Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-974/15-5/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-07
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej nieruchomości należącej do dłużnika.
Słowa kluczowe: budynek; dłużnik; egzekucja; komornik-komornik sądowy; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 24 Listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-974/15-2/DG oraz pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej zabudowanej nieruchomości należącej do dłużnika Pawła L. w sprawie egzekucyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 24 Listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-974/15-2/DG oraz pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży w trybie egzekucji komorniczej nieruchomości należącej do dłużnika Pawła L. w sprawie egzekucyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w toku prowadzonego postępowania przeciwko dłużnikowi: Paweł L., dokonał zajęcia nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Zgodnie z informacją z dnia 26 sierpnia 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego dłużnik Paweł L. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia oraz oświadczył, że nie jest w stanie udzielić odpowiedzi czy z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości zachodzi konieczność odprowadzenia podatku od towarów i usług. Zajęta ww. nieruchomość zgodnie z art. 952 kpc będzie ulegała sprzedaży przez licytację publiczną.

Zgodnie zaś z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług - komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika. Zgodnie z art. 999 par. 1 kpc własność nieruchomości przenosi prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, które wydawane jest po uprawomocnieniu się przybicia i wykonania przez nabywcę warunków licytacyjnych.

W piśmie z dnia 25 sierpnia 2015 r. p. Paweł L. udzielił następujących wyjaśnień: „Mając na uwadze, przedmiotową nieruchomość, należy wskazać, że została nabyta w części w drodze spadku (udział 3/4 w nieruchomości) do majątku prywatnego. Z kolei, dalsze 1/4 udziału w nieruchomości została nabyta w ramach zniesienia współwłasności pomiędzy rodzeństwem (I grupa w podatku od spadku i darowizn), także do majątku prywatnego. Przy powyższych nabyciach nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, VAT na tych nabyciach w ogóle nie wystąpił. Nabycie to nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na nieruchomości nie poczyniono nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości, przy nabyciu których odliczono podatek VAT.

Nieruchomość była przedmiotem remontu / przebudowy, przy którym nie odliczono podatku VAT. Rozważając wystąpienie z wnioskiem o interpretację w zakresie zasad opodatkowania tej nieruchomości podatkiem VAT, należy także wskazać, że była ona wykorzystywana w różny sposób, co będzie determinować zasady jej opodatkowania, w tym podleganie opodatkowaniu VAT.

1.  Część nieruchomości była wykorzystywana na prywatne cele mieszkaniowe i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej;
2.  część Nieruchomości była wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej bez odpłatności. Przy czym odliczono VAT od tzw. mediów w części przypadającej na prowadzoną działalność gospodarczą (opodatkowana VAT), zaś w pozostałej części nie odliczano VAT od mediów (w części związanej z prywatnym, użytkiem nieruchomości);
3.  Część Nieruchomości była przedmiotem wynajmu na rzecz osób trzecich. Wynajem ten był odpłatny i opodatkowany VAT. Wynajęte części Nieruchomości zostały wynajęte ponad dwa lata temu w ramach czynności odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT;
4.  Nieruchomości nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe, dla powyżej wskazanych części Nieruchomości należy odrębnie dokonać oceny:

1.  Czy dłużnik będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży egzekucyjnej Nieruchomości, w tym wobec jej poszczególnych części, wykorzystywanych w różny sposób; b) W przypadku, gdyby dłużnik był podatnikiem podatku VAT od niektórych nieruchomości, czy dostawa danej części Nieruchomości będzie zwolniona czy opodatkowana VAT;
2.  W przypadku jeśli, dostawa danej części nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu VAT należy określić wg jakich zasad (stawka podatku);
3.  W interpretacji warto także poruszyć możliwość/obowiązek podziału (przypisania) gruntu pomiędzy poszczególne części nieruchomości w przypadku, gdyby były różnie opodatkowane. Sugerowanym sposobem podziału powinna być proporcja, obliczona jako udział powierzchni części budynku odrębnie opodatkowanych (jako niepodlegające VAT, zwolnione od VAT oraz ewentualnie jako opodatkowane VAT).”

