Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.2.2023.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-23
Teza: Ulga badawczo-rozwojowa.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 17 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Wnioskodawca). Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem PIT od całości swoich dochodów. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającej mierze projektowanie i budowa maszyn, linii produkcyjnych oraz stanowisk pomiarowych (dalej łącznie: budowa maszyn). Wnioskodawca posiada własny \`(...)\`.w siedzibie przedsiębiorcy, wyposażony w nowoczesny sprzęt, który umożliwia mu wykonanie zaprojektowanych uprzednio przez Wnioskodawcę maszyn i urządzeń. Specjaliści zatrudnieni przez Wnioskodawcę, swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny sprzęt wytyczający standardy w dziedzinie automatyki, robotyki, elektryki i pneumatyki (zarówno sprzęt inżynieryjny, jak i komputerowy, w tym oprogramowanie). Wnioskodawca jest małym przedsiębiorcą, zatrudniającym nie więcej niż 50 osób stąd też brak w jego strukturze formalnego wyodrębnienia działów odpowiedzialnych za dane etapy procesu produkcji. Niemniej jednak, sam Wnioskodawca oraz każdy z jego pracowników posiada ściśle określone kompetencje, potwierdzone doświadczeniem, kwalifikacjami lub wykształceniem, które są konieczne dla realizacji procesu projektowania, produkcji jak również programowania. W ramach swojej działalności Wnioskodawca na zlecenia klientów, tworzy nowe maszyny oraz urządzenia, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających pracę przy seryjnej produkcji różnego rodzaju produktów oraz umożliwiających wykonywanie testów produktów. Należy podkreślić, że każde zlecenie udzielone przez klienta wymaga indywidualnego i odrębnego podejścia. Wnioskodawca realizując kolejne zlecenie nie powiela przyjętych rozwiązań ogólnodostępnych na rynku, gdyż jest to niemożliwe ze względu na znaczne różnice występujące pomiędzy każdym z nich. Kolejne zlecenia nie stanowią też powielenia projektów realizowanych uprzednio w działalności Wnioskodawcy. W konsekwencji kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów, a każdy z produktów odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem. Wnioskodawca realizuje zlecenia, które zawsze dotyczą opracowywania innowacji w zakresie budowy maszyn. Stosuje przy tym określony schemat postępowania, w oparciu o który wykonywane są projekty, a następnie ich produkcja. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie realizuje produktów powtarzalnych, a jego prace dotyczą indywidualnych zamówień klientów. Klientami Wnioskodawcy są podmioty m.in z branży \`(...)\`\`(...)\`

Przykładowe maszyny jakie realizuje Wnioskodawca:

Stacja realizująca testy dla silników – zaprojektowanie, montaż, dokumentacja, oprogramowanie, uruchomienie;

\- unikalny półautomat pod konkretne wymagania klienta,

\- sterowanie za pomocą jednostki sterującej,

\- stacja składa się z 6 torów pomiarowych,

\- dodatkowo stacja posiada zestaw 16 kanałów pomiaru temperatury,

\- oprogramowanie stacji pozwala na szeroki wachlarz ustawień procesu zarówno w procesie hamowania jak i napędzania próbki.

Wirówka - zaprojektowanie, montaż, dokumentacja, oprogramowanie, uruchomienie;

\- unikalny półautomat pod konkretne wymagania klienta,

\- sterowanie za pomocą jednostki sterującej,

\- stacja do oczyszczania elementów z maski olejowej jest samodzielną maszyną, która może współpracować z kolejnymi elementami linii montażowej,

\- przeznaczenie stacji to wykonanie automatycznej procedury usunięcia nadmiaru oleju z elementów przy wykorzystaniu siły odśrodkowej.

Linia montażowa dla projektu \`(...)\`. - projektowanie i wykonanie komponentów mechanicznych, układów elektrycznych, prace instalacyjne mechaniczne, elektryczne, programowanie sterownika PLC, systemu wizyjnego, kamer oraz aplikacji kontrolno-pomiarowej, dostawa i uruchomienie, przygotowanie dokumentacji projektowej;

\- unikalny półautomat pod konkretne wymagania klienta,

\- sterowanie za pomocą jednostki sterującej,

\- stacja składająca się z dwóch stanowisk roboczych – stanowiska ręcznego montażu pedału oraz automatycznego stanowiska testu końcowego (załadunek oraz wyładunek części będzie realizowany ręcznie przez Operatora),

\- stanowiska posiadają odrębne systemy bezpieczeństwa oraz sterowanie umożliwiające pracę obu stanowisk niezależnie od siebie, skanery kodów oraz osobne przygotowanie powietrza.

