Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-825/16-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-16
Teza: w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do osób fizycznych mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Szwecji oraz będących rezydentami podatkowymi w Szwecji
Słowa kluczowe: lekarze; obowiązek-obowiązek płatnika; Szwecja; zawody-wolny zawód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do osób fizycznych mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Szwecji oraz będących rezydentami podatkowymi w Szwecji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest (i) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, (ii) posiadającą siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz (iii) podlegającą tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („podatek CIT”) w Polsce.
2.  Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności, zamierza zawierać umowy cywilnoprawne pod rządami prawa polskiego („Kontrakty”) z: (i) lekarzami, (ii) pielęgniarkami oraz (iii) terapeutami („Personel Medyczny”) o świadczenie usług medycznych. Kontrakty z Personelem Medycznym zawierane będą najczęściej na okres jednego lub dwóch tygodni, kilka razy w ciągu roku kalendarzowego, jednak maksymalnie na okres nie dłuższy niż 8 tygodni łącznie w ciągu jednego roku kalendarzowego. Zawierane umowy cywilnoprawne (Kontrakty) nie będą nosić znamion umowy o pracę. Stanowić one będą umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług uregulowane w art. 750 Kodeksu cywilnego. Kontrakty będą wskazywały miejsce wykonywania usług medycznych oraz będą wskazywały liczbę godzin pracy, bez jednakże wskazywania ich konkretnej liczby w danym dniu świadczenia usług medycznych.
3.  Personel Medyczny mogą stanowić: (i) osoby fizyczne, mające w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce oraz będące rezydentami podatkowymi w Polsce (tj. podlegające tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), (ii) osoby fizyczne, mające w Szwecji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych oraz będące rezydentami podatkowymi w Szwecji (tj. podlegające tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwecji), ewentualnie (iii) osoby fizyczne nieposiadające miejsca zamieszkania dla celów podatkowych ani w Polsce ani w Szwecji oraz niebędące rezydentami podatkowymi ani w Polsce, ani w Szwecji.
4.  Wynagrodzenie z tytułu Kontraktów dla osób stanowiących Personel Medyczny wypłacane będzie przez Wnioskodawcę.
5.  nioskodawca będzie zawierał również umowy o współpracy ze spółkami prawa szwedzkiego („Spółka Szwedzka”) zajmującymi się pośrednictwem w okresowym delegowaniu Personelu Medycznego do placówek opieki medycznej w Szwecji. Osoby stanowiące Personel Medyczny, na podstawie zawartych z Wnioskodawcą Kontraktów, będą świadczyły usługi na terytorium Szwecji, na rzecz Spółki Szwedzkiej, w placówce opieki medycznej wyznaczonej przez Spółkę Szwedzką.
6.  Spółka Szwedzka nie będzie zawierała osobnych umów z Personelem Medycznym. Wynagrodzenie dla osób stanowiących Personel Medyczny z tytułu Kontraktów będzie w całości wypłacane przez Spółkę Szwedzką na rzecz Wnioskodawcy, a Wnioskodawca będzie następnie wypłacał wynagrodzenie Personelowi Medycznemu na podstawie zawartych z Personelem Medycznym Kontraktów.
7.  Wnioskodawca nie będzie posiadał oddziału ani innej stałej placówki na terytorium Szwecji. Umowy Wnioskodawcy z Personelem Medycznym oraz ze Spółkami Szwedzkimi będą zawierane przez Wnioskodawcę w Polsce, a płatności na podstawie Kontraktów oraz umów ze Spółkami Szwedzkimi będą dokonywane na lub z rachunku bankowego znajdującego się banku z siedzibą w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że usługi medyczne świadczone przez Personel Medyczny na podstawie umów cywilnoprawnych (kontraktów), nie będących umowami o pracę, nie będą uznawane za wykonywanie wolnego zawodu w rozumieniu art. 14 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a powinny być uznawane za wykonywanie „pracy najemnej” w rozumieniu art. 15 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania i wpłacania zaliczek na podatek PIT w Polsce od wynagrodzenia z tytułu Kontraktów wypłacanego osobom stanowiącym Personel Medyczny, w sytuacji, gdy Personel Medyczny będą stanowić (i) osoby fizyczne, (ii) mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Szwecji oraz (iii) będące rezydentami podatkowymi w Szwecji (tj. podlegające tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwecji)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania i wpłacania zaliczek na podatek PIT w Polsce od wynagrodzenia z tytułu Kontraktów wypłacanego osobom stanowiącym Personel Medyczny, w sytuacji, gdy Personel Medyczny będą stanowić (i) osoby fizyczne, (ii) mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski oraz (iii) będące rezydentami podatkowymi w Polsce (tj. podlegające tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce)?

