Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-287/15-5/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od właściciela (użytkownika) wywłaszczanych gruntów
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 804/17 (data wpływu 18 września 2019 r., zwrot akt po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA 9 października 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 30 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 16 czerwca 2015 r. (doręczone 19 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od właściciela (użytkownika) wywłaszczanych gruntów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od właściciela (użytkownika) wywłaszczanych gruntów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 16 czerwca 2015 r. (doręczone 19 czerwca 2015 r.)

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 2 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr IPPP1/4512-287/15-4/JL.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie złożył w dniu 9 lipca 2015 r. zażalenie.

W dniu 5 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem nr IPPP1/4512-287/15-5/RM utrzymał w mocy postanowienie z dnia 2 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-287/15-4/JL.

W dniu 1 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2733/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr IPPP1/4512-287/15-5/RM.

W dniu 23 marca 2017 r. Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 2733/15.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 804/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2015 r. nr IPPP1/4512-287/15-5/RM oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-287/15-4/JL.

Zwrot akt po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez NSA wpłynął do tut. Organu w dniu 9 października 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. S.A. (dalej zwana „Spółką”) w związku z lokalizacją linii (…) będzie nabywać od jednostek samorządu terytorialnego (dalej „jst”) nieruchomości gruntowe niezbędne do przeprowadzenia inwestycji. Zgodnie z obowiązującym prawem Spółka ma obowiązek wypłacić dotychczasowym właścicielom odszkodowanie za utracone przez nich grunty. W związku z wydaniem decyzji lokalizacyjnej linii (…) dotychczasowi właściciele tracą prawo własności gruntów wymienionych w decyzji, a własność przechodzi na Skarb Państwa. Spółka nabywa z mocy prawa użytkowanie wieczyste gruntów przeznaczonych pod lokalizację linii. Jest jednak zobowiązana wypłacić odszkodowanie dotychczasowym właścicielom wywłaszczonych gruntów.

Nabywane grunty są zagospodarowane w różnym stopniu. Niektóre działki są niezabudowane, na niektórych znajdują się obiekty infrastruktury drogowej lub inne budynki lub budowle. Dotychczasowi właściciele tych gruntów nabywali je w różnych okolicznościach, często bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zwłaszcza w przypadku obiektów infrastruktury drogowej, dotychczasowi właściciele (jst) z reguły nie oddawali ich do używania osobom trzecim oraz nie korzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wybudowania opisanych wyżej naniesień na działkach, ani z tytułu jakichkolwiek nakładów na nie ponoszonych (obiekty te stanowiły bowiem drogi publiczne). Obiekty posadowione na działkach często nie były także przedmiotem wykonywanych przez jst czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z dostawą działek i posadowionych na nich obiektów strony nie korzystały z opcji opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Nabyte działki gruntu w dniu ich objęcia we władanie przez Spółkę - w tym zabudowane opisanymi wyżej obiektami - są przeznaczone pod lokalizację modernizowanych linii (…), które Spółka wykorzystuje w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu działek Spółka dokonuje rozbiórki znajdujących się na działkach obiektów. Przeznaczenie nabywanych gruntów jest z góry określone i wynika z wniosku o lokalizację linii (…), a także decyzji lokalizacyjnej. Zasady lokalizacji linii określają przepisy ustawy z dnia 28 marca 2013 r. o transporcie (…) (Dz.U. (…).). Zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii (…) zawiera w szczególności:

1.  mapę w skali co najmniej 1:5000, przedstawiającą proponowany przebieg linii (…), z zaznaczeniem terenu niezbędnego dla planowanych obiektów budowlanych, opracowaną z wykorzystaniem treści mapy zasadniczej, a w razie jej braku - innej mapy sytuacyjno-wysokościowej w tej samej skali, zaś dla terenów zamkniętych z wykorzystaniem treści mapy, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne;
2.  określenie zmian w dotychczasowym przeznaczeniu, zagospodarowaniu i uzbrojeniu terenu, przy czym przez uzbrojenie terenu należy rozumieć wybudowane urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.);
3.  mapy z projektami podziału nieruchomości, w przypadku konieczności dokonania podziału nieruchomości, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami;
4.  wykaz nieruchomości lub ich części, które planowane są do przejęcia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zawierający oznaczenia działek według katastru nieruchomości lub map z projektami podziału nieruchomości oraz powierzchnie tych działek.

