Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.171.2020.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę pracownikom i członkom Stowarzyszenia Ekwiwalentu z tytułu wykorzystania samochodu osobowego niestanowiąco własności Stowarzyszenia
Słowa kluczowe: członkowie; ekwiwalent; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; samochód-samochód osobowy; samochód-samochód prywatny; stowarzyszenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data nadania 27 lipca 2020 r., data wpływu 27 lipca 2020 r.) na wezwanie z dnia 7 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.171.2020.2.KS, 0113-KDIPT2-1.4011.437.2020.3.KO (data nadania 7 lipca 2020 r., data doręczenia 20 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę Ekwiwalentu z tytułu wykorzystania samochodu osobowego niestanowiąco własności Stowarzyszenia na rzecz:

*   pracownika w tym członka władz naczelnych tj. Zarządu, Rady Nadzorczej oraz Walnego Zgromadzenia z którym podpisano umowę o pracę– **jest prawidłowe,**

*   członka Stowarzyszenia, z którymi nie podpisano umowy o pracę - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę pracownikom i członkom Stowarzyszenia Ekwiwalentu z tytułu wykorzystania samochodu osobowego niestanowiąco własności Stowarzyszenia oraz ustalenia, czy dokumentem księgowym będącym podstawą ujęcia kosztu podatkowego w księgach podatkowych Stowarzyszenia jest dokument rozliczenia podróży RP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie A, zwane dalej „Stowarzyszeniem”, „Podatnikiem” lub „Wnioskodawcą”, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów (rezydencja podatkowa), gdzie prowadzi:

1.  działalność gospodarczą nastawioną na zysk (w szczególności - wynajem nieruchomości oraz organizacja szkoleń) jak również
2.  mającą nieodpłatny bądź odpłatny charakter działalność statutową (co do zasady nienastawioną na osiągnięcie zysku).

Podczas realizacji celów gospodarczych oraz celów statutowych zarówno pracownicy jak i członkowie Stowarzyszenia odbywają podróże służbowe, podczas których wykorzystywane są przez nich samochody osobowe (w rozumieniu art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: Ustawa CIT) niestanowiące własności Podatnika. Stowarzyszenie dokonuje, na podstawie dokumentów stanowiących rozliczenie podróży (dalej: RP) pracownika lub członka Stowarzyszenia, wypłaty ekwiwalentu z tytułu wykorzystywania przez:

1.  pracownika Stowarzyszenia lub
2.  członka Stowarzyszenia,

samochodu osobowego niestanowiącego własności Stowarzyszenia (dalej: Ekwiwalent).

Wartość wypłacanego na rzecz członka Stowarzyszenia lub pracownika Stowarzyszenia za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) Ekwiwalentu nie przekracza iloczynu:

1.  liczby przejechanych w danym okresie rozliczeniowym przez pracownika lub członka Stowarzyszenia kilometrów samochodem osobowym niestanowiącym własności Podatnika (prywatna własność lub współwłasność pracownika lub członka Stowarzyszenia);
2.  stawki maksymalnej za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonej w § 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (dalej: Rozporządzenie MI).

Należy przy tym podkreślić, iż:

1.  w ramach dokumentów RP ujęta jest potwierdzona przez Stowarzyszenie na koniec każdego miesiąca ewidencja przebiegu pojazdu, zawierająca co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis osoby upoważnionej w imieniu Stowarzyszenia oraz dane Stowarzyszenia;
2.  Stowarzyszenie dopuszcza możliwość indywidualnego określania elementu kalkulacyjnego Ekwiwalentu, tj. stawki za 1 km przebiegu pojazdu, dla konkretnego pracownika lub członka Stowarzyszenia - z tym zastrzeżeniem, że stawka ta nie przekracza maksymalnej wartości, wyznaczonej przez Rozporządzenie MI;
3.  pracownicy Stowarzyszenia zatrudnieni są na podstawie umowy u pracę w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej: KP);
4.  członkowie Stowarzyszenia zgodnie ze statutem Stowarzyszenia:
    *   posiadają czynne i bierne prawo wyborcze do władz Stowarzyszenia;
    *   mają prawo podejmowania inicjatyw i zgłaszania wniosków dotyczących działalności Stowarzyszenia;
    *   zobowiązani są przestrzegać postanowień Statutu oraz uchwał władz Stowarzyszenia;
    *   zobowiązani są brać czynny udział w pracach Stowarzyszenia oraz regularnie płacić składki członkowskie.

