Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.324.2017.1.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w postaci igieł do wstrzykiwaczy insuliny
Słowa kluczowe: prezent; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w postaci igieł do wstrzykiwaczy insuliny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w postaci igieł do wstrzykiwaczy insuliny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem należącym do grupy N. - grupy kapitałowej z siedzibą główną w Danii, będącej globalną firma farmaceutyczną z ponad 90-letnim doświadczeniem m.in. w rozwoju innowacji w zakresie leczenia cukrzycy.

Wnioskodawca jest dystrybutorem m.in. insulin stosowanych w leczeniu cukrzycy oraz produktów służących do prawidłowego i bezpiecznego ich aplikowania (tzw. wstrzykiwaczy insuliny występujących pod nazwą handlową \`(...)\` oraz igieł do tych wstrzykiwaczy, występujących pod nazwą handlową \`(...)\`). Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, wydane przez stosowne organy regulacyjne.

Dystrybucja insulin odbywa się w dwóch kanałach dystrybucji. Przede wszystkim, Wnioskodawca sprzedaje produkty do hurtowni posiadających stosowne zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Hurtownie te sprzedają następnie produkty nabyte od Wnioskodawcy do aptek, które następnie dokonują sprzedaży do pacjentów.

Jednocześnie, w ramach kanału interwencyjnego, Wnioskodawca sprzedaje insuliny bezpośrednio do aptek (a więc z pominięciem hurtowni farmaceutycznych), które następnie dokonują sprzedaży do pacjentów.

Na podstawie oferty handlowej skierowanej do hurtowni farmaceutycznych, Wnioskodawca dołącza do każdego opakowania insulin określoną liczbę (5 sztuk) jednorazowych igieł przeznaczonych do prawidłowego ich wstrzyknięcia. Tak przekazane igły nie podlegają sprzedaży przez hurtownię i hurtownia ma obowiązek ich nieodpłatnego przekazania aptekom, celem ich nieodpłatnego wydania przez apteki, w imieniu Wnioskodawcy, pacjentom.

Również na podstawie oferty handlowej skierowanej do aptek, do każdego opakowania insuliny przekazywana jest określona liczba (5 sztuk) igieł. Tak przekazane igły nie podlegają sprzedaży przez apteki i apteka jest zobowiązana do ich nieodpłatnego przekazania pacjentom w imieniu Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że liczba przekazywanych w powyższy sposób igieł (jak wskazano powyżej, jest to 5 sztuk) nie jest wystarczająca, aby dokonać aplikacji całej insuliny znajdującej się w opakowaniu leku (igły są jednorazowe i każde kolejne wstrzyknięcie insuliny powinno następować z zastosowaniem nowej igły). Innymi słowy, pacjent, nabywający opakowanie insuliny, aby dokonać jej zaaplikowania w bezpieczny sposób powinien odrębnie nabyć opakowania igieł (dostępne są one w sprzedaży w opakowaniach, po 7 sztuk). Zatem przekazane egzemplarze igieł mają na celu umożliwienie dokonania przez pacjenta oceny ich właściwości oraz jedynie częściową (ok. 5%) aplikację leku z opakowania, do którego są dołączone igły.

Tak, jak wskazano powyżej, ani hurtownie, ani apteki nie mogą swobodnie dysponować/rozporządzać przekazanymi igłami tj. nie mogą dokonywać ich sprzedaży ani przekazywać ich w innych okolicznościach (np. nabywcom leków dystrybuowanych przez inne podmioty) niż określonych przez Wnioskodawcę. Do obowiązków tych podmiotów należy przekazanie igieł pacjentom nabywającym insulinę produkowaną przez grupę kapitałową Wnioskodawcy.

Jednostkowy koszt nabycia przez Wnioskodawcę jednej igły nie przekracza 10 zł netto. Również łączny koszt nabycia przez Wnioskodawcę igieł przekazywanych do każdego opakowania leku insulinowego (tj. pięciu sztuk) nie przekracza 10 zł netto. Niemniej jednak, w przypadku nabycia przez hurtownię lub aptekę dużej ilości insulin, łączny koszt nabycia przekazanych igieł może przekraczać 10 zł netto.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy:

*   przekazanie do każdego opakowania insulin 5 sztuk igieł powinno pozwolić pacjentom na ocenę właściwości tych igieł;

*   przekazanie igieł jest związane z nabywaniem przez pacjentów insulin dystrybuowanych przez Spółkę;

*   ponieważ insuliny są lekami ratującymi życie, stosowanymi codziennie (niekiedy kilkukrotnie), zaś igły są jednorazowe, przekazywane pacjentom igły mają na celu zabezpieczenie możliwości zastosowania leku w sytuacjach nagłych, jeśli z jakiegokolwiek powodu pacjent nie posiadałby igieł zakupionych w inny sposób i nie miałby możliwości dokonania tego zakupu w danym czasie.

