Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.554.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku z nieprawidłowo wystawionej faktury (czynności podlegające rozliczeniu w procedurze odwrotnego obciążenia).
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahenta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie projektowania, produkcji i montażu konstrukcji oraz komponentów stalowych dla przemysłu energetycznego, chemicznego cementowego, ochrony środowiska, metalowego, drzewnego oraz papierniczego. Wnioskodawca poza produkcją świadczy usługi budowlano-montażowe zarówno poprzez własny i wynajmowany personel oraz zakupując usługi od dostawców prowadzących profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-montażowych. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W związku z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Spółka powzięła wątpliwość, czy nabywane przez nią usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w związku z czym, przy spełnieniu wskazanych w ww. przepisie warunków, będzie ona podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT.

Mając na względzie fakt, że załącznik nr 14 do ustawy o VAT oparty jest o klasyfikację PKWiU, Wnioskodawca zwrócił się w dniu 21 marca 2017 r. do Głównego Urzędu Statystycznego z dwoma wnioskami (jako dostawca usług oraz jako odbiorca usług) o wydanie informacji w zakresie klasyfikacji do odpowiedniego grupowania w PKWiU usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez jej kontrahenta oraz tego samego rodzaju usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz jeszcze innego podmiotu. We wnioskach usługi te zostały podzielone na dwa rodzaje: (1) prace spawalnicze i monterskie obejmujące przedmontaż i montaż kanałów dla bloku energetycznego w nowo powstającej elektrowni oraz (2) prace dotyczące przedmontażu oraz montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku energetycznym w nowopowstającej elektrowni. Podział wynikał z faktu, iż usługi świadczone były na rzecz Wnioskodawcy na podstawie dwóch różnych umów o świadczenie usług budowlano-montażowych, pomimo że stanowią one funkcjonalnie jedną całość i są świadczone na tej samej nieruchomości.

W odpowiedzi Wnioskodawca otrzymał z Głównego Urzędu Statystycznego informacje, że w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015, poz. 1676) świadczenia, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, tj.:

*   usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza oraz

*   usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów dla bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym

mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (pisma z dnia ……. 2017 r., znak: ……., oraz z dnia ……. 2017 r., znak: ……).

Obydwie usługi zostały więc w wydanych na rzecz Wnioskodawcy informacjach zakwalifikowane jako mieszczące się w grupowaniu 43.99.50.0.

W oparciu o uzyskane informacje Wnioskodawca zwrócił się 11 kwietnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia m.in. dla ujętych w otrzymanych od Głównego Urzędu Statystycznego, a wymienionych wyżej, informacjach usług świadczonych przez kontrahenta Wnioskodawcy. W wydanej w dniu 3 sierpnia 2017 r. interpretacji indywidualnej (nr pisma 0114-KDIP1-2.4012.103.2017.2.RD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w świetle sklasyfikowania świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi (stan faktyczny nr 2 - zarówno usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza jak i usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym) do grupowania PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”, nabywane usługi, jako wymienione w załączniku pod poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (przy spełnieniu pozostałych wskazanych w przepisach warunków). Spełnione, zdaniem organu, były przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, zatem Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od nabywanych usług stosując mechanizm reverse charge.

Z wnioskiem o wydanie informacji w zakresie symboli klasyfikacyjnych PKWiU wystąpił także świadczący przedmiotowe usługi kontrahent Wnioskodawcy. W informacji z dnia ….. 2017 r., znak …….., Główny Urząd Statystyczny wskazał, że usługi przedmontażu i montażu kanałów do transportu mieszanki pyłowo-powietrznej od kompensatorów na młynach węglowych do palników na bloku energetycznym w elektrowni zakwalifikować należy do PKWiU 33.20.11.0 „Usługi instalowania wytwornic pary (z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą), włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych” (wg PKWiU 2015) i „Usługi instalowania wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą, włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych (wg PKWiU 2008). Tym samym, w wydanej na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy informacji, usługa, o którą pytał także Wnioskodawca, zakwalifikowana została pod kodem 33.20.11.0.