Niniejsza interpretacja dotyczy osób fizycznych mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Szwecji oraz będących rezydentami podatkowymi w Szwecji. Natomiast w zakresie osób fizycznych mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski oraz będącymi rezydentami podatkowymi w Polsce zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku usług medycznych świadczonych przez Personel Medyczny na podstawie kontraktów cywilnoprawnych, nie będących umowami o pracę, nie będą uznawane za wykonywanie „wolnego zawodu” w rozumieniu art. 14 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a powinny być uznawane za wykonywanie „pracy najemnej” w rozumieniu art. 15 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

1.1. Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. ” Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określenie "wolny zawód" obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywana działalność naukowa, literacka, artystyczna, wychowawcza lub oświatowa, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.”

Natomiast w art. 15 ust. 1 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazano, że „z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 \[które to przepisy nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.”

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ,,bez względu na postanowienia \[ art. 15\] ustępu 1 \[polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania\], wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. ”

1.2. Jak zostało wskazane we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności, zamierza zawierać Kontrakty o świadczenie usług medycznych z Personelem Medycznym, który stanowić będą: (i) lekarze, (ii) pielęgniarki oraz (iii) terapeuci. Osoby stanowiące Personel Medyczny, na podstawie zawartych z Wnioskodawcą Kontraktów, będą świadczyły usługi na terytorium Szwecji, na rzecz Spółki Szwedzkiej, w placówce opieki medycznej wyznaczonej przez Spółkę Szwedzką.

1.3. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie przez Personel Medyczny usług medycznych na podstawie zawartych z Wnioskodawcą Kontraktów będących umowami cywilnoprawnymi, i nie stanowiących przy tym umowy o pracę, nie będzie uznawane za wykonywanie „wolnego zawodu” w rozumieniu art. 14 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Opodatkowaniu na podstawie art. 14 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają wszystkie te dochody, które są uzyskiwane przez osoby fizyczne w ramach własnej, samodzielnej działalności, wykonywanej osobiście (na własny rachunek). Samodzielność, o której mowa w ww. artykule, należy więc w ocenie Wnioskodawcy rozumieć zarówno jako samodzielność faktyczna, jak i prawna. Dotyczy to zatem dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne posiadające specjalistyczną wiedzę i umiejętności, z reguły potwierdzone odpowiednimi zaświadczeniami wydanymi przez uprawnione do tego organy, z osobistego świadczenia, (pracy) usług wykonywanych przez te osoby na własny rachunek bez jakiejkolwiek podległości służbowej (tak: Józef Banach \[w\] „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz”, Warszawa 2002).

1.4. Zdaniem Wnioskodawcy, wobec tego, że osoby stanowiące Personel Medyczny będą świadczyły usługi na podstawie Kontraktów zawartych z Wnioskodawcą, nie zostaje spełniony warunek faktycznej i prawnej samodzielności Personelu Medycznego. Występować bowiem będzie brak swobody miejsca świadczenia usług medycznych, z tego względu, że będą one zdefiniowane w zawieranych Kontraktach. Dodatkowo w ograniczonym zakresie będzie mieć miejsce wskazanie ogólnych ram czasowych przewidzianych dla świadczenia usług medycznych przez Personel Medyczny. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Personel Medyczny nie będą uznawane za wykonywanie „wolnego zawodu” w rozumieniu art. 14 polsko -szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a powinny być uznawane za wykonywanie „pracy najemnej” w rozumieniu art. 15 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobierania i wpłacania zaliczek na podatek PIT w Polsce od wynagrodzenia z tytułu Kontraktów wypłacanego osobom stanowiącym Personel Medyczny, w sytuacji, gdy Personel Medyczny będą stanowić (i) osoby fizyczne, (ii) mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Szwecji oraz (iii) będące rezydentami podatkowymi w Szwecji, tj. podlegające tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwecji).

1.1. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, „osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT „za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. ”

Ponadto, jak zostało wskazane w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT „osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).”

Art. 3 ust. 2b ustawy o PIT wskazuje, że „za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. ”

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, „powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska."

1.2. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania „z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 \[które to przepisy nie mają zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku\], pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuję za prace najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie."

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ,,bez względu na postanowienia \[ art. 15\] ustępu 1 \[polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania\], wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie."

1.3. Wnioskodawca wskazuje, że Personel Medyczny stanowić będą (i) osoby fizyczne, (ii) mające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Szwecji oraz (iii) będące rezydentami podatkowymi w Szwecji. Personel Medyczny będzie świadczył usługi na terytorium Szwecji, na rzecz Spółki Szwedzkiej, w placówce opieki medycznej wyznaczonej przez Spółkę Szwedzką. Natomiast wynagrodzenie z tytułu Kontraktów będzie wypłacane Personelowi Medycznemu przez Wnioskodawcę.

1.4. Zatem, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązany do pobierania i wpłacania zaliczek na podatek PIT w Polsce od wynagrodzenia z tytułu Kontraktów wypłacanego osobom stanowiącym Personel Medyczny. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu Kontraktów wypłacane osobom stanowiącym Personel Medyczny będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Szwecji, tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko - szwedzkiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w państwie wykonywania pracy najemnej przez Personel Medyczny.

