Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.143.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: Opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; podatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna**

– **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej**

26 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: X Spółka z ograniczona odpowiedzialnością („Kupujący”, „Nabywca”) (ul. …, XX-YYY …, NIP: ….);

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: Y („Sprzedający”, „Zbywca”) (ul. …, XX-YYY …).

**Opis zdarzenia przyszłego**

1) Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) z siedzibą w \`(...)\`.zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” lub „podatek VAT”) jako podatnik VAT czynny. Kupujący będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na datę Transakcji (zdefiniowaną poniżej).

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest Y (dalej: „Sprzedający”).

Sprzedający jest osobą fizyczną. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\`\`(...)\`.i jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „CEIDG”). Zgodnie z treścią wpisu do CEIDG Sprzedający wykonuje działalność gospodarczą w zakresie m.in.:

1) realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;

2) wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;

3) zarządzania nieruchomościami wykonywanego na zlecenie.

Sprzedający jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny również na datę Transakcji.

W dalszej części niniejszego wniosku Kupujący wraz ze Sprzedającym będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W dniu \`(...)\`. Sprzedający zawarł z podmiotem trzecim przedwstępną umowę sprzedaży, następnie aneksowaną (dalej: „Umowa Przedwstępna”) zobowiązującą do zawarcia warunkowej umowy sprzedaży (pod warunkiem niewykonania przez Wójta Gminy prawa pierwokupu przysługującego Gminie) (dalej: „Warunkowa Umowa Sprzedaży”), na podstawie której oraz późniejszej umowy przenoszącej (dalej: „Umowa Przenosząca”) Sprzedający sprzeda Kupującemu prawo własności nieruchomości położonej w gminie, powiecie\`(...)\`, województwie\`(...)\`., w obrębie ewidencyjnym o numerze \`(...)\`., składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 1, dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\`, IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr \`(...)\`.(dalej: „Nieruchomość”).

Jednocześnie, należy wyjaśnić, że Warunkową Umowę Sprzedaży oraz Umowę Przenoszącą ze Sprzedającym zawrze Kupujący na warunkach przewidzianych w Umowie Przedwstępnej albo bardzo do nich zbliżonych. Zawarcie przez Kupującego Warunkowej Umowy Sprzedaży oraz Umowy Przenoszącej ze Sprzedającym może nastąpić w szczególności w rezultacie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej z podmiotu trzeciego, który zawarł ze Sprzedającym wspomnianą umowę na Kupującego. Z uwagi na powyższe Strony wyjaśniaj ą, że w przypadkach, w których w dalszej części niniejszego wniosku odwołują się do postanowień Umowy Przedwstępnej odnoszących się do podmiotu trzeciego, który zawarł ze Sprzedającym Umowę Przedwstępną, dla uproszczenia referują do Kupującego, a nie do wspomnianego podmiotu trzeciego. Jak bowiem wskazano, to Kupujący zawrze wspomniane wyżej Warunkową Umowę Sprzedaży oraz Umowę Przenoszącą ze Sprzedającym, a nie podmiot trzeci, który zawarł ze Sprzedającym Umowę Przedwstępną.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w dalszej części niniejszego wniosku zwana będzie „Transakcją”.

W Umowie Przedwstępnej Strony postanowiły, że zawarcie Warunkowej Umowy Sprzedaży uzależnione będzie od łącznego spełnienia się określonych warunków, tj.:

1) Kupujący uzyska ostateczną i prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę pozwalającą na realizację na Nieruchomości Inwestycji (zdefiniowanej w dalszej części niniejszego wniosku);

2) w terminie 9 miesięcy od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej Kupujący uzyska pozytywny wynik badania due diligence, które zostanie przeprowadzone jako badanie – w odniesieniu do Nieruchomości – stanu: technicznego, podatkowego, prawnego, architektonicznego, komercyjnego, środowiskowego, geologicznego – w tym badanie postępowań sądowych, i administracyjnych dotyczących Nieruchomości (dalej: „Due Diligence”).

Na potrzeby niniejszego wniosku ww. warunki będą zwane łącznie: „Warunkami zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży”. Warunki zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży zostały przy tym zastrzeżone na korzyść Kupującego.

Na działce wchodzącej w skład Nieruchomości znajduje się (i będzie znajdował się na datę Transakcji) gazociąg (dalej: „Gazociąg”) będący własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”).

W Umowie Przedwstępnej postanowiono, że:

1) po zawarciu Umowy Przedwstępnej, Kupujący przystąpi do przygotowania i realizacji na Nieruchomości i w odniesieniu do Nieruchomości prac związanych z przebudową Gazociągu na Nieruchomości, w taki sposób aby jego przebieg nie kolidował z planowaną w ramach Inwestycji zabudową, w tym w szczególności prac związanych z pozyskaniem stosownej dokumentacji projektowej, administracyjnej i wykonaniem robót przebudowujących (dalej: „Prace związane z Przebudową Gazociągu” lub „Przebudowa Gazociągu”);

2) Prace związane z Przebudową Gazociągu zostaną wykonane staraniem i na koszt Kupującego, a Kupującemu przysługiwać będzie roszczenie o zwrot poniesionych przez Sprzedającego kosztów wyłącznie w sytuacji, gdy niewykonanie Umowy Przedwstępnej nastąpi wskutek okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Sprzedający.

