Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-268/14-6/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-04
Teza: Stawka podatku, wystawienie faktury, opodatkowanie czynności wniesienia aportem nieruchomości do spółki.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; faktura; faktura-wystawienie faktury; grunty; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; stawka; stawka-stawki podatku; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) oraz pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury z tego tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności nieruchomości oraz ustalenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury z tego tytułu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy i dodatkową opłatę oraz pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem terenu oznaczonego przed podziałem jako:

*   działka nr 2002/6 o pow. 1,7143 ha zabudowana budynkiem szpitala wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
*   działka nr 2001/4 o pow. 0,0361 ha, która w części stanowi dojazd utwardzony kostką brukową.

Przedmiotowe działki znajdowały się w nieodpłatnym użyczeniu SP ZOZ, na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 maja 2012 r., a od dnia 6 lutego 2014 r. w użyczeniu spółki „A” Sp. z o. o., która powstała w wyniku przekształcenia się SP ZOZ w spółkę, w oparciu o przepisy art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.). Na działce nr 2002/6, „B” Sp. z o.o. (w której jedynym udziałowcem był wówczas Powiat), za zgodą Zarządu Powiatu poniosła nakłady na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie szpitala powiatowego wraz z infrastrukturą techniczną. Źródłem finansowania inwestycji były obligacje S.A.

Decyzją Burmistrza z dnia 14 sierpnia 2014 r., w celu uregulowania spraw własnościowych związanych z realizowaną przez Spółkę „B” ww. inwestycją, został dokonany podział działek nr: 2002/6 i 2001/4, w wyniku którego wydzielone zostały m.in. działki:

*   nr 2002/7 o pow. 0,1464 ha i nr 2002/10 o pow. 1,4835 ha, na których podziałem objęty został istniejących budynek szpitala wraz z nowo wybudowanym skrzydłem. Podział nieruchomości gruntowej spowodował podział budynku na część nowo wybudowaną przez Spółkę „B” oraz część starą istniejącego szpitala. Granica działek przebiega wzdłuż pionowych płaszczyzn części starej istniejącego szpitala, które tworzone są przez ściany oddzielenia przeciwpożarowego usytuowane na całej wysokości budynku, wyraźnie dzieląc budynek na dwie odrębnie wykorzystywane części,
*   nr 2002/9 o pow. 0,0410 ha zabudowanej pomieszczeniem technicznym zbiorników wody,
*   nr 2001/7 o pow. 0,0139 ha i nr 2002/8 o pow. 0,0434 ha, przeznaczone pod wewnętrzną drogę dojazdową.

Realizacja inwestycji prowadzonej na działce nr 2002/6, polegającej na rozbudowie szpitala wraz z towarzyszącą infrastrukturą odbywała się na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 17 czerwca 2009 r., wydanego pierwotnie na Powiat, a następnie przeniesionego na rzecz spółki „B” Sp. z o. o., w oparciu o decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego z dnia 10 listopada 2006 r. dla inwestycji obejmującej rozbudowę szpitala powiatowego o:

*   jednokondygnacyjną wiatę przejazdową z dachem płaskim o kącie nachylenia do 18 stopni dla karetek ratunkowych,
*   nowe czterokondygnacyjne (w tym piwnica) skrzydło szpitalne, z dachem stromym o kącie nachylenia powyżej 18 stopni,
*   zabudowę wewnętrznego dziedzińca,
*   łącznik między istniejącym a projektowanym skrzydłem szpitala,
*   nadbudowę pięter nad parterowymi częściami szpitala, o kalenicy poniżej kalenicy istniejącej zabudowy na przedmiotowej działce,
*   obudowane pomosty pomiędzy poszczególnymi częściami szpitala.