Z uwagi na rozbieżności w wydawanych przez GUS klasyfikacjach, w dniu ….. 2017 r. zostały złożone skargi do kancelarii ogólnej Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów, w sprawie wydania przez Główny Urząd Statystyczny różnych informacji „dotyczących przyporządkowania do PKWiU tej samej usługi” w pismach do Wnioskodawcy, jego kontrahenta oraz jeszcze jednego podmiotu. Nadto, w dniu …… 2017 r. kontrahent Wnioskodawcy złożył odwołanie do Głównego Urzędu Statystycznego. Po uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień co do charakteru przedmiotowych usług Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia …… 2017 r., znak …… , nr globalny ….2017, potwierdził prawidłowość dokonanego wcześniej przez Główny Urząd Statystyczny zaklasyfikowania usługi do grupowania 33.20.11.0 wydanego kontrahentowi Wnioskodawcy, wskazanego w informacji z dnia 30 stycznia 2017 r. (znak: …………..).

W dniu ……. 2017 r. Wnioskodawca zwrócił się do Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatury Urzędu Statystycznego z wnioskiem o potwierdzenie informacji o nr …… oraz nr ……. oraz sprostowanie informacji wydanej dla kontrahenta Wnioskodawcy. Do wniosku dołączona została opinia rzeczoznawcy budowlanego z dnia ….. 2017 r. w zakresie oceny rodzaju klasyfikacji PKWiU robót budowlano-montażowych wykonywanych przez Wnioskodawcę, potwierdzająca prawidłowość zakwalifikowania usług do grupowania 43.99.50.0. Pismem z dnia …… 2018 r. Główny Urząd Statystyczny, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów uzasadnił i potwierdził wydane wcześniej na rzecz Wnioskodawcy i jego kontrahenta i pozostające z sobą w sprzeczności informacje (znak …… , nr globalny …../2017 oraz …../2017). W dniu …… 2018 r. Wnioskodawca odpowiedział na ww. pismo, wskazując na sprzeczność będących w obrocie prawnym informacji oraz przedkładając uzupełniającą opinię rzeczoznawcy budowlanego z dnia ……. 2018 r. w zakresie oceny rodzaju klasyfikacji PKWiU robót budowlano-montażowych wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na rzeczone pismo Wnioskodawcy, udzielonej w ……… 2018 r. (znak …….., nr globalny …../2017 oraz ……../2017) Główny Urząd Statystyczny, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów wskazał, że „opierając się na dostarczonych informacjach oraz stwierdzeniu rzeczoznawcy (\`(...)\`), że „końcowym efektem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz generalnego wykonawcy jest wyłącznie stalowa konstrukcja systemów kanałów”, wydaje się być zasadne zaklasyfikowanie usług do grupowania PKWiU 43.99.50 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (wg PKWiU 2015 i PKWiU 2008)”. Tym samym, w sposób pośredni, Główny Urząd Statystyczny potwierdził, że sporne usługi, zarówno w informacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy, jak i - co bardziej istotne - w informacji wydanej na rzecz jego kontrahenta - powinny być sklasyfikowane pod kodem PKWiU 43.99.50 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” (zarówno wg PKWiU 2015 jak i PKWiU 2008). Jednocześnie organ podkreślił, że Główny Urząd Statystyczny nie może dokonać weryfikacji informacji wydanej na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy na wniosek Wnioskodawcy - ewentualna zmiana interpretacji wydanej na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy może, co oczywiste, nastąpić jedynie na pisemny wniosek tegoż kontrahenta i na podstawie dostarczonych nowych informacji nt. świadczonych przez niego usług.

