone do sfery użyteczności publicznej (z uwzględnieniem wymienionych wyjątków od tej zasady).

Z powyższego wynika zatem, że przepisy ustawy o gospodarce komunalnej dając gminom możliwość występowania w charakterze wspólnika spółek kapitałowych, nie określają szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki komunalnej w tej formie, a zastosowanie w tym zakresie znajdują w znacznej mierze uregulowania Kodeksu spółek handlowych. W myśl tych przepisów spółka komunalna jest niezależnym od gminy i wyodrębnionym ze struktur samorządowych podmiotem, posiadającym odrębną osobowość prawną. Niemniej jednak, pomimo że spółka komunalna jest podmiotem odrębnym od gminy, utworzona jest przez gminę do wykonywania jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej.

Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, iż istnieje bezpośrednia więź między jednostką samorządu terytorialnego, a spółką komunalną. Istnienie tej więzi wynika z faktu, że spółki komunalne są tworzone w ściśle określonym celu, którym jest realizacja zadań własnych nałożonych przepisami prawa na jednostki samorządu terytorialnego.

Również w przedstawionym na wstępnie stanie faktycznym PWiK został utworzony w celu świadczenia usług i zabezpieczenia potrzeb Gminy w zakresie m.in. zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Wynika z tego, iż wolą Gminy było to, aby PWiK wykonywał zamiast niej zadania w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Status PWiK jako podatnika VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 tego przepisu definiuje działalność gospodarczą jako działalność obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów oraz zasady powszechności opodatkowania VAT wynika zatem, iż podmiot wykonujący usługi w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej jest podatnikiem VAT. Spółka prawa handlowego utworzona przez gminę w celu wykonywania usług w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, prowadzi działalność gospodarczą, a zatem posiada status podatnika VAT. Powyższe potwierdzają liczne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych.

W związku z tym należy uznać, iż PWiK świadcząc usługi komunalne na rzecz mieszkańców Gminy występuje w tej roli podatnika VAT.

Orzecznictwo TSUE.

Jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi nie tylko wtedy, gdy podatek naliczony zawarty w cenie nabywanego towarów jest bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetne tez wyroków TSUE związek pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a sprzedażą opodatkowaną VAT może mieć charakter pośredni. Co więcej, prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, przysługuje również w sytuacji, gdy zakupu towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie.

a) Wyrok w sprawie Faxworld.

W tym duchu TSUE orzekł w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Finanzamt Offenbach am Main-Land v. Faxworld Vorgrundungsgesellschaft Peter Hilnninghausen und Wolfgang Klein GbR („sprawa Faxworld”).

W orzeczeniu tym skład orzekający stwierdził, że w przypadku, gdy wydatków na zakup towarów i usług dokonywała niemiecka spółka cywilna, której jedyną transakcją sprzedażową było przeniesienie całości jej aktywów za wynagrodzeniem na spółkę kapitałową, to owa spółka cywilna mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu tychże zakupów, mimo że przeniesienie całości aktywów na gruncie prawa niemieckiego podlegało wyłączeniu z VAT.

TSUE słusznie zauważył, że zasada neutralności VAT ma charakter nadrzędny wobec innych przepisów dyrektywy (chodziło o dyrektywę Rady 77/388/EWG), w związku z czym prawo polegające na możliwości odliczenia VAT przyznane przez dyrektywę VAT wyłącznie podmiotowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w niektórych sytuacjach może zostać rozszerzone.

Gmina stoi na stanowisku, iż powiązanie pomiędzy spółką cywilną a spółką kapitałową, których dotyczyła omawiana sprawa można przyrównać do związku pomiędzy nią, a jej spółką komunalną - PWiK.

Podobnie jak w stanie faktycznym, który był przedmiotem analizy TSUE, w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym towary i usługi były nabywane przez podmiot, który następnie nie wykorzystywał ich do prowadzenia działalności opodatkowanej, podczas gdy takiego ich wykorzystania dokonywała spółka bardzo blisko związana z podmiotem dokonującym wydatków inwestycyjnych.

Szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Gminy i PWiK związek ten jest oparty na przepisach powszechnie obowiązującego prawa ustanawiających reżim prawny, w jakim działają jednostki samorządu terytorialnego prowadząc działalność o charakterze użyteczności publicznej.

