Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-484/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-09
Teza: 1) Czy Wnioskodawca powinien uznać Umowę za umowę, o której mowa w art. 23f ust. 1 w zw. z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy jako sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania Umowy, powiększoną o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w Umowie? 3) Czy jako koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w związku z trwaniem Umowy, Wnioskodawca może zaliczyć, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku w Spółce, część odsetkową raty leasingowej oraz odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: amortyzacja; leasing-leasing finansowy; leasing-raty leasingowe; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji umowy użytkowania prawa ochronnego na znak towarowy oraz jej skutków podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji umowy użytkowania prawa ochronnego na znak towarowy oraz jej skutków podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka”). Spółka zamierza zawrzeć z podmiotem trzecim („dalej: „Kontrahent”) umowę nienazwaną – umowę odpłatnego użytkowania prawa ochronnego na zarejestrowany znak towarowy w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, na podstawie której nabędzie prawo do odpłatnego używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy (dalej: „Umowa” lub „Umowa leasingu finansowego”).

Umowa będzie zawierała postanowienia, zgodnie z którymi:

1.  umowa będzie zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych,
3.  w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie korzystający (Spółka).

Spółka będzie wykorzystywać przyznane jej na podstawie Umowy leasingu finansowego prawo do używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy do celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W szczególności Spółka rozważa dalsze licencjonowanie znaku towarowego, oddanie go w najem lub dzierżawę, lub też dokonywanie sprzedaży we własnym zakresie produktów oznaczonych znakiem towarowym.

Znak towarowy nie był uprzednio przedmiotem leasingu.

Zgodnie z Umową, przez cały okres trwania Umowy Spółka będzie płaciła miesięczną ratę leasingową, która będzie składała się z dwóch części: odsetkowej oraz kapitałowej.

W Umowie przewidziane będzie postanowienie, na podstawie którego Spółka będzie posiadała opcję wykupu przedmiotu Umowy z upływem okresu obowiązywania Umowy albo postanowienie wyłączające taką możliwość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca powinien uznać Umowę za umowę, o której mowa w art. 23f ust. 1 w zw. z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca powinien ustalić wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy jako sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania Umowy, powiększoną o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w Umowie?
3.  Czy jako koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w związku z trwaniem Umowy, Wnioskodawca może zaliczyć, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku w Spółce, część odsetkową raty leasingowej oraz odpisy amortyzacyjne?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien uznać Umowę za umowę, o której mowa w art. 23f ust. 1 w zw. z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Składniki takie, przy spełnieniu warunku określonego w powołanym przepisie, uznawane są za wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Stosownie do treści art. 23a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

Z powyższej definicji wynika, że za umowę leasingu może zostać uznana również umowa, która nie stanowi umowy nazwanej leasingu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, o ile spełnia ona warunki dla uznania jej za podatkową umowę leasingu. Ponadto przedmiotem leasingu podatkowego mogą być nie tylko środki trwałe, lecz także wartości niematerialne i prawne, jeżeli podlegają one amortyzacji podatkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego celem Umowy, którą Spółka zamierza zawrzeć z Kontrahentem, będzie oddanie znaku towarowego przez Kontrahenta do odpłatnego używania i pobierania pożytków przez Spółkę. Przedmiotem umowy będzie prawo ochronne na znak towarowy, podlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 22b ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składnikami majątku podlegającymi amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne są prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.).

Znakiem towarowym zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo ochronne na zarejestrowany znak towarowy stanowi podlegającą amortyzacji podatkowej wartość niematerialną i prawną. W związku z tym, może ono stanowić przedmiot umowy leasingu dla celów podatkowych, co wynika wprost z literalnej wykładni art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla zakwalifikowania danej umowy jako umowy leasingu dla celów podatkowych istotne jest, aby przedmiotem leasingu był składnik majątkowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami może podlegać amortyzacji podatkowej. Zatem, a contrario, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem leasingu nie mogą być jedynie takie wartości niematerialne i prawne, które z mocy przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlegają amortyzacji podatkowej.

W myśl art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie uznać należy, że Umowa będzie spełniała powyższe kryteria, w związku z czym należy uznać ją za umowę, o której mowa w art. 22f ust. 1 w zw. z art. 22a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w niniejszym wniosku, potwierdzają interpretacje indywidualne wydane na podstawie analogicznych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1187/14/CzP oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1149/11/PC

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien ustalić wartość początkową prawa ochronnego na znak towarowy jako sumę kapitałowych części rat leasingowych określonych przez strony Umowy na okres trwania Umowy. Kwota ta powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w Umowie leasingu finansowego.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa (art. 120 ust. 1 ww. ustawy). Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ww. ustawy). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ww. ustawy, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków wymaganych do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych (art. 149 ww. ustawy). Przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 ww. ustawy). Ponadto prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne i podlega dziedziczeniu (art. 162 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Stosownie do treści art. 23a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy (art. 23f ust. 2 ww. ustawy).

