Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-513/09/12-6/S/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-30
Teza: Czy podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć stratę na sprzedaży wierzytelności, jeżeli źródłem pochodzenia wierzytelności jest operacja uprzednia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i która w chwili wystawienia faktury VAT za najem samochodu dla podatnika była zarachowana jako przychód należny w cenie sprzedaży – cenie brutto.
Słowa kluczowe: przychód; strata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2042/10 (data wpływu 25.06.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2009 r. (data wpływu 10.07.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.07.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

NZOZ, którego Wnioskodawca jest wspólnikiem zajmuje się leczeniem pozajelitowym i dojelitowym pacjentów w warunkach domowych na podstawie kontraktu z NFZ. W celu dowozu lekarstw (worki żywnościowe) posiada samochód ciężarowy chłodnia, który jest wykorzystywany w minimalnym procencie. Podjęto w tej sytuacji rozmowy z firmą przewozową, która ma wynajmować ten samochód w określone dni bez kierowy. Firma ta żąda 90 dniowego terminu płatności.

Dla potrzeb najmu NZOZ byłby czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, iż mają ofertę od innej firmy, która zgłasza chęć zakupu ich wierzytelności z terminem płatności po wystawieniu faktury, jednak ze stratą. W dacie wystawienia faktury VAT za najem samochodu w NZOZ powstaje przychód należny odpowiadający cenie sprzedaży brutto, choć nie otrzymany, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym u wspólników NZOZ w miesiącu zarachowania tego przychodu w księgach rachunkowych NZOZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć stratę na sprzedaży wierzytelności, jeżeli źródłem pochodzenia wierzytelności jest operacja uprzednia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i która w chwili wystawienia faktury VAT za najem samochodu dla podatnika była zarachowana jako przychód należny w cenie sprzedaży – cenie brutto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, cesja wierzytelności, której źródłem pochodzenia jest wynajęcie środka trwałego w prowadzonej przez NZOZ działalności gospodarczej jest usługą świadczoną na rzecz firmy nabywającej wierzytelność, a tym samym NZOZ musi wystawić fakturę VAT.

Ponieważ ta usługa jest zaliczona do usług finansowych zwolnionych z VAT, to stawka VAT na fakturze będzie „zwolniona”, a wartość świadczonej usługi odpowiada wartości za jaką wierzytelność przechodzi z majątku NZOZ do majątku nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o zaliczeniu kosztów do kosztów uzyskania przychodów decydują następujące przesłanki:

1.  związek z uzyskanymi przychodami, który w przedmiotowej sprawie jest bezsporny,
2.  wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, który w przedmiotowej sprawie jest bezsporny,
3.  koszt nie może pozostawać w kategorii enumeratywnie wymienionych kosztów w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, taki koszt jak strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, uprzednio na podstawie art. 14 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowanej jako przychód należny – wierzytelności własnej. Jest bezsporne, że omawiana strata na sprzedaży wierzytelności własnej nie jest wymieniona w art. 23 ww. ustawy, co w przedmiotowej sprawie jest bezspornym.

Zdaniem Wnioskodawcy jest bezspornym, że taki koszt jak strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, uprzednio na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarachowanej jako przychód należny – wierzytelność, której źródłem jest art. 14 ww. ustawy nie jest enumeratywnie wymienione w art. 23 więc, jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 tej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów start z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny (a nie podatkowy).

W przedstawionym stanie faktycznym jest bezsporne, że wierzytelność objęta cesją będzie w dacie wystawienia faktury za najem samochodu zarachowana jako przychód należny, którego źródłem jest art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym strata na cesji tej wierzytelności jest wyliczona z katalogu art. 23 ww. ustawy.

Zdaniem podatnika wyłączenie powoduje, że na podstawie art. 22 ww. ustawy przedmiotowa strata jest kosztem uzyskania przychodów.

Cesja wierzytelności została uregulowana w art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny i polega na przeniesieniu wierzytelności przez wierzyciela bez zgody dłużnika na osobę trzecią. Stronami umowy przelewu wierzytelności są cedent, tzn. ten, kto przed zawarciem umowy był wierzycielem (zbywca) i cesjonariusz, tzn. ten, kto z dawnym wierzycielem zawarł umowę cesji (nabywca). Cesja wierzytelności dla zbywcy wierzytelności oznacza wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego z uprzednim dłużnikiem i powstanie nowego stosunku z nabywcą. Przedmiotem cesji jak sama nazwa wskazuje jest wierzytelność czyli uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia: działania lub zaniechania np. zapłaty ceny za wykonane usługi. Przy czym należy rozróżnić tzw. wierzytelności własne ( źródłem jest art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od wierzytelności obcych.