Po planowanej Przebudowie Gazociągu, Gazociąg pozostanie własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC. Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Strony wskazują, że pomimo Przebudowy Gazociągu, Gazociąg będzie znajdował się na Nieruchomości na datę Transakcji.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości Strony wskazują, że na działce wchodzącej w skład Nieruchomości nie będą znajdowały się na datę Transakcji żadne obiekty budowlane, za wyjątkiem opisanego wyżej Gazociągu, należącego do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC.

Nieruchomość nie jest (i nie będzie na datę Transakcji) ogrodzona.

Na datę złożenia niniejszego wniosku, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy \`(...)\` Nr \`(...)\`. z dnia \`(...)\`.2002 r. (dalej: „MPZP”) Nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu podstawowym:

1) w części na terenach wytwórczości, przemysłu, składów, przetwórstwa rolniczego, usług w tym usług komunikacyjnych i obsługi rolnictwa oznaczonych na rysunku planu symbolami W102 UPST oraz W103 UPST;

2) w części w liniach rozgraniczających drogi zbiorczej oznaczonej na rysunku planu symbolem 4KD P-Z ul. Alternatywy, drogi lokalnej oznaczonej na rysunku planu symbolem 9KD G-L, drogi dojazdowej oznaczonej na rysunku planu symbolem 16KD G-D.

Ponadto z MPZP wynika, że Nieruchomość położona jest przy drodze zbiorczej oznaczonej na rysunku planu symbolem 2KD P-Z - ul. Gruntowa, w części położona jest w strefie uciążliwości od gazociągu wysokiego ciśnienia, w części położona jest w granicy konserwatorskiej strefy obserwacji archeologicznych, nadto dla Nieruchomości MPZP wyznacza nieprzekraczalne linie zabudowy oznaczone na rysunku planu.

Jednocześnie, Strony wyjaśniają, że nie można wykluczyć zmiany MPZP przed lub na datę Transakcji (dalej: „Zmiana MPZP”). Strony wskazują, że również w przypadku Zmiany MPZP na datę Transakcji Nieruchomość pozostanie w całości gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

2) Historia oraz dalsze informacje o Nieruchomości

Sprzedający nabył udział w prawie własności Nieruchomości (dalej: „Udział w prawie własności”) na podstawie umowy sprzedaży z dnia \`(...)\`. 1996 r.

W rezultacie umowy odpłatnego zniesienia współwłasności Nieruchomości z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Zniesienie współwłasności”), Sprzedający stał się wyłącznym właścicielem Nieruchomości.

Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku prywatnego.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego (zarówno nabycie Udziału w prawie własności jak i Zniesienie współwłasności), nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (podatkiem od towarów i usług).

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia gospodarstwa rolnego w ramach rolniczej działalności gospodarczej.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia jego przedsiębiorstwa.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Mając na uwadze planowane przez Kupującego działania związane z realizacją na Nieruchomości Inwestycji, w Umowie Przedwstępnej postanowiono, że od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży, Kupującemu będzie przysługiwać prawo dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (w tym do składania wniosków, zgłoszeń oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, decyzji, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy), a także do wstępu na teren Nieruchomości, w celu pozyskania uzgodnień, zgód oraz decyzji niezbędnych do realizacji planowanej Inwestycji, obejmującej także Prace związane z Przebudową Gazociągu, w szczególności Kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do:

1) przygotowania planowanej przez Kupującego Inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane;

2) uzyskania pozwolenia (pozwoleń) na budowę dotyczących realizacji Inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości oraz wszelkich innych decyzji, uzgodnień, opinii niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia, oraz

3) przeprowadzenia badania Nieruchomości, które obejmować będzie w szczególności prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawozdań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów produkcyjnych i magazynowo - składowych wraz z częścią biurowo-socjalną i niezbędną infrastrukturą towarzyszącą,

(dalej łącznie: „Prawo do dysponowania Nieruchomością i Prawo wstępu na Nieruchomość”).

Ponadto Sprzedający zobowiązał się w Umowie Przedwstępnej podpisać na wniosek Kupującego wszelkie dodatkowe dokumenty, pełnomocnictwa i formularze potwierdzające przyznanie Kupującemu Prawa do dysponowania Nieruchomością i Prawa wstępu na Nieruchomość, w szczególności Sprzedający zobowiązał się udzielić Kupującemu lub wskazanym przez niego osobom wszelkich pełnomocnictw lub upoważnień, jakie okażą się niezbędne celem dokonania czynności lub uzyskania dokumentacji, decyzji, uzgodnień lub zapewnień i innych, o których mowa w Umowie Przedwstępnej w związku z udzieleniem Prawa do dysponowania Nieruchomością i Prawem wstępu na Nieruchomość, a także jakie okażą się niezbędne do przeprowadzenia badania stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości (w tym Sprzedający zobowiązał się udzielić wskazanej przez Kupującego osobie pełnomocnictwa do przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz sporządzania z tych akt fotokopii). Przy czym w Umowie Przedwstępnej przewidziano, że w razie zaistnienia takiej potrzeby Kupujący będzie uprawniony do zwrócenia się do Sprzedającego o udzielenie Kupującemu lub wskazanym przez niego osobom dodatkowych pełnomocnictw. Ponadto w Umowie Przedwstępnej postanowiono, że gdyby w toku ubiegania się przez Kupującego o uzyskanie dokumentacji, decyzji, zgód, pozwoleń, uzgodnień i zapewnień, niezbędnych i użytecznych do przygotowania i prowadzenia inwestycji na Nieruchomości, potrzebnym było uzyskanie jakiegokolwiek dodatkowego działania, oświadczenia lub pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającego, Sprzedający nie odmówi takich czynności bez uzasadnionych przyczyn.