Proces projektowania, a następnie produkcji maszyny zostaje zainicjowany przez zapytanie ofertowe otrzymane od klienta. Zapytanie ofertowe nie zawiera jednak szczegółowego opisu wykonania oczekiwanego produktu, instrukcji lub informacji o sposobie jego realizacji. Wnioskodawca otrzymuje od klienta minimalne parametry i standardy, które ma spełniać maszyna. W przypadku urządzeń testujących silniki są to parametry silników jakie będą objęte testami, których wykonanie ma umożliwić maszyna oraz rodzaje testów jakie maszyna ma przeprowadzić, czy określone wartości jakich pomiarów ma dokonywać maszyna. Zamawiający dostarcza również ogólne założenia konstrukcyjne takie jak maksymalne wymiary maszyny, wymóg niezależności maszyny od innych urządzeń, możliwość rejestracji danych itp. Na podstawie określonych parametrów Wnioskodawca projektuje urządzenie testujące. Podobnie, ogólne parametry maszyn są przekazywane Wnioskodawcy wraz z zamówieniem przez klientów zlecających realizacje prototypów innych maszyn i linii produkcyjnych. Klient udzielając zamówienia nie określa zatem sposobu jego wykonania. W konsekwencji całkowite opracowanie maszyny, od etapu koncepcji do jej realizacji spoczywa na Wnioskodawcy. W rezultacie powyższego to po stronie Wnioskodawcy leży opracowanie koncepcji, następnie całego projektu i zasad jego funkcjonowania, a następnie wyprodukowanie, programowanie i testowanie maszyny. Jak wskazano powyżej, każda z maszyn realizowana jest przez pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę. Proces ten podzielony jest na etapy:

1) Faza powstania koncepcji projektu, w której pracownicy Wnioskodawcy posiadający wiedze z zakresu projektowania i budowy maszyn, przystępują do opracowania założeń projektu. Faza ta ma charakter zupełnie autorski i niepowtarzalny, dotyczyć może ona jedynie danej maszyny. Na tym etapie powstają główne innowacje, tutaj tworzy się pierwsza koncepcja nowego rozwiązania. Na tym etapie następuje również analiza zdolności, w której Wnioskodawca sam musi zdecydować, czy jest w stanie zrealizować dane zamówienie klienta.

2) Następnie, na podstawie opracowanej koncepcji zostaje przygotowany projekt maszyny. Sam projekt tworzony jest w specjalistycznych narzędziach informatycznych, które umożliwiają przeprowadzenie symulacji działania maszyny, a przez to pierwsze wykrycie ewentualnych nieprawidłowości.

3) Na podstawie opracowanego projektu, pracownicy Wnioskodawcy, posiadający doświadczenie, kwalifikacje lub wykształcenie z dziedziny konstrukcji i budowy maszyn przystępują do realizacji maszyny. Wykorzystywany jest w tym zakresie posiadany przez Wnioskodawcę park maszyn. Pracownicy zgodnie z projektem przygotowują elementy i je łączą. W ramach tego etapu pracownicy tworzą również oprogramowanie dla maszyny, oparte o indywidualnie przygotowany kod źródłowy, które stanowiło będzie podstawę jej funkcjonowania. Oprogramowanie tworzone jest w specjalistycznym środowisku informatycznym przez pracownika posiadającego odpowiednie kompetencje.

4) Kiedy cała maszyna jest gotowa następuje faza testów, podczas której przeprowadzane są próby działania maszyny. Często początkowe testy kończą się niepowodzeniem co wymaga wprowadzania poprawek i usprawnień. Cechą budowy maszyny jest bowiem nieprzewidywalność i ryzyko niepowodzenia, które w momencie wystąpienia wymaga od Wnioskodawcy pogłębienia analiz oraz nowych prób.

5) Po zakończonej pozytywnie fazie testów następuje faza kontroli jakości oraz wdrożenia u klienta.