W oparciu o tezy wynikające z przedstawionego wyroku TSUE, w ocenie Gminy należy uznać, że w sytuacji, gdy PWiK nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego, ponieważ to Gmina była podmiotem nabywającym usługi budowlane, a Gmina zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem przekazała czynności opodatkowane do wykonywania przez PWiK, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na szczególną bliskość ekonomiczną pomiędzy tymi podmiotami. Twierdzenie to wynika przede wszystkim z mającej szczególne znaczenie dla systemu opodatkowania VAT zasady neutralności. Skoro bowiem podatek ten powinien być neutralny „na wszystkich, poza ostatnim etapem obrotu”, to podmioty prowadzące profesjonalną działalność w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług, powinny korzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego, nawet pośrednio, z tą sprzedażą. Związek taki według TSUE istnieje również w sytuacji, w której działalność opodatkowana prowadzona jest za pomocą utworzonych w tym celu podmiotów.

b) Wyrok TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu.

Podobne wnioski jak w sprawie Faxworld zostały przedstawione przez TSUE w wyroku z dnia l marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

W stanie faktycznym, na gruncie którego TSUE wydał rozstrzygnięcie, wspólnicy spółki jawnej dokonali inwestycji przed rejestracją tej spółki oraz jej identyfikacją dla celów VAT. Przedmiotem orzeczenia TSUE była kwestia odliczenia VAT naliczonego przez wspólników w sytuacji, gdy poniesione przez nich wydatki inwestycyjne służyły następnie działalności opodatkowanej prowadzonej w ramach spółki, przy czym będąca przedmiotem tych wydatków nieruchomość została przez nich przekazana na rzecz tejże spółki w drodze czynności zwolnionej z VAT.

Skład orzekający stwierdził, że okoliczność, iż wydatki inwestycyjne zostały poniesione przez wspólników na potrzeby i cele działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, nie stoi na przeszkodzie odliczeniu VAT przez tych wspólników lub też samą spółkę. TSUE stwierdził, że możliwość odliczenia wydatków inwestycyjnych jest konieczna dla zachowania zasady neutralności VAT. Przy tym skład orzekający powołał się na przepisy dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE stwierdził wprost: „(…) na podstawie zasady neutralności podatku VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika (\`(...)\`)”.

Z powołanego orzeczenia TSUE w sprawie Polskiego Trawertynu jasno wynika, że w przypadku, gdy dany podmiot poniósł wydatki inwestycyjne, które były następnie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez inny podmiot, istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł te wydatki.

Zdaniem Gminy, wniosek ten powinien znaleźć zastosowanie również na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, tj. skoro Gmina ponosiła w przeszłości wydatki inwestycyjne, które posłużyły prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT przez PWiK, to powinna móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury. Pomiędzy Gminą bowiem, a PWiK zachodzi ścisły związek polegający na tym, iż to spółka, jako podmiot wyspecjalizowany w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej wykonuje w miejsce Gminy jej zadania w tym zakresie.

c) Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Powyższe twierdzenia TSUE w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatki inwestycyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez innego podatnika, znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Przykładem takiego orzecznictwa jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. (sygn. I FSK 938/14).

W rozstrzygnięciu tym NSA wskazywał na istnienie po stronie gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami, które następnie zostały przekazane do użytkowania zakładowi budżetowemu.

NSA uznał, iż istnieje związek pomiędzy działalnością opodatkowaną VAT wykonywaną przez zakład budżetowy przy wykorzystaniu wybudowanej przez Gminę infrastruktury, a prawem do odliczenia przez Gminę VAT z wydatków poniesionych na wybudowanie infrastruktury. Sąd stwierdził, iż cyt. „\`(...)\` w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina)”.

Podobne stanowisko NSA zawarł również w wyroku z dnia 21 października 2014 r. (sygn. I FSK 1546/13).

Ponadto prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z inwestycjami ( infrastrukturami) przekazywanymi następnie innym podmiotom w celu świadczenia przez nich usług opodatkowanych VAT zostało potwierdzone w następujących wyrokach:

*   WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1105/14),
*   WSA w Poznaniu z dnia z dnia 6 listopada 2014 r. (I SA/Po 484/14),
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 112/14),
*   WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 104/14),
*   WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1400/13),
*   WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Ol 862/13).

