Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-91/13-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą umarzającego udziałowca, tj. Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nabycie-nabycie nieodpłatne; opodatkowanie; skutki podatkowe; udział; udział-nabycie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Wnioskodawca), będzie posiadał następujących udziałowców: osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, przy czym będą to: małżeństwo pozostające w ustawowej wspólności majątkowej oraz inna osoba fizyczna będąca w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej oraz osobę prawną - spółkę kapitałową (dalej: Spółka kapitałowa).

Jednocześnie w przyszłości rozważane jest dokonanie umorzenia (całości lub części) udziałów, które będą posiadane przez Spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą Spółki kapitałowej, w drodze nabycia udziałów przez Wnioskodawcę (umorzenie dobrowolne). Omawiane umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Spółka kapitałowa wyrazi zgodę.

Planowane umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową we Wnioskodawcy zostanie przeprowadzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W związku z powyższym, na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów we Wnioskodawcy, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą umarzającego udziałowca, tj. Spółki kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem udziałów własnych bez wynagrodzenia, za zgodą udziałowca, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1 - 7 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie, zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym definicji pojęcia „przychodu”. Zdaniem Wnioskodawcy, określenie czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów art. 12 ust. 1 powyższej ustawy, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oraz art. 12 ust. 4 ww. ustawy, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są - co do zasady - wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne).

Takie rozumienie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało również zasadniczo przyjęte w doktrynie (Matecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2011) oraz orzecznictwie, w których można znaleźć odniesienie, iż treść odpowiednich uregulowań art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02).

Opisane powyżej zdarzenie, tzn. nabycie udziałów w celu umorzenia i ich umorzenie bez wynagrodzenia, nie jest wymienione w katalogu przychodów zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie uzyskuje bowiem faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie omawianej transakcji. Wnioskodawca nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Wnioskodawcy i w sensie ekonomicznym Wnioskodawca niczego nie uzyskuje. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w szczególności w przypadku podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów bez obniżenia kapitału zakładowego na skutek umorzenia zwiększy się wartość nieumorzonych udziałów we Wnioskodawcy, natomiast nie zmieni się łączna nominalna kwota kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie uzyska On żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy podatkowej, który nakazuje traktować jako przychód m.in. wartość umorzonych zobowiązań. Nabycie lub objęcie przez Spółkę kapitałową udziałów w kapitale Wnioskodawcy nie powoduje bowiem powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec Spółki kapitałowej, które zostałoby następnie umorzone. Umorzenia omawianych udziałów nie można więc utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nabycie przez Wnioskodawcę udziałów własnych w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu, w tym przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań po stronie Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, również art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie będzie mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Jak jednak wskazano powyżej, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie uzyska realnego przysporzenia. Tym samym, w wyniku nabycia własnych udziałów bez wynagrodzenia majątek Wnioskodawcy nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, iż doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu.

Konsekwentnie, skoro umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie może zostać uznane za przychód lub dochód podatkowy Wnioskodawcy, taka czynność nie może również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie udziałów należących do Spółki kapitałowej bez wynagrodzenia nie doprowadzi po stronie Wnioskodawcy do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest spójne ze stanowiskiem podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 23 lutego 2004 r. wyrażonym w odpowiedzi - z upoważnienia Ministra Finansów - na zapytanie poselskie (nr 2206, przesłane w piśmie nr SPS-0203-2206/03) w sprawie skutków podatkowych w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, w którym stwierdzono, iż: „Niezależnie (…) od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stanowisko analogiczne do zaprezentowanego powyżej zajęły różne organy podatkowe w szeregu interpretacji wydanych na wniosek podatników, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1129/12/PC), w której organ stwierdził, że: „przeprowadzenie umorzenia bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, nie wywołuje skutków podatkowych. Reasumując, na Spółce, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie ciążył obowiązek dokonania jakichkolwiek rozliczeń w ramach tego podatku w związku z przedmiotowym umorzeniem udziałów”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2012 r. (sygn. ITPB3/423-313a/12/DK), w której organ stwierdził, że: „umorzenie udziałów za wynagrodzeniem, w tym również poniżej ich wartości rynkowej (księgowej), jak i umorzenie bez wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, co oznacza iż czynność ta nie rodzi skutków podatkowych dla Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-286/12/PST), organ uznał, iż: „oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, należy uznać, że w wyniku tej operacji nie powstanie w Spółce przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym pozostanie ona bez wpływu na dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-152/12-2/DS), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-138/12-2/JG), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę od swojego wspólnika udziałów celem umorzenia tych udziałów, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym nieodpłatne nabycie przez Spółkę (Wnioskodawcę) własnych udziałów w celu ich umorzenia, nie powoduje po stronie Spółki (Wnioskodawcy) żadnych konsekwencji podatkowych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-92/12-2/GG), w której organ stwierdził: „nabycie udziałów celem ich umorzenia w Spółce nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, co oznacza, iż czynność ta nie rodzi skutków podatkowych dla Wnioskodawcy. Wobec powyższego, gdy określonej kategorii nie można zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2011 r. (sygn. IPPB3/423-564/11-2/DP), w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W przypadku umorzenia w trybie art. 199 § 3 KSH, Spółka nie uzyskuje faktycznie przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Spółka nabywa udziały tylko w celu umorzenia, to jest ich prawnego unicestwienia. Umorzenie udziałów własnych nie powoduje też wpływu środków finansowych do Spółki i w sensie ekonomicznym Spółka niczego nie uzyskuje”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBII/2/423-25/10/MM), w której potwierdzono, iż: „nabycie przez wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia nie będzie stanowić dla wnioskodawcy przychodu podatkowego, co oznacza, iż czynność ta nie niesie ze sobą skutków podatkowych dla Spółki. Wobec powyższego, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawa podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, biorąc pod uwagę fakt, iż dobrowolne umorzenie własnych udziałów bez wynagrodzenia (poprzez ich nabycie od udziałowca i następujące po nim umorzenie):

*   nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako źródło przychodu dla spółki dokonującej umorzenia,
*   nie skutkuje przyrostem majątku spółki, której udziały są umarzane,
*   w sensie ekonomicznym nie powoduje powstania jakiejkolwiek korzyści majątkowej dla spółki, której udziały są umarzane i nie stanowi żadnego przysporzenia po jej stronie,
*   nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym m.in. w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,
*   zgodnie z jednolitą utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dla spółki dokonującej umorzenia

– zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Wnioskodawcy bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz pisma, wydanych przez organy podatkowe stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami stanowiącymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Z kolei odnośnie przywołania przez Wnioskodawcę poglądu występującego w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedla on indywidualne stanowisko jego autora na dany temat. Ponadto dodaje się, iż komentarze podatkowe znajdujące się w publikacjach nie posiadają waloru wykładni powszechnej normującej prawo.

Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego (strona 5/6 druku ORD-IN, akapit 2) Wnioskodawca wskazał, iż: „Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy”; podczas gdy powinno być w ocenie Organu: „Jednocześnie, pomimo faktu, że określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest katalogiem zamkniętym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia nie powoduje powstania przychodu dla Wnioskodawcy”. Organ, odnosząc się do treści złożonego wniosku, uznał powyższe za oczywistą omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.