Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-102/13/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-31
Teza: Czy w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego SPV4 przejmie majątek wszystkich Spółek Zależnych, w tym Spółki, po stronie Spółki zaistnieje obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: obowiązek; płatnik; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia obowiązku poboru i odprowadzenia podatku w związku z połączeniem spółek jest:

*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej zastosowania art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
*   **prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia obowiązku poboru i odprowadzenia podatku w związku z połączeniem spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

PG SPV Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPV”) jest 100% spółką zależną spółki PG (dalej: „Udziałowiec”). Udziałowiec jest jednocześnie jedynym udziałowcem w następujących spółkach dystrybucyjnych:

1.  K. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: „K”),
2.  G. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: „G”),
3.  M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „M”) wraz z jej spółkami zależnymi:
4.  W. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: „W”),
5.  P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: „P”),
6.  D. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: „D”).

Spółki określone w pkt 1 - 6 będą łącznie zwane: „Spółkami Zależnymi”.

W związku z planowaną konsolidacją działalności dystrybucyjnej Udziałowca w Polsce, SPV zamierza połączyć się ze wszystkimi Spółkami Zależnymi jednocześnie, tj. zrealizować tzw. połączenie globalne (dalej: „Połączenie Jednoczesne”). Celem Połączenia Jednoczesnego będzie uzyskanie ekonomicznego efektu synergii, tj. uproszczenie struktury organizacyjnej i obniżenie kosztów ogólnych / kosztów administracyjnych działalności dystrybucyjnej oraz zwiększenie potencjału połączonych spółek. W związku z tym, w przekonaniu SPV4, planowane Połączenie Jednoczesne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego też, przedmiotowy wniosek jest składany przy założeniu, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W zakresie tej transakcji znajdują się również udziały Wnioskodawcy, tj. P. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”).

Połączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (Spółek Zależnych) na Spółkę Przejmującą (SPV) (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, SPV4 stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Spółek Zależnych, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; „Ordynacja podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że SPV4 w wyniku połączenia ze Spółkami Zależnymi, jako następca prawny Spółek Zależnych, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tych Spółek.

Udziałowiec posiada 100% udziałów w SPV oraz w Spółkach Zależnych. Jeśli więc Udziałowiec wyrazi na to zgodę, Połączenie Jednoczesne może nastąpić bez jednej lub wszystkich, następujących czynności: (i) sporządzenie pisemnego sprawozdania, o którym mowa w art. 501 § 1 KSH, (ii) udzielenie informacji, o których mowa w art. 501 § 2 KSH lub (iii) badania planu połączenia przez biegłego i jego opinia.

Planowane połączenie nie przewiduje dopłat w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Planowane połączenie nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego SPV oraz wydaniem nowo wyemitowanych udziałów SPV na rzecz dotychczasowego udziałowca Spółek Zależnych. Spółki Przejmowane z chwilą rejestracji połączenia utracą byt prawny, a w konsekwencji tego udziały w tych Spółkach Zależnych przestaną istnieć. Podwyższenie kapitału zakładowego SPV związane z przejęciem przez SPV (spółkę przejmującą) majątku Spółek Zależnych (spółek przejmowanych) zostanie dokonane z respektowaniem zasady, zgodnie z którą wartość nominalna nowo wyemitowanych udziałów nie może przewyższać wartości przejętego majątku. Oznacza to również, że w zależności od decyzji Udziałowca oraz wartości majątku Spółek Zależnych, kwota podwyższenia kapitału zakładowego w SPV może być wyższa od sumy kapitałów zakładowych Spółek Zależnych przed połączeniem.

W związku z Połączeniem Jednoczesnym, jedynemu wspólnikowi Spółek Zależnych ani osobom szczególnie uprawnionym w spółkach przejmowanych nie zostaną przyznane żadne szczególne prawa, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 KSH. W związku z łączeniem się spółek, nie zostają przyznane szczególne korzyści dla członków organów łączących się spółek, a także innych osób uczestniczących w połączeniu, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 KSH.