1.5. Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało zaprezentowane przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 r. (Nr IBPBII/1/415-30/08/BJ), w której Minister Finansów wskazał, że „mając na uwadze, iż pracownik nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 a \[ustawy o PIT\], gdyż przeniósł ośrodek życia do Szwecji i z wniosku nie wynika aby przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, zatem uzyskany przez niego dochód z pracy wykonywanej w Szwecji podlega opodatkowaniu tylko w Szwecji. ”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) – osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2b powyższej ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W świetle ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą.

Przepis art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Jest to tzw. zasada ograniczonego obowiązku podatkowego. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Zauważyć należy, że użytego w ww. przepisach pojęcia „dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” nie należy utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonuje się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem „dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Przepis art. 3 ust. 2b ustawy wymienia przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce, w tym przychody z pracy wykonywanej na podstawie stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście. Użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wskazuje, że ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że z osobami fizycznymi, mającymi w Szwecji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych oraz będącymi rezydentami podatkowymi w Szwecji Wnioskodawca będzie zawierał umowy cywilnoprawne (Kontrakty) nie noszące znamion umowy o pracę. Stanowić one będą umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług uregulowane w art. 750 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy w tym przypadku mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 § ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizyczne prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    1.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zauważyć należy, że umowy zlecenia i umowy o świadczenie usług są umowami cywilnoprawnymi, uregulowanymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Według art. 734 § 1 ww. ustawy, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Stosownie zaś do art. 734 § 2 tej ustawy, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 750 ww. Kodeksu, przepisy o zleceniu stosuje się odpowiednio do umów o świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe okoliczności stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Szwecji z tytułu umów zlecenia oraz umów o świadczenie usług zawieranych w formie Kontraktów, nie mających znamion umowy o pracę, będą stanowiły przychód z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13. Do tych przychodów będą mieć zastosowanie zasady opodatkowania uregulowane w art. 29 ustawy om podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W sytuacji, gdy dochody osób, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w Polsce na podmiotach, które dokonują świadczeń na ich rzecz ciążą obowiązki płatnika.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku przedłożenia przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Szwecji certyfikatu rezydencji, Wnioskodawca jako płatnik powinien wziąć pod uwagę art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnić zapisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193).

Do przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy cywilnoprawnej, które nie będą nosić znamion umowy o pracę, należy zastosować uregulowania zawarte w art. 14 Konwencji dotyczące „wolnych zawodów”.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 15 ust. 1 Konwencji, lecz art. 14 Konwencji. Przepis art. 15 Konwencji ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdyby rezydenci Szwecji otrzymywali wynagrodzenie z tytułu umowy noszącej znamiona umowy o pracę. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje, gdyż jak wynika z informacji wskazanych w stanie faktycznym, że Wnioskodawca zamierza zawierać umowy cywilnoprawne pod rządami prawa polskiego o świadczenie usług medycznych. Zawierane umowy cywilnoprawne (Kontrakty) nie będą nosić znamion umowy o pracę. Stanowić one będą umowy zlecenia lub umowy o świadczenie usług uregulowane w art. 750 Kodeksu cywilnego. Zatem w przedmiotowej sprawie nierezydenci będą uzyskiwali przychód w ramach wolnego zawodu, działalności o samodzielnym charakterze a nie z pracy najemnej.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji polsko - szwedzkiej dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów oraz księgowych – ust. 2 art. 14 ww. konwencji.

Zatem, przychód osiągany przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Szwecji z tytułu umów zlecenia i umów o świadczenie usług (Kontraktów, które nie będą nosiły znamion umowy o pracę) w przypadku przedłożenia płatnikowi certyfikatu rezydencji będzie podlegał – stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ww. Konwencji – opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Szwecji.

Natomiast w sytuacji, gdy osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Szwecji nie przedłożą płatnikowi certyfikatu rezydencji, wówczas wypłacone wynagrodzenie tytułu umów zlecenia i umów o świadczenie usług będą podlegać opodatkowaniu w Polsce 20% zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym, a w szczególności regulacje Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania należy stwierdzić, że wynagrodzenie osób fizycznych, mających w Szwecji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych oraz będące rezydentami podatkowymi w Szwecji bez względu na miejsce wypłaty należności z ww. tytułu, stosownie do art. 14 ust. 1 ww. Konwencji nie będzie podległo opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji wypłacając to wynagrodzenie Spółka nie będzie zobowiązana do obliczania i pobierania od powyższych należności/przychodu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty od tego przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji od ww. osób.

Natomiast w przypadku braku certyfikatu rezydencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w całości jest nieprawidłowe, gdyż brak obowiązku poboru podatku wynika z art. 14 ust. 1 Konwencji w sytuacji przedłożenia przez osoby fizyczne certyfikatu rezydencji, a nie jak twierdzi Wnioskodawca - z art. 15 ust. 1 Konwencji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2009 r. (Nr IBPBII/1/415-30/08/BJ)wskazać należy,że rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników. Ponadto przywoływana interpretacja dotyczy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, a nie umowy zlecenia i umowy o świadczenie usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., Nr 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.