Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.323.2017.2.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: Czy Spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłatą opisanych we wniosku świadczeń w przypadku rozwiązania Umowy zawartej z Wnioskodawcą w wyniku zawarcia porozumienia stron? Czy Spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku utraty przez Wnioskodawcę przymiotu pracownika zarządzającego w imieniu pracodawcy zakładem pracy (art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy) w trakcie trwania umowy o pracę?
Słowa kluczowe: odprawy-odprawa pieniężna; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; praca-stosunek pracy; umowa-umowa o pracę; zarządzanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 maja 2009 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką S.A. została zawarta umowa o pracę (dalej: Umowa).

Wnioskodawca został zatrudniony na stanowisku Dyrektora Generalnego Oddziału (dalej: DGO). W § 1 Umowy wskazano, iż zatrudnienie następuje w pełnym wymiarze czasu pracy.

Zgodnie z aneksem nr \`(...)\` z dnia 27 października 2009 r. do umowy o pracę z dnia 4 maja 2009 r. strony przyjęły, że w trakcie wykonywania pracy do podstawowych obowiązków DGO należeć będą w szczególności:

1.  bieżące prowadzenie spraw Oddziału, w szczególności kierowanie zadaniami wynikającymi z obowiązków operatora systemu dystrybucyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne,
2.  reprezentowanie Oddziału w stosunkach wobec osób trzecich na zasadach zgodnych z zasadami reprezentacji obowiązującymi u Pracodawcy,
3.  realizowanie wszelkich innych zadań wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz aktów wewnętrznej legislacji obowiązujących u Pracodawcy, związanych z bieżącym działaniem Oddziału.

W dniu 17 grudnia 2013 r. został zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką „Aneks nr \`(...)\` z dnia 17 grudnia 2013 r. do Umowy o Pracę z dnia 4 maja 2009 r.”, z którego treści wynika, że „w przypadku rozwiązania przez Pracodawcę niniejszej Umowy Pracownikowi przysługuje odprawa w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy”.

Spółka udzieliła Wnioskodawcy prokury łącznej oddziałowej.

Ostatecznie, w dniu 24 marca 2016 r. cofnięto udzieloną prokurę z dniem 25 marca 2016 r.

Zarząd Spółki w dniu 24 marca 2016 r. uchwałą nr … (dalej: Uchwała) powołał Zespół ds. oceny zmiany struktury terytorialnej przedsiębiorstwa (dalej: Zespół).

W § 1 niniejszej Uchwały wskazano, iż na podstawie art. 42 § 4 Kodeksu pracy Wnioskodawcy powierzono funkcję Członka Zespołu. Funkcja ta była pełniona od dnia 25 marca 2016 r. do dnia 25 czerwca 2016 r., a siedziba Zespołu mieściła się w X.

Do zadań Zespołu należało:

1.  ocena zmian struktury terytorialnej przedsiębiorstwa. dokonanych w ostatnich latach, a zwłaszcza ocena łączenia Oddziałów, Rejonów, likwidacja Posterunków Energetycznych, itp.,
2.  ocena wpływu zmian na:

1.  wskaźniki
2.  sytuację ekonomiczno-finansową przedsiębiorstwa, zwłaszcza w kontekście zbędnych budynków, wypłaty rekompensaty pracownikom za dojazdy do aktualnego miejsca pracy, itd.,
3.  pozostałe parametry wyspecyfikowane przez Zespół.

Pismem z dnia 24 marca 2016 r. Wnioskodawca otrzymał „Polecenie Służbowe”, iż od dnia 25 marca 2016 r. do dnia 25 czerwca 2016 r. zostaje oddelegowany do pracy w Zespole jako jego Członek. Podstawę „Polecenia Służbowego” stanowiła Uchwała nr … Zarządu Spółki oraz art. 42 § 4 Kodeksu pracy. Tym samym w dniu 25 marca 2016 r. Wnioskodawca przestał pełnić obowiązki Dyrektora Generalnego Oddziału.

