Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-265/09-6/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-06-29
Teza: 1) Czy sprzedaż wyrobów strefowych, przez własne sklepy usytuowane poza terenem strefy, korzysta ze zwolnienia podatkowego? 2) Czy dopuszczalne jest przyjęcie uproszczeń w zakresie kwalifikacji przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych przez sklepy, polegających na posłużeniu się współczynnikiem rotowania towaru w danym sklepie, dla celów określenia, czy sprzedawany wyrób został wytworzony po dacie uzyskania zezwolenia lub też po dacie spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, lub też współczynnikiem stanu magazynowego wyrobów gotowych ? 3) Czy dopuszczalne jest zastosowanie metody podziału kosztów ponoszonych w związku z prowadzeniem danego sklepu firmowego proporcją przychodów zwolnionych i opodatkowanych, uzyskiwanych przez ten sklep w danym okresie rozliczeniowym ?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż; strefy-działalność pozastrefowa (SSE); strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wycena; wyroby-wyroby gotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2009 r. (data wpływu 06.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   sprzedaży wyrobów strefowych przez sklepy firmowych usytuowane poza specjalna strefą ekonomiczną - **jest prawidłowe**,

*   metody rozchodu wyrobów gotowych sprzedawanych w sklepach firmowych - **jest nieprawidłowe**,

*   sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprzedaży wyrobów strefowych przez sklepy firmowych usytuowane poza specjalna strefą ekonomiczną, metody rozchodu wyrobów gotowych sprzedawanych w sklepach firmowych oraz sposobu podziału kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w branży włókienniczej. Teren, na którym zlokalizowany jest zakład został objęty statusem terenu Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE). W 2008 r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy. W ramach planowanej inwestycji Spółka zamierza dokonać określonych wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnić nowych pracowników. Inwestycja polega na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego.

Warunki prowadzenia działalności na terenie strefy to:

*   poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, rozumianych jako wydatki określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej rozporządzenie o SSE) w wysokości co najmniej 19.100.000 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2009 r.,

*   utworzenie na terenie Strefy co najmniej 200 nowych miejsc pracy w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia (1034 miejsca pracy) w terminie do dnia 31 grudnia 2009 r. oraz utrzymanie łącznie 1234 miejsc pracy do dnia 31 grudnia 2014 r. W przypadku osiągnięcia docelowej liczby 1234 miejsc pracy wcześniej niż do dnia 31 grudnia 2009 r. zatrudnienie to zostanie utrzymane przez 5 lat od momentu jego osiągnięcia.

Termin zakończenia inwestycji - 31 grudnia 2010 r.

Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na zasadach określonych w § 5 ust. 2a rozporządzenia o SSE. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorcom, których zakład obejmowany jest obszarem SSE, prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje dopiero po wypełnieniu warunków zapisanych w zezwoleniu. Niemniej w zd. 2 tego przepisu podkreślono, że zwolnienie obejmuje okres od dnia uzyskania zezwolenia do wyczerpania dopuszczalnego limitu pomocy.

Od dnia uzyskania zezwolenia, Spółka opodatkowuje osiągane przychody na ogólnych zasadach.

Spółka przekazuje wytworzone wyroby gotowe do magazynu wyrobów gotowych. Niemniej są to produkty tego samego rodzaju oraz oznakowane tym samym kodem produktowym (głównie rajstopy, pończochy). Prowadzony system magazynowy uniemożliwia ich identyfikację po dacie produkcji i numerze danej serii, gdyż takowe oznakowania nie są umieszczone na opakowaniu wyrobów gotowych (nie istnieje możliwość szczegółowej identyfikacji daty produkcji konkretnego wyrobu gotowego).

Na dzień, kiedy Spółka spełni warunki określone w zezwoleniu lub też na dzień uzyskania zezwolenia (w zależności od odpowiedzi na pytanie 1), w magazynie będą znajdować się (znajdowały się) zarówno wyroby:

*   wytworzone przed dniem wydania zezwolenia (a więc przed dniem 18 stycznia 2008 r.);

*   wytworzone po dniu wydania zezwolenia, ale przed dniem realizacji warunków;

*   następnie do magazynu będą przyjmowane wyroby wytworzone po dniu realizacji warunków zezwolenia.

Spółka nie może ustalić okresu (daty dziennej), kiedy dany, konkretny produkt został wytworzony. Dla rozliczenia ruchu w magazynie Spółka stosuje metodę FIFO. Spółka jest więc w stanie ustalić metodą FIFO, ile sztuk danego wyrobu gotowego (tego samego rodzaju) na stanie magazynowym zostało do niego wprowadzonych przed datą wydania zezwolenia oraz od daty wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu. Dokonując rozchodu metodą FIFO co do danego wyrobu gotowego, Spółka może określić, iż rozchodowana w pierwszej kolejności partia towaru została wytworzona jeszcze przed datą uzyskania zezwolenia, a dopiero następnie z magazynu będą rozchodowane wyroby gotowe wprowadzone do niego po dniu wydania zezwolenia.

