Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-621/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-01-03
Teza: Czy w świetle art. 12 ust. 3 o CIT Podatnik w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wywozu odpadów pozostałych na podstawie 1 typu umowy postąpi prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu jednej kompleksowej usługi?
Słowa kluczowe: koszt; odpady (śmieci); przychód; surowiec; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione w wniosku z dnia 22.09.2010 r. (data wpływu 27.09.2010 r.), uzupełnionym w dniu 23.11.2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 15.11.2010 r. znak: IPPB3/423-621/10-3/JG, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę w zakresie:

*   stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**

*   stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytań nr 2-3 – **jest nieprawidłowe,**

*   stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 4, 5 i 7 - **jest prawidłowe.**

W zakresie pytań 6 i 8 wniosek Spółki **jest bezprzedmiotowy.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości ustalenia przychodów i kosztów podatkowych przez Wnioskodawcę. Wniosek został uzupełniony w dniu 23.11.2010 r. (data nadania w placówce pocztowej 22.11.2010 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 15.11.2010 r. znak: IPPB3/423-621/10-3/JG o pełny odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o., zwana dalej „Spółką” lub „Podatnikiem”, jest podmiotem działającym między innymi na rynku odpadów, w tym surowców wtórnych. Podatnik odbiera od kontrahentów odpady. Część tych odpadów to surowce wtórne (np. makulatura w odpowiednim stanie), zwane dalej „Surowcami wtórnymi”, które Podatnik może odsprzedać (ewentualnie po ich przetworzeniu) jako, że mogą one mieć określoną wartość, pozostała natomiast część to odpady nie stanowiące surowców wtórnych., np. odpady komunalne (śmieci), które pozbawione są wartości, zwane dalej „odpadami pozostałymi”.

W omawianym przypadku istotne jest to, że niektóre odpady mogą jednocześnie być surowcami wtórnymi jak np. makulatura, która jako surowiec wtórny może mieć określoną cenę sprzedaży w określonej sytuacji na rynku cena makulatury może być jednak tak niska, że koszty jej zgromadzenia, przewozu mogą przewyższyć wartość tej makulatury. Od niektórych kontrahentów Podatnik pozyskuje jedynie surowce wtórne, od niektórych odbiera jedynie odpady pozostałe natomiast od innych pozyskuje zarówno surowce wtórne, jak też odbiera odpady pozostałe. W ramach współpracy z kontrahentami, od których Spółka pozyskuje surowce wtórne lub odbiera odpady Pozostałe Spółka zazwyczaj podstawia do kontrahenta kontener (inny pojemnik lub maszynę w którym gromadzona są te odpady lub gromadzone poddawane wstępnej obróbce np. prasowaniu, zwany dalej „kontenerem”). Następnie Spółka odbiera od kontrahenta kontener wraz z surowcami wtórnymi lub odpowiednio odpadami pozostałymi i transportuje go. Obecnie w przypadku, gdy Podatnik odbiera od kontrahenta jedynie odpady Pozostałe Podatnik co do zasady fakturuje kontrahenta za wywóz odpadów, za udostępnienie (dzierżawę) kontenera oraz za transport. W związku z wykonaniem tych usług Podatnik rozpoznał przychód podatkowy oraz obrót i podatek należny w podatku od towarów i usług, zwanym dalej „VAT” z tytułu wykonania tych poszczególnych usług. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów Podatnik w odniesieniu do kontrahentów od których odbiera jedynie odpady pozostałe zamierza wprowadzić do oferty nowy model umowy (I typ umowy), na podstawie której Podatnik będzie świadczył kompleksową usługę odbioru odpadów, na którą składał się będzie odbiór (zagospodarowanie) odpadów pozostałych, transport oraz udostępnienie kontenera, a której istotą będzie odbiór odpadów (uwolnienie kontrahenta od odpadów). Na cenę tej kompleksowej usługi składały się będą takie elementy kalkulacyjne jak odbiór (zagospodarowanie) odpadów pozostałych, transport oraz udostępnienie kontenera, W konsekwencji Podatnik wystawiał będzie na kontrahentów, którzy podpiszą nowy model umowy fakturę za usługę kompleksową wywozu odpadów za dany okres rozliczeniowy (Podatnik nie będzie wyodrębniał na fakturze wywozu odpadów, transportu oraz udostępnienia/dzierżawy kontenera). Powyższa usługa świadczona będzie na podstawie jednej umowy.

Obecnie w przypadku, gdy Podatnik odbiera od kontrahenta jedynie surowce wtórne Podatnik - co do zasady - fakturuje kontrahenta za udostępnienie (dzierżawę) kontenera oraz za transport. W związku z wykonaniem tych usług Podatnik rozpoznaje przychód podatkowy oraz obrót i podatek należny w podatku od towarów i usług. Kontrahent natomiast wystawia na Podatnika fakturę (rachunek) za sprzedaż surowców wtórnych. Jednocześnie na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury (rachunku) wystawionej na Podatnika z tytułu sprzedaży Podatnikowi surowców wtórnych Podatnik rozpoznaje koszt podatkowy (w wartości netto wynikającej z faktury lub w wartości wynikającej z rachunku) oraz odlicza podatek naliczony wynikający z faktury zakupu, jako że surowce te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Surowce wtórne są bowiem przez Podatnika odsprzedawane (po ich ewentualnym przetworzeniu, np. makulatura może być sortowana i belowana przed dalszą odsprzedażą). Odsprzedaż surowców wtórnych jest dokumentowana przez Podatnika fakturami VAT. Spółka rozpoznaje przychód podatkowy oraz obrót i podatek należny w VAT z tytułu tej sprzedaży. W przypadku kontrahentów, od których Podatnik pozyskuje jedynie surowce wtórne wartość faktury zakupu (rachunku) otrzymanej przez Podatnika w związku z pozyskaniem surowców wtórnych od kontrahenta przewyższa co do zasady — wartość faktur wystawianych przez Podatnika na tego kontrahenta w związku z odbiorem od niego tych surowców (faktura za transport, dzierżawę kontenera).

W związku z faktem, że na rynku surowców wtórnych występują wahania koniunktury, zdażają się jednak przypadki, gdy wartość wynikająca z faktury (rachunku) dotyczącej sprzedaży surowców wtórnych, którą Podatnik otrzymuje od kontrahenta jest niższa od sumy wartości wynikającej z faktury wystawionej przez Podatnika w związku z odbiorem tych surowców wtórnych (transport, dzierżawa kontenera), a zatem koszty odbioru surowców wtórnych ponoszone przez kontrahenta, który zbywa te surowce wtórne na rzecz Podatnika przewyższają cenę jaką uzyskuje on za te surowce wtórne od Podatnika.