Warunki, na jakich możliwe jest obniżenie podatku należnego przez podatnika prowadzącego inwestycje, w sytuacji gdy jest ona wykorzystywana następnie do wykonywania czynności opodatkowanych przez inny podmiot przedstawił szczegółowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. III SA/Gl 1262/12):

„10.5. z wyroków tych wynika wniosek ogólny, że aby można było przy odliczeniu podatku, naliczonego pominąć element tożsamości podmiotowej (dokonanie czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskanie stosownych faktur, a faktyczne wykorzystanie takich inwestycji do sprzedaży opodatkowanej), to muszą zaistnieć następujące warunki materialne wspólne dla obu wyżej opisanych przypadków:

1.  l. pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxword), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Konsekwentnie w analizowanym orzeczeniu WSA w Gliwicach wskazał warunki, których spełnienie pozwoli na odliczenie podatku VAT przez podatnika, który zrealizował inwestycję, która następnie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej przez drugiego podatnika.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, spełnione zostały wszystkie warunki uprawniające ją do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji:

1.  Gmina oraz PWiK posiadają status podatników VAT czynnych,
2.  Gmina przekazała Inwestycję na rzecz PWiK w drodze nieodpłatnego użyczenia środka trwałego, które jako nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z działalnością gospodarczą Gminy, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT pozostają poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT,
3.  PWiK prowadzi działalność opodatkowaną VAT z wykorzystaniem elementów Infrastruktury, świadcząc na rzecz ostatecznych odbiorców w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków,
4.  Jak zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, pomiędzy Gminą, tj. jednostką samorządu terytorialnego oraz PWiK, tj. spółką komunalną, zachodzi szczególne powiązanie wynikające z posiadania przez Gminę całościowego udziału w Spółce, która została utworzona przez Gminę w celu świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków,
5.  Istnieje ścisły i konieczny związek między nabyciem towarów i usług w ramach przeprowadzonych inwestycji przez pierwszego podatnika (Gminę), a ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych przez drugiego podatnika (PWiK).

Gmina pragnie ponadto wskazać, iż w zakresie wzajemnych relacji pomiędzy gminami, a spółkami prawa handlowego, w których mają one całościowy udział, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2015 r. (I FSK 484/14). W ustnym uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż pomiędzy gminą a spółką komunalną występuje związek na tyle ścisły, iż dotacje przekazywane przez gminę jej spółce nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Sąd stwierdził, że „pomimo iż oba podmioty (gmina i spółka komunalna) są niezależne, to nie można tej odrębności bezpośrednio przekładać na odrębność na gruncie VAT. W przypadku braku niezależności w działalności gospodarczej nie ma podstaw żeby, opodatkować VAT daną czynność między dwoma podmiotami. A zatem, czynności dokonywania dopłat, wynikających z k.s.h., nie można utożsamić z dotacjami, o których mowa w u.p.t.u. W konsekwencji wykonywanie zadań publicznych powierzonych spółce przez gminę, bez zawierania umowy cywilnoprawnej nie podlega opodatkowaniu VAT i nie powinno być dokumentowane fakturą VAT”.

Z powyższego wyroku wynika zatem, iż pomimo formalnej niezależności gmin oraz ich spółek komunalnych, z perspektywy opodatkowania VAT decydujące znaczenie ma rzeczywisty, ścisły związek gospodarczy jaki łączy oba te podmioty. Spółki komunalne są bowiem tworzone przez gminy do wykonywania ściśle określonych zadań (często jest to działalność z zakresu zadań własnych gmin), które nie mogą być modyfikowane bez zgody tworzącego je organu. Samodzielność spółek komunalnych jest zatem ściśle ograniczona. Fakt ten powinien ,w ocenie Gminy, być brany pod uwagę przy ocenie jej prawa do odliczenia VAT od Infrastruktury przekazanej spółce.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, która stanowi dla jednostek samorządu terytorialnego podstawowy akt ustalający warunki zarządzania ich majątkiem trwałym, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem m.in. sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia oraz oddania w trwały zarząd. Jak natomiast wynika z art. 710 kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

