Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1602/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-04
Teza: Czy Wspólnota Lokalowa ma prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur za remont powierzchni wspólnych oraz powierzchni przed budynkiem Wspólnoty stanowiących część wspólną?
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; wspólnoty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnotę, w której istnieją tylko lokale użytkowe, tworzą przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą. Wspólnota jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym podatek miesięcznie. Zakres działania Wspólnoty obejmuje zarząd nieruchomością wspólną, przez którą zgodnie z ustawą o własności lokali rozumie się grunt pod budynkiem oraz części budynków i urządzenia nie służące wyłącznie właścicielom lokali (np. klatki schodowe, windy, piwnice, strychy, dachy, zewnętrzne ściany budynku, instalacje energetyczne, cieplne, wodne, „ogródki piwne”) a także garaże i miejsca parkingowe znajdujące się w obrębie budynku.

Zarządca zgodnie z podpisaną umową na zarządzanie wykonuje obowiązki w zakresie zarządu zwykłego nieruchomością wspólną i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie po wystawieniu faktury na koniec miesiąca. Wspólnota ma także zawarte umowy z biurem rachunkowym, firmą ochroniarską i sprzątającą. Wspólnota ponadto zatrudnia na umowę o pracę konserwatora.

Wspólnota ma zawarte z przedsiębiorstwem energetycznym, cieplnym, wodociągowym umowy na dostawę mediów. Wyżej wymienione umowy łączą wymienione przedsiębiorstwa ze Wspólnotą jako wyłącznego odbiorcę. Właściciele lokali użytkowych nie mają odrębnych umów na dostawę tych mediów i usług. Wspólnota zajmuje się rozliczaniem na poszczególne lokale całkowitych kosztów zakupu energii elektrycznej, cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, ochrony oraz sprzątania budynku. Wspólnota nie pobiera z tego tytułu żadnej marży. W celu należytego utrzymania lokali, ich właściciele zobowiązani są do ponoszenia wydatków na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością. Koszty te można podzielić na koszty zarządu częściami wspólnymi nieruchomości i koszty związane z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali. Z powyższych tytułów na rzecz Wspólnoty właściciele zobowiązani są do uiszczania zaliczek w celu pokrycia kosztów utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych. Wspólnota uzyskuje również przychody z wpłat na fundusz remontowy dokonywanych przez właścicieli lokali oraz pożytki z najmu części wspólnych. Przedmiotem najmu jest lokal wynajmowany firmie, która w lokalu prowadzi toaletę dla turystów.

Remonty dokonywane w budynku Wspólnoty pokrywane są ze środków zgromadzonych na funduszu remontowym. Rozliczenia między Wspólnotą a właścicielami z tytułu przeprowadzonych remontów dokonywane są w formie not księgowych, ponieważ:

*   nie istnieje bezpośredni związek nabytych usług z uzyskaniem sprzedaży podlegającej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług,
*   zaliczki wpłacane przez członków Wspólnoty na pokrycie kosztów dotyczących części wspólnych nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naliczony podatek z faktur za usługi remontowe nie był odliczany ani przez Wspólnotę, ani przez członków Wspólnoty.

W budynku, w którym istnieje Wspólnota znajdują się korytarze stanowiące części wspólne, a przed budynkiem na terenie należącym do Wspólnoty znajdują się powierzchnie, które można wykorzystać na „ogródki piwne”. Z uwagi na wysoki koszt inwestycji, Wspólnota zamierza finansować ją w całości z dodatkowych wpłat członków Wspólnoty tworzących specjalny fundusz Inwestycyjny. Wspólnota ma zamiar podpisać umowy na korzystanie z części wyremontowanych korytarzy i „ogródków piwnych” z najemcami będącymi członkami i nie będącymi właścicielami lokali we Wspólnocie i czerpać z tego tytułu pożytki.

Faktura zakupu za wykonaną usługę remontu zostanie wystawiona na Wspólnotę. Właścicielem wyremontowanych części wspólnych będą wszyscy współwłaściciele nieruchomości (własność łączna), zgodnie z art. 3 ustawy o własności lokali, właścicielom lokali przysługuje udział w nieruchomości wspólnej. Nieruchomość wspólną stanowią m.in. części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, a więc m.in. korytarze oraz powierzchnia przed budynkiem Wspólnoty. Podmiotem czerpiącym korzyści z tytułu opłat za korzystanie z powierzchni korytarzu oraz „ogródków piwnych” będzie Wspólnota.

Wyremontowane części wspólne, o których mowa we wniosku, wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Po zakończeniu remontu i oddaniu wyremontowanych powierzchni do użytkowania Wspólnota Lokalowa podpisze umowy z osobami fizycznymi bądź firmami będącymi najemcami pomieszczeń w lokalach członków Wspólnoty na odpłatne korzystanie z ww. powierzchni korytarza i powierzchni na zewnątrz budynku Wspólnoty. Wspólnota za te czynności wystawi faktury VAT. Wyremontowane powierzchnie będą więc wykorzystywane do czynności opodatkowanych, ale również do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług, ponieważ z wyremontowanych powierzchni będą korzystać również sami członkowie Wspólnoty, a także klienci członków Wspólnoty. We Wspólnocie Lokalowej nie zachodzą czynności zwolnione od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wspólnota Lokalowa ma prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur za remont powierzchni wspólnych oraz powierzchni przed budynkiem Wspólnoty stanowiących część wspólną?

Zdaniem Wnioskodawcy, od faktur dokumentujących nabycie usług remontowych dotyczących remontu części wspólnych wykorzystywanych przez Wspólnotę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie wykorzystywanych do czynności zwolnionych od VAT w sytuacji, w której nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (odliczenia dokonuje podatnik a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 powołanej ustawy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 7b cyt. ustawy w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Jak stanowi natomiast art. 2 pkt 14a ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, str. 1, z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26.09.2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C 515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym, na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z wniosku wynika, że ponoszone przez Wspólnotę wydatki związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i służą czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Wspólnota wskazała, że w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ponoszonych zakupów.

Uwzględniając powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy, że Wspólnocie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jednakże wyłącznie w części, w jakiej ponoszone wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem towarów i usług na cele działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT.

Mając powyższe na uwadze, skoro „wyremontowane części wspólne, o których mowa we wniosku, wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niepodlegających podatkowi od towarów i usług” uznać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków dotyczących nabycia usług remontowych dotyczących remontu części wspólnych wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu – przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.