Po zakończeniu działań Zespołu, które nastąpiły w dniu 25 czerwca 2016 r., Wnioskodawca nie został przywrócony na stanowisko DGO Oddziału, albowiem w dniu 20 maja 2016 r. zawarto z nim „Porozumienie stron dotyczące rozwiązania umowy o pracę”, w którym określono, iż umowa o pracę ulegnie rozwiązaniu z dniem 15 stycznia 2017 r.

W treści § 2 tego porozumienia ustalono, że Spółka, jako Pracodawca, zobowiązała się wypłacić na rzecz Wnioskodawcy odprawę w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy.

W dacie zawierania ww. Porozumienia Wnioskodawca nie pełnił obowiązków DGO Oddziału, co prowadzi do konkluzji, iż nie był pracownikiem zarządzającym w imieniu pracodawcy zakładem pracy, o którym mowa w art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy. Przestał zatem pełnić funkcje kierownicze, które w myśl „Regulaminu Organizacyjnego Spółki S.A.” (dalej: Regulamin) miały polegać na (§ 9 Regulaminu):

1.  Osoby sprawujące funkcje kierownicze samodzielnie kierują działalnością podległej jednostki/komórki organizacyjnej i w ramach przyznanych uprawnień ponoszą odpowiedzialność za realizację powierzonych zadań.
2.  Przez kierowanie jednostką/komórką organizacyjną rozumiane jest planowanie i koordynowanie jej funkcjonowania, wyznaczanie celów i zadań w ramach planu strategicznego i planów operacyjnych, nadzór nad ich realizacją oraz zapewnienie najwyższej możliwej efektywności pracy.
3.  Do obowiązków wynikających ze sprawowania funkcji kierowniczych w szczególności należy:
    1.  aktywny udział w procesie kreowania celów Spółki oraz ich realizacji,
    2.  wypełnianie obowiązków kierowniczych wynikających z prawa pracy,
    3.  motywowanie pracowników, dbanie o morale i dyscyplinę pracy,
    4.  dbałość o przestrzeganie katalogu wartości korporacyjnych w podległym zespole,
    5.  zapewnienie ciągłości kierowania i funkcjonowania podległej jednostki/komórki organizacyjnej, w szczególności zaistnienia sytuacji kryzysowej w Spółce,
    6.  udział w przygotowaniu budżetu w zakresie realizowanych procesów oraz jego realizacja,
    7.  współpraca z innymi jednostkami/komórkami organizacyjnymi spółki w ty również Spółkami Grupy Kapitałowej,
    8.  występowanie z wnioskami w sprawach dotyczących poprawy organizacji, efektywności i jakości pracy,
    9.  prawidłowe i terminowe wykonywanie zadań przydzielonych jednostce/komórce organizacyjnej z dbałością o interes Spółki,
    10.  ustalanie zakresu zadań podległych pracowników, w tym przygotowanie Opisów Stanowisk Pracy,
    11.  udzielanie pracownikom niezbędnej pomocy i wyjaśnień przy wykonywaniu powierzonych zadań,
    12.  dbanie o rozwój zawodowy i podnoszenie kwalifikacji podległych pracowników,
    13.  monitorowanie oraz merytoryczne i obiektywne ocenianie wyników pracy i efektywności pracy podległych pracowników,
    14.  wsparcie realizacji zadań w obszarze utrzymania i rozwoju Systemu Zarządzania Ciągłością Działania Spółki S.A. w zakresie swoich kompetencji,
    15.  wsparcie realizacji zadań w obszarze utrzymania i prawidłowego funkcjonowania Programu Zarządzania Środowiskowego Grupy w zakresie swoich kompetencji.
4.  Do uprawnień wynikających ze sprawowania funkcji kierowniczych w szczególności należy
    1.  wydawanie poleceń służbowych podległym pracownikom w zakresie zgodnym z Opisem Stanowiska Pracy,
    2.  decydowanie w odniesieniu do pracowników kierowanej jednostki/komórki organizacyjnej w zakresie:
        1.  wyznaczenia poszczególnych pracowników do realizacji zadań,
        2.  przenoszenia pracowników na inne stanowiska pracy zgodnie z obowiązującymi procedurami i przepisami prawa,
        3.  wnioskowania o zatrudnianie i zwalnianie pracowników,
        4.  zatwierdzania delegacji służbowych i ich rozliczanie,
        5.  zatwierdzania wniosków urlopowych,
        6.  wystawiania i podpisywania skierowań na badania lekarskie.
    3.  wnioskowanie do bezpośrednich przełożonych w sprawach obsady personalnej, przeszeregowań oraz organizacji kierowanej jednostki/komórki organizacyjnej,
    4.  dysponowanie środkami rzeczowymi i finansowymi przydzielonymi jednostce/komórce organizacyjnej do wykonania jej zadań w ramach obowiązujących przepisów,
    5.  reprezentowanie interesów podległych pracowników wobec zwierzchników,
    6.  decydowanie o sposobie wykonywania zadań podległej jednostki/komórki organizacyjnej, chyba że sposób wykonania został określony odrębnym uregulowaniem.

