Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-52/12/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-03-28
Teza: Czy opisany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym, czy darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z najmami będzie objęte dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy i nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?
Słowa kluczowe: darowizna; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 12 marca 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny składników majątkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 12 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny zbycia składników majątkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Jako podatnik prowadzi Pan dwie różne działalności: działalność lekarską oraz najem. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w PKD i REGON. Prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedsiębiorstwo Pana jest podzielone na dwie zorganizowane części, które są położone w geograficznie odrębnych miejscach, mają odrębne lokalizacje. W wewnętrznym regulaminie organizacyjnym podzielił Pan swoje przedsiębiorstwo na dwa oddziały, które są funkcjonalnie i gospodarczo odrębne. Jeden oddział - zorganizowana część przedsiębiorstwa, to gabinety lekarskie. Jest Pan doktorem nauk medycznych wykonując działalność medyczną, która jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Jest to powód do odrębnego prowadzenia ksiąg (konieczność przyporządkowania zakupów do działalności zwolnionej) do tej części działalności. Działalność medyczna jest wykonywana w miejscu zamieszkania. Dla tej działalności prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencję sprzedaży i zakupów VAT. W niej (nich) są ewidencjonowane zakupy (koszty) oraz sprzedaż (przychody) wyłącznie z działalności medycznej. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada własny majątek - zespół składników majątkowych. Ewidencje środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia obejmują środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenia związane wyłącznie z działalnością medyczną. W dodatkowo utworzonej ewidencji prowadzona jest ewidencja wszystkich zobowiązań i należności wyłącznie związanych z działalnością medyczną. W tej ewidencji przyporządkowane są też umowy, jak i wszystkie zobowiązania i należności związane z działalnością medyczną. Zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią w ramach przedsiębiorstwa. Ponadto została zapewniona zdolności do sprawowania nadzoru nad stanem wierzytelności oraz regulowania zobowiązań tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe jest ściśle związane z zarządzaniem płynnością finansową i oznacza samodzielność w utrzymywaniu płynności finansowej oraz analizowanie w tym celu bieżącej lub okresowej sytuacji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa polegającej na działalności medycznej. Ocena sytuacji finansowej polega w szczególności na analizie stopnia wykonania budżetowanych wydatków i wpływów oraz na ustalaniu potrzeb finansowych w celu zachowania płynności. Dla tej działalności utworzone zostało konto bankowe. Posiada ona własne środki finansowe. Dla tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustala Pan odrębne plany rozwoju, budżet na kolejny rok. Należą do niej strona internetowa, wieloletnie kontrakty podpisane z zakładami opieki zdrowotnej, wierzytelności, marka, renoma, którą wypracował Pan w toku działalności medycznej. Dla tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyporządkowane są uprawnienia, zezwolenia administracyjne, samorządu lekarskiego, niezbędne do prowadzenia tego przedsiębiorstwa. Przyporządkowany jest także pracownik, który zgodnie z zawartą umową ma wpisane miejsce wykonywania pracy - Pana miejsce zamieszkania, a rodzaj wykonywanej pracy - pomoc w gabinecie lekarskim. W poleceniu pracodawcy (Pana) ustalono wewnętrzne organizacyjne przyporządkowanie pracownika do zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej wyłącznie z działalnością medyczną.