W piśmie z dnia 27 lipca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  realizacja celów gospodarczych Stowarzyszenia odbywa się poprzez realizację wszelkich czynności związanych z jego działalnością komercyjną (w szczególności wynajem nieruchomości) natomiast pod pojęciem realizacji celów statutowych Stowarzyszenia należy rozumieć realizację celów wymienionych w statucie (m. in. realizacja projektów lokalnych i ogólnopolskich);
2.  Stowarzyszenie pokrywając wydatki poniesione przez pracownika w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego niebędącego własnością Stowarzyszenia działa na podstawie przepisów ogólnych dot. zwrotu tych kosztów, nie posiada w tym zakresie regulacji wewnętrznych; podkreślić przy tym należy, iż brak zwrotu wydatków, o którym mowa powyżej mógłby spowodować po stronie Stowarzyszenia powstanie przychodu podatkowego z tzw. nieodpłatnych świadczeń;
3.  Stowarzyszenie nie dokonywało zmian w umowach o pracę w zakresie miejsca pracy;
4.  Stowarzyszenie traktuje każdy wyjazd pracownika poza miejsce jego pracy jako wyjazd służbowy (delegację); od strony technicznej - wyrażenie zgody na wyjazd pracownika polega na podpisaniu druku delegacji przez przedstawiciela Stowarzyszenia (bezpośredni przełożony jako osoba delegująca), a także:
    *   Stowarzyszenie nie zawiera umów dot. wykorzystania prywatnych samochodów na cele służbowe (potwierdzeniem zgody jest podpis bezpośredniego przełożonego na delegacji oraz na załączniku dot. ewidencji kosztów podróży pracownika);
    *   Stowarzyszenie nie akceptuje i nie uwzględnia w ewidencji księgowej jako kosztowych dowodów księgowych żadnych dokumentów dot. zakupów do samochodów prywatnych (jedyny koszt po stronie Stowarzyszenia to koszt delegacji i zwrot kosztów na podstawie ewidencji przejazdu);
    *   Stowarzyszenie wypłaca ekwiwalent za diety w wysokości zgodnej z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, natomiast koszty podróży w większości również do wysokości zgodnie z ww. rozporządzeniem (zdarzają się sytuacje, w których kwoty wypłacane pracownikom jako zwrot za używanie prywatnego samochodu są niższe niż stawka maksymalna wyznaczona ww. Rozporządzeniem);
5.  Podróże odbywane przez członków Stowarzyszenia nie mają charakteru jazd lokalnych;
6.  członkowie Stowarzyszenia są członkami organów Stowarzyszenia (np. Walne Zgromadzenie, Rada Nadzorcza, Zarząd lub organy Stowarzyszenia np. zarządy oddziałów okręgowych lub mniejszych oddziałów). Należy przy tym wskazać, iż we władzach naczelnych tj. Zarząd, część Rady Nadzorczej oraz część Walnego Zgromadzenia członkowie związani są ze Stowarzyszeniem również stosunkiem pracy;
7.  podróże odbywane przez członków Stowarzyszenia są związane jedynie z posiedzeniami tzw. „małych” zarządów (oddziały mniejsze lub okręgowe)
8.  statut Stowarzyszenia nie reguluje kwestii zobowiązania Stowarzyszenia do wypłaty członkom Stowarzyszenia Ekwiwalentu z tytułu użytkowania prywatnych samochodów w związku z wyjazdami służbowymi w sprawach Stowarzyszenia;
9.  z członkami Stowarzyszenia nie są zawierane są umowy cywilnoprawne np. umowy o dzieło lub zlecenia na wykonanie podróży służbowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłacony pracownikowi Stowarzyszenia Ekwiwalent stanowi koszt uzyskania przychodu Stowarzyszenia, a dokumentem księgowym będącym podstawą ujęcia kosztu podatkowego w księgach podatkowych Stowarzyszenia jest dokument RP?
2.  Czy wypłacony członkowi Stowarzyszenia Ekwiwalent stanowi koszt uzyskania przychodu Stowarzyszenia, a dokumentem księgowym będącym podstawą ujęcia kosztu podatkowego w księgach podatkowych Stowarzyszenia jest dokument RP?
3.  Czy od wypłacanego pracownikowi Stowarzyszenia Ekwiwalentu Stowarzyszenie jest obowiązane jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT)?
4.  Czy od wypłacanego członkowi Stowarzyszenia Ekwiwalentu Stowarzyszenie jest obowiązane jako płatnik pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT)?

