Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1160/12-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-14
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlane; termin; termin-termin wykonania usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15.11.2012 r. (data wpływu 19.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka („Wnioskodawca”) jest spółką prawa irlandzkiego opodatkowaną od całości swoich dochodów w Irlandii, Wnioskodawca realizował kontrakt budowlany na podstawie umowy z dnia 17 czerwca 2010 r. („Umowa”). Przedmiotem Umowy była budowa Autostrady na wybranych odcinkach. Umowa została zawarta w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych. Jedną stroną Umowy był Wnioskodawca jako lider konsorcjum budowlanego oraz pozostałe podmioty tworzące to konsorcjum („Konsorcjum”). Drugą stroną Umowy była natomiast Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad („GDDKiA”). GDDKiA występowała jako zamawiający wykonanie robót budowlanych, zaś Wnioskodawca wraz z Konsorcjum był wykonawcą tych robót. Z tytułu wykonanych robót Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie.

Integralną częścią Umowy były Ogólne Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez zamawiającego wraz ze zmianami i uzupełnieniami wprowadzonymi na mocy Warunków Szczególnych (razem „Warunki Kontraktu”). Postanowienia Warunków Kontraktu oparte zostały na Warunkach Kontraktowych FIDIC (FIDIC to skrót nazwy Międzynarodowej Federacji Inżynierów Konsultantów - Warunki Kontraktu są wykorzystywane jako wzorzec umowny). Warunki Kontraktowe FIDIC przewidywały szczegółowy system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego roboty budowlane były rozliczane z zamawiającym.

Z uwagi na rozmiar oraz zakres prac będących przedmiotem Umowy ich częściowe rozliczenie następowało stopniowo. Zasadniczo, zgodnie z subklauzulą 14.3. Warunków Kontraktu po zakończeniu każdego miesiąca Wnioskodawca występował o Przejściowe Świadectwa Płatności („PŚP”), które po zaakceptowaniu przez wyznaczonego przez GDDKiA Inżyniera („Inżynier”) stanowiły podstawę do uznania przez wszystkie Strony, iż w zakresie objętym danym PŚP prace mogą zostać rozliczone. Zgodnie z subklauzulą 14.6. Warunków Kontaktu w treści PŚP za dany miesiąc Inżynier może dokonywać modyfikacji kwot uznanych we wcześniejszych PŚP. Ponadto PŚP nie jest traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera.

Zgodnie z subklauzulą 14.7 Warunków Kontraktu po otrzymaniu PŚP Wnioskodawca, jako lider konsorcjum, wystawiał fakturę VAT na kwotę wynikającą z PŚP.

Z uwagi natomiast na uchybienia w należytym wykonaniu zobowiązań jakich – w opinii Wnioskodawcy – dopuściła się GDDKIA, Wnioskodawca w dniu 6 września 2012 r. złożył oświadczenie o odstąpieniu od Umowy. Od Umowy odstąpili również pozostali członkowie Konsorcjum. Oświadczenie o odstąpieniu zostało złożone w trybie subklauzuli 16.2. Warunków Kontraktu. Zgodnie z subklauzulą 16.4. Warunków Kontraktu w związku ze złożonym przez Wnioskodawcę odstąpieniem od Umowy następuje m.in. rozliczenie stron Umowy, poprzez zobowiązanie GDDKiA do dokonania płatności na rzecz Wnioskodawcy na zasadach określonych w subklauzuli 19.6. Warunków Kontraktu. W myśl tego punktu Inżynier określa wartość wykonanej pracy i wystawia Świadectwo Płatności, które obejmuje:

1.  kwoty płatne za jakąkolwiek wykonaną pracę, za którą cena podana jest w Umowie;
2.  koszt zamówionych przez Wnioskodawcę (Konsorcjum) dla robót budowlanych urządzeń i materiałów, które zostały dostarczone Wnioskodawcy (Konsorcjum) lub których dostawę Wnioskodawca (Konsorcjum) zobowiązany jest przyjąć;
3.  jakikolwiek inny koszt lub zobowiązanie, które w tych okolicznościach zostało w sposób rozsądny przyjęte na siebie przez Wnioskodawcę (Konsorcjum) w przewidywaniu ukończenia robót budowlanych;
4.  koszt usunięcia robót tymczasowych i sprzętu wykonawczego z placu budowy i powrotu tychże do zakładów Wnioskodawcy (Konsorcjum) w jego kraju.

