Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.213.2019.4.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 maja 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej między innymi podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 kwietnia 1984 r. zawarta została umowa o przekazaniu Panu przez rodziców gospodarstwa rolnego (ogrodnictwo) o pow. około 3 ha położonego w …, przy ulicy…. Umowa ta zawarta została w formie aktu notarialnego. Całe gospodarstwo stanowiło jedną działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym…. W wyniku przekazania na Pana rzecz gospodarstwa rolnego rodzice nabyli uprawnienia do renty rodzinnej. Gospodarstwo stanowi Pana osobisty majątek.

W latach 1984 - 2003 prowadził Pan otrzymane gospodarstwo rolne uzyskując z tego tytułu dochody. Do 1990 r. było to Pana jedyne źródło utrzymania. W okresie kiedy prowadził Pan działalność rolniczą to opłacał z tego tytułu podatek rolny oraz stosowne składki z tytułu ubezpieczenia społecznego.

Wraz z zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej oraz z uwagi na fakt wyjazdu z Polski do Niemiec gdzie Pan pracuje i mieszka od 1990 r. postanowił Pan zbyć posiadane grunty. Planowana sprzedaż była zatem związana z zaprzestaniem prowadzenia działalności rolniczej oraz zmianą miejsca zamieszkania. Z uwagi jednak na fakt, że była to jedna działka o powierzchni około 3 ha położona w samym centrum miejscowości nie było możliwości jej zbycia na cele działalności rolniczej czy też ogrodnictwa. Nikt nie był również zainteresowany nabyciem działki o powierzchni 3 ha na cele budownictwa mieszkaniowego.

W 2003 r. (po zaprzestaniu prowadzenia gospodarstwa rolnego) wystąpił Pan o podział gruntu na 20 działek oraz wyznaczona została droga wewnętrzna. Jedna z tych działek była zabudowana domem mieszkalnym wraz z pozostałościami po szklarni (obecnie ogród zimowy) i garażem stanowiące jedną funkcjonalną całość oraz dwoma budynkami gospodarczymi. Pozostałe działki były niezabudowane.

Podział był następstwem braku możliwości zbycia działek jako całości oraz tym, że z uwagi na zmianę miejsca zamieszkania grunty te utraciły swoją przydatność.

W okresie pomiędzy 2007 r. a 2011 r. wyraził Pan zgodę na poprowadzenie w drodze wewnętrznej instalacji elektrycznej i gazowej. Zaznacza Pan, że nie był inicjatorem ani wnioskodawcą przeprowadzenia ww. instalacji. Natomiast razem z sąsiadami wnioskował Pan o doprowadzenie do działek instalacji wodociągowej i kanalizacyjnej.

Pomiędzy 2003 r. a 2010 r. sprzedał Pan 6 działek oraz jedną działkę darował siostrze. Następnie pomiędzy 2010 r. a 2017 r. nie sprzedał Pan żadnej działki.

Następnie po 7 latach od ostatniej sprzedaży, tj. w 2017 r. zbył Pan jedną działkę. Natomiast w 2018 r. dokonał Pan zbycia 5 działek. Teren na którym znajdują się działki (zbyte oraz posiadane) nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek jednak zostały wydane warunki zabudowy, a dla trzech z nich pozwolenia na budowę (z uwagi na obawy kupującego gdyż działki położone była na gruntach III klasy). W 2019 r. zbył Pan jedną działkę. Sprzedaży działek dokonywał Pan za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami.

Natomiast w odniesieniu do działki zabudowanej, która była wyłączona z jakichkolwiek planów sprzedaży wskazuje Pan, że jeden z budynków gospodarczych użyczył siostrze a drugi swojemu bratu, którzy wykorzystują je na cele mieszkaniowe. W roku 2011 r. (kiedy podjęta była decyzja o dłuższym pobycie za granicą) wynajął Pan budynek mieszkalny znajdujący się na tej działce, który to był domem rodzinnym otrzymanym wraz z przekazaniem Panu gospodarstwa przez rodziców.

Z tytułu wynajmu tego domu opłaca Pan zryczałtowany podatek w wysokości 8,5%. Dom został wynajęty na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w 2015 r. kiedy podjęta została decyzja. że nie zamierza Pan wrócić do Polski dokonał Pan podziału tej działki na 3 działki i na jednej znajduje się dom mieszkalny wraz z pozostałościami po szklarni i garażem, na drugiej budynek gospodarczy użyczony siostrze, a na trzeciej budynek gospodarczy użyczony bratu.

W 2017 r. uzyskał Pan poradę, że sprzedaż działek powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT z uwagi na fakt. że są to działki budowlane według ustawy o VAT. Jak się jednak okazało osoba udzielająca Panu porady nie zweryfikowała czy w związku z tymi transakcjami występuje Pan jako podatnik VAT. Po uzyskaniu porady dokonał Pan we wrześniu 2017 r. rejestracji jako czynny podatnik VAT i sprzedaż działek została opodatkowana podatkiem VAT. Podatek VAT jest również liczony od wynajmu domu mieszkalnego.

