Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.685.2018.1.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-13
Teza: Opodatkowanie dzierżawy gruntów na cele uprawy warzywno-ogrodniczej.
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty; osoba-osoby fizyczne; uprawa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dzierżawy gruntu na cele rolnicze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dzierżawy gruntu na cele rolnicze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Gmina zawiera/będzie zawierała umowy dzierżawy, których przedmiotem są/będą nieruchomości gruntowe, stanowiące własność Gminy.

Część umów dzierżawy gruntów Gmina zawiera/będzie zawierała z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą (dalej: „Umowy”). Umowy każdorazowo zawierają postanowienie, że dzierżawca zobowiązuje się użytkować nieruchomość w celach uprawy ogrodniczo-warzywniczej bez prawa jakiejkolwiek zabudowy i trwałych nasadzeń.

Zatem dzierżawcy przedmiotowych gruntów obowiązani są/będą użytkować dzierżawioną nieruchomość wyłącznie dla celów określonych w umowie zgodnie z przeznaczeniem (tj. pod uprawę warzywno-ogrodniczą). Umowy zawarte są/będą zarówno z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej/rolniczej jak i z rolnikami.

Dla dzierżawionych gruntów nie obowiązują miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów, dzierżawione nieruchomości gruntowe sklasyfikowane są/będą zarówno jako grunty rolne, jak i tereny pozostałe, różne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina powinna potraktować dzierżawę gruntów z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą jako sprzedaż podlegającą ustawie o VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, niezależnie od tego, czy dzierżawca przedmiotowych gruntów jest/będzie rolnikiem, czy też osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej/rolniczej, wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby oraz niezależnie od tego jak sklasyfikowany jest/będzie grunt w ewidencji gruntów?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on potraktować dzierżawę gruntów z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą jako sprzedaż podlegającą ustawie o VAT, lecz korzystającą ze zwolniona z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, niezależnie od tego, czy dzierżawca jest/będzie rolnikiem, czy też osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej/rolniczej, wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby oraz niezależnie od tego jak sklasyfikowany jest/będzie grunt w ewidencji gruntów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa dzierżawy, co do zasady, stanowi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W związku z faktem, że dzierżawa przez Gminę nieruchomości gruntowych niewątpliwie stanowi umowę cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), należy stwierdzić, że Gmina w przedmiotowej sytuacji działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usług nie jest/nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku do dnia 31 grudnia 2018 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że dzierżawa nieruchomości gruntowych podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Jednakże przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Rozporządzenia nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT zdefiniowana została „działalność rolnicza”, przez którą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntów szklarniową i pod folią produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się treścią powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który dzierżawca przeznacza na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina zawiera/będzie zawierała umowy na dzierżawę nieruchomości gruntowych. Umowy zawarte są/będą zarówno z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej/rolniczej jak i z rolnikami. Dzierżawcy gruntów są/będą obowiązani użytkować grunty wyłącznie dla celów określonych w umowie, tj. pod uprawę warzywno-ogrodniczą.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Gminy, dzierżawa przez Gminę gruntów z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą korzysta/będzie korzystała ze zwolniona z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, niezależnie od tego czy dzierżawca jest rolnikiem, czy też osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy gruntu jedynie na własne potrzeby. Wskazane zwolnienie z Rozporządzenia nie przewiduje bowiem dodatkowych warunków dla zwolnienia z VAT dzierżawy gruntu na cele rolnicze, w szczególności w zakresie statusu dzierżawcy.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2016 r., sygn. I FSK 571/15, w którym sąd orzekł, że:

„dzierżawa gruntu przeznaczonego pod przydomowe ogródki działkowe i zieleń, który – zgodnie z umową – będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), niezależnie od tego, czy dzierżawca jest rolnikiem ryczałtowym, czy też osobą wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby (konsumpcję)”.

Ponadto, w ocenie Gminy, dzierżawa przez Gminę gruntów z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą korzysta/będzie korzystała ze zwolniona z VAT na podstawie ww. przepisów Rozporządzenia, również niezależnie od tego jak sklasyfikowany jest/będzie grunt w ewidencji gruntów.