Jeżeli taka wierzytelność została uprzednio – na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy zaliczona do przychodów należnych, fakt scedowania wierzytelności nie powoduje obowiązku i prawa zmniejszenia przychodów zbywcy. Jeżeli nabywca płaci zbywcy za nabytą wierzytelność – przychód z tego tytułu nie zwiększa również przychodów zbywcy. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Z reguły zapłata ta – co wynika z umowy między nabywcą i zbywcą wierzytelności – jest niższa niż wartość należności. Strata z tego tytułu, stanowiąca różnicę między ceną a wartością należności, jest u zbywcy w dacie zawarcia umowy o przeniesienie wierzytelności kosztem uzyskania przychodów, o ile należność zaliczona uprzednio była do przychodów należnych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. A. Piotrkowski, J. Jarosławski „Handel wierzytelnościami a podatek dochodowy”, Przegląd Podatkowy Nr 4/1994 str. 6; M. Chudzik „Zbycie wierzytelności – konsekwencje podatkowe”, Monitor Podatkowy Nr 3/2005; str.24-29 w odniesieniu do osób prawnych).

Z powyższego wynika, iż możliwość zakwalifikowania straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek zbycia wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych oraz, że o ile strona sprzedająca zaliczy wierzytelność do przychodów należnych w momencie powstania należności, to fakt zapłaty należności nie spowoduje zwiększenia przychodów NZOZ, a skoro zapłata była równa wartości należności, to tym samym nie wystąpi starta, która mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Z powyższego wyraźnie wynika że odpłatność za zbytą wierzytelność nie może zwiększać przychodów NZOZ w rozumieniu art. 14, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już uprzednio do przychodów należnych. Zaliczenie jej więc ponownie spowodowałoby dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu podatkiem dochodowym.

W przypadku wierzytelności obcych u ich nabywcy nie może przecież powstawać przychód należny, gdyż nabycie praw majątkowych u przedsiębiorców, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót wierzytelnościami, jest nabyciem prawa majątkowego, a nie towaru, nominalna wartość nabywanej wierzytelności, mimo że nabywca jest wierzycielem, to do czasu jej realizacji nie uzyskuje przychodu należnego w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych / pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 1997 r. PO3-IP-722-218/97; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych / praca zbiorowa pod. red. W. Nykiela i A. Mariaskiego, Gdańsk 2006, s. 455-456/. W tym przypadku przychodem są otrzymane pieniądze.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23.09.2009 r. Nr IPPB1/415-513/09-2/EC Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca pismem (brak daty sporządzenia, data wpływu 05.10.2009 r. ) wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 15.10.2009 r. Nr IPPB1/415-513/09-4/EC (skutecznie doręczonym w dniu 13.10.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Wnioskodawca w dniu 20.10.2009 r. (data wpływu 23.10.2009 r.) złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-513/09-2/EC z dnia 23.09.2009 r.

Wyrokiem z dnia 11.06.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 23.09.2009 r. Nr IPPB1/415-513/09-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym oddalił skargę.

Zdaniem sądu, przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy strata ze sprzedaży wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, obejmuje również podatek od towarów i usług, którego wartość składa się na przysługującą podatnikowi od kupującego należność w kwocie „brutto”, czy też do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć tylko część starty na wierzytelności, tj. kwotę „netto” bez podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia dwóch przepisów: art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.f.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Powołując się na treść ww. przepisów Sąd wskazał, iż strata z odpłatnego zbycia wierzytelności co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Odstępstwem od tej zasady są straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.f. zostały zarachowane jako przychody należne.

W zakresie warunku pozwalającego stratę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zacytowany przepis odwołuje się wprost do art. 14 u.p.d.f. Tylko bowiem te straty ze zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, które wcześniej dla podatnika stały się przychodami należnymi w rozumieniu tego przepisu.

W związku z powyższym, Sąd uznał za niezbędne ustalenie, co jest przychodem należnym w świetle art. 14 u.p.d.f.

W ocenie Sądu, stosownie do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Dlatego Sąd uznał, że skoro powyższy przepis nie posługuje się wprost pojęciem „przychód należny” to pojęcie „kwoty należnej” jest z nim tożsame, a więc przychodami należnymi w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f. są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Zdaniem Sądu do celów podatkowych istotne jest, aby doszło do wykonania świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie powstania po jednej stronie transakcji pewnej należności, a po drugiej zobowiązania. Innymi słowy, takim przychodem są należności, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta.

