Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.158.2018.9.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-26
Teza: Czy Wnioskodawca właściwie postąpi opodatkowując część świadczenia objętego umową, a stanowiącego dostawę towaru, właściwą stawką podatku od towarów i usług, a część świadczenia będącego przedmiotem umowy, w postaci robót budowlanych, w systemie odwrotnego obciążenia?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; stawka; stawka-stawki podatku; umowa; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony)

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 marca 2018 r. uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2018r., o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 października 2018 r. r. sygn. akt I SA/Kr 828/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 831/19; i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 marca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia na które składa się dostawa towarów oraz roboty budowlane.

Uzupełnili go Państwo – pismem z 30 kwietnia 2018r. (data wpływu 7 maja 2018r.), przesłanym w związku z wezwaniem z 20 kwietnia 2018r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.158.2018.1.BW.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zawarta została, obejmująca szereg zobowiązań, umowa (…) z dnia 4 grudnia 2017 pomiędzy Panem R. (w ramach prowadzonej spółki cywilnej: Usługi Budowlane) jako wykonawcą z jednej strony oraz spółką (…) sp. z o.o. jako zamawiającym, z drugiej strony. W ramach umowy (zwanej przez strony Kontraktem) wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej we wskazanym w umowie obiekcie (roboty i dostawy są związane z budową bloku…..), na powyższe składa się: instalacja(…).

Zgodnie z artykułem I ust. 1.2. umowy „W ramach powyższego Wykonawca zobowiązuje się wykonać Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi”. Zgodnie z przewidzianą w umowie definicją pojęcie dostawy oznacza „Dokumentację Wykonawcy oraz wszelkie urządzenia, instalacje, wyposażenie, materiały, prawa i inne elementy niezbędne do realizacji Przedmiotu Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest dostarczyć w ramach Kontraktu”, a pojęcie usługi należy rozumieć jako „wszelkie czynności, działania, zadania, funkcje i świadczenia, które nie są Dostawą lub Robotami Budowlanymi, w tym między innymi wykonanie Dokumentacji Wykonawcy dotyczącej realizacji Przedmiotu Kontraktu, nadzór nad montażem oraz uruchomieniem, transport na Teren Budowy, magazynowanie Dostaw przed ich odebraniem na Terenie Budowy, szkolenie personelu Zamawiającego, nadzory (w tym nadzór projektowy), przekazanie Przedmiotu Kontraktu do eksploatacji, odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości i rękojmi za Wady, jak również inne usługi Wykonawcy wynikające z Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest zaprojektować i zrealizować w sposób zgodny z niniejszym Kontraktem”. Natomiast roboty budowlane to roboty budowlane w rozumieniu Ustawy - Prawo budowlane.

Cena wskazana w umowie ma charakter ryczałtowy i obejmuje kompletne wykonanie jej przedmiotu - zgodnie z art. II ust. 2.1. cena obejmuje „(\`(...)\`) w szczególności koszt Robót budowlanych, Dostaw i Usług”. Koresponduje z takim ujęciem przedmiotu kontraktu m.in. art. III pkt 3.2. lit. a) stanowiący, iż płatność za dany etap realizacji określony w załączniku nr 3 do kontraktu następuje po „zakończeniu Dostaw i/lub Usług”. Wartość dostaw stanowi około 75% wartości całego kontraktu.

We wstępie do umowy Wnioskodawca oświadcza zleceniodawcy, że „dochowa staranności oraz wykona Roboty Budowlane, Dostawy oraz Usługi stanowiące zakres Przedmiotu Kontraktu w taki sposób, (…)”, a także iż przedmiot Kontraktu będzie wykonany w taki sposób, że żywotność wykonanych „Robót Budowlanych i Dostaw będzie wynosiła co najmniej (\`(...)\`)”.

Swoje zobowiązanie wynikające z umowy Wnioskodawca realizować będzie etapami, które dokumentowane będą protokołami zakończenia etapu realizacji, dokument ten stanowi według kontraktu „protokół podpisany przez Zamawiającego i Wykonawcę, zawierający wyszczególnienie Robót Budowlanych, Dostaw lub Usług wykonanych i odebranych Protokołami Odbioru (\`(...)\`)”.

