Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1297/08-6/S/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-23
Teza: dokonując wytworzenia oraz zakupu Napojów bezalkoholowych wydawanych następnie przez Spółkę w ramach Wydań mających na celu maksymalizację intensywności współpracy z kontrahentami, a więc w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku oraz w okresie po dniu złożenia wniosku przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Natomiast nieodpłatne przekazanie tych towarów w ramach działań marketingowych prowadzonych przez Spółkę nie mieści się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy i nie rodzi konieczności opodatkowania podatkiem VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotowe Wydania odbywają się w związku z realizacją celu związanego z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; próbki; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.07.2008 r. (data wpływu 07.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania napojów bezalkoholowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przekazywanych nieodpłatnie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.07.2008 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania napojów bezalkoholowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przekazywanych nieodpłatnie.

W dniu 17 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1297/08-2/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 80/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2010 r. sygn. akt I FSK 1534/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej P. Sp. z o.o. (zwana poniżej w treści wniosku „Spółką” lub „Podatnikiem”) zajmuje się produkcją oraz dystrybucją napojów i soków bezalkoholowych (tj. napojów i soków o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % objętości; dalej łącznie jako „Napoje bezalkoholowe”). Przykłady Napojów bezalkoholowych to …. W ramach wspomnianej dystrybucji Spółka sprzedaje produkowane lub nabywane przez siebie Napoje bezalkoholowe lub podejmuje działania, aby w przyszłości sprzedawać Napoje bezalkoholowe innym podmiotom gospodarczym prowadzącym na terenie kraju działalność: (i) w zakresie handlu artykułami spożywczymi (takim jak sklepy, supermarkety, itp.) oraz (ii) w zakresie gastronomii (takim jak restauracje, bary, puby, itp.) - (dalej łącznie jako „.Kontrahenci”). W przypadku opodatkowania podatkiem VAT dostawy Napojów bezalkoholowych stosuje się stawkę 22% lub stawkę 7% (np. soki owocowe). Współpraca z Kontrahentami ma kluczowe znaczenie dla Spółki, gdyż to klienci Kontrahentów są docelową grupą konsumentów spożywających Napoje bezalkoholowe. Od intensywności tej współpracy zależy więc w dużym stopniu powodzenie celów biznesowych, które Spółka stawia przed sobą (takich jak osiągnięcie w ujęciu okresowym określonych poziomów sprzedaży Napojów bezalkoholowych, jak największy udział Napojów bezalkoholowych w konsumpcji na poszczególnych rynkach, itp.). Dlatego tez Spółka podejmuje wiele działań których celem jest maksymalizacja intensywności współpracy z Kontrahentami. Jednym z powszechnie stosowanych narzędzi w tym zakresie:

*   było w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. i dniem złożenia niniejszego wniosku, oraz

*   będzie po dniu złożenia niniejszego wniosku,

dokonywanie nieodpłatnych wydań Napojów bezalkoholowych (dalej jako „Wydania”) na rzecz Kontrahentów. Spółka podkreśla, że zakresem niniejszego wniosku nie są objęte wydania, które mogłyby mieć charakter przekazania prezentów o małej wartości, przekazania próbek lub przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych - w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Z marketingowego punktu widzenia, celem Wydań jest zachęcenie Kontrahentów do tworzenia własnej oferty napojów bezalkoholowych kierowanej do klientów tych Kontrahentów właśnie na bazie Napojów bezalkoholowych. Spółka wychodzi w tym przypadku z założenia opartego na swej strategii marketingowej, że na rynku, na którym działa Spółka, szczególnie ważną rolę odgrywa przywiązanie do marki. Z tej perspektywy Spółka jest przekonana, i jej niewątpliwy sukces rynkowy zdaje się to w pełni potwierdzać, że gdy Konsumenci-osoby fizyczne (lub osoby decyzyjne u Konsumentów niebędących osobami fizycznymi) preferują spożywanie Napojów bezalkoholowych względem wyrobów konkurentów Spółki, to te preferencje przekładają się na tworzenie wspomnianej oferty napojów bezalkoholowych właśnie na bazie Napojów bezalkoholowych, a nie innych, konkurencyjnych produktów. Dlatego też jest tak ważne, aby preferencje te były utrzymywane lub pogłębiane. Oczywiście, jak w przypadku innych narzędzi marketingowych, tak i w tym przypadku nie występuje prosta i automatyczna zależność: przyczyna (Wydanie) - skutek (decyzja o zakupie Napojów bezalkoholowych celem wstawienia ich do własnej oferty handlowej). Jednakże jest ona wystarczająco znacząca, aby została zakwalifikowana do kategorii narzędzi prosprzedażowych stosowanych powszechnie przez Spółkę.

