Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-382/07/08/12-8/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-12
Teza: W zakresie art. 21 i 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z poszczególnymi krajami: Austrią, Belgią Królestwem Niderlandów, Irlandią, Republiką Federalną Niemiec oraz Wielką Brytanią w zakresie art. 11 ust. 3 ww. umów
Słowa kluczowe: Austria; banki; Belgia; Holandia; Irlandia; Niemcy; odsetki; opodatkowanie; papier-papiery wartościowe; pobór-pobór podatku u źródła; pożyczka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 2351/10 z dnia 24 listopada 2010 roku (data wpływu 19 marca 2012 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2007r. (data wpływu 25.10.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 21 i 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z poszczególnymi krajami: Austrią, Belgią Królestwem Niderlandów, Irlandią, Republiką Federalną Niemiec oraz Wielką Brytanią w zakresie art. 11 ust. 3 ww. umów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 ust. 3 następujących umów:

*   między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005r. Nr 224 poz.1921; dalej: umowa polsko - austriacka),
*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004r. Nr 211 poz. 2139; dalej: umowa polsko - belgijska),
*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003r. Nr 216 poz. 2120; dalej: umowa polsko - holenderska),
*   Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996r. Nr 29 poz.129; dalej: umowa polsko - irlandzka),
*   Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12 poz. 90; dalej: umowa polsko - niemiecka),
*   Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 250 poz. 1840; dalej: umowa polsko - brytyjska).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Bank), w ramach swojej działalności, prowadzi lub może prowadzić rachunki papierów wartościowych innych banków z siedzibą za granicą m.in. w Austrii, Belgii, Holandii, Irlandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii, na których zapisane będą dłużne papiery wartościowe o charakterze nieudziałowym opiewające na wierzytelność pieniężną, płatną we wskazanych terminach:

1.  papiery emitowane przez Skarb Państwa – obligacje SP oraz bony skarbowe,
2.  obligacje emitowane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach.

W przypadku ww. papierów wartościowych, Wnioskodawca pośredniczy w wypłacie odsetek jako podmiot prowadzący rachunek papierów wartościowych inwestora (banku zagranicznego).

Wnioskodawca w ww. wniosku przedstawił również następujące zdarzenie przyszłe.

Bank może także dokonywać emisji własnych dłużnych papierów wartościowych, których nabywcami mogą być banki z siedzibą w ww. Państwach, tj.:

1.  bankowe papiery wartościowe w rozumieniu art. 89 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe,
2.  obligacje emitowane na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach, w tym obligacje zamienne na akcje.

Bank może wypłacać ww. bankom odsetki z tytułu wyemitowanych papierów wartościowych.

Przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poszczególne rodzaju papierów wartościowych zostały określone przez Wnioskodawcę łącznie jako papiery wartościowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy, w związku z postanowieniami:

*   art . 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – austriackiej,
*   art . 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko – belgijskiej,
*   art . 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – holenderskiej,
*   art . 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – irlandzkiej,
*   art . 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej,
*   art . 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko - brytyjskiej

odsetki od papierów wartościowych wypłacane dla banków z siedzibą w Austrii, Belgii, Holandii, Irlandii, Niemczech lub Wielkiej Brytanii należy uznać za odsetki wypłacane:

*   „w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez Bank” (umowa polsko – austriacka),
*   „od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznanych przez przedsiębiorstwa bankowe” (umowa polsko – belgijska),
*   „w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez Bank” (umowa polsko – niemiecka oraz umowa polsko - holenderska),
*   „ z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez Bank” (umowa polsko – irlandzka),
*   „z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank” (umowa polsko – brytyjska),

które są opodatkowane wyłącznie w Państwie rezydencji beneficjenta odsetek?

1.  Czy z tytułu wypłaty odsetek od papierów wartościowych, nabytych przez banki z siedzibą w Austrii, Belgii, Holandii, Irlandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od tych odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz banków z siedzibą w Austrii, Belgii, Holandii, Irlandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii wypłacanych od papierów wartościowych nabytych przez takie banki. Odsetki uzyskiwane z tego tytułu należy bowiem, zdaniem Banku, uznać za odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (odpowiednio pożyczki dowolnego/wszelkiego rodzaju) udzielonej przez bank w rozumieniu ww. postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odsetki takie nie będą więc, w opinii Banku, opodatkowane w Polsce lecz wyłącznie w państwie rezydencji beneficjenta odsetek.

