Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.232.2020.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-01
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania, prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu „…”, sposób wystawienia faktury dla usług wykonywanych w ramach realizacji projektu, ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych
Słowa kluczowe: dotacja; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu „…” **– jest nieprawidłowe,**

*   sposobu wystawienia faktury dla usług wykonywanych w ramach realizacji projektu **– jest prawidłowe,**

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania,

*   prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu „…”,

*   sposobu wystawienia faktury dla usług wykonywanych w ramach realizacji projektu,

*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Firma … sp. z o.o., dalej Wnioskodawca, zajmuje się doradztwem ogólnobiznesowym i w związku z prowadzoną działalnością jest czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, Priorytet: IV Innowacje społeczne i współpraca ponadnarodowa, Działanie: 4.3 Współpraca ponadnarodowa, realizuje projekt pn.: „…” współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego.

Projekt jest realizowany w ramach umowy, która została podpisana z … (dalej: …). W ramach projektu powstanie instrukcja … zawierający metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu 4.0.

Celem projektu jest wypracowanie rozwiązania, dzięki któremu pracownicy będą mogli skutecznie uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy, następnie przeprowadzenie szeregu szkoleń i doradztwa w ramach testów, by ostatecznie wprowadzić na rynek kompletne narzędzie, które będzie mogło być wykorzystywane przez inne firmy do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie realnych analiz zasobów firmy (rzeczowych, ludzkich, technicznych). Rezultatem ma być wzrost kompetencji pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej.

Zadania w projekcie są następujące:

1.  przygotowanie rozwiązania (… dla przemysłu 4.0, z koncepcją…);
2.  testowanie wypracowanego rozwiązania na grupie docelowej (obejmujące m.in. działania szkoleniowe i doradcze w oparciu o …);
3.  analiza efektów testowania;
4.  opracowanie ostatecznej wersji produktu;
5.  wdrożenie;
6.  wypracowanie rekomendacji (stworzenie instrukcji do produktu).

Narzędzie wypracowane w projekcie (…) będzie nieodpłatnie przekazane do …, a … Sp. z o.o. posiadać będzie licencję na nieodpłatne użytkowanie i rozpowszechnianie.

Projekt trwa od 01.08.2019 r. do 31.07.2021 r.

Projekt dofinansowany jest w 97% (ze środków UE i środków budżetu państwa), natomiast 3% wartości projektu (wkład własny) pokrywa Wnioskodawca. Wkład własny finansowany będzie przez Wnioskodawcę z dopłat wnoszonych przez przedsiębiorców (MŚP) objętych wsparciem na etapie testowania narzędzia. Poziom dofinansowania do szkoleń i doradztwa wynosi nie więcej niż 86%. Różnica jest wkładem własnym Beneficjenta do pozostałych wydatków w ramach projektu.

Dofinansowanie (ze środków UE i środków budżetu państwa), przeznaczone jest na:

*   pokrycie kosztów stworzenia … dla przemysłu 4.0,

*   testowanie wypracowanego rozwiązania w grupie docelowej projektu,

*   analizę efektów testowanego rozwiązania z uwzględnieniem opinii ekspertów merytorycznych,

*   opracowanie ostatecznej wersji produktu gotowej do wdrożenia, z uwzględnieniem wyników testowania i przeprowadzonej analizy,

*   działania związane z wdrożeniem rozwiązania do praktyki,

*   wypracowanie rekomendacji dla instytucji użytkownika w celu zapewnienia skutecznej trwałości stosowania rozwiązania.

Wydatki projektowe ponoszone są w oparciu o szczegółowy budżet projektu stanowiący część wniosku o dofinansowanie oraz zgodnie z harmonogramem realizacji projektu.