Nakłady na realizację przedmiotowej inwestycji poniosła spółka „B” Sp. z o. o., i na dzień 20 sierpnia 2014 r. wynosiły 8.276.287,00 zł. Docelowo nakłady wyniosą 12.000.000 zł.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. Rada Powiatu podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki „B” Sp. z o. o. w postaci:

*   prawa własności nieruchomości gruntowej, położonej, stanowiącej własność Powiatu, oznaczonej jako działki nr 2002/7 o pow. 0,1464 ha oraz nr 2002/9 o pow. 0,0410 ha,
*   udziału wynoszącego 1/2 części prawa własności nieruchomości gruntowej położonej, stanowiącej własność Powiatu, oznaczonej jako działki nr 2002/8 o pow. 0,0434 ha i nr 2001/7 o pow. 0,0139 ha, w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

Wartość prawa własności gruntów, o których mowa w wyżej opisanej uchwale Rady Powiatu, w oparciu o operat szacunkowy z dnia 27 sierpnia 2014 r. wynosi łącznie 499.594 zł i nie obejmuje wartości nowo wybudowanego budynku szpitala znajdującego się na działce nr 2002/7 oraz pomieszczenia technicznego zbiorników wody znajdującego się na działce nr 2002/9, wybudowanych ze środków spółki „B” Sp. z o. o. Zgodnie z wyżej opisaną uchwałą Rady, aportem do spółki „B” zostanie przekazany grunt o wartości 499.594 zł, w zamian za który, Powiat obejmie 4.995 sztuk udziałów, po 100 zł każdy. Przekazanie nastąpi aktem notarialnym.

W dniu 1 września 2014 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki „B” Sp. z o. o. podjęło uchwałę, zgodnie z którą kapitał zakładowy Spółki został podwyższony poprzez utworzenie nowych 4.995 udziałów po 100 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 499.500 zł. Wszystkie nowo utworzone udziały mają zostać objęte przez Powiat Średzki, natomiast nadwyżka w wysokości 94 zł ma zostać przelana na kapitał zapasowy Spółki. Ww. podwyższenie zostało zgłoszone w KRS w celu rejestracji, jednak do dnia dzisiejszego nie zostało zarejestrowane.

W dniu 6 września 2014 r., w Krajowym Rejestrze Sądowym zostało zarejestrowane przystąpienie do spółki „B” Sp. z o. o. nowego wspólnika – Gminy wraz z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki.

Na dzień 30 października 2014 r. udziały w spółce rozkładały się następująco: Powiat – 5.015 udziałów po 100 zł, tj.: 501.500 zł (60,49% udziałów w kapitale zakładowym); Gmina – 3.276 udziałów po 100 zł, tj.: 327.600 zł (39,51% udziałów w kapitale zakładowym).

Po dokonaniu wpisu w KRS dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 499.500 zł, udziały w Spółce będą rozkładać się następująco: Powiat – 10.010 udziałów po 100 zł, tj.: 1.001.000 zł (75,34% udziałów w kapitale zakładowym); Gmina – 3.276 udziałów po 100 zł, tj.: 327.600 zł (24,66% udziałów w kapitale zakładowym). Wniesienie do Spółki aportem prawa własności gruntów, o których mowa w uchwale Rady Powiatu z dnia 20 sierpnia 2014 r., nastąpi odrębnym aktem notarialnym.

W piśmie z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.), będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany poinformował, że:

1.  Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Od dnia nabycia przez Powiat, przedmiotowe grunty były wykorzystywane w celu świadczenia usług medycznych. Działki znajdowały się w nieodpłatnym użyczeniu Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, a od 6 lutego 2014 r. w użyczeniu spółki „A” Sp. z o. o., która powstała w wyniku przekształcenia się SP ZOZ w spółkę, w oparciu o przepisy art. 70-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. Przedmiotowe nieruchomości były wykorzystywane przez ww. podmiot w celu świadczenia usług medycznych w ramach publicznego systemu ochrony zdrowia na podstawie kontraktu z NFZ – 99,96% świadczonych usług, oraz w 0,04% w celu świadczenia innych usług poza kontraktem na podstawie odpłatnych umów użyczenia, od których odprowadzany był podatek VAT.
3.  Działki nr: 2002/7, 2002/8, 2002/9 zostały nabyte przez Powiat na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 marca 2001 r. zawartej pomiędzy Powiatem a Zgromadzeniem Sióstr (umowa dot. działki nr 2002, z której zostały wydzielone działki nr: 2002/7, 2002/8, 2002/9). Działka nr 2001/7 została nabyta decyzją Wojewody z dnia 14 grudnia 1999 r. (decyzja dot. działki nr 2001, z której została wydzielona działka nr 2001/7). Nabycie ww. działek nie zostało udokumentowane fakturą z naliczonym podatkiem VAT.
4.  Powiatowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości.
5.  „A” Sp. z o. o. korzystało z nieruchomości oznaczonych nr: 2002/7, 2002/8, 2002/9 na podstawie uchwały Zarządu Powiatu z dnia 18 września 2012 r. w sprawie wyrażenia zgody na dysponowanie na cele budowlane nieruchomością . Spółka korzystała z przedmiotowych nieruchomości w celu realizacji zadania pn.: „Przebudowa budynku szpitala powiatowego”. Spółka nie miała tytułu prawnego do dysponowania działką nr 2001/7.
6.  Nakłady nie zostały do dnia dzisiejszego rozliczone między Powiatem a Spółką i prawo do nakładów przysługuje spółce „B” Sp. z o. o.
7.  Działki nr 2002/8 i 2001/7 przeznaczone są pod wewnętrzną drogę dojazdową, na których znajduje się utwardzenie z kostki brukowej. Ustawa prawo budowlane nie definiuje pojęcia utwardzenia nawierzchni. Działka nr 200l/7 nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania działka znajduje się na terenie oznaczonym jako tereny dla realizacji celów publicznych i usług komercyjnych. W ewidencji gruntów i budynków działka oznaczona jest jako inne tereny zabudowane. Działka nr 2002/8 objęta jest decyzją o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej rozbudowę szpitala powiatowego.
8.  Na dzień dokonania aportu, prawo do dysponowania budynkami znajdującymi się na działkach nr: 2002/7 i 2002/9 posiada Wnioskodawca.
    1.  nowo wbudowany budynek szpitala:
        1.  dostawa nowo wybudowanego budynku szpitala będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia,
        2.  Wnioskodawca nie poczynił wydatków na jego ulepszenie, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej,
        3.  Zainteresowany nie poczynił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        4.  nieruchomość wraz z budynkiem, nie była w stanie ulepszonym wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat.
    2.  pomieszczenie techniczne zbiorników wody:
        1.  dostawa pomieszczenia będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia,
        2.  Wnioskodawca nie poczynił wydatków na jego ulepszenie, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej,
        3.  Zainteresowany nie poczynił wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
        4.  nieruchomość wraz z budynkiem, nie była w stanie ulepszonym wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT przez co najmniej 5 lat.

Natomiast w piśmie z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Zainteresowany poinformował, że utwardzenie z kostki brukowej znajdujące się na działkach nr 2002/8 i 200l/7 nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Powiat, aportem do spółki „B” Sp. z o. o. nieruchomości gruntowych opisanych powyżej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz czy czynność ta winna zostać udokumentowana fakturą, a w przypadku gdy tak, to na jaką kwotę winna być wystawiona przedmiotowa faktura i w jakim momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do spółki „B” Sp. z o. o. gruntów opisanych powyżej będzie podlegało opodatkowaniu 23% podatkiem VAT, gdyż przedmiotem aportu będą grunty zabudowane.

Czynność taka winna zostać udokumentowana fakturą wystawioną w dniu zawarcia aktu notarialnego, na kwotę równą wartości przekazanego gruntu, powiększoną o podatek VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co do zasady – podlega taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem terenu oznaczonego przed podziałem jako:

*   działka nr 2002/6 o pow. 1,7143 ha zabudowana budynkiem szpitala wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
*   działka nr 2001/4 o pow. 0,0361 ha, która w części stanowi dojazd utwardzony kostką brukową.

Przedmiotowe działki znajdowały się w nieodpłatnym użyczeniu SP ZOZ, na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 maja 2012 r., a od dnia 6 lutego 2014 r. w użyczeniu spółki „A” Sp. z o. o., która powstała w wyniku przekształcenia się SP ZOZ w spółkę. Na działce nr 2002/6, „B” Sp. z o. o. (w której jedynym udziałowcem był wówczas Powiat), za zgodą Zarządu Powiatu poniosła nakłady na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie szpitala powiatowego wraz z infrastrukturą techniczną.

