Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-858/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-04
Teza: brak prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od faktur za opłaty przyłączeniowe związane z realizowaną inwestycją związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania nieruchomości
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od faktur za opłaty przyłączeniowe związane z realizowaną inwestycją związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od faktur za opłaty przyłączeniowe związane z realizowaną inwestycją związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismem z 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 października 2014 r. znak: IBPP3/443-858/14/ASz, IBPBI/2/423-868/13/JD.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Miasto G. (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT.

Wnioskodawca wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawane za podatnika VAT.

W ostatnim czasie Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne związane z wybudowaniem sali sportowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: inwestycja).

Inwestycja stanowi zespół środków trwałych o wartości jednostkowej zarówno poniżej 15.000 zł. jak i powyżej 15.000 zł.

Pierwotnie, budynek miał być przeznaczony do wykonywania działalności nieopodatkowanej VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego od towarów i usług związanych z jej budową

Następnie, Zarządzeniem Prezydenta Miasta sala sportowa została oddana do wydzierżawienia w ramach przetargu nieograniczonego. Zarządzenie to zostało podjęte przed zakończeniem inwestycji i oddaniem budynku do użytkowania. Umowa dzierżawy sali sportowej została zawarta w dniu podpisania protokołu końcowego i przekazania obiektu do użytkowania. Wnioskodawca podkreśla, że Zarządzenie Prezydenta Miasta miało charakter konstytutywny.

W związku z powyższym Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT od faktur związanych bezpośrednio z Inwestycją w miesiącu podpisania przez Prezydenta Miasta Zarządzenia o zmianie przeznaczenia budynku, w tym także od faktur dokumentujących koszty tzw. opłat przyłączeniowych.

Opłata przyłączeniowa jest opłatą ponoszoną przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej.

Opłata przyłączeniowa jest bezpośrednim następstwem decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji, a jej poniesienie stanowi niezbędny warunek dla rozpoczęcia użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem.

Ze względu na bezpośredni związek poniesienia wydatku z realizacją inwestycji, wydatki w postaci opłat za przyłącze Wnioskodawca zalicza do wartości poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład inwestycji.

W piśmie z 22 października 2014 r. Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na zadane w wezwaniu pytania:

