Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.301.2023.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-03
Teza: Stawki amortyzacji farmy fotowoltaicznej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; stawka-stawka amortyzacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Stawki amortyzacyjne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22i-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Dnia 11 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 14 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A (\`(...)\`)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B (\`(...)\`)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C (\`(...)\`)

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wspólnicy (dalej: Wnioskodawcy) spółki cywilnej (…):

1) A, NIP: (…), REGON: (…),

2) C, NIP: (…), REGON (…),

3) B, NIP: (…), REGON: (…),

prowadzą działalność gospodarczą pod adresem: (…), zarejestrowaną w CEIDG pod numerem (…). Jako przeważający przedmiot działalności wskazano kod PKD (\`(...)\`).

Wnioskodawcy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, dalej zwana „ustawą o PIT”).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. (\`(...)\`). Wnioskodawcy planują (…) stworzyć (…) farmę fotowoltaiczną – (…). (…) farma fotowoltaiczna stanowić będzie obiekt zbiorczy (tj. (…) instalację fotowoltaiczną) składający się z ogniw fotowoltaicznych umieszczonych na (…), modułów fotowoltaicznych oraz (…).

W ocenie Wnioskodawców opisany środek trwały, tj. (…) farmę fotowoltaiczną, można będzie amortyzować zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych jako środek trwały z grupy 8 (808 KŚT) – „Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane”, a tym samym zastosować stawkę amortyzacji dla ruchomości w wysokości 20%.

(…) farma fotowoltaiczna jest (…), dlatego też po stronie Wnioskodawcy pojawiła się wątpliwość co do właściwej stawki amortyzacji opisanego środka trwałego. Wnioskodawca wnosi tym samym o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że (…) farma fotowoltaiczna spełnia warunki zaklasyfikowania jej w grupie 8 (symbolu 808 KŚT) – „Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane”. (\`(...)\`) farma fotowoltaiczna, o której mowa w stanie faktycznym, nie ma bowiem trwałego związku z gruntem (\`(...)\`). Farma fotowoltaiczna stanowi więc ruchomość. Inne klasyfikacje przewidziane dla ruchomości nie odpowiadają w pełni jej specyfice – właściwa jest zatem właśnie ta „otwarta” kategoria, zawierająca ruchomości gdzie indziej niesklasyfikowane.

### Pytanie

Czy środek trwały w postaci (…) farmy fotowoltaicznej niezwiązanej trwale z gruntem (klasyfikujący się do grupy 8, 808 KŚT - „Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nie sklasyfikowane”) będzie podlegać amortyzacji w stawce 20% wynikającej z Załącznika nr 1 do ustawy o PIT (Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych), wydanego na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o PIT?

Pytanie zostało sformułowane w uzupełnieniu do wniosku.

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych – przepis art. 22i ust. 1 ustawy o PIT przewiduje, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Wykaz stawek amortyzacyjnych (dalej: Wykaz) stanowi Załącznik nr 1 do powołanego aktu prawnego. Właściwą roczną stawkę amortyzacji uzależnia on od klasyfikacji danego środka trwałego. Przynależność środka trwałego do danej grupy będzie implikowała właściwą stawkę amortyzacji.

W pierwszej kolejności należy określić, czym jest nieruchomość. Prawną definicję nieruchomości zawarto w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: KC). Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z zacytowanego przepisu wynika więc, że nieruchomość stanowić może:

1) grunt (nieruchomość gruntowa jako część powierzchni ziemskiej stanowiąca odrębny przedmiot własności);

2) budynek trwale związany z gruntem (nieruchomość budynkowa);

3) część budynku wskazanego w pkt 2 – o ile stanowi tak przepis szczególny (nieruchomość lokalowa).

Z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przy czym obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Cechami, których istnienie powoduje klasyfikację danego obiektu budowlanego za budynek, są:

1) trwałe związanie z gruntem;

2) wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych;

3) posiadanie fundamentów i dachu.

Trwały związek danego obiektu budowlanego z gruntem wynika z faktu istnienia jego elementów składowych w postaci przegród budowlanych (wydzielających go z przestrzeni), fundamentów i dachu. Cecha ta wskazuje na to, „czy posadowienie obiektu jest na tyle trwałe, żeby zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce” (wyrok NSA z dnia 21 października 2022 r. sygn.: III OSK 5641/21, a także poprzedzające go wyroki NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn.: II OSK 323/11, oraz z dnia 18 maja 2011 r. sygn.: II OSK 839/10).