Spółka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób/podmiotów, którym przekazywane są igły przez apteki. Ewidencja taka nie jest także prowadzona przez hurtownie lub apteki. Przekazywanie igieł nie jest reklamą produktu leczniczego polegającą na bezpłatnym dostarczaniu jego próbek w rozumieniu art. 54 ust. 3 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne.

Ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, którego działalność ukierunkowana jest na osiąganie zysku, koszt nabycia igieł (analogicznie jak inne koszty ponoszone przez Wnioskodawcę) jest uwzględniany w procesie ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu sprzedawanych produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie z zakresu podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku):

Czy przekazanie, w okolicznościach takich jak opisane we wniosku, do hurtowni farmaceutycznych lub aptek igieł do wstrzykiwaczy insuliny w celu ich nieodpłatnego wydania przez apteki pacjentom wiąże się z obowiązkiem naliczania podatku VAT przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT (art. 7 ust. 2 tej ustawy), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
2.  wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na podstawie powyższej regulacji, nieodpłatne przekazanie towaru dokonywane przez podatnika VAT podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawa o VAT wprowadza jednak pewne wyjątki od wyżej określonej zasady. Jeden z nich dotyczy wydań tzw. „prezentów o małej wartości” w rozumieniu art. 7 ust. 4 Ustawy o VAT (definicja „prezentów o małej wartości” przedstawiona jest w dalszej części uzasadnienia). Jeżeli wydanie „prezentów o małej wartości” następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, nie podlega ona opodatkowaniu VAT (art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT).

W opinii Wnioskodawcy, przekazanie igieł w okolicznościach opisanych z opisie zdarzenia przyszłego nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT przede wszystkim z tego względu, że stanowi ono wydanie tzw. „prezentów o małej wartości”. Argumentacja ta będzie miała zastosowanie zarówno w przypadku przyjęcia przez tut. organ, że do wydania towaru dochodzi bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą oraz pacjentem (a więc, że hurtownia oraz apteka nie nabywają prawa do rozporządzania towarem jak właściciel i przekazując pacjentowi igły działają w imieniu Wnioskodawcy), jak również w przypadku przyjęcia, że do przekazania prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel dochodzi najpierw przez Wnioskodawcę na rzecz hurtowni, która następnie przekazuje towar do apteki, która następnie przekazuje towar do pacjenta). Do kwestii tej Wnioskodawca odnosi się w pkt 2 poniżej.

Dodatkowo, można w ocenie Wnioskodawcy pomocniczo argumentować, że w specyficznych okolicznościach niniejszej sprawy, w których:

*   igły są funkcjonalnie związane z towarem zasadniczym nabywanym przez pacjenta (a więc insuliną);

*   towar przekazywany (igły) nie pełni istotnej funkcji bez towaru „zasadniczego” jakim jest insulina, nabywany przez pacjenta, towar nie zawiera substancji czynnej, a jedynie jest jednym z instrumentów służących do jej podania;

*   użycie/skorzystanie z towaru przekazywanego nie stanowi dla pacjenta celu samego w sobie -towar przekazywany służy możliwości prawidłowego i bezpiecznego zaaplikowania insuliny nabywanej w aptece (nie ma możliwości aplikacji leku bez stosownej igły);

\- w niniejszej sprawie dochodzi - z punktu widzenia przepisów o VAT - w istocie do kompleksowej dostawy (sprzedaż insuliny wraz z przekazaniem kilku igieł służących do jej aplikacji), a konsekwencji można twierdzić, że w ogóle nie ma miejsca wydanie towarów o charakterze nieodpłatnym. Do kwestii tej Wnioskodawca odnosi się w pkt 3 poniżej.

