Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.644.2024.1.MKW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-20
Teza: Uznanie za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziałów w działkach.
Słowa kluczowe: media; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 20 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą udziałów w działkach: nr 2, nr 3, nr 4, nr 6, nr 7, nr 8 oraz udziałów w działce nr 5 stanowiącą drogę wewnętrzną oraz niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy ww. działek. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą indywidualnej działalności gospodarczej w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Nie jest wpisana do CEiDG. Wnioskodawczyni pracuje jako wykładowca na uczelni publicznej w Polsce oraz wykładowca na uczelni publicznej za granicą. Wykonuje te funkcje na podstawie umów cywilno-prawnych. Innej regularnej działalności zarobkowej nie prowadzi.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką w częściach ułamkowych (w 1/6 udziału) 7 działek budowlanych o numerach:

1\. 2 (identyfikator działki: (…)),

2\. 3 (identyfikator działki: (…)),

3\. 4 (identyfikator działki: (…)),

4\. 5 (identyfikator działki: (…)),

5\. 6 (identyfikator działki: (…)),

6\. 7 (identyfikator działki: (…))

7\. 8 (identyfikator działki: (…)).

Działka 5 została przeznaczona pod drogę wewnętrzną, czyli jest działką o funkcji drogowej. Udziały w tej działce będą docelowo mieć nabywcy pozostałych działek tak, aby zapewnić im prawny dostęp do drogi publicznej.

W styczniu 2024 r. działka numer 1 została już przez ojca Wnioskodawczyni (udział 2/3), Wnioskodawczynię (udział 1/6) oraz brata Wnioskodawczyni (udział 1/6) sprzedana.

Nabycie przez Wnioskodawczynię 1/6 udziału w wyżej wymienionych działkach nastąpiło w ramach spadkobrania po zmarłej 4 września 2023 r. matce. W chwili nabycia ww. udziału przedmiotowa działka miała charakter działki budowlanej.

Powyższe działki powstały z podziału działki o numerze 1 (objętej księgą wieczystą NR (…)), która to działka, oryginalnie o charakterze rolnym, miała areał ok. 1 ha. Ponad 5 lat temu została ona przekształcona na działkę budowlaną i zgodnie z decyzją Burmistrza (…) nr (…) podzielona na ww. działki budowlane.

Podział dziedziczonej nieruchomości na działki o powierzchni jak wyżej miał w założeniu maksymalizować jednostkową cenę sprzedaży nieruchomości.

Spadkobiercy podjęli decyzję o sprzedaży swoich udziałów w ww. działkach. W ramach planowanej sprzedaży Wnioskodawczyni:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić bezpośrednio działań marketingowych i z takich usług nie zamierza korzystać w przyszłości,
*   nie jest wykluczone, że przy opisanej sprzedaży skorzysta z usług agencji nieruchomości, zawierając umowę pośrednictwa jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, jednak takie działania nie przekroczą zwykłej formy ogłoszenia,
*   w ramach przedmiotowych działek dokonano uzbrojenia działek w przyłącze energii elektrycznej, przedmiotowe działki są w trakcie podłączania do miejskiej instalacji wody i kanalizacji,
*   nie wykonywała ani nie zlecała wykonania innych czynności charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami;
*   nie realizowała oraz nie partycypowała w ogrodzeniu dzielonych działek (ani tymczasowego, ani stałego), działki, w których posiada udziały nie są ogrodzone;
*   w działkach będących przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostały poniesione przez Wnioskodawczynię żadne nakłady inwestycyjne;

Wnioskodawczyni oświadcza, że nie jest i nigdy nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z innych tytułów. Działki będące przedmiotem wniosku nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, ani w jej działalności rolnej, tym samym z tego tytułu nie jest i nie była ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni nie sprzedawała płodów rolnych z działek będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Działki, o których mowa w pytaniu, niegdyś były przedmiotem dzierżawy na cele produkcji rolnej.

W stosunku do działek objętych wnioskiem współwłaściciele nie występowali o warunki zabudowy. Wnioskodawczyni nie zawierała przedwstępnych umów kupna-sprzedaży.

Oprócz działek wymienionych we wniosku Wnioskodawczyni nie posiada nieruchomości, które w przyszłości zamierza sprzedać.

Oprócz nieruchomości, objętych niniejszym wnioskiem, Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej transakcji zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej.

Sprzedaż udziału w opisanych działkach będzie miała charakter jednorazowy. Wnioskodawczyni nie zamierza reinwestować środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w dalszy obrót nieruchomościami, czyli dalej kupować i sprzedawać nieruchomości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, planowana sprzedaż działek nosi cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym czyni Wnioskodawczynię podatnikiem tego podatku dla czynności sprzedaży, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy?

**Pani stanowisko w sprawie**

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, 852), zwanej dalej „ustawą”, podlegają tylko następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Obie te kategorie transakcji zostały zdefiniowane w ustawie.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”, przy czym pojęcie „towaru” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy: „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.”