Sprzedaż wyrobów gotowych wytworzonych na terenie strefy częściowo będzie realizowana za pośrednictwem własnej sieci sklepów firmowych Spółki, zlokalizowanych poza terenem strefy. Obecnie Spółka posiada 48 sklepów i planuje zwiększyć ich liczbę. Sklepy nie są wyodrębnionymi, samodzielnymi jednostkami. Stanowią one własność Spółki, jedno z ogniw prowadzenia działalności (zajmującym się sprzedażą detaliczną). Spółka realizuje zarówno sprzedaż hurtową (towar przekazywany jest bezpośrednio z magazynu do kontrahenta) oraz detaliczną za pośrednictwem sklepów. Sklepy nie osiągają przychodu.

Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych stanowią przychód samej Spółki. Cena stosowana przez sklepy ustalana jest przez Spółkę. Są to zatem jednostki, które generują wyłącznie koszty działalności Spółki. W związku z prowadzeniem sprzedaży detalicznej za pośrednictwem sklepów, Spółka ponosi koszty wynajmu pomieszczeń, koszty wynagrodzeń itp.

Docelowo, sklepy mają prowadzić zarówno sprzedaż wyrobów wytworzonych na terenie strefy, objętych zakresem zezwolenia, jak również sprzedaż wyrobów pozostałych oraz towarów handlowych, które nie korzystają ze zwolnienia. Po kodzie sprzedawanego towaru możliwy będzie precyzyjny podział towaru (przychodu ze sprzedaży) na towar zwolniony spod opodatkowania (mieszczący się w granicach zezwolenia) oraz opodatkowany.

Przyjęta metoda oznakowania wyrobów gotowych nie pozwoli jednakże na klasyfikację wyrobów własnych według dnia produkcji. W konsekwencji, po dniu uzyskania zezwolenia lub po dniu wypełnienia warunków dla skorzystania ze zwolnienia, w sklepie mogą znajdować się zarówno wyroby strefowe, które korzystają ze zwolnienia, jak i jednostkowe wyroby wytworzone przed dniem uzyskania zezwolenia lub przed dniem spełnienia warunków określonych w zezwoleniu (gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna), w przypadku których przychód ze sprzedaży podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z uwagi na jednorodność rodzajową wyrobów, Spółka w wyniku np. inwentaryzacji, może jedynie określić ilość wyrobów gotowych danego rodzaju w sklepie, nie jest jednak w stanie stwierdzić, kiedy towar został wprowadzony do sklepu (a więc czy dany wyrób jednostkowy został wyprodukowany przed uzyskaniem zezwolenia lub też po uzyskaniu zezwolenia, ale przed spełnieniem warunków określonych w zezwoleniu).

W sklepach firmowych asortyment towarów uzupełniany jest na bieżąco. Spółka może określić, iż średnie zatowarowanie poszczególnych sklepów firmowych ma wartość ok. 50.000 zł do 60.000 zł, a miesięczna sprzedaż wynosi ok. 20.000 zł. Wartości te odnoszą się zarówno do wyrobów własnych, jak i towarów handlowych. Z powyższego wynika, iż rotacja towarów na sklepie wynosi ok. 3 do 4 miesięcy, tzn. iż maksymalnie po upływie 4 miesięcy w sklepie następuje wymiana całego towaru na nowo dostarczony. Niemniej może się zdarzyć, iż w rzeczywistości jakieś poszczególne egzemplarze towaru danego rodzaju nie rotują z taką szybkością, jednakże ich indywidualne określenie nie jest możliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej będą korzystać dochody uzyskane od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki określone w zezwoleniu, czy też obowiązek wypełnienia warunków określonych w zezwoleniu należy traktować jedynie jako „warunek zawieszający” możliwość korzystania, do momentu spełnienia tych warunków, ze zwolnienia dochodów osiągniętych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w okresie od dnia uzyskania zezwolenia ?
2.  Czy ze zwolnienia podatkowego będą korzystać dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia, czy też wyłącznie dochody uzyskane ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy po dacie realizacji warunków określonych w zezwoleniu?
3.  Czy dla celów rozliczenia zwolnienia (ustalenia dochodów uzyskanych w związku z działalnością strefową, które korzystają ze zwolnienia), prawidłowe będzie przyjęcie metody FIFO jako metody rozchodu wyrobów gotowych z magazynu?
4.  Czy dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, wystarczające jest, aby Spółka sama zadeklarowała fakt spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, czy wymagane jest w tym zakresie dodatkowe potwierdzenie tj. protokół z kontroli Zarządzającego Specjalną Strefą Ekonomiczną o realizacji warunków określonych w zezwoleniu?
5.  Czy sprzedaż wyrobów strefowych, przez własne sklepy usytuowane poza terenem strefy, korzysta ze zwolnienia podatkowego?
6.  Czy dopuszczalne jest przyjęcie uproszczeń w zakresie kwalifikacji przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych przez sklepy, polegających na posłużeniu się współczynnikiem rotowania towaru w danym sklepie, dla celów określenia, czy sprzedawany wyrób został wytworzony po dacie uzyskania zezwolenia lub też po dacie spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, lub też współczynnikiem stanu magazynowego wyrobów gotowych ?
7.  Czy dopuszczalne jest zastosowanie metody podziału kosztów ponoszonych w związku z prowadzeniem danego sklepu firmowego proporcją przychodów zwolnionych i opodatkowanych, uzyskiwanych przez ten sklep w danym okresie rozliczeniowym ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie piąte, szóste i siódme. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 29 czerwca 2009 r. nr ILPB3/423-265/09-4/ŁM oraz ILPB3/423-265/09-5/ŁM. Natomiast wniosek Spółki w zakresie pytania czwartego został rozpatrzony odrębnym postanowieniem wydanym w dniu 29 czerwca 2009 r., nr ILPB3/423-265/09-7/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

