Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-900/13-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-30
Teza: Czy Emitent, dokonując na rzecz Spółki, w związku z wcześniejszym wykupem obligacji, spełnienia świadczenia z tytułu odsetek kapitałowych, kalkulowanych od ceny emisyjnej, w wysokości 7% rocznie, za okres od dnia emisji do dnia wcześniejszego wykupu obligacji, stosuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”) ?
Słowa kluczowe: cena; emisja; obligacje; wykazy; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przez Spółkę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przez Spółkę zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Emitent”) jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski. N. S.a.r.l (dalej „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu, podlegająca w Luksemburgu podatkowi dochodowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania.

7 grudnia 2009 roku Emitent wyemitował obligacje o określonej wartości nominalnej. Są to obligacje zerokuponowe (ich cena emisyjna jest niższa od wartości nominalnej), niezabezpieczone. Datą emisji jest dzień 7 grudnia 2009 roku.

Wyemitowane obligacje przyznają obligatariuszom prawa do dwóch rodzajów świadczeń. Pierwsze prawo to prawo do odsetek od ceny emisyjnej, w wysokości 7% rocznie. Odsetki te są naliczane od dnia 1 grudnia 2009 roku do dnia wykupu. Drugie prawo to prawo do udziału w zysku Emitenta, uzyskanego w danym roku obrotowym, wynikającym ze sprawozdania finansowego. Prawo do udziału w zysku przysługuje począwszy od roku obrotowego zaczynającego się w dniu 1 stycznia 2010 roki”). Prawo do udziału w zysku przysługuje także za cały rok obrotowy, w którym nastąpił wykup obligacji. Wysokość zysku, w którym mogą partycypować obligatariusze została ograniczona do 10% zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, przy czym wysokość zysku przysługującego obligatariuszom za dany rok obrotowy nie może przekraczać 6,20% ich ceny emisyjnej.

Emitent nie osiągnął zysku w roku obrotowym 2010, 2011, 2012. Nie osiągnie również zysku w 2013 roku.

Data wykupu obligacji upływa, co do zasady, z dniem 7 grudnia 2059 roku. Warunki emisji przewidują jednak możliwość wcześniejszego wykupu obligacji. W przypadku wcześniejszego wykupu obligacji Emitent zobowiązany jest do spełnienia na rzecz Spółki świadczenia wyliczonego według następującego wzoru: Cen wykupu = cena emisyjna\*(1 +(7%\* liczba dni od dni emisji do dnia wcześniejszego wykupu/365)).

Emitent zamierza dokonać wcześniejszego wykupu całości lub części wyemitowanych obligacji. W związku z dokonanym wykupem Emitent spełni na rzecz Spółki świadczenie, którego wysokość obliczona zostanie zgodnie ze wzorem powyżej. Świadczenie to będzie równe cenie emisyjnej i odsetkom kapitałowym, w wysokości 7% rocznie, kalkulowanym od ceny emisyjnej, od dnia emisji do dnia wykupu. W związku z wcześniejszym wykupem obligacji Spółka nie uzyska jakiegokolwiek świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku Emitenta. Spełnienie świadczenia na rzecz Spółki nastąpi poprzez potrącenie wierzytelności Spółki o spełnienie świadczenia pieniężnego w związku z wcześniejszym wykupem obligacji z wierzytelnością Emitenta o spełnienie świadczenia pieniężnego ze strony Spółki tytułem wniesienia wkładu pieniężnego.

Spółka jest wspólnikiem Emitenta, Spółka posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Emitenta. Posiadanie to wynika z tytułu własności. Spółka posiada te udziały nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunki te będą również spełnione na dzień dokonania potrącenia.

