Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.235.2021.4.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: W zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; składki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.) uzupełnione pismem z 20 sierpnia 2021 r. (data nadania 20 sierpnia 2021 r., data wpływu 23 sierpnia 2021 r.) na wezwanie z 10 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.235.2021.1.MR (data nadania 10 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   koszty związane z Pracownikami zatrudnionymi w Działach R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej składające się z Wydatków Pracowniczych oraz Składek stanowią koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT proporcjonalnie do czasu poświęconego przez Pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**,
*   koszt pracowników Spółki, opisanych jako Menedżerowie, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za koszt kwalifikowany jako koszt osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

8 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy farmaceutycznej X (dalej: „Grupa X”). Grupa X działa w branży farmaceutycznej w skali światowej i zajmuje się m in. opracowaniem innowacyjnych produktów w stale i dynamicznie rozwijających się obszarach opieki zdrowotnej. W skład Grupy X wchodzą spółki, które zajmują się różnymi obszarami opieki zdrowotnej - lekami innowacyjnymi, generycznymi i ochroną oczu. Są one wspierane przez specjalne komórki, m in. Instytut (…) Grupy X, w którym zatrudnionych jest ponad 6 tys. naukowców.

Grupa X od początku swojego istnienia nieustannie kładzie duży nacisk na działalność badawczo-rozwojową, prowadząc znaczące inwestycje w badania i rozwój ukierunkowane na obszary niezaspokojonych potrzeb medycznych, m.in. na terytorium Polski. W szczególności dostarcza innowacyjne terapie, oparte na dowodach naukowych, które zapewniają pacjentom lepsze wyniki leczenia oraz pomagają rozwiązać niektóre z najtrudniejszych problemów zdrowotnych społeczeństw. Grupa X zajmuje się odkrywaniem i opracowywaniem przełomowych terapii.

Obecnie Wnioskodawca, w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w ramach Grupy X, uczestniczy w Polsce w blisko 100 procesach badań klinicznych w różnych obszarach terapeutycznych, a także współpracuje z ponad 300 ośrodkami naukowymi, dokonując w ten sposób znacznego transferu wiedzy i przyczyniając się do rozwoju nauki w Polsce.

Jednym z głównych procesów funkcjonujących w obrębie działalności Grupy X jest prowadzenie badań oraz prac rozwojowych polegających na opracowywaniu, tworzeniu, badaniu, testowaniu i walidacji leków. Proces związany z pracami badawczymi w zakresie powstawania nowych leków, pracami rozwojowymi nad skutecznością leków jest bardzo złożony oraz obwarowany wieloma regulacjami, na które składają się przede wszystkim ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. 2020 r., poz. 944 ze zm.), Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE Nr 536/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie badań klinicznych produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz.U.UE.L.2014.158.1 z dnia 27 maja 2014 r.), Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 lutego 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących planowania, prowadzenia, monitorowania i dokumentowania badania klinicznego wyrobu medycznego (Dz. U. z 2016 r., poz. 209) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 489).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że na prace nad lekiem składa się szereg skoordynowanych ze sobą prac badawczych i rozwojowych, wykonywanych na całym świecie w Grupie X, przy współpracy z zewnętrznymi podmiotami (jednostkami naukowymi, szpitalami, klinikami, lekarzami, zewnętrznymi specjalistami itd.). Proces cechuje się wysokim stopniem zaangażowania kapitału finansowego oraz czynnika ludzkiego i odbywa się równocześnie w wielu miejscach w wyznaczonych placówkach medycznych, ośrodkach badawczych i naukowych oraz centrach operacyjnych, w tym m.in. na terytorium Polski.

Co do zasady, prace badawcze w zakresie stworzenia leku rozpoczynają się od zrozumienia mechanizmu rozwoju choroby. W następnym kroku specjaliści w określonej dziedzinie szukają sposobu, w jaki można by ten proces zahamować. Po identyfikacji optymalnego miejsca działania przyszłego leku naukowcy opracowują model przyszłej terapii. Spośród tysięcy modelowych cząsteczek tylko kilka - tych o największym potencjale terapeutycznym - jest poddawanych badaniom laboratoryjnym, a następnie badaniom przedklinicznym.

W przypadku zaobserwowania pozytywnych efektów badań przedklinicznych, potencjalny lek może zostać zakwalifikowany do etapu badań klinicznych z udziałem ludzi. Etap badań klinicznych należy do prac rozwojowych nad nowym lekiem lub jego rozszerzonym zastosowaniem. Mając na uwadze, że etap ten jest długotrwały, a także istnieje konieczność przeprowadzenia badań na określonej, licznej i zróżnicowanej grupie pacjentów, prace rozwojowe nad lekiem powierzane są dedykowanemu zespołowi ekspertów realizujących zadania w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę Działu Badań Klinicznych (prace te wykonywane są na rzecz Grupy X).

