Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-201/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania odpłatnego udostępniania (wydzierżawiania) infrastruktury wodociągowej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stawki podatku VAT dla ww. usługi dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. infrastruktury.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; dzierżawa; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta i Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego udostępniania (wydzierżawiania) infrastruktury wodociągowej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stawki podatku VAT dla ww. usługi dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. infrastruktury – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania odpłatnego udostępniania (wydzierżawiania) infrastruktury wodociągowej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stawki podatku VAT dla ww. usługi dzierżawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Od roku 2013 (niniejszy wniosek obejmuje działania Gminy za okres od roku 2013 do chwili obecnej i na przyszłość) Gmina realizuje projekty inwestycyjne, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”, „Inwestycja”). Infrastruktura stanowi nieruchomości będące środkami trwałymi podlegające amortyzacji. Środki na budowę przedmiotowych Inwestycji pochodziły w całości ze środków własnych Gminy. Omawiane wydatki ponoszone w związku z Infrastrukturą były dokumentowane stosownymi fakturami VAT wystawianymi na Gminę (dalej: „Wydatki”). Wartość początkowa wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała 15.000 zł. Realizacja Inwestycji nastąpiła w ramach zadań własnych Gminy wynikających w szczególności z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Przedmiotową Infrastrukturę Gmina klasyfikuje pod numerem 2223 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, natomiast w Klasyfikacji Środków Trwałych – pod numerem 211 tej klasyfikacji.

Każdorazowo, po zakończeniu danych Inwestycji powstałe obiekty przedmiotowej Infrastruktury, Gmina udostępnia odpłatnie na podstawie zawartej umowy dzierżawy (dalej jako: „umowa dzierżawy”, „dzierżawa”) z osobą prawną: Przedsiębiorstwo Komunalne Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”), będące spółką ze 100% udziałem Gminy, świadczące na terenie Gminy usługi oraz prowadzące działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków (Spółka pełni funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy).

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu wydzierżawienia Infrastruktury Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a Spółką potwierdza prawo Spółki do używania przedmiotowej Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności w formie opłat.

Miasto już na etapie planowania/przygotowania do realizacji Inwestycji (pierwotnie oraz na każdym z późniejszych etapów realizacji i zakończenia Inwestycji), miało zamiar wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę wyłącznie do działalności gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako świadczenie usług), co dodatkowo każdorazowo zostaje potwierdzone m.in. zawarciem ww. umowy cywilnoprawnej dzierżawy Infrastruktury ze Spółką. Na żadnym etapie planowania czy też realizacji danej Inwestycji, Miasto nie miało innego zamiaru (czy też faktycznej realizacji), w szczególności Infrastruktura nie była udostępniania (użytkowana itp.) nieodpłatnie, czy też do czynności zwolnionych od VAT, niepodlegających temu podatkowi, nie nastąpiła „zmiana jej przeznaczenia” itp.

Po zawarciu umowy z Gminą, Spółka wykorzystuje przedmiotową Infrastrukturę do działalności gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków przy pomocy udostępnionej przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej).

Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego od wydatków ze względu na fakt tzw. ostrożności procesowej – pojawiające się wątpliwości, duże zróżnicowanie oraz ciągle zmieniające się orzecznictwo (sądowe, w tym TSUE oraz Ministra Finansów) w zakresie prawnopodatkowym jednostek samorządu terytorialnego (stąd też m.in. wystosowanie przedmiotowego wniosku).

Dodatkowo, niejako na marginesie Gmina dodała, że:

*   gdyby nie wydzierżawiała Infrastruktury Spółce to – jej zamiarem – i tak byłoby wykorzystywanie Infrastruktury do działalności gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – usługi w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków;
*   na terenie Gminy znajdują się także inne podmioty (od Gminy) zajmujące się gospodarką wodno-ściekową, w tym działalnością inwestycyjną w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze Spółką, jest czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca prosi o odpowiedź na następne pytania.

1.  Czy świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT?
2.  Czy w związku z pierwotnymi zamiarami Gminy co do wykorzystania Infrastruktury oraz w związku z udostępnieniem przedmiotowej Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do pełnego (tj. 100%) odliczenia VAT od poniesionych wydatków na Infrastrukturę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze Spółką, będzie czynnością opodatkowaną VAT w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Świadczenie Gminy wykonywane na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką będzie czynnością opodatkowaną podstawową stawką VAT, obecnie wynoszącą 23%.

Ad. 3

Gmina będzie miała prawo do pełnego (tj. 100%) odliczenia VAT od poniesionych wydatków na Infrastrukturę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje natomiast, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostawy towarów, świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz fakt, że udostępniona Spółce Infrastruktura pozostanie własnością Gminy – zdaniem Gminy – należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło, na potrzeby VAT, świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki.

