Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-360/13-2/MF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-09
Teza: Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zatrzymując określony procent wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucję gwarancyjną jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-potrącenie należności; towar-zakup towarów; wydatek; zapłata; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 18 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zastosowaniem art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w 2013 r. dokonuje wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w formie uproszczonej na podstawie art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą określenia wysokości zaliczek miesięcznych w 2013 r. jest 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym w 2012 r., za 2011 r.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budownictwa, polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających także na realizacji umów o charakterze długoterminowym – z okresem realizacji ponad 12 miesięcy.

Przedmiotowe usługi Wnioskodawca (czynny podatnik podatku VAT) wykonuje między innymi zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Zgodnie z zawartymi umowami (w zdecydowanej większości przypadków) wykonywane roboty rozliczane są na podstawie comiesięcznych (częściowych) protokołów odbioru, według procentowego stanu zaawansowania prac na koniec każdego miesiąca - fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) odbiorze robót, wystawiana jest faktura końcowa.

Zgodnie z zawieranymi umowami inwestorzy (odbiorcy usługi) z każdej wystawionej dla nich przez Wnioskodawcę faktury, zatrzymują określoną procentowo kwotę tytułem kaucji gwarancyjnej, stanowiącą dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót w trakcie ich realizacji, a w okresie udzielonej gwarancji i rękojmi - formę zabezpieczenia należytego usunięcia wad przez Wnioskodawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji.

Podobnie Wnioskodawca postępuje ze swoimi podwykonawcami, gdzie formą zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Wnioskodawcy (jako zamawiającego) związanych z należytym wykonaniem przez podwykonawcę umowy oraz roszczeń związanych z wykonaniem zobowiązań z tytułu gwarancji lub rękojmi jest ustanowiona przez podwykonawcę „kaucja pieniężna”. Wysokość ustanowionej kaucji pieniężnej ustala się na kwotę odpowiadającą określonemu procentowi wynagrodzenia podwykonawcy, należnego podwykonawcy do zapłaty. Strony w umowie określają wysokości takiego zabezpieczenia oraz terminy zwrotu kaucji. Suma zabezpieczenia (w formie kaucji pieniężnej) jest tworzona sukcesywnie narastająco, poprzez potrącenia z należności za wykonane roboty budowlane, kwoty odpowiadającej określonemu procentowi wynagrodzenia podwykonawcy wykazanego na fakturze.

Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach, jakie zawierane są zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem oraz pomiędzy Wnioskodawcą a jej Podwykonawcami mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Kaucje takie nie wpływają na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc podatkowo neutralne. Wnioskodawca w przypadku wystawianych inwestorowi faktur do przychodu danego okresu zalicza całość faktury, nie pomniejszając tego przychodu o zatrzymaną przez inwestora kwotę kaucji gwarancyjnej. Identycznie postępuje w przypadku otrzymania faktury od podwykonawcy - całość faktury zalicza do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, bez pomniejszania tego kosztu o zatrzymaną umowną kaucję gwarancyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zatrzymując określony procent wynagrodzenia podwykonawcy jako kaucję gwarancyjną jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 1, ust. 2 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, o kwotę wynagrodzenia przypadającą na zatrzymaną kaucję?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) wprowadziła zmianę przepisów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od fizycznych, a także w podatku od towarów i usług.

Art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie: „W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo z innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów”; ust. 2: „Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie”. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Wnioskodawca zaznacza, że przepisy te wprowadziły wątpliwości dotyczące zatrzymania części wartości faktury z tytułu realizowanej zgodnie z umową, za wiedzą i zgodą wystawiającego fakturę podwykonawcy, kaucji gwarancyjnej. Podkreślenia wymaga fakt, że po upływie okresu, na który to zabezpieczenie zostało ustanowione kaucje są zwracane podwykonawcom. Zmienione przepisy, w tym szczególnym przypadku nieuregulowania całości zobowiązania wynikającego z faktury, nie uwzględniły tej powszechnie stosowanej w budownictwie formy zabezpieczenia należytego wykonania umowy.

Pomimo powszechności stosowania tego typu zabezpieczenia (także w ramach zamówień publicznych - o czym będzie jeszcze mowa poniżej) przepisy prawa nie precyzują pojęcia kaucji gwarancyjnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN - Warszawa 1996) kaucja jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Kaucja gwarancyjna to określona - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji. Stanowi formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę, bądź też służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania.