Bank, uzasadniając swoje stanowisko, powołuje się na art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – austriackiej, art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko – belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit d) umowy polsko – holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – irlandzkiej, art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej, art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – brytyjskiej, w związku z którymi odsetki z tytułu pożyczek udzielonych przez bank, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Państwie siedziby beneficjenta tych odsetek.

Ponieważ, zarówno ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji, zdaniem Banku, w celu ustalenia, co należy rozumieć pod pojęciem pożyczki w rozumieniu umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. Państwami, należy odwołać się do przepisu art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W opinii Banku, z ww. definicji pożyczki wynika, że istotą pożyczki jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki na pożyczkodawcę, który przez okres trwania umowy pożyczki może swobodnie nim rozporządzać i jednocześnie zobowiązanie się pożyczkobiorcy do przeniesienia na pożyczkodawcę własności przedmiotu tego samego rodzaju po upływie określonego okresu czasu.

Według Banku, pojęcie „pożyczki” dla celów stosowania ww. postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy rozumieć szeroko, tj. przez pożyczkę, zdaniem Banku, należy rozumieć wszelkiego rodzaju wierzytelności, w ramach których bank udostępnia własne środki pieniężne innemu podmiotowi, a podmiot ten może swobodnie rozporządzać przekazanymi mu przez bank środkami pieniężnymi do czasu ich zwrotu. Taki sposób rozumienia „pożyczki” dla celów stosowania ww. postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, w ocenie Banku, z faktu, że umowy takie są umowami międzynarodowymi zawieranymi między, zasadniczo, dwoma państwami, w których obowiązują odrębne systemy prawa wewnętrznego. Nie jest zatem możliwe szczegółowe wyliczenie tytułów, z których płatności odsetek są zwolnione z opodatkowania ze względu na różnicę i odrębność instytucji prawnych funkcjonujących w krajach podpisujących umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z powyższym, zdaniem Banku, należy uznać, że celem Umawiających się Państw było zwolnienie z opodatkowania w Państwie źródła wszelkich odsetek od kapitału udostępnionego przez bank, a więc zwolnienie takich transakcji dokonywanych przez banki, których istotą jest przekazanie do swobodnego korzystania środków pieniężnych banku na określony czas, z obowiązkiem zwrotu tych środków po upływie określonego okresu czasu. Na konieczność szerokiej interpretacji pojęcia ‚pożyczki”, według Banku, wskazuje także art. 11 pkt 7.7 do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, w którym zauważa się problem polegający na tym, że podatek w Państwie źródła jest zwykle pobierany od kwoty brutto odsetek, w związku z czym nie bierze się pod uwagę rzeczywistej kwoty dochodu uzyskanej z transakcji, od której odsetki są wypłacane, jest szczególnie istotny w przypadku instytucji finansowych. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, w szczególności, z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ Państwo źródła przy określaniu kwoty podatku od odsetek zazwyczaj nie bierze pod uwagę kosztów ponoszonych przez bank, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele Państw postanawia, że odsetki płacone do takich instytucji finansowych jak banki będą zwolnione od podatku u źródła.

