Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-690/14-5/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-08
Teza: W opisanym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu spłaty jaką Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za przekazanie udziałów w nieruchomości ojczymowi, chyba, że Wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: Niemcy; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2014 r. (data nadania 29 października 2014 r., data wpływu 4 listopada 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 20 października 2014 r. Nr IPPB4/415-690/14-2/JK3, Nr IPPB2/436-502/14-2/MZ (data nadania 21 października 2014 r., data doręczenia 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 20 października 2014 r. Nr IPPB4/415-690/14-2/JK3, Nr IPPB2/436-502/14-2/MZ (data nadania 21 października 2014 r., data doręczenia 27 października 2014 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 29 października 2014 r. (data nadania 29 października 2014 r., data wpływu 4 listopada 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 20 kwietnia 2014 r. zmarła matka Wnioskodawczyni Barbara W. Dnia 7 maja 2014 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia. Spadek po zmarłej, ostatnio zamieszkałej w Krakowie, na podstawie testamentu objętego aktem notarialnym sporządzonym w dniu 20 stycznia 2014 r. w całości nabyła Wnioskodawczyni. Małżonek Barbary W., Jerzy W. w ogóle nie dziedziczył po zmarłej.

W skład majątku wspólnego małżonków Barbary W. i Jerzego W. wchodziły następujące nieruchomości (udziały w nieruchomości):

*   lokal niemieszkalny, garaż nr 50 położony w budynku nr 50, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, o wartości 15.000,00 PLN.
*   lokal mieszkalny nr 92 dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o wartości 260.000,00 PLN.
*   lokal mieszkalny nr 35 dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, o wartości 140.000,00 PLN.
*   udział 1356/17500 części w działce nr 44/51, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, o wartości 13.000,00 PLN.

Pomiędzy małżonkami Barbarą W. i Jerzym W. nigdy nie została zawarta umowa małżeńska majątkowa. Cały czas pozostawali oni współwłaścicielami ww. nieruchomości na zasadzie ustawowej współwłasności małżeńskiej.

Wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni po zmarłej Barbarze W., zamierza wraz z Jerzym W. (ojczymem) zawrzeć umowę o podział majątku wspólnego małżeńskiego, zgodnie z art. 46 k.r.o. w zw. z art. 1037 k.c. Na podstawie tej umowy wyłącznym właścicielem wszystkich ww. nieruchomości będzie Jerzy W., który na rzecz Wnioskodawczyni ma dokonać spłat w kwocie 170.000,00 PLN.

Wnioskodawczyni od wielu lat stale zamieszkuje poza terytorium Rzeczpospolitej Polski (w Niemczech) i nie posiada na jej terytorium centrum interesów osobistych lub gospodarczych, ani nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że kwota otrzymana, jako spłata w zamian za przekazanie udziału w nieruchomości ojczymowi nie przekroczy wartości udziału, jaki przysługuje Jej przed dokonaniem planowanego podziału.

Umowa o podział majątku wspólnego małżonków nie przybiera postaci żadnej z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o PCC. Umowa o podział majątku wspólnego małżeńskiego jest odrębną umową od umowy o zniesienie współwłasności, czy działu spadku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych odpłatna (tj. przewidująca spłaty) umowa o podział majątku wspólnego małżeńskiego, obejmująca opisane wyżej nieruchomości i udział w nieruchomości, zawarta między Wnioskodawczynią (na rzecz której zostanie dokonana spłata), jako jedynym spadkobiercą zmarłego małżonka a drugim, żyjącym małżonkiem, który nie dziedziczył po zmarłym i w drodze umowy wyłącznie jemu przypadną nieruchomości i udział w nieruchomości?
2.  Czy jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatna (tj. przewidująca spłaty) umowa o podział majątku wspólnego małżeńskiego, obejmująca opisane wyżej nieruchomości i udział w nieruchomości, zawarta między Wnioskodawczynią (na rzecz której zrastanie dokonana spłata), jako jedynym spadkobiercą zmarłego małżonka, a drugim, żyjącym małżonkiem, który nie dziedziczył po zmarłym i w drodze umowy wyłącznie jemu przypadną nieruchomości i udział w nieruchomości, tj. czy w opisanym stanie faktycznym powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1). Wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem (pyt. Nr 2).

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W związku z zawarciem opisanej we wniosku umowy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 2012 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 poz. 361, z późn. zm; dalej: u.p.d.o.f.) wprost wyłącza zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania wspólności majątkowej. Zatem przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej po śmierci jednego z nich nie podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2014).

W celu dokładniejszego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni, w pierwszej kolejności należy podnieść, że doktryna prawa rodzinnego uznaje za oczywistą możliwość zawarcia opisanej we wniosku umowy o podział majątku wspólnego między małżonkiem a spadkobiercami zmarłego małżonka.

