Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.2.2019.2.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-07
Teza: w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki zabudowanej budynkiem biurowym, innym budynkiem niemieszkalnym i urządzeniami budowlanymi oraz zwolnienia od podatku dostawy działki na której znajduje się wyłącznie urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z 15 stycznia 2019 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.2.2019.1.AO (skutecznie doręczone 18 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr 667/1 zabudowanej budynkiem biurowym, innym budynkiem niemieszkalnym i urządzeniami budowlanymi – **jest prawidłowe,**

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr 737/5 na której znajduje się wyłącznie urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości obejmującej działkę nr 667/1 oraz działkę nr 737/5. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z 15 stycznia 2019 r. znak sprawy 0114-KDIP1-1.4012.2.2019.1.AO (skutecznie doręczone 18 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość zabudowaną, położoną w miejscowości (…), w powiecie (…), województwie (…), przy ul. (…), oznaczonej jako działki o numerach ewidencyjnych: 667/1 o obszarze 2384 m² oraz 737/5 o obszarze 414 m², o łącznym obszarze 2798 m², połączone ze sobą funkcjonalnie i stanowiące jedną nieruchomość. Nieruchomość stanowi własność Skarbu Państwa, a została oddana w wieczyste użytkowanie Wnioskodawcy. Nieruchomość zabudowana jest:

1.  budynkiem biurowym, w którego części obejmującej parter część piwnic od co najmniej 1990 roku aż do dnia dzisiejszego funkcjonuje urząd. Część budynku biurowego o powierzchni 90,82 m² jest wynajmowana od dnia 25 stycznia 1999 r. na rzecz S.A. na podstawie umowy najmu. Najmem na rzecz osób fizycznych objęte były cztery lokale znajdujące się na piętrze budynku biurowego:
    1.  lokal mieszkalny nr 1 - w okresie od 18 marca 1971 r. do 15 lutego 2011 r. ,
    2.  lokal mieszkalny nr 2 - w okresie od 5 października 1994 r. do dnia 8 lutego 2010 r. ,
    3.  lokal mieszkalny nr 3 - w okresie do 2 grudnia 2002 r. do dnia 28 lutego 2015 r.,
    4.  lokal mieszkalny nr 4 - w okresie od 2 grudnia 2004 r. do dnia 31 października 2014 r. Obecnie wszystkie cztery lokale mieszkalne stanowią pustostany. Opisane wyżej pomieszczenia i lokale obejmują całość powierzchni użytkowej budynku biurowego;
2.  innym budynkiem niemieszkalnym (gospodarczym), którego pomieszczenia stanowiły przynależności ww. lokali mieszkalnych i były wykorzystywane przez najemców lokali w okresie trwania umów najmu, np. jako kurniki, chlew;
3.  plac z kostki brukowej, powiązany z budynkiem biurowym, stanowiącym urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz.U. 2018, poz. 1202);
4.  podjazd dla niepełnosprawnych powiązany z budynkiem biurowym, stanowiącym urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz.U. 2018, poz. 1202);
5.  ogrodzenie na betonowych słupach, które połączone jest z jedną ze ścian budynku gospodarczego, znajdującą się w granicy działki nr 667/1, stanowiącym urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (t.j. Dz.U. 2018, poz. 1202).

Znajdujące się na działce nr 667/1 budynki wraz z powiązanymi z nimi urządzeniami budowlanymi oraz znajdujące się na działce nr 737/5 urządzenie budowlane stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności Wnioskodawcy.

Z dniem 5 grudnia 1990 r., na mocy decyzji z dnia 24 lipca 2003 r. zostało ustanowione na rzecz poprzednika prawnego Wnioskodawcy prawo wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działki nr 667/1 oraz nr 737/5 w (…) wraz z przeniesieniem prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków.

Dla nieruchomości zlokalizowanej w (…), przy ul. (…), prowadzona jest księga wieczysta KW przez Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych. W latach 1998-2010 poprzednik prawny Wnioskodawcy - dokonał ulepszeń nieruchomości w postaci wybudowania placu, podjazdu dla niepełnosprawnych, ogrodzenia oraz montażu kotła żeliwnego olejowego o wartości nieprzekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości.

Pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek doprecyzowując przedstawiony opis i wskazał, że:

1.  W odniesieniu do budynku biurowego dokonano ulepszeń, które polegały na montażu kotła żeliwnego oraz wybudowaniu podjazdu dla niepełnosprawnych przylegającego do budynku biurowego. Wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. ulepszeń budynku biurowego.
2.  Na budynek niemieszkalny znajdujący się na działce nr 667/1 nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
3.  Nakłady poniesione na ulepszenie budynku biurowego, nie stanowią „przebudowy” rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Wnioskodawca wskazał, że na działce nr 737/5 znajduje się wyłącznie urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia na betonowych słupach. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka nr 737/5 przeznaczona jest pod 3UP-tereny przeznaczone pod usługi publiczne i 1R-tereny użytków rolnych. Działka nr 737/5 wykorzystywana była na cele działalności mieszanej - zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej. Poprzednikom prawnym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 737/5, gdyż nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w miejscowości (…) oznaczonej jako działki o nr ewidencyjnym 667/1 i nr ewidencyjnym 737/5 wraz z prawem własności posadowionych na tej nieruchomości budynków, nastąpiło na mocy decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 24 lipca 2003 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości zabudowanej obejmującej działki nr 667/1 oraz nr 737/5 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy dostawa wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego nieruchomości zabudowanej, obejmującej działki nr 667/1 oraz nr 737/5, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W ocenie Spółki, w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do opisanej w nim nieruchomości (działki nr 667/1 oraz 737/5) możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zarówno budynek biurowy, jak i inny budynek niemieszkalny znajdujące się na działce nr 667/1 były wykorzystywane przez poprzedników prawnych Wnioskodawcy co najmniej od 1990 r., tj. od nabycia na podstawie decyzji administracyjnej prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności ww. budynków. Do pierwszego zasiedlenia części budynku biurowego obejmującej parter wraz z piwnicami doszło w momencie jego użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na potrzeby urzędu, zaś pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży, minie okres dłuższy niż dwa lata. Z kolei do pierwszego zasiedlenia pomieszczeń oddanych w najem S.A. oraz lokali mieszkalnych usytuowanych na piętrze budynku biurowego wraz z przynależnościami w innym budynku niemieszkalnym doszło w momencie ich objęcia w użytkowanie przez najemców na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu, zaś pomiędzy datą zasiedlenia a datą sprzedaży, minie okres dłuższy niż dwa lata. Oznacza to, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, doszło do pierwszego zasiedlenia obu budynków w wyżej opisanych okolicznościach. Tym samym względem obu budynków, została spełniona definicja pierwszego zasiedlenia oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co oznacza, że dostawa nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że w indywidualnej interpretacji z dnia 24 stycznia 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.884.2016.1.IG) otrzymanej przez Wnioskodawcę organ podatkowy przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy i potwierdził, że w sytuacji, gdy budynki znajdujące się na gruncie oddanym Wnioskodawcy w użytkowanie wieczyste i będące jej własnością, były użytkowane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz nie ponosiła ona żadnych nakładów przekraczających 30% wartości początkowej tych budynków, doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził ponadto, że sprzedaż nieruchomości, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki wraz z budynkami, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Ponadto art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1545/13 stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, wskazał, że: wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Spółka wskazuje również, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwsze zasiedlenie” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-308/16 z dnia 16 listopada 2017 r. w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwsze zasiedlenie stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT po jego wybudowaniu - należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym na potrzeby własnej działalności gospodarczej a także oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć również, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, bowiem w myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr 667/1 zabudowanej budynkiem biurowym, innym budynkiem niemieszkalnym i urządzeniami budowlanymi,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy działki nr 737/5 na której znajduje się wyłącznie urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z poźn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W art. 2 pkt 33 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W świetle powyższego przepisu opodatkowane podatkiem VAT są tylko takie dostawy stanowiące nieruchomości gruntowe niezabudowane, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będące na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przy czym, przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że przeznaczenie terenu należy ustalić na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego tj. wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W konsekwencji, opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest zwolnieniem fakultatywnym. Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ww. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość zabudowaną oznaczoną jako działki o numerach ewidencyjnych: 667/1 oraz 737/5 połączone ze sobą funkcjonalnie i stanowiące jedną nieruchomość. Nieruchomość zabudowana jest:

1.  budynkiem biurowym, w którego części obejmującej parter część piwnic od co najmniej 1990 roku aż do dnia dzisiejszego funkcjonuje urząd. Część budynku biurowego o powierzchni 90,82 m² jest wynajmowana od dnia 25 stycznia 1999 r. na rzecz S.A. na podstawie umowy najmu. Najmem na rzecz osób fizycznych objęte były cztery lokale znajdujące się na piętrze budynku biurowego: lokal mieszkalny nr 1 - w okresie od 18 marca 1971 r. do 15 lutego 2011 r., lokal mieszkalny nr 2 - w okresie od 5 października 1994 r. do dnia 8 lutego 2010 r., lokal mieszkalny nr 3 - w okresie do 2 grudnia 2002 r. do dnia 28 lutego 2015 r., lokal mieszkalny nr 4 - w okresie od 2 grudnia 2004 r. do dnia 31 października 2014 r. Obecnie wszystkie cztery lokale mieszkalne stanowią pustostany. Opisane wyżej pomieszczenia i lokale obejmują całość powierzchni użytkowej budynku biurowego;
2.  innym budynkiem niemieszkalnym (gospodarczym), którego pomieszczenia stanowiły przynależności ww. lokali mieszkalnych i były wykorzystywane przez najemców lokali w okresie trwania umów najmu, np. jako kurniki, chlew;
3.  placem z kostki brukowej, powiązanym z budynkiem biurowym, stanowiącym urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,
4.  podjazdem dla niepełnosprawnych powiązanym z budynkiem biurowym, stanowiącym urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane,
5.  ogrodzeniem na betonowych słupach, które połączone jest z jedną ze ścian budynku gospodarczego, znajdującą się w granicy działki nr 667/1, stanowiącym urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane.

Z dniem 5 grudnia 1990 r., na mocy decyzji Wojewody z dnia 24 lipca 2003 r. zostało ustanowione na rzecz poprzednika prawnego Wnioskodawcy prawo wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działki nr 667/1 oraz nr 737/5 wraz z przeniesieniem prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków. Znajdujące się na działce nr 667/1 budynki wraz z powiązanymi z nimi urządzeniami budowlanymi oraz znajdujące się na działce nr 737/5 urządzenie budowlane stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności Wnioskodawcy. Dla nieruchomości prowadzona jest jedna księga wieczysta.

W latach 1998-2010 poprzednik prawny Wnioskodawcy dokonał ulepszeń nieruchomości w postaci wybudowania placu, podjazdu dla niepełnosprawnych, ogrodzenia oraz montażu kotła żeliwnego olejowego o wartości nieprzekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości. W odniesieniu do budynku biurowego dokonano ulepszeń, które polegały na montażu kotła żeliwnego oraz wybudowaniu podjazdu dla niepełnosprawnych przylegającego do budynku biurowego. Wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Poprzednikowi prawnemu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. ulepszeń budynku biurowego. Nakłady poniesione na ulepszenie budynku biurowego, nie stanowią „przebudowy” rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Na budynek niemieszkalny znajdujący się na działce nr 667/1 nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W kontekście działki nr 737/5 Wnioskodawca wskazał, że na działce tej znajduje się wyłącznie urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia na betonowych słupach. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 737/5 przeznaczona jest pod 3UP-tereny przeznaczone pod usługi publiczne i 1R-tereny użytków rolnych. Działka nr 737/5 wykorzystywana była na cele działalności mieszanej - zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej. Poprzednikom prawnym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 737/5, gdyż nabycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oznaczonej jako działki o nr ewidencyjnym 667/1 i nr ewidencyjnym 737/5 wraz z prawem własności posadowionych na tej nieruchomości budynków, nastąpiło na mocy decyzji uwłaszczeniowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy nieruchomości zabudowanej obejmującej działkę nr 667/1 oraz działkę nr 737/5.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości obejmującej prawo wieczystego użytkowania gruntu obejmującego dwie działki. Dla ww. nieruchomości prowadzona jest wspólna księga wieczysta.

W związku z tym w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

W myśl art. 24 ust. 1¹ ustawy o księgach wieczystych i hipotece dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste oraz dla znajdującego się na tym gruncie budynku lub innego urządzenia, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, prowadzi się wspólną księgę wieczystą.

Należy również zaznaczyć, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy ilekroć w ustawie mowa jest o działce gruntu należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Oznacza to, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją dostawy może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek z ustanowionym prawem wieczystego użytkowania gruntu. Jednakże podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT będzie sprzedaż każdej wyodrębnionej ewidencyjnie działki, jako stanowiącej osobny przedmiot dostawy. Mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu/prawo wieczystego użytkowania gruntu. Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z działek składających się na nieruchomość. Wobec tego, określenie stawki bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub jej części spełniającej warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

W konsekwencji, przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku przedmiotowej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT będzie oddzielnie każda z dwóch wyodrębnionych ewidencyjnie działek. Pomimo, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem transakcji będzie cała nieruchomość składająca się z ww. wyodrębnionych geodezyjnie dwóch działek, to stawka podatku VAT będzie ustalona dla każdej z tych działek odrębnie.