Zajęta ww. nieruchomość zgodnie z art. 952 kpc będzie podlegała sprzedaży przez licytację publiczną. Zgodnie z art. 962 kpc przystępujący do przetargu składa jedynie rękojmię, zaś dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu, sąd wzywa licytanta, który uzyskał przybicie (nabywcę), aby w ciągu dwóch tygodni od daty otrzymania wezwania złożył na rachunek depozytowy sądu cenę nabycia z potrąceniem wpłaconej rękojmi, przy czym na wniosek nabywcy sąd może oznaczyć dłuższy termin, nie przekraczający jednak miesiąca (art. 967 kpc). Zgodnie zaś z art. 999 kpc własność nieruchomości przechodzi na nabywcę po uprawomocnieniu się postanowienia o przysądzeniu własności.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość dłużnika Pawła L., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, jest nieruchomością gruntową (o pow. 335 m2) zabudowaną budynkiem mieszkalnym 2-piętrowym; budynek jest podpiwniczony (powierzchnia zabudowy 137 m2, powierzchnia użytkowa: 315,19 m2, układ powierzchni parteru i pierwszego piętra dostosowany jest dla celów biurowych, drugie piętro wykorzystywane jest w celach mieszkalnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Komornik Sądowy z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości będzie zobowiązany jako płatnik podatku od towarów i usług odprowadzić podatek i w jakiej wysokości (przy zastosowaniu jakiej stawki podatkowej) oraz kiedy powstaje obowiązek zapłaty podatku i na rachunek którego urzędu skarbowego powinien zostać zapłacony?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym stoi na stanowisku, że zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami przez podatnika Pawła L. w sytuacji dokonywanej sprzedaży przez licytację publiczną nieruchomości dłużnika Pawła L., Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, Komornik sądowy nie będzie musiał jako płatnik podatku od towarów i usług odprowadzić podatku od dostawy, ponieważ obowiązek taki nie powstanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Z treści wskazanego wyżej przepisu wynika zatem, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Z przepisu art. 759 § 1 ustawy z dnia 17 Listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101 ze zm.) wynika jednoznacznie, że czynności egzekucyjne, co do zasady wykonywane są przez komorników, z wyjątkiem czynności zastrzeżonych dla sądów.

W myśl art. 921 § 1 ww. ustawy Kodeks postępowania cywilnego egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona.

Literalna treść art. 18 ustawy wskazuje, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne. Przy czym w tym przepisie brak jest jednoznacznego wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik, dokonywał – w trakcie prowadzenia określonego rodzaju egzekucji – czynności, której bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie prawa własności określonego towaru.

Tak więc, warunek z art. 18 ustawy do uznania komornika za płatnika podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji zostanie spełniony również, gdy w trakcie prowadzenia egzekucji będzie on dokonywał tylko niektórych czynności egzekucyjnych, tak jak to ma miejsce w przypadku egzekucji z nieruchomości.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Na mocy art. 106c ustawy, faktury dokumentujące dostawę towarów, o której mowa w art. 18, z tytułu której na dłużniku ciąży obowiązek podatkowy, wystawiają w imieniu i na rzecz dłużnika:

1.  organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
2.  komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego.

Zatem fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 2 pkt 6 ww. ustawy wynika, że przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. v

W konsekwencji sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze. v

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak profesjonalny handlowiec, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ww. ustawy musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako komornik sądowy będzie prowadził w drodze licytacji sprzedaż należącej do dłużnika nieruchomości zabudowanej.

Dłużnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, niekorzystającym ze zwolnienia.

Nieruchomość została nabyta w części w drodze spadku (udział 3/4 w nieruchomości) do majątku prywatnego. Z kolei, dalsze 1/4 udziału w nieruchomości została nabyta w ramach zniesienia współwłasności pomiędzy rodzeństwem (I grupa w podatku od spadku i darowizn), także do majątku prywatnego. Przy powyższych nabyciach nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT; VAT przy tych nabyciach w ogóle nie wystąpił. Nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o pow. 335 m2 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym 2-piętrowym; budynek jest podpiwniczony (powierzchnia zabudowy 137 m2, powierzchnia użytkowa: 315,19 m2, układ powierzchni parteru i pierwszego piętra dostosowany jest dla celów biurowych, drugie piętro wykorzystywane jest w celach mieszkalnych).

