Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-297/16-5/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczenia odpowiedniej części podatku, w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; inwestycje; korekta; odliczenia; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 17 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) i odliczenia odpowiedniej części podatku, w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług i odliczenia odpowiedniej części podatku, w związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 16 czerwca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina ponosi wydatki na budowę/rozbudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w szczególności w latach 2013-2015 Gmina poniosła, wyłącznie ze środków własnych, wydatki inwestycyjne na budowę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w miejscowościach R i S.

Powyżej wskazana inwestycja stanowi wytworzenie nieruchomości w świetle art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2222 PKOB, tj. „Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz klasie 2223 PKOB, tj. „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Budowa przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zgodnie z art. 7 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji (dalej: wydatki inwestycyjne) obejmowały nabycie zarówno towarów, jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie.

Pierwotnie, po oddaniu przedmiotowej inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka).

Spółka wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy.

Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód Spółki. W konsekwencji, Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez Spółkę opłat za dostawę wody i odbiór ścieków. W związku z tym, pobierane przez Spółkę opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę, w których, w pozycji sprzedawcy, wskazywane są dane Spółki, a nie Gminy. Z tytułu pobranych przez Spółkę opłat, Gmina nie dokonuje zatem rozliczeń VAT należnego. Rozliczeń tych dokonuje natomiast Spółka.

Obecnie jednak, Gmina planuje zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina planuje bowiem zawarcie w 2016 r. ze Spółką umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Gmina planuje w przyszłości ponosić kolejne wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Z uzupełnienia z dnia 13 czerwca 2016 r. do wniosku wynika, że:

1.  Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte w związku z budową infrastruktur wodno-kanalizacyjnej towary i usługi od początku realizacji inwestycji do nieodpłatnego udostępniania Spółce, tj. do wykonywania czynności, zdaniem Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji inwestycji pn.: „Budowa sieci wodociągowo-kanalizacyjnej (…)”, została oddana do użytkowania w 2015 r. (data protokołu odbioru robót: 20 maja 2015 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie sprawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt. 1, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych.
2.  W związku z odpłatnym udostępnieniem w 2016 r. przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo w szczególności do odliczenia 9/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do użytkowania w 2015 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. l ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT;
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, bowiem Gmina wraz z oddaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania nieodpłatnie, udostępniła ją na rzecz Spółki.

Sytuacja ta, zdaniem Gminy, ulegnie jednak zmianie z chwilą zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie. Jako że, zdaniem Gminy, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. l pkt l, w zw. z art. 15 ust. l i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczoną przez siebie usługę. Tym samym, od momentu zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, że powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 20 marca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-918/13-5/ALN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która w związku z odpłatnym udostępnieniem na podstawie porozumienia (quasi dzierżawy) przez Gminę będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty będzie przysługiwało zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. (\`(...)\`) Reasumując, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty odpowiedniej część podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty”;
*   z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP3/443-117/13/UH, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „prawo do odliczenia Wnioskodawca nabędzie na skutek rozpoczęcia wykorzystywania Parku \`(...)\` do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) Wnioskodawca przekształcając umowę nieodpłatnego użyczenia w umowę dzierżawy, dokonuje zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, na ostateczne wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawca dokonał zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych nieruchomości, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu”;
*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził, że: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku”.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanej umowy dzierżawy ze Spółką i tym samym, powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w szczególności w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. I SA/Wr 1814/15,
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Op 505/15;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2015 r., sygn. I SA/Łd 49/15;
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Wr 2190/14;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Ld 1004/14;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. I SA/Rz 835/13;
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1193/14;
*   wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. I SA/Go 547/14;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Rz 840/14;
*   wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Go 549/14;
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. I SA/Gd 1220/14;
*   wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Sz 1163/14.

Kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. do momentu, od którego rozpoczęte zostanie wykorzystywanie tego majątku do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w takim przypadku, zdaniem Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § l ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane), pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym, definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 ustawy o VAT.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacyjną przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21, rodzaj 210 - rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe. Rodzaj ten obejmuje m.in. rurociągi przesyłowe (naziemne, podziemne lub podwodne) do transportu wody i ścieków.

Ponadto, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2222 PKOB, tj. „Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej” oraz klasie 2223 PKOB, tj. „Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej”.

Podkreślenia wymaga również fakt, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna może podlegać, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-43/11/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „(\`(...)\`) kanalizacja sanitarna i sieć wodociągowa stanowią budowle”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w wyrokach WSA wydanych w analogicznych sprawach, m.in. w wyroku:

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2014 r. (I SA/Go 549/14);
*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 października 2014 r. (I SA/Go 547/14);
*   WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r. (I SA/Rz 715/14).

W konsekwencji, w związku z tym, że zdaniem Gminy przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi nieruchomość, w danej sytuacji zastosowanie znajdzie 10-letnia korekta podatku naliczonego.

