Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.427.2018.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-06
Teza: Czy w sytuacji otrzymania dywidendy zwolnionej z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT, w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Spółka powinna alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidendy - zwolnionego z CIT, a w konsekwencji - wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: dywidendy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie alokowania części kosztów pośrednich do przychodów z dywidendy zwolnionej z opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokowania części kosztów pośrednich do przychodów z dywidendy zwolnionej z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, ”Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka posiada udziały w kapitałach zakładowych innych polskich Spółek, tj.: 75% udziałów w Spółce S. Sp. z o.o., 75% udziałów w Spółce M. Sp. z o.o. i 50% udziałów w Spółce SS Sp. z o.o. W związku z posiadanymi udziałami, Wnioskodawca otrzymuje dywidendy od Spółek: S. Sp. z o.o. i SS Sp. z o.o. (a ewentualnie w przyszłości także od Spółki M. Sp. z o.o.), które są jednak zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co wynika ze spełnienia warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, osiągając z tego tytułu przychody.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca uzyskuje przychody zarówno z tytułu dywidend (a ewentualnie w przyszłości: także inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, np. pochodzące ze sprzedaży udziałów), jak i przychody z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ponosi koszty związane z osiąganymi przychodami - zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodem, jak i koszty pośrednie. Koszty pośrednie stanowią także koszty wspólne, których Spółka nie jest w stanie samodzielnie przyporządkować do odpowiadających im źródeł przychodów.

W efekcie, do tych kosztów pośrednich Spółka stosuje ustawowe zasady alokacji kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji otrzymania dywidendy zwolnionej z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT, w świetle art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT, Spółka powinna alokować część kosztów pośrednich do przychodu z tytułu dywidendy - zwolnionego z CIT, a w konsekwencji - wyłączyć je z kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji otrzymania dywidendy zwolnionej z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i następnych ustawy o CIT, Spółka nie musi alokować części kosztów pośrednich do przychodów z dywidendy zwolnionej z opodatkowania, a przez to nie musi ich wyłączać z kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe wynika z faktu, iż zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji otrzymania dywidendy Spółka nie powinna uwzględniać tych przychodów w kalkulacji dla potrzeb proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich dokonanej na podstawie art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT. Przez ich nieuwzględnienie Wnioskodawca rozumie, że nie są one ujmowane ani wśród „przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” lub „przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego” (w liczniku proporcji), ani w „ogólnej kwocie przychodów” (w mianowniku proporcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jak i innych przychodów ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych z danym źródłem przychodów do tego źródła. Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego źródła przychodów, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a „zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT ustanawiają zatem zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

O ile przepis art. 15 ust. 2 ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Formułując zasady proporcjonalnej alokacji kosztów, ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 15 ust. 2 ustawy o CIT pojęciami: „koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym” oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym”. Podobnymi pojęciami ustawodawca posłużył się w dyspozycji art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, który odnosi się do „przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona”. Analiza brzmienia tych przepisów prowadzi zatem do wniosku, że zasady proporcjonalnego podziału kosztów powinny odnosić się wyłącznie do przychodów ze źródeł z których przedmiotem opodatkowania jest dochód.

Na gruncie ustawy o CIT podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym może być dochód lub - w szczególnych sytuacjach wskazanych w ustawie - przychód (podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu). Kwestia dochodu jako przedmiotu opodatkowania oraz metodologia jego ustalania została natomiast uregulowana w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Powyższa definicja jasno wskazuje także, że od ogólnej zasady opodatkowania dochodów istnieją wyjątki, w których opodatkowaniu podlega przychód. Taka konstrukcja przesądza o tym, że w ocenie ustawodawcy pewne kategorie przychodów mają charakter pasywny, a podatnik, który je otrzymuje nie ponosi jakichkolwiek kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Z tego względu przychody z tych źródeł ustawodawca opodatkował w sposób zryczałtowany, tzn. bez możliwości potrącenia jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów.

Można więc uznać, że na gruncie polskiego systemu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy wyróżnić dwa autonomiczne modele opodatkowania - tj. (i) samoopodatkowanie dochodów na zasadach ogólnych oraz (ii) opodatkowanie (przez płatnika) przychodów na zasadzie ryczałtu. W świetle językowego brzmienia art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT zasady proporcjonalnej alokacji kosztów odnoszą się jedynie do pierwszej z wymienionych kategorii i nie mają zastosowania do przychodów opodatkowanych w sposób szczególny na zasadach ryczałtowych.

Naturalną konsekwencją tej regulacji jest wyłączenie przychodów opodatkowanych ryczałtowo z kalkulacji dokonywanej na potrzeby proporcjonalnej alokacji kosztów pośrednich. Skoro w pewnych przypadkach wolą ustawodawcy jest opodatkowanie przychodu, bez możliwości pomniejszenia go o jakiekolwiek koszty uzyskania przychodów, to w rezultacie również zasady proporcjonalnej alokacji kosztów określone w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT powinny odnosić się tylko do tych przychodów, które w świetle ustawy o CIT mogą być pomniejszone o koszty ich uzyskania. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby bowiem regulacji sprzecznych wewnętrznie. Zatem art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT odnosi się jedynie do tych przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu (wyłączeniu lub zwolnieniu) na zasadach ogólnych, pomijając jednocześnie przychody opodatkowane w inny sposób (tj. ryczałtowo).

Należy podkreślić, że przychody z dywidend należą do drugiej z wymienionych kategorii opodatkowania, tj. nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ale na podstawie art. 22 ustawy o CIT stosuje się do nich opodatkowanie na zasadach ryczałtowych (bez prawa do pomniejszenia tych przychodów o jakiekolwiek koszty ich uzyskania).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że z brzmienia art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT wynika, iż zasady proporcjonalnej alokacji kosztów uzyskania przychodów nie będą miały zastosowania do przychodów z dywidend, bowiem podstawą opodatkowania CIT w przypadku dywidend jest przychód, podczas gdy przepisy art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT mają zastosowanie w sytuacji, gdy podstawą opodatkowania jest dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pozostałej części wniosku wydano/wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.