Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.965.2016.1.KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-28
Teza: w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej
Słowa kluczowe: abolicja; Cypr; działalność-działalność gospodarcza; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2016 r. (data wpływu 2 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca uzyskuje na terytorium Polski dochody podlegające opodatkowaniu według standardowych zasad (skala progresywna). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze („Spółka”). Spółka posiada udziały w spółkach kapitałowych mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej (na Cyprze). Spółka nie ma osobowości prawnej i odpowiada konstrukcyjnie polskiej spółce komandytowej.

Z racji posiadanych przez Spółkę udziałów w spółkach kapitałowych, osiągać ona może dochody m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów (akcji), zbycia udziałów (akcji) oraz Innych papierów wartościowych.

Na gruncie prawa cypryjskiego (opodatkowanie dochodów) Spółka jest uznawana za transparentną podatkowo (tzn. Spółka jako taka nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego i nie podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dochody uzyskiwane przez tą Spółkę podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników. Zachodzi więc tu mechanizm analogiczny jak w przypadku spółek osobowych mających siedzibę na terytorium Polski).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w dniu 27 grudnia 2012 r. została wydana na wniosek i rzecz Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna (sygn. IPPB1/415-1369/12-3/KS), zgodnie z którą organ podatkowy uznał poprawność stanowiska Wnioskodawcy, że Spółka będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r,, poz. 361 ze zm.; „ustawa PIT”) w związku z art. 5 ust 1 Umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523; „UPO”). Wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1692/14) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2069/13) uchylającego interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB1/415-95/13-2/IF). W wyroku tym WSA stanął na stanowisku, że całość przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki cypryjskiej (w tym przychodu uzyskanego w ramach działalności inwestycyjnej) podlega w świetle ustawy PIT kwalifikacji do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na dzień złożenia wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał interpretacji uwzględniającej prawomocny wyrok WSA w Warszawie. Jednocześnie, ze względu na konstrukcje spółki osobowej oraz podatkowych wewnętrznych regulacji cypryjskich, a także postanowień UPO, Wnioskodawca nie zapłaci na Cyprze podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych z udziału w zyskach Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce nie będącej samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego (podmiot transparentny podatkowo), stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy PIT, niezależnie od faktu, że spółka osobowa jest transparentna podatkowo i Wnioskodawca nie zapłaci na Cyprze efektywnie podatku od dochodów z udziału w zyskach tej spółki osobowej.

Zgodnie z treścią art. 27g ustawy PIT podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy PIT, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej ustawy uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ustawy PIT, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania praw lub rozporządzania nimi ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy PIT, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b ustawy PIT, kwotę zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy PIT a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 tej ustawy, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy PIT.

Do źródeł, o których mowa w art. 14 ustawy PIT, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy należy pozarolnicza działalność gospodarcza. Jak wskazano w stanie faktycznym, w związku z wydanymi interpretacjami oraz prawomocnym wyrokiem WSA, dochód wnioskodawcy z udziału w spółce osobowej (uzyskującej dochody z udziału w zyskach spółki kapitałowej) zaliczyć należy do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem mieszczącego się w zakresie przedmiotowym art. 27g ustawy PIT. Na marginesie należy zaznaczyć, że w dniu 30 października 2014 r. została wydana na wniosek i rzecz Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna (sygn. IPPB1/415-392/13-11/S/KS) uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2537/13), w której organ podatkowy uznał prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę także w 2012 r., z jego udziału w Spółce, to dochody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, że efektywna zapłata podatku za granicą nie może w jego przypadku stanowić warunku, koniecznego do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Zgodnie z treścią art. 4a ustawy PIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ustawy PIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umowa ta spełnia wymogi przewidziane w art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, tj. została ogłoszona w Dzienniku Ustaw oraz ratyfikowana, stąd też stanowi ona wewnętrzną część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przed ustawami. W związku z powyższym w stosunku do dochodów Wnioskodawcy znajduje zastosowanie art. 7 ust. 1 UPO w związku z art. 5 ust. 1 UPO, przy jednoczesnym uwzględnieniu art. 24 ust.1 lit.b UPO, który stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7,10,11,12 lub 13 UPO, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze (metoda zaliczenia proporcjonalnego).

Z kolei zgodnie z treścią art. 27g ust. 1 ustawy PIT, podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy PIT) rozliczający na zasadach metody zaliczenia proporcjonalnego (art. 27g ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy PIT) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej dochody ze źródła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 27g ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy PIT) ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy PIT, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b ustawy PIT, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 tej ustawy.

