Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.399.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-13
Teza: zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 17 stycznia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.399.2017.1.MS (doręczonym w dniu 19 stycznia 2018 r.), na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem elektronicznej platformy usług administracji publicznej ePUAP w dniu 23 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca jest magistrem inżynierem o specjalności Inteligentne Systemy Wspomagania Decyzji, zajmuje się programowaniem systemów informatycznych – programów komputerowych. W 2016 r. był On zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze pracy, tj. 40 godzin/tydzień na stanowisku Programista. Wnioskodawca podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach powierzonych obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę Wnioskodawca opracowywał oraz był współautorem programów komputerowych. Każda praca była wykonywana w oparciu o Jego wiedzę i doświadczenie, która wykazuje cechy niepowtarzalności wykonywanego dzieła niezbędne do uznania go za przedmiot prawa autorskiego. Wykonanie programów wymaga każdorazowo indywidualnego, twórczego i niepowtarzalnego podejścia, co pozwala na uznanie ich za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wykonywane przez Wnioskodawcę programy komputerowe stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej – art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w świetle art. 1 ust. 2 w szczególności przedmiotem prawa autorskiego jest program komputerowy. Kody źródłowe programów Wnioskodawca podpisuje (zgodnie ze standardami obowiązującymi w firmie) swoim imieniem i nazwiskiem, co zgodnie z art. 8 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, pozwala stwierdzić, że jest ich twórcą i autorem. Jako autor wspomnianych kodów źródłowych (programów) Wnioskodawca posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę następuje zgodnie z zapisami zawartymi w umowie o pracę oraz w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich. Wykonanie każdego z projektów następuje w określonych przez pracodawcę ramach czasowych. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę, ustalone w stałej kwocie brutto. Zarówno w umowie o pracę, jak i w żadnym innym dokumencie nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich (lub z tytułu korzystania z tych praw) oraz na część wynagrodzenia będącego ekwiwalentem za wykonywanie przez Niego pozostałych obowiązków pracowniczych. Firma prowadzi systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Ta ewidencja i rejestracja określa oraz rozgranicza czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem programów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania itp.) niezwiązanych z procesami twórczymi. W związku z powyższym, ewidencja ta pozwala na określenie, jaka część przychodu stanowi wynagrodzenie za zbycie praw autorskich do wykonanego dzieła i zastosowania do tej części przychodu 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Pracodawca wystawiając informację PIT-11 nie wykazywał kosztów uzyskania przychodu przysługującego Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy twórczej. Natomiast, Wnioskodawca w rozliczeniu rocznym wykazał koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej na podstawie załączonych dokumentów: potwierdzonego wykazu wykonanych autorskich programów komputerowych, ewidencji czasu pracy, umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do pozostałego przychodu, tzn. za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że pracodawca w informacji PIT-11 nie wykazał kosztów uzyskania przychodu przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonywania pracy autorskiej, potwierdzonej załączonymi dokumentami – wykazem wykonanych autorskich prac projektowych, ewidencją czasu pracy oraz umową o pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy, proces tworzenia programów komputerowych wymaga każdorazowo indywidualnego, twórczego i niepowtarzalnego podejścia, co pozwala na uznanie ich za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W związku z powyższym, stanowią przedmiot prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w świetle art. 1 ust. 2 w szczególności przedmiotem prawa autorskiego jest program komputerowy. Będąc autorem programów komputerowych Wnioskodawca posiada do nich prawa autorskie, które następnie przenoszone są na rzecz pracodawcy. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie utworu oraz przekazanie go wraz z prawami autorskimi otrzymuje wynagrodzenie wynikające z zawartej umowy o pracę, w której również znajdują się zapisy zastrzegające przeniesienie autorskich praw majątkowych i pokrewnych na rzecz pracodawcy po zakończeniu i wydaniu programu komputerowego (utworu). Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem dokonywania wskazanej we wniosku kwalifikacji przychodu w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów określających wysokość kosztów ich uzyskania, jest możliwość dokładnego i kwotowego ustalenia wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia programów komputerowych w stosunku do całkowitego wynagrodzenia za pracę. Pracodawca prowadzi ewidencję czasu pracy pozwalającą ustalić udział czasu poświęconego na pracę twórczą w ogólnym czasie pracy, więc możliwe jest również określenie części wynagrodzenia uzyskiwanego tytułem korzystania z praw autorskich. Wnioskodawca wskazał, że ewidencję czasu pracy zamieścił w załączniku dołączonym do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodu tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia programów komputerowych jest zasadne. Rodzaj umowy, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie utworów (programów komputerowych), nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi: koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Jak z powyżej powołanych przepisów wynika, o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np.: ,,twórca” „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zatem, mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że pracodawca wystawiając informację PIT-11 nie musi wykazywać kosztów uzyskania przychodu przysługujących pracownikowi z tytułu wykonywania pracy twórczej, natomiast w rozliczeniu rocznym Wnioskodawca może wykazać koszty uzyskania przychodu z tytułu wykonywania pracy twórczej na podstawie załączonych dokumentów do wniosku (wykazu wykonanych autorskich prac projektowych, ewidencji czasu pracy oraz umowy o pracę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą ustalenia utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Oznacza to, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Innymi słowy, warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do programu komputerowego na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu. Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu, jakim jest program komputerowy.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca, która jest wykonana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   z umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Jednocześnie prowadzona jest szczegółowa dokumentacja (ewidencja) poszczególnych utworów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się programowaniem systemów informatycznych – programów komputerowych. W 2016 r. Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze pracy, tj. 40 godzin/tydzień na stanowisku Programista. W ramach powierzonych obowiązków służbowych, wynikających z umowy o pracę Wnioskodawca opracowywał oraz był współautorem programów komputerowych. Wykonywane przez Wnioskodawcę programy komputerowe stanowią utwór w rozumieniu definicji ustawowej – art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w świetle art. 1 ust. 2 w szczególności przedmiotem prawa autorskiego jest program komputerowy. Kody źródłowe programów Wnioskodawca podpisuje (zgodnie ze standardami obowiązującymi w firmie) swoim imieniem i nazwiskiem, co zgodnie z art. 8 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, pozwala stwierdzić, że jest ich twórcą i autorem. Jako autor wspomnianych kodów źródłowych (programów) posiada autorskie prawa majątkowe, których przeniesienie na pracodawcę następuje zgodnie z zapisami zawartymi w umowie o pracę oraz w trybie art. 12 ustawy o prawach autorskich. Wykonanie każdego z projektów następuje w określonych przez pracodawcę ramach czasowych. Za wykonaną pracę, czyli stworzenie dzieła i przekazanie go wraz z prawami autorskimi na rzecz pracodawcy Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę, ustalone w stałej kwocie brutto. Zarówno w umowie o pracę, jak i w żadnym innym dokumencie nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich (lub z tytułu korzystania z tych praw) oraz na część wynagrodzenia będącego ekwiwalentem za wykonywanie przez Niego pozostałych obowiązków pracowniczych. Wnioskodawca wskazał, że pracodawca prowadzi systemową ewidencję rejestracji i rozliczania czasu pracy swoich pracowników. Ta ewidencja i rejestracja określa oraz rozgranicza czas pracy na: czas poświęcony na twórcze prace związane z tworzeniem programów oraz na czas przeznaczony na wykonywanie innych czynności pracowniczych i administracyjnych (urlopy, szkolenia, badania itp.) niezwiązanych z procesami twórczymi.