Podstawę dla powyższej tezy stanowi przepis art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: k.r.o.) w zw. z art. 1037 Kodeksu Cywilnego (dalej: Kc) Zgodnie z art. 46 k.r.o. w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku. Art. 1037 Kc stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z wykładni ww. norm w sposób oczywisty wynika zatem, że umowa o podział majątku wspólnego może być zawarta między małżonkami (byłymi małżonkami) albo pomiędzy jednym z małżonków a spadkobiercami drugiego (por. K. Piasecki (red.), Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Komentarz, wydanie 3, Warszawa 2006, Wyd. LexisNexis). Również J. Pietrzykowki uznaje, że podział majątku, który był objęty wspólnością ustawową, a także wspólnością umowną (art. 48), może nastąpić na mocy umowy zawartej między małżonkami albo pozostałym przy życiu małżonkiem a spadkobiercami drugiego z małżonków (K, Pietrzykowski (red.), Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2012, Wyd. C.H.Beck).

Należy podkreślić, że opisana wyżej umowa o podział majątku wspólnego między małżonkiem a spadkobiercą zmarłego małżonka nie jest ani odpłatnym zniesieniem współwłasności ani odpłatnym działem spadku, lecz odpłatną umową o podział majątku wspólnego. Za powyższym przemawiają zasadniczo dwie okoliczności.

Po pierwsze, przedmiotem umowy są nieruchomości, które były objęte wspólnością ustawową małżeńską. Śmierć małżonka jest tylko jednym ze sposobów ustania wspólności ustawowej małżeńskiej. Po ustaniu zaś wspólności ustawowej małżeńskiej - podobnie jak np. po rozwodzie czy zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową - dotychczasowy majątek wspólny objęty jest wspólnością, która nie jest współwłasnością. W sposób oczywisty wskazują na to art. 46 i art. 50\[1\] k.r.o. Różne traktowanie przez organy podatkowe umownego podziału majątku wspólnego, w zależności od tego jaki fakt (rozwód, zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność czy też śmierć jednego z małżonków) był przyczyną ustania wspólności ustawowej małżeńskiej naruszałoby zasadę równości wobec prawa.

Po drugie, różne są skutki umowy, która ma być zawarta w przedmiotowej sprawie i umowy o zniesienie współwłasności. O ile bowiem wyłącznym skutkiem umowy o zniesienie współwłasności jest przyznanie przedmiotu umowy jednemu ze współwłaścicieli, o tyle umowa o podział majątku wspólnego oprócz tego skutku powoduje ponadto niemożność późniejszego żądania zwrotu wydatków i nakładów na majątek wspólny z majątków osobistych, jak też z majątku wspólnego na majątki osobiste małżonków. Wynika to wprost z art. 45 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skoro zaś umowy te mają różne skutki, to nie można traktować ich jako tożsamych także na płaszczyźnie prawa podatkowego.

Wyraźne odróżnienie umowy o zniesienie współwłasności od umowy o podział majątku wspólnego na tle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych potwierdziły także organy podatkowe. I tak np. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2008 roku (sygn. ITPB2/436-18/08/ENB) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „Należy podkreślić, że umowny podział majątku wspólnego małżonków, wykazuje cechy odrębne od zniesienia współwłasności, o których mowa w Kodeksie cywilnym, i w związku z tym nie może być traktowany jako zniesienie współwłasności wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ umowny podział majątku między małżonkami nie został wymieniony jako czynność podlegająca opodatkowaniu, nie będzie miał znaczenia fakt, że przy podziale majątku wystąpi spłata pieniężna”. Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB2/436-209/09-2/MS).

Umowa, która ma być zawarta nie jest również odpłatną umową o dział spadku, albowiem jako strona tej umowy wystąpi - oprócz spadkobiercy zmarłego małżonka - także osoba nie będąca spadkobiercą, czyli żyjący małżonek. Co więcej, małżonek ten ma w wyniku umowy dokonać nabycia całej nieruchomości. A przecież nie można zakwalifikować jako działu spadku umowy, w której biorą udział osoby inne niż spadkobiercy i na mocy której nabycia dokonują osoby inne niż należące do kręgu spadkobierców.

Reasumując, skoro odpłatna umowa o podział majątku wspólnego nie jest objęta hipotezą art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie jest ona opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższą argumentację należy uwzględnić również przy ocenie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny nie podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej.