W ramach przypisanych do swojej działalności badań, Wnioskodawca w ramach Działu Badań Klinicznych podejmuje szereg czynności nakierowanych na weryfikację bezpieczeństwa, a także ocenę skuteczności stosowanego leku. Badania kliniczne, stanowiące element globalnego procesu prac rozwojowych nad lekiem, prowadzone są przez pracowników Spółki we współpracy z lekarzami, a także specjalistami zatrudnionymi w wyspecjalizowanych ośrodkach badawczych, m.in. w szpitalach. W zależności od etapu zaawansowania prowadzonego badania klinicznego, próbą może być objętych od kilkudziesięciu do nawet kilku tysięcy uczestników, a czas jego trwania może wynieść nawet kilka lat.

Działalność Działu Badań Klinicznych obejmuje działania niezbędne do przeprowadzenia w każdej fazie prowadzonych badań klinicznych w ośrodkach badawczych, w tym m.in.:

*   organizacja badań klinicznych i realizacja wszelkich procesów w związku z prowadzeniem badań, opracowanie założeń do badań klinicznych prowadzenie dokumentacji badań klinicznych,
*   tworzenie dokumentacji badania klinicznego (protokół, formularze świadomej zgody, wnioski do Urzędu Rejestracji i Komisji Bioetycznej o zgodę na realizację badań),
*   zarządzanie dokumentacją badań klinicznych,
*   realizacja badania klinicznego zgodnie z zasadami Dobrej Praktyki Klinicznej, procedurami oraz obowiązującymi przepisami prawa,
*   rozdział materiału badawczego, właściwego znakowanie i przechowywanie materiału biologicznego przeznaczonego do analiz i archiwizacji,
*   kontrola jakości wprowadzanych danych, zapewnianie spójności oraz zgodności z formalnymi wymogami.

Po zakończeniu wszelkich czynności badawczych, sporządzany jest raport podsumowujący badanie kliniczne. Co więcej, każde z prowadzonych badań klinicznych dokumentowane jest m.in. protokołem z badania klinicznego, który zawiera szczegółowe dane na temat konkretnego badania, a także opis jego uczestników - zarówno po stronie Spółki jak i pacjentów. Udokumentowanie przebiegu prowadzonych prac badawczych, a także ich rezultatów wynika przede wszystkim z przepisów prawa i regulacji branżowych, które muszą zostać spełnione przez Spółkę w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W tym obszarze Dział Badań Klinicznych jest wspierany przez ekspertów Działu Medycznego (dalej łącznie zwane również jako: „Działy R&D”) zajmującego się budowaniem świadomości chorób oraz terapii obszarów medycznych, którego rolą jest wsparcie programu badań klinicznych.

W ramach swoich zadań, Dział Medyczny zajmuje się m.in. prowadzeniem studium wykonalności badania klinicznego w Polsce, w zakresie którego dochodzi do m.in. selekcji ośrodków do badań klinicznych, doboru komparatorów do badanych leków, wsparcia w podjęciu decyzji o kwalifikacji poszczególnych grup pacjentów, a także rozwiązywania problemów związanych z realizacją badania (np. w przypadku nieprawidłowej interpretacji protokołu badań klinicznych), Dział Medyczny bierze udział także w dostarczaniu strategicznych informacji medycznych dla danych obszarów terapeutycznych w projekt protokołu na poziomie globalnym.

Dział Medyczny ściśle współpracuje z Działem Badań Klinicznych również przy tworzeniu końcowego protokołu badania klinicznego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonego Działu Badań Klinicznych oraz Działu Medycznego zatrudnia obecnie kilkadziesiąt osób w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Profil wykształcenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wskazuje iż są to przede wszystkim specjaliści z wykształceniem co najmniej wyższym ukierunkowanym na nauki przyrodnicze, biologiczne a także medyczne.

Struktura pracownicza wymienionych wyżej Działów R&D polega co do zasady na wyodrębnieniu w ramach Działów R&D pracowników:

*   niższego szczebla, którzy są bezpośrednio zaangażowani w wykonywanie prac badawczo- rozwojowych (dalej łącznie zwani jako: „Pracownicy"), a także
*   pracowników wyższego szczebla i kadry kierowniczej (dalej łącznie zwani jako: „Menedżerowie"), którzy przede wszystkim są odpowiedzialni za prawidłowy przebieg prowadzonych badań klinicznych.

Biorąc pod uwagę specyfikę oraz złożoność opisanych prac badawczo-rozwojowych, udział Menedżerów jest niezbędny na każdym etapie przeprowadzanych badań. Aktywne uczestnictwo Menedżerów umożliwia bieżące monitorowanie zachodzących procesów oraz pozwala na wniesienie wkładu merytorycznego w realizację określonych zadań. Menedżerowie mają zatem znaczący wpływ na efekty osiągane w toku działalności badawczo-rozwojowej Działów R&D.