Na nieruchomości nie poczyniono nakładów przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości, przy nabyciu których odliczono podatek VAT. Nieruchomość była przedmiotem remontu / przebudowy, przy którym nie odliczono podatku VAT. Nieruchomość była wykorzystywana w różny sposób a mianowicie:

*   część nieruchomości była wykorzystywana na prywatne cele mieszkaniowe i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej;
*   część Nieruchomości była wykorzystywana na cele własnej działalności gospodarczej bez odpłatności. Przy czym odliczono VAT od tzw. mediów w części przypadającej na prowadzoną działalność gospodarczą (opodatkowana VAT), zaś w pozostałej części nie odliczano VAT od mediów (w części związanej z prywatnym, użytkiem nieruchomości);
*   część Nieruchomości była przedmiotem wynajmu na rzecz osób trzecich. Wynajem ten był odpłatny i opodatkowany VAT. Wynajęte części Nieruchomości zostały wynajęte ponad dwa lata temu w ramach czynności odpłatnych podlegających opodatkowaniu VAT;
*   Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej.

Zgodnie z art. 999 par. 1 kpc własność nieruchomości przenosi prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, które wydawane jest po uprawomocnieniu się przybicia i wykonania przez nabywcę warunków licytacyjnych.

W rozpatrywanej sprawie dłużnika nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą w drodze licytacji komorniczej części Nieruchomości wykorzystywanej dla własnych celów mieszkaniowych. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że dłużnik w odniesieniu do sprzedaży części mieszkalnej Nieruchomości stanowiącej majątek prywatny działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem zbycie części Nieruchomości służącej celom mieszkaniowym dłużnika nie będzie dokonane w ramach działalności gospodarczej, lecz w ramach rozporządzania własnym majątkiem i będzie działaniem w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Tym samym sprzedaż niewykorzystywanej w działalności gospodarczej części Nieruchomości należącej do dłużnika w drodze licytacji komorniczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nieruchomość ta została nabyta w celu prywatnym i wykorzystywana była do zapewnienia potrzeb mieszkaniowych dłużnika.

Komornik sądowy co do zasady jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dokonywanych dostaw w trybie egzekucji, jednakże w przypadku przedmiotowej transakcji dotyczącej tej części Nieruchomości podatek od towarów i usług nie wystąpi, gdyż jej zbycie pozostanie poza zakresem ustawy o VAT.

W konsekwencji na Wnioskodawcy jako płatniku nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT od sprzedaży licytacyjnej części mieszkalnej Nieruchomości należącej do dłużnika jako majątku prywatnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z opisu sprawy wynika, że dłużnik ma status czynnego podatnika VAT i wykorzystywał część Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w analizowanej sprawie kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanej części Nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy należy wskazać, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. Przy czym bez znaczenia jest, czy czynności te zostaną opodatkowane, czy też zwolnione od podatku.

W odniesieniu do pozostałej części Nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej przez dłużnika działalności gospodarczej należy stwierdzić, że w stosunku do wynajmowanej części budynku doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ta część budynku została oddana w najem opodatkowany podatkiem VAT osobom trzecim i od tego momentu upłynął już okres ponad 2 lat. Zatem ww. część Nieruchomości była wykorzystana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do Nieruchomości nie były ponoszone nakłady w wysokości przekraczającej 30% jej wartości początkowej. W konsekwencji sprzedaż licytacyjna wynajmowanej części Nieruchomości będzie odbywać się po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia i w związku z tym będzie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisu sprawy dłużnik wykorzystywał część Nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Nabycie przez dłużnika Nieruchomości nastąpiło w drodze spadku (udział ¾) oraz pozostałej części (udział ¼) w drodze zniesienia współwłasności pomiędzy rodzeństwem. Tak więc nabycie Nieruchomości przez dłużnika nastąpiło poza sferą działalności gospodarczej podlegającą opodatkowaniu VAT. Dłużnik na przedmiotową Nieruchomość nie ponosił nakładów przekraczających 30% jej wartości początkowej. W związku z tym należy stwierdzić, że w stosunku do tej części Nieruchomości nie doszło do jej pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i tym samym jej sprzedaż w drodze licytacji będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednakże z uwagi na to, że dłużnikowi przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż nabycie jej nastąpiło w ramach spadku i zniesienia współwłasności między rodzeństwem, a także dłużnik nie poniósł nakładów w wysokości 30% wartości początkowej Nieruchomości, sprzedaż licytacyjna tej części Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 29a ust. 8 ustawy stanowi, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

