Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-24
Teza: Korekta cen transferowych – zwiększanie i zmniejszanie przychodów w przeszłości i w przyszłości; moment dokonywania korekty
Słowa kluczowe: cena; cena-ceny transferowe; faktura-faktura korygująca; grupa-grupa kapitałowa; korekta; podmiot-podmioty powiązane; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 27 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  w związku z opisanym w stanie faktycznym mechanizmem korekty ceny w transakcji z podmiotem powiązanym Spółka miała w przeszłości prawo odpowiednio do obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1);
2.  w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym mechanizmem korekty ceny w transakcji z podmiotem powiązanym Spółka będzie miała w przyszłości prawo do odpowiednio obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2);
3.  Spółka prawidłowo ujmowała w przeszłych okresach (lata 2015-2017) korektę w roku finansowym, w którym zostały dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowano cenę (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3);
4.  Spółka prawidłowo będzie ujmowała w przyszłych okresach korektę w roku finansowym, w którym zostaną dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowana będzie cena (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

1.  w związku z opisanym w stanie faktycznym mechanizmem korekty ceny w transakcji z podmiotem powiązanym Spółka miała w przeszłości prawo odpowiednio do obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych;
2.  w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym mechanizmem korekty ceny w transakcji z podmiotem powiązanym Spółka będzie miała w przyszłości prawo do odpowiednio obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych;
3.  Spółka prawidłowo ujmowała w przeszłych okresach (lata 2015-2017) korektę w roku finansowym, w którym zostały dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowano cenę;
4.  Spółka prawidłowo będzie ujmowała w przyszłych okresach korektę w roku finansowym, w którym zostaną dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowana będzie cena.

Wniosek uzupełniono pismem z 27 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 maja 2019 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.119.2019.PG, 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.3.AW, 0111-KDIB1-2.4010.155.2019.3.AW, 0111-KDIB1-2. 4010.156.2019.3.AW, 0111-KDIB1-2.4010.157.2019.3.AW, 0111-KDIB1-2.4010.158.2019.3.AW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie produkcji tzw. struktur tymczasowych: namiotów handlowych, hal przemysłowych, hal magazynowych. Są to konstrukcje półtrwałe, na ogół modułowe, wyprodukowane przy zastosowaniu unikalnej i innowacyjnej technologii opracowanej w ramach Grupy. W mniejszym zakresie, na ograniczonym obszarze geograficznym, Spółka zajmuje się wynajmem tychże struktur tymczasowych.

Spółka wchodzi w skład Grupy podmiotów powiązanych (dalej: Grupa). Udziałowcem posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy jest holenderska spółka NIH BV.

Spółka dokonuje szeregu transakcji z innymi podmiotami z Grupy. Najistotniejszą transakcją z punktu widzenia działalności Spółki jest sprzedaż wyprodukowanych struktur tymczasowych. Spółka dokonywała w poprzednich latach i dokonuje w obecnym okresie tego rodzaju transakcji z następującymi podmiotami powiązanymi:

1.  N BV (obecnie NIH BV) – transakcje w latach 2014-2015,
2.  NE BV – transakcje w latach 2016-2018,
3.  NOG BV – transakcje w roku 2015 i w roku 2018,
4.  NCS BV – transakcje dokonywane w latach 2017-2018.

W przyszłości Spółka nie wyklucza dokonywania transakcji z innymi podmiotami z Grupy.

Niezależenie do tego, na rzecz jakiego podmiotu powiązanego Spółka dokonuje sprzedaży wyprodukowanych struktur tymczasowych, w ramach tego rodzaju transakcji Spółka pełni funkcje zleceniobiorcy o ograniczonym ryzyku: (tzw. contract manufacturer), ponieważ:

*   produkuje struktury na konkretne zlecenie podmiotu z Grupy co do rodzaju i ilości,
*   w ramach procesu produkcji korzysta z know-how, a także z innowacyjnych rozwiązań wypracowanych w ramach Grupy,
*   Spółka dokonuje zakupu komponentów do produkcji w oparciu o kontrakty wynegocjowane przez dany podmiot z Grupy, od wskazanych i wcześniej wyselekcjonowanych dostawców.