W świetle powyższego dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego oczywiste jest i znane przeznaczenie wywłaszczanych nieruchomości, a zwłaszcza to, że celem nabycia gruntu jest realizacja inwestycji związanej z infrastrukturą (…), a nie nabycie jakichkolwiek budowli znajdujących się na tym gruncie.

Zgodnie z ustawą o transporcie (…) Spółka wypłaca odszkodowanie za wywłaszczone grunty. Wywłaszczeni właściciele będą wystawiać Spółce faktury dokumentujące dostawę gruntów, przy czym w wielu przypadkach w odniesieniu do gruntów, na których znajdują się budynki lub budowle, podatnicy ci zastosują stawkę podstawową podatku od towarów i usług (mimo naniesień na gruncie). Dotyczy to w szczególności dostaw dokonywanych przez jst, których przedmiotem są działki gruntu zabudowane budowlami infrastruktury drogowej (drogi publiczne). Sytuacje takie miały dotychczas miejsce i będą występować także w przyszłości.

Podstawą wypłaty odszkodowania jest sporządzony przez rzeczoznawcę operat, w którym wycenione są odrębnie grunt i naniesienia. Odszkodowanie wypłacane właścicielom obejmuje zarówno wartość gruntu, jak i naniesień.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że na podstawie poszczególnych decyzji lokalizacyjnych następuje wywłaszczenie bardzo dużej ilości pojedynczych działek ewidencyjnych. Z tego względu Spółka ogranicza wniosek do jednej z działek, którą nabędzie na podstawie decyzji z dnia …. znak ….

Spółka zwraca również uwagę, że nabycie praw do gruntu nastąpi w ramach szczególnej procedury opisanej we wniosku (lokalizacja linii (…)), a w konsekwencji Spółce nie są i nie mogą być znane okoliczności dotyczące nabycia, wykorzystywania i czynienia nakładów na te grunty przez ich dotychczasowych użytkowników. Odjęcie prawa własności/użytkowania wieczystego następuje na podstawie władczego rozstrzygnięcia organów władzy publicznej, zaś Spółka może uzyskać tylko takie informacje, jakie wynikają z akt postępowania administracyjnego lub operatu szacunkowego.

Mając na względzie fakt wydania nieostatecznej decyzji lokalizacyjnej uznać należy, że przedstawione niżej okoliczności pozwalają na przyjęcie, że zdarzenie będące przedmiotem interpretacji może nastąpić z istotnym stopniem prawdopodobieństwa. Jednocześnie z dotychczasowej praktyki Spółki wynika, że kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych jednostki samorządu terytorialnego odmawiają wystawienia faktury dokumentującej wywłaszczenie nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka przedstawia ponownie zdarzenie przyszłe w odniesieniu do jednej z działek nabywanych na podstawie powyższej decyzji:

„A. S.A. (dalej zwana „Spółką”) w związku z lokalizacją linii (…) na podstawie decyzji Wojewody z dnia … znak … będzie nabywać od jednostek samorządu terytorialnego (dalej „jst”) nieruchomości grantowe niezbędne do przeprowadzenia inwestycji. Decyzja nie jest ostateczna.

Zgodnie z obowiązującym prawem Spółka ma obowiązek wypłacić dotychczasowym właścicielom odszkodowanie za utracone przez nich grunty. W związku z wydaniem decyzji lokalizacyjnej linii (…), dotychczasowi właściciele tracą prawo własności gruntów wymienionych w decyzji, a własność przechodzi na Skarb Państwa. Spółka nabywa z mocy prawa użytkowanie wieczyste gruntów przeznaczonych pod lokalizację linii. Jest jednak zobowiązana wypłacić odszkodowanie dotychczasowym właścicielom wywłaszczonych gruntów. Odszkodowania na podstawie powyższej decyzji nie zostały jeszcze wypłacone.

Na podstawie powyższej decyzji Spółka nabędzie w szczególności działkę nr … w Obrębie …, Jedn. ewid. B.,. Działka jest zabudowana budowlą (droga publiczna, asfaltowa). Przed nabyciem działki Spółka ani wywłaszczany (gmina B.) nie podjęli jakichkolwiek czynności związanych z rozbiórką budowli. Nie wystąpiono o pozwolenie na prace rozbiórkowe, nie zawarto umowy na przeprowadzenie prac rozbiórkowych.