Sprzedaż budynku należącego do dłużnika w części wykorzystywanej na prywatne potrzeby mieszkaniowe odbędzie się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług – dłużnik z tytułu tej dostawy nie będzie podatnikiem, natomiast pozostała część nieruchomości zostanie zbyta w ramach transakcji opodatkowanej VAT, lecz korzystającej ze zwolnienia od podatku. Analogicznie zatem część gruntu przypadająca na sprzedaż majątku prywatnego dłużnika nie będzie podlegała opodatkowaniu, z kolei do pozostałej części gruntu związanej z częścią budynku korzystającą ze zwolnienia od VAT będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na to, że sprzedaż części nieruchomości będącej przedmiotem najmu będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, natomiast dostawa części Nieruchomości wykorzystywanej przez dłużnika do prowadzenia działalności gospodarczej będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, analiza zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ dostawa Nieruchomości w trybie licytacji komorniczej w części będzie odbywać się w ramach rozporządzania prywatnym majątkiem (poza regulacjami ustawy o VAT) a w części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ze względu na to, w celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla sprzedaży takiej nieruchomości (częściowo zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), można przyjąć różne rozwiązania, np. zastosowanie klucza powierzchniowego (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy). Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i cechy nieruchomości.

Kwestie powstania momentu obowiązku podatkowego regulują przepisy Działu IV ustawy o VAT – pt. Obowiązek podatkowy.

Ogólna zasada powstania obowiązku podatkowego zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów realizowanej w trybie egzekucji komorniczej moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został sformułowany w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy. Zgodnie z tą regulacją obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18.

Zatem w odniesieniu do dostawy towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów dokonywanej w trybie egzekucji przez komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu - w odniesieniu do otrzymanej kwoty - niezależnie od tego kiedy ta zapłata nastąpi: przed przeniesieniem własności towaru czy też po tym przeniesieniu.

Przy czym przez pojęcie „otrzymanie zapłaty” należy rozumieć moment otrzymania środków pieniężnych przez komornika (wpływ na jego konto) w przypadku dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji przez komornika sądowego lub moment otrzymania zapłaty przez inny organ egzekucyjny dokonujący dostawy towarów w trybie egzekucji.

Tak więc obowiązek podatkowy określa moment, w którym podatnik jest zobowiązany do wykazania (rozliczenia) w deklaracji podatkowej dla podatku VAT dokonanej transakcji sprzedaży niezależnie od tego jaką stawką sprzedaż jest opodatkowana.

Zatem to, że dana sprzedaż jest zwolniona od podatku, tj. podatek wynosi zero, nie oznacza że nie powstał wobec tej czynności obowiązek podatkowy.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (komornik sądowy) jako płatnik podatku nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości wraz z gruntem, na którym jest posadowiona będzie w części podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednakże będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Natomiast podatnik (dłużnik), na rzecz którego dokonana jest sprzedaż, obowiązany jest do rozliczenia tej transakcji w składanej deklaracji za dany miesiąc rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od dostawy następującej w trybie egzekucji.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że Wnioskodawca (komornik sądowy) dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika i jako płatnik jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Tak więc status podatnika w odniesieniu do sprzedaży licytacyjnej towarów ma dłużnik i to względem niego należy ustalać właściwość miejscową organu podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.