Z kolei konkretne podmioty z Grupy nabywające od Spółki struktury tymczasowe pełnią większość funkcji w przedmiotowej transakcji sprzedaży-nabycia, w szczególności wyszukują potencjalnych nabywców wyprodukowanych przez Wnioskodawcę struktur tymczasowych, zajmują się całym procesem sprzedaży oraz zarządzaniem relacjami z odbiorcami, zapewniają jakość wykorzystywanych do produkcji komponentów oraz jakość samego produktu finalnego itd. Podmioty z Grupy są jedynymi odbiorcami produkowanymi przez Spółkę produktów – zamówienia są składane na konkretne produkty, z wskazaniem ich charakterystyki i ilości. Jednocześnie zamówienia są składane i realizowane w sposób ciągły, zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez konkretne podmioty z Grupy.

W ramach Grupy ustalono stały algorytm kalkulacji ceny odnośnie do przedmiotowej transakcji sprzedaży. W szczególności, cena jest kalkulowana w oparciu o zdefiniowaną bazę kosztową Spółki, z zastosowaniem kilkuprocentowego narzutu marży. Spółka podkreśla, że rynkowość wskazanej ceny stosowanej w przedmiotowej transakcji sprzedaży była przedmiotem badania zarówno holenderskich, jak i polskich organów podatkowych. Algorytm kalkulacji ceny został uznany za zgodny z warunkami rynkowymi. Co więcej, Spółka jest w posiadaniu analizy rynkowej potwierdzającej rynkowość cen stosowanych w transakcji sprzedaży struktur tymczasowych, zawieranych z podmiotem z Grupy.

W odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji cena jest ustalana w oparciu o prognozowane koszty, które miałyby być poniesione przez Spółkę. Prognoza kosztów celem kalkulacji ceny jest dokonywana w oparciu o dostępne dane (zawarte umowy, uzgodnione cenniki itd.), zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem Spółki oraz podmiotów z Grupy. Strony dokładają wszelkich starań, żeby taka prognoza była jak najbliższa poziomowi spodziewanych kosztów. Po zakończeniu roku finansowego dokonywana jest finalna kalkulacja ceny, biorąc pod uwagę realną wysokość poniesionych przez Spółkę kosztów wchodzących do podstawy kalkulacji. W wyniku takiej finalnej kalkulacji ostateczna cena sprzedaży zastosowana w transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a danym podmiotem z Grupy może ulec zmianie – może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana.

W sytuacji, gdy pierwotnie przyjęta wysokość ceny nie jest adekwatna do kalkulacji przeprowadzonych po zakończeniu roku, Spółka oraz konkretne pomioty z Grupy dokonują koniecznej korekty poziomu ceny (korekta jest dokonywana symetrycznie przez obydwie strony transakcji). W szczególności, odpowiedni podmiot z Grupy wystawia na rzecz Spółki dokument z tytułu „rocznej korekty zysków tytułem transakcji z podmiotem powiązanym”. Przedmiotowy dokument może być wystawiony na koniec roku finansowego, którego dotyczy, lub już w trakcie kolejnego roku finansowego. W efekcie, po zakończeniu roku podatkowego, ale jeszcze przed złożeniem zeznania rocznego, korekcie ulega pierwotnie przyjęty przez Spółkę poziom ceny w transakcji sprzedaży struktur tymczasowych. Korekta dotyczy wszystkich transakcji sprzedaży do konkretnego podmiotu z Grupy, dokonanych w danym roku finansowym.

Dotychczas, w szczególności w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonywanych w latach 2015-2017, Spółka po zakończeniu roku finansowego wystawiała zbiorczą fakturę korygującą (z datą 31 grudnia), odnoszącą się do każdej z dokonanych w trakcie roku transakcji z danym pomiotem z Grupy, i ujmowała ją dla celów podatku dochodowego w roku podatkowym, w którym dokonywane były objęte korektą transakcje. Dla celów podatku od towarów i usług korekta była ujmowana w grudniu (w dacie wystawienia faktury). Takie podejście było stosowane konsekwentnie w każdym kolejnym roku finansowym.

