Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.261.2020.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-17
Teza: Brak obowiązku rozpoznania importu usług od dokonanej opłaty na rzecz kontrahenta w skutek przekroczenia ustalonego górnego progu przedziału zysku.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dokumentowanie; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania importu usług od dokonanej opłaty na rzecz kontrahenta w skutek przekroczenia ustalonego górnego progu przedziału zysku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania importu usług od dokonanej opłaty na rzecz kontrahenta w skutek przekroczenia ustalonego górnego progu przedziału zysku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

G. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „G.PL”) jest spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, gdzie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jako podatnik VAT czynny, w tym również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest członkiem (…), międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w wielu branżach, w tym w branży (…). W ramach branży (…) działa pod marką G. poprzez grupę G. A. (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w Polsce polegającą na produkcji i sprzedaży komponentów i systemów układów napędowych dla branży motoryzacyjnej.

W ramach Grupy, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym oraz polityką cen transferowych, postanowiono wyznaczyć jeden podmiot skupiający określone strategiczne funkcje i ryzyka w zakresie produkcji układów napędowych.

Wnioskodawca (podobnie jak inne spółki z Grupy pełniące rolę operacyjnych producentów części do układów napędowych) zawarł umowę operacyjną (dalej: „Umowa”) z innym podmiotem z Grupy – G. UK (dalej: „G.UK”), spółką prawa brytyjskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii, gdzie jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej, nie posiadającą w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Umowa obowiązywała w 2018 r.

Na mocy zawartej Umowy G. UK wykonuje zadania o wysokiej wartości dodanej w ramach Grupy, podejmując decyzje strategiczne i ponosząc określone ryzyka, natomiast Wnioskodawca koncentruje się na bardziej rutynowych zadaniach związanych ze swoją działalnością operacyjną (produkcja i sprzedaż), dokonując dostaw towarów do podmiotów zaakceptowanych przez Grupę (innych niż G. UK).

W rezultacie w oparciu o Umowę doszło do podziału między Wnioskodawcę i G. UK określonych funkcji i ryzyk związanych z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji układów napędowych, przy czym G. UK wykonuje funkcje określone jako strategiczne, natomiast Wnioskodawca funkcje określane jako operacyjne.

Funkcje (aktywności) strategiczne pełnione przez G. UK dotyczą obszarów inżynierii (Engineering), systemów produkcji (Manufacturing Systems), zakupów i łańcucha dostaw (Purchasing and Supply Chain), sprzedaży oraz zarządzania programami. Polegają na wykonywaniu strategicznej kontroli i nadzoru oraz przejęciu odpowiedzialności za krytyczne działania i ich ryzyka na poziomie globalnym w zakresie produkcji układów napędowych.

Szczegółowe zestawienie strategicznych aktywności G. UK w poszczególnych obszarach wygląda następująco:

1.  Ogólne

1.1. Zapewnienie kontroli strategicznej, nadzoru i odpowiedzialności za najważniejsze działania biznesowe i ryzyka w ramach Grupy na całym świecie.

1.2. Ustalanie strategii oraz wydawanie instrukcji i wskazówek Wnioskodawcy w odniesieniu do każdego z następujących obszarów funkcjonalnych: Inżynieria, Systemy produkcyjne, Łańcuch zakupów i dostaw, Sprzedaż i zarządzanie programem lub takie zmienione lub zastąpione obszary, które są okresowo uzgadniane na piśmie między stronami.

1.  Inżynieria

Opracowanie ogólnej strategii inżynierii strumienia produktów Grupy, tworzenie planów produktów dla każdego strumienia produktów, zarządzanie wydajnością i monitorowanie działań operacyjnych. W tym w szczególności:

1.  zdefiniowanie strategii inżynierskiej i obecności na rynku;
2.  opracowanie planu technologicznego;
3.  zdefiniowanie planu produktu dla każdego segmentu produktu z konkretnymi indywidualnymi projektami;
4.  definiowanie procesów inżynieryjnych i norm;
5.  ustalanie, monitorowanie i zarządzanie wydatkami inżynieryjnymi.

