Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.593.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-12
Teza: Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem nienależnie pobranych świadczeń
Słowa kluczowe: korekta; pracodawca; wynagrodzenia; zaliczka; zwrot
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1-pkt 5

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 13 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem nienależnie pobranych świadczeń – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwrotem nienależnie pobranych świadczeń.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.**

Biuro zajmuje się m.in. obsługą finansowo-księgową szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, w tym m.in. naliczaniem i wypłatą wynagrodzeń dla pracowników szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych.

W wyniku wewnętrznej kontroli dokumentacji płacowej Dyrektor Biura ustalił, że jeden z pracowników – który w ramach swoich obowiązków służbowych m.in. naliczał wynagrodzenia, sporządzał listę płac i dokonywał wypłaty środków na rachunki bankowe nauczycieli i innych pracowników jednostki oświatowej, którą obsługiwał – na przygotowanych przez niego listach płac umieszczał nazwiska osób, które nie były pracownikami szkoły. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że przy nazwiskach ww. osób pracownik ten umieszczał swoje numery kont, na które dokonywał bezprawnych wypłat nienależnego wynagrodzenia.

W związku z powyższym, w dniu 29 stycznia 2021 r. Dyrektor Biura rozwiązał z ww. pracownikiem umowę o pracę w trybie bez wypowiedzenia.

W wyniku kontroli okazało się, że ww. były pracownik w 2019 roku i w 2020 roku dokonał bezprawnie wypłat na swoje konta bankowe nienależnego wynagrodzenia, od którego naliczył składki ZUS oraz podatek dochodowy.

W dniu 26 sierpnia 2019 r. ww. pracownik wypłacił sobie bezprawnie nienależne wynagrodzenie w wysokości 5.000.00 zł (brutto). W kwocie tej zawierają się składki na ubezpieczenie społeczne (w kwocie 685,50 zł), składka na ubezpieczenie zdrowotne (9% w wysokości 388,31 zł, w tym 7,75% w kwocie 334,37 zł), zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (1.011,00 zł). Wskutek tych odliczeń pracownik wypłacił sobie na swoje konto kwotę 2.915,19 zł. Wskazany przychód został uwzględniony w wystawionej pracownikowi informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Były pracownik zwrócił dla pracodawcy w dniu 5 lutego 2021 r. kwotę 2.915,19 zł, tj. kwotę netto wypłaconego sobie bezprawnie ww. wynagrodzenia. W dniu 14 grudnia 2020 r. ww. pracownik wypłacił sobie bezprawnie i nienależnie jako odprawę emerytalną kwotę 33.538,50 zł (brutto). W kwocie tej zawiera się zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (5.702,00 zł). Wskutek tych odliczeń pracownik wypłacił sobie na swoje konto kwotę 27.836,50 zł. Wskazany przychód został uwzględniony w wystawionej pracownikowi informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

Były pracownik nie dokonał zwrotu ww. nienależnie wypłaconej sobie kwoty jako odprawy emerytalnej. Biuro wniosło przeciwko ww. byłemu pracownikowi pozew cywilny o zwrot nienależnie wypłaconych sobie przez pracownika kwot. Sprawa cywilna jest toku. W związku z tym, nie jest wiadome kiedy ww. postępowanie sądowe się zakończy i czy w wyniku tego postępowania uda się wyegzekwować od pracownika nienależnie wypłacone kwoty.

Ponadto Dyrektor Biura złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa przez ww. byłego pracownika i obecnie Prokuratura prowadzi postępowanie w ww. sprawie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1.  W jakiej kwocie pracownik powinien zwrócić nienależnie pobrane wynagrodzenie?
2.  Czy w wyrażeniu „zwrot nienależnie pobranego świadczenia w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy” art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się wyłącznie wynagrodzenie netto wraz z zaliczką na podatek dochodowy?
3.  Czy przyszłe działanie Biura (jako byłego pracodawcy) polegające na korekcie wydanych uprzednio byłemu pracownikowi PIT-11 i PIT-4R, będzie zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** jako były pracodawca ma obowiązek żądać od byłego pracownika zwrotu nienależnie wypłaconego wynagrodzenia w kwocie netto powiększonej o zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca powinien zażądać od byłego pracownika zwrotu kwoty 1.011,00 zł wypłaconej jako zaliczka na podatek dochodowy, której pracownik nie zwrócił. Jak również Wnioskodawca powinien zażądać od byłego pracownika zwrotu kwoty 33.538,50 zł (brutto), na którą składa się kwota netto 27.836,50 zł oraz zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych 5.702,00 zł.