Umowa stanowi również, że: „w odniesieniu do Dostaw wchodzących w skład danego Etapu Realizacji podlegającego odbiorowi, Wykonawca przedstawi specyfikację elementów oraz protokoły ich odbioru, jak również dla Dostaw pochodzących z importu numer taryfy celnej (…). Powyższa dokumentacja musi potwierdzać wartość Dostaw i/lub Usług ujętych w ramach odpowiedniego Etapu Realizacji, która nie przekroczy wartości przypisanej do takiego Etapu Realizacji w Harmonogramie Rzeczowo-Finansowym (Załącznik nr 3 do Kontraktu).”

Strony postanowiły, że formułą dla dostaw krajowych (polskich) będzie DAP (Delivered At Place) według INCOTERMS 2010, zmodyfikowana w punkcie 9.4 Artykułu IX umowy (kontraktu) m.in. w ten sposób, że Wnioskodawca przejmuje wszelką odpowiedzialność związaną z dostarczeniem wszystkich Dostaw na teren budowy i odpowiada za transport do miejsca przeznaczenia w Jaworznie przy ul. Dąbrowszczaków lub inne uzgodnione między stronami umowy miejsce (Teren Budowy). Umowa stanowi również, że wszelkie załadunki i rozładunki oraz magazynowanie Dostaw po ich dostawie na Teren Budowy, przeładunki na placach składowania, w tym rozładunek, magazynowanie i ruch materiałowy na Terenie Budowy są wyłączone z zakresu Przedmiotu Kontraktu. Z powyższego wynika również, że przekazanie władztwa ekonomicznego nad towarem (przeniesienie prawa do rozporządzania) następuje w momencie dokonania dostawy, a nie w momencie np. wykonania usługi związanej z dostarczonym towarem.

Wnioskodawca będzie więc, na podstawie umowy świadczył w okresie realizacji kontraktu, usługi oraz będzie dokonywał faktycznej dostawy towarów na tzw. place składowe zlecającego. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221 t.j. ze zm. - dalej jako u. VAT) Wnioskodawca jest w zakresie świadczonych robót budowlanych podwykonawcą. Dostarczane towary na rzecz zlecającego tj. (…) Sp. z o. o. przyjmowane są przez niego na tzw. na plac składowy, a gdy Wnioskodawca przystępuje do realizacji etapu prac w postaci usługi budowlanej materiały wydaje mu zamawiający tj. … Sp. z o. o. Nie będzie tak, że każdorazowo wydawane materiały to będą te same materiały i w takiej samej jakości jakie Wnioskodawca dostarczył przed przystąpieniem do wykonania usługi (ani w trakcie jej wykonywania). Ponadto Wnioskodawca nabywać będzie, niekiedy większą ilość materiałów niż będzie potrzebna do wykonania usługi, a nadwyżka zostanie przez zamawiającego wykorzystana w innych jego projektach. Przewiduje się również, że mogą nastąpić sytuacje, gdy Wnioskodawca będzie nabywał i dostarczał zamawiającemu towar, którego sam w ogóle nie będzie montował; co więcej materiały dostarczane przez Wnioskodawcę podlegać będą starannej inspekcji dokonywanej przez osoby upoważnione przez Sp. z o. o. Skoro zgodnie z umową dostawa jest odrębnym świadczeniem od świadczonej usługi będzie prawidłową sytuacja, w której Wnioskodawca nie ma pewności, iż dostarczony dla zamawiającego tj. (…) Sp. z o. o. materiał będzie tym materiałem który wydany zostanie do wykonania usługi.

W związku z powyższym Wnioskodawca traktować będzie dokonywane dostawy na rzecz zamawiającego jako zdarzenia samodzielne (czynności niezależne od robót budowlanych) podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dostawa towarów będzie zatem wykazana na fakturze w odrębnej pozycji i zostanie każdorazowo opodatkowana właściwą dla niej stawką podatku od towarów i usług (np. zgodnie m.in. z art. 41 ust. 1 u. VAT w zw. z art. 146a pkt 1 u. VAT). Wnioskodawca nie będzie więc traktował dostawy jako immanentnej części, elementu składowego, świadczonej usługi (tj. robót budowlanych), gdyż ma ona w jego ocenie charakter samodzielny.

W odrębnej od dostawy towarów pozycji na fakturze wykazane zostaną usługi stanowiące roboty budowlane, świadczone na rzecz zleceniodawcy, o których była mowa powyżej, które w przypadku gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 u. VAT objęte zostaną rozliczeniem w reżimie tzw. odwrotnego obciążenia.

