Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.401.2020.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-03
Teza: Obowiązek płatnika - możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 15 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\[Opis działalności Wnioskodawcy\]

1.

Wnioskodawca działa w branży (…), zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, zwanej dalej „ustawą PIT”), tj. m.in. programistów, analityków, grafików komputerowych oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą.

2.

W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in.: programy komputerowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy, opinie, projekty graficzne, grafikę komputerową, prezentacje, a także inne twórcze prace.

3.

Powyższe dzieła, tworzone przez pracowników Wnioskodawcy, stanowić będą wytwór działalności twórczej m.in. w zakresie programów komputerowych. Prace te charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn zm), zwanej dalej PrAut.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 powyższa działalność oraz jej rezultaty (wskazane przykładowo w pkt 2 powyżej) kwalifikują się do kategorii działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

4.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych powyżej, w ramach swoich obowiązków pracownicy wykonują także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

5.

W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy w mniejszym lub większym stopniu podejmują działalność twórczą w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, polegającą na wytwarzaniu utworów, w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych.

\[Podział wynagrodzenia i wyróżnienie honorarium autorskiego\]

6.

W związku z powyższym Wnioskodawca w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym stanowiska, na których tworzą utwory i wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych wskazanych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT w umowie o pracę wyróżni:

1.  część wynagrodzenia przysługującą za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników w ramach działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, tj. pozostającą w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”) - określoną konkretną kwotą,
2.  część wynagrodzenia należną za wykonywanie przez pracowników pozostałych obowiązków służbowych.

7.

Wnioskodawca uwzględni rozdział kwoty miesięcznego wynagrodzenia w umowach o pracę w przypadku pracowników, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują pracę, która prowadzi do powstania utworów oraz kwalifikuje się jako działalność w zakresie programów komputerowych i innego rodzaju działalność wskazana w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

8.

Wartość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich (honorarium autorskie) zostanie ustalona na podstawie rzeczywistej wartości rynkowej przekazywanych utworów i praw autorskich do tych utworów, wynikającej z wielu czynników m.in. rodzaju utworów tworzonych przez pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, poziomu wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenia zawodowego pracowników, oceny przydatności tworzonych utworów dla Wnioskodawcy oraz przewidywane korzyści dla Wnioskodawcy wynikające z nabycia praw autorskich do tworzonych utworów. Tym samym, Wnioskodawca zgodnie z przyjętymi przez siebie zasadami, bazując na doświadczeniu i znajomości branży (…), ustali rzeczywistą wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika, a tym samym ustali dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego pracownikowi. Honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie zostanie ustalone na rynkowych zasadach, na podstawie wartości rynkowej przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego, oraz będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter.

9.

W sytuacji, gdy pracownik nie wytworzy w danym miesiącu żadnego utworu, nie otrzyma honorarium autorskiego. W takim przypadku pracownik nie przeniesie bowiem praw do utworów, a tym samym nie będzie podstaw do wypłaty wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi. Wobec tego, pracownik otrzyma całość wynagrodzenia brutto określoną w umowie o pracę, jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, a w jego ramach nie zostanie ujęte honorarium autorskie, do którego możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

10.

Wnioskodawca zobowiąże pracowników do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwór, a tym samym czy na podstawie umowy o pracę uprawniony jest do otrzymania honorarium autorskiego z tego tytułu. Wnioskodawca nie zamierza jednak prowadzić ewidencji czasu pracy na potrzeby wyliczenia honorarium autorskiego (honorarium autorskie nie jest zależne od czasu pracy).

11.

W przypadku nieobecności pracownika, spowodowanej bądź urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko w sytuacji, jeżeli w ciągu miesiąca pracy, w którym wystąpiła nieobecność, stworzył on utwór w ramach podejmowanej, działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT. W sytuacji, gdyby jego nieobecność skutkowała brakiem wytworzenia jakiegokolwiek utworu w danym miesiącu, to wynagrodzenie autorskie nie będzie mu przysługiwało.

12.

Wnioskodawca będzie stosował podział wynagrodzenia pracownika jedynie w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego, tj. wynikającego z umowy o pracę, a honorarium autorskie będzie pozostawało w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzeniem prawami autorskimi (będzie należne pracownikowi za to rozporządzanie). Z tego powodu, honorarium autorskie nie będzie obejmowało takich składników wynagrodzenia, jak premie czy dodatki.

\[Planowane zmiany umów o pracę i zmiany organizacyjne\]

13.