Decyzją Burmistrza z dnia 14 sierpnia 2014 r., w celu uregulowania spraw własnościowych związanych z realizowaną przez Spółkę „B” ww. inwestycją, został dokonany podział działek nr: 2002/6 i 2001/4, w wyniku którego wydzielone zostały m.in. działki:

*   nr 2002/7 o pow. 0,1464 ha i nr 2002/10 o pow. 1,4835 ha, na których podziałem objęty został istniejących budynek szpitala wraz z nowo wybudowanym skrzydłem. Podział nieruchomości gruntowej spowodował podział budynku na część nowo wybudowaną przez Spółkę „B” oraz część starą istniejącego szpitala. Granica działek przebiega wzdłuż pionowych płaszczyzn części starej istniejącego szpitala, które tworzone są przez ściany oddzielenia przeciwpożarowego usytuowane na całej wysokości budynku, wyraźnie dzieląc budynek na dwie odrębnie wykorzystywane części,
*   nr 2002/9 o pow. 0,0410 ha zabudowanej pomieszczeniem technicznym zbiorników wody,
*   nr 2001/7 o pow. 0,0139 ha i nr 2002/8 o pow. 0,0434 ha, przeznaczone pod wewnętrzną drogę dojazdową.

Realizacja inwestycji prowadzonej na działce nr 2002/6, polegającej na rozbudowie szpitala wraz z towarzyszącą infrastrukturą odbywała się na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 17 czerwca 2009 r., wydanego pierwotnie na Wnioskodawcę, a następnie przeniesionego na rzecz „B” Sp. z o. o., w oparciu o decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego z dnia 10 listopada 2006 r. dla inwestycji obejmującej rozbudowę szpitala powiatowego. Nakłady na realizację przedmiotowej inwestycji poniosła spółka „B” Sp. z o. o., i na dzień 20 sierpnia 2014 r. wynosiły 8.276.287,00 zł. Docelowo nakłady wyniosą 12.000.000 zł.

W dniu 20 sierpnia 2014 r. Rada Powiatu podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki „B” Sp. z o. o. w postaci:

*   prawa własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Powiatu, oznaczonej jako działki nr 2002/7 o pow. 0,1464 ha oraz nr 2002/9 o pow. 0,0410 ha,
*   udziału wynoszącego 1/2 części prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Powiatu, oznaczonej jako działki nr 2002/8 o pow. 0,0434 ha i nr 2001/7 o pow. 0,0139 ha, w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki.

Wartość prawa własności gruntów, o których mowa w wyżej opisanej uchwale Rady Powiatu, w oparciu o operat szacunkowy z dnia 27 sierpnia 2014 r. wynosi łącznie 499.594 zł i nie obejmuje wartości nowo wybudowanego budynku szpitala znajdującego się na działce nr 2002/7 oraz pomieszczenia technicznego zbiorników wody znajdującego się na działce nr 2002/9, wybudowanych ze środków spółki „B” Sp. z o. o. Zgodnie z wyżej opisaną uchwałą Rady, aportem do spółki „B” zostanie przekazany grunt o wartości 499.594 zł, w zamian za który, Powiat obejmie 4.995 sztuk udziałów, po 100 zł każdy. Przekazanie nastąpi aktem notarialnym.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany m.in. tym czy wniesienie przez niego aportem do spółki z o.o. nieruchomości opisanych powyżej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport opisanych we wniosku nieruchomości do spółki z o.o. będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Powiat.