1.  Systemy produkcyjne

3.1 Zdefiniowanie przewodnich zasad wykonywania strumienia produktów, w tym ustanowienie:

1.  strategii systemów produkcji (zgodnie ze strategicznymi celami Grupy);
2.  priorytetów inwestycyjnych systemów produkcyjnych;
3.  zasad rozmieszczenia produkcji;
4.  wydajności w stosunku do popytu oraz wytycznych i zasad (…) (w tym zatwierdzenie pięcioletniego planu (…));
5.  zasad outsourcingu stwórz kontra kupuj;
6.  modelu doskonałości wytwarzania i powiązanych procesów/procedur funkcjonalnych.

3.2. Monitorowanie i zarządzanie wydatkami (…).

1.  Zakupy i zarządzanie łańcuchem dostaw

4.1. Ustalenie ogólnej strategii dla funkcji zakupu i łańcucha dostaw oraz zdefiniowanie procesów i ram realizacji strumienia produktów, w tym zapewnienie wyrównania między strumieniami produktów, zarządzanie priorytetami zakupów i łańcucha dostaw, opracowanie i utrzymanie standardów/polityk oraz zarządzanie zgodnością i zatwierdzanie działań naprawczych.

4.2. Definiowanie i monitorowanie strategii zakupów/łańcucha dostaw.

4.3. Ustalanie i zatwierdzanie strategii dotyczących towarów.

4.4. Wybór zatwierdzonych dostawców.

4.5. Określenie ram i wytycznych zarządzania ryzykiem.

4.6. Definiowanie sieci i przepływów łańcucha dostaw.

4.7. Projektowanie strategii transportu i pakowania.

4.8. Projektowanie strategii magazynowej i zarządzania zapasami oraz (…).

4.9. Równoważenie popytu od klientów z dostępnymi mocami produkcyjnymi.

1.  Zarządzanie sprzedażą i programem

5.1. Udzielanie akceptacji handlowej w celu przesyłania ofert klientom.

5.2. Przegląd istniejących programów i ich wydajności.

5.3. Przegląd/zatwierdzanie strategii sprzedaży w oparciu o strategię biznesową i plan kont Grupy (tj. plan rozwoju według grup klientów).

5.4. Dostarczenie parametrów i celów do zdobycia nowego biznesu (poprzez proces (…)).

5.5. Przegląd statusu programów kategorii 1 i 2 oraz omówienie kluczowych zagrożeń i działań łagodzących.

5.6. Sprawdzanie gotowości do rozpoczęcia produkcji (SOP).

Odpowiednio do pełnionych strategicznych funkcji G. UK ponosi pewne strategiczne ryzyka w wyżej wskazanych obszarach. Szczegółowe zestawienie strategicznych ryzyk ponoszonych przez G. UK przedstawiono poniżej:

1.  Inżynieria

1.1. Ryzyko dostawy: ryzyko, że odpowiedni program rozwoju pojazdu nie spełni oczekiwań.

1.2. Ryzyko rynkowe: ryzyko, że produkty Grupy nie spełnią wymagań klientów lub że ich inwestycje w badania i rozwój nie przyniosą komercyjnie opłacalnego produktu.

1.3. Ryzyko finansowe: ryzyko, że koszty inżynierii przekroczą kwoty zatwierdzone do poniesienia przez G. UK w budżecie Grupy.

1.4. Ryzyko projektowe: wszystkie ryzyka wynikające z braków w wymaganiach i instrukcjach G. UK w odniesieniu do projektów produktów, specyfikacji i procesów, w tym ryzyko roszczeń z tytułu odpowiedzialności za produkt, wycofania produktu i roszczeń klientów z powodu naruszenia umowy lub w inny sposób.

1.5. Ryzyko naruszenia własności intelektualnej. Ryzyko roszczeń o naruszenie własności intelektualnej wynikające z wymagań i instrukcji G. UK w odniesieniu do projektów produktów, specyfikacji i procesów.

1.  Systemy produkcyjne

2.1. Ryzyko związane z wydajnością: ryzyko, że Grupa ma niewystarczającą zdolność do wzrostu.

2.2. Ryzyko finansowe: ryzyko, że wydatki inwestycyjne negatywnie wpłyną na przepływy pieniężne.

2.3. Ryzyko wytwórz vs kup: ryzyko, że części nie zostaną outsourcowane na zewnątrz zgodnie z planem, powodując dodatkowe wydatki inwestycyjne, aby sprostać wymaganiom klientów, zmniejszając w ten sposób przepływ gotówki.