Ponadto Spółka podkreśla, że nie istnieje żadne bezpośrednie powiązanie pomiędzy ilością Napojów bezalkoholowych przekazywanych w ramach Wydań, a ilością Napojów bezalkoholowych sprzedawanych na rzecz Kontrahentów- beneficjentów tych Wydań. To od decyzji i marketingowego wyczucia lokalnych komórek sprzedaży Spółki zależy, do których Kontrahentów i w jakiej ilości będą kierowane Wydania w ramach przypadającej na te komórki puli Napojów bezalkoholowych przeznaczonych do rozdysponowania w ramach Wydań. Z zarządczego punktu widzenia wystarczającym dla oceny skuteczności tych komórek jest weryfikacja przez Spółkę takich danych jak wielkość (wzrost lub spadek) sprzedaży w danej jednostce czasu, udział Napojów bezalkoholowych w lokalnym rynku, itp.. To od tych danych, ale także od takich czynników jak pora roku (gdy jest ciepło spożycie napojów bezalkoholowych jest wyższe), realizowane kampanie marketingowe, itp., zależy w głównej mierze ilość Napojów bezalkoholowych kierowanych do poszczególnych lokalnych komórek sprzedaży Spółki z przeznaczeniem do rozdysponowania w ramach Wydań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem Napojów bezalkoholowych wydawanych następnie w ramach Wydań?
2.  Czy w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem Napojów bezalkoholowych wydawanych następnie w ramach Wydań?
3.  Czy w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania stanowiły dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy w okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania będą stanowić dla Spółki czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem Napojów bezalkoholowych wydawanych następnie w ramach Wydań.
2.  W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wytworzeniem oraz zakupem Napojów bezalkoholowych wydawanych następnie w ramach Wydań.
3.  W okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku Wydania nie stanowiły dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  W okresie po dniu złożenia przedmiotowego wniosku, Wydania nie będą stanowić dla Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Spółki opiera się na interpretacji wywodzonej z brzmienia przepisu art. 7 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

1\. Uzasadnienie odnoszące się do stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2.

W odniesieniu do zadanych pytań nr 1 i 2, zdaniem Spółki, analogiczne przepisy są rozstrzygające dla stwierdzenia że przedstawione powyżej stanowisko Spółki jest poprawne. Dlatego też Spółka przedstawia w tym zakresie wspólną argumentację. Przede wszystkim Spółka stwierdza, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. O ile zatem istnieje racjonalny związek pomiędzy nabyciem towarów czy usług, a działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Zatem bezpośrednio z samej ustawy o VAT wynika, że w toku działalności opodatkowanej podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach wykorzystywanych dla celów działalności opodatkowanej VAT. W kontekście powyższego Spółka wskazuje, iż realizowanie przez Spółkę Wydań związane jest ewidentnie ze sprzedażą opodatkowaną Spółki (tj. realizowaniem opodatkowanych 22% lub 7% podatkiem VAT odpłatnych dostaw towarów w formie sprzedaży Napojów bezalkoholowych na rzecz Kontrahentów). W sytuacji, gdyby Kontrahenci nie dokonywali zakupów Napojów bezalkoholowych od Spółki, Spółka nie realizowałaby na rzecz tych podmiotów Wydań. Dokonywanie Wydań jest bowiem w istocie działalnością marketingową, której celem jest motywowanie Kontrahentów w celu skłonienia ich do sprzedawania lub zużywania (np. w zakładach gastronomicznych) jak największej ilości nabywanych od Spółki Napojów bezalkoholowych. Konsekwentnie, jakkolwiek realizowanie Wydań nie wiąże się wprost z otrzymaniem wynagrodzenia (lecz ma służyć nakłanianiu i motywowaniu Kontrahentów do dokonywania zakupów Napojów bezalkoholowych od Spółki), to koszty poniesione przez Spółkę w odniesieniu do Napojów bezalkoholowych wydawanych następnie w ramach Wydań stanowią w istocie element działań marketingowych, a więc element kosztów związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą opodatkowaną 22% lub 7% stawką VAT. Tym samym należy uznać, że koszty te dotyczą zakupów związanych z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem VAT, a co za tym idzie naliczony w takich przypadkach podatek VAT podlega odliczeniu.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie np. w orzecznictwie sądowym dotyczącym kwestii nieodpłatnego udostępniania detalistom przez producentów określonych urządzeń (np. chłodziarek do lodów, dystrybutorów do piwa, itp.) służących do sprzedaży produktów tych producentów. Nie budzi zatem wątpliwości, że tym bardziej w omawianym przypadku istnieje ewidentny związek pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem i/lub wytworzeniem towarów wydawanych następnie klientom Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kompetencje ETS obejmują dokonywanie wykładni prawa wspólnotowego, w tym również dyrektyw dotyczących podatku VAT. Orzecznictwo ETS jednoznacznie potwierdza, że opodatkowana VAT działalność podatnika nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT. W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku należy przywołać wyrok ETS w sprawie C-408/98 (Abbey National). Wynika z niego, że jeśli transakcja nie podlegająca opodatkowaniu (w przypadku będącym przedmiotem wniosku — zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, realizowanie Wydań na rzecz Kontrahentów Spółki) może być racjonalnie przyporządkowana do opodatkowanej działalności podatnika (w tym przypadku - sprzedaży Napojów bezalkoholowych opodatkowanej 22% lub 7% podatkiem VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją.