W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej, Sprzedający udzielił Kupującemu oraz osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do:

1) uzyskiwania i odbioru dokumentów, decyzji, uzgodnień lub zapewnień, a także do składania i cofania wszelkich oświadczeń i wniosków, w tym oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, do uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do reprezentowania Sprzedającego przed organami administracji państwowej i samorządowej, urzędami (w szczególności urzędami skarbowymi), sądami (w tym sądami wieczystoksięgowymi), dostawcami mediów, osobami fizycznymi i prawnymi oraz do dokonywania wszelkich czynności niezbędnych do:

a) wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej oraz innych niezbędnych mediów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej i innych niezbędnych mediów, w tym do składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

b) wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby na Nieruchomości,

c) prowadzenia na Nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji,

d) przeprowadzania Due Diligence, w tym w szczególności do uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości oraz zaległości finansowych Sprzedającego, przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej oraz składania wniosków, uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz pozyskiwania wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, a także do wglądu do akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz pozyskiwania z niej odpisów i fotokopii,

e) wszelkich czynności zmierzających do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość, w ten sposób że zgodnie z zmienionym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość będzie położona na terenie o przeznaczeniu: teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów, zabudowy usługowej (P–U) i jednocześnie zmieniony w powyższy sposób miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie dopuszczał możliwość realizacji na Nieruchomości Inwestycji,

f) uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę pozwalającej na realizację na Nieruchomości Inwestycji oraz/lub Prac związanych z przebudową Gazociągu,

2) dokonywania wszelkich innych czynności, niezbędnych do wykonywania tego pełnomocnictwa.

Ponadto Sprzedający udzielił Kupującemu oraz osobom wskazanym przez Kupującego nieodwołanego pełnomocnictwa zawierającego umocowanie do m.in. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (wypis tego pełnomocnictwa został złożony do depozytu kancelarii notarialnej i może zostać wydany Kupującemu wyłącznie w okolicznościach określonych w Umowie Przedwstępnej). Ponadto, w akcie notarialnym, do zawarcia którego doszło w związku z aneksowaniem Umowy Przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się udzielić pełnomocnictwa odpowiadającego treści pełnomocnictwa, o którym mowa w zdaniu powyżej (z uwzględnieniem zmian Umowy Przedwstępnej) i złożyć takie pełnomocnictwo do depozytu notarialnego. Przy czym, Strony wskazują, że Sprzedający udzielił już takiego pełnomocnictwa.

Sprzedający w przeszłości zawarł umowę dotyczącą pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, przy czym w rezultacie zawarcia wspomnianej umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nie doszło do znalezienia potencjalnego kupującego zainteresowanego nabyciem Nieruchomości.

Ponadto Sprzedający złożył w przeszłości wniosek o zmianę przeznaczenia określonych części Nieruchomości w MPZP.

Sprzedający zbywał w przeszłości inne nieruchomości niż Nieruchomość.

3) Zakres Transakcji

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości za określoną cenę.

4) Sposób wykorzystania Nieruchomości po Transakcji

Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu zespołu obiektów produkcyjnych i magazynowo-składowych, w szczególności polegającą na budowie budynków magazynowych wraz z częścią biurowo-socjalną (dalej: „Inwestycja”). Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej z VAT.

5) Inne okoliczności Transakcji

Transakcja zostanie udokumentowana stosowną fakturą wystawioną przez Sprzedającego.

6) Interpretacje indywidualne wydane w odpowiedzi na złożony wcześniej wniosek wspólny Sprzedającego oraz podmiotu trzeciego o wydanie interpretacji indywidualnej

Strony wyjaśniają, że w odpowiedzi na wniosek wspólny Sprzedającego oraz podmiotu trzeciego o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2023 r. (wpłynął 15 maja 2023 r.) (dalej: „Poprzedni wniosek o wydanie interpretacji”) wydane zostały następujące interpretacje indywidualne:

1) interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.376.2023.1.IK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) stwierdził, że:

i. Sprzedającego należy uznać za podatnika podatku VAT w związku z planowaną przez Sprzedającego sprzedażą Nieruchomości: „(\`(...)\`) planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.”;

ii. planowana sprzedaż przez Sprzedającego Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów: „(\`(...)\`) czynność dostawy Nieruchomości (działki 1) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.”;

iii. planowana sprzedaż przez Sprzedającego Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT: „(\`(...)\`) stanowisko Zainteresowanych, w myśl którego Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jest prawidłowe (\`(...)\`) ”;

2) interpretacja indywidualna z dnia 14 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.112.2023.2.PB, w której Dyrektor KIS uznał, że: „skoro omawiana Transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona, to umowa sprzedaży Nieruchomości zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży nie będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym na Kupującym czyli Zainteresowanym będącym stroną postępowania - nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy. ”.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości, Strony wskazują, że Kupujący nie występował w charakterze zainteresowanego w postępowaniu zainicjowanym Poprzednim wnioskiem o wydanie interpretacji.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy Transakcja nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT?

