Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-540/10/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-07-06
Teza: Czy środki pieniężne przekazywane przez Spółkę gminie z przeznaczeniem na budowę drogi publicznej stanowią koszty podatkowe Spółki potrącane w chwili ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: budowa; drogi; drogi-drogi gminne; drogi-drogi publiczne; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 06 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych gminie na budowę drogi publicznej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 )- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych gminie na budowę drogi publicznej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 11 czerwca 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-540/10/SD, IBPP1/443-317/10/LSz wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 21 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sprzedaży detalicznej i wynajmowaniu powierzchni handlowych w budowanych przez siebie obiektach handlowych. Aby zapewnić nowopowstającym obiektom odpowiedni dostęp do ciągów komunikacyjnych, Spółka finansuje budowę, przebudowę lub remonty dróg publicznych. W tym celu Spółka zawiera z gminami umowy, które regulują sposób partycypacji Spółki w rozbudowie infrastruktury drogowej (dalej jako: Porozumienia).

Porozumienia realizowane są na dwa sposoby:

1.  Spółka przekazuje gminie środki pieniężne, gmina zaś za środki te dokonuje budowy, rozbudowy lub remontu drogi publicznej prowadzącej do budowanego przez Spółkę centrum handlowego, lub
2.  Spółka realizuje inwestycję drogową na gruncie gminy. Następnie po ukończeniu budowy drogi Spółka, na podstawie zawartego Porozumienia, przekazuje gminie zrealizowaną inwestycję. Właścicielem drogi mającej status drogi publicznej jest gmina. W konsekwencji nie stanowi ona środka trwałego będącego własnością Spółki. Droga nie jest również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Spółka nie dysponuje tytułem prawnym uprawniającym do wyłącznego korzystania z wykonanego fragmentu infrastruktury.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy środki pieniężne przekazywane przez Spółkę gminie z przeznaczeniem na budowę drogi publicznej stanowią koszty podatkowe Spółki potrącane w chwili ich poniesienia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm. dalej „ustawa o drogach publicznych”), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Ust. 2 wskazanego przepisu stwierdza, iż warunki realizacji przedmiotowego obowiązku winna określać umowa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o pdop.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, środki trwałe, w tym budowle i budynki wykorzystywane na potrzeby podatnika związane z jego działalnością gospodarczą podlegają amortyzacji. Zakres amortyzacji rozszerza art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o pdop, włączając w niego także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93; dalej „Kodeks cywilny”), wskazuje, iż do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Stosownie do postanowień art. 16g ust 1 pkt 2 ustawy o pdop, za wartość początkową środka trwałego uważa się, w razie wytworzenia go we własnym zakresie, koszt wytworzenia. Pojęcie kosztu wytworzenia środka trwałego zdefiniowane jest w art. 16g ust. 4 ustawy o pdop. Powołany przepis wskazuje, iż koszt wytworzenia środka trwałego jest to wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i innych kosztów dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Za darowiznę zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego, uważa się, bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

W ocenie Spółki, wydatki obejmujące środki pieniężne przekazywane gminie, przeznaczone na budowę, rozbudowę lub remont dróg prowadzących do obiektów handlowych Spółki winny zostać zaliczane do kosztów podatkowych potrącanych w momencie ich poniesienia.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż mimo że realizacja inwestycji infrastrukturalnej polegającej na budowie drogi publicznej nie przyniesie Wnioskodawcy bezpośrednio konkretnego przychodu, to jednak nie powinien budzić wątpliwości związek wydatków poniesionych przez Spółkę na budowę infrastruktury drogowej z przychodem uzyskiwanym z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie budowanych przez Wnioskodawcę obiektów handlowych. Zapewnienie dostępu do ciągów komunikacyjnych jest niezbędne zarówno ze względu na konieczność zapewnienia sprawnego przebiegu dostaw materiałów, jak i umożliwienia komfortowego dojazdu potencjalnym odbiorcom sprzedawanych w nowo wybudowanym obiekcie handlowym produktów. Z tego punktu widzenia za uzasadnione należy uznać twierdzenie, iż w wypadku prowadzenia sprzedaży produktów na rzecz konsumentów korzystne połączenie z siecią komunikacyjną jest jednym z czynników warunkujących komercyjny sukces prowadzonych przez Spółkę inwestycji.

Powyższą tezę akceptują władze skarbowe. W postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r., Znak: 1471/DPD2/423/14/05/KZ, wskazano, że w razie finansowania budowy drogi prowadzącej do inwestycji realizowanej przez podatnika, należy przyjąć, iż: „Spełniony został również warunek istnienia związku przyczynowo-skutkowego polegającego na tym, iż uzyskanie przez Spółkę przychodu jest związane z wybudowaniem drogi. Budowa drogi jest bowiem konieczna dla prawidłowego funkcjonowania obiektu i tym samym warunkuje osiąganie przychodów z prowadzonej działalności.” Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2008 r., Znak: IPPB1/415-388/07-2/JB, wskazuje, że: „Zapewnienie drogi pełniącej funkcję drogi dojazdowej do posesji, na której znajduje się firma S. jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa i zapewniania dojazdu jego klientom. Jej brak w sposób trwały uniemożliwi wykonywanie działalności gospodarczej w miejscu siedziby firmy ze względu na brak możliwości dojazdu klientów i dostawców materiałów budowlanych.”

