Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-398/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-13
Teza: W którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna korygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.05.2013 r. (data wpływu 13.05.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka SA \[dalej Wnioskodawca, Spółka\] specjalizuje się w przetwórstwie tworzyw sztucznych / produkcji wyrobów PVC i PE. W związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami jak np. zakup towarów i surowców. Zdarzają się sytuacje, w których koszty bezpośrednie są przedmiotem korekty m.in. w z związku z udzielonymi rabatami, pomyłkami na fakturach/rachunkach pierwotnych, zwrotami czy zmianą ceny. Niekiedy (szczególnie w przypadku surowców sypkich transportowanych cysternami do silosów a następnie rurociągami na linie produkcyjną) Spółka nie jest w stanie ustalić czy konkretny surowiec/towar będący przedmiotem korekty jest w danej chwili na magazynie czy też na magazynie jest towar/surowiec z innej partii zakupu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna korygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa ustawa przewiduje dwa rodzaje kosztów:

1.  koszty pośrednie oraz
2.  koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Z kolei drugie z ww. kosztów - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego (Spółka jest zobowiązana do sporządzenia sprawozdania finansowego, zatem niniejszy przypadek nie znajdzie zastosowania w sprawie)

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego. a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przedstawione wyżej przepisy u.p.d.o.p. wskazują na moment ujęcia koszów w rachunku podatkowym nie zawierają jednak regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, zatem w ocenie Spółki powyższa korekta kosztu powinna podlegać ogólnym zasadom dotyczącym kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami.

Mając na uwadze powyższe, w celu prawidłowego ustalenia momentu korekty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami – koszty będące przedmiotem korekty należy podzielić na trzy kategorie:

1.  koszty, których korektę można powiązać z konkretnymi przychodami, korekta odnosi się do kosztów danego roku podatkowego i jest poniesiona (jest możliwe ujęcie korekty w księgach rachunkowych) w danym roku podatkowym lub po zakończeniu tego roku, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego,
2.  koszty, których korektę można powiązać z przychodami, korekta odnosi się do kosztów danego roku podatkowego i jest poniesiona (jest możliwe ujęcie korekty w księgach rachunkowych) dopiero po zakończeniu tego roku podatkowego oraz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego,
3.  nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami

W pierwszych dwóch przypadkach, w ocenie Spółki, korekta kosztów powinna być ujmowana w sposób analogiczny do momentu ujęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wg reguł określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p

Stanowisko Spółki potwierdza Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 września 2012 r., nr IPTPB3/423-268/12-2/PM:

„Jeżeli natomiast rabat wynikający w wystawionej przez dostawcę towarów dokumentów korygujących dotyczącej konkretnej dostawy danego towaru (towarów) udzielony będzie w roku podatkowym, następującym po roku podatkowym, w którym odbiorca tego towaru uzyska przychód w wyniku jego sprzedaży, wartość tego rabatu obniżać będzie koszty uzyskania przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4b i ust. 4c ww. ustawy”

(…) „Jeżeli natomiast podatnik będzie mógł ująć w księgach dokument korygujący od dostawcy za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w ust. 4b. pkt 1, bonus wynikający z dokumentu korygującego powinien zostać ujęty w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku, którego ten rabat dotyczy”

Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. nr II FSK 1298/11, podtrzymujący w mocy wyrok WSA we Wrocławiu z 28 lutego 2011 r. nr I SA/Wr 1457/10, utwierdza w przekonaniu o poprawności wyżej przedstawionego stanowiska:

„Ponadto zgodnie z ust. 4c powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z powyższego wynika, że ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim.”

(…) „Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów roku 2008 zostały poniesione po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych roku 2009 niezależnie od daty ich poniesienia.”

(…) ”W oparciu o art. 15 ust. 4c podatnik potrąca koszty podatkowe poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2008 r. a dotyczące przychodów roku 2008 w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie – potracenie w roku podatkowym 2009. Nie ma zatem możliwości potrącenia ich w następnych latach, nawet jeżeli w nich zostały poniesione.”

W zakresie korekty kosztów określonych w ww. punkcie 3 (gdy nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami) zastosowanie znajdzie w ocenie Spółki, reguła dotycząca momentu ujecia kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.).

Powyższe potwierdza m.in. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 lipca 2010r., nr ITPB3/423-241/10/PS

„W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazuje jednak, że nie jest w stanie ustalić w jakiej części otrzymane rabaty wynikające z faktur korygujących odnoszą się do towarów już sprzedanych i towarów pozostających w magazynie. Innymi słowy Spółka nie jest w stanie powiązać rabatów wynikających z faktur korygujących z konkretnymi wcześniej uzyskanymi przychodami ze sprzedaży towarów, a tym samym odpowiednio pomniejszyć koszty bezpośrednio związane z ich nabyciem.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty to dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury („rachunku,), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Wobec tego dla celów podatku dochodowego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej skorygowanej faktury będzie dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu. (\`(...)\`)„ Analogicznie w: „Premie pieniężne przyznane w 2013 r. za terminowe regulowanie należności i osiągnięcie wymaganego poziomu zakupów w 2012 r. - rozliczenie podatkowe i bilansowe” Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno Finansowych nr2 (793) z dnia 10.01.2013:

„Może być tak, że nie można ustalić, czy otrzymana premia pieniężna (rabat) dotyczy towarów sprzedanych, czy towarów nadal pozostających na zapasie i czy przychód w ogóle został osiągnięty. Naszym zdaniem, w takim przypadku premię pieniężną (rabat) należy ująć w kosztach podatkowych na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich. Powinna być ona zatem uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ta premia (rabat) będzie korygowała koszty bilansowo.” Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi jak na wstępie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zasady potrąceń kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy. W myśl art. 15 ust. 4 , koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle wyżej wskazanych zasad data ujęcia kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w związku z prowadzoną działalnością Spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami jak np. zakup towarów i surowców. Zdarzają się sytuacje, w których ww. koszty bezpośrednie są przedmiotem korekty m.in. w związku z udzielonymi rabatami, pomyłkami na fakturach/rachunkach pierwotnych, zwrotami czy zmianą ceny.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić jednak wątpliwości, iż wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż korekta kosztów bezpośrednich powinna być ujmowana w sposób analogiczny do mementu ujęcia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami wg reguł określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c oraz w sytuacji gdy nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami reguł dotyczących momentu ujęcia kosztów pośrednich wg art. 15 ust. 4d- 4e u.p.d.o.p

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Nie można zgodzić się z argumentem Spółki, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji w której nie jest możliwe powiązanie korekty kosztów z konkretnymi przychodami zastosowanie znajdzie rugała dotycząca momentu ujęcia kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.).

Jak wyżej wskazano przywołane przepisy regulują zasadę potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, natomiast jak sam Wnioskodawca wskazał koszty, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i których dotyczy korekta, są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami do których art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

Zatem faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o PDOP), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (a więc i przychodu, z którym koszt ten się wiązał), z uwagi na fakt, iż korekta faktury nie określa nowego zdarzenia gospodarczego tylko zmienia już zaistniałe. Również faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p, nie określają nowego zdarzenia podatkowego jedynie odnoszą się do nieprawidłowego wykazania wcześniej wartości, dlatego należy je ująć w tym roku którego koszt bezpośredni dotyczył.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów i wyroków sądów, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.