Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-356/7-02/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-02-05
Teza: Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej zgodnie z podpisaną umową o pracę z podmiotem mającym siedzibę na terytorium Serbii, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Serbii powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce
Słowa kluczowe: Jugosławia; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 05.11.2007 r. (data wpływu 07.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy w spółce serbskiej na podstawie umowy o pracę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.11.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy w spółce serbskiej na podstawie umowy o pracę.

**W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:**

Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zamierza podpisać umowę o pracę z podmiotem mającym siedzibę na terytorium Serbii. Praca na podstawie wspomnianej powyżej umowy będzie wykonywana na terytorium Serbii. Umowa o pracę najprawdopodobniej zostanie zawarta na okres około 5 lat.

Wnioskodawca na terytorium Serbii będzie pracował w Spółce zajmującej się inwestycjami w nieruchomości, w tym również zajmującą się budową nowych obiektów budowlanych.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę mającego miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z pracy wykonywanej na terytorium Serbii zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania jeżeli umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowi inaczej. Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, iż dochody Wnioskodawcy, rezydenta podatkowego Polski z pracy faktycznie wykonywanej na terytorium Serbii zasadniczo będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, chyba że umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Serbią będzie stanowiła inaczej.

W analizowanym przypadku w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdą postanowienia umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Federalną Republiką Jugosławii. Powyższa umowa zastała zawarta w 1997 r. w lutym 2003 r. Federalna Republika Jugosławii zmieniła nazwę na Federację Serbii i Czarnogóry, która stała się sukcesorem powyższej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Następnie, w dniu 03 czerwca 2006 r. Federacja Serbii i Czarnogóry podzieliła się na dwa odrębne Państwa, t. j. Serbię i Czarnogórę. Zasadniczo w prawie międzynarodowym przyjmuje się „koncepcję kontynuacji zobowiązań prawnych” Państw, które powstały w wyniku podziału innego Państwa. Powyższa koncepcja zakłada, iż Państwo, które powstało w wyniku podziału pozostaje nadal stroną wszystkich zawartych wcześniej umów międzynarodowych i tym samym respektuje ich postanowienia. Powyższa koncepcja została wyrażona między innymi w Wiedeńskiej Konwencji dotyczącej sukcesji państw w zakresie traktatów podpisanej 23 sierpnia 1978 r. Stroną powyższej konwencji (zgodnie z informacjami zawartymi na stronach internetowych Organizacji Narodów Zjednoczonych) jest m. in. Serbia. W analizowanym przypadku przyjęcie powyżej przedstawionej koncepcji kontynuacji zobowiązań prawnych obowiązującej na gruncie prawa międzynarodowego oznacza, iż Serbia, która powstała na skutek odłączenia się Czarnogóry od Federacji Serbii i Czarnogóry będzie nadal stroną umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Federalną Republiką Jugosławii. Powyższe stanowisko potwierdza także oświadczenie Parlamentu Serbii wydane w dniu 05 czerwca 2006 r. (a więc w dwa dni po powstaniu nowego Państwa .- Serbii), który podjął uchwałę zobowiązującą Rząd Serbii do potwierdzenia, iż Serbia jest prawnym sukcesorem Federacji Serbii i Czarnogóry i tym samym będzie respektowała zobowiązania międzynarodowe zawarte przez to Państwo (tj. Federację Serbii i Czarnogóry), treść powyższej uchwały znajduje się na internetowych stronach Ministerstwa Spraw Zagranicznych Serbii (www.mfa.gov.yu/Facts/transfer serbia.html), Treść powyższej uchwały została także załączona do niniejszego zapytania.

Z przytoczonej powyżej analizy wynika więc, iż pomiędzy Polską a Serbią w zakresie unikania podwójnego opodatkowania obowiązuje zawarta w 1997 r. pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Federalną Republiką Jugosławii umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Konsekwentnie więc, należy uznać, iż dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy faktycznie wykonywanej na terytorium Serbii będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski z uwzględnieniem postanowień powyższej umowy. Metodę unikania podwójnego opodatkowania w przypadku osób mających miejsce zamieszkania (rezydencję podatkowa) na terytorium Polski, umawiające się Państwa (Polska i Serba) wprowadziły w art. 24 ust. 1 pkt 1 umowy, zgodnie z którym dochód osoby mającej miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski, który zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Serbii, w Polsce będzie zwolniony z opodatkowania z wyjątkami przewidzianymi w art. 24 ust. 2 pkt 2.

