Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.766.2022.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-10
Teza: W zakresie ustalenia: 1. czy Spółka prawidłowo wykaże przychód podatkowy w stosunku do uzyskanej rekompensaty, jeżeli wykaże go zgodnie z terminem otrzymania zapłaty, 2. czy rekompensatę dotyczącą rozliczenia miesiąca 12/2022, które wpłynie na konto bankowe Spółki po dniu 1 stycznia 2023 (a przed dniem 31 marca 2023) należy rozliczyć jako przychód podatkowy roku 2023.
Słowa kluczowe: przychód; rekompensata; zapłata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy Spółka prawidłowo wykaże przychód podatkowy w stosunku do uzyskanej rekompensaty, jeżeli wykaże go zgodnie z terminem otrzymania zapłaty - **jest nieprawidłowe,**

2\. czy rekompensatę dotyczącą rozliczenia miesiąca 12/2022, które wpłynie na konto bankowe Spółki po dniu 1 stycznia 2023 (a przed dniem 31 marca 2023) należy rozliczyć jako przychód podatkowy roku 2023 - **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy Spółka prawidłowo wykaże przychód podatkowy w stosunku do uzyskanej rekompensaty, jeżeli wykaże go zgodnie z terminem otrzymania zapłaty,

2\. czy rekompensatę dotyczącą rozliczenia miesiąca 12/2022, które wpłynie na konto bankowe Spółki po dniu 1 stycznia 2023 (a przed dniem 31 marca 2023) należy rozliczyć jako przychód podatkowy roku 2023.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż usług ciepłowniczych dla mieszkańców gminy. Dla sprzedaży usług ciepłowniczych w związku z Ustawą z dnia 15 września 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1967, dalej „USTAWA”) zastosowano system rekompensat dla wytwórców ciepła dokonujących dostaw dla odbiorców na potrzeby gospodarstw domowych i potrzeby użyteczności publicznej w cenie zwanej „średnimi cenami wytwarzania ciepła z rekompensatą”. Warunkiem złożenia Wniosku o wypłatę rekompensaty jest wcześniejsze złożenie poprawnie wypełnionej Karty Informacyjnej i Rejestracyjnej Wytwórcy ciepła i jej zatwierdzenie przez Zarządcę Rozliczeń S.A. Spółka w dniu 4 listopada 2022 r. złożyła do Zarządcy Rozliczeń S.A. Wniosek o wypłatę rekompensaty i w dniu 18 listopada 2022 r. odnotowała wpływ środków pieniężnych na swoje konto bankowe tytułem rozliczenia rekompensaty za miesiąc 10/2022. W miesiącach przyszłych wynikających z zapisów USTAWY Spółka ponownie będzie występowała z wnioskiem o rekompensaty.

Zgodnie z warunkami USTAWY:

1\. Spółka złożyła Wniosek o wypłatę rekompensaty w dniu 4 listopada 2022 - został on pozytywnie zweryfikowany przez Zarządcę Rozliczeń S.A.;

2\. Spółka otrzymała rekompensatę dla wytwórców ciepła za miesiąc 10/2022 w dniu 18 listopada 2022 przelewem na swoje konto bankowe.

Na dzień złożenia wniosku o wypłatę rekompensaty za miesiąc 10/2022 SPÓŁKA miała obowiązek podsumowania sprzedaży usług ciepłowniczych za miesiąc 10/2022, wszystkie faktury sprzedaży zostały wystawione w dniu 31 października 2022 r.

Obowiązek podatkowy w podatku CIT w stosunku do dokonanej sprzedaży powstał z dniem zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąc), z datą wystawienia faktury (31 października 2022), czyli w rozliczeniu miesiąca 10/2022. Faktury zostały pomniejszone o wartość stosownej dla kontrahenta rekompensaty. W każdym kolejnym miesiącu, gdy będzie przyznawana Spółce rekompensata nastąpi przynajmniej miesięczne przesunięcie między datą wykonania usługi dostawy ciepła, a datą wpływu kwoty z tytułu rekompensaty od Zarządcy Rozliczeń S.A. Spółka planuje zaliczać wartość rekompensaty zarachowanej do przychodów podatkowych w oparciu o przepis art. 12 ust. 3e Ustawy o Podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Ustawy o CIT”) do rozliczenia za miesiąc z datą otrzymania zapłaty. Na przełomie miesięcy z uwagi na wybór zapłaty zaliczek w formie uproszczonej na podstawie art. 25 ust. 6-6b Ustawy o CIT problem rozliczenia podatkowego nie wystąpi.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3, 3c, 3d, i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Spółka w dniu otrzymania zapłaty wystawi dokument wewnętrzny do przedmiotowej transakcji.