W sytuacji, gdy zwrotu nienależnie pobranego świadczenia za lata ubiegłe (2019 i 2020) dokona były pracownik, a więc w chwili dokonania zwrotu podatnika nie będzie łączył już z płatnikiem stosunek pracy, były płatnik nie rozliczy podatnikowi ww. zwrotu, gdyż brak będzie dochodów, które mógłby pomniejszyć o dokonany zwrot, zgodnie z art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja nie upoważnia też płatnika do dokonania korekty wystawionych za lata ubiegłe (2019 i 2020) formularzy PIT-11 i PIT-4R, bowiem wystawione przez płatnika informacje odzwierciedlają zaistniały w tych latach stan faktyczny, a więc sporządzone były prawidłowo i tym samym brak podstaw prawnych do ich korygowania W takim przypadku, zgodnie z regulacją zawartą w art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy uprawnienie do ich rozliczenia przysługuje samemu podatnikowi, który dokona tego poprzez ich odliczenie od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz), ewentualnie na podstawie wystawionego przez byłego pracodawcę zaświadczenia.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Ponadto, na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 26 sierpnia 2019 r. pracownik wypłacił sobie bezprawnie nienależne wynagrodzenie w wysokości 5.000.00 zł (brutto). W kwocie tej zawierają się składki na ubezpieczenie społeczne (w kwocie 685,50 zł), składka na ubezpieczenie zdrowotne (9% w wysokości 388,31 zł, w tym 7,75% w kwocie 334,37 zł), zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (1.011,00 zł). Wskutek tych odliczeń pracownik wypłacił sobie na swoje konto kwotę 2.915,19 zł. Wskazany przychód został uwzględniony w wystawionej pracownikowi informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Były pracownik zwrócił dla pracodawcy w dniu 5 lutego 2021 r. kwotę 2.915,19 zł, tj. kwotę netto wypłaconego sobie bezprawnie ww. wynagrodzenia. W dniu 14 grudnia 2020 r. ww. pracownik wypłacił sobie bezprawnie i nienależnie jako odprawę emerytalną kwotę 33.538,50 zł (brutto). W kwocie tej zawiera się zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (5.702,00 zł). Wskutek tych odliczeń pracownik wypłacił sobie na swoje konto kwotę 27.836,50 zł. Wskazany przychód został uwzględniony w wystawionej pracownikowi informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Były pracownik nie dokonał zwrotu ww. nienależnie wypłaconej sobie kwoty jako odprawy emerytalnej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia zwrotu nienależnie pobranych świadczeń przez byłego pracownika oraz kwestia konieczności sporządzenia korekty informacji PIT-11 oraz deklaracji PIT-4R przez Wnioskodawcę jako płatnika.

Zgodnie z art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost, czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń powinien być dokonany w kwotach przed potrąceniami (tzw. kwotach brutto), czy też w kwotach uwzględniających potrącenia (tzw. kwotach netto), jednakże precyzują w jaki sposób można odzyskać podatek od uprzednio opodatkowanego przychodu w sytuacji, gdy dojdzie do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

Świadczeniem nienależnym jest cała kwota przychodu, zarówno dla płatnika, który poniósł wydatek na rzecz pracownika, jak również dla pracownika, mimo, że ten otrzymał „fizycznie” kwotę po potrąceniu zaliczki.

W sytuacji dokonania w roku podatkowym zwrotu nienależnie pobieranych świadczeń w całości, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie tego zwrotu następuje poprzez zastosowanie jednego z dwóch rozwiązań: przez płatnika na podstawie art. 41b lub przez podatnika na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku, gdy zwrotu nienależnie pobranego świadczenia dokona podatnik na rzecz płatnika, płatnik rozliczy dokonany zwrot stosownie do art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczki) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Płatnik nie odliczy dokonanego przez podatnika zwrotu od bieżących dochodów podatnika, na skutek upływu roku podatkowego bądź osiągania przez niego niewielkich dochodów lub ustania źródła przychodu.

W sytuacji, gdy zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia dokonuje były pracownik, tj. stosunek pracy już nie istnieje (ustało źródło przychodu), wówczas odliczenia od dochodu zwróconego świadczenia może dokonać wyłącznie były pracownik na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez odliczenie ww. świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym, składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz), ewentualnie na podstawie wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Zatem należy stwierdzić, że w wyrażeniu „zwrot nienależnie pobranego świadczenia w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy” mieści się świadczenie w kwocie netto wraz z pobraną zaliczką na podatek dochodowy.

Kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych (art. 26 ust. 7h ww. ustawy).

Należy podkreślić, że zarówno art. 41b, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenia uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego też zwrot ten dokonywany powinien być w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi przez płatnika zaliczkami na podatek dochodowy, co gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że jeżeli otrzymany przez byłego pracownika przychód w postaci wynagrodzenia i odprawy emerytalnej okazał się nienależny, to były pracownik powinien dokonać zwrotu tych świadczeń w pełnej wysokości. Przychodem byłego pracownika była bowiem cała kwota otrzymanego wynagrodzenia i odprawy emerytalnej łącznie z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Zatem, podatnik (były pracownik) winien zwrócić nienależne świadczenia (tj. wynagrodzenie i odprawę emerytalną) w kwocie brutto, tj. w kwocie niepomniejszonej o pobraną przez płatnika zaliczkę na podatek dochodowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii sporządzenia przez Wnioskodawcę (płatnika) korekty informacji PIT-11 i deklaracji PIT-4R, wystawionych dla byłego pracownika za lata ubiegłe (za lata w których pracownik otrzymał nienależnie świadczenia) należy zauważyć, że płatnik nie jest upoważniony do dokonania korekt ww. informacji i deklaracji, bowiem sporządzone były one prawidłowo, odzwierciedlały ówczesny stan faktyczny, a więc wysokość faktycznie wypłaconych dochodów i faktycznie pobranych zaliczek na podatek dochodowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest w całości **prawidłowe**.

Należy wyjaśnić, że tut. organ nie odnosi się do kwot i wyliczeń wskazanych we wniosku. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.