Zdaniem Spółki, zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej istota zawiera się w stwierdzeniu że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności. Zasada ta została sformułowana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym (…) VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”. Rozwinięciem i skonkretyzowaniem tej zasady jest art. 168 Dyrektywy VAT, który stwierdza: „Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika”.

Konieczność respektowania zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną tym podatkiem niejednokrotnie była przedmiotem orzeczeń ETS. W wyroku w sprawie C-268/83 (Rompelman) ETS stwierdził, że „(…) system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”. Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs) ETS bardzo trafnie scharakteryzował rolę podatnika podatku VAT w kontekście zasady neutralności. Trybunał stwierdził, że „(…) jedną z zasad, na których opiera się system VAT jest zasada neutralności, w takim sensie, iż w każdym z krajów podobne towary powinny być poddane podobnym obciążeniom podatkowym, niezależnie od tego, jak długi jest ich proces produkcji i łańcuch dystrybucyjny. Podstawowa zasada wyjaśnia rolę i zakresy obowiązków podatników w ramach mechanizmów powołanych do celów poboru podatku VAT. W rzeczywistości, to nie sami podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem nałożonym na nich, gdy uczestniczą w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem końcowego opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji, jest na każdym etapie procesu, pobór podatku w imieniu organów skarbowych i rozliczenie się z niego przed tymi organami. W celu zagwarantowania pełnej neutralności mechanizmu, gdy chodzi o podatników, Szósta dyrektywa przewiduje, w Tytule Xl, system odliczeń mający na celu zapewnienie, by podatnicy nie zostali nieprawidłowo obciążeni podatkiem VAT (\`(...)\`)”.

2\. Uzasadnienie odnoszące się do stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4

W odniesieniu do pytań nr 3 i nr 4, zdaniem Spółki analogiczne przepisy są rozstrzygające dla stwierdzenia że przedstawione powyżej stanowisko Spółki jest poprawne. Dlatego też Spółka przedstawia w tym zakresie wspólną argumentację. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, które to pojęcie w podstawowym zakresie definiuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT także niektóre nieodpłatne dostawy towarów traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, podlegające opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.”

Zatem, aby taka nieodpłatna dostawa towarów mogła być opodatkowana spełnione muszą być łącznie dwa warunki:

*   i) po pierwsze, przekazanie musi zostać dokonane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,
*   ii) po drugie, podatnikowi musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących takiej czynności.

Ad. i) związek przekazania z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika

Jak wskazano we wniosku istnieje ewidentny związek pomiędzy Wydaniami a realizowaniem odpłatnych dostaw towarów w formie sprzedaży Napojów bezalkoholowych na rzecz Kontrahentów. W sytuacji, gdyby Spółka nie miała podstaw, aby przyjmować, że Kontrahenci będą dokonywali zakupów Napojów bezalkoholowych od Spółki, nie realizowałaby na rzecz tych podmiotów Wydań. Dokonywanie Wydań jest bowiem w istocie działalnością marketingową, której celem jest motywowanie Kontrahentów w celu skłonienia ich do sprzedawania lub zużywania (np. w zakładach gastronomicznych) jak największej ilości nabywanych od Spółki Napojów bezalkoholowych. Jest zatem bezsprzeczne, że Wydania realizowane są na cele ściśle związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, którego istotą jest realizowanie sprzedaży Napojów bezalkoholowych na rzecz osób trzecich, w tym w szczególności na rzecz Kontrahentów. W efekcie Wydania nie mogą być objęte art. 7 ust 2 ustawy o VAT, gdyż w oczywisty sposób nie są przekazaniami „na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”. W związku z jasnym przepisem art. 7 ust 2 ustawy o VAT nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do rozszerzenia zakresu opodatkowania poza czynności wskazane wprost w ustawie i byłaby niedopuszczalna w polskim systemie prawnym.

Potwierdzenie dla powyższego toku myślenia stanowi stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07). W orzeczeniu tym NSA potwierdził, że prawidłowa interpretacja art. 7 ust 2 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania przekazania towarów mające związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. W podobny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu który w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07) stwierdził, co następuje: „Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jak zrównane z odpłatną dostawą towarów”. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zajął analogiczne stanowisko np. w wyroku z dnia 10 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/07), gdzie stwierdził „…przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania”. Analogicznie WSA w Warszawie wypowiedział się w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt lII SA/Wa 1268/07).

