Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4441-80/14/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-30
Teza: obowiązek dokonania, począwszy od dnia 1 stycznia 2013r., korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli należność, z której wynika podatek VAT naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności przypada po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości
Słowa kluczowe: dłużnik; syndycy; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

W związku z otrzymaną w dniu 4 grudnia 2014 r. skargą Syndyka Masy Upadłości „M.” S.A. w upadłości likwidacyjnej z 28 listopada 2014r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 1 października 2014r. znak: IBPP2/443-662/14/WN w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania, począwszy od dnia 1 stycznia 2013r., korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli należność, z której wynika podatek VAT naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności przypada po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości, doręczoną w dniu 6 października 2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) w związku z § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 1 października 2014r. znak: IBPP2/443-662/14/WN uznając stanowisko Wnioskodawcy w całości **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania, począwszy od dnia 1 stycznia 2013r., korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli należność, z której wynika podatek VAT naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś 150 dzień od dnia upływu terminu jej płatności przypada po wydaniu przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19 października 2012r. została ogłoszona upadłość likwidacyjna M. SA.

Po dniu ogłoszenia upadłości jedyną osobą upoważnioną i zarządzającą masą upadłości jest Syndyk, który m.in. składa deklaracje podatkowe VAT-7. Mimo ogłoszenia upadłości spółka nadal jest czynnym podatnikiem VAT. Przed ogłoszeniem upadłości Spółka dokonywała zakupów towarów i usług, za które w większości nie dokonała zapłaty.

W związku z powyższym w trybie art. 236 i nast. prawa upadłościowego i naprawczego wierzyciele mogą dochodzić swoich wierzytelności jedynie poprzez wpisanie ich na listę wierzytelności, a następnie po zatwierdzeniu listy w drodze planu podziału (proporcjonalnie wg uznanych kategorii zgodnie z art. 342 prawa upadłościowego i naprawczego).

W świetle przepisów ustawy o podatku VAT obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012r., wierzyciel, który nie otrzymał zapłaty mógł skorzystać z prawa skorygowania podatku VAT należnego u upadłego naliczonego). W praktyce wyglądało to tak, że syndyk po otrzymaniu zawiadomienia o skorygowaniu deklaracji w podatku VAT przez wierzyciela dokonywał stosownych zmian na liście wierzytelności. Równocześnie Syndyk składał korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w którym upadły odliczył sobie podatek VAT naliczony od nie zapłaconych faktur.

Po nowelizacji ustawy o podatku VAT obowiązującej od dnia 1 stycznia 2013r. podatnik, a w przedstawionej sytuacji Syndyk działający w imieniu podatnika, ma obowiązek dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia - zapłaty, korygowanej kwoty podatku w bieżącej deklaracji VAT za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności wierzytelności jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości. W myśl obecnego brzmienia przepisów art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku VAT wierzyciel nie może skorzystać z korekty podatku należnego, jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Powyższe uregulowanie, stosowane wprost jest sprzeczne z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż zaspakajanie niektórych wierzytelności odbędzie się poza listą wierzytelności i planem podziału. Brak zapłaty przez upadłego faktury powoduje konieczność dokonania korekty podatku VAT naliczonego, w bieżących deklaracjach przez syndyka, co prowadzi do podwójnego obciążenia masy upadłości. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT wierzyciel nie może dokonać korekty podatku należnego i całą wierzytelność w kwocie brutto zgłasza na listę wierzytelności. Po raz drugi natomiast kwota podatku (skorygowana) obciąża masę upadłości gdyż wykazywana jest w deklaracji jako bieżące zobowiązanie wobec urzędu skarbowego tj. jako koszty postępowania upadłościowego.

Definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust. 1 u.p.u.n., wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (vide uchwała SN z dnia 22 października 2009 r.; III CZP 73/09, OSNC 2010, nr 5, poz. 65). Kosztami postępowania upadłościowego nie są więc podatki związane z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości. Wykazywanie takich należności podatkowych przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego jest zobowiązany do sporządzania i składania korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w (bieżącej) deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu zapłaty, a następnie zapłaty podatku VAT w przypadku, jeżeli korygowana kwota podatku naliczonego stanowi część wierzytelności powstałej przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012r. (obowiązuje nowe brzmienie ustawy o podatku VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem syndyka, syndyk masy upadłości nie ma prawa sporządzania korekty podatku VAT naliczonego po ogłoszeniu upadłości - w bieżącym okresie (tj. po upływie 150 dni od daty terminu zapłaty), a następnie zapłaty podatku VAT, gdyż prowadziłoby to do wykazania drugi raz zapłaconej kwoty podatku do Skarbu Państwa, bowiem urząd skarbowy otrzymał podatek VAT od wierzyciela upadłego w momencie wystawienia przez niego faktury VAT. Gdyby po upływie 150 dnia, już Syndyk działający w imieniu upadłego dokonał sporządzenia korekty podatku naliczonego w bieżącej deklaracji i odprowadził podatek do urzędu skarbowego, zapłata tego samego podatku VAT nastąpiłaby więc po raz drugi. Wierzyciel upadłego ze względu na upadłość, nie może bowiem skorzystać z prawa korekty VAT należnego, który zapłacił.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. A zatem po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości. Taka zapłata (aby uniknąć konieczności korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) doprowadziłoby do sytuacji, w której zaspokojenie wierzycieli nastąpiłoby poza postępowaniem upadłościowym, co jest niedopuszczalne. Brak zapłaty faktury powoduje z kolei konieczność korekty podatku, w efekcie której korygowana kwota podatku podwójnie obciąża masę upadłości. Po raz pierwszy przez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela, gdyż ten zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT nie może skorygować VAT należnego, gdyż dłużnik jest w stanie upadłości. W konsekwencji powinien on zgłosić całą swoją wierzytelność (w kwocie brutto razem z VAT) w postępowaniu upadłościowym. Po raz drugi natomiast kwota podatku, który powinien podlegać korekcie (tego samego, który został zgłoszony na listę wierzytelności) obciąża masę upadłości w drodze bieżącej należności wobec urzędu skarbowego.

Należy zauważyć, bowiem, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT syndyk masy upadłości jest zobowiązany zrobić korektę w bieżącej deklaracji podatkowej, tj. za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Wiąże się to z odpowiednim zwiększeniem zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (o kwotę podatku naliczonego podlegającego korekcie). Zgodnie natomiast z art. 230 ust. 2 w związku z art. 342 ust. 1 pkt 3 oraz art. 343 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne stanowią koszty postępowania upadłościowego. Są one zaspokajane przez syndyka w pierwszej kategorii zaspokojenia w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum. W konsekwencji sporządzając korektę w bieżącej deklaracji podatkowej (już w okresie po ogłoszeniu upadłości), syndyk powinien odpowiednio zwiększyć zobowiązanie podatkowe za ten okres (o korygowaną kwotę podatku) i wpłacić tak obliczone zobowiązanie podatkowe do urzędu skarbowego. Mechanizm ten prowadzi zatem do wniosków, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego jak i zasadami ściśle związanymi z VAT. Z jednej strony, bowiem zapłata faktury obejmującej wierzytelność powstałą przed ogłoszeniem upadłości - w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego - prowadzi do zaspokojenia takiej wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym (co narusza podstawową zasadę równego zaspokojenia wszystkich wierzycieli i faktycznie nie jest możliwe). Syndyk masy upadłości nie może, zatem tak postąpić. Z drugiej strony natomiast wykonana przez syndyka korekta deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności (w deklaracji składanej już w okresie prowadzenia postępowania upadłościowego) - powoduje naruszenie jednej z podstawowych zasad VAT, a mianowicie zasady neutralności tego podatku. Organ skarbowy uzyskiwałby w takim przypadku podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez syndyka korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 343 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), Urząd Skarbowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel). W efekcie jedna i ta sama transakcja, w związku, z którą powstał obowiązek podatkowy w VAT powodowałaby podwójne obciążenie stron tym podatkiem.

Wypełnienie przez Syndyka dyspozycji art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wymagałoby dokonania korekt odliczonych wcześniej kwot podatku w deklaracjach VAT-7 składanych po ogłoszeniu upadłości ("bieżących") i w efekcie także zapłaty należności wynikających z tych korekt w terminach właściwych dla takich deklaracji. Albowiem art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi - dłużnikowi (w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze) dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że ustawa podatkowa nakazuje uwzględnienie powyższych należności tak jak należności z kategorii tj. jako kosztów postępowania upadłościowego.

Definicję kosztów postępowania upadłościowego zawiera art. 230 ust. 1 u.p.u.n., wskazujący, że do kosztów tych zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania. Przy czym, zgodnie z art. 230 ust. 2, do wydatków tych należą w szczególności: wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki inne daniny publiczne, wydatki związane z zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji doszło na podstawie układu. W przypadku podatków kosztami postępowania upadłościowego są zatem jedynie należności podatkowe wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez upadłego po ogłoszeniu upadłości (vide uchwała SN z dnia 22 października 2009 r.; III CZP 73/09, OSNC 2010, nr 5, poz. 65). A zatem w świetle art. 230 ust. 2 u.p.u.n. należności podatkowej, która nie jest związana z działalnością gospodarczą upadłego, ale z korektą rozliczenia podatkowego działalności spółki z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, nie można uznać za koszty postępowania upadłościowego. Wykazywanie takich należności przez Syndyka zgodnie z postanowieniami art. 89b ust. 1 w bieżących deklaracjach prowadziłoby wobec tego do naruszenia art. 342 ust. 1 pkt 1 u.p.u.n. Dzień wydania przez sąd cywilny postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i regulowania należności upadłego. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań, czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem korekta przewidziana w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 u.p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconej faktury i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego).

