Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.159.2016.1.MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-24
Teza: Prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi; możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej w tym urzędu obsługującego jst oraz prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu struktury sprzedaży dla danej jednostki organizacyjnej lub urzędu obsługującego, wykorzystujących zakupy a także w sytuacji gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innej jednostki budżetowej, przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innej jednostki budżetowej oraz przeznaczone będą w części na potrzeby Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek budżetowych i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy A przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 30 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży w odniesieniu do wariantów oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży w odniesieniu do wariantów oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina A, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe na dzień dzisiejszy są odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Centralizacja rozliczeń VAT planowana jest na dzień 1 stycznia 2017 r.

Złożone zapytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, a więc faktur VAT otrzymywanych po centralizacji rozliczeń VAT.

Złożony wniosek dotyczy sposobu odliczenia VAT gdy zakupy wykorzystywane są jednocześnie dla wykonywania czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, przy czym nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów służy wykonywaniu poszczególnych rodzajów czynności. W związku z powyższym co do zasady prawo do odliczenia VAT służyło będzie przy zastosowaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) (dalej: ustawa o centralizacji), jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zgodnie z ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o centralizacji, każda z jednostek budżetowych oraz urząd obsługujący (Urząd Miejski) obliczy własną strukturę sprzedaży.

Dot. Pytań 1-3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o centralizacji, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zgodnie z ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4). Zgodnie z ust. 5, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Na podstawie ust. 6 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z ust. 9a, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

1.  Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki budżetowej, np. Zarząd Inwestycji Miejskich (ZIM) lub Urząd Miejski buduje środek trwały wykorzystywany wyłącznie przez inną jednostkę budżetową np. szkołę. Szkoła będzie wykorzystywała środek trwały na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, przy czym nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty VAT służącej czynnościom opodatkowanym VAT, w związku z czym możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu struktury sprzedaży. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka dokonująca nabyć towarów i usług.
2.  Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych w tym na potrzeby urzędu obsługującego jst. Może to mieć miejsce gdy zakupy realizuje jednostka budżetowa, np. Centrum Usług Informatycznych (CUI), powołana do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst. Jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst. Ponieważ CUI, jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący jst będzie przeznaczał zakupy jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT i nie można wyodrębnić kwot podatku VAT związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu struktury sprzedaży. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka budżetowa dokonująca nabyć towarów i usług.
3.  1.  Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych - może to mieć miejsce gdy zakupów dokonuje jednostka budżetowa, np. Centrum Usług Informatycznych (CUI), powołana do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst.
    2.  Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych w tym UM - może to mieć miejsce gdy zakupów dokonuje jednostka budżetowa, np. Centrum Usług Informatycznych (CUI), powołana do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst.
    3.  Urząd Miejski dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą w części na potrzeby Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek budżetowych. Faktury zakupowe otrzymywać będzie jednostka budżetowa dokonująca nabyć towarów i usług.
Nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej lub UM.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w sytuacji gdy zakupione przez jedną jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki budżetowej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi?
2.  Czy w sytuacji gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej, innej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst i jednocześnie jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej w tym urzędu obsługującego jst, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu struktury sprzedaży dla danej jednostki organizacyjnej lub urzędu obsługującego, wykorzystujących zakupy?
3.  Czy w sytuacji gdy zakupione przez:
    1.  jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innej jednostki budżetowej
    2.  jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innej jednostki budżetowej, również Urzędu Miejskiego
    3.  Urząd Miejski przeznaczone będą w części na potrzeby Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek budżetowych
i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej (w tym Urzędu Miejskiego ), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Ponieważ nabywane towary i usługi będzie wykorzystywać inna jednostka budżetowa niż kupująca, nie jest zasadnym aby odliczenia podatku VAT dokonywać w takim przypadku przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki budżetowej zakupującej towary i usługi.

W związku z powyższym w ocenie podatnika uzasadnionym jest, aby odliczenie VAT realizować przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki budżetowej wykorzystującej zakup, a nie jednostki budżetowej faktycznie kupującej. W ocenie podatnika sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych z VAT.

Ad. 2. Ponieważ nabywane towary i usługi będą wykorzystywać jednostka kupująca oraz inne jednostki w tym urząd obsługujący jst, nie jest zasadnym aby odliczenia podatku VAT dokonywać w takim przypadku przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki budżetowej zakupującej towary i usługi.

W związku z powyższym, ponieważ jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst, każdą z tych części należy odliczyć przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla danej jednostki organizacyjnej oraz urzędu obsługującego jst, wykorzystujących zakupy.

W ocenie podatnika sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej (kupującej), która nie będzie w całości przedmiotowych zakupów wykorzystywała na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych z VAT. W ocenie podatnika sposób odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży każdej z jednostek organizacyjnych odzwierciedli sposób wykorzystywania zakupów.