Mając na uwadze zakres zadań Zespołu oraz obowiązki pracownika wynikające z umowy o pracę z dnia 4 maja 2009 r. oraz treść § 9 Regulaminu wyraźne są różnice w pełnieniu funkcji Członka Zespołu, a DGO. Zadania Członka Zespołu są zadaniami, które w żaden sposób nie wpisują się w zakres obowiązków i uprawnień DGO, tj. osoby pełniącej funkcję kierownicze.

W związku z powyższym EOP winna na podstawie zawartego w dniu 20 maja 2016 r. Porozumienia wypłacić odprawę w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jako ekwiwalent za urlop wypoczynkowy w sposób określony w § 2 Porozumienia. Podstawą wypłaty ww. świadczenia winno być Porozumienie, które zostało zawarte, gdy Wnioskodawca pełnił funkcję Członka Zespołu.

Z uwagi zaś, iż w chwili podpisania przedmiotowego Porozumienia Wnioskodawca nie pełnił już obowiązków DGO (nie był już osobą zarządzającą w imieniu Pracodawcy – w rozumieniu art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy), Spółka, jako płatnik, nie powinna stosować się do regulacji zawartej w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że miał zawartą tylko i wyłącznie jedną umowę o pracę ze Spółką, w której Skarb Państwa dysponuje większością głosów na zgromadzeniu wspólników.

Pracując w Spółce Wnioskodawca nigdy nie pełnił funkcji członka zarządu w tej Spółce.

Ponadto, zawarta ze Spólką umowa o pracę z dnia 4 maja 2009 r., zmieniona aneksem nr \`(...)\` z dnia 27 października 2009 r. oraz aneksem nr \`(...)\` z dnia 17 grudnia 2013 r., nie zawierała żadnych postanowień dotyczących wypłaty odprawy na wypadek rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. W ww. dokumentach zawarte były jedynie postanowienia dotyczące wysokości wypłaty odprawy tylko i wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem ze strony Pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłatą opisanych we wniosku świadczeń w przypadku rozwiązania Umowy zawartej z Wnioskodawcą w wyniku zawarcia porozumienia stron?

Czy Spółka powinna potrącać zryczałtowany podatek wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku utraty przez Wnioskodawcę przymiotu pracownika zarządzającego w imieniu pracodawcy zakładem pracy (art. 128 § 2 pkt 2 Kodeksu pracy) w trakcie trwania umowy o pracę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem Umowy o pracę z dnia 4 maja 2009 r. w trybie Porozumienia stron z dnia 20 maja 2016 r. i przyznaniu na mocy tego Porozumienia odprawy w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy, tj. w kwocie przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku w wysokości 70% od części przekraczającej trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia.