W przyszłości, począwszy od rozliczenia za rok 2018, Spółka planuje wystawienie na koniec roku finansowego (lub po zakończeniu roku finansowego, ale przed złożeniem zeznania rocznego) dokumentu księgowego (noty księgowej) tytułem „rocznej korekty cen transferowych”. Nie będzie natomiast wystawiana faktura korygująca odnosząca się do poszczególnych transakcji sprzedaży Spółki. Przedmiotowa korekta cen transferowych będzie ujmowana dla celów podatku dochodowego w roku, którego dotyczy. Korekta cen transferowych nie będzie natomiast w żaden sposób ujęta w ewidencji VAT Spółki. Jednocześnie, Spółka będzie weryfikować, czy dany podmiot z Grupy dokonał symetrycznej korekty i będzie w posiadaniu potwierdzenia przeprowadzenia takiej korekty. Ponadto, Spółka potwierdzi fakt dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy korekta.

Transakcje sprzedaży struktur tymczasowych na rzecz podmiotów powiązanych są ujmowane przez Spółkę w ewidencji VAT i w deklaracji VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), opodatkowane stawką 0% – Spółka w odniesieniu do każdej z dostaw spełnia warunki do zastosowania stawki 0% VAT, posiada odpowiednią dokumentację uzasadniającą zastosowanie takiej stawki VAT.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że kalkulowane koszty są kosztami nabycia przez Spółkę surowców i produktów, a także usług czy też kosztów pracowników niezbędnych do wytworzenia towarów sprzedawanych do podmiotów z grupy. Wszystkie te koszty są związane z generowaniem przychodów Spółki i jako takie kwalifikują się jako koszty uzyskania przychodów Spółki w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kalkulacje w różnych latach finansowych, w zależności od kierunku zmiany poziomu dochodowości, mogą skutkować koniecznością podniesienia bądź też obniżenia poziomu ceny stosowanej w transakcjach z podmiotem powiązanym.

Tym samym, w sytuacji, w której pierwotnie wyliczona cena sprzedaży jest zbyt niska, a więc spowoduje konieczność korekty ceny „w górę” – korekta spowoduje podwyższenie przychodów podatkowych Spółki.

W sytuacji, w której początkowa cena sprzedaży ustalona w transakcji do podmiotu z grupy będzie zawyżona, korekta będzie polegać na obniżeniu ceny stosowanej przez Spółkę – korekta spowoduje obniżenie przychodów podatkowych.

Ponadto Wnioskodawca sprecyzował, że pytania nr 1 i 3 dotyczą zaistniałego stanu faktycznego, natomiast pytania nr 2 i 4 dotyczą zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisanym w stanie faktycznym mechanizmem korekty ceny w transakcji z podmiotem powiązanym Spółka miała w przeszłości prawo odpowiednio do obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych?
2.  Czy w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym mechanizmem korekty ceny w transakcji z podmiotem powiązanym Spółka będzie miała w przyszłości prawo do odpowiednio obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych?
3.  Czy Spółka prawidłowo ujmowała w przeszłych okresach (lata 2015-2017) korektę w roku finansowym, w którym zostały dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowano cenę?
4.  Czy Spółka prawidłowo będzie ujmowała w przyszłych okresach korektę w roku finansowym, w którym zostaną dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowana będzie cena?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zastosowanie opisanego w stanie faktycznym mechanizmu korekty ceny stanowiło w przeszłości dla Spółki podstawę do odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia przychodów podatkowych.
2.  W związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym mechanizmem korekty ceny w transakcji z podmiotem powiązanym Spółka będzie miała w przyszłości prawo odpowiednio do obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych.
3.  Spółka prawidłowo ujmowała w przeszłych okresach (lata 2015-2017) korektę w roku finansowym, w którym zostały dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowano cenę.
4.  Spółka prawidłowo będzie ujmowała w przyszłych okresach korektę w roku finansowym, w którym zostaną dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowana będzie cena.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stanu faktycznego mechanizm korekty ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi stanowił podstawę do odpowiedniej korekty – podwyższenia lub obniżenia – poziomu przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: Ustawa o CIT) przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, korekty cen stosowanych w transakcjach z podmiotami z Grupy wynikały z konieczności dostosowania tych cen do poziomu rynkowego. Konsekwentnie, prowadziły albo do wykazania przez Spółkę dodatkowych przychodów, albo do obniżenia już zadeklarowanych przychodów podatkowych. Przedmiotowe korekty wynikały z grupowej polityki cen transferowych i stanowiły jej realizację. W szczególności, ich celem było doprowadzenie do takiego poziomu ceny w transakcji pomiędzy podmiotami z Grupy, jaki wynikał z opracowanych wcześniej algorytmów, potwierdzonych przez odpowiednie administracje skarbowe oraz przez analizy porównawcze co do ich zgodności z poziomem rynkowym.