W ocenie Spółki, sprzedaż wyrobów własnych dokonywana za pośrednictwem sklepów firmowych położonych poza terenem strefy, nie będzie stanowić odrębnej działalności, tj. działalności poza strefowej, z której cały uzyskany dochód podlega opodatkowaniu. Wyroby wytworzone na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia w ramach przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu, a sprzedawane w sklepach znajdujących się poza terenem strefy, będą generować dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z § 5 ust. 3 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Z zacytowanego przepisu nie wynika, co oznacza i w jaki sposób należy interpretować pojęcie „w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy”.

Obowiązujące legalne definicje pojęcia „działalność gospodarcza” wskazują na elementy, których zaistnienie jest konieczne dla uznania, iż konkretne działania posiadają znamiona działalności gospodarczej. l tak art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, iż „działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (\`(...)\`) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”. W świetle omówionego stanu faktycznego oraz zacytowanej definicji wydaje się, iż czynności wykonywane przez m.in. sklepy firmowe położone poza terenem strefy nie wyczerpują przesłanek koniecznych dla powstania działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również definicja działalności gospodarczej przyjęta w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 14 maja 1998 r. (III CZP 12/98), w której Sąd stwierdził, że „czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowane są w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności tego podmiotu”.

W świetle przytoczonych regulacji należy uznać, że sprzedaż prowadzona przez sklepy de facto jest sprzedażą realizowaną przez samą Spółkę. Sklepy stanowią integralną cześć samej Spółki. Taka forma aktywności (wykonywana poza terenem strefy) ma charakter subsydiarny, niejako pomocniczy w stosunku do działalności głównej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, jak również jest niesamodzielna gospodarczo, tzn. że nie istniałaby bez podstawowej działalności strefowej. Dlatego przychody ze sprzedaży zrealizowanej przez sklepy firmowe, należy uznać odpowiednio za przychód Spółki. Jednocześnie koszty prowadzenia sklepów należy uznać za koszty działalności prowadzonej przez Spółkę.

Spółka pragnie zaznaczyć, że z podobnymi stanowiskami spotkała się w licznym orzecznictwie organów podatkowych, które potwierdzają, że prowadzenie biura handlowego lub magazynu poza terenem strefy jest działalnością pomocniczą, która stanowi część składową działalności prowadzonej na terenie strefy. Nie można zatem uznać jej za działalność odrębną, poza strefową, która modyfikuje wielkość zwolnienia podatkowego. W ocenie Spółki, prowadzenie sklepu firmowego jest działalnością, charakterem, sposobem rozliczeń zbliżoną do działalności zarówno biura handlowego, jak i magazynu. Sklepy zajmują się sprzedażą produktów wytworzonych na terenie strefy, jest to jeden z kanałów dystrybucji (detalicznej) wyrobów Spółki, który nie różni się od sprzedaży hurtowej, realizowanej z magazynu wyrobów gotowych. Fakt sprzedaży wyrobu własnego w handlu detalicznym czy też hurtowym nie może wywoływać dla Spółki odmiennych konsekwencji podatkowych, odnośnie zwolnienia podatkowego.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r. sygnatura ILPB3/423-656/08-2/ŁM, wskazał, że:

„Dział marketingu niewątpliwie związany będzie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie Strefy i co do zasady generować będzie koszty uznawane dla celów podatkowych za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie wykazać, iż koszty ponoszone przez dział marketingu zlokalizowany poza obszarem Strefy związany będzie z przychodem osiąganym z działalności prowadzonej na terenie Strefy, to brak jest podstaw do wydzielenia organizacyjnego działalności strefowej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 13 listopada 2008 r. sygnatura IPPB3/423-1195/08-4/KB wskazał, że „należy zgodzić się ze Spółką, iż korzystanie z magazynów usytuowanych poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, należących do innych spółek z grupy, albo od podmiotów trzecich, nie stanowi częściowego przeniesienia działalności gospodarczej poza obszar strefy”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 7 sierpnia 2008 r. sygnatura ILPB3/423-279/08-4/ŁM wskazał, że „dla uznania, że działalność biur handlowo-prezentacyjnych pozyskujących zamówienia dotyczy działalności strefowej nie ma decydującego znaczenia okoliczność, gdzie zlokalizowane będą biura handlowe, w których pracowaliby przedstawiciele handlowi, których wyłączną rolą jest znalezienie klienta i przesłanie jego zamówienia Spółce, która następnie organizuje produkcję i wysyłkę do klienta. Spółka działalność gospodarczą ma zlokalizowaną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest też wykonawcą zamówienia, w związku z czym przychód z tego tytułu oraz ustalany na jego podstawie dochód wolny jest od podatku dochodowego, jako, że działalność Spółki prowadzona jest na terenie strefy. Spełnione zostały zatem wymogi art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle powyższej analizy należy uznać, że sprzedaż prowadzona przez sklepy firmowe nie stanowi odrębnej działalności gospodarczej, prowadzonej poza terenem strefy. Jest to jeden z kanałów dystrybucji wyrobów Spółki. Zarówno przychody jak i koszty związane z utrzymaniem sklepów firmowych stanowią przychody i koszty uzyskania przychodów bezpośrednio dla Spółki. Sprzedaż za pośrednictwem sklepów wyrobów wytworzonych na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia, w ramach przedmiotu działalności określonego na zezwoleniu, generuje dla Spółki dochód z działalności strefowej, który może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Sklepy firmowe należące do Spółki prowadzą zarówno sprzedaż:

*   wyrobów wytworzonych na terenie strefy, objętych zakresem zezwolenia,

*   jak i wyrobów pozostałych oraz towarów handlowych, które nie korzystają ze zwolnienia.

Po kodzie sprzedawanego towaru możliwy jest precyzyjny podział przychodu ze sprzedaży towarów na zwolniony spod opodatkowania (ze sprzedaży wyrobów własnych) oraz opodatkowany (sprzedaż pozostałych towarów handlowych).

Jednakże wątpliwość Spółki dotyczy sposobu, w jaki należy identyfikować przychód ze sprzedaży w sklepach własnych wyrobów gotowych w momencie, gdy Spółka zacznie korzystać ze zwolnienia podatkowego. Jak wskazaliśmy w uzasadnieniu do 2 pytania, Spółka uważa, iż wyrobem strefowym, z którego sprzedaży uzyskany dochód korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym, jest wyrób wytworzony po dniu 18 stycznia 2008 r. (a więc po dniu uzyskania zezwolenia) na terenie strefy w ramach zezwolenia, a więc w przypadku technologii stosowanej przez Spółkę wyrób przyjęty na magazyn wyrobów gotowych od dnia 19 stycznia 2008 r.

Istotnym jest zatem ustalenie, czy przychód uzyskiwany za pośrednictwem sprzedaży realizowanej przez sklepy firmowe dotyczy sprzedaży wyrobów wytworzonych przed dniem 19 stycznia 2008 r., czy też dotyczy sprzedaży wyrobów wytworzonych od tego dnia.

Produkowane przez Spółkę wyroby gotowe są tego samego rodzaju oraz są oznakowane tym samym kodem produktowym. Nie ma możliwości szczegółowej identyfikacji wyrobu po dacie produkcji lub numeru serii, gdyż Spółka nie prowadzi takich oznakowań. Zatem w sklepach firmowych będą znajdować się wyroby gotowe tego samego rodzaju, określone co do ich ilości, lecz niemożliwe będzie ustalenie, kiedy konkretnie dany wyrób został wytworzony (przed czy po 18 stycznia 2008 r.). Sprzedaż ze sklepu firmowego nie jest rozchodowana np. metodą FIFO, tzn. iż do sklepu dowożone są na bieżąco brakujące wyroby własne, jednakże po ich dostawie są one wykładane łącznie z dotychczasowymi towarami, a klient może wybrać dowolny towar, w konsekwencji czego nie sposób zidentyfikować, z jakiej dostawy pochodził sprzedany wyrób. Oznacza to, iż pomimo, że dany rodzaj towaru zostanie dostarczony do sklepu kilkakrotnie po dniu uzyskania zezwolenia, i nowo dostarczony towar będzie wytworzony już po dacie uzyskania zezwolenia, to istnieje możliwość, iż w dalszym ciągu na terenie sklepów mogą znajdować się wyroby „przed” strefowe, których Spółka nie jest w stanie zidentyfikować. Z uwagi na brak możliwości identyfikacji wyrobu gotowego tego samego rodzaju, w opinii Spółki niemożliwa będzie weryfikacja, który wyrób został faktycznie sprzedany - wyrób powstały w wyniku działalności w strefie czy też wyrób wyprodukowany w czasie kiedy Spółka nie była objęta strefą.

W ocenie Spółki w takiej sytuacji konieczne jest dopuszczenie pewnego uproszczonego systemu rozliczeń, który pozwoli na prawidłową ze względów podatkowych kwalifikację uzyskiwanych przychodów jako zwolnionych lub opodatkowanych.