Zatem należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie wykazanie wysokości należnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów wypłacanego z tego tytułu nie jest możliwe, bowiem w umowie o pracę lub innym dokumencie pracodawca nie wyodrębnił wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych czynności, w tym za przeniesienie przez Wnioskodawcę praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy.

Powyższe elementy stanu faktycznego wykluczają możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórcy będącego pracownikiem na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, przyjmując za Wnioskodawcą, że utwory, które tworzy są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dzieje się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, oraz że prawa autorskie do wszystkich stworzonych przez Wnioskodawcę utworów pozostają własnością pracodawcy, należy stwierdzić, że nie otrzymuje On wynagrodzenia będącego honorarium za stworzenie utworu, przynajmniej nie wiadomo w jakiej wysokości. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca sam wskazał, że wynagrodzenie za pracę twórczą de facto odnosi się do czasu pracy poświęconego na tę pracę, a nie do konkretnego utworu/dzieła stworzonego w wyniku tej pracy. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Zatem, pracodawca nie uregulował kwestii wynagrodzenia za tworzenie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy podkreślić, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% konieczne jest jednoznaczne określenie prac twórczych oraz jednoznaczne, precyzyjne wyodrębnienie wartości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (honorarium autorskie).

Tym samym, skoro Wnioskodawca za wykonywane czynności objęte zakresem obowiązków pracownika, tj. za prace o charakterze twórczym, nie będzie otrzymywać honorariów z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę lub z tytułu korzystania z tych praw do poszczególnych utworów bądź rozporządzania prawami do nich w określonej wysokości, lecz miesięczne wynagrodzenie za pracę wykonywaną na swoim stanowisku, którego zakres obowiązków będzie dotyczyć także tworzenia projektów – nie będzie Wnioskodawcy przysługiwać prawo do określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, do całości przychodu Wnioskodawcy z tytułu umowy o pracę winny znaleźć zastosowanie koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, do ww. wynagrodzenia Wnioskodawca nie mógł w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za rok podatkowy, w którym je otrzymał, zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z załączeniem przez Wnioskodawcę do wniosku dokumentów, należy zaznaczyć, że Organ wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie dokonuje analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów, a jedynie opiera się na przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.