Spółki Zależne prowadzą działalność operacyjną w zakresie dystrybucji gazem ziemnym.

Udziałowiec, SPV oraz Spółki Zależne są rezydentami podatkowymi w Polsce oraz mają miejsce zarządzania w Polsce; są one również spółkami utworzonymi w Polsce, zgodnie z polskim prawem.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych).

Czy w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego SPV przejmie majątek wszystkich Spółek Zależnych, w tym Spółki, po stronie Spółki zaistnieje obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego majątek Spółki zostanie przejęty przez SPV, nie będzie na Spółce spoczywał obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 tej ustawy są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat. W art. 22 ust. 1 wymienione są dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP.
2.  W myśl art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez dochody z udziału w zyskach osób prawnych rozumie się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy zawierają natomiast regulację dotyczącą dochodów występujących przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych. Spółka jest Spółką Zależną, która w procesie połączenia będzie – jako spółka przejmowana – wydawała cały swój majątek na rzecz spółki przejmującej. Ponieważ art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sprecyzował czy „wypłaty” w rozumieniu tego przepisu mogą obejmować również transfer majątku w formie rzeczowej (a nie wyłącznie gotówkowej) powstało, zdaniem Wnioskodawcy, zagadnienie czy może Go obciążać obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 tej ustawy, w związku z wydaniem majątku spółce przejmującej w toku procesu Połączenia Jednoczesnego. Oczywistym jest, że obowiązek Wnioskodawcy jako płatnika może mieć zastosowanie wyłącznie przy uprzednim ustaleniu, że transakcja Połączenia Jednoczesnego podlegałaby opodatkowaniu. Brak obowiązku podatkowego wyklucza nałożenie na płatnika jakichkolwiek obowiązków związanych z pobraniem podatku.
3.  Kwestie praw i obowiązków podatkowych, związanych z łączeniem spółek zostały unormowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

5.  W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy łączącymi się spółkami. Wyłączenie zwolnienia z opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały / akcje w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów / akcji spółki (spółek) przejmowanej lub nie posiada akcji / udziałów w spółce (spółkach) przejmowanych, tak jak będzie to mieć miejsce w planowanym połączeniu, wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła wskazująca na brak opodatkowania.

W konsekwencji powyższego, po stronie Wnioskodawcy nie zrealizują się obowiązki płatnika wynikające z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zachodzą również przesłanki do zastosowania art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to dlatego, że przepis ten odnosi się do dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej: „ustawa”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 2 ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Innymi słowy, nadwyżka wartości otrzymanego (przejętego) majątku przez spółkę, o której mowa w art. 10 ust. 2, jeśli nie znajdą zastosowania wskazane wyłączenia, tj. gdy:

*   połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 w zw. z ust. 2 pkt 1);
*   spółka przejmująca lub nowo zawiązana posiada w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10% (art. 10 ust. 2 pkt 1).

jest dochodem zaliczanym do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1.

Dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia (art. 10 ust. 2 pkt 2 zd. po średniku), natomiast sposób jego opodatkowania został uregulowany w art. 25a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

Reasumując, odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, opodatkowanie przedmiotowego przysporzenia spółki przejmującej, w sytuacji gdy nie znajdą zastosowania jego wyłączenia - na podstawie art. 10 ust. ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 - ze źródła dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1, następuje na podstawie art. 25a ustawy w związku z art. 22 ust. 1 i nie ciąży na spółce przejmowanej – Wnioskodawcy. Mimo tego, że ustawodawca przewidział w omawianym przypadku zryczałtowaną formę opodatkowania dochodu spółki przejmującej, zastosowania nie ma zasada wyrażona w art. 26 ustawy, w świetle której podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierają – jako płatnicy – spółki wypłacające należności z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, iż przedstawione przez Wnioskodawcę zagadnienie w dotyczące podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.