Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1049/09/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-02-24
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego według tzw. klucza powierzchniowego, w związku z budową budynku handlowo-usługowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 17 lutego oraz 24 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według tzw. klucza powierzchniowego, w związku z budową budynku handlowo-usługowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 17 lutego oraz 24 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według tzw. klucza powierzchniowego, w związku z budową budynku handlowo-usługowego.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniach, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są badania i analizy techniczne pojazdów, naprawa pojazdów, szkolenie kandydatów na kierowców, sprzedaż części i akcesoriów samochodów, usługi rzeczoznawstwa i pośrednictwa ubezpieczeniowego. Działalność gospodarcza prowadzona jest przez jednostki terenowe tzw. zakłady (w liczbie dziewięciu), które nie są wyodrębnionymi częściami Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku od towarów i usług. W stosunku do towarów i usług nabywanych w związku z czynnościami opodatkowanymi podatek naliczony odliczany jest w całości, w związku z czynnościami zwolnionymi nie jest odliczany, zaś przy braku możliwości przyporządkowania wydatków do którejś z powyższych grup, podatek naliczony jest rozliczany strukturą sprzedaży obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Proporcja wstępna ustalona zgodnie z art. 90 ust. 3 ww. ustawy, wyniosła w 2009 r. 69%, zaś w 2010 r. wzrosła do 73%. Co oznacza, że w stosunku do zakupów z:

*   2009 r., dotyczących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej Spółka odliczyła 69% kwoty podatku naliczonego i nie odliczyła 31% tej kwoty,
*   2010 r., dotyczących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej Spółka odlicza 73% kwoty podatku naliczonego, traci więc możliwość odliczenia 27% tej kwoty.

Na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, Spółka będzie realizować inwestycję, polegającą na budowie obiektu usługowo-handlowego, w którym będzie prowadzona działalność szkoleniowa i ubezpieczeniowa - zwolniona od podatku od towarów i usług oraz pozostała działalność handlowo-usługowa - opodatkowana. Nowopowstały obiekt usługowo-handlowy stanie się jednym z zakładów, w którym prowadzone będą wszystkie wymienione powyżej profile działalności oraz dodatkowo sprzedaż nowych samochodów.

Na podstawie projektu budowlanego Spółka jest w stanie bardzo dokładnie określić powierzchnie użytkowe przypadające na poszczególne działalności związane z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi oraz wydzielić ciągi komunikacyjne i sanitariaty, służące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

Powierzchnia użytkowa budynku, zgodnie z projektem budowlanym wynosi 2.309,24 m2 z czego:

*   1.703,89 m2 przypada na prowadzenie działalności opodatkowanej (pomieszczenia Stacji Kontroli Pojazdów, Stacji Obsługi, salon samochodowy) - co stanowi około 73,8% powierzchni ogółem,
*   89,85 m2 przypada na prowadzenie działalności zwolnionej od opodatkowania (biura i sale wykładowe) co stanowi 3,9% powierzchni użytkowej ogółem,
*   515,50 m2 przypada na prowadzenie działalności opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania (pomieszczenia administracyjne, ciągi komunikacyjne, sanitariaty itp.) - co stanowi 22,3% powierzchni użytkowej ogółem.

Faktury za roboty budowlane i inne koszty dotyczyć będą całego obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może odliczyć podatek od towarów i usług od wydatków związanych z ww. inwestycją stosując tzw. klucz powierzchniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie metody klucza powierzchniowego przy realizacji ww. budowy obiektu jest słuszne i umożliwi odpowiednią alokację podatku według powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2009 nr IPPP3/443-759/09-4/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, a podatek naliczony wynika z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2 tego artykułu).

W myśl art. 90 ust. 3 proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast ust. 4 tego artykułu przesądza, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku, czy też niepodlegające opodatkowaniu). W przypadku mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do jednej z ww. kategorii może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wówczas podatnik, dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek w jakim pozostają ww. kategorie czynności.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, czy dany podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług określonym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza wybudować budynek handlowo-usługowy, w którym będzie prowadzona działalność szkoleniowa i ubezpieczeniowa (zwolniona od podatku) oraz pozostała działalność handlowo-usługowa (w tym sprzedaż nowych samochodów) – sprzedaż opodatkowana. Na podstawie projektu budowlanego Spółka jest w stanie bardzo dokładnie określić powierzchnie użytkowe przypadające na poszczególne profile działalności. Aktualnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku od towarów i usług. W stosunku do towarów i usług nabywanych w związku z czynnościami opodatkowanymi, podatek naliczony odliczany jest w całości, w związku z czynnościami zwolnionymi nie jest odliczany, zaś przy braku możliwości przyporządkowania wydatków do którejś z powyższych grup, podatek naliczony rozliczany jest „strukturą sprzedaży” obliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcja wstępna ustalona zgodnie z ww. przepisem, wyniosła w 2009 r. 69%, zaś w 2010 r. wzrosła do 73%.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z planowaną inwestycją, stosując tzw. klucz powierzchniowy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, cytowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 90 ust. 1 tej ustawy, należy zauważyć, iż zastosowanie przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z budową budynku handlowo-usługowego według tzw. klucza powierzchniowego, będzie zasadne, jeżeli metoda ta miarodajnie i reprezentatywne odzwierciedli stosunek, w jakim będą pozostawać prowadzone w nim kategorie działalności, tj. działalność zwolniona od opodatkowania oraz opodatkowana.

Mając na uwadze fakt, iż określona część wybudowanego budynku (22,3% powierzchni użytkowej ogółem) będzie służyła wykonywaniu obu z ww. kategorii działalności, Spółka będzie zobowiązana (przy założeniu, że zdecyduje się na dokonywanie odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie) do realizowania tego odliczenia, poprzez stosowanie proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy.

Końcowo należy wskazać, iż interpretacja prawa podatkowego powołana przez Spółkę we własnym stanowisku w sprawie, została wydana w indywidualnej sprawie, zatem nie mogła mieć wpływu na niniejsze rozstrzygniecie, które zostało sformułowane na podstawie zindywidualizowanego opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.