Druga zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje składniki majątku (zobowiązania, należności, środki trwałe, wyposażenie) wyłącznie związane z najmem. Prowadzone są dla niej odrębne księgi (podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje środków trwałych, wyposażenia, rejestry zakupów i sprzedaży VAT), także z uwagi na fakt, że jest to działalność opodatkowana. Zatem w celu przyporządkowania zakupów do sprzedaży, odrębne ewidencje są koniecznością. W niej są ewidencjonowane zakupy (koszty) oraz sprzedaż (przychody) wyłącznie z działalności polegającej na najmie. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada własny majątek - zespół składników majątkowych, ewidencje środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz wyposażenia, które obejmują środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie związane wyłącznie z najmem. W dodatkowo utworzonej ewidencji prowadzona jest ewidencja wszystkich zobowiązań i należności. W tej ewidencji przyporządkowane są też umowy związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (najmu, zarządzania, dostawy mediów i inne umowy etc.). Znajdują się w niej wszystkie zobowiązania i należności związane wyłącznie z działalnością gospodarczą polegającą na najmie. Ta zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, której jest częścią (w ramach przedsiębiorstwa). Została zapewniona zdolności do sprawowania nadzoru nad stanem wierzytelności oraz regulowania zobowiązań tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe jest ściśle związane z zarządzaniem płynnością finansową i oznacza samodzielność w utrzymywaniu płynności finansowej oraz analizowanie w tym celu bieżącej lub okresowej sytuacji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w odniesieniu do najmu. Dla tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa utworzone zostało konto bankowe. Posiada ono własne środki finansowe. Ustala Pan również odrębne plany rozwoju, budżet na kolejny rok, reklamy w prasie, mediach, dotyczące najmu lokali usługowych. Dla tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa przyporządkowane są zezwolenia administracyjne, niezbędne do prowadzenia tego typu działalności. Przyporządkowany jest pracownik, który zgodnie z zawartą umową ma wpisany rodzaj wykonywanej pracy - obsługa lokali usługowych. W umowie o pracę ma wpisane miejsce świadczenia pracy - miejsce położenia drugiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z uwagi na istotną odrębność funkcjonalną, gospodarczą obydwu zorganizowanych części przedsiębiorstw, odrębnie ustalane plany finansowe, budżety oraz wyłącznie dla nich specyficzne i odrębne zobowiązania oraz należności, odrębne środki trwałe, zamierza Pan wyłączyć z obecnego przedsiębiorstwa zorganizowaną część przedsiębiorstwa, polegającą na działalności gospodarczej polegającej na najmie i darować ją córce. Jej jedynym przedmiotem działalności będzie najem i zarządzanie nieruchomościami. Aktem notarialnym zostaną wniesione, oprócz ksiąg, ewidencji, środków trwałych, wyposażenia, marki, zawartych umów, wierzytelności, wszystkich należności, także wszystkie zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nastąpi także przejęcie pracownika przedsiębiorstwa na mocy art. 23 \[1\] Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisany zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym, czy darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z najmami będzie objęte dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy i nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, składniki majątkowe, niemajątkowe wypełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich darowizna objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wskazał Pan, że do dnia 1 grudnia 2008 r. wyłączone z opodatkowania było zbycie zakładu (oddziału), który samodzielnie sporządza bilans. Ograniczenie wyłączenia z opodatkowania jedynie do zbycia przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans było krytykowane ze względu na to, iż było znacznie ponad to, co przewiduje art. 19 Dyrektywy 2006/112. Wyłączenie z opodatkowania zbycia majątku oparte jest na możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112 (odpowiadający art. 5(8) VI Dyrektywy), który przewiduje w przypadku, gdy przedmiotem dostawy (za odpłatnością lub nieodpłatnie, lub w formie aportu) jest całość lub część majątku podatnika, iż państwa członkowskie mogą uznać, że czynność taka nie stanowi dostawy towarów a nabywca jest traktowany jak następca prawny przekazującego. Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołał Pan obszerne fragmenty orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-497/01 (Zita Modes), Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r. (III SA/Wa 934/07) i w Poznaniu z dnia 12 maja 2010 r. (ISA/Po 249/10). Stwierdził Pan, że mając na uwadze tezy sformułowane przez TSUE w ww. orzeczeniu, wątpliwości musi budzić sama definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa, w celu uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wymaga zbycia łącznie składników materialnych i niematerialnych, z kolei TSUE sugeruje analizę in concreto, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Po drugie, warunkiem sine qua non uznania zbycia części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest – w świetle art. 2 pkt 27e ustawy - zbycie wraz ze składnikami materialnymi i niematerialnymi zobowiązań, co nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie TSUE. O ile samo postrzeganie koncepcji „zorganizowania" majątku nie budzi wątpliwości w kontekście orzecznictwa, o tyle takie ryzyko zachodzi w aspekcie nawiązywania na potrzeby podatku od towarów i usług do koncepcji trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej), definiowanych w dużej mierze za pomocą kryteriów formalnych. Według Pana, prowadzi to do konstruowania zbyt rygorystycznych wymogów, pozwalających na uznanie danych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w porównaniu z kryteriami wskazanymi w orzeczeniu Zita Modes. Koncentrowanie się na analizie formalnej (podmiotowej) w przypadku dokonywania oceny, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, czy nie, może prowadzić do tego, iż wymóg wyłączenia z zakresu działania ustawy także dla zbycia „części majątku" przedsiębiorstwa nie może zostać w praktyce w pełni osiągnięty.

