Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-5/16-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-11
Teza: 1. uznania za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7, zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług, 2. określenia momentu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług, 3. sposobu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu świadczonych usług między spółkami z grupy w ramach wewnętrznego systemu rozliczeniowego.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; zamiana; zobowiązanie; świadczenie-świadczenie wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2016 r. (data nadania 30 marca 2016 r., data wpływu 1 kwietnia 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 21 marca 2016 r. (data odbioru 24 marca 2016 r.) Nr IPPB5/4510-5/16-2/MK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7, zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług – **jest prawidłowe,**

*   sposobu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu świadczonych usług między spółkami z grupy w ramach wewnętrznego systemu rozliczeniowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7, zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług,

*   określenia momentu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług,

*   sposobu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu świadczonych usług między spółkami z grupy w ramach wewnętrznego systemu rozliczeniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą dla celów podatkowych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym), wydawcą publikacji prawniczych i biznesowych na rynku polskim. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu W. („Grupa”).

Spółka oraz pozostałe spółki z Grupy świadczą sobie wzajemnie usługi (np. usługi doradztwa i zarządzania, udzielanie licencji). W tym zakresie, Spółka działa zarówno w charakterze świadczeniodawcy jak i świadczeniobiorcy. Usługi wewnątrz Grupy świadczone są za wynagrodzeniem i są dokumentowane fakturami. Niektóre z usług świadczonych przez inne spółki z Grupy (głównie spółki zagraniczne) mieszczą się w katalogu usług o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. Spółka posiada certyfikaty rezydencji zagranicznych świadczeniodawców.

W celu usprawnienia wzajemnych rozliczeń wewnątrz Grupy, spółki z Grupy korzystają ze specjalnego systemu rozliczeniowego - Current Account System („System”). System dotyczy rozliczeń spółek z Grupy (bardziej szczegółowy opis tych rozliczeń znajduje się w dalszej części wniosku). System jest obsługiwany przez W. NV, z siedzibą w Holandii. Za tę usługę, W. NV pobiera wynagrodzenie w formie odsetek, a dokładnie w formie różnicy pomiędzy stopami procentowymi (wyższa stopa procentowa jest stosowana gdy Spółka per saldo jest zadłużona wobec W. NV, a niższa gdy Spółka per saldo posiada wierzytelność wobec W. NV).

Sposób funkcjonowania Systemu przedstawia się następująco:

1.  Świadczeniodawca wykonuje świadczenie i wystawia fakturę na świadczeniobiorcę (Spółka działa zarówno w charakterze świadczeniodawcy, jak i świadczeniobiorcy). Następnie świadczeniodawca zgłasza fakturę (należność) do rozliczenia w ramach Systemu. Z chwilą zgłoszenia faktury do rozliczenia w Systemie, należność w kwocie wynikającej z faktury zostaje przejęta przez W. NV - tj. W. NV staje się wierzycielem świadczeniobiorcy (Spółki). Jednocześnie, w tym samym momencie świadczeniodawca zyskuje lustrzaną wierzytelność wobec W. NV - tj. W. NV jest winna świadczeniodawcy kwotę równą kwocie faktury zgłoszonej do rozliczenia w CAS. Dodatkowo, z punktu widzenia świadczeniobiorcy, w momencie zgłoszenia faktury do rozliczenia w Systemie, dochodzi do zmiany podstawy prawnej zobowiązania (zobowiązanie handlowe wobec świadczeniodawcy wynikające z faktury zmienia się w pożyczkę udzieloną przez W. NV na rzecz świadczeniobiorcy).
2.  Jednocześnie, po przejęciu należności od Spółki przez W. NV dochodzi do potrącenia zobowiązania Spółki wobec W. NV z należnościami Spółki od W. NV, powstającymi w momencie zgłaszania przez Spółkę do rozliczenia w Systemie wystawionych przez siebie faktur.
3.  Na koniec każdego dnia ustalane jest saldo. W rezultacie, jeżeli Spółka jest w pozycji dłużnika wobec W. NV, wówczas naliczane są jej odsetki, które są kapitalizowane na koniec każdego miesiąca (tj. doliczane są do salda jej zadłużenia w Systemie). Jeżeli natomiast Spółka jest w pozycji wierzyciela wobec W. NV, wówczas odsetki naliczane są na jej rzecz - odsetki te na koniec każdego miesiąca powiększają kwotę wierzytelności Spółki w Systemie.

