Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.69.2021.4.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: Obowiązek stosowania art. 8 ust. 2 ustawy lub art. 90a ustawy w związku z przeznaczeniem części budynku na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: budynek; korekta-korekta podatku; majątek-majątek prywatny; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2021 r. (data wpływu 10 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 20 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone 5 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 8 ust. 2 ustawy lub art. 90a ustawy w związku z przeznaczeniem części budynku na własne cele mieszkaniowe – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 8 ust. 2 ustawy lub art. 90a ustawy w związku z przeznaczeniem części budynku na własne cele mieszkaniowe. Wniosek uzupełniony został pismem z 6 maja 2021 r., złożonym 6 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 20 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik - osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie której osiągane dochody są opodatkowane wg zasad wskazanych w treści art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), prowadzący rozliczenia w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) w dniu 7 stycznia 2008 r. w drodze zawartej umowy przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki, zawartej w wyniku uprzednio zawartej w dniu 12 grudnia 2007 r. umowy sprzedaży warunkowej, nabył prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości \`(...)\`, gmina i jednostka ewidencyjna M., powiat M. utworzonej z jedynej działki nr … o powierzchni … ha. Nieruchomość ta na dzień jej nabycia przez podatnika była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wybudowanym przez sprzedających na podstawie decyzji Starosty Powiatowego w M., oznaczonym numerem xxx w G., o powierzchni użytkowej \`(...)\` m2, który to budynek na moment nabycia znajdował się w stanie deweloperskim (do wykończenia). Cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została ustalona na kwotę … zł. Sprzedawana nieruchomość zabudowana budynkiem oznaczonym numerem xxx w miejscowości \`(...)\` została nabyta od osób fizycznych - małżonków (stanowiła ona przedmiot małżeńskiej współwłasności ustawowej), a sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zakup przedmiotowego budynku (zabudowanej nieruchomości) został sfinansowany przez podatnika w oparciu o udzielony mu na ten cel kredyt bankowy (umowa z dnia … 2008 r.) przez … Bank S.A. - kredyt mieszkaniowy denominowany w CHF z przeznaczeniem na sfinansowanie nabycia przedmiotowej nieruchomości położonej w miejscowości \`(...)\` xxx oraz sfinansowanie kosztów jej wykończenia. Kredyt został udzielony podatnikowi w wysokości stanowiącej równowartość … CHF. Spłata kredytu ustalona została na 467 rat, tj. do dnia … 2046 r.

W okresie od dnia nabycia przedmiotowej zabudowanej wskazanym budynkiem nieruchomości do miesiąca czerwca 2008 r. podatnik poniósł nakłady związane z przedmiotową nieruchomością - roboty remontowe (adaptacja budynku) dla potrzeb prowadzonej przez podatnika jego działalności gospodarczej. W miesiącu czerwcu 2008 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych po uprzednim dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania nabytego budynku z budynku mieszkalnego na zakład montażu mebli. Zgłoszenia tego dokonano pismem skierowanym do Starosty M. z dnia … 2008 r. stosownie do obowiązujących w tym zakresie procedur. Właściwy organ nie wniósł sprzeciwu w terminie 30 dni, co oznaczało możliwość dokonania zmiany sposobu użytkowania przedmiotowego obiektu budowlanego. Z tytułu ponoszonych nakładów o charakterze remontowym w związku z istnieniem ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatnikowi przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na gruncie regulacji ustawy o VAT. Ustalona wartość inwestycji (koszty nabycia zabudowanej nieruchomości oraz koszty do momentu przekazania nieruchomości do używania) ustalona została na kwotę … zł. Określona na dzień oddania do używania (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych podatnika) wartość początkowa budynku dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych (po wyłączeniu wartości gruntu niepodlegającego amortyzacji) określona została na kwotę … zł. Budynek od dnia jego oddania do używania jest w całości wykorzystywany przez podatnika wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dokonywane przez podatnika od jego wartości początkowej odpisy amortyzacyjne stosownie do regulacji art. 22a-22o ustawy o PIT zaliczane są w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane na gruncie regulacji ustawy o VAT. Dodania wymaga, iż do roku 2015 budynek wykorzystywany był w całości jako zakład montażu mebli. W związku z zaistniałą zmianą profilu działalności podatnika na podstawie zawartej w dniu \`(...)\` 2015 r. umową najmu od 2016 r. przedmiotowy budynek w znacznej części (tj. 210 m2) jest wynajmowany na potrzeby prowadzenia działalności handlowej przez inny podmiot gospodarczy. Pozostała część budynku (część biurowa) jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla potrzeb jego działalności gospodarczej. Osiągane z tytułu jego wynajmu przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej podatnika.