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych tj. pytań oznaczonych numerami 1 i 2 w części dotyczącej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę pracownikom i członkom Stowarzyszenia Ekwiwalentu z tytułu wykorzystania samochodu osobowego niestanowiąco własności Stowarzyszenia.

Odnośnie kwestii dotyczących dokumentowania powyższych wydatków (pytanie 1 i 2) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W pozostałym zakresie tj. odnośnie pytań numer 3 i 4 dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wypłacony pracownikowi Stowarzyszenia Ekwiwalent stanowi koszt uzyskania przychodu Stowarzyszenia, a dokumentem księgowym będącym podstawą ujęcia kosztu podatkowego w księgach podatkowych Stowarzyszenia jest dokument RP.
2.  Wypłacony członkowi Stowarzyszenia Ekwiwalent stanowi koszt uzyskania przychodu Stowarzyszenia, a dokumentem księgowym będącym podstawą ujęcia kosztu podatkowego w księgach podatkowych Stowarzyszenia jest dokument RP.

Ad. 1-2

Zasady ogólne rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Tym samym podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów).

Powyższy przepis konstytuuje zatem regułę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak, aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Kosztami podatkowymi są również wydatki ponoszone na rzecz pracowników i innych osób współpracujących (czyt. członkowie Stowarzyszenia), które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty pracownicze obejmują nie tylko wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie, ale również m.in. zwrot kosztów podróży służbowych. Węższy zakres świadczeń finansowych przysługuje natomiast członkom Stowarzyszenia, których zaangażowanie w realizację celów statutowych ma co do zasady charakter nieodpłatny.

Warunkiem podstawowym zaliczenia należności wypłaconych pracownikowi lub członkowi Stowarzyszenia z tytułu podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów jest jej odbycie w celu osiągnięcia (zachowania lub zabezpieczenia) przychodów. Spełnienie powyższego warunku daje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - należności wypłaconych pracownikowi lub członkowi jako zwrot kosztów odbytej podróży, a więc zarówno diety, jak i zwrot wydatków w formie ryczałtów lub faktycznie poniesionych, o ile wydatki te nie zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów

Uregulowania dotyczące zwrotu kosztów za wykorzystywanie samochodu

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa CIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu;
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 Ustawy CIT - stawka za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumiana jest jako stawka określona dla samochodów osobowych, uwzględniająca odpowiednio pojemność silnika.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 5 Ustawy CIT - przebieg pojazdu, dla celów dowodowych, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie do § 2 Rozporządzenia MI - koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1.  dla samochodu osobowego:
    1.  o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 - 0,5214 zł;
    2.  o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 - 0,8358 zł;
2.  dla motocykla - 0,2302 zł;
3.  dla motoroweru - 0,1382 zł.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku - podczas realizacji celów gospodarczych oraz celów statutowych zarówno pracownicy jak i członkowie Stowarzyszenia odbywają podróże służbowe. Podczas odbywania przedmiotowych podróży służbowych pracownik lub członek Stowarzyszenia wykorzystuje niestanowiące własności Stowarzyszenia samochody osobowe (najczęściej są to samochody prywatne konkretnego członka lub pracownika Stowarzyszenia).

Obowiązek zwrotu poniesionych kosztów

Stosownie do art. 775 § 1 KP - Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Przepisy ustawy z dnia z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (dalej: Ustawa PS) nie przewidują podobnych regulacji w zakresie zwrotu wydatków poniesionych przez członków stowarzyszenia na celem odbycia podróży w interesie i na rzecz samego stowarzyszenia (podróż służbowa). Obowiązek taki regulują jednak akty wewnętrzne Stowarzyszenia. Pomocniczo - odwołać się w tym miejscu można również do zasad wyznaczonych ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (dalej: Ustawa OPP), w tym:

Art. 39 ust. 2 Ustawy OPP:

Za udział w pracach Rady przysługują diety oraz zwrot kosztów podróży na zasadach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

Art. 45 ust. 1 pkt 3 Ustawy OPP (dot. Wolontariuszy - przyp. Wnioskodawcy):

Korzystający ma obowiązek pokrywać, na dotyczących pracowników zasadach określonych w odrębnych przepisach, koszty podróży służbowych i diet.