1.  Zakupy

3.1. Ryzyko jakości dostawcy: ryzyko jakości dostawcy: ryzyko, że proces wyboru dostawcy spowoduje wykorzystanie dostawców, którzy nie są w stanie zapewnić wymaganej jakości.

3.2. Ryzyko dostawy dostawcy: ryzyko, że proces wyboru dostawcy spowoduje wykorzystanie dostawców, którzy nie są w stanie dotrzymać wymaganych terminów lub zapewnić ciągłości dostaw (w tym z powodu niewypłacalności).

3.3. Ryzyko reputacji: ryzyko, że proces wyboru dostawcy spowoduje wykorzystanie dostawców, którzy nie działają zgodnie z Kodeksem postępowania dla dostawców Grupy.

3.4. Ryzyko walutowe: w zakresie wynikającym z Działań strategicznych związanych z zakupami, ryzyko strat wynikających ze zmian kursów walutowych.

1.  Łańcuch dostaw

4.1. Ryzyko dostawy: ryzyko niewłaściwego zarządzania łańcuchem dostaw, co powoduje brak możliwości zaopatrzenia klientów zgodnie z ustalonymi warunkami.

1.  Zarządzanie sprzedażą i programem

5.1. Ryzyko zwrotu kosztów: ryzyko zatwierdzenia wyceny produktu na poziomie, który nie pokrywa odpowiednio kosztów i nie zapewnia odpowiedniej marży zysku.

5.2. Sprzedaż: Ryzyko opracowania planu technologicznego, który nie spełnia oczekiwań klientów, zwiększając ryzyko upadku biznesu.

5.3. Opóźnienia: ryzyko opóźnienia w programie wynikające z niewłaściwego zarządzania programem.

5.4. Roszczenia: Ryzyko roszczeń klientów w wyniku opóźnień w programie wynikających z niewłaściwego zarządzania programem.

5.5. Ryzyko cenowe: ryzyko zatwierdzenia oferty i cen, które nie spełniają oczekiwań klientów i celów w zakresie rentowności, zwiększając ryzyko upadku biznesu.

5.6. Ryzyko rynkowe: ryzyko wahań popytu na lekkie pojazdy.

5.7. Ryzyko walutowe: w zakresie wynikającym z działań strategicznych związanych z zarządzaniem sprzedażą lub programem, ryzyko strat wynikających ze zmian kursów walutowych.

5.8. Ryzyko kredytowe: ryzyko, że dłużnicy nie wywiążą się ze swoich długów, z powodu niewypłacalności lub w inny sposób.

Do zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę należy m.in. wdrażanie strategii opracowywanych w ramach Grupy przez G. UK. Szczegółowy wykaz zadań podejmowanych przez Wnioskodawcę wygląda następująco:

1.  Ogólne

1.1. Wdrażanie strategii stworzonych poprzez podejmowanie strategicznych działań przez G. UK.

1.  Produkcja/montaż

2.1. Przedsięwzięcie produkcyjne, koncentrujące się na kontroli kosztów, jakości i terminowości dostaw oraz działające zgodnie z rozsądnymi instrukcjami G. UK w związku z działaniami strategicznymi, co skutkuje ograniczonym środowiskiem funkcji i ryzyka dla Wnioskodawcy, w tym:

1.  Zaopatrzenie: lokalne zakupy towarów od zatwierdzonych dostawców zgodnie ze strategią ustaloną przez G. UK.
2.  Środki trwałe: zakup środków trwałych zgodnie z zezwoleniem otrzymanym od G. UK oraz konserwacja urządzeń i wyposażenia.
3.  Planowanie produkcji: planowanie krótkoterminowe w celu spełnienia poziomów popytu określonych przez G. UK (G. UK ma wszelkie uprawnienia strategiczne i decyzyjne).
4.  Produkcja/Montaż: produkcja zgodnie ze strategią systemów produkcji G. UK
5.  Kontrola Jakości: przeprowadzanie kontroli jakości zgodnie ze specyfikacjami ustalonymi i monitorowanymi przez G. UK (G. PL nie ustanawia specyfikacji i wytycznych jakości kierowanych przez klienta).

