Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-328/12/16-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-19
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 639/14 – stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jest udziałowcem w Spółce z o.o. Udziały w tej Spółce, jako wkład niepieniężny, zostaną wniesione do nowo zawiązanej Spółki komandytowo-akcyjnej na poczet pokrycia kapitału zakładowego w SKA. Wnioskodawca dokonujący wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA, obejmie akcje powyżej ich wartości nominalnej. Część wkładu akcjonariusza, odpowiadająca wartości nominalnej objętych przez niego akcji SKA, zasili kapitał zakładowy SKA, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostanie przelana do kapitału zapasowego SKA. Wnioskodawca stanie się więc akcjonariuszem w SKA.

Przedmiotem działalności gospodarczej SKA będzie: produkcja wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych (PKD 22), produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych (PKD 23), produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (PKD 25), produkcja komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKD 26), produkcja urządzeń elektrycznych (PKD 27), produkcja maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 28), naprawa, konserwacja i instalowanie maszyn i urządzeń (PKD 33), wytwarzanie i zaopatrywanie w energię elektryczną, gaz, parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35), wytwarzanie energii elektrycznej w wyniku spalania odpadów (PKD 38.21.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKD 41), roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42), roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43), handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi (PKD 46), handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi (PKD 47), transport lądowy oraz transport rurociągowy (PKD 49), magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport (PKD 52), działalność holdingów finansowych ( PKD 64.20.Z), pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z), pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 66.19.Z), działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68), działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z), stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja (PKD 70.21.Z), pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania  (PKD 70.22.Z), działalność w zakresie architektury i inżynierii; badania i analizy techniczne (PKD 71), reklama, badanie rynku i opinii publicznej (PKD 73), pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna (PKD 74), wynajem i dzierżawa (PKD 77), działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (78.10.Z), działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej (PKD 82), naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych (PKD 95.11.Z), naprawa i konserwacja sprzętu (tele) komunikacyjnego (PKD 95.12.Z), pozostała indywidualna działalność usługowa (PKD 96).

SKA będzie zatem osiągać dochody z:

*   dywidendy wypłacanej przez spółki kapitałowe, w których spółka SKA będzie udziałowcem/akcjonariuszem,
*   ze zbycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, nabytych przez SKA m.in. w ramach aportu,
*   pozostałej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach swojego przedmiotu działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych – PCC w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) określa podstawę opodatkowania tym podatkiem w przypadku zawarcia umowy spółki, jako wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Czy w sytuacji zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość wkładów do spółki, czy wartość kapitału zakładowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych  PCC, w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego.

Na gruncie PCC należałoby stosować przepisy dotyczące kapitału zakładowego dla ustalenia skutków podatkowych związanych z utworzeniem kapitału zakładowego spółki SKA. Art. 1 ust. 3 pkt 1 PCC, definiując zmianę umowy przy spółce osobowej (dla potrzeb tego podatku), posługuje się pojęciem: „wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego”, przy czym oba te skutki podwyższenia wkładu w spółce osobowej są uznawane za zmianę umowy spółki osobowej. Mając na względzie, że PCC specyficznie wymienia wartość kapitału zakładowego w kontekście spółek osobowych należy przyjąć, że w przypadku spółek osobowych posiadających kapitał zakładowy (a taką jest SKA), pod uwagę powinien być brany tenże szczególny element, nie zaś ogólna reguła opodatkowania wartości odnosząca się do zwiększenia majątku.

Innymi słowy, w odniesieniu do spółek osobowych ustawodawca wyraźnie wyróżnił dwie sytuacje, w których następuje zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki wkładu.

W jednej z nich zmianę umowy spółki osobowej stanowi podwyższenie kapitału zakładowego spowodowane wniesieniem wkładu. Tego typu zmiana dotyczyć może jedynie SKA, jako jedynej ze spółek osobowych, która posiada kapitał zakładowy. W odniesieniu do SKA, w sytuacji wniesienia wkładu opodatkowaniu PCC podlegać więc będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego SKA, a nie zwiększenie wartości majątku spółki (jak w przypadku pozostałych spółek osobowych). Analogicznie należy potraktować sytuację, w której następuje zawarcie umowy spółki komandytowo-akcyjnej. Podstawę opodatkowania stanowi wówczas wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Ponieważ w sytuacji zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, przy zawarciu umowy spółki komandytowo-akcyjnej podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość kapitału zakładowego. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania PCC w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on, że podstawę opodatkowania stanowi „wartość kapitału zakładowego” lub „wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy”. Skoro jednak ustawodawca zawarł w tych przepisach wskazane powyżej zastrzeżenie, dotyczące spółek osobowych, które jak wskazano powyżej może dotyczyć jedynie spółki komandytowo-akcyjnej (SKA), to zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania PCC w SKA na poziomie kwoty utworzonego kapitału zakładowego/na poziomie kwoty, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby bowiem, iż w tej części tj. „albo wartość kapitału zakładowego” byłaby przepisem martwym. Biorąc pod uwagę racjonalność działania ustawodawcy, wykładnię pomijającą zupełnie znaczenie tych zapisów przepisu należałoby uznać za nieprawidłową.