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło, takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1928/13.

W dniu 1 października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-662/14/WN uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że syndyk jest zobowiązany do terminowego składania deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Zatem syndyk – działający w imieniu i na rzecz upadłego – jest zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego stwierdzono, iż syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym lecz na rzecz upadłego, w trakcie trwania postępowania upadłościowego, w stosunku do wierzytelności które powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu 31 grudnia 2012r., jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 powołanej ustawy oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, pismem z 9 października 2014r. (data wpływu 14 października 2014r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z 12 listopada 2014r. znak: IBPP2/4432-104/14/WN, będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z 1 października 2014r. znak: IBPP2/4432-662/14/WN podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

W dniu 1 grudnia 2014r. (data stempla pocztowego) do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na interpretację indywidualną z 1 października 2014r. znak: IBPP2/443-662/14/WN. Skarga została wniesiona w ustawowym terminie.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik Strony Skarżącej zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. art. 89b ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 342 ust. 1 pkt 1 Prawa Upadłościowego i Naprawczego przez przyjęcie, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania i składania korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w (bieżącej) deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu zapłaty, a następnie zapłaty podatku VAT w przypadku, jeżeli korygowana kwota podatku naliczonego stanowi część wierzytelności powstałej przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012r.

Wobec powyższego pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

1.  uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako naruszającej powołane przepisy prawa materialnego
2.  zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego Wnioskodawcy wg norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia w całości skargę z 28 listopada 2014r. wniesioną w dniu 4 grudnia 2014r. i stwierdza, że stanowisko Skarżącego – przedstawione we wniosku z 8 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania przez syndyka korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

W świetle art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013r. stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Przy czym art. 23 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej stanowi, że przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012r.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, należy wskazać, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, obowiązujące od 1 stycznia 2013r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2.(uchylony);

3.na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4.(uchylony);

5.od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6.(uchylony).

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy – korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy o VAT – wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak stanowi art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT – podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a–4 oraz art. 33 i art. 33b.

W celu wykonania tego obowiązku – stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2–10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca postanowieniem z 19 października 2012r. został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Po dniu ogłoszenia upadłości jedyną osobą upoważnioną i zarządzającą masą upadłości jest Syndyk, który m.in. składa deklaracje podatkowe VAT-7. Mimo ogłoszenia upadłości spółka nadal jest czynnym podatnikiem VAT. Przed ogłoszeniem upadłości Spółka dokonywała zakupów towarów i usług, za które w większości nie dokonała zapłaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego jest zobowiązany do sporządzania i składania korekt podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w (bieżącej) deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia terminu zapłaty, a następnie zapłaty podatku VAT w przypadku, jeżeli korygowana kwota podatku naliczonego stanowi część wierzytelności powstałej przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po dniu 31 grudnia 2012r.

W tym miejscu należy zauważyć, że w sytuacji, gdy podmiot będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zostaje postawiony w stan upadłości, nie powoduje to utraty automatycznie statusu czynnego podatnika podatku VAT, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1112, ze zm.) nie ograniczają zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych podmiotu znajdującego się w upadłości likwidacyjnej.

Z art. 185 ust. 2 tej ustawy wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy wynika, że podatnik nie może skorzystać z uprawnienia skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w sytuacji, gdy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji, w której dokonuje korekty jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Natomiast, ten sam dłużnik (pomimo, że jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) powinien skorygować odliczony podatek naliczony z niezapłaconych faktur VAT (art. 89b ustawy).

Należy jednak wskazać, że spójność systemu prawa gwarantuje określony stopień jego niesprzeczności i zupełności. Zatem jedną z reguł wykładni jest zakaz wykładni przepisów prawa w sposób prowadzący do ich sprzeczności z innymi przepisami.

Skoro wierzyciel nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania (podatku należnego) z uwagi na postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne swojego dłużnika to w takich okolicznościach nie zachodzi ryzyko utraty wpływów podatkowych. Ponadto w ww. przepisach występuje korelacja terminu w jakim można dokonać rzeczonych korekt, tj. 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności (należności) określonego w umowie lub na fakturze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy należność, z której wynika podatek naliczony powstała przed datą ogłoszenia upadłości, zaś na koniec okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności należności dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to syndyk masy upadłości nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym syndyk masy upadłości nie jest zobowiązany do dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. oraz rozliczania (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po dniu ogłoszenia upadłości, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy a także stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zauważa się, że stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej – przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ uznaje skargę w całości i uwzględniając zarzuty niniejszą interpretacją zmienia interpretację indywidualną z 1 października 2014r. znak: IBPP2/443-662/14/WN i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jest prawidłowe. Ponadto uwzględniając skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że wydanie powyższej interpretacji z 1 października 2014r. nie nastąpiło bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.