Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.151.2023.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-28
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy Gruntu będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT przy założeniu, że wynagrodzenie na rzecz Podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji a zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: cena-cena rynkowa; czynsz; grunty; najem; najem-najem na cele działalności ; podmiot-podmioty powiązane; ryczałt; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 kwietnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy gruntu będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT przy założeniu, że wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych (udziałowców) zostanie ustalone na poziomie rynkowym, do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji a zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 22 czerwca 2023 r. (wpływ tego samego dnia przez ePUAP) oraz pismem z 22 czerwca 2023 r. (data wpływu 20 lipca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem przeważającej działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki pod firmą A Spółka jawna z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka przekształcana”) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisów art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: „KSH”).

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ma ona siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W Spółce jest 2 wspólników - osoby fizyczne (dalej: „Wspólnicy”). Wszyscy wspólnicy są podatnikami podatku PIT, którzy podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT. Wspólnicy w toku dotychczasowej działalności zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, towary i zapasy.

Przy czym należy wskazać, że J. P. oraz małżonkowie W. P. i U. P. są współwłaścicielami (dalej: „Właściciele”) w częściach 1/2 gruntu położonego w (…) (dalej: „Grunt”, „Nieruchomość”). Przedmiotowa Nieruchomość należy do majątku prywatnego i podlega zarządowi prywatnemu Właścicieli.

Na Nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza przez Spółkę. Na Gruncie został wybudowany przez Spółkę przekształcaną, której następcą prawnym na zasadzie art. 553 KSH jest Wnioskodawca, budynek w postaci salonu samochodowego (dalej: „Budynek”). Inwestycję zrealizowała wyłącznie Spółka przekształcana. Sam Grunt nie został wniesiony do majątku zarówno Spółki przekształcanej, jak i Wnioskodawcy (nie został również ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki), jedynie nakłady poniesione na Budynek stanowią aktywo Wnioskodawcy. Taki stan rzeczy obowiązuje od samego początku prowadzenia działalności przez Spółkę przekształconą i aktualnie przez Wnioskodawcę.

Wspólnicy planują sprzedać część lub całość udziałów w Spółce na rzecz inwestorów. W tym zakresie Wspólnicy nawiązali kontakt z inwestorami, którzy przystąpią do Spółki jako Nowi Wspólnicy (dalej: „Nowi Wspólnicy”). Dodatkowo po przystąpieniu Nowych Wspólników Wnioskodawca rozważa skorzystanie z opodatkowania Ryczałtem. Wnioskodawca wskazuje, że na moment objęcia Spółki Estońskim CIT oraz w trakcie tego opodatkowania Spółka spełni warunki do skorzystania z Ryczałtu, w tym te zawarte w art. 28j ustawy o CIT oraz nie znajdą zastosowania okoliczności wyłączające opodatkowanie Estońskim CIT sprecyzowane w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT.

Właściciele nawiązali kontakt z inwestorami (osobami fizycznymi) i rozważają sprzedaż Gruntu bezpośrednio na ich rzecz. Jeden ze Wspólników rozważa sprzedaż jedynie części swojego udziału w Gruncie, zatem razem z nowymi właścicielami pozostanie współwłaścicielem Gruntu (dalej: „Nowi właściciele”). Nowi właściciele będą zarazem Nowymi Wspólnikami Spółki. W związku z tym, że na Gruncie znajduje się Budynek, w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z ustaleniami poczynionymi z Nowymi właścicielami Wnioskodawca zawarłby umowę dzierżawy Gruntu z Nowymi właścicielami.

W wyniku powyższych działań doszłoby do sytuacji, w której Spółka (po przystąpieniu Nowych Wspólników) dzierżawiłaby Grunt od swoich udziałowców będących podmiotami z nim powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, będących polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT (dalej: „Podmioty powiązane”). Należy przy tym wskazać, że warunki transakcji pomiędzy Spółką a Podmiotami powiązanymi zostaną ustalone na warunkach rynkowych. Płatność za dzierżawę Gruntu będzie służyła wyłącznie pokryciu kosztów dzierżawy.