1.  Przekazanie igieł jako dostawa „prezentów o małej wartości” w rozumieniu art. 7 ust. 4 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 Ustawy o VAT przez „prezenty o małej wartości” rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób; lub

*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w punkcie powyżej, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Analizę kwestii, czy wydanie igieł w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym stanowi dostawę „prezentów o małej wartości” należy poprzedzić jedną uwagą ogólną, a mianowicie, ustaleniem, pomiędzy którymi pomiotami dochodzi (z punktu widzenia przepisów o VAT) do dostawy towaru.

W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając opisane we wniosku elementy stanu faktycznego, zgodnie z którymi hurtownia/apteka, otrzymujące igły od Wnioskodawcy nie mają prawa do ich sprzedaży lub przekazania w inny sposób, niż wskazany przez Wnioskodawcę i jednocześnie zobowiązują się one do przekazania igieł każdemu pacjentowi nabywającemu insulinę (a więc nie mogą one swobodnie dysponować tymi towarami jak właściciel), należy przyjąć, że podmioty te nie stają się nabywcami towaru tj. podmiotami nabywającymi „prawo do rozporządzania towarem jak właściciel” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, pomimo, że igły fizycznie są wydawane przez Wnioskodawcę hurtowniom, a następnie fizycznie wydawane przez hurtownie aptekom (zanim ostatecznie zostaną przekazane do pacjentów), to z punktu widzenia podatku VAT ani hurtownie ani apteki nie dysponują tymi igłami jak właściciel (nie mogą ich sprzedać, zniszczyć, czy wykorzystać na własne potrzeby). W tym kontekście, zasadne jest w opinii Wnioskodawcy przyjęcie, że w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT do dostawy towaru w postaci igieł dochodzi bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą oraz pacjentem.

W konsekwencji, uwzględniając okoliczność, że koszt nabycia netto 1 egzemplarza igły, ani też łącznie pięciu egzemplarzy igieł nie przekracza 10 zł netto, ich wydanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT (będą one spełniały definicję „prezentu o małej wartości”).

Niemniej, nawet, jeżeliby przyjąć, że w omawianym stanie rzeczy dochodzi najpierw do przekazania prawa do rozporządzania igłami jak właściciel pomiędzy Wnioskodawcą a hurtownią, a następnie pomiędzy hurtownią oraz apteką, a finalnie pomiędzy apteką oraz pacjentem, to i tak - z punktu widzenia Wnioskodawcy - dochodzi do przekazania prezentów o małej wartości. Zarówno literalne brzmienie art. 7 ust. 4 Ustawy o VAT, jak również jednolita praktyka jego stosowania przez organy podatkowe zakłada, że na potrzeby ustalenia, czy dochodzi do wydania prezentu o małej wartości należy brać pod uwagę koszt jednostkowy przekazywanego towaru, nawet jeżeli jest on przekazywany w większych ilościach (np. w opakowaniu zbiorczym) do tego samego nabywcy, zaś ta większa ilość łącznie przekracza wartość 10 zł netto.

Przykładem takiej praktyki jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej w dniu 15 marca 2017 r., o sygn. 3063-ILPP3.4512.40.2017.1.JK. W stanie faktycznym wniosku o interpretację podatnik wskazał, że przekazuje on na rzecz swoich kontrahentów towary, których cena jednostkowa nie przekracza 10 zł, jednak w niektórych przypadkach podatnik ten dokonuje jednorazowo wydania większej liczby produktów (np. w opakowaniach zbiorczych jak na przykład zgrzewki, kartony) na rzecz jednego kontrahenta, których łączna wartość przekraczała 10 zł netto. W interpretacji tej za prawidłowo uznano stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nieodpłatne przekazanie produktów, których cena nabycia określona w momencie przekazania nie przekraczała 10 zł netto, nie podlegało opodatkowaniu, jako przekazanie prezentów o małej wartości, także w przypadku jednorazowego przekazania większej ilości produktów, o łącznej wartości przekraczającej 10 zł netto;