Opisane w przedmiotowym wniosku nieruchomości gruntowe (działki gruntu) niewątpliwie spełniają powyższą definicję „towaru”, a więc ich odpłatne zbycie należy traktować jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Planowana sprzedaż ogólnie rzecz biorąc stanowi zatem czynności, które mogą wchodzić w zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższego nie zmienia fakt, że w przypadku Wnioskodawczyni mielibyśmy do czynienia ze zbyciem udziału 1/6 we współwłasności przedmiotowych działek.

Zgodnie z art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeksem cywilnym: „własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).” Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (rozumianego jako współwłasność towaru), stanowi odpłatną dostawę towarów (taka interpretacja została niejednokrotnie potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych np. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11).

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Planowana sprzedaż będzie stanowić opodatkowaną dostawę towaru tylko wtedy, gdy Wnioskodawczyni wystąpi przy tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawczyni występuje tu jako podatnik przedmiotowego podatku wymaga przeanalizowania art. 15 ust. 1 ustawy (statuującego definicję podatnika tego podatku) w kontekście opisanych we wniosku o interpretację okoliczności prawnych i faktycznych planowanej sprzedaży.

Zgodnie z powyższą definicją podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku osobistego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzasmt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Rozstrzygnięcie czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

We wskazanym orzeczeniu sąd stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności z zakresu zarządzania majątkiem osobistym. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą dana osoba dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim transakcje sprzedaży gruntu następują, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu, istotne jest czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży tych gruntów Sprzedający podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Sprzedającego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem w częściach ułamkowych po 1/6 w działkach szczegółowo opisanych w niniejszym wniosku o interpretację. Nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w wyżej wymienionych działkach nastąpiło w ramach spadkobrania po zmarłej matce. Ze względu na brak zainteresowania spadkobierców prowadzeniem działalności rolniczej, brakiem chętnych do dzierżawy nabytych gruntów na cele rolnicze - spadkobiercy podjęli decyzję o zamiarze zbycia swoich udziałów w dziedziczonym gruncie. W celu zwiększenia wartości sprzedawanej nieruchomości współwłaściciele podjęli decyzję o podziale pierwotnej działki o numerze 1 na mniejsze, gwarantujące możliwość sprzedaży udziału w rozsądnym czasie i uzyskanie korzystniejszej ceny sprzedaży.

W celu dokonania podziału nabytych w spadkobraniu nieruchomości gruntowych współwłaściciele, działając wspólnie, dokonali następujących czynności przygotowawczych:

*   wyłączyli działki objęte niniejszym wnioskiem z działalności rolniczej (zmiana przeznaczenia),
*   podzielili na 7 opisanych w treści wniosku działek budowlanych (nowe działki ewidencyjne po podziale, na dzień sporządzenia niniejszego wniosku zostały wydzielone: 6 działek budowlanych oraz jedna działka stanowiąca drogę wewnętrzną).

W każdej z wymienionych powyżej działkach Wnioskodawczyni ma po 1/6 udziału.

W stosunku do działek objętych wnioskiem, współwłaściciele nie uzyskiwali warunków zabudowy.

Jak podkreślono we wniosku o interpretację Wnioskodawczyni nie była nigdy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, ani działalności rolnej, tym samym z tego tytułu Wnioskodawczyni nie jest i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki, o których mowa w pytaniu były niegdyś przedmiotem dzierżawy na cele działalności rolniczej. Wnioskodawczyni nie wyklucza skorzystania z agencji nieruchomości. W przedmiotowych działkach dokonano uzbrojenia w przyłącza energii elektrycznej. W przedmiotowych działkach dokonano uzbrojenia w przyłącza energii elektrycznej, działki są w trakcie uzbrajania w instalację wodno-kanalizacyjną. Oprócz wymienionych we wniosku działek Wnioskodawczyni nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, które w przyszłości zamierza sprzedać.

W ocenie Wnioskodawczyni opisana w niniejszym wniosku sprzedaż stanowi sprzedaż części jej majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie można uznać, że Wnioskodawczyni podejmuje lub podejmowała w ramach przedmiotowej sprzedaży działania charakterystyczne dla osoby występującej przy transakcji w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Skala zaangażowania, w odniesieniu do sprzedaży ww. działek, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nawet jeśli w takie wykonywanie własności wpisują się czynności zmierzające do zwiększenia wartości sprzedawanego majątku. W niniejszej sprawie nie ma przesłanek świadczących o takiej aktywności w przedmiocie sprzedaży ww. działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju stałym i zawodowym obrotem posiadającym zorganizowany charakter i cechę ciągłości. Sprzedaż udziału w opisanych działkach będzie miała charakter jednorazowy. Wnioskodawczyni nie zamierza reinwestować środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży w dalszy obrót nieruchomościami, czyli dalej kupować i sprzedawać nieruchomości w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki podzielono na mniejsze działki o charakterze budowlanym, jednakże fakt ten nie przesądza w tej sytuacji tego, że zbycie udziału w ww. działkach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wykonane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Uwzględniając przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania Wnioskodawczyni - w związku ze sprzedażą udziału 1/6 w opisanych działkach - za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ustawie. Sprzedaż taką, w analizowanej sprawie, należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w zakresie zarządzania majątkiem osobistym, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Wobec powyższego, zamierzona sprzedaż udziału we własności działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, w związku z planowaną transakcją lub planowanymi transakcjami Wnioskodawczyni nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, opisana we wniosku sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako pozostająca poza zakresem zastosowania ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie zarówno gruntu jak też udziału w gruncie traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

