Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-733/13-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; opodatkowanie; proporcja; zadania-zadania własne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej: ustawa o systemie oświaty), do zadań własnych Gminy należy zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli. Ponadto, stosownie do art. 5a ust. 2 ustawy o systemie oświaty, zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje przedszkole publiczne, którego działalność prowadzona jest obecnie w dwóch obiektach (budynkach), stanowiących własność Gminy. Prowadzenie przedszkola zostało powierzone przez Gminę Przedszkolu Miejskiemu, będącemu jednostką budżetową Gminy (dalej: Przedszkole). Jednostka ta realizuje zadania własne Gminy w zakresie zapewnienia wychowania i opieki w przedszkolach.

Od 2012 r. Gmina realizuje inwestycję w zakresie budowy kolejnego budynku przedszkola publicznego na terenie Gminy (dalej: nowe przedszkole), przy czym pierwsze wydatki związane z tą inwestycją, dotyczące dokumentacji projektowej Gmina poniosła w 2011 r. Oddanie do użytkowania przedmiotowego obiektu ma nastąpić w sierpniu 2013 r., aby z dniem 1 września 2013 r. Przedszkole mogło rozpocząć prowadzenie działalności w tym budynku.

Wartość netto tej inwestycji przekracza 15 tys. PLN. Zadanie to Gmina realizuje wyłącznie ze środków własnych. W ramach przedmiotowej inwestycji Gmina ponosi wydatki na budowę budynku nowego przedszkola, jego wyposażenie oraz na zagospodarowanie terenu wokół budynku przedszkola (dalej: wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne ponoszone przez Gminę w tym zakresie, dokumentowane są przez dostawców towarów i wykonawców usług wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego. Dotychczas Gmina nie odliczała VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione w tym zakresie, bowiem nie wiedziała czy takie prawo jej przysługuje. Kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w pierwszej kolejności w drodze interpretacji indywidualnej.

W budynku nowego przedszkola znajdować się będzie osiem sal dydaktycznych, przeznaczonych na zajęcia dla poszczególnych grup dzieci, uczęszczających do tego przedszkola, jedna wspólna sala rekreacyjna oraz pomieszczenia przeznaczone na szatnie. Sale będą odpowiednio wyposażone i przystosowane do prowadzenia zajęć dla dzieci.

Nowe przedszkole będzie dysponować również w pełni wyposażoną kuchnią, w której za wynagrodzeniem będą przygotowywane posiłki dla wychowanków przedszkola (uczęszczających zarówno do nowego obiektu, jak i dwóch pozostałych oddziałów przedszkola) i ewentualnie, w zależności od zainteresowania dla dzieci z przedszkoli niepublicznych, rodziców, opiekunów, osób fizycznych i innych zainteresowanych. W nowym przedszkolu nie będzie stołówki. Dzieci uczęszczające do nowego przedszkola będą spożywały posiłki przy stolikach znajdujących się w poszczególnych salach, natomiast dla dzieci z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola, posiłki będą dowożone w odpowiednich pojemnikach.

Usługa zapewnienia wyżywienia na rzecz wychowanków przedszkola, w szczególności w zakresie ustalania odpłatności za nią, będzie świadczona na zasadach określonych w art. 67a ustawy o systemie oświaty.

Za pobyt dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin dziennie, tj. za zapewnienie opieki nad wychowankami w czasie przekraczającym ustawowo określony, pobierane będzie wynagrodzenie według stawek za każdą dodatkową godzinę, ustalonych w drodze uchwały Rady Gminy. Opłaty te będą pobierane niezależnie od opłat za wyżywienie.

Pobierane opłaty za usługi w zakresie opieki nad dziećmi powyżej 5 godzin dziennie oraz zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola będą stanowiły dochód Gminy. Gmina planuje ujmować je w swoich rejestrach sprzedaży wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. „Technicznie” opłaty te będzie mogło pobierać Przedszkole, jednakże dla celów VAT, rozliczeń w tym zakresie będzie dokonywała Gmina.