*   Przepis art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie odnosi się do łącznej wartości towarów przekazanych w ramach pojedynczego wydania danej osobie, nie zawiera także limitu łącznej ceny nabycia (łącznych kosztów wytworzenia) towarów przekazywanych jednorazowo jednej osobie. Fakt, że towary w ramach jednorazowych nieodpłatnych przekazań wydawane są w większych ilościach (np. w opakowaniach zbiorczych), o łącznej cenie nabycia niejednokrotnie przekraczającej 10 zł netto (a często również 100 zł) jest bez znaczenia, gdyż analiza gramatyczna przepisu art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że cenę nabycia (koszt wytworzenia) należy ustalić w odniesieniu do pojedynczej sztuki przekazywanego towaru.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1476/11-2/AK, w której wskazano: „W konsekwencji, w myśl powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT nieodpłatne przekazywanie produktów Spółki w formie prezentów nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest fakt, iż cena (lub koszt wytworzenia) za opakowanie zbiorcze produktu Spółki przekracza kwotę 10 zł, bowiem kluczowym jest jednostkowa cena (koszt wytworzenia) przedmiotowego prezentu”;

*   interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-792/11-2/EN oraz sygn. ILPP2/443-793/11-4/MR w których wskazano: „W świetle powyższego oraz mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, iż bez względu na ilość przekazywanych przez Spółkę jednemu podmiotowi towarów, z uwagi na fakt, że jednostkowa wartość nabycia tych towarów nie przekracza 10 zł, nieodpłatne ich wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy”;

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-316/14-2/LK w której wskazano: „W szczególności, w analizowanej sprawie nie ma znaczenia, że towary te przekazywane są w opakowaniach zbiorczych (kartonach, zgrzewkach), w których może znajdować się kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt pojedynczych opakowań tego samego rodzaju towaru o tej samej pojemności/wadze. Istotne znaczenie ma, że jednostkowy koszt wytworzenia (ewentualnie cena nabycia) pojedynczego towaru nie przekracza 10 zł netto.”

Podsumowując, bez względu na to, czy w niniejszej sprawie uznamy, że do przeniesienia prawa do rozporządzania igłami jak właściciel dochodzi bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a pacjentem, czy też do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem dochodzi najpierw pomiędzy Wnioskodawcą a hurtownią, a następnie pomiędzy hurtownią a apteką (aż wreszcie finalnie pomiędzy apteką i pacjentem), to przekazywane towary będą spełniały definicję „prezentów o małej wartości”.

W konsekwencji, uwzględniając okoliczność, że omawiane przekazania są dokonywane na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy ( przekazanie igieł jest związane z nabywaniem przez pacjentów leków insulinowych dystrybuowanych przez Spółkę i jednocześnie pozwala na ocenę ich właściwości przez pacjentów), ich dokonanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Dodatkowa argumentacja dotycząca wystąpienia „nieodpłatności” w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym

Jak zostało przedstawione powyżej, zasadniczymi argumentami dla nieopodatkowywania przekazania igieł do hurtowni/aptek jest to, że przekazanie to spełnia definicję przekazania „prezentów o małej wartości”.

Jednocześnie, Spółka pragnie zwrócić uwagę tut. organu na dodatkowy aspekt sprawy. Jest nim odpowiedź na pytanie, czy w okolicznościach takich, jak opisane przez Spółkę w niniejszym wniosku, rzeczywiście można z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku VAT mówić o oddzielnym, nieodpłatnym świadczeniu polegającym na wydaniu igieł, czy też czy istnieją podstawy do tego aby przyjąć, że na gruncie podatku VAT w istocie dochodzi do jednolitego świadczenia polegającego na sprzedaży przez Wnioskodawcę insuliny wraz z jednoczesnym powiązanym z nim wydaniem igieł służących do jej aplikacji (a więc, że przekazanie igieł jest czynnością immanentnie związaną ze sprzedażą insuliny i w ogóle nie dochodzi do odrębnej transakcji polegającej na nieodpłatnym przekazaniu igieł).

Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak, dla przykładu pkt 51- 53 wyroku w sprawie o sygn. C-425/06 Part Service Srl), w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność dla celów VAT. Jest tak na przykład, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klienta nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego wyroku powstaje pytanie, czy wydanie igieł, które następuje zawsze wraz ze sprzedażą insuliny i które obiektywnie mogą służyć jedynie do aplikacji tego leku (a więc ich otrzymanie nie stanowi dla pacjenta celu samego w sobie, lecz jedynie środek do skorzystania w jak najlepszych warunkach ze świadczenia zasadniczego, jakim jest nabycie insuliny) nie powinno być traktowane nie jako dwie odrębne transakcje (sprzedaż leku i wydanie igieł), ale jako transakcję Taka kwalifikacja oznaczałaby, że przekazanie igieł nie powinno być rozpatrywane w kontekście odrębnej transakcji (nieodpłatnego wydania towaru).

