Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-943/13/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-18
Teza: Skutki podatkowe umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz ustalenia momentu powstania przychodu jeżeli wynagrodzenie za umarzane akcje zostanie wypłacone w transzach.
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi podatkowe; papier-papiery wartościowe; przedsiębiorstwa; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychody należne; rata-wypłata ratalna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 19 września 2013 r. (data otrzymania 24 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz ustalenia momentu powstania przychodu jeżeli wynagrodzenie za umarzane akcje zostanie wypłacone w transzach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz ustalenia momentu powstania przychodu jeżeli wynagrodzenie za umarzane akcje zostanie wypłacone w transzach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka).

Obecnie rozważa zbycie części (określonej liczby) akcji należących do Wnioskodawcy na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Akcje, które mają być przedmiotem zbycia zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zbycie w celu umorzenia odbędzie się w trybie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 359 Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji. Niewykluczone, że wysokość tego wynagrodzenia będzie niższa od wartości rynkowej umarzanych akcji.

Uchwała walnego zgromadzenia w sprawie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia może przewidywać wypłatę wynagrodzenia w transzach płatnych w różnych terminach. W momencie podejmowania uchwały w przedmiocie dobrowolnego umorzenia akcji Spółka nie będzie wykazywała czystego zysku (kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych może być przeznaczona do podziału), z którego mogłoby być finansowane wynagrodzenie za umarzane akcje. Dlatego umorzenie akcji będzie następowało w trybie art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji – zgodnie z art. 456 § 3 Kodeksu spółek handlowych – roszczenia przysługujące akcjonariuszom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego (tu: wynagrodzenie za umarzane akcje) mogą być zaspokojone przez spółkę najwcześniej po upływie sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu obniżenia kapitału zakładowego do rejestru.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód ze źródła kapitały pieniężne, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku, gdy uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych akcji, organ podatkowy będzie uprawniony do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji?
3.  Jak ustalić koszty uzyskania przychodu osiągniętego w wyniku dobrowolnego umorzenia akcji?
4.  Czy przychód z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji powstaje w momencie podjęcia uchwały w przedmiocie określenia wynagrodzenia za umarzane akcje bez względu na terminy zapłaty poszczególnych transz?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych – w sprawach nieuregulowanych w dziale IV Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.
2.  W pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych, dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych – akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. W jednym z trybów akcja może być umorzona za zgodą akcjonariusza, w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne). W ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie za wynagrodzeniem bądź nieodpłatne.

W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wśród katalogu źródeł przychodu wyróżnia m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy – akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na akcje emitowane w spółkach akcyjnych i akcje emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano wyżej – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa między innymi w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wskazać należy, że art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określając zasady szacowania przychodu odwołuje się do terminu „cena” – w przypadku zaś zbycia akcji na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej celem ich umorzenia (dobrowolne umorzenie) akcjonariusz uzyskuje od spółki „wynagrodzenie” za umarzane akcje. Zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy akcjonariuszem a spółką. Z uwagi zatem na fakt, że termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z terminem „cena”, którym posługuje się art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to brak jest podstaw do ustalania wartości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia, w wysokości innej niż wysokość otrzymanego od spółki wynagrodzenia. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2012 r. Znak: ITPB1/415-815/12/AK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy uzyskane przez niego wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych akcji, organ podatkowy nie będzie uprawniony do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej umarzanych akcji.

Ad 3.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Z cytowanego art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych, a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Łączna wartość kosztów uzyskania przychodu winna być zatem przyjętą dla celów podatkowych wartością:

*   początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych, wynikającą z prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
*   środków pieniężnych, określonych na dzień objęcia akcji,
*   nominalną należności, co do zasady wyrażoną w kwocie zapłaty, ustaloną kwotą należnych środków pieniężnych zaliczonych jako koszt uzyskania przychodu; wartość tych należności należy ustalić z pominięciem naliczonych od tych należności, ale niezapłaconych odsetek. Wartość należności należy określić na dzień objęcia akcji.
*   zapasów, towarów i materiałów w wysokości ceny zakupu netto bądź ceny nabycia. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny należy dokonać w wysokości wartości rynkowej takiego samego lub podobnego przedmiotu. Natomiast w przypadku produktów gotowych, jako dóbr wytworzonych przez podatnika wartość ta winna stanowić wydatek poniesiony na ich wytworzenie, określony na dzień objęcia akcji, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W kalkulacji wartości przedsiębiorstwa nie mogą być uwzględniane:

*   rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne,
*   wartość składników majątku zaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodu przedsiębiorstwa.

Przy czym, gdyby łączna wartość składników majątku przedsiębiorstwa była wyższa od wartości nominalnej objętych akcji, do kosztów można zaliczyć wyłącznie kwotę odpowiadającą wartości nominalnej.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2012 r. Znak: IPPB2/415-921/12-2/JG, a Wnioskodawca przedstawia je jako własne.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytaczany już wyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód należny ze zbycia papierów wartościowych. W braku legalnej definicji pojęcia przychodu należnego uprawnione jest odwołanie się do znaczenia przyjętego w języku powszechnym. Słownik języka polskiego pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1998 r., wydanie 1, tom II, str. 253) wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Zatem „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis ten stwierdzając, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych” wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to, czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości. Należy przy tym zauważyć, że przepisy prawa nie uprawniają do powiązania pojęcia przychodu należnego z wymagalnością roszczenia o zapłatę kwoty stanowiącej ów przychód.

Niewątpliwie w momencie powzięcia uchwały o dobrowolnym umorzeniu akcji za wynagrodzeniem akcjonariusz, którego