W ramach projektu zostaną poniesione następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu…,
2.  koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),
3.  koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),
4.  usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

Faktury za usługi szkoleniowe i doradcze dla przedsiębiorców (MŚP) objętych projektem będą wystawiane wg następującego schematu:

DANE

Moduł Usługi szkoleniowe:

1.  wartość modułu - szkolenia 10 000,00 zł
2.  dofinansowanie 8 600,00 zł
3.  wkład własny = A-B 1 400,00 zł

Moduł usługi doradcze:

1.  wartość modułu brutto - doradztwo z VAT 12 300,00 zł
2.  wartość modułu netto - doradztwo z VAT 10 000,00 zł
3.  dofinansowanie 8 600,00 zł
4.  wkład własny = (A-B)+(B-C) 3 700,00 zł

Faktura zaliczkowa wystawiona zostanie na kwotę wartości wkładu własnego wpłaconego przez przedsiębiorcę (MŚP) przed wykonaniem usługi w projekcie, np.:

FAKTURA Nr 1 (zaliczkowa)


| Pozycja | Cena | Podatek | Wartość usługi z podatkiem 
| 1. Zaliczka na poczet Modułu szkoleniowego(zgodnie z umową nr`(...)`z dnia…) | 1 400,00 zł | zw. | 1 400,00 zł 
| 2. Zaliczka na poczet Modułu doradczego (zgodnie z umową nr`(...)`z dnia`(...)`.) | 3 008,13 zł | 691,87 zł | 3 700,00 zł 
| SUMA | 4 408,13 zł | 691,87 zł | 5 100,00 zł brutto 

Przedsiębiorca wpłaci, zgodnie z powyższym przykładem, kwotę zaliczki w wysokości 5 100,00 zł brutto - na konto projektowe na pokrycie wkładu własnego. Po wykonaniu usługi w ramach modułu szkoleniowego lub/i doradczego Wnioskodawca wystawi na rzecz przedsiębiorcy (MŚP) fakturę końcową, rozliczającą zaliczkę i uwzględniającą dotację (czyli obejmującą całą wartość usługi). Wkład własny będzie rozliczany z uprzednio pobranej zaliczki pobranej w 1 fakturze, a dotacja ze środków …. Do zapłaty będzie 0,00 zł.

FAKTURA


| Pozycja | Cena | Podatek | Wartość usługi z podatkiem 
| 1.Usługa - moduł szkoleniowy | 10 000,00 zł | zw | - | 10 000,00 zł 
| 2.Rozliczenie zaliczki nr`(...)`. z dnia `(...)`. | -1 400,00 zł | zw | - | -1 400,00 zł 
| 3.Usługi - moduł doradczy | 12 300,00 zł | 23 % | 2 300,00 zł | 12 300,00 zł 
| 4.Rozliczenie zaliczki nr`(...)`. z dnia `(...)`. | -3 008,13 zł | 23 % | -691,87 zł |  
| SUMA | 15 591,87 zł |  | 1 608,13 zł |  

Wartość faktury będzie na kwotę 22 300,00 zł brutto.

Adnotacja na fakturze:

Do zapłaty: 0 zł

Kwota 17 200,00 zł zostanie sfinansowana z dotacji, zgodnie z umową pomiędzy … a MŚP z dnia\`(...)\`\`(...)\`..

Wskazane w pkt 3 d szkolenia i doradztwo świadczone będą przez podmiot wyłoniony w ramach projektu zgodnie z zasadą konkurencyjności - zewnętrznego wykonawcę (usług nie będzie świadczył Wnioskodawca). Wykonawca wystawi Wnioskodawcy fakturę za wyświadczoną usługę i zostanie ona opłacona ze środków pozyskanych od objętych projektem przedsiębiorców (MŚP) oraz z dotacji z instytucji finansującej. Całość wpłat przedsiębiorców zostanie przekazana wykonawcy usług szkoleniowych i doradczych na pokrycie kosztów wyświadczonych usług. Dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług doradczych oraz szkoleniowych, gdyż objęci projektem przedsiębiorcy (MŚP) będą zobligowani do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Koszt realizacji projektu (pkt 3 a-d wniosku), w tym ponoszone na realizację projektu wydatki, nie będą generować przychodu.