Ze względu na występujące na rynku surowców wtórnych wahania cen, czego konsekwencją jest występowanie przypadków, gdy ponoszone przez kontrahentów koszty związane z pozbyciem się surowców wtórnych przewyższają wartość ceny jaką uzyskują oni od Podatnika za surowce wtórne, Podatnik planuje wyjść naprzeciw oczekiwaniom kontrahentów, od których pozyskuje (może pozyskać w przyszłości) jedynie surowce wtórne i wprowadzić nowy model umowy odpowiadający ich oczekiwaniom (II typ umowy). W nowym modelu umowy Podatnik wprowadzi następujące elementy kalkulacyjne: wartość kalkulacyjną surowca (w przeliczeniu np. na tonę), którą Podatnik proponowałby kontrahentom na pewien okres czasu (np. miesiąc, dwa miesiące itp.) zależnie od sytuacji na ryku surowców wtórnych, wartość kalkulacyjną transportu (zasady ustalenia wartości kalkulacyjnej transportu np. w przeliczeniu na ilość kilometrów lub ilość przejazdów), wartość kalkulacyjną udostępnienia kontenera (np. wartość udostępnienia za miesiąc).

W ramach II modelu umowy obowiązywał będzie miesięczny okres rozliczeniowy. Kooperując na podstawie II modelu umowy Podatnik i kontrahent, od którego Podatnik odbierał będzie jedynie surowce wtórne nie będą fakturowali się wzajemnie. Kooperując z kontrahentem na podstawie II modelu umowy zależnie od różnych czynników, w tym w szczególności od koniunktury na rynku surowców wtórnych, ilości odbieranych surowców wtórnych:

1.  Podatnik świadczył będzie kompleksową usługę wywozu surowców wtórnych (odpadów), na którą składał się będzie wywóz odpadów będących surowcami wtórnymi, transport oraz udostępnienie kontenera, a której istotą będzie wywóz odpadów będących surowcami wtórnymi (uwolnienie kontrahenta od odpadów) jeżeli suma wartości kalkulacyjnej transportu i udostępnienia kontenera (kontenerów) za dany okres rozliczeniowy przewyższy wartość kalkulacyjną odebranych przez Podatnika w danym okresie rozliczeniowym surowców wtórnych; w tym przypadku Podatnik wystawiał będzie jedną fakturę za świadczoną usługę kompleksową opiewającą na cenę wynikającą z kalkulacji określonej w umowie, to jest na nadwyżkę sumy wartości kalkulacyjnej transportu oraz udostępnienia kontenera (kontenerów) za dany okres rozliczeniowy ponad wartość kalkulacyjną surowców wtórnych odebranego za ten okres plus VAT (takie wartości kalkulacyjne jak, transport i udostępnienie kontenera będą zwiększały cenę usługi, a wartość kalkulacyjna surowców wtórnych będzie zmniejszała wartość świadczonej przez Podatnika usługi); jednocześnie w tym przypadku kontrahent nie będzie wystawiał na Podatnika faktury lub odpowiednio rachunku z tytułu sprzedaży surowców wtórnych, albo
2.  Podatnik będzie nabywał (kupował) od kontrahenta odpady będące surowcami wtórnymi, za cenę wynikającą z kalkulacji zawartej w umowie jeżeli suma wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych w okresie rozliczeniowym przewyższy sumę wartości kalkulacyjnej transportu i podstawienie kontenera za dany okres rozliczeniowy; w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usługi odbioru odpadów będących surowcami wtórnymi lecz będzie nabywał odpady będące surowcami wtórnymi, po cenie w ramach której uwzględniony zostanie fakt, że miejscem dostawy nie jest zakład Podatnika, a zatem po cenie uwzględniającej fakt, że Podatnik odbiera surowce wtórne od kontrahenta oraz udostępnia mu kontener, w którym może on gromadzić te surowce wtórne, tak aby ułatwić Podatnikowi ich odbiór; w tym przypadku kontrahent wystawiał będzie na Podatnika fakturę (rachunek) za sprzedaż surowca, po cenie wynikającej z kalkulacji, to jest odpowiadającej nadwyżce wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych odebranych przez Podatnika w danym okresie rozliczeniowym, ponad ustaloną na podstawie kalkulacji sumę wartości kalkulacyjnej transportu i udostępniania kontenera (kontenerów) za ten okres; w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usług, gdyż to on będzie zobligowany do odbioru od kontrahenta nabywanego od niego surowca wtórnego zgromadzonego w kontenerze podstawionym przez Podatnika, a tym samym nie będzie również wystawiał na kontrahenta faktur.

Powyższa usługa (lub odpowiednio dostawa towarów) wykonywana będzie na podstawie jednej umowy. Należy podkreślić, że planowany sposób rozliczania na podstawie nowego modelu umowy byłyby zgodny z oczekiwaniami kontrahentów, od których Podatnik pozyskuje surowce wtórne oraz kontrahentów, od których mógłby w przyszłości pozyskiwać surowce wtórne. Większość kontrahentów, od których Podatnik pozyskuje (mógłby pozyskiwać) jedynie surowce wtórne, interesuje bowiem to, czy możliwe jest uzyskanie określonej ceny za surowce wtórne, których chcą (muszą się pozbyć), czy też będą musieli ponieść koszty w związku z faktem, że ktoś odbierze od nich surowce wtórne. Kontrahenci oczekują w tym zakresie klarownej informacji, która pozwoli im podjąć ekonomicznie uzasadnione decyzje, bez konieczności porównywania wartości faktur (rachunków) wystawianych na Podatnika i otrzymywanych od Podatnika.

Dalsze proponowanie kontrahentom, od których podatnik pozyskuje jedynie surowce wtórne zasad rozliczeń polegających na wzajemnym fakturowaniu się może spowodować, że Podatnik nie sprosta wymogom rynku i straci kontrahentów (potencjalnych dostawców surowców wtórnych oraz), bądź też ilość kontrahentów, od których Podatnik będzie mógł pozyskać surowce wtórne znacząco spadnie, w konsekwencji czego Podatnik nie będzie generował przychodu, obrotu oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży surowców wtórnych lub będzie je generował w bardzo ograniczonym zakresie, a ponadto Podatnik nie będzie generował przychodu i obrotu. W ocenie Spółki, usługi kompleksowe, które Spółka zamierza świadczyć w oparciu o nowy model umów (na podstawie każdego z wariantów umowy przedstawionych powyżej) mieściły się będą PKWiU 90.00.21.00.00 usługi w zakresie wywożenia odpadów, Spółka będzie bowiem wywoziła od kontrahentów odpady (w tym surowce wtórne) gromadzone w kontenerach Spółki. W przypadku świadczenia przez Spółkę usług na podstawie planowanych umów podstawienie kontenera będzie miało na celu ułatwienie wykonania usługi głównej tj. odbioru odpadów (w tym surowców wtórnych), ponadto czynności składające się na usługę kompleksową będą wykonywane na podstawie jednej umowy, z której wynikało będzie, iż świadczona przez Podatnika usługa jest jedną usługą kompleksową za którą wynagrodzenie będzie kalkulowane według elementów kalkulacyjnych wymienionych w umowie.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że obok wskazanego wyżej modelu umowy w jej poszczególnych wariantach w odniesieniu do części kontrahentów funkcjonowały będą dotychczasowe zasady rozliczania polegające na wzajemnym fakturowaniu się oraz wystawianiu faktur odrębnie na transport, udostępnienie kontenera oraz za wywóz odpadów.

