Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.569.2017.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-02
Teza: w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową pętli autobusowej oraz rozbudową i przebudową zatok autobusowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.) oraz pismem z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych związanych z budową pętli autobusowej oraz rozbudową i przebudową zatok autobusowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych inwestycyjnych związanych z budową pętli autobusowej oraz rozbudową i przebudową zatok autobusowych. Wniosek został uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 27 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2017 r. oraz pismem z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 23 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814, ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.) dalej „Ustawa o samorządzie gminnym”. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Do realizacji swoich zadań Gmina wykorzystuje swoje jednostki budżetowe, m.in. Miejski Zarząd Dróg w R. (dalej: „MZD”) oraz Zarząd Transportu Miejskiego w R. (dalej: „ZTM’’). Jednostki te nie są odrębnymi od Gminy podatnikami. Jednostki budżetowe realizują swoje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy na ich wyodrębnione rachunki do wysokości planu finansowego. Uzyskane dochody jednostki odprowadzają na rachunek Gminy. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym dokonuje wspólnego rozliczenia podatku VAT. Gmina jest stroną wszystkich zawieranych umów cywilnoprawnych oraz wskazywana jest jako sprzedawca na wystawianych fakturach oraz jako nabywca na otrzymanych fakturach zakupowych. Dokonuje także łącznego (ze wszystkimi funkcjonującymi jednostkami organizacyjnymi) rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z dokonaną centralizacją w zakresie VAT, ze względu na powszechny charakter zadań realizowanych zarówno przez Gminę jak i jej jednostki organizacyjne, dochodzi również do wykonywania tych czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) na rzecz innych jednostek organizacyjnych. Czynności te jednak jako dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, czyli w ramach jednego podatnika mają charakter wewnętrzny i jako takie dokumentowane są notami księgowymi. Na podstawie tych not dokonywane są stosowne rozliczenia pieniężne.

MZD wykonuje zadania zarządcy dróg publicznych na podstawie ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1440, z późn. zm.), m.in. pełni funkcje inwestora, utrzymuje drogi i drogowe obiekty inżynierskie (z wyłączeniem utrzymania czystości), realizuje zadania w zakresie inżynierii ruchu, wydaje zezwolenia na zajęcie pasa drogowego oraz pobiera opłaty i kary pieniężne z tego tytułu itp.). Ponadto do zadań MZD określonych statutem należy bieżące utrzymywanie dróg wewnętrznych, którymi włada Gmina, pełnienie funkcji inwestora tychże dróg, koordynowanie robót drogowych oraz prowadzenie spraw związanych z oznakowaniem i oświetleniem dróg wewnętrznych. Wyżej wymienione zadania realizowane przez jednostkę służą społeczeństwu. Drogi są ogólnodostępne, a za korzystanie z nich zgodnie z ich podstawowym przeznaczeniem nie są pobierane opłaty.

MZD, jako zarząd dróg, uzyskuje głównie przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:

*   opłaty i kary za zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg (na podstawie wydawanych decyzji administracyjnych),
*   kary za nienależyte wykonanie umów,
*   odszkodowania za zniszczone mienie od sprawców zdarzeń drogowych i z tytułu ubezpieczenia majątkowego,
*   zwrot kosztów sądowych i egzekucyjnych,
*   odsetki od nieterminowych płatności.

Poza tym MZD wykonuje nieliczne czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i dolicza podatek VAT należny. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych MZD dokonuje transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (najem, dzierżawa, udostępnienie nieruchomości, dostawa (refakturowanie) energii elektrycznej). W związku z realizacją swoich zadań MZD ponosi wydatki, z tytułu których otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami VAT. W pierwszej kolejności przypisuje konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT). W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina (MZD) korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy i odlicza go w całości. W przypadku nabycia towarów i usług jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą podatnika i z inną działalnością, których nie można w całości przypisać do działalności gospodarczej, Gmina (MZD) odlicza podatek VAT z wykorzystaniem „prewspółczynnika” (proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT). W jednostce nie występuje sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, w związku z tym do odliczeń podatku nie stosuje ona ograniczenia wynikającego ze „współczynnika” (proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT). Współczynnik ten wynosi, bowiem 100%.

Głównym przedmiotem działalności ZTM jest planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym, a w szczególności: planowanie rozkładów jazdy oraz dokonywanie ich aktualizacji, wybór przewoźników i kontraktowanie usług przewozowych, emisja i sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z usług publicznego transportu, ustalanie sposobów dystrybucji biletów, organizacja kontroli posiadania przez pasażerów dokumentów uprawniających do korzystania z przejazdów środkami transportu zbiorowego oraz pobieranie opłat dodatkowych, rozliczanie za świadczone przez przewoźników usługi przewozowe według zasad ustalonych w umowach, informowanie o usługach przewozowych, prowadzenie działalności marketingowej, reklamowej, promocyjnej i innej dla uzyskania dochodów, inicjowanie przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie budowy, rozbudowy, modernizacji obiektów i urządzeń oraz zakupów inwestycyjnych związanych z publicznym transportem zbiorowym.

Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ZTM osiąga przychody:

1.  Podlegające opodatkowaniu VAT, są to przychody z następujących źródeł:
    *   ze sprzedaży biletów jednorazowych i okresowych,
    *   za wydanie duplikatu R. Karty Miejskiej,
    *   dzierżawy taboru autobusowego,
    *   dzierżawy miejsc pod reklamę na wiatach przystankowych,
    *   usługi aktualizacji rozkładów jazdy,
    *   odpłatności pracowników za rozmowy telefoniczne,
    *   sprzedaży składników majątku.
2.  Niepodlegające opodatkowaniu VAT, do których zaliczyć należy:
    *   opłatę dodatkową za jazdę bez ważnego biletu,
    *   zwrot kosztów sądowych i komorniczych,
    *   odszkodowanie od ubezpieczyciela,
    *   kary umowne,
    *   odsetki za opóźnienie zapłaty należności.
    *   wynagrodzenie dla płatnika,
    *   opłatę za wydanie przewoźnikom zezwoleń na przewóz osób zgodnie z art. 18. ust 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2016 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 1907, z późn. zm.),
    *   opłatę za wydawanie zaświadczeń, zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2016 r. poz, 1867, z późn. zm),
    *   opłatę z tytułu udostępniania przewoźnikom przystanków i dworca,
    *   sprzedaż biletów komunikacji miejskiej do jednostek organizacyjnych Gminy, które wykorzystują bilety do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Przychody wymienione w punkcie 2 są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym Gmina (ZTM) wykonuje zarówno czynności:

1.  Odpłatne
    1.  opodatkowane podatkiem od towarów i usług (świadczenie odpłatnych usług transportu publicznego),
    2.  niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opłaty za wydane zaświadczenia na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego, opłaty za wydane przewoźnikom zezwolenia na przewóz osób, opłaty za korzystanie z przystanków i dworca, sprzedaż biletów komunikacji miejskiej do jednostek organizacyjnych Gminy);
2.  Nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów.

Do przejazdów bezpłatnych w publicznym transporcie zbiorowym środkami miejskiej komunikacji zbiorowej na terenie Gminy uprawnieni są:

1.  dzieci do 4 roku życia;
2.  osoby, które ukończyły 70 lat;
3.  dzieci do 16 roku życia dotknięte inwalidztwem i niepełnosprawne wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży,
4.  osoby:
    1.  całkowicie niezdolne do pracy i niezdolne do samodzielnej egzystencji lub niezdolne do samodzielnej egzystencji lub o znacznym stopniu niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
    2.  stale lub długotrwale niezdolne do pracy w gospodarstwie rolnym, z prawem do zasiłku pielęgnacyjnego - na podstawie orzeczenia wydanego przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego lub inny upoważniony podmiot wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
    3.  całkowicie niezdolne do służby i niezdolne do pracy, niezdolne do samodzielnej egzystencji (dotyczy służb mundurowych) wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
5.  ociemniali o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności - na podstawie orzeczenia lub decyzji wydanej przez upoważniony organ bądź legitymacji Polskiego Związku Niewidomych wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
6.  radni Rady Miasta oraz radni Gmin, z którymi Gmina zawarła porozumienie międzygminne;
7.  umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej;
8.  mieszkańcy miast partnerskich, na zasadach wzajemności;
9.  honorowi dawcy krwi, którzy oddali co najmniej 15 litrów krwi - kobiety lub 18 litrów krwi - mężczyźni lub odpowiadającą tej objętości ilość innych jej składników.
10.  zasłużeni dawcy przeszczepu;
11.  kombatanci (osoby represjonowane);
12.  bezrobotni mieszkańcy Gminy oraz Gmin, z którymi Gmina zawarła porozumienia międzygminne;
13.  pracownicy i osoby działające na zlecenie organizatora i operatorów publicznego transportu zbiorowego w trakcie czynności służbowych;
14.  ustala się dodatkowe uprawnienia do bezpłatnych przejazdów dla osób w ramach inicjatyw kulturalnych, charytatywnych, sportowych lub innych inicjatyw społecznych;
15.  do korzystania z przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym środkami miejskiej komunikacji zbiorowej,
16.  na podstawie specjalnych biletów miesięcznych trasowanych lub sieciowych uprawnione są dzieci z rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji i materialnej, dojeżdżające do szkół podstawowych i ponadpodstawowych, w okresie pobierania nauki, nie dłużej jednak niż do 20 roku życia. Dla ustalenia uprawnień przyjmuje się, ze miesięczny dochód na osoby w rodzinach nie może przekraczać kryterium dochodowego na osoby w rodzinie ustalonego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. 2016 r. poz. 930, z późn. zm ).