Przychodem z podziału majątku wspólnego jest wartość otrzymanego przez każdego z małżonków majątku, a także wartość spłat (dopłat) otrzymanych przez jednego z tytułu podziału majątku. Wartość majątku oraz wartość spłat uzyskanych z tego tytułu prze małżonków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Skoro wykazano, że dopuszczalne jest na gruncie prawa zawarcie umowy o podział majątku wspólnego między małżonkiem a spadkobiercą zmarłego małżonka, to stwierdzić należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wartość majątku oraz wartość, spłat uzyskanych z podziału majątku wspólnego, w związku z zawarciem opisanej umowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Z brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Druga część art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do określonego przepisami art. 512\-515 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z póź. zm.) ustroju rozdzielności majątkowej z wyrównaniem dorobków. Jego cechą charakterystyczną jest to, że chociaż w małżeństwie występują tylko majątki odrębne, to po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonek, którego dorobek jest mniejszy niż dorobek drugiego małżonka, może żądać wyrównania dorobków przez zapłatę lub przeniesienie prawa (art. 514 § 1 k.r.o.). Dotyczy to także przypadków śmierci jednego z małżonków – wówczas wyrównanie dorobków następuje pomiędzy spadkobiercami zmarłego małżonka a małżonkiem pozostałym przy życiu (art. 515 § 1 k.r.o.). W obu przypadkach przychody uzyskiwane przez małżonka nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że dnia 20 kwietnia 2014 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Dnia 7 maja 2014 r. został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia. Spadek po zmarłej, na podstawie testamentu objętego aktem notarialnym sporządzonym w dniu 20 stycznia 2014 r. w całości nabyła Wnioskodawczyni. Małżonek w ogóle nie dziedziczył po zmarłej.

W skład majątku wspólnego małżonków wchodziły następujące nieruchomości (udziały w nieruchomości):

*   lokal niemieszkalny, garaż nr 50 o wartości 15.000,00 PLN.
*   lokal mieszkalny nr 92 położony w budynku nr 50 dla której Sąd Rejonowy o wartości 260.000,00 PLN.
*   lokal mieszkalny nr 35, o wartości 140.000,00 PLN.
*   udział 1356/17500 części w działce nr 44/51, o wartości 13.000,00 PLN .

Pomiędzy małżonkami nigdy nie została zawarta umowa małżeńska majątkowa. Cały czas pozostawali oni współwłaścicielami ww. nieruchomości na zasadzie ustawowej współwłasności małżeńskiej.

Wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni po zmarłej, zamierza wraz z Jerzym W. (ojczymem) zawrzeć umowę o podział majątku wspólnego małżeńskiego, zgodnie z art. 46 k.r.o. w zw. z art. 1037 k.c. Na podstawie tej umowy wyłącznym właścicielem wszystkich ww. nieruchomości będzie Jerzy W., który na rzecz Wnioskodawczyni ma dokonać spłat w kwocie 170.000,00 PLN.

Artykuł 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że w sprawach nieunormowanych w artykułach poprzedzających od chwili ustania wspólności ustawowej do majątku, który był nią objęty, jak również do podziału tego majątku, stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności majątku spadkowego i o dziale spadku.

Na podstawie zaś art. 1037 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) w związku z zacytowanym wyżej art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Odnosząc powyższe uregulowani prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przywołany przez Wnioskodawczynię art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten ma zastosowanie do opodatkowania, a dokładnie braku opodatkowania w przypadku przychodów uzyskiwanych przez małżonka.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do zawarcia umowy o podział majątku wspólnego małżonków przed śmiercią jednego z małżonków. Ponadto Wnioskodawczyni nie jest stroną podziału majątku małżeńskiego, gdyż jest spadkobiercą jednego z małżonków.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w tym przepisie słów „może być opodatkowany” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni od wielu lat stale zamieszkuje poza terytorium Rzeczpospolitej Polski (w Niemczech) i nie posiada na jej terytorium centrum interesów osobistych lub gospodarczych, ani nie przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Niemczech podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony);
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c);
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

W świetle powyżej wskazanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w tym przepisie stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz 121) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku. Oznacza to, ze z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Mając na uwadze powyższe, zbycie udziałów w nieruchomościach nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po matce zmarłej w 2014 r. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zbycie (przekazanie udziałów na rzecz Pana Jerzego W. w zamian za spłatę) nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dokonując oceny skutków prawnych sprzedaży udziałów w nieruchomościach nabytych w 2014 r., należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, w myśl art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w wymaganym ustawą terminie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia udziałów w nieruchomości Wnioskodawczyni wydatkuje na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, wówczas dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie zwolniony od opodatkowania. Zamiar poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy należy zadeklarować w zeznaniu PIT-39 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, poprzez obliczenie i wykazanie w tym zeznaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w opisanym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu spłaty jaką Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za przekazanie udziałów w nieruchomości ojczymowi, chyba, że Wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.