W ramach wykonywanych obowiązków, Menedżerowie wykonują między innymi następujące aktywności:

*   aktywne uczestnictwo w poszczególnych etapach badań klinicznych;
*   nadzór i wspomaganie dedykowanych zespołów badawczo-rozwojowych;
*   uczestnictwo w procesie definiowania strategii i planów działania w zakresie badań klinicznych oraz odpowiedzialność za ich późniejszą realizację;
*   czynny udział w ramach ogólnofirmowych kampanii informacyjnych, a także prezentacja wyników rocznych zespołów badawczo-rozwojowych;
*   zarządzanie poszczególnymi zespołami poprzez:

⁃ przydzielanie osób do badań (funkcja zarządcza wymaga od Menedżerów znajomości kwalifikacji poszczególnych pracowników jak i wiedzy merytorycznej w obrębie dziedziny medycznej ściśle powiązanej z dokonywanymi badaniami; wiążę się to z tym, że Menedżerowie sprawują merytoryczną kontrolę nad tym, jakie procesy zachodzą w toku badania, weryfikują jaka osoba zajmuje się poszczególnymi zadaniami, a także udzielają praktycznych wskazówek podległym pracownikom np. w zakresie usprawnienia prowadzonych prac);

⁃ zajmowanie się rekrutacją pracowników (w tym zakresie od Menadżerów wymagana jest znajomość potrzeb zespołów prowadzących badania kliniczne oraz umiejętność doboru personelu, który będą w stanie sprostać wymaganiom stawianym w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych);

⁃ zapewnienie odpowiedniego zastępstwa personelu zajmującego się badaniami klinicznymi w razie absencji lub urlopu (jako specjaliści w danej dziedzinie);

*   zapewnienie jakości oraz zgodności prowadzonych prac przez zespoły w toku badań klinicznych z określonymi procedurami;
*   przeprowadzanie wizyt w ośrodkach, które mają na celu sprawdzenie badanych substancji, leków, infrastruktury, oraz czy badanie kliniczne jest wykonywane zgodnie z założeniami.

Spółka pragnie wskazać, iż w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy oprócz Działu Badań Klinicznych występują także inne departamenty, takie jak dział finansowy, zarządzania zasobami ludzkimi, czy marketingu, aczkolwiek pracownicy zatrudnieni w tych działach zasadniczo nie są zatrudnieni w celu bezpośredniej realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, Spółka współpracuje ze środowiskami akademickimi, organizacjami pożytku publicznego oraz stowarzyszeniami pacjentów.

Aktywności podejmowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej opisane w niniejszym wniosku nie mają charakteru prac rutynowych, obejmujących okresowe zmiany. Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa dotyczy nowych produktów. Prace badawczo-rozwojowe nad lekami są każdorazowo zdarzeniem unikalnym oraz innowacyjnym. Oznacza to, że identyczne rozwiązanie będące elementem prowadzonych badań klinicznych, nie będzie w danym czasie funkcjonować na rynku. Dodatkowo, unikalnym charakterem cechują się również badania kliniczne prowadzone w Dziale Badań Klinicznych funkcjonującym w strukturze organizacyjnej Spółki, które prowadzą do ulepszenia lub potwierdzenia i ulepszenia skuteczności działania badanych nowych, innowacyjnych leków.

Realizacja poszczególnych działań Spółki w zakresie badań klinicznych ma zatem na celu dostarczenie innowacyjnych rozwiązań produktowych, przyczyniając się do poprawy konkurencyjności Spółki, jak i rozwoju całego sektora farmaceutycznego w Polsce.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że z uwagi na panujące warunki, potencjał i perspektywy rozwoju branży farmaceutycznej, Spółka będzie rozwijać profil własnej działalności, w tym kontynuowała i rozwijała działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, w zakresie prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przeprowadzanymi pracami badawczo-rozwojowymi (dalej: „Wydatki”). Wskazane Wydatki obejmują w szczególności wynagrodzenia wypłacane na rzecz Pracowników oraz Menadżerów realizujących prace badawczo-rozwojowych, zatrudnionych na podstawie umów o pracę, a także inne świadczenia realizowane na rzecz pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: „Składki”).

W związku z zatrudnieniem Pracowników i Menadżerów, Spółka ponosi związane z tym następujące Wydatki Pracownicze:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   premie, bonusy i nagrody,
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej
*   wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, lekcje języka angielskiego, itp.)

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią przychód ze stosunku pracy po stronie Pracowników i Menadżerów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: „ustawa o PIT").

Do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę należą również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników i Menadżerów (za wyjątkiem tych przychodów, w odniesieniu do których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT.

Wnioskodawca ponadto zaznacza, że:

*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT,
*   poniesione wydatki nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 10 sierpnia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.235.2021.1.MR, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że Spółka oczekuje wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego obowiązujących od 1 października 2018 r. Przedstawione we Wniosku stanowisko w sprawie dotyczy okresu rozpoczynającego się po 1 października 2018 r., w związku z tym uzupełnienie Wniosku sprzed powyższego okresu staje się bezprzedmiotowe.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego zapytania są wyłącznie prace B+R realizowane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwał przychodów z zysków kapitałowych i tym samym nie zamierza korzystać w tym zakresie z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Podjęta działalność stanowiąca przedmiot zapytania obejmuje działalność niepolegającą na badaniach naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Podjęta działalność stanowiąca przedmiot zapytania obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych, które są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wszystkie wykonywane przez niego czynności w ramach prac, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe były/są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły/ nie stanowią/nie będą stanowić:

a. rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac produkcyjnych, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych,

b. czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c. innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie zamierza uznać ww. czynności wymienionych w punktach a, b, c za prace B+R.