Wnioskodawca zapewnia, że umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również wyodrębniają w sposób kwotowy wysokość honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym miesiącu, które to honorarium będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z takim przeniesieniem praw autorskich. Dzięki zawarciu takich postanowień w umowach o pracę, możliwe będzie comiesięczne określenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, które składać się będzie z części należnej za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów powstałych w ramach działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT oraz części za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

14.

W umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników, polegający na podejmowaniu działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT w celu stworzenia utworów.

15.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do raportowania informacji na temat utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu, a tym samym, do jakich utworów pracownik przeniósł autorskie prawa majątkowe na Wnioskodawcę w zamian za honorarium autorskie.

16.

Powyższe kwestie zostaną ujęte przez Wnioskodawcę w odpowiednim regulaminie, który nałoży na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów oraz przedstawi procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników (honorarium autorskiego) opisanego przez Wnioskodawcę, istnieje możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu, o jakiej mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.

W świetle przedstawionych okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącej honorarium autorskie, wyodrębnionej w sposób opisany w sekcji G niniejszego wniosku, możliwe będzie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, tj. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, a do pozostałej części zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy PIT, z zastrzeżeniem limitu rozliczenia tych kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy PIT.

2.

Powyższy wniosek wynika z wystąpienia podstaw prawnych określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, które uprawniają do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu (dalej też: „50% koszty”) w stosunku do honorarium autorskiego twórcy pozostającego w stosunku pracy. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie wskazuje źródeł przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty, a organy skarbowe wielokrotnie potwierdziły, że jednym z takich źródeł mogą być umowy o pracę.

Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. IPPB2/4511-363/16-3/MK1: „Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest również prawidłowe w kontekście obecnego stanu prawnego.

3.

Mając powyższe na uwadze, podkreślić trzeba, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z ust. 9b ustawy PIT oraz stanowisk przedstawianych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach, zastosowanie 50% kosztów możliwe będzie gdy:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
4.  przychody są uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

\[Przesłanka nr 1 – praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego\]

4.

W odniesieniu do wymogu wskazanego w ust. 3 lit. a powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że definicja utworu zawarta w art. 1 ust. 1 PrAut jest niezwykle szeroka, bowiem zgodnie z nią utworem będzie „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Dla przyjęcia, że dany rezultat prac pracownika jest utworem, nie będzie miało więc znaczenia czy został ukończony, czy został stworzony przez kilku pracowników, o ile będzie on twórczy i indywidualny.

5.

Co jest ważne, w doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że prawo autorskie nie wymaga od utworu specjalnego stopnia (poziomu) twórczości. Ochronie autorskoprawnej podlega bowiem „każde dzieło \[\`(...)\`\] byle tylko, przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne” (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 31 marca 1953 r., sygn. II C 834/52, Wiadomości ZAiKS 1978/79, poz. 7, s. 42) bez względu na charakter, wartość, jego doniosłość, czy przeznaczenie.

6.

Istotną wskazówkę interpretacyjną stanowi także art. 1 ust. 2 PrAut, który zawiera przykładowy, otwarty katalog przedmiotów, które mogą zostać uznane za utwór. Znajdują się w nim m.in. programy komputerowe, a więc efekty prac przekazywane przez pracowników Wnioskodawcy, którzy zostaną zobowiązani do podejmowania prac twórczych.

7.

Z tych powodów, praca wykonywana przez pracowników jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

\[Przesłanka nr 2 – pracownik jest twórcą w rozumieniu PrAut, a uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami\]

8.

W zakresie warunku wskazanego w pkt 3 lit. b powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że umowy o pracę, zawierane z pracownikami tworzącymi utwory, a więc będącymi twórcami, będą potwierdzać fakt rozporządzania prawami do utworów przez tych pracowników poprzez przeniesienie należących do pracowników majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów pracowniczych na pracodawcę, w zamian za honorarium autorskie.

9.

Zgodnie z treścią umów o pracę, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać pracownikowi – twórcy, który w zamian za honorarium autorskie przeniesie na pracodawcę przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do utworów, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem przez Wnioskodawcę, będących efektem działalności twórczej w zakresie określonym w art. 22 ust. 9b ustawy PIT (np. będących programami komputerowymi).

10.

Tym samym honorarium autorskie będzie pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi do wytworzonych utworów – pracownik jako twórca w rozumieniu PrAut uzyska przychód wynikający z rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów.

\[Przesłanka nr 3 – pracownikowi wypłacane jest honorarium autorskie, a pracodawca prowadzi ewidencję przeniesionych praw autorskich\]

11.