3\. Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z Transakcją na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

**Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług**

Zdaniem Stron:

1\. Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

2\. Transakcja nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

3\. Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z Transakcją na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań świadczy o zorganizowanym charakterze planowanej sprzedaży Nieruchomości i powoduje, że planowana sprzedaż przedmiotu Transakcji przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczały bowiem znacząco poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W szczególności, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, mając na uwadze planowane przez Kupującego działania związane z realizacją na Nieruchomości Inwestycji, w Umowie Przedwstępnej postanowiono, że od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży, Kupującemu będzie przysługiwać Prawo do dysponowania Nieruchomością i Prawo do wstępu na Nieruchomość.

Ponadto Sprzedający zobowiązał się w Umowie Przedwstępnej podpisać na wniosek Kupującego wszelkie dodatkowe dokumenty, pełnomocnictwa i formularze potwierdzające przyznanie Kupującemu Prawa do dysponowania Nieruchomością i Prawa do wstępu na Nieruchomość, w szczególności Sprzedający zobowiązał się udzielić Kupującemu lub wskazanym przez niego osobom wszelkich pełnomocnictw lub upoważnień, jakie okażą się niezbędne celem dokonania czynności lub uzyskania dokumentacji, decyzji, uzgodnień lub zapewnień i innych, o których mowa w Umowie Przedwstępnej w związku z udzieleniem Prawa do dysponowania Nieruchomością i prawem wstępu na Nieruchomość, a także jakie okażą się niezbędne do przeprowadzenia badania stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości (w tym Sprzedający zobowiązał się udzielić wskazanej przez Kupującego osobie pełnomocnictwa do przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz sporządzania z tych akt fotokopii). Przy czym w Umowie Przedwstępnej przewidziano, że w razie zaistnienia takiej potrzeby Kupujący będzie uprawniony do zwrócenia się do Sprzedającego o udzielenie Kupującemu lub wskazanym przez niego osobom dodatkowych pełnomocnictw. Ponadto w Umowie Przedwstępnej postanowiono, że gdyby w toku ubiegania się przez Kupującego o uzyskanie dokumentacji, decyzji, zgód, pozwoleń, uzgodnień i zapewnień, niezbędnych i użytecznych do przygotowania i prowadzenia inwestycji na Nieruchomości, potrzebnym było uzyskanie jakiegokolwiek dodatkowego działania, oświadczenia lub pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającego, Sprzedający nie odmówi takich czynności bez uzasadnionych przyczyn.

Co więcej, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej, Sprzedający udzielił Kupującemu oraz osobom wskazanym przez Kupującego określonych pełnomocnictw.

Ponadto, Sprzedający w przeszłości zawarł umowę dotyczącą pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, przy czym w rezultacie zawarcia wspomnianej umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami nie doszło do znalezienia potencjalnego kupującego zainteresowanego nabyciem Nieruchomości.

Zdaniem Stron nie bez znaczenia jest również to, że Sprzedający złożył w przeszłości wniosek o zmianę przeznaczenia określonych części Nieruchomości w MPZP.

Należy również zauważyć, że Sprzedający zbywał w przeszłości inne nieruchomości niż Nieruchomość.

Wskazane wyżej okoliczności świadczą o wykorzystaniu Nieruchomości przez Sprzedającego do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedającego w czynności związane ze sprzedażą Nieruchomości w ramach Transakcji, jest zdaniem Stron zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Całokształt powyższych okoliczności powoduje, że na gruncie przepisów Ustawy o VAT opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że z tytułu Transakcji Sprzedający będzie miał status podatnika podatku VAT (por. art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT) wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W konsekwencji Transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla kompletności wywodu należy również dodać, iż w analizowanej sytuacji nie są spełnione przesłanki mogące prowadzić do wyłączenia Transakcji z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, tj. przepisu wyłączającego z opodatkowania transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”) (wspomniany przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy).