Spółka nie posiada wiedzy w zakresie:

1.  kiedy budowle zostały wybudowane,
2.  czy były oddawane do użytkowania w ramach wykonania czynności opodatkowanych, kiedy i w jakich częściach po raz pierwszy (ponieważ jest to droga publiczna można domniemywać, że nie miało to miejsca, ale Spółka nie posiada takiej wiedzy),
3.  dokonywania przez wywłaszczaną gminę wydatków na ulepszenie tych budowli (ani poniżej ani powyżej 30% wartości początkowej), ani w zakresie wykorzystywania ich przez okres 5 lat w stanie ulepszonym, lub oddawania ponownie do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych,
4.  prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie wywłaszczanej gminy w związku z nabyciem/budową budowli (Spółka może jedynie domniemywać, że prawo takie nie przysługiwało wobec faktu, że jest to droga publiczna),
5.  wykorzystywania budowli wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku (Spółka może jedynie domniemywać, że gmina wykorzystywała budowle do czynności spoza zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług – zadania własne).

Przeznaczenie powyższej działki określa powołana wyżej decyzja o lokalizacji linii (…).

W związku z dostawą działki i posadowionych na niej obiektów strony nie skorzystają z opcji opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części.

Nabyta działka gruntu w dniu jej objęcia we władanie przez Spółkę – będzie przeznaczona pod lokalizację modernizowanych linii (…), które Spółka wykorzystuje w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu działki Spółka dokona rozbiórki znajdującego się na tej działce obiektu (nastąpi rozbiórka części drogi asfaltowej).

Przeznaczenie nabywanych gruntów jest z góry określone i wynika z wniosku o lokalizację linii (…), a także decyzji lokalizacyjnej. Zasady lokalizacji linii określają przepisy ustawy z dnia 28 marca 2013 r. o transporcie (…) (Dz.U. (…)). Zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii (…) zawiera w szczególności:

1.  mapę w skali co najmniej 1:5000, przedstawiającą proponowany przebieg linii (…), z zaznaczeniem terenu niezbędnego dla planowanych obiektów budowlanych, opracowaną z wykorzystaniem treści mapy zasadniczej, a w razie jej braku - innej mapy sytuacyjno-wysokościowej w tej samej skali, zaś dla terenów zamkniętych z wykorzystaniem treści mapy, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne;
2.  określenie zmian w dotychczasowym przeznaczeniu, zagospodarowaniu i uzbrojeniu terenu, przy czym przez uzbrojenie terenu należy rozumieć wybudowane urządzenia, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm.);
3.  mapy z projektami podziału nieruchomości, w przypadku konieczności dokonania podziału nieruchomości, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami;
4.  wykaz nieruchomości lub ich części, które planowane są do przejęcia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zawierający oznaczenia działek według katastru nieruchomości lub map z projektami podziału nieruchomości oraz powierzchnie tych działek.

W świetle powyższego dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego oczywiste jest i znane przeznaczenie wywłaszczanych nieruchomości, a zwłaszcza to, że celem nabycia gruntu jest realizacja inwestycji związanej z infrastrukturą (…), a nie nabycie jakichkolwiek budowli znajdujących się na tym gruncie.

Zgodnie z ustawą o transporcie (…), Spółka wypłaca odszkodowanie za wywłaszczone grunty. Wywłaszczeni właściciele będą wystawiać Spółce faktury dokumentujące dostawę gruntów. Zważywszy na okoliczność wydania decyzji lokalizacyjnej Spółka spodziewa się, że gmina B. wystawi fakturę zawierającą podatek od towarów i usług obliczony według stawki podstawowej. Podstawą wypłaty odszkodowania będzie sporządzony przez rzeczoznawcę operat, w którym wycenione są odrębnie grunt i naniesienia. Odszkodowanie wypłacane wywłaszczonej gminie obejmuje zarówno wartość gruntu, jak i naniesień.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r.)

