Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-883/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-09-14
Teza: Czy po przejęciu Spółki Przejmowanej, przy obliczaniu rocznego zobowiązania podatkowego za 2011 r., Wnioskodawca ma obowiązek stosować podatkową metodę rozliczania różnic kursowych również w odniesieniu do przychodów i kosztów z różnic kursowych powstałych w Spółce Przejmowanej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia połączenia obu spółek ?
Słowa kluczowe: kurs; przejęcie; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 21 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych, przy obliczaniu rocznego zobowiązania podatkowego za 2011 r. po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania różnic kursowych, przy obliczaniu rocznego zobowiązania podatkowego za 2011 r. po połączeniu spółek metodą łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką kapitałową („Spółka Przejmowana"). Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH"), przy czym Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. W księgach rachunkowych połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, zgodnie z art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. 2009, Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości"). Księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte. W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: „ustawa o CIT) rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zostanie zakończony. Przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej wykazane do dnia połączenia zostaną rozliczone przez Wnioskodawcę łącznie z jego przychodami i kosztami w zeznaniu rocznym złożonym po zakończeniu jego roku podatkowego. Rok podatkowy obu spółek pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a połączenie nastąpi w trakcie roku podatkowego.

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę rozliczania różnic kursowych (art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ustawy o CIT), natomiast Spółka Przejmowana ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości - zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9b ust. 2 ustawy o CIT. Spółka Przejmowana stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych od 1 stycznia 2007 r., a więc od ponad 3 lat podatkowych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość w jaki sposób należy wykazać różnice kursowe powstałe w Spółce Przejmowanej do dnia połączenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy po przejęciu Spółki Przejmowanej, przy obliczaniu rocznego zobowiązania podatkowego za 2011 r., Wnioskodawca ma obowiązek stosować podatkową metodę rozliczania różnic kursowych również w odniesieniu do przychodów i kosztów z różnic kursowych powstałych w Spółce Przejmowanej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia połączenia obu spółek (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy obliczaniu rocznego zobowiązania podatkowego za 2011 r., Wnioskodawca ma obowiązek stosować podatkową metodę rozliczania różnic kursowych również w odniesieniu do przychodów i kosztów z różnic kursowych powstałych w Spółce Przejmowanej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia połączenia obu spółek.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9b ust 1 ustawy o CIT, podatnicy mogą zastosować metodę ustalania różnic kursowych uregulowaną w art. 15a ustawy o CIT (metoda podatkowa) lub ustalać różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości (metoda rachunkowa).

Przepisy ustawy o CIT nie regulują w żaden sposób zasad rozliczania różnic kursowych w przypadku połączenia spółek poprzez przejęcie, jeśli łączone spółki stosowały odmienne metody rozliczania różnic kursowych przed połączeniem. Powyższy stan rzeczy potwierdza chociażby sam ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatki dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.).

Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy, należy zastosować zasady ogólne dotyczące wyboru metody stosowania różnic kursowych.

a. Warunki zastosowania rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z przepisem art. 9b ustawy o CIT, podatkowa metoda ustania różnic kursowych jest metodą podstawową, której zastosowanie nie wymaga od podatników podejmowania żadnych czynności i dokonywania zgłoszeń itp. Metoda rachunkowa stanowi odstępstwo od tej zasady i jej zastosowanie wymaga od podatnika spełnienia określonych wymogów formalnych, tj.:

*   zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody;
*   stosowania tej metody przez okres co najmniej trzech lat podatkowych,
*   poddawania w powyższym okresie sprawozdania finansowego badaniu przez podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych.

Wyłącznie po spełnieniu powyższych warunków podatnik jest uprawniony do zastosowania metody rachunkowej rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka Przejmowana spełniła wymagania przewidziane w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz 3 ustawy o CIT i od 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej stosuje rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych. Natomiast Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie metody podatkowej. Wnioskodawca nie dokonał również żadnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w kwestii metody rozliczania różnic kursowych. W świetle przepisu art. 9b ust. 3 ustawy o CIT Wnioskodawca nie jest więc uprawniony do zastosowania metody rachunkowej w rozliczeniach będących podstawą składanego zeznania rocznego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, A. Mariański wskazuje, że „Podatnicy mogą ustalać różnice kursowe według zasad określonych w przepisach ustawy o CIT, czyli art. 15a, bądź według przepisów o rachunkowości. Zaznaczyć należy, iż sposób rozliczania różnic kursowych według zasad określonych w ustawie o CIT jest obowiązujący dla podatników podatku CIT. Jedynie w sytuacji, gdy podatnik spełnia przesłanki określone w komentowanym przepisie oraz dokona wyboru metody według przepisów o rachunkowości, może rozliczać się według takich właśnie zasad. W sytuacji gdy taka metoda nie została wybrana, nie jest możliwe korzystanie z zasad rachunkowości do rozliczania podatkowych różnic kursowych." (A Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. ABC 2011).