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w R. ustala uprawnienia do świadczeń, o których mowa powyżej, sporządza comiesięczne wykazy osób uprawnionych, które są podstawą sprzedaży biletów specjalnych.

Możliwość korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską wynika z następujących przepisów prawa:

1.  art. 17 ust. 3a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943, z późn. zm.);
2.  art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U z 2016 r. poz. 871 z późn. zm.) dla inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich opiekunów/przewodników;
3.  art. 43 ust. 1 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz.U. z 2016 r. poz. 1510, z poźn zm ) dla posłów i senatorów;
4.  pozostałe uprawnienia do bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską wynikają z:
    *   uchwały Rady Miasta nr \`(...)\` z dnia 13 czerwca 2017 r. zmieniającej uchwałę Rady Miasta w sprawie ustanowienia ulg za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej, w gminnych przewozach pasażerskich na terenie Gminy,
    *   uchwały nr \`(...)\` z dnia 17 stycznia 2017 r. w sprawie ustanowienia uprawnień do bezpłatnych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich na terenie Gminy w przypadku wystąpienia przekroczenia określonych poziomów szkodliwych substancji w powietrzu lub skrajnie niskich temperatur (Dz. Urz. Woj. P. z dnia 17 stycznia 2017 r. poz. 401).

W związku z realizacją swoich zadań ZTM ponosi wydatki, z tytułu których otrzymuje faktury z wykazanymi kwotami VAT. W pierwszej kolejności przypisuje konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane (zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT) w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina (ZTM) korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy i odlicza go w całości W przypadku nabycia towarów i usług, jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą podatnika i z inną działalnością, których nie można w całości przypisać do działalności gospodarczej, Gmina (ZTM) odlicza podatek VAT z wykorzystaniem „prewspółczynnika” (proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT).

W jednostce nie występuje sprzedaż zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, w związku z tym do odliczeń podatku nie stosuje ona ograniczenia wynikającego ze „współczynnika” (proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT) Współczynnik ten wynosi, bowiem 100%. Przy dokonywaniu zakupów związanych wyłącznie ze świadczeniem usług transportu publicznego Gmina (ZTM) odlicza podatek VAT w całości. Przy odliczaniu podatku VAT od pozostałych zakupów (w tym związanych z funkcjonowaniem przystanków) Gmina (ZTM) wykorzystuje prewspółczynnik.

Gmina realizuje i planuje do realizacji następujące zadania inwestycyjne:

1.  Budowa pętli autobusowej przy ul. \`(...)\`, w ramach projektu „xxx” współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia (zadanie realizowane),
2.  Rozbudowa i przebudowa zatok autobusowych na terenie miasta R. – etap I, w ramach projektu „xxx”, współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia (zadanie realizowane),
3.  Rozbudowa i przebudowa zatok autobusowych na terenie miasta R. – etap II. planowane do współfinansowania przez Unię Europejską w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia, w projekcie „xxx” (zadanie realizowane),
4.  Rozbudowa i przebudowa zatok autobusowych na terenie miasta R. – etap III, planowane do współfinansowania przez Unię Europejską w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia, w projekcie „xxx”, (zadanie planowane do realizacji).

Wskazane zadania inwestycyjne są lub będą realizowane przez MZD. W jednostce tej występują i wystąpią w przyszłości wyłącznie zakupy towarów i usług dotyczące środków trwałych. Zakupy są dokumentowane fakturami, w których jako nabywca jest wskazana Gmina Miasto, natomiast Odbiorcą (płatnikiem) faktur jest MZD. Dla każdego zadania inwestycyjnego są wystawiane odrębne faktury. Ewidencja księgowa zapewnia wyodrębnienie nakładów na pętlę autobusową oraz na zatoki autobusowe.

W ramach realizowanych projektów powstaną składniki majątku, które będą stanowiły własność Gminy i w całości pozostaną w ewidencji środków trwałych MZD, jako elementy dróg. Wybudowana infrastruktura nie będzie udostępniana wszystkim użytkownikom dróg lecz będzie służyć działalności wykonywanej przez ZTM. Pętla autobusowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez autobusy komunikacji miejskiej (usługi świadczone przez ZTM). Zatoki autobusowe będą udostępniane autobusom komunikacji miejskiej oraz innym przewoźnikom.