Ponadto, Wnioskodawca w chwili zawarcia ww. Porozumienia był jedynie Członkiem Zespołu ds. oceny zmiany struktury terytorialnej przedsiębiorstwa, a nie Dyrektorem Generalnym Oddziału, a tym samym nie był pracownikiem zarządzającym i 70% stawka podatku go nie obejmuje.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż mając na uwadze analizę przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnić należy następujące przesłanki, które muszą wystąpić łącznie by wypłata odprawy, o której mowa w Porozumieniu, została objęta zryczałtowanym 70% podatkiem:

1.  przychód powinien zostać osiągnięty przez podatnika z tytułu odprawy lub odszkodowania określonego w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem lub w umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem terminu, na który została zawarta,
2.  opodatkowaniu podlega ta część odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika,
3.  zobowiązanym do zapłaty jest podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podmiot bezpośrednio lub pośrednio kontrolowany przez Skarb Państwa.

Oceniając wystąpienie powyższych przesłanek na gruncie omawianego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż przesłanki z pkt 2 i 3 zostały spełnione. Świadczenie, o którym mowa w § 2 Porozumienia przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia oraz Spółka, jako wypłacająca, stanowi przy tym podmiot określony w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zaś do przesłanki wskazanej w pkt 1 Wnioskodawca stwierdza, że nie została ona spełniona, a tym samym nie zachodzi obowiązek określony w art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, iż przychód powinien zostać osiągnięty m.in. z tytułu odprawy określonej w umowie o pracę (względnie w umowie o świadczenie usług zarządzania).

Obligatoryjną przesłanką poddania tego świadczenia zryczałtowanemu podatkowi określonemu w art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy jest jego ustalenie w treści umowy o pracę, której ponadto, przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. Zakres przedmiotowy omawianego przepisu obejmuje zatem sytuacje, w których wypłata m.in. odprawy stanowi wypełnienie postanowień umowy o pracę. W sytuacji, gdy odprawa zostanie wypłacona na podstawie Porozumienia stron, a nie na podstawie umowy o pracę, nie znajdzie zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy.

Zakładając racjonalność ustawodawcy przyjąć należy, że przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny nie jest objęty regulacją art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem językowa wykładnia przedmiotowego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, co do jego zakresu. Konstrukcja omawianej regulacji stanowi świadome ograniczenie zakresu stosowania obciążenia podatkowego jedynie do umów o pracę oraz umów o świadczenie usług zarządzania. W treści ww. przepisu ustawodawca nie wymienia porozumień, które mogą stać się podstawą rozwiązania umowy o pracę, a zatem stać się podstawą do wypłaty odprawy.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do jednoznacznego twierdzenia, iż podstawowym warunkiem objęcia odpraw zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 70% jest to, że prawo do odprawy musi być określone w umowie o pracę.

Uwzględniając zatem treść umowy o pracę z dnia 4 maja 2009 r., zmienioną aneksem nr \`(...)\` z dnia 27 października 2009 r. oraz treść aneksu do umowy z dnia 17 grudnia 2013 r., należy zauważyć, iż § 5 ust. 4 umowy oraz zmieniający go § 2 aneksu w istocie wskazuje na przysługującą Wnioskodawcy odprawę, jednakże jej przyznanie zostało sprzężone jedynie z przypadkiem rozwiązania Umowy o pracę przez Spółkę za wypowiedzeniem. Zapis ten jest kluczowy dla przedmiotowej sprawy. W przypadku, gdyby Wnioskodawcy została wypowiedziana umowa o pracę, to na podstawie aneksu do umowy Wnioskodawca otrzymałby odprawę w wysokości tam wskazanej. W związku z tym zostałaby spełniona przesłanka mówiąca, iż obowiązek wypłaty świadczenia w postaci odprawy wynika z umowy o pracę, jednakże taka sytuacja nie zachodzi w niniejszym stanie faktycznym.

