Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.1003.2024.2.PRP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-14
Teza: Uznanie czynności sprawowania opieki nad bezdomnymi psami z terenów innych gmin za działalność gospodarczą oraz prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych z tytułu ww. czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; schronisko
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności
    sprawowania opieki nad bezdomnymi psami z terenów innych gmin za działalność
    gospodarczą oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych z tytułu
    ww. czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 stycznia
    2025 r. (wpływ 28 stycznia 2025 r.) oraz pismem z 31 stycznia 2025 r. (wpływu 31 stycznia
    2025 r.)
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje
    zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została
    powołana. Większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu
    publicznoprawnego, niemniej jednak, wybrane czynności wykonuje Gmina na podstawie
    zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. Z
    dniem 1 stycznia 2017 r., Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT.
    Zakład Gospodarki Komunalnej jest jednostką budżetową gminy. Zakład realizuje zadania
    o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie
    dostępnych. Do jego zadań należy m.in utrzymanie czystości i porządku na terenie Miasta
    i Gminy, utrzymanie zieleni na terenie Gminy, dostarczanie wody beczkowozem,
    utrzymanie lasów komunalnych, prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt na
    terenie Gminy, prowadzenie w imieniu Gminy spraw związanych z profilaktyką
    weterynaryjną oraz wyłapywaniem bezdomnych zwierząt, a także wykonywanie innych
    zadań wynikających z Ustawy o ochronie zwierząt.
    Prowadzenie Schroniska dla Zwierząt jest jednym z podstawowych zadań statutowych
    Zakładu Gospodarki Komunalnej. Schronisko działa zgodnie z treścią rozporządzenia
    Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie szczegółowych
    wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia schronisk dla zwierząt (Dz.U. Nr 2022, poz.
    175). Obowiązek zapewnienia właściwej opieki i ochrony zwierząt bezdomnych nałożony
    został na mocy art. 11 ust. 1 ustawy z 21.08.1997 r. o ochronie zwierząt na gminę jako jej
    zadanie własne. Tym samym zadanie takie ma charakter zadania własnego samorządu
    terytorialnego. Jednocześnie mając na względzie treść powołanej normy, jak również
    brzmienie pozostałych norm ustawy o ochronie zwierząt oraz art. 7 ust. 2 ustawy z
    8.03.1990 r. o samorządzie gminnym, przedmiotowe zadanie należy do zadań
    obowiązkowych gminy.
    Zadania realizowane przez Schronisko to m.in. wyłapywanie bezdomnych zwierząt z
    terenu Gminy, przyjmowanie do Schroniska bezdomnych zwierząt, prowadzenie
    kwarantanny dla zwierząt przybyłych do Schroniska, przetrzymywanie, leczenie i
    pielęgnacja zwierząt przebywających w Schronisku. Wykonywanie specjalistycznych
    działań w zakresie ochrony zwierząt, zapobiegania zagrożeniom ze strony zwierząt,
    zmniejszenia populacji bezdomnych zwierząt, w tym zabiegów kastracji i sterylizacji.

    Zadania te są wykonywane przez lekarza weterynarii. Do Schroniska przyjmowane są tylko
    zwierzęta bezdomne zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 sierpnia
    1997 r. o ochronie zwierząt (Dz.U. z 2017 r. poz. 1840). Pracownicy wykonujący prace przy
    obsłudze Schroniska dbają o zachowanie zasady humanitarnego traktowania zwierząt
    przebywających w Schronisku. Zwierzęta mogą być przyjmowane do Schroniska tylko
    przez upoważnionych pracowników. Po przybyciu do schroniska zwierzę zostaje
    przebadane przez lekarza weterynarii, który podczas badania sprawdza, czy nie posiada
    ono identyfikatora elektronicznego. W przypadku jego braku zwierzę zostaje zaczipowane
    i zarejestrowane w bazie danych. Wszystkie zwierzęta trafiające do Schroniska są
    rejestrowane w wykazie.