Spółka w ramach prac, które ma zamiar uznać za prace B+R, w sposób systematyczny opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o unikalnym/indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi prace związane z tworzeniem nowych leków lub rozwojem leków będących już w ofercie Spółki oraz

a) cykl opracowania nowego produktu/leku bądź jego ulepszenia jest uporządkowany w ramach etapów prac. Jednym z etapów są badania kliniczne, które dzielą się na 3 fazy: 1 - badanie bezpieczeństwa, 2 - badanie skuteczności i 3 - badanie rejestracyjne.

b) w ramach prowadzonych działów: Działu Badań Klinicznych oraz Działu Medycznego (łącznie zwane również jako: Działy R&D) Wnioskodawca prowadzi badania kliniczne we współpracy ze szpitalami i przychodniami publicznymi, a także prywatnymi. Podczas tych badań klinicznych m.in. podaje się pacjentom leki, które nie są zarejestrowane bądź nie są zarejestrowane w odniesieniu do danego wskazania medycznego. Działalność Działów R&D polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Wnioskodawca w ramach realizowanych prac jest odpowiedzialny za działania mające na celu organizację badań klinicznych, tj. tworzenie i prowadzenie dokumentacji, raportowanie, kontrolę wprowadzanych danych, dokonywanie selekcji ośrodków do badań, zajmuje się wybieraniem lekarzy, nadzoruje dobór komparatorów do badanych leków, wybiera pacjentów itd., i prowadzi prace związane z tworzeniem nowych leków lub ich ulepszaniem.

Wnioskodawca wskazał, jak zostało przedstawione we Wniosku, że proces związany z pracami badawczymi w zakresie powstawania nowych leków, pracami rozwojowymi nad skutecznością leków jest bardzo złożony oraz obwarowany wieloma regulacjami, na które składają się przede wszystkim ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. 2020 r., poz. 944 ze zm.), Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE Nr 536/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie badań klinicznych produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz.U.UE.L.2014.158.1 z dnia 27 maja 2014 r.) , Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 lutego 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących planowania, prowadzenia, monitorowania i dokumentowania badania klinicznego wyrobu medycznego (Dz. U. z 2016 r., poz. 209) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 489).

W celu dbania o dobro pacjenta i uzyskanie w procesie badań klinicznych wiarygodnych i dokładnych danych, Wnioskodawca prowadzi działalność zgodnie ze wszelkimi wytycznymi, procedurami oraz obowiązującymi przepisami prawa wymienionymi powyżej, m.in.:

*   organizuje, zarządza i monitoruje przebieg badania w ośrodkach (placówkach medycznych - szpitale, kliniki uniwersyteckie, prywatne jednostki ochrony zdrowia), raportuje jego przebieg, dostarcza dane kliniczne,
*   dba, aby badania były prowadzane zgodnie z procedurami firmy, protokołem badania, wymogami prawa krajowego i wytycznymi Dobrych Praktyk Klinicznych,
*   ocenia wykonalność badań na poziomie kraju i ośrodków; zajmuje się wyborem badaczy i ośrodków oraz weryfikacją czy spełniają podstawowe wymogi i kryteria do przeprowadzenia badań,
*   ustala budżet badania i kontraktuje ośrodki oraz dostawców usług dodatkowych np. laboratoria diagnostyki obrazowej itp., ustala zakres i harmonogram prac,
*   składa dokumentacje badań do urzędu rejestracji i komisji bioetycznych w celu uzyskania pozwoleń na przeprowadzenie badań w Polsce,
*   szkoli badaczy w zakresie obowiązków w danym badaniu oraz z procedur protokołu,
*   dba o prawidłowy przebieg rekrutacji; nadzoruje prowadzenie badań w ośrodkach przez badaczy, aby był zgodny z obowiązującymi przepisami, procedurami operacyjnymi i wymogami protokołu,
*   zapewnia kontrolę jakości prowadzenia badania w ośrodkach oraz podejmuje działania naprawcze w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości,
*   weryfikuje dokumentację źródłową w ośrodkach w celu oceny czy badanie jest prowadzone zgodnie z protokołem jak również czy bezpieczeństwo pacjentów jest zapewnione,
*   weryfikuje czy pacjenci zostali prawidłowo zakwalifikowani do udziału w badaniach; weryfikuje czy stosowanie i przechowywanie produktu badanego w ośrodkach jest zgodne z wymogami badań; kontroluje procesy związane z obrotem produktów badanych w ośrodkach,
*   kontroluje prawidłowość procedur pobierania, przechowywania i wysyłki materiału biologicznego,
*   kontroluje organizacje pracy zespołu badawczego w ośrodkach, w tym deleguje obowiązki w ramach tego zespołu oraz prowadzi nadzór głównego badacza nad całością prowadzenia badania, zmian w zespole, szkoleń, sprzętu, przechowywania dokumentacji badania,
*   zapewnia dostawę produktu badanego i komparatorów; składa roczne raporty postępu badań,
*   zarządza ryzykiem na poziomie kraju; zapewnia, aby badacze na bieżąco rozwiązywali pytania i wątpliwości dotyczące gromadzonych danych, co wiąże się z przygotowaniem do częściowego i finalnego zamknięcia bazy danych.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonych badań klinicznych, m.in. pobierane są próbki materiałów biologicznych od uczestników badania, takie jak płyny ustrojowe lub tkanki w celu oceny parametrów biochemicznych, analizy różnego rodzaju biomarkerów, w celu kwalifikacji do badania, diagnostyki i monitorowanie postępu leczenia lub monitorowania bezpieczeństwa oraz do monitorowania stanu zdrowia, oceny farmakokinetyki leku, oceny odpowiedzi na leczenie lub prognozowania odpowiedzi na leczenie. Materiały biologiczne są odpowiednio znakowane i przesyłane do laboratoriów centralnych. Materiały biologiczne mogą być przechowywane w laboratorium centralnym i wykorzystywane do dodatkowych analiz po zakończeniu badania. Pobrane próbki biologiczne przed wysłaniem do laboratorium centralnego są odpowiednio przygotowywane w laboratorium ośrodka badawczego np. odwirowanie surowicy krwi lub umieszczeniu próbek materiałów biologicznych w odpowiednich probówkach w zależności od rodzaju planowanych analiz. W zależności od rodzaju planowanych badań diagnostycznych lub rodzaju próbek materiału biologicznego stosowane są różne metody przechowywania np. mrożenie w temperaturze -20C lub -80C, aby zachować stabilność badanego materiału biologicznego i zapobiegać jego zniszczeniu.