Płatności związane z takimi korektami cen nie stanowiły wynagrodzenia za wykonanie konkretnej, dodatkowej usługi bądź dostawy towarów. Były raczej związane z już wykonanymi transakcjami dostawy towarów. Niewątpliwie miały związek z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Tym samym Spółka postępowała prawidłowo obniżając bądź podwyższając przychody podatkowe – w zależności od sytuacji, jaka wystąpiła w danym roku podatkowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.366.2016.1.MJ, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ całkowicie zgodził się ze stwierdzeniem wnioskodawcy:
„Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiane przez Spółkę dokumenty korygujące cenę sprzedaży towarów/usług do poziomu rynkowego i w konsekwencji korygujące wysokość uzyskanych przez Spółkę przychodów skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem przychodów (\`(...)\`)”;*   w wyroku z 16 maja 2017 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. I SA/Gl 39/17, w którym sąd potwierdził, iż zarówno korekty in plus, jak i korekty in minus powinny być uwzględniane w wyniku podatkowym spółki:
„Za nieuprawniony uznał też Sąd pogląd organu, że faktura korygująca "in minus" nie ma związku z uzyskanymi przez Spółkę przychodami zatem nie podlega rozliczeniu i ujęciu w dochodowości Spółki. Pomijając już kwestię, że organ te same faktury kosztowe potraktował różnie raz przyjmując, że faktura korygująca "in plus" stanowi fakturę korygującą przychód, zaś faktura korygująca "in minus" stanowi fakturę korygującą koszty uzyskania przychodów, to – zdaniem Sądu – nie do zaakceptowania jest pogląd, że faktury te w zależności od skutków podatkowych należy traktować, jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (faktura "in plus") lub też niemające takiego związku (faktura "in minus")”;*   w wyroku z 28 marca 2018 r., wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 194/18, w którym to sąd stwierdził, iż płatności wynikające z procedury wyrównywania dochodowości są powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą i powinny skutkować podwyższeniem lub obniżeniem bazy podatkowej:
„(\`(...)\`) Nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, z których wynika, że związek przyczynowo-skutkowy spornych wydatków z przychodami skarżącej jest przesądzony i udzieli odpowiedzi na zadane przez stronę pytania co do charakteru kosztów uzyskania przychodów oraz zasad dotyczących ich potrącalności”.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Prawo do odpowiednio obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych dotyczących przyszłych rozliczeń cen transferowych wynika bezpośrednio z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: Ustawa o CIT) znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 11e Ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Ad 1

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka i odpowiedni podmiot z Grupy dokonują transakcji na takich warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Rynkowość warunków transakcji została potwierdzona i przez holenderskie organy podatkowe, i wynika z przeprowadzonej analizy porównawczej, i została też zaakceptowana przez polskie organy podatkowe. Korekty ceny, jakie są dokonywane przez Spółkę, mają na celu dostosowanie poziomu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi właśnie do takich warunków, jakie by ze sobą ustaliły podmioty niepowiązane.

