Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-448/13-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów likwidacji oraz niezamortyzowaną wartość likwidowanych środków trwałych w części dotyczącej okresu przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu inwestycji oraz po jej podjęciu, ale tylko w zakresie kosztów likwidacji oraz w części dotyczącej okresu po podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji w zakresie niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych.
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów likwidacji oraz niezamortyzowaną wartość likwidowanych środków trwałych:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej okresu przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu inwestycji oraz po jej podjęciu, ale tylko w zakresie kosztów likwidacji,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej okresu po podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji w zakresie niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntu i opłat za dokonanie przeglądów okresowych budynków,
*   możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów likwidacji oraz niezamortyzowaną wartość likwidowanych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką komunalną ze 100% udziałem gminy. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zaopatrzenie w wodę, odprowadzenie ścieków, zarządzanie cmentarzami komunalnymi oraz świadczenie usług pogrzebowych, zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, oczyszczanie miasta, usługi zieleni, wynajem nieruchomości na własny rachunek itp.

Spółka w bieżącym roku podatkowym zakupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 6,0364 ha wraz z znajdującymi się tam budynkami (warsztatowy, ostrzarnia, hala traków, kotłownia, budynki garażowe, hale przerobu, wiaty stalowe, budynek socjalny, portiernia wraz ze stołówką, budynek trafostacji, budynek stacji paliw, budynek stolarni) oraz budowlami (zbiornik trocin, zasieki na zrębki, drogi i place zakładowe, stacja paliw z dystrybutorem, zewnętrzna sieć wodociągowa, linie kablowe z rozdzielnicami, zasiek na wyroby hutnicze, zasobnik na odpady drzewne, linia zasilania CO, wewnętrzna sieć wodociągowa, sieć gazowa z przyłączem, sieć kanalizacyjna z szambem, ogrodzenie terenu stalowe i betonowe wraz z bramami wjazdowymi), a także urządzeniami (stacja transformatorowa i bateria kondensatorów).

W/w grunt w części (około 1/3) zostanie w przyszłości (za minimum 4-5 lat) przeznaczony pod rozbudowę cmentarza komunalnego, a budynki i budowle, które będą na tamten czas znajdować się na w/w gruncie zostaną zlikwidowane. Pozostałą część terenu, która ze względu na uwarunkowania geologiczne nie nadaje się pod budowę cmentarza komunalnego, Spółka po zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie starała się sprzedać. Zarząd Spółki mając na uwadze fakt, że budowa cmentarza rozpocznie się w bardzo odległej przyszłości podjął decyzję o wynajęciu w/w terenów, budynków i budowli. Niestety do dnia dzisiejszego udało się wynająć tylko część placu (1 ha). Natomiast wszystkie budynki i większość budowli (za wyjątkiem dróg i placów zakładowych, a także ogrodzenia terenu) nie są przez nikogo najmowane i użytkowane.

W związku z tym, że Spółka stała się właścicielem w/w nieruchomości zobligowana jest do ponoszenia bieżących opłat m.in. opłacania podatku od nieruchomości oraz do ponoszenia opłat rocznych za tzw. wieczyste użytkowanie gruntów oraz innych opłat związanych z utrzymaniem budynków i budowli w należytym stanie technicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacony podatek od nieruchomości od w/w gruntów, budynków i budowli oraz poniesione opłaty roczne za wieczyste użytkowanie gruntów i opłaty za dokonanie przeglądów budowlanych okresowych budynków?
2.  Czy Spółka w związku z tym, że poszukuje najemców w/w gruntów, budynków i budowli ma prawo ująć w/w środki trwałe w ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację podatkową w/w środków trwałych (za wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania gruntów – amortyzacja nie stanowi kosztu podatkowego) nie wcześniej niż od miesiąca następnego od daty wpisania w/w środków do ewidencji?
3.  Czy w przypadku jeżeli Spółka podejmie decyzję o likwidacji, np. konkretnej nieruchomości lub budowli dużo wcześniej niż przed uzyskaniem pozwolenia na rozbudowę cmentarza i przed wykonaniem projektu budowlanego, to będzie mogła koszty likwidacji oraz niezamortyzowaną wartość budynku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie fizycznej likwidacji środka trwałego (budynku, budowli), natomiast jeżeli zostanie podjęta pozytywna decyzja o rozbudowie cmentarza, to czy wartość strat powstałych w wyniku likwidacji tych budynków i budowli zwiększy wartość nowopowstałych obiektów powstałych podczas rozbudowy obecnego cmentarza i czy należy koszty likwidacji środków trwałych rozliczyć proporcjonalnie do wartości nowopowstałych środków trwałych np. jak na zaprezentowanym przykładzie:
    
    *   wartość obecna prawa wieczystego użytkowania gruntów, na którym powstanie cmentarz: 1.000.000 zł,
    *   koszty likwidacji budynków i budowli w związku z rozbudową nowego cmentarza: 200.000 zł.
    