Powyższe prace obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, a także nie stanowią działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany.

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach działalności Wnioskodawcy funkcjonuje Dział Badań Klinicznych oraz Dział Medyczny, łącznie zwane jako: Działy R&D.

Działalność Wnioskodawcy w ramach prac nad tworzeniem nowych leków jest realizowana poprzez Działy R&D, które w ramach swoich zadań realizują wybrane elementy złożonego procesu prac badawczo-rozwojowych (badań klinicznych).

Dział Badań Klinicznych jest odpowiedzialny m.in. za prowadzenie lokalnych badań klinicznych. Dział ten prowadzi owe badania we współpracy ze szpitalami i przychodniami publicznymi, a także prywatnymi. Podczas tych badań klinicznych m.in. podaje się pacjentom leki, które nie są zarejestrowane bądź nie są zarejestrowane w odniesieniu do danego wskazania medycznego.

W ramach swoich zadań, Dział Medyczny zajmuje się m.in. prowadzeniem studium wykonalności badania klinicznego w Polsce, w zakresie którego dochodzi do m.in. selekcji ośrodków do badań klinicznych, doboru komparatorów do badanych leków, wsparcia w podjęciu decyzji o kwalifikacji poszczególnych grup pacjentów, a także rozwiązywania problemów związanych z realizacją badania (np. w przypadku nieprawidłowej interpretacji protokołu badań klinicznych). Dział Medyczny bierze także udział w dostarczaniu strategicznych informacji medycznych dla danych obszarów terapeutycznych w projekt protokołu na poziomie globalnym. Dział Medyczny współpracuje ściśle z Działem Badań Klinicznych również przy tworzeniu końcowego protokołu badania klinicznego.

Dział Badań Klinicznych oraz Dział Medyczny ściśle ze sobą współpracują w ramach prowadzonych badań klinicznych wobec czego kompetencje oraz zadania poszczególnych działów mogą być ze sobą zbieżne oraz zmienne w czasie w zależności od konkretnego projektu badawczo-rozwojowego.

Działalność prowadzona przez Działy R&D jak najbardziej wpisuje się w zakres prac badawczo-rozwojowych, gdyż polega m.in. na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto obszar prowadzonych prac badawczo-rozwojowych uwzględnia m.in.: testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania (badania kliniczne) jak i ulepszanie procesów związanych z tymi badaniami.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zarówno w świecie nauki, w zakresie polskiej doktryny jak i w ramach dokumentów centralnych organów Polski przyjmuje się powszechnie, że szeroko rozumiany obszar badań klinicznych, obsługi procesów badawczo-rozwojowych związanych z badaniami klinicznymi, rozwojem leków oraz ich testowaniem stanowi prace badawczo-rozwojowe.

Przykładowo, badania kliniczne stanowią jedną z (…)wybranych przez Ministerstwo Rozwoju, Pracy i Technologii jako preferowane obszary m.in. w udzielaniu wsparcia rozwoju prac badawczych, rozwojowych i innowacyjności (dalej: „B+R+l"). KIS polega na określeniu priorytetów gospodarczych w obszarze B+R+l oraz skupieniu inwestycji na obszarach zapewniających zwiększenie wartości dodanej gospodarki i jej konkurencyjności na rynkach zagranicznych.

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach działalności Wnioskodawcy funkcjonuje Dział Badań Klinicznych oraz Dział Medyczny, łącznie zwane jako: Działy R&D.

