Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-764/14/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-21
Teza: możliwość zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w związku z przeznaczeniem środków ze sprzedaży na ukończenie budowy i spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; kredyt-spłata kredytu; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 31 lipca 2014 r. (data otrzymania 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2010 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od swojego ojca mieszkanie. Wnioskodawca sprzedał to mieszkanie w 2013 r. W 2007 r. Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem, synem i synową zakupił działkę niezabudowaną, dla której wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Działka została zakupiona od Gminy i została założona księga wieczysta z prawem własności: ½ dla Wnioskodawca wraz z małżonkiem (na prawach wspólności ustawowej) i ½ dla syna i synowej (na prawach wspólności ustawowej). W maju 2010 r. Wnioskodawca, małżonek, syn i synowa, jako kredytobiorcy, otrzymali kredyt hipoteczny w wysokości 400 000,00 zł na budowę domu systemem gospodarczym. Wszyscy kredytobiorcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy kredytu. Pozwolenie na budowę początkowo było wydane tylko dla syna Wnioskodawcy (w 2008 r.). W grudniu 2013 r. pozwolenie na budowę zostało przeniesione również na Wnioskodawcę. Pieniądze, które otrzymał Wnioskodawca ze sprzedaży mieszkania chce wydatkować na spłatę kredytu, roboty budowlane, materiały oraz roboty wykończeniowe domu. Między Wnioskodawcą a jego małżonkiem nadal istnieje ustrój wspólności ustawowej. Od momentu sprzedaży mieszkania raty kredytowe Wnioskodawca spłaca w całości z konta, które posiada wspólnie z małżonkiem. Budowany dom posiada odrębne mieszkania ze wspólną kotłownią (dom wielopokoleniowy).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Jaki procent comiesięcznej raty kredytowej Wnioskodawca może przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe jeżeli nie ma z małżonkiem rozdzielności majątkowej i obecnie w całości spłaca ją ze wspólnego konta?
2.  Czy wartość faktury za materiały i robociznę (w części przeznaczonej dla Wnioskodawcy i jego małżonka), które Wnioskodawca ma wystawione wyłącznie na siebie może uznać za poniesione w całości na własne cele mieszkaniowe?
3.  Czy wartość faktury za roboty budowlane i materiały na budynku i wokół, które Wnioskodawca ma wystawione na siebie (faktury wyłącznie na nazwisko Wnioskodawcy z jego pieniędzy) może uznać za poniesione w całości na własne cele mieszkaniowe?
4.  Czy jeżeli po upływie 2 lat Wnioskodawca nie wyda wszystkich pieniędzy, to czy pozostałą sumę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może wydać na spłatę kapitału kredytu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1. Może odpisać ratę kredytu w całości, a przynajmniej w 50%, ponieważ nie ma z małżonkiem rozdzielności majątkowej.

Ad.2. Jeżeli faktury ma wystawione wyłącznie na siebie, to może je uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe w całości.

Ad.3. Faktury na roboty budowlane i materiały na budynku i wokół może odpisać w całości, ponieważ ma faktury wystawione na siebie, a przynajmniej może odpisać 50%, bo nie ma z małżonkiem rozdzielności majątkowej.

Ad.4. Może wydatkować środki na spłatę kapitału kredytu, ponieważ kredyt jest solidarny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. sprzedał lokal mieszkalny nabyty w 2010 r. w drodze darowizny. Środki uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu w części zamierza przeznaczyć na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego oraz budowę budynku mieszkalnego. Zarówno współwłaścicielami działki, na której budowany jest dom mieszkalny, jak i współkredytobiorcami, są Wnioskodawca, jego małżonek, syn i synowa.

Mając na uwadze przywołany wyżej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, odpłatne zbycie w 2013 r. lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Z uwagi na fakt, że nabycie sprzedanego lokalu nastąpiło w 2010 r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości (lokalu mieszkalnego) przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego), koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d, gdyż lokal mieszkalny został nabyty przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w drodze darowizny. Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei zgodnie z przepisem ar. 25 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na budowę budynku mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby tę właśnie budowę. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z istoty rozwiązania zawartego w tym przepisie wynika, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia mogła korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik winien przeznaczyć ją m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc budynku, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności (współwłasności). Warunek ten nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w zacytowanym art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uregulowaniami wynikającymi z prawa cywilnego.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 stwierdzić należy, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w 2010 r. w drodze darowizny, jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w tym przepisie, czyli m.in. na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym współwłasność z małżonkiem, synem i synową, jednakże z uwzględnieniem faktu, że w nieruchomości tej posiada wraz z małżonkiem udział wynoszący 1/2.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku przeznaczenia tak uzyskanego przychodu na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości, w której posiada wraz z małżonkiem udział wynoszący ½ ze zwolnienia będzie korzystał w całości poniesiony przez niego wydatek na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pytanie (i stanowisko) nr 2 i 3.