Działania podejmowane przez członków Stowarzyszenia na rzecz samego Stowarzyszenia (w tym odbywanie podróży służbowych własnymi samochodami osobowymi) mają co do zasady nieodpłatny charakter. Istota i cel kooperacji pomiędzy członkami Stowarzyszenia a Stowarzyszeniem odpowiada zatem umowie wolontariatu przewidzianej Ustawą OPP. Uznać zatem należy, iż; pomimo braku bezpośrednio wyrażonego w Ustawie PS obowiązku realizacji świadczeń zwrotnych ze strony otrzymującego świadczenie stowarzyszenia na rzecz członka stowarzyszenia odbywającego podróż służbową, obowiązek taki można zidentyfikować w innych aktach prawnych (analogia), a także jego źródłem mogą być akty prawa wewnętrznego.

Konkluzje

Stowarzyszenie dokonuje, na podstawie dokumentów RP pracownika lub członka Stowarzyszenia, wypłaty na ich rzecz ekwiwalentu z tytułu wykorzystywania przez nich samochodu osobowego niestanowiącego własności Stowarzyszenia. Wartość wypłacanego na rzecz członka Stowarzyszenia lub pracownika Stowarzyszenia za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) Ekwiwalentu nie przekracza iloczynu:

1.  liczby przejechanych w danym okresie rozliczeniowym przez pracownika lub członka Stowarzyszenia kilometrów samochodem osobowym niestanowiącym własności Podatnika.
2.  stawki maksymalnej za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonej w § 2 Rozporządzenia MI.

Nie ulega wątpliwość - by uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione nw. warunki przedmiotowe tj. wydatek:

1.  musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
4.  nie może spełniać kryteriów kosztów podatkowych wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt podatkowy są w przedstawionym stanie faktycznym spełnione, tj. wypłata Ekwiwalentu:

1.  jest w ostatecznym rozrachunku pokrywana z zasobów majątkowych Stowarzyszenia,
2.  nie jest ani nie będzie Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  dokonywana jest w celu:
    *   osiągnięcia przychodów (generowanych zarówno przez działalność gospodarczą jak i działalność niegospodarczą Stowarzyszenia - w tym otrzymywanie darowizn i dotacji, gdzie członkowie Stowarzyszenia odpowiadają m.in. za utrzymywanie relacji z darczyńcami oraz podmiotami dotującymi jego działalność).
    *   zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (nieponiesienie tychże wydatków narażałoby Stowarzyszenie na odpowiedzialność w ramach KP względem pracowników oraz odpowiedzialność korporacyjną i cywilną względem członków Stowarzyszenia);
4.  nie przekracza limitów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 30 Ustawy CIT.

Dodatkowo poniesiony wydatek musi zostać właściwie udokumentowany. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że przepisy prawa podatkowego nie regulują sposobu/wymogów formalnych odnośnie prawidłowego dokumentowania wydatków. Obowiązek właściwego dokumentowania wydatków należy odczytywać przy uwzględnieniu art. 9 Ustawy CIT.

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, regulującymi zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r o rachunkowości (dalej UoR).

Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (art. 24 ust 1 UoR), a transakcje udokumentowane rzetelnym dowodami księgowymi (art. 22 UoR)

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 20 ust. 2 UoR są dowody Księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi"

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 UoR podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

*   zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
*   korygujące poprzednie zapisy;
*   zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
*   rozliczeniowe -ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Artykuł 21 ust. 1 powyższej ustawy określa, iż dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Przepisy art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, wolne od błędów rachunkowych, zawierające wymienione wyżej elementy.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych (przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych warunków do uznania za koszt uzyskania przychodu na gruncie Ustawy CIT). Należy zaznaczyć, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej wypłaty (np. zwrotu wydatków związanych z podróżą służbową), które nie spełniają wszystkich wymagań określonych w UoR, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie (np. brak elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania wypłaty nie budzi wątpliwości i może być potwierdzony przez osobę ją otrzymującą).