    Do Schroniska przyjmowane są wyłapane przez pracowników bezdomne zwierzęta z
    terenu wyznaczonego administracyjnymi granicami Gminy, a także zwierzęta pochodzące
    z terenów innych gmin, z którymi Zakład ma podpisaną umowę na warunkach
    określonych w umowie.
    W związku z tym, że niektóre gminy nie posiadają Schroniska dla psów, Gmina zawiera
    umowy dotyczące sprawowania opieki nad bezdomnymi psami.
    Na terenie gmin, które zawierają z Gminą umowę nie funkcjonują żadne inne schroniska
    dla zwierząt bezdomnych. Przedmiotem umów jest przyjmowanie, utrzymanie i opieka
    nad bezdomnymi psami z terenu gminy, z którymi jest zawarta umowa w Gminnym
    Schronisku -. Zakład w imieniu Gminy zawarł takie umowy m.in. z Gminą ..., ..., ..., ..., ..., ....
    Przyjmowanie bezdomnych psów dokonywane jest na podstawie protokołu przyjęcia, a
    wykonawca umowy, tj. Zakład wykonuje przedmiot umowy zgodnie z przepisami i
    warunkami zawartej umowy. Porozumienie zawierane jest na wskazany okres, a
    Zamawiający zobowiązany jest do wykonania warunków umowy m.in. do protokolarnego
    przekazywania do Schroniska na własny koszt i własnymi środkami transportu
    odłowionych psów z terenu swojej gminy, a także umieszczenia na głównej stronie
    internetowej Gminy baneru Schroniska z linkiem przekierowującym na wskazaną w
    umowie stronę. Zamawiający może kontrolować sposób realizacji zawartej umowy, która
    może obejmować kontrolę pomieszczeń, w których utrzymywane będą psy odłowione z
    terenu gmin, kontrolę prowadzenia wykazu psów i sposobu wykonywania usług zgodnie z
    umową.
    Wykonawca umowy zobowiązuje się do przejmowania protokolarnego bezdomnych psów
    odłowionych z terenu gminy, traktowanie ich w sposób humanitarny, zapewnienie
    właściwych pomieszczeń psom przebywających w schronisku, zapewnienie opieki
    weterynaryjnej, w tym leczenie, szczepienie, sterylizacje itp. Zobowiązuje się także do
    prowadzenia wykazu psów i przekazywania gminie, z którą ma się zawartą umowę
    kserokopii dokumentów dotyczących psów z terenu ich gminy. Zgodnie z umową
    wynagrodzenie za przedmiot umowy Zamawiający - dana gmina, dokonuje przelewem na
    rachunek bankowy, w terminie do 14 dni od daty wpływu faktury zgodnie z przedmiotem
    zamówienia, przy czym w terminie do 30 dni po podpisaniu umowy Zamawiający wpłaca
    bezzwrotną kaucję ... zł brutto na poczet przyjęcia pierwszego psa. Za przyjęcie psa do
    Gminnego Schroniska strony ustalają jednorazową opłatę ... zł brutto. Ostateczna kwota
    wynagrodzenia brutto za wykonywanie przedmiotu umowy nie będzie mogła przekroczyć
    środków określonych w umowie z konkretną Gminą. Wykonawca umowy, tj. Gmina
    zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT. W kwestii odławiania bezdomnych zwierząt
    stwierdzono, że takie działania są zabronione bez zapewnienia im miejsca w schronisku
    chyba, że stanowią one zagrożenie dla ludzi lub innych zwierząt. Samo odławianie może
    się odbywać tylko na podstawie uchwały rady gminy.
    Z ustawą o ochronie zwierząt w tej kwestii powiązane jest również rozporządzenie w
    sprawie zasad i warunków wyłapywania bezdomnych zwierząt. Wynika z niego, że w
    zależności od uchwały rady gminy takie działania mają charakter stały lub okresowy. Jest
    to więc zadanie gmin, które realizują je same lub za pomocą umowy z innymi gminami.

    Gmina nie odlicza podatku VAT z tytułu kosztów poniesionych w związku z
    funkcjonowaniem schroniska tj. usług weterynaryjnych, naprawa, zakupu obroży i smyczy,
    media itp. Prowadząc schronisko dla zwierząt bezdomnych Gmina nie występuje w
    charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy.