Brak jest w szczególności podstaw do kwalifikowania Transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, do której zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy. W myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Z powyższego wynika, że z ZCP mamy do czynienia w przypadku, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2) zespół ten jest organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek. Odnosząc się do powyższego trzeba wskazać, że – po pierwsze – zdaniem Stron w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot Transakcji można zakwalifikować jako „zespół” składników. Poza Nieruchomością Kupujący nie przejmie bowiem innych składników majątku Sprzedającego. Co więcej, w analizowanym przypadku nie sposób również mówić o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanego „zespołu” składników majątkowych. Aby część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku nie ulega wątpliwości, że Przedmiot Transakcji nie będzie wystarczający dla wykonywania przy jego pomocy (samodzielnie) funkcji gospodarczych, co uniemożliwi zakwalifikowanie przedmiotu Transakcji jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „przedsiębiorstwa”. Wydaje się, że do pewnego stopnia można odwołać się w tym przypadku do znaczenia nadanego pojęciu przedsiębiorstwa przez art. 551 KC (z zastrzeżeniem zasady autonomii prawa podatkowego, o czym mowa poniżej). W tym ujęciu sprzedaż przedsiębiorstwa będzie miała miejsce, gdy istotne składniki wymienione w art. 551 KC (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy w ramach danej transakcji. Z kolei, w myśl art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Definicja przedsiębiorstwa wprowadzona przepisami KC opiera się na przedmiotowym ujęciu przedsiębiorstwa jako zbioru pewnych składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ze względu na autonomię prawa podatkowego w doktrynie i orzecznictwie podnosi się argument, że definicja wynikająca z KC powinna być na gruncie VAT traktowana jedynie pomocniczo. Zgodnie z tym poglądem na gruncie VAT interpretacji pojęcia „przedsiębiorstwa” należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o wykładnię prowspólnotową uwzględniającą orzecznictwo TSUE. W swoich wyrokach TSUE wskazywał, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub ZCP, istotne jest, czy aktywa łącznie jako przedsiębiorstwo mają zdolność prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej oraz czy nabywca ma zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa. Wydaje się przy tym, że zasada autonomii prawa podatkowego nie oznacza, że przy wykładni art. 6 ust. 1 ustawy o VAT należy zupełnie pominąć art. 551 KC – istnieją argumenty przemawiające za tym by przepis ten był w dalszym ciągu stosowany przynajmniej pomocniczo.

W świetle powyższego, zdaniem Stron, Transakcja nie będzie dotyczyła przedsiębiorstwa ani ZCP. Przedmiotem sprzedaży będzie bowiem Nieruchomość stanowiąca składnik majątku Sprzedającego, a więc działka gruntu. Przedmiotem Transakcji nie będą inne składniki majątku Sprzedającego. W szczególności Kupujący nie przejmie żadnych wartości niematerialnych i prawnych, know-how, a także innych praw, wierzytelności, umów czy też środków pieniężnych lub papierów wartościowych Sprzedającego. Kupujący nie przejmie także żadnych rachunków bankowych należących do Sprzedającego. Należy w tym miejscu wskazać, że nabycie przedmiotu Transakcji przez Kupującego nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1465, ze zm.).

Końcowo, należy również zauważyć, że zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT norma stanowi wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, która powinna w związku z tym podlegać ścisłej, literalnej wykładni.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności świadczy o tym, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy również odwołać się do wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r.: „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Co prawda Objaśnienia odnoszą się do nieruchomości komercyjnych rozumianych jako obiekty przeznaczone pod wynajem, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z Nieruchomością, na której nie znajdują się obiekty komercyjne. Zdaniem Stron zasadne jest jednak odwołanie się do treści Objaśnień, gdyż dają one wiele istotnych wskazówek dotyczących interpretacji pojęcia ZCP czy przedsiębiorstwa. Zgodnie z Objaśnieniami, co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W tym zakresie, jako standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, wskazano elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.

Dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT tylko w wyjątkowych okolicznościach, gdy istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione również inne elementy.

Odnosząc wytyczne zawarte w Objaśnieniach do przedmiotowej Transakcji należy stwierdzić, że oprócz transferu na Kupującego standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych, nie dojdzie do przeniesienia elementów innych niż standardowe.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję, która będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje przy tym wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zdaniem Stron, brak jest podstaw by twierdzić, że w wyniku nabycia przedmiotu Transakcji przez Kupującego będzie on kontynuował na Nieruchomości działalność prowadzoną przez Sprzedającego. W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że celem Transakcji nie będzie przejęcie i kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej na Nieruchomości. Tym bardziej, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia jego przedsiębiorstwa.

Także z tego względu zasadne jest zakwalifikowanie sprzedaży przedmiotu Transakcji jako sprzedaży nieruchomości, a nie przedsiębiorstwa lub ZCP; wartość ekonomiczną dla Nabywcy przedstawia w tym przypadku głównie działka gruntu wchodząca w skład Nieruchomości.

Reasumując, zgodnie z Objaśnieniami, czynnikiem decydującym o zakwalifikowaniu transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jest jednoczesne: istnienie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Żaden z tych czynników nie wystąpi w przypadku Transakcji, co stanowi kolejną przesłankę świadczącą o tym, że nie będzie to transakcja zbycia przedsiębiorstwa, ani ZCP, lecz odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację, przedmiot Transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo lub ZCP. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia zatem za uznaniem za prawidłowe stanowiska Stron, iż Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

1\. Wprowadzenie

Strony pragną podkreślić, że celem tego pytania nie jest potwierdzenie wysokości stawki VAT, a jedynie potwierdzenie, że Transakcja będzie podlegała VAT i powinna być opodatkowana według właściwej stawki. Strony zdają sobie sprawę, że narzędziem służącym do potwierdzenia stawki jest wiążąca informacja stawkowa (WIS), stąd w interpretacji chcą potwierdzić jedynie fakt, iż do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT oraz że Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

2\. Status Nieruchomości jako niezabudowanej

Zdaniem Stron, na datę planowanej Transakcji Nieruchomość będzie miała status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż na datę Transakcji nie będą znajdowały się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tj.: Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm., dalej: „Prawo budowlane”) będące własnością Sprzedającego.