Umowa dzierżawy zostanie zawarta ze względu na faktyczne potrzeby biznesowe Spółki, bowiem korzystanie z Budynku posadowionego przez Spółkę przekształcaną, której następcą prawnym na zasadzie art. 553 KSH jest Wnioskodawca, na Gruncie nie byłoby możliwe bez udostępnienia tego Gruntu. Opcja dzierżawy zaś jest korzystniejszą opcją biznesową od zakupu przedmiotowego Gruntu, gdyż nie wiąże się z koniecznością wydania jednorazowo znacznych środków pieniężnych (jest to rozłożone w czasie), co mogłoby negatywnie oddziaływać na płynność Spółki, a zarazem możliwości regulowania jej bieżących zobowiązań prywatnych i publicznoprawnych. Zatem zakup tych usług jest zasadny w aspekcie sytuacji majątkowej Spółki.

Z perspektywy bezpieczeństwa prowadzonej działalności zasadnym jest również formalne uregulowanie użytkowania Gruntu, właśnie poprzez umowę dzierżawy. Jest to o tyle istotne, że Spółka przekształcana poniosła nakłady na Gruncie i zgodnie z przepisami prawa cywilnego Wnioskodawca jako następca prawny Spółki przekształcanej ma odpowiednie roszczenia w stosunku do Właścicieli, więc w interesie Wnioskodawcy jest formalne uregulowanie tej kwestii, w szczególności w związku z przystąpieniem do Spółki Nowych Wspólników (zawarcie umowy ma na celu również zabezpieczyć ich interesy, tj. zapewnienie bezpiecznej i nieprzerwanej możliwości korzystania z Gruntu a zarazem niezakłócone prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę). Zatem do zawarcia transakcji z Podmiotami powiązanymi doszłoby niezależnie od istniejących między stronami transakcji powiązań.

Dzierżawiony przez Wnioskodawcę Grunt od Podmiotów powiązanych nie stanowił wcześniej majątku Wnioskodawcy. Grunt Podmioty powiązane nabyły we własnym zakresie do swojego majątku prywatnego. Nowi wspólnicy chcą zagwarantować odpowiednie ograniczenie poziomu ryzyka prowadzonej działalności poprzez formalne oddzielenie ich majątku prywatnego, w skład którego będzie wchodził Grunt od działalności operacyjnej Wnioskodawcy. Tym samym dzierżawa będzie modelem zapewniającym Spółce możliwość korzystania z Gruntu w prowadzonej przez nią działalności, a nie sposobem na jej dokapitalizowanie.

Należy również wskazać, że powiązanie powstałe między stronami umowy nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Zostanie ona zawarta na warunkach rynkowych w związku z realnymi potrzebami prowadzonej przez Spółkę działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że Grunt nie będzie własnością Spółki na moment rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem ani także w roku poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Jak już wskazywane było powyżej, Nieruchomość jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezakłócony. To na Gruncie znajduje się Budynek (salon samochodowy), który jest niezbędnym elementem efektywnego prowadzenia działalnością polegającej na sprzedaży samochodów przez Spółkę w dotychczasowej lokalizacji. Bez użytkowania przedmiotowego Gruntu Wnioskodawca musiałby zmienić miejsce prowadzonej działalności.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy w przypadku wyboru przez Spółkę opodatkowania w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, opisane wydatki na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy Gruntu będą stanowiły ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, zakładając, że będą ekonomicznie i racjonalnie zasadne, a wysokość czynszu będzie ustalana na warunkach, które przyjęłyby między sobą podmioty niepowiązane w rozumieniu ustawy o CIT.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

I. Na wstępie Wnioskodawca zaznacza, iż nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych sprawy, której opis został zamieszczony poniżej.