W związku z wykazanym związaniem przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika oraz dokonywaną spłatą udzielonego na nabycie przedmiotowej nieruchomości kredytu denominowanego w walucie obcej (CHF) podatnik obok zaliczania w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych zalicza także zapłacone odsetki z tytułu udzielonego kredytu (stosownie do treści art. 22 ust. 1 w związku z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 32 i 33 ustawy o PIT) a także wynikające ze spłaty przedmiotowego kredytu różnice denominacyjne, tj. różnice wynikające ze spłaty kapitału w wartości większej niż kwota otrzymanego kredytu (stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT). Kwalifikację taką podatnik opiera na otrzymanej w tym zakresie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lipca 2009 r. (IBPB1/1/415-340/09/ZK), w której organ interpretujący uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w przedmiotowej sprawie.

Dodania także wymaga, iż od momentu wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych poniesione zostały także przez podatnika wydatki kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego. Łączna wartość wszystkich wydatków kwalifikowanych stosownie do regulacji ustawy o PIT jako ulepszenie środka trwałego wyniosła w tym okresie ok. … zł, przy czym zauważenia wymaga, iż nakłady te, kwalifikowane na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako ulepszenie środka trwałego, a zatem nakłady zwiększające wartość początkową amortyzowanego budynku (roboty o charakterze odwadniającym i drenażowym skutkujące zwiększeniem wartości użytkowej budynku) poniesione zostały w roku 2018. Aktualnie w związku z zaistniałą sytuacja rynkową oraz brakiem ofert zakupu przedmiotowej nieruchomości na satysfakcjonującym poziomie, a także ograniczeniem aktywności gospodarczej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wynajmu części wskazanego budynku, podatnik rozważa zmianę przeznaczenia części wskazanego budynku, tj. jego części wykorzystywanej na cele biurowe (ok. 80 m2) na własne cele mieszkalne, pozostawiając zarazem pozostałą jego powierzchnię jako przedmiot zawartej umowy najmu. Z uwagi na fakt, w świetle którego zakup przedmiotowej nieruchomości został sfinansowany szczegółowo opisanym powyżej kredytem denominowanym kursem waluty obcej (frank szwajcarski) oraz fakt, iż budynek stanowi środek trwały w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, stanowiące na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty podatkowe, kluczowym dla podjęcia takich działań staje się ustalenie skutków podatkowych zarówno w obszarze ustawy o PIT jak i ustawy o VAT zmiany przeznaczenia na cele własne - cele mieszkalne części wskazanego, a stanowiącego środek trwały budynku podatnika.

W piśmie z 5 maja 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione w roku 2018 przez Wnioskodawcę stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu regulacji art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Ich wartość na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększyła wartość początkową podlegającego amortyzacji środka trwałego w związku z faktem, iż w efekcie poniesionych wydatków doszło do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego oraz w związku z wartością poniesionych wydatków na ulepszenie przekraczającą 10 000 zł. Podkreślenia zarazem wymaga, iż wartość tych wydatków nie pozwala na kwalifikację tego ulepszenia jako ulepszenia w rozumieniu regulacji art. 2 pkt 14 lit. b. ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ulepszenia w wyniku dokonania którego oddanie do używania budynku stanowi jego pierwsze zasiedlenie.