1.  Sprzedaż/dystrybucja

3.1. Świadczenie lokalnych usług sprzedaży i marketingu dla G. UK, koncentrując się na maksymalizacji sprzedaży klientom. Spółka Operacyjna działa zgodnie z rozsądnymi instrukcjami G. UK w odniesieniu do działań strategicznych, co skutkuje środowiskiem ograniczonej funkcji i ryzyka. Włącznie z:

1.  Wykonawcze decyzje sprzedażowe:
    1.  Przygotowanie odpowiedzi na wniosek o kwotowanie (RFQ) (gdy G. PL lub G. UK zidentyfikowała nową umowę lub sprzedaż), która ma zostać przesłana do G. UK w celu przeglądu i oceny przed zawarciem umowy sprzedaży z każdym klientem;
    2.  Dostarczenie informacji wymaganych przez G. UK w celu ułatwienia G. UK oceny możliwości sprzedaży oraz zatwierdzenia/ustalenia ceny oferty.
    3.  Zapewnienie, że ostateczna cena oferty i zakres oferty przedstawiony klientowi jest zgodny z zatwierdzeniami wydanymi przez G. UK.
2.  Portfolio produktów: Identyfikacja i pozyskiwanie nowych i/lub bieżących umów sprzedaży z klientami zgodnie ze strategią sprzedaży ustaloną przez G. UK.
3.  Zamówienia zakupu: Otrzymywanie zamówień zakupu od klientów (zgodnie z ustalonymi warunkami).
4.  Fakturowanie: wystawianie faktur dla klientów i księgowanie sprzedaży zewnętrznej.
5.  Inkaso pieniężne: inkasowanie należności pieniężnych.

Zgodnie z zawartą Umową ryzyka, które ponosi Wnioskodawca w związku z działaniami operacyjnymi to m.in.:

*   wszystkie rodzaje ryzyka wynikające z nieprzestrzegania wymogów i instrukcji opracowanych przez G. UK w odniesieniu do projektów produktów i ich specyfikacji oraz procesów produkcji, w tym ryzyko roszczeń z tytułu wadliwości produktów;
*   ryzyko niewłaściwego zarządzania – ryzyko związane z nieprzestrzeganiem strategii, wymogów dotyczących zarządzania i kontroli, polityk i procedur ustanowionych przez G. UK.

Szczegółowy wykaz ryzyk ponoszonych przez Wnioskodawcę wygląda następująco:

Ryzyko wykonania

1.  Operacyjne

1.1. Ryzyko zapasów: ryzyko utraty lub uszkodzenia zapasów G. PL.

1.2. Ryzyko majątkowe: ryzyko utraty lub uszkodzenia mienia lub aktywów będących własnością G. PL lub wynajmowanych przez G. PL.

1.3. Wadliwa produkcja: wszystkie ryzyka wynikające z braku produkcji zgodnie z wymaganiami i instrukcjami G. UK w odniesieniu do projektów, specyfikacji i procesów, w tym ryzyko roszczeń z tytułu odpowiedzialności za produkt, wycofania produktu i roszczeń od klientów za naruszenie umowy albo z innych powodów.

1.4. Ryzyko niewłaściwego zarządzania: ryzyko nieprzestrzegania decyzji strategicznych, wymogów w zakresie zarządzania i kontroli, zasad i procedur ustanowionych przez G. UK.

1.5. Inne ryzyko: ryzyko problemów operacyjnych w zakresie, w jakim G. UK nie określa odpowiednich wymagań operacyjnych.

1.  Compliance

2.1. Ryzyko niewłaściwego zarządzania: ryzyko nieprzestrzegania zasad i procedur zgodności ustanowionych przez G. UK i Grupę.

2.2. Ryzyko dla zdrowia i bezpieczeństwa. Ryzyko związane ze zdrowiem i bezpieczeństwem.

1.  Pracownicy

3.1. Ryzyko talentów. Ryzyko braku możliwości rekrutacji lub zatrzymania wystarczającej liczby pracowników lub pracowników odpowiedniego kalibru na potrzeby działalności G. PL.

3.2. Ryzyko sporów. Ryzyko roszczeń, skarg i procesów sądowych ze strony pracowników G. PL.

1.  Inne

4.1. Lokalne zagrożenia. Ryzyko związane z krajem lub regionem, w którym zlokalizowana jest produkcja G. PL.

4.2. Inne ryzyka. Wszelkie ryzyko związane z działalnością lub działalnością G. PL, które nie wchodzi w zakres Ryzyka Strategicznego.

