Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-130/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-29
Teza: zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku czasowego niewynajmowania całego budynku
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku czasowego niewynajmowania całego budynku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w przypadku czasowego niewynajmowania całego budynku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) prowadzi działalność usługową w zakresie rozprowadzania wody oraz wynajmu lokali użytkowych. Spółka jest dzierżawcą nieruchomości na terenie miasta. Wydzierżawiającym nieruchomość jest Przedsiębiorstwo Wodociągów, będące jednocześnie właścicielem tej nieruchomości.

W kwestii dzierżawionej nieruchomości zawarto umowę, która reguluje następujące kwestie:

*   przedmiotem dzierżawy jest nieruchomość składająca się z działek gruntu o łącznej pow. 36.432 m2 i zabudowanych na nich budynków o łącznej powierzchni użytkowej 14.937,20 m2,
*   umowa została zawarta na okres od 1 września 2014 r. do 30 września 2042 r. z zastrzeżeniem możliwości wcześniejszego rozwiązania na mocy porozumienia stron, bądź jednostronnego rozwiązania przez wydzierżawiającego ze skutkiem natychmiastowym we wskazanych w umowie okolicznościach,
*   nieruchomości mogą być wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej Spółki,
*   Spółka ma prawo do przeprowadzania modernizacji i remontów w przedmiocie dzierżawy; jest zobowiązana do przeprowadzania na własny koszt okresowych przeglądów, zapewnienia na własny koszt porządku w budynkach, utrzymania w należytym stanie terenów zielonych wokół budynków.

Na przedmiotowej nieruchomości Spółka przeprowadza modernizację jednego z budynków wraz z garażem, która zostanie zakończona w roku 2015. Po zakończeniu modernizacji, Spółka wprowadzi modernizowane budynki do swojej ewidencji środków trwałych jako nakłady w obcym środku trwałym. Celem jest odpłatne wynajmowanie przedmiotowych budynków. Spółka już prowadzi działania zmierzające do pozyskania klientów. W momencie rozpoczęcia eksploatacji, część powierzchni nie będzie jednak jeszcze przedmiotem najmu. Ponadto, na przedmiotowym gruncie nie zostały wybudowane nowe budynki. Spółka zamierza stosować trzydziestoletni okres amortyzacji dla celów amortyzacji bilansowej oraz dziesięcioletni okres amortyzacji dla celów amortyzacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano m.in następujące pytanie:

Czy pomimo czasowego niewynajmowania całego budynku Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do zaliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu (nie tylko w roku ich nabycia) ustawodawca przyjął zasadę, że ww. wydatki na nabycie, lub wytworzenie zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Przepis art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym, wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Mając na uwadze treść cytowanych przepisów, stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dokonywane są wyłącznie, jeżeli spełniono wszystkie powyższe warunki.

Jednocześnie przepis art. 16c pkt 5 ustawy o CIT, wyłącza z amortyzacji składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Obowiązek rezygnacji z amortyzacji tych składników występuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono lub zaprzestano tę działalność. Powyższy przepis pozbawia podatnika prawa do amortyzacji środków trwałych w każdym przypadku zaprzestania działalności.

Treść powołanego art. 16c pkt 5 ustawy o CIT wskazuje, że amortyzacji podatkowej nie podlega składnik majątku, który nie jest używany na skutek zawieszenia lub zaprzestania działalności, w której był on wykorzystywany. Tym samym, niepełne wykorzystanie budynku pod wynajem, nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka, stanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest więc zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Należy przez to rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Taka sytuacja nie ma miejsca w przypadku Spółki, która w momencie rozpoczęcia eksploatacji budynku nie będzie jeszcze wynajmować całych powierzchni, lecz w dalszym ciągu będzie czynić starania dla pozyskania najemców.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku czasowego niewynajmowania lokali w oddanym do eksploatacji budynku, dokonywane w tym okresie odpisy amortyzacyjne, w wysokości wynikającej z ustawy, mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów. Spełniają one, bowiem podstawową zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu. Dotyczy to zarówno przychodów osiąganych w chwili obecnej, jak i przychodów które mają być osiągane w przyszłości, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu .

W myśl art. 15 ust. 6 updop, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest dzierżawcą nieruchomości składającej się z działek gruntu i zabudowanych na nich budynków. Umowa dzierżawy została zawarta na czas oznaczony tj. od 1 września 2014 r. do 30 września 2042 r. z zastrzeżeniem możliwości wcześniejszego rozwiązania na mocy porozumienia stron. Spółka przeprowadza modernizację jednego budynku wraz z garażem, która zostanie zakończona w roku 2015. Po zakończeniu modernizacji Spółka wprowadzi modernizowane budynki do swojej ewidencji środków trwałych jako nakłady w obcym środku trwałym. Celem jest odpłatne wynajmowanie przedmiotowych budynków. Spółka już prowadzi działania zmierzające do pozyskania klientów. W momencie rozpoczęcia eksploatacji część powierzchni nie będzie jednak jeszcze przedmiotem najmu. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy pomimo czasowego niewynajmowania całego budynku będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Stosownie do art. 16a ust.1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast w myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 updop amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”– zwane także środkami trwałymi.

Zatem w omawianej sprawie przedmiotem amortyzacji będzie dla Wnioskodawcy inwestycja w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 16c pkt 5 updop, amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy zauważyć, że występują sytuacje, kiedy wpisane do ewidencji środki trwałe nie są całkowicie wykorzystywane. Tak będzie w przypadku Spółki kiedy, w momencie rozpoczęcia eksploatacji część powierzchni zmodernizowanego przez Wnioskodawcę budynku nie będzie jeszcze przedmiotem najmu.

Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odpisy amortyzacyjne od budynków czasowo wyłączonych z użytkowania, np. z uwagi na poszukiwanie najemcy lub w których tylko część powierzchni jest wynajmowana.

Należy zwrócić uwagę, że brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych wystąpi tylko wtedy, gdy dany środek trwały nie jest wykorzystywany w prowadzonej działalności z uwagi na zawieszenie lub zaprzestanie prowadzenia działalności. Czasowe nieużywanie środka trwałego wskutek poszukiwania najemcy nie pozbawia prawa do zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca pomimo czasowego niewynajmowania całego budynku będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji w obcym środku trwałym. Bowiem przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych byłoby zawieszenie lub zaprzestanie działalności, a taka sytuacja nie ma miejsca w omawianej sprawie. Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia eksploatacji budynku nie będzie jeszcze wynajmować całej powierzchni, ale będzie czynić starania dla pozyskania najemców. Tym samym, niepełne wykorzystanie zmodernizowanego budynku pod wynajem nie spowoduje utraty prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) stanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie wyżej cytowanego art. 15 ust. 6 updop. W świetle powołanego powyżej art. 15 ust. 1 updop należy podkreślić, że skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono dochody w przyszłości, to w przypadku czasowego niewynajmowania całego budynku, jeżeli Wnioskodawca w istocie udowodni, że czynił starania dla pozyskania najemców, odpisy amortyzacyjne dokonane w tym okresie, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu nieruchomości, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca pomimo czasowego niewynajmowania całego budynku będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.