    Środki trwałe które powstaną w wyniku rozbudowy cmentarza i koszty bezpośrednie z tym związane:
    *   chodniki utwardzone o wartości 50.000 zł
    *   sieć wodociągowa o wartości 30.000 zł,
    *   kolumbarium o wartości 25.000 zł,
    *   koszty niwelacji terenu (nawiezienia ziemi) – zwiększenie dotychczasowej wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu o 200.000 zł),
    *   koszty ogrodzenia 100.000 zł.Razem koszty bezpośrednie (hipotetyczne) inwestycji: 405.000zł?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami z 17 lutego 2014 r. nr ILPB4/423-448/13-2/ŁM oraz nr ILPB4/423-448/13-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli Spółka podejmie decyzję o likwidacji budynków lub budowli przed podjęciem ostatecznej decyzji o rozbudowie cmentarza komunalnego i przed zrobieniem projektu budowlanego i uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych i przed rozpoczęciem amortyzacji (czyli nie będzie sama wykorzystywać ani wynajmować innym podmiotom budynków, budowli) to uważa ona, że koszty likwidacji w/w budynków i budowli zwiększą dotychczasową wartość prawa wieczystego użytkowania gruntów, natomiast jeżeli Spółka wynajmie dany budynek lub nieruchomość, a następnie ze względów gospodarczych podejmie decyzję o rozebraniu budynku lub budowli (np. ze względu na zły stan techniczny) bez właściwej dokumentacji budowlanej – np. projektu budowlanego, pozwolenia na budowę i dostatecznej wiedzy czy na pewno i kiedy dokładnie rozpoczną się prace inwestycyjne związane z rozbudową cmentarza komunalnego, to koszty likwidacji budynku i budowli, pod warunkiem że wcześniej będą wynajmowane innym podmiotom lub użytkowane przez Spółkę będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich fizycznej likwidacji, gdyż, zdaniem Spółki, z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są tylko straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast jeżeli Spółka nie znajdzie w najbliższych latach chętnych na wynajem w/w budynków lub budowli, ani też nie zacznie użytkować sama w/w środków trwałych, a zostanie podjęta ostateczna decyzja o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego związanego z rozbudową cmentarza komunalnego, to, zdaniem Spółki, koszty likwidacji budynków i budowli oraz ich nieumorzona wartość zwiększy wartość początkową nowej inwestycji jaką będzie rozbudowa cmentarza proporcjonalnie do wartości nowych środków trwałych jakie powstaną dla danej inwestycji, np.: koszty zlikwidowanych budynków i budowli wyniosą 200.000 zł, a na terenie nowego cmentarza powstaną np.:

*   chodniki utwardzone o wartości 50.000 zł
*   sieć wodociągowa o wartości 30.000 zł,
*   kolumbarium o wartości 25.000 zł,
*   koszty niwelacji terenu (nawiezienia ziemi) – zwiększenie dotychczasowej wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu o 200.000 zł,
*   koszty ogrodzenia 100.000 zł.

Razem koszty hipotetyczne inwestycji: 405.000 zł.

Mając na uwadze powyższe koszty likwidacji np. w wysokości 200.000 zł zwiększą odpowiednio wartość powstałych środków trwałych o nw. kwoty:

*   chodniki utwardzone o wartości 24.691,35 zł,
*   sieć wodociągowa o wartości 14.814,8l zł,
*   kolumbarium o wartości 12.345,68 zł,
*   koszty niwelacji terenu (nawiezienia ziemi) – zwiększenie dotychczasowej wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu o 98.765,44 zł,
*   koszty ogrodzenia 49.382,12 zł.

Razem rozliczenie kosztów pośrednich: 200.000 zł.

Końcowa wartość nowopowstałych środków trwałych związanych z rozbudową cmentarza:

*   chodniki utwardzone: wartość 50.000 zł + 24.691,35 = 74.691,35,
*   sieć wodociągowa o wartości 30.000 zł + 14.814,81 = 44.814,81,
*   kolumbarium o wartości 25.000 zł + 12.345,68 = 37.345,68,
*   koszty niwelacji terenu (nawiezienia ziemi) – zwiększenie dotychczasowej wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu o 200.000 zł (dotychczasowa wartość: 1.000.000 zł) + 200.000 zł + 98.765,44 = 1.298,765,44
*   koszty ogrodzenia 100.000 zł + 49.382,72 = 149.382,72.

