Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-892/10-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-23
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: bonus; delegacja-delegacja służbowa; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2010 r. (data wpływu 27.12.2010 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków pokrytych przez U. (pyt. nr 1);
2.  przychodów (pyt. nr 2), a w szczególności:
    1.  braku powstania przychodów w odniesieniu do części Wynagrodzenia Podstawowego, która przypada na zwrot wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę;
    2.  konieczności ustalenia przychodów w odniesieniu do części Wynagrodzenia Podstawowego, która przypada na pokrycie kosztów bilansowych;
    3.  konieczności ustalenia przychodów z tytułu wypłaty Bonusu

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków w postaci kosztów uzyskania przychodów oraz przychodów związanych z działalnością Spółki, polegającą na przygotowaniu i przeprowadzeniu Mistrzostw.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest Spółką powołaną w celu przygotowania i przeprowadzenia na terenie Polski …(dalej: „Mistrzostwa…”). Finał będzie organizowany przez Spółkę w ścisłej współpracy z Unią… z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „U.”) i z Polskim Związkiem… (dalej: „P.”). U. powierzyła bowiem Spółce przygotowanie i przeprowadzenie na terenie Polski…

Wszelkie koszty i wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem tej imprezy zostaną ostatecznie pokryte przez U.. Spółka obciąży bowiem U. kosztami zorganizowania Finału Mistrzostw wystawiając fakturę tytułem wynagrodzenia za usługi.

Zasady współpracy między Spółką a U. zostały określone w umowie o świadczenie usług - U….(dalej: „Umowa”). Zgodnie z Umową Spółka zobowiązana jest do świadczenia usług na rzecz U.. Umowa obowiązuje od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., przy czym w Umowie przewidziano możliwość wcześniejszego jej rozwiązania.

Przez usługi rozumiane są wszelkie czynności podejmowane przez Spółkę jako podmiot będący głównym koordynatorem działań mających na celu organizację i promocję Mistrzostw. Zgodnie z Umową Spółka świadczy na rzecz U. usługi począwszy od 1 stycznia 2010 r.

W Umowie Spółka i U. postanowiły, że wszelkie czynności podjęte przez Spółkę przed 1 stycznia 2010 r. mają charakter przygotowawczy i nie są uznawane za „usługi” w rozumieniu Umowy. (Koszty poniesione przez Spółkę w okresie przygotowawczym będą jednak uwzględniane przy ustalaniu wynagrodzenia należnego Spółce od U. - por. dalsza część opisu stanu faktycznego).

Zasady rozliczeń finansowych Spółki i U. zostały objęte Załącznikiem nr 1 stanowiącym integralną część Umowy (FINANCIAL ARRANGEMENTS).

Z Załącznika nr 1 wynika, że, Spółce, za wykonanie usług, przysługuje wynagrodzenie.

Wynagrodzenie należne Spółce można podzielić na:

*   wynagrodzenie ustalane na bazie poniesionych kosztów i wydatków dalej „Wynagrodzenie Podstawowe” (wysokość tego wynagrodzenia jest kalkulowana w oparciu o koszty i wydatki Spółki. Wynagrodzenie Podstawowe ma jedynie pokryć wszelkie koszty i wydatki poniesione przez Spółkę w związku z organizacją i promocją Mistrzostw. Wynagrodzenie Podstawowe jest należne Spółce za poszczególne okresy rozliczeniowe, co do zasady, są to okresy roczne),
*   wynagrodzenie dodatkowe o charakterze uznaniowym, które Spółka będzie mogła otrzymać dopiero po zakończeniu Finału Mistrzostw (dalej: „Bonus”). Na temat zasad ustalania tego wynagrodzenia - por. dalsza część opisu stanu faktycznego.