W związku z powyższym istotne jest ustalenie, czy wyjątki przewidziane w art. 24 ust. 2 pkt 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będą miały zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy wykonującego pracę najemną na terytorium Serbii. W ocenie Wnioskodawcy wyjątek wskazany w art. 24 ust. 2 lit. 2 umowy nie będzie miał w omawianym przypadku zastosowania. Wspomniany przepis dotyczy bowiem dochodów wymienionych w art. 10 (dywidendy), art. 11 (odsetki) oraz art. 12 (należności licencyjne) uzyskiwanych i opodatkowanych na terytorium Serbii. Umawiające się Państwa (Polska i Serbia) przewidziały, iż podwójnego opodatkowania w przypadku takich dochodów unika się poprzez zastosowanie metody zaliczenia pośredniego. Z uwagi więc na fakt, iż dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę na terytorium Serbii nie mieszczą się w zakresie dyspozycji art. 10 (dywidendy) art. 11 (odsetki) oraz art. 12 (należności licencyjne), to dochody z pracy najemnej uzyskiwane przez Wnioskodawcę na terytorium Serbii będą zwolnione na terytorium Polski od opodatkowania. W takim przypadku Wnioskodawca będzie obowiązany jedynie do uwzględnienia dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej wykonywanej w Serbii do obliczania stawki podatku, która będzie stosowana w stosunku do pozostałego dochodu osiągniętego na terytorium Polski. W analizowanej sytuacji znajduje więc zastosowanie tzw. metoda wyłączenia (zwolnienia) z progresją, dochody uzyskane na terytorium Serbii są wyłączone z opodatkowania w Polsce, ale są brane pod uwagę dla ustalenia stawki podatkowej dla innych dochodów opodatkowanych w Polsce (jeśli wystąpią).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski wykonującej pracę na terytorium Serbii będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Serbii. Wyjątki od powyższej reguły wprowadzają ust. 2 i 3, z tym że w omawianym stanie faktycznym ewentualnie należy wziąć pod uwagę jedynie przepis art. 15 ust. 3 pkt 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 umowy, bez względu na postanowienia poprzednie tego artykułu wynagrodzenie uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane z tytułu pracy wykonywanej w Serbii w związku z placem budowy, pracami budowlanymi lub instalacyjnymi, przez okres 18 miesięcy, podczas których takie miejsce prac nie będzie stanowiło zakładu w Serbii. W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis nie będzie jednak miał zastosowania, ponieważ umowa będzie zawarta bezpośrednio z podmiotem mającym siedzibę na terytorium Serbii. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 1 umowy ma zastosowanie jedynie w przypadku zawarcia przez polskiego rezydenta umowy o pracę z przedsiębiorcą nie mającym siedziby na terytorium Serbii, który na terytorium tego państwa wykonuje inwestycje związane z pracami budowlanymi, tylko takie podmioty (przedsiębiorcy) mogą bowiem posiadać zakład na terytorium Serbii. Podmiot mający siedzibę na terytorium Serbii w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie może mieć zakładu na terytorium tego samego państwa. Oznacza to, iż przepis art. 15 ust. 3 pkt 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie będzie miał zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, ponieważ Wnioskodawca podpisze umowę o pracę bezpośrednio z podmiotem mającym siedzibę w Serbii. Tym samym dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Serbii będą podlegały opodatkowaniu na terytorium tego państwa.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zmianami), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a powołanej wyżej ustawy).

Umowa międzynarodowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Federalnym Rządem Federalnej Republiki Jugosławii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 12.06.1997 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1137), w art. 15 przewiduje, iż płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 polsko – jugosłowiańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce zarejestrowania, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże takie określenie nie obejmuje jakiejkolwiek osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko z tytułu dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie lub majątku w nim położonego.

W przepisach polskiego prawa podatkowego obowiązujących w 2007 r. pojęcie „miejsca zamieszkania” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Fakt przebywania na terytorium Serbii w celu świadczenia pracy nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że ściślejsze związki osobiste i gospodarcze łączą Wnioskodawcę z tym państwem. Powyższe oznacza, iż dla celów podatkowych istotne będzie ustalenie z jakim krajem w przeciągu planowanej pracy w Serbii Wnioskodawcę będą łączyły ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

W myśl powyższych przepisów, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Serbii może być opodatkowany państwie źródła, t. j. w Serbii oraz w państwie rezydencji, t. j. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt. 1 należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce (jest polskim rezydentem), osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Serbii, to Polska z zastrzeżeniem postanowień punktu 2) zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczeniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatku, jaka byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony spod opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Reasumując dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej zgodnie z podpisaną umową o pracę z podmiotem mającym siedzibę na terytorium Serbii, jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany w Serbii powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.