Każdy z powyższych elementów procesu stanowi ciąg przyczynowo –skutkowy. Za opracowanie całej maszyny odpowiada jedynie Wnioskodawca. To on tworzy innowacyjne rozwiązania, które implementuje w ostateczny kształt urządzenia. Dzięki temu jest ono niepowtarzalne i za każdym razem stanowi nowy produkt, nie posiadający elementów odtwórczych. Powyższy opis procesu produkcji uzasadnia także wyrażoną powyżej tezę, że produkty trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego. Wnioskodawca realizuje projekty, które nie powielają typowych koncepcji, a zapewniają nowoczesne i innowacyjne produkty w dziedzinie budowy maszyn, linii produkcyjnych oraz stanowisk pomiarowych dla klientów. Prace opisane powyżej, polegające na projektowaniu i budowie maszyn stanowią działalność badawczo – rozwojową w zakresie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Podejmowana działalność:

\- ma charakter twórczy - gdyż jej celem jest stworzenie nowych, oryginalnych rozwiązań, niepowielanych wcześniej w praktyce Wnioskodawcy,

\- prowadzona jest w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany, a charakter działalności świadczy, iż w taki sam sposób będą prowadzone również w przyszłości,

\- obejmuje prace rozwojowe, w ramach których Wnioskodawca wykorzystuje dostępną i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów,

\- wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji,

\- nie stanowi rutynowych i okresowych zmian w produktach.

Przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stanowi działalność twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo – rozwojowa w zakresie prac rozwojowych prowadzona była w latach 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 oraz planowane jest jej prowadzenie w latach następnych. W konsekwencji powyższego podejmowane przez Wnioskodawcę działania polegające na projektowaniu i budowie maszyn były, są i będą pracami rozwojowymi. Prace rozwojowe prowadzone są na każdym z etapów od opracowania danego projektu, od etapu koncepcji do etapu testów. Każdy z projektów prowadzony jest oddzielnie, niezależnie od równolegle opracowywanych urządzeń, a przez to prace rozwojowe prowadzone są w zakresie każdego skonkretyzowanego projektu. Każdy z dotychczasowych projektów zakończył się wynikiem pozytywnym polegającym na opracowaniu innowacyjnej maszyny, linii produkcyjnej czy stanowiska pomiarowego. W związku z realizacją projektów na indywidualne zamówienia klientów, były one następnie sprzedawane kontrahentowi.

Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny Wnioskodawca oświadcza, że:

\- nie prowadzi działalności w zakresie badań naukowych;

\- w ramach działalności Wnioskodawca nie prowadzi innych prac niż rozwojowe, które mają być rozliczone w ramach ulgi B+R;

\- w ramach realizowanej działalności badawczo – rozwojowej, Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu stanowiące koszty materiałów (materiały, części, podzespoły). Wnioskodawca posiada odrębną dla każdej opracowanej maszyny, ewidencję kosztów materiałów, wykorzystanych podczas budowy maszyny. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów. Ewidencja zawiera jedynie koszty materiałów wykorzystywanych do danej budowanej maszyny;

\- Wnioskodawca chce ograniczyć rozliczenie kosztów kwalifikowanych do materiałów i podzespołów wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych – danej maszyny.

Ponadto Wnioskodawca oświadcza, że:

\- chce skorzystać z możliwości zastosowania ulgi badawczo – rozwojowej za lata 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 oraz lata kolejne;

\- nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

\- zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania;

\- prowadzi i będzie prowadził ewidencję pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

\- prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wyodrębnił koszty kwalifikowane działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- w kolumnie 16 podatkowej książki przychodów i rozchodów wpisuje koszty, które chce uznać za koszty kwalifikowane;

\- Wnioskodawca nie posiada/posiadał statusu centrum badawczo – rozwojowego;

\- koszty kwalifikowane nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym;

\- w latach podatkowych, za które Wnioskodawca chciałby skorzystać z ulgi B+R nie korzystał on ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ww. ustawy;

\- nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;

\- pokrywa koszty realizacji prac badawczo rozwojowych z własnych środków i nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się do ulgi badawczo-rozwojowej;

\- działalność wnioskodawcy ukierunkowana była na nowe odkrycia, ponieważ przystępując do realizacji każdej z maszyn wnioskodawca nie znał założeń ich funkcjonowania. To z kolei prowadziło do zdobycia nowej wiedzy w zakresie sposobów funkcjonowania opracowywanych rozwiązań;