Spółka wyjaśnia, że w Załączniku nr 1 do Umowy postanowiono przy tym, że:

Wynagrodzenie Podstawowe ma pokryć wszelkie koszty i wydatki poniesione przez Spółkę, znajdujące odzwierciedlenie w rachunku zysków i strat oraz bilansie Spółki sporządzonym na ostatni dzień roku kalendarzowego obowiązywania Umowy (lub na inny dzień, jeśli obowiązek taki będzie wynikać z polskiego prawa). Wynagrodzenie Podstawowe zostanie skalkulowane w taki sposób, aby U. pokryła dokładnie wszystkie koszty i wydatki, które powstaną u Spółki w związku z organizacją i promocją Mistrzostw. U. będzie dokładnie wiedzieć, jakie koszty i wydatki powstały u Spółki. Oznacza to, że jeśli po stronie Spółki nie dojdzie do powstania danego kosztu lub wydatku, to nie będzie on uwzględniony w kalkulacji Wynagrodzenia Podstawowego należnego Spółce od U. (Wynagrodzenie Podstawowe należne Spółce za wykonanie usługi będzie odpowiednio mniejsze). W taki właśnie sposób - w ramach zapłaty Wynagrodzenia Podstawowego - dojdzie do pokrycia przez U. wszelkich wydatków i kosztów, które powstaną w Spółce w związku z organizacją Mistrzostw.

Do kosztów i wydatków stanowiących podstawę naliczenia Wynagrodzenia Podstawowego zaliczone zostaną zarówno:

*   koszty faktycznie poniesione, które - co do zasady - stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (takie jak wynagrodzenia za usługi i towary nabyte przez Spółkę bezpośrednio w związku z organizacją Mistrzostw, wynagrodzenia za usługi i towary związane z funkcjonowaniem Spółki np. takie, jak wynagrodzenia za wynajem biura, dostawę mediów, obsługę prawną i księgową Spółki, wynagrodzenia pracowników Spółki, itp.).
*   koszty bilansowe i księgowe (np. rezerwy, niezrealizowane dla celów podatkowych różnice kursowe, inne wydatki, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z uwagi na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, itp.).

Spółka ma wystawić na rzecz U. fakturę obejmującą Wynagrodzenie Podstawowe za usługi wykonane w czasie danego okresu rozliczeniowego, którym - co do zasady - jest okres jednego roku kalendarzowego.

Faktura ta ma zostać wystawiona nie później niż do 7 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, za który dane Wynagrodzenie Podstawowe jest należne.

W Załączniku nr 1 postanowiono również, że sprawozdanie finansowe Spółki, w tym rachunek zysków i strat oraz bilans, będą poddane badaniu przez niezależnego audytora. Jeśli - po badaniu audytora - zmieni się wysokość kosztów lub wydatków ujętych przez Spółkę w rachunku zysków i strat lub bilansie, powstała rozbieżność będzie uwzględniona przy kalkulacji Wynagrodzenia Podstawowego należnego Spółce w kolejnym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z Załącznikiem nr 1 wydatki i koszty związane z pracami przygotowawczymi podejmowanymi przez Spółkę w 2009 r. (dalej: „Koszty Przygotowawcze”) zostaną uwzględnione przy ustalaniu Wynagrodzenia Podstawowego należnego Spółce za usługi wykonane w 2010 r.

Spółka wyjaśnia, że Koszty Przygotowawcze, które poniesione zostały w 2009 r. - to głównie koszty wynajmu biura na potrzeby Spółki, wynagrodzenia pracowników Spółki, koszty ich podróży służbowych, koszty obsługi prawnej i księgowej Spółki, itp.

Poza Wynagrodzeniem Podstawowym należnym Spółce, o którym mowa powyżej (wynagrodzeniem kalkulowanym na bazie ponoszonych przez Spółkę kosztów i wydatków) Spółka może otrzymać dodatkowe wynagrodzenie w formie Bonusu. Wynagrodzenie ustalone w formie Bonusu będzie miało charakter uznaniowy.

Wysokość Bonusu nie jest obecnie znana i zostanie uzgodniona między Spółką a U. po zakończeniu Mistrzostw. Przy ustalaniu wysokości Bonusu U. i Spółka wezmą pod uwagę nakład włożonej przez Spółkę pracy, efekt przeprowadzonej imprezy, itp.

Bonus zostanie zafakturowany przez Spółkę odrębnie. Faktura zostanie wystawiona przez Spółkę po ceremonii kończącej Mistrzostwa.

Spółka wyjaśnia również, że zatrudnia pracowników. Wszyscy pracownicy Spółki są zaangażowani w organizację i promocję Finału Mistrzostw. Pracownicy odbywają podróże służbowe w celach związanych z promocją i organizacją Mistrzostw.

Spółka informuje ponadto, że jest Spółką celową, tj. została powołana w określonym celu. Cel ten określony został z góry. Celem tym jest przygotowanie i przeprowadzenie na terenie Polski Finału Mistrzostw. Po ostatecznym zakończeniu tego projektu (tj. po zakończeniu Mistrzostw) Spółka zakończy prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Jedynym wspólnikiem Spółki jest P..