Oświadczenie o odstąpieniu od Umowy w dniu 6 września 2012 r. złożył również Zamawiający – GDDKiA – powołując się na nienależyte wykonywanie Umowy przez Konsorcjum, w tym w szczególności na opóźnienia w realizacji prac. Oświadczenie o odstąpieniu złożone przez zamawiającego zostało oparte na subklauzuli 15.2 Warunków Kontraktu oraz na art. 635 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 656 Kodeksu cywilnego. W przypadku odstąpienia od Umowy przez Zamawiającego (tj. GDDKiA) zgodnie z subklauzulami 15.3 i 15.4 Warunków Kontraktów Inżynier winien określić lub uzgodnić wartość Robót, Dokumentów i Dóbr Wykonawcy za pracę dokonaną zgodnie z Kontraktem. Następnie, zgodnie z Warunkami Kontraktu, z sumy należnej Wykonawcy (tj. Wnioskodawcy i pozostałym członkom Konsorcjum) potrącane są kwoty, które Zamawiający (tj. GDDKiA) może odzyskać od Wnioskodawcy lub pozostałych członków Konsorcjum (straty, dodatkowe koszty ukończenia Robót, kary umowne itp.), w końcowym etapie saldo rozliczeń GDDKiA wypłaca na rzecz Wykonawcy (tj. Wnioskodawcy i pozostałych członków Konsorcjum).

Skuteczność odstąpienia od umowy przez Zamawiającego (tj. GDDKiA) jest kwestionowana przez Wnioskodawcę i pozostałych członków Konsorcjum. Pomiędzy członkami Konsorcjum a Zamawiającym trwa spór co do skuteczności poszczególnych oświadczeń o odstąpieniu oraz właściwego trybu rozliczenia po wygaśnięciu Umowy wskutek odstąpienia (strony są zgodne co do tego, że Umowa wygasła wskutek odstąpienia, przedmiotem sporu jest jedynie to, czyje oświadczenie doprowadziło do wygaśnięcia Umowy).

W każdym bądź razie, w przypadku odstąpienia od Umowy nie znajdują zastosowania ogólne zasady dotyczące miesięcznego rozliczania wykonanych robót budowlanych oraz płatności na podstawie PŚP wystawianego przez Inżyniera na wniosek Wnioskodawcy (Konsorcjum). Zamiast tego, dochodzi do całościowego rozliczenia wszystkich usług wykonanych przez Wnioskodawcę (Konsorcjum) oraz rozliczenia kosztów i wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę (Konsorcjum) w związku z wykonywaniem Umowy. Powyższa zasada obowiązuje zarówno w przypadku odstąpienia od Umowy przez Zamawiającego (tj. GDDKiA), jak i przez Wykonawcę (tj. Wnioskodawcę lub pozostałych członków Konsorcjum). Przy czym, w przypadku odstąpienia od Kontraktu przez Wykonawcę (tj. Wnioskodawcę lub pozostałych członków Konsorcjum) zgodnie z Warunkami Kontraktu Inżynier wystawia Świadectwo Płatności, natomiast w przypadku odstąpienia przez Zamawiającego (tj. GDDKiA) rozliczenie pomiędzy stronami odbywa się na podstawie określenia wartości robót oraz ustalenia salda.