Zasady stosowania prawa wspólnotowego.

Bezpośrednie stosowanie dyrektywy jest jedną z podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Stosowanie przepisów dyrektyw z pominięciem niezgodnych z nim przepisów krajowych było przedmiotem wielu orzeczeń TSUE, m. in. w sprawie Flaminio Costa C-6/64 oraz w sprawie Simmenthal SpA C-106/77. Po powołaniu treści art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazał Pan, że Konstytucja nie uzależnia stosowania umów międzynarodowych i prawa stanowionego przez organy organizacji międzynarodowej, o którym mowa w art. 91 ust. 3, od uprzedniej decyzji sądu, czy Trybunału Konstytucyjnego. Powołane przepisy zawierają normy kolizyjne, wskazując które przepisy mają charakter wyższego, a które niższego rzędu i w związku z tym, które powinny znaleźć zastosowanie w razie ich kolizji. Przepisy umów (aktów organów międzynarodowych) powinny być stosowane w porządku krajowym bezpośrednio, na każdym etapie stosowania prawa i z pierwszeństwem przed sprzecznymi z nimi przepisami krajowymi, w tym przepisami ustaw. Podstawą stosowania w polskim porządku prawnym przepisów prawa wspólnotowego są postanowienia aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zawartego w Traktacie akcesyjnym z dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ww. aktu, od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Podniósł Pan, że organ podatkowy dokonując - w myśl art. 14b Ordynacji podatkowej – interpretacji, powinien zastosować bezpośrednio przepisy dyrektywy. Prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym. Brak możliwości bezpośredniego stosowania dyrektywy powodowałby, że przepisy wspólnotowe byłyby w wielu przypadkach martwe. Orzeczenia TSUE jasno wskazują na możliwość powoływania się przez podatników na prawo wspólnotowe przed sądem krajowym (orzeczenia z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/2 van Gend & Loos przeciwko Administratie der Belastingen, Fratelli costanzo SpA v. Commune di milano 103/88).

Bezpośrednie stosowanie dyrektyw występuje w sytuacji, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do systemu prawa krajowego lub gdy implementacja jest niezgodna z celem przepisów unijnych. Z orzecznictwa TSUE wynika, że norma prawa wspólnotowego spełnia przesłanki bezpośredniej skuteczności, gdy jest na tyle wyraźna i precyzyjna, aby wynikało z niej konkretne uprawnienie podmiotowe, względem obowiązku państwa, którego wykonanie może egzekwować jednostka. Na potwierdzenie powyższego powołał Pan stanowisko zawarte w orzeczeniu TSUE w sprawie Van Gend oraz w sprawie Stockholm Lindopark AB (C-150/99). Wskazał Pan, że przyjęcie sposobu rozumowania, iż dyrektywa nie wywołuje skutków bezpośrednich, oznaczałoby zagrożenie dla stosowania prawa wspólnotowego. Szczególna rola przypada sądom krajowym, które powinny stosować bezpośrednio skuteczne postanowienia niewdrożonej lub źle wdrożonej dyrektywy, uwzględniając roszczenia stron powołujących się na wynikające z niej uprawnienia, interpretując przepisy krajowe w świetle jej brzmienia i celu (orzeczenia Becker (8/81), Marshal (C-271/91)). Zasada pierwszeństwa dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi, co nie omija nawet konstytucji krajowych pomimo ich szczególnej rangi. W sytuacji kolizji pomiędzy krajowym a wspólnotowym, prawo wspólnotowe nie byłoby stosowane, co podważałoby istotę Wspólnoty. Zasada pierwszeństwa została podkreślona m. in. w orzeczeniach TSUE F.Costa v.ENEL (6/64), Internationale Handelsgesellschaft Gmbh (11/70), Komisja v. Niemcy (178/84), Conegate (121/85), CIA Security (C-194/94) i innych. Na powyższą zasadę powoływały się WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt. I SA/Bk 567/07 oraz z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt SA/Bk 588/07; WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1625/06. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach powołał się na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec krajowego m. in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt FSK 145/07, z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt FSK 411/04, z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt FSK 354/04.