Jak wynika z interpretacji indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe, jak również z wyroków wydawanych przez sądy administracyjne, w sytuacji gdy podatnik sprzedaje towar „A” i jednocześnie dołącza nabywcy dodatkowy towar „B”, to zasadniczo dochodzi do dwóch oddzielnych transakcji dla celów VAT (tj. odpłatnej dostawy towaru „A” oraz nieodpłatnej dostawy towaru „B”). Odmiennie może być jednak w przypadku, w którym istnieje wyraźny, funkcjonalny związek pomiędzy sprzedawanym towarem podstawowym „A” oraz dołączanym towarem „B”. W takim przypadku można mówić o świadczeniu jednolitym. Dla przykładu, jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.267.2017.1.OS:

„Jako jednolite świadczenie należałoby traktować dostawy towarów ujętych w ramach tzw. zestawów, gdy dołączane do towaru głównego dodatkowe towary, stanowią jego Integralną część, a nie całkiem osobny towar. Będzie tak przykładowo, gdy towar dołączony do towaru głównego ma charakter przynależności w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego lub spełnia funkcję takiej przynależności, a więc gdy pozostaje w określonym związku funkcjonalnym z rzeczą główną, jest niezbędny do korzystania z tej rzeczy, albo ułatwia korzystanie z niej.

Dla traktowania obydwu produktów sprzedawanych w zestawie jako jeden towar konieczne jest bowiem istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy towarem podstawowym, a towarem do niego dołączonym. W przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktem podstawowym i załączonym w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę dwóch towarów.”

Również analiza uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 994/07 może prowadzić do wniosku, że w przypadku sprzedaży zestawu produktów, pomiędzy którymi istnieje związek funkcjonalny umożliwiający uznanie produktu dołączonego za część składową albo przynależność produktu głównego, dochodzi do jednolitego świadczenia.

W niniejszej sprawie niewątpliwie istnieje wyraźny i widoczny związek funkcjonalny pomiędzy igłami do wstrzykiwania insuliny a samą insuliną (igły nie stanowią więc dodatkowego, niezależnego od nabywanego produktu gadżetu marketingowego - przeciwnie, są z nim ściśle i nierozłącznie powiązane). Otrzymanie igieł nie stanowi - jak wskazano powyżej - dla pacjenta celu samego w sobie. Umożliwia mu bezpieczne zaaplikowanie kilku dawek nabytej insuliny, a zatem umożliwia w sposób prawidłowy skorzystanie z zasadniczego świadczenia. Same igły (bez insuliny) są produktem zasadniczo bezużytecznym. Analogicznie, sama insulina, bez igieł, również jest niemożliwa do zaaplikowania. Funkcjonalnie pełnią więc one rolę służebną względem aplikowanego leku. W kontekście powyższego można twierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę do hurtowni lub apteki igieł służących zaaplikowaniu sprzedawanej insuliny nie powinno być traktowane dla celów VAT jako osobna transakcja (nieodpłatne wydanie towarów), lecz jako jednolite świadczenie (sprzedaż insuliny wraz z przekazaniem igieł).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekazanie - w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku - przez Wnioskodawcę igieł hurtowniom oraz aptekom w celu ich wydania pacjentom nabywającym insulinę dystrybuowaną w Polsce przez Wnioskodawcę nie stanowi nieodpłatnego wydania towarów podlegającego VAT. Przede wszystkim, przekazane igły należy traktować dla celów podatkowych (bez względu na to, czy przyjmie się, że dla celów VAT dochodzi do wydania towaru bezpośrednio pomiędzy Wnioskodawcą a pacjentem apteki, czy też że dochodzi do odrębnych wydań przez Wnioskodawcę na rzecz hurtowni, a następnie przez hurtownie na rzecz aptek oraz przez apteki na rzecz pacjentów) jako „prezenty o małej wartości”. Jednocześnie, istnieją argumenty dla twierdzenia, że biorąc pod uwagę wyraźny i jednoznaczny funkcjonalny związek pomiędzy igłami oraz sprzedawaną insuliną można twierdzić, że dla celów VAT dochodzi do jednolitego świadczenia, a w konsekwencji przekazanie igieł nie powinno być traktowane jako odrębna dla celów VAT transakcja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W oparciu o art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 7 ust. 4 ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Jak wynika z powyższych uregulowań opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątkiem jest przekazanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Nie jest więc opodatkowane podatkiem od towarów i usług przekazanie odbiorcom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazania towaru, nie przekracza 10,00 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100,00 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Spełnienie zatem którejkolwiek z powyżej wskazanych przesłanek pozwala na nieopodatkowywanie nieodpłatnych przekazań. Natomiast jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100,00 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że konstrukcja przewidziana w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy zakłada, że jeżeli wartość jednostkowa wydawanego towaru nie przekracza 10 zł, jego wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od tego komu zostały wydane towary i czy podatnik prowadzi ewidencję obdarowanych, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej z siedzibą główną w Danii, będącej globalną firma farmaceutyczną z ponad 90-letnim doświadczeniem m.in. w rozwoju innowacji w zakresie leczenia cukrzycy. Wnioskodawca jest dystrybutorem m.in. insulin stosowanych w leczeniu cukrzycy oraz produktów służących do prawidłowego i bezpiecznego ich aplikowania. Wnioskodawca sprzedaje insuliny przede wszystkim do hurtowni, które następnie sprzedają te produkty do aptek dokonujących ich sprzedaży do pacjentów. Jednocześnie, w ramach kanału interwencyjnego, Wnioskodawca sprzedaje insuliny bezpośrednio do aptek (a więc z pominięciem hurtowni farmaceutycznych), które następnie dokonują sprzedaży do pacjentów.