\- mając na uwadze podział procesu twórczego na etapy: koncepcja, projekt, realizacja, testy; oraz ilość elementów, od których zależy powodzenie projektu np. możliwości techniczne i wytrzymałościowe opracowanych maszyn, na pierwszych etapach brak jest pewności co do wyniku końcowego. Dlatego też na każdym etapie należy liczyć się z niepowodzeniem w realizacji danego projektu, co wymusza weryfikację i przyjęcie nowych założeń. Po fazie realizacji następuje faza testów, podczas której może okazać się, że założenie przyjęte na etapie koncepcji i projektu było błędne. Wówczas może okazać się, że konieczna jest weryfikacja projektu oraz poprawa niektórych elementów lub całości. W konsekwencji słuszne jest stwierdzenie, iż przystępując do realizacji maszyn brak było pewności co do wyniku końcowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

W uzupełnieniu wniosku z 17 maja 2023 r. wskazał Pan, że:

Ad. 1

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową oraz uzyskuje dochody od roku 2017 .

Ad. 2

Wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej od roku 2017.

Ad. 3

Koszty, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4

Przedmiotem wniosku są poniżej wskazane koszty materiałów i surowców, przy czym Wnioskodawca wskazuje niniejszym na określone kategorie kosztów wraz z kilkoma przykładami z każdej kategorii:

\- elementy mechaniczne z których wykonywane są części – ja np. blacha stalowa o różnych rozmiarach, aluminium, tworzywa sztuczne i inne;

\- elementy łączeniowe – jak np. śrubki, nakrętki różnego kalibru;

\- wszelkie elementy elektryczne od szaf elektrycznych po wyposażenie szaf w osprzęt elektryczny przykładowo są to: sterowniki, zabezpieczenia, styczniki, przekaźniki, sterowniki, panele, zasilacze i inne;

\- różnorakie okablowania potrzebne do wykonania maszyn, jak np. kable sterownicze, kable siłowe, kable do czujników, kable sygnałowe, kable komunikacyjne i inne;

\- różnorakie czujniki potrzebne do zamontowania jako elementy maszyn od indukcyjnych, pojemnościowych, świetlnych po skomplikowane systemy wizyjne oparte o kamery;

\- elementy pomiarowe od kart pomiarowych po sprzęt pomiarowy przykładowo sprzęt pomiarowy N;

\- elementy pneumatyczne od siłowników, zaworów, wysp zaworowych;

\- elementy wykonawcze, jak np. wkrętaki, ramiona rekcyjne, serwonapędy, urządzenia transportujące i inne;

\- oznaczenia i opisy stacji i linii;

\- komputery przemysłowe wraz z aplikacjami i oprogramowaniem.

Opisane powyżej surowce, materiały, części i podzespoły stanowią elementy składowe opracowywanych maszyn i urządzeń. Maszyny realizowane są poprzez łączenie wskazanych powyżej elementów. Sposób ich łączenia jest przedmiotem prac nad koncepcją, a następnie projektem urządzenia, które stanowią działalność twórczą. Urządzenia i maszyny opracowywane w wyniku prac badawczo-rozwojowych nie mogłyby powstać bez wykorzystania wskazanych powyżej materiałów, części i podzespołów, a poniesione w tym zakresie koszty ich nabycia były niezbędne dla powodzenia realizacji każdego projektu. W zależności od złożoności opracowywanej maszyny czy urządzenia zwiększa się ilość i rodzaj wykorzystywanych surowców, materiałów, części i podzespołów. Zastosowane połączone elementy wymagają komputerów przemysłowych i oprogramowania, aby osiągnąć efekt polegający na właściwym funkcjonowaniu maszyny lub urządzenia.

Ad. 5

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca w zakresie działalności opisanej w stanie faktycznym może zastosować ulgę badawczo-rozwojową, opisaną w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT?

2\. Czy koszty działalności B+R, w zakresie kosztów materiałów i surowców ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy czynności podejmowane przez Niego w ramach projektowania i budowy maszyn stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy PIT.

Zgodnie z definicją działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast definicja prac rozwojowych zawarta w ustawie w podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisywane we wniosku stanowią działalność B+R (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą B+R. Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

W ocenie Wnioskodawcy, Jego działalność w zakresie projektowania i budowy maszyn (dalej łącznie: budowa maszyn), obejmuje działalność badawczo-rozwojową, stanowiącą prace rozwojowe.