Ponadto, w uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że: z umowy zawartej przy przystępowaniu do Systemu wynika, że W. NV jest instytucją pełniącą funkcje zbliżone do funkcji wykonywanych przez banki. Realizacja tych funkcji polega m.in. na udzielaniu finansowania na rzecz podmiotów rozliczających należności w ramach Systemu.

O tym, iż dochodzi do zamiany zobowiązania handlowego wynikającego z faktury na zobowiązanie pożyczkowe świadczą w szczególności następujące okoliczności wynikające z umowy zawartej przy przystępowaniu do Systemu:

1.  od momentu zgłoszenia należności do Systemu przez świadczeniodawcę, ten ostatni nie może domagać się zapłaty od świadczeniobiorcy, lecz ewentualne roszczenie o zapłatę powinien kierować do W. NV;
2.  pomimo powyższego, W. NV nie odpowiada za właściwe wykonanie usługi, tj. ewentualne roszczenia z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania świadczeniobiorca może kierować do świadczeniodawcy, a nie do W. NV (co świadczy o powstaniu nowego zobowiązania o charakterze pożyczkowym);
3.  spółka-uczestnik Systemu zobowiązana jest do zapłaty odsetek od swojego zadłużenia istniejącego w Systemie (tj. wobec W. NV) w wysokości określonej w umowie, a odsetki te naliczane są od pierwszego dnia wprowadzenia zobowiązania do Systemu (a zatem powstaje nowa relacja zobowiązaniowa zarówno w zakresie warunków zobowiązania, jak i jednej ze strony - wierzyciela).

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, W. NV ponosi ekonomiczny ciężar udzielanych pożyczek. Okoliczność, iż nie dochodzi do każdorazowego przelewu z tytułu udzielonej pożyczki wynika z faktu, iż W. NV stosuje wewnętrzny system wzajemnych potrąceń należności zgłoszonych do Systemu. Jednakże, w przypadku istnienia zadłużenia przez dłuższy czas (saldo debetowe) u którejkolwiek ze stron uczestniczących w Systemie (W. NV czy też spółek-uczestników) dochodzi do fizycznej spłaty zadłużenia przez zadłużony podmiot. W praktyce oznacza to, że również W. NV dokonuje rzeczywistego przelewu środków na rzecz spółek-uczestników, w stosunku do których wykazuje zadłużenie przez pewien okres.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zamiana zobowiązania z tytułu wyświadczonych Spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki powinna, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, być uznana za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 updop?
2.  Czy - w związku z art. 21 ust. 2 updop, Spółka powinna, w momencie zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych Spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu, przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop w zakresie i wedle stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z państwami, gdzie świadczeniodawcy mają siedziby dla celów podatkowych?
3.  Czy Spółka powinna, w momencie comiesięcznej kapitalizacji, odsetek w ramach Systemu, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop w zakresie i wedle stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z Holandią, czyli państwem siedziby W. NV.

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy zamiana zobowiązania z tytułu wyświadczonych Spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki powinna, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, być uznana za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 updop.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy - w związku z art. 21 ust. 2 updop, Spółka powinna, w momencie zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych Spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop w zakresie i wedle stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z państwami, gdzie świadczeniodawcy mają siedziby dla celów podatkowych.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna, w momencie comiesięcznej kapitalizacji odsetek w ramach Systemu, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop w zakresie i wedle stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z Holandią, czyli państwem siedziby W. NV.