Podstawowym celem realizowanych zadań inwestycyjnych jest właściwe funkcjonowanie transportu zbiorowego. Dotychczas Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT zawartego w fakturach dotyczących wskazanych zadań inwestycyjnych, a podatek VAT jest ujęty w projektach jako wydatek kwalifikowany. Gmina (MZD) zamierza odliczać podatek VAT z faktur otrzymywanych z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do budowy pętli autobusowej oraz rozbudowy i przebudowy zatok autobusowych.

Bilety komunikacji miejskiej Gmina (ZTM) sprzedaje dla Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, Placówki Opiekuńczo Wychowawczej im. D.oraz Centrum Administracyjnego do Obsługi Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych.

Placówki te prowadzą działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalność inną działalność, do której się stosuje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zaś zakupione przez ZTM bilety komunikacji miejskiej przez te jednostki wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez MZD w ramach zadań inwestycyjnych 1-3, wg zasad właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej?
2.  Czy na podstawie opisanego zdarzenia przyszłego Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez MZD w ramach zadania inwestycyjnego 4, wg zasad właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez MZD w ramach zadań inwestycyjnych 1-3, według zasad właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie jak usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Budowana infrastruktura będzie wykorzystywana na potrzeby organizowanego przez Gminę (ZIM) transportu zbiorowego.

Prowadząc działalność w zakresie wykonywania usług transportu publicznego ZTM świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wykonuje je w oparciu o umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a Wnioskodawcą. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, niemalże cały zakres działalności ZTM dotyczy odpłatnych czynności opodatkowanych VAT.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie trzecie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L. 347/1, z późn. zm.) w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I zawiera wykaz czynności, dla których świadczeniodawca będący podmiotem sektora publicznego zawsze uznawany jest za podatnika VAT. Wśród usług wymienionych w załączniku I do Dyrektywy VAT znajdują się m.in.: usługi telekomunikacyjne, dostawy wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż. Również z tego powodu czynności przewozu osób, które stanowią przedmiot działalności gospodarczej Gminy wykonywanej poprzez ZTM, ze względu na skalę realizowanych zadań, powinny być zawsze traktowane jako wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Pętla i zatoki autobusowe są budowane na potrzeby organizowanego przez Gminę (ZTM) transportu publicznego. Fakt, że wydatki są ponoszone przez jednostkę, pełniącą obowiązki zarządu dróg, która nie osiągnie w związku z nimi żadnej opodatkowanej sprzedaży, nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia podatku To Gmina jest podatnikiem i sposób wykorzystania budowanych składników majątku należy rozpatrywać w zakresie działalności wszystkich jednostek.

Pętla autobusowa nie stanowi drogi przeznaczonej do ruchu dla wszystkich użytkowników. Ten element infrastruktury drogowej jest budowany i będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę (ZTM). Pasażerowie, którzy korzystają z usług komunikacji publicznej zawierają z Gminą (ZTM) umowę przewozu z momentem skasowania lub użycia biletu. Zatem opisane w przedmiotowej sprawie czynności są wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (pasażer) otrzymuje świadczenie w postaci usługi przewozu, a druga strona umowy (tu: Gmina - ZTM) otrzymuje w zamian zapłatę.

Zatoki autobusowe są budowane dla potrzeb prawidłowej organizacji transportu publicznego. Nie są one wykorzystywane przez wszystkich użytkowników dróg. Prawo zatrzymywania się na nich mają tylko autobusy komunikacji miejskiej oraz inni przewoźnicy, posiadający właściwe zezwolenie wydane przez Gminę (ZTM). Korzystanie z zatok autobusowych przez autobusy komunikacji miejskiej sprawia, że służą one działalności gospodarczej (w zakresie usług transportowych), prowadzonej przez Gminę (ZTM). Jak wykazano, wykonując działalność w zakresie transportu publicznego Gmina (ZTM) świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 powołanego przepisu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwane dalej „sposobem określania proporcji”