Natomiast pismem z 30 kwietnia 2018r. uzupełnili Państwo opis sprawy w następujący sposób:

1\. Tak, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. S C. R. ma status podwykonawcy, podczas gdy zamawiający jest generalnym wykonawcą.

3\. Zamawiający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz generalnym wykonawcą wobec inwestora, dla zamawiającego wykonywane będą wszelkie świadczenia przedstawione we wniosku.

4\. Na sumę świadczeń składa się dostawa towarów i świadczenie usługi. W ramach umowy wykonawca S C. R. zobowiązała się do:

\- wykonania systemu instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej (…),

5\. Zdaniem Wnioskodawcy z punktu widzenia nabywcy mamy do czynienia z dwoma świadczeniami samodzielnymi: dostawą towarów składowane na placu składowym Generalnego Wykonawcy wraz z odbiorem przez Służby Generalnego Wykonawcy na podstawie specyfikacji Dostaw i świadczeniem usług.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy relacja świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy (zamawiającego) nie ma charakteru świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego.

7\. S C. R., według wiedzy wspólników, jest jedynym wykonawcą jakiemu zamawiający powierzył objęty wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji front robót i dostawę materiałów.

8\. Jest możliwe, że w trakcie realizacji umowy S. C. R. podzleci część prac (usług), co oczywiście znajdzie odzwierciedlenie w stosownej umowie.

9\. Dostawa towarów stanowiących materiały instalacyjne (nie jest to jeden towar) w relacji wartościowej stanowi około 70-75% wartości kontraktu, podczas gdy wartość usług to około 30-25% wartości kontraktu.

10\. Wykonując usługi spółka klasyfikuje je jako 43.22.11.0 PKWiU, dostarczane towary stanowiące materiały systemu instalacyjnego (jest ich wiele) objęte są, a dokładniej ich dostawa, według wiedzy Wnioskodawcy będącego ich dostawcą, podstawową stawką podatku od towarów i usług i nie są wymienione w załączniku 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2017. 1221 t.j. ze zm.). innymi słowy towary nabywane z 23% stawką podatku od towarów i usług spółka sprzedaje (dokonuje dostawy) zamawiającemu z taką samą stawką podatku z jaką je nabyła.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca właściwie postąpi opodatkowując część świadczenia objętego umową, a stanowiącego dostawę towaru, właściwą stawką podatku od towarów i usług, a część świadczenia będącego przedmiotem umowy, w postaci robót budowlanych, w systemie odwrotnego obciążenia?

**Państwa stanowisko**

Wnioskodawca uważa, iż postąpi prawidłowo i w pełni zgodnie z normami u. VAT, opodatkowując część świadczenia objętego umową, a stanowiącego samodzielną dostawę towaru, właściwą stawką podatku od towarów i usług, a część świadczenia będącego przedmiotem umowy w postaci robót budowlanych, w systemie odwrotnego obciążenia.

Wykonawca (Wnioskodawca) zobowiązuje się w oparciu o zawarty kontrakt, zgodnie z nomenklaturą kontraktu, wykonać „roboty budowlane” i tzw. „dostawy”, a cena uzgodniona przez strony obejmuje kompletne wykonanie przedmiotu kontraktu „w szczególności koszt Robót budowlanych, Dostaw i Usług”. W związku z powyższym Wnioskodawca wykonując kontrakt zmuszony jest dokonywać każdorazowo subsumpcji czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod normy u. VAT.

Tym samym każdorazowo świadczenie musi zostać zidentyfikowane jako usługa bądź dostawa. Artykuł 17 ust. 1 pkt 8 u. VAT stanowi, że podatnikami podatku są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do u. VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u. VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u. VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Załącznik nr 14 zawiera wykaz usług, głównie tzw. usług budowlanych, podlegających rozliczeniu zgodnie z zasadami odwrotnego obciążenia. Odwrotnemu obciążeniu podlegają więc te świadczone przez Wnioskodawcę usługi, które wymienione zostały w zał. 14 do u. VAT i spełniają przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h u. VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa musi być opodatkowana samodzielnie, właściwą dla niej stawką podatku od towarów i usług jeśli dostawa ta nie stanowi elementu składowego świadczonej usługi w postaci robót budowlanych, tj. w sytuacji gdy dostawa ma charakter samodzielny. Jeśli więc zawarty z (…) Sp. z o. o. kontrakt obejmuje dostawy towarów jak i świadczenie usług, to w sytuacji gdy dostawa ma charakter samodzielny, nie może zostać potraktowana jako część usługi, ergo nie może być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 u. VAT.