Ad 2

Przyjęta w Grupie polityka cen transferowych zakłada, iż w odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji cena jest ustalana w oparciu o prognozowane koszty, które miałyby być poniesione przez Spółkę. Realne koszty nie są znane w momencie planowania bądź dokonywania transakcji – prognoza kosztów celem kalkulacji ceny jest dokonywana w oparciu o dostępne dane (zawarte umowy, uzgodnione cenniki itd.), zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem Spółki oraz danego podmiotu z Grupy biorącego udział w transakcji. Po zakończeniu roku finansowego Strony dokonują finalnej kalkulacji ceny, biorąc pod uwagę realną wysokość poniesionych przez Spółkę kosztów wchodzących do podstawy kalkulacji. W wyniku takiej finalnej kalkulacji ostateczna cena sprzedaży zastosowana w transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a danym podmiotem z Grupy może ulec zmianie, a zapewnienie jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Ad 3

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w nawiązaniu do aktualnie obowiązujących przepisów, przed dokonaniem korekty cen transferowych Spółka będzie weryfikować, czy konkretny podmiot z Grupy dokonał symetrycznej korekty. Dodatkowo, Spółka będzie otrzymywać od tego podmiotu potwierdzenia (oświadczenia) przeprowadzenia takiej korekty w tej samej wysokości, co Spółka.

Ad 4

Podmioty z Grupy, z którymi Spółka dokonuje i w przyszłości planuje dokonywać transakcji, posiadają siedzibę w Holandii, z którą Rzeczpospolita Polska zawarła w dniu 13 lutego 2002 r. Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Natomiast podstawą prawną do wymiany informacji podatkowych z Holandią jest Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami.

Ad 5

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w nawiązaniu do aktualnie obowiązujących przepisów Spółka będzie potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W związku z powyższymi argumentami Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych dotyczących przyszłych rozliczeń cen transferowych.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące przychody, odnoszące się do transakcji, które miały miejsce w trakcie roku podatkowego, powinny skutkować korektą przychodów w rozliczeniu za okres, w którym zostały dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowano cenę.

Zasady dokonywania korekty przychodów uregulowane zostały w art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle powyższego dla prawidłowego określenia momentu dokonania korekty przychodów istotne są:

*   przyczyna dokonania korekty,
*   moment wystawienia faktury korygującej.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „innej oczywistej omyłki”. Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną, powyższe pojęcia należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że przedmiotowe korekty nie wynikają z błędu rachunkowego, czy innej oczywistej omyłki, gdyż pierwotne transakcje są realizowane prawidłowo, a dokumenty korygujące są wystawiane z powodu zajścia późniejszych okoliczności. Zgodnie z polityką cen transferowych stosowaną pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi z Grupy, dostosowanie poziomu marży transakcyjnej do warunków rynkowych dokonane może być jedynie na bazie rzeczywiście i finalnie poniesionych kosztów, które są znane dopiero na etapie realizowania transakcji (nie zaś jej prognozowania).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji sprzedaży dokonywanych w latach 2015-2017, Spółka na koniec roku finansowego wystawiała zbiorczą fakturę korygującą, odnoszącą się do każdej z dokonanych w trakcie roku transakcji z danym podmiotem z Grupy. Faktura korygująca była wystawiana z datą 31 grudnia, gdyż na ten moment Spółka była w stanie określić rzeczywiste koszty, jakie poniosła w związku z transakcjami dokonywanymi w trakcie roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka postępowała prawidłowo dokonując korekty przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiała fakturę korygującą, tj. w roku finansowym, w którym zostały dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowano cenę.