### Pytanie

1\. Czy Spółka prawidłowo wykaże przychód podatkowy w stosunku do uzyskanej rekompensaty, jeżeli wykaże go zgodnie z terminem otrzymania zapłaty?

2\. Czy rekompensatę dotyczącą rozliczenia miesiąca 12/2022, które wpłynie na konto bankowe Spółki po dniu 1 stycznia 2023 r. (a przed dniem 31 marca 2023 r.) należy rozliczyć jako przychód podatkowy roku 2023?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, moment powstania przychodu podatkowego z tytułu rekompensaty to data dokonania zapłaty tejże rekompensaty przez Zarządcę Rozliczeń S.A. na rzecz Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensatę dotyczącą rozliczenia miesiąca 12/2022, która wpłynie na konto bankowe Spółki po dniu 1 stycznia 2023 r. (a przed dniem 31 marca 2023 r.) należy rozliczyć jako przychód podatkowy roku 2023, a nie roku 2022.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Zasada ogólna wskazuje, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Poza wątpliwościami pozostaje, że do dostaw ciepła stosuje się, na mocy art. 12 ust. 3d Ustawy o CIT, reguła określona w ust. 3c, zgodnie z którą dla dostaw ciepła rozliczanych w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT od osób prawnych w przypadku otrzymania przychodu o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Tak też były traktowane podobne do rekompensat wypłaty mające na celu wyrównanie utraconych dochodów z tytułu sprzedaży po cenie niższej niż rynkowa, jak np. otrzymania kwoty przeznaczonej na pokrycie ujemnego salda w związku z OZE.

Por. interpretacja indywidualna z 3 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP1-3.4012.122.2017.2.ISZ, w której uznał, że: „przedmiotowa kwota nie może być traktowana jako dopłata do ceny sprzedaży energii przez Spółkę. Na marginesie można zauważyć, że nawet w przypadku przyjęcia odmiennej kwalifikacji, przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają odpowiednika art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który pozwalałby na traktowanie dotacji mających charakter dopłat do sprzedaży towarów i usług jako elementu wynagrodzenia z tytułu tej sprzedaży.

Jednocześnie w związku z otrzymaniem kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora nie dochodzi do żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na jego rzecz. Przekazanie tej kwoty przez Operatora następuje w wykonaniu obowiązków o charakterze administracyjnym, wynikających wprost z przepisów prawa, tj. ustawy o OZE”.

W tym zakresie jest utrwalona linia interpretacyjna. Tak też były interpretowane przepisy Ustawy o CIT w podobnych sprawach jak np. refundacje wypłacane przez NFZ do aparatów słuchowych, por. Pismo z dnia 6 czerwca 2007 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi sygn. ŁUS-II-2-423/71/07/JB, w której uznał, że za dzień uzyskania przychodu w przypadku dopłaty do aparatu słuchowego, którego sprzedaż jest przedmiotem działalności spółki, uznaje się dzień, w którym spółka uzyskała refundację na ten cel.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają zatem odpowiednika przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, które umożliwiłyby uznanie rekompensat za przychód z tytułu sprzedaży ciepła. USTAWA nie zawiera przepisów nowelizujący Ustawę o CIT w tym zakresie.

Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2 USTAWY „przedsiębiorstwa energetyczne, stosujące średnią cenę wytwarzania ciepła z rekompensatą, zaliczają wypłaconą rekompensatę, o której mowa w art. 12 ust. 1, oraz dodatkową rekompensatę, o której mowa w art. 31 ust. 1, pomniejszone o kwotę podatku od towarów i usług dla dostaw ciepła, do przychodów ze sprzedaży ciepła”. Jednakże przepis ten nie odwołuje się wprost do pojęcia, przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sięgając do uzasadnienia projektu skierowanego do Sejmu RP przez Radę Ministrów (Druk sejmowy nr 2543 - Rządowy projekt ustawy o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw) uzasadniano tam wprowadzenie tej regulacji wskazując, że „Rekompensata naliczona za dany okres powinna zostać rozpoznana przez przedsiębiorstwa energetyczne w sprawozdaniu URE C1 jako przychód za okres, którego dotyczy. Takie doprecyzowanie spowoduje, że obraz przychodów jednostek wytwórczych niebędących jednostkami kogeneracji widziany przez pryzmat sprawozdania URE C1, które stanowi podstawę do obliczenia średniej ceny sprzedaży ciepła, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. c ustawy Prawo energetyczne, będzie pełny i nie nastąpi przeniesienie pokrywania części kosztów dla jednostek kogeneracji z dwuletnim opóźnieniem”.

Zatem przepis ten w założeniach nie miał na celu modyfikacji zasad określania dnia, w którym powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Za brakiem wpływu tego przepisu na zasady rozpoznawania momenty powstania przychodu w CIT przemawia brak nowelizacji Ustawy o CIT w tym zakresie mimo, że była nowelizowana przez USTAWĘ; inny cel wprowadzenia tego postanowienia; zasada autonomii prawa podatkowego wymuszająca określanie elementów niezbędnych dla określenia opodatkowania w ustawach podatkowych (przykładem tego jest wprowadzenie zwolnienia od podatku dodatku dla niektórych podmiotów niebędących gospodarstwami domowymi poprzez nowelizację Ustawy o CIT, a nie w samej USTAWIE. Argumentem za kasowym podejściem do rekompensat jest także to, że są one przyznawane na podstawie zweryfikowanego wniosku złożonego w terminie. Wniosek może być (ustawowo do 25 dnia każdego miesiąca następującego po danym miesięcznym okresie rozliczeniowym) składany po dniu zapłaty zaliczki na podatek CIT.

Zatem w dacie zapłaty zaliczki nie wiadomo, czy wniosek zostanie złożony, czy zostanie złożony terminowo, czy zostanie pozytywnie zweryfikowany zatem brak jest podstaw do uwzględnienia rekompensaty (o którą jeszcze nawet nie wystąpiono) w kalkulacji zaliczki na podatek. Przy uznaniu, że jest to przychód w miesiącu, w którym kończy się okres rozliczeniowy sprzedaży ciepła, z założenia przyznanie rekompensaty skutkowałoby powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek, w związku z powstaniem przychodu za okres za który już minął termin zapłaty zaliczki na podatek.

Nie można zgodzić się z interpretacją, która prowadziłaby do wniosku, że założenia mechanizmu rozliczania rekompensat, skutkują powstawaniem systemowej zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek z tego tytułu.

Wobec powyższego należy opowiedzieć się za interpretacją, zgodnie z którą, przepis art. 11 ust. 2 Ustawy nie wpływa na moment określenia przychodu z tytułu rekompensaty, który powinien być określany zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3e Ustawy o CIT w dniu otrzymania rekompensaty.

Przemawia za tym także to, że inne rozumienie tych przepisów skutkowałoby koniecznością ponoszenia przez przedsiębiorstwa energetyczne ciężaru podatku przed osiągnięciem przychodu, w związku z opóźnieniem w wypłatach rekompensat. Co prawda podobnie jest w przypadku ceny należnej od odbiorcy, jednak w przypadku rozwiązania ustawowego zmuszającego do stosowania niższych cen jest to nieporównywalne.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka nie zaliczy do przychodów podatkowych roku 2022 wartości otrzymanych na konto bankowe rekompensat po dniu 31 grudnia 2022, w oparciu o przepis art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, pomimo iż będą one wypłacone za okres 12/2022.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z dniem 15 września 2022 r. weszła w życie ustawa o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1967, dalej „ustawa”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ww. ustawy,

Przedsiębiorstwo energetyczne posiadające koncesję i wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania ciepła, które jest dostarczane do odbiorców ciepła, o których mowa w art. 4 ust. 1, dla:

1) każdego źródła ciepła lub

2) grupy źródeł ciepła stosujących ten sam rodzaj paliwa, z których żadne nie przekracza 5 MW zainstalowanej mocy cieplnej