Kontrahent Wnioskodawcy, podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, będąc w posiadaniu wydanej przez Główny Urząd Statystyczny informacji klasyfikującej świadczone przez niego usługi w grupowaniu PKWiU 33.20.11.0 „Usługi instalowania wytwornic pary (z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą), włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych” (wg PKWiU 2015) i „Usługi instalowania wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów centralnego ogrzewania gorącą wodą, włączając usługi instalowania związanej z nimi sieci metalowych rurociągów w zakładach przemysłowych” (wg PKWiU 2008), wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT za świadczone usługi nie stosując mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz wykazując na nich podatek VAT należny.

Wnioskodawca uiścił wynikające z faktur kwoty w pełnej ich wysokości, tj. łącznie z podatkiem VAT, występując jednocześnie do wystawcy faktur z prośbą o dokonanie korekty przedmiotowych faktur VAT zgodnie z wydaną Wnioskodawcy interpretacją indywidualną, tj. z zastosowaniem mechanizmu reverse charge. Kontrahent Wnioskodawcy odmówił jednakże dokonania korekty faktur VAT.

Zgodnie z posiadaną przez Wnioskodawcę wiedzą, podatek VAT należny został przez kontrahenta Wnioskodawcy rozliczony w deklaracji VAT, a będące przedmiotem sporu faktury wykazane w ramach plików JPK. Okoliczność tę potwierdza uzyskane przez Wnioskodawcę zaświadczenie ……. z dnia ……. 2018 r. (nr zaświadczenia ……).

Wnioskodawca nie odliczył wynikającego z przedmiotowych faktur VAT podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych przez swojego kontrahenta faktur VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do czasu otrzymania korekt faktur jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z wystawionych przez swojego kontrahenta faktur VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   vkwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Ponadto, w art. 106e ust. 1 pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura VAT powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W świetle przytoczonych przepisów, mając na uwadze interpretację indywidualną uzyskaną przez Wnioskodawcę, nie ulega wątpliwości, że kontrahent Wnioskodawcy winien był wystawiać faktury z tytułu świadczonych przez niego usług, zakwalifikowanych zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę od GUS informacją pod kodem PKWiU 43.99.50, nie wykazując na nich stawek podatku VAT, kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto. Faktury te powinny były zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a przewiduje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla których, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8, podatnikiem jest ich usługobiorca.

W art. 86 ustawy o VAT zawarta została jedna z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku VAT - zasada neutralności. Przez zasadę neutralności rozumieć należy prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zapłaconego przezeń w cenie towarów i usług, których nabycie ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tego podatnika. Zasada ta zapewnić ma więc neutralność podatku VAT dla podatników i faktyczne opodatkowanie konsumpcji. Nie można zatem możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego traktować jako przywileju podatnika - jest to bowiem jego fundamentalne i podstawowe uprawnienie wynikające z samej konstrukcji podatku VAT. Każde ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikać może jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej, gdyż wpływa negatywnie na realizację zasady neutralności podatku VAT dla podatnika. Ograniczenia takie, w oparciu o przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 353/5 z późn. zm.), ustawodawca polski zawarł w art. 88 ustawy o VAT.

Do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego, w myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, nie uprawnia nabycie przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Będące przedmiotem niniejszego wniosku faktury nie dotyczą wymienionych w tymże przepisie nabyć.

W myśl art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. Sytuacja taka nie występuje w niniejszej sprawie.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Także i to wyłączenie nie dotyczy analizowanego przypadku - Wnioskodawca pozostaje podatnikiem VAT czynnym.

Nadto, w myśl art. 88 ust. 6, nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższe wyłączenie, z uwagi na przedmiot fakturowanej transakcji (nabycie usług), nie dotyczy niniejszego przypadku.

Natomiast z brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 1-6 ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Żadne z powyższych wyłączeń nie dotyczy przedmiotowego stanu faktycznego.

Nadto, w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT wprost wskazano, że nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Wnioskodawca ma świadomość, że wprawdzie, wziąwszy pod uwagę fakt, iż przedmiotem fakturowania w analizowanym stanie faktycznym jest świadczenie usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, wskazany powyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 powinien znaleźć w analizowanym przypadku zastosowanie, jednakże stoi on na stanowisku, że wynikające z ww. przepisu ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT narusza podstawową zasadę systemu VAT - zasadę neutralności podatku VAT, którą wywieść można z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT).

Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług. Podatek ten, obliczony od ceny towaru lub usługi według właściwej dla danego towaru lub usługi stawki, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego na poprzednim etapie, aż do etapu sprzedaży detalicznej. W konsekwencji, nie może on obciążać podatnika VAT - powinien być dla niego neutralny.

Przy czym, neutralnym można nazwać takie opodatkowanie, które nie wpływa na decyzję podmiotu dokonującego wyboru pomiędzy różnymi rozwiązaniami ekonomicznymi i które są równorzędne bez uwzględnienia kwestii podatkowych. Tak więc neutralność podatkowa zakłada eliminację w możliwie najszerszym zakresie czynników podatkowych, które mogłyby mieć wpływ na decyzje ekonomiczne podmiotów działających na rynku.

Co istotne, w systemie podatku od wartości dodanej próżno szukać definicji legalnej neutralności. Niemniej do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczyniło się orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Europejski Trybunał Sprawiedliwości), z którego wynika tak głębokie zakorzenienie zasady neutralności w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do konkretnej normy ją zawierającej. Neutralność podatku VAT, jak podkreślił TSUE w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, znajduje odzwierciedlenie w „systemie odliczeń mających na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT”.

Podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa TSUE wynika także, że zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280-10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym wskazano, że „podstawowym celem jest zagwarantowanie zasady neutralności podatkowej, który to cel jest również zawarty w dyrektywie 2006/112 i który polega na zapewnieniu prawidłowego kształtu podatku VAT będącego podatkiem pośrednim, obciążającym wyłącznie konsumpcję, a nie działalność gospodarczą. W tym celu zarówno dyrektywa, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości sprawują pieczę nad tym, by podmiot, któremu naliczany jest podatek VAT, miał na poszczególnych etapach obrotu możliwość odzyskania tego podatku, co następuje, gdy podatek ów zostanie przerzucony na następny etap”.

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na różne aspekty zasady neutralności, wskazując na neutralność zewnętrzną i wewnętrzną, ekonomiczną, prawną, a nawet neutralność w zakresie konkurencji.

Z punktu widzenia niniejszego wniosku najistotniejsza wydaje się być neutralność ekonomiczna tegoż podatku dla podatnika, który poprzez system odliczeń może przerzucić ciężar podatku na inną osobę, tak by w efekcie doprowadzić do opodatkowania konsumpcji. Podmiotem, który ponosi ciężar podatku w sensie rzeczywistym (ekonomicznym) jest konsument (ostateczny nabywca towaru lub usługobiorca). Wynika to z konstrukcji podatku VAT i sposobu jego rozliczania - nabywca towaru lub usługi, w określonych przez prawo sytuacjach, jeżeli jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a zakupione dobra związane są z czynnościami opodatkowanymi, może dokonać obniżenia podatku należnego o zapłaconą już w poprzednich fazach obrotu kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, ciężar podatku pośredniego jakim jest VAT ponosi anonimowy konsument towaru bądź usługi, będący ostatnim ogniwem obrotu, bowiem cała kwota podatku jest wliczona w cenę nabywanego przez niego towaru czy usług. Podstawowym narzędziem służącym realizacji zasady neutralności dla podatnika, w celu całkowitego uwolnienia go od ciężaru VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w towarach i usługach (potrącalność podatku). Na ten aspekt zasady neutralności wielokrotnie zwracał uwagę TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. w sprawie C-338/97 Erna Pelzl przeciw Steiermarkische Landesregierung TSUE wskazał, że „kwoty zapłacone na poprzednich etapach obrotu podlegają odliczeniu od podatku należnego od podatnika, czego rezultatem jest zastosowanie podatku wyłącznie do wartości dodanej na danym etapie obrotu”. Neutralność VAT przejawia się także w prawie uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Jak przypomniał NSA w wyroku z dnia 22 października 2015 r. „zasada neutralności dla podatnika VAT wyraża się w tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności polega na stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego.” (sygn. akt I FSK 1131/14).

Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną - w ocenie Wnioskodawcy także i w będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacji, gdy kontrahent Wnioskodawcy odmawia sporządzenia korekty niepoprawnie sporządzonej faktury VAT, w której wykazana została kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze. Odmienna interpretacja przepisów rażąco godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT, gdyż prowadziłaby do obciążenia Wnioskodawcy kosztem podatku VAT zapłaconego jego kontrahentowi, gdy tymczasem, jak wskazuje TSUE, przedsiębiorca winien być od kosztów podatku VAT uwolniony - vide wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby „całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT, zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca zapłacił usługodawcy podatek należny wykazany przez niego na spornych fakturach. Pewne jest także, że podatek ten został przez tegoż usługodawcę odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego - Skarb Państwa nie poniósł więc żadnej szkody ze względu na to, że sporna faktura została błędnie wystawiona na zasadach zwykłego opodatkowania zamiast odwrotnego obciążenia.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy naturalną konsekwencją wynikającą z zasady neutralności podatku od wartości dodanej powinno być prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego, uiszczonego przez Wnioskodawcę na rzecz swojego kontrahenta i odprowadzonego przez niego do właściwego urzędu skarbowego.

Wprawdzie art. 88 ust. 3a ustawy VAT wyłącza m.in. możliwość odliczenia podatku VAT z faktur, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, brak jest regulacji, na podstawie których Wnioskodawca mógłby zapłacony na rzecz swojego kontrahenta oraz odprowadzony przez niego do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT odzyskać. Na konieczność wprowadzenia przez państwa członkowskie środków i zasad proceduralnych niezbędnych dla umożliwienia nabywcy skorzystania z bezpośredniego trybu zwrotu podatku, poprzez skierowanie żądania zwrotu nienależnie wykazanego na fakturze podatku bezpośrednio do organu podatkowego, w sytuacji, gdy zwrot VAT jest niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, wskazał TSUE w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15 Tibor Farkas przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-alfóldi Regionślis Adó Fóigazgatósaga.

W świetle braku w polskim prawie rozwiązań legislacyjnych umożliwiających podatnikowi wystąpienie z żądaniem zwrotu bezpośrednio do organu podatkowego, umożliwienie mu dokonania odliczenia podatku VAT jest zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione, gdyż rozwiązanie to gwarantować będzie zachowanie zasady neutralności podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, jest on uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego zapłaconego w cenie usług nabytych od swojego kontrahenta w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w tej regulacji w powiązaniu z art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazuje art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura – wystawiana przez podatnika na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Ponadto w pkt 18 ww. regulacji wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji, gdy podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy jest nabywca usług, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Kwestie związane z uprawnieniem podatnika do odliczania podatku naliczonego reguluje art. 86 ustawy. Stosownie do ust. 1 tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wymienił przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których wykazano kwotę podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie projektowania, produkcji i montażu konstrukcji oraz komponentów stalowych, świadczy również usługi budowlano-montażowe, zarówno poprzez własny jak i wynajmowany personel, a także nabywając ww. usługi od dostawców prowadzących działalność w tym zakresie. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT.