Łączne uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy dotyczące pytania 1,2 i 3

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten może znaleźć zastosowanie do świadczeniodawców świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności, będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop). Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20 - 22 updop stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 updop - wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Zdaniem Wnioskodawcy obejmuje to m.in. zamianę zobowiązania na inne, gdyż zobowiązanie z tytułu należności za wykonaną usługę przestaje istnieć, a w jego miejsce powstaje zobowiązanie pożyczkowe. Tym samym, W. NV nie może dochodzić (w tym na drodze sądowej) należności za wykonaną usługę, a może dochodzić roszczenia względem Spółki jedynie z tytułu udzielonej pożyczki.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że:

*   Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła (zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych) od płatności dokonywanych na rzecz świadczeniodawców spółki - o ile wypłaty te mieszczą się w katalogu płatności zawartym w art. 21 ust. 1 updop. Wypłata, która będzie objęta obowiązkiem poboru podatku u źródła, może przy tym nastąpić w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca uważa przy tym, że w związku z art. 26 ust. 7 updop obowiązek pobrania podatku u źródła powstanie w momencie zamiany zobowiązania do zapłaty za usługi na zobowiązanie pożyczkowe.

*   Wnioskodawca powinien pobierać podatek u źródła od ww. płatności, mając na uwadze stawki podatku u źródła oraz zakres płatności podlegających opodatkowaniu w Polsce na podstawie obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym kontekście - zdaniem Wnioskodawcy - Spółka powinna pobierać podatek u źródła wedle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z państwami, gdzie poszczególni świadczeniodawcy mają siedzibę.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo rozliczania zobowiązań za pośrednictwem Systemu, Wnioskodawca dokonuje płatności na rzecz świadczeniodawców - a nie podmiotu obsługującego System, którym jest W. N.V. Zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za tym następujące argumenty:

*   sposób zapłaty (tj. pojawienie się pośrednika w postaci W. NV) nie wpływa na to, że zapłata wypłacana jest świadczeniodawcy. Innymi słowy Spółka efektywnie płaci świadczeniodawcy, a nie W. NV;

*   należność świadczeniodawców od Spółki jest regulowana w tym samym momencie, w którym świadczeniobiorcy zwalniani są z zobowiązania (z momentem wprowadzenia faktur przez świadczeniodawców do rozliczenia w ramach Systemu);

*   W. NV nie może zadecydować, żeby wstrzymać się z uregulowaniem należności wobec świadczeniodawców - tj. należności te automatycznie ulegają potrąceniu lub zamieniane są w inny stosunek zobowiązaniowy (pożyczkę), w związku z którym W. NV obciążana jest odsetkami;

*   kwota wypłacana (w formie potrącenia lub powstania należności z tytułu salda w ramach Systemu) na rzecz świadczeniodawcy jest tożsama z kwotą zobowiązania regulowanego (w formie potrącenia lub zobowiązania z tytułu salda) przez świadczeniobiorcę (ów);

*   Spółka reguluje swoje zobowiązania (w formie potrącenia lub powstania zobowiązania z tytułu salda w ramach Systemu) pod tytułem wynikającym z faktury wystawionej przez świadczeniodawcę - tj. uregulowanie zobowiązania w formie potrącenia lub zamiany na pożyczkę ma charakter wypłaty wynagrodzenia za świadczenie wykonane przez świadczeniodawcę.