1\. Zbycie udziałów w nieruchomości gruntowej

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca (powinno być Współwłaściciel gruntu) rozważał sprzedaż udziałów w nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku, bezpośrednio na rzecz inwestorów (osób fizycznych), co zostało podane w treści wniosku. Okoliczność ta uległa jednak zmianie. W dniu 19 czerwca 2023 r. doszło do zbycia udziałów należących do W. P. i U. P. w nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku na rzecz podmiotu trzeciego - spółki, której udziałowcem jest jeden z inwestorów. Obecnymi właścicielami gruntu są zatem J. P. (Wspólnik Spółki) - w ½ części oraz podmiot trzeci (spółka, której udziałowcem jest inwestor) - w ½ części. Doszło zatem do zmiany stanu faktycznego, jako że we wniosku wskazano, iż Wnioskodawca (powinno być Współwłaściciel gruntu) zamierza sprzedać udziały bezpośrednio na rzecz samych inwestorów, którzy mają stać się Nowymi Wspólnikami Spółki. Tymczasem udziały należące do W. P. i U. P. zostały jednak zbyte na rzecz spółki, która stanowi podmiot powiązany z inwestorem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Nowi Wspólnicy (inwestorzy) nie będą zatem Nowymi właścicielami gruntu. Nowym właścicielem gruntu (obok Wspólnika – J. P.) jest bowiem nie sam inwestor, lecz spółka, której inwestor ten jest udziałowcem. Zagadnienie to zostało również poruszone w odpowiedzi na pytanie tut. organu oznaczone nr 3.

2\. Wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek

Na dzień złożenia wniosku, Wnioskodawca rozważał wybór opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, co zostało wskazane w treści wniosku. Okoliczność ta zmieniła się jednak, jako że w kwietniu 2023 r. Wnioskodawca podjął decyzję o objęciu działalności opodatkowaniem w formie ryczałtu od dochodów spółek oraz (również w kwietniu 2023 r.) złożył stosowne zawiadomienie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Zagadnienie to również poruszone w odpowiedzi na pytanie tut. organu oznaczone nr 15.

II. Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z wezwaniem, tj.:

1\. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności w formie sp. z o.o. z dniem 3 kwietnia 2023 r., kiedy Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców.

2\. Spółka jawna, która uległa przekształceniu w sp. z o.o. powstała w dniu 2 października 2002 r., kiedy została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej.

3\. Nieruchomość gruntowa, o której mowa we wniosku została nabyta dnia 17 lipca 2000 r. przez małżeństwo:

\- W. P. i U. P., którzy zostali współwłaścicielami ½ części gruntu oraz

\- J. P. i M. P., którzy zostali właścicielami gruntu - po ¼ części każdy.

Dnia 1 lutego 2001 r. M. P. oraz J. P. zawarli umowę częściowego zniesienia współwłasności, na mocy której J. P. został właścicielem ¼ części gruntu dotychczas należącej do M. P. Od tego momentu właścicielami nieruchomości byli W. P., U. P. - w ½ części oraz J. P. - w ½ części.

Dnia 19 czerwca 2023 r. całość udziałów należących do W. P. oraz U. P. została sprzedana na rzecz spółki nowego właściciela, zatem obecnie właścicielami nieruchomości są J. P. - w ½ części oraz nowy właściciel - w ½ części. Nowy właściciel jest spółką, której udziałowcem jest jeden z inwestorów. Nowy właściciel jest zatem podmiotem powiązanym z inwestorem, który ma wstąpić do Spółki jako Nowy Wspólnik.

4\. Ww. grunt, o którym mowa we wniosku nie stanowił nigdy składnika majątku działalności gospodarczej obecnych jego właścicieli, osób z nimi powiązanych, ani spółki prowadzonej przez te osoby.

5\. Sp. z o.o. wykorzystuje obecnie w swojej działalności gospodarczej grunt stanowiący własność jej udziałowców bez podstawy w formie umowy. Na ww. gruncie prowadzona jest przez Spółkę działalność gospodarcza (tak jak wskazano we wniosku). Spółka nie zawarła jednak z jej udziałowcami (właścicielami nieruchomości gruntowej) umowy, na podstawie której wykorzystuje grunt. Spółka rozważa zawarcie umowy dzierżawy gruntu z Nowymi Właścicielami gruntu w celu uregulowania oraz uściślenia stosunków prawnych związanych z korzystaniem z nieruchomości.

6\. W 2001 roku, kiedy Wspólnicy Spółki przekształconej prowadzili jeszcze działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nabyli oni inwestycję, o której mowa we wniosku (tj. inwestycję wzniesienia budynku w postaci salonu samochodowego) od podmiotu trzeciego jeszcze w trakcie jej realizacji. Innymi słowy, inwestycja, w momencie jej nabycia przez Wspólników nie była jeszcze w pełni zrealizowana. Wspólnicy, w oparciu o pozwolenie na budowę przejęte od podmiotu trzeciego wraz z zakupem inwestycji, dokończyli jej realizację (dokonali wzniesienia budynku) w 2001 roku. W 2009 roku, kiedy Wspólnicy prowadzili już działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, Wspólnicy dokonali rozbudowy budynku. Wyłącznie inwestycja, a następnie wybudowany w jej ramach budynek z infrastrukturą towarzyszącą, była wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej (w wyniku przekształcenia). Grunt zawsze pozostawał prywatną własnością wspólników najpierw spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej po przekształceniu.