Należy ponadto zaznaczyć, że Podatnik nie dokonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług będą przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  (pyt. we wniosku oznaczone nr 2) Czy w świetle art. 12 ust. 3 o CIT Podatnik w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wywozu odpadów pozostałych na podstawie 1 typu umowy postąpi prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu jednej kompleksowej usługi?
2.  (pyt. we wniosku oznaczone nr 4) Czy w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT Podatnik w przypadku świadczenia kompleksowej usługi wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi na podstawie 2 typu umowy (realizowanej w opcji a) postąpi prawidłowo rozpoznając przychód tylko od tej jednej kompleksowej usługi w wartości odpowiadającej sumie elementów kalkulacyjnych za poszczególne elementy usługi pomniejszonej o wartość kalkulacyjną surowca wtórnego?
3.  (pyt. we wniosku oznaczone nr 6) Czy w świetle art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Podatnik dokonując nabycia surowców wtórnych na podstawie 2 modelu umowy (realizowanej w opcji b) postąpi prawidłowo nie rozpoznając w tym przypadku przychodu z tytułu tej transakcji -jako że w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usługi i jednocześnie zaliczając do kosztów podatkowych kwotę netto z faktury (kwotę z rachunku) dokumentującej nabycie przez Podatnika surowców wtórnych?
4.  (pyt. we wniosku oznaczone nr 7) Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT Podatnik kooperując z kontrahentem na podstawie 2 modelu umowy, będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymania kontenerów, jak też wydatków związanych z transportem surowców wtórnych od kontrahenta oraz transportem i podstawieniem kontrahentowi kontenera zarówno w przypadku, gdy na podstawie tej umowy Podatnik realizował będzie kompleksową usługę wywozu surowców wtórnych (realizacja opcji a umowy), jak również w przypadku, gdy na podstawie tej umowy Podatnik nabywał będzie surowce wtórne (realizacja umowy w opcji b) tj. gdy Podatnik nie świadczy usługi?
5.  (pyt. we wniosku oznaczone nr 9) Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT Podatnik kupując od kontrahenta surowce wtórne na podstawie 2 modelu umowy realizowanego w opcji b) będzie zobligowany do rozpoznania w związku z pozyskaniem surowców wtórnych przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia?
6.  (pyt. we wniosku oznaczone nr 10) Czy w przypadku, gdyby w ocenie organu odpowiedź na pytanie 5 była pozytywna, Podatnik dokonując sprzedaży surowców wtórnych (po ich ewentualnym przetworzeniu) uprzednio nabytych od kontrahenta na podstawie 2 modelu umowy realizowanego w opcji b) będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 1i ustawy o CIT - przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w pytaniu poprzednim?
7.  (pyt. we wniosku oznaczone nr 11) Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Podatnik świadcząc usługę kompleksową na podstawie 2 modelu umowy realizowanego w opcji a) będzie zobligowany do rozpoznania w związku z pozyskaniem surowców wtórnych przychodu z nieodpłatnego świadczenia?
8.  (pyt. we wniosku oznaczone nr 12) Czy w przypadku, gdyby w ocenie organu odpowiedź na pytanie poprzednie była pozytywna Podatnik dokonując sprzedaży surowców wtórnych (po ich ewentualnym przetworzeniu) pozyskanych od kontrahenta, na rzecz którego zgodnie z umową - wykonał kompleksową usługę odbioru odpadów będących surowcami wtórnymi będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 1i ustawy o CIT przychodu z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w pytaniu poprzednim?

Stanowisko Spółki.

Na wstępie Spółka wskazuje, że ze względu na wahania koniunkturalne na rynku surowców wtórnych podmioty, które posiadają te surowce (w związku z ich nabyciem wytworzeniem) mogą znaleźć się:

1.  w sytuacji, w której będą mogły odsprzedać te surowce lub też
2.  w sytuacji, w której - ze względu na ceny surowców na rynku - ich sprzedaż nie będzie możliwa (w szczególności na warunkach dostawy, w przypadku których miejscem dostawy jest magazyn/siedziba/zakład sprzedawcy), i w konsekwencji w przypadku, gdy będą się ich chciały pozbyć w określonym czasie (przechowanie surowców wiąże się z określonymi kosztami) będą musiały zapłacić za ich wywóz (jako odpadów będących surowcami wtórnymi lub ewentualnie jako elementu odpadów pozostałych, jeżeli zmieszają je z tymi odpadami). Szczegółowe kwestie dotyczące sytuacji występujących na rynku surowców wtórnych, które uzasadniają zawarcie przez Podatnika umów opisanych we wniosku o interpretację przepisów prawa złożonym w niniejszej sprawie zostały przedstawione w tym wniosku, podobnie jak uzasadnienia dopuszczalności zawierania tego rodzaju umów w świetle zasady swobody umów oraz konieczności zaakceptowania skutków tego rodzaju umów na gruncie prawa podatkowego; nie będą one zatem powtarzane w ramach niniejszego uzupełnienia.

Jak z powyższego wynika w zależności od sytuacji na rynku surowców wtórnych oraz w zależności od sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku podmioty zainteresowane pozbyciem się określonych surowców wtórnych, w szczególności podmioty, które nie dysponują możliwością ich przetworzenia będą miały możliwość poszukiwania kontrahenta, który kupi od nich surowiec za określoną cenę lub będą poszukiwały kontrahenta, który wyświadczy im usługę polegającą na wywozie surowców wtórnych (gdy brak będzie chętnych do zakupu tych surowców wtórnych na dogodnych dla tych podmiotów warunkach, a podmioty te nie będą chciały ponosić kosztów ich przechowywania ani też kosztów ich wywozu - jako elementu odpadów pozostałych). Stąd uzasadniona jest teza, że zależnie od sytuacji na rynku oraz sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku podmioty te mogą zawierać różne umowy dotyczące surowców wtórnych. W szczególności zależnie od sytuacji na rynku surowców wtórnych oraz sytuacji poszczególnych podmiotów występujących na tym rynku może dochodzić do zawierania umów kupna-sprzedaży surowców wtórnych lub do zawierania umów, na mocy których świadczona będzie usługa wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi. Należy zaznaczyć, że analogiczna sytuacja może wystąpić również na innych rynkach oraz w życiu codziennym - przykładowo można odsprzedać używane ubranie lub wyrzucić je do śmieci i zapłacić za usługę jego wywozu, jako elementu odpadów.

