Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-68/13-3/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-02
Teza: Czy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie, w której dla celów rachunkowych zostały uznane za koszty i obciążyły wynik finansowy?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność w branży przetwórstwa mięsno-warzywnego. Poza kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami osiąganymi przez Spółkę, Spółka ponosi oraz będzie ponosić szereg wydatków, przyczyniających się do realizacji przychodów i wspierających Jej działalność, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie.

Są to tzw. koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki takie dotyczą całokształtu funkcjonowania Spółki i są związane z osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie, ze względu na brak możliwości bezpośredniego powiązania z przychodami, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią one koszty pośrednio związane z przychodami.

Do tego rodzaju kosztów Spółka zalicza przykładowo: wydatki marketingowe, koszt usług doradczych (w tym koszty analiz rynkowych, agencji reklamowych), wydatki na administrację biura i inne koszty pośrednie.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami rachunkowości wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie, w której dla celów rachunkowych zostały uznane za koszty i obciążyły wynik finansowy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na powyższe pytanie w zakresie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), czyli koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie, w której zostały uznane za koszty dla celów rachunkowych, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jednocześnie, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, w przypadku których nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Na podstawie natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca zaznacza, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminów do dokonywania odpowiednich czynności związanych z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

Natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`). Odrębne przepisy w rozumieniu powołanego art. 9 ust. 1 ww. ustawy są zamieszczone m.in. w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości).

W ocenie Wnioskodawcy, należy zatem przyjąć, iż powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 4e oraz art. 9 ust. 1 ww. ustawy) odsyłają w tym zakresie do odpowiednich przepisów ustawy o rachunkowości. Jeżeli więc przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają zaewidencjonować dany wydatek w ciężar kosztów w danym dniu, to dniem poniesienia tego kosztu - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady jest dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (jako koszt wpływający na wynik finansowy) na podstawie faktury lub rachunku (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), przy uwzględnieniu wszystkich zasad obowiązujących przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych (w tym zasady współmierności przychodów i kosztów, zasady ostrożności oraz istotności) oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości.

Tym samym, zdaniem Spółki, sposób w jaki rozliczane są koszty pośrednie dla celów rachunkowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych pośrednich kosztów do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad stosowanych wobec kosztów pośrednich rozliczanych w czasie oraz kosztów pośrednich jednorazowo potrącanych w kosztach dla celów bilansowych.

W sytuacji zatem, gdy zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości oraz przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości określone wydatki stanowiące koszty pośrednie (o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla celów rachunkowych są rozliczane w czasie poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów, co oznacza, że odpisy danych wydatków dokonywane są systematycznie w ciężar kosztów rachunkowych proporcjonalnie do ustalonego okresu, to w tym samym czasie powinny one być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (nawet w sytuacji gdy okres ten został dla celów rachunkowych określony szacunkowo). Koszty te będą stanowić koszty uzyskania przychodów w momentach, w których dana część kosztu pośredniego została uznana za koszt dla celów rachunkowych (obciążyła wynik finansowy Spółki).

Jeżeli natomiast dany wydatek stanowiący koszt pośredni dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla celów rachunkowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach, wówczas również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stanowił będzie on koszt uzyskania przychodów jednorazowo na moment uznania za koszt dla celów rachunkowych, tj. w momencie, w którym ten koszt pośredni obciążyć wynik finansowy Spółki.

W opinii Spółki, przyporządkowanie księgowe (rachunkowe) danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, decyduje o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że taką intencję ustawodawcy potwierdza również uzasadnienie do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 26 czerwca 2006 r. Ustawą tą wprowadzono przepis art. 15 ust. 4e w jego obecnym brzmieniu. W myśl uzasadnienia (druk sejmowy nr 733) intencją ustawodawcy było wprowadzenie przepisu, zgodnie z którym koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że powyższe rozumienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 4e tej ustawy, znajduje potwierdzenie zarówno w wybranych wyrokach sądów administracyjnych jak i interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo, w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.”

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również przykładowo w następujących interpretacjach wydanych w ostatnim czasie przez organy podatkowe:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-76/11-8/12-S/MF, w której czytamy: „(\`(...)\`) z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości)”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2012 r., nr IPPB3/423-527/12-4/KK, w której czytamy: „W związku z powyższym, pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu” tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. - Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-1452/11/MS, w której wskazano: „Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów updop wynika podstawom reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkach koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.”

Podsumowując, w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pism organów podatkowych, zdaniem Spółki, koszty o których mowa w art. 15 ust. 4d ww. ustawy, czyli koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie, w której zostały uznane za koszty dla celów rachunkowych, z uwzględnieniem przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowych w odniesieniu do rozliczania wydatków w czasie, bądź jednorazowego ujęcia ich jako koszty, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.