Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1263/11/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-19
Teza: Czy Uczelnia prawidłowo ustaliła w powyższym stanie faktycznym proporcję pozwalającą na obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodu przeznaczanego na inne cele niż wskazane w art. 17 ust.1 pkt 4) Ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 14 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia proporcji pozwalającej na obliczanie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przeznaczonego na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

*   wydatków rzeczywiście poniesionych umożliwiających ich przyporządkowanie do tej części inwestycji, która przeznaczona jest na działalność statutową – **jest nieprawidłowe,**
*   wydatków rzeczywiście poniesionych, których przyporządkowanie do części inwestycji przeznaczonej na działalność statutową nie jest możliwe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2011 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia proporcji pozwalającej na obliczanie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przeznaczonego na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

*   wydatków rzeczywiście poniesionych umożliwiających ich przyporządkowanie do tej części inwestycji, która przeznaczona jest na działalność statutową,
*   wydatków rzeczywiście poniesionych, których przyporządkowanie do części inwestycji przeznaczonej na działalność statutową nie jest możliwe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest niepubliczną szkołą wyższą (dalej Uczelnia”) wpisaną do prowadzonego przez ministra właściwego do spraw nauki i szkolnictwa wyższego rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych. Uczelnia realizuje swoje zadania na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) oraz na podstawie statutu. Statutową działalnością Uczelni są objęte m.in. usługi w zakresie kształcenia - na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej, które są zwolnione od podatku od towarów i usług. Obecnie Uczelnia prowadzi inwestycję budowlaną. Zgodnie z przyjętymi założeniami część z tej inwestycji ma być przeznaczona na cele własne Uczelni (związane bezpośrednio z jej działalnością edukacyjną) z przeznaczeniem m.in. na: archiwum, magazyn, bibliotekę. Pozostała część z tej inwestycji, obejmująca samodzielne lokale mieszkalne, jak i usługowe (względnie udziały w takich lokalach czy udziały w nieruchomości wspólnej) jest w założeniu przeznaczona na sprzedaż względnie na wynajem osobom trzecim. Środki na realizację inwestycji pochodzą ze środków własnych Uczelni i stanowią jej dochód, który w części przeznaczonej na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej „Ustawa o CIT") jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pierwsza część Inwestycji będzie służyć realizacji tych celów statutowych, zaś druga część Inwestycji będzie wykorzystywana do innych celów, niekorzystających z opisanego wyżej zwolnienia. Uczelnia ustaliła - na podstawie zatwierdzonego w decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę inwestycji projektu budowlanego - porównując powierzchnię części przedmiotowej inwestycji, w tym części przyszłej nieruchomości wspólnej, przeznaczonej na działalność statutową Uczelni i powierzchnię całkowitą inwestycji (budynku) wynikającą z tego projektu budowlanego, współczynnik wykorzystania tej inwestycji na cele wykonywania działalności statutowej mieszczącej się w hipotezie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT i współczynnik jej wykorzystania dla innych celów. Współczynniki te wynoszą odpowiednio 41,39% (852,14 m2 powierzchni na 2058,60 m2 powierzchni całkowitej inwestycji) dla celów statutowych warunkujących zwolnienie i 58,61% dla pozostałych celów. Wydatki na przedmiotową Inwestycję są ponoszone od 2010 r. Uczelnia dokonała rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. uwzględniając powyższe wyliczenia. Jednocześnie Uczelnia, wobec przeznaczania dochodu Uczelni wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT) na inne niż wskazane tam cele dotyczące realizacji przedmiotowej inwestycji - w części nie służącej realizacji celów wskazanych w tym przepisie - dokonywała obliczania i odprowadzania stosownego podatku dochodowego w terminach do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano takiego/takich wydatku/ów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Uczelnia prawidłowo ustaliła w powyższym stanie faktycznym proporcję pozwalającą na obliczenie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodu przeznaczanego na inne cele niż wskazane w art. 17 ust.1 pkt 4) Ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Z kolei art. 17 ust. lb tej ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Wobec powyższego, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Uczelnia stoi na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie podlegał tylko ten dochód, który jest wydatkowany na cele inne niż określone w przepisie art. 17 ust.1 pkt 4 Ustawy o CIT. W związku z tym należy ustalić jaka część wydatków, w ramach realizacji inwestycji prowadzonej przez Uczelnię, jest przeznaczona na cele wskazane w art. 17 ust.1 pkt 4 tej ustawy, a jaka nie. W tym celu Uczelnia, - na podstawie zatwierdzonego w decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę inwestycji projektu budowlanego - porównując powierzchnię części przedmiotowej Inwestycji (w tym części przyszłej nieruchomości wspólnej, przeznaczonej na działalność statutową Uczelni immanentnie związaną z kształceniem studentów) i powierzchnię całkowitą inwestycji (budynku) wynikającą z tego projektu budowlanego, ustaliła współczynnik wykorzystania tej inwestycji na cele objęte treścią art. 17 ust.1 pkt 4 Ustawy o CIT oraz, w konsekwencji, na pozostałe cele. Współczynniki te wynoszą odpowiednio 41,39% (852,14 m2 powierzchni na 2058,60 m2 powierzchni całkowitej inwestycji) dla celów immanentnie związanych z kształceniem studentów i 58,61% dla pozostałych celów. Biorąc pod uwagę te współczynniki, Uczelnia przy każdym wydatku związanym z przedmiotową inwestycją oblicza należny podatek od kwoty stanowiącej 58,61% tego wydatku co odpowiada jego części przeznaczonej na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. l pkt 4 Ustawy o CIT. W ocenie podatnika wskaźnik taki jest jak najbardziej miarodajny, uniwersalny i pozwala na precyzyjne określenie kwot podatku, jaki należy obliczyć i odprowadzić. Co więcej wskaźnik ten, ze względu na ujęcie procentowe stopnia wykorzystania przedmiotowej inwestycji dla celów statutowych, jest adekwatny również w przypadku, w którym zmieni się np. przeznaczenie poszczególnych pomieszczeń w tym budynku (bez przekroczenia wielkości procentowej ustalonej jak wyżej). Reasumując podatnik stoi na stanowisku, że może stosować taki właśnie wskaźnik i jego wartość jest równa 58,61 % (tj. taką część każdego wydatku należy opodatkować).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Przedmiotem opodatkowania w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest dochód, czyli osiągnięty przez podatnika przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania – art. 7 tej ustawy.