Ponadto Sąd stwierdził, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług normę prawną z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. należy odczytywać w pełnym brzmieniu, tj. z uwzględnieniem drugiego zdania, które w przypadku sprzedaży opodatkowanej w istotny sposób modyfikuje normę prawną wynikającą z pierwszego zdania tegoż przepisu.

Przy sprzedaży opodatkowanej, przepis ten nakazuje uznać za przychód kwotę należną (wierzytelność) pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Tak więc zdaniem Sądu, przychodem w tej sytuacji staje się wartość netto wierzytelności, albowiem przepis ten w swojej treści jest jednoznaczny, a przy tym bezwzględnie obowiązujący i dlatego brak jest uzasadnionych podstaw do jego podważania poprzez odwoływanie się do prawa cywilnego.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, Sąd wskazał, że podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., dlatego nie może stanowić kosztu ta część straty ze sprzedaży wierzytelności, która uprzednio nie została zarachowana jako przychód należny.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że cena sprzedaży w umowie odnosi się do całej wierzytelności brutto, stąd strata, która powstaje w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności dotyczy zarówno wartości netto jak i podatku od towarów i usług. Dodatkowo Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o podatek od towarów i usług w związku ze sprzedażą wierzytelności, bowiem sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, lecz podatek od towarów i usług zawarty w cenie wynikającej z faktury pierwotnej, a który został następnie ujęty w wierzytelności sprzedanej faktorowi. Sprzedaż towarów i sprzedaż wierzytelności nie są to czynności tożsame w świetle prawa podatkowego. Jednakże przy wykładni art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.f. obu tych transakcji nie można traktować oddzielnie, gdyż możliwość zaliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodów dotyczy tylko strat powstałych wskutek sprzedaży wierzytelności własnych, gdyż tylko one mogą być zaliczone do przychodów należnych.

W kontekście powyższego, Sąd uznał za całkowicie chybiony zarzut, jakoby w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ pomylił transakcje i odniósł się do transakcji uprzedniej (sprzedaży towarów) nie zaś do transakcji związanej ze sprzedażą wierzytelności i skutkiem tego przyjął, że sprzedaż wierzytelności jest w rozumieniu omawianych przepisów czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, zdaniem Sądu dokonana przez Organ ocena stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego była prawidłowa i doprowadziła do trafnej konkluzji, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę wynikającą ze sprzedaży wierzytelności, rozumianą jako różnica ceny najmu samochodu netto (a nie jak wskazał wnioskodawca — brutto), a ceną sprzedaży wierzytelności.

Pan S. kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 01.07.2010 r. złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11.06.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/09.

Wyrokiem z dnia 15.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2042/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację z dnia 23.09.2009 r. Nr IPPB1/415-513/09-2/EC.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przed przystąpieniem do rozważań merytorycznych należy zaakcentować, że w kwestii, czy zaliczenie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.f. i odpowiednio na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397) następuje przy uwzględnieniu wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług czy też bez tego podatku, zarysowały się dwa nurty orzecznicze.

Według pierwszego z nich, reprezentowanego przez wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1132/09 oraz z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 143/10, II FSK 156/10 i II FSK 193/10, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl ) wydane w sprawach, których przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, a więc bez podatku od towarów i usług.

Analogiczne stanowisko przedstawiono także w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 349/08 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 16 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 944/03 i z dnia 29 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 98/06 wydanych w sprawach, w których przedmiotem był podatek dochodowy od osób prawnych.

W drugim z nurtów orzeczniczych, dla którego reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1208/05 oraz z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/ 09 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.p1) wyraża się zapatrywanie, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług ( kwotę ,,brutto”).

