Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-515/12/16-5/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-23
Teza: Przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze zbycia 4 wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w ½ działki gruntu będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia działek o nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7 - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ww. ustawy.
Słowa kluczowe: budynek; grunty; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż; ulga-ulga meldunkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/12 (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych z kamienicy wraz z gruntem oraz opodatkowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu o nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7 - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych z kamienicy wraz z gruntem oraz opodatkowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu o nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatniczka w dniu 23.09.2011 r. dokonała sprzedaży 4 lokali mieszkalnych nr 2, 4, 6 i 7 stanowiących odrębną nieruchomość. Z własnością zbywanych lokali był wiązany udział wynoszący 1/2 we wspólnych częściach budynku oraz taki sam udział w działce gruntu nr 1149/1, który to udział w gruncie został wyceniony w akcie notarialnym na 21.750,- zł.

Ponadto przedmiotem sprzedaży były trzy działki o nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7, łącznie wycenione na kwotę 16.500,- zł wszystkie znajdujące się w obrębie posesji.

Sprzedane przez podatniczkę lokale mieszkalne znajdują się w rodzinnej kamienicy. Lokale te oraz ww. działki Podatniczka nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego po swojej matce Helenie K. w dniu 07.04.2007r. (prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 29.05.2007r.), Spadkodawczyni natomiast nabyła własność ww. lokali mieszkalnych oraz działek w drodze częściowego zniesienia współwłasności na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 29.05.2000r.

Dokonując podziału nieruchomości w 2000r. Sąd Rejonowy zdecydował o:

1.  Podziale przedwojennej kamienicy na 8 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Jednocześnie Sąd ten dokonał podziału lokali na dwie grupy: I grupa - lokale o numerze 1, 3, 5 i 8 – w czasie podziału będące własnością rodziny Podatniczki; II grupa - lokale o numerze 2, 4, 6 i 7 – w czasie podziału będące własnością matki Podatniczki.
2.  Z działki 1149 Sąd wydzielił 8 działek o numerach 1149/1 jako działkę główną, na której jest posadowiony budynek oraz pozostałe, mniejsze działki o numerach 1149/2-7
3.  Przyznaniu ówczesnym dwóm współwłaścicielom Mieczysławowi K. i Helenie K. - matce Podatniczki na współwłasność działkę 1149/1 ustalając udział po 1/2 części.
4.  Przyznaniu działek 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7 na wyłączną własność Heleny K.

Zatem do 2000r. kamienica stanowiła nieruchomość budynkową, której własność przysługiwała kilku właścicielom. Od 2000r. natomiast nastąpiło przekształcenie i podział na 8 nieruchomości lokalowych z udziałem w działce gruntu o numerze 1149/1.

Sprzedając lokale mieszkalne w 2011 r. Podatniczka chciała dokonać poprawnego rozliczenia należności podatkowych od tej transakcji. Podatniczka ma jednak wątpliwości w jaki sposób opodatkować tę transakcję. Przede wszystkim wątpliwości budzi możliwość skorzystania z przysługującej jej ulgi meldunkowej. Podatniczka zamieszkiwała bowiem w tej rodzinnej nieruchomości w latach 1961 - 1995. W czasie ponad 30 lat Podatniczka zamieszkiwała faktycznie w kilku lokalach mieszkalnych, które dopiero w 2000r. zostały z prawnego punktu wydzielone jako odrębne. Na tę okoliczność Podatniczka uzyskała Poświadczenie o adresach i okresach zameldowania wydane przez Urząd Miasta, w którym została zawarta następująca informacja.: „Adresy zameldowania na pobyt stały:\`(...)\`, data wymeldowania 1996-05-31”.

Podatniczka była zatem zameldowana w budynku przez okres przekraczający 12 miesięcy, poprzedzających datę zbycia, co w jej ocenie uprawnia ją do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowej.

Wątpliwości dotyczą także faktu, czy zakres stosowania ulgi meldunkowej obejmuje także wartość udziału w gruncie przypisanym do zbywanych lokali mieszkalnych.

W związku z wątpliwościami Podatniczka zwraca się o dokonanie niniejszej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ulgą meldunkową z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można objąć w całości dokonaną w 2011 r. sprzedaż 4 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, których nabycie nastąpiło w 2007 r. w drodze dziedziczenia ustawowego, w związku z tym, iż Podatniczka zamieszkiwała przed sprzedażą ponad 30 lat pod tym samym adresem, w tym samym budynku i przed dokonaniem w 2000 r. zmiany stanu prawnego tej nieruchomości z nieruchomości budynkowej na nieruchomości lokalowe?
2.  Czy ulga meldunkowa z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje także wartość sprzedaży gruntu przypisanego do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w tym także gruntów przypisanych do lokalu jedynie funkcjonalnie, a nie w sensie prawnym?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie obejmowało całą uzyskaną przez nią kwotę ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Podatniczka spełniła bowiem wymogi odnoszące się do okresu zameldowania przed dokonaną sprzedażą, tj. była zameldowana ponad 12 miesięcy w kamienicy, w której znajdują się zbywane przez nią lokale mieszkalne.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. budynków lub ich części oraz lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość. Możliwość skorzystania z tej ulgi przysługuje, jeżeli „podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia”.