Wbrew jednak powyższym regulacjom wynikającym z Warunków Kontraktu, a w szczególności subklauzuli 16.4. i 19.6. Warunków Kontraktu, Inżynier do chwili obecnej nie wystawił Świadectwa Płatności. Zamiast tego Inżynier w październiku 2012 r. (a zatem już po odstąpieniu przez Wnioskodawcę i pozostałych członków Konsorcjum od Umowy) wystawił dokument PŚP nr 23 obejmujący prace wykonane przez Konsorcjum (w tym Wnioskodawcę) za okres od 23 lipca do 22 sierpnia 2012 r. Wystawiając ten dokument PŚP Inżynier nie wziął pod uwagę rozliczeń, jakie powinny zostać dokonane w związku z faktem odstąpienia od Umowy.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie akceptuje wystawionego przez Inżyniera dokumentu PŚP nr 23 za okres 23 lipca – 22 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca nie podpisał dokumentu PŚP nr 23 i zamierza odesłać go do GDDKiA z adnotacją, iż oczekuje całościowego rozliczenia stron w związku z wygaśnięciem Umowy wskutek odstąpienia (w tym wystawienia Świadectwa Płatności w trybie subklauzuli 19.6. Warunków Kontraktu), a wystawiony dokument PŚP nr 23 uważa za bezpodstawny. Jednocześnie, Wnioskodawca nie będzie dochodzić zapłaty od GDDKiA wynikającej z wystawionego dokumentu PŚP nr 23 za okres 23 lipca – 22 sierpnia 2012 r., gdyż nie akceptuje tego dokumentu i uważa go za niekompletny i niezgodny z Warunkami Kontraktu. Zamiast tego, Wnioskodawca dochodzić będzie od GDDKiA rozliczenia całości Umowy. W przypadku braku polubownego rozstrzygnięcia pomiędzy stronami co do wysokości wzajemnych roszczeń, w tym wysokości kwoty należnej Wnioskodawcy w związku z rozliczeniem Umowy po odstąpieniu, Wnioskodawca planuje dochodzić kwot które uważa za zasadne, na drodze sądowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w związku z robotami budowlanymi wykonanymi w okresie od 23 lipca do 22 sierpnia 2012 r. (lub późniejszym) objętymi zakresem wystawionego przez Inżyniera dokumentu PŚP nr 23, który to dokument został wystawiony przez Inżyniera po wygaśnięciu Umowy wskutek odstąpienia?
2.  W którym momencie po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w przypadku otrzymania zapłaty wynikającej z całościowego rozliczenia Umowy zgodnie z Warunkami Kontraktu w związku z jej wygaśnięciem wskutek odstąpienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy, wystawiony przez Inżyniera dokument PŚP nr 23, którego Wnioskodawca nie akceptuje i uznaje za niezgodny z Warunkami Kontraktu, nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, a obowiązek ten powstanie co najwyżej dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty za wykonaną usługę budowlaną w okresie od 23 lipca do 22 sierpnia 2012 r. lub w okresie późniejszym, co wynika z poniższej analizy.

Usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą nieruchomości (tj. gruntu na którym jest budowana autostrada) położonej w Polsce. Z tego względu, zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”) miejscem świadczenia tych usług dla celów opodatkowania VAT jest Polska. Aby jednak Wnioskodawca był zobowiązany zapłacić podatek VAT z tytułu świadczonej usługi budowlanej, musi powstać obowiązek podatkowy po jego stronie.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d Ustawy VAT obowiązek podatkowy VAT powstaje w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Jednocześnie stosownie do art. 19 ust. 14 Ustawy VAT powyższy przepis stosuje się odpowiednio do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Ustawodawca w stosunku zatem do usługi budowlanej przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego uzależniony od okoliczności faktycznych, tj. wykonania usługi lub otrzymania zapłaty. Wykonanie całej usługi budowlanej miało nastąpić po zakończeniu przez Konsorcjum (w skład którego wchodzi Wnioskodawca) całości prac budowlanych, tj. realizacji całej Umowy (ukończeniu w całości budowy odcinków Autostrady ). Do realizacji w całości Umowy nie doszło m.in. z uwagi na odstąpienie przez Wnioskodawcę od Umowy. Z tego względu obowiązek podatkowy w podatku VAT zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d Ustawy VAT może powstać jedynie w przypadku:

*   otrzymania całości lub części zapłaty;