Prowadzona od 2017 r. sprzedaż działek ma wyłącznie związek z podjętą decyzją o całkowitym wyzbyciu się majątku w Polsce. Zbycie tych działek spowodowane jest sytuacją osobistą. Praktycznie od 1990 r. zamieszkuje i pracuje Pan w Niemczech. W Niemczech posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy i tam rozlicza się ze wszystkich podatków. W Polsce rozlicza się Pan tylko z podatku dochodowego od wynajmu prywatnego domu (8.5% ryczałt) oraz odprowadza VAT od zbywanych działek i prowadzonego najmu.

Obecnie planowana jest sprzedaż wynajmowanego domu wraz z pozostałymi zabudowaniami i gruntem na którym są one posadowione. Na budynki znajdujące się na tej działce nie ponosił Pan nakładów na ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od których miał Pan prawo doliczenia podatku VAT. Przed 2010 r. ponoszone były wyłącznie nakłady remontowe.

Nie prowadził Pan i nie prowadzi działalności gospodarczej, której celem było lub jest nabywanie i zbywanie nieruchomości w celach zarobkowych. Zbywane działki zostały nabyte nieodpłatnie i kontynuowana była na nich działalność rolnicza (ogrodnicza). Celem nabycia nie był obrót nieruchomościami. Nie zamierza Pan również nabywać żadnych innych nieruchomości i prowadzić obrotu nieruchomościami. Podział działek oraz dokonane czynności były spowodowane z jednej strony brakiem możliwości zbycia gruntu o takiej powierzchni na cele rolnicze w centrum miejscowości a z drugiej strony chęcią uzyskania wyższej ceny, co jest naturalnym działaniem człowieka, który maksymalizuje swój dochód, środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia działek nie reinwestował Pan w żadną działalność gospodarczą i stanowiły one Pana majątek prywatny wydatkowany na cele osobiste. Z uzupełnienia do wniosku wynika, że:

*   Określenie, że dom mieszkalny wraz z garażem oraz pozostałościami po szklarni stanowią funkcjonalną całość oznacza, że te obiekty są ze sobą połączone ścianami i przejściami wewnętrznymi. Jako pierwszy został wybudowany budynek garażowy, następnie dom, a następnie przestrzeń między domem a garażem została zabudowana szklarnią wykorzystywaną do uprawy sadzonek i rozsady roślin oraz jako kotłownia. W ścianach garażu, domu i szklarni wykonano drzwi wewnętrzne, łącząc ze sobą te trzy obiekty i tworząc możliwość przemieszczania się między nimi, co stworzyło jedną funkcjonalną całość. Dom i garaż to dwa ewidencyjnie odrębne budynki, Natomiast szklarnia (obecnie określana jako „pozostałości po szklarni”) stanowi budowlę i tym samym nie została ujęta w ewidencji,
*   Pozostałości po szklarni są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane,
*   Pozostałości po szklarni nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu podatku dochodowego,
*   Nie wystąpił żaden podatek naliczony z uwagi na brak jakichkolwiek nakładów na pozostałości po szklarni. Nie wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego,
*   Pozostałości po szklarni nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej czynności o podobnym charakterze.
*   Garaż jest odrębnym budynkiem, nie był oddany w najem, dzierżawę ani nie był przedmiotem innej czynności o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż działki zabudowanej domem mieszkalnym oraz pozostałościami po szklarni i garażem (stanowiące połączoną funkcjonalnie całość) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z pozostałościami po szklarni oraz garażem korzystać będzie ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. m. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie dostawa towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy — opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w świetle art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, iż nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalność gospodarcza w rozumieniu ww. przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Podatnik musi jednak w okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania tej nieruchomości w ramach majątku osobistego. Najem na gruncie VAT jest działalnością gospodarczą nawet w sytuacji kiedy jest wykonywany poza działalnością w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomości są zatem związane z prowadzoną działalnością w rozumieniu ustawy o VAT a sprzedaż usług jest opodatkowana VAT.

Przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1181/16) stwierdzono, że sprzedaż działek uprzednio dzierżawionych należy kwalifikować jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem osobistym, gdyż:

„W okolicznościach rozpoznawanej sprawy okoliczność dzierżawienia odpłatnego gruntów przed ich planowanym zbyciem, stanowi o wykorzystywaniu tychże gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w wyniku czego utraciły one charakter dobra stanowiącego majątek osobisty podatnika. W przypadku, gdy podatnik dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności”.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntów), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

W przedmiotowej sprawie dostawa dotyczy zabudowanej działki gruntu, zatem działka będzie pod względem podatku VAT dzielić los podatkowy budynków. Na gruncie ustawy o VAT w zakresie dostawy nieruchomości zabudowanych zostały wprowadzone dwa zwolnienia o charakterze przedmiotowym, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zostało przewidziane dla dostawy budynku/budowli lub ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Jeżeli dostawa nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy sprawdzić czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie dla tej dostawy budynków/budowli lub ich części, która nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, a następnie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W powołanych wyrokach NSA uwzględnił art. 12 ust. 2 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14, w ślad za rzecznikiem generalnym F.G. Jacobs (opinia w sprawie Błasi, EU:C: 1997:432. pkt 15 i 16) stwierdził, że „dostawa nowego budynku wskazuje na koniec procesu produkcji. Natomiast późniejsze opodatkowanie VAT każdej dostawy takiej nieruchomości nie byłoby usprawiedliwione. Używana już nieruchomość nie jest rezultatem procesu produkcyjnego. Po początkowym uzbrojeniu terenu i wzniesieniu budynku korzystanie z nieruchomości z reguły następuje w sposób pasywny i nie powstaje tu żadna wartość dodana. Z tego powodu jedynie pierwotne nabycie uzbrojonej nieruchomości budowlanej oraz budynku przed pierwszym oddaniem go do użytku jest opodatkowane VAT. Natomiast dalsze przeniesienie własności takiego budynku oraz jego wynajem nie są objęte tym podatkiem (por. też opinię rzecznika generalnego Vericy Trstenjak do sprawy RLRE Tellmer Property sro. EU:C:2008:697, pkt 50).”

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, iż z porównania zakresu definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikającego z polskiej ustawy o VAT i Dyrektywy 112 wynika, że „ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

W konsekwencji, NSA dokonał wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i stwierdził, iż pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. W wyroku z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1545/13, NSA orzekł, że „na gruncie ustawy o VAT każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, również poprzez czasowe korzystanie z miejsc parkingowych, spełnia drugi przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia”. Wyjaśnił również, że „aby wydanie nastąpiło na rzecz „pierwszego nabywcy lub użytkownika” budynków, budowli lub ich części, to należy go postrzegać jako niezbędny do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym sensie definicję użytkownika będzie spełniał podmiot, który rozpoczął korzystanie z budynków, budowli lub ich części”.

W tym miejscu należy również wskazać Wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16.

Analizując przepisy Trybunał Sprawiedliwości doszedł do wniosku, że polska ustawa o VAT jest sprzeczna z dyrektywą w zakresie, w jakim wymaga, aby pierwsze zasiedlenie miało miejsce wyłącznie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Taki wymóg nie został przewidziany w dyrektywie, co oznacza, że pierwsze zasiedlenie będzie miało również miejsce, gdy nie będzie dokonane w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ważne jest, aby budynek został zajęty w celu jego użytkowania bez względu na okoliczności, w jakich ono ma miejsce. Trybunał wyraził to słowami: „(\`(...)\`) art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Odnosząc się zatem do zbycia domu mieszkalnego wskazać należy, że do pierwszego zasiedlenia doszło najpóźniej w 2011 r. w chwili oddania przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości w najem (pierwotnie korzystając ze zwolnienia podmiotowego, a od września 2017 r. jako czynny podatnik VAT).

Bez znaczenia pozostaje kwestia tego czy czynności te były opodatkowane w początkowej fazie czy zwolnione z VAT. Istotne jest, że były to czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem jako dostawa dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia korzysta ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do zbycia pozostałych nieruchomości posadowionych na tej działce to dostawa ich korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą” – posługują się zwrotem „pierwsze zasiedlenie”, jednakże go nie definiują oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy planowana dostawa budynku mieszkalnego, pozostałości po szklarni, garażu wraz z gruntem na którym są położone korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowane zbycie budynku mieszkalnego, pozostałości po szklarni oraz garażu będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sprzedaż ta nastąpi bowiem po upływie co najmniej dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w 1984 r. w drodze umowy przekazania przez rodziców gospodarstwa rolnego. Budynek mieszkalny jest wynajmowany od 2011 r. na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości nie były ponoszone żadne nakłady na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zatem ww. sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od tego momentu minęły co najmniej dwa lata. W związku z powyższym zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do treści przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania jak przy dostawie budynków i budowli trwale z nim związanych. Zatem do sprzedaży przedmiotowej działki gruntu zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku na podstawie wskazanego przepisu, tak jak do budynków i budowli, które będą przedmiotem planowanej sprzedaży.

Wobec powyższego, pomimo iż Wnioskodawca prawidłowo wywiódł, że dostawa działki zabudowanej domem mieszkalnym, pozostałościami po szklarni oraz garażem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, to ze względu na fakt, że garaż oraz pozostałości po szklarni korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a stanowisko Wnioskodawcy należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Ponadto tut. organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącego skutków podatkowych zbycia nieruchomości zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Informuje się, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.