Natomiast analizując zobowiązanie z tytułu salda wobec W. NV, Wnioskodawca uważa, iż przywoływany wcześniej art. 26 ust. 7 może zostać zastosowany bezpośrednio do przedstawionej powyżej kapitalizacji odsetek w ramach Systemu. Wobec tego, Wnioskodawca uważa, iż jest zobowiązany do pobrania podatku u źródła od kapitalizowanych każdego miesiąca odsetek, mając na uwadze odpowiednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponieważ beneficjentem rzeczywistym płatności odsetkowych jest W. NV, Wnioskodawca powinien brać pod uwagę obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a państwem siedziby W. NV, czyli Holandią. W tym kontekście - zdaniem Wnioskodawcy - Spółka powinna pobierać podatek u źródła według stawki 5%.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  zamiana zobowiązania z tytułu wyświadczonych Spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki powinna, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, być uznana za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 updop;
2.  w związku z art. 21 ust. 2 updop, Spółka powinna, w momencie zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych Spółce usług na zobowiązanie z tytułu pożyczki, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust 1 updop w zakresie i wedle stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z państwami, gdzie świadczeniodawcy mają siedziby dla celów podatkowych;
3.  Spółka powinna, w momencie comiesięcznej kapitalizacji odsetek w ramach Systemu, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop w zakresie i wedle stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z Holandią, czyli państwem siedziby W. NV.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   uznania za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7, zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług – **za prawidłowe,**

*   określenia momentu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych usług – **za prawidłowe,**

*   sposobu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu świadczonych usług między spółkami z grupy w ramach wewnętrznego systemu rozliczeniowego – **za nieprawidłowe.**

Ad. 1 i 2

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym:

1.  Zamiana zobowiązania z tytułu wyświadczonych Spółce usług, powinna w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, być uznana za wypłatę, o której mowa w art. 26 ust. 7 updop (pytanie nr 1), oraz
2.  W związku z art. 21 ust. 2 updop, Spółka powinna, w momencie zamiany zobowiązania z tytułu wyświadczonych Spółce usług, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop w zakresie i wedle stawki wynikającej z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które Polska zawarła z państwami, gdzie świadczeniodawcy mają siedziby dla celów podatkowych (pytanie nr 2)

\- należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast, w myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 26 ust. 7 updop, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d i 2c oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120, dalej „konwencja”) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i do których osobą uprawnioną jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 konwencji).

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z Grupy świadczą sobie wzajemnie usługi. W tym zakresie, Wnioskodawca działa zarówno w charakterze świadczeniodawcy jak i świadczeniobiorcy. Usługi wewnątrz Grupy świadczone są za wynagrodzeniem i są dokumentowane fakturami. Niektóre z usług świadczonych przez inne spółki z Grup+y (głównie spółki zagraniczne) mieszczą się w katalogu usług o których mowa w art. 21 ust. 1 updop. Spółka posiada certyfikaty rezydencji zagranicznych świadczeniodawców.

W ramach systemu Świadczeniodawca wykonuje świadczenie i wystawia fakturę na świadczeniobiorcę (Spółka działa zarówno w charakterze świadczeniodawcy, jak i świadczeniobiorcy). Następnie świadczeniodawca zgłasza fakturę (należność) do rozliczenia w ramach Systemu. Z chwilą zgłoszenia faktury do rozliczenia w Systemie, należność w kwocie wynikającej z faktury zostaje przejęta przez W. NV - tj. W. NV staje się wierzycielem świadczeniobiorcy (Spółki). Jednocześnie, w tym samym momencie świadczeniodawca zyskuje lustrzaną wierzytelność wobec W. NV – tj. W. NV jest winna świadczeniodawcy kwotę równą kwocie faktury zgłoszonej do rozliczenia w CAS.

Po przejęciu należności od Spółki przez W. NV dochodzi do potrącenia zobowiązania Spółki wobec W. NV z należnościami Spółki od W. NV, powstającymi w momencie zgłaszania przez Spółkę do rozliczenia w Systemie wystawionych przez siebie faktur.

Na koniec każdego dnia ustalane jest saldo. W rezultacie, jeżeli Spółka jest w pozycji dłużnika wobec W. NV, wówczas naliczane są jej odsetki, które są kapitalizowane na koniec każdego miesiąca (tj. doliczane są do salda jej zadłużenia w Systemie). Jeżeli natomiast Spółka jest w pozycji wierzyciela wobec W. NV, wówczas odsetki naliczane są na jej rzecz - odsetki te na koniec każdego miesiąca powiększają kwotę wierzytelności Spółki w Systemie.