Na podstawie oferty handlowej skierowanej do hurtowni farmaceutycznych lub aptek, Wnioskodawca dołącza do każdego opakowania insulin określoną liczbę (5 sztuk) jednorazowych igieł przeznaczonych do prawidłowego ich wstrzyknięcia. Ani hurtownie, ani apteki nie mogą swobodnie dysponować/rozporządzać przekazanymi igłami tj. nie mogą dokonywać ich sprzedaży ani przekazywać ich w innych okolicznościach (np. nabywcom leków dystrybuowanych przez inne podmioty) niż określonych przez Wnioskodawcę. Do obowiązków tych podmiotów należy przekazanie igieł pacjentom nabywającym insulinę produkowaną przez grupę kapitałową Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że liczba przekazywanych w powyższy sposób igieł (jak wskazano powyżej, jest to 5 sztuk) nie jest wystarczająca, aby dokonać aplikacji całej insuliny znajdującej się w opakowaniu leku (igły są jednorazowe i każde kolejne wstrzyknięcie insuliny powinno następować z zastosowaniem nowej igły). Zatem przekazane egzemplarze igieł mają na celu umożliwienie dokonania przez pacjenta oceny ich właściwości oraz jedynie częściową (ok. 5%) aplikację leku z opakowania, do którego są dołączone igły.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy przekazanie w opisanych okolicznościach do hurtowni farmaceutycznych lub aptek igieł do wstrzykiwaczy insuliny w celu ich nieodpłatnego wydania przez apteki pacjentom wiąże się z obowiązkiem naliczania podatku VAT przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy wskazać, że nieodpłatne przekazanie gratisów w postaci igieł, należy traktować jako odrębną transakcję, której jednostkowa cena nabycia nie przekracza 10 zł netto, nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania gratisów w postaci igieł wynika z faktu, że stanowią one prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy, a ich przekazanie następuje na cele związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Celem przekazania tych towarów jest m.in. ocena właściwości tych igieł przez klientów oraz uatrakcyjnienie oferty oraz promowanie sprzedawanych towarów prowadzące w konsekwencji do zwiększenia zysku przez Wnioskodawcę. Tym samym należy uznać, że towary będą przekazywane na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki. Również przekazanie większej ilości insulin z załączonymi do opakowania igłami dla jednego kontrahenta, nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż stanowią prezenty o małej wartości i nadal jego cena jednostkowa nie przekracza wartości 10 zł.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, że bez względu na ilość przekazywanych przez Wnioskodawcę jednemu kontrahentowi (hurtowni lub aptece) produktów dodatkowych, których cena nabycia nie przekracza 10 zł netto - ich nieodpłatne wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.