Podatek VAT od wydatków z pkt 3 a-c jest kwalifikowalny.

Odnośnie wydatków z pkt 3 d, to wskazać należy, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektów usługi doradcze będą opodatkowane podatkiem VAT wg stawki VAT 23%, natomiast usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Umowę z uczestnikami projektu (przedsiębiorcami) zawierać będzie … sp. z o.o. a jej przedmiotem będzie przeprowadzenie przez Wykonawcę (… sp. z o. o.) na rzecz Zamawiającego (MŚP) dedykowanych usług szkoleniowych i doradczych (określonych w załączniku do umowy - wartość i harmonogram świadczenia usług). Usługi te zostaną wybrane na podstawie dokonanej przez Wykonawcę diagnozy potrzeb i możliwości Zamawiającego. Wykonawca realizując umowę, może posługiwać się podwykonawcami, na co Zamawiający wyrazi zgodę.

Na pytanie Organu „Czy warunki umów, na podstawie których Wnioskodawca będzie wykonywał czynności/usługi/dostawę towaru objęte zakresem projektu, będą jednakowe dla wszystkich uczestniczących w projekcie podmiotów?” Wnioskodawca odpowiedział „Tak, warunki umów, na podstawie których Wnioskodawca będzie wykonywał czynności/usługi/dostawę towaru objęte zakresem projektu będą jednakowe dla wszystkich podmiotów (MŚP) uczestniczących w projekcie. Umowy z MŚP mogą różnić się jedynie harmonogramem świadczenia usług, które to zostaną wybrane na podstawie dokonanej przez Wykonawcę diagnozy potrzeb i możliwości Zamawiającego (MŚP).”

Umowy zawarte z uczestnikami projektu (przedsiębiorcami) przewidują możliwość odstąpienia od umowy każdej ze stron. Jeśli odstąpienie od umowy nastąpi z winy przedsiębiorstwa objętego wsparciem, będzie ono zobowiązane do pokrycia kosztów wyświadczonych usług po cenach rynkowych, ze względu na to, iż wydatki staną się niekwalifikowane w projekcie.

Dotacja przeznaczona będzie na następujące czynności/usługi/dostawę towaru:

*   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu…,

*   koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),

*   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),

*   usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

Realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, nie realizowałby projektu.

Otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług (usługi szkoleniowe i doradcze dla MŚP). Dzięki otrzymanej dotacji podmioty uczestniczące w projekcie (objęte projektem przedsiębiorstwa) otrzymają usługę po cenie znacznie niższej niż cena rynkowa i będą zobligowani do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Zapłacą jedynie wartość wkładu własnego na poziomie ok 14% wartości usługi. Poziom dofinansowania do szkoleń i doradztwa wynosi nie więcej niż 86%. W przypadku, gdyby projekt nie był dofinansowany dotacją, Wnioskodawca pobierałby opłaty zgodnie z cenami rynkowymi świadczonych usług. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania, projekt nie byłby realizowany i nikt nie ponosiłby żadnych kosztów. Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości uczestniczących w projekcie pomiotów, gdyż kalkulacja budżetu projektu w odniesieniu do usługi szkoleniowej i doradczej opiera się na przeliczeniu liczby objętych wsparciem podmiotów (grupa docelowa), zaplanowanej dla nich ilości godzin wsparcia i wartości zaplanowanych do wyświadczenia usług. Dotacja stanowi 97% kosztów związanych z realizacją prac nad narzędziem - czyli …. Koszty związane z realizacją prac zależą natomiast od liczby godzin pracy ekspertów, ilości wyjazdów do partnera ponadnarodowego z wizytami studyjnymi oraz ilości firm, którym udzielono wsparcia w postaci szkoleń i doradztwa w projekcie. Wnioskodawca wnosi 3% wkładu własnego w formie wpłat od przedsiębiorstw za szkolenie i doradztwo. Dofinansowanie jest wypłacane w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy. Transze dofinansowania są przekazywane na wyodrębniony dla Projektu rachunek bankowy Beneficjenta. Beneficjent oraz Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Odsetki bankowe od przekazanych Beneficjentowi transz dofinansowania podlegają zwrotowi. Wnioskodawca zobowiązany jest do cyklicznego (zgodnie z harmonogramem płatności) rozliczania się z otrzymanych środków finansowych na podstawie umowy podpisanej z Centrum Projektów Europejskich (Instytucja Pośrednicząca). Rozliczanie odbywa się za pośrednictwem Systemu … (oznacza to aplikację główną centralnego systemu teleinformatycznego wykorzystywanego w procesie rozliczania Projektu oraz komunikowania się z Instytucją Pośredniczącą). Rozliczanie polega na składaniu (drogą elektroniczną) wniosków o płatność, w których szczegółowo sprawozdaje się postęp merytoryczny, jak i finansowy, załączając stosowną dokumentację niezbędną do rozliczenia Projektu (w tym faktury za usługi wystawione przedsiębiorcom i potwierdzenia wpłaty przez nich wkładu własnego).

W przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, jeżeli na podstawie wniosków o płatność lub czynności kontrolnych uprawnionych organów zostanie stwierdzone, że dofinansowanie zostało:

1.  wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
2.  wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 Ufp,
3.  pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

zgodnie z zapisami umowy z …, Instytucja Pośrednicząca wezwie Beneficjenta do zwrotu całości lub części dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków lub wezwie Beneficjenta do wyrażenia zgody na pomniejszenie wypłaty kolejnej należnej mu transzy dofinansowania.

W związku z realizacją projektu objętego zakresem wniosku, Wnioskodawca będzie nabywał następujące towary i usługi:

1.  wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu…,
2.  koszt spotkań roboczych (wynajem Sali, obiad, przerwa kawowa),
3.  koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego- specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),
4.  usług szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

… sp. z o.o. wystawi faktury przedsiębiorcom zrekrutowanym do projektu, za wyświadczoną na ich rzecz usługę doradczą i szkoleniową, a wyłoniony zgodnie z zasadą konkurencyjności wykonawca - wystawi fakturę firmie … za wykonaną usługę doradczo - szkoleniową na rzecz klientów … sp. z o.o. Będą więc zarówno faktury kosztowe (od wykonawcy usług szkoleniowej i doradczej, ale też usług związanych z pracą ekspertów nad ….), jak i przychodowe (dla przedsiębiorstw objętych wsparciem w postaci szkoleń i doradztwa). Ostatecznie koszty-przychody = 0 zł w tym projekcie.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał następujące towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu:

1.  do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług:
    *   usługi doradcze
2.  do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług:
    *   usługi szkoleniowe (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych)
3.  do wykonywania czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług:
    *   wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu…,
    *   koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),
    *   koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg).

Otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 (jest to dotacja zakupowa). Opracowane w ramach projektu narzędzie …. zostanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie przekazane na rzecz …. Nieodpłatne przekazanie praw do opracowanego … nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nabyte na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 oraz 87 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane dofinansowanie w ramach opisanego we wniosku projektu pn. „….” stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu tego podatku od wydatków związanych z realizacją ww. projektu „….”?
3.  Czy Wnioskodawca - poza fakturą zaliczkową dokumentującą wpłatę zaliczki (wkładu własnego) przez MŚP - powinien wystawić na nabywców usług szkoleniowych i doradczych świadczonych w ramach projektu jedną fakturę rozliczającą (końcową), obejmującą całą wartość usługi, tj. zarówno wartość dofinansowaną z …, jak i wartość, którą nabywca pokrywa z własnych środków (wkład własny nabywcy) - wg schematu opisanego we wniosku?
4.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu opisanych we wniosku usług szkoleniowych i doradczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32. art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika więc, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r. Nr IPPP3/443-204/11-4/JF, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2012 r. Nr IPTPP1/443-185/12-7/AK).