    Uchwalenie ustawy o ochronie zwierząt (u.o.z.) w 1997 r. wiązało się z nałożeniem na
    gminy obowiązku zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywania (art.
    11). Zasady wyłapywania bezpańskich czworonogów określono w Rozporządzeniu Ministra
    Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie zasad i warunków wyłapywania
    bezdomnych zwierząt. Uchwały Rady Gminy dotyczące tego tematu, uwzględniają zasady
    określone w powołanym akcie wykonawczym. Gminy, które nie posiadają na swoim
    terenie miejsca, gdzie może być realizowany obowiązek zapewnienia opieki nad
    bezdomnymi zwierzętami, a mają zawartą umowę z Gminą w swoich Uchwałach w
    sprawie uchwalenia Programu opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania
    bezdomności zwierząt na terenie gminy, wskazują, że zapewnienie miejsca w schronisku
    bezdomnym zwierzętom z terenu gminy np. ... realizowane jest w Gminnym Schronisku.
    Dodatkowo jednak, Gmina zawiera umowy o świadczenie usług z innymi gminami, jest to
    umowa między dwiema stronami, która określa warunki i postanowienia konkretnej
    usługi, która ma być świadczona. Tutaj Gmina realizuje zawartą umowę i wykonuje
    zadania w niej ujęte.
    Zaznacza się, że tylko w przypadku świadczonych usług weterynaryjnych Gmina może
    wyodrębnić ponoszone koszty dotyczące psów z innych gmin, z którymi Gmina ma
    zawartą umowę.
    Konieczny jest dodatkowy opis pracownika merytorycznego i wyszczególnienie kosztów
    poniesionych na psy, które są przyjęte z innych gmin. W związku z przedstawionym
    stanem faktycznym, Gmina zadaje następujące pytanie.
    W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania o treści:
      a) Czy umowy dotyczące sprawowania opieki nad bezdomnymi psami z innymi
        gminami zawarte są na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o
        samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)?
        Odp. Nie. Art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
        U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) mówi, że Gminy mogą zawierać porozumienia
        międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań
        publicznych. Natomiast Gmina zawarła umowy dotyczące sprawowania opieki nad
        bezdomnymi psami.
      b) Czy w ramach umów zawartych z innymi gminami przejmą Państwo prawa i
        obowiązki tych gmin w zakresie sprawowania opieki nad bezdomnymi psami?
        Odp. Tak
      c) Do jakich czynności są wykorzystywane przez Państwa wydatki poniesione w związku
        z funkcjonowaniem schroniska, o którym mowa we wniosku, tj. czy do czynności:
        · opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
        · zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
        · niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
    Odp. Wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem schroniska są wykorzystywane do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątkiem są
    wydatki poniesione na psy, z którymi Gmina ma podpisaną umowę.
      d) Czy wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem schroniska, o którym mowa
        we wniosku, za wyjątkiem usług weterynaryjnych wykorzystywane są przez Państwa:

        · do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
          2024 r. poz. 361 ze zm.)?
        · do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww.
          ustawy o podatku od towarów i usług?
        · zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art.
          15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż
          działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku
          od towarów i usług?
        Odp. Wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem schroniska, za wyjątkiem
        usług weterynaryjnych wykorzystywane są zarówno do celów działalności
        gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i
        do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust.2 ww. ustawy
        o podatku od towarów i usług.
      e) W sytuacji gdy wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem schroniska, o
        którym mowa we wniosku, za wyjątkiem usług weterynaryjnych są przez Państwa
        wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
        ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność
        gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,
        to czy istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do
        celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od
        towarów i usług?
        Odp. Nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do
        celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od
        towarów i usług. Przykładowo Gmina przyjmując zgodnie z zawartą umową psa z
        terenu innej gminy, nie jest w stanie wyodrębnić ile karmy dla psów zjadł ten
        konkretny pies, nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów mediów, naprawy klatek
        itp.
      f) W sytuacji gdy wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem schroniska, o
        którym mowa we wniosku, za wyjątkiem usług weterynaryjnych są przez Państwa
        wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności
        opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to
        należy wskazać, czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego
        przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami
        opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?