Przyjąć również należy, że charakter złożony, wieloelementowy, kontraktu nie sprawia automatycznie, iż do wszystkich świadczeń wykonawcy na rzecz zamawiającego należy stosować jednolity reżim prawno-podatkowy. Podkreślić w tym kontekście należy, iż we wskazanych już postanowieniach umowy, stanowiących że jej przedmiotem są „Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi”, nieprzypadkowo posłużono się funktorem koniunkcji oraz alternatywą, co oznacza, iż dostawa może być samodzielnym i odrębnym od usługi zdarzeniem. Taki wniosek znajduje umocowanie nie tylko bezpośrednio w postanowieniach kontraktu, ale również w ogóle unormowań u. VAT, które przemawiają za tym by uznać, że strony umowy mogą dowolnie ustalić, nabywając kilka świadczeń, to czy i jak mocno będą one ze sobą związane. Dodatkowo za powyższym wnioskiem o samodzielności dostawy względem świadczonych usług budowlanych przemawia przyjęcie w kontrakcie warunku dla dostaw krajowych DAP (według reguł INCOTERMS 2010). Ponadto wzmacnia taką konkluzję możliwość wystąpienia sytuacji, w której materiał (towar) dostarczony przez Wnioskodawcę zużywa do wykonania usług dla zleceniodawcy inny podmiot. Bez wątpliwości zatem stwierdzić należy, że dostawy, które będą dokonywane przez wnioskodawcę, w oparciu o umowę Nr (…)., dla (…)Sp. z o. o. mają charakter samodzielny i bezwzględnie muszą zostać opodatkowane odrębnie od świadczonych robót budowlanych.

Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę na przedstawione zagadnienie znajduje umocowanie w orzecznictwie. Warto wskazać przykładowo na Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lutego 2017 r. \[sygn. akt I SA/Kr 1372/16\], w którym sąd uznał, iż „Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa i to niezależnie opodatkowane.” Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny \[por. np. wyrok z dnia 11 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1389/15\], Powyższe stanowisko znajduje także oparcie w licznych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika iż w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i w konsekwencji oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne (czyli gdy są od siebie zależne), zatem a contrario jeśli świadczenia są niezależne (jak w przedstawionej we wniosku sytuacji) nie można ich uznawać za jednolitą czynność (świadczenie złożone czy usługę kompleksową) i podlegają odrębnej subsumpcji na gruncie u. VAT, a co za tym idzie odrębnemu opodatkowaniu według właściwego dla nich reżimu ustanowionego przez u. VAT \[por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. C-41/04, z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07, z dnia 27 czerwca 2013 r. C-155/12\],

Opinię zbieżną z przedstawioną przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, zaprezentował także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w piśmie z dnia 17 marca 2017 r. \[nr 1462-IPPP3.4512.107.2017.1.RM\], w którym czytamy, że „(\`(...)\`) realizowane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż technologii systemów kanalizacji ciśnieniowej nie stanowią usługi kompleksowej, co oznacza, że na gruncie podatku od towarów i usług powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia: dostawa towarów oraz świadczenie usług. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wystawiana przez niego faktura powinna zawierać dwie pozycje, z których jedna dotyczyć będzie dostawy kompletu technologii systemu kanalizacji ciśnieniowej, którą należy opodatkować właściwą stawką podatku VAT natomiast druga pozycja na fakturze dotyczyć będzie usługi montażu technologii systemów kanalizacji ciśnieniowej, do której znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.”

Reasumując, mimo iż opisany kontrakt obejmuje zespół świadczeń, ów zespół świadczeń, który spółka w oparciu o kontrakt ma zrealizować, składa się z dwóch rodzajów świadczeń odrębnych, które nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzyłyby jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Odrębne od robót budowlanych traktowanie dokonywanych dostaw nie ma w przypadku Wnioskodawcy charakteru sztucznego, gdyż np. sam zakup towarów (bez nabycia usług) również miałby sens dla obu stron opisanej umowy. Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 1 marca 2018 r. i w dniu 8 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną nr : 0111-KDIB3-1.4012.158.2018.2.BW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 czerwca 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

3 lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 6 lipca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji z 8 czerwca 2018r. nr 0111-KDIB3-1.4012.158.2.BW oraz

\- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – wyrokiem z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 828/18 – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 831/19 - oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634),

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

**Treść uzasadnienia:**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ww. ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Przy tym, do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy,

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

\- podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

\- głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

\- inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

\- usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

\- usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,

\- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy postąpią Państwo prawidłowo opodatkowując część świadczenia stanowiącego dostawę towarów (materiałów instalacyjnych) właściwą stawką podatku VAT, a część świadczenia będącego przedmiotem umowy, w postaci robót budowlanych w systemie odwrotnego obciążenia.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku pod kątem określenia skutków podatkowych, rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane jako samoistne i autonomiczne.