Tak jak zostało przedstawione we Wniosku, działalność Działu Badań Klinicznych obejmuje działania niezbędne do przeprowadzenia w każdej fazie prowadzonych badań klinicznych w ośrodkach badawczych, w tym m.in.:

*   organizacja badań klinicznych i realizacja wszelkich procesów w związku z prowadzeniem badań, opracowanie założeń do badań klinicznych prowadzenie dokumentacji badań klinicznych,
*   tworzenie dokumentacji badania klinicznego (protokół, formularze świadomej zgody, wnioski do Urzędu Rejestracji i Komisji Bioetycznej o zgodę na realizację badań),
*   zarządzanie dokumentacją badań klinicznych,
*   realizacja badania klinicznego zgodnie z zasadami Dobrej Praktyki Klinicznej, procedurami oraz obowiązującymi przepisami prawa,
*   rozdział materiału badawczego, właściwe znakowanie i przechowywanie materiału biologicznego przeznaczonego do analiz i archiwizacji,
*   kontrola jakości wprowadzanych danych, zapewnianie spójności oraz zgodności z formalnymi wymogami.

Biorąc pod uwagę specyfikę oraz złożoność opisanych prac badawczo- rozwojowych, udział Menedżerów jest niezbędny na każdym etapie przeprowadzanych badań. Aktywne uczestnictwo Menedżerów umożliwia bieżące monitorowanie zachodzących procesów oraz pozwala na wniesienie wkładu merytorycznego w realizację określonych zadań. Menedżerowie mają zatem znaczący wpływ na efekty osiągane w toku działalności badawczo-rozwojowej Działów R&D.

W ramach wykonywanych obowiązków, Menedżerowie wykonują między innymi następujące aktywności:

*   aktywne uczestnictwo w poszczególnych etapach badań klinicznych;
*   nadzór i wspomaganie dedykowanych zespołów badawczo-rozwojowych;
*   uczestnictwo w procesie definiowania strategii i planów działania w zakresie badań klinicznych oraz odpowiedzialność za ich późniejszą realizację;
*   czynny udział w ramach ogólnofirmowych kampanii informacyjnych, a także prezentacja wyników rocznych zespołów badawczo-rozwojowych;
*   zarządzanie poszczególnymi zespołami poprzez:
*   przydzielanie osób do badań (funkcja zarządcza wymaga od Menedżerów znajomości kwalifikacji poszczególnych pracowników jak i wiedzy merytorycznej w obrębie dziedziny medycznej ściśle powiązanej z dokonywanymi badaniami; wiążę się to z tym, że Menedżerowie sprawują merytoryczną kontrolę nad tym, jakie procesy zachodzą w toku badania, weryfikują jaka osoba zajmuje się poszczególnymi zadaniami, a także udzielają praktycznych wskazówek podległym pracownikom np. w zakresie usprawnienia prowadzonych prac);
*   zajmowanie się rekrutacją pracowników (w tym zakresie od Menadżerów wymagana jest znajomość potrzeb zespołów prowadzących badania kliniczne oraz umiejętność doboru personelu, który będą w stanie sprostać wymaganiom stawianym w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych);
*   zapewnienie odpowiedniego zastępstwa personelu zajmującego się badaniami klinicznymi w razie absencji lub urlopu (jako specjaliści w danej dziedzinie);
*   zapewnienie jakości oraz zgodności prowadzonych prac przez zespoły w toku badań klinicznych z określonymi procedurami;
*   przeprowadzanie wizyt w ośrodkach, które mają na celu sprawdzenie badanych substancji, leków, infrastruktury, oraz czy badanie kliniczne jest wykonywane zgodnie z założeniami.

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach działalności Wnioskodawcy funkcjonuje Dział Badań Klinicznych oraz Dział Medyczny, łącznie zwane jako: Działy R&D.

Działy R&D realizują wybrane elementy złożonego procesu prac badawczo- rozwojowych (badań klinicznych). Dział Badań Klinicznych jest odpowiedzialny m.in. za prowadzenie lokalnych badań klinicznych. Dział ten prowadzi owe badania we współpracy ze szpitalami i przychodniami publicznymi, a także prywatnymi. Podczas tych badań klinicznych m.in. podaje się pacjentom leki, które nie są zarejestrowane bądź nie są zarejestrowane w odniesieniu do danego wskazania medycznego. W ramach swoich zadań, Dział Medyczny zajmuje się m.in. prowadzeniem studium wykonalności badania klinicznego w Polsce, w zakresie którego dochodzi do m.in. selekcji ośrodków do badań klinicznych, doboru komparatorów do badanych leków, wsparcia w podjęciu decyzji o kwalifikacji poszczególnych grup pacjentów, a także rozwiązywania problemów związanych z realizacją badania (np. w przypadku nieprawidłowej interpretacji protokołu badań klinicznych). Dział Medyczny bierze także udział w dostarczaniu strategicznych informacji medycznych dla danych obszarów terapeutycznych w projekt protokołu na poziomie globalnym. Dział Medyczny współpracuje ściśle z Działem Badań Klinicznych również przy tworzeniu końcowego protokołu badania klinicznego.