Wskazane nakłady na ulepszenie środka trwałego oddane do użytkowania zostały w dniu 20 stycznia 2018r.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a przedmiotowy budynek (jako środek trwały) jest wykorzystywany dla celów prowadzenia tej działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy jako Podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie środka trwałego (zgodnie z zasadą płynącą z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Faktury dokumentujące nabycie towarów bądź usług stanowiące ulepszenie środka trwałego wystawiane były na Wnioskodawcę jako Podatnika z wskazaniem jego Imienia Nazwiska, nazwy prowadzonej działalności gospodarczej oraz numeru NIP pod jakim działa on jako Przedsiębiorca i Podatnik podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku przeznaczenia części przedmiotowego budynku na własne cele mieszkalne, na gruncie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik będzie obowiązany do stosowania regulacji art. 8 ust. 2 tej ustawy, czy też zasadnym będzie stosowanie regulacji art. 90a ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ) - dalej ustawa o VAT - za jedną z czynności podlegających opodatkowaniu uznawane jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, w świetle regulacji art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W aspekcie analizowanej kwestii zasadnym staje się jednoczesne wskazanie na brzmienie regulacji art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą - w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a ustawy o VAT, zastosowaną przy odliczeniu. W takim wypadku, tj. w sytuacji przewidzianej treścią art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z treścią art. 90a ust. 2 ustawy o VAT, nie stosuje się regulacji art. 8 ust. 2 tej ustawy.

W efekcie zasadnym staje się także wskazanie na brzmienie regulacji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, do której odwołuje się dyspozycja art. 90a ust. 1 tej ustawy. Mianowicie, w świetle regulacji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie, stosownie do brzmienia art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, pojęcie wytworzenia nieruchomości, a zatem pojęcie zawarte zarówno w treści regulacji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jak i w regulacji art. 90a ust. 1 tej ustawy oznacza wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przenosząc powyższą analizę na grunt rozpatrywanego zagadnienia wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy przeznaczenie części stanowiącego składnik majątku działalności gospodarczej podatnika budynku na cele osobiste podatnika, w opisanej sytuacji będzie skutkowało koniecznością stosowania regulacji wyrażonej brzmieniem art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Dojdzie bowiem do zmiany w stopniu wykorzystania tej nieruchomości z dotychczasowego wykorzystywania wyłącznie dla celów działalności gospodarczej na wykorzystanie w przeważającej części dla celów działalności gospodarczej, w pozostałej zaś na cele osobiste podatnika. W efekcie Wnioskodawca będzie zobligowany do dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym w opisanym wypadku korekta ta będzie odnosić się wyłącznie do podatku naliczonego wynikającego z ulepszenia wskazanego budynku dokonanego w okresie korekty przewidzianym w treści regulacji art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Norma ta wyraźnie bowiem wskazuje, iż korekty dokonuje się gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania taj nieruchomości do celów działalności gospodarczej, a rozwiązanie to stosuje się w przypadkach przewidzianych regulacją art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. m.in. w odniesieniu do nakładów na wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych. W konsekwencji w ocenie podatnika planowana zmiana w stopniu wykorzystywania stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika nieruchomości polegająca na zamiarze wykorzystywania jej części dla celów osobistych podatnika, tj. jego celów mieszkalnych, stanowić będzie o obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nakładów poniesionych na wytworzenia tej nieruchomości (tutaj jej ulepszenie w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT), ale wyłącznie tych, w stosunku do których nie upłynął jeszcze okres 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania. W efekcie na gruncie prezentowanego stanu faktycznego korektą, o której mowa w treści art. 90a ust. 1 objęte będą wyłącznie nakłady na ulepszenie nieruchomości poniesione w roku 2018. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z koniecznością dokonania korekty, o której mowa w treści art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do brzmienia art. 90a ust. 2 tej ustawy - na gruncie prezentowanego stanu przyszłego, nie będzie miało zastosowanie rozwiązanie o którym mowa w treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej: ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Jak wynika art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania, natomiast dla pozostałych środków trwałych (niebędących nieruchomościami) o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł 5-letni okres korekty.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W dniu 7 stycznia 2008 r. w drodze zawartej umowy przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki, zawartej w wyniku uprzednio zawartej w dniu 12 grudnia 2007 r. umowy sprzedaży warunkowej, nabył prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości \`(...)\`. Nieruchomość ta na dzień jej nabycia przez podatnika była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, wybudowanym przez sprzedających, o powierzchni użytkowej \`(...)\` m2, który to budynek na moment nabycia znajdował się w stanie deweloperskim (do wykończenia). Sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie od dnia nabycia przedmiotowej zabudowanej wskazanym budynkiem nieruchomości do miesiąca czerwca 2008 r. podatnik poniósł nakłady związane z przedmiotową nieruchomością - roboty remontowe (adaptacja budynku) dla potrzeb prowadzonej przez podatnika jego działalności gospodarczej. W miesiącu czerwcu 2008 r. nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych po uprzednim dokonaniu zgłoszenia zamiaru zmiany sposobu użytkowania nabytego budynku z budynku mieszkalnego na zakład montażu mebli. Z tytułu ponoszonych nakładów o charakterze remontowym w związku z istnieniem ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatnikowi przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Określona na dzień oddania do używania (wprowadzenia do ewidencji środków trwałych podatnika) wartość początkowa budynku dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych (po wyłączeniu wartości gruntu niepodlegającego amortyzacji) określona została na kwotę … zł. Budynek od dnia jego oddania do używania jest w całości wykorzystywany przez podatnika wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane na gruncie regulacji ustawy o VAT. Do roku 2015 budynek wykorzystywany był w całości jako zakład montażu mebli. W związku z zaistniałą zmianą profilu działalności podatnika na podstawie zawartej w dniu \`(...)\` 2015 r. umową najmu od 2016 r. przedmiotowy budynek w znacznej części (tj. 210 m2) jest wynajmowany na potrzeby prowadzenia działalności handlowej przez inny podmiot gospodarczy. Pozostała część budynku (część biurowa) jest nadal wykorzystywana przez Wnioskodawcę dla potrzeb jego działalności gospodarczej. Osiągane z tytułu jego wynajmu przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej podatnika.