Na prawidłowość powyższego podejścia dodatkowo wskazuje pośrednio fakt, iż w znowelizowanej Ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w art. 11e doprecyzowano, iż podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli m.in.: potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zasady dokonywania korekty cen transferowych zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: Ustawa o CIT) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z dodanym do Ustawy o CIT art. 11e podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

W art. 11e pkt 5 Ustawy o CIT ustawodawca wskazuje wprost, że jednym z warunków dokonania korekty cen transferowych jest potwierdzenie tej czynności w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w przyszłości, począwszy od rozliczenia za rok 2018, Spółka planuje wystawienie na koniec roku finansowego (lub po zakończeniu roku finansowego, ale przed złożeniem zeznania rocznego) dokumentu księgowego (noty księgowej) tytułem „rocznej korekty cen transferowych”. Przedmiotowa korekta cen transferowych będzie ujmowana dla celów podatku dochodowego w roku, którego dotyczy. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż takie ujmowanie korekty cen transferowych będzie zgodne z obowiązującymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację – zgodnie z intencją Wnioskodawcy – w części dotyczącej pytań nr 1 i 3 oparto na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., natomiast w części dotyczącej pytań nr 2 i 4 oparto na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm./t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: updop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle art. 12 ust. 3a cyt. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Według art. 12 ust. 3c ww. ustawy jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak stanowi art. 12 ust. 3e updop w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do art. 12 ust. 3j powołanej ustawy jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Treść art. 12 ust. 3k przytoczonej ustawy stanowi, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Pojęcie kosztów definiuje art. 15 ust. 1 updop, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Kwestię korekty kosztów reguluje z kolei art. 15 ust. 4i updop, zgodnie z którym jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Na mocy art. 15 ust. 4j tej ustawy jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Korekta przychodów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu przychodów; korekta kosztów podatkowych polega natomiast na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w przypadku braku faktury).

Powyższe zasady korekty mają jednak zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, obowiązują zasady korygowania ze skutkiem „wstecz” (ex tunc).

Według art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym?, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie do art. 11e updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Korekta kompensacyjna to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się tutaj rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta kompensacyjna może zostać dokonana in plus bądź in minus, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów. Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 updop.

Korekta kompensacyjna dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty kompensacyjnej wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej.

Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. W relacji podmiot centralny – producent kontraktowy może wystąpić również taka sytuacja, w której, w wyniku wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych, to podmiot centralny będzie musiał wypłacić dodatkowe wynagrodzenie producentowi kontraktowemu, aby ten mógł osiągnąć rynkowy poziom rentowności. Dla podmiotu centralnego wypłata takiego wynagrodzenia będzie stanowiła koszt ekonomiczny.

Korekta kompensacyjna powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Od strony technicznej w przedmiotowej sprawie korekta kompensacyjna przeprowadzana jest jako korekta samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do mechanizmów korekt kompensacyjnych między podmiotami powiązanymi dokonywanych w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług). W związku z tym należy stosować wobec nich ogólne zasady wynikające z tych przepisów.

W odniesieniu do sytuacji objętej zakresem pytania nr 1, a więc możliwości obniżenia lub podwyższenia przychodów podatkowych w przeszłości, należy mieć na uwadze brzmienie ww. art. 12 ust. 3j updop.

Powołany przepis został wprowadzony do porządku prawnego 1 stycznia 2016 r., kiedy to weszła w życie ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595). Nowelizacja ta wprowadziła m.in. rozwiązanie polegające na tym, że zdarzenia mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie są rozpoznawane ze skutkiem „wstecz”, lecz rozliczane są w bieżącym okresie rozliczeniowym, tzn. tym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie można określić pierwotnych faktur sprzedażowych wystawionych przez Wnioskodawcę, jako faktur błędnych czy też obarczonych oczywistymi omyłkami. A zatem jest to sytuacja objęta dyspozycją przepisu art. 12 ust. 3j updop, w której dopiero po dokonaniu czynności obligującej Wnioskodawcę do wystawienia faktury pierwotnej zachodzą zdarzenia zmieniające podstawę opodatkowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ww. ustawy nowelizującej: „W przypadku wystąpienia okoliczności skutkującej zmianą wartości sprzedaży, a tym samym uprawniającej do zmniejszenia lub zwiększenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, korekta po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinna odbywać się w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w dacie jej wystawienia i odpowiednio otrzymania”

(str. 33 uzasadnienia, druk sejmowy nr 3432, VII kadencja).