Spełnia ona następujące kryteria:

\- działalność stanowi działalność twórczą,

\- działalność podejmowana jest w sposób systematyczny,

\- celem działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań,

\- działalność polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

\- działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kryterium twórczości, należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „twórczy”, co oznacza, iż zgodnie z teorią wykładni prawa należy odwołać się do znaczenia tego słowa w języku słownikowym i potocznym w celu jego zrozumienia i zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego charakter twórczy oznacza „tworzący lub mający zdolność tworzenia, mający na celu tworzenie, odkrywczy”.

Warto również sięgnąć do Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów pochodzących z prawa własności intelektualnej, tj. IP Box. Przedmiotowe objaśnienia dotyczą innej ulgi podatkowej, jednakże definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wspólna zarówna dla ulgi IP Box, jak i dla ulgi na działalność badawczo-rozwojową, która została przewidziana w art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych, za działalność twórczą uznaje się działalność, której rezultat jest odpowiednio ustalony, przez co może odbyć się w dowolnej formie; ma charakter indywidualny, w związku z tym nie jest wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, ale kreatywnych procesów myślowych; oraz ma charakter oryginalny, tzn. stanowi nowy twór, przy czym oryginalność należy rozpatrywać retrospektywnie (tzn. rezultat pracy nie jest twórczy, w sytuacji, w której istnieje identyczne, uprzednio stworzone już dzieło).

Ponadto, zostało wskazane, że: „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

W świetle powyższego, działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy, ponieważ jego prace składają się na projektowanie i budowę maszyn, w szczególności opracowywanie całościowej koncepcji maszyny, tworzenie dokumentacji technicznej, przeprowadzanie testowania, analiz. Działalność ta ma za cel opracowywanie i wdrażanie nowych technologii wykorzystywanych w branży, a każdy projekt jest oryginalny i indywidualny. Każdy z projektów jest tworzony dla zaspokojenia zindywidualizowanych potrzeb klienta, a to zaś powoduje konieczność sięgania po innowacyjne, dotychczas niewykorzystywane rozwiązania, których zastosowanie pozwoli zbudować maszynę wykonująca funkcje określone każdorazowo przez klienta. Wobec tego, każdy produkt jako rezultat pracy Wnioskodawcy, stanowi nowe rozwiązanie techniczne, dotychczas niewystępujące w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na celu projektowanie, wykonywanie i uruchamianie maszyn odznaczają się twórczym charakterem. Wniosek ten wynika również z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu, który znajduje zastosowanie w działalności gospodarczej klientów Wnioskodawcy. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników oraz o testy i wdrożenie samodzielnie zaprojektowanych i wykonanych maszyn (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym, kształt i parametry maszyn są definiowane w całości przez Wnioskodawcę od etapu koncepcyjnego. W przykładzie maszyn testujących silniki Klient przedstawia założenia jakie testy ma przeprowadzić maszyna (jakie parametry mają zostać zbadane) na jakiego rodzaju silnikach, a do zadań Wnioskodawcy należy zaprojektowanie i wykonanie maszyny, która będzie w stanie wykonać wyszczególnione przez klienta testy.

Kryterium Systematyczności również nie posiada ustawowej definicji. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: „z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika”. Warto również wskazać stanowisko Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.833.2020.2.KF, który stwierdził, że „działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przeszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako niemożność uznania za działalność badawczo-rozwojową incydentalnych działań podatnika”.