b. Sposób wykazania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z różnic kursowych Spółki Przejmowanej w zeznaniu rocznym Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ nie ma on prawa do ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, to obliczając różnice kursowe Spółki Przejmowanej za okres od 1 stycznia 2011 r. do dnia połączenia, które następnie będzie musiał uwzględnić w składanym przez siebie zeznaniu podatkowym za 2011 r., ma on obowiązek zastosować metodę podatkową, o które mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, jeśli zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o CIT, możliwość ustalania różnic kursowych metodą rachunkową jest uwarunkowana wcześniejszym złożeniem stosownego zgłoszenia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego to w przypadku gdy Wnioskodawca zgłoszenia takiego nie dokonał, nie ma on prawa do ustalania różnic kursowych w jakimkolwiek zakresie (nawet powstałych w Spółce Przejmowanej) metodą rachunkową (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 9(b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011).

Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje, iż Spółka Przejmowana w latach poprzednich mogła ustalać różnice kursowe metodą rachunkową gdyż wyłącznie Spółka Przejmowana była uprawniona do zastosowania tej metody. Wnioskodawcy nie przysługuje natomiast prawo do jej zastosowania, a to Wnioskodawca jako spółka przejmująca dokona rocznego rozliczenia Spółki Przejmowanej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2011. Przy założeniu, iż księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej nie zostaną zamknięte, roczne zeznanie podatkowe za 2011 r. złoży Wnioskodawca, a nie Spółka Przejmowana, uwzględniając własne przychody oraz koszty uzyskania przychodów, jak również przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w Spółce Przejmowanej do dnia połączenia.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym stanowiskiem jest brak alternatywnego sposobu ujęcia przez Wnioskodawcę różnic kursowych Spółki Przejmowanej powstałych od 1 stycznia 2011 r. do dnia połączenia obu spółek. Potencjalnie, można sobie wyobrazić, iż różnice kursowe powstałe w Spółce Przejmowanej do dnia połączenia zostaną rozliczone przez Wnioskodawcę metodą rachunkową a następnie, poczynając od dnia połączenia różnice kursowe ustalane będą metodą podatkową. Rozwiązanie takie naruszałoby jednak art. 9b ust. 3 ustawy o CIT, bowiem w takim przypadku Wnioskodawca (jako następca prawny zobowiązany do prowadzenia rozliczeń Spółki Przejmowanej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych) ustaliłby różnice kursowe w oparciu o metodę rachunkową nie zawiadamiając o tym wcześniej właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Również drugi warunek z art. 9b ust. 3 ustawy o CIT nie zostałby spełniony, Wnioskodawca ustaliłby bowiem różnice kursowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości jedynie za fragment roku podatkowego, powracając po połączeniu do metody podatkowej. Tymczasem art. 9b ust. 3 wyraźnie stanowi, iż metoda rachunkowa musi być stosowana przynajmniej przez trzy lata podatkowe.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy obliczaniu rocznego zobowiązania podatkowego za 2011 r., ma on obowiązek stosować podatkową metodę rozliczania różnic kursowych również w odniesieniu do przychodów i kosztów wykazanych przez Spółkę Przejmowaną w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia poprzedzającego dzień połączenia obu spółek.

Ostatnim rokiem podatkowym, w którym różnice kursowe Spółki Przejmowanej zostaną ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości, będzie rok podatkowy 2010. Spółka Przejmowana rozliczała różnice kursowe metodą rachunkową od 1 stycznia 2007 r., a więc do dnia 31 grudnia 2010 r. upłynęły co najmniej 3 lata podatkowe, dlatego nie będzie konieczności korygowania jej rozliczeń podatkowych za lata ubiegłe w tym zakresie.

c. Połączenie a obowiązek zgłoszenia zmian rezygnacji z rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych.