Wykładnia systemowa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług posługują się pojęciami przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po powołaniu treści art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził Pan, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 4) jest identyczna z definicją w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 3) i z definicją w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 27a) co stwarza komplikacje z uwagi na to, że ustawy dotyczą różnych podmiotów, o różnych formach organizacyjno-prawnych. Podkreślił Pan, że przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z cywilistycznego punktu widzenia wyrażany jest pogląd, że dany podmiot może mieć kilka przedsiębiorstw zajmujących się różnymi rodzajami działalnościami. Przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego. Takie oddziały, czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) K.c. Nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) K.c, jeśli na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Umieszczenie w ustawie o podatku od towarów i usług definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wskazywać, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług dany podmiot może posiadać tylko jedno przedsiębiorstwo, z którego można wyodrębniać poszczególne zorganizowane części. Aby stwierdzić, czy dany zespół składników jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa należy określić, czy jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie i czy mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie finansowe.

Zdaniem Pana, „zorganizowana część przedsiębiorstwa" oraz kryterium „wyodrębnienia finansowego" są pojęciami stworzonymi specjalnie na potrzeby prawa podatkowego. Oznacza to, że dokonując wykładni tych pojęć, nie powinno się korzystać z aktów prawnych należących do innych gałęzi prawa. Definicja przedsiębiorstwa w Kodeksie cywilnym wspomina wyłącznie o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych. Według definicji słownikowej zwrot „wyodrębnienie" można rozumieć jako „wydzielenie z pewnej całości". Z kolei termin „finanse”, „finansowo" oznacza „środki pieniężne, fundusze będące wyrazem określonych stosunków produkcyjnych", a także „pod względem finansowym, majątkowym, pieniężnym". Wykładnia językowa pozwala na dość szeroką interpretację. Termin „wyodrębnienie finansowe" to klauzula generalna, która ze swej natury powinna być interpretowana w sposób możliwie szeroki. Klauzule generalne są zwrotami niedookreślonymi, które „oznaczają pewne cechy faktów". Można przyjąć, że przesłanki wyodrębnienia finansowego można podzielić ze względu na kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych oraz z uwagi na kryterium rachunkowości.

Kryterium samodzielności finansowania zadań gospodarczych.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia możliwości ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla wydzielonego zespołu składników majątkowych. Może to przełożyć się na praktykę w postaci tworzenia odrębnych planów finansowych, budżetów na podstawie analizy oczekiwanych rezultatów oraz przewidywanych wydatków jednostek wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe może również polegać na zdolności do sprawowania samodzielnego nadzoru nad stanem wierzytelności oraz regulowania zobowiązań. W warunkach idealnego wyodrębnienia finansowego zorganizowana część przedsiębiorstwa posiada zdolność do rozliczania należności i zobowiązań zarówno z kontrahentami zewnętrznymi, jak i w ramach wewnętrznych stosunków ze strukturą, która jest częścią. W przypadku istnienia tak istotnej autonomii w zakresie finansów, bez względu na inne aspekty tego wydzielenia, można uznać daną jednostkę wewnętrzną za wyodrębnioną finansowo w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego. Wyodrębnienie finansowe może także polegać na posiadaniu własnych środków finansowych. W warunkach pełnego wyodrębnienia finansowego mogą być one deponowane na odrębnym rachunku bankowym, na wydzielonym subkoncie bankowym przedsiębiorstwa, bądź możliwe jest wyodrębnienie przepływów pieniężnych poprzez wystarczająco jasne opisy przelewów dokonywanych przez wspólny dla całego przedsiębiorstwa rachunek bankowy. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć sprawowanie kontroli oraz oceny sytuacji finansowej na etapie wykonywania zaplanowanych zadań gospodarczych. Ocena sytuacji finansowej może polegać w szczególności na analizie stopnia wykonania budżetowanych wydatków i wpływów oraz na ustalaniu potrzeb finansowych w celu zachowania płynności. Wyodrębnienia finansowego nie należy jednak utożsamiać z całkowitą samodzielnością finansową, co potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 25 września 2007 r. nr 1471/DPR1/423-109/07/MK.