*   przyjęcia wykonania częściowego usługi budowlanej przez Zamawiającego (tj. GDDKiA) na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Należy zatem stwierdzić, czy w przypadku Wnioskodawcy zaistniała jedna z dwóch powyższych okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca podkreśla, iż nie otrzymał zapłaty w całości lub w części z tytułu prac za okres 23 lipca - 22 sierpnia 2012 r., które miałyby być objęte zakresem wystawionego przez inżyniera dokumentu PSP. Co więcej, Wnioskodawca nie zamierza odrębnie dochodzić zapłaty za prace objęte PŚP nr 23, Wnioskodawca będzie domagał się zapłaty za te prace w ramach całościowego rozliczenia Umowy po odstąpieniu. Zatem Wnioskodawca dochodzić będzie od GDDKiA zapłaty w oparciu o rozliczenie, jakie powinno zostać dokonane w oparciu o Świadectwo Płatności wystawione w trybie subklauzuli 19.6 Warunków Kontraktu i obejmujące całość prac oraz kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę do czasu odstąpienia od Umowy. Rozliczenia objęte dokumentem PŚP nr 23 oraz rozliczenia jakie powinny zostać objęte Świadectwem Płatności wystawionym w trybie subklauzuli 19.6 Warunków Kontraktu nie są tożsame ani co do kwoty, ani co do zakresu prac ani co do okresu czasu. Z tego m.in. względu nie są akceptowane przez Wnioskodawcę Obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy powstanie zaś co najwyżej w przypadku faktycznego otrzymania od GDDKiA całości lub części wynagrodzenia z tytułu wykonanych robót budowlanych. Natomiast aby po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy przed faktycznym otrzymaniem całości lub części wynagrodzenia od GDDKiA, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków, tj. (i) Wnioskodawca musiałby wykonać roboty budowlane przyjęte jako częściowe wykonanie usługi budowlanej oraz (ii) odbiór tych robót budowlanych musiałby zostać dokonany na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W przepisach Ustawy VAT brak jest definicji pojęcia protokołu zdawczo odbiorczego. Z tego względu należy odwołać się do innych gałęzi prawa w celu dokonania wykładni tego pojęcia. Nie stoi zaś temu na przeszkodzie zasada autonomii prawa podatkowego. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2008 r. (sygn. II FSK 626/07) „autonomia prawa podatkowego oznacza, iż ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Przedstawiona zasada traci jednak rację bytu wówczas gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu. W takiej sytuacji w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, odwołać należy się do znaczenia pojęć już funkcjonujących na gruncie innych gałęzi prawa (…). Zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwoli na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa”. Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane („Prawo Budowlane”), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Na gruncie Prawa Budowlanego przez protokół zdawczo-odbiorczy rozumie się dokument, który wyraża potwierdzenie i akceptację wykonanych prac w zakresie objętym tym protokołem. Protokół zdawczo-odbiorczy, aby spełniał swój cel musi jasno wskazywać jakie prace zostały wykonane, przez kogo i w jakim okresie. Sama nazwa protokołu „zdawczo-odbiorczy” jednoznacznie wskazuje, iż jest to dokument dwustronny, a zatem musi jednoznacznie wyrażać oświadczenie woli wykonawcy (tut. Wnioskodawcy) oraz zamawiającego (tut. GDDKiA), którzy wspólnie akceptują zakres prac udokumentowanych protokołem oraz ich odbiór. Konieczny jest zatem konsensus stron aby doszło do pisemnego, lub co najmniej dorozumianego zaakceptowania dokumentu o charakterze protokołu zdawczo odbiorczego i wykonanych prac objętych jego zakresem. Taka interpretacja pojęcia „protokołu zdawczo-odbiorczego” odpowiada jego językowemu brzmieniu. Ponieważ zaś od zakresu tego pojęcia może zależeć rozstrzygnięcie czy dochodzi do powstania obowiązku podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej czy też nie, zatem należy zastosować ścisłą jego wykładnię (zgodnie z zasadą in dubio pro tributario). Istotne jest zatem aby dokument mający posiadać rangę protokołu zdawczo-odbiorczego wskazywał, iż obie strony zgadzają się i akceptują jego treść oraz zakres i jest on zgodny z ustaleniami poczynionymi przez strony (tut. przez Wnioskodawcę i GDDKiA). Powyższe potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 sierpnia 2009 r. (nr IPPB5/423-418/10-2/PS), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 7 lipca 2011 r. (nr IPTPP2/443-16/11-4/IR) pisząc, iż: „terminem protokołu zdawczo odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem że wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy”.