Jednakże wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy ze zwolnienia w niniejszej sprawie skorzysta tylko ½ wydatkowanych w ten sposób środków − stosownie do udziału jaki Wnioskodawca posiada wraz z małżonkiem w nieruchomości. Na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, o których mowa w ww. art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na budowę domu), przeznaczona zostanie jedynie ½ wydatkowanych przez Wnioskodawcę na ten cel środków pieniężnych tj. wysokość przypadająca na udział Wnioskodawcy (i jego małżonka) we współwłasności nieruchomości. Pozostała część wydatku finansować będzie budowę nieruchomości należącej w udziale ½ do syna i synowej Wnioskodawcy. Innymi słowy poniesienie przez Wnioskodawcę wydatku służyć będzie nie tylko jego i małżonka potrzebom mieszkaniowym, ale również potrzebom mieszkaniowym syna i synowej. Budowany dom jest bowiem współwłasnością obu małżeństw w częściach ułamkowych. Wnioskodawca nie może więc korzystać ze zwolnienia w odniesieniu do tej części każdego wydatku, która będzie finansowała własne cele mieszkaniowe jego syna i synowej. Wnioskodawca może oczywiście sam z własnych pieniędzy sfinansować budowę domu, w którym posiada udział ½ (wraz z małżonkiem), ale kwota zwolnienia zawsze będzie determinowana wysokością posiadanego przez niego udziału w prawie własności nieruchomości. Oznacza to, że tylko ½ wydatkowanych przez Wnioskodawcę na budowę domu środków będzie mogła być uwzględniona przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania stosownie do udziału, jaki posiada Wnioskodawca w domu stanowiącym współwłasność.

Jedyny wyjątek gdy Wnioskodawca może uznać za wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe pełną kwotę wynikającą z zapłaconej faktury wystąpi wówczas, gdy Wnioskodawca wydatki będzie ponosił na wyodrębnione mieszkanie, którego będzie wyłącznym właścicielem (wraz z małżonkiem). Jednakże nie chodzi tu o fizyczne wyodrębnienie, a ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Dopiero zatem po ustanowieniu odrębnej własności lokali i zniesieniu współwłasności w taki sposób, że jeden z lokali zostanie przyznany na wyłączną własność Wnioskodawcy i jego małżonka wydatki ponoszone na ten lokal Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć w całości. Do tego momentu, skoro budowany budynek (nawet jeśli będą w nim samodzielne w sensie fizycznym lokale mieszkalne) jest współwłasnością dwóch małżeństw, to każdy wydatek ponoszony jest na własną rzecz, ale również na rzecz drugiego małżeństwa (syna i synowej).

Ustosunkowując się z kolei do możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na wykonanie jakichkolwiek prac „wokół” budynku stwierdzić należy, że wydatki takie nie spełniają dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykonanie prac „wokół” budynku (ogrodzenie, podjazd, chodnik, wolnostojący garaż itp.) nie jest budową budynku mieszkalnego, lecz zagospodarowaniem terenu wokół budynku. Bez wątpienia istnieje związek pomiędzy takimi pracami a inwestycją prowadzoną na działce, lecz zwolnienia ustawodawca nie przewidział dla inwestycji, ale dla budowy budynku mieszkalnego. Oznacza to, że wydatki na wykonanie prac „wokół” budynku nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia. Zatem wydatek taki nie jest wydatkiem poniesionym na własne cele mieszkaniowe w żadnej części.

Równocześnie podkreślić należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów, z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione, tj. czy uzyskane środki faktycznie przeznaczone zostały na własne cele mieszkaniowe podatnika. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

W świetle powyższych wyjaśnień stanowisko w odniesieniu do pytań nr 2 i 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pierwszego ze sformułowanych pytań należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i b) ww. ustawy − za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego w banku przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Zatem wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na budowę innej niż zbywana nieruchomości, stanowią cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy. Przy czym podkreślić należy, że powyższym zwolnieniem nie są objęte wydatki przeznaczone na spłatę różnego rodzaju opłat czy prowizji, które zostają naliczone przez bank przy udzielaniu kredytu i wliczane są w całkowity koszt kredytu bądź wydatki na ubezpieczenie. Wyłącznie przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kapitału kredytu i odsetek od tego kredytu przewiduje art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy.

Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Natomiast wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt spłacony przed datą odpłatnego zbycia nie jest wydatkiem na cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku.