Ten ostatni pogląd podzielił w pełni Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie, uznając tym samym, że stanowisko prawne Organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące powyższej kwestii jest nieprawidłowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przystępując zatem do analizy przepisów stanowiących podstawę i określających warunki kosztowego kwalifikowania strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy ukształtował je na zasadzie następstwa wyjątków. Wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek kosztu za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Stanowi o tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże nawet wtedy, gdy warunek ten zostanie spełniony, a więc gdy określony koszt zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest uważany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli został wymieniony w katalogu wyłączeń, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Takie wyłączenie między innymi ustanawia przepis art. 23 ust. l pkt 34 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności. To unormowanie zmienia zatem zasadę zaliczalności kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nawet jeżeli zbyte następnie odpłatne wierzytelności powstały jako rezultat czynności prawnych ukierunkowanych na osiągniecie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów) wyrażając kwoty należne podatnikowi, ale faktycznie przez niego nie otrzymane, straty powstałe w wyniku ich odpłatnego zbycia, a więc różnice pomiędzy nominalną wartością wierzytelności, a sumą uzyskaną z ich zbycia do kosztów uzyskania przychodów kwalifikowane być nie mogą. Tak ukształtowany wyjątek doznaje kolejnego przełamania w przypadku, gdy wierzytelności te uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji straty z odpłatnego zbycia wymienionych wierzytelności uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż użyte w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności jest przychód związany z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można bowiem pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelności” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dlatego ustawodawca uzależnił uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie przesądził natomiast co w przypadku jej zbycia jest kosztem podatkowym: wierzytelność, która obejmuje całą kwotę należności, czy przychód należny z tej wierzytelności. Ponieważ wierzytelność jako uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia określonego świadczenia obejmuje także należny podatek od towarów i usług, a w przypadku zbycia tej wierzytelności jej cena kalkulowana jest w odniesieniu do wartości „brutto” (uwzględniającej należny podatek od towarów i usług), a nie od wartości netto, równoważnej przychodowi należnemu, ewentualna strata ze zbycia takiej wierzytelności odpowiada różnicy pomiędzy wartością „brutto”, a uzyskaną za nią ceną. Ponadto, zdaniem Sądu, dokonując wykładni powyższych przepisów należy mieć na uwadze, czy w argumentacji wskazanej przez Organ, a następnie przez Sąd pierwszej instancji nie ograniczono wielkości strat wskutek uwzględnienia tylko wartości wierzytelności „netto” (bez należnego podatku od towarów i usług) i czy nie przeczą temu zasady rządzące opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Podstawową bowiem zasadą podatku od towarów i usług jest to, że podatek ten jest neutralny dla podatnika tego podatku i — w sensie ekonomicznym — obciąża ostatecznego konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach ustaw o podatkowych dochodowych, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje podatku od towarów i usług. Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług otrzymuje należny podatek od towarów i usług, który nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny podatek od towarów i usług jego obciąża, musi go rozliczyć, pomimo tego, że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Strata (w ujęciu ekonomicznym), jaką w tej sytuacji ponosi obejmuje zatem nie tylko wartość netto wierzytelności, tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych, ale wartość wierzytelności brutto, czyli przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei jeżeli wierzytelność wynikająca z dokonanej czynności zostanie odpłatnie zbyta, stratę wynikającą z tej czynności stanowi różnica pomiędzy nominalną wartością wierzytelności (zawierającą w sobie należny podatek od towarów i usług ), a sumą uzyskaną z jej zbycia. W związku z powyższym, wykładnia przedstawiona w zaskarżonej interpretacji w konsekwencji prowadziłaby do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku. Podatnik ten poniesionej straty w części obejmującej należny podatek od towarów i usług nie mógłby bowiem zrekompensować, rozpoznając ją jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, pomimo tego, że obiektywnie wywiera ona wpływ na wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Stanowi to systemowy argument przemawiający za określeniem straty z odpłatnego zbycia wierzytelności z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług. Za rozwiązaniem tym przemawia także argument funkcjonalny, wynikający z zasad obrotu wierzytelnościami. Wierzytelności zbywane są za cenę obejmującą wszystkie elementy cenotwórcze, a więc także należny podatek od towarów i usług.

Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę Skarżący zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że takiej kwoty podatnik — wierzyciel mógł żądać od swojego kontrahenta — dłużnika. Zatem wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. dokonana przez Organ podatkowy zmierzająca do ograniczenia wysokości możliwej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności jest niezasadna,

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że trafność zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r., I FPS 3/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2042/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do przepisów art. 23 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Aby zatem możliwym było zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musiał uprzednio zarachować wierzytelność do przychodów należnych.

W myśl z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Użyte w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. sformułowanie „uprzednio” należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności jest przychód związany z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przyjmując – za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2042/10 - dla oceny kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnej (uprzednio zarachowanej do przychodów należnych) nie ma znaczenia, że wierzytelność ta uprzednio zarachowana została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można bowiem pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy „wierzytelności” a „przychodem należnym”. Wierzytelność obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego, podatek od towarów i usług.

Ponieważ wierzytelność jako uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia określonego świadczenia obejmuje także należny podatek od towarów i usług, a w przypadku zbycia tej wierzytelności jej cena kalkulowana jest w odniesieniu do wartości „brutto” (uwzględniającej należny podatek od towarów i usług), a nie od wartości netto, równoważnej przychodowi należnemu, ewentualna strata ze zbycia takiej wierzytelności odpowiada różnicy pomiędzy wartością „brutto”, a uzyskaną za nią ceną.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że w przypadku gdy Wnioskodawca zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą Wnioskodawcy jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą wierzytelności, obejmującą całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2042/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.