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może uznawać za koszty uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją i promocją Mistrzostw ), które zostaną ostatecznie pokryte przez U. w związku z uiszczeniem przez U. Wynagrodzenia Podstawowego (a nie są to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT)?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna (tj. organ podatkowy uzna, że ponoszone przez Spółkę wydatki związane z organizacją i promocją Mistrzostw nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki) Spółka prosi o wyjaśnienie, czy wynagrodzenie należne Spółce od U. stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W szczególności:
    1.  Czy przychodem podatkowym jest Wynagrodzenie Podstawowe pokrywające wyłącznie koszty faktycznie poniesione przez Spółkę?
    2.  Czy przychodem podatkowym jest Wynagrodzenie Podstawowe pokrywające wyłącznie koszty bilansowe powstałe u Spółki?
    3.  Czy przychodem podatkowym jest Bonus?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna (tj. organ podatkowy uzna, że ponoszone przez Spółkę wydatki związane z organizacją i promocją Mistrzostw co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki) Spółka prosi o odpowiedź na następujące pytania:
    1.  Kiedy Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup towarów i usług potrzebnych do przeprowadzenia Mistrzostw, tj. wydatki, których Spółka by nie ponosiła gdyby nie zawarła Umowy z U., np.:
        *   wydatki związane z przygotowaniem losowania grup eliminacyjnych,
        *   wydatki na wynajem powierzchni potrzebnej do zorganizowania imprezy losowania grup eliminacyjnych,
        *   wydatki na centra pobytowe dla uczestników Mistrzostw ,
        *   hotele dla drużyn, sędziów i innych osób zaangażowanych przy organizacji Mistrzostw ,
        *   wynajem powierzchni i inne wydatki związane z organizacją imprez promujących Mistrzostwa, itp.?
    2.  Kiedy Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki inne niż bezpośrednio związane z organizacją i promocją Mistrzostw , tj. wydatki ogólne poniesione w związku z funkcjonowaniem Spółki, np.:
        *   wydatki związane z wynajmem powierzchni biurowej na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę,
        *   wydatki na zakup energii, usług telekomunikacyjnych, usług prawnych i księgowych dotyczących Spółki, itp.? W szczególności Spółka prosi o informacje, co oznacza „dzień poniesienia kosztu”?
    3.  Kiedy Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Przygotowawcze?
    4.  Kiedy Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z wypłatą wynagrodzeń dla zatrudnionych w Spółce pracowników (wraz z narzutami, tj. składkami na ubezpieczenie społeczne)?
    5.  Kiedy należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podróżami służbowymi pracowników Spółki (koszty delegacji)?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1

Spółka uważa, że wydatki związane z organizacją i promocją Mistrzostw , które są ponoszone przez Spółkę nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W uzasadnieniu Spółka przedstawia:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: Ustawa CIT), kosztami uzyskania przychodów są, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  koszt musi zostać poniesiony definitywnie,
2.  celem poniesienia kosztu jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  koszt nie możne znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie powyższych warunków (dwóch pierwszych pozytywnych i ostatniego negatywnego) pozwala na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona pierwsza z ww. przesłanek, gdyż ponoszone przez Spółkę koszty i wydatki nie są „definitywne”.

Wydatki definitywnie poniesione przez podatnika to wydatki pokryte w ostatecznym rozrachunku z zasobów majątkowych podatnika (por. Podatek dochodowy od osób prawnych pod red. dr J. Marciniuka, C. H. Beck, Warszawa 2007, s. 343). Przy tym nie ma jednak znaczenia to, czy podatnik posiada tytuł prawny do dysponowania środkami pieniężnymi przeznaczonymi na poniesienie wydatku. Przepis nie uzależnia bowiem zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów od źródła pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na pokrycie. Zdanie takie zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. I SA/Gd 500/97.

Mianowicie Sąd ten stwierdził:

„Przy ustalaniu co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia źródło finansowania wydatku przez podatnika, a okoliczność czy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem zachodzi bezpośredni związek przyczynowy skutkowy wskazujący, iż wydatek przyczynił się do powstania lub zwiększenia tego przychodu.”