7\. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej, o której mowa we wniosku z podmiotami powiązanymi po uzyskaniu interpretacji indywidualnej, o której wydanie złożyła przedmiotowy wniosek.

8\. Pomiędzy udziałowcami Spółki a Nowymi Wspólnikami nie istnieją powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT ani art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Pomiędzy udziałowcami Spółki a Nowymi Wspólnikami nie ma również powiązań o charakterze rodzinnym. Powiązania pomiędzy obecnymi udziałowcami Spółki a Nowymi Udziałowcami są zatem wyłącznie stricte biznesowe.

9\. Niedobór aktywów niezbędnych dla prowadzonej działalności gospodarczej Spółki nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż w drodze wkładu do Spółki.

W ciągu całej swojej historii Spółka nie była właścicielem rzeczonej nieruchomości i nie miała żadnych komplikacji w ramach swojej działalności operacyjnej z tego tytułu. W szczególności nie cierpiała na niedobór aktywów. Z tego względu Spółka nie widzi uzasadnienia gospodarczego by ten model zmieniać. Co więcej Nowi Wspólnicy również chcieli pozostawić aktualny sposób wykorzystania tej nieruchomości jako sprawdzony.

10\. Spółka posiada własną nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem handlowo- usługowym, który jest położony w (\`(...)\`).

11\. Zgodnie z aktualnie posiadanym bilansem kapitał własny Spółki wynosi (\`(...)\`) PLN. Kapitał zakładowy Spółki wynosi natomiast (\`(...)\`) PLN.

12\. Nieruchomość gruntowa będzie miała wartość (\`(...)\`) PLN.

13\. Na dzierżawionej przez Spółkę nieruchomości gruntowej nie jest prowadzona inna niż wskazana we wniosku działalność gospodarcza.

14\. Dzierżawiona nieruchomość nie wymagała ani nie wymaga doposażenia przez Spółkę.

15\. Spółka przystąpiła do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek niezwłocznie po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz złożyła stosowne zawiadomienie w tym zakresie w kwietniu 2023 r., zatem ustawowy termin końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek został zachowany.

Należy jednak wskazać, że na moment złożenia przedmiotowego wniosku o interpretację Spółka jeszcze nie złożyła stosownego zawiadomienia gdyż nie była w tym zakresie podjęta ostateczna decyzja.

16\. Powiązanie stron umowy nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Umowa ta zostałaby bowiem zawarta niezależnie od powiązań stron, a wynagrodzenie będzie ustalone na warunkach rynkowych.

17\. W. P. (Wspólnik) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą B, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

J. P. (Wspólnik) jest komandytariuszem w spółce C, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli.

Należy dodatkowo wskazać, iż W. P. planuje zbyć swoje udziały jeszcze w czerwcu 2023 r.

18\. Inwestorów jest dwóch. Jeden z inwestorów prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się wynajmowaniem i zarządzaniem nieruchomościami oraz prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki, która stanowi salon samochodowy. Drugi z inwestorów jest wspólnikiem spółki, która zajmuje się sprzedażą i serwisowaniem samochodów (jest autoryzowanym dealerem prowadzącym salon samochodowy).

III. Doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie:

W świetle powyższego, stanowisko Spółki w sprawie pozostaje niezmienne, mianowicie w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT przy założeniu, że wynagrodzenie na rzecz Podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji a zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

**Pytanie**

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy Gruntu będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT przy założeniu, że wynagrodzenie na rzecz Podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji a zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT przy założeniu, że wynagrodzenie na rzecz Podmiotów powiązanych (udziałowców) zostanie ustalone na poziomie rynkowym, do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji a zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzony został do polskiego systemu podatkowego nowy sposób opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem CIT. Model opodatkowania Ryczałtem jest dla podatnika fakultatywny, co oznacza, że podatnik samodzielnie decyduje czy chce skorzystać z tej formy opodatkowania swoich dochodów. Ten sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b Ustawy CIT zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w Ryczałcie.