        Odp. -
    Pytania
      1) Czy opisane świadczenie usług realizowane na rzecz innych gmin jako realizacja ich
        zadań, stanowią działalność gospodarczą?
      2) Czy w związku z tym, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od
        wydatków ponoszonych na psy z innych gmin za usługi weterynaryjne, a w
        przypadku pozostałych kosztów za pomocą prewskaźnika?
    Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)
    Gmina stoi na stanowisku, że realizując umowy wykonuje de facto działalność
    gospodarczą. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Gmina prawidłowo zawiera
    umowy między gminami, które nie mają możliwości zapewnienia opieki bezdomnym
    zwierzętom, a obowiązek ten należy do zadań gminy. Zapewnianie opieki bezdomnym
    zwierzętom oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin. Jeśli gmina nie jest w

    stanie zapewnić miejsc bezdomnym psom w gminnym schronisku, to powinna podpisać
    umowę z innym schroniskiem, które w „awaryjnych” sytuacjach psy będzie przyjmować. W
    przypadku, gdy inne gminy nie mają jak spełnić obowiązku opieki nad zwierzętami
    bezdomnymi prawidłowo zawierają umowy i uiszczają opłaty za jej wykonanie zgodnie z
    otrzymaną fakturą. W tym przypadku, Gmina działa na podstawie zawartych umów,
    prowadzi działalność gospodarczą. Gmina prawidłowo wystawia fakturę VAT 23%, gdyż
    jest ona podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie transakcji
    opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik jest
    zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i
    świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku. Program
    opieki na zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania bezdomności zwierząt na terenie
    Gminy zostaje zatwierdzony zgodnie z obowiązkiem w Uchwale Rady Gminy, w której są
    wskazane wytyczne, postanowienia, które mają na celu zapobieganie bezdomności
    zwierząt domowych, w szczególności psów i kotów; ograniczenie niekontrolowanego
    rozrodu psów i kotów; opieka nad zwierzętami bezdomnymi; zapewnienie bezpieczeństwa
    mieszkańcom Gminy; edukacja społeczeństwa w zakresie obowiązków spoczywających na
    właścicielach zwierząt domowych. Koszty realizacji zadań określonych w uchwale
    pokrywane są z budżetu gminy. Przygotowania projektu, programu oraz realizacji
    programu po przyjęciu go przez radę gminy (w tym opracowania i podpisania umów z
    podmiotami wykonującymi zapisane w programie zadania), należy do organu
    wykonawczego gminy - wójta, burmistrza albo prezydenta miasta. Jest to więc zadanie
    gminy, stąd gmina nie działa jako podatnik, a działa jako podmiot publiczny, nie ma więc
    prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym zadaniem.
    Inaczej jest w przypadku psów, które zostają przyjęte do Gminnego Schroniska z innych
    gmin, z którymi ma podpisaną umowę. Wówczas Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo
    do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż w tym przypadku działa jako podmiot
    gospodarczy. Należy także zaznaczyć, że gmina może wyodrębnić tylko wydatki
    ponoszone za usługi weterynaryjne za przyjęte bezdomne psy i od tych kosztów odliczyć w
    całości podatek VAT. W przypadku innych kosztów np. media, naprawa klatek Gmina nie
    jest w stanie wyodrębnić kosztów, które są ponoszone tylko i wyłącznie na bezdomne psy
    z innych gmin, dlatego też nie ma prawa do odliczenia w pełni podatku VAT naliczonego, a
    jedynie za pomocą kalkulacji proporcji tj. prewskaźnika.
    Ponadto wskazano, że w przypadku opisanym we wniosku, Gminie przysługuje pełne
    prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych za usługi weterynaryjne za
    przyjęte bezdomne psy z gmin, z którymi ma podpisaną umowę i od tych kosztów odliczyć
    w całości podatek VAT. W przypadku innych kosztów np. media, naprawa, ogrzewanie
    klatek, karma - Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kosztów, które są ponoszone tylko i
    wyłącznie na bezdomne psy z innych gmin, dlatego też nie ma prawa do odliczenia w pełni
    podatku VAT naliczonego, a jedynie za pomocą kalkulacji proporcji tj. prewskaźnika.
