Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.113.2017.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-28
Teza: Pojęcie wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: konkurencja-zakaz konkurencji; odszkodowania; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w okresie od 10 marca 2008 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę początkowo na stanowisku Zastępcy Kierownika Wydziału Audytu i Kontroli a następnie na stanowisku Dyrektora Biura Audytu i Kontroli w spółce, w której Skarb Państwa dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. W dniu 3 listopada 2016 r. pracodawca złożył oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1) Kodeksu pracy. Zgodnie z tym oświadczeniem stosunek pracy ustał z dniem 10 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni wniosła w przepisanym terminie odwołanie od rozwiązania umowy o pracę, wnosząc o przywrócenie do pracy, ewentualnie o zasądzenie odszkodowania. W chwili obecnej sprawa pracownicza toczy się przed właściwym sądem.

W dniu 4 lutego 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z pracodawcą umowę o zakazie konkurencji obowiązującym w trakcie obowiązywania umowy o pracę oraz w okresie 6 miesięcy po ustaniu stosunku pracy (dalej jako: „Umowa o zakazie konkurencji”). Zgodnie z Umową o zakazie konkurencji w zamian za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej przez 6 miesięcy po ustaniu stosunku pracy, Wnioskodawczyni przysługiwało odszkodowanie za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu w wysokości 100% przysługującego jej ostatnio wynagrodzenia brutto. Pracodawca rozpoczął wypłatę odszkodowania za zakaz konkurencji w listopadzie 2016 r.

Od 27 kwietnia 2016 r. do 24 października 2016 r. Wnioskodawczyni przebywała na zwolnieniu lekarskim i pobierała z tego tytułu wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy. Oba te świadczenia były wypłacane przez pracodawcę. W okresie ostatnich 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania przez pracodawcę Wnioskodawczyni otrzymała:

*   za miesiące: kwiecień i maj 2016 r. - wynagrodzenie chorobowe (zwolnienie lekarskie od 27 kwietnia 2016 r.),
*   za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. (zwolnienie lekarskie do 24 października 2016 r.) - zasiłek chorobowy,
*   za 26 października 2016 r. zasiłek chorobowy.

W związku z tym, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozwiązanie umowy o pracę Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie chorobowe, a następnie zasiłek chorobowy, powstała wątpliwość co do tego, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane odszkodowanie z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji po rozwiązaniu stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczać wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, należy zaliczać wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni pojęcie wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę należy rozumieć w sposób szeroki, jako wszelkie korzyści uzyskane przez pracownika bezpośrednio lub pośrednio z tytułu zatrudnienia. W ocenie Wnioskodawczyni za taką korzyść rozumieć także należy świadczenia przysługujące pracownikowi w okresie nieobecności w pracy spowodowanej chorobą, w tym wynagrodzenie chorobowe wypłacane zgodnie z art. 92 Kodeksu pracy przez pracodawcę oraz zasiłek chorobowy, który w tym przypadku także był wypłacany przez pracodawcę. Należy mieć na względzie, że zarówno wynagrodzenie chorobowe jak i zasiłek chorobowy są ściśle związane z zatrudnieniem pracownika i stanowią jedną z korzyści wynikających z faktu pozostawania w zatrudnieniu.