W pierwszej kolejności Spółka chciałaby dla identyfikacji dochodu zwolnionego lub opodatkowanego posłużyć się kryterium rotacji towarów w sklepach. W sklepach firmowych asortyment towarów uzupełniany jest na bieżąco. Spółka może określić, iż średnie zatowarowanie poszczególnych sklepów firmowych ma wartość ok. 50.000 zł do 60.000 zł, a miesięczna sprzedaż wynosi ok. 20.000 zł. Wartości te odnoszą się zarówno do wyrobów własnych jak i towarów handlowych. Z powyższego wynika, iż rotacja towarów w sklepie wynosi ok. 3 do 4 miesięcy, tzn. iż maksymalnie po upływie 4 miesięcy w sklepie następuje wymiana całego towaru na nowo dostarczony. Metoda ta polegałaby na ustaleniu, ile wynosi okres rotacji towaru w danym sklepie, tzn. kiedy w ujęciu wartościowym dochodzi do sprzedaży całego towaru, jaki znajdował się w sklepie na dzień 18 stycznia 2008 r. Spółka jest w stanie określić z dużym prawdopodobieństwem, jaka była wartość towaru znajdującego się w sklepie na wskazany dzień (szacunkowo ok. 50.000 zł do 60.000 zł - dane dla potrzeb niniejszego wniosku). Następnie może określić, w którym momencie (licząc od 18 stycznia 2008 r.) wartość sprzedaży w sklepie osiągnie wskazaną wartość. Wówczas Spółka przyjęłaby założenie, iż dokonana sprzedaż w całości dotyczyła wyrobów wytworzonych przed dniem uzyskania zezwolenia i przychód (dochód) uzyskany za ten okres z konkretnego sklepu w całości podlega opodatkowaniu. Natomiast przychód (dochód) uzyskany po dniu (lub miesiącu), w którym w ujęciu wartościowym doszłoby do pełnej rotacji towaru, kwalifikowany byłby jako uzyskany w całości ze sprzedaży wyrobu gotowego wytworzonego na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia, w stosunku do którego przysługiwałoby zwolnienie z podatku dochodowego.

Zakładając, iż odpowiedź na pytanie 1 byłaby negatywna (tzn. iż prawo do zwolnienia przysługiwałoby dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka spełni warunki zezwolenia), wówczas całość dochodów generowanych przez sklepy na sprzedaży wyrobów własnych byłaby kwalifikowana przez Spółkę jako zwolniona, gdyż licząc od dnia 19 stycznia 2008 r. (daty do której cała wykonana produkcja byłaby „poza strefowa”) doszłoby już co najmniej do 3 lub 4 krotnej rotacji całego towaru w sklepach firmowych.

Jeżeli powyższe uproszczenie nie byłoby dopuszczalne, wówczas Spółka chciałaby analogicznie jak zostało to przedstawione w uzasadnieniu do pytania 3 posłużyć się metodą FIFO przyjętą dla magazynu wyrobów gotowych dla rozliczenia rozchodu wyrobów gotowych ze sklepu.

Uproszczenie to polegałoby na przyjęciu, iż skoro na dzień 18 stycznia 2008 r. (dane z zamknięcia dnia) na stanie magazynu wyrobów gotowych Spółki znajdowała się liczba „x” wyrobów danego rodzaju, zakwalifikowanych jako wytworzone poza strefą, która stanowi określony procent całego stanu magazynowego Spółki, to możliwe byłoby przyjęcie, iż taki sam procent stanowią wyroby wytworzone do dnia uzyskania zezwolenia na stanie sklepów firmowych. Spółka mogłaby określić ilość sztuk wyrobów „przed” strefowych znajdujących się w danym sklepie. Wówczas zastosowałaby uproszczenie polegające na przyjęciu, iż sprzedaż dokonywana przez sklepy w pierwszej kolejności dotyczy wyrobów wytworzonych przed datą 19 stycznia 2008 r., tzn. iż najpierw sprzedawany jest wyrób, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Dopiero w momencie, kiedy dany sklep sprzeda określoną dla niego proporcjonalnie ilość wyrobów „przed” strefowych, zacznie on sprzedawać wyroby gotowe, z których dochód będzie korzystał ze zwolnienia w opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Spółka uważa, iż może uznać koszty związane z prowadzeniem sklepów firmowych, takie jak wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w tych sklepach, odpisy amortyzacyjne środków trwałych zlokalizowanych w sklepach, czynsz, media itp. za koszty o charakterze wspólnym dla obu źródeł przychodów, jakie uzyskuje dany sklep (tj. przychody zwolnione i opodatkowane) i dzielić te koszty wspólne proporcją całości przychodów, jakiego uzyskał dany sklep w okresie sprawozdawczym do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych tego sklepu w tym okresie.