\- ustala na podstawie taryfy dla ciepła zatwierdzonej na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy - Prawo energetyczne cenę ciepła, cenę za zamówioną moc cieplną i cenę nośnika ciepła lub stawkę opłaty miesięcznej za zamówioną moc cieplną i stawkę opłaty za ciepło z rekompensatą wynikające ze średniej ceny wytwarzania ciepła z rekompensatą, o której mowa w ust. 3, uwzględniając planowane wielkości uwzględnione w zatwierdzonej taryfie, i wprowadza ustalone ceny z rekompensatą do stosowania w rozliczeniach z odbiorcami, o których mowa w art. 4 ust. 1, w okresie od dnia 1 października 2022 r. do dnia 28 lutego 2023 r.

Przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania ciepła, które jest dostarczane do odbiorców ciepła, o których mowa w art. 4 ust. 1, która nie wymaga uzyskania koncesji, lub zwolnione z obowiązku przedkładania taryf dla ciepła do zatwierdzania Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej ,,Prezesem URE'', dla każdego źródła ciepła lub grupy źródeł ciepła stosujących ten sam rodzaj paliwa, z których żadne nie przekracza 5 MW zainstalowanej mocy cieplnej, kalkuluje ceny lub stawki opłat zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 46 ust. 5 i 6 ustawy - Prawo energetyczne oraz ustala składniki średniej ceny wytwarzania ciepła wynikające ze średniej ceny wytwarzania ciepła z rekompensatą, o której mowa w ust. 3, i wprowadza je do stosowania w okresie od dnia 1 października 2022 r. do dnia 28 lutego 2023 r. w rozliczeniach z odbiorcami, o których mowa w art. 4 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy,

Przedsiębiorstwom energetycznym, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 2, stosującym średnią cenę wytwarzania ciepła z rekompensatą wobec odbiorców, o których mowa w art. 4 ust. 1, zwanym dalej „podmiotami uprawnionymi”, przysługuje z tego tytułu rekompensata określona zgodnie z ust. 3, zwana dalej „rekompensatą”.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy,

Rekompensata przysługuje za okres od dnia 1 października 2022 r. do dnia 28 lutego 2023 r. i jest wypłacana podmiotowi uprawnionemu za każdy miesiąc kalendarzowy stosowania średniej ceny wytwarzania ciepła z rekompensatą.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy,

Rekompensata dla danego źródła ciepła lub grupy źródeł ciepła przysługuje podmiotowi uprawnionemu w kwocie stanowiącej iloczyn różnicy średniej ceny wytwarzania ciepła i średniej ceny wytwarzania ciepła z rekompensatą oraz ilości sprzedanego ciepła dla odbiorców, o których mowa w art. 4 ust. 1, w miesięcznym okresie rozliczeniowym, powiększoną o podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy,

Wysokość rekompensaty dla danego źródła ciepła lub grupy źródeł ciepła za dany miesiąc ustala się zgodnie ze wzorem:

R = (CT – CR) x WX (1+T),

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

R - kwotę rekompensaty dla danego źródła ciepła lub grupy źródeł ciepła za dany miesiąc \[zł\],

CT - średnią cenę wytwarzania ciepła dla danego źródła ciepła lub grupy źródeł ciepła obliczoną przez wnioskodawcę na podstawie wielkości z zatwierdzonej taryfy lub wyznaczoną na podstawie kalkulacji cen lub stawek opłat zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 46 ust. 5 i 6 ustawy - Prawo energetyczne \[zł/GJ\], zgodnie ze wzorem:

CT = (CC x PSC + CM x PMZ + CN x PSN) : PSC,

a w przypadku stosowania stawki opłaty za ciepło i stawki opłaty miesięcznej za zamówioną moc cieplną:

CT = (SC x PSC + SM x PMZ) : PSC,

CR - średnią cenę wytwarzania ciepła z rekompensatą dla danego źródła ciepła lub grupy źródeł ciepła, o której mowa w art. 3 ust. 3, z uwzględnieniem art. 3 ust. 4 i 5 \[zł/GJ\], obliczaną przez wnioskodawcę zgodnie ze wzorem:

CR = (CCR x PSC + CMR x PMZ + CNR x PSN) : PSC,

a w przypadkach stosowania stawki opłaty za ciepło i stawki opłaty miesięcznej za zamówioną moc cieplną:

CR = (SCR x PSC + SMR x PMZ) : PSC,

W - ilość sprzedanego ciepła z danego źródła ciepła lub z grupy źródeł ciepła, w miesięcznym okresie rozliczeniowym, dla odbiorców, o których mowa w art. 4 ust. 1 \[GJ\],

T - stawkę podatku od towarów i usług dla dostaw ciepła \[%\],

CC - cenę ciepła \[zł/GJ\],

CM - cenę za zamówioną moc cieplną \[zł/MW\],

CN - cenę nośnika ciepła - wody dostarczonej do napełniania sieci ciepłowniczych i instalacji odbiorczych oraz do uzupełnienia ubytków wody poza źródłem ciepła lub niezwróconych skroplin ‒ wyrażoną odpowiednio w złotych za metr sześcienny lub za tonę,

SC - stawkę opłaty za ciepło \[zł/GJ\],

SM - dwunastokrotność stawki opłaty miesięcznej za zamówioną moc cieplną \[zł/MW\],

SCR - stawkę opłaty za ciepło obliczoną na podstawie średniej ceny wytwarzania ciepła z rekompensatą \[zł/GJ\],

SMR - dwunastokrotność stawki opłaty miesięcznej za zamówioną moc cieplną obliczoną na podstawie średniej ceny wytwarzania ciepła z rekompensatą \[zł/MW\],

PSC - planowaną roczną sprzedaż ciepła we wniosku o zatwierdzenie obowiązującej taryfy dla ciepła lub w ostatniej kalkulacji dokonanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2 \[GJ\],

PMZ - planowaną wielkość zamówionej mocy cieplnej uwzględnioną w ostatnim wniosku o zatwierdzenie obowiązującej taryfy dla ciepła lub w ostatniej kalkulacji dokonanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2 \[MW\],

PSN - planowaną roczną ilość nośnika ciepła dostarczanego do sieci ciepłowniczych w celu napełniania i uzupełniania ubytków tego nośnika w tych sieciach oraz sprzedaży tego nośnika odbiorcom, uwzględnioną w ostatnim wniosku o zatwierdzenie obowiązującej taryfy dla ciepła lub w ostatniej kalkulacji dokonanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2 \[w metrach sześciennych lub w tonach\],

CCR - cenę ciepła obliczoną na podstawie średniej ceny wytwarzania ciepła z rekompensatą \[zł/GJ\],

CMR - cenę za zamówioną moc cieplną obliczoną na podstawie średniej ceny wytwarzania ciepła z rekompensatą \[zł/MW\],

CNR - cenę nośnika ciepła - wody dostarczonej do napełniania sieci ciepłowniczych i instalacji odbiorczych oraz do uzupełnienia ubytków wody poza źródłem ciepła lub niezwróconych skroplin obliczoną na podstawie średniej ceny wytwarzania ciepła z rekompensatą ‒ wyrażoną odpowiednio w złotych za metr sześcienny lub za tonę.

\- wartości symboli użytych w tych wzorach wyraża się liczbowo z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku, z wyjątkiem symbolu PMZ, który wyraża się z dokładnością do trzech miejsc po przecinku.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy,

Wysokość rekompensaty w danym okresie rozliczeniowym oblicza podmiot uprawniony.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że jesteście Państwo spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest sprzedaż usług ciepłowniczych dla mieszkańców gminy. Dla sprzedaży usług ciepłowniczych w związku z Ustawą o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw zastosowaliście system rekompensat dla wytwórców ciepła dokonujących dostaw dla odbiorców na potrzeby gospodarstw domowych i potrzeby użyteczności publicznej w cenie zwanej „średnimi cenami wytwarzania ciepła z rekompensatą”. Warunkiem złożenia Wniosku o wypłatę rekompensaty jest wcześniejsze złożenie poprawnie wypełnionej Karty Informacyjnej i Rejestracyjnej Wytwórcy ciepła i jej zatwierdzenie przez Zarządcę Rozliczeń S.A. 4 listopada 2022 r. złożyliście Państwo do Zarządcy Rozliczeń S.A. Wniosek o wypłatę rekompensaty i w dniu 18 listopada 2022 r. odnotowaliście wpływ środków pieniężnych na swoje konto bankowe tytułem rozliczenia rekompensaty za miesiąc 10/2022.