W opinii Banku, z powyższego wynika, że wprowadzenie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zapisów wyłączających z opodatkowania u źródła odsetki wypłacane na rzecz instytucji finansowych ma na celu usunięcie przeszkód mogących powstać w zawieraniu transgranicznych transakcji pożyczkowych. Powyższe, zdaniem Banku, potwierdza konieczność szerokiego rozumienia pojęcia „pożyczki” w celu stosowania postanowień w/w umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a wąskie jego rozumienie, w szczególności uznawanie za pożyczkę w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jedynie pożyczek w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia tych regulacji. Zdaniem Banku, nabycie papierów wartościowych w swej istocie jest zbieżne z udzieleniem pożyczki. Nabywca takich papierów przekazuje bowiem na rzecz zbywcy/emitenta określone środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za nabyte papiery wartościowe, a zbywca zobowiązuje się do odkupu tych papierów w określonym terminie, a więc, niejako do zwrotu przekazanych mu przez nabywcę papierów wartościowych środków pieniężnych. Zbywca/emitent papierów wartościowych uzyskuje własność środków pieniężnych przekazanych mu przez nabywcę tych papierów. Odsetki od papierów wartościowych stanowią natomiast formę wynagrodzenia za udostępnienie kapitału zbywcy/emitentowi papierów wartościowych przez ich nabywcę. W świetle powyższego, zdaniem Banku, można uznać, że nabycie papierów wartościowych wykazuje cechy istotne dla pożyczki i w związku z szerokim rozumieniem „pożyczki” dla celów stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nabycie papierów wartościowych przez bank powinno być uznawane za udzielenie pożyczki przez ten bank na rzecz zbywcy/emitenta tych papierów wartościowych. Na uznanie nabycia papierów wartościowych za pożyczkę udzieloną przez bank, wskazują, zdaniem Banku, także postanowienia umowy polsko – belgijskiej, która w art. 11 ust. 3 lit. b) wyłącza z opodatkowania u źródła odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela. W oparciu o powyższy przepis, według Banku, można zatem uznać, że pożyczką w rozumieniu powyższego przepisu jest nabycie papierów wartościowych innych, niż papiery wartościowe na okaziciela. W ocenie Banku, w związku z koniecznością szerokiego rozumienia „pożyczki” należy uznać, że w pozostałych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przez pożyczkę należy rozumieć także nabycie papierów wartościowych w tym w formie papierów wartościowych na okaziciela. W związku z powyższym, zdaniem Banku, nabycie papierów wartościowych przez bank z siedzibą w Austrii, Belgii, Irlandii, Holandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii może zostać uznane za jakąkolwiek pożyczkę (odpowiednio pożyczkę dowolnego/wszelkiego rodzaju) udzieloną/przyznaną przez bank w rozumieniu umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. Państwami. Z tytułu więc wypłaty odsetek od papierów wartościowych nabytych przez banki posiadające siedziby w ww. Państwach, w opinii Banku, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła. Odsetki te nie będą bowiem podlegały opodatkowaniu w Polsce lecz wyłącznie w Państwie siedziby banku - beneficjenta odsetek.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 24 stycznia 2008 r. nr IP-PB3-423-382/07-2/IK uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając iż: „Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 powyższej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez ww. podatników przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

Przepisy rozpatrywanych Umów, dotyczące opodatkowania odsetek stanowią, że dochody z tytułu odsetek mogą być opodatkowane zarówno w państwie siedziby osoby uprawnionej do tych odsetek, jak i w państwie źródła, tj. w państwie z którego są wypłacane. Jednocześnie umawiające się strony uzgodniły, iż prawo do opodatkowania odsetek w państwie, w którym powstają, nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek, o czym stanowią art. 11 ust. 1 i 2 umów: polsko – austriackiej, polsko – belgijskiej, polsko – holenderskiej, polsko - niemieckiej, polsko – brytyjskiej, a w przypadku umowy polsko – irlandzkiej 10% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 1 i 2).

Przepisem szczególnym w stosunku do przepisów art. 11 ust. 1 i 2 są postanowienia art. 11 ust. 3 Umów.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit d) umowy polsko – austriackiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Austrii, podlegają opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Zgodnie z 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko – belgijskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Belgii, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – holenderskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – irlandzkiej odsetki, które powstają w Polsce i wypłacane są podmiotowi z siedzibą w Irlandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Irlandii, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit e) umowy polsko – niemieckiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Natomiast, zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – brytyjskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Ponadto, art. 11 ust. 4 umowy polsko – austriackiej oraz art. 11 ust. 4 umowy polsko – niemieckiej, które są jednakowe w swym brzmieniu stanowią, że określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko – belgijskiej określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z artykułem 10 ustęp 3 nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Art. 11 ust. 5 umowy polsko – holenderskiej stanowi, że określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 4 umowy polsko - irlandzkiej, określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również każdy inny dochód, który zgodnie z prawem tego Państwa, w którym ten dochód powstaje, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy, lecz nie obejmuje dochodu, który na mocy artykułu 10 jest traktowany jako dywidenda. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Natomiast art. 11 ust. 4 umowy polsko – brytyjskiej stanowi, że określenia „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Uznanie, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieją przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w cytowanych powyżej postanowieniach umów wymaga w konsekwencji łącznego spełnienia dwóch warunków:

1.  ustalenia, iż zakup papierów wartościowych, tj. obligacji Skarbu Państwa, bonów skarbowych, obligacji emitowanych na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r.o obligacjach (w tym obligacji zamiennych na akcje) a także bankowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 89 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, stanowi udzielenie jakiejkolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczki w rozumieniu art. 11 ust. 3 ww. umów,

1.  stwierdzenia, iż pożyczka została przyznana przez bank.

Rozpatrywane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie, w jakim mówią o „jakiekolwiek pożyczce”, „pożyczce dowolnego/wszelkiego rodzaju” nie zawężają rozumienia tego terminu tylko i wyłącznie do jednej z prawnie zdefiniowanych form przekazania środków pieniężnych innemu podmiotowi, tj. umowy pożyczki.