W. NV działa na zasadach zbliżonych do banku - jego zysk pochodzi ze spreadu, tj. dodatniej różnicy pomiędzy oprocentowaniem pobieranym od uczestników zadłużonych w Systemie a (niższym) oprocentowaniem należnym uczestnikom, którzy w danym momencie finansują System (tj. wprowadzili do Systemu swoje należności, z tytułu których oczekują zapłaty).W. NV stosuje wewnętrzny system wzajemnych potrąceń (pomiędzy uczestnikami) należności zgłoszonych do Systemu. Jednakże, w przypadku istnienia zadłużenia przez dłuższy czas (saldo debetowe) u którejkolwiek ze stron uczestniczących w Systemie (W. NV czy też spółek-uczestników) dochodzi do fizycznej spłaty zadłużenia przez zadłużony podmiot. Ponadto W. NV jako podmiot rozliczający świadczenia między podmiotami z grupy, również dokonuje rzeczywistego przelewu środków na rzecz spółek-uczestników, jednakże tylko w stosunku do których wykazuje zadłużenie przez pewien okres.

W związku z powyższym, należy wskazać, że w ramach przedstawionego Systemu W. NV, nie można uznać za podmiot uprawniony do odsetek, ponieważ:

*   odsetki powstają w związku ze świadczonymi usługami między podmiotami, tj. gdyby uczestnicy Systemu nie świadczyli wzajemnie między sobą usług, to nie powstałyby żadne należności, z tytułów których powstają odsetki,

*   rola W. NV ogranicza się jedynie do pośredniczenia i rozliczania rejestrowanych faktur w Systemie, w tym celu W. NV „(…) stosuje wewnętrzny system wzajemnych potrąceń (pomiędzy uczestnikami) należności zgłoszonych do Systemu.” i tym samym,

*   W. NV nie ponosi ekonomicznego ciężaru „udzielanych pożyczek” na rzecz świadczeniobiorcy, tym bardziej, że „(…) w przypadku istnienia zadłużenia przez dłuższy czas (saldo debetowe) u którejkolwiek ze stron uczestniczących w Systemie (W. NV czy też spółek-uczestników) dochodzi do fizycznej spłaty zadłużenia przez zadłużony podmiot.”, a nie przez W. NV,
*   NV dokonuje rzeczywistego przelewu środków na rzecz spółek-uczestników, jednakże tylko w stosunku do których wykazuje zadłużenie przez pewien okres.”, zatem tylko w przypadku kiedy sam jest w roli świadczeniobiorcy w ramach przyjętego schematu, Systemu,

*   ponadto, „Jeżeli natomiast Spółka jest w pozycji wierzyciela wobec W. NV, wówczas odsetki naliczane są na jej rzecz - odsetki te na koniec każdego miesiąca powiększają kwotę wierzytelności Spółki w Systemie.”.

W ocenie Organu, tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w Systemie, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Tym samym W. NV nie jest podmiotem uprawnionym do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). W. NV realizuje bowiem tylko funkcję pośrednika, który rozlicza faktury w Systemie stosując wewnętrzny system wzajemnych potrąceń (nazywanych pożyczkami) pomiędzy uczestnikami należności zgłoszonych do Systemu.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, że Spółka powinna, w momencie comiesięcznej kapitalizacji odsetek w ramach Systemu, pobierać, w zaistniałym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zryczałtowany podatek u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 updop w zakresie i wedle stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z Holandią, czyli państwem siedziby W. NV.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, odsetki, powstające w Polsce i do których poszczególni uczestnicy systemu są uprawnieni, w związku ze świadczonymi usługami, podlegają opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie. Jednocześnie należy zauważyć, że ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 2 konwencji, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.