Od momentu wprowadzenia przedmiotowego budynku do ewidencji środków trwałych poniesione zostały także przez podatnika wydatki kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego. Łączna wartość wszystkich wydatków kwalifikowanych stosownie do regulacji ustawy o PIT jako ulepszenie środka trwałego wyniosła w tym okresie ok. … zł, przy czym zauważenia wymaga, iż nakłady te, kwalifikowane na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako ulepszenie środka trwałego, a zatem nakłady zwiększające wartość początkową amortyzowanego budynku (roboty o charakterze odwadniającym i drenażowym skutkujące zwiększeniem wartości użytkowej budynku) poniesione zostały w roku 2018. Aktualnie w związku z zaistniałą sytuacja rynkową oraz brakiem ofert zakupu przedmiotowej nieruchomości na satysfakcjonującym poziomie, a także ograniczeniem aktywności gospodarczej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wynajmu części wskazanego budynku, podatnik rozważa zmianę przeznaczenia części wskazanego budynku, tj. jego części wykorzystywanej na cele biurowe (ok. 80 m2) na własne cele mieszkalne, pozostawiając zarazem pozostałą jego powierzchnię jako przedmiot zawartej umowy najmu. Budynek stanowi środek trwały w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasadności stosowania przepisów art. 8 ust. 2 ustawy lub przepisów dotyczących obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku.

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczonego podatku naliczonego od nakładów poniesionych w 2008 r. na roboty remontowe związane z adaptacją budynku dla potrzeb prowadzonej działalności. Planowana zmiana w wykorzystywaniu części budynku nastąpi po upływie 10 lat od poniesienia wydatków na ulepszenie budynku (traktowanych na równi z wydatkami na wytworzenie nieruchomości), tj. po terminie określonym w art. 91 ust. 2 ustawy i nie ziszczeniu się pozostałych zasad wymienionych w art. 91 ust. 3-6 ustawy, dotyczących korekt odliczonego podatku od nieruchomości zaliczonych przez podatnika do środków trwałych.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w 2018 r. zauważyć należy, że z wniosku wynika, że wydatki poniesione (w roku 2018) przez Wnioskodawcę stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu regulacji art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednio art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Ich wartość na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększyła wartość początkową podlegającego amortyzacji środka trwałego w związku z faktem, iż w efekcie poniesionych wydatków doszło do zwiększenia wartości użytkowej środka trwałego oraz w związku z wartością poniesionych wydatków na ulepszenie przekraczającą 10 000 zł. Wskazane nakłady na ulepszenie środka trwałego oddane do użytkowania zostały w dniu 20 stycznia 2018r.

Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a przedmiotowy budynek (jako środek trwały) jest wykorzystywany dla celów prowadzenia tej działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy jako Podatnikowi podatku od towarów i usług przysługiwało więc uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie środka trwałego (zgodnie z zasadą płynącą z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 14a) ustawy, przez „wytworzenie nieruchomości” rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się więc do przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego "ulepszenie" jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie nieruchomości, które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania.

Zaznaczyć należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Dlatego też obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nakładami na ulepszenie powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku wcześniej odliczonego. Jednakże obowiązek taki powstaje w przypadku, gdy zmiana przeznaczenia wystąpi w okresie korekty, która dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca w 2008 r. nabył prawo własności nieruchomości. W tym samym roku poniósł wydatki na remont tej nieruchomości w celu przystosowania jej do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość została wówczas wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Kolejne wydatki na ulepszenie nieruchomości o wartości ok. … zł Wnioskodawca poniósł w 2018 r.

Obecnie Wnioskodawca zamierza wykorzystywać część nieruchomości (ok. 80 m2) na własne cele mieszkaniowe.

Nastąpi więc zmiana w wykorzystywaniu nieruchomości skutkująca przeznaczeniem części budynku do czynności innych niż podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spowoduje to więc zmianę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych w 2018 r. towarów i usług w celu ulepszenia nieruchomości.

Tym samym po stronie Wnioskodawcy istnieje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy, od nabycia towarów i usług związanych z częścią budynku, co do której nastąpi zmiana w sposobie jej wykorzystywania. Zmiana w sposobie wykorzystywania nieruchomości i obowiązek korekty podatku odliczonego przy ulepszeniu budynku wynika z regulacji art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Korekta ta, powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. 10 kolejnych lat licząc od roku 2018, w którym ulepszenie nieruchomości zostało oddane do użytkowania. Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać korekty w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (nastąpi zmiana w sposobie wykorzystania części budynku).

Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy po roku, w którym nastąpi zmiana w sposobie wykorzystania nieruchomości, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z ulepszeniem budynku, z uwzględnieniem 10-letniego okresu tej korekty. Pamiętać przy tym należy, że jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zmiana w sposobie wykorzystania przedmiotowego środka trwałego Wnioskodawca powinien dokonać ponownie stosownej korekty.

Odnosząc się do stanowiska wskazanego przez Wnioskodawcę potwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, jednakże z innych powodów niż te które wskazuje Strona, tj. zastosowanie w sprawie art. 90a ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W związku z tym, że Wnioskodawca z uwagi na planowane wykorzystanie części nieruchomości do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zobowiązany będzie na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy do korekty odliczonego podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2018 r. na ulepszenie nieruchomości, nie będzie spełniony warunek zawarty w ww. art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy mówiący o przysługującym prawie do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje bowiem w związku z czynnościami, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonanie odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych w 2018 r. na ulepszenie nieruchomości spowoduje, że podatek naliczony związany z częścią budynku, która zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe, nie będzie podlegał odliczeniu.

Odnosząc się do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę wskazać również należy, że art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy w okolicznościach niniejszej sprawy nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Natomiast art. 90a ust. 1 ustawy wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Zatem art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na wytworzenie / ulepszenie m.in. nieruchomości, która będzie przez niego wykorzystywana jednocześnie zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. Natomiast art. 90a odnosi się do obowiązku dokonania korekty w sytuacji, gdy w okresie 120 miesięcy od dnia oddania takiej nieruchomości do użytkowania nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie okoliczności, o których mowa w powyższych przepisach nie wystąpiły, gdyż pierwotnie cała nieruchomość była przez Wnioskodawcę przeznaczona do wykorzystania w całości w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem podatek naliczony z tytułu wydatków na ulepszenie budynku ponoszonych w 2018 r. podlegał odliczeniu w całości (bez stosowania art. 86 ust. 7b ustawy) z uwagi na wykorzystywanie nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie będzie miał również zastosowania art. 90a ustawy ponieważ, jak wynika z treści tego przepisu, ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy do doliczenia podatku naliczonego stosuje się zasady wynikające z art. 86 ust. 7b ustawy.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać również należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.