Prawidłowość wskazanej wyżej tezy dotyczącej możliwości zawierania różnych umów dotyczących surowców wtórnych wynika nie tylko z przesłanek ekonomicznych, gospodarczych i praw rynku, ale też znajduje oparcie w prawie. Należy bowiem pamiętać, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada swobody umów. Zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jak z powyższego wynika to od stron umowy zależy jak ukształtują wzajemne uprawnienia i zobowiązania, o ile tylko cel i treść umowy nie sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Projektowana przez Spółkę umowa w żadnej mierze nie sprzeciwia się ustawie, ani zasadom współżycia społecznego; nie sprzeciwia się ona również naturze stosunku prawnego.

Określone podmioty, w ramach przysługującej im swobody umów, mogą skonstruować i zaakceptować taką umowę, na gruncie której ich wzajemne prawa i obowiązki (zobowiązania) będą się kształtowały w sposób uzależniony od warunków ekonomicznych występujących na rynku surowców wtórnych oraz od sytuacji podmiotów zawierających umowę (ich mocy produkcyjnych, przerobowych itd.).

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że przedstawiony model umowy nie sprzeciwia się prawu (jest dopuszczalny w świetle zasady swobody umów obowiązującej na gruncie prawa cywilnego) i odpowiada potrzebom rynku należy uznać, że jeżeli zgodnie z tą umową kontrahent, od którego Podatnik może pozyskać odpady (surowce wtórne lub odpady pozostałe) dokona sprzedaży surowców wtórnych na rzecz Podatnika sprzedaż ta wywoła na gruncie prawa podatkowego skutki właściwe dla sprzedaży towaru, a w przypadku, gdy na mocy tej umowy, Podatnik będzie świadczył usługę wywozu odpadów (surowców wtórnych lub odpadów pozostałych) na rzecz kontrahenta, świadczenie tej usługi przez Podatnika wywoła na gruncie prawa podatkowego skutki właściwe dla świadczenia usług. Jednocześnie ze względu na fakt, że strony zgodnie z umową zamierzają uwzględniać koszty udostępnienia kontenera koszty transportu (oraz ewentualnie koszty wywozu odpadów pozostałych) w kalkulacji cenowej, Podatnik zgodnie z umowa nie będzie ich wyodrębniał jako odrębnych usług, brak będzie również podstaw, aby wyodrębniać je jedynie dla potrzeb podatkowych, byłoby to bowiem sprzeczne ze zgodną wolą stron oraz istotą łączącego je stosunku prawnego.

Należy jednocześnie wskazać, że przedstawiony model umowy umożliwi Podatnikowi nawiązanie stałej współpracy i stałą kooperację z kontrahentami, bez konieczności każdorazowego negocjowania z kontrahentami nowych warunków umowy, zależnie od tego czy w danym momencie występuje popyt na surowce wtórne, czy też występuje popyt na kompleksową umowę wywozu surowców wtórnych (wywozu odpadów).

Odnosząc się do pytania 1, zgodnie z art. 12 ust 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Spółka uważa, że w przypadku, gdy Podatnik świadczył będzie kompleksową usługę na podstawie 1 typu umowy, postąpi prawidłowo rozpoznając przychód z tytułu jednej kompleksowej usługi, kwota należna określana będzie bowiem na podstawie tej umowy za jedną kompleksową usługę.

Odnosząc się do pytania 2, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, Podatnik w przypadku świadczenia kompleksowej usługi odbioru odpadów będących surowcami wtórnymi na podstawie 2 typu umowy realizowanej w opcji a) postąpi prawidłowo rozpoznając przychód tylko od tej jednej kompleksowej usługi - wartości odpowiadającej sumie elementów kalkulacyjnych za poszczególne elementy usługi pomniejszonej o wartość kalkulacyjną surowca wtórnego. Jednocześnie w omawianym przypadku brak będzie podstaw do oszacowania Podatnikowi przychodu w wysokości wyższej od wynikającej z kalkulacji cenowej określonej w umowie.

Odnosząc się do pytania 3, w przypadku, gdy sytuacja na rynku odpadów będących surowcami wtórnym kształtowała się będzie w ten sposób, że podmiot, który zgromadzi odpady będące surowcami wtórnymi będzie mógł je sprzedać (w opcji sprzedaży towaru z miejscem dostawy w zakładzie/siedzibie/etc. tego podmiotu tj. sprzedawcy) nie będzie on zainteresowany świadczeniem na jego rzecz usługi odbioru odpadów będących surowcami wtórnymi. W takiej sytuacji Podatnik na podstawie 2 modelu umowy - określając w odpowiedni sposób element kalkulacji ceny w postaci kalkulacyjnej ceny surowca wtórnego będzie mógł zrealizować tę umowę w opcji b, to jest w opcji, w której to kontrahent dokona na rzecz Podatnika sprzedaży odpadów będących surowcami wtórnymi, zgromadzonych w podstawionych przez Podatnika kontenerach, za cenę wynikającą z kalkulacji tj. uwzględniającą fakt, że miejscem dostawy tych surowców wtórnych na rzecz Podatnika będzie miejsce położenia kontenerów, czyli — co do zasady — zakład (fabryka, biuro) kontrahenta (a zatem — zgodnie z warunkami umowy to Podatnik będzie odpowiadał za ich transport) oraz fakt, że kontrahent gromadził te surowce wtórne w kontenerach podstawionych przez Podatnika. W omawianym zatem przypadku (transakcja realizowana na podstawie 2 modelu umowy w opcji b - dostawa surowców wtórnych) w ocenie Podatnika nie powinno budzić wątpliwości, że to kontrahent dokonywał będzie na rzecz Podatnika dostawy towarów, natomiast Podatnik nie będzie wykonywał żadnych usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT - na rzecz kontrahenta. W sytuacji bowiem, gdy miejscem dostawy towaru jest magazyn (siedziba, zakład itp.) sprzedawcy, przetransportowanie przez nabywcę własnego towaru z magazynu sprzedawcy nie może być traktowany jako usługa transportowa świadczona na rzecz sprzedawcy przez nabywcę, skoro przedmiotem transportu jest towar własny nabywcy.