Statusu Nieruchomości jako niezabudowanej dla potrzeb VAT nie zmienia okoliczność, że na Nieruchomości znajduje się (i będzie znajdować się na Nieruchomości na datę Transakcji) Gazociąg, który w ocenie Stron stanowi i będzie stanowił na datę Transakcji budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

1) Gazociąg jest własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC;

2) po planowanej Przebudowie Gazociągu, Gazociąg pozostanie własnością przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC.

Gazociąg jako infrastruktura przesyłowa, na podstawie art. 49 § 1 KC nie stanowi zatem części składowej Nieruchomości, gdyż wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. W konsekwencji, należy uznać, że nie będzie on przedmiotem Transakcji i nie będzie wpływał na to, czy Nieruchomość powinna być uznawana za zabudowaną, czy też nie.

W efekcie, sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji powinna zostać uznana za dostawę gruntu niezabudowanego.

3\. Kwalifikacja podatkowa Transakcji

Mając na względzie, że Nieruchomość należy traktować jako niezabudowaną, zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdą art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, dotyczące nieruchomości zabudowanych. Konieczne jest zatem odniesienie się w dalszej części do przepisów ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na datę złożenia niniejszego wniosku, zgodnie z MPZP, Nieruchomość położona jest na terenie o przeznaczeniu podstawowym:

1) w części na terenach wytwórczości, przemysłu, składów, przetwórstwa rolniczego, usług w tym usług komunikacyjnych i obsługi rolnictwa oznaczonych na rysunku planu symbolami W102 UPST oraz W103 UPST;

2) w części w liniach rozgraniczających drogi zbiorczej oznaczonej na rysunku planu symbolem 4KD P-Z ul. Alternatywy, drogi lokalnej oznaczonej na rysunku planu symbolem 9KD G-L, drogi dojazdowej oznaczonej na rysunku planu symbolem 16KD G-D.

Jednocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie można wykluczyć Zmiany MPZP. Jednocześnie, że jak wskazano powyżej, również w przypadku Zmiany MPZP Nieruchomość pozostanie na datę Transakcji w całości gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

Tym samym, z MPZP wnika, że Nieruchomość stanowi w całości grunt przeznaczony pod zabudowę. Podobnie, Nieruchomość stanowić będzie na datę Transakcji w całości grunt przeznaczony pod zabudowę również w przypadku ewentualnej Zmiany MPZP. Nieruchomość będzie stanowiła zatem na datę Transakcji teren budowlany w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do sprzedaży Nieruchomości w ramach Transakcji.

W tej sytuacji należy jeszcze przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania VAT, wynikające z art. 43 ust.1 pkt 2 Ustawy o VAT. Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

a) towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

b) brak prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzeniu tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego (zarówno nabycie Udziału w prawie własności, jak i Zniesienie współwłasności) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (podatkiem od towarów i usług). Mając na uwadze, że wspomniana czynność pozostawała poza podatkiem VAT (podatkiem od towarów i usług), nie wystąpił podatek VAT (podatek od towarów i usług) naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Sprzedającego. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (podatku od towarów i usług), skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. W szczególności jak zostało wskazane w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 9 września 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.470.2021.2.JK: „nabycie przez Wnioskodawcę działki nr nie podlegało podatkowi VAT. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej działki, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Mając na uwadze powyższe, sprzedaż działki nr 2 (wydzielonej z działki 1) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie. Jak wynika z powyższych wyjaśnień niespełnienie jednego z warunków określonych w powyższym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.”

Stanowisko Stron znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.435.2020.1.AC, w której Dyrektor KIS stwierdził, że: „W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie zostaną spełnione. Sprzedająca nabyła działkę w drodze dziedziczenia po rodzicach do majątku osobistego. Tym samym transakcja pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.”.

Mając na uwadze powyższe, Transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Wobec uznania, że Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przedmiotowa Transakcja powinna być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień od podatku VAT (w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska w zakresie Pytania nr 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W związku z tym, że Transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktury otrzymanej przez Kupującego od Sprzedającego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT).

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po przeprowadzeniu Transakcji Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości Inwestycję, która będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kupujący nie planuje wykorzystywania Nieruchomości do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, spełnione będą przesłanki odliczenia przez Kupującego podatku VAT naliczonego w związku z Transakcją przewidziane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie dotyczącym pytania nr 1 i 2, do faktury, która zostanie wystawiona z tytułu Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym odliczenie nie może mieć miejsca, jeśli transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Mając na uwadze, że Transakcja będzie opodatkowana VAT, powyższy przepis nie będzie stanowił przeszkody dla odliczenia przez Kupującego podatku VAT wykazanego na fakturze przez Sprzedającego.