Dział Badań Klinicznych oraz Dział Medyczny ściśle ze sobą współpracują w ramach prowadzonych badań klinicznych wobec czego kompetencje oraz zadania poszczególnych działów mogą być ze sobą zbieżne oraz zmienne w czasie w zależności od konkretnego projektu badawczo-rozwojowego.

Działalność prowadzona przez Działy R&D jak najbardziej wpisuje się w zakres prac badawczo-rozwojowych, gdyż polega m.in. na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto obszar prowadzonych prac badawczo-rozwojowych uwzględnia m.in.: testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania (badania kliniczne) jak i ulepszanie procesów związanych z tymi badaniami.

Wnioskodawca wskazał, że w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Pracownicy zatrudnieni w Działach R&D realizowali/realizują/będą realizować wyłącznie prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca wskazał, że będące przedmiotem zapytania wydatki na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Działach R&D pozostających w ramach stosunku pracy oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku nagród, dodatków, premii itp. składników wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Działach R&D, stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracownika.

Wnioskodawca wskazał, że koszty delegacji pracowników zatrudnionych w Działach R&D (diety i inne należności za czas podróży służbowej), mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Spółka wskazała, że w skład wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w Działach R&D nie wchodziły/wchodzą wynagrodzenia za czas urlopu i za czas nieobecności w pracy, oraz Spółka nie zamierza ich uznać za koszty kwalifikowane.

Opisane we Wniosku działania Menadżerów związane są z działalnością Wnioskodawcy opartą na koordynowaniu, administrowaniu i nadzorowaniu nad realizacją projektów Spółki.

Menadżerowie realizują działalność badawczo-rozwojową we własnym zakresie, tj. „własnymi siłami”, będą rozwijać/modyfikować i ulepszać ww. wyniki prac opisane w ramach projektów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  Czy koszty związane z Pracownikami zatrudnionymi w Działach R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej składające się z Wydatków Pracowniczych oraz Składek stanowią koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT proporcjonalnie do czasu poświęconego przez Pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej?
2.  Czy koszt pracowników Spółki, opisanych jako Menedżerowie, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można również uznać za koszt kwalifikowany jako koszt osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1.  koszty związane z Pracownikami zatrudnionymi w Działach R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej składające się z Wydatków Pracowniczych oraz Składek stanowią koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), proporcjonalnie do czasu poświęconego przez Pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej,
2.  koszt pracowników Spółki, opisanych jako Menedżerowie, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za koszt kwalifikowany jako osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

**Ad. 1**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Wynagrodzenie zasadnicze

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Spółka pragnie wskazać, że pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową to pracownicy, którzy w rzeczywistości wykonują zadania będące pracami badawczo-rozwojowymi. Mając to na uwadze, Spółka zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzenie pracowników, tylko w odniesieniu do tych pracowników, którzy rzeczywiście uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych. Pracownicy zatrudnieni w Dziale Badań Klinicznych Wnioskodawcy prowadzą szereg czynności mających na celu weryfikację bezpieczeństwa oraz ocenę skuteczności stosowanych leków. Pracownicy Spółki są zatrudnieniu w celu realizacji badań oraz prac rozwojowych polegających na opracowywaniu, badaniu, testowaniu i walidacji leków.

Badania kliniczne, stanowiące nieodzowny element procesu prac rozwojowych nad lekiem, są prowadzone przez pracowników Spółki we współpracy z lekarzami, a także specjalistami zatrudnionymi w wyspecjalizowanych ośrodkach, m.in. w szpitalach. Pracownicy zatrudnieni w Dziale Badań Klinicznych Wnioskodawcy uczestniczą w pracach nad lekiem, na który składa szereg skoordynowanych ze sobą prac badawczych i rozwojowych wykonywanych na całym świecie w ramach Grupy X. Mając to na uwadze należy uznać, że pracownicy zatrudnieni w Dziale Badań Klinicznych Spółki, ze względu na charakter prowadzonych prac (udziału w pracach badawczo-rozwojowych) są zatrudnieniu w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w Dziale Badań Klinicznych Spółki w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej składające się z Wydatków Pracowniczych oraz Składek stanowi koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT.

Dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe.

Co więcej, obowiązek wypłacania wskazanych wyżej świadczeń nałożony został na pracodawcę na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.2020 poz. 1320 ze zm., dalej „Kodeks pracy’’). Zgodnie bowiem z art. 13 Kodeksu pracy pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Natomiast na podstawie art. 1511 Kodeksu pracy, za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za pracę w godzinach nadliczbowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie zasadnicze jak również wszelkie dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, bez wątpienia stanowią dla pracowników Spółki wynagrodzenia ze stosunku pracy, których wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami Kodeksu pracy. W związku z tym stanowią one koszty kwalifikowane na cele ulgi na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Premie, bonusy i nagrody

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Przepis nie precyzuje, czy mowa jest o nagrodach okolicznościowych i motywacyjnych, czy np. nagrodach związanych z przeprowadzanymi wewnątrzzakładowymi konkursami.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że premie oraz bonusy nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami Kodeksu pracy, jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie. Jednakże mając na uwadze art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż również premie oraz bonusy (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie nagród, premii oraz bonusów, gdyż często mają one podobny charakter. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, przy interpretowaniu omawianych przepisów - nagrody, premie oraz bonusy powinny być traktowane analogicznie.