Jednocześnie, jako że w przedmiotowej sytuacji, oddanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania nastąpiło w 2015 r. (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), a dokonanie zmiany jej przeznaczenia polegające na rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT będzie miało miejsce w 2016 r., zdaniem Gminy, w takim przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia 9/10 VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zawarciem ze Spółką w 2016 r. umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia 9/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do użytkowania w 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W tym miejscu należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń ustawodawca wskazał w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a ponadto towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który ponosi wydatki na budowę/rozbudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W latach 2013-2015 Gmina poniosła, wyłącznie ze środków własnych, wydatki inwestycyjne na budowę sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Inwestycja ta stanowi wytworzenie nieruchomości w świetle art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczyła 15.000 zł netto. Budowa przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację tej inwestycji obejmowały nabycie zarówno towarów, jak i usług, i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z tych faktur. Pierwotnie, po oddaniu przedmiotowej inwestycji w zakresie budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz Spółki z o.o. Spółka wykorzystuje tę infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług stanowią dochód Spółki. W konsekwencji, Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z tytułu pobieranych przez Spółkę opłat za dostawę wody i odbiór ścieków. W związku z tym, pobierane przez Spółkę opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez Spółkę, w których, w pozycji sprzedawcy, wskazywane są dane Spółki, a nie Gminy. Z tytułu pobranych przez Spółkę opłat, Gmina nie dokonuje zatem rozliczeń VAT należnego. Rozliczeń tych dokonuje natomiast Spółka. Gmina planuje zawarcie w 2016 r. ze Spółką umowy dzierżawy, określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki. Z tytułu dzierżawy powyższej infrastruktury, Gmina będzie pobierała od Spółki określone w umowie wynagrodzenie, które zamierza dokumentować wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Zainteresowany planuje w przyszłości ponosić kolejne wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabyte w związku z budową infrastuktury wodno-kanalizacyjnej towary i usługi od początku realizacji inwestycji do nieodpłatnego udostępniania Spółce, tj. do wykonywania czyności, zdaniem Gminy, niepodlegających opodatkowaniu VAT. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna została oddana do użytkowania w 2015 r. (data protokołu odbioru robót: 20 maja 2015 r.).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2016 infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei z art. 7 ust. 1 powyższej ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Gmina, w celu wykonywania zadań, może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Mocą art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji – art. 13 ust. 1 ww. ustawy.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn, transakcja objęta podatkiem należnym, przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

W analizowanej sprawie, wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania Spółce z o.o. – czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku, a którą oddała nieodpłatnie Spółce z o.o., nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy więc wskazać, że po oddaniu wytworzonej inwestycji do użytkowania, inwestycja ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, gdyż była używana przez Spółkę z o.o.

Skoro bowiem Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała wytworzoną infrastrukturę Spółce z o.o. do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania ww. inwestycji w dzierżawę, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Przechodząc do kwestii możliwości odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i terminu kiedy może ona być przeprowadzona, należy wskazać co następuje.

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT – poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie. Pierwotnie, po oddaniu przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniała ją Spółce z o.o. Obecnie Gmina planuje jednak zmianę powyższej praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Planuje bowiem zawarcie umowy dzierżwy w roku 2016 ze Spółką z o.o., określającej zasady odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w związku ze zmianą jej przeznaczenia, wskutek zawarcia umowy dzierżawy.

Aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy, należy przede wszystkim przywołać art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone, lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów Dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję, którą następnie nieodpłatnie udostępniła do używania Spółce z o.o. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona inwestycja, po oddaniu do nieodpłatnego użytkowania Spółce z o.o., została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie inwestycji w dzierżawę Spółce z o.o.) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania infrastruktury po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego udostępnienia (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Pośrednio świadczy o tym również fakt, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi w ramach inwestycji, nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego – co w przypadku zamiaru przeznaczenia jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, było uzasadnione.

Należy podkreślić, że planowana czynność oddania Spółce z o.o. ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże, nawet późniejsze wykorzystanie przedmiotowej inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestię korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wniosku, poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy, tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1

W związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2016 infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z o.o., na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie działała jako podatnik VAT.

Ad. 2

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, odpowiedź na pytanie drugie, tj. jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2016 przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z o.o., na podstawie umowy dzierżawy, stała się bezprzedmiotowa.

W tym miejscu należy zauważyć, odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, że interpretacje te i wyroki sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2016 infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z o.o., na podstawie umowy dzierżawy (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

Z kolei kwestie dotyczące:

1.  ustalenia, czy odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z o.o., na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), oraz
2.  prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2016 infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki z o.o., na podstawie umowy dzierżawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

zostały rozstrzygnięte w interpretacjach z dnia 27 lipca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-297/16-4/AS i ILPP1/4512-1-297/16-6/AS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.