Kryterium rachunkowości.

Wskazał Pan, że nie znajduje uzasadnienia wyrażane czasem przez organy podatkowe twierdzenie, że do celów wyodrębnienia finansowego niezbędne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie oddzielnych sprawozdań finansowych. Taka sytuacja może dotyczyć w zasadzie wyłącznie oddziałów (zakładów) będących odrębnymi jednostkami wewnętrznymi zarejestrowanymi w Krajowym Rejestrze Sądowym. Oznaczałoby to, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji oddziału wpisanego do KRS. Zespół składników majątkowych, dla których prowadzona jest odrębna rachunkowość, bliższy jest zakładowi samodzielnie sporządzającemu bilans, o którym mowa była w ustawie o podatku od towarów i usług. Można uznać, że zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans stanowi kwalifikowaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną finansowo, z uwagi na prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie własnych sprawozdań finansowych. Oznacza to, że ww. warunek nie jest niezbędny z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym można już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka możliwość zajdzie w ramach istniejącego systemu rachunkowości przedsiębiorstwa i powinna umożliwiać wyodrębnienie tych zapisów księgowych, które dotyczą operacji gospodarczych dokonanych w związku z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym celu księgi rachunkowe mogą zawierać odrębne konta księgowe, na których dokonywane są zapisy operacji gospodarczych zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdził Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 20 marca 2007 r. nr 1471/DPR2/423-204/06/AB. Nie można jednak zgodzić się z poglądem, że każdorazowo powinny zostać wyodrębnione odrębne konta księgowe, na którym byłyby ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż w praktyce na podstawie analizy kont wspólnych dla całego przedsiębiorstwa można ustalić podstawowe dane finansowe zorganizowanej jego części. W celu wykazania odrębności ewidencji księgowej można dodatkowo sporządzać sprawozdania finansowe pro forma. Stanowią one nieformalne sprawozdania obrazujące sytuację majątkową ora finansową wydzielonego majątku. Sprawozdanie pro forma może składać się z bilansu oraz rachunku zysków i strat (dodatkowo istotne znaczenie z punktu widzenia wyodrębnienia finansowego może mieć rachunek przepływów pieniężnych). Sporządzanie tych sprawozdań – choć pomocne w dokonaniu oceny, czy dany zespół składników spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego nie jest niezbędne.

Podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Po powołaniu treści § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz fragmentu interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r. Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB1/415-827/08-2/AŻ, stwierdził Pan, że w świetle definicji zawartej w § 3 pkt 10 ww. rozporządzenia, z przedsiębiorstwem wielozakładowym mamy do czynienia, jeżeli działalność prowadzona jest w oparciu o kilka zespołów składników materialnych i niematerialnych, jakimi są punkty usługowe, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Słowo „organizacyjnie" pochodzi od słowa „organizacja", którą jest „grupa ludzi zjednoczonych wspólnym planem, programem działania, wspólnymi poglądami, zadaniami" oraz „sposób organizowania czegoś"; słowo „organizować" oznacza natomiast „urządzać, zakładać, układać w pewne formy, podporządkowywać normom, wprowadzać do czegoś ład" („Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1995). Wyodrębnienie organizacyjne należy oceniać przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej. Istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jej samodzielność gospodarcza, a sposób organizacji jednostki wewnętrznej powinien zapewniać realizację tego celu (przez samą jednostkę), co może być realizowane na trzech płaszczyznach: autonomii decyzyjnej (ograniczona samodzielność zarządcza), wyznaczenia zespołu pracowniczego przynależnego jednostce wewnętrznej oraz wyposażenia w majątek. Wymogiem wyodrębnienia organizacyjnego jest nadanie jednostce autonomii (samodzielności) w podejmowaniu decyzji dotyczących działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. ustalanie warunków i zawieranie kontraktów handlowych, zakup majątku niezbędnego do prowadzenia działalności, zarządzanie tym majątkiem). Autonomia decyzyjna jednostki może być ograniczona (wartością transakcji, uzależnieniem od zgody właściwego organu spółki, jednostki nadrzędnej, przez podanie ramowych warunków podejmowania decyzji lub w inny sposób). Takie ograniczenie nie powinno przekreślać wyodrębnienia organizacyjnego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje prawną częścią przedsiębiorstwa. Sprawowanie pieczy nad działalnością wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest obowiązkiem zarządu spółki, czy właściciela przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może być też ograniczone do sfery operacyjnej (działań faktycznych), bowiem definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wskazuje wprost, że wymagane jest wydzielenie zarządcze. Wyodrębnienie organizacyjne powinno oznaczać również wskazanie zespołu majątkowego niezbędnego do prowadzenia działalności przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przekazanie go do wykorzystania przez jednostkę wewnętrzną. Wyodrębnienie organizacyjno-majątkowe nie oznacza jednak wymogu odrębnej własności majątku po stronie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (własność przysługuje całej spółce, przedsiębiorcy). Z wyodrębnieniem organizacyjnym nie mamy do czynienia, gdy zakres przyznanych uprawnień, majątku, składu personalnego jednostki wewnętrznej jest niewystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie przez nią działalność wymaga udziału pozostałych struktur spółki (przedsiębiorstwa). Zorganizowana część przedsiębiorstwa, pozostając częścią przedsiębiorstwa, korzysta z jej zasobów ludzkich i majątkowych dotyczących działalności przedsiębiorstwa jako podmiotu prawa (dział księgowy, służby prawne, magazyn itp.). Wydzielenie organizacyjne powinno dotyczyć istoty (przedmiotu) działalności, dla której prowadzenia powołana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Według Pana, ustawodawca nie uzależnił wystąpienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa od sformalizowanego ujęcia go w ramy prawne. Stąd utworzenie oddziału przez spółkę kapitałową, czy osobową handlową, ma charakter kwalifikowany względem wymogu stawianego przez przepisy podatkowe. Wyodrębnienie organizacyjne w przypadku osoby prawnej bądź spółki osobowej, handlowej można uzyskać poprzez utworzenie oddziału zarejestrowanego w KRS. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie ma formuły prawnej będącej odpowiednikiem właściwego dla spółki handlowej oddziału. Wobec przedsiębiorcy - osoby fizycznej - można również odnieść te wyroki i interpretacje, które dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wskazywały na konieczność wyodrębnienia w strukturze przedsiębiorstwa - spółki kapitałowej, czy osobowej: zakładu, departamentu, filii lub innej jednostki organizacyjnej.

Przeniesienie zobowiązań.

Wskazał Pan, że ustawy o podatkach dochodowych oraz ustawa od towarów i usług definiując przedsiębiorstwo, odsyłają do Kodeksu cywilnego wymieniającego przykładowe składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, wśród których nie ma zobowiązań. Część przedstawicieli doktryny prawa cywilnego uznaje, że aport przedsiębiorstwa nie obejmuje jego zobowiązań. To co w ustawach podatkowych uznawane jest za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w Kodeksie cywilnym kwalifikowane jest jako przedsiębiorstwo. Oznacza to, że z jednej strony dla potrzeb ustaw podatkowych zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje zobowiązania, a z drugiej - na gruncie Kodeksu cywilnego nie jest możliwe dokonanie aportu zorganizowanej część przedsiębiorstwa (a więc przedsiębiorstwa) wraz ze zobowiązaniami w drodze jednej czynności prawnej. Do przeniesienia zobowiązań konieczna jest odrębna czynność prawna, tj. przejęcie długu, co wymaga zgody wierzycieli. W literaturze można spotkać się z poglądem, że zobowiązania nie są koniecznym (niezbędnym) elementem definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zobowiązania te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie, co nie oznacza wcale, że muszą być też przeniesione na nabywcę. Wskazał Pan, że w sytuacji, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa zorganizuje swoją działalność w taki sposób, iż wypełni wszelkie swoje zobowiązania przed datą aportu, zobowiązania te nie będą przedmiotem wkładu. W nielicznych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają takie stanowisko (np. Lubelski Urząd Skarbowy w piśmie z dnia 24 maja 2005 r. nr PD423-40/05). Ponadto ustawy o podatkach dochodowych nie definiują pojęcia „zobowiązania". Pana zdaniem, można stwierdzić, że wyodrębnienie i przeniesienie zobowiązań niepieniężnych wynikających np. z umów o pracę, jest wystarczające dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji, gdy w dacie aportu istnieją zobowiązania funkcjonalnie powiązane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, często konieczne jest ich przeniesienie na nabywcę. Wskazał Pan, że polskie organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym aport składników majątkowych bez zobowiązań nie może zostać uznany za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Część organów akceptuje, przy tym aport części zobowiązań wyodrębnionych i związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stwierdził Pan, że zobowiązania nie stanowią elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, lecz stanowią konieczny składnik definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatkowym.