Zatem, wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności tej Powiat występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle przepisów ustawy jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę stwierdzić należy, że wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do spółki z o.o. nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Powiat w tej sytuacji nie będzie korzystał z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym należy teraz ustalić właściwą stawkę podatku VAT do czynności, o której mowa we wniosku.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy przedmiotem aportu do spółki będzie prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność Powiatu, oznaczonej jako działki nr 2002/7 o pow. 0,1464 ha oraz nr 2002/9 o pow. 0,0410 ha, oraz udział wynoszący 1/2 części prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Powiatu, oznaczonej jako działki nr 2002/8 o pow. 0,0434 ha i nr 2001/7 o pow. 0,0139 ha, w celu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w nieodpłatnym użyczeniu SP ZOZ do dnia 31 maja 2012 r., a od dnia 6 lutego 2014 r. w użyczeniu Spółki z o.o. „A”, która powstała w wyniku przekształcenia się SP ZOZ w spółkę. Na działce nr 2002/6, „B” Sp. z o. o., za zgodą Zarządu Powiatu poniosła nakłady na realizację inwestycji polegającej na rozbudowie szpitala powiatowego wraz z infrastrukturą techniczną. Decyzją Burmistrza z dnia 14 sierpnia 2014 r., w celu uregulowania spraw własnościowych związanych z realizowaną przez Spółkę „B” ww. inwestycją, został dokonany podział działek nr: 2002/6 i 2001/4, w wyniku którego wydzielone zostały m.in. działki nr 2002/7 o pow. 0,1464 ha i nr 2002/10 o pow. 1,4835 ha, na których podziałem objęty został istniejących budynek szpitala wraz z nowo wybudowanym skrzydłem. Podział nieruchomości gruntowej spowodował podział budynku na część nowo wybudowaną przez Spółkę „B” oraz część starą istniejącego szpitala. Granica działek przebiega wzdłuż pionowych płaszczyzn części starej istniejącego szpitala, które tworzone są przez ściany oddzielenia przeciwpożarowego usytuowane na całej wysokości budynku, wyraźnie dzieląc budynek na dwie odrębnie wykorzystywane części. Działka nr 2002/9 o pow. 0,0410 ha zabudowana jest pomieszczeniem technicznym zbiorników wody natomiast działka nr 2001/7 o pow. 0,0139 ha i nr 2002/8 o pow. 0,0434 ha przeznaczone są pod wewnętrzną drogę dojazdową.

Działki o nr 2002/7, nr 2002/9 oraz udział w działkach nr 2002/8 i nr 2001/7 mają być przedmiotem aportu do „B” sp. z o.o.

Zatem z powyższych informacji wynika, że działki będące przedmiotem aportu są zabudowane budynkiem szpitala (nr 2002/7) oraz pomieszczeniem technicznym zbiorników wody (nr 2002/9) natomiast działki nr 2001/7 i nr 2002/8 przeznaczone są pod wewnętrzną drogę dojazdową. Nakłady na inwestycję polegającą na rozbudowie szpitala poniosła „B” sp. z o.o., która korzystała z nieruchomości oznaczonych jako nr 2002/7, 2002/8 i 2002/9 na podstawie uchwały Zarządu Powiatu w sprawie wyrażenia zgody na dysponowanie na cele budowlane. Spółka korzystała z przedmiotowych nieruchomości w celu realizacji zadania pn.: „Przebudowa budynku szpitala powiatowego ”. Spółka nie miała tytułu prawnego do dysponowania działką nr 2001/7. Poniesione przez spółkę nakłady nie zostały do dnia dzisiejszego rozliczone między Powiatem a Spółką i prawo do nich przysługuje „B” Sp. z o. o.

Natomiast działki nr 2002/8 i 2001/7 przeznaczone są pod wewnętrzną drogę dojazdową, na których znajduje się utwardzenie z kostki brukowej. Działka nr 200l/7 nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy. Działka nr 2002/8 objęta jest decyzją o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej rozbudowę szpitala powiatowego. Ponadto Zainteresowany wskazał, że utwardzenie z kostki brukowej znajdujące się na działkach nr 2002/8 i 2001/7 nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zatem w tym momencie należy rozstrzygnąć, czy przedmiotem aportu będzie nieruchomość zabudowana (działki nr 2002/7 oraz nr 2002/9), czy też sam grunt znajdujący się pod tymi budynkami.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie wolno utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli, zatem przedmiotem aportu będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami i budowlami). Sposób rozliczenia się przez strony (właściciela gruntu oraz podmiot, który dokonał ulepszeń) w związku z ulepszeniami, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 k.c.