Mając na uwadze powyższe rozważania - zdaniem Wnioskodawcy:

1.  wypłacony pracownikowi Stowarzyszenia Ekwiwalent stanowi koszt uzyskania przychodu Stowarzyszenia, a dokumentem księgowym będącym podstawą ujęcia kosztu podatkowego w księgach podatkowych Stowarzyszenia jest dokument RP;
2.  wypłacony członkowi Stowarzyszenia Ekwiwalent stanowi koszt uzyskania przychodu Stowarzyszenia, a dokumentem księgowym będącym podstawą ujęcia kosztu podatkowego w księgach podatkowych Stowarzyszenia jest dokument RP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków Wnioskodawcy poniesionych na wypłatę Ekwiwalentu z tytułu wykorzystania samochodu osobowego niestanowiąco własności Stowarzyszenia na rzecz:

*   pracownika w tym członka władz naczelnych tj. Zarządu, Rady Nadzorczej oraz Walnego Zgromadzenia z którym podpisano umowę o pracę – **jest prawidłowe,**

*   członka Stowarzyszenia, z którymi nie podpisano umowy o pracę -**jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie: „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”, „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Kosztami podatkowymi mogą być co do zasady tzw. „koszty pracownicze”, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W tym miejscu zasadnym jest wskazać, że zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy (Dz. U. 2019 r., poz. 1040 ze zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że podmioty non profit takie jak stowarzyszenia, czy też fundacje w ramach działalności statutowej nie działają w celu osiągnięcia zysku. Wskazane podmioty jako koszty uzyskania przychodu mogą rozpoznać wydatki związane z prowadzeniem działalności statutowej, z ogólnymi włączeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 updop. Stanowisko to potwierdzają sądy administracyjne np. NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1760/09 w którym stwierdził: „Jeżeli źródłem przychodów osoby prawnej (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.) jest działalność statutowa, koszty związane z tą działalnością mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

W związku z powyższym wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika z tytułu używania przez nich samochodów prywatnych do celów służbowych (zarówno w jazdach lokalnych, jak i zamiejscowych) stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca wprowadził w tym zakresie ograniczenie. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 30 updop za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

W tym miejscu wskazać należy, że definicja samochodu osobowego zawarta została w art. 4a ust. 6a updop, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług;

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wydatków z tytułu używania samochodów”. Przyjęty w orzecznictwie sposób interpretacji tego pojęcia, którego istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu „używanie”, wobec nieistnienia jego legalnej definicji, wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według „Uniwersalnego słownika języka polskiego” pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) „używać” to „posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać”. Przytoczona definicja wskazuje zatem na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś.

Tym samym, wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania dla potrzeb pracowników w celu odbycia podróży służbowej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu), jak również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej jak np. opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe.

Przywołany przepis art. 16 ust.1 pkt 30 updop ma zastosowanie do wydatków ponoszonych na rzecz pracowników, dlatego jak już wyżej wskazano, pod pojęciem „pracownik”, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz.U. z 2020r., poz. 1320, dalej: Kp), należy rozumieć osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Zgodnie art. art. 775 § 1 Kp pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy niż wymieniony w § 2 określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania (art. art. 775 § 3 Kp). W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła powyższy przepis są przepisy wydanego na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167, dalej Rozporządzenie MPiPS).

Przez stawkę za jeden kilometr przebiegu pojazdu, o której mowa w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 30 updop, rozumie się stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika (art. 16 ust. 4 updop).

Z kolei odrębnymi przepisami, do których odsyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 updop są przepisy wydanego na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271 ze zm., dalej Rozporządzenie MI).

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia MI, koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 km przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

1.  dla samochodu osobowego:
    1.  o pojemności skokowej silnika do 900 cm3 – 0,5214 zł,
    2.  o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3 – 0,8358 zł;
2.  dla motocykla – 0,2302 zł;
3.  dla motoroweru – 0,1382 zł.

Możliwość zastosowania przepisu art. 16 ust. 4 updop uzależniona jest od tego, czy prowadzona jest właściwa ewidencja przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 16 ust. 5, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Zasady zwrotu wydatków z tytułu wyjazdów zamiejscowych pracownika opisuje Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. poz. 167, dalej Rozporządzenie MPiPS).

W świetle § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży służbowej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, ustalonej przez pracodawcę. Przy czym stawka za jeden kilometr przebiegu nie może być wyższa niż określona w rozporządzeniu w sprawie zwrotu kosztów. Jeśli zwrot kosztów zostanie dokonany w wyższych kwotach, to nadwyżka nie będzie stanowiła kosztów podatkowych. W razie braku ewidencji przebiegu pojazdu, zwrócone pracownikowi kwoty nie stanowią dla pracodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, przypadku wyjazdów zamiejscowych przebieg pojazdu powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że stawka za kilometr może być określona przez pracodawcę w innej wysokości niż wynikająca z Rozporządzenia MI, jednak w przypadku gdyby ta stawka była wyższa od stawki wskazanej w Rozporządzeniu MI, to nadwyżka ponad limit w myśl art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić także należy, że koszty ponoszone przez pracowników w związku z używaniem prywatnego samochodu muszą być ponoszone w celu uzyskania przychodów.