Reasumując, mając na uwadze, że przedmiot Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w Ustawie o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży udział w Nieruchomości (Działka nr 1), a następnie w rezultacie odpłatnego zniesienia współwłasności stał się jej wyłącznym właścicielem. Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku prywatnego. Zarówno nabycie Udziału jak i zniesienie współwłasności nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia gospodarstwa rolnego w ramach rolniczej działalności gospodarczej, nie była też wykorzystywana do pozarolniczej działalności gospodarczej, w szczególności nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia przedsiębiorstwa. Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT.

Sprzedający jest zarejestrowany na potrzeby podatku VAT jako podatnik VAT czynny i będzie zarejestrowany na dzień transakcji.

Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z podmiotem trzecim.

W umowie przedwstępnej, Sprzedający udzielił Kupującemu oraz osobom wskazanym przez Kupującego pełnomocnictwa do:

1) uzyskiwania i odbioru dokumentów, decyzji, uzgodnień lub zapewnień, a także do składania i cofania wszelkich oświadczeń i wniosków, w tym oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, do uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do reprezentowania Sprzedającego przed organami administracji państwowej i samorządowej, urzędami (w szczególności urzędami skarbowymi), sądami (w tym sądami wieczystoksięgowymi), dostawcami mediów, osobami fizycznymi i prawnymi oraz do dokonywania wszelkich czynności niezbędnych do:

a) wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej oraz innych niezbędnych mediów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej i innych niezbędnych mediów, w tym do składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru,

b) wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby na Nieruchomości,

c) prowadzenia na Nieruchomości badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej Inwestycji,

d) przeprowadzania Due Diligence, w tym w szczególności do uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości oraz zaległości finansowych Sprzedającego, przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej oraz składania wniosków, uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości oraz pozyskiwania wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego plany zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, a także do wglądu do akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości oraz pozyskiwania z niej odpisów i fotokopii,

e) wszelkich czynności zmierzających do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość, w ten sposób że zgodnie z zmienionym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość będzie położona na terenie o przeznaczeniu: teren obiektów produkcyjnych, składów, magazynów, zabudowy usługowej (P–U) i jednocześnie zmieniony w powyższy sposób miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie dopuszczał możliwość realizacji na Nieruchomości Inwestycji,

f) uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę pozwalającej na realizację na Nieruchomości Inwestycji oraz/lub Prac związanych z przebudową Gazociągu,

2) dokonywania wszelkich innych czynności, niezbędnych do wykonywania tego pełnomocnictwa.

Ponadto Sprzedający udzielił Kupującemu oraz osobom wskazanym przez Kupującego nieodwołanego pełnomocnictwa zawierającego umocowanie do m.in. zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (wypis tego pełnomocnictwa został złożony do depozytu kancelarii notarialnej i może zostać wydany Kupującemu wyłącznie w okolicznościach określonych w Umowie Przedwstępnej). Ponadto, w akcie notarialnym, do zawarcia którego doszło w związku z aneksowaniem Umowy Przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się udzielić pełnomocnictwa odpowiadającego treści pełnomocnictwa, o którym mowa w zdaniu powyżej (z uwzględnieniem zmian Umowy Przedwstępnej) i złożyć takie pełnomocnictwo do depozytu notarialnego. Przy czym, Strony wskazują, że Sprzedający udzielił już takiego pełnomocnictwa.

Ponadto w umowie przedwstępnej postanowiono, że Kupującemu będzie przysługiwać prawo do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, a także do wstępu na teren Nieruchomości, w celu pozyskania uzgodnień, zgód oraz decyzji niezbędnych do realizacji planowanej Inwestycji.

Natomiast do transakcji sprzedaży Nieruchomości (działki nr 1) dojdzie pomiędzy Państwem, a Sprzedającym. Zawarcie przez Państwa (Kupującego) Warunkowej Umowy Sprzedaży oraz Umowy Przenoszącej ze Sprzedającym może nastąpić w szczególności w rezultacie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej z podmiotu trzeciego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości (działka nr 1) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Sprzedający z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaż Nieruchomości, tj. działki 1, Sprzedający spełni przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 535 Kodeku cywilnego,

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego,

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że umowa przedwstępna to,

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Zgodnie z art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego,

jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego podmiotowi trzeciemu przez Sprzedającego pełnomocnictwa oraz zgody na dysponowanie Nieruchomością w celach budowlanych/inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu,

czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego,

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego,

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego,

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu,

pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego,

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonywa w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Zatem, jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W ramach zawartej umowy przedwstępnej Sprzedający udzielił podmiotowi trzeciemu pełnomocnictwa do podejmowania działań w jego imieniu (niezbędnych w procesie Inwestycyjnym) i udzielił zgody na dysponowanie Nieruchomością do celów budowlanych. W myśl zawartej umowy przedwstępnej Sprzedający zobowiązał się udzielić podmiotowi trzeciemu prawa m.in. w zakresie występowania do dostawców lub dystrybutorów mediów i uzyskiwania pozwoleń celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej i innych niezbędnych mediów, składania wniosków, wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby, prowadzenie badan i odwiertów, przeprowadzenie Due Diligence, wszelkich czynności zmierzających do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskania ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie poprzez udzielenie podmiotowi trzeciemu wszelkich stosownych zgód, pozwoleń i pełnomocnictw, czynności wykonane przez pełnomocnika - osoby trzecie, wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego, bowiem stroną podejmowanych czynności jest Sprzedający, a nie pełnomocnik. Działania te dokonywane są za pełną zgodą Sprzedającego, wpłyną generalnie na wzrost wartości i atrakcyjności Nieruchomości, stanowiącej nadal własność Sprzedającego. Udzielając zgód i pełnomocnictw do podjęcia wyżej wskazanych czynności przez Kupującego, Sprzedający wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Kupującego, przyspieszając proces realizacji inwestycji.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Sprzedającego sprzedaż Nieruchomości będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności Sprzedający podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedający wykazał aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Mając powyższe na uwadze, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy Nieruchomości (działki nr 1) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedającego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”. Zgodnie z tym przepisem,

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa (por. wyrok TSUE w sprawie C-497/01).

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek, przy czym zdaniem Stron w ogóle nie jest możliwe uznanie, że przedmiot Transakcji można zakwalifikować jako „zespół” składników. W konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie spełniać przesłanek do uznania go za „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 KC.

Należy w tym miejscu wskazać, że nabycie przedmiotu Transakcji przez Kupującego nie będzie wiązało się również z przejściem na Kupującego zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Co więcej, w analizowanym przypadku nie sposób również mówić o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego zbywanego „zespołu” składników majątkowych. Aby część przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Materialne i niematerialne składniki majątkowe wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań mających na celu wyposażenie zespołu składników materialnych w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach Transakcji, dojdzie do sprzedaży przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Nieruchomości (działki). Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia przedsiębiorstwa. Ponadto Nieruchomość nie będzie wystarczająca dla wykonywania działalności gospodarczej Nabywcy wybudowanie obiektów produkcyjnych i magazynowo-składowych. Zatem bez podjęcia dodatkowych działań w zasoby niezbędne do prowadzenia działalności Nabywcy w oparciu o tę Nieruchomość nie będzie możliwe prowadzenie takiej działalności.

Zatem, brak jest podstaw by uznać przedmiot transakcji (działkę) za przedsiębiorstwo czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym jego sprzedaż nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia dla sprzedaży Nieruchomości i opodatkowania całości tej sprzedaży podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT, zauważyć należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy,

przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym - jak wyjaśniono wyżej - o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych, ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia budynku, budowli lub gruntu. Definicja budynku i budowli znajduje się w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

Art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane,

za budynek uważa się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane

przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na podstawie art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane,

obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z wniosku wynika, że na działce nie znajdują się (i nie będą znajdowały się na datę Transakcji) żadne obiekty budowlane, za wyjątkiem gazociągu, należącego do przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC.

W myśl art. 49 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny,

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym znajdujące się na działce elementy infrastruktury technicznej będące naniesieniami przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 49 § 1 KC, nie stanowią własności Sprzedającego, lecz przedsiębiorstwa przesyłowego.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt - jako grunt zabudowany.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia działki gruntu nr 1 wraz z naniesieniami, które nie są własnością Sprzedającego.

Nie sposób zatem przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy działki nr 1 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami.

Tak więc, w przypadku dostawy działki nr 1 przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany (wbrew twierdzeniu Zainteresowanych), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działce posadowiona jest budowla w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego niebędąca własnością Sprzedającego.

Podsumowując, działkę nr 1 należy uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W świetle powyższego nie ma podstaw do przyjęcia, że Sprzedający dokonując planowanej sprzedaży działki nr 1 dokona sprzedaży gruntu niezabudowanego. Tym samym sprzedaż działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie, sprzedaż działki nr 1 nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy - nabycie udziału w Nieruchomości przez Sprzedającego oraz zniesienie współwłasności nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo jej nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Ponadto jak wskazali Państwo w opisie sprawy ww. działka nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa działki nr 1 przez Sprzedającego nie będzie korzystać także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, należy stwierdzić, że, w stosunku do sprzedaży Nieruchomości - działki nr 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedaż ww. Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych, w myśl którego Sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie zwolniona od podatku VAT i będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jest prawidłowe (bowiem pomimo odmiennej argumentacji wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny co do braku zwolnienia dla planowanej dostawy Nieruchomości).

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi:

1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyżej stwierdził Organ, do omawianej transakcji zbycia działki nr 1 przez Sprzedającego nie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem transakcja zbycia działki przez Sprzedającego nie będzie korzystać ze zwolnienia z tego podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki.

Z wniosku wynika, że Kupujący nabędzie Nieruchomość, wyłącznie w celu wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołany stan prawny, należy stwierdzić, że są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniające Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu działki nr 1, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie mieć zastosowania.

Zatem w sytuacji, gdy transakcja dostawy Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, wówczas Państwu (Kupującemu) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości w ramach Transakcji na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.