Wysokość honorarium autorskiego, należnego za przedmiotowe rozporządzenie prawami autorskimi przez pracownika, zostanie ustalona kwotowo dla każdego pracownika, zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, w sekcji G wniosku. Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego w sytuacji, kiedy nie stworzy w danym miesiącu żadnego utworu. W takim przypadku pracownik otrzyma całość wynagrodzenia brutto określoną w umowie o pracę, jako wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, a w jego ramach nie zostanie ujęte honorarium autorskie, do którego możliwe byłoby zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu.

12.

Postanowienia w tym zakresie zostaną wyraźnie opisane w relacjach z pracownikami i będą pozwalały ustalić dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego w danym miesiącu, stanowiącego dla Wnioskodawcy, według oceny dokonanej zgodnie z przejętymi przez Wnioskodawcę zasadami, rzeczywistą i rynkową wartość autorskich praw majątkowych do utworów, które nabędzie od pracownika.

13.

Jednocześnie rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika będzie dokumentowane przez pracowników Wnioskodawcy. Ewidencjonowanie utworów będzie oparte na miesięcznej sprawozdawczości działalności twórczej pracownika pod kątem jakościowym (rodzajowym) i ilościowym, co umożliwi Wnioskodawcy weryfikację, czy w konkretnym miesiącu utwór powstał – został stworzony przez pracownika. W sytuacji gdyby w ciągu miesiąca pracy nie powstał żaden utwór z zakresu działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego. W takiej sytuacji brak będzie bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wynagrodzeniem otrzymywanym przez pracownika a działalnością pracownika.

14.

Dlatego też, warunek wskazany w pkt 3 lit. c powyżej, zostanie spełniony w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jasne i przejrzyste wyodrębnienie wynagrodzenia (honorarium autorskiego) wraz z możliwością każdorazowego wskazania konkretnych twórczych rezultatów działalności w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT - utworów chronionych prawem autorskim (ewidencja wprowadzona u Wnioskodawcy) oraz odpowiednimi zapisami umownymi potwierdzającymi przeniesienie praw autorskich, daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

15.

Powyższe potwierdza m.in. następująca interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2017 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.89.2017.1.KF: „W świetle tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca na podstawie prowadzonego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić, jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej pracowników, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie pracownikom Spółki za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

\[Przesłanka nr 4 – przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\]

16.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zaznaczyć, że utwory w rozumieniu PrAut, wytworzone w wyniku obowiązków pracowniczych będą powstawać w zakresie działalności twórczej o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy PIT, zwłaszcza wskazanej w tym przepisie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.

17.

Z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) działalność oznacza:

*   „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,
*   „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

*   „mający na celu tworzenie”; też: „będący wynikiem tworzenia”,
*   „dotyczący twórców”.

18.

Zatem, użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że zwrot ten odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Sam bowiem proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu).

19.

Dlatego też, „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” obejmuje nie tylko tworzenie kodu źródłowego programów komputerowych, ale również tworzenie innych utworów, jak: grafik komputerowych, scenariuszy testowych, artykułów i dokumentów technicznych, instrukcji, artykułów przeznaczonych dla użytkowników programów komputerowych. Wymienione utwory, tworzone przez pracowników Wnioskodawcy, charakteryzować się będą wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

20.

Powyższe podejście zostało wielokrotnie potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach, np.:

*   interpretacji z dnia 4 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.706.2019.2.AK;
*   interpretacji z dnia 26 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-3.4011.227.2019.2.MS2,
*   interpretacji z dnia 8 października 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.257.2018.2.KK.

21.

W związku z tym należy uznać, że wskazany warunek zostanie spełniony w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym.

\[Zgodność z wymogami prezentowanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej\]

22.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane procedury i zmiany organizacyjne, które zamierza wprowadzić Wnioskodawca, spełniają nie tylko wymagania wprost wskazane w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy PIT, ale także czynią zadość warunkom stawianym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego.

23.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość prezentowanych regulacji wewnętrznych dotyczących honorarium autorskiego znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotyczących analogicznych stanów faktycznych, tak np.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 23 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.293.2018.2.MS;
*   interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.344. 2018.2.AA;
*   interpretacja indywidualna z dnia 26 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDIP3-3.4011.227.2019.2. MS2;
*   interpretacja indywidualna z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.62.2019.1. DW;
*   interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011. 776.2019.1.PR.