W związku z wątpliwościami co do opodatkowania nabywanych usług budowlano-montażowych na zasadach wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług, sklasyfikowanych przez Spółkę, w oparciu o opinię Głównego Urzędu Statystycznego, według PKWiU 43.99.50.0 jako „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Usługi świadczone były na rzecz Wnioskodawcy przez kontrahenta będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W wydanej dla Wnioskodawcy w dniu 3 sierpnia 2017 r. interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.103.2017.2.RD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, biorąc pod uwagę wskazaną przez Spółkę klasyfikację PKWiU, potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczone na jej rzecz usługi, tj. usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza oraz usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym, jako wymienione pod poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca, jako nabywca tych usług, był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od nabywanych usług stosując mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jednakże kontrahent Wnioskodawcy wystawił na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT za świadczone usługi nie stosując mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz wykazując na nich podatek VAT należny. Wnioskodawca uiścił wynikające z faktur kwoty w pełnej ich wysokości, tj. łącznie z podatkiem VAT, występując jednocześnie do wystawcy faktur z prośbą o dokonanie korekty przedmiotowych faktur VAT, zgodnie z wydaną dla Wnioskodawcy interpretacją indywidualną, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Kontrahent odmówił dokonania korekty faktur. Wnioskodawca nie odliczył wynikającego z przedmiotowych faktur podatku VAT naliczonego.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na wystawionych przez kontrahenta fakturach.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jest ono fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na które powołuje się również Wnioskodawca, wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Zatem nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji, przy spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem, że nie wyłączają go inne przepisy ustawy (cyt. art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez kontrahenta z tytułu wykonania na rzecz Wnioskodawcy usług w okolicznościach stanu faktycznego, który był przedmiotem interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-2.4012.103.2017.2.RD z dnia 3 sierpnia 2017 r., wydanej przez tut. Organ podatkowy dla Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania przedmiotowych usług. Jak wskazano we wniosku, w ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, biorąc pod uwagę wskazaną przez Spółkę klasyfikację PKWiU, potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczone na jej rzecz usługi, tj. usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów służących do przesyłu zimnego i gorącego powietrza oraz usługa montażu stalowej konstrukcji kanałów bloku energetycznego i transportu mieszanki pyłowo-powietrznej na młynie węglowym, jako wymienione pod poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca, jako nabywca tych usług, był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od nabywanych usług stosując mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wyżej wskazano, w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia to ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny i taki obowiązek ciążył na Wnioskodawcy w świetle ww. interpretacji. Jednocześnie, jak wynika z cyt. art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwota podatku należnego stanowi w takim przypadku kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W konsekwencji, w analizowanych okolicznościach Wnioskodawcy co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia od kontrahenta usług budowlano-montażowych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jednakże uprawnienie to będzie wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca powinien wykazać podatek należny z tytułu nabycia przedmiotowych usług, podlegających opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast w przypadku gdy kontrahent wystawił faktury dokumentujące ww. usługi z wykazanym podatkiem, to Wnioskodawcy, na podstawie przepisów ustawy, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tym przypadku znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że brak prawa do odliczenia podatku w tego rodzaju sytuacji potwierdził także TSUE w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-424/12. Sprawa dotyczyła m.in. odpowiedzi na pytania, czy dyrektywa VAT i zasada neutralności podatkowej sprzeciwiają się sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, nienależnie zapłaconego usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury (w ramach transakcji objętej systemem odwrotnego obciążenia), również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa z uwagi na upadłość usługodawcy.

Trybunał przypomniał \[pkt 29 wyroku\], że „na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między usługodawcą a usługobiorcą, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym”. Wskazano także \[pkt 33\], że „podatnik, który jest zobowiązany do zapłaty, jako usługobiorca związanego z tym podatku VAT, nie ma obowiązku posiadania faktury wystawionej zgodnie z formalnymi warunkami dyrektywy VAT, by móc skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia, i powinien tylko spełniać wymogi formalne ustanowione przez dane państwo członkowskie przy wykonywaniu prawa wyboru przyznanego mu w rzeczonym art. 178 lit. f)”.