Nie są jednak kosztem podatnika wydatki ponoszone przez osoby trzecie (por. Podatek dochodowy od osób prawnych pod red. dr J. Marciniuka, C. H. Beck, Warszawa 2007, s. 344).

Ponadto w orzecznictwie, doktrynie i interpretacjach podatkowych podnosi się, że definitywność wydatku oznacza definitywne zagospodarowanie środkami pieniężnymi (tak w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. prof. W. Modzelewskiego, Warszawa 2003, s. 263) oraz brak jego zwrotu podatnikowi w jakikolwiek sposób (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 1996 r., sygn. SA/Ka 332/95).

Przy badaniu, czy dany wydatek ma charakter definitywny, czy też nie należy mieć na uwadze to, czy z istoty wydatku lub okoliczności jego poniesienia wynika, że wydatek ten nie zostanie zwrócony. Definitywność dokonanej operacji musi bowiem wynikać z jej charakteru.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (tak w interpretacji z dnia 7 października 2010 r., dotyczącej Spółki), jeśli z umowy zawartej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą wynika, że wszelkie wydatki poniesione przez zleceniobiorcę w celu realizacji zleconego zadania zostaną mu ostatecznie zwrócone, mamy do czynienia z niedefinitywnością wydatków, co przesądza o niemożliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie można argumentować, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie mają charakteru definitywnego, gdyż wszystkie wydatki i koszty, jakie ponosi Spółka są pokrywane przez U.. Jak była o tym mowa, U. płaci Spółce wynagrodzenie za usługę. Wysokość Wynagrodzenia Podstawowego jest ustalana w oparciu o koszty i wydatki ponoszone przez Spółkę. U. dokładnie wie, jakie koszty i wydatki powstały u Spółki i na tej podstawie określa wysokość należnego Spółce Wynagrodzenia Podstawowego. Oznacza to, że jeśli po stronie Spółki nie dojdzie do powstania danego kosztu lub wydatku, to nie będzie on uwzględniony w kalkulacji Wynagrodzenia Podstawowego należnego od U..

Spółka raz jeszcze zwraca uwagę, że w podobnej sprawie występowała z wnioskiem o interpretację podatkową (Spółka pytała o koszty ponoszone w związku z działalnością Ambasadorów U.). W dniu 7 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji stwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę nie mogą stanowić dla niej kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie mają one charakteru definitywnego (ostatecznie są one bowiem pokrywane przez U. w ramach uiszczanego przez U. wynagrodzenia za usługę).

Biorąc pod uwagę stanowisko organu podatkowego, Spółka uważa, że wszystkie ponoszone przez nią koszty i wydatki nie powinny być zaliczane do jej kosztów uzyskania przychodów, gdyż ostatecznie zostaną one sfinansowane (pokryte) przez U.. Zasady pokrywania kosztów Ambasadorów U. nie różnią się od zasad pokrywania przez U. innych kosztów i wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją i promocją Mistrzostw .

Zdaniem Spółki, przy analizie rozliczeń podatkowych Spółki należy wziąć pod uwagę również to, że Spółka jest specyficznym podmiotem gospodarczym - spółka celowa, która została powołana w celu przygotowania i przeprowadzenia na terenie Polski Finału Mistrzostw.

Ad. 2

Spółka uważa, że:

1.  część Wynagrodzenia Podstawowego, która pokrywa koszty i wydatki faktycznie poniesione przez Spółkę (inne niż koszty bilansowe) nie jest przychodem podatkowym Spółki, o ile poniesione przez Spółkę koszty i wydatki nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;
2.  do przychodów podatkowych Spółki należy zaliczyć część Wynagrodzenia Podstawowego pokrywającego koszty bilansowe Spółki (np. rezerwy, niezrealizowane dla celów podatkowych różnice kursowe), gdyż nie są to „wydatki”, które zostają przez Spółkę poniesione”;
3.  przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu będzie Bonus.

W uzasadnieniu Spółka przedstawia:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że celem art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy ClT jest „zachowanie spójności systemu podatkowego i uniknięcie podwójnego opodatkowania. Zwrot podatków i kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów nie może podlegać opodatkowaniu, gdyż podatnik nie uzyskuje tu rzeczywistego przysporzenia”. W Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. Prof. W. Nykiela i dr A. Mariańskiego (ODDK, Gdańsk 2007, s. 267) stwierdzono wprost, że: „jeżeli podatnik nie zaliczył określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a następnie został on mu zwrócony, to nie powstaje z tego tytułu przychód. Skoro bowiem podatnik nie obniżył podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to nie ma podstaw do zaliczania otrzymanego wydatku do przychodów.”