Zauważyć należy, iż umowa o pracę pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą nie uległa rozwiązaniu w trybie jej wypowiedzenia przez Spółkę, ale na podstawie zawartego pomiędzy stronami Porozumienia z dnia 20 maja 2016 r. Tym samym podstawą do wypłaty odprawy w wysokości 9-miesięcznego wynagrodzenia obliczonego jak ekwiwalent za urlop wypoczynkowy nie jest umowa o pracę, o której jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale Porozumienie, które nie zostało ujęte w treści wskazanego przepisu. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż brak podstawy prawnej objęcia odprawy należnej Wnioskodawcy zryczałtowanym 70% podatkiem.

Koniecznym i zasadnym jest również podniesienie, iż to same strony określiły na jakich zasadach zostanie rozwiązana umowę o pracę. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia umowy, a zawarła z Wnioskodawcą osobne Porozumienie, które to określiło sposób i wielkość odprawy. Fakt, iż odprawa ma zostać wypłacona w takiej samej wysokości jak w aneksie do umowy o pracę nie prowadzi automatycznie do stwierdzenia, że podstawą wypłaty odprawy ma być właśnie umowa o pracę. Takie stanowisko byłoby daleko nieprawidłowe i niespójne z intencjami Spółki, która chciała w sposób odmienny, niż zostało to zawarte w umowie o pracę, uregulować sposób rozwiązania umowy z Wnioskodawcą.

Jednoznacznie stwierdzić należy, iż wypłata odprawy dla Wnioskodawcy nie wynika z łączącego ze Spółką stosunku pracy, ale z zawartego Porozumienia, które w tym zakresie zastąpiło postanowienia umowy o pracę. Logicznym zatem jest, mając na względzie treść art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy, albowiem rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w drodze porozumienia a nie wypowiedzenia, o którym mowa była w umowie o pracę.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w opinii Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 25 marca 2016 r., zgodnie z którą powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie przewidują wypłacania pracownikom w przypadku rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia stron odszkodowań, rekompensat, ewentualnie innych dodatkowych świadczeń (także np. określanych przez strony w treści porozumienia jako odprawy). Jeżeli zatem w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy strony ustaliły, że pracownikowi przysługuje (na mocy tego porozumienia) odszkodowanie, rekompensata, czy też inne nieprzewidziane przepisami prawa świadczenia (określone przez strony jako odprawa), to nie oznacza to zmiany (modyfikacji) treści/warunków łączącej strony umowy o pracę, a jedynie przyznanie konkretnemu pracownikowi „dodatkowego” świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy w trybie porozumienia stron.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że świadczenie zawarte w Porozumieniu, jakie zawarł Wnioskodawca ze Spółką, zwane odprawą, jest świadczeniem niezależnym i dodatkowym w stosunku do świadczenia wynikającego z Umowy o pracę i Aneksu do tej umowy i tym samym nie podlega obciążeniu 70% podatkiem. Świadczenie to bowiem nie wynika z Umowy o Pracę, ale właśnie z przedmiotowego Porozumienia, które stanowi osobną podstawę do wypłaty odprawy.

Z unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika także, że 70% podatkiem objęte są wypłaty ustalone w treści umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem.

Sam ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „czynności związane z zarządzaniem”. W związku z takim stanem rzeczy należy sięgnąć do samego uzasadnienia Ustawy Nowelizującej: „Projekt ustawy zmierza do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów”.

W opinii Wnioskodawcy, 70% zryczałtowany podatek dochodowy ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń wypłacanych osobom zarządzającym podmiotami wskazanymi w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będących członkami zarządów spółek wskazanych w tym przepisie. Wskazuje na to przytoczona powyżej treść uzasadnienia Ustawy Nowelizującej, której celem jest przeciwdziałanie patologiom polegającym na przyznawaniu m.in. wysokich odpraw członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa.