Spółka wnosi o potwierdzenie czy będzie mogła wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczanych gruntów – gminy B. – która dokumentuje dostawę gruntu, niezależnie od tego, że na działce znajdują się budowle?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane faktury, zawierające wykazaną kwotę podatku należnego, będą stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, bez względu na to, czy na gruncie będącym przedmiotem dostawy znajdują się jakiekolwiek budynki lub budowle. Zdaniem Spółki, w okolicznościach opisanych we wniosku, tj. gdy nabycie nieruchomości gruntowej (prawa wieczystego użytkowania gruntu) następuje na podstawie decyzji lokalizacyjnej linii (…), w każdym przypadku przedmiotem dostawy jest grunt, nie zaś znajdujące się na gruncie naniesienia. Z tego względu nawet w przypadku gruntów zabudowanych nie będzie możliwe zastosowanie przez dokonującego dostawy gruntu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub l0a ustawy, nawet jeśli w stosunku do danego budynku lub budowli spełnione są przesłanki jego zastosowania określone w tych przepisach. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ustalenie, czy Spółka będzie mogła wykonać prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku otrzymania faktury zawierającej podatek należny, dokumentującej dostawę gruntu, który jest zabudowany budynkami lub budowlami, wymaga zatem wykluczenia konieczności zastosowania zwolnienia od opodatkowania przez dokonującego dostawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Zgodnie z art. 29 ust. 5 tej ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jak przyjmuje się powszechnie towarem jest każda wyodrębniona działka gruntu, zatem wysokość opodatkowania musi być ustalana odrębnie dla każdej z działek.

Zgodnie z art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawka podatku wynosi 23%. Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a zwalnia natomiast dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Powyższa regulacja posługuje się zdefiniowanym w ustawie pojęciem „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z art. 2 pkt 14 przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi zaś, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 tej ustawy ilekroć mowa jest o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Art. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2015 r, poz. 199 j.t.) stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Na mocy ust. 2, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Zgodnie z art. 2 pkt 5 tej ustawy przez „inwestycję celu publicznego” należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Art. 6 pkt 1 a ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi zaś, że celami publicznymi w rozumieniu ustawy są wydzielenie gruntów pod linie (…) oraz ich budowa i utrzymanie.

Jak wynika z powyższego - grunty, które zgodnie z decyzją lokalizacyjną są przeznaczone pod budowę (modernizację) linii (…), są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co wynika z powołanych wyżej przepisów. Do dostawy gruntu nie może mieć zatem zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W przypadku, gdy na gruncie znajdują się naniesienia (budynki lub budowle), w ocenie Spółki bez znaczenia dla opodatkowania dostawy pozostaje, czy w stosunku do tych obiektów spełnione są przesłanki zastosowania zwolnienia od opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a. Przedmiotem dostawy między dotychczasowym właścicielem a Spółką jest wyłącznie grunt, zaś posadowione na nim budynki lub budowle nie mają znaczenia gospodarczego, stąd nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie wysokości opodatkowania takiej czynności.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przy ocenie czynności w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług zasadnicze znaczenie należy przypisać ekonomicznym jej skutkom, a nie cywilnoprawnej formie. Na przykład w wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r. sygn. I FSK1503/12 wskazano, że „Na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie, w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C-185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orzs. 1-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz.s. 1-11079)”. Podobny pogląd wyrażono w wyroku z dnia 15 października 2014 r. sygn. I FSK 1115/13 „Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego.

Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r., I FSK 1436/13, CBOSA)”. Analizując identyczny stan faktyczny i zagadnienie prawne, jak to będące przedmiotem niniejszego wniosku, NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13 stwierdził, że w przypadku dostawy gruntu w związku z realizacją inwestycji celu publicznego naniesienia znajdujące się na tym gruncie pozostają bez znaczenia dla wysokości opodatkowania. Gospodarczym celem czynności jest bowiem nabycie wyłącznie gruntu koniecznego do realizacji tej inwestycji, a nie znajdujących się na nim naniesień. NSA wskazał w tym wyroku, że „Należy zgodzić się z autorem środka odwoławczego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią tej normy prawnej zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10.

Wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa i usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb.Orz. s. 1-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. 1-7821, pkt 17).

Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Analizując prawidłowość zastosowania norm prawnych będących przedmiotem sporu należy mieć na względzie, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne.

Oczywiście ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność stosowania prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r., I FSK 1436/13, CBOSA).

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny.

Z uwagi na powyższe trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci stawu. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania.