Przepis art. 17 ww. ustawy zawiera katalog zwolnień przedmiotowych.

Warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów podmiotów wymienionych w komentowanym artykule 17 zostały określone zarówno w poszczególnych punktach ust. 1, jak i w ust. 1a-1c oraz 1e-1f tego artykułu (za wyjątkiem dochodów grup producentów rolnych, do których regulacje zawarte w ust. 1b, 1e i 1f nie znajdują zastosowania).

Wnioskodawcą jest Uczelnia, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z treści art. 17 ust. 1a omawianej ustawy wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1.  dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a - 17k;
2.  dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zwrócić należy uwagę na to, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników, przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie (a więc przepisie art. 17 ust. 1 ustawy) nie dotyczy (…) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia wydatkowanych na inne cele, niż wymienione w tych przepisach. Zatem przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy cel, to zwolnienie unicestwi. Należy podkreślić, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy tylko określa cele społecznie użyteczne (także określone w statucie), które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a ustawy, który postanawia, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.

Z kolei art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania. Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest aby cele przewidziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Wnioskodawca jest uczelnią niepubliczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, korzystającym ze zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanych dochodów, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przeznaczając oraz wydatkując dochody na cele statutowe w zakresie działalności oświatowej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Uczelnia prowadzi inwestycję budowlaną. Zgodnie z przyjętymi założeniami część z tej inwestycji ma być przeznaczona na cele własne Uczelni związane bezpośrednio z jej działalnością edukacyjną. Pozostała część (np. lokale mieszkalne, użytkowe) jest w założeniu przeznaczona na sprzedaż względnie na wynajem osobom trzecim.

Jak z powyższego wynika, część wydatków poniesionych w związku z inwestycją nie zostanie wydatkowana na cele preferowane przez ustawodawcę zwolnieniem przedmiotowym. Dochód przeznaczony na cele o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale faktycznie wydatkowany na cele inne niż preferowane podlega opodatkowaniu. Zasada ta wynika z powołanych wcześniej przepisów prawa. Słuszny jest zatem pogląd Uczelni, że dochód przeznaczony na realizację inwestycji budowlanej w części w jakiej nie będzie ona służyła realizacji celów preferowanych zwolnieniem będzie podlegał opodatkowaniu. Nieprawidłowym jest natomiast stanowisko, że przy ustalaniu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu można posłużyć się wyłącznie wskazaną we wniosku proporcją. Należy przede wszystkim mieć na względzie, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winny być uwzględniane rzeczywiste, a nie wynikające z proporcji, wartości. Co do zasady stanowi o tym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że wszędzie tam, gdzie jest to możliwe do ustalania wysokości dochodu niekorzystającego ze zwolnienia zasadne jest przyjęcie rzeczywistych wartości, a nie wartości wynikających z zastosowania współczynnika o jakim mowa we wniosku. W ocenie tut. Organu właściwie prowadzona dokumentacja, a więc dokumentacja o jakiej mowa w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, pozwala na przyjęcie rzeczywistych wartości kosztów poniesionych na inwestycję dotyczących części przeznaczonej na realizację działalności statutowej (preferowanej zwolnieniem), gdyż możliwe jest ustalenie tych wartości poprzez ich przypisanie do konkretnych pomieszczeń (przyjętych w planie jako magazyn, archiwum, biblioteka itp.). Taki sposób rozliczenia z powodzeniem może być stosowany np. przy prowadzeniu prac o charakterze wykończeniowym. Natomiast wszędzie tam, gdzie przyporządkowanie konkretnych wydatków do odpowiednich funkcji budynku nie jest możliwe zasadnym jest alokowanie poszczególnych wydatków wg wskaźnika wskazanego w stanowisku. Taki sposób alokacji uzasadniony jest w szczególności, gdy dotyczy on np. planów, uzgodnień, nadzorów, ochrony itp.

Reasumując, stanowisko Uczelni w zakresie ustalenia proporcji pozwalającej na obliczanie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przeznaczonego na cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej:

*   wydatków rzeczywiście poniesionych umożliwiających ich przyporządkowanie do tej części inwestycji, która przeznaczona jest na działalność statutową – jest nieprawidłowe,
*   wydatków rzeczywiście poniesionych, których przyporządkowanie do części inwestycji przeznaczonej na działalność statutową nie jest możliwe – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.