Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-525/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-18
Teza: Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową (powstała w wyniku przekształcenia SPV) udziałów Spółki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki z o.o. celem dobrowolnego umorzenia, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej będzie uprawniony do proporcjonalnego rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadając nominalnej wartości udziałów T. (której następcą prawnym jest SPV) wydanych przez T. w zamian za udziały Spółki z o.o. otrzymane w drodze transakcji wymiany?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lub umorzenia przez spółkę osobową udziałów spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lub umorzenia przez spółkę osobową udziałów spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej; „SPV”) oraz podatnikiem podatku dochodowego w Polsce od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. SPV jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). 100 proc. udziałów w kapitale zakładowym SPV należy do wspólników będących osobami fizycznymi (w tym do Wnioskodawcy), podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Obecnie planowane jest objęcie przez SPV udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej (dalej: „T”). Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym T. zostaną w całości objęte przez SPV. Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ust. 10-11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), tzn. wszystkie opisane w tym przepisie warunki tzw. wymiany udziałów - zostaną spełnione.

W ramach transakcji wymiany udziałów, nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym T. zostaną pokryte przez SPV wkładami niepieniężnymi w postaci 100 proc. udziałów innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka z o.o.”). Innymi słowy, w zamian za aport w postaci 100 proc. udziałów Spółki z o.o., Target wyda SPV nowo utworzone udziały W kapitale własnym. Uchwała o podwyższeniu kapitału w T. będzie wprost wskazywała przedmiot wkładu SPV oraz wartość nominalną udziałów Target wydanych SPV w zamian za ten wkład. Tym samym możliwe będzie określenie wartości nominalnej udziałów T. wydanych SPV w zamian za udziały w Spółce z o.o.

Przedmiotowa wymiana udziałów zostanie przeprowadzona bez dopłat. W wyniku ww. transakcji T.t (jako spółka nabywająca) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce z o.o. W przyszłości planowane jest połączenie SPV i T., poprzez przejęcie T. przez SPV w trybie art. 491 i następne Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”).

Wnioskodawca nie wyklucza, że w celu podniesienia efektywności działania oraz konkurencyjności na rynku - w dalszej przyszłości SPV może zostać przekształcona w spółkę osobową, tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: „Spółka osobowa”) w trybie art. 551 KSH. Siedziba Spółki osobowej będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiot działalności Spółki osobowej będzie tożsamy z działalnością przekształcanej SPV. Wnioskodawca zaznacza, że Spółka osobowa nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami.

Wspólnikami Spółki i osobowej będą wspólnicy (w tym Wnioskodawca), którzy złożą oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej. Każdy ze wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawca) będzie posiadał udział w zysku odpowiadający jego dotychczasowym udziałom w SPV.

Spółka osobowa będzie następcą prawnym SPV zarówno na gruncie prawa handlowego (art. 553 KSH) jak i prawa podatkowego (art. 93a § 1 w zw. Z § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej). Spółka osobowa stanie się również właścicielem udziałów w Spółce z o.o.

W zależności od decyzji biznesowych, Spółka osobowa może dokonać zbycia na rzecz osób trzecich posiadanych przez Spółkę osobową udziałów Spółki z o.o.. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów Spółki z o.o. będzie u sprzedaży udziałów Spółki z o.o. będzie stanowiło dla wspólników ( w tym dla Wnioskodawcy) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Możliwa jest także sprzedaż udziałów Spółki z o.o. na rzecz Spółki z o.o. celem dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę osobową (powstała w wyniku przekształcenia SPV) udziałów Spółki z o.o. na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki z o.o. celem dobrowolnego umorzenia, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej będzie uprawniony do proporcjonalnego rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości odpowiadając nominalnej wartości udziałów T. (której następcą prawnym jest SPV) wydanych przez T. w zamian za udziały Spółki z o.o. otrzymane w drodze transakcji wymiany?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. będzie dla wspólników Spółki osobowej (w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku Spółki osobowej) wartość nominalna udziałów T. (której następcą prawnym jest SPV) wydanych w zamian za udziały Spółki z o.o., nabyte w drodze wymiany udziałów.

Uzasadnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że SPV jako spółka przejmująca będzie następcą prawnym T., zarówno na gruncie przepisów prawa handlowego jaki i prawa podatkowego.

W myśl art. 494 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenie we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Sukcesja generalna nastąpi również na gruncie prawa podatkowego, bowiem zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że SPV jako spółka przejmująca będzie kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących T. W szczególności, w odniesieniu do opisanej w zdarzeniu przyszłym wymiany udziałów, SPV będzie przysługiwało prawo rozpoznania wydatków poniesionych przez T. przy wymianie udziałów jako kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

Innymi słowy, w momencie sprzedaży udziałów Spółki z o.o., SPV będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość nominalną udziałów wydanych przez T. w zamian za udziały Spółki z o.o. nabyte w drodze wymiany udziałów.

Planowana sprzedaż udziałów Spółki z o.o. nastąpi jednak dopiero po przekształceniu SPV w Spółkę osobową.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, i co do zasady nie są podatnikami podatku dochodowego, a dochód spółek osobowych nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej będącej obecnie podatnikiem podatku dochodowego). Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody wspólników spółek osobowych, w tym spółki jawnej i spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, dochód tych wspólników z tytułu udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa lub udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższej analizy przepisów wynika, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów są rozliczane przez wspólników tej spółki, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy PIT odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalności gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w Spółce osobowej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie udziałów i podatnik dokonuje takiej transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym w formie spółki osobowej). Wówczas uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Ponieważ jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka osobowa nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami. Zatem przychód jaki uzyska Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej z tytułu zbycia przez spółkę udziałów w polskiej spółce kapitałowej należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Należy wyjaśnić, że w pojęciu odpłatnego zbycia udziałów mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia. Tym samym do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych stanowią, że udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 KSH). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji - czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. W konsekwencji przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów należy kwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest - zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

Zgodnie z art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2014 r. stanowi, że - za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. lf.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. lf ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym przedmiotem transakcji zbycia (na rzecz podmiotu trzeciego lub na rzecz Spółki z o.o. w celu dobrowolnego umorzenia) będą natomiast udziały stanowiące przedmiot wkładu do spółki kapitałowej, nie zaś udziały nabyte za wkład niepieniężny. Nie może więc mieć zastosowania art. 22 ust. lf ww. ustawy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów Spółki z o.o. przez Spółkę osobową.

Również cytowany uprzednio art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie mógł być wprost zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż zbyciu nie będą podlegały udziały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wymiany udziałów (w wyniku wymiany udziałów Wnioskodawca nie otrzymał żadnych udziałów). W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę osobową zbywane będą udziały polskiej spółki kapitałowej, które SPV uprzednio wniesie do T. w ramach tzw. wymiany udziałów.

W związku z powyższymi okolicznościami, w omawianej sprawie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca winien ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że wydatki poniesione na nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, zbywane udziały nabędzie jako następca prawny przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV). Należy zatem ustalić czy spółka przekształcana poniosła koszt nabycia udziałów a jeśli tak to jaki i czy może on być traktowany na równi z kosztem poniesionym przez Spółkę osobową.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH ~ spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).

W myśl art. 553 § 1 KSH - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH.).

Z powyższego przepisu wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 KSH, ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Mamy więc do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że prowadzącym działalność w innej formie organizacyjnej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Powyższe przepisy oznaczają, że majątek spółki przekształcanej stał się majątkiem spółki przekształconej a skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisane są podmiotowi przekształconemu. Przykładowo, jeśli spółka przekształcana miała prawo do zwrotu podatku od towarów i usług, to prawo do wystąpienia o zwrot tego podatku przysługuje po przekształceniu spółce przekształconej. Analogicznie, jeśli spółka przekształcana była zobowiązana do zapłaty zaległego podatku od towarów i usług, to po przekształceniu zobowiązanie to przechodzi na spółkę przekształconą.

