Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-246/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Wyłączenie z opodatkowania aportu przedsiębiorstwa spółki cywilnej, z wyłączeniem nieruchomości, do Spółki jawnej.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki jawnej, z wyłączeniem nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki jawnej, z wyłączeniem nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką cywilną, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych (salon kosmetyczny). Obecnie spółka cywilna działalność tą prowadzi w wynajmowanym lokalu. Wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) planują nabycie w ramach tej spółki nieruchomości (lokalu), do której zostanie przeniesiona działalność spółki. Wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) zamierzają wnieść przedsiębiorstwo spółki cywilnej, w rozumieniu przepisu art. 551 Kodeksu cywilnego, aportem do nowoutworzonej spółki jawnej. Przy wnoszeniu przedsiębiorstwa, z aportu wyłączona zostanie ww. nowonabyta nieruchomość. Przedmiotem aportu będą zatem wszystkie pozostałe składniki majątku przedsiębiorstwa, tj.: fotele kosmetyczne, frezarki do pedicure, klimatyzator, mezoterapia igłowa oraz inne zestawy do zabiegów kosmetycznych, meble i pozostałe wyposażenie salonu, towary, baza klientów, wierzytelności i zobowiązania. Pracownicy zostaną zatrudnieni w spółce jawnej w trybie przepisu art. 231 kodeksu pracy, tj. w ramach przejścia zakładu pracy, a nazwa spółki jawnej będzie nawiązywała do nazwy spółki cywilnej.

Po zarejestrowaniu spółki jawnej w Krajowym Rejestrze Sądowym wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) zawrą ze spółką jawną umowę najmu ww. nieruchomości (lokalu). Po wniesieniu aportu wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) będą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomość, natomiast nowoutworzona spółka jawna – działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia salonu kosmetycznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do spółki jawnej przedsiębiorstwa spółki cywilnej, z wyłączeniem nieruchomości będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć, zgodnie z przepisem art. 551 ustawy – Kodeks cywilny zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W doktrynie prawa cywilnego zgodnie uznaje się, że powyższe wyliczenie jest jedynie przykładowe, a pojęcie przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie prawa i obowiązki majątkowe, nie tylko wymienione powyżej, umieszczone w bilansie danego podmiotu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu do spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo spółki cywilnej (Wnioskodawcy), tj. składniki majątkowe służące prowadzeniu działalności gospodarczej (m.in. fotele kosmetyczne oraz zestawy urządzeń do zabiegów kosmetycznych), narzędzia, meble, zapasy kosmetyków, baza klientów. Pracownicy (Wnioskodawcy) zostaną zatrudnieni w spółce jawnej na zasadzie przejścia zakładu pracy zgodnie z przepisem art. 231 Kodeksu pracy, a nazwa spółki jawnej będzie nawiązywała do nazwy Wnioskodawcy. Jedynym składnikiem majątku, który nie zostanie wniesiony aportem, będzie nieruchomość, którą wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) zamierzają kupić w ramach spółki cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy wyłączenie jednego ze składników majątku nie musi dyskwalifikować danej transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Możliwość taką przewidział ustawodawca w przepisie art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Istotne jest, aby wyłączenie danego składnika majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie naruszało charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Jeżeli nabywca przedsiębiorstwa jest w stanie kontynuować działalność gospodarczą zbywcy, transakcję można uznać za zbycie przedsiębiorstwa nawet, jeśli z majątku przedsiębiorstwa została wyłączona nieruchomość. Stanowisko takie wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. C-444/10, a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach m.in. z dnia 28 listopada 2006 r., o sygn. I FSK 267/06 czy z dnia 10 marca 2011 r., o sygn. I FSK 1062/10.

W przedmiotowym zdarzeniu prawo własności lokalu nie jest elementem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia działalności w zakresie salonu kosmetycznego istotne są odpowiednie urządzenia kosmetyczne oraz narzędzia, wykwalifikowany personel oraz baza klientów, sama działalność może być natomiast prowadzona w lokalu wynajmowanym. Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa, będącym przedmiotem aportu, nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami. W chwili obecnej Wnioskodawca wykonuje działalność w lokalu wynajmowanym i dopiero zamierza przenieść ją do nowego lokalu. Tym samym posiadanie własnej nieruchomości nie jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług kosmetycznych. Co więcej, z chwilą zarejestrowania spółki jawnej w Krajowym Rejestrze Sądowym, wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) podpiszą ze spółką jawną umowę wynajmu przedmiotowego lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej (Wnioskodawcy), z wyłączeniem nieruchomości, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednak tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W myśl z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego – czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie bowiem elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

I tak, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką cywilną, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kosmetycznych (salon kosmetyczny). Spółka cywilna działalność tą prowadzi w wynajmowanym lokalu. Wspólnicy spółki cywilnej planują nabycie w ramach tej spółki nieruchomości (lokalu), do której zostanie przeniesiona działalność spółki. Wspólnicy spółki cywilnej zamierzają wnieść przedsiębiorstwo spółki cywilnej aportem do nowoutworzonej spółki jawnej. Przy wnoszeniu przedsiębiorstwa, z aportu wyłączona zostanie ww. nowonabyta nieruchomość. Przedmiotem aportu będą zatem wszystkie pozostałe składniki majątku przedsiębiorstwa, tj.: fotele kosmetyczne, frezarki do pedicure, klimatyzator, mezoterapia igłowa oraz inne zestawy do zabiegów kosmetycznych, meble i pozostałe wyposażenie salonu, towary, baza klientów, wierzytelności i zobowiązania. Pracownicy zostaną zatrudnieni w spółce jawnej w trybie przepisu art. 23¹ Kodeksu pracy, tj. w ramach przejścia zakładu pracy, a nazwa spółki jawnej będzie nawiązywała do nazwy spółki cywilnej.

Po zarejestrowaniu spółki jawnej w Krajowym Rejestrze Sądowym wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) zawrą ze spółką jawną umowę najmu ww. nieruchomości (lokalu). Po wniesieniu aportu wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) będą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości, natomiast nowoutworzona spółka jawna – działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia salonu kosmetycznego.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – prawo własności lokalu nie jest elementem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia działalności w zakresie salonu kosmetycznego istotne są odpowiednie urządzenia kosmetyczne oraz narzędzia, wykwalifikowany personel oraz baza klientów, sama działalność może być natomiast prowadzona w lokalu wynajmowanym. Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa, będącym przedmiotem aportu, nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami. W chwili obecnej Wnioskodawca wykonuje działalność w lokalu wynajmowanym i dopiero zamierza przenieść ją do nowego lokalu. Tym samym posiadanie własnej nieruchomości nie jest niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług kosmetycznych. Co istotne w sprawie, z chwilą zarejestrowania spółki jawnej w Krajowym Rejestrze Sądowym, wspólnicy spółki cywilnej (Wnioskodawcy) podpiszą ze spółką jawną umowę wynajmu przedmiotowego lokalu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że aport przedsiębiorstwa spółki cywilnej – spełniającego warunki określone w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego – do spółki jawnej, z wyłączeniem nieruchomości, będzie wypełniało przesłanki wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, planowany przez Wnioskodawcę aport przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.