Jednak prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach ustawy o VAT czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałyby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem). Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania.

Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi to mimo, że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne).

W umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w przepisie Kodeksu cywilnego (ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), w art. 353, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z opisu sprawy wynika, że zawarli Państwo umowę ze Spółką z o.o. (…) na wykonanie instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej we wskazanym w umowie obiekcie.

W ramach umowy zobowiązali się Państwo do:

\- wykonania systemu instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej (…),

\- dostarczenia szeregu materiałów instalacyjnych w tym urządzeń hydroforowych, systemów pompowni, systemów zaworów wzbudzeniowych p.poż, systemów zraszania p.poż.

Zgodnie z artykułem I ust. 1.2. umowy „W ramach powyższego Wykonawca zobowiązuje się wykonać Roboty Budowlane, Dostawy i Usługi”. Zgodnie z przewidzianą w umowie definicją pojęcie dostawy oznacza „Dokumentację Wykonawcy oraz wszelkie urządzenia, instalacje, wyposażenie, materiały, prawa i inne elementy niezbędne do realizacji Przedmiotu Kontraktu, które Wykonawca zobowiązany jest dostarczyć w ramach Kontraktu”, a pojęcie usługi należy rozumieć jako „wszelkie czynności, działania, zadania, funkcje i świadczenia, które nie są Dostawą lub Robotami Budowlanymi (…). Natomiast roboty budowlane to roboty budowlane w rozumieniu Ustawy - Prawo budowlane.

Umowa stanowi również, że: „w odniesieniu do Dostaw wchodzących w skład danego Etapu Realizacji podlegającego odbiorowi, Wykonawca przedstawi specyfikację elementów oraz protokoły ich odbioru, jak również dla Dostaw pochodzących z importu numer taryfy celnej (pierwszy poziom Wspólnej Taryfy Celnej aktualnej na dzień Dostawy oraz kraj pochodzenia). Powyższa dokumentacja musi potwierdzać wartość Dostaw i/lub Usług ujętych w ramach odpowiedniego Etapu Realizacji, która nie przekroczy wartości przypisanej do takiego Etapu Realizacji w Harmonogramie Rzeczowo- Finansowym (Załącznik nr 3 do Kontraktu).”

Dokonując oceny Państwa stanowiska we wskazanym zakresie należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z 24 października 2018 r. r. sygn. akt I SA/Kr 828/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 831/19, będących rozstrzygnięciami w niniejszej sprawie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w opisanej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją tj. świadczeniem kompleksowej usługi. Skarżąca będzie bowiem w ramach wykonania zawartej umowy dokonywała dostawy towarów (przy czym nie jest producentem tego towaru) i świadczenia usług w postaci montażu (wykonania) opisanych we wniosku instalacji. Są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca dokona dostawy, następnie w różnym czasie wykona usługę montażu (usługę wykonania instalacji) dostarczonych wcześniej towarów. Istotne jest również to, co podkreśliła Skarżąca we wniosku, że po pierwsze traci władztwo nad dostarczonym towarem w momencie dostarczenia go na plac składowy Zamawiającej, po drugie, że do wykonania instalacji każdorazowo nie będą użyte te same materiały i w takiej samej jakości, jakie Skarżąca dostarczyła, po trzecie Skarżąca nabywać będzie niekiedy większą ilość materiałów niż będzie potrzebna do wykonania usługi, po czwarte nadwyżka zostanie przez Zamawiającą wykorzystana w innych jej projektach, po piąte mogą nastąpić sytuacje, gdy Skarżącą będzie nabywała i dostarczała Zamawiającej towar, którego sama w ogóle nie będzie montowała.