Potwierdzeniem takich wniosków jest między innymi operat szacunkowy dokonany w celu ustalenia wysokości odszkodowania. Autor tego opracowania, określając przedmiot wyceny wskazał, że jest to grunt niezabudowany. Podobny wniosek wynika z decyzji odszkodowawczej oraz z faktury wystawionej przez skarżącą spółkę.

3.5. Ponadto należy podkreślić, że przepisy dyrektywy 112 (art. 135 ust. 1 lit. k) stanowią o zwolnieniu dostawy budynków i ich części oraz związanego z nimi gruntu. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mówi o dostawie budynków i budowli. Zatem te normy kładą nacisk na dostawę budynku lub w przypadku krajowej ustawy budowli. Ratio legis tych unormowań polega na tym, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa budynków, a niejako "przy okazji" również dostawa gruntu, na którym ów budynek jest posadowiony, albowiem grunt jest nieodłącznie związany i może być przedmiotem tej samej dostawy.

3.6. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w orzecznictwie. Należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r., w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV. W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki. Jednakże Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

Na konieczność ustalania celu ekonomicznego, gospodarczego dostawy zwrócił uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r., I FSK 1375/11, GBOSA. Orzeczenie to dotyczyło sytuacji faktycznej, w której przedmiotem dostawy był grunt, na którym stał stary budynek sprzed 1945 r., w stosunku do której wydano decyzje o nakazie rozbiórki. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1663/12, CBOSA. W stanie faktycznym sprawy przedmiotem dostawy był grunt, na którym wprawdzie stały budynki, zostały one jednak rozebrane w okresie pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej. Sprawa zaś dotyczyła opodatkowania zaliczek. Analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., I FSK 918/11 oraz z dnia 7 listopada 2013 r., I FSK 1436/13.

3.7. Uwzględniając powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT za zasadny. Konsekwencją tego jest zasadność zarzutów procesowych. Skoro bez znaczenia dla wykładni powyższego przepisu prawa materialnego jest charakter przedmiotowego stawu, położonego na tym gruncie, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając tego, czy ów staw jest budowlą w rozumieniu prawa krajowego”.

Jak wynika z powyższego, jeżeli gospodarczy cel czynności nie obejmuje budynków lub budowli posadowionych na gruncie, to nie mogą one wpływać na wysokość opodatkowania dostawy. Okoliczność ta (cel czynności) ma być przy tym znana wszystkim, a nie tylko uczestnikom czynności. Wszystkie te przesłanki są spełnione w przypadku nabywania nieruchomości przez Spółkę na podstawie decyzji lokalizacyjnej linii (…). Cel gospodarczy czynności jest określony przepisami ustawy o transporcie (…) - grunty te są przeznaczone pod budowę linii (…). Znajdujące, się na gruncie naniesienia nie mają dla Spółki żadnego znaczenia ekonomicznego (zostaną zlikwidowane). Już z samego wniosku wynika, jakie ma być przeznaczenie wywłaszczanych nieruchomości. We wniosku mają zostać określone zmiany w dotychczasowym przeznaczeniu, zagospodarowaniu i uzbrojeniu terenu. Do wniosku muszą być również załączone mapy z projektami podziału nieruchomości, w przypadku konieczności dokonania podziału nieruchomości, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, a także wykaz nieruchomości lub ich części, które planowane są do przejęcia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zawierający oznaczenia działek według katastru nieruchomości lub map z projektami podziału nieruchomości oraz powierzchnie tych działek.

Informacja o wszczęciu postępowania w sprawie lokalizacji linii (…) jest ogłaszana publicznie. Jak stanowi bowiem art. 90 ust. 6 ustawy o transporcie (…), wojewoda wysyła zawiadomienie o wszczęciu postępowania o wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji linii (…) Wnioskodawcy, właścicielom lub użytkownikom wieczystym nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie tej decyzji na adres wskazany w katastrze nieruchomości oraz zawiadamia pozostałe strony o wszczęciu tego postępowania w drodze obwieszczeń w urzędzie wojewódzkim i urzędach gmin właściwych ze względu na przebieg linii (…), na stronach internetowych tych gmin oraz urzędu wojewódzkiego, a także w prasie lokalnej. Okoliczności towarzyszące wywłaszczeniu są zatem publicznie znane. Dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego jasny jest zatem gospodarczy sens dokonywanych czynności.