Razem wartość nowopowstałych środków trwałych w związku z rozbudową cmentarza: 1.605.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest prawidłowe** – w części dotyczącej okresu przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu inwestycji oraz po jej podjęciu, ale tylko w zakresie kosztów likwidacji,
*   **jest nieprawidłowe** – w części dotyczącej okresu po podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji w zakresie niezamortyzowanej wartości likwidowanych środków trwałych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że zakupione przez Wnioskodawcę prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z znajdującymi się tam budynkami oraz budowlami zostanie w przyszłości (za minimum 4-5 lat) przeznaczone pod rozbudowę cmentarza komunalnego, a budynki i budowle, które będą na tamten czas znajdować się na w/w gruncie zostaną zlikwidowane. Spółka wskazała przy tym, że możliwe są dwa warianty decyzji o likwidacji. Pierwszy, w którym decyzja o likwidacji budynku lub budowli zostanie podjęta dużo wcześniej niż przed uzyskaniem pozwolenia na rozbudowę cmentarza i przed wykonaniem projektu budowlanego oraz drugi wariant, gdzie decyzję o likwidacji budynku lub budowli Spółka może podjąć już po pozytywnej decyzji o rozbudowie cmentarza, w wyniku którego powstaną nowe środki trwałe.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych w części dotyczącej pierwszego wariantu – należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie dla celów podatkowych powinno nastąpić takie zaliczenie.

Wobec tego należy mieć na uwadze treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.

Należy również podkreślić, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

*   moment przeznaczenia do samej likwidacji środka trwałego;
*   moment postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się wyksięgowanie danego środka z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej;
*   moment zakończenia likwidacji, czyli ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe wskazanie należy stwierdzić, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych jest ich faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W związku z powyższą regulacją należy zaznaczyć, że likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona.

W tym miejscu należy wskazać, że likwidacja środka trwałego wiąże się z wystąpieniem dwóch rodzajów kosztów: kosztów likwidacji oraz nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego.

Odnosząc się do kosztów likwidacji środka trwałego należy wskazać, że jako związane z działalnością gospodarczą, poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych po dokonaniu fizycznej likwidacji środka trwałego.

Natomiast odnosząc się do nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego należy wskazać na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Powołany powyżej przepis odnosi się do przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Dlatego też należy stwierdzić, że skoro ustawodawca wyraźnie wyłącza spod pojęcia kosztów straty związane z likwidacją środków trwałych wymuszone zmianą rodzaju działalności, to straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowane innymi przyczynami – co do zasady – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środka trwałego, możliwe jest przy spełnieniu dwóch warunków:

*   fizycznej likwidacji środka trwałego,
*   ujęcia w księgach tego zdarzenia.

Tym samym w niniejszej sprawie, nieumorzona wartość likwidowanych środków trwałych stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli chodzi o drugi z wariantów to należy dodatkowo wskazać, że w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ww. ustawy: za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Z kolei pojęcie „inne koszty” jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ustawy.

Należy jednak wyjaśnić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – odpisy amortyzacyjne. Tak więc do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Innymi słowy, na koszt wytworzenia środka trwałego składają się wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia.

Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy (wraz z uzasadnienie prawnym) należy stwierdzić, że nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczenia nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych przez ich zaliczenie do wartości początkowej budowanych nowych obiektów.

W szczególności wartość niedokonanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących likwidowanych środków trwałych nie może być utożsamiana z „rzeczowymi składnikami majątku” użytymi do wykonania nowych środków trwałych (surowcami, materiałami). Likwidowane środki trwałe nie są wykorzystywane w toku budowy nowych środków trwałych, ale ich likwidacja umożliwia prowadzenie procesu budowy.

Natomiast koszty likwidacji są wydatkami pozostającymi w bezpośrednim związku z realizowana inwestycją, w wyniku której zostaną wytworzone nowe środki trwałe i mogą zostać zaliczone do kosztu wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnych nowowytworzonych środków trwałych.

Reasumując, gdy decyzja o likwidacji budynku lub budowli zostanie podjęta dużo wcześniej niż przed uzyskaniem pozwolenia na rozbudowę cmentarza i przed wykonaniem projektu budowlanego, koszty likwidacji oraz nieumorzona wartość likwidowanych środków trwałych powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich fizycznej likwidacji.

Natomiast w sytuacji podjęcia decyzji o likwidacji budynku lub budowli już po pozytywnej decyzji o rozbudowie cmentarza, w wyniku której powstaną nowe środki trwałe, wartość niezamortyzowanej części likwidowanych budynków i budowli, spowodowanej zdarzeniami niezwiązanymi ze zmianą rodzaju działalności Spółki, może być uznana za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie wydatki związane z likwidacją budynków i budowli (koszty likwidacji), jako wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem nowych środków trwałych, należy rozliczyć proporcjonalnie do wartości nowopowstałych środków trwałych. Wydatki te staną się elementem ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli natomiast chodzi o przykład liczbowy podany przez Wnioskodawcę należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ nie może zatem potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia, w tym przypadku dotyczącego rozliczenia kosztów likwidacji środków trwałych, gdyż kwestia ta nie podlega interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.