Reasumując, gramatyczna wykładnia omawianych przepisów wskazuje, że metoda proporcjonalnego zaliczenia podatkowego stanowi jedyną przesłankę wymaganą przez ustawodawcę do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 27g ustawy PIT. Skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest zatem uzależnione od skutecznej zapłaty podatku za granicą. Na taką interpretację przepisów wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 27 listopada 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 2682/95) NSA w Łodzi (do dnia 31 grudnia 2003 r.) stwierdził, że: „przy stosowaniu przepisów podatkowych powinna mieć zastosowanie w pierwszym rzędzie ścisła wykładnia językowa wynikająca z treści przepisów podatkowych. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że takie samo stanowisko zostało wielokrotnie wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy administracji podatkowej. Warunku efektywnej zapłaty podatku za granicą nie przewidują także wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące rozliczania dochodów zagranicznych uzyskanych przez polskich rezydentów podatkowych.

W indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2016 r., (sygn. IPPB4/4511-4/16-2/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. (\`(...)\`) Podkreślić bowiem należy, że prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tekst jedn.: wówczas, gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu”.

Podobne stanowisko w tej kwestii zajmuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w trzech indywidualnych interpretacjach podatkowych z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. ILPB1/415-174/13-4/AG, ILPB1/415-175/13-4/AG, ILPB1/415-173/13-4/AG). Należy zaznaczyć, że interpretacje te zapadły na podstawie stanów faktycznych analogicznych do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę. Brak warunku skutecznej zapłaty podatku w drugim państwie wynika również wprost z postanowień UPO. Przywoływany powyżej art. 24 ust. 1 lit. b UPO mówi jedynie o dochodzie lub zyskach z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7,10,11,12 lub 13 UPO mogą być opodatkowane na Cyprze. W związku z powyższym, stosując wykładnię literalną, należy stwierdzić fakultatywność poboru podatku przez wewnętrzne organy administracji podatkowej Republiki Cypru. Identyczne stanowisko w tej kwestii zajmują sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt. I SA/Gd 198/15) potwierdził, że okoliczność zapłaty podatku za granicą nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej.

W praktyce orzeczniczej oraz organów podatkowych obecny jest też pogląd, który dopuszcza wyłączenie możliwości zastosowania wobec polskiego podatnika ulgi abolicyjnej w przypadku braku efektywnej zapłaty podatku za granicą. Niezależnie od oceny poprawności tego poglądu wskazać należy, że jest on zawsze łączony z sytuacją, w której między Polską a państwem źródła tego dochodu nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2688/15): „W przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`), nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f". Tożsame stanowisko do powyższych rozważań zostało wyrażone między innymi w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2016 r. (sygn. IPTPB2/4511-712/15- 3/JR).

W związku z powyższym, niezależnie od oceny argumentacji podnoszonej w celu wsparcia tego poglądu, zdaniem Wnioskodawcy ze względu na obecność i treść UPO, opisane powyżej wyłączenie nie ma wobec niego zastosowania. Postanowienia UPO przewidują bowiem stosowanie do dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych na terytorium Cypru metody zaliczenia proporcjonalnego, a jak zostało to wykazane powyżej, jest to jedyna prawnie wymagana przesłanka do zastosowania przepisów o uldze abolicyjnej. Wyłączenie zastosowania ulgi abolicyjnej nastąpi tylko w wypadku przewidzianym w art. 27g ust 3 ustawy PIT. Zgodnie z treścią przepisu, postanowień dot. ulgi abolicyjnej nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 ustawy PIT zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 powyższej ustawy. Jednak Republika Cypru nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwa konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 599).

Reasumując, w stosunku do Wnioskodawcy i uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu udziału w Spółce znajdzie zastosowanie art. 27g ustawy PIT przewidujący ulgę abolicyjną niezależnego od tego, czy i w jakiej kwocie zapłacony zostanie na Cyprze podatek. Wnioskodawca ma prawo skorzystać z wyżej wymienionej ulgi, ponieważ zgodnie z treścią UPO do jego dochodów ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww, ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez niego dochodów z tytułu udziału w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 117, poz. 523, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W świetle przytoczonych uregulowań, stwierdzić należy, że prowadzenie przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 umowy dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

1.  0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), która posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez nieprzerwany 24 miesięczny okres;
2.  5 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Natomiast zgodnie art. 10 ust. 4 powoływanej umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W myśl art. 13 ust. 2 umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

W opisanym stanie faktycznym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, że metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów.

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Przy czym wskazać należy, że w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

− ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z treści art. 27g ust. 1 i 3 podatnik ma prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ww. ustawy;

*   podatnik uzyskał w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze ściśle określonych źródeł m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej;

*   ww. dochody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są przez podatnika rozliczne na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy;

*   ww. dochody ze źródeł uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ww. ustawy.

Celem wprowadzenia tzw. „ulgi abolicyjnej”, o której mowa w art. 27g ustawy, było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

W przedmiotowej sprawie skoro Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Republiki Cypru zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej, a przepis art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy m.in. uzyskiwanych poza terytorium Polski przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 powoływanej ustawy tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym samym przychody uzyskiwane z tytułu udziałów w cypryjskiej spółce osobowej, należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne uznać należy, że dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Wobec powyższego uzyskane przychody przez wspólnika spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca w rocznym rozliczeniu podatkowym będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powoływanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.