Z polityki cen transferowych przyjętej przez Grupę oraz zawartej Umowy wyraźnie wynika, że określony podział funkcji i ryzyk związany jest ze wspólnym interesem wszystkich podmiotów w Grupie. G. UK w Grupie przejmuje te same funkcje i ryzyka również w stosunku do innych podmiotów produkcyjnych, na podstawie zawartych z nimi umów.

W związku z podziałem funkcji i ryzyk, w ramach Umowy uzgodniono schemat rozliczeń pomiędzy stronami, który miał na celu zapewnienie Wnioskodawcy z góry określonego poziomu (przedziału min/max) zysku adekwatnego do pełnionych przez niego funkcji i podejmowanych ryzyk. Uwzględniając pełnione przez strony umowy funkcje i ponoszone ryzyka, w zależności od osiągniętego przez Wnioskodawcę poziomu zysku, może dojść do następujących rozliczeń między stronami Umowy:

1.  W przypadku jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego Wnioskodawca przekroczy ustalony górny próg przedziału zysku („target full-cost markup”), Wnioskodawca dokona opłaty na rzecz G. UK w kwocie o jaką został przekroczony ustalony ww. próg przedziału zysku („Variable Operating fee”).
2.  W przypadku natomiast jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego Wnioskodawca nie przekroczy ustalonego dolnego progu przedziału zysku, to G. UK dokona opłaty na rzecz Wnioskodawcy w kwocie różnicy pomiędzy ustalonym ww. progiem przedziału zysku a rzeczywiście osiągniętym zyskiem („Market Support fee”).
3.  Jeżeli po zakończeniu roku kalendarzowego Wnioskodawca osiągnął zysk mieszczący się w uzgodnionym przedziale, żadna ze spółek nie dokona opłaty.

Niezależnie od Umowy Wnioskodawca w 2018 r. był również stroną odrębnych umów dot. świadczenia ogólnych usług i usług inżynieryjnych („General Services Agreement” i „Cost Sharing Agreements”), w ramach których Wnioskodawca z jednej strony wykonuje pewne usługi na rzecz całej Grupy jak i jest obciążany kosztami usług świadczonych przez inne spółki z Grupy. Całość tych działań jest koordynowana i centralnie rozliczana przez wyznaczony w Grupie podmiot (podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii, inny niż G. UK).

Koszty ponoszone przez G. PL w ramach ww. umów nie są związane z pełnieniem przez G. UK strategicznych funkcji, lecz wiążą się z bardziej rutynowymi czynnościami związanymi z implementacją procesów określonych w strategii. Niemniej jednak powiększają one bazę kosztów, w stosunku do których wyliczany jest przedział (poziom) gwarantowanego narzutu zysku w ramach Umowy, zatem ekonomicznie koszty te obciążają G. UK.

Efektywnie zatem opłata, którą Wnioskodawca może uiścić w ramach Umowy (tzw. zysk rezydualny) jest premią za obranie właściwej strategii, zaś ewentualna opłata otrzymywana przez Wnioskodawcę w sytuacji nie osiągnięcia zakładanego poziomu zysku rekompensuje skutki ekonomiczne obrania nieefektywnej strategii.

Za 2018 r. G. PL przekroczył uzgodniony górny próg zysku, w związku z czym Wnioskodawca dokonał opłaty w wysokości ustalonej nadwyżki zysku na rzecz G. UK.

Rozliczenie zostało udokumentowane przez G. UK fakturą zawierającą informację o rozliczeniu podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, w związku z czym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do jej prawidłowej kwalifikacji na gruncie przepisów o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku w którym na skutek przekroczenia ustalonego górnego progu przedziału zysku Wnioskodawca dokonał opłaty na rzecz G. UK z tytułu pełnienia przez G. UK funkcji oraz ponoszenia ryzyk wskazanych w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca był zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku w którym na skutek przekroczenia ustalonego górnego progu przedziału zysku dokonał on opłaty na rzecz G. UK w związku z opisanym w stanie faktycznym wniosku podziałem ryzyk i funkcji, Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towarów dla celów VAT, rozumie się z kolei rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „świadczenia”. W związku z tym dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do jego wykładni językowej. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) przez „świadczenie” należy rozumieć obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz; też: to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane.

To jakie cechy musi posiadać dane świadczenie, aby mogło został uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (I FSK 388/13):

*   „(\`(...)\`) za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. (FSK 289/12) NSA wskazał, że:

*   „Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów”.