Fakt ten nie może jednak przesądzać o możliwości automatycznego obejmowania pojęciem „jakiekolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” każdego rodzaju instrumentu finansowego, w ramach którego bank przekazuje do swobodnego korzystania swoje środki pieniężne na określony czas, z obowiązkiem zwrotu po upływie tego czasu.

Należy bowiem zauważyć, że Komentarz OECD do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005r. (Dom Wydawniczy ABC, Oddział Polskich Wydawnictw Profesjonalnych Sp. z o.o., 2006r., dalej: Komentarz OECD) wskazując na możliwość zawierania w bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek na rzecz instytucji finansowych, wyraźnie nadaje temu zwolnieniu charakter podmiotowy. O ile więc strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania tak postanowią, instytucje finansowe te mogą być objęte omawianym zwolnieniem ze względu na to, iż jak to ujmuje Komentarz OECD „problem (…) powstaje dlatego, ze podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej”.

Konwencja OECD nie ma jednakże charakteru wzorca bezwzględnie obowiązującego, wobec czego państwa zawierające bilateralne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uprawnione są do kształtowania ich treści zgodnie z własnymi oczekiwaniami. Wykładania art. 11 umów w zakresie interpretacji pojęcia „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” nie może w efekcie ograniczać się tylko do analizy treści Komentarza OECD, gdyż państwa – strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają prawo wprowadzania rozwiązań odbiegających od „szablonu” przyjętego przez Konwencję OECD.

W tym świetle, należy zauważyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z Austrią, RFN, Holandią, Belgią, Irlandią i Wielką Brytanią w sposób oczywisty odchodzą od brzmienia Konwencji OECD i modyfikują treść zwolnienia, określoną w Komentarzu OECD – zarówno w kierunku podmiotowym (zawężając je do banków, jako specyficznej kategorii podmiotów mieszczącej się w pojęciu instytucji finansowych), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z jakąkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczką udzieloną przez bank.

Nie jest więc zasadne stanowisko Wnioskodawcy, iż celem Umawiających się Państw było zwolnienie z opodatkowania w Państwie źródła wszelkich odsetek od kapitału udostępnionego przez bank, a więc zwolnienie takich transakcji dokonywanych przez banki, których istotą jest przekazanie do swobodnego korzystania środków pieniężnych banku na określony czas, z obowiązkiem zwrotu po upływie określonego okresu czasu. Gdyby bowiem strony Umów chciały objąć zwolnieniem całość odsetek uzyskiwanych przez banki – nienależnie od badania tytułu, z którego są wypłacane – nie dokonałyby zawężenia przedmiotu działalności banku objętej zwolnieniem do udzielenia „jakichkolwiek (dowolnego/ wszelkiego rodzaju) pożyczki”. Inaczej mówiąc, gdyby strony Umów chciały rozciągnąć zakres zwolnienia na wszystkie wierzytelności, w ramach których bank udostępnia własne środki pieniężne innemu podmiotowi, którymi podmiot ten może swobodnie rozporządzać do czasu ich zwrotu, to strony Umowy stanowiłyby ogólnie o zwolnieniu z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych na rzecz banków, bez odnoszenia się do wskazywania czynności bankowych w związku z wykonywaniem których odsetek powinno być związane.

Ponadto należy zauważyć, że umowa polsko – holenderska w art. 11 ust. 3 lit. d) przewiduje, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny.

Opinia więc Banku, iż pojęcie „pożyczki” dla celów stosowania postanowień analizowanych w przedmiotowej sprawie Umów należy rozumieć szeroko, gdyż m.in. nie jest możliwe szczegółowe wyliczenie tytułów, z których płatności odsetek są zwolnione z opodatkowania ze względu na różnicę i odrębność instytucji prawnych funkcjonujących w krajach podpisujących umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest zasadna. Przeczą temu postanowienia art. 11 ust. 3 umowy polsko – holenderskiej, z których wynika, że intencją stron tej Umowy było zwolnienie z opodatkowania w Państwie źródła odsetek wypłacanych zarówno z tytułu jakiekolwiek pożyczki udzielonej przez bank, jak również z tytułu m.in. obligacji emitowanych przez Rząd Umawiającego się Państwa. Niektóre Państwa zgadzają się więc na wyłączenie pewnych kategorii odsetek z opodatkowania w Państwie Źródła. Zawierają jednak zakres takiego wyłączenia w postanowieniach umowy.