I tak, zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Wskazać jednak należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „gospodarczą” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem, w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży udziałów w działkach nr 2, 3, 4, 6, 7, 8 oraz działce 5 przeznaczonej na drogę dojazdową, istotne jest, czy w celu dokonania sprzedaży ww. działek, podjął/podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkowałoby to koniecznością uznania Panią za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani współwłaścicielką w częściach ułamkowych (w 1/6 udziału) działek budowlanych o numerach: 2, 3, 4, 6, 7, 8 oraz 5. Działka 5 została przeznaczona pod drogę wewnętrzną, czyli jest działką o funkcji drogowej. Udziały w tej działce będą docelowo mieć nabywcy pozostałych działek tak, aby zapewnić im prawny dostęp do drogi publicznej. W styczniu 2024 r. wraz z pozostałymi współwłaścicielami sprzedała Pani działkę numer 1.

Nigdy nie była Pani czynnym podatnikiem podatku VAT, ani rolnikiem ryczałtowym. Działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, ani w działalności rolnej. Nie zawierała Pani przedwstępnych umów kupna-sprzedaży w stosunku do ww. działek. Działki, które są przedmiotem wniosku były niegdyś przedmiotem dzierżawy na cele produkcji rolnej.

Udziały w ww. działkach nabyła Pani w drodze spadkobrania po zmarłej matce. W ramach planowanej sprzedaży nie prowadzi Pani bezpośrednio działań marketingowych. Nie wyklucza Pani korzystania z usług agencji nieruchomości, jednak takie działania nie przekroczą zwykłej formy ogłoszenia.

Wskazała Pani, że w ramach planowanej sprzedaży dokonano uzbrojenia działek w przyłącze energii elektrycznej, ponadto działki będące przedmiotem Pani wniosku są w trakcie podłączania do miejskiej instalacji wody i kanalizacji. Zatem dokonała/dokona Pani pełnego uzbrojenia działek, w taki sposób, jakby to robił przedsiębiorca. Podejmowane przez Panią działania przyjęły zatem charakter czynności typowych dla działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

Świadomie podejmowała Pani działania mające na celu wykorzystywanie ww. nieruchomości w celach gospodarczych (zarobkowych), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Majątek ten zatem nie będzie wykorzystywany przez Panią wyłącznie w celach prywatnych w całym okresie jego posiadania. Doprowadzenie przez Panią mediów do działek nie miało na celu zapewnienia Pani potrzeb prywatnych, tylko przygotowanie działek do sprzedaży na rzecz osób trzecich.

Należy zaznaczyć, że z treści orzeczeń TSUE C-180/10 i C-180/11 wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Co istotne w analizowanej sprawie, w ramach przygotowywania działek do sprzedaży dokonano uzbrojenia działek w przyłącze energii elektrycznej. Działki są też w trakcie podłączania do miejskiej instalacji wody i kanalizacji. Powyższe działania, niewątpliwie wpływają na uatrakcyjnienie tych działek jako towaru i podniesienie ich wartości. Zauważyć należy, że przyłączenie działek do sieci wodociągowej i elektrycznej jest kosztowną inwestycją, która nie zostanie przez Panią i pozostałych współwłaścicieli poniesiona na własne potrzeby mieszkaniowe, lecz w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości sprzedawanych działek. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują zatem na zamiar sprzedaży przez Panią działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem podjęła Pani czynności, których celem było uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie podjęte przez Panią czynności byłyby nieuzasadnione.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów. Jako jedną z takich przesłanek TSUE wymienił m.in. uzbrojenie terenu.

Wykonanie ww. czynności dotyczących działek przeznaczonych do sprzedaży przed ich dostawą, które uatrakcyjnią nieruchomość i zwiększają ich wartość, zdecydowanie wykracza poza zakres zwykłego wykonywania przez zbywcę prawa własności (zarządu) w ramach posiadanego majątku prywatnego. Świadomie podejmowała Pani działania mające na celu wykorzystywanie ww. nieruchomości do celów zarobkowych/handlowych (czynności pozwalające na podłączenie mediów), których nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje Pani aktywność w przedmiocie zbycia udziałów w działkach nr 2, 3, 4, 6, 7, 8 oraz 5, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, majątek ten nie będzie wykorzystywany przez Panią wyłącznie w celach prywatnych w całym okresie jego posiadania.

Zatem przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem i wykracza ona poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności (zarządu).

W rezultacie powyższego planowana sprzedaż udziału w działkach nr 2, 3, 4, 6, 7, 8 oraz 5 będzie dostawą dokonywaną przez Panią jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania Pani majątkiem osobistym.

Wobec powyższego, Pani stanowisko uznaję za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja indywidualna dotyczy tylko Pani i nie wywołuje skutków podatkowych dla pozostałych współwłaścicieli działek.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).