1.  Czy Gmina przystąpiła do budowy sali sportowej z zamiarem niewykorzystywania jej do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.)? Odpowiedź: Tak. Wnioskodawca pierwotnie zakładał, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców Miasta. Dopiero po wydaniu przez Prezydenta Miasta Zarządzenia o zmianie przeznaczenia hali sportowej przewidziano, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych tj. udostępniana odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (działalność podlegająca VAT).
2.  Czy wybudowana sala sportowe z chwilą rozpoczęcia budowy, miała być przeznaczona do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? Proszę wskazać do jakich? Odpowiedź: Tak. Z chwilą rozpoczęcia budowy hala sportowa zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero po wydaniu przez Prezydenta Miasta Zarządzenia o zmianie przeznaczenia hali sportowej przewidziano, że będzie ona wykorzystywana przez Miasto wyłącznie odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
3.  Czy inwestycja, o której mowa we wniosku służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym dla realizacji których Gmina została powołana (jeżeli tak to jakich zadań), czy też służy realizacji celów komercyjnych? Odpowiedź: Hala sportowa służy wyłącznie realizacji zadań komercyjnych, tj. generuje dla Miasta przychód w związku z jej wydzierżawieniem. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: „Dyrektywa”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy przesądza o tym, że nawet organ władzy publicznej realizujący zadania własne z zakresu władztwa publicznego ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją tych zadań, o ile wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2014 r. (sygn. I FSK 758/13) dotyczący analogicznej kwestii jak ta będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W przytoczonym wyroku NSA uznał, że gmina ma prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu parku przemysłowego mimo, że realizacja tych zadań należy do zadań własnych gminy wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. NSA rozstrzygając przedmiotową sprawę podkreślił, że w świetle brzmienia art. 13 ust. 1 Dyrektywy z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT kluczowe jest czy ponoszone przez organ władzy publicznej wydatki w ramach realizacji zadań publicznych mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Wnioskodawca zwraca uwagę na analogię pomiędzy stanem faktycznym będącym przedmiotem przywołanego wyroku NSA, a stanem faktycznym będącym przedmiotem wniosku. Tak samo jak gmina będąca stroną postępowania w sprawie o sygn. I FSK 758/13, poniósł wydatki na opłaty przyłączeniowe realizując swoje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.
4.  Czy Wnioskodawca zrealizowałby inwestycję, gdyby sala miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności nie podlegających opodatkowaniu, tj. celów publicznych? Odpowiedź: Wnioskodawca przystąpił do realizacji inwestycji zgodnie z przeznaczeniem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 2. W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że za nieuzasadnione należy uznać odmawianie podatnikowi prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na fakt, że wydatki zostałyby poniesione przez podatnika nawet, gdyby hala sportowa nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT ze względu na funkcjonowanie w ustawie o VAT przepisów o tzw. zmianie przeznaczenia zakupionej usługi, bądź towaru (w tym nieruchomości). Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1–6 tego artykułu stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że skoro ustawa o VAT umożliwia prawo do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, w której podatnik VAT najpierw nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionego towaru, bądź usługi (tj. wykorzystywał zakupiony towar, bądź usługę wyłącznie do czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu VAT), a następnie zmienił sposób wykorzystywania tych towarów, bądź usług w taki sposób, że rozpoczął przy ich użyciu wykonywanie czynności opodatkowanych VAT, to nie można uznać, że prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje w odniesieniu do inwestycji zrealizowanej w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT, która jest następnie wykorzystywana również do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
5.  Czy obrót z tytułu dzierżawy sali sportowej jest znaczący dla budżetu Gminy? Odpowiedź: Obrót z tytułu dzierżawy sali sportowej nie stanowi istotnej/znaczącej wartości w skali całego budżetu Gminy.
6.  Jaki jest całkowity koszt inwestycji? Jaki jest roczny (lub miesięczny) obrót z tytułu dzierżawy sali sportowej? Odpowiedź: Całkowity koszt inwestycji budowy sali sportowej przy ZSO wyniósł 9 752 596,28 zł brutto. Miesięczne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy w okresie obowiązywania umowy zawartej z Zespołem Szkół Ogólnokształcących tj. od 11 lipca 2013 r do 2 września 2013 r. wynosiło 369,00 zł brutto. Od 2 września 2013 r. miesięczne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy zawartej z D. wynosi 405,90 zł brutto.
7.  Proszę podać daty (dzień, miesiąc, rok) rozpoczęcia i zakończenia inwestycji? Odpowiedź: Inwestycja budowy hali sportowej przy Zespole Szkół Ogólnokształcących rozpoczęto 31 października 2008 r. (rozpoczęcie etapu projektowania). Inwestycję zakończono 11 lipca 2013 r.
8.  Proszę podać datę zawarcia umowy dzierżawy hali sportowej wraz z infrastrukturą? Odpowiedź: Pierwsza umowa dzierżawy została zawarta 11 lipca 2013 r., kolejną umowę zawarto w dniu 31 lipca 2013 r. na okres 3 lat począwszy od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości tj. 2 września 2014 r.
9.  Proszę podać dokładną datę podjęcia decyzji o oddaniu hali sportowej wraz z infrastrukturą do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy? Odpowiedź: Decyzja o oddaniu hali sportowej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy została podjęta 20 czerwca 2013 r., w tym dniu zostało podjęte Zarządzenie Prezydenta Miasta o przeznaczeniu do wydzierżawienia nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji.
10.  Proszę podać datę poniesienia opłat za przyłącza. Odpowiedź: Opłata za przyłącze elektryczne została poniesiona 6 grudnia 2010 r. na podstawie wystawionej faktury z 16 listopada 2010 r.
11.  Proszę podać datę oddania obiektu do użytkowania. Odpowiedź: Obiekt został oddany do użytkowania 11 lipca 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania nieruchomości Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT od faktur za opłaty przyłączeniowe związane z realizowaną inwestycją, począwszy od miesiąca podjęcia Zarządzenia przez Prezydenta Miasta o wykorzystaniu inwestycji do celów działalności opodatkowanej?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 22 października 2014 r.):

W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do wydatków na opłaty przyłączeniowe, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego, począwszy od miesiąca, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu hali sportowej ZSO do celów działalności opodatkowanej. W rozliczeniu za ten okres Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego na fakturach za opłaty przyłączeniowe uprzednio nieodliczonego przez Wnioskodawcę.