Ad. 3. W ocenie podatnika brak jest przepisów, które regulowałyby wprost przedmiotowy stan faktyczny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. proporcję wylicza się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje, jak i nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepisy te nie dają możliwości aby strukturę sprzedaży wyliczyć dla kilku podmiotów łącznie (tzn. jako sumę kwot określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT uzyskanych przez poszczególne jednostki organizacyjne, które wykorzystują nabywane towary i usługi). W ocenie Gminy należy w takim wypadku podzielić interpretację wyrażoną przez Ministra Finansów w wydanej dla Gminy A interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-289/16-2/SJ i uznać, że w takiej sytuacji możliwe jest odliczenie przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla Urzędu Miejskiego .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 A przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W tym miejscu należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski;

Wskazać należy, że przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym Gmina dokona centralizacji rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę) z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Po centralizacji rozliczeń na fakturach wystawianych na jednostkę samorządu terytorialnego (Gminę) z uwidocznionym NIP i nazwą tej jednostki samorządu terytorialnego będą mogły być zamieszczane dodatkowe informacje w postaci nazwy konkretnej jednostki organizacyjnej, której będą dotyczyły rozliczenia. Tak wystawiona faktura będzie stanowiła podstawę do ujmowania jej w księgach i dokumentacji podatkowej.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy „centralizacyjnej”, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług, bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego.

W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno działalności opodatkowanej VAT, jak i działalności od tego podatku zwolnionej, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się w sposób proporcjonalny z wykorzystaniem tzw. współczynnika. Od dnia 1 października 2016 r. do końca 2017 r. współczynnik powinien być wyliczany odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej współczynnik znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i jst, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Współczynnik dla danej jednostki organizacyjnej będzie zatem ustalany jako udział rocznego obrotu realizowanego przez tę jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jst przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie realizowanym przez jednostkę z tytułu czynności, w związku z którymi jst przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi jst nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wskazać należy, że powyższe regulacje art. 90 ust. 10a i ust. 10b ustawy wprowadzone zostały do systemu prawnego mocą art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), a stosownie do treści art. 21 pkt 2 ww. ustawy – przepisy te wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2018 r.

Tym samym, do końca roku 2017 (na podstawie art. 7 ustawy „centralizacyjnej”) oraz od 1 stycznia 2018 r. (na podstawie art. 1 pkt 7 w związku z art. 21 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3–6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, że:

1.  Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów usług, które przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki budżetowej, np. Zarząd Inwestycji Miejskich (ZIM) lub Urząd Miejski buduje środek trwały wykorzystywany wyłącznie przez inną jednostkę budżetową np. szkołę. Szkoła będzie wykorzystywała środek trwały na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT, przy czym nie jest możliwe wyodrębnienie kwoty VAT służącej czynnościom opodatkowanym VAT.
2.  Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych w tym na potrzeby urzędu obsługującego jst. Może to mieć miejsce gdy zakupy realizuje jednostka budżetowa np. Centrum Usług Informatycznych (CUI) powołana do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst. Jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst. CUI, jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący jst będzie przeznaczał zakupy jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT i nie można wyodrębnić kwot podatku VAT związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.
3.  1.  Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych - może to mieć miejsce gdy zakupów dokonuje jednostka budżetowa np. Centrum Usług Informatycznych (CUI) powołana do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst.
    2.  Jednostka budżetowa dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą na potrzeby tej jednostki oraz innych jednostek budżetowych w tym UM - może to mieć miejsce gdy zakupów dokonuje jednostka budżetowa np. Centrum Usług Informatycznych (CUI) powołana do wykonywania obsługi informatycznej wszystkich jednostek budżetowych w tym urzędu obsługującego jst.
    3.  Urząd Miejski dokonuje nabycia towarów i usług, które przeznaczone będą w części na potrzeby Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek budżetowych.
Nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej lub UM .

Podsumowując, należy wskazać, że sposób obliczenia struktury sprzedaży odzwierciedla jaki jest udział sprzedaży zwolnionej w sprzedaży ogółem, a więc nie byłoby zasadnym odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie przedmiotowych zakupów wykorzystywała na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT.

Jeżeli istnieje możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej oraz urzędu obsługującego jst, każdą z tych części należy odliczyć przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla danej jednostki organizacyjnej oraz urzędu obsługującego jst, wykorzystujących zakupy. Ponadto należy zauważyć, że nie byłoby zasadnym odliczenie przy zastosowaniu struktury sprzedaży jednostki organizacyjnej, która nie będzie w całości przedmiotowych zakupów wykorzystywała na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT ani zwolnionych od podatku VAT, a jest możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości aby strukturę sprzedaży wyliczyć dla kilku jednostek łącznie (tzn. jako sumę kwot określonych w art. 90 ust. 3 ustawy uzyskanych przez poszczególne jednostki organizacyjne i/lub urząd obsługujący jst, które wykorzystują nabywane towary i usługi). Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki organizacyjnej i/lub urzędu obsługującego jst – możliwe jest odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu gminy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że:

*   w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby innej jednostki budżetowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi;
*   w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej, innej jednostki budżetowej oraz urzędu obsługującego jst i jednocześnie będzie możliwość wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego jst, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT każdej z tych części przy zastosowaniu struktury sprzedaży właściwej dla danej jednostki organizacyjnej lub urzędu obsługującego jst wykorzystujących zakupy;
*   w sytuacji, gdy zakupione przez:
    1.  jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innej jednostki budżetowej;
    2.  jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej oraz innej jednostki budżetowej, również Urzędu Miejskiego ;
    3.  Urząd Miejski przeznaczone będą w części na potrzeby Urzędu Miejskiego oraz innych jednostek budżetowych
i jednocześnie nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej (w tym Urzędu Miejskiego ), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży Urzędu Miejskiego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.