24.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego szczegółowo przedstawia fakt tworzenia przez jego pracowników utworów i weryfikacji przez Wnioskodawcę, czy rzeczywiście powstały, jak również plany w zakresie potwierdzenia w umowach o pracę, że twórcy rozporządzają przysługującymi im prawami autorskimi do utworów, wytwarzanych w ramach działalności twórczej wynikającej z art. 22 ust. 9b ustawy PIT. Jednocześnie, za to rozporządzenie, pracownikom przysługiwać będzie honorarium autorskie, którego wysokość będzie precyzyjnie określana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, tak aby zapewnić, że pozostaje ona w związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez pracownika do stworzonych przez niego utworów. Honorarium autorskie będzie przy tym równe wartości rynkowej i wartości dla Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów, a Wnioskodawca będzie ponadto prowadził dokumentację potwierdzającą osiągnięcie przychodu przez pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi.

25.

Wnioskodawca wskazuje, że sposób określenia wysokości honorarium autorskiego planowany przez niego do wprowadzenia, opisany w sekcji G wniosku, nie jest w żadnym stopniu uzależniony od czasu poświęconego na tworzenie utworu, lecz wyłącznie od faktu rozporządzenia przez pracownika prawami autorskimi do stworzonych utworów. W tym zakresie, Wnioskodawca nie zamierza prowadzić ewidencji czasu pracy pracowników na potrzeby ustalenia wysokości honorarium autorskiego, lecz ewidencjonować utwory, aby potwierdzić jakie utwory stworzył pracownik i do jakich utworów rozporządził prawami na Wnioskodawcę w danym miesiącu. Honorarium autorskie będzie wypłacane tylko i wyłącznie w przypadku stworzenia przez pracownika utworów w ramach działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy PIT, co zostanie ustalone w oparciu o ewidencję przekazanych pracodawcy przez pracowników utworów.

26.

Z takiego sposobu określenia honorarium autorskiego wynika, że będzie ono odpowiadało konkretnej rynkowej wartości, jaką mają dla Wnioskodawcy przekazane w danym miesiącu utwory. W takiej sytuacji przychód uzyskany z tytułu działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT będzie rzeczywisty i będzie pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z rozporządzaniem prawami autorskimi przez pracownika, a nie będzie uzależniony od czasu poświęconego na ich wytworzenie. Tym samym wynagrodzenie autorskie nie będzie określane w sposób hipotetyczny, w oderwaniu od faktycznego korzystania przez twórcę z jego praw autorskich.

27.

Zdaniem Wnioskodawcy jasne jest, że honorarium autorskie w zaprezentowanym kształcie będzie miało skonkretyzowany i zindywidualizowany charakter. Z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich do utworów będących rezultatem działalności twórczej w zakresie art. 22 ust. 9b ustawy PIT, uzyska on wynagrodzenie autorskie (honorarium autorskie), stanowiące bezpośredni ekwiwalent rozporządzenia przez niego prawami do utworów oraz równe rzeczywistej wartości utworów dla Wnioskodawcy. Takie wyróżnienie honorarium autorskiego szczególnie uwydatnia związek zachodzący pomiędzy powstaniem utworu i rozporządzeniem do niego prawami na rzecz Wnioskodawcy, a wypłatą honorarium autorskiego pracownikowi.

28.

W związku z powyższym należy podkreślić, że przedstawiony model jest zgodny z wymogami prezentowanymi dotychczas przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, w których organ wskazywał, że osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi – stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

29.

Na marginesie Wnioskodawca zwraca uwagę, że w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT nie został wskazany sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, do którego znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu. Kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Taka sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku.

30.

Powyższe wynika także z orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym podatnik i płatnik mogą przyjąć dowolną zasadę w zakresie ustalenia honorarium autorskiego. Przepisy ustawy PIT nie ustanawiają bowiem w tym zakresie żadnych wymagań.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2019 r. (sygn. I SA/Gl 1088/18) wskazał, że: „Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 573/18), że art. 22 ust. 9 pkt 3 PDoFizU nie ustala wymogów, co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy”.

31.

Dodatkowo, sposób wyodrębnienia honorarium autorskiego zgodny jest także ze stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. (DD3.8223.361.2017), w którym stwierdza on, iż „zasadne jest, aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi”, a także „kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu”. Minister Finansów w wydanym stanowisku nie przedstawia jednakże jednego konkretnego, właściwego w jego ocenie, sposobu wyodrębnienia honorarium autorskiego, pozostawiając jego określenie w gestii płatnika (pracodawcy) – zgodnie z przepisami ustawy PIT, które również nie wprowadzają wymogu co do sposobu obliczenia honorarium autorskiego.