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji, zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług, jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Powoduje to, że dopiero w sytuacji zaistnienia w działalności podatnika innych celów niż jego działalność gospodarcza pojawia się, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Wykorzystywanie wybudowanej infrastruktury m.in. do świadczenia usług na rzecz innych jednostek organizacyjnych tej samej Gminy nie powoduje obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z realizacją wspomnianych zadań inwestycyjnych. Przychody generowane ze świadczenia tych usług należy bowiem rozumieć jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą danej jednostki. Brak opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz innych jednostek organizacyjnych tej samej Gminy nie sprawia, że wykraczają one poza sferę działalności gospodarczej. Obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT nie tworzą bowiem same wpływy pozostające poza zakresem VAT, lecz wyłącznie takie sytuacje, w których łączą się one z jakąś aktywnością podatnika, która nie posiada charakteru działalności gospodarczej.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0113-KDIPT1-1.4012.23.2017.2.AK z dnia 24 kwietnia 2017 r. „o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jego działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi, jak również między jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę lub Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi.” W związku z tym, ZTM dokonując świadczeń na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy wykonuje czynności wewnętrzne – niezbędne do realizacji powierzonych zadań. Dlatego stwierdzić należy, że w odniesieniu do czynności pozostających poza podatkiem od towarów i usług możemy mieć również do czynienia z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wydatków na poczet wspomnianych zadań inwestycyjnych nie wpływa w żadnej mierze fakt, że Wnioskodawca (ZTM) poza sprzedażą opodatkowaną VAT pobiera opłaty dodatkowe za jazdę bez biletu, czy opłaty za wydanie zaświadczeń, zgodnie z art. 28 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz opłaty za wydanie przewoźnikom zezwoleń na przewóz osób zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o transporcie drogowym. Opłaty te, pomimo, że nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie są wykonywane poza działalnością gospodarczą, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej znak 2461-IBPP3.4512.14.2017.2.JP z dnia 11 kwietnia 2017 r.

Ustawodawca, statuując art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie wymaga przy tym. aby bezpośrednim skutkiem działań podatnika było powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w VAT. Wystarczające jest, aby działania te były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli same w sobie nie powodują skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Efekt realizacji zadania inwestycyjnego pn. „xxx” będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, więc nie ma obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczaniu podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących tej inwestycji. Pętla autobusowa będzie bowiem służyć wyłącznie autobusom miejskiej komunikacji. Proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oVAT, będzie miała zastosowanie do podatników, którzy wykorzystują nabyte towary oraz usługi zarówno do celów wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT).

Zatem zastosowanie tego przepisu ogranicza się wyłącznie do podatników, którzy podejmują zarówno działania (czynności) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i takie, które wykraczają poza zakres tej działalności. Poruszona kwestia została szerzej wyjaśniona w pkt IV uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o VAT, odnoszącym się do art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w którym wyjaśniono, cyt.: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.”

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT powinien być stosowany przy odliczaniu podatku VAT od nakładów na rozbudowę i przebudowę zatok autobusowych.

Towary i usługi wykorzystywane do realizacji zadań inwestycyjnych 2-4 będą służyły zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina pobiera opłaty za korzystanie z przystanków w wysokości określonej Uchwałą nr \`(...)\`. Rady Miasta z 10 lipca 2012 r. (Dz.Urz. Woj. P. poz. 1592, z późn. zm.) wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2013 r., sygn.. akt I FSK 687/12, stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPP3.4512.14 2017.2.JP w zakresie, w jakim przystanki i dworzec autobusowy są udostępniane za opłatą wynikającą z przepisu art. 16 ust 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, infrastruktura ta nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji czynności udostępniania przystanków i dworca, za które pobierana jest opłata należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

Ze względu na brak możliwości przypisania nakładów na rozbudowę i przebudowę zatok autobusowych w całości do jednego rodzaju działalności (gospodarczej lub innej niż gospodarcza), zachodzi konieczność stosowania zasad odliczania podatku naliczonego określonych w art. 86 ust. 2a-2h, 22 ustawy o VAT. Zgodnie z § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193): w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ze względu na fakt, że obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez ZTM, odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez MZD winno nastąpić według prewspółczynnika obliczonego dla jednostki, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT (ZTM), co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ.

Korzystanie z usług komunikacji miejskiej przez jednostki organizacyjne Gminy podczas czynności wykonywanych w ramach działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT powoduje konieczność uwzględnienia przepisów art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to (zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy o VAT), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, należy stosować proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku. Stosowanie tej zasady do końca 2017 r. wynika z art. 7 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, natomiast od 1 stycznia 2018 r. – z art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024). Art. 90 ust. 3 ustawy o VAT określa sposób wyliczenia współczynnika, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Taki sposób obliczenia również nakazuje uwzględniać obrót uzyskiwany przez podatnika z działalności gospodarczej.

Ze względu na fakt, że obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez ZTM, odliczenie podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych ponoszonych przez MZD, przy zastosowania współczynnika, winno nastąpić według zasad właściwych dla jednostki, która bezpośrednio realizuje obrót z działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT, czyli w analizowanym przypadku – ZTM. Zaprezentowane stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPP3.4512.16.2017.1.EJ. Ze względu na brak sprzedaży zwolnionej w ZTM wskaźnik struktury sprzedaży dla tej jednostki wynosi 100%, a więc nie jest stosowane ograniczenie odliczenia podatku VAT.