Co do zasady, w świetle z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, a następnie to prawo zmieniło się na korzyść podatnika, podatnik będzie uprawniony do zastosowania korekty na podstawie stosując odpowiednio art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT. Analogicznie, w sytuacji, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego i dokonał on odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że w przypadku podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie sposobu wykorzystania realizowanej inwestycji tj. dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego, przed jej oddaniem do użytkowania, jednorazowa korekta, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego. W przedmiotowej sprawie, za okres w którym podjęta została decyzja Prezydenta Miasta.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 kwietnia 2013 r. organ stwierdził, że: „skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia „na bieżąco” całości podatku naliczonego, ze względu na przewidywane wykorzystywanie części budynku na cele rehabilitacyjne (zwolnione przedmiotowo), a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. budynku do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w cyt. powyżej art. 91 ust 8. Korekty podatku naliczonego, w stosunku do wydatków na towary i usługi, ponoszonych przed dniem zmiany ich przeznaczenia, należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług” (sygn. IBPPl/443-1316/12/LSz).

Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 lutego 2013 r.: „Skoro żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka. Decyzją o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że (\`(...)\`) odnosząc się do nieodliczonego podatku VAT z faktur z lat 2009–2012 należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy” (sygn. IPTPP2/443-988/12-3/IR).

W konsekwencji, przenosząc powyższą analizę na sytuację Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur związanych z tzw. opłatami przyłączeniowymi, stanowiącymi koszt wytworzenia budynku hali sportowej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku nieodliczonego przed zmianą przeznaczenia hali sportowej, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na opłaty przyłączeniowe, gdyż w ocenie Wnioskodawcy powinny one być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego, którego przeznaczenie zostało zmienione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizował inwestycję polegająca na budowie hali sportowej przy Zespole Szkół Ogólnokształcących. Prace rozpoczęto 31 października 2008 r. (rozpoczęcie etapu projektowania), natomiast inwestycję zakończono 11 lipca 2013 r. Wnioskodawca pierwotnie zakładał, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców Miasta. Dopiero po wydaniu przez Prezydenta Miasta Zarządzenia o zmianie przeznaczenia hali sportowej przewidziano, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych tj. udostępniana odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (działalność podlegająca VAT). Z chwilą rozpoczęcia budowy hala sportowa zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero po wydaniu przez Prezydenta Miasta Zarządzenia o zmianie przeznaczenia hali sportowej przewidziano, że będzie ona wykorzystywana przez Miasto wyłącznie odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Hala sportowa służy wyłącznie realizacji zadań komercyjnych, tj. generuje dla Miasta przychód w związku z jej wydzierżawieniem. Obrót z tytułu dzierżawy sali sportowej nie stanowi istotnej/znaczącej wartości w skali całego budżetu Gminy. Całkowity koszt inwestycji budowy sali sportowej przy ZSO wyniósł 9 752 596,28 zł brutto. Miesięczne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy w okresie obowiązywania umowy zawartej z Zespołem Szkół Ogólnokształcących tj. od 11 lipca 2013 r do 2 września 2013 r. wynosiło 369,00 zł brutto. Od 2 września 2013 r. miesięczne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy wynosi 405,90 zł brutto. Inwestycję rozpoczęto 31 października 2008 r. (rozpoczęcie etapu projektowania), a zakończono 11 lipca 2013 r. Pierwsza umowa dzierżawy została zawarta 11 lipca 2013 r., kolejną umowę zawarto w dniu 31 lipca 2013 r. na okres 3 lat począwszy od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości tj. 2 września 2014 r. Decyzja o oddaniu hali sportowej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy została podjęta 20 czerwca 2013 r., w tym dniu zostało podjęte Zarządzenie Prezydenta Miasta o przeznaczeniu do wydzierżawienia nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji. Opłata za przyłącze elektryczne została poniesiona 6 grudnia 2010 r. na podstawie wystawionej faktury z 16 listopada 2010 r. Obiekt został oddany do użytkowania 11 lipca 2013r.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem, dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością gospodarczą (art. 18).