W konsekwencji w omawianym przypadku Podatnik nie będzie świadczył na rzecz kontrahenta Usługi transportowej, w związku z tym nie będzie zobligowany do rozpoznania obrotu z tytułu usługi transportowej. Z powyższych względów brak będzie również podstaw do rozpoznania przez Podatnika przychodu z tytułu przetransportowania własnych surowców wtórnych od kontrahenta, tym bardziej, że nie wystąpi w tym przypadku kwota należna z tytułu transportu i kontrahent nie będzie płacił za transport. W omawianym przypadku podstawienie i udostępnienie przez Podatnika kontenera będzie warunkiem pozyskania surowca od kontrahenta, w konsekwencji podstawienie (udostępnienie) kontenera, w którym gromadzone będą surowce wtórne będzie czynnością podejmowaną przez Podatnika we własnym interesie i będzie stanowiło element współpracy stron kontraktu. Podstawienie własnego kontenera ułatwi bowiem Podatnikowi odbiór surowców wtórnych (towaru) od kontrahenta. Stąd w przypadku kooperacji na podstawie drugiego modelu umowy w opcji b) podstawienie (udostępnienie) kontenera przez Podatnika nie będzie stanowiło usługi. Podatnik nie będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu podstawienia (udostępnienia) kontenera, tym bardziej, że w związku z podstawieniem kontenera nie wystąpi kwota należna, a Podatnik nie uzyska z tego tytułu wynagrodzenia. Jednocześnie w tym przypadku Podatnik nie będzie świadczył usługi odbioru odpadów będących surowcami wtórnymi, gdyż kontrahent nie będzie zainteresowany świadczeniem przez Podatnika tej usługi w zaistniałych warunkach rynkowych. Stąd u Podatnika nie wystąpi przychód w podatku dochodowym przy realizacji transakcji w oparciu o drugi model umowy realizowany w opcji b).

Jednocześnie odnosząc się do kwestii kosztów podatkowych i podatku naliczonego, Spółka uważa, że wartość netto wynikająca z faktury (wartość wynikająca z rachunku) dokumentującej nabycie przez Podatnika surowców wtórnych na podstawie 2 modelu umowy realizowanego w opcji b) stanowić będzie koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W omawianym stanie faktycznym nabycie surowców wtórnych (np. makulatury) dokonane będzie w celu odsprzedaży tych surowców wtórnych (po ich ewentualnym przetworzeniu, np. posortowaniu i zbelowaniu, jak ma to miejsce w przypadku makulatury), a zatem w celu uzyskania przychodu. Koszt nabycia surowców wtórnych nie mieści się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlega on wyłączeniu z kosztów podatkowych. Jednocześnie surowce wtórne nabyte przez Podatnika na podstawie 2 modelu umowy realizowanej w opcji b) będą wykorzystane do czynności opodatkowanej w postaci ich odsprzedaży (po ich ewentualnym przetworzeniu). W omawianym przypadku spełniona będzie zatem hipoteza normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pytania 4, w ocenie Podatnika Podatnik kooperując z kontrahentem na podstawie 2 modelu umowy będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w zakresie nabycia (wytworzenia) oraz utrzymania kontenerów podstawianych do kontrahenta (również za okres, gdy będą one się znajdowały u kontrahenta), jak też wydatków w zakresie transportu surowców wtórnych od kontrahenta oraz transportu i podstawienia kontrahentowi kontenera zarówno w przypadku, gdy umowa będzie realizowana w opcji b) (tj. kontrahent sprzeda Podatnikowi surowce wtórne), jak też w przypadku, gdy umowa będzie realizowana w opcji a) (to jest Podatnik wykona usługę kompleksową). W obu bowiem przypadkach koszty te będą poniesione w celu uzyskania przychodu, a zatem będą spełniały definicję kosztu podatkowego wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie nie będą wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W przypadku, gdy zgodnie z umową to Podatnik będzie świadczył na rzecz kontrahenta usługę kompleksową koszty te będą bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z tytułu świadczenia tej usługi, a pośrednio również z przychodem uzyskanym z tytułu odsprzedaży pozyskanych w ten sposób surowców wtórnych. W przypadku natomiast, gdy kontrahent będzie sprzedawał na rzecz Podatnika surowce wtórne, koszty te, podobnie jak koszt wynikający z faktury (rachunku) otrzymanego przez Podatnika z tytułu zakupu surowców wtórnych będą kosztami związanymi z przychodem uzyskiwanym z odsprzedaży tych surowców wtórnych (ewentualnie po ich przetworzeniu).

Odnosząc się do pytania 5, w ocenie Podatnika w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT kooperując na podstawie 2 modelu umowy, w przypadku, gdy — zgodnie z umową, kontrahent dokonywał będzie na rzecz Podatnika sprzedaży surowców wtórnych (przypadek realizacji tej umowy w opcji b) Podatnik nie będzie zobligowany do rozpoznania w związku z nabyciem surowców wtórnych za cenę wynikającą z kalkulacji dokonanej na podstawie umowy przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Podatnika do omawianego przypadku nie znajdą bowiem zastosowania przepisy art. 12 ust. 5 i 5a ustawy o CIT. Realizując drugi model umowy w opcji b) Podatnik nabywał będzie bowiem surowce wtórne za cenę uwzględniającą fakt, że miejscem dostawy tych surowców wtórnych jest zakład (magazyn, siedziba etc.) kontrahenta, a zatem za cenę uwzględniająca fakt, że to Podatnik będzie odbierał nabywane surowce wtórne (towar) od kontrahenta; cena ta będzie uwzględniała również fakt, że Podatnik podstawi kontrahentowi własne, w których kontrahent będzie gromadził surowce wtórne, które następnie zostaną Podatnikowi sprzedane.

Cena ta będzie zatem, co do zasady, niższa niż w przypadku, gdyby kontrahent zgromadził surowce wtórne we własnych pojemnikach i dokonał na rzecz Podatnika ich sprzedaży na warunkach zgodnie z którymi miejscem dostawy byłby magazyn (zakład Podatnika tj. nabywcy), a kontrahent byłby odpowiedzialny za ich transport do Podatnika). Jak z powyższego wynika — w omawianym przypadku — obniżenie ceny surowców wtórnych w stosunku do ich ceny, która wystąpiłaby w przypadku, gdyby sprzedaż surowców wtórnych była realizowana na warunkach, zgodnie z którymi miejscem dostawy byłby magazyn (zakład podatnika tj. nabywcy), a kontrahent gromadziłby surowce wtórne nie korzystając z kontenerów Podatnika, związane będzie z określonym ukształtowaniem warunków dostawy surowców wtórnych oraz zasad współpracy w umowie zawartej z kontrahentem.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nie dotyczącymi Podatnika. Odnosząc się jednak do treści powołanego przepisu należy podkreślić, że w świetle ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze, które skutkują uzyskaniem przez podatnika wymiernej korzyści majątkowej kosztem innego podmiotu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