Stanowisko NSA jest zgodne z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej: „TSUE”).

W wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (C-210/04) TSUE powołując się na dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału podkreślił, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.

Natomiast w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. (C-277/05) TSUE wskazał, że dokonana płatność może zostać uznana za wynagrodzenie za usługę podlegającą VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powyższe tezy znalazły również potwierdzenie w wyroku z dnia 29 października 2009 r. (C-246/08), w którym to TSUE orzekł, że odpłatne świadczenie usług ma miejsce, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. (C-37/16) TSUE podkreślił natomiast, że:

*   „W tym zakresie należy przypomnieć, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (\`(...)\`) ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego”.

Również w wydawanych interpretacjach podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmuje stanowisko, że dana usługa podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (Interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2017 r. nr. 0114-KDIP1-3.4012. 372.2017.2.MT).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz orzecznictwo NSA, TSUE i stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy stwierdzić, że dane świadczenie można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT, jeżeli spełnione zostaną następujące przesłanki:

*   istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca, który jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;
*   świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony – istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;
*   istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem – istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
*   świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa – czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnosząc do powyższego przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa opłata dokonana na rzecz G. UK w związku z opisanym w stanie faktycznym wniosku podziałem funkcji i ryzyk, nie zobowiązuje Wnioskodawcy do rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem stanowi ona korektę zyskowności, a między świadczeniem i dokonaną opłatą nie ma bezpośredniego związku.

Na podstawie Umowy dochodzi do wykonywania przez G. UK szeregu działań oraz ponoszenia ryzyk, jakie mogą się materializować w związku z tymi działaniami, lecz są one bezsprzecznie podejmowane dla wspólnej korzyści wszystkich podmiotów z Grupy i bardziej na korzyść G. UK niż Wnioskodawcy.

Zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych, w Grupie Wnioskodawca jest odpowiedzialny za realizację procesów produkcyjnych natomiast realizacja funkcji strategicznych pozostaje w gestii G. UK. Przyjęty schemat rozliczeń (opłat) powoduje, iż sytuacja ekonomiczna Wnioskodawcy pozostaje niezależna od efektów działań G. UK bowiem Wnioskodawca w ramach umowy zawsze uzyskuje zapewnienie określonego poziomu (przedziału) zyskowności.

Wnioskodawca zwraca G. UK wszystkie korzyści wynikające z działań strategicznych w postaci zysku jaki przewyższa zysk na jaki mógłby liczyć producent koncentrujący się wyłącznie na działaniach produkcyjnych (tj. Wnioskodawca).

Z drugiej strony G. UK ponosi ekonomiczne ryzyko, iż strategia nie przyniesie oczekiwanych korzyści, i w sytuacji gdy zysk okaże się niższy od tego na jaki mógłby liczyć podmiot realizujący rutynowe funkcje produkcyjne G. UK wyrównuje Wnioskodawcy poziom zyskowności do poziomu jakiego mógłby oczekiwać taki producent.

Innymi słowy, z uwagi na to że Wnioskodawca realizuje strategię, na którą nie ma bezpośredniego wpływu, ma prawo oczekiwać stałego poziomu zyskowności adekwatnego do realizowanych przez siebie funkcji, angażowanych aktywów podejmowanych ograniczonych ryzyk.

W istocie zatem rozliczenie nadwyżki zysku (tzw. zysk rezydualny) stanowi transfer zysku, który powstał dzięki zaangażowaniu innego podmiotu i stanowi jego korzyść. Tego typu uzgodnienia w teorii cen transferowych są określane jako tzw. „TP adjustments” czy też „profit adjustments”, które stanowią transfer zysków do innych podmiotów należnych im za pełnioną rolę w grupie podmiotów powiązanych (z uwagi na pełnione funkcje, angażowane aktywa i podejmowane ryzyka).

W oparciu o Umowę dochodzi do wypłaty części zysku, który z uwagi na ograniczone funkcje i ryzyka Wnioskodawcy nie jest mu należny. Bezsprzecznie zatem opłata ta nie może być utożsamiana z wynagrodzeniem za usługę.