W niniejszym stanie faktycznym dofinansowanie na realizację projektu w części dotyczącej wydatków wskazanych w pkt 3 a-c stanu faktycznego przeznaczone jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją projektu. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest w tej części (pkt 3 a-c) na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dotyczącej pkt 3 a-c Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym otrzymane dofinansowanie na wydatki z pkt 3 a-c, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (pozostaje poza zakresem przepisów ustawy o VAT), ponieważ nie stanowi podstawy opodatkowania (obrotu) w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie natomiast usług wskazanych w pkt 3 d stanu faktycznego wniosku, to dofinansowanie, jakie otrzyma Wnioskodawca na tę część projektu, będzie miało - w ocenie Wnioskodawcy - bezpośredni wpływ na cenę usług doradczych oraz szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz wskazanych podmiotów z sektora MŚP, gdyż podmioty te będą zobligowane do zapłaty tylko części ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja otrzymana na sfinansowanie ceny sprzedaży. Dofinasowanie zwiększy zatem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z chwilą jego faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę (19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT).

Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona o podatek VAT (art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Ad. 2

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia/zwrotu podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje czynny podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednocześnie, przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia (zwrotu) kwoty podatku VAT naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszym stanie faktycznym realizacja projektu „…” nie ma charakteru komercyjnego i nie będzie generować przychodów (pkt 3 a-c) oraz dochodów (pkt 3 d - gdyż w tym przypadku, przychody będą - z tytułu wystawionych faktur za usługi szkoleniowe i doradcze - ale będą się równać kosztom poniesionym na ich wyświadczenie).

Odnośnie wydatków projektowych wskazanych w pkt 3 a-c stanu faktycznego, to po pierwsze - otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 (jest to dotacja zakupowa), a po drugie - opracowane w ramach projektu narzędzie … zostanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie przekazane na rzecz …. Ponieważ nieodpłatne przekazanie praw do opracowanego … nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, to tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego lub zwrotu podatku od zakupów projektowych wskazanych w pkt 3 a-c stanu faktycznego. Nabyte na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 oraz 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Odnośnie natomiast usług wskazanych w pkt 3 d stanu faktycznego, to w tej części wystąpią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca świadczyć będzie odpłatne usługi szkoleniowe i doradcze na rzecz przedsiębiorców (MŚP) - przy czym:

*   od zakupów dotyczących świadczonych usług doradczych opodatkowanych stawką VAT 23% Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT,

*   od zakupów dotyczących usług szkoleniowych zwolnionych z podatku VAT Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku.

Reasumując, brak jest możliwości odzyskania przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług (czy to poprzez odliczenie, czy też zwrot) od wydatków wskazanych w pkt 3 a-c oraz wskazanych w pkt 3 d wydatków na wyświadczenie usług szkoleniowych.

Wnioskodawcy będzie natomiast przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych dotyczących świadczenia usług doradczych opodatkowanych stawką VAT 23 %.

Ad. 3

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, poza fakturą zaliczkową (wystawioną na część wpłaty otrzymanej od MŚP na poczet przyszłej usługi szkoleniowej oraz doradczej), po wykonaniu każdej usługi powinien on wystawić na nabywców usług fakturę końcową (rozliczającą) na całą wartość usługi, według schematu opisanego w stanie faktycznym, tj. obejmującą zarówno wartość usługi podlegającą dofinansowaniu, jak i pokrywaną przez nabywców z własnych środków.

Ad. 4

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Z kolei, jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszym stanie faktycznym obowiązek podatkowy od świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych i doradczych powstanie - zdaniem Wnioskodawcy - w sposób następujący:

1.  w części dotyczącej wartości usługi finansowanej przez nabywcę (MŚP) z własnych środków:
    1.  z chwilą wykonania usługi (art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT),
    2.  w przypadku natomiast otrzymania przez Wnioskodawcę przed wykonaniem usługi całości lub części zapłaty od nabywcy (zaliczki, przedpłaty, itp.), obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).
2.  w części dotyczącej wartości usługi podlegającej dofinansowaniu - z chwilą otrzymania tego dofinansowania (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu otrzymanego dofinansowania,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu „…”,