Reasumując, w przypadku utworzenia SKA i wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość kapitału zakładowego SKA, utworzonego w związku z powyższym aportem, natomiast nadwyżka wartości wkładu przekazana na kapitał zapasowy SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2012 r., nr IPTPB2/436-13/12-3/KK, oraz w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2011 r. nr IPTPB2/436-36/11-2/KK,
*   Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 marca 2011 r., nr ILPB2/436-271/10-2/MK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2010 r. nr ILPB2/436-104/10-7/JK.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dnia 8 marca 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/436-328/12-2/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji wskazano, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi zarówno wartość wnoszonych wkładów komplementariuszy jak wartość wkładów wniesionych przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy. W konsekwencji, poinformowano Wnioskodawcę, że do podstawy opodatkowania powinna być wliczona również nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną, która – zgodnie z opisem sprawy – miała zostać przelana do kapitału zapasowego SKA.

Pismem z dnia 27 marca 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr ILPB2/436W-8/13-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 17 maja 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 13 czerwca 2013 r. nr ILPB2/4160-29/13-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Po 881/13, w którym oddalił skargę.

Pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 639/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww.:

*   wyrok WSA w Poznaniu oraz
*   interpretację indywidualną.

Dnia 30 maja 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Po 881/13 w sprawie zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 639/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (…) systemowa wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. prowadzi do wniosku, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładu komplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego pokrytego (wniesionego) przez akcjonariuszy, a nie łączna wartość wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników takiej spółki.

W związku z powyższym należy wskazać, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 223) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych  przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Zestawiając powyższe z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – jak zauważa Sąd – należy przyjąć, że podstawę opodatkowania w analizowanej sprawie stanowi wartość wkładu komplementariusza oraz wartość kapitału zakładowego pokrytego (wniesionego) przez akcjonariuszy, a nie łączna wartość wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników spółki. Innymi słowy – jak wskazano w uwzględnionym w niniejszej sprawie orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej) stanowi łącznie wartość wniesionych do niej wkładów przez komplementariuszy oraz wartość kapitału zakładowego, wniesionego przez akcjonariuszy. (…) kapitał rozumiany jako zapis rachunkowy stanowi określoną liczbę umieszczoną po stronie biernej (pasywa) bilansu spółki. Kapitał zakładowy odzwierciedla wniesione do spółki wkłady na ten kapitał. Nie uwzględnia się w kapitale zakładowym innych wkładów, na przykład nadwyżki wartości wkładów nad wartością nominalną (agio), które są wnoszone na kapitał zapasowy. Wielkość formalna, jaką jest kapitał zakładowy, rozumiany jako suma akcji w kapitale zakładowym, powinna odpowiadać substratowi majątkowemu, wpisywanemu po stronie aktywów (suma wkładów wnoszonych do spółki na pokrycie kapitału zakładowego). Istotę spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej stanowi występowanie zarówno wkładów komplementariuszy, jak i wpłat na kapitał, pochodzących od akcjonariuszy, toteż biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki wartość wkładów do spółki osobowej oraz wartość kapitału zakładowego, należy te wartości rozróżnić, a wartość wkładu kapitałowego odnieść tylko do wartości kapitału zakładowego.

W ocenie Sądu za przedstawionym poglądem przemawia także czysto językowa wykładnia przepisu zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c., skoro jego konstrukcja opiera się na alternatywie rozłącznej: wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego; skoro zatem istnieje taka spółka osobowa, która ma także kapitał zakładowy, wykładnia tego przepisu musi ten fakt uwzględniać.

W związku z powyższym w przypadku zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów akcjonariuszy takiej spółki, obejmujących akcje powyżej ich wartości nominalnej, stanowi wartość kapitału zakładowego takiej spółki, z pominięciem nadwyżki ponad sumę emisyjną akcji.

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.