Ad. 2.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez MZD w ramach zadania inwestycyjnego 4, według zasad właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej. Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, dotyczącym pytania 1, ze względu na wykorzystywanie zatok autobusowych do działalności gospodarczej, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z ich przebudową i rozbudową. Zatoki autobusowe poza tym, że będą służyć organizacji transportu zbiorowego, będą również źródłem opłat, pobieranych na podstawie art. 16 ust 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Uznawanie poboru opłat za korzystanie z przystanków za przejaw wykonywania władztwa publicznego sprawia, że zatoki autobusowe będą wykorzystywane obok działalności gospodarczej również do innej działalności. To będzie skutkowało obowiązkiem stosowania prewspółczynnika przy odliczaniu podatku VAT naliczonego od zakupów dotyczących inwestycji.

Ze względu na obowiązek odrębnego określania wartości prewspółczynnika dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy oraz oparcie prewspółczynnika o obrót z działalności gospodarczej, należy zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki wykorzystującej efekty inwestycji do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy odliczaniu podatku VAT naliczonego należy również uwzględnić współczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej gminy, która będzie wykorzystywała efekty inwestycji do działalności gospodarczej.

Podsumowując, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez MZD w ramach zadań inwestycyjnych 1-3 oraz będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez MZD w ramach zadania inwestycyjnego 4, wg zasad właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej.

Pętla i zatoki autobusowe są budowane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, generującej obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Fakt, że wydatki są ponoszone przez jednostkę, pełniącą obowiązki zarządu dróg, która nie osiągnie w związku z nimi żadnej opodatkowanej sprzedaży, nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia podatku.

To Gmina jest podatnikiem i sposób wykorzystania budowanych składników majątku należy rozpatrywać w zakresie działalności wszystkich jednostek. Pętla i zatoki autobusowe to elementy drogi, które nie są przeznaczone dla wszystkich uczestników ruchu drogowego. Te elementy infrastruktury drogowej są budowane na potrzeby transportu zbiorowego organizowanego przez Gminę (ZTM). W tym celu obiekty te są budowane i modernizowane. W tym też kontekście, powinno być rozpatrywane przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego

Realizacja inwestycji przez MZD nie zmienia faktu, że ich rezultaty będą wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez ZTM. Podatnikiem jest Gmina, nie jej jednostki organizacyjne i wykorzystanie majątku do działalności gospodarczej należy badać dla Gminy, a nie każdej jednostki odrębnie

Jak wskazano, działalność w zakresie zapewnienia transportu miejskiego dla mieszkańców Gminy, bezsprzecznie powinna zostać uznana za prowadzenie działalności gospodarczej Ze względu na konieczność ustalania wartości prewspółczynnika i współczynnika proporcji odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w przypadku inwestycji, których efekty będą wykorzystywane do działalności gospodarczej innej jednostki, niż realizująca zadanie, przy odliczaniu podatku VAT od dokonywanych zakupów należy stosować prewspółczynnik i współczynnik właściwy dla jednostki korzystającej.

W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez MZD, dotyczących budowy pętli autobusowej. Gmina ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących nakładów inwestycyjnych na przebudowę i rozbudowę zatok autobusowych z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla jednostki wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej (ZTM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1875), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2136, z późn. zm.), organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 8 ww. ustawy, do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 cyt. ustawy, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

*   zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:
    1.  standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
    2.  korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
    3.  funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
    4.  funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,
    5.  systemu informacji dla pasażera (pkt 3),
*   określeniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnianych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (pkt 6).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku, których nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Przedmiotem wniosku jest prawo do odliczenia przez Wnioskodawcę (Gminę) podatku naliczonego wynikającego faktur dotyczących nakładów inwestycyjnych na budowę pętli autobusowej oraz rozbudowę i przebudowę zatok autobusowych z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla jednostki wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca realizuje i planuje do realizacji cztery zadania inwestycyjne w postaci budowy pętli autobusowej oraz rozbudowy i przebudowy zatok autobusowych. W wyniku realizacji inwestycji powstaną składniki majątku, które będą stanowiły własność Gminy i w całości pozostaną w ewidencji środków trwałych jednostki MZD jako elementy dróg. Wybudowana infrastruktura będzie służyć działalności wykonywanej przez ZTM, który wykonuje szereg czynności, których efektem końcowym jest świadczenie usług w ramach transportu publicznego – przewozu osób. Wskazane zadania inwestycyjne są lub będą realizowane przez MZD. W jednostce tej występują i wystąpią w przyszłości wyłącznie zakupy towarów i usług dotyczące środków trwałych. Zakupy są dokumentowane fakturami, w których jako nabywca jest wskazana Gmina Miasto, natomiast odbiorcą (płatnikiem) faktur jest MZD. Dla każdego zadania inwestycyjnego są wystawiane odrębne faktury. Ewidencja księgowa zapewnia wyodrębnienie nakładów na pętlę autobusową oraz na zatoki autobusowe.

