Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-613/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-29
Teza: Czy należy tu rozważać temat tzw. cienkiej kapitalizacji? Czy każdą wpłaconą kwotę na poczet odsetek traktować należy jak spłatę odsetek? Jak ustalać zadłużenie na dzień spłaty? Czy zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług zwiększają stan zadłużenia, natomiast należności z tytułu dostaw towarów i usług zmniejszają stan zadłużenia? Jaki kurs EUR należy przyjąć do ustalenia poziomu zadłużenia?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał-kapitał własny; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs średni NBP; należność; odsetki; pożyczka; udziałowiec; waluta-kurs walut; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), uzupełnionym na formularzu ORD-IN z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy jest:

*   **nieprawidłowe** - w części związanej z ustaleniem wartości zadłużenia oraz
*   **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymał pożyczkę od SPÓŁKI-MATKI (podatnik niemiecki), z którą prowadzi także współpracę handlową. Pożyczka została zaciągnięta na bieżącą działalność gospodarczą – Wnioskodawca spłacił dzięki temu kredyt bankowy, który bardziej obciążał Wnioskodawcę finansowo.

Umowa pożyczki zobowiązuje Wnioskodawcę do comiesięcznej wpłaty określonej stałej kwoty w EUR - suma wpłat będzie zarachowana na poczet należnych odsetek naliczonych na koniec roku kalendarzowego. Zapis umowy pożyczki w tym zakresie jest następujący:

"Rachunek za odsetki, naliczone na 31 grudnia danego roku, wystawiony będzie na początku stycznia następnego roku. Na tak obliczone odsetki ustala się do płacenia miesięczną zaliczkę w wysokości 750,00 €. Rozliczenie końcowe nastąpi po całkowitej spłacie.”

Spółka CÓRKA (również podatnik niemiecki) posiada 60% udziałów Wnioskodawcy.

SPÓŁKA-CÓRKA jest udziałowcem większościowym Wnioskodawcy i nie prowadzi z nią współpracy gospodarczej, natomiast występują transakcje handlowe ze SPÓŁKĄ-MATKĄ. Wszystkie transakcje dokonywane są w walucie EUR.

Dla jasności: struktura powiązań jest następująca:

1.  SPÓŁKA-MATKA
    1.  SPÓŁKA-CÓRKA
    2.  SPÓŁKA-CÓRKA
        1.  spółka-córka
        2.  spółka-córka
        3.  Wnioskodawca – „S.” SP. z o. o.
    3.  SPÓŁKA-CÓRKA

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) Wnioskodawca informuje, że Spółka – Matka posiada 100% udziałów Spółki – Córki, która ma 60% udziałów Wnioskodawcy. Pożyczka została udzielona w 2015 r. w walucie EUR. Data wpływu środków na rachunek Wnioskodawcy to 19 czerwca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy należy tu rozważać temat tzw. cienkiej kapitalizacji?
2.  Czy każdą wpłaconą kwotę na poczet odsetek traktować należy jak spłatę odsetek?
3.  Jak ustalać zadłużenie na dzień spłaty? Czy zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług zwiększają stan zadłużenia, natomiast należności z tytułu dostaw towarów i usług zmniejszają stan zadłużenia?
4.  Jaki kurs EUR należy przyjąć do ustalenia poziomu zadłużenia?

Zdaniem Wnioskodawcy występują w tym przypadku kapitałowe powiązania pośrednie i należy rozpoznać temat tzw. cienkiej kapitalizacji.

Każda spłata "zaliczkowa" odsetek to spłata odsetek, więc należy ustalić stan zadłużenia i określić kwotę odsetek zaliczaną do kosztów podatkowych.

Poziom zadłużenia powinien uwzględniać:

1.  zobowiązanie z tytułu pożyczki,
2.  zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług od SPÓŁKI-MATKI,
3.  należności z tytułu dostaw towarów i usług na rzecz SPÓŁKI-MATKI,
4.  zobowiązania i należności z tytułu współpracy gospodarczej ze SPÓŁKĄ CÓRKĄ (jeśli takie wystąpią),
5.  zobowiązania i należności z tytułu współpracy gospodarczej z którymkolwiek z podmiotów powiązanych ze SPÓŁKĄ-MATKĄ, jeśli udział pośredni SPÓŁKI-MATKI w tym podmiocie wynosi co najmniej 25%.