Przenoszenie zobowiązań.

W praktyce podatnicy najczęściej dokonują aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz przeniesienia zobowiązań w formie jednego aktu notarialnego. Wymagana przez Kodeks cywilny zgoda wierzycieli stanowi zazwyczaj załącznik do aktu notarialnego. Istotne jest, aby podstawą przeniesienia zobowiązań była np. uchwała o podwyższeniu kapitału i umowa przenosząca własność, a nie umowa przejęcia długu.

Oddział zdefiniowany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Po powołaniu treści art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazał Pan, że prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą przedsiębiorca posiada wyodrębnioną organizacyjnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdy będzie położona w innej miejscowości, niż siedziba przedsiębiorstwa. Istotny jest element geograficzny dla spełnienia wymogów definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wyrażają interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2008 r. nr IPPB1/415-607/10-2/EC i z dnia 3 marca 2008 r. nr IPPB3-423-524/07-2/MB oraz postanowienie z dnia 11 listopada 2005 r. wydane przez Świętokrzyski Urząd Skarbowy. Samo nazwanie jednostki wewnętrznej określoną nazwą nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących quasi-samodzielnym prowadzeniem działalności. Zaznaczył Pan, że wydzielenie organizacyjne jednostki powinno być „widoczne z zewnątrz". Oznacza to, że musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych, itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

REGON

Osoba fizyczna może mieć tylko jeden REGON dziewięciocyfrowy. Jeżeli posiada jednak kilka jednostek lokalnych, może mieć kilka pięciocyfrowych końcówek - pierwszych dziewięć cyfr będzie takich samych.

Prawo pracy.

Z punktu widzenia Kodeksu pracy pracodawcą może być osoba fizyczna, a nie jej poszczególne przedsiębiorstwa. Po powołaniu treści art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał Pan, że nie można w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa udokumentować wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 104 Kodeksu pracy, pracodawca zatrudniający co najmniej 20 pracowników jest obowiązany do wydania regulaminu pracy, w którym określa między innymi organizację pracy. W przypadku mniejszej liczby zatrudnionych można ustalić kwestie organizacyjne w drodze poleceń lub obwieszczenia. Dokumenty te mogą poprzez odpowiednie zapisy wskazywać na wyodrębnienie organizacyjne części przedsiębiorstwa. Nadto umowa o pracę powinna zawierać m. in. miejsce jej świadczenia oraz rodzaj świadczonej pracy. Nie ma też przeszkód, aby przedsiębiorca sporządzał dwie odrębne listy płac, czy odrębnie wystawiał świadectwa pracy, czy informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11).

Wyodrębnienie gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić taki zespół składników majątkowych i osób, który samodzielnie realizuje zadania gospodarcze, a więc może samodzielnie realizować swoje unikalne funkcje również po jego trwałym wydzieleniu z prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności.

Na potwierdzenie powyższego powołał Pan fragmenty uzasadnień wyroków: NSA z dnia 5 lipca 2007 r. (II FSK 874/06,), WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r. (I SA/Gd 494/09 ); w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r. (I SA/G1 112/10). Ponadto przedstawił Pan stanowiska wyrażone przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 13 czerwca 2003 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie poselskie nr 1778, w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych z dnia 16 lutego 2009 r. (IPPB1/415-1303/08-7/JB), z dnia 20 stycznia 2009 r. (ILPB1/415-884/08-2/AG), z dnia 17 marca 2008 r. (IPPB1/415-524/07-4/ES), w postanowieniach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2007 r. (DG/415-IX/70-17/07), Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2007 r. (DF/415-34836/07/FD); Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 4 kwietnia 2006 r. (US1A/415/17/2006).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie zawiera oceny Pana stanowiska w części dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach tej czynności składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych, o ile w toku przeprowadzonego postępowania przez właściwy organ pierwszej instancji zostanie ustalony odmienny niż przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.