Poza wskazaną powyżej działalnością w zakresie opieki nad dziećmi, w tym zapewnienia wyżywienia wychowankom przedszkola (zarówno uczęszczającym do nowego obiektu, jak i dwóch pozostałych oddziałów), z uwagi na atrakcyjność budynku nowego przedszkola, jego zagospodarowane otoczenie, odpowiednio wyposażone zaplecze kuchenne, Gmina zamierza w tym budynku prowadzić odpłatną działalność w szczególności zakresie:

*   przygotowania i sprzedaży obiadów pakowanych w odpowiednich pojemnikach na rzecz zainteresowanych, w tym np. na rzecz przedszkoli niepublicznych, rodziców, opiekunów, osób indywidualnych, etc., przy czym Gmina nie jest w stanie na ten moment określić czy znajdzie się popyt na tego rodzaju usługi,
*   wynajmu sal dydaktycznych oraz sali rekreacyjnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dla dzieci w wieku przedszkolnym, w tym w szczególności w zakresie rytmiki, tańca i nauczania języków obcych – wynajem ten zasadniczo będzie miał charakter długoterminowy,
*   wynajmu obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci, np. urodzin i/lub pełnej organizacji takich imprez okolicznościowych na rzecz zainteresowanych, w zakresie których zapewnione byłoby wyżywienie, opieka, animacje, etc.

Gmina nie wyklucza przy tym rozszerzenia w przyszłości zakresu odpłatnej działalności, którą mogłaby prowadzić w budynku nowego przedszkola.

W związku z powyższym, na chwilę obecną Gmina planuje, że w budynku nowego przedszkola Gmina będzie prowadziła działalność, którą można podzielić zasadniczo na trzy podstawowe kategorie, tj.

1.  czynności, które Gmina traktuje jako opodatkowane VAT,
2.  czynności, które Gmina traktuje jako zwolnione z VAT,
3.  czynności, które Gmina traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Zakres czynności, które Gmina traktuje jako podlegające opodatkowaniu VAT (działalność A) obejmie w szczególności odpłatne:

1.  wynajmowanie sal dydaktycznych oraz sali rekreacyjnej na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie organizacji zajęć dodatkowych dla dzieci,
2.  wynajmowanie obiektu nowego przedszkola wraz z zapleczem kuchennym lub tylko poszczególnych sal na potrzeby samodzielnej organizacji przez rodziców/opiekunów imprez okolicznościowych dla dzieci i/lub organizowanie imprez okolicznościowych dla dzieci – np. urodzin,
3.  sprzedaż obiadów na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w tym np. na rzecz przedszkoli niepublicznych oraz rodziców, opiekunów, osób indywidualnych, etc.

Powyższe usługi będą miały charakter odpłatny i Gmina planuje dokumentować je paragonami/fakturami VAT oraz ujmować w rejestrach sprzedaży i w deklaracjach VAT. Gmina planuje rozliczać z tego tytułu VAT należny według odpowiednich stawek VAT.

Wśród czynności, które Gmina traktuje jako zwolnione z opodatkowania VAT (działalność B) można wyróżnić w szczególności:

1.  zapewnienie opieki nad wychowankami w czasie przekraczającym ustawowo określony, tj. powyżej 5 godzin dziennie,
2.  zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola (uczęszczającym zarówno do nowego obiektu, jak i z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola).

Powyższe czynności będą miały charakter odpłatny i Gmina planuje dokumentowane ujmować je w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Do czynności, które Gmina traktuje jako niepodlegające ustawie o VAT (działalność C) można zaliczyć w szczególności nieodpłatne sprawowanie opieki nad dziećmi przez pięć godzin dziennie i mieszczące się w zakresie tego świadczenia: udostępnianie sal dydaktycznych i sali rekreacyjnej oraz innych pomieszczeń w celu realizacji zajęć dla dzieci, udostępnianie materiałów i pomocy dydaktycznych, organizowanie zajęć rekreacyjnych, udostępnianie placu zabaw dla dzieci.

Powyższa działalność będzie miała charakter nieodpłatny i nie będzie przez Gminę dokumentowana paragonami/fakturami VAT, ani też ujmowana w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT.

Poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne w zakresie budowy nowego przedszkola związane będą z prowadzoną działalnością A, B i C. Gmina pragnie przy tym zaznaczyć, iż brak jest, jej zdaniem, możliwości przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Zdaniem Gminy nie jest bowiem możliwe określenie w jakim stopniu nakłady poniesione na budowę nowego przedszkola zostaną wykorzystane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej VAT. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowego obiektu w znacznym stopniu będzie bowiem regulowany poprzez zapotrzebowanie na oferowane przez Gminę usługi mieszczące się w zakresie działalności A.W momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych na budowę nowego przedszkola, Gmina nie była w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekt ten będzie przez nią wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności A, a w jakim do działalności B czy C. Do poszczególnych rodzajów działalności A, B i C będą mogły być bowiem wykorzystywane „na przemian” wszystkie części (lokale, elementy, etc.) budynku nowego przedszkola.

Gmina będzie ponosić również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem nowego przedszkola, w tym przede wszystkim koszty mediów oraz zakupu wyposażenia (dalej: wydatki bieżące). Wydatki te będą dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców towarów/wykonawców usług fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te również będą związane z prowadzoną działalnością A, B i C i przypisanie ich do poszczególnych rodzajów działalności, zdaniem Gminy, co do zasady, nie będzie możliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wskazane czynności z zakresu działalności B, jakie Gmina będzie świadczyć, stanowią czynności zwolnione z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane czynności z zakresu działalności B, jakie Gmina będzie świadczyć, stanowią czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane (a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty (\`(...)\`)”.

Stosownie natomiast do treści § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, „zwalnia się od podatku usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy”.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania objęte są również „usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania – oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane”.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowym4 jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.”

W świetle powyższych regulacji, zdaniem Gminy, odpłatne czynności z zakresu działalności B, jakie Gmina będzie realizowała na rzecz wychowanków przedszkola, tj. zapewnienie opieki w czasie przekraczającym ustawowo określony, tj. powyżej 5 godzin dziennie oraz zapewnienie wyżywienia wychowankom przedszkola (uczęszczającym zarówno do nowego obiektu, jak i z dwóch pozostałych oddziałów przedszkola) będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Przedszkole, którego organem prowadzącym jest Gmina stanowi bowiem formę określoną w art. 2 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, działającą na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. Tym samym usługi w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu, w czasie przekraczającym określony ustawowo limit 5 godzin dziennie, należy uznać za usługi, do których stosuje się zwolnienie z opodatkowania wynikające z art. 43 ust.1 pkt 24 ustawy o VAT.

Usługi wyżywienia świadczone na rzecz wychowanków przedszkola, zdaniem Gminy należy natomiast traktować jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki nad dziećmi, o których mowa w 13 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-702/12-4/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „zwolnieniem od podatku objęte usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz opieki nad dziećmi i młodzieżą. Określenie, czy dane świadczenie mieści się w kategorii uprawniającej do korzystania z ww. zwolnienia, winno uwzględniać naturę tego świadczenia, w tym wszystkie okoliczności istniejące w danej sprawie. Umożliwienie dzieciom korzystania z wyżywienia w przedszkolu jest realizacją zadań, do jakich zostało ono powołane, tj. wychowawczej i opiekuńczej i wchodzi zakres usługi podstawowej. Świadczenie opieki polega m.in. na zapewnieniu żywienia i dożywiania dzieci młodzieży korzystającym z kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty, w sytuacji gdy jest to niezbędne dla prawidłowego kształcenia i wychowania w jednostkach organizacyjnych systemu oświaty.

Reasumując powyższe, otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty w postaci (czesnego, wpisowego), w ramach świadczonych usług przedszkolnych, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT. Ponadto usługi wyżywienia, jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej wykonywanej przez Wnioskodawcę, przy założeniu że nie stanowią źródła dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, korzystają również ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPP4/443-30/13-4/ALN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-517/12-3/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. ITPP1/443-1306/11/BJ.

Reasumując, zdaniem Gminy, wskazane czynności z zakresu działalności B, jakie Gmina będzie świadczyć, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę. W pozostałych zakresach wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.