Na dzień dokonania potrącania Emitent posiadać będzie certyfikat rezydencji Spółki potwierdzający, iż miejsce jej siedziby dla celów podatkowych znajduje się w Luksemburgu. a dzień dokonania potrącania Emitent posiadać będzie również oświadczenie uzyskane od Spółki, iż Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Emitent, dokonując na rzecz Spółki, w związku z wcześniejszym wykupem obligacji, spełnienia świadczenia z tytułu odsetek kapitałowych, kalkulowanych od ceny emisyjnej, w wysokości 7% rocznie, za okres od dnia emisji do dnia wcześniejszego wykupu obligacji, stosuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”) ?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2013 roku zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (tj. m.in. przychody z odsetek uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest; a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 4 ustawy o CIT, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Mają na względzie, iż:

1.  Emitent jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę i zarząd na terytorium Polski;
2.  Spółka jest spółką kapitałową prawa luksemburskiego z siedzibą w Luksemburgu, podlegającą w Luksemburgu podatkowi dochodowemu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania, przy czym Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich uzyskania; 3. Spółka posiada, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale Emitenta, a posiadanie to wynika z tytułu własności, przy czyni warunki te będą również spełnione na dzień dokonania potrącenia; wszystkie warunki do stosowania zwolnienia wynikające z art. 21 ust.3, art. 21 ust.3b, 21 ust. 3c i 21 ust. 4 ustawy o CIT będą spełnione.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika; 3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

W ocenie Emitenta odsetki kapitałowe, kalkulowanych od ceny emisyjnej w wysokości 7% rocznie, za okres od dnia emisji do dnia wcześniejszego wykupu obligacji nie stanowią żadnej z kategorii przychodów, w których mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o CIT, w szczególności nie są to przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika (art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o CIT) lub przychody z tytułu wierzytelności, której spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności (art. 21 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT).

W obligacjach wyemitowanych przez Emitenta inkorporowana jest wierzytelność na podstawie której Spółce przysługuje prawo żądania od Emitenta odsetek kapitałowych, kalkulowanych od ceny emisyjnej w wysokości 7% rocznie, które przysługują za okres od dnia emisji do dnia wykupu obligacji, w tym i wcześniejszego wykupu oraz wierzytelność na podstawie której Spółce przysługuje prawo żądania od Emitenta wypłaty zysku w wysokości określonej w warunkach emisji i pod warunkiem, że Emitent taki zysk osiągnie. W związku z wcześniejszym wykupem obligacji Spółka nie osiągnie przychodów z tytułu wierzytelności, z której wynika prawo do udziału w zysku Emitenta, a jedynie przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do odsetek kapitałowych kalkulowanych od ceny emisyjnej w wysokości 7% rocznie, które przysługują za okres od dnia emisji do dnia wykupu. Zwolnienie nie miałoby zastosowania jedynie do przychodów uzyskiwanych w związku z prawem do udziału w zysku Emitenta, gdyby Spółka w wyniku wcześniejszego wykupu rzeczywiście by te przychody uzyskała.

Przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do odsetek kapitałowych kalkulowanych od ceny emisyjnej w wysokości 7% rocznie, które przysługują za okres od dnia emisji do dnia wykupu nie stanowią również przychodów z tytułu wierzytelności, której spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności. W warunkach emisji zastrzeżono bowiem, że wykup obligacji, a w konsekwencji spłata wierzytelności w związku z którą powstają odsetki powinien nastąpić w dniu 1 grudnia 2059 roku. Spłata wierzytelności nie jest więc należna po upływie co najmniej 50 lat od dnia powstania wierzytelności, lecz co najwyżej spłata ta jest należna z upływem 50 lat od dnia powstania wierzytelności. Ponadto w związku z wcześniejszym wykupem spłata wierzytelności głównej nastąpi znacznie wcześniej niż z upływem 50 lat od dnia powstania tej wierzytelności.

Zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji.

Jednocześnie zgodnie z art. 26 ust. 1f ustawy o CIT w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wypłata, o której mowa w ust. 1, 1 c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Mając na względzie powyższe, Emitent, dokonując na rzecz Spółki w związku z wcześniejszym wykupem obligacji spełnienia świadczenia z tytułu odsetek kapitałowych, kalkulowanych od ceny emisyjnej w wysokości 7% rocznie, za okres od dnia emisji do dnia wcześniejszego wykupu obligacji, stosuje zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.