Opierając się na zasadzie wyrażonej w art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty należy dokonać poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma zatem przyczyna dokonania korekty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, korekty cen stosowanych w transakcjach z podmiotami z Grupy wynikały z konieczności dostosowania tych cen do poziomu rynkowego. Konsekwentnie, prowadziły albo do wykazania przez Spółkę dodatkowych przychodów, albo do obniżenia już zadeklarowanych przychodów podatkowych. Przedmiotowe korekty wynikały z grupowej polityki cen transferowych i stanowiły jej realizację. W szczególności, ich celem było doprowadzenie do takiego poziomu ceny w transakcji pomiędzy podmiotami z Grupy, jaki wynikał z opracowanych wcześniej algorytmów, potwierdzonych przez odpowiednie administracje skarbowe oraz przez analizy porównawcze co do ich zgodności z poziomem rynkowym. Płatności związane z takimi korektami cen nie stanowiły wynagrodzenia za wykonanie konkretnej, dodatkowej usługi bądź dostawy towarów. Były raczej związane z już wykonanymi transakcjami dostawy towarów

Biorąc pod uwagę powyższe należy więc stwierdzić, że opisane korekty nie wynikają z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, gdyż pierwotne transakcje są realizowane prawidłowo, a dokumenty korygujące są wystawiane przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. dostosowania poziomu cen do cen rynkowych na bazie rzeczywistych wartości, które nie są znane na etapie realizowania transakcji. W konsekwencji przedmiotowe korekty miały związek z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, a zatem postępował on prawidłowo obniżając bądź podwyższając przychody podatkowe – w zależności od sytuacji, jaka wystąpiła w danym roku podatkowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1, zgodnie z którym zastosowanie opisanego w stanie faktycznym mechanizmu korekty ceny stanowiło w przeszłości dla Spółki podstawę do odpowiedniego obniżenia lub podwyższenia przychodów podatkowych – jest prawidłowe.

W odniesieniu do sytuacji objętej zakresem pytania nr 2, a więc możliwości obniżenia lub podwyższenia przychodów podatkowych w przyszłości, należy mieć na uwadze brzmienie ww. art. 11e updop obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. i regulującego warunki korekty cen transferowych dla podmiotów powiązanych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka i odpowiedni podmiot z Grupy dokonują transakcji na takich warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, a korekty ceny, jakie są dokonywane przez Spółkę, mają na celu dostosowanie poziomu rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi właśnie do takich warunków, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przyjęta w Grupie polityka cen transferowych zakłada, iż w odniesieniu do realizowanych w ciągu roku bieżących transakcji cena jest ustalana w oparciu o prognozowane koszty, natomiast realne koszty znane są dopiero po zakończeniu roku finansowego, zatem ostateczna cena sprzedaży zastosowana w transakcji dokonanej pomiędzy Spółką a danym podmiotem z Grupy może ulec zmianie, a zapewnienie jej zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

Ponadto przed dokonaniem korekty cen transferowych Spółka będzie weryfikować, czy konkretny podmiot z Grupy dokonał symetrycznej korekty oraz otrzymywać od tego podmiotu potwierdzenia (oświadczenia) przeprowadzenia takiej korekty w tej samej wysokości co Spółka.

Podmioty z Grupy, z którymi Spółka dokonuje i w przyszłości planuje dokonywać transakcji, posiadają siedzibę w Holandii i istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem, a Spółka będzie potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że w wobec łącznego spełnienia warunków określonych w art. 11e updop Wnioskodawca może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2, zgodnie z którym w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym mechanizmem korekty ceny w transakcji z podmiotem powiązanym Spółka będzie miała w przyszłości prawo odpowiednio do obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych – jest prawidłowe.