Odnosząc powyższe do przedstawionej działalności Wnioskodawcy należy wskazać, że prace badawczo-rozwojowe w strukturze Wnioskodawcy prowadzone są w sposób metodyczny, zaplanowany, zorganizowany i ciągły. Nie mają one charakteru jednorazowego lub przypadkowego, co świadczy o ich systematycznym charakterze. Działania Wnioskodawcy w obszarze B+R dążą również do zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca wraz z każdym projektem, którego opracowanie wymaga indywidualnego podejścia, tworzy nowe zastosowania, a przez to zgłębia zasoby wiedzy, rozwija specyficzną wiedzę oraz umiejętności, które mogą zostać wykorzystane przy kolejnych projektach budowy maszyn. W końcu, działalność Wnioskodawcy w pełni wpisuje się w ustawową definicję prac rozwojowych, która polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów (…). W swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje dostępną obecnie wiedzę z dziedzin, np. mechaniki, elektryki, elektroniki, informatyki, robotyki, obróbki materiałów, pneumatyki, planowania i projektowania, tylko po to, aby stworzyć nowy, innowacyjny produkt, zgodny z oczekiwaniami klienta. Nowe rozwiązania powstają dzięki wiedzy i doświadczeniu samego Wnioskodawcy i jego pracowników. Podręcznik Frascati 2015 do działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio odnosi się do szeregu czynności wykonywanych w ramach prac Wnioskodawcy. Mając na względzie procesy oraz specyfikę jego działalności warto wskazać fragment dotyczący prototypowania. Zgodnie z jego treścią faza koncepcyjna, projektowanie, budowa i testowanie prototypów stanowią działalność badawczo-rozwojową, do momentu wprowadzenia w nich wszelkich niezbędnych zmian i poprawek oraz osiągnięcia zadowalających rezultatów. Tym samym działalność prowadzona przez Wnioskodawcę wyczerpuje znamiona określone w ww. podręczniku, czyli w ramach prowadzonych projektów i produkcji działalność ta obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działalność nie stanowi rutynowych i okresowych zmian, nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Jak opisano na wstępie, prace zakwalifikowane przez Wnioskodawcę jako działalność badawczo-rozwojowa polegają zawsze na tworzeniu nowych rozwiązań na indywidualne zamówienie klienta.

Uznanie działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

\- interpretacji z 12 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.188.2021.2.JKU, w której Organ zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i budowie maszyn i urządzeń, ma charakter twórczy, czynności z nią związane są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ramach której dochodzi do tworzenia indywidualizowanych produktów”,

\- interpretacji z 9 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.357.2020.2.MBD, w której Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcą i uznał, że prowadzenie działalności w branży elektrotechnicznej m.in. w zakresie specjalistycznego projektowania, programowania, budowania, instalowania i uruchamiania maszyn, linii produkcyjnych czy robotów przemysłowych, w tym: montaż elektryczny i mechaniczny, symulacja, automatyzacja i robotyzacja nowych procesów, modernizacja istniejących linii produkcyjnych, obliczenia wytrzymałościowe oraz prefabrykacja szaf sterowniczych, stanowi działalność badawczo-rozwojową,

\- interpretacji z 27 maja 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM, w której Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmowanie się ich naprawą i konserwacją, w tym projektowanie zautomatyzowanych systemów produkcji; natomiast realizowane przez Wnioskodawcę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów produkcyjnych na rzecz klientów mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, uprawniającej jednocześnie do zastosowania tzw. ulgi B+R,

\- interpretacji z 16 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO, w której Dyrektor KIS potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzenie działalności w zakresie konstruowania urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów, w tym: projektowanie i wykonawstwo układów sterowań, projektowanie i prefabrykacja szaf sterujących, modernizacja programowalnych sterowników logicznych (PLC) oraz sterowników numerycznych (CNC), wizualizacja i kontrola procesów produkcyjnych, a także programowanie robotów spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy działalność Wnioskodawcy polegająca na projektowaniu i produkcji maszyn, linii produkcyjnych oraz stanowisk pomiarowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ust. 1 ww. ustawy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty działalności B+R, w zakresie kosztów materiałów ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami kwalifikowanymi są koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca w tym zakresie chce dokonać jedynie zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów i surowców wykorzystanych i niezbędnych do realizacji prac rozwojowych – danej maszyny. Wnioskodawca jest w stanie wskazać na podstawie ewidencji przypisanej do każdej z realizowanych maszyn, koszty materiałów i surowców. Pomiędzy każdym z kosztów zachodzi bezpośredni związek z realizacją projektu. Wszystkie materiały, części i podzespoły wykorzystane przy tworzeniu maszyny, w tym wykonane na indywidualne zlecenie Wnioskodawcy, stanowią części składowe urządzeń, do których zostały wykorzystane. W ocenie Wnioskodawcy stanowią one koszty kwalifikowane ponoszone w związku z działalnością badawczo-rozwojową.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Na podstawie tych regulacji – wielkość przychodów przypadających na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodów oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy prowadzone przez spółkę cywilną , w której jest Pan wspólnikiem prace opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, polegające na projektowaniu i budowie maszyn, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Pana do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 tej ustawy i w konsekwencji czy jest Pan uprawniony do skorzystania z tej ulgi w odniesieniu do wskazanych we wniosku kosztów na nabycie materiałów i surowców.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ww. ustawy,