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, iż wystawiony przez Inżyniera dokument PŚP (tj. Przejściowe Świadectwo Płatności w rozumieniu Warunków Kontraktowych FIDIC) nie może zostać uznany w stosunku do Wnioskodawcy za protokół zdawczo-odbiorczy w rozumieniu przepisów prawa. Otóż Wnioskodawca nie akceptuje zakresu prac objętych tych dokumentem, jak również uważa go za wystawiony nienależnie i niezgodnie z zawartą Umową. Nie jest to dokument, na podstawie którego Wnioskodawca dokonuje oddania robót budowlanych wykonanych na rzecz GDDKiA Dokument ten mógłby, co najwyżej pełnić taką rolę w przypadku gdyby nie doszło do odstąpienia od Umowy przed jego wystawieniem. Ponieważ jednak do takiego odstąpienia od Umowy doszło zatem Inżynier powinien był wystawić Świadectwo Płatności zgodnie z punktem 16.4. i 19.6. Warunków Kontraktu obejmujące rozliczenie całości prac wykonanych przez Wnioskodawcę i kosztów przez niego poniesionych. Tego jednak Inżynier nie uczynił. Wnioskodawca nie akceptując wystawionego dokumentu PŚP za okres od 23 lipca do 22 sierpnia 2012 r., a także odmawia jego przyjęcia i zamierza odesłać ten dokument do GDDKiA .Wnioskodawca nie dokonuje zatem na podstawie tego dokumentu oddania jakichkolwiek prac budowlanych i nie zamierza dochodzić jakiekolwiek zapłaty na podstawie tego dokumentu PŚP od GDDKIA. Wątpliwa jest również jakakolwiek moc prawna tego dokumentu PŚP skoro został on wystawiony niezgodnie z Warunkami Kontraktu i już po odstąpieniu od Umowy przez Wnioskodawcę oraz innych członków Konsorcjum. Wystawiony przez Inżyniera dokument PŚP nie jest zatem dwustronnym protokołem zdawczo-odbiorczym, na podstawie którego Wnioskodawca oddawałby wykonane prace, a GDDKiA dokonałaby ich odbioru.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 643 Kodeksu cywilnego zamawiający obowiązany jest odebrać dzieło, które przyjmujący zamówienie wydaje mu zgodnie ze swym zobowiązaniem. Natomiast, w myśl art. 647 Kodeksu cywilnego, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z przywołanych przepisów wynika zatem wprost, że zamawiający (art. 643 k.c.) lub inwestor (art. 647 k.c.) dokonują wspólnie odbioru robót budowlanych. Odbiór robót jest więc elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane, z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Aby jednak doszło do zdania i odbioru określonych robót budowanych musi istnieć konsensus pomiędzy wykonawcą (tut. Wnioskodawca), a zamawiającym (tut. GDDKiA) poprzez wyrażenie zgody na obopólne przyjęcie i rozliczenie wykonanych robót. Jeżeli jednak którakolwiek ze stron nie zgadza się z zakresem rozliczanych robót lub kosztów i odmawia zaakceptowania stosownego dokumentu lub rozliczeń, wówczas nie można twierdzić, iż doszło do odbioru takich prac na podstawie dwustronnego protokołu zdawczo-odbiorczego. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie potwierdza odbioru prac objętych zakresem dokumentu PŚP wystawionego przez Inżyniera, gdyż uważa ten dokument za wystawiony niezgodnie z Umową i nie obejmujący rozliczenia całości prac oraz kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę (Konsorcjum), które powinny zostać ujęte w Świadectwie Płatności, z uwagi na zakończenie Umowy w trybie odstąpienia od niej przez Wnioskodawcę (a także pozostałych członków Konsorcjum). W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy w związku z wystawieniem przez Inżyniera dokumentu PŚP za okres 23 lipca – 22 sierpnia 2012 r. nie powstanie obowiązek podatkowy VAT w trybie art. 19 ust. 14 Ustawy VAT. Obowiązek ten powstanie, co najwyżej z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty od GDDKiA dotyczącej rozliczenia wykonanych prac lub po wykonaniu całej usługi budowlanej (tj. zakończeniu kontraktu budowlanego, co jednak nie nastąpi z uwagi na odstąpienie od Umowy).

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 7 lipca 2011 r. (nr IPTPP2/443-16/11-4/IR) pisząc, że: „stwierdzić należy, iż o ile strony umowy ustaliły, że rozliczenie za wykonanie przedmiotu zamówienia odbywać się będzie fakturami częściowymi, po wykonaniu określonych części robót, ustalonych w protokole rzeczowo-finansowym, potwierdzonym przez Inspektora Nadzoru, to w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie w terminie 30 dni od zaakceptowania przez strony umowy każdego z protokołów, chyba że Wnioskodawca otrzyma wcześniej całość lub część zapłaty. Natomiast sporządzenie protokołu rzeczowo-finansowego, bez potwierdzenia odbioru robót przez strony umowy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego”. Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 grudnia 2011 r. (nr IBPP3/443-913/10/KG), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 grudnia 2009 r. (nr IPPP1/443-882/09-4/AP) podkreślając, iż dokument mający spełniać rolę protokołu zdawczo-odbiorczego musi w sposób jednoznaczny określać prace, jakie zostały przyjęte (odebrane) przez obie strony umowy.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 października 2011 r. (nr IPPP3/443-1063/11-2/SM) podkreślił iż: „roli takiej (tj. protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego częściowe wykonanie robót budowlanych) nie może pełnić opisany we wniosku dokument – Obmiar robót, zatwierdzany przez Inżyniera Kontraktu. Obmiary te zawierają bowiem jedynie określenie ilościowe wykonanych prac. Na podstawie Obmiarów robót, Wykonawca dokonuje rozliczenia robót w danym miesiącu, zawierający raport o postępie prac oraz wyliczenie kwot należnych wykonawcy za wykonane prace. Trzeba jednak zauważyć, że obowiązek podatkowy w zaistniałej sytuacji nie może być także wiązany z upływem 30 dni od dnia podpisania przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej „PŚP”). Przejściowe Świadectwo Płatności odnosi się bowiem jedynie (potwierdza) kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy (\`(...)\`). Ze Świadectwa nie wynika zatem, kto, kiedy i jakie prace wykonał, nie zawiera zapisu, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę (\`(...)\`) nie wynika z niego także, aby PŚP wyrażało potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Momentu wystawienia i podpisania przez Inżyniera Kontraktu PŚP nie można uznać, w ocenie Organu, za moment przyjęcia przez osobę wyznaczoną przez zleceniodawcę, wykonania przez Spółkę części usług, czy też odbioru określonego etapu prac. PŚP nie może zatem także pełnić roli protokołu zdawczo-odbiorczego, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy, brak jest bowiem w tym dokumencie podstawowych elementów, które taki protokół powinien zawierać. PŚP służy wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy”.