Zdaniem Spółki należy przyjąć, iż fakt istnienia pośredniego związku ponoszonych przez Spółkę wydatków z przychodem uzasadnia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdof (winno być ustawy o pdop). Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w orzeczeniu z dnia 23 czerwca 2006 r. (winno być 30 listopada 2006 r.), sygn. akt II FSK1388/05 „Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są bowiem także wydatki powiązane w pośredni sposób z przychodami /koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem firmy, bądź koszty niestandardowe/."

W innym orzeczeniu (wyrok z 11 sierpnia 2004 r., sygn. akt l SA/Bk 159/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Białymstoku, stwierdził, iż: „Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej." Kwalifikacja przedmiotowych wydatków jako kosztu pośredniego znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r., Znak: IPPB5/423-532/09-2/DG, jednoznacznie stwierdził: „wydatki poniesione na przebudowę drogi publicznej należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania."

Należy w tym kontekście podkreślić, iż świadczenia Spółki nie mogą być również uznane za darowiznę w rozumieniu ustawy o pdop. Darowizna ma bowiem charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej. W będących przedmiotem analizy scenariuszach Spółka uzyskuje możliwość korzystania z wybudowanej drogi, dlatego należy uznać, iż wynikające z Porozumień świadczenia Spółki na rzecz jednostek samorządu terytorialnego nie są dokonywane bez ekwiwalentu i co za tym idzie nie mogą być uznane za darowiznę, w rozumieniu ustawy o pdop. Zwrócił na ten fakt uwagę NSA, który wykluczył zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 14 ustawy o pdop, w stosunku do podmiotów finansujących inwestycje infrastrukturalne.

W orzeczeniu z dnia 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 34/96, czytamy: „Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku (art. 888 Kc). Świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.” Na tej podstawie NSA stwierdził, iż: „Dokonana przez skarżących wpłata nie była darowizną gdyż była świadczeniem ekwiwalentnym, bowiem dopiero jej uiszczenie pozwalało skarżącym na przyłączenie do kanalizacji sanitarnej wybudowanej na osiedlu mieszkaniowym, w którym mieszkają.”

Uznanie wydatków ponoszonych przez Spółkę za darowiznę wyklucza także fakt, iż nie są one świadczeniem dobrowolnym. Spółka jest bowiem zobligowana do poniesienia nakładów na budowę drogi na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż władze skarbowe w wydawanych interpretacjach wykluczają kwalifikowanie przedmiotowych świadczeń jako darowizny. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 17 sierpnia 2005 r., sygn. PDOP/423-9/05, wskazano, że „(\`(...)\`) darowizną nie jest przekazanie środków pieniężnych na realizację dróg dojazdowych, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, energetycznej i gazowej, będącej wprawdzie własnością gminy, lecz której to infrastruktury podatnik będzie w przyszłości użytkownikiem, w potocznym rozumieniu tego słowa."

Nie jest również możliwe uznanie nakładów ponoszonych przez podatników na budowę dróg publicznych za element kosztów wytworzenia środka trwałego (w postaci obiektu handlowego) w rozumieniu art. 16g ust 4 ustawy o pdop, a co za tym idzie należy wykluczyć możliwość kapitalizacji przedmiotowych wydatków do wartości początkowej wskazanego środka trwałego. Istnieje wprawdzie funkcjonalny związek między wskazanymi nakładami a użytecznością wybudowanego przez Spółkę obiektu handlowego, nie uzasadnia to jednak zwiększania wartości początkowej tego środka trwałego o wskazane nakłady. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zwiększają bowiem wartość innego środka trwałego jakim jest droga należąca do jednostki samorządu terytorialnego. Zaliczenie przedmiotowych nakładów do kosztów wytworzenia środka trwałego należącego do podatnika zostało uznane za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., Znak: IPPB1/415-1273/08-4/JB oraz z dnia 11 (winno być 10) listopada 2009 r. Znak: IPPB5/423-532/09-2/DG.

Podsumowując powyższy wywód należy wskazać, iż wobec braku innej możliwej kwalifikacji świadczeń pieniężnych Spółki na budowę lub modernizację drogi publicznej prowadzącej do centrum handlowego, biorąc pod uwagę związek przedmiotowych świadczeń z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem należy uznać, iż przedmiotowe świadczenia winny być kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu potrącany, stosownie do postanowień art. 15 ust 4d ustawy o pdop, w chwili jego poniesienia.

Przedstawiona powyżej kwalifikacja wydatków poniesionych na budowę drogi publicznej znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2005 r. Znak: PB I/4117/i/4/MI/05, w której stwierdzono „(\`(...)\`) w sytuacji jeśli nie jest Pan związany z Urzędem Miasta umową nosząca znamiona umów najmu lub dzierżawy terenów, na których wybudowana została droga, może Pan bezpośrednio poniesione wydatki uznać za koszt uzyskania przychodu w dniu ich poniesienia." Przeprowadzona w powołanej decyzji wykładnia została przedstawiona w piśmie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2006 r., Znak: DD6-8213-43/WK/06/249. Została zastosowana między innymi w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. IPPB1/415-1273/08-4/JB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2008 r., sygn. IBPB3/423-438/08/AP. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w przytoczonej już powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2009, w której organ jednoznacznie stwierdził, iż: „(\`(...)\`) wydatki na budowę drogi dojazdowej do drogi publicznej oraz wiaduktu stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem potrącalne w dacie ich poniesienia."

W związku z powyższym na pytanie Spółki dotyczące kwalifikacji środków przekazywanych gminie w ramach partycypacji w kosztach budowy drogi publicznej należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wyroków sądów, potwierdzających jego zdaniem, prezentowane przez niego stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 2 do 5 wydano odrębne interpretacje indywidualne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.