Powyższa kwalifikacja sprawia, że Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pracowników Działu Badań Klinicznych będzie pozostawał w ogólnym czasie pracy pracowników w danym miesiącu.

Diety i inne należności za czas podróży służbowej oraz wydatki związane z zapewnieniem pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. różnego rodzaju dodatki, wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Oznacza to, że wszelkiego rodzaju świadczenia na rzecz pracownika, czy to w formie pieniężnej, czy rzeczowej, stanowią przychód ze stosunku pracy. Za przykład takich świadczeń mogą posłużyć opłacone przez pracodawcę i wykorzystywane przez pracownika np. polisy ubezpieczeniowe na życie, karnety sportowe, lekcje języków obcych itp. Ponadto za przychód ze stosunku pracy należy uznać diety należne za podróże służbowe, a także wszelkiego rodzaju inne świadczenia wypłacane na rzecz pracownika a przysługujące za czas podróży służbowej.

Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że będzie mogła uznać wartość takich świadczeń za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pracowników Działu Badań Klinicznych będzie pozostawał w ogólnym czasie pracy pracowników w danym miesiącu.

Składki na ubezpieczenia społeczne

Jak już wskazano wyżej, za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, sfinansowane przez Wnioskodawcę składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej będzie pozostawał w ogólnym czasie pracy pracowników w danym miesiącu, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-1a ustawy o CIT.

Reasumując, kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT będą m.in. koszty wynagrodzenia zasadniczego, dodatków za nadgodziny, premii, bonusów, nagród, diet i innych należności za czas podróży służbowej, wydatków związanych z zapewnieniem Pracownikom innych świadczeń o charakterze niepieniężnym (w szczególności takich jak opłacone polisy ubezpieczeniowe na życie, karnety sportowe, lekcje języków obcych), a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

A zatem, koszty związane z Pracownikami zatrudnionymi w Dziale Badań Klinicznych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej składające się z Wydatków Pracowniczych oraz Składek stanowią koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT, proporcjonalnie do czasu poświęconego przez Pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

**Ad. 2**

Według Wnioskodawcy nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż Menedżerowie zatrudnieni są w Spółce w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że nie jest możliwe prowadzenie jakichkolwiek prac badawczo-rozwojowych przez dedykowane zespoły bez wyznaczenia osób koordynujących te prace. Dla powstania efektu prac badawczo-rozwojowych w postaci badań klinicznych, konieczne jest odpowiednie zarządzanie czasem naukowców, co pozostaje w kompetencji Menedżerów.

Menedżerowie w każdym przypadku są odpowiedzialni za odpowiedni podział prac w celu efektywnej realizacji zadań powierzonych podległym pracownikom. Zdaniem Spółki, przy prowadzeniu innowacyjnych badań dla osiągnięcia pożądanego efektu przeprowadzanych badań kluczowe jest czuwanie nad poziomem kompetencji pracowników Działów R&D i odpowiednie wykorzystanie tych kompetencji na cele konkretnych zadań.

Należy również podkreślić, iż współpraca Menedżerów z pracownikami niższego szczebla, dedykowanymi do realizacji działalności badawczo-rozwojowej na każdym etapie prowadzonych badań, nie ogranicza się jedynie do sprawowania kontroli nad prawidłowym przebiegiem procesów badawczych. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Menedżerowie wnoszą również istotny wkład merytoryczny w przeprowadzane przez Spółkę badania poprzez aktywny udział na każdym etapie podejmowanych czynności.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z powyższym przepisem, w ocenie Wnioskodawcy, o faktycznym dokonywaniu czynności w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej będzie decydować zatem rzeczywiste wykonywanie zadań przez Menedżerów w ramach realizowanych prac badawczo-rozwojowych, za jakie należy uznać opisane w stanie faktycznym aktywności.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   z 17 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST),
*   z 5 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.91.2018.1.AW),
*   z 20 stycznia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.2.2021.1.MBD)

w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „należy stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo- rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany".

W konsekwencji, koszt pracowników Spółki, opisanych jako Menedżerowie, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za koszt kwalifikowany jako osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem analogicznie jak w pytaniu pierwszym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnianiem Menedżerów realizujących zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej jako kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi na działalność badawczo- rozwojową określoną w art. 18d ustawy o CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Menedżera w danym miesiącu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie ustalenia, czy

*   koszty związane z Pracownikami zatrudnionymi w Działach R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej składające się z Wydatków Pracowniczych oraz Składek stanowią koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT proporcjonalnie do czasu poświęconego przez Pracowników Spółki na realizację działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe**,
*   koszt pracowników Spółki, opisanych jako Menedżerowie, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za koszt kwalifikowany jako koszt osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanych we wniosku pytań.

Jednakże, zauważyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Wnioskodawcy. Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami wydanym w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.