W ocenie Wnioskodawcy uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury podwykonawcy w kwocie pomniejszonej o procentowo określoną w umowie kaucję gwarancyjną nie powoduje konieczności wyksięgowania z kosztów uzyskania przychodów potrąconej podwykonawcy kaucji gwarancyjnej. Wnioskodawca w koszty, podobnie jak w przychody winien zaliczać pełną wartość faktury netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą podpisania umowy zawiązuje się stosunek prawny z którego wypływają dla obu stron tego stosunku wierzytelności, czyli jak jest to definiowane w doktrynie prawa cywilnego - uprawnienia do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika i składające się z jednego lub wielu roszczeń. W przedmiotowej sytuacji, zgodnie z warunkami określonymi w umowie o podwykonawstwo, Wnioskodawcy przysługuje w stosunku do podwykonawcy między innymi roszczenie o wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie kaucji gwarancyjnej. O ile zatem w odniesieniu do obowiązku zapłaty wynagrodzenia Wnioskodawca staje się dłużnikiem swojego podwykonawcy, o tyle w odniesieniu do wniesienia zabezpieczenia należytego wykonania umowy staje się w stosunku do podwykonawcy jego wierzycielem. Potrącenie części wynagrodzenia podwykonawcy jest jedynie formą, w jakiej te wzajemne roszczenia stron zostają uregulowane.

Wskutek potrącenia wierzytelność podwykonawcy o zapłatę wynagrodzenia zostaje umorzona w tej części, w jakiej potrącona kwota została przeznaczona na poczet kaucji gwarancyjnej. Podwykonawca z tą chwilą nabywa jednak inne roszczenie, a mianowicie już nie roszczenie o zapłatę wynagrodzenia, lecz roszczenie o zwrot zatrzymanej kaucji.

Wierzytelność taka (czyli w ujęciu cywilistycznym - uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika) staje się natomiast wymagalna dopiero z chwilą upływu terminu, na jaki zabezpieczenie w tej formie zostało ustanowione i po spełnieniu określonych w umowie warunków jego zwrotu, czyli mówiąc w uproszczeniu - przy założeniu, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie wierzytelność, nadająca się do potrącenia z zatrzymanej kwoty kaucji.

Potrącenie części wynagrodzenia podwykonawcy celem ustanowienia kaucji nie może być zatem potraktowane jako brak płatności tej części wynagrodzenia. Na przeszkodzie takiemu rozumieniu stoi to, że wniesienie zabezpieczenia w postaci kaucji jest przewidzianym w umowie świadczeniem podwykonawcy. W ten sposób to podwykonawca spełnia własne zobowiązanie wobec Wnioskodawcy. Uproszczeniu ulega jedynie operacja gospodarcza, w której podwykonawca sam nie dokonuje technicznego przelewu środków na rachunek bankowy Wnioskodawcy, lecz upoważnia Wnioskodawcę do przelania kwoty wynagrodzenia za wykonaną usługę, pomniejszonego o kwotę, którą zgodnie z umową jest zobowiązany wnieść jako zabezpieczenie.

Wnioskodawca podkreśla, że konstrukcja zabezpieczenia należytego wykonania umowy w formie pieniężnej występuje także w ustawie Prawo zamówień publicznych (dalej w skrócie: ustawa PZP), gdzie w art. 147 ustawodawca wskazuje, iż zamawiający może żądać od wykonawcy zabezpieczenia należytego wykonania umowy, zwanego dalej „zabezpieczeniem”. Zabezpieczenie służy pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Zgodnie z art. 148 ust. l pkt 1 ustawy PZP - zabezpieczenie może być wniesione w pieniądzu.

Co do zasady zabezpieczenie wnoszone w pieniądzu wykonawca wpłaca przelewem na rachunek bankowy wskazany przez zamawiającego. Jeżeli jednak okres realizacji zamówienia jest dłuższy niż rok, zabezpieczenie, za zgodą zamawiającego, może być tworzone przez potrącenia z należności za częściowo wykonane dostawy, usługi lub roboty budowlane (art. 150 ust. 3 ustawy PZP).

Wnioskodawca zauważa, odnosząc się przez analogię do uregulowań zawartych w ustawie PZP, że bez znaczenia jest, czy wykonawca wpłaci zamawiającemu określoną kwotę pieniężną tytułem zabezpieczenia (kaucji), czy też ustanowienie takiego zabezpieczenia odbywać się będzie poprzez potrącenia z należności za częściowo wykonane dostawy, usługi lub roboty budowlane, tak jak to zostało przewidziane w art. 150 ust. 3 ustawy PZP. Zmienia się bowiem jedynie sposób w jaki takie zabezpieczenie jest wnoszone ale w żadnym razie nie zmienia się charakter prawny ustanawianej kaucji, która zawsze pozostaje świadczeniem wykonawcy, nawet jeśli jej ustanowienie dokonuje się przez potrącenie części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Trudno przypuszczać, żeby zamiarem ustawodawcy było to, żeby skutki podatkowe w odniesieniu do zatrzymanej kaucji pieniężnej były zróżnicowane w zależności od sposobu w jaki to zabezpieczenie jest wnoszone. Nieracjonalne byłoby w tej sytuacji pozostawienie przepisu art. 150 ust. 3 ustawy PZP w systemie prawnym, bowiem dopuszczenie rozwiązania przewidzianego w tym artykule ustawy przez podmiot publiczny realizujący inwestycję w ramach zamówień publicznych, byłoby obarczone „sankcją” obowiązkowego korygowania kosztów uzyskania przychodów. Wydaje się być przy tym bezsporne, że sytuacja prawna innych podmiotów gospodarczych stosujących rozwiązania prawne analogiczne do przyjętych w ustawie PZP nie może być przy tym odmienna.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, fakt pobrania kaucji gwarancyjnej z wynagrodzenia podwykonawcy nie stanowi częściowego nieuregulowania należności, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zaś nie mamy do czynienia z częściowym nieuregulowaniem kwoty wynikającej z faktury, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 6 w związku z ust. 9 ww. ustawy, to konsekwentnie w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywać zmniejszenia kosztów, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o kwoty zatrzymane jako kaucja gwarancyjna.