Należy zwrócić uwagę na określenie „(…) lub lokalu wymienionym w lit. a) – d (\`(...)\`.)”. Ustawodawca wskazuje nam zatem doprecyzowując w ten sposób, że chodzi o zameldowanie w lokalach znajdujących się w (a) budynkach lub ich częściach, a także (b) w lokalach mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, (c) lokalach stanowiących spółdzielcze własnościowe prawo, (d) lokalach w domach jednorodzinnych w spółdzielni.

Z przepisu tego wynika, iż ustawodawca dopuszcza jako spełnienie warunku zameldowania zarówno zameldowanie w lokalu mieszkalnym formalnie wyodrębnionym, jak też w lokalu mieszkalnym niewyodrębnionym formalnie, a zlokalizowanym w budynku mieszkalnym. Skoro treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 updof jako spełnienie warunku dopuszcza zameldowanie w lokalach niewyodrębnionych, to w konsekwencji należałoby przyjąć jako uprawnioną tezę, iż ulgą tą można objąć wszystkie sprzedane lokale mieszkalne pod warunkiem, iż pod tym adresem Podatniczka zamieszkiwała kiedykolwiek przed zbyciem przez ponad 12 miesięcy. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku Podatniczki. Była ona zameldowana w przeszłości przez wiele lat zamieszkując w różnych lokalach znajdujących się w rodzinnej kamienicy. Wówczas były to lokale wyodrębnione jedynie funkcjonalnie pod tym samym wspólnym adresem, ale nie w sensie prawnym. Konstrukcja prawna art. 21 ust. 1 pkt 26 updof nie ogranicza wprost możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej wyłącznie do jednego sprzedawanego lokalu, co daje podstawy do objęcia ulgą meldunkową sprzedaży 4 lokali mieszkalnych przez Podatniczkę.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie ulg podatkowych należy stosować ściśle z literą tego prawa, dlatego odmawianie prawa do zastosowania ulgi meldunkowej w przedstawionym stanie faktycznym oznaczałoby zastosowanie nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji przepisów.

1.  Wnioskodawczyni uważa, iż ulga meldunkowa obejmuje także wartość gruntu przypisanego bezpośrednio do lokali mieszkalnych nr 2, 4, 6 i 1, tj. wartość udziału wynoszącego 1/2 w działce nr 1149/1 - kwota 21.750 zł. Ta kwota zdaniem Podatniczki powinna być zwolniona z opodatkowania.

Zbycie udziału w działce gruntu jest prawem współistniejącym i nierozłącznym z lokalem stanowiącym odrębną własność. Nie jest prawem samoistnym i zbywalnym odrębnie od lokalu, z którym jest związane. Udział taki nie ma ceny rynkowej ponieważ nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość takiego udziału można ewentualnie ustalić jedynie umownie.

Z istoty lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wynika, iż jest to prawo jednorodne. Brak jest przesłanek aby uznać, iż ustawodawca formułując treść art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chciał potraktować obrót tego typu lokalami w sposób odmienny od istoty tego prawa.

Z tego względu podatniczka uważa, że tzw. ulga meldunkowa przysługuje w stosunku do całej transakcji, bez wyłączenia z niej wartości udziału w gruncie.

Podatniczce znane są negatywne stanowiska organów podatkowych w zakresie nie uwzględniania w uldze meldunkowej wartości gruntu. Krytyczna w tym zakresie jest również linia interpretacyjna Ministra Finansów. Należy jednak podkreślić, iż w orzecznictwie sądowym prezentowane są poglądy odmienne, potwierdzające prawo podatnika do korzystania z ulgi meldunkowej także w zakresie wartości gruntów. W tym względzie warto powołać wyrok WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 10.12.2010 r. sygn. III SA/Wa 905/10 uchylił interpretację indywidualną podzielając pogląd, iż wartość gruntu jest objęta ulga meldunkową.

Podatniczka ma też wątpliwość czy zwolnieniu może podlegać także kwota ze sprzedaży działek o nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/1, łącznie wycenionych na kwotę 16.500,- zł. Działki te są funkcjonalnie związane z lokalami mieszkalnymi, ponieważ znajdowały się na nich stajenki itp. pomieszczenia gospodarcze. Zdaniem Podatniczki brak formalnego powiązania własności lokali mieszkalnych z ww. działkami powoduje konieczność opodatkowania ich sprzedaży jako odrębnych prawnie nieruchomości.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2012 r. Nr IPPB1/415-515/12-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży 4 lokali mieszkalnych wyodrębnionych z kamienicy wraz z gruntem – jest nieprawidłowe,
*   opodatkowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu o nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7 – jest prawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika w dniu 9 lipca 2012 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 10 lipca 2012 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 2 sierpnia 2012 r. Nr IPPB1/415-515/12-4/EC.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 6 sierpnia 2012 r.