Zdaniem Sądu, z tych okoliczności jednoznacznie wynika, że nie można mówić, że dostawa towaru i wykonanie instalacji są nierozerwalne i tworzą jedną całość. Z przytoczonego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że dostawa towaru i usługa są tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wręcz przeciwnie w opisanych okolicznościach łączenie ich tak, jak uczynił to organ, ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości gospodarczej, a przede wszystkim naruszający zasadę wynikającą z u.p.t.u., że każda czynność podlegająca opodatkowaniu powinna być opodatkowana oddzielnie. Przyjęcie, że Skarżąca dokonuje dwóch świadczeń również nie powoduje, że Skarżąca będzie korzystała z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy też wypaczenia systemu podatkowego.

Podnoszona przez organ okoliczność ustalenia jednej ceny ryczałtowej za wykonanie przedmiotu umowy, tj. kosztu robót budowlanych, dostaw i usług, nie determinuje charakteru poszczególnych świadczeń, tym samym nie ma znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową. Słusznie Skarżąca wskazuje w skardze, że w praktyce gospodarczej określenie jednej ceny za wykonanie kilku świadczeń dla jednego podmiotu, pozwala uzyskać korzystniejszą cenę. Ustalenie ceny w sposób ryczałtowy nie stoi na przeszkodzie wyodrębnienia ceny za poszczególne dostawy towarów, co zresztą jasno wynika z opisu zdarzenia przyszłego, gdyż Skarżąca wskazała, że dostawa towarów będzie wykazana na fakturze w odrębnej pozycji.

Stanowisko WSA zostało potwierdzone we wskazanym wyżej orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd wskazał, że powołany opis uzasadniał wniosek Sądu pierwszej instancji, iż „w opisanej sytuacji nie można mówić, że mamy do czynienia z jedną transakcją”.

Zdaniem NSA - Organ zbudował swoją ocenę transakcji opisanej przez Skarżącą przede wszystkim na okoliczności, że cena ma charakter ryczałtowy za kompletne wykonanie przedmiotu umowy. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, jak zrobił to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że inne fragmenty opisu charakterystyki świadczenia Skarżącej przeczą stwierdzeniu, że jest to jedno kompleksowe świadczenie a już z pewnością twierdzeniu, że dostawa towarów ma tu charakter świadczenia pomocniczego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowiska wyrażone w ww. wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 24 października 2018 r. r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2023 r., należy uznać, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami, tj. z dostawą towarów oraz ze świadczeniem usługi budowlanej.

W ramach wykonania zawartej umowy będą Państwo dokonywali dostawy towarów (przy czym nie są Państwo producentem tego towaru) i świadczenia usług w postaci montażu (wykonania) opisanych we wniosku instalacji. Są to dwa świadczenia, których rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. Należy zwrócić uwagę, że najpierw dokonają Państwo dostawy materiałów, następnie w różnym czasie wykonają usługę montażu (usługę wykonania instalacji) dostarczonych wcześniej towarów. Istotne jest również to, że po dostarczeniu towaru, tracą Państwo władztwo nad dostarczonym towarem w momencie dostarczenia go na plac składowy Zamawiającej, oraz że do wykonania instalacji każdorazowo nie będą użyte te same materiały i w takiej samej jakości, jakie Państwo dostarczą, ponadto będą Państwo nabywać czasami większą ilość materiałów niż będzie potrzebna do wykonania usługi, a nadwyżka zostanie przez Zamawiającą wykorzystana w innych jej projektach. Mogą nastąpić sytuacje, gdy będą Państwo nabywać i dostarczać Zamawiającej towar, którego sama w ogóle nie będzie montowała.

W związku z powyższym należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku, w ramach zawartej Umowy (…) pomiędzy Państwem a Spółką (…) sp. z o.o. jako zamawiającym, następuje dostawa towaru oraz świadczenie usług jako dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu.

Skoro usługi wykonania instalacji, sklasyfikowane do symbolu PKWiU 43.22.11.0, jako usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, będą Państwo wykonywali jako podwykonawca, na rzecz generalnego wykonawcy będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to usługi te powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ponadto jak wyjaśnili Państwo we wniosku, dostarczane towary stanowiące materiały systemu instalacyjnego objęte są, a dokładniej ich dostawa, według wiedzy Wnioskodawcy będącego ich dostawcą, podstawową stawką podatku od towarów i usług i nie są wymienione w załączniku 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem materiały systemu instalacyjnego nie są wymienione w załączniku 11 do ustawy o VAT, zatem dostawa tych materiałów powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych tj. z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA z 24 października 2018 r. r. sygn. akt I SA/Kr 828/18, tj. w dniu 8 czerwca 2018 r.

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowali Państwo świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.