W planowanym modelu umowy elementy kalkulacyjne skutkujące kwalifikacją odbioru surowców wtórnych jako usługą odbioru surowców przez Podatnika albo jako sprzedażą tych surowców przez kontrahenta uzależnione są od okoliczności faktycznej, na którą żadna ze stron umowy nie posiada wpływu: jest nią aktualna cena rynkowa surowca wtórnego. W żadnym przypadku nie można twierdzić, że taka konstrukcja umowy jest niedopuszczalna przez prawo, ani że służy obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania. W efekcie, nabycie przez Podatnika surowców wtórnych za cenę pomniejszoną o kalkulacyjny koszt podstawienia kontenera i transportu nie może skutkować stwierdzeniem, że Podatnik nabył surowce wtórne częściowo odpłatnie, co skutkowałoby koniecznością rozpoznania przez Podatnika przychodu z tego tytułu. Jeżeli bowiem uwzględnimy wskazaną powyżej — wypracowaną przez orzecznictwo sądowe i akceptowaną również przez organy podatkowe — definicję nieodpłatnego świadczenia, to musimy dojść do przekonania, że Podatnik nie nabywa w tym przypadku żadnej korzyści majątkowej kosztem swojego kontrahenta bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentnym świadczeniem wzajemnym jest bowiem dokonanie przez Podatnika odbioru surowców wtórnych na swój koszt (to Podatnik udostępnia bowiem własny kontener oraz dokonuje transportu na własny koszt), a tym samym uwolnienie kontrahenta od gospodarczego problemu związanego ze składowaniem zbędnych surowców wtórnych. W konsekwencji dla uzasadnienia tezy, że po stronie Podatnika powstaje świadczenie częściowo odpłatne z tytułu nabycia surowców wtórnych po obniżonej cenie, koniecznym byłoby wykazanie, iż nie wykonał on żadnego świadczenia wzajemnego dla swojego kontrahenta. Skoro w analizowanym przypadku takie wzajemne świadczenie zostało przez Podatnika wykonane to nie może być mowy o nabyciu surowca w warunkach częściowo odpłatnego świadczenia skutkującym powstaniem przychodu po stronie Podatnika.

Wniosku tego nie zmienia fakt, iż wykonane przez Podatnika świadczenie wzajemne nie wiązało się z obciążeniem kontrahenta płatnością z tego tytułu, gdyż fakt obciążenia lub nie obciążenia kontrahenta odpłatnością pozostaje bez wpływu na rzeczywiste wykonanie wzajemnego świadczenia przez Podatnika.

Odnosząc się do pytania 6, w ocenie Podatnika w przypadku realizacji 2 modelu umowy w opcji b (kupno surowców wtórnych za cenę wynikającą z kalkulacji) po stronie Podatnika nie powstaje przychód z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego. Jednak z ostrożności procesowej sformułowano jednak również pytanie 6. W ocenie Podatnika, w sytuacji gdyby organ uznał, że Podatnik nabywając surowce wtórne na podstawie 2 modelu umowy realizowanej w opcji b, w związku z nabyciem surowców wtórnych za cenę wynikającą z kalkulacji dokonanej na podstawie umowy, będzie zobligowany do rozpoznania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego nabycia surowców wtórnych — z czym jednak w ocenie Podatnika nie można się zgodzić - to konsekwentnie należałoby uznać, że Podatnik dokonując sprzedaży pozyskanych od kontrahenta surowców wtórnych (ewentualnie po ich przetworzeniu) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnie nabytych surowców wtórnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a tej ustawy, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a omawianej ustawy, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnosząc się do pytania 7, w ocenie Podatnika w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Podatnik świadcząc usługę kompleksową na podstawie 2 modelu umowy, realizowanej w opcji a) nie będzie zobligowany do rozpoznania w związku z wywozem odpadów będących surowcami wtórnymi przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Podatnika do omawianego przypadku nie znajdą bowiem zastosowania przepisy art. 12 ust. 5 i 5a ustawy o CIT. Realizując drugi model umowy w opcji a) Podatnik - jak wynika z opisanego we wniosku o interpretację przyszłego stanu faktycznego wykonywał będzie bowiem na rzecz kontrahenta kompleksową usługę, której istotą będzie uwolnienie kontrahenta od konieczności zagospodarowania (pozbycia się) odpadów będących surowcami wtórnymi. Fakt, że Podatnik jako firma wyspecjalizowana w zakresie odpadów, w tym surowców wtórnych w ramach ich zagospodarowania będzie je w szczególności odsprzedawać (po ich ewentualnym przetworzeniu), nie oznacza, że Podatnik realizując 2 model umowy w opcji a) otrzyma nieodpłatne świadczenie w rozumieniu powołanego przepisu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub prawa, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nie dotyczącymi Podatnika. Odnosząc się do treści powołanego przepisu, Spółka podkreśla, że w świetle ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia gospodarcze, które skutkują uzyskaniem przez podatnika wymiernej korzyści majątkowej kosztem innego podmiotu bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego.

W planowanym modelu umowy elementy kalkulacyjne skutkujące kwalifikacją odbioru surowców wtórnych jako usługą odbioru surowców przez Podatnika albo jako sprzedażą tych surowców przez kontrahenta uzależnione są od okoliczności faktycznej, na którą żadna ze stron umowy nie posiada wpływu, jest nią aktualna cena rynkowa surowca wtórnego. W żadnym przypadku nie można twierdzić, że taka konstrukcja umowy jest niedopuszczalna przez prawo, ani że służy obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania. W efekcie, pozyskania przez Podatnika surowców wtórnych bez uiszczania za nie wynagrodzenia kontrahentowi nie może skutkować stwierdzeniem, że Podatnik nabył surowce wtórne nieodpłatnie, co skutkowałoby koniecznością rozpoznania przez Podatnika przychodu z tego tytułu. Jeżeli bowiem uwzględnimy wskazaną powyżej — wypracowaną przez orzecznictwo sądowe i akceptowaną również przez organy podatkowe — definicję nieodpłatnego świadczenia, to musimy dojść do przekonania, że Podatnik nie nabywa w tym przypadku żadnej korzyści majątkowej kosztem swojego kontrahenta bez ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentnym świadczeniem wzajemnym jest bowiem dokonanie przez Podatnika odbioru surowców wtórnych na swój koszt, a tym samym uwolnienie kontrahenta od gospodarczego problemu związanego ze składowaniem zbędnych surowców wtórnych. W konsekwencji dla uzasadnienia tezy, że po stronie Podatnika powstaje świadczenie nieodpłatne z tytułu pozyskania surowców wtórnych bez uiszczania z tego tytułu wynagrodzenia, koniecznym byłoby wykazanie, iż nie wykonał on żadnego świadczenia wzajemnego dla swojego kontrahenta. Skoro w analizowanym przypadku takie wzajemne świadczenie zostało przez Podatnika wykonane to nie może być mowy o nabyciu surowca w warunkach nieodpłatnego świadczenia skutkującym powstaniem przychodu po stronie Podatnika.