Podkreślenia wymaga fakt, że w doktrynie i orzecznictwie utrwalił się jednolity pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK1675/11), zgodnie z którym: Jej przepisy (Ordynacji podatkowej - przyp. Wnioskodawcy w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych są lex genaralis. To oznacza, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych)”. Należy więc uznać, że zasada sukcesji uniwersalnej może być zatem ograniczona jedynie przez wyraźny przepis bezwzględnie obowiązującego prawa. Zatem przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki kapitałowej) w spółkę osobową będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę osobową. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Gdyby nie doszło do przekształcenia prawo do odliczenia tych wydatków posiadałaby SPV i mogłaby z niego skorzystać w razie odpłatnego zbycia tych udziałów - zarówno na rzecz podmiotu trzeciego jak i w tym w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Gdyby nie doszło do przekształcenia SPV w spółkę osobową, SPV (jako następca prawny Target) mogłaby więc jako koszt odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. (i) na rzecz podmiotu trzeciego lub (ii) na rzecz spółki z o.o. w celu ich dobrowolnego umorzenia rozpoznać wartość nominalną udziałów Target wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów.

Skoro jednak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) zostanie przekształcona w Spółkę osobową, to prawo do rozpoznania kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikom w ramach transakcji wymiany udziałów przejdzie na następcę prawnego. Ponieważ następcą prawnym będzie Spółka osobowa, która nie jest podatnikiem żadnego z podatków dochodowych, to prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przejdzie na wspólników Spółki osobowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach Spółki osobowej. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o PIT zasady transparentności podatkowej spółek osobowych - art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Podsumowując, dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki osobowej będącej następcą prawnym SPV, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów Spółki z o.o. (na rzecz podmiotu trzeciego lub w celu dobrowolnego umorzenia udziałów) będą wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną na nabycie udziałów Spółki z o.o., tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez T., której następcą prawnym jest SPV, w ramach wymiany udziałów, proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w podobnych sprawach (dotyczącym głównie umorzenia dobrowolnego - dla którego, jak wykazano powyżej zastosowanie mają przepisy właściwe dla zbycia udziałów), m.in.: w wyrokach:

1.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1627/14,
2.  Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/G1 1113/14,1 SA/G11114/15,1 SA/GI1115/15,

oraz w wydanych na ich podstawie interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2015 r., nr. IBPBII/2/4511- 358/15/MM, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej będącej następcą prawnym spółki przekształcanej, kosztem uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów będą wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną na nabycie udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez spółkę przekształcaną w ramach wymiany udziałów, proporcjonalnie do przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku. ”
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2013 r. nr.: IPPB5/423-256/13- 2/MK, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wskazujące, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w ramach transakcji „wymiany udziałów" w zamian za udziały w kapitalę własnym podatnika, kosztem nabycia udziałów/akcji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych przez spółkę wskutek wymiany udziałów
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511 - 251/15/MW, w której organ podatkowy całkowicie podzielił stanowisko podatnika, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów;

W podobnym tonie wypowiedzieli się również:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 stycznia 2016 r., nr. IPPB1/4511-1297/15-4/MT,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 22 września 2015 r., nr IBPBII-2-2/4511-301/15/JG,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 września 2015 r., nr IBPB-2-2/4511-312/15/MM,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 lipca 2015 r., nr ILPB1/4511-1-585/15-2/TW,
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 lipca 2015 r., nr ILPB2/4511-1-416/15-2/WM,
6.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r., nr IBPBII/2/415-307/15/JG,
7.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 lipca 2015 r., nr IBPBII/2/415-424/14/Łcz.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów Spółki z o.o. (stanowiących majątek Spółki osobowej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki osobowej, proporcjonalna wartość nominalna udziałów własnych T., której następcą prawnym jest SPV, jakie T. przekazała wspólnikom T. w ramach transakcji wymiany udziałów w zamian za wniesione aportem udziały Spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Krańcowo należy podkreślić, że powoływane przez interpretacje indywidualne oraz wyrok sądów administracyjnego wydany został w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Powołany w treści wniosku wyrok oraz interpretacje indywidualne nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.