Z dniem 1 stycznia 2022 r. weszła w życie nowelizacja przepisów o Estońskim CIT mająca na celu jego uelastycznienie i zachęcie do skorzystania z tej metody opodatkowania większej liczby podatników.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei w myśl art. 28j ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zatem formę opodatkowania Ryczałtem może wybrać podatnik, który spełnia powyższe warunki określone w ustawie o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT, opodatkowanie Ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazanych przez podatnika w zawiadomieniu o wyborze opodatkowania Ryczałtem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany Ryczałtem. Po zakończeniu okresu czteroletniego podatnik może kontynuować opodatkowanie Ryczałtem, jeśli spełnia warunki ustawowe, w kolejnym okresie czteroletnim.

Natomiast zgodnie z art. 28m ustawy o CIT:

1\. Opodatkowaniu Ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

2\. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

3\. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4\. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a. w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b. w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

6\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c-w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

7\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

8\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Zatem co do zasady przedmiotem opodatkowania w systemie Ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami, (dalej: „Ukryte zyski”). Wypłata Ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/ wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie zatem z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów Ustawy CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek („Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek"): „Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku." (strona 34 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek)

Ponadto w przewodniku został wskazany przykład (nr 22), w którym „XYZ Sp. z o.o. jest objęta ryczałtem od dochodów spółek. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji tworzyw sztucznych. Wspólnik Pan X wynajmuje Spółce magazyn na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów, w zamian za miesięczny czynsz w wysokości 50 tys. zł. Magazyn został wybudowany ze środków prywatnych Pana X i wyposażony w sposób niezbędny dla prowadzonej działalności. Czynsz został ustalony według cen rynkowych (zgodnie z zasadą ceny rynkowej). Magazyn jest niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej przez XYZ Sp. z o.o. i nie wymaga przeprowadzenia dodatkowych nakładów inwestycyjnych przez Spółkę (magazyn jest w pełni użyteczny dostosowany do potrzeb spółki w momencie podpisania umowy najmu). Z uwagi na zakres prowadzonej działalności przez Spółkę, gdyby Spółka nie wynajęła magazynu od wspólnika zobligowana byłaby wynająć taki magazyn od innego podmiotu albo zrealizować inwestycję w postaci budowy magazynu."

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, „wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.)”. (strona 37-38 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek)

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem. Ustawodawca przykładowo wymienił niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy wskazać, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter. W związku z tym przy dokonywaniu oceny czy wydatki z tytułu wskazanej we wniosku transakcji z Podmiotami powiązanymi spełniają warunki do uznania ich za ukryty zysk powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wskazane w tym przepisie. Jak wynika z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Podmioty powiązane będą świadczyć na rzecz Spółki usługi dzierżawy Gruntu, z tytułu czego otrzymają wynagrodzenie. Świadczenie to nie mieści się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie kryterium wskazane w ust. 3 pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez Podmioty Powiązane będą niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia oraz do kogo należy Grunt), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot, a de facto przedmiot dzierżawy - tj. Grunt, na którym posadowiony jest Budynek). Spółka dodatkowo podkreśla, że od chwili powstania Spółki przekształcanej (a następnie Wnioskodawcy jako następcy prawnego Spółki przekształcanej) przyjęty przez Wnioskodawcę i jego właścicieli model prowadzenia działalności nie zakładał wniesienia Gruntu do majątku Spółki. Grunt nigdy nie stanowił majątku Wnioskodawcy i nie został z niej „wyprowadzony”. Co więcej, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, czynsz za dzierżawę Gruntu przez Spółkę od Podmiotów powiązanych byłby ustalony na warunkach rynkowych (w oparciu o analizę rynku oraz stawek aktualnych na moment zawarcia umowy).

Ponadto usługi dzierżawy świadczone przez Podmioty powiązane nie będą wykonywane w związku z ich prawem do udziału w zysku Spółki. Usługi te będą wykonywane przez Podmioty powiązane z uwagi na fakt, iż Grunt będzie stanowił ich majątek prywatny. Będą zatem podmiotami niezależnymi gospodarczo od Spółki.