W odniesieniu do sytuacji objętej zakresem pytania nr 3, a więc momentu skorygowania transakcji sprzedaży, należy mieć na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 4i updop jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Skoro zatem korekta nie jest skutkiem błędu rachunkowego, ani innej oczywistej omyłki, winna ona być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 3, zgodnie z którym Spółka prawidłowo ujmowała w przeszłych okresach (lata 2015-2017) korektę w roku finansowym, w którym zostały dokonane transakcje sprzedaży, w odniesieniu do których skorygowano cenę – jest prawidłowe.

W odniesieniu do sytuacji objętej zakresem pytania nr 4, a więc korekty dotyczącej cen poszczególnych transakcji sprzedaży, należy mieć na uwadze brzmienie ww. art. 11e updop.

Aby zastosować wcześniej powołany przepis o korektach, Wnioskodawca będzie musiał, po pierwsze, wykazać prawidłowość stosowanych cen, tj. wykazać, że zasady arm’s length były przestrzegane na etapie planowania transakcji i same założenia finansowe transakcji mają charakter rynkowy. W tym celu podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody i narzutów bądź marży. Z opisu sprawy wynika, że algorytm kalkulacji ceny został uznany przez polskie i holenderskie organy podatkowe za zgodny z warunkami rynkowymi. Po drugie, po zakończeniu roku istnieje różnica w planowanych wynikach na transakcji i faktycznie osiągniętych wynikach. Co więcej, różnica ta powinna wynikać z okoliczności obiektywnych (niezależnych od podatnika na etapie planowania transakcji). Dla przykładu takie niezależne okoliczności mogą dotyczyć zmian cen surowców lub wynagrodzeń, których nie można było przewidzieć na etapie planowania transakcji. Jednak nie będą dotyczyły pomyłek w ustalaniu cen. Po trzecie, podatnik w momencie dokonania korekty posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik. Ten wymóg wiąże się z zasadą symetrii. Po czwarte, podatnik wskaże w zeznaniu podatkowym, że dokonał takowej korekty.

Powyższe zasady będą obowiązywać tylko w tych przypadkach, w których siedziba podmiotu powiązanego ma miejsce w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem. Warunek ten w niniejszej sprawie jest spełniony albowiem 13 lutego 2002 r. w Warszawie została podpisana Konwencja pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz.U. z 2003 r. poz. 2120). Natomiast podstawą prawną do wymiany informacji podatkowych z Holandią jest ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 648).

Jak wynika z wniosku, w przyszłości, począwszy od rozliczenia za rok 2018, Spółka planuje wystawienie na koniec roku finansowego (lub po zakończeniu roku finansowego, ale przed złożeniem zeznania rocznego) dokumentu księgowego (noty księgowej) tytułem „rocznej korekty cen transferowych”. Przedmiotowa korekta cen transferowych będzie ujmowana dla celów podatku dochodowego w roku, którego dotyczy. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż takie ujmowanie korekty cen transferowych będzie zgodne z obowiązującymi przepisami.

Co do zasady należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowa korekta cen transferowych będzie ujmowana dla celów podatku dochodowego w roku, którego dotyczy.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż korekty tej może dokonać począwszy od rozliczenia za rok 2018.

W związku ze zmianą przepisów prawa podatkowego w tym zakresie wprowadzoną ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), należy mieć na uwadze treść art. 44 ust. 1, zgodnie z którym przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przyp. Organu), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r., z wyjątkami przewidzianymi w punktach 1-4.

Należy zatem zauważyć, że stosowanie ustawy w zmienionej treści możliwe będzie w stosunku do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r., a zatem opisanej korekty Wnioskodawca może dokonać począwszy od rozliczenia za rok 2019, a nie za rok 2018.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 4, zgodnie z którym przedmiotowa korekta cen transferowych będzie ujmowana dla celów podatku dochodowego w roku, którego dotyczy – jest prawidłowe, z tą różnicą, że dokonania korekty na tej zasadzie Wnioskodawca może dokonać począwszy od rozliczenia za rok 2019, a nie za rok 2018. Korekta kompensacyjna za rok 2018 winna być dokonana na zasadach wskazanych w części interpretacji dotyczącej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.