Powyższa konstatacja jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż w świetle Komentarza OECD oraz treści art. 11 ust. 3 Umów nie można automatycznie utożsamiać zakupu wyemitowanych przez Wnioskodawcę papierów wartościowych a także skarbowych papierów wartościowych o których mowa we wniosku z udzieleniem „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki”.

Ponadto wskazania wymaga, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie nie zawierają definicji pożyczki jakiejkolwiek, dowolnego/wszelkiego rodzaju, stwierdzając jedynie w postanowieniach definiujących pojęcie odsetek, iż przez odsetki rozumie się każdy inny dochód, który zgodnie z polskim prawem, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy (z wyjątkami, które nie mają w sprawie zastosowania). Jednakże Umowy te nakazują przy stosowaniu ich postanowień przez Polskę nadawać w Umowach niezdefiniowanym takie znaczenie, jakie wynika z polskiego ustawodawstwa podatkowego (art. 3 ust. 2 Umów).

W związku z tym, wobec braku w ustawach podatkowych ogólnej definicji pożyczki, należy odnieść się do definicji zawartej w prawie cywilnym, tj. do art. 720 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przy czym użytym w art. 11 ust. 3 Umów wyrażeniom „jakakolwiek” lub „dowolnego rodzaju” nie należy przypisywać rozumienia nadającego – wyłącznie na potrzeby Umów – nowego znaczenia pożyczkom.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W przedstawionym stanie faktycznym, banki z siedzibą w ww. krajach nabyły bądź zakupią obligacje Skarbu Państwa, bony skarbowe, obligacje emitowane, m.in. przez Wnioskodawcę na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach (w tym zamienne na akcje) oraz emitowane przez Wnioskodawcę bankowe papiery wartościowe w rozumieniu art. 89 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe.

Istota obligacji jako papieru wartościowego, wynika z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o obligacjach (Dz.U. z 2001r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). W świetle jej przepisów (art. 4 ust. 1 i 1a i 2) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, przy czym przez papiery emitowane w serii należy rozumieć papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek. Obligacja powinna zawierać w szczególności:

*   powołanie podstawy prawnej emisji,
*   nazwę (firmę) i siedzibę emitenta, miejsce i numer wpisu do właściwego rejestru albo wskazanie jednostki samorządu terytorialnego, związku tych jednostek lub miasta stołecznego Z, będących emitentem,
*   nazwę obligacji i cel jej wyemitowania, jeżeli jest określony,
*   wartość nominalną i numer kolejny obligacji,
*   opis świadczeń emitenta, ze wskazaniem w szczególności wysokości tych świadczeń lub sposobu ich ustalania, terminów, sposobów i miejsc ich spełniania,
*   oznaczenie obligatariusza - przy obligacji imiennej,
*   ewentualny zakaz lub ograniczenie zbywania obligacji imiennej,
*   datę, od której nalicza się oprocentowanie, wysokość oprocentowania, terminy jego wypłaty i miejsce płatności - jeżeli warunki emisji przewidują oprocentowanie, oraz warunki wykupu,
*   zakres i formę zabezpieczenia albo informację o jego braku,
*   miejsce i datę wystawienia obligacji,
*   podpisy osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w imieniu emitenta, przy czym podpisy te mogą być odtwarzane sposobem mechanicznym.

Emisja zaś bankowych papierów wartościowych została uregulowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. (Dz. U z 2002 r. Nr 72 poz. 665 ze zm). Każde takie przedsięwzięcie dokonywane przez banki musi spełniać warunki określone w art. 89 tej ustawy, który nakłada na bank m.in. obowiązek podawania warunków emisji bankowych papierów wartościowych, obowiązek poinformowania Prezesa Narodowego Banku Polskiego o zamierzonej emisji papierów wartościowych na 30 dni przed terminem emisji, wskazując warunki i wartość emisji. Zgodnie z art. 90 ust. 1 Prawa bankowego bankowy papier wartościowy służy gromadzeniu przez banki środków pieniężnych w złotych lub innej walucie wymienialnej a jego treść obejmuje:

*   wartość nominalną,
*   zobowiązanie banku do naliczenia określonego oprocentowania według ustalonej stopy procentowej oraz do dokonania wypłaty oznaczonej kwoty osobie uprawnionej, w określonych terminach: osoba uprawniona nie może żądać od banku wykupu papieru wartościowego przed upływem terminu, o ile treść papieru wartościowego nie stanowi inaczej,
*   oznaczenie posiadacza papieru wartościowego, jeżeli jest to papier imienny, lub adnotację, że jest to papier wartościowy na okaziciela,
*   zasady przenoszenia praw wynikających z papieru wartościowego,
*   numer papieru wartościowego i datę emisji,
*   podpisy osób upoważnionych do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące papierów wartościowych wskazują na dalsze odrębności między tą kategorią instrumentów finansowych, do której zaliczane są obligacje oraz bankowe papiery wartościowe, a umową pożyczki. W szczególności przeniesienie praw związanych z papierem wartościowym związane jest immanentnie z wydaniem dokumentu (art. 9218 oraz art. 92112), co nie jest wymagane w przypadku przeniesienia praw do wierzytelności wynikającej z udzielonej pożyczki.

Ustawa o obligacjach zastrzega przy tym w art. 5b, iż nawet gdy obligacje nie mają formy dokumentu, prawa i obowiązki emitenta i obligatariuszy są określone w warunkach emisji. Podobnie Prawo bankowe w art. 90 ust. 5 przewiduje, że w sytuacji, gdy bankowy papier wartościowy nie ma formy dokumentu, wszystkie dane określone w ust. 1 tego artykułu powinny być zamieszczone w treści świadectwa depozytowego albo innego dokumentu wydanego przez bank osobie uprawnionej.

Również przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005r. Nr 249, poz. 2104) w zakresie długu publicznego (art. 11) rozróżniają pojęcia pożyczki i kredytu zaciąganych przez sektor finansów publicznych od pojęcia wyemitowanych papierów wartościowych opiewających na wierzytelności pieniężne. Skarbowe papiery wartościowe, będące zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o finansach publicznych papierami wartościowymi, w których Skarb państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym, mogą być emitowane lub wystawiane jako papiery wartościowe o pierwotnym terminie wykupu:

*   krótszym niż rok (do 364 dni włącznie), do których zalicza się w szczególności bony skarbowe,
*   nie krótszym niż rok (365 dni), do których zalicza się w szczególności obligacje skarbowe.

Zgodnie z art. 90 ww. ustawy minister finansów określa przez wydanie listu emisyjnego szczegółowe warunki emisji skarbowych papierów wartościowych dotyczące treści świadczeń wynikających ze skarbowego papieru wartościowego i sposób ich realizacji.

Zestawienie przytoczonych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o obligacjach, ustawy – Prawo bankowe i ustawy o finansach publicznych wskazuje na różnice w konstrukcji prawnej umowy pożyczki oraz obligacji, bankowego papieru wartościowego, obligacji skarbowych oraz bonów skarbowych. Odrębności te nie pozwalają na jednakowe traktowanie obydwu instrumentów w świetle art. 11 ust. 3 Umów.

Należy, przy tym zwrócić uwagę, iż o ile przepisy art. 11 rozważanych Umów wskazują, że zarówno dochody z pożyczek oraz np. obligacji i skryptów dłużnych są objęte regulacjami dotyczącymi opodatkowania odsetek, to Umowy wyodrębniają wszystkie trzy formy, jako niezależne od siebie źródła powstawania odsetek. Z drugiej strony Umowy nie odnoszą już łącznego wskazania tych trzech wymienionych kategorii do zwolnienia odsetek z podatku pobieranego u źródła, za wyjątkiem umowy polsko – holenderskiej. W umowie zaś polsko – belgijskiej, zwalniając w Państwie źródła z opodatkowania odsetki wypłacane z tytułu pożyczek wszelkiego rodzaju przyznawanych przez przedsiębiorstwa bankowe, zastrzeżono, że zwolnienie to dotyczy pożyczek przyznanych nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Powyższe wskazuje na konieczność rozróżnienia rozważanych pojęć, które dla potrzeb interpretacyjnych nie powinny być utożsamiane ze sobą.

Analiza pojęcia „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” nie może abstrahować od konieczności interpretowania przepisów Umów z zachowaniem ściśle określonych reguł wykładni prawa.

Wnioskodawca wskazuje w swoim stanowisku na „ konieczność szerokiego rozumienia pojęcia „pożyczki” w celu stosowania postanowień ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a wąskie jego rozumienie, w szczególności uznawanie za pożyczkę w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jedynie pożyczek w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia tych regulacji”. Zdania tego nie można jednakże podzielić. Uwarunkowane jest to bowiem koniecznością przestrzegania zasad interpretacji przepisów prawa, zgodnie z którymi wyjątki ustanowionej od reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Instytucja zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek w związku z udzieleniem „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” przez bank ma charakter szczególny, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady, wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 Umów.

