Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.619.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: Możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do dostawy towarów dla norweskiego kontrahenta.
Słowa kluczowe: eksport; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do dostawy towarów dla norweskiego kontrahenta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do dostawy towarów dla norweskiego kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą handlową i zajmuje się hurtową sprzedażą surowców i wyrobów chemicznych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. W trzecim kwartale 2018 r. Wnioskodawca nabył surowiec – glicerynę od podmiotu mającego siedzibę i zarejestrowanego dla celów podatku VAT w Niemczech. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Niemczech dla celów podatku VAT. Kontrahent niemiecki wystawił fakturę z 0% stawką VAT. Przedmiotowy surowiec został nabyty od firmy niemieckiej na warunkach Incoterms 2010 – FCA: to znaczy kontrahent niemiecki wydał (załadował) surowiec ze swoich magazynów w Niemczech. Surowiec został załadowany do cysterny przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy. Z racji braku własnego taboru samochodowego Wnioskodawca w celu przetransportowania surowców od swoich dostawców, czy do swoich odbiorców korzysta z usług wynajętych, profesjonalnych przewoźników. Od momentu załadunku surowca do cysterny, Wnioskodawca uzyskał prawo do rozporządzania nim jak właściciel.

Mając prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego surowca kontrahentowi z Norwegii. Sprzedaż do podmiotu norweskiego nastąpiła na warunkach DAP. Wnioskodawca odpowiadał za organizację przewozu na całej jego trasie, a kontrahent norweski uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero z chwilą jego odbioru w Norwegii.

Celem ograniczenia kosztów transportu, Wnioskodawca tak zorganizował transport, że surowiec przewiózł wynajęty przewoźnik bezpośrednio z Niemiec, przez Polskę do Norwegii.

W Polsce została rozpoczęta procedura wywozu towarów – w rozumieniu przepisów celnych. Wnioskodawca zgłosił surowiec do odprawy celnej, co zostało potwierdzone Komunikatem IE-599 – Potwierdzenie wywozu, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca zgłosił wywóz towaru poza terytorium Polski (wspólnoty) w urzędzie celnym położonym w Polsce.

Przedmiotowy wywóz towaru został potwierdzony wystawioną przez Wnioskodawcę fakturą z 0% stawką podatku VAT jako eksport.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, który dokona dostawy towarów na terytorium Norwegii, na rzecz norweskiego kontrahenta oraz posiadać będzie dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (komunikat IE-599), może zastosować preferencyjną 0% stawkę podatku od towarów i usług w eksporcie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wywóz towarów na terytorium Norwegii, a więc poza granice Unii Europejskiej, który potwierdzony zostanie dokumentem IE-599 uprawnia go do skorzystania z zerowej stawki podatku VAT w eksporcie.

Nie ma przy tym znaczenia, że wysyłka towaru rozpoczyna się na terytorium Niemiec, gdyż następnie jest on przewożony do Polski, gdzie ma miejsce rozpoczęcie procedury wywozu towarów – w rozumieniu przepisów celnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, za eksport towaru należy uznać dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny.

Art. 41 ust. 6a ustawy o VAT stanowi, iż dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej są w szczególności:

*   dokumenty w formie elektronicznej otrzymane z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
*   dokumenty w formie elektronicznej pochodzące z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymane poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest ich autentyczność;
*   zgłoszenia wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo ich kopia potwierdzona przez urząd celny.

Zgodnie z obowiązującymi uregulowaniami prawa celnego, dokumentem elektronicznym potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty jest komunikat IE-599. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12) podjął uchwałę o następującej treści:

„Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru jest konieczne, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonywaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