W związku z powyższym, jeśli organ podatkowy zgodzi się ze Spółką (podtrzymując zarazem dotychczas wyrażone stanowisko w interpretacji z dnia 7 października 2010 r.), że wydatki ponoszone przez Spółkę nie stanowią dla niej kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie mają charakteru definitywnego, to konsekwentnie powinien uznać, że Wynagrodzenie Podstawowe pokrywające poniesione przez Spółkę wydatki (nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Do przychodów podlegających opodatkowaniu należy jednak zaliczyć Bonus, który Spółka otrzyma od U.. Jak była o tym mowa, Bonus ma bowiem stanowić dodatkowe wynagrodzenie za usługę wykonaną przez Spółkę. Jak była o tym mowa, jego wysokość nie będzie zależna od poniesionych przez Spółkę kosztów i wydatków. Spółka uważa, że również Wynagrodzenie Podstawowe, które pokrywa koszty bilansowe (takie jak rezerwy, niezrealizowane dla celów podatkowych różnice kursowe) powinno być zaliczone do przychodów podatkowych. Koszty bilansowe nie są bowiem wydatkami”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT.

Ad. 3

Ponieważ Spółka nie jest pewna, czy organ podatkowy podzieli jej argumenty zaprezentowane w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1 - z ostrożności procesowej - Spółka pragnie wyrazić swoje stanowisko dotyczące pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, jeśli wydatki związane z organizacją i promocją Mistrzostw ponoszone przez Spółkę będą - co do zasady - stanowić koszty uzyskania przychodów Spółka powinna te wydatki zaliczać do kosztów podatkowych w następujący sposób:

1.  Wydatki poniesione na zakup towarów i usług niezbędnych do przeprowadzenia Mistrzostw , tj. wydatki, których Spółka by nie poniosła gdyby nie zawarła Umowy z U. (np. wydatki związane z przygotowaniem losowania grup eliminacyjnych, wydatki na wynajem powierzchni potrzebnej do zorganizowania imprezy losowania grup eliminacyjnych, wydatki na centra pobytowe dla uczestników Mistrzostw , hotele dla drużyn, sędziów i innych osób zaangażowanych przy organizacji Mistrzostw , wynajem powierzchni i inne wydatki związane z organizacją imprez promujących Mistrzostwa, itp.) powinny być zdaniem Spółki uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji, wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy CIT. Spółka uważa przy tym, że dniem otrzymania przychodu będzie ostatni dzień danego roku kalendarzowego - ostatni dzień okresu rozliczeniowego, za który Wynagrodzenie Podstawowe jest należne). W konsekwencji koszty bezpośrednie związane np. z Wynagrodzeniem Podstawowym należnym za 2010 r. (pokrywane tym Wynagrodzeniem Podstawowym) będą kosztem podatkowym w 2010 r., itd.;
2.  Wydatki poniesione w związku z funkcjonowaniem Spółki (np. wydatki związane z wynajmem powierzchni biurowej na potrzeby działalności prowadzonej przez Spółkę, wydatki na zakup energii, usług telekomunikacyjnych, usług prawnych i księgowych dotyczących Spółki, itp.) powinny być zaliczane do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Dlatego też tego rodzaju wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT. W związku z tym, wydatki te powinny być kosztem uzyskania przychodów w momencie poniesienia, chyba że dany koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim wypadku koszt ten powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Zdaniem Spółki przez dzień poniesienia kosztu należy rozumieć dzień, na który dany koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych.
3.  Koszty Przygotowawcze poniesione przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2010 r. powinny być uznane za koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji Koszty Przygotowawcze powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, tj. co do zasady w 2009 r. (chyba że dany Koszt Przygotowawczy dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim wypadku powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy).
4.  Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wypłatą wynagrodzeń dla zatrudnionych w Spółce pracowników (wraz z narzutami - składkami na ubezpieczenie społeczne) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy CIT.
5.  Zdaniem Spółki, przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z podróżami służbowymi pracowników Spółki (kosztów delegacji) znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, tj. koszty te powinny być zaliczane do kosztów podatkowych na zasadach przewidzianych dla świadczeń wynikających z umowy o pracę, a nie na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka przedstawia:

Aby zaliczyć dany wydatek do kosztów, musi on zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. NSA - w wyroku z dnia 1 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 1596/97 - zauważył, że ustawodawca przez sformułowanie „w celu” miał na myśli dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu). Dążenie podatnika charakteryzuje się celowością, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt przyniesie oczekiwane następstwo (skutek) w postaci przychodu. Istotne zatem jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem, do którego osiągnięcia ma ten wydatek prowadzić. Dany wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów (pozostaje w związku z przychodami), jeśli spowodował lub mógł spowodować zwiększenie przychodów. Istotna jest przy tym obiektywna ocena oddziaływania kosztu na osiągnięcie przychodów. Jeśli podatnik działa w przekonaniu - ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym - że poniesienie kosztu powinno doprowadzić do osiągnięcia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów to ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów. Należy przy tym zaznaczyć, że związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodów może mieć charakter pośredni. Związek ten istnieje również wtedy, gdy poniesione koszty w sposób ogólny wpływają na zwiększenie przychodów.

Spółka uważa, że wszystkie jej wydatki są ponoszone celem uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Źródłem przychodu Spółki jest bowiem wynagrodzenie płacone Spółce przez U., a wydatki ponoszone przez Spółkę służą odpowiedniemu zorganizowaniu i promowaniu Mistrzostw . W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę mogą być co do zasady kosztami uzyskania przychodów, chyba że są one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Ustawa CIT wyróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie. W zależności od tego, czy dany wydatek zostanie zakwalifikowany do kosztów bezpośrednich, czy kosztów pośrednich, inny będzie moment zaliczenia go do kosztów podatkowych.

Zdaniem NSA (por. wyrok z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt FSK 2044/04), „koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle /bezpośrednio/ związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku /okresie/ podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.”

Spółka uważa, że poniesione przez nią wydatki można podzielić na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami.

Zdaniem Spółki do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć wydatki związane z organizacją i promocją Mistrzostw , które Spółka ponosi w uzgodnieniu z U. (de facto zdecydowaną większość wydatków ponoszonych przez Spółkę). Innymi słowy, do kosztów bezpośrednich Spółka zalicza wydatki, których by nie ponosiła gdyby nie zawarła Umowy z U.. Koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lub w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c Ustawy CIT.

W związku z powyższym, co do zasady koszty i wydatki ponoszone przez Spółkę w 2010 r., które można uznać za koszty bezpośrednie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r., tj. w okresie rozliczeniowym, za który należne jest dane Wynagrodzenie Podstawowe, które pokrywa te koszty i wydatki.

Analogicznie koszty bezpośrednie ponoszone w 2011 r. będą kosztem uzyskania przychodów 2011 r., gdyż Spółka otrzyma za 2011 r. Wynagrodzenie Podstawowe (podstawą kalkulacji tego wynagrodzenia będą koszty Iiwydatki poniesione w 2011 r.).

Kosztów bezpośrednio związanych z przychodami nie stanowią - zdaniem Spółki - wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego (typowe wydatki ponoszone przez większość podmiotów gospodarczych, takie jak wydatki na wynajem siedziby, koszty obsługi prawnej i księgowej Spółki, wydatki na usługi telekomunikacyjne, itp.). Spółka uważa, że koszty te należy - zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, tj. - co do zasady zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Takie stanowisko zostało potwierdzone między innymi w interpretacji z dnia 19 sierpnia 2010 r., znak IBPBI/2/423-770/10/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Organ ten stwierdził, że koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia.

Spółka uważa, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który dany koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych.

Takie stanowisko wynika z interpretacji organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 10 marca 2008 r., znak IP-PB3-423-17/08-2/GJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że dzień poniesienia kosztu to „dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który spółka wskazała w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany”.

Zdaniem Spółki, do kosztów pośrednich należy też zaliczyć Koszty Przygotowawcze poniesione przez Spółkę w 2009 r. Koszty te miały charakter wstępny i nie były związane z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę (koszty te będą, stanowić jedynie element kalkulacji Wynagrodzenia Podstawowego należnego Spółce za usługi wykonane w okresie 1 stycznia 2010 r. - 31 grudnia 2010 r. Bez wątpienia jednak koszty te były ponoszone celem uzyskania przychodów, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Spółki. Spółka musiała bowiem ponieść pewne wydatki przed dniem zawarcia Umowy z U..