Odnosząc się do zakresu zadanych pytań należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Stosowanie do art. 4 powołanej wyżej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności stanie się Wnioskodawca. Zatem wszelkie czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego, staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustalenie czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą, a jej jednostkami organizacyjnymi, jak również między jednostkami organizacyjnymi. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej) służą bądź będą służyły te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym Gmina (ZTM) wykonuje zarówno czynności:

*   odpłatne:
    *   opodatkowane podatkiem od towarów i usług (świadczenie odpłatnych usług transportu publicznego),
    *   niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opłaty za wydane zaświadczenia na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego, opłaty za wydane przewoźnikom zezwolenia na przewóz osób, opłaty za korzystanie z przystanków i dworca, sprzedaż biletów komunikacji miejskiej do jednostek organizacyjnych Gminy).
*   nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów. Część z powyższych grup pasażerów zwolniona jest z odpłatności za przejazd środkami komunikacji publicznej na mocy przepisów rangi ustawowej (np. art. 43 ust. l ustawy z dnia 9 maja 1996 roku o wykonywaniu mandatu posła i senatora Dz. U. z 2011 r., nr 7, poz. 29 z późn. zm.; art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974 roku o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 648 z późn. zm. art. 17 ust. 3a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 7 września 1991 o systemie oświaty Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn zm.). Pozostałe uprawnienia do bezpłatnych przejazdów przyznawane są na mocy uchwał Rady Miasta – tj. przepisów prawa miejscowego.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanymi we wniosku inwestycjami, należy wskazać, że przedmiot działalności Wnioskodawcy w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym, stanowi przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do usług świadczonych nieodpłatnie, należy zauważyć, że zapewnienie nieodpłatnych przejazdów określonym grupom pasażerów stanowi realizację obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustaw oraz przepisami prawa miejscowego tj. uchwał Rady Miasta. Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z ww. przepisów, a także uchwał Rady Miejskiej, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustawy i uchwały rady miejskiej i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej), tym samym nie będą powodowały obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a więc nie będą miały wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podobnie opłaty za wydanie przewoźnikom zezwoleń na przewóz osób zgodnie z art. 18. ust 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2016 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 2200, z późn. zm.) oraz opłaty za wydawanie zaświadczeń, zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz, 2136, z późn. zm), stanowią realizację obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ww. ustaw. Realizację ww. obowiązków również należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Takie bowiem obowiązki na Wnioskodawcę zostały nałożone przepisami ustaw i w żadnym razie nie świadczą o tym, że realizacja tych obowiązków odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Realizacja ww. obowiązków wpisuje się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. W konsekwencji uznać należy, że ww. działania nie będą powodowały obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a więc również nie będą miały wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi sprzedaż biletów komunikacji miejskiej do jednostek organizacyjnych Gminy. Bilety komunikacji miejskiej Gmina (ZTM) sprzedaje dla Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, Placówki Opiekuńczo Wychowawczej im. D.oraz Centrum Administracyjnego do Obsługi Placówek Opiekuńczo-Wychowawczych. Placówki te prowadzą działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalność inną działalność, do której się stosuje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zaś zakupione przez ZTM bilety komunikacji miejskiej przez te jednostki wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej, właściwa kwalifikacja wydatków do określonych kategorii czynności w przypadku wystąpienia usług świadczonych na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem tych jednostek organizacyjnych) służą bądź będą służyły te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych. Skoro więc jak wskazał Wnioskodawca zakupione przez ZTM bilety komunikacji miejskiej przez te jednostki wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej, to czynności te również nie będą powodowały obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Nie mniej jak wskazał Wnioskodawca zakupione przez ZTM bilety komunikacji miejskiej przez te jednostki wykorzystywane są wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Co oznacza, że zakupy dokonywane przez Gminę w związku z opisanymi inwestycjami będą w pewnym zakresie również wykorzystywane przez ZTM do czynności zwolnionych od podatku. Wnioskodawca wykorzystuje powstałą infrastrukturę zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług transportu miejskiego, jak i dla celów własnych (wewnętrznych). W niniejszej sprawie celem własnym jest sprzedaż biletów komunikacji miejskiej do jednostek organizacyjnych Gminy. Taki sposób wykorzystywania pętli i zatok autobusowych, oznacza, że są one wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i do czynności zwolnionych od podatku. Wynika to z faktu, że pętla i zatoki autobusowe – przez wykorzystywanie ich na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych – związane będą z działalnością zwolnioną od podatku realizowaną przez te jednostki.