32.

Takie stanowisko zostało potwierdzone również w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów na początku stycznia 2019 roku projekcie ogólnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich (DD3.8201.1.2018). Konsultacje społeczne dotyczące tego projektu zakończyły się dnia 18 stycznia 2019 roku. Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze opublikowana ostateczna wersja wspomnianej interpretacji ogólnej, niemniej jednak Wnioskodawca pragnie podkreślić, że również z tego dokumentu wynika, że jeśli udokumentowany zostanie sam fakt stworzenia utworów i przeniesienia praw do nich, to strony stosunku pracy mogą przyjąć dowolną zasadę w zakresie sposobu ustalenia honorarium autorskiego.

33.

W świetle powyższej argumentacji należy niewątpliwie uznać, że odpowiedź na zadane przez Wnioskodawcę pytanie powinna być twierdząca. Tym samym koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% będą mogły zostać zastosowane do przychodów należnych za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do utworów stworzonych w zakresie działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), działalność oznacza:

1.  „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”
2.  „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast twórczy oznacza:

1.  „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”
2.  „dotyczący twórców”.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego ma odpowiadać rzeczywistej wartości przekazywanych praw autorskich do poszczególnych utworów.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie rzeczywistej wartości przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też jest ustalona w inny sposób.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przekazanych utworów, oraz
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu obowiązującego u danego pracodawcy) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich, przy czym wartość tego wynagrodzenia ma odzwierciedlać rzeczywistą wartość przenoszonego prawa autorskiego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa w branży (…), zatrudniając na podstawie umowy o pracę pracowników podejmujących w ramach swoich obowiązków pracę w zakresie działalności twórczej wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. m.in. programistów, analityków, grafików komputerowych oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą. W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in.: programy komputerowe, dokumentacja techniczna, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy, opinie, projekty graficzne, grafikę komputerową, prezentacje, a także inne twórcze prace. Powyższe dzieła, stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca w umowie o pracę wyróżni: część wynagrodzenia przysługującą za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników w ramach działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozostającą w związku przyczynowo-skutkowym z tym rozporządzeniem („honorarium autorskie”) – określoną konkretną kwotą oraz część wynagrodzenia należną za wykonywanie przez pracowników pozostałych obowiązków służbowych. Honorarium autorskie zostanie ustalone na podstawie rzeczywistej wartości rynkowej przekazywanych utworów i praw autorskich do tych utworów. Wnioskodawca zobowiąże pracowników do dokładnego ewidencjonowania utworów wytworzonych w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, czy pracownik w danym miesiącu wykonał utwór. W przypadku nieobecności pracownika, honorarium autorskie będzie należne pracownikowi tylko w sytuacji, jeżeli w ciągu miesiąca pracy, w którym wystąpiła nieobecność, stworzył on utwór w ramach podejmowanej, działalności twórczej w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowy o pracę zawarte z pracownikami zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również wyodrębniają w sposób kwotowy wysokość honorarium autorskiego dla konkretnego pracownika w danym miesiącu. Ponadto, Wnioskodawca zobowiąże pracowników do raportowania informacji na temat utworów tworzonych w ramach działalności twórczej i obowiązków pracowniczych, aby możliwe było ustalenie, jakie utwory stworzył dany pracownik w danym miesiącu. Powyższe kwestie zostaną ujęte przez Wnioskodawcę w odpowiednim regulaminie, który nałoży na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów oraz przedstawi procedury umożliwiające weryfikację tych danych przez Wnioskodawcę.

Analiza wskazanych regulacji oraz okoliczności niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca − jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych – będzie miał prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia przysługującego pracownikom z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów, ponieważ zostaną spełnione warunki umożliwiające stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze, pracownicy Wnioskodawcy będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a efektem ich prac będą utwory w rozumieniu tej ustawy. Co więcej, uzyskają przychody z działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto przedstawiony we wniosku sposób ustalenia wysokości i wypłaty honorarium pozwoli w jasny i czytelny sposób wyliczyć comiesięczne wynagrodzenie, które odpowiadało będzie rzeczywistej, faktycznej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów. Zatem kwota honorarium będzie wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów, będzie stanowić odzwierciedlenie rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym, która przełoży się na powstanie określonych utworów.

Tym samym w odniesieniu do honorarium za przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracowników znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Reasumując – w odniesieniu do wynagrodzenia przysługującego pracownikowi z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów – Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie miał prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.