Wniosku tego nie zmienia fakt, iż wykonane przez Podatnika świadczenie wzajemne wiązało się z obciążeniem kontrahenta odpłatnością z tego tytułu, gdyż fakt obciążenia lub nieobciążania kontrahenta odpłatnością pozostaje bez wpływu na rzeczywiste wykonanie wzajemnego świadczenia przez Podatnika.

Odnosząc się do pytania 8, należy podkreślić, że w ocenie Podatnika w przypadku realizacji 2 modelu umowy w opcji a) (świadczenie przez Podatnika kompleksowej usługi wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi) po stronie Podatnika nie powstaje przychód z tytułu świadczenia nieodpłatnego w związku z faktem, że Podatnik wywożone od kontrahenta odpady będące surowcami wtórnymi odsprzedaje (po ich ewentualnym przetworzeniu). Z ostrożności procesowej sformułowano jednak również pytanie 8. W ocenie Podatnika, w sytuacji gdyby organ uznał, że Podatnik świadcząc kompleksową usługę wywozu odpadów będących surowcami wtórnymi na podstawie 2 modelu umowy realizowanej w opcji a), w związku z odbiorem od kontrahenta odpadów będących surowcami wtórnymi w ramach świadczenia usługi wywozu tych odpadów uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia — z czym jednak, w ocenie Podatnika, nie można się zgodzić - to konsekwentnie należałoby uznać, że Podatnik dokonując sprzedaży pozyskanych od kontrahenta surowców wtórnych (ewentualnie po ich przetworzeniu) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych uprzednio rozpoznanego przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia tych surowców wtórnych. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1i ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a tej ustawy, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 omawianej ustawy pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, 4, 5 i 7 uznaje się za prawidłowe, zaś w zakresie pytań 2 i 3 uznaje się za nieprawidłowe. W związku z powyższym pytania nr 6 i 8 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Na wstępie należy zauważyć, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Zaś przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej, co skutkuje posiłkowaniem się przy interpretacji omawianego przepisu, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. – o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Ustawa ta w art. 2 stanowi, że „Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”. Między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych. Należnego przychodu podatkowego nie można bowiem utożsamiać z wymagalnością świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. Odroczenie przez strony terminu płatności nie powoduje skutków podatkowych w omawianym kontekście i nie ma wpływu na fakt i czas uzyskania przychodu należnego.

Trafnie zdefiniował to określenie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26.03.1993 r. (sygn. akt III ARN 6/93): „Należne przychody (…) to te, które wynikają ze źródła przychodów (…), np. z działalności gospodarczej i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.” Przychodem dla podatnika jest przychód należny, a nie faktycznie uzyskany. Dla potrzeb podatkowych przychodem będzie kwota należna, której wydania podatnik może się domagać, niezależnie od tego czy została ona otrzymana. Zasadą jest, że przychody z działalności gospodarczej przyjmowane są na tzw. zasadzie memoriałowej.

Koszty są drugim po przychodach elementem konstrukcyjnym podatku mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Właściwe zakwalifikowanie kosztów wpływa na ustalenie wielkości dochodów, które podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu od podatku, zaś w przypadku wystąpienia w danym roku straty – ustalenie jej wysokości w celu rozliczenia tej straty z dochodów osiąganych w następnych pięciu latach podatkowych.

Koszty uzyskania przychodów decydują w zasadniczym stopniu o podatkowo-prawnym stanie faktycznym, który nierozłącznie związany jest z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przepisie tym, ustawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów te koszty, których poniesie miało na celu uzyskanie przychodów. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, organ pragnie na wstępie podkreślić, że ocenie organu wydającego interpretację indywidualną podlegają tylko skutki podatkowe przedstawionych zdarzeń wynikających z działalności prowadzonej przez Spółkę. Nie podlega natomiast ocenie konstrukcja umów między Spółką a kontrahentami, ich dopuszczalność przez prawo, czy też ocena czy służą one obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania.

W związku z powyższym w przedmiotowej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych zdarzeń przedstawionych we wniosku i w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań.

Co do zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że prawo podatkowe jest odrębną od prawa cywilnego gałęzią prawa. Reguły obowiązujące w prawie podatkowym (zarówno w warstwie materialnej, jak i proceduralnej) istnieją zupełnie niezależnie od reguł obowiązujących w prawie kontraktów. Jak orzeczono w wyroku NSA w Gdańsku z 24.4.1996 r. (SA/Gd 2959/94): “Strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe te strony łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu”. Nie kwestionuje się w tym wyroku braku uprawnień organów podatkowych do badania ważności umów cywilnoprawnych. W uzasadnieniu sąd stwierdza bowiem, że: “organy podatkowe nie są powołane do tego, by stwierdzić, czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego, czy też zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 § 1 KC - należy to do kognicji sądu powszechnego. Prawo podatkowe jest prawem autonomicznym i tym samym ono stanowi podstawę opodatkowania, jak i kwestii z tym opodatkowaniem się wiążących. Prawo cywilne będzie miało znaczenie o tyle, o ile wynika to z istoty sprawy, a nie jest unormowane w prawie podatkowym.”

W związku z tym, zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa cywilnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określonej czynności prawnej, przesądzać w jakiej wysokości i w jakim momencie powstanie zobowiązanie podatkowe, i tym samym kreujące je wartości: przychody, koszty i dochód stanowiący podstawę opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym na rynku odpadów, w tym surowców wtórnych. Spółka w ramach świadczonych usług wyróżnia 3 rodzaje kontrahentów, z którymi dokonuje transakcji. Takich, od których pobiera surowce wtórne oraz odpady pozostałe, drugą kategorię stanowią kontrahenci, od których Spółka odbiera wyłącznie surowce wtórne oraz trzecią, pozbywająca się wyłącznie odpadów pozostałych. Dotychczasowa metoda rozliczeń polegała na wystawianiu przez Wnioskodawcę odrębnych faktur za wywóz odpadów, dzierżawę kontenera oraz transport, a w sytuacjach, gdy pobierano surowce wtórne, przedstawiające określoną wartość, kontrahent dokumentował ich dostawę na rzecz Spółki. Obecnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem wprowadzenia nowych umów, zakładających uproszczenie dokumentowania transakcji pomiędzy kontrahentami, polegających na wzajemnym świadczeniu usług, gdzie z jednej strony wykonywana jest usługa wywozu odpadów, zaś z drugiej dostawa towarów w postaci surowców wtórnych dokonywana przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Umowa ta przewiduje opodatkowanie wyłącznie nadwyżki pomiędzy obiema czynnościami, gdzie w jednym przypadku dokumentowana byłaby wyłącznie dostawa surowców wtórnych (gdy wartość surowców przewyższałaby wartość usługi wywozu odpadów), zaś w drugim jedynie usługa wywozu odpadów (sytuacja odwrotna). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawidłowość proponowanych metod rozliczeń pomiędzy kontrahentami.