Zdaniem Spółki, wynagrodzenia pracowników (wraz z narzutami) powinny być zaliczane do kosztów na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4g i 4h Ustawy CIT, nawet jeśli koszt zatrudnienia pracowników jest uwzględniany w kalkulacji Wynagrodzenia Podstawowego i jest de facto pokrywany przez U.. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g UPOOP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są. należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT, który odracza rozpoznanie kosztu do daty ich wypłaty.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4h UPDOP składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g Ustawy CIT określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 Ustawy CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d Ustawy CIT.

Zdaniem Spółki, ww. przepisy mają charakter szczególny i powinny zawsze znajdować zastosowanie przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych pracownikom (wraz z narzutami). Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, że do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (jak również składek na ubezpieczenie społeczne) nie należy stosować art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy CIT.

Stanowisko takie potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja z dnia 20.10.2010 r., znak IPPB5/423-500/10-2/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, czy interpretacja z dnia 13.08.2010 r., znak ILPB3/423-432/10-2/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Spółka uważa, że art. 15 ust. 4g Ustawy CIT powinien znaleźć zastosowanie również przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z podróżami służbowymi, jeśli:

*   wydatki zwracane pracownikom stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy PIT,
*   przepisy prawa pracy, umowy lub inne stosunki prawne łączące pracodawcę i pracownika określają zasady wypłaty należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy PIT, i dodatkowo wskazują termin, w którym wydatki poniesione przez pracownika mają zostać mu zwrócone przez pracodawcę.

Pierwsza z ww. przesłanek jest spełniona, gdyż - zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku z tym, wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz pracowników tytułem rozliczenia poniesionych przez nich wydatków o charakterze służbowym stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

Zdaniem Spółki, również druga z ww. przesłanek jest spełniona. Obowiązek zwrotu wydatków ponoszonych przez pracowników, którzy odbywają podróż służbową wynika wprost z przepisów prawa. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (zwanego dalej „Kodeksem pracy”) zostały bowiem wydane dwa rozporządzenia regulujące zasady zwrotu kosztów podróży służbowych krajowych i zagranicznych.

Z § 3 tych rozporządzeń wynika, że z tytułu podróży służbowej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Obowiązek zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników wynika też z Regulaminu i Instrukcji. W Regulaminie postanowiono, że pracownik otrzymuje zwrot kosztów poniesionych w czasie podróży służbowych.

W związku z powyższym, przy ustalaniu momentu zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT. Nie powinno mieć przy tym znaczenia to, czy wypłaty na rzecz pracowników są fizycznie dokonywane przed dniem poniesienia wydatków przez pracownika (w ramach zaliczki), czy są one dokonywane dopiero po zaakceptowaniu rozliczenia wydatków/rozliczenia delegacji. W każdym wypadku wydatki ponoszone przez pracowników powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są one należne pracownikowi (pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie).

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 października 2008 r., znak IPPB3/423-1027/08-2/AS - powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT -uznał, że: „Jeśli pracownik odbywa podróż służbową krajową lub zagraniczną, która jest związana z osiągnięciem przychodu Spółki, to diety i inne należności otrzymane za czas tych podróży mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego postawienia do dyspozycji uprawnionej osobie, zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stosownym przeliczeniu z waluty obcej po kursie z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu”.

Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lipca 2009 r., znak IPPB5/423-196/09-2/AS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pyt. nr 1 i pyt. nr 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej zakresie pyt. nr 1 i pyt. nr 2 oceny stanowiska Spółki, tj. stanowiska odnośnie:

1.  braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków pokrytych przez U. (pyt. nr 1);
2.  przychodów (pyt. nr 2), a w szczególności:
    1.  braku powstania przychodów w odniesieniu do części Wynagrodzenia Podstawowego, która przypada na zwrot wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę;
    2.  konieczności ustalenia przychodów w odniesieniu do części Wynagrodzenia Podstawowego, która przypada na pokrycie kosztów bilansowych;
    3.  konieczności ustalenia przychodów z tytułu wypłaty Bonusu.

W tych okolicznościach odpowiedź na pytania od nr 3a. do nr 3e. stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.