Sam zakres potencjalnego świadczenia nie może też zostać uznany za wystarczająco zindywidualizowany. G. UK podejmuje szereg działań mających na celu maksymalizację własnego zysku i osiągnięcie synergii ze współpracy pomiędzy wszystkimi podmiotami z Grupy. Każdy podmiot z Grupy (w tym Wnioskodawca) ma interes w korzystaniu z synergii osiągniętej dzięki strategii, jednakże strategia ta jest opracowana dla całej Grupy a nie dla określonego podmiotu z Grupy czy też grupy podmiotów. Wnioskodawca nie ma możliwości czerpania korzyści ze strategii w oderwaniu od działalności innych podmiotów z Grupy.

W tym kontekście działania G. UK podejmowane w ramach pełnienia strategicznych funkcji nie są wystarczająco zindywidualizowane (skierowane do Wnioskodawcy) aby stanowiły świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

G. UK w Grupie pełni te same funkcje i ponosi te same ryzyka również w stosunku do innych podmiotów produkcyjnych, na podstawie zwartych z nimi umów. Każdy z tych podmiotów w związku z rolą G. UK w grupie oraz podziałem ryzyk i funkcji, będzie zobowiązany w określonych przypadkach do transferu części zysku do G. UK, lub ma prawo oczekiwać płatności ze strony G. UK w przypadku, gdy nie osiągnie określonego poziomu dochodowości.

Istotną niezbędną cechą usługi jest również bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem a świadczeniem. W omawianym przypadku, brak jest związku pomiędzy pełnionymi przez G. UK funkcjami i ponoszonymi ryzykami a dokonaną przez Wnioskodawcę opłatą.

Nawet jeżeli przyjąć, że określone działania podejmowane przez G. UK stanowią świadczenie na rzecz Wnioskodawcy, trudno się dopatrzeć ich korelacji z opłatą uiszczoną na rzecz G. UK. W niektórych przypadkach, niezależnie od intensywności podejmowanych działań, opłaty (domniemane wynagrodzenie) nie są należne i wręcz to Wnioskodawca może oczekiwać płatności wyrównującej rentowność. Może również wystąpić sytuacja, w której G. UK nie będzie podejmował żadnych znaczących działań a Wnioskodawca wypracuje nadwyżkę, którą będzie zobowiązany zapłacić G. UK.

Tym samym brak jest podstaw do uznania że odprowadzona płatność stanowi ekwiwalent podejmowanych przez G. UK działań.

W podobnych okolicznościach organy podatkowe wydawały interpretacje, w których potwierdzały iż tzw. korekty cen transferowych nie stanowią wynagrodzenia za usługi. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.754.2019.1.KO:

*   „Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Spółką a Jednostką Dystrybucyjną poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Korekta dochodowości nie będzie również stanowiła wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko organ podatkowy zajął również w interpretacji z dnia 10 września 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW:

*   „Należy zauważyć, że planowana korekta cen transferowych nie będzie wiązała się również z jakąkolwiek czynnością wzajemną (np. działaniem/zaniechaniem) ze strony X (czy też Spółki). Korekty te będą wynikały wyłącznie z regulacji dotyczących cen transferowych, jak również przyjętej przez Spółki polityki cen transferowych, i będą służyły konieczności zapewnienia Spółce stabilnego poziomu zysku i zgodności rozliczeń Spółek z zasadą ceny rynkowej (ang. the arms length pńnciple). Tym samym kwoty wyrównania wynikającej z korekt opisanych we wniosku nie można traktować jako odpłatności (tj. wynagrodzenia) za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT”.

Chociaż okoliczności, w których wydawane były interpretacje różnią się, gdyż dotyczyły sytuacji w których korekta zyskowności dokonywana była w stosunku do nabywców towarów i usług (w przedmiotowym stanie faktycznym nabywcami są podmioty spoza Grupy) to w ocenie Wnioskodawcy zasadniczo motywy, dla których korekta zyskowności powinna pozostawać poza zakresem stosowania ustawy o VAT są te same, lub wręcz jeszcze bardziej widoczne, gdyż brak związku rozliczenia z konkretnym świadczeniem jest bardziej ewidentny.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że opłata dokonana na rzecz G. UK nie stanowi zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT ponieważ w związku z dokonaną opłatą nie dochodzi do wystarczająco zindywidualizowanego świadczenia wzajemnego i nie ma rzeczywistej ekwiwalentności opłaty za ewentualne świadczenie, co znajduje potwierdzenie w przywołanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach podatkowych.

Wnioskodawca nie miał zatem obowiązku rozpoznania importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.