Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-298/14-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Rozpoznanie kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem majątku likwidowanej spółki, której udziały zostały nabyte w drodze wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; spółki-likwidacja spółki; towar-wymiana (towarów)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 2 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem majątku likwidowanej spółki, której udziały zostały nabyte w drodze wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 19 listopada 2014 r., nr IPTPB3/423-298/14-2/KJ (doręczonym w dniu 24 listopada 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 4 grudnia 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka kapitałowa posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”).

Spółka planuje nabycie udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej: „Spółka Zagraniczna”).

Nabycie udziałów Spółki Zagranicznej nastąpi w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poprzez wniesienie udziałów w Spółce Zagranicznej na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W przyszłości może mieć miejsce likwidacja Spółki Zagranicznej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

*   Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   Spółka Zagraniczna jest zagraniczną spółką kapitałową, w której działalność jest prowadzona w formie „Limited”, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   Spółka Zagraniczna jest rezydentem Cypru;

*   Spółka nabędzie udziały w Spółce Zagranicznej od krajowych osób fizycznych;

*   zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej: „Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”.

Z kolei, zgodnie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1935/2012: „Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów”.

Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia sposobu ustalania dochodów z tytułu likwidacji spółki kapitałowej od rodzaju aktywów związanych z tą likwidacją.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, rodzaj składników majątku otrzymanych w ramach likwidacji Spółki Zagranicznej nie ma wpływu na interpretację przepisów dotyczących skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej.

Wnioskodawca chciałby zwrócić również uwagę na fakt, że nie wie, czy w opinii organu podatkowego powinien, czyniąc zadość żądaniu organu, przedstawić pełną listę składników majątkowych, które otrzyma w wyniku likwidacji Spółki Zagranicznej, czy też wyszczególnić poszczególne typy aktywów, które otrzymałby w wyniku takiej likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy w przypadku likwidacji Spółki Zagranicznej kosztem nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nominalna wartość udziałów Spółki wydanych na rzecz Jej wspólników w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Zagranicznej wniesiony w ramach tzw. wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki Zagranicznej, kosztem nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), będzie nominalna wartość udziałów Spółki wydanych na rzecz Jej wspólników, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Zagranicznej, wniesiony w ramach tzw. wymiany udziałów”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 3 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się: „zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.

Należy zatem ustalić jak należy rozumieć określenie „koszt nabycia lub objęcia” udziałów w Spółce Zagranicznej – koszt ten bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy pomniejszy przychód otrzymany przez Spółkę w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem tym jest wartość nominalna udziałów Spółki wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Zagranicznej wniesionych przez wspólnika do Spółki w ramach procedury wymiany udziałów.

Art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jak należy rozumieć określenie „koszt nabycia bądź objęcia”. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) – nabyć – nabywać oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” lub „zyskać coś lub zdobyć”. Podobnie uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN, tom K-O, 2003 – nabyć – nabywać to „otrzymać coś na własność, zwykle za pieniądze, kupić (kupować)” oraz „osiągnąć (osiągać) coś, dojść (dochodzić) do czegoś, zyskać (zyskiwać) coś, zdobyć (zdobywać)”.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwestia, że kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko sumy (środki pieniężne) wydatkowane przez spółkę na nabycie udziałów innej spółki. W szczególności kosztem tym są np. udziały/akcje własne wydawane w zamian za aport.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 28 kwietnia 2008 r. (I SA/Bk 155/08) wskazał: „Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, 5. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych”.

Podobnie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 57/04) Sąd wskazał, że: „Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową, powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (por. J. Frąckowiak, Kodeks handlowy – Komentarz, praca zbiorowa, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1998, s. 398 i nast.). Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła (art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.p)”.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z opublikowanym przez Ministerstwo Finansów „Projektem z dnia 4 marca 2010 r.: Założenia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych” ustawodawca wskazuje, że kwestia ustalania kosztów dla spółki nabywającej udziały budziła wątpliwości: „Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnianie przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Podobnie w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano: „Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną dopłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do tego, aby różnicować sytuację podatników likwidujących spółkę (udziały której otrzymali aportem) od podatników zbywających jej udziały (i w z związku z tym w odmienny sposób interpretować określenia „koszt nabycia” z art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy i „wydatki na nabycie” z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy).

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę podzielają jednolicie organy podatkowe. Np. w interpretacji podatkowej z dnia 9 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-1065/11-2/PK1) wskazał, że: „Organ interpretacyjny podziela przy tym pogląd wyrażony we wniosku, iż koszt nabycia określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT winien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w spółkach nabywanych. Wobec braku przepisów ustawy dotyczących wysokości „kosztów nabycia” określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku transakcji wymiany udziałów określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT można przy wywodzeniu wysokości tychże kosztów posiłkować się regulacją zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przepis ten wprowadza zasadę, iż wydatki poniesione przez spółkę nabywającą – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pomimo, iż hipoteza normy art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT dotyczy transakcji zbycia udziałów (akcji) nie zaś likwidacji spółki, to w ocenie organu interpretacyjnego nie ma przeszkód, znajdujących swoje podłoże w wykładni systemowej, ażeby „koszt nabycia” przy wymianie udziałów określony w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazywać w innej wysokości aniżeli wartość nominalna wydawanych udziałów przez Spółkę na rzecz podmiotu wnoszącego aportem udziały w Spółkach nabywanych”.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało również w interpretacji podatkowej z dnia 12 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-99/13-3/GG): „Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że dochodem (przychodem) akcjonariusza z tytułu likwidacji Spółki Akcyjnej, będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie akcji w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości akcji Spółki wydanych akcjonariuszom w zamian za udziały”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki Zagranicznej, kosztem nabycia bądź objęcia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nominalna wartość udziałów Spółki, wydanych na rzecz Jej wspólników, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki Zagranicznej, wniesiony w ramach tzw. wymiany udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazać należy, że postępowanie dotyczące wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego trzeba odróżnić od postępowania kontrolnego, czy też podatkowego, które prowadzone są na podstawie zgromadzonych dokumentów, dowodów, na podstawie których właściwe organy mogą dokonać oceny postępowania Spółki. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji tutejszy organ opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, ocenie podlega natomiast własne stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku nie zaś samo postępowanie Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.