Mianowicie, w drodze dzierżawy Gmina będzie udostępniać Infrastrukturę Spółce, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ Spółka zobowiąże się płacić Gminie wynagrodzenie z tego tytułu. Przedmiotowy stosunek będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy w dzierżawę będzie świadczenie Spółki, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia (czynszu dzierżawnego). Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że dzierżawa przedmiotowych obiektów Infrastruktury nie będzie czynnością zwolnioną od VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność usługodawców, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niewątpliwe, tak jak to już zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w zakresie Infrastruktury prowadzi za jej pomocą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, świadczą o tym takie okoliczności jak, m.in.:

*   realizacja Inwestycji ze środków własnych Gminy,
*   zawieranie umowy cywilnoprawnej (zatem brak tutaj władztwa administracyjnego/publicznego) dzierżawy ze Spółką prawa handlowego, której przedmiotem jest Infrastruktura,
*   odpłatność (zarobkowy charakter) za „udostepnienie” Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy,
*   ciągłość świadczenia dzierżawy na podstawie umowy ze Spółką,
*   permanentny zamiar wykorzystywania Inwestycji do działalności gospodarczej poprzez świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków.

Ponadto, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji – zdaniem Gminy – należy uznać, że w zakresie czynności wykonywanych przez nią na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT. Wykonując takie czynności bowiem, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Brak opodatkowania tego rodzaju czynności dokonywanych przez Gminę, w tym przypadku, mógłby prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji (w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wspominano, że na terenie Gminy znajdują się także inne podmioty (od Gminy) zajmujące się gospodarką wodno-ściekową, w tym działalnością inwestycyjną w tym zakresie).

Dodatkowo przemawia za powyższym fakt, że umowa dzierżawy Infrastruktury będzie umową cywilnoprawną, uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), co oznacza, że w zakresie wykonywanych na jej podstawie czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

W konsekwencji, jako że Gmina będzie wykonywać usługę dzierżawy za wynagrodzeniem i w tym zakresie występować w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wydzierżawienie przedmiotowych obiektów Infrastruktury Spółce będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na takt, że usługa dzierżawy Infrastruktury, w opinii Gminy, nie korzysta z obniżonej stawki VAT, czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Gminie nie są znane inne regulacje ustawy o VAT lub aktów wykonawczych, które umożliwiałyby zastosowanie obniżenia stawki VAT lub zwolnienia od podatku.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W związku z tym, że Gmina miała od początku (pierwotny) zamiar wykorzystywania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i faktycznie ją do tego celu wykorzystywała (wykorzystuje), na każdym etapie jej realizacji, ma prawo do 100% odliczenia VAT (oczywiście z uwzględnieniem ograniczeń zawartych w ustawie o VAT, o których mowa w przepisie art. 88 ustawy o VAT) w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z treści wniosku wynika, że Miasto i Gmina, będące zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, od roku 2013 realizuje projekty inwestycyjne, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowej na obszarach położonych na terenie Gminy. Infrastruktura stanowi nieruchomości będące środkami trwałymi podlegające amortyzacji. Środki na budowę przedmiotowych Inwestycji pochodziły w całości ze środków własnych Gminy. Omawiane wydatki ponoszone w związku z Infrastrukturą były dokumentowane stosownymi fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Realizacja Inwestycji nastąpiła w ramach zadań własnych Gminy wynikających w szczególności z ustawy o samorządzie gminnym.

Każdorazowo, po zakończeniu danych Inwestycji powstałe obiekty przedmiotowej Infrastruktury, Gmina udostępnia odpłatnie na podstawie zawartej umowy dzierżawy ze Spółką z o.o., będącej spółką ze 100% udziałem Gminy, świadczącej na terenie Gminy usługi oraz prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Z tytułu wydzierżawienia Infrastruktury, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).

Miasto już na etapie planowania/przygotowania do realizacji Inwestycji (pierwotnie oraz na każdym z późniejszych etapów realizacji i zakończenia Inwestycji), miało zamiar wykorzystywać przedmiotową Infrastrukturę wyłącznie do działalności gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jako świadczenie usług), co dodatkowo każdorazowo zostaje potwierdzone m.in. zawarciem ww. umowy cywilnoprawnej dzierżawy Infrastruktury ze Spółką. Na żadnym etapie planowania czy też realizacji danej Inwestycji, Miasto nie miało innego zamiaru (czy też faktycznej realizacji), w szczególności Infrastruktura nie była udostępniania (użytkowana itp.) nieodpłatnie, czy też do czynności zwolnionych od VAT, niepodlegających temu podatkowi, nie nastąpiła „zmiana jej przeznaczenia” itp.

W pierwszej kolejności w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania odpłatnego udostępniania (wydzierżawiania) infrastruktury wodociągowej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów ustawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Gminę infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy, zawartej ze Spółką, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest pozytywne (twierdzące), zatem tut. Organ udzieli odpowiedzi – zgodnie z wolą Zainteresowanego – na pytania nr 2 i nr 3 przedstawione we wniosku.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest określenie stawki podatku od towarów i usług dla świadczonej na rzecz Spółki z o.o. usługi dzierżawy infrastruktury.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Podkreślić także należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że ww. czynność odpłatnego udostępniania, na podstawie umowy dzierżawy, inwestycji nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury wodociągowej. Zatem ww. czynność jest/będzie czynnością opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. infrastruktury.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sytuacji spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do świadczonych usług Gmina jest podatnikiem podatku VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają/będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz uwzględniając opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ poniesione przez Zainteresowanego wydatki na infrastrukturę wodociągową są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. dzierżawą ww. obiektu.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz regulacji prawnych, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.