Zgodnie z generalną zasadą, gdy prowadzone są dwa rodzaje działalności: zwolniona na terenie SSE na podstawie zezwolenia oraz opodatkowana, konieczne jest bezpośrednie odniesienie kosztów do źródła przychodów. Jedynie w sytuacji, gdy Spółka nie ma możliwości w sposób obiektywny wyodrębnić kosztów przypadających bezpośrednio na działalność opodatkowaną oraz zwolnioną, jest uprawniona do skorzystania z klucza podziału określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W opinii Spółki koszty ponoszone w związku z prowadzeniem sklepów (z wyjątkiem kosztów wytworzenia wyrobów własnych oraz kosztów zakupu towarów handlowych) służą uzyskiwaniu zarówno przychodu zwolnionego jak i opodatkowanego, a z uwagi na ich charakter niemożliwe jest przypisanie ich bezpośrednio do danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W ocenie Spółki proporcja ta znajdzie zastosowanie również dla podziału kosztów ponoszonych w związku z prowadzeniem sklepów firmowych. Sklepy będą prowadzić sprzedaż zarówno wyrobów strefowych jak i poza strefowych. Jednocześnie bezpośrednie przypisanie kosztów prowadzenia sklepów firmowych do działalności strefowej lub poza strefowej jest niemożliwe. Kwalifikując je jako koszty wspólne, Spółka będzie przypisywać je odpowiednią proporcją do działalności strefowej oraz poza strefowej. Jak stwierdził w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. ILPB3/423-131/07-2/HS „koszty wspólne dla obu dochodów należy rozliczyć proporcją w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów za ten okres podatkowy. Niedopuszczalne jest stosowanie jakiejkolwiek prognozy przychodów i udziału w nich przychodów ze źródła, które wolne jest od podatku dochodowego”.

W celu ustalenia proporcji, suma przychodów zwolnionych spod opodatkowania obejmuje zarówno przychody z działalności podstawowej jak i pozostałe przychody, które kwalifikują się jako przychody strefowe. Podobnie zostanie ustalona suma wszystkich przychodów Spółki - licznik kalkulacji wskaźnika. W wartości tej zostaną uwzględnione wszystkie osiągane przez Spółkę przychody. Będą to zatem zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych, jak i towarów handlowych ale również przychody finansowe oraz pozostałe przychody operacyjne.

Z przytoczonych przepisów wprost wynika metoda podziału kosztów wspólnych. Niemniej w oparciu o prowadzoną ewidencję księgowa, Spółka będzie mogła dokonać dokładniejszego podziału kosztów wspólnych, który w sposób bardziej obiektywny pozwoli przyporządkować koszty działalności sklepów firmowych do kosztów strefowych i poza strefowych.

Spółka ewidencjonuje odrębnie koszty oraz przychody dla każdego ze sklepów firmowych. Możliwe jest zatem ustalenie jakie koszty generuje dany sklep oraz jakie osiąga przychody strefowe oraz poza strefowe. Posiłkując się metodą podziału kosztów wspólnych określoną w przytoczonym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwy jest zatem podział kosztów w oparciu o klucz ustalony jedynie o przychody danego sklepu. Zatem Spółka mogłaby zastosować proporcję przychodów sklepu do przychodów zwolnionych wygenerowanych przez sklep, która najdokładniej pozwoliłaby przyporządkować koszty do działalności strefowej i poza strefowej. Niemniej Spółka ma wątpliwości, czy zastosowanie powyższej proporcji jest dopuszczalne w świetle przytoczonych regulacji prawnych. Podstawą prawną podziału kosztów wspólnych stanowi przepis art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Jednocześnie zastosowanie proporcji dla konkretnego sklepu, pozwoliłoby dokładniej, z uwzględnieniem rzeczywistej proporcji udziału przychodów zwolnionych w ogóle kwocie przychodów sklepu, dokonać podziału kosztów wspólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 5, w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ustawodawca określił zatem, iż dochód uzyskany z działalności w strefie jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych. Na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu mają wpływ koszty uzyskania przychodów, jednakże ustawodawca nie określił ściśle jak należy kwalifikować ponoszone przez jednostkę wydatki do działalności strefowej lub poza strefowej, w sytuacji gdy wydatki te związane są z przychodami osiągniętymi z działalności na terenie strefy, lecz faktycznie ponoszone są poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Takimi kosztami są właśnie wydatki, o których pisze Wnioskodawca, czyli związane z funkcjonowaniem sklepów firmowych w zakresie sprzedaży wyrobów strefowych.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanym przypadku należy zastosować w tym względzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do jego brzmienia, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu ich uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Przepis ten ustanawia nie tylko generalną zasadę, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, ale także należy z niego wyciągnąć wniosek, iż wydatki które dotyczą przychodów osiąganych z działalności w strefie, winny zostać potraktowane jak koszty z nimi związane, czyli jako koszty działalności strefowej.

Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest pewnym wyjątkiem od zasady. Zwolnieniem objęty jest dochód, czyli przychody uzyskane z działalności na terenie strefy pomniejszone o koszty ich uzyskania. Przy braku precyzyjnej regulacji, które koszty należy uznać za koszty poniesione w strefie a które poza strefą, zasadnicze znaczenie ma nie miejsce ich fizycznego powstania, lecz związek z przychodem osiągniętym na działalności strefowej.