Wnioskodawca z powyższego wywodzi, że pomimo tego, iż transport towaru rozpoczął się na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy), to fakt objęcia towaru procedurą wywozu na terytorium kraju przesądza o zakwalifikowaniu opisanej przez niego dostawy jako eksportu, a tym samym możliwości zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem transportu – zasadniczo o nieprzerwanym charakterze – pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w przepisie tym wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W powołanym powyżej wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie TSUE, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym TSUE analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej – ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz – gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy – przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest firmą handlową i zajmuje się hurtową sprzedażą surowców i wyrobów chemicznych. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. W trzecim kwartale 2018 r. Wnioskodawca nabył surowiec – glicerynę od podmiotu mającego siedzibę i zarejestrowanego dla celów podatku VAT w Niemczech. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Niemczech dla celów podatku VAT. Przedmiotowy surowiec został nabyty od firmy niemieckiej na warunkach Incoterms 2010 – FCA: to znaczy kontrahent niemiecki wydał (załadował) surowiec ze swoich magazynów w Niemczech. Surowiec został załadowany do cysterny przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy. Z racji braku własnego taboru samochodowego Wnioskodawca w celu przetransportowania surowców od swoich dostawców, czyli do swoich odbiorców korzysta z usług wynajętych, profesjonalnych przewoźników. Od momentu załadunku surowca do cysterny, Wnioskodawca uzyskał prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Mając prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego surowca kontrahentowi z Norwegii. Wnioskodawca odpowiadał za organizację przewozu na całej jego trasie, a kontrahent norweski uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero z chwilą jego odbioru w Norwegii. Celem ograniczenia kosztów transportu, Wnioskodawca tak zorganizował transport, że surowiec przewiózł wynajęty przewoźnik bezpośrednio z Niemiec, przez Polskę do Norwegii. W Polsce została rozpoczęta procedura wywozu towarów – w rozumieniu przepisów celnych. Wnioskodawca zgłosił surowiec do odprawy celnej, co zostało potwierdzone Komunikatem IE-599 – Potwierdzenie wywozu, z którego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca zgłosił wywóz towaru poza terytorium Polski w urzędzie celnym położonym w Polsce.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w ww. transakcji występują dwie dostawy:

1.  dostawa między kontrahentem niemieckim a Wnioskodawcą oraz
2.  dostawa między Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą (kontrahentem z Norwegii)

przy czym towar transportowany jest bezpośrednio od kontrahenta z Niemiec do kontrahenta z Norwegii, a organizatorem transportu towarów do Norwegii jest Wnioskodawca – drugi podmiot w łańcuchu dostaw.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą – to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 – oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest drugim podmiotem w łańcuchu dostaw, który organizuje transport towarów z terytorium Niemiec na terytorium państwa trzeciego (Norwegii), to stosownie do art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez kontrahenta niemieckiego na rzecz Wnioskodawcy, który jako nabywca również dokonuje dostawy towarów na rzecz finalnego nabywcy, tj. nabywcy z terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie z warunków dostawy nie wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej przez Wnioskodawcę. W związku z tym, dostawą „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu jest transakcja dokonana pomiędzy kontrahentem niemieckim a Wnioskodawcą, czyli w przedmiotowej sprawie w Niemczech, natomiast dostawą „nieruchomą”, opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu towarów jest dostawa dokonana pomiędzy Wnioskodawcą a finalnym nabywcą (kontrahentem norweskim).

Podkreślić należy, że VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu tym podatkiem na terytorium Polski podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce opodatkowania danej dostawy towarów, a dopiero w sytuacji, gdy miejscem tym jest terytorium kraju należy zdefiniować tą dostawę, zgodnie z przepisami ustawy.

Wobec powyższego, skoro dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z terytorium państwa trzeciego należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium tego państwa trzeciego, nie może być ona zdefiniowana jako eksport towarów zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju – Polska nie jest miejscem świadczenia (opodatkowania) tej dostawy.

Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że towary objęto na terytorium kraju procedurą wywozu – zgodnie z przepisami prawa celnego.

Wskazać także należy, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma to, że wysyłka towarów rozpoczyna się na terytorium Niemiec – to m.in. pozwala zidentyfikować transakcję jako „łańcuchową” i w sposób jednoznaczny, na podstawie powołanych przepisów ustawy, określić miejsce opodatkowania dokonanej przez Wnioskodawcę dostawy towaru.

Reasumując, Wnioskodawca, który dokonał dostawy towarów na terytorium Norwegii, na rzecz norweskiego kontrahenta (pomimo że posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (komunikat IE-599)), nie może zastosować preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług obowiązującej na terytorium kraju, ponieważ dostawa ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem – nie jest ona eksportem towarów w rozumieniu ustawy.

W związku z powyższym w niniejszej interpretacji nie powołano przepisów ustawy dotyczących określenia stawki podatku dla eksportu towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.