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze charakter czynności podejmowanych przez Gminę w ramach zadań własnych oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując przyłączy do sieci dystrybucyjnych budowanej sali sportowej z zamiarem jej wykorzystania do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, nie dokonywała tych zakupów do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Opłata za przyłącze elektryczne została poniesiona 6 grudnia 2010 r., natomiast decyzja o oddaniu hali sportowej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy została podjęta 20 czerwca 2013 r.

W przedstawionych wyżej okolicznościach należy stwierdzić, że Wnioskodawca budując salę sportową realizował zadania własne Gminy dotyczące zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty. Intencją Wnioskodawcy było więc wykorzystanie wytworzonej nieruchomości do zadań własnych, o których mowa w ww. ustawie o samorządzie gminnym Natomiast z dniem podjęcia decyzji o oddaniu hali sportowej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy (20 czerwca 2013 r.) Wnioskodawca postanowił że będzie ją wykorzystywał do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy należy zbadać, czy wystąpi (oraz ewentualnie w jakim zakresie) prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za opłaty przyłączeniowe związane z budową sali sportowej.

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przy czym należy zauważyć, iż wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa.

Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje „bezpośredni związek” między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystępowała do inwestycji z zamiarem wykorzystywania obiektu nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców Miasta. Koncepcja ta trwała przez cały okres realizacji inwestycji i uległa modyfikacji dopiero na 20 dni przed oddaniem do użytkowania hali. Obrót z tytułu dzierżawy sali sportowej nie stanowi istotnej/znaczącej wartości w skali całego budżetu Gminy. Całkowity koszt inwestycji wyniósł 9.752.596,28 zł brutto. Miesięczne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy w okresie obowiązywania umowy tj. od 11 lipca 2013 r do 2 września 2013 r. wynosiło 369,00 zł brutto, a od 2 września 2013 r. miesięczne wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy wynosi 405,90 zł brutto. Należy zatem stwierdzić, że obroty z tytułu dzierżawy sali są nikłe w stosunku do wartości nakładów poniesionych na wybudowanie obiektu, bowiem zakres komercyjnego wykorzystania jest minimalny.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca wskazał, że przystąpił do budowy sali sportowej z zamiarem niewykorzystywania jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca pierwotnie zakładał, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców. Z chwila rozpoczęcia budowy sala sportowa zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Bezsprzecznie zatem od etapu planowania inwestycja miała służyć realizacji zadań przewidzianych ustawą o samorządzie gminnym. Zmiana koncepcji wykorzystania hali sportowej nie powoduje przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za opłaty przyłączeniowe.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej dane, należy stwierdzić, że pomimo wyeksponowania przez Wnioskodawcę komercyjnego celu budowy sali sportowej, związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wykorzystanie sali do celów komercyjnych, w świetle przedstawionych danych liczbowych, jest marginalne w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję. Wydatki te w widoczny sposób nie przekładają się na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowej sali.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych opłat przyłączeniowych. W ocenie Organu związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły.

W omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z opłatami przyłączeniowymi, o które pyta Wnioskodawca. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy – opłaty przyłączeniowe mogą przyczynić się do uzyskania nieznacznej sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, wykorzystanie sali sportowej na cele komercyjne – jak wynika z okoliczności sprawy – w niewielkim zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi opłatami.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w stosunku do wydatków na opłaty przyłączeniowe, mu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego, począwszy od miesiąca, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu hali sportowej ZSO do celów działalności opodatkowanej oraz że w rozliczeniu za ten okres Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego na fakturach za opłaty przyłączeniowe uprzednio nieodliczonego, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo informuje się, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.