Ponadto, zgodnie z pkt 6 sekcji II lit. C załącznika do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz.U.UE.L.93.76.1 z późn. zm.) działalność pomocnicza w ramach danej jednostki prowadzona jest w celu umożliwienia lub ułatwienia produkcji określonych towarów i usług przez daną jednostkę na rzecz stron trzecich. Produkty działalności pomocniczej nie są jako takie dostarczane stronom trzecim. Na podstawie pkt 1-3 sekcji IV lit. B ww. załącznika do rozporządzenia za działalność pomocniczą uznaje się taką działalność, która spełnia wszystkie następujące warunki:

1.  służy tylko jednostce, do której się odnosi; innymi słowy wytworzone towary lub usługi nie mogą być sprzedawane w obrocie;
2.  porównywalna działalność na podobną skalę realizowana jest w podobnych jednostkach produkcyjnych;
3.  wytwarza usługi lub, wyjątkowo, dobra nietrwałe, które nie wchodzą w skład produktu końcowego jednostki (np. drobne narzędzia lub rusztowania);
4.  wpływa na koszty bieżące samej jednostki, tzn. nie powoduje tworzenia środków trwałych brutto.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza dokonywać sprzedaży wyrobów własnych (strefowych) m.in. za pośrednictwem sklepów firmowych położonych poza terenem strefy. Sprzedaż prowadzona przez sklepy de facto jest sprzedażą realizowaną przez samą Spółkę. Sklepy stanowią integralną cześć samej Spółki. Taka forma aktywności (wykonywana poza terenem strefy) ma charakter subsydiarny, niejako pomocniczy w stosunku do działalności głównej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, jak również jest niesamodzielna gospodarczo, tzn. że nie istniałaby bez podstawowej działalności strefowej.

W ocenie tut. Organu dla uznania, że działalność sklepów firmowych dokonujących sprzedaży wyrobów własnych Spółki dotyczy działalności strefowej nie ma decydującego znaczenia okoliczność, gdzie zlokalizowane będą sklepy firmowe, których działalność ma tylko charakter pomocniczy w stosunku do działalności głównej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej.

Spółka działalność gospodarczą ma zlokalizowaną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest też wytwórcą sprzedawanych w sklepach wyrobów.

Reasumując, przychód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych w sklepach firmowych usytuowanych poza terenem Strefy korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 6 w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Dla prawidłowego określenia zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, podatnik zobowiązany jest do stosowania zasad uregulowanych w normach prawnych zawartych w przepisach podatkowych – przede wszystkim w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Dochodem w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Dochodem z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych jest zatem nadwyżka przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych wyrobów nad kosztami jakie Spółka poniosła w związku z ich wyprodukowaniem.

Kosztami uzyskania – zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści niniejszego przepisu wynika konieczność istnienia związku przyczynowego pomiędzy kosztami a przychodem, wskazującego na skutek poniesienia kosztów w postaci powstania przychodu. Na powiązanie przychodu z kosztami jego uzyskania wskazuje również art. 15 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, regulujący zasadę ponoszenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w czasie, według którego koszty przypisuje się do roku podatkowego, w którym w wyniku poniesienia tych kosztów powstał przychód.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, dochodem ze sprzedaży wyrobów gotowych będzie nadwyżka przychodu ze sprzedaży tych wyrobów a kosztami uzyskania poniesionymi dla uzyskania powyższego przychodu stanowiącymi koszt wytworzenia sprzedawanego wyrobu oraz poniesionych kosztów związanych z jego sprzedażą. Oznacza to, że w przypadku gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów do przychodu uzyskanego ze sprzedaży konkretnego wyrobu gotowego, Spółka winna stosować zasady w powołanej wyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych i wyraźnych zasad np. dotyczących ewidencji obrotu wyrobów gotowych, która obejmuje w szczególności prowadzenie dokumentacji oraz system zapisów w urządzeniach księgowych odzwierciedlających ich przemieszczanie się.

Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu, a w konsekwencji prawidłowego określenia zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż do sklepów firmowych dowożone są na bieżąco brakujące wyroby własne, jednakże po ich dostawie są one wykładane łącznie z dotychczasowymi towarami, a klient może wybrać dowolny towar, w konsekwencji czego nie sposób zidentyfikować, z jakiej dostawy pochodził sprzedany wyrób. Oznacza to, iż pomimo, że dany rodzaj towaru zostanie dostarczony do sklepu kilkakrotnie po dniu uzyskania zezwolenia, i nowo dostarczony towar będzie wytworzony już po dacie uzyskania zezwolenia, to istnieje możliwość, iż w dalszym ciągu na terenie sklepów mogą znajdować się wyroby „przed” strefowe, których Spółka nie jest w stanie zidentyfikować. Z uwagi na brak możliwości identyfikacji wyrobu gotowego tego samego rodzaju, w opinii Spółki, niemożliwa będzie weryfikacja, który wyrób został faktycznie sprzedany - wyrób powstały w wyniku działalności w strefie czy też wyrób wyprodukowany w czasie kiedy Spółka nie była objęta strefą.