Stan zadłużenia należy ustalić na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego spłatę odsetek z zastosowaniem kursu średniego NBP z tegoż dnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części związanej z ustaleniem wartości zadłużenia oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Przepisy dotyczące tzw. niedostateczne kapitalizacji zostały znowelizowane ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Art. 16 ust. 1 pkt 61 w. ustawy stanowi natomiast, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki („znaczących udziałowców”), uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w odpowiedniej proporcji wskazanej w tym przepisie.

Ad. 1)

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, ze Wnioskodawca otrzymał pożyczkę od Spółki – Matki, zaciągniętą na bieżącą działalność gospodarczą. Spółka – Matka posiada 100% udziałów Spółki – Córki, która ma z kolei 60% udziałów Wnioskodawcy.

Art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Art. 11 ust. 5b ww. ustawy stanowi, że określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 znowelizowanych przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji w przedstawionym stanie faktycznym istnieją powiązania kapitałowe, mające znaczenia dla oceny, czy odsetki spłacane pożyczkodawcy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Spółka – Matka (udzielająca pożyczki Wnioskodawcy) za pośrednictwem Spółki – Córki jest bowiem pośrednim udziałowcem Wnioskodawcy posiadającym nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy. W konsekwencji uznać należy ją za „pożyczkodawcę kwalifikowanego” w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Ad. 2)

Jak wskazano na wstępie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek, a zatem dopiero w momencie ich spłaty można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów między innymi pod warunkiem spełnienia podstawowych przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy oraz, że nie zachodzą przesłanki wskazane w ww. przepisach dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Pamiętać trzeba, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że umowa pożyczki zobowiązuje Wnioskodawcę do comiesięcznej wpłaty określonej stałej kwoty, a suma wpłat będzie zarachowana na poczet należnych odsetek naliczonych na koniec roku kalendarzowego.

Zatem co do zasady spłacane miesięcznie zobowiązania odsetkowe („zaliczki”) z tytułu zaciągniętej pożyczki na działalność gospodarczą, które Wnioskodawca uiszcza zgodnie z zawarta umową, jako definitywne wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile nie zajdą okoliczności wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Zgodzić należy się zatem ze Spółką, że każda spłata "zaliczkowa" odsetek to spłata odsetek, a w konsekwencji każdorazowo przy danej miesięcznej spłacie odsetek należy zbadać, czy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3)

Przytoczony art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap wartości kapitału własnego pożyczkobiorcy w odpowiedniej proporcji.

Zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Art. 16 ust. 7h stanowi natomiast, że wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b ustawy).

Dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w obecnie obowiązującym art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek zadłużenie, celem wyliczenia wartości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według proporcji określonej w tym przepisie (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania wobec „znaczących udziałowców” i pomniejszyć o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Przepisy te nie wskazują natomiast, aby zobowiązania wobec tzw. „znaczących udziałowców” (podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy) można było pomniejszać również o należności inne niż pożyczki.

Ponieważ, użyte w ww. przepisach pojęcie „wartości zadłużenia”, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, a wskazano w nich jedynie, że pomniejsza się je o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową.

Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie. („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Z tego też względu, przepisy te znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia, które należy pomniejszyć jedynie o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Jeżeli pożyczkobiorca posiada zarówno należności jak i zobowiązania wobec „znaczącego udziałowca”, należności te mogą mieć wpływ na wartość zobowiązań jedynie w przypadku, gdy na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek dojdzie do ich kompensaty.

Reasumując, poziom zadłużenia określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, a nie na dzień zapłaty odsetek jak sugeruje pytanie Wnioskodawcy. Poziom zadłużenia powinien uwzględnić:

*   nieuregulowane zobowiązanie z tytułu przedmiotowej pożyczki oraz
*   zobowiązania z jakiegokolwiek tytułu w stosunku do Spółki – Matki, Spółki – Córki i innych podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy,
*   ewentualne należności z tytułu pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Poziom zadłużenia nie powinien natomiast obejmować jakichkolwiek należności z tytułu współpracy gospodarczej z którymkolwiek z podmiotów będących tzw. „znaczącym udziałowcem”.

Ad. 4)

Określając wartość zadłużenia, o którym mowa w ww. przepisie nie dochodzi do operacji zakupu czy też sprzedaży waluty i nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego. Zatem zastosowanie powinien znaleźć co do zasady przepis art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do wartości zadłużenia określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Wobec tego właściwy dla dokonania tego przeliczenia będzie średni kurs waluty obcej ustalony przez Narodowy Bank Polski, obowiązujący na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.