Na marginesie sprawy należy dodać, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć zwracanych przez spółkę wydatków ponoszonych przez jej pracowników na dojazdy własnymi samochodami do pracy. Poglądu tego nie zmienia fakt, że po drodze mogli wykonywać bliżej niesprecyzowane czynności służbowe.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca – Stowarzyszenie prowadzi: działalność gospodarczą nastawioną na zysk oraz mającą nieodpłatny bądź odpłatny charakter działalność statutową. Podczas realizacji celów gospodarczych oraz celów statutowych zarówno pracownicy jak i członkowie Stowarzyszenia odbywają podróże służbowe, podczas których wykorzystywane są przez nich samochody osobowe niestanowiące własności Wnioskodawcy. Stowarzyszenie dokonuje, na podstawie dokumentów stanowiących rozliczenie podróży pracownika lub członka Stowarzyszenia, wypłaty ekwiwalentu za użytkowanie prywatnego samochodu osobowego pracownika na cele działalności Wnioskodawcy. Wartość wypłaconego ekwiwalentu nie przekracza stawek wskazanych w § 2 Rozporządzenia MI.

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach dokumentów rozliczenia podróży prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu, zawierającą co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis osoby upoważnionej w imieniu Stowarzyszenia oraz dane Stowarzyszenia. Ewidencja potwierdzana jest na koniec każdego miesiąca. Stowarzyszenie dopuszcza możliwość indywidualnego określania elementu kalkulacyjnego Ekwiwalentu, tj. stawki za 1 km przebiegu pojazdu, dla konkretnego pracownika lub członka Stowarzyszenia - z tym zastrzeżeniem, że stawka ta nie przekracza maksymalnej wartości, wyznaczonej przez Rozporządzenie MI. Zdarzają się sytuacje, w których kwoty wypłacane pracownikom jako zwrot za używanie prywatnego samochodu są niższe niż stawka maksymalna wyznaczona ww. Rozporządzeniem.

Ponadto, pracownicy Stowarzyszenia zatrudnieni są na podstawie umowy u pracę w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej: KP), zaś członkowie Stowarzyszenia zgodnie ze statutem Stowarzyszenia:

*   posiadają czynne i bierne prawo wyborcze do władz Stowarzyszenia;
*   mają prawo podejmowania inicjatyw i zgłaszania wniosków dotyczących działalności Stowarzyszenia;
*   zobowiązani są przestrzegać postanowień Statutu oraz uchwał władz Stowarzyszenia;
*   zobowiązani są brać czynny udział w pracach Stowarzyszenia oraz regularnie płacić składki członkowskie.

Członkowie Stowarzyszenia są członkami organów Stowarzyszenie (np. Walne Zgromadzenie, Rada Nadzorcza, Zarząd lub organy Stowarzyszenia np. zarządy oddziałów okręgowych lub mniejszych oddziałów); we władzach naczelnych tj. Zarząd, część Rady Nadzorczej oraz część Walnego Zgromadzenia członkowie związani są ze Stowarzyszeniem również stosunkiem pracy. Z członkami Stowarzyszenia nie są zawierane umowy cywilnoprawne np. umowy o dzieło lub zlecenia na wykonanie podróży służbowej. Podróże odbywane przez członków Stowarzyszenia nie mają charakteru jazd lokalnych.

Wnioskodawca wskazuje także, że statut Stowarzyszenia nie posiada regulacji wewnętrznych w zakresie pokrywania wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykorzystaniem samochodu osobowego niebędącego własnością Stowarzyszenia. Stowarzyszenie nie dokonywało zmian w umowach o pracę w zakresie miejsca pracy. Każdy wyjazd pracownika poza miejsce jego pracy to wyjazd służbowy (delegacja). Stowarzyszenie nie zawiera umów dot. wykorzystania prywatnych samochodów na cele służbowe, a wyrażenie zgody na wyjazd pracownika polega na podpisaniu druku delegacji przez przedstawiciela Stowarzyszenia - bezpośredniego przełożonego pracownika, jako osoby delegującej.