*   **prawidłowe** – w zakresie sposobu wystawienia faktury dla usług wykonywanych w ramach realizacji projektu,

*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca realizuje projekt pn.: „…” współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Projekt jest realizowany w ramach umowy, która została podpisana z Centrum Projektów Europejskich. W ramach projektu powstanie instrukcja … zawierający metodologię organizacji szkoleń i doradztwa z zakresu przemysłu 4.0. Celem projektu jest wypracowanie rozwiązania, dzięki któremu pracownicy będą mogli skutecznie uczyć się wykorzystania najnowszych technologii teleinformatycznych w swojej pracy, następnie przeprowadzenie szeregu szkoleń i doradztwa w ramach testów, by ostatecznie wprowadzić na rynek kompletne narzędzie, które będzie mogło być wykorzystywane przez inne firmy do organizacji systemu szkoleń i doradztwa na bazie realnych analiz zasobów firmy (rzeczowych, ludzkich, technicznych). Rezultatem ma być wzrost kompetencji pracowników w konkretnych obszarach z zakresu gospodarki cyfrowej. Narzędzie wypracowane w projekcie (…) będzie nieodpłatnie przekazane do …, a Wnioskodawca posiadać będzie licencję na nieodpłatne użytkowanie i rozpowszechnianie. Projekt trwa od 01.08.2019 r. do 31.07.2021 r. Projekt dofinansowany jest w 97% (ze środków UE i środków budżetu państwa), natomiast 3% wartości projektu (wkład własny) pokrywa Wnioskodawca. Wkład własny finansowany będzie przez Wnioskodawcę z dopłat wnoszonych przez przedsiębiorców (MŚP) objętych wsparciem na etapie testowania narzędzia.

W ramach projektu zostaną poniesione następujące wydatki:

1.  wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu…,
2.  koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa),
3.  koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg),
4.  usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Koniecznym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu usługę pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cel, na który ta dotacja jest przeznaczona.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazano powyżej kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W opinii tut. Organu, przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie wszystkich kosztów związanych z realizacją projektu, w tym za usługi świadczone w ramach realizacji tego projektu. Bowiem - jak sam Wnioskodawca wskazał – „Beneficjent oraz Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności.” Nadto realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dotacji. Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji nie realizowałby projektu.

Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi, odbiorca nie będzie płacił całej kwoty, co oznacza, że ww. pomoc będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o koszty refundowane dofinansowaniem. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie części kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich organizowanie dla odbiorców po obniżonej cenie), zatem będzie miało charakter cenotwórczy.

Tym samym otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektu należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców z częściową odpłatnością, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektu co najmniej równa wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem, lub nie doszłoby w ogóle do realizacji projektu.

Ponadto w tym miejscu należy podkreślić, że to, na co Wnioskodawca przeznacza przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie jest to, że wykonanie usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

W związku z powyższym otrzymana dotacja w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić zatem należy, że przedmiotowa dotacja stanowiąca pokrycie kosztów realizacji projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podstawą opodatkowania otrzymanej dotacji będzie jej wartość pomniejszona – zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – o kwotę podatku. Zatem w kwocie dotacji powinna zostać zawarta kwota podatku.

Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację czynności wskazanych w pkt 3 d (usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP), jak również części dotacji, która jest przeznaczona na czynności wskazane w pkt 3 a-c, bowiem czynności te w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług szkoleniowych i doradczych dla MŚP. Jak sam Wnioskodawca wskazał – dotacja przeznaczona będzie na następujące czynności/usługi/dostawę towaru: wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu…, koszt spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa), koszt wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg) oraz usługi szkoleniowe (miękkie i kompetencyjne) i doradcze dla MŚP. Zatem ww. koszty (również te wymienione w pkt 3 a-c) nie są związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego projektu. W związku z powyższym opisaną we wniosku dotację należy uznać w całości za dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu dofinansowanie zarówno w części dotyczącej czynności wskazanych w pkt 3 d, jak również w pkt 3 a-c stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług których dotyczy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu „…”, wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, w sytuacji gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku natomiast wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w oparciu o treść art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia na zasadach proporcjonalnych, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację projektu dofinansowanie zarówno w części dotyczącej czynności wskazanych w pkt 3 d, jak również w pkt 3 a-c stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. w sposób właściwy dla usług, których dotyczy. Wobec powyższego należy zauważyć, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu w całości stanowi dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki projektowe wskazane w pkt 3 a-c są związane z czynnościami niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – usługi szkoleniowe będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, że jeśli dofinansowanie na realizację projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzystających ze zwolnienia od podatku, to Wnioskodawcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast w sytuacji, gdy dofinansowanie na realizację projektu dotyczy świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od podatku, to Wnioskodawcy przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga to, że w świetle powołanego art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek naliczony z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych - co do zasady - nie podlega odliczeniu. Powyższe ograniczenie nie ma jednak zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem zakupu jest usługa, na którą składają się poszczególne elementy, w tym usługi gastronomiczne i noclegowe.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu „…”, w takiej części, w jakiej wydatki ponoszone w związku z ww. projektem są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. z tytułu wydatków wymienionych w pkt 3 d (w części dotyczącej usług doradczych) oraz wymienionych w pkt 3 a-c (wynagrodzenia ekspertów i specjalistów biorących udział w tworzeniu…, kosztów spotkań roboczych (wynajem sali, obiad, przerwa kawowa) oraz kosztów wizyt studyjnych u partnera ponadnarodowego - specjalistów i ekspertów (dojazd, dieta, nocleg)) w zakresie, w jakim są związane ze świadczeniem ww. usług doradczych i pod warunkiem, że ww. usługi gastronomiczne i noclegowe nie stanowią usług samoistnych (celu samego w sobie) lecz stanowią element składowy usług doradczych.

W sytuacji, gdy w okresie rozliczeniowym kwota podatku naliczonego, będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia, o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu tej nadwyżki na zasadach, o których mowa w art. 87 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii sposobu udokumentowania otrzymanych środków, wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 ww. ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\-wyrazy "metoda kasowa";
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie";
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie"; (…).

Przepis art. 106i ust. 1 ustawy przewiduje, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Według ust. 2 tego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że zarówno otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, jak również wkład własny przedsiębiorców (MŚP), stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wobec powyższego, faktura dokumentująca świadczenie usług wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz przedsiębiorców powinna zawierać całą wartość sprzedanej usługi z uwzględnieniem kwoty dofinansowania (dotacji) oraz kwoty do zapłaty przez przedsiębiorcę, zgodnie z regulacjami zawartymi w 106b ust. 1 i art. 106e ustawy.

Zatem Wnioskodawca na poszczególnych nabywców usług szkoleniowych i doradczych świadczonych w ramach projektu powinien wystawić jedną fakturę obejmującą całą wartość usługi, tj. zarówno wartość dofinansowaną z …, jak i wartość, którą nabywca pokrywa z własnych środków (wkład własny przedsiębiorców (MŚP)).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 3 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych wskazać należy, że obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zarówno otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, jak również wkład własny przedsiębiorców (MŚP) stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych – w części dotyczącej wartości usługi finansowanej przez nabywcę (MŚP) z własnych środków – powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wykonania tej usługi. Przy czym, jeżeli wpłata wkładu własnego przedsiębiorcy nastąpi przed wykonaniem ww. usługi, wówczas obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 8 ustawy - powstanie z chwilą otrzymania tej wpłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług szkoleniowych i doradczych – w części dotyczącej wartości usługi podlegającej dofinansowaniu – powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy – z chwilą otrzymania części lub całości tej dotacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności Organ nie dokonywał oceny poprawności dokonanych przez Wnioskodawcę wyliczeń kwot podanych na fakturach.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.