Nadto, należy zauważyć, iż zaszeregowanie umów o pracę, których przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem wraz z umowami o świadczenie usług zarządzania świadczy o woli ustawodawcy objęcia nowym obciążeniem osób zarządzających spółką w sposób samodzielny lub osób w znacznym stopniu niezależnych, o dużych uprawnieniach funkcyjnych oraz podlegających ograniczonemu nadzorowi. Zdaniem Wnioskodawcy takimi osobami są członkowie zarządu. Natomiast DGO nie jest Członkiem Zarządu EOP. Podkreślenia zatem wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie jest i nigdy nie był członkiem zarządu. Ponadto, DGO nie zarządza Spółką jako całością, nie decyduje o całokształcie działalności Spółki, a jedynie kieruje podległą mu jednostką. Tym bardziej Członek Zespołu, którym Wnioskodawca był w chwili zawierania Porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę, nie jest pracownikiem, który mógł dokonywać czynności zarządzania Spółką. Członek Zespołu nie jest również Członkiem Zarządu Spółki, nie dysponuje żadnymi uprawnieniami funkcyjnymi, w swojej pracy podlega pełnemu nadzorowi.

Powyższe przesądza, zdaniem Wnioskodawcy, o objęciu zryczałtowanym 70% podatkiem wypłat jedynie tych świadczeń, które przysługują członkom zarządów wybranych spółek Skarbu Państwa. Wnioskodawca zatem – czy to jako pełniący obowiązki DGO, czy będący Członkiem Zespołu – nie podlega obciążeniu wskazanemu w przedmiotowym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że od dnia 4 maja 2009 r. do dnia 24 marca 2016 r. pełnił obowiązki Dyrektora Generalnego Oddziału. Wnioskodawca od dnia 25 marca 2016 r. do dnia 25 czerwca 2016 r. został oddelegowany do pracy w Zespole ds. oceny zmiany struktury terytorialnej przedsiębiorstwa, do którego zadań należało:

1.  ocena zmian struktury terytorialnej przedsiębiorstwa dokonanych w ostatnich latach, a zwłaszcza ocena łączenia Oddziałów, Rejonów, likwidacja Posterunków Energetycznych, itp.,
2.  ocena wpływu zmian na:

1.  wskaźniki,
2.  sytuację ekonomiczno-finansową przedsiębiorstwa, zwłaszcza w kontekście zbędnych budynków, wypłaty rekompensaty pracownikom za dojazdy do aktualnego miejsca pracy, itd.,
3.  pozostałe parametry wyspecyfikowane przez Zespół.

Powyższe zestawienie obowiązków Członka Zespołu w sposób wyraźny ilustruje, iż praca na rzecz Zespołu w żadnej mierze nie nosiła cech pracy związanej z zarządzaniem, czy kierownictwem. Nie mogła ona zresztą nosić takich cech, albowiem przymiot czynności związanych z zarządzaniem został zarezerwowany jedynie dla Członków Zarządu Spółki.

Na marginesie należy także zauważyć, iż w chwili zawierania Porozumienia Wnioskodawca zajmował niższe stanowisko niż DGO.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca pełniąc obowiązki DGO, a następnie Członka Zespołu nie był uprawniony do podejmowania czynności związanych z zarządzaniem to nie zostaje wypełniona norma zawarta w art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestią niezmiernie istotną jest również fakt, iż w trakcie ww. oddelegowania do Zespołu, Spółka zawarła z Wnioskodawcą w dniu 20 maja 2016 r. Porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę. Skoro zatem w dacie zawarcia przedmiotowego Porozumienia Wnioskodawca nie zajmował stanowiska funkcyjnego związanego z zarządzaniem, to brak podstawy faktycznej i prawnej do stosowania w niniejszym stanie faktycznym uregulowań zawartych w art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując tę część rozważań Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie, w przypadku art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z normą prawną, której celem jest przede wszystkim urzeczywistnienie zasady sprawiedliwości społecznej poprzez opodatkowanie nadmiernie wysokich odpraw wypłacanych właśnie członkom zarządu, a nie niżej usytuowanym pracownikom, którzy nie mają wpływu na działalność – zarządzanie Spółką. Potwierdza to przytoczone uzasadnienie do Ustawy Nowelizującej. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść Ustawy Nowelizującej, a także później dokonaną przez ustawodawcę modyfikację Ustawy Nowelizującej (której to cel został wprost wyartykułowany w uzasadnieniu), norma prawna płynącą z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ww. ustawy powinna być rozumiana w ten sposób, że 70% zryczałtowany podatek dochodowy ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń wypłacanych osobom będącym członkami zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