Odpowiadając na pytanie nr 1, należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych nie ma przeciwwskazań do rozpoznania przychodu z tytułu jednej kompleksowej usługi dotyczącej tylko wywozu odpadów pozostałych na podstawie 1 typu umowy.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 (dotyczącego opisanej we wniosku opcji a) oraz do pytania nr 3 (dotyczącego opcji b), należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy, inaczej mówiąc wartość usługi świadczonej przez Spółkę. Jak wskazuje sama Spółka, usługa wywozu odpadów, czy też surowców wtórnych wykonana przez Wnioskodawcę ma określoną wartość (cenę). Wartość taką ma również surowiec wtórny, który Spółka pozyskuje od kontrahenta. Gdyby nie można było określić tych wartości Spółka nie miałaby możliwości ich porównania i tym samym wyliczenia różnicy między nimi, która jest decydująca dla przyjęcia określonej opcji „a” lub „b” umowy. Zatem nie można mówić w tym przypadku albo o jednej „kompleksowej” wartości wykonanej usługi - gdy suma wartości kalkulacyjnej transportu oraz udostępnienie kontenera za dany okres przekroczy wartość kalkulacyjną odebranych surowców, albo wyłącznie o zakupie towarów (surowców) – w sytuacji odwrotnej.

W ocenie organu, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której spośród dwóch podmiotów świadczących sobie wzajemnie usługi lub dokonujących zbycia towarów, obowiązek wykazania przychodu czy też kosztu uzależniony byłby od wartości wzajemnych świadczeń i spoczywałby wyłącznie na jednym z podmiotów, tym którego wartość usługi byłaby wyższa.

Dodatkowo należy podkreślić, iż w przypadku umowy realizowanej w opcji b), wbrew opinii Wnioskodawcy również mamy do czynienia ze świadczeniem usług ze strony Spółki. Jak zauważa to sam Zainteresowany w stanie faktycznym, stwierdzając, iż będzie dokonywał kupna od kontrahenta surowców wtórnych, za cenę ustaloną w umowie, ale jedynie w sytuacji „jeżeli suma wartości kalkulacyjnej surowców wtórnych w okresie rozliczeniowym przewyższy sumę wartości kalkulacyjnej transportu i podstawienia kontenera za dany okres rozliczeniowy”. Zatem w opisanych okolicznościach nie dochodzi wyłącznie do dostawy towarów (surowców wtórnych), jedynie w ściśle określonej sytuacji, gdy ich wartość przewyższy wartość usługi transportowej i wynajmu kontenera świadczonej przez wnioskodawcę.

Należy zauważyć, iż de facto mimo nowego modelu umowy z opcją „a” lub „b” wzajemne czynności między stronami nie zmieniają się: Spółka dokonuje wywozu odpadów (surowców wtórnych), transportu oraz udostępnienia kontenera, kontrahent zaś zbywa surowce wtórne. Zmienia się tylko konstrukcja umowy między stronami i zasady wzajemnego fakturowania – zamiast dwóch faktur: usługa i sprzedaż, jedna faktura: usługa lub sprzedaż.

Jakkolwiek przepisy ustawy nie regulują sposobu wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, tj. czy zapłata ma być dokonywana w formie gotówkowej, przelewem czy też kompensatą, to rozliczenia takie nie mogą zwalniać z obowiązku wykazania należnego przychodu. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie ingeruje w sposób regulowania należności ciążących na obydwu stronach transakcji, jednakże swoboda formułowania umów zagwarantowana przepisami prawa cywilnego nie może kolidować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że podatnik ma obowiązek wykazać cały należny przychód z tytułu wykonania usługi - wartość usługi, choć niekoniecznie musi ten należny przychód otrzymać w formie pieniężnej - może go bowiem skompensować należnością dla kontrahenta za zbyte surowce.

Ta sama konstatacja dotyczy kosztów uzyskania przychodów poniesionych na nabycie od kontrahenta surowców wtórnych. Jak już wspomniano koszt jest osobną kategorią w prawie podatkowym, mającą wpływ na dochód podatnika, który stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym. W związku z tym, przychodu i kosztu (dwóch oddzielnych kategorii podatkowych) nie można wykluczać poprzez konstrukcję umowy cywilnej, zakładającą wzajemne kompensowanie elementów konstrukcyjnych dochodu, tj. przychodów i kosztów i przez to nie wykazywać przychodów należnych (lub wykazywać je w wysokości zaniżonej) oraz nie wykazywać poniesionych kosztów (lub wykazywać je w wysokości zaniżonej).

Odpowiadając na pytanie nr 4, należy stwierdzić, że Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentną korzyść albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Powinien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Przykładowo, jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymaniem kontenerów, jak też wydatki związane z transportem surowców wtórnych od kontrahenta oraz transportem i podstawieniem kontrahentowi kontenera zarówno w przypadku, gdy na podstawie umowy Spółka realizowała będzie kompleksową usługę wywozu surowców wtórnych (realizacja opcji a umowy), jak również w przypadku, gdy na podstawie tej umowy Spółka nabywała będzie surowce wtórne (realizacja umowy w opcji b), powinien wykazać, że wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) oraz utrzymaniem kontenerów, a także wydatki związane z transportem odpadów (surowców wtórnych), podstawieniem kontenerów zostały poniesione.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy w tym miejscu zauważyć, że to na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Co do zasady wydatki wymienione w pyt. nr 4 mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przy uwzględnieniu powyższych uwag.

Odnosząc się natomiast do pytań nr 5 (opcja b umowy) i nr 7 (opcja a umowy) dotyczących przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, ustawa nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatne świadczenie”, jednak wielokrotnie w orzecznictwie NSA (wyrok z 18.04.2001 r., sygn. akt SA/Sz 85/2000; wyrok z 19.01.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 880/98 i inne) reprezentowano stanowisko, wg którego, aby w świetle ww. przepisu można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

W świetle powyższego oraz stanowiska organu dotyczącego pytań nr 2 i 3, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi nieodpłatne świadczenie, ponieważ Podatnik winien wykazać przychód należny oraz koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości.

W związku z tym, że organ podatkowy uznał stanowisko Spółki dotyczące pytań nr 5 i 7 za prawidłowe wniosek Spółki w zakresie pytań nr 6 i 8 stał się bezprzedmiotowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.