W orzecznictwie podnoszono niejednokrotnie pogląd, iż przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007r. syg. akt. I SA/O1 582/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006r., sygn. akt. I SA/Wr 1387/05).

Skoro więc państwa zawierające umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zastrzegły stosowanie wyjątku od zasady opodatkowania odsetek u źródła, poprzez sformułowanie, iż ma on zastosowanie do sytuacji udzielenia „jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki” przez bank, to nie można – co czyni Wnioskodawca – przedkładać wykładni celowościowej ponad wykładnię językową art. 11 Umów.

Wykładnią celowościową posługuje się co prawda Komentarz OECD, do którego brzmienia odwołuje się Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska, lecz następuje to:

*   po pierwsze – w odniesieniu do modelowego tekstu art. 11 Konwencji OECD, różnego od tekstu Umów,
*   po drugie – przy przedstawieniu przez Komentarz OECD postulatu objęcia zwolnieniem z podatku uiszczanego u źródła odsetek uzyskiwanych przez wszystkie instytucje finansowe, niezależnie od tytułu, z którego odsetki są wypłacane.

Powoduje to, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, iż nie można podzielić stanowiska Banku co do możliwości oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zgodnie ze wskazaniami Komentarza OECD.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż nabycie papierów wartościowych, o którym mowa we wniosku, przez bank z siedzibą w Austrii, Belgii, Irlandii, Holandii, Niemczech oraz Wielkiej Brytanii nie może zostać uznane za jakąkolwiek pożyczkę (odpowiednio pożyczkę dowolnego/wszelkiego rodzaju) udzieloną/przyznaną przez bank w rozumieniu umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. Państwami.

Zatem do odsetek od bankowych papierów wartościowych i obligacji emitowanych przez Wnioskodawcę, a także obligacji skarbowych oraz bonów skarbowych nie mają zastosowania postanowienia: art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – austriackiej, art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko – belgijskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – holenderskiej, art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko – irlandzkiej, art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko – niemieckiej, art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko – brytyjskiej, zwalniające z opodatkowania u źródła wszelkiego rodzaju odsetki od pożyczek udzielonych przez bank. Oznacza to, że odsetki od obligacji oraz bankowych papierów wartościowych wyemitowanych przez Wnioskodawcę oraz obligacji Skarbu Państwa i bonów skarbowych, o których mowa we wniosku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła, tj. w Polsce, z wyjątkiem odsetek od obligacji Skarbu Państwa oraz bonów skarbowych wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz banku, będącego rezydentem Holandii (art. 11 ust. 3 lit d).

W związku z powyższym, stosownie do treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozważanych Umów, Bank dokonując wypłat odsetek od papierów wartościowych o których mowa we wniosku, nabytych przez banki z siedzibą w Austrii, Belgii, Niemczech, Wielkiej Brytanii, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 5 % tych odsetek. W przypadku zaś wypłat odsetek od ww. papierów wartościowych na rzecz banku będącego rezydentem Irlandii należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy według 10% stawki. Natomiast, dokonując wypłat odsetek od przedmiotowych papierów wartościowych, wyłączając odsetki od obligacji Skarbu Państwa oraz bonów skarbowych, na rzecz banku z siedzibą w Holandii należy zastosować do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 5% stawkę. ”

Wyrokiem z dnia z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 2351/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną. WSA uznał, iż „Skarga analizowana (…) zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Skarżąca prezentuje prawidłowe stanowisko w przedmiocie wykładni art. 11 ust. 3 poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W umowach tych w art. 11 ust. 3 nie tyle ustanowiono wyjątek od zasady opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych z tytułu „wszelkiego rodzaju pożyczek”, lecz dokonano raczej kategorycznego rozgraniczenia jurysdykcji państw będących stronami umowy. Celem art. 11 ust. 3 umów było stanowcze przesądzenie, że odsetki wypłacane min. w związku z szeroko rozumianą pożyczką udzielaną przez kwalifikowany podmiot będący bankiem, nie mogą być opodatkowane w kraju beneficjenta pożyczki, lecz jedynie w kraju beneficjenta tych odsetek. Kryterium, ze względu na które konieczne jest zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych w związku z pożyczkami, był rodzaj podmiotu udzielającego „jakiejkolwiek” („wszelkiego rodzaju”) pożyczki. Jeśli podmiotem tym jest bank, państwo podmiotu będącego pożyczkobiorcą nie może opodatkować wypłaconych odsetek. W niniejszej sprawie Spółka oświadczyła natomiast we wniosku, że pożyczkodawcami zawsze był bank („przedsiębiorstwo bankowe”).