Ponadto Spółka zaznacza, iż przepisy ustawy o VAT są w analizowanym zakresie dostatecznie jasne i precyzyjne, a w związku z tym nie dają pola do wykładni prowspólnotowej. W takim przypadku podatnik może powoływać się na korzystny dla niego przepis krajowy bez konieczności analizy treści przepisów prawa wspólnotowego. Stanowisko takie zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie ETS, w szczególności w orzeczeniu 80/86 (KolpinguisNijmegen): „(…) władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana” \[lub została dokonana nieprawidłowo – przyp. Spółki\].

Ad. ii) prawo do odliczenia podatku naliczonego

Spółka spełniła również drugi ze wskazanych powyżej warunków. Spółce przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie Kontrahentom Spółki. Ponieważ jednak nie jest spełniony warunek pierwszy (tj. przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem), Wydania nie mogą stanowić dostawy towarów dla celów ustawy o VAT. W konsekwencji, przekazywanie tych towarów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Reasumując, w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Spółki, jej stanowisko w kwestii zadanych pytań nr 1,2,3 i 4 zostało jednoznacznie uargumentowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach WSA z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 80/09 oraz NSA z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1534/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

3.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż współpraca z Kontrahentami ma dla Spółki kluczowe znaczenie, gdyż to klienci Kontrahentów są docelową grupą konsumentów spożywających Napoje bezalkoholowe produkowanych lub nabywanych przez Spółkę. Od intensywności tej współpracy zależy w dużym stopniu powodzenie celów biznesowych, które Spółka stawia przed sobą (takich jak osiągnięcie w ujęciu okresowym określonych poziomów sprzedaży Napojów bezalkoholowych, jak największy udział Napojów bezalkoholowych w konsumpcji na poszczególnych rynkach, itp.). Dlatego Spółka podejmuje wiele działań których celem jest maksymalizacja intensywności współpracy z Kontrahentami. Jednym z powszechnie stosowanych narzędzi w tym zakresie:

*   było w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. i dniem złożenia niniejszego wniosku, oraz

*   będzie po dniu złożenia niniejszego wniosku,

dokonywanie nieodpłatnych wydań Napojów bezalkoholowych (dalej jako: „Wydania”) na rzecz Kontrahentów. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że zakresem niniejszego wniosku nie są objęte wydania, które mogłyby mieć charakter przekazania prezentów o małej wartości, przekazania próbek lub przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych - w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 7 ust. 2 ustawy sformułowaniem „na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem” oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Z literalnego brzemienia art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 - czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania – jest to przepis szczególny zawierający wyjątki w stosunku do ust. 2.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem odpłatnej dostawy towarów, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części oraz przekazanie to nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zarówno związane jak i niezwiązane z realizacją celów prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa, z mocy art. 7 ust. 3 ustawy nie będzie uznane za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza przepisów, o których mowa wyżej (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 5 (6) VI Dyrektywy) prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy o VAT są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, natomiast w świetle przepisów Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować. Jednakże zauważyć należy, iż wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej.

Biorąc zatem pod uwagę literalną wykładnię przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, należy uznać, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tym nabyciem. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni – tj. wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym sprzedany, bądź pośredni - tj. wydatek na nabycie towarów i usług, które służą wykonywaniu działalności, jednak nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług. Do wydatków takich zaliczyć należy m.in. różnego rodzaju wydatki kosztowe o charakterze ogólnym np. najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe, a także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów zostaną przekazane różnym podmiotom w ramach akcji promocyjnych. Należy bowiem wziąć pod uwagę cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika i motywowanie do dalszej współpracy, a więc taki, który ma na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a to przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Wskazać tu należy treść art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., zgodnie z którym cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w niniejszym wniosku opis w oparciu o wskazane przepisy prawa oraz rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach WSA z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 80/09 oraz NSA z dnia 5 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1534/09 stwierdzić należy, że dokonując wytworzenia oraz zakupu Napojów bezalkoholowych wydawanych następnie przez Spółkę w ramach Wydań mających na celu maksymalizację intensywności współpracy z kontrahentami, a więc w celu wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce w okresie pomiędzy 1 czerwca 2005 r. a dniem złożenia przedmiotowego wniosku oraz w okresie po dniu złożenia wniosku przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Natomiast nieodpłatne przekazanie tych towarów w ramach działań marketingowych prowadzonych przez Spółkę nie mieści się w pojęciu odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy i nie rodzi konieczności opodatkowania podatkiem VAT, z uwagi na fakt, że przedmiotowe Wydania odbywają się w związku z realizacją celu związanego z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.