W opisanej sprawie Wnioskodawca od dnia sprzedaży w 2013 r. lokalu mieszkalnego środki z tej sprzedaży przeznacza na spłatę rat kredytu zaciągniętego wspólnie z małżonkiem, synem i synową w banku na budowę domu mieszkalnego.

Tym samym stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na spłatę miesięcznych rat kredytu (kapitału wraz z odsetkami od tego kredytu), zaciągniętego wspólnie z synem i synową na budowę budynku mieszkalnego stanowią wydatki poniesione na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy a tym samym uprawniają do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nie w całości.

Aby ustalić w jakiej wysokości kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego może podlegać zwolnieniu z opodatkowania, jeśli przeznaczona będzie na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonkiem, synem i synową, należy zauważyć, że w sytuacji gdy na podstawie umowy kredytowej, kredytobiorcą jest więcej niż jedna osoba i każda odpowiada solidarnie za spłatę zadłużenia, to każda z tych osób ma wówczas obowiązek dokonywać spłaty kredytu (odsetek). Zatem zarówno Wnioskodawca jak i pozostali kredytobiorcy zobowiązani są solidarnie do spłaty kredytu (odsetek). Natomiast cel mieszkaniowy Wnioskodawcy zostanie spełniony jedynie w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu mieszkalnego w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi Wnioskodawcy w tej nieruchomości, tj. ½ (wspólnie z małżonkiem). Aby twierdzić, że Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe może on dokonać spłaty kredytu wyłącznie w takiej części jaka proporcjonalnie odpowiada jego udziałowi w nieruchomości nabytej (wraz z małżonkiem) wspólnie z synem i synową. Zauważyć bowiem należy, że w opisanej sprawie do spłaty kredytu Wnioskodawca zobowiązany jest w takim samym stopniu jak pozostali kredytobiorcy. Zaciągnięty przez Wnioskodawcę, małżonka, syna i synową kredyt służył bowiem budowie domu mieszkalnego przez każdego z nich.

Tym samym oczywistym jest, że celem zaciągniętego kredytu nie była tylko budowa domu przez Wnioskodawcę, ale również przez pozostałych kredytobiorców. W chwili zaciągania kredytu był on zaciągany na realizację również cudzych potrzeb mieszkaniowych a nie tylko potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Tym samym cel mieszkaniowy realizowany poprzez spłatę kredytu − w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych − zostanie spełniony jedynie w odniesieniu do kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę z małżonkiem oraz syna z synową na budowę budynku mieszkalnego, w takiej części, jaka proporcjonalnie odpowiada jego udziałowi w ww. nieruchomości (1/2). Spłacając kredyt ponad posiadany przez siebie udział Wnioskodawca spłaca bowiem zobowiązanie kredytowe nie tylko swoje własne (i małżonka, z którym pozostaje jednak w ustroju wspólności majątkowej), ale również syna i synowej a więc zobowiązanie zaciągnięte na budowę nie tylko własnego budynku w udziale ½ (wraz z małżonkiem), ale i zaciągniętego na budowę cudzego (syna i synowej) domu. Warunkiem natomiast zwolnienia jest realizowanie własnych celów mieszkaniowych przez podatnika. Innymi słowy, w przypadku posiadania udziału wynoszącego ½ w nieruchomości i przy zaciągnięciu równocześnie kredytu na budowę budynku mieszkalnego − w przypadku realizacji własnego celu mieszkaniowego − podatnik może odliczyć maksymalnie 1/2 zobowiązania kredytowego (jeśli zobowiązanie kredytowe oczywiście sam spłaca), czyli tę część, która przypadłaby na budowę przez niego budynku mieszkalnego. Tym samym przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania Wnioskodawca może uwzględnić przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie do wysokości 1/2 kwoty udzielonego kredytu spłaconego przez siebie.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 również należało zatem uznać za **nieprawidłowe.**

Odpowiadając zaś na ostatnie z zadanych pytań należy wyjaśnić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw może być zwolniony jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego przychód został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Zatem wydatkowanie przychodu ze sprzedaży ma nastąpić w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Oznacza to, że w opisanej sprawie dla lokalu mieszkalnego sprzedanego w 2013 r. termin wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe, aby określony dochód mógł być zwolniony z opodatkowania upływa z dniem 31 grudnia 2015 r. Tym samym po upływie tego terminu jakiekolwiek wydatki dokonane przez Wnioskodawcę w żadnym wypadku nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po upływie tego okresu Wnioskodawca może w wybrany przez siebie sposób zadysponować posiadaną kwotą, natomiast nie będzie ona już wydatkiem na własne cele mieszkaniowe uprawniającym do zwolnienia z opodatkowania.

Zatem stanowisko w odniesieniu do pytania nr 4 również należy uznać za **nieprawidłowe.**

Podkreślić należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.