W miesiącach przyszłych wynikających z zapisów USTAWY ponownie będziecie występować z wnioskiem o rekompensaty.

Zgodnie z warunkami USTAWY:

1\. 4 listopada 2022 r. złożyliście Wniosek o wypłatę rekompensaty - został on pozytywnie zweryfikowany przez Zarządcę Rozliczeń S.A.;

2\. 18 listopada 2022 r przelewem na swoje konto bankowe otrzymaliście rekompensatę dla wytwórców ciepła za miesiąc 10/2022.

Na dzień złożenia wniosku o wypłatę rekompensaty za miesiąc 10/2022 mieliście obowiązek podsumowania sprzedaży usług ciepłowniczych za miesiąc 10/2022, wszystkie faktury sprzedaży zostały wystawione w dniu 31 października 2022 r.

Obowiązek podatkowy w podatku CIT w stosunku do dokonanej sprzedaży powstał z dniem zakończenia okresu rozliczeniowego (miesiąc), z datą wystawienia faktury (31 października 2022), czyli w rozliczeniu miesiąca 10/2022. Faktury zostały pomniejszone o wartość stosownej dla kontrahenta rekompensaty.

W każdym kolejnym miesiącu, gdy będzie przyznawana Spółce rekompensata nastąpi przynajmniej miesięczne przesunięcie między datą wykonania usługi dostawy ciepła, a datą wpływu kwoty z tytułu rekompensaty od Zarządcy Rozliczeń S.A.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia,

1\. Czy Spółka prawidłowo wykaże przychód podatkowy w stosunku do uzyskanej rekompensaty, jeżeli wykaże go zgodnie z terminem otrzymania zapłaty?

2\. Czy rekompensatę dotyczącą rozliczenia miesiąca 12/2022, które wpłynie na konto bankowe Spółki po dniu 1 stycznia 2023 r. (a przed dniem 31 marca 2023 r.) należy rozliczyć jako przychód podatkowy roku 2023?

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy mieć na uwadze, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje podlegających opodatkowaniu tym podatkiem przysporzeń majątkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą o ile nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o CIT, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą reguluje art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl którego :

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o CIT zgodnie z którym:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT,

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z literalną wykładnią powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

Powołane przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach w zakresie niektórych źródeł ciepła w związku z sytuacją na rynku paliw w art. 12 ust. 4 stanowią, że rekompensaty, wylicza z uwzględnieniem ilości sprzedanego ciepła z danego źródła ciepła lub grupy źródeł ciepła.

W świetle powyższych przepisów wartość rekompensaty zależy od wyników w zakresie ilości dostarczanego ciepła. Aby obliczyć wysokość rekompensaty sprzedaż ciepła musi być więc zrealizowana.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy, a także opis zdarzenia przyszłego sprawy, stwierdzić należy, że otrzymana rekompensata stanowi dla Państwa przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Za nieprawidłowe tym samym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przychód z tytułu rekompensaty powstanie w dacie dokonania jej zapłaty przez Zarządcę Rozliczeń S.A., czy też stwierdzające, że przychód ten powstanie w dniu otrzymania rekompensaty na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

W odniesieniu do wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, należy zauważyć, że skoro przychód powstaje w dacie otrzymania rekompensaty na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to rekompensatę, która wpłynie na konto bankowe Spółki po dniu 1 stycznia 2023 r. (a przed dniem 31 marca 2023 r.) należy rozliczyć jako przychód podatkowy roku 2023.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

1\. czy Spółka prawidłowo wykaże przychód podatkowy w stosunku do uzyskanej rekompensaty, jeżeli wykaże go zgodnie z terminem otrzymania zapłaty - jest nieprawidłowe,

2\. czy rekompensatę dotyczącą rozliczenia miesiąca 12/2022, które wpłynie na konto bankowe Spółki po dniu 1 stycznia 2023 (a przed dniem 31 marca 2023) należy rozliczyć jako przychód podatkowy roku 2023 - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).