W dniu 4 września 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawczyni zaskarżyła stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2012 r. Nr IPPB1/415-515/12-2/EC.

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2848/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani Katarzyny K. na interpretację Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2012 r. Nr IPPB1/415-515/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 21 sierpnia 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3251/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2848/12 (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga była zasadna.

Sąd wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 126 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Wskazany w przytoczonym przepisie ust. 21 stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei w myśl postanowień ust. 22 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa, zwana ulgą meldunkową, jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art. 10 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.d.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia, użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku". Jak wynika z wcześniej przytoczonych przepisów, w art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a) nie uregulowano wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca ustanawiając kolejne warunki zwolnienia objętego art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a) użył pojęcia „nieruchomość". Uznać zatem należy, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a) także (zamiennie) pojęcia nieruchomość.

Sąd wskazał, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA: z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, z 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, obie te gałęzie jednak stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek: Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W sytuacji gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach - wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna - wynika to explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego.

Zatem, zdaniem Sadu, wobec braku definicji legalnej pojęcia nieruchomość dla celów podatku dochodowego pojęcie to należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. W świetle postanowień tego przepisu budynek może być nieruchomością tylko wyjątkowo, zatem omawiane zwolnienie dotyczyłoby wyłącznie budynków stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności.

W opinii Sądu, w tym miejscu wskazać trzeba na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro zatem budynki co do zasady są częścią składową gruntu ( art. 48 Kodeksu cywilnego) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych ( art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego część składową stanowią (por. postanowienie SN z dnia 16 czerwca 2009 r.,V CSK 479/08, opubl. w Lex pod nr 627259). Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (jako wynikający z czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy) objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia byłby w całości objęty opodatkowaniem.

Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ p.d.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego", prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji, czyniłoby bowiem z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Uwzględniając zatem wykładnię systemową wewnętrzną u.p.d.o.f. (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej - argument z konsekwencji (por. L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170), należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej - w ramach autonomii prawa podatkowego - od prawa cywilnego. Przyjęcie innej oceny prowadziłoby do wyżej wykazanego absurdalnego rezultatu.

Ponadto wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (tak w wyroku z 12 grudnia 2000 r., sygn. SK 9/00 opubl. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297, por. też wyroki: z 5 listopada 1997 r., sygn. K 22/97,opubl. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., sygn. K 17/99, opubl. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich Realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok z 18 listopada 2008 r., sygn. P 47/07, opubl. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału). Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy ( grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą ( por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009r., P 6/07, opubl. w OTK-A ZU z 2009r., nr 1, poz. 2). W tym przypadku cechą istotną z punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do: wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Taka interpretacja prawa jest zaś niedopuszczalna.

Odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej, w opinii Sądu, pozwala jednakże na ustalenie znaczenia normy, uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i ust. 21 ( w granicach znaczenia użytych przez ustawodawcę pojęć) zgodnego z gwarantowanymi przez Konstytucję prawami.

Przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa ( i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, iż ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem, każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku” dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Sąd wskazał, że wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego część składowa - budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu.

Z tych względów uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości - gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.

Taka teza została też zawarta w przywołanej przez Skarżącą uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. II FPS 3/11, gdzie stwierdzono, że „ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.”

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym, czyli przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu nieprawidłowe jest też stanowisko organu, iż przychód uzyskany przez Skarżącą ze zbycia 4 wyodrębnionych lokali mieszkalnych nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2848/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych z kamienicy wraz z gruntem oraz opodatkowania przychodów ze sprzedaży działek gruntu o nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7 - jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenia ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia po zmarłej w 2007 roku matce.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei Sąd postanowieniem stwierdza jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § k.c.). Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem dokonując oceny skutków sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem w gruncie oraz działek nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7 nie związanych z lokalami, nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku w 2007 roku po zmarłej matce, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została nabyta w 2007 r. – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu – będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 roku.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Obowiązek zapłaty podatku nie dotyczy jednak podatników spełniających warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W powyższym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Oceniając tak przedstawiony stan faktyczny, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzić należy, iż przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia „zbycie budynku mieszkalnego”, przez które to pojęcie rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż:

*   przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze zbycia 4 wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w 1/2 działki gruntu będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   przychód uzyskany z odpłatnego zbycia działek o nr 1149/2, 1149/5 oraz 1149/7 - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.