    Gmina prawidłowo zawiera umowy między gminami, które nie mają możliwości
    zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom, a obowiązek ten należy do zadań gminy. Jeśli
    dana gmina nie jest w stanie zapewnić miejsc bezdomnym psom w gminnym schronisku,
    to powinna podpisać umowę z innym schroniskiem, które w „awaryjnych” sytuacjach psy
    będzie przyjmować. Gmina prawidłowo wystawia fakturę VAT 23%, działa na podstawie
    zawartych umów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych

    umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w
    osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą
    w tym przepisie definicję podatnika VAT.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Gmina może odliczyć podatek VAT w całości od usług weterynaryjnych, lub w części za
    pomocą prewskaźnika od wydatków ponoszonych na psy z gmin, z którymi ma podpisaną
    umowę. W sytuacji, gdy nie jest możliwe całościowe przypisanie transakcji do czynności
    dających pełne prawo do odliczenia VAT, gdyż służy również innym czynnościom, podatek
    VAT co do zasady należy odliczyć proporcjonalnie.
    Program opieki na zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania bezdomności zwierząt na
    terenie gmin jest zadaniem gminy, stąd nie działa ona jako podatnik, a jako podmiot
    publiczny, nie ma więc prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizowanym
    zadaniem. Na gminach ciąży obowiązek organizacji ochrony przed bezdomnymi
    zwierzętami oraz zapewnienia opieki czworonogom i ich wyłapywania, w tym
    organizowania schronisk. Od wydatków ponoszonych na działania schroniska nie może
    odliczyć podatku VAT. Gmina nie działa jako podatnik, lecz jako organ władzy publicznej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do
    katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
    Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję
    dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich

    działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się
    na rzecz innego podmiotu.
    Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny
    pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno
    zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym
    świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności
    gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania
    czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.
    Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego
    istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze
    majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas,
    gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji
    może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek
    pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi
    mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność
    następuje w zamian za to świadczenie.
    Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana
    tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje
      w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
      niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Według art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.

      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Ponadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
    Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
      wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
      przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
    Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o
      charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
    Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach
      współdziałania z innymi gminami oraz wydzielanie na ten cel odpowiedniego
      majątku.
    Z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że:
      Gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z
      nich określonych przez nie zadań publicznych.
    Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i
      obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te
      mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.
    Zatem, ww. porozumienie pomiędzy gminami stanowi jedną z form współdziałania gmin
    mającą na celu wspólne wykonywanie zadań publicznych. Istotą porozumienia
    międzygminnego jest przejęcie przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań
    publicznych ciążącego na innych gminach (bądź gminie).
    Jednocześnie podkreślić należy, że porozumienia międzygminne nie stanowią umów
    prawa cywilnego, lecz są rodzajem umowy publicznoprawnej. Znajduje to również
    potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 27
    września 1994 r., sygn. akt SA/Łd 1906/94), zgodnie z którym:

      porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
      samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 z późn. zm.), nie są umowami
      prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów
      cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a
      nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować – w ramach
      współdziałania komunalnego - przez utworzenie związku albo zawarcie
      porozumienia komunalnego.
    Warunkiem formalnym przystąpienia gminy do realizacji porozumienia międzygminnego
    jest wyrażenie takiej woli przez radę gminy w drodze uchwały (art. 18 ust. 2 pkt 12 ustawy
    o samorządzie gminnym). Zadania własne, z mocy ustawy mogą być więc brane pod
    uwagę jako przedmiot porozumienia międzygminnego. Gmina przejmująca zadania
    wykonuje je w imieniu własnym i wobec podmiotów trzecich to gmina przejmująca
    występuje jako organ administracji samorządowej.