W sprawie będącej przedmiotem orzeczenia faktura wystawiona przez usługodawcę nie zawierała wzmianki „procedura odwrotnego obciążenia”. Nabywca niesłusznie zapłacił podatek VAT określony błędnie na wskazanej fakturze, podczas gdy w zastosowaniu tegoż reżimu powinien był jako usługobiorca uiścić podatek VAT na rzecz organów podatkowych (zgodnie z art. 199 dyrektywy VAT). W związku z tym, jak wskazał TSUE, „oprócz faktu, że sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w przepisach krajowych, nie została też spełniona materialna przesłanka systemu odwrotnego obciążenia \[pkt 37\]. Sytuacja taka uniemożliwiła organom podatkowym dokonanie kontroli stosowania systemu odwrotnego obciążenia i pociągała za sobą ryzyko utraty wpływów podatkowych po stronie zainteresowanego państwa członkowskiego \[pkt 38\]”.

Trybunał podniósł również, że „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (…) \[pkt 39\]. Ponieważ podatek VAT zapłacony przez spółkę Fatorie na rzecz Megasalu nie był należny, a zapłata ta nie spełniała materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia, spółka Fatorie nie może powołać się na prawo odliczenia tego podatku VAT \[pkt 40\]”.

TSUE zaznaczył przy tym, że „usługobiorca, który uiścił nienależnie podatek VAT podmiotowi świadczącemu rzeczone usługi, może żądać od niego zwrotu zgodnie z prawem krajowym \[pkt 42\]”.

Uwzględniając powyższe uwagi Trybunał ostatecznie orzekł, że „w ramach transakcji objętej systemem odwrotnego obciążenia, w okolicznościach takich jak okoliczności postępowania głównego, dyrektywa VAT oraz zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się sytuacji, w której usługobiorca zostaje pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT, który nienależnie zapłacił usługodawcy na podstawie błędnie sporządzonej faktury, również wówczas, gdy korekta tego błędu jest niemożliwa z uwagi na upadłość rzeczonego usługodawcy”.

Zatem w analizowanym wyroku w sposób jednoznaczny odmówiono prawa do odliczenia podatku z błędnie wystawionej faktury dokumentującej transakcję objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Trzeba dodać, że stanowisko Organu w przedmiotowej sprawie potwierdza także powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C-564/15, którego przedmiotem również była sytuacja, w której sporna faktura nie zawierała wzmianki „odwrotne obciążenie”, wbrew wymogom ustawy o VAT, a nabywca błędnie zapłacił VAT sprzedawcy, nieprawidłowo wykazany na fakturze, podczas gdy na podstawie systemu odwrotnego obciążenia jako odbiorca towaru powinien był uiścić VAT organom podatkowym, zgodnie z art. 199 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112. W związku z tym Trybunał stwierdził, że „sporna faktura nie spełnia wymogów formalnych przewidzianych w przepisach krajowych, nie została też spełniona materialna przesłanka tego systemu”. W wyroku tym TSUE podobnie uznał, że „wykonywanie prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (…). Tymczasem VAT zapłacony przez T. Farkasa sprzedawcy ruchomego hangaru spornego w postępowaniu głównym nie był należny. Ponieważ VAT nie był należny, a jego zapłata nie spełniała materialnego wymogu systemu odwrotnego obciążenia, T. Farkas nie może powołać się na prawo do odliczenia tego podatku”.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz na podstawie powołanych przepisów prawa i orzecznictwa TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahenta, które dokumentowały usługi podlegające rozliczeniu w systemie odwrotnego obciążenia i nie powinny zawierać kwoty podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem wniosku (zapytania), tj. prawa do doliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahenta. Inne kwestie poruszone we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności w analizowanej sprawie jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjęto, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Wnioskodawca, jako nabywca tych usług, był zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Jednocześnie Organ podatkowy informuje, że dokumenty załączone do wniosku nie były przedmiotem merytorycznej analizy, wykraczałoby to bowiem poza dyspozycję art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny sprawy powinien wynikać wyłącznie ze złożonego wniosku, nie zaś z załączników do tego wniosku. Organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie przeprowadza postępowania dowodowego, nie jest zatem ani obowiązany ani uprawniony do analizy dołączonych do wniosku dokumentów oraz do wykorzystania ich treści przy ocenie stanowiska Wnioskodawcy. Organ ten jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę, zadanym pytaniem i stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.