W związku z tym należy stwierdzić, iż obowiązujące przepisy prawne regulujące sposób gospodarowania przez Gminę nieruchomościami dają jej możliwość nieodpłatnego przekazania takich nieruchomości innym podmiotom, np.: w formie użyczenia. Kierując się tymi regulacjami Gmina postanowiła dokonać nieodpłatnego użyczenia Infrastruktury spółce komunalnej PWiK, która została utworzona przez Gminę w celu wykonywania jej zadań własnych w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Ponieważ Gmina, oddając Infrastrukturę w nieodpłatne użytkowanie PWiK, początkowo bezumownie, a następnie w formie umowy użyczenia, działała w ramach prawa i w interesie jej mieszkańców, nie powinna z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji w postaci niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej sytuacji, w ocenie Gminy, powinna mieć zastosowanie zasada neutralności, zgodnie z którą, jeżeli dany zakup był przeznaczony do wykonywania działalności opodatkowanej, powinien uprawniać do odliczenia podatku naliczonego. Fakt, iż Gmina nie prowadzi działalności w zakresie odprowadzania ścieków oraz dostaw wody samodzielnie, lecz przez wyspecjalizowany podmiot, nie powinien rzutować na to prawo. Ostatecznie bowiem wybudowana przez Gminę Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, generując podatek należny.

Podsumowując, ze względu na fakt, iż w opisanym stanie fatycznym wszelkie przesłanki niezbędne do odliczenia przez Gminę VAT w związku z realizowaną Inwestycją zostały spełnione, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, która od początku wykorzystana jest do prowadzenia działalności opodatkowanej przez PWiK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami – na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany przepis ustawy, otrzymał brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanego przepisu wynika, że kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 z pózn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Należy wskazać, że spółki z o. o. są odrębnymi od gmin osobami prawnymi. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

Na podstawie art. 37 § 1 ww. ustawy, jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.

Na podstawie § 2 cyt. artykułu, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 2 ustawy, w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

Z art. 12 Kodeksu spółek handlowych wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskuje osobowość prawną.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że sp. z o. o. posiada zdolność do czynności prawnych i posiada osobowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu działać zarówno w obrocie, jak i przed sądami, czy urzędami i może prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą jako odrębny przedsiębiorca. Potwierdza to art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584).

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 20.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa.

W rozpatrywanej sprawie zmodernizowaną i rozbudowaną infrastrukturę wodno-ściekową Gmina przekazała w nieodpłatne użytkowanie spółce komunalnej (Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o.), przy użyciu której świadczy odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zatem podmiot ten, jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług, realizując zadania z zakresu gospodarki komunalnej wykonuje działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Warto także wskazać, że zgodnie z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 (powołane również przez Gminę), w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania opisanej inwestycji z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Trzeba bowiem podkreślić, że określone przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własne w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków Gmina powierzyła spółce, która zadania te – jak sama Gmina wskazała - wykonuje samodzielnie i jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych czynności. W konsekwencji sama podjęła decyzję o pozbawieniu się prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby zmodernizowanej i rozbudowanej infrastruktury wodno-ściekowej.

Tym samym, świadczone przez spółkę usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i to spółka występuje – w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że powstała w wyniku inwestycji infrastruktura nie była/nie jest wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem została nieodpłatnie przekazania spółce, a zatem, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu VAT.

Wobec tego, dokonując zakupów towarów i usług związanych z inwestycją polegającą na zmodernizowaniu i rozbudowaniu infrastruktury wodno-ściekowej, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle powyższego uzasadnienia powołane we wniosku wyroki sądów, w ocenie organu, nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Niemniej jednak odnosząc się do powołanych przez Gminę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tutejszy organ zgadza się z tezami zaprezentowanymi w sprawach C-137/02 oraz C-280/10, jednakże wyroki te nie mogą mieć wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, gdyż zapadły one w innych stanach faktycznych niż przedstawiony przez Gminę we wniosku. Wyrok C-280/10 dotyczył przyznania spółce, bądź jej wspólnikom, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zatem nie można przenieść tego rozstrzygnięcia na grunt niniejszej sprawy. Zaś wyrok C-137/07 odnosił się do sytuacji, gdy wydatki zawierające podatek naliczony są ponoszone przez jeden podmiot, a sprzedaż opodatkowana, z którą są związane te wydatki, dokonywana jest przez inny podmiot. Trybunał uznał, że w tym przypadku pierwszy podmiot ma prawo do odliczenia, jeżeli ten drugi jest jego następcą prawnym, a taka okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Z kolei zapadłe wyroki WSA z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. I SA/Gd 1105/14), z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 112/14), z dnia 27 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 104/14), z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1400/13) i z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Ol 862/13) są nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.