Równocześnie, Wnioskodawca zauważa, że Spółka Przejmowana nie ma obowiązku zgłaszania zamiaru rezygnacji ze stosowania metody księgowej oraz, że brak takiego zgłoszenia nie ma znaczenia dla ustalenia przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) różnic kursowych Spółki Przejmowanej metodą podatkową. Przepis art. 9b ust. 4 ustawy o CIT stanowi, iż podatnicy są zobowiązani do zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rezygnacji z metody księgowej najpóźniej do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpić ma rezygnacja z tej metody. Jednak przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Hipoteza art. 9b ust. 4 ustawy o CIT dotyczy dobrowolnej rezygnacji przez podatnika z ustalania różnic bursowych metodą księgową. Ustawodawca zażądał, aby podatnicy poinformowali naczelnika urzędu skarbowego w przypadku, gdy dobrowolnie chcą oni zmienić metodę księgową na metodę podatkową. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie występuje. Spółka Przejmowana nie rezygnuje bowiem dobrowolnie z metody rachunkowej na rzecz metody podatkowej. W niniejszej sprawie, Spółka Przejmowana przestaje istnieć (zostaje przejęta przez Wnioskodawcę), dlatego też nie może ona wybrać jaką metodę chce stosować po przejęciu. Zeznanie za rok podatkowy 2011 r. zostanie złożone przez innego podatnika (Wnioskodawcę), który nie ma prawa do obliczania różnic kursowych inaczej niż na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W myśl art. 515 § 1 tej ustawy, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Zgodnie z art. 493 § 2 ww. ustawy, połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego dla siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tej spółki (art. 494 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 93 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych oraz osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Jednocześnie na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Wskazany przepis konstytuuje zasadę sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Odwołanie się do kategorii "przepisy prawa podatkowego" oznacza, w związku z treścią art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji, stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego niezależnie od ich treści, a więc stosunków zarówno materialnoprawnych i formalnoprawnych. W szczególności zaś podkreślić należy, że sukcesor wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Jest to założenie najszerszego przejęcia tych praw i obowiązków dotyczących poprzednika, wynikające z regulacji podatkowoprawnych.

Połączenie spółek przez przejęcie nie ma jednakże wpływu na podmiotowość prawną spółki przejmującej. Spółka przejmująca nie przestaje istnieć w wyniku połączenia i dalej kontynuuje swoją działalność, natomiast Spółka przejmowana w wyniku połączenia uległa rozwiązaniu, czyli przestaje istnieć w obrocie prawnym. Zgodnie z zasadą sukcesji nie przestają istnieć jednak niektóre prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, które przechodzą na Spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W myśl art. 9b ust. 3 ustawy o pdop, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Stosownie do art. 9b ust. 4 ustawy o pdop, w przypadku rezygnacji ze stosowania metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym zamierzają zrezygnować ze stosowania tej metody. Rezygnacja może nastąpić po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3.

Wybór stosowanej metody rozliczania różnic kursowych należy do podatnika. Wskazać należy, że żaden przepis ustawy o pdop, a w szczególności art. 9b ustawy o pdop, nie reguluje w sposób jasny i wyraźny kwestii stosowania właściwej metody ustalania różnic kursowych w sytuacji łączenia spółek.

Odnosząc powołane wcześniej przepisy prawa do konkretnej sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, że jeżeli połączenie nastąpi w trakcie 2011 r., spółka przejmująca nie może dokonać rozliczenia różnic kursowych metodą podatkową w odniesieniu do spółki przejmowanej za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia połączenia. Zasadne jest przyjęcie, iż w odniesieniu do tych zdarzeń powinno się stosować rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, a więc stosowaną przez spółkę przejętą. W odniesieniu natomiast do zdarzeń, które będą miały miejsce już po połączeniu, różnice kursowe ustalane powinny być już w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

We wniosku ORD-IN zawarto także drugie pytanie o treści:

Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy kursem referencyjnym, który powinien być zastosowany do obliczania różnic kursowych Spółki Przejmowanej metodą podatkową za okres od 1 stycznia 2011 r. do dnia połączenia spółek, powinien być kurs zastosowany przez Spółkę Przejmowaną do ustalenia różnic kursowych z wyceny zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień 31 grudnia 2010 r.?

Z treści tego pytania wynika zatem, że jest ono pytaniem warunkowym, na które odpowiedzi Spółka oczekuje w sytuacji udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Ponieważ, co wynika z niniejszej interpretacji, stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 zostało uznane za nieprawidłowe, ocena stanowiska Spółki w zakresie pytania 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.