*   z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania;
*   z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką – w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

By można było zastosować się do ww. regulacji podatkowej niezbędne jest wystąpienie łącznie przesłanek tam wskazanych. Na gruncie przedmiotowej sprawy wskazać należy, zdaniem Wnioskodawcy, iż tytuł, który uprawnia wypłatę mu stosownej odprawy nie wynika z postanowień umowy o pracę zawartej w dniu 4 maja 2009 r. oraz aneksu do tej umowy z dnia 17 grudnia 2013 r., ale z Porozumienia z dnia 20 maja 2016 r., które na nowo określiło wypłatę odprawy. Tym samym, jeżeli źródłem wypłaty odprawy jest Porozumienie, a nie umowa o prace, nie ma prawnej możliwości objęcia przysługującego świadczenia zryczałtowanym podatkiem w wysokości 70%.

Artykuł 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swej treści wprost wskazuje z jakiego dokumentu ma wynikać obowiązek wypłaty odprawy by można zastosować 70% stawkę podatku. Wśród dokumentów tam wymienionych brak porozumienia. Zawężenie źródeł, z których ma wynikać odprawa dla pracownika należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy, a jego rozszerzanie należy uznać za niedozwolone.

Ponadto, okolicznością przemawiającą za niestosowaniem do niniejszej sprawy przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, iż Wnioskodawca w chwili podpisywania Porozumienia dotyczącego rozwiązania umowy o pracę nie zajmował stanowiska związanego z podejmowaniem czynności zarządzających. Niezależnie od tego, czy Wnioskodawca pełnił obowiązki DGO, czy Członka Zespołu to zapisane w Porozumieniu świadczenie, określone tam jako „odprawa” nie będzie podlegało zryczałtowanemu 70% podatkowi, o którym mowa ww. przepisie. Objęcie Wnioskodawcy wskazanym podatkiem byłoby możliwe tylko w przypadku, kiedy to byłby Członkiem Zarządu Spółki, a fakt wypłacenia odprawy wynikałby z umowy o pracę, a nie z porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:

*   pkt 15 – z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania;
*   pkt 16 – z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką – w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Analiza przepisu art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na obowiązek poboru podatku dochodowego w wysokości 70% od tej części odprawy lub odszkodowania, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje odprawę lub odszkodowanie, które były określone w umowie o pracę, której przedmiotem były czynności związane z zarządzaniem od spółki, o której mowa w pkt 15 (tj. spółki, w której Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego, ich związki lub inne państwowe osoby prawne albo komunalne osoby prawne dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami).

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy dotyczy sytuacji, w których wypłacane są odprawy lub odszkodowania określone w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ odprawa, o której mowa we wniosku, nie wynika z umowy o pracę, ale z postanowień Porozumienia, które Wnioskodawca zawarł z pracodawcą. Nie jest zatem spełniona przesłanka, od której ustawodawca uzależnił zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie jednak z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności faktycznych nie wynika, że nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę, której przedmiotem nie były czynności związane z zarządzaniem. Jak bowiem wskazano, podstawą oddelegowania Wnioskodawcy do pracy w Zespole ds. oceny zmiany strukturalnej terytorialnej przedsiębiorstwa był m.in. art. 42 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Przepis ten stanowi natomiast, że wypowiedzenie dotychczasowych warunków pracy lub płacy nie jest wymagane w razie powierzenia pracownikowi, w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy, innej pracy niż określona w umowie o pracę na okres nieprzekraczający 3 miesięcy w roku kalendarzowym, jeżeli nie powoduje to obniżenia wynagrodzenia i odpowiada kwalifikacjom pracownika.

Reasumując, niezależnie od powyższego, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego odprawa wypłacona Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu stawką 70% zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Spółka wypłacająca przedmiotowe świadczenie nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w tym przepisie. W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie ogólne zasady opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.