Jak wskazał Wnioskodawca nakłady poniesione przez ‘B” Sp. z o.o. na działkach będących własnością Zainteresowanego nie zostały rozliczone i prawo do nich przysługuje spółce „B” Sp. z o.o.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Aport nieruchomości przez Zainteresowanego, w części dotyczącej dokonanych ulepszeń, nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem podmiot dokonujący ulepszeń nie przeniósł prawa do rozporządzania tymi ulepszeniami jak właściciel. Prawo to – do czasu rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który wybudował obiekty trwale z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy gruntu Wnioskodawca nie będzie dokonywał rozliczenia i zwrotu poniesionych przez podmiot dokonujący ulepszeń nakładów na budowę wskazanych wyżej ulepszeń, przedmiotem dostawy przez Zainteresowanego w podatku od towarów i usług będzie jedynie grunt.

Zatem w celu ustalenia, czy aport działek będzie opodatkowany, czy też będzie zwolniony od podatku należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane natomiast – na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem aportu w analizowanej sprawie (z uwagi na fakt nierozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę „B”) będzie wyłącznie grunt. Przedmiotowy grunt jest jednak zabudowany budynkami (szpitala oraz pomieszczenie techniczne zbiorników wody) wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu, a zatem jest to teren zabudowany.

Intencją ustawodawcy – jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest zwolnienie od podatku terenów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, że przedmiotowy grunt jest gruntem zabudowanym budynkami wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu to planowany aport działek nr 2002/7 i nr 2002/9 nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy również wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak w przedmiotowej sprawie przepis ten również nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że ww. działki nie były przez Powiat wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, były one nieodpłatnie użyczone.

Tym samym aport działek nr 2002/7 i nr 2002/9 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Natomiast odnośnie działek o nr 2002/8 i 2001/7, które przeznaczone są pod wewnętrzną drogę dojazdową, na których znajduje się utwardzenie z kostki brukowej, należy wskazać co następuje.

Jak zostało to już wyżej stwierdzone generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Natomiast definicja terenu budowlanego jest zawarta w cytowanym już wcześniej art. 2 pkt 33 ustawy.

Z uwagi na fakt, że na działkach nr 2002/8 i 2001/7 znajduje się utwardzenie z kostki brukowej, to aby dokonać rozstrzygnięcia, czy dostawa tych działek będzie opodatkowana podatkiem VAT, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy nieruchomość ta jest nieruchomością gruntową, czy też gruntem zabudowanym budynkiem lub budowlą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

W myśl art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie art. 4 ust. 2 powołanej ustawy – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższej analizy wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych – są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 20 lutego 2015 r., utwardzenie z kostki brukowej znajdujące się na działkach nr: 2002/8 i 2001/7 nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zatem, przedmiotem aportu będzie sam grunt (działki o nr 2002/8 i nr 2001/7).

Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. Zainteresowany poinformował, że działka nr 2001/7 nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy. Natomiast działka nr 2002/8 objęta jest decyzją o warunkach zabudowy dla inwestycji obejmującej rozbudowę szpitala powiatowego.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że aport działki nr 2002/8, która objęta jest decyzją o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbudowie szpitala powiatowego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ jest to teren budowlany. Czynność ta nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w cytowanym już wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem aport działki nr 2002/8 będzie opodatkowany 23% stawką podatku VAT.

Natomiast aport działki oznaczonej nr 2001/7, która to działka nie jest objęta żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została dla niej wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy – zatem nie można uznać jej za teren przeznaczony pod zabudowę, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem w tej części nie można się zgodzić w pełni ze stanowiskiem Zainteresowanego zgodnie z którym wniesienie aportem do spółki „B” sp. z o.o. gruntów opisanych we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu 23% podatkiem VAT, gdyż przedmiotem aportu będą grunty zabudowane.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy powinien on wystawić fakturę z tytułu czynności wniesienia aportem ww. działek do „B” Spółka z o.o., a jeżeli tak to na jaką kwotę powinna być ona wystawiona i w jakim momencie.

Zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte są w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Jak zostało rozstrzygnięte wcześniej wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do spółki z o.o. nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Powiat w tej sytuacji nie będzie korzystał z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż ta będzie ponadto tylko w części korzystała ze zwolnienia od podatku, natomiast w części opodatkowana będzie 23% stawką podatku VAT.