    Gmina przejmująca do realizacji wykonywanie zadań publicznych musi dysponować
    środkami majątkowymi, za pomocą których będzie wykonywać określone w porozumieniu
    zadania. Z kolei gmina przekazująca realizację zadań publicznych będzie brać udział w
    kosztach wykonywania zadań według parytetu określonego w treści porozumienia.
    W tym miejscu przywołać należy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie
    zwierząt (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1580 ze zm.), który wskazuje, że:
      Zapobieganie bezdomności zwierząt i zapewnienie opieki bezdomnym zwierzętom
      oraz ich wyłapywanie należy do zadań własnych gmin.
    Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Państwo prowadząc
    schronisko dla zwierząt z terenu swojej Gminy – jak sami Państwo wskazali - nie występują
    w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Jednocześnie inne Gminy zleciły/powierzyły Państwu realizację swojego zadania własnego
    dotyczącego sprawowania opieki nad bezdomnymi psami, wskazując w swoich Uchwałach
    w sprawie uchwalenia Programu opieki nad zwierzętami bezdomnymi oraz zapobiegania
    bezdomności zwierząt na terenie gminy, że zapewnienie miejsca w schronisku
    bezdomnym zwierzętom z terenu ich gminy realizowane jest w Gminnym Schronisku.
    Dodatkowo w tym zakresie Gminy informują swoich mieszkańców m.in. poprzez
    umieszczenie na głównej stronie internetowej Gminy baneru Schroniska z linkiem
    przekierowującym na odpowiednią stronę. Dokonując zatem czynności dotyczących
    sprawowania opieki nad bezdomnymi psami z innych Gmin, zobligowali się Państwo do
    realizacji jednego z zadań własnych tych Gmin.
    W świetle całokształtu okoliczności sprawy - wbrew Państwa twierdzeniu - w
    przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z umowami dotyczącymi sprawowania
    opieki nad bezdomnymi psami z innej Gminy, tylko z zawartymi porozumieniami
    międzygminnymi dotyczącymi wykonywania zadań publicznych.
    W związku z tym należy stwierdzić, że zawierając, za pośrednictwem Zakładu Gospodarki
    Komunalnej, porozumienia dotyczące sprawowania opieki nad bezdomnymi psami z
    innymi Gminami przejmują Państwo – stosownie do art. 74 ust. 2 ustawy o samorządzie
    gminnym - prawa i obowiązki tych Gmin w zakresie sprawowania opieki nad bezdomnymi
    psami. Ustawa o samorządzie gminnym daje gminom możliwość wzajemnego powierzania
    sobie wykonywania określonych zadań publicznych.
    Wobec powyższego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa dotyczące
    sprawowania opieki nad bezdomnymi psami z terenu innych Gmin, związane z realizacją
    jednego z zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego (zapobiegania
    bezdomności zwierząt i zapewnienia opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich
    wyłapywania) stanowią realizację celu publicznoprawnego, a nie realizację czynności

    wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Z kolei otrzymywane przez
    Państwa środki finansowe od innych Gmin stanowią udział w kosztach realizacji
    powierzonego zadania, a nie wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług.
    Tym samym czynności te są realizowane przez Państwa poza zakresem działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo realizując te czynności nie
    występują w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokonywane przez Państwa, za
    pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej, czynności w zakresie sprawowania
    opieki nad bezdomnymi psami z terenów innych Gmin nie podlegają opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za
    nieprawidłowe.
    Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących
    sprawowania opieki nad bezdomnymi psami z terenów innych gmin wskazać należy
    wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy o VAT.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.

    W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących
    sprawowania opieki nad bezdomnymi psami z terenów innych Gmin wskazać należy, że w
    okolicznościach niniejszej sprawy - jak wyżej stwierdzono- czynności w zakresie
    sprawowania opieki nad bezdomnymi psami z terenów innych Gmin nie podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Tym samym, w omawianej sprawie warunek uprawniający – na podstawie art. 86 ust. 1
    ustawy – do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest
    spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki dotyczące sprawowania
    opieki nad bezdomnymi psami z terenów innych Gmin nie są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie
    mają Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących
    sprawowania opieki nad bezdomnymi psami z terenów innych Gmin.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
    Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle
    związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia
    przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa
    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.