W konsekwencji powyższego, w przypadku wystawienia przez dokonującego dostawy wywłaszczonej nieruchomości faktury, zawierającej podatek od towarów i usług, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego, czy nieruchomość ta jest zabudowana budynkami lub budowlami. Z uwagi na obiektywny cel czynności, jej przedmiotem są grunty przeznaczone pod zabudowę, a znajdujące się na nich naniesienia nie wpływają na wysokość opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do otrzymanych przez Spółkę faktur art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a nie będzie miał zatem zastosowania.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całości.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 804/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Odnosząc się do opodatkowania dostawy Nieruchomości wskazać należy, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Co do zasady, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT od 1.01.2011 r. do 31.12.2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca ma obowiązek wypłacić dotychczasowym właścicielom odszkodowanie za utracone przez nich grunty. Spółka planuje w szczególności nabycie od Gminy działki zabudowanej budowlą - asfaltową drogą publiczną. Nabycie odbędzie się na podstawie nieostatecznej decyzji Wojewody dotyczącej lokalizacji linii (…). Przeznaczenie nabywanych gruntów jest z góry określone i wynika z wniosku o lokalizację linii (…), a także decyzji lokalizacyjnej. Spółka spodziewa się, że Gmina wystawi fakturę zawierającą VAT w stawce podstawowej. Spółka nie posiada wiedzy: kiedy wybudowano budowle, czy oddawano je do użytkowania w ramach wykonania czynności opodatkowanych, kiedy i w jakich częściach po raz pierwszy, czy gmina ponosiła wydatki na ulepszenie budowli (poniżej czy powyżej 30% wartości początkowej), czy były wykorzystywane przez gminę w stanie ulepszonym, lub czy były oddane w ponowne użytkowanie w ramach czynności opodatkowanych, czy gmina miała prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem/budową budowli, czy gmina wykorzystywała budowle wyłącznie do celów działalności zwolnionej od VAT.

Ponadto, przed nabyciem działki, ani Spółka ani wywłaszczana gmina nie podjęli czynności związanych z rozbiórką budowli, nie wystąpiono o pozwolenie na prace rozbiórkowe, nie zawarto umowy na przeprowadzenie tych prac. Spółka po nabyciu działki rozbierze znajdujący się na niej obiekt (część drogi asfaltowej).

Spółka ma wątpliwość, czy będzie mogła odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanej od gminy faktury, dokumentującej dostawę gruntu, niezależnie od znajdującej się na niej budowli.

Zdaniem Spółki, otrzymane faktury, zawierające wykazaną kwotę podatku należnego, będą stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, bez względu na to, czy na gruncie będącym przedmiotem dostawy znajdują się jakiekolwiek budynki lub budowle, z uwagi na fakt, że ekonomicznym celem transakcji jest nabycie gruntu.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w wyroku z dnia 7 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 NSA wskazał: „W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu rzeczywiście wskazuje się, że przy ocenie skutków podatkowych dokonywanych czynności istotne znaczenie mają kryteria ekonomiczne. (…) kwestia opodatkowania danych czynności, czy też zdarzeń uzależniona jest przede wszystkim od ekonomicznych skutków, które są niejako autonomiczne od krajowego prawa cywilnego. (…)

Jednakże należy podkreślić, że postulowane preferowanie oceny skutków podatkowych czynności według kryterium ekonomicznego służy przede wszystkim, jak wyżej wskazano, „oderwaniu się” od pojęć z zakresu prawa cywilnego, które w każdym kraju członkowskim jest inne z racji odmiennej historii, kultury, czy wreszcie języka. W żadnej mierze zaś nie może stanowić podstawy do całkowitego abstrahowania od rzeczywistego przebiegu i skutków dokonywanych czynności.

Ocena czynności w aspekcie jej skutków ekonomicznych nie może sprowadzać się do elementów subiektywnych, występujących po stronie jednej ze stron danej dostawy, czy też usługi. Skutki ekonomiczne czynności, czy też zdarzenia muszą mieć charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, być znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Pewność prawa wymaga, aby konsekwencje podatkowe czynności były następstwem zobiektywizowanych skutków ekonomicznych zdarzenia, które są jasne i widoczne dla wszystkich, a nie tylko istnieją w świadomości lub intencjach stron dostawy lub usługi.”