Ponadto Spółka wskazała, iż w pierwszej kolejności chciałaby dla identyfikacji dochodu zwolnionego lub opodatkowanego posłużyć się kryterium rotacji towarów w sklepach. Ewentualnie, jeżeli powyższe uproszczenie nie byłoby dopuszczalne, wówczas Spółka chciałaby posłużyć się metodą FIFO przyjętą dla magazynu wyrobów gotowych dla rozliczenia rozchodu wyrobów gotowych ze sklepu.

Zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży:

1.  według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów,
2.  przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła),
3.  przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła),
4.  w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Wskazać należy, iż dla wyznaczenia kolejności rozchodu wyrobów gotowych Spółka powinna stosować tylko jedną wybraną metodę zgodną z zasadami rachunkowości przyjętymi przez Spółkę. Ponieważ, jak wskazała Spółka w stanie faktycznym dotyczącym rozchodu wyrobów gotowych z magazynu, wybrana została metoda FIFO, to w przypadku sprzedaży wyrobów gotowych w sklepach firmowych również powinna być ona przez Spółkę stosowana. Przy czym pamiętać należy o zastrzeżeniu, iż ze zwolnienia przedmiotowego korzystać będą wyroby gotowe wyprodukowane po dniu 18.01.2008 r. (patrz interpretacja nr ILPB3/423-265/09-4/ŁM oraz nr ILPB3/423-265/09-5/ŁM).

Reasumując, z uwagi na brak możliwości bezpośredniej weryfikacji rozchodu wyrobów gotowych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjęcie przez Spółkę metody FIFO dla celów rozliczenia zwolnienia podatkowego będzie co do zasady prawidłowe.

Jednakże uproszczenia przedstawione przez Spółkę w stanie faktycznym nie mogą mieć miejsca, bowiem zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest odstępstwem od zasady określonej w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, Spółka – dla sprzedaży prowadzonej w sklepach po dniu 18.01.2008 r. – zobowiązana jest stosować również metodę FIFO określoną dla rozchodu wyrobów gotowych z magazynu głównego. Zatem dopóki do każdego ze sklepów nie trafi towar wyprodukowany po dniu 18.01.2008 r. (towar „strefowy” rozchodowany z magazynu głównego), dopóty Spółka zobowiązana będzie traktować całą sprzedaż sklepową za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W dniu, gdy towar „strefowy” trafi do sklepu, Spółka zobowiązana będzie do dokonania w nim inwentaryzacji i zastosowania dla rozchodu towaru z magazynu sklepowego metody stosowanej w rachunkowości, tj. FIFO. Wówczas liczba towaru odpowiadająca liczbie wyrobów gotowych danego rodzaju będąca w magazynie sklepowym na wskazany dzień stanowić będzie towary „poza strefowe” i jako rozchodowane w pierwszej kolejności generować będą nadal dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, nie jest dopuszczalne stosowanie uproszczeń w zakresie kwalifikacji przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych przez sklepy, polegających na posłużeniu się współczynnikiem rotowania towaru w danym sklepie, dla celów określenia, czy sprzedawany wyrób został wytworzony po dacie uzyskania zezwolenia lub też po dacie spełnienia warunków określonych w zezwoleniu.

Na marginesie tut. Organ zwraca uwagę, iż metoda FIFO ma tylko i wyłącznie zastosowanie do kolejności wyceny wyrobów gotowych, natomiast sama ich wycena oraz potrącalność jako koszty uzyskania przychodów powinny odbywać się zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 7 w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na trenie strefy.

Stosownie do postanowień § 5 ust. 3 powołanego Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnienia od podatku przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, w przypadku gdy Podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie. Ponadto istnieje konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje, w jaki sposób powinno być przeprowadzone „wydzielenie organizacyjne”.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony przepis art. 9 ust. 1, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 2a powyższej ustawy zasadę o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosując tę zasadę podatnik powinien mieć jednak na uwadze, iż może ją stosować tylko w odniesieniu do takich kosztów, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i dotyczące przychodów wolnych od podatku. Co do zasady, koszty związane z prowadzeniem sklepów firmowych można (i należy) w każdym przypadku ustalić na przypadające na poszczególne źródła przychodu. Zastosowanie niniejszego przepisu jest uzasadnione jedynie wówczas, jeżeli nie jest obiektywnie możliwe wyodrębnienie według technicznych kryteriów kosztów podatkowych przypadających na poszczególne źródła przychodów.

Zatem jeżeli chodzi o koszty związane z prowadzeniem sklepów firmowych, to ich klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty uzyskania przychodów winny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów księgowych i prowadzonych ksiąg podatkowych. Jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy.

Ponadto warto zauważyć, iż art. 15 ust. 2 i 2a wskazuje na podział kosztów wg proporcji w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł do ogólnej kwoty przychodów.

W związku z powyższym, należy zsumować koszty uzyskania przychodów, które nie mogły zostać przypisane do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej i przyporządkować je do tychże źródeł przychodów wg stosunku, w jakim pozostają przychody uzyskane z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać proponowane przez Spółkę postępowanie polegające na dokonaniu podziału kosztów wspólnych określonych w przytoczonym przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o klucz ustalony jedynie o przychody danego sklepu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.