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Przedmiotem działalności gospodarczej jest w przeważającej mierze projektowanie i budowa maszyn, linii produkcyjnych oraz stanowisk pomiarowych. W ramach swojej działalności, na zlecenia klientów tworzy Pan nowe maszyny oraz urządzenia, kładąc przy tym nacisk na tworzenie innowacyjnych rozwiązań i koncepcji ułatwiających pracę przy seryjnej produkcji różnego rodzaju produktów oraz umożliwiających wykonywanie testów produktów. Realizuje Pan zlecenia, które zawsze dotyczą opracowywania innowacji w zakresie budowy maszyn. Po Pana stronie leży opracowanie koncepcji, następnie całego projektu i zasad jego funkcjonowania, a następnie wyprodukowanie, programowanie i testowanie maszyny. Proces twórczy podzielony jest na etapy: koncepcja, projekt, realizacja, testy. Po zakończonej pozytywnie fazie testów następuje faza kontroli jakości oraz wdrożenia u klienta. Za opracowanie całej maszyny odpowiada jedynie Pan. To Pan tworzy innowacyjne rozwiązania, które implementuje w ostateczny kształt urządzenia. We wniosku wskazał Pan, że opisane prace, polegające na projektowaniu i budowie maszyn stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.

Ponadto, podejmowana działalność:

\- ma charakter twórczy,

\- prowadzona jest w sposób systematyczny – w sposób metodyczny, uporządkowany i zaplanowany,

\- obejmuje prace rozwojowe, w ramach których wykorzystuje Pan dostępna i posiadaną wiedzę i umiejętności, łączy je i kształtuje w celu projektowania i tworzenia nowych produktów,

\- wykorzystanie i łączenie posiadanej obecnie wiedzy prowadzi do powstania wartości dodanej w postaci nowej koncepcji,

\- nie stanowi rutynowych i okresowych zmian w produktach.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Pana wykonywane w ramach działalności spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, opisana we wniosku działalność badawczo-rozwojowa realizowana w przedstawionych cyklach badawczo-rozwojowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do kwestii kosztów kwalifikowanych, wskazać należy, że w myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi''. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. do chwili obecnej:

Za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a) przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b) prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c) odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d) opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Stosownie do art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak stanowi art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.:

Podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 26e ust. 6 ww. ustawy otrzymał brzmienie:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Art. 26e ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2018 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018 r. poz. 650):

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Art. 26e ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wskazuje, że:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie natomiast z nowym brzmieniem art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1) podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2) koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5) podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,

6) w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty,

7) podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8) kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,

9) koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy, wskazał Pan, że:

\- jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,

\- prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej,

\- opisane prace, polegające na projektowaniu i budowie maszyn stanowią działalność badawczo-rozwojową w zakresie prac rozwojowych,

\- nie prowadzi działalności w zakresie badań naukowych,

\- nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,

\- nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

\- posiada odrębną dla każdej opracowanej maszyny, ewidencję kosztów materiałów, wykorzystywanych podczas budowy maszyny,

\- w kolumnie 16 podatkowej księgi przychodów i rozchodów wpisuje koszty, które chce uznać za koszty kwalifikowane,

\- koszty kwalifikowane stanowią dla Pana koszty uzyskania przychodów,

\- koszty kwalifikowane nie zostały Panu zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku,

\- nie korzysta Pan ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Do rozpatrzenia pozostaje zatem kwestia uznania ponoszonych przez Pana w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z realizowanymi projektami badawczo-rozwojowymi ponosi Pan m.in. koszty materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120).

Zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczowych aktywach obrotowych - rozumie się przez to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym;

W świetle ww. przepisu, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z poczynionymi powyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców, których definicje słownikowe przytoczono powyżej, stanowiących koszty uzyskania przychodów, niezbędnych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli bez takich elementów niemożliwe będzie jej prowadzenie.

W opisie sprawy wskazano, że w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi Pan koszty materiałów i surowców. Posiada Pan odrębną dla każdej opracowanej maszyny, ewidencję kosztów materiałów, wykorzystywanych podczas budowy maszyny. Koszty te stanowią wartości fakturowe nabytych materiałów. To natomiast oznacza, że stanowią koszty kwalifikowane i podlegają także odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując – ww. wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Pana w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Podsumowując – powyższe uprawnia Pana do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który przedstawił Pan i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

· zdarzenia przyszłego, które przedstawił Pan i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Należy zastrzec, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanych pytań, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).