Na powyższą kwestię zwrócono uwagę w następujących interpretacjach indywidualnych, wydanych na gruncie analogicznych stanów faktycznych:

*   w interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. PT8.8101.91.2016, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) decydujące o zastosowaniu zwolnienia z podatku VAT będzie faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze dzierżawionych gruntów, a zatem ten element stanu faktycznego, który mówi o tym, że grunty są wydzierżawiane z przeznaczeniem na wykorzystanie do celów rolnych, w tym przypadku na cel ogrodniczy – na powiększenie swojego ogródka przydomowego, z przeznaczeniem gruntu na łąki zielone, użytki zielone, czyli w konsekwencji na cel, o którym mowa w 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Nie ma natomiast znaczenia, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie tych gruntów nie jest rolne”;
*   w interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. IPTPP1/443-730/14-7/AK, w której organ podkreślił: „decydujące znaczenie w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dzierżawy gruntów jest ich faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje fakt przeznaczenia tych gruntów zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego np. jako grunty budowlane. Usługa dzierżawy nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT (Gmina) będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy działki na cele rolnicze jeżeli umowa dzierżawy będzie zawierać postanowienia, z których będzie wynikało, że dotyczy ona gruntu przeznaczonego wyłącznie na cele rolnicze”.

Podsumowując, w ocenie Gminy dzierżawa gruntów z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą korzysta/będzie korzystała ze zwolniona z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, w analogicznych stanach faktycznych zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 1 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.5.2018.2.NK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pokreślił, że: „Bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy pozostaje status podatkowy dzierżawcy, jak również przeznaczenie wydzierżawianego gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub innych dokumentów wskazujących na ich przeznaczenie. Jedynym warunkiem, który pozwala na skorzystanie ze zwolnienia, jest cel, na jaki grunty te są wydzierżawiane. W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem najmu jest – jak wskazano – grunt przeznaczony na ogródek przydomowy, tj. na cele uprawy roślin ozdobnych lub użytkowych, czyli »w celu rolniczym«. Stąd prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy co do możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów”;
*   z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.308.2017.1.BK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył: „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że decydujące o zastosowaniu zwolnienia z podatku od towarów i usług będzie faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego dzierżawionych gruntów na cele rolnicze, czyli w konsekwencji na cel, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dzierżawa gruntów przeznaczonych w umowie z dzierżawcami (osobami fizycznymi) na cele rolnicze (warzywnicze, sadownicze) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów usług”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-2-2/16-2/HMW, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) skoro grunty – jak wskazano w umowach zawartych pomiędzy Gminą a danymi mieszkańcami – zostaną wydzierżawione w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, dzierżawa ta korzysta/będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie powołanego wyżej przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy, definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy dzierżawy mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018, poz. 701, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle przywołanych przepisów ustawy, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) oraz w zw. z art. 146aa (obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.). Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Przy czym usługa dzierżawy gruntu przeznaczonego na cele rolnicze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania omawianej usługi podatkiem od towarów i usług, jeśli zawarta zostanie umowa dzierżawy gruntu, która w swojej treści zawierać będzie m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dzierżawiony grunt jest przeznaczony wyłącznie na cele rolnicze.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”. W związku z tym, przy ocenie zakresu ww. zwolnienia należy odwołać się do pojęcia „działalności rolniczej” zdefiniowanego w art. 2 pkt 15 ustawy.