Co istotne, dla stwierdzenia spełnienia tego warunku nie jest decydujące samo w sobie posiadanie przez obiekt fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie (tak w powołanym orzecznictwie) – trwały związek z gruntem jest ewentualną konsekwencją posiadania fundamentów, nie zaś samodzielną przesłanką (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn.: II SA/Gd 714/21, a także poprzedzający go wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r. sygn.: II OSK 2344/19). Zasadniczym wydaje się też określenie, czym właściwie jest fundament:

Prawo budowlane nie zawiera definicji fundamentu, ustawa ta nie odsyła również do żadnego innego aktu ustawowego określającego definicję fundamentu. Dlatego też (\`(...)\`) należy określić podstawową cechę lub cechy charakteryzujące fundament, w oparciu o zakres semantyczny tego pojęcia, jaki ma ono w języku potocznym. Zgodnie z encyklopedyczną definicją przez pojęcie „fundamentów” należy rozumieć „osadzoną w gruncie dolną część budowli lub podstawę konstrukcji (np. maszyny)”, fundamenty mogą być różne, np. „stopowe – pod słupy, ławowe – pod ściany, płytowe – pod całe obiekty, na gruntach o niedostatecznej nośności fundamenty opiera się na palach, studniach, kesonach” (Encyklopedia Popularna PWN, Warszawa 1982, s. 223). W świetle powyższej definicji fundamentem będzie „osadzona w ziemi dolna część budynku”. Dolna płaszczyzna fundamentu musi znajdować się pod powierzchnią ziemi, zaś przeniesienie fundamentu w inne miejsce musi wymagać prac ziemnych. Fundament jest elementem konstrukcyjnym budynku, który zapewnia jego stabilność i trwałość (istotą budynku jest m.in. to, że niezmiennie znajduje się w tym samym miejscu) i przenosi ciężar budynku na grunt.

(powołany już wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn.: II SA/Gd 714/21).

W związku z tym, że opisana w stanie faktycznym (…) farma fotowoltaiczna nie spełnia przesłanek do uznania jej po pierwsze za budynek, a po drugie za budynek trwale związany z gruntem, właściwą dla niej klasyfikacją jest grupa 8 (808 KŚT) – „Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami wstępnymi zawartymi w pkt 1.3 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych:

(\`(...)\`) W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latami jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Przedmiotowa konstrukcja jest (…) co powoduje, że klasyfikuje się do grupy 8 (808 KŚT) jako obiekt zbiorczy. (…) farma fotowoltaiczna składa się bowiem z szeregu elementów, które nie mogą funkcjonować samodzielnie. Do rzeczonych elementów należą m.in.: ogniwa fotowoltaiczne, moduły fotowoltaiczne montowane na (…) oraz (…). Dopiero zespół tych elementów, odpowiednio ze sobą połączonych, pozwala na spełnienie funkcji takiej farmy, tj. produkcji energii elektrycznej.

(…) farma fotowoltaiczna, o której mowa w stanie faktycznym, nie ma trwałego związku z gruntem (\`(...)\`), stanowi więc ruchomość, co w konsekwencji prowadzi do tego, że roczna stawka amortyzacyjna mogłaby wynosić 20%.

Stanowisko zostało sformułowane w uzupełnieniu do wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

· pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

· nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

· być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo wspólnikami spółki cywilnej. W związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą (\`(...)\`). Planują Państwo (…) stworzyć (…) farmę fotowoltaiczną – jednostkę (…). (…) farma fotowoltaiczna stanowić będzie obiekt zbiorczy (tj. (…) instalację fotowoltaiczną) składający się z ogniw fotowoltaicznych umieszczonych na (…), modułów fotowoltaicznych oraz (…). W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że (…) farma fotowoltaiczna spełnia warunki zaklasyfikowania jej w grupie 8 (symbolu 808 KŚT) – „Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Dlatego też (…) farma fotowoltaiczna, o której mowa w Państwa wniosku, powinna być amortyzowana według stawki liniowej wskazanej w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, zawartym w Załączniku Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym Wykazem stawka dla grupy 8, podgrupy 80, rodzaj 808 Klasyfikacji Środków Trwałych „Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane” wynosi 20%.

**Reasumując – środek trwały w postaci** **(…)** **farmy fotowoltaicznej niezwiązanej trwale z gruntem (klasyfikujący się do grupy 8, 808 KŚT – „Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nie sklasyfikowane”) będzie podlegać amortyzacji wg stawki 20% wynikającej z Załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych), wydanego na podstawie art. 22i ust. 1 tej ustawy.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydając tę interpretację w zakresie zastosowania właściwej stawki amortyzacji, oparłem się wyłącznie na wskazanym przez Państwa grupowaniu środka trwałego. Nadmieniam, że to na podatniku ciąży obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji środka trwałego (środków trwałych) do odpowiedniej grupy KŚT. Po dokonaniu takiej klasyfikacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktu, że dany środek trwały podlega odpowiedniej klasyfikacji, gdyż to podatnik jest osobą, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. Dotyczy to również ustalenia, czy w wyniku podjętych przez niego działań został wytworzony, jeden, czy też kilka środków trwałych.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Państwa kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pan A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).