Zatem – biorąc powyższe pod uwagę – stwierdzić należy, że Wnioskodawca będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z aportem nieruchomości (działek) do spółki z o.o. będzie zobowiązany do wystawienia faktury, w oparciu o art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zainteresowany ma także wątpliwości dotyczące kwoty na jaką powinna być wystawiona faktura.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki handlowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Należy zauważyć, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług – wprowadzona ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego w przypadku aportu nieruchomości zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, w dniu 20 sierpnia 2014 r. Rada Powiatu podjęła uchwałę w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. „B”. Zgodnie z tą uchwałą aportem do spółki zostanie przekazany grunt o wartości 499.594 zł w zamian za który Powiat obejmie 4.995 sztuk udziałów, po 100 zł każdy. Przekazanie nastąpi aktem notarialnym. W dniu 1 września 2014 r. Zgromadzenie Wspólników spółki „B” Sp. z o. o. podjęło uchwałę, zgodnie z którą kapitał zakładowy Spółki został podwyższony poprzez utworzenie nowych 4.995 udziałów po 100 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 499.500 zł. Wszystkie nowo utworzone udziały mają zostać objęte przez Powiat, natomiast nadwyżka w wysokości 94 zł ma zostać przelana na kapitał zapasowy Spółki. Ww. podwyższenie zostało zgłoszone w KRS w celu rejestracji, jednak do dnia dzisiejszego nie zostało zarejestrowane.

Zainteresowany uważa, że kwota na fakturze powinna odzwierciedlać wartość przekazanego gruntu powiększoną o podatek VAT w wysokości 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do spółki nieruchomości, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu aportu nieruchomości pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Jak wskazano wyżej w okolicznościach niniejszej sprawy w zamian za aport nieruchomości Wnioskodawca otrzyma jedynie udziały w spółce z o.o., podstawę opodatkowania należy więc ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Zatem na wystawionej fakturze jako wartość netto Wnioskodawca powinien wykazać tą właśnie kwotę (wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę podatku).

W związku z tym, że w ocenie Zainteresowanego czynność wniesienia aportem gruntów winna zostać udokumentowana fakturą wystawioną na kwotę równą wartości przekazanego gruntu powiększoną o podatek VAT w wysokości 23%, zatem jego stanowisko w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości dotyczące terminu wystawienia faktury dokumentującej aport nieruchomości do spółki z o.o.

Rozstrzygając powyższą kwestię w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na przepis art. 106i ust. 1 ustawy, w świetle którego, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy – art. 106i ust. 2 ustawy.

Jednocześnie w art. 106i ust. 7 ustawy wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powyższych regulacji wynika, że – poza wyjątkami wprost w ustawie wskazanymi – faktura dokumentująca dostawę towarów powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano dostawy towarów. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z aportem nieruchomości do spółki z o.o., w której wnoszący aport jest już udziałowcem. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie nowe udziały.

Powołane wyżej przepisy ustawy (tj. zarówno art. 106i ust. 1 jak i ust. 7 ustawy) posługują się pojęciem „dostawy towarów”. Z art. 106i ust. 1 ustawy, wynika w sposób jednoznaczny, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z pewnymi zastrzeżeniami, które wynikają m.in. z ust. 7 tego artykułu. Bowiem – według art. 106i ust. 7 ustawy – podatnik nie może wystawić faktury wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru, całości lub części zapłaty.

W analizowanej sprawie dostawa ww. nieruchomości nastąpi w dniu, w którym Powiat przeniesie skutecznie na rzecz „B” Sp. z o.o. prawo do dysponowania nieruchomościami jak właściciel. Moment dokonania dostawy towarów (nieruchomości) stanowi więc dzień faktycznego przeniesienia prawa do nieruchomości na rzecz spółki z o.o.

Podsumowując należy stwierdzić, że podatnik ma obowiązek wystawić fakturę z tytułu aportu opisanych we wniosku działek nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ich dostawy, jednakże nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy działek – zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy w związku z art. 106i ust. 7 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę i odpowiadając na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że wniesienie przez Powiat aportem do spółki „B” Sp. z o.o. nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy – jako odpłatna dostawa towarów. Czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy na kwotę odpowiadającą wartości nominalnej udziałów pomniejszoną o wartość podatku VAT – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, a faktura powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (aportu) nieruchomości i nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej czynności.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanego należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone i zostały uznane za element opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.