Uwzględniając powyższe ww. wyroku Sąd wskazał: „(…) analiza czynności opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji doprowadza do wniosku, że doszło do dostawy gruntu wraz z istniejącymi budynkami i budowlami. Skutkiem ekonomicznym i gospodarczym zdarzenia było bowiem nabycie przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania zabudowanym gruntem. Ten skutek ma charakter obiektywny i widoczny dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego. W zakresie skutków tej czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia cel ekonomiczny nabycia tej działki istniejący po stronie kupującego. To, czy nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki oraz budowle i wznieść nowy budynek jest bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności w aspekcie tej daniny publicznoprawnej.”

Tym samym w ocenie organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki zawartym we wniosku, że fakt posadowienia budowli na działce, mającej być przedmiotem nabycia pozostaje bez znaczenia dla opodatkowania dostawy, ponieważ, jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Wskazać należy, że wyżej cytowany wyrok NSA nie jest odosobniony w kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami przeznaczonymi do rozbiórki. Zwrócić należy uwagę, że istnieje już ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, zgodnie z którym, sam fakt, że w chwili sprzedaży nieruchomości w stosunku do znajdującego się na niej budynku zostało wydane pozwolenie na jego rozbiórkę, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę niezabudowanego gruntu – tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14.

Przykładowo w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”.

Spółka dla poparcia swych twierdzeń przytacza i cytuje orzecznictwo sądów administracyjnych, odwołujące się do wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Wskazać należy, że przywołany wyrok zapadł w odmiennym niż w niniejszej sprawie stanie faktycznym. Jak wskazano zbywca zobowiązał się do wykonania prac rozbiórkowych w budynków oraz do dostawy gruntu. Rozbiórka rozpoczęła się jeszcze przed wydaniem gruntu. W oparciu o taki stan sprawy Trybunał uznał, że transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki.

W przedmiotowej sprawie działka jest zabudowana budowlą (droga publiczna asfaltowa). Przed nabyciem działki nie zostaną podjęte jakiekolwiek czynności związane z rozbiórką budowli. Nie wystąpiono o pozwolenia na prace rozbiórkowe, nie zawarto umowy na przeprowadzenie prac rozbiórkowych. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca, podstawą wypłaty odszkodowania będzie sporządzony przez rzeczoznawcę operat, w którym wycenione są odrębnie grunt i naniesienia. Odszkodowanie wypłacane wywłaszczonej gminie obejmuje zarówno wartość gruntu, jak i naniesień.

Mając zatem na uwadze konkluzje powyższych wyroków w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia, w którym wskazano, że przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, której rozbiórka fizycznie nie rozpocznie się przed dostawą oraz fakt, że odszkodowanie wypłacane wywłaszczonej gminie obejmuje zarówno wartość gruntu jak i naniesień należy uznać, że przedmiotem transakcji będzie dostawa gruntu zabudowanego. Wobec tego opodatkowanie planowanej dostawy powinno nastąpić wg zasad ustalonych dla zbywanej budowli, posadowionej na działce.

Odnosząc się do pytania Spółki w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od właściciela wywłaszczanego gruntu, w wyroku z dnia 14 czerwca 2019 r. zapadłym w niniejszej sprawie sygn. akt I FSK 804/17 NSA wskazał: „Zauważyć jedynie należało, że dodatkowe informacje znajdujące się w posiadaniu gminy mogły mieć znaczenie dla oceny wypełnienia przez gminę jej obowiązków podatkowych w zakresie tej konkretnej dostawy gruntów”. Ponadto Sąd stwierdził: „Równocześnie w opisie zdarzenia przyszłego i następnie na wezwanie organu wyjaśniono, że w tym konkretnym przypadku spodziewa się, że gmina wystawi fakturę zawierającą VAT w stawce podstawowej. W takiej sytuacji udzielenie spółce odpowiedzi na pytanie wymagało odwołania się do przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.”

W konsekwencji, mając na względzie powyższe stwierdzenia uznać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela (użytkownika) wywłaszczonych gruntów, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności wyłączającej to prawo określonej w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie własnego stanowiska, w którym Wnioskodawca uznaje, że fakt posadowienia budowli na przedmiotowej działce pozostaje bez wpływu dla opodatkowania dostawy nieruchomości i w konsekwencji dla prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.