Odnosząc przywołane wyżej przepisy prawa oraz wyjaśnienia organu na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ekwiwalent wypłacany pracownikom Stowarzyszenia stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Podróże służbowe pracowników Stowarzyszenia samochodem osobowym pracownika odbywają się za zgodą Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej lub statutowej. Prowadzona przez Stowarzyszenie ewidencja przebiegu pojazdu spełnia warunki określone przez ustawodawcę w przepisie art. 16 ust. 5 updop. Z opisu sprawy wynika, że Stowarzyszenie nie przekracza także limitów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30, do których ma zastosowanie § 2 Rozporządzenia MI.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 jest prawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że każdorazowo wydatek zaewidencjonowany jako koszt uzyskania przychodów powinien zostać zbadany pod kątem celu jego poniesienia, czyli związku z przychodem lub realizacją celu statutowego Stowarzyszenia.

Odnosząc się z kolei do zagadnienia wyznaczonego pytaniem nr 2 wskazać należy na przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Zgodnie z powyższym przepisem, wypłacone wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji na rzecz tych osób są zatem kosztem uzyskania przychodów. Inne wydatki, niebędące świadczeniami z odrębnego stosunku cywilnoprawnego, takie jak zwrot kosztów delegacji, czy też wypłata ekwiwalentu za użytkowanie samochodu nienależącego do spółki (Stowarzyszenia), nie mogą być uznane za koszty podatkowe. Jedynie świadczeń, których zapłata wynika z zawartej umowy cywilnoprawnej pomiędzy spółką (Stowarzyszeniem) a członkiem jej organów nie obejmuje wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 38a updop.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę ekwiwalentu dla członków Rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia w związku z pełnionymi obowiązkami w ww. organach, za użytkowanie samochodu osobowego nienależącego do Stowarzyszenia a wykorzystywanego na rzecz działalności Wnioskodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Powyższe nie odnosi się do wypłacania ekwiwalentu dla członków Walnego Zgromadzenia i Rady Nadzorczej wypełniających obowiązki pracownika w związku z zawartą ze Stowarzyszeniem umowę o pracę. W tym przypadku wypłata ekwiwalentu z powyższego tytułu będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu dla Stowarzyszenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Powyższy przepis nie dotyczy jednak członków zarządu. Zarząd jest bowiem organem wykonawczym, a nie stanowiącym. Zauważyć przy tym należy, że aby wydatki na rzecz członka Zarządu uznać za koszty uzyskania przychodów winien łączyć go ze Stowarzyszeniem stosunek pracy lub inny równorzędny stosunek. Wówczas wypłata ekwiwalentu na rzecz członka Zarządu za użytkowanie samochodu osobowego nienależącego do Stowarzyszenia a wykorzystywanego na rzecz działalności Wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodu związany ze stosunkiem pracy, do wysokości limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 a) updop.

W tym zakresie stanowisko Stowarzyszenia jest prawidłowe.

W przypadku, gdy członek Zarządu nie jest pracownikiem Stowarzyszenia, konieczność ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na jego rzecz winna wynikać z prawidłowo zawartych umów (np. cywilnoprawnych), a w przypadku ich braku z uchwał wspólników podjętych zgodnie z prawem albo mieć podstawę - w spółce – w umowie spółki, a w przypadku Stowarzyszenia wynikać z postanowień regulaminów lub statutu Stowarzyszenia, przewidujących zwrot należności z tytułu wydatków na rzecz osób niebędących pracownikami spółki (Stowarzyszenia). W danej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Stowarzyszenie nie zawiera umów cywilnoprawnych z członkami Stowarzyszenia. Przepisy prawa wewnętrznego także nie regulują kwestii ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków na wypłatę ekwiwalentu z tytułu wykorzystania samochodu osobowego niestanowiącego własności Stowarzyszenia. Tym samym wypłata ekwiwalentu dla członków Zarządu Stowarzyszenia nie będących pracownikami Stowarzyszenia nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie stanowisko Stowarzyszenia jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że Stowarzyszenie zwracając swoim członkom wydatki dotyczące kosztów podróży z użyciem samochodu prywatnego na cele służbowe, musi przeanalizować także zapisy art. 16 ust. 1 pkt 51 udpop. Zgodnie z którym, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 25 % poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Wskazać należy, że norma prawna zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 51 udpop jest adresowana do wszystkich podmiotów i ma charakter generalny. Jej celem jest wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego na cele niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków eksploatacyjnych dotyczy tylko sytuacji, w której samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik, co do zasady, obowiązany jest prowadzić na tę okoliczność ewidencję potwierdzającą wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ustawodawca odniósł się w tym zakresie do ewidencji stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, zwana dalej: ustawą o VAT). Zgodnie z wprowadzonymi rozwiązaniami podatnicy będą zatem wykorzystywać ewidencję przebiegu pojazdu prowadzoną dla celów podatku od towarów i usług. (w przypadkach określonych w ustawie o VAT) również dla celów rozliczeń dokonywanych w podatku dochodowym.