Powyższa analiza organu podatkowego potwierdza zatem również, iż dla powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d Ustawy VAT konieczne jest dwustronne „odebranie” wykonanych robót budowlanych w formie protokołu zdawczo-odbiorczego wskazującego zakres wykonanych prac zgodnie z ustaleniami obu stron umowy. Skoro w niniejszej sprawie nie ma zgody pomiędzy stronami (tj. Wnioskodawcą – członkami Konsorcjum, a (GDDKiA), co do zakresu wykonanych robót budowlanych oraz ich rozliczenia, zatem nie można mówić, iż doszło do odebrania prac za okres 23 lipca – 22 sierpnia 2012 r. lub późniejszy poprzez wystawienie przez Inżyniera dokumentu PŚP nr 23, który miałby spełniać funkcję protokołu zdawczo-odbiorczego. Oznacza to zatem, iż w zakresie prac wykonanych przez Wnioskodawcę w okresie 23 lipca – 22 sierpnia 2012 r., a także prac późniejszych, obowiązek podatkowy VAT powstanie z chwilą faktycznego otrzymania całości lub części zapłaty przez Wnioskodawcę.

Ad 2)

Wskazana powyżej analiza przepisów Ustawy VAT znajduje również zastosowanie w przypadku całościowego rozliczenia Umowy zgodnie z Warunkami Kontraktu w związku z jej wygaśnięciem wskutek odstąpienia i otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty rozliczenia, która będzie mogła zostać uznaną za zapłatę za wykonanie usługi budowlanej. Ponieważ nie dojdzie do wykonania usługi budowlanej (wskutek wygaśnięcia Umowy), a także nie zostanie dokonany odbiór częściowego wykonania usługi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (z uwagi na to, iż Warunki Kontraktu przewidują konieczność całościowego rozliczenia Umowy po jej wygaśnięciu), zatem decydującym kryterium powodującym powstanie obowiązku podatkowego VAT stanie się moment otrzymania zapłaty.

Odnosząc się zatem do drugiego pytania zawartego w niniejszym wniosku należy uznać, iż w przypadku, gdy dojdzie do całościowego rozliczenia Umowy zgodnie z Warunkami Kontraktu w związku z jej wygaśnięciem wskutek odstąpienia od Umowy (niezależnie od tego, czyje oświadczenie o odstąpieniu od Umowy wywołało skutek prawny), po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy VAT dopiero z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty. Jak już była bowiem mowa powyżej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. 2 w związku z art. 19 ust. 14 Ustawy VAT wcześniej obowiązek podatkowy mógłby powstać jedynie w przypadku wykonania usługi budowlanej lub jej częściowego odbioru na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, co jak zostało wskazane powyżej, w niniejszej sprawie nie wystąpi. Jednocześnie, w takim przypadku obowiązek podatkowy VAT powstanie po stronie Wnioskodawcy jedynie w przypadku, gdy otrzymane środki pieniężne związane z całościowym rozliczeniem Umowy (wynikające np. z ugody z GDDKiA lub wyroku Sądu) zostaną zaklasyfikowane jako wynagrodzenie za usługę (lub ewentualnie za dostawę towarów) wykonaną przez Wnioskodawcę, a zatem zostaną objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.