Z powyższego względu nie jest prawidłowe odwoływanie się przez Ministra do zasady exceptiones non sunt extendandae. W ocenie Sądu przy analizie art. 11 ust. 3 poszczególnych umów trzeba ocenić, o co chodziło państwom — stronom tych umów międzynarodowych. Otóż chodziło o użyczenie kapitału w sensie ekonomicznym, a nie o pożyczkę sensu stricte, de iure civili. Istotnie - znaczące różnice w systemach prawnych poszczególnych państw zmusiły strony poszczególnych umów do odwołania się do kategorii ekonomicznych, a nie stricte prawnych. Argumentacja polegająca na wskazywaniu modelowej konwencjo OECD jest tu zatem jak najbardziej zasadna. Stąd właśnie należy przyjąć, że w umowach chodzi o szerokie rozumienie terminu pożyczka, a nie tylko takie, jakie temu terminowi nadaje art. 720 polskiego Kodeksu cywilnego. Zasadnie też wskazuje Spółka, że gdyby chodziło o stricte cywilistyczne rozumienie tego pojęcia, zbędne byłoby opatrywanie rzeczownika „pożyczka” dalszymi kwantyfikatorami typu „wszelka” albo „wszelkiego rodzaju”. Pożyczka zdefiniowana w art. 720 Kodeksu cywilnego jest tylko jedna — nie istnieją jej „wszelkie rodzaje”. Wskazuje na to ponadto podane przez Spółkę w skardze orzecznictwo sądowe, a także literatura przedmiotu, która co prawda istotnie nie może być argumentem przesądzającym w sporze o wykładnię omawianych umów, ale powołanie się na nią we wniosku o udzielenie interpretacji zobowiązywało Ministra do odniesienia się do takiej argumentacji jak do własnej argumentacji podatnika. Przemilczenie tej argumentacji w interpretacji, albo skwitowanie jej, w odpowiedzi na skargę, stwierdzeniem, że interpretacja nie jest miejscem właściwym dla polemiki z doktryną prawa podatkowego, narusza art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo wskazać należy, że Spółka zasadnie akcentuje brzmienie art. 11 ust. 3 lit. b umowy z Belgią, który potwierdza, że pożyczką na potrzeby tej umowy jest nawet kupno papierów wartościowych nie na okaziciela. Strony tej umowy zastrzegają w niej wyraźnie, że odsetki od takiej „pożyczki” nie są wyłączone z opodatkowania, jednakże co do zasady traktują ją jako pożyczkę. Odnośnie natomiast do umowy z Holandią) to podzielić należy ocenę Spółki, że w art. 11 ust. 3 lit. c oraz lit. d posłużono się innymi kryteriami zwolnienia - w pierwszym przypadku kryterium podmiotowym (bank jako pożyczkodawca), zaś w drugim - kryterium przedmiotowym (konkretnie wskazany rodzaj pożyczki udzielanej w związku z emisją papierów wartościowych przez rząd, organ lokalny lub jednostkę terytorialna). W zakresie, w jakim nabywcą wymienionych w art. 11 ust. 3 lit. d papierów wartościowych jest bank, umowa stanowi pewne superfluum, gdyż obligatoryjne zwolnienie odsetek z opodatkowania w kraju beneficjenta pożyczki wynika z tych dwóch przepisów, tj. z lit. c oraz d art. 11 ust. 3 umowy z Holandią. W żadnym jednak razie nie przeczy to identycznej, jak w przypadku innych umów, zasadzie, że pożyczką jest wszelkie udostępnienie kapitału, a w sytuacji, gdy tak szeroko rozumianym pożyczkodawcą jest bank) odsetki od pożyczki muszą być zwolnione z opodatkowania w kraju beneficjanta pożyczki.

Podkreślić należy, że odwoływanie się do intencji stron poszczególnych umów, do literatury przedmiotu, modelowej konwencji OECD, a także do użytych w umowach słów (odnoszące się do pożyczek „wszelkie albo „jakiegokolwiek rodzaju”) nie jest wykładnią rozszerzającą wyjątki, lecz wykładnią ścisłą, zmierzającą do odkodowania rzeczywistej treści normy prawnej. Stanowisko Spółki wiernie oddaje treść tej normy, zaś stanowisko Ministra jest z nią sprzeczne”.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.