W sytuacji, gdy członkowie zarządu, zleceniobiorcy, udziałowcy, prokurenci nie są pracownikiem podatnika to wówczas występują jako podmiot odrębny. W związku z tym, koszty eksploatacji samochodu osobowego należącego do takiego podmiotu, co do zasady nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów u podatnika, dla którego świadczy on, np. usługę. Zatem w tej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Z pkt 4.1.1. Objaśnień podatkowych z 9 kwietnia 2020 r. dot. wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności - zmiany w podatkach dochodowych od 2019 r. wynika, cyt.: „Znowelizowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie wskazuje jednoznacznie, że jego brzmienie ma zastosowanie jedynie do samochodów osobowych stanowiących składniki majątku podatnika, należy uznać, że ma zastosowanie do każdego samochodu osobowego używanego, czy to na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy, czy też każdej innej umowy cywilno-prawnej, w tym także samochodu będącego własnością członka zarządu, zleceniobiorcy, udziałowca używanego przez niego w celu odbycia podróży służbowej.

Zwrot wydatków powinien być uregulowany aktem, z którego wynikałby obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu używania samochodu. Obowiązek taki może być np. przewidziany w uchwale zgromadzenia wspólników powołującej członka zarządu do pełnienia funkcji, zawartej umowie cywilno-prawnej o używanie samochodu na potrzeby podatnika, umowie najmu/dzierżawy lub użyczenia samochodu na rzecz spółki.

Podstawą zaliczenia przez spółkę do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego powinny być faktury lub inne dokumenty będące podstawą zapisu w księgach, w myśl ustawy o rachunkowości, wystawione na spółkę.”

Wskazać należy, że omawiamy przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 updop w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania, gdyż, jak wynika ze stanu faktycznego, Stowarzyszenie nie zawiera umów cywilnoprawnych dot. użytkowania samochodów osobowych z członkami Stowarzyszenia w celu odbycia podróży służbowej.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Stowarzyszenie na wypłaty ekwiwalentu na rzecz członka Zarządu lub organów Stowarzyszenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jedynie w przypadku jego zatrudnienia na podstawie:

1.  umowy o pracę lub
2.  umowy cywilnoprawnej, niezależnej od obowiązków wynikających z bycia członkiem Zarządu lub organu Stowarzyszenia, pod warunkiem, że z zawartych umów/uchwał, bądź z postanowień/regulaminów/statutu Stowarzyszenia, wynika konieczność poniesienia ww. wydatków na rzecz członka Zarządu lub organów Stowarzyszenia.

Odnośnie wydatków ponoszonych przez członków Stowarzyszenia w stanie faktycznym opisanym we wniosku mamy do czynienia jedynie z pierwszym przypadkiem, dlatego wydatki poniesione przez władze naczelne Stowarzyszenia tj. Zarząd, część Rady Nadzorczej oraz część Walnego Zgromadzenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jedynie w przypadku jego zatrudnienia na podstawie umowy o pracę i w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających ze stosunku pracy.

W pozostałym zakresie tj. odnośnie wydatków poniesionych na rzecz członków rady Nadzorczej i Walnego Zgromadzenia, a także wydatków poniesionych na rzecz członków Zarządu lub organy Stowarzyszenia, w sytuacji nie zawierania umów o pracę, ani umów cywilnoprawnych, nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 jest prawidłowe jedynie w części.

Końcowo należy podkreślić, że ciężar, co do prawidłowego udokumentowania ww. wydatków, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków, a uzyskaniem przychodu spoczywa na Stowarzyszeniu, bowiem musi wykazać, że poniosło koszt zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej lub statutowej.

Wydana interpretacja odnosi się tylko do zagadnień będących przedmiotem wniosku (zapytań Wnioskodawcy). Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę Ekwiwalentu z tytułu wykorzystania samochodu osobowego niestanowiąco własności Stowarzyszenia na rzecz Wolontariuszy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.