Za szerokim rozumieniem pojęcia wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przemawia także brzmienie art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1992 z późn. zm.; dalej jako: „Nowelizacja”). Zgodnie z tym przepisem nowe przepisy stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Zauważyć należy, że Nowelizacja wprowadziła ryczałtowe opodatkowanie odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji oraz odpraw lub odszkodowań z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia. W każdym z przypadków granicę, od której obowiązuje podatek w zryczałtowanej stawce, określono jako wielokrotność „wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika”. Skoro zatem Nowelizacja odsyła w tym względzie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r., które to pojęcie jest interpretowane na gruncie przepisów podatkowych w sposób bardzo szeroki, w taki sam sposób należy interpretować art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Dokonując wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, uwzględnić należy, iż istota odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu stosunku pracy, ma na celu zrekompensowanie pracownikowi braku możliwości podjęcia zatrudnienia w dotychczasowej branży i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia. Co do zasady odszkodowanie z tego tytułu ma zapewnić w okresie obowiązywania zakazu konkurencji podobny poziom życia pracownikowi. Gdyby uznać, że w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia chorobowego czy zasiłku chorobowego, nie można uznać za wynagrodzenie otrzymane z tytułu umowy o pracę, w przypadku choroby przypadającej przed rozwiązaniem umowy o pracę, pracownik byłby zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku w stawce 70% od wypłaconego odszkodowania, które przeważnie uzależnione jest od wysokości umówionego wynagrodzenia. A zatem, mimo że w ostatnim okresie pracownik uzyskiwał niższe dochody, to efektywnie otrzymałby także dużo niższe odszkodowanie za przestrzeganie zakazu konkurencji. Wówczas nie byłby spełniony cel odszkodowania za przestrzeganie tego zakazu.

W ocenie Wnioskodawczyni taka wykładnia tego przepisu jest sprzeczna z celem, dla którego wprowadzono odmienne zasady opodatkowania odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem projektu ustawy, Nowelizacja miała na celu przeciwdziałanie patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa, a celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Ponadto, jak dalej wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: „Za rozsądny próg w przypadku umów o zakazie konkurencji uznano okres 12 miesięcy, w czasie których spółka wypłaca byłemu członkowi zarządu odszkodowanie za niepodejmowanie zatrudnienia w podmiotach konkurencyjnych w wysokości pobranego przez ten sam okres wynagrodzenia. Dłuższe okresy zakazu konkurencji uznać należy za nieefektywne zarówno do podmiotu, który zatrudniał osobę, na którą nałożono zakaz konkurencji, jak samego byłego członka zarządu. Nadwyżka ponad ten limit będzie opodatkowana podatkiem w stawce 65%”. Mając zatem na względzie cel Nowelizacji, dostrzec należy, że miała ona ograniczyć okres, za jaki pracownikowi powinno przysługiwać odszkodowanie, by nie wydłużać go ponad rozsądne granice i potrzeby.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawczyni do pojęcia wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umowy o pracę zaliczyć także należy wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy wypłacane przez pracodawcę w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji po ustaniu stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4-5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 3 ww. ustawy).

Z art. 41 ust. 4 wynika, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że od odszkodowań przyznanych stosownie do przepisów o zakazie konkurencji, w sytuacji, gdy przekroczą określoną w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy wysokość płatnik zobowiązany jest do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 70%.

Zgodnie z ww. przepisem dla ustalenia limitu wynagrodzenia, od którego uzależniony jest pobór 70% podatku należy brać pod uwagę sumę wypłaconego pracownikowi wynagrodzenia z okresu 6 miesięcy poprzedzających miesiąc wypłaty tego odszkodowania.

Jednakże pojęcie wynagrodzenia, o którym mowa w tym przepisie nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. W dziale trzecim Kodeksu pracy jest mowa o „wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą”. Ta druga kategoria nie jest także zdefiniowana, ale z usytuowania jej obok wynagrodzenia za pracę można wnosić, że „inne świadczenia związane z pracą” nie są wynagrodzeniem. Od wynagrodzenia za pracę należy zatem odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Należą do nich: a) tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, b) wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, c) świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, d) różne odprawy pieniężne.

Wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 773 § 3 pkt 1 Kodeksu pracy czy w jego art. 1511 § 3), nagrody z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 Kodeksu pracy). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 Kodeksu pracy). Na tle powyższych regulacji, w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r. (III PZP 42/86), Sąd ten stwierdził, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny i zaproponował następującą definicję „jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.”

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że skoro pojęcie „wynagrodzenia” bezpośrednio wiąże się „z wykonaną pracą”, to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy.

Tak więc, w sytuacji, gdy wartość wypłaconego Wnioskodawczyni odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji przekroczyła wartość wynagrodzenia w wyżej przedstawionym rozumieniu, a więc z wyłączeniem takich świadczeń jak wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy, wówczas były pracodawca zobowiązany był do poboru podatku w wysokości 70%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.