Na uwagę zasługuje fakt, iż w podobnej sprawie zostały wydane interpretacje indywidualne przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 13 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-70/13-6/KS), oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 23 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-159/13-2/MS1. W obu tych przypadkach organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w odniesieniu do kaucji potrącanej przez wnioskodawców nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztem bezpośrednio związanym z przychodami nie może być koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu, którego nie osiągnięto. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu.

Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a - 16m ww. ustawy.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 ww. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 tej ustawy). Nowe przepisy regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (tj. termin 30 dni od upływu terminu płatności lub termin płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 15b ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wobec powyższego, podatnik będzie mógł zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów podatkowych, jeżeli w określonym przepisami terminie (tj. w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub w terminie płatności - jeżeli jest on dłuższy niż 60 dni) ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia (wytworzenia) środka trwałego albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budownictwa, polegającą na świadczeniu szeroko rozumianych usług budowlanych, w tym polegających także na realizacji umów o charakterze długoterminowym – z okresem realizacji ponad 12 miesięcy. Przedmiotowe usługi Wnioskodawca wykonuje między innymi zatrudniając podwykonawców prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Zgodnie z zawartymi umowami (w zdecydowanej większości przypadków) wykonywane roboty rozliczane są na podstawie comiesięcznych (częściowych) protokołów odbioru, według procentowego stanu zaawansowania prac na koniec każdego miesiąca - fakturami częściowymi, a po ostatecznym (końcowym) odbiorze robót, wystawiana jest faktura końcowa.

Zgodnie z zawieranymi umowami inwestorzy (odbiorcy usługi) z każdej wystawionej dla nich przez Wnioskodawcę faktury, zatrzymują określoną procentowo kwotę tytułem kaucji gwarancyjnej, stanowiącą dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonywania robót w trakcie ich realizacji, a w okresie udzielonej gwarancji i rękojmi - formę zabezpieczenia należytego usunięcia wad przez Wnioskodawcę, bądź też służącą pokryciu roszczeń wynikających z ich niewykonania, czy też nienależytego wykonania. Umowy określają także termin i sposób zwrotu lub rozliczenia zatrzymanej kaucji.

Podobnie Wnioskodawca postępuje ze swoimi podwykonawcami, gdzie formą zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Wnioskodawcy (jako zamawiającego) związanych z należytym wykonaniem przez podwykonawcę umowy oraz roszczeń związanych z wykonaniem zobowiązań z tytułu gwarancji lub rękojmi jest ustanowiona przez podwykonawcę „kaucja pieniężna”. Wysokość ustanowionej kaucji pieniężnej ustala się na kwotę odpowiadającą określonemu procentowi wynagrodzenia podwykonawcy, należnego podwykonawcy do zapłaty. Strony w umowie określają wysokości takiego zabezpieczenia oraz terminy zwrotu kaucji. Suma zabezpieczenia (w formie kaucji pieniężnej) jest tworzona sukcesywnie narastająco, poprzez potrącenia z należności za wykonane roboty budowlane, kwoty odpowiadającej określonemu procentowi wynagrodzenia podwykonawcy wykazanego na fakturze.

Zatrzymane i pobrane kaucje gwarancyjne, szczegółowo określone w umowach, jakie zawierane są zarówno pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem oraz pomiędzy Wnioskodawcą a jej Podwykonawcami mają charakter zwrotny, a wynikające z nich kwoty mają być gwarancją należytego wykonania robót i usług oraz ewentualnie służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. Kaucje takie nie wpływają na wysokość przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. Są więc podatkowo neutralne. Wnioskodawca w przypadku wystawianych inwestorowi faktur do przychodu danego okresu zalicza całość faktury, nie pomniejszając tego przychodu o zatrzymaną przez inwestora kwotę kaucji gwarancyjnej. Identycznie postępuje w przypadku otrzymania faktury od podwykonawcy - całość faktury zalicza do kosztów uzyskania przychodów danego okresu, bez pomniejszania tego kosztu o zatrzymaną umowną kaucję gwarancyjną.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż na skutek potrącenia części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej dochodzi do częściowego umorzenia należności z wystawionej przez podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy faktury (umowy). W takiej sytuacji, nie można uznać, że ww. część należności pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana – została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana – wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Podsumowując, w odniesieniu do kaucji potrącanej przez Wnioskodawcę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części kosztów, w proporcji jaką stanowi wartość potrąconej kaucji w wartości netto faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.