W art. 2 pkt 15 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej – rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji, uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który może być wykorzystany do ww. działalności rolniczej. Zatem, gruntem przeznaczonym na cele rolnicze będzie grunt przeznaczony przez dzierżawcę do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 15 ustawy.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, decydować będzie wykorzystanie dzierżawionych gruntów na cele rolnicze. Bez znaczenia pozostaje status podatkowy dzierżawcy, jak również przeznaczenie wydzierżawianego gruntu wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub innych dokumentów wskazujących na ich przeznaczenie. Jedynym warunkiem, który pozwala na skorzystanie z ww. zwolnienia, jest cel, na jaki grunty te są wydzierżawiane.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 571/15 w którym Sąd przyznał, że dzierżawa gruntu przeznaczonego pod przydomowe ogródki działkowe i zieleń, który – zgodnie z umową – będzie wykorzystywany na cele rolnicze, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dzierżawca jest rolnikiem ryczałtowym, czy też osobą wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby (konsumpcję).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina zawiera/będzie zawierała umowy dzierżawy, których przedmiotem są/będą nieruchomości gruntowe, stanowiące własność Gminy. Część umów dzierżawy gruntów Gmina zawiera/będzie zawierała z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą. Umowy każdorazowo zawierają postanowienie, że dzierżawca zobowiązuje się użytkować nieruchomość w celach uprawy ogrodniczo-warzywniczej bez prawa jakiejkolwiek zabudowy i trwałych nasadzeń. Zatem dzierżawcy przedmiotowych gruntów obowiązani są/będą użytkować dzierżawioną nieruchomość wyłącznie dla celów określonych w umowie zgodnie z przeznaczeniem. Umowy zawarte są/będą zarówno z osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej/rolniczej jak i z rolnikami. Dla dzierżawionych gruntów nie obowiązują miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego. W ewidencji gruntów, dzierżawione nieruchomości gruntowe sklasyfikowane są/będą zarówno jako grunty rolne, jak i tereny pozostałe, różne.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy powinien potraktować dzierżawę gruntów z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą jako sprzedaż podlegającą ustawie, lecz korzystającą ze zwolnienia od VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, niezależnie od tego, czy dzierżawca przedmiotowych gruntów jest/będzie rolnikiem, czy też osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej/rolniczej, wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby oraz niezależnie od tego, jak sklasyfikowany jest/będzie grunt w ewidencji gruntów.

Jak wyjaśniono wyżej, o zastosowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług decydujące jest/będzie faktyczne przeznaczenie przez dzierżawcę oraz wykorzystanie przez niego dzierżawionych gruntów na cele rolnicze, czyli realizacja celu, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

W analizowanym przypadku – jak wskazano w opisie sprawy – Gmina zawiera/będzie zawierała umowy dzierżawy gruntów z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą. Uprawy warzywno-ogrodnicze mieszczą się w zawartej w art. 2 pkt 15 ustawy definicji działalności rolniczej. Umowy każdorazowo zawierają/będą zawierały postanowienie, że dzierżawca zobowiązuje się użytkować nieruchomość w celach uprawy ogrodniczo-warzywniczej bez prawa jakiejkolwiek zabudowy i trwałych nasadzeń. Zatem dzierżawcy przedmiotowych gruntów obowiązani są/będą użytkować dzierżawioną nieruchomość wyłącznie dla celów określonych w umowie zgodnie z przeznaczeniem (tj. pod uprawę warzywno-ogrodniczą).

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy dzierżawa gruntów z przeznaczeniem pod uprawę warzywno-ogrodniczą, wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi jednak na fakt, że z zawartej pomiędzy Gminą a dzierżawcą umowy wynika/będzie wynikać, że grunty dzierżawione są na cele rolnicze (uprawę warzywno-rolniczą), zostanie spełniona przesłanka zawarta w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, warunkująca zastosowanie dla tej czynności zwolnienia od podatku. Bez wpływu na kwestię zwolnienia od VAT przedmiotowych usług ma/będzie mieć to, czy dzierżawca gruntów jest/będzie rolnikiem, czy też osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej/rolniczej, wykorzystującą produkty rolne pochodzące z uprawy tego gruntu jedynie na własne potrzeby oraz to jak sklasyfikowany jest/będzie grunt w ewidencji gruntów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy również zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że tutejszy organ nie kwestionuje orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego oraz prawa procesowego, sam niejednokrotnie – również w analizowanej sprawie – odwołuje się do tez wynikających z orzeczeń sądów administracyjnych. Należy jednak przy tym zawsze pamiętać, że każdą sprawę należy analizować indywidualnie, a wyroki sądów administracyjnych mają wiążący charakter w doniesieniu do konkretnych spraw, analizowanych w określonych ściśle stanach faktycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.