Odnosząc się więc do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową pętli autobusowej należy wskazać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a w odniesieniu do tych zakupów. Jak wskazał Wnioskodawca pętla autobusowa będzie wykorzystywana wyłącznie przez autobusy komunikacji miejskiej (usługi świadczone przez ZTM). Pętla autobusowa nie będzie wykorzystywana przez innych przewoźników. W konsekwencji należy stwierdzić, że pętla autobusowa, będzie wykorzystywana przez Gminę (ZTM) wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Jednak jak wykazano powyżej, wybudowana pętla autobusowa w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez ZTM będzie również wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez MZD, dotyczących budowy pętli autobusowej.

Należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nabywane towary i usługi będą miały związek z wykonywaniem przez ZTM za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku, zatem ZTM odliczając podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących budowy zatok autobusowych powinien uwzględnić przepisy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Treść przepisu art. 90 ust. 3 wskazuje na sposób wyliczenia współczynnika jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem sposób wyliczenia współczynnika, o którym stanowi art. 90 ust. 3 ustawy odsyła do pojęcia obrotu uzyskiwanego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie istotny więc będzie obrót uzyskiwany przez ZTM w ramach działalności gospodarczej, realizowanej przez jednostki budżetowe.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotowe inwestycje, w konsekwencji w przypadku pętli autobusowej tj. inwestycji służącej działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT, odliczenie VAT naliczonego od inwestycji zrealizowanej przez jednostkę inwestującą (MZD) i przekazaną do jednostki wykorzystującej (ZTM) powinno nastąpić według współczynnika ustalonego (według art. 90 ustawy o VAT) dla jednostki wykorzystującej (ZTM) pętlę autobusową.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z budową pętli autobusowej zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie mniej jest zobowiązany do odliczenia podatku naliczonego według współczynnika ustalonego (według art. 90 ustawy o VAT) dla jednostki wykorzystującej (ZTM) pętlę autobusową.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii, należy stwierdzić że jest ono nieprawidłowe. Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania tzw. „prewspółczynnika” jednak ma obowiązek uwzględnienia unormowań wynikających z art. 90 ustawy o VAT w związku z działalnością zwolnioną od podatku VAT realizowaną przez ZTM za pośrednictwem jednostek organizacyjnych Gminy dla których przekazuje bilety.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z rozbudową i budową zatok autobusowych, należy zauważyć, że są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnych usług transportu publicznego, do nieodpłatnych usług, które są jak uznano powyżej są działaniami realizowanymi w ramach działalności gospodarczej, do działalności zwolnionej od podatku VAT w zakresie biletów przekazywanych do jednostek organizacyjnych Gminy, jak również do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania tj. pobierania opłat z tytułu udostępniania przewoźnikom przystanków. Zatoki autobusowe będą udostępniane autobusom komunikacji miejskiej oraz innym przewoźnikom. Jak wskazał Wnioskodawca opłaty za korzystanie z przystanków są czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że towary i usługi wykorzystywane do realizacji zadań 2-4 będą służyły zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych działalność gospodarcza.

Art. 15 ust. 2 ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tej ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 cyt. ustawy przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1.  0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;
2.  1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu;
3.  2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004.

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 - w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy. Ponadto należy zauważyć, że gmina nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Biorąc pod uwagę obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że czynności prawne, polegające na udostępnianiu przewoźnikom przystanków należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną infrastrukturą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

Tak więc w świetle powołanych przepisów czynności w zakresie udostępniania przystanków komunikacyjnych, z tytułu których pobierane są opłaty od przewoźników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też należy uznać, że przystanki komunikacji miejskiej wykorzystywane są przez Gminę (ZTM) również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przenosząc powołane przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć do celów działalności gospodarczej, w tym opodatkowanej i zwolnionej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów działalności gospodarczej nie będzie możliwe podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Analogicznie współczynnik ustalony na podstawie art. 90 ustawy o VAT ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji oraz współczynnik, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, która wykorzystuje zakupy do celów „mieszanych”, czyli w rozpatrywanym przypadku przez ZTM.

Skoro, jak wynika z treści wniosku, zatoki autobusowe będą wykorzystywane na potrzeby organizowanego przez Gminę (ZTM) transportu zbiorowego, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy i przebudowy zatok autobusowych według zasad (prewspółczynnika i współczynnika) właściwych dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej efekty inwestycji do działalności gospodarczej, tj. ZTM.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawca w tym zakresie również jest nieprawidłowe. Wnioskodawca nie uwzględnił bowiem działalności zwolnionej od podatku VAT realizowanej przez ZTM za pomocą jednostek organizacyjnych, dla których przekazuje bilety.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.