Umowa leasingu finansowego, której dotyczy art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, charakteryzuje się zatem m.in. tym, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących jej przedmiotem, w czasie trwania tej umowy dokonuje korzystający.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 4 od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają dla korzystającego szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Regulacje w tym zakresie, wynikające z art. 23a pkt 7 ww. ustawy, odsyłają do zasad ogólnych wyrażonych w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to artykuł określa sposób ustalania przez podatników wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w zależności od sposobu ich nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Stosownie do treści art. 22g ust. 3 ww. ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku zawarcia Umowy korzystający uiszcza ratę leasingowa składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu Umowy dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę, wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych. Natomiast tzw. część odsetkowa ww. rat nie będzie wpływać na wartość początkową przedmiotu Umowy. Wartość początkowa przedmiotu Umowy powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w umowie leasingu finansowego.

Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem wnioskodawcy zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 października 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-735/13/KB oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1149/11/PC.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z obowiązywaniem Umowy, w ciężar kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku w Spółce, będą mogły zostać zaliczone:

1.  część odsetkowa raty leasingowej,
2.  odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę argumentację oraz przepisy powołane przez Wnioskodawcę w ad. 1, oraz w ad. 2, w związku z obowiązywaniem Umowy w ciężar kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku w Spółce, będą mogły zostać zaliczone:

1.  część odsetkowa raty leasingowej,
2.  odpisy amortyzacyjne.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w niniejszym wniosku, potwierdzają interpretacje indywidualne wydane na podstawie analogicznych przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 września 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-703/14/MS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-730/12/PP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków spowoduje opodatkowanie umowy na zasadach określonych w art. 23l , chyba że spełniać będzie ona przesłanki określone dla leasingu operacyjnego (art. 23b ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 23j ust. 1, jeżeli w umowie leasingu została określona cena, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy, cenę tę uwzględnia się w sumie opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1 pkt 3 i art. 23f ust. 1 pkt 2.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej. Spółka zamierza zawrzeć z podmiotem trzecim umowę nienazwaną – umowę odpłatnego użytkowania prawa ochronnego na zarejestrowany znak towarowy w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej – na podstawie której nabędzie prawo do odpłatnego używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy. Umowa będzie zawierała postanowienia, zgodnie z którymi:

1.  umowa będzie zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadać co najmniej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych,
3.  w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonywać będzie korzystający (Spółka).

Spółka będzie wykorzystywać przyznane jej na podstawie Umowy leasingu finansowego prawo do używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy do celów prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisana we wniosku umowa będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 23f ust. 1, zatem ww. umowa będzie stanowić w istocie umowę leasingu finansowego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Na podstawie zaś art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z póżn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto, stosownie do art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ww. przepis dopuszcza dokonywanie amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot, który nie jest właścicielem tych rzeczy lub praw. Uprawnienie to wynika również, z ww. art. 23f ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z tym przepisem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego jest jednym z warunków, który musi spełnić umowa leasingu finansowego.

W myśl art. 23a pkt 3 ilekroć w rozdziale 4a – opodatkowanie stron umowy leasingu, jest mowa o odpisach amortyzacyjnych, rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23. Ponadto stosownie do art. 23a pkt 7 spłata wartości początkowej to faktycznie otrzymana przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Zatem, amortyzacja środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot, który nie jest właścicielem tych rzeczy lub praw powinna być dokonywana zgodnie z ogólnymi zasadami określonymi w art. 22a-22m, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad ustalania przez korzystającego wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu finansowego. Sposób ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu wynika jednak pośrednio z ww. definicji „spłaty wartości początkowej” określonej w art. 23a ust. 1 pkt 7 ustawy, dlatego też określając podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, należy odwołać się do art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W razie odpłatnego nabycia wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, jest cena ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), którą zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w której Wnioskodawca jest wspólnikiem zamierza zawrzeć z podmiotem trzecim umowę odpłatnego użytkowania prawa ochronnego na zarejestrowany znak towarowy w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej. Spółka będzie wykorzystywać przyznane jej na prawo ochronne na znak towarowy do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. umową, przez cały okres jej trwania Spółka będzie płaciła miesięczną ratę leasingową, która będzie składała się z dwóch części: odsetkowej oraz kapitałowej. Ponadto w umowie może być przewidziane postanowienie, na podstawie którego Spółka będzie posiadała opcję wykupu przedmiotu umowy z upływem okresu obowiązywania umowy.

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, przy spełnieniu określonych przesłanek, wymienione zostały prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe.

Uzyskanie przez podatnika prawa ochronnego na znak towarowy, potwierdzonego wydaną przez Urząd Patentowy decyzją, skutkuje kwalifikacją ww. prawa, w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca będzie wykorzystywał na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu finansowego prawo ochronne na znak towarowy, stwierdzić należy, że w takiej sytuacji ww. prawo ochronne na znak towarowy będzie stanowiło podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, Wnioskodawca będzie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów – proporcjonalnie do posiadanego udziału – odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego prawa.

W odniesieniu do ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu, zauważyć należy, że w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu oraz części odsetkowej stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy. Zatem, przy ustalaniu podstawy naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę, wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych, oraz ewentualnie kwotę wynikającą z opcji wykupu (jeżeli zostanie ona określona w umowie leasingu finansowego). Natomiast, część odsetkową raty leasingowej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – proporcjonalnie do posiadanego udziału – w momencie poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.