W kontekście powyższych wyjaśnień i zbycia działki nr 667/1 zabudowanej budynkiem biurowym, innym budynkiem niemieszkalnym i urządzeniami budowlanymi należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie nie dotyczy wyłącznie budynków/budowli oddanych do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższego wyroku pierwsze zasiedlenie powstaje już w momencie używania (wykorzystywania) budynku. Zatem również w sytuacji kiedy dany budynek, budowla lub ich część jest użytkowana i spełniony został warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. o sygn. C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do czynności opodatkowanych VAT, co oznacza, że pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także używanie budynków/budowli dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń należy stwierdzić, że dostawa działki nr 667/1 zabudowanej budynkiem biurowym, innym budynkiem niemieszkalnym i urządzeniami budowlanymi będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z wniosku wynika, że całość powierzchni użytkowej budynku biurowego była wykorzystywana. Jak wskazał Wnioskodawca, w części budynku biurowego od co najmniej 1990 r. funkcjonuje urząd. Natomiast pozostała część tego budynku jest wynajmowana od 25 stycznia 1999 r. na rzecz S.A. i była objęta najmem na rzecz osób fizycznych (lokal 1 od 18 marca 1971 r. do 15 lutego 2011 r., lokal 2 od 5 października 1994 r. do 8 lutego 2010 r., lokal 3 od 2002 r. do dnia 28 lutego 2015 r. i lokal 4 od 2004 r. do dnia 31 października 2014 r.). W odniesieniu do przedmiotowego budynku biurowego doszło zatem do pierwszego zasiedlenia, gdyż budynek ten wykorzystywany był na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z wniosku wynika, że w odniesieniu do budynku biurowego dokonano ulepszeń, jednak ich wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. W konsekwencji, dostawa znajdującego się na sprzedawanej działce nr 667/1 budynku biurowego odbędzie się po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Budynek niemieszkalny (gospodarczy) znajdujący się na działce nr 667/1 wykorzystywany był przez najemców lokali w okresie trwania umów i – jak wskazał Wnioskodawca - na budynek ten nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem w odniesieniu do budynku niemieszkalnego (gospodarczego) doszło do pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W podsumowaniu powyższej analizy należy zatem stwierdzić, że wypełnione zostały przesłanki warunkujące zwolnienie i dostawa budynku biurowego i budynku niemieszkalnego (gospodarczego) będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy objęte będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym znajdują się ww. budynki tj. działki nr 667/1.

W kontekście urządzeń budowlanych znajdujących się na działce nr 667/1 należy zauważyć, że w związku z tym, że urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budynków, podlegający opodatkowaniu łącznie z budynkami z którymi są powiązane, to dostawa ww. urządzeń budowlanych również będzie zwolniona z opodatkowania VAT, ponieważ zwolniona będzie dostawa budynku, z którym są związane.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy wskazanej we wniosku działki nr 667/1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, jak wskazano wyżej, ww. zwolnienie jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować.

Zatem w sytuacji kiedy sprzedawca i kupujący będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowej działki, której dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT to przedmiotowa dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT.

W kontekście zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy działki nr 737/5 należy zauważyć, że jak wynika z okoliczności sprawy na przedmiotowej działce nie znajdują się żadne budynki czy budowle, a wyłącznie urządzenie budowlane w postaci ogrodzenia. W związku z tym należy uznać, że działka nr 737/5 jest działką niezabudowaną. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. o sygn. I FSK 918/11. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że: „(…) niewątpliwie budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. (…) w rozumieniu Prawa budowlanego ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Okoliczność podnoszona w skardze kasacyjnej, że ponieważ na działce nie ma budynku, ogrodzenie nie może być traktowane jako urządzenie budowlane, gdyż nie ma obiektu, któremu użytkowaniu ma ono służyć, jest niedorzeczne. Według autora skargi kasacyjnej ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą. Pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach Prawa budowlanego. (\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej (…). (…) sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr 737/5 przeznaczona jest pod 3UP-tereny przeznaczone pod usługi publiczne i 1R-tereny użytków rolnych. Zatem przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana obejmująca tereny bez prawa do zabudowy (tj. tereny użytków rolnych) oraz tereny przeznaczone pod zabudowę (tj. usługi publiczne).

W tej sytuacji przy sprzedaży działki nr 737/5 o różnym przeznaczeniu wynikającym z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do sprzedaży części działki nr 737/5 przeznaczonej na podstawie ww. planu jako tereny użytków rolnych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast część ww. gruntu oznaczonego jako tereny usług publicznych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ta część działki stanowi tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Do przedmiotowej dostawy części działki 737/5, która nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W analizowanej sprawie dostawa części działki nr 737/5 nie będzie korzystała także ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, działka nr 737/5 wykorzystywana była na cele działalności mieszanej - zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej. W konsekwencji, dostawa części działki nr 737/5 (nieruchomości niezabudowanej stanowiącej teren budowlany) będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że dostawa działki nr 737/5 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C 308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.