Racjonalnie uzasadniona oraz ustalona na zasadach rynkowych dzierżawa składnika majątku nie powinna powodować opodatkowania jako Ukryty zysk, skoro w takim przypadku czynsz nie może być uznany za świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, tj. dystrybucji zysku, lecz powinien być uznany za świadczenie służące działalności operacyjnej, mającej na celu wypracowanie tego zysku. Praktyka gospodarcza pokazuje, że pozostawienie danego aktywa (w szczególności nieruchomości) poza majątkiem podmiotu prowadzącego działalność operacyjną jest racjonalnym postępowaniem i służy zabezpieczeniu tego aktywa przed ryzykami a nie jest sposobem na zapewnienie sobie wypłaty zysków z takiego podmiotu.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zachowanie warunków rynkowych przedmiotowej transakcji (dzierżawy Gruntu od Podmiotów powiązanych), jak i niewykonywanie opisanych usług przez Podmioty Powiązane w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, jak również faktyczne potrzeby biznesowe Spółki dokonania ww. transakcji, wydatki na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy Nieruchomości, nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki w tym przedmiocie wspiera przykład nr 22 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek - o którym była mowa powyżej, w którym ustalony na poziomie rynkowym czynsz najmu powierzchni magazynowej niezbędny dla prowadzonej działalności został uznany za świadczenie niepodlegające opodatkowaniu jako ukryty zysk.

Ponadto, Spółka wskazuje, że z wydanych do tej pory interpretacjach indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wynika, że czynsz opłacany na rzecz podmiotów powiązanych przez podatnika objętego Estońskim CIT nie podlega opodatkowaniu z tytułu ukrytych zysków, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

\- wynagrodzenie z tytułu najmu będzie odpowiadać wartości rynkowej,

\- wynagrodzenie z tytułu najmu nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego,

\- do zawarcia transakcji z podmiotem powiązanym doszłoby niezależnie od istniejących między stronami transakcji powiązań,

\- zawarcie transakcji wynika z faktycznych potrzeb biznesowych podatnika objętego Estońskim CIT,

\- zakup takich usług jest zasadny w aspekcie sytuacji majątkowej podatnika objętego Estońskim CIT.

W ocenie Spółki w przypadku umowy dzierżawy, która jest przedmiotem niniejszego wniosku przesłanki te zostały spełnione. Zatem wydatki na rzecz Podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy Nieruchomości, nie będą stanowiły ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w których Organ uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym:

\- z dnia 31 maja 2022 r. o znaku 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca użytkuje nieruchomości Przedsiębiorstwa (podmiotu powiązanego) na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony za czynsz płatny w okresach miesięcznych. Wysokość czynszu ustalona jest na poziomie rynkowym w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowany wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. (\`(...)\`) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że czynsz za najem nieruchomości od podmiotu powiązanego ustalony w wartości rynkowej nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT.";

\- z dnia 8 czerwca 2022 r. o znaku 0111-KDIB1-3.4010.134.2022.3.JKU

„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów, będących podmiotami z nim powiązanymi, wynagrodzenia z tytułu dokonywanych z tymi podmiotami transakcji z tytułu najmu nieruchomości, sprzętu oraz środków transportu do badań geologicznych jak również świadczenia usług analiz geologicznych nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz podmiotów powiązanych zostanie ustalone na poziomie rynkowym, a charakter ponoszonych wydatków związany jest z przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie związanym z jego funkcjonowaniem. Wskazane transakcje dokonywane są bowiem w ramach podstawowej działalności Spółki i są wykonywane na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych.";

\- z dnia 14 października 2022 r. o znaku 0111-KDIB1-1.4010.457.2022.2.SH

„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wynajęcie od wspólnika jego majątku prywatnego w postaci budynku administracyjnego, hal magazynowych i placów składowych, nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) za wynajmowany budynek administracyjny, hale magazynowe i place składowe, ustalone zostało na poziomie rynkowym, Spółka prowadzi działalność w całości na majątku jednego ze wspólników, model taki obowiązuje od wielu lat - od momentu powstania Spółki, a prowadzenie działalności nie jest możliwe bez istniejącego zaplecza.";

\- z dnia 2 grudnia 2022 r. o znaku 0111-KDIB1-2.4010.751.2022.1.AK

„Wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego zostanie ustalone na poziomie rynkowym (tj. takim, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane), a wydatki te mają zawiązek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wynajmowana nieruchomość będzie wymagała doposażenia przez Spółkę. Nieruchomość, która ma służyć Spółce jako biuro wymaga remontu. Wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu najmu biura nie będzie w rzeczywistości służyło dekapitalizowaniu tego podmiotu powiązanego. Wspólnicy wyposażyli Spółkę w środki pieniężne, przeznaczone na prowadzenie przez Spółkę działalności. Część tych środków została wydatkowana przez Spółkę na zakup aktywów niezbędnych w prowadzonej działalności. Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę za najem biura od powiązanej z Wnioskodawcą jednoosobowej działalności gospodarczej, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c ustawy o CIT, nie będzie ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.";

\- z dnia 7 grudnia 2022 r. o znaku 0114-KDIP2-1.4010.122.2022.2.KS

„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszony przez Państwo koszt wypłaty należności do Spółki jawnej, której wspólnikami są udziałowcy Spółki, z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Dzierżawa Nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej oraz to, że Spółka nie posiada własnych składników majątkowych wynika z Państwa decyzji biznesowej i prawnej. Podają Państwo, że udziałowcy Spółki zadbali o jej wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, umowy dzierżawy Nieruchomości zawarte są na warunkach rynkowych. W świetle powyższego, wypłata należności przez Państwa na rzecz powiązanej Spółki jawnej z tytułu dzierżawy Nieruchomości nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy CIT.";

\- z dnia 13 stycznia 2023 r. o znaku 0114-KDIP2-2.4010.170.2022.2.ASK

„Zawarcie umowy dzierżawy wynika wprost z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Nieruchomość będąca przedmiotem dzierżawy służy Państwu do prowadzenia działalności sprzedaży hurtowej, znajdują się tam również wydzielone części lokalu wraz ze specjalistycznymi urządzeniami i wyposażeniem. Płatność za dzierżawę nieruchomości służy wyłącznie pokryciu kosztów wynajmu. Umowa dzierżawy została zawarta z względów praktycznych, jest użytkowana przez Państwa do prowadzenia działalności. Rozpoczynając działalność, wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w niezbędne aktywa do prowadzenia działalności m.in. odpowiedni wysoki kapitał zakładowy. Państwa zdaniem wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu dzierżawy w zakresie opisanym w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, nie stanowi dla Państwa ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu najmu nieruchomości wypłacane na rzecz wspólnika nie będzie stanowiło ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W świetle powyższego, usługi świadczone przez wspólnika na Państwa rzecz związane z dzierżawą nieruchomości opisane we wniosku nie będą stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT."

\- z dnia 9 stycznia 2023 r. o znaku 0111-KDIB1-2.4010.748.2022.1.EJ

\- z dnia 18 stycznia 2023 r. o znaku 0114-KDIP2-2.4010.241.2022.2.IN

\- z dnia 26 stycznia 2023 r. o znaku 0114-KDIP2-2.4010.202.2022.2.ASK

\- z dnia 13 marca 2023 r. o znaku 0111-KDIB1-2.4010.83.2023.2.AK

\- z dnia 17 marca 2023 r. o znaku 0111-KDIB1-2.4010.56.2023.1.MZA

\- z dnia 21 marca 2023 r. o znaku 0111-KDIB1-2.4010.63.2023.2.AK

Jak również sądy administracyjne, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 137/23.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spełniają Państwo określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przepis art. 28m ust. 5 do ust.8 ustawy o CIT stanowi, że:

1\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

2\. Wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

3\. Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

4\. Wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o której mowa w ust. 3, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1\. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3\. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4\. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5\. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6\. Za okres objęty uprzednim porozumieniem cenowym, porozumieniem inwestycyjnym, o którym mowa w art. 20zs § 1 Ordynacji podatkowej, albo porozumieniem podatkowym, o którym mowa w art. 20zb pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu dzierżawy gruntu będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT przy założeniu, że wynagrodzenie na rzecz wspólnika i podmiotu powiązanego zostanie ustalone na poziomie rynkowym, do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji a zawarcie transakcji wynika z faktycznych Państwa potrzeb biznesowych, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Z opisu sprawy i uzupełnienia wniosku wynika, że są Państwo opodatkowani CIT estońskim od kwietnia 2023 r. i spełniają Państwo warunki do przyjęcia takiej formy opodatkowania a przesłanki negatywne wskazane w art. 28k ustawy o CIT nie znajdują dla Państwa zastosowania. Na nieruchomości gruntowej (nabytej w 2000 r.) w 2001 r. wspólnicy Spółki dokonali wzniesienia budynku, a w 2009 r. dokonali jego rozbudowy. Do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej po przekształceniu, została wprowadzona wyłącznie inwestycja, a następnie wybudowany w jej ramach budynek z infrastrukturą towarzyszącą. 19 czerwca 2023 r. udziały we własności gruntu, należące do wspólnika i jego współmałżonki zostały zbyte na rzecz podmiotu trzeciego - spółki, której udziałowcem jest jeden z inwestorów. Powiązania pomiędzy obecnymi i nowymi udziałowcami Spółki są wyłącznie biznesowe i nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Nieruchomość gruntowa od początku należała i nadal należy do majątku prywatnego i podlega zarządowi prywatnemu właścicieli. Wykorzystują Państwo obecnie ww. grunt, bez podstawy w formie umowy. Rozważają jednak Państwo zawarcie umowy dzierżawy gruntu z jego właścicielami w celu uregulowania oraz uściślenia stosunków prawnych związanych z korzystaniem z nieruchomości gruntowej. Dzierżawiona nieruchomość nie wymagała ani nie wymaga przez Państwa doposażenia.

Wspólnicy w toku dotychczasowej działalności zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej, więc przyczyną działań polegającą na dokapitalizowaniu Spółki w innej formie niż w drodze wkładu do Spółki nie jest ich niedobór. Spółka w ciągu całej swojej historii nie cierpiała na niedobór aktywów. Posiadają Państwo własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje, itp.), rachunki bankowe, towary i zapasy.

W Państwa opinii, powiązanie stron nie będzie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Umowa ta zostałaby zawarta niezależnie od powiązań stron, wynagrodzenie będzie ustalone na warunkach rynkowych a do zawarcia transakcji doszłoby niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji a zawarcie transakcji wynika z faktycznych Państwa potrzeb biznesowych.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz wspólnika i podmiotu powiązanego nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy wypłacane przez Państwa na rzecz wspólnika i podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu dzierżawy gruntu spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa wydatki na dzierżawę nieruchomości gruntowej od wspólnika i podmiotu powiązanego, nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.

Powiązania powstałe między stronami umowy nie będą miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Powiązania pomiędzy udziałowcami Spółki są wyłącznie biznesowe - nie istnieją powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych w związku z realnymi potrzebami prowadzonej przez Państwa działalności. Płatność za dzierżawę gruntu będzie służyła wyłącznie pokryciu kosztów dzierżawy.

Umowa dzierżawy zostanie zawarta ze względu na Państwa faktyczne potrzeby biznesowe, bowiem korzystanie z budynku posadowionego przez Państwa na gruncie, którego właścicielami są podmioty z Państwem powiązane nie byłoby możliwe bez udostępnienia tego gruntu, więc świadczenia wykonywane na rzecz Spółki przez podmioty powiązane są niezbędne do prowadzenie działalności gospodarczej. Do zawarcia transakcji doszłoby więc niezależnie od istniejących powiązań pomiędzy stronami transakcji.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na gruncie stanowiącym majątek właścicieli i sam grunt nigdy nie został wniesiony do majątku Spółki ani nie został ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki, model taki obowiązuje od wielu lat - od samego początku rozpoczęcia działalności. Dokapitalizowanie Spółki w innej formie niż w drodze wkładu do Spółki nie jest powodem niedoboru aktywów niezbędnych do prowadzonej praz Państwa działalności gospodarczej. W ciągu całej swojej historii Spółka nie była właścicielem nieruchomości.

Dzierżawiona nieruchomość nie wymagała ani nie wymaga doposażenia przez Spółkę, natomiast wspólnicy w toku dotychczasowej działalności zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Posiadają Państwo własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, rachunki bakowe, towary i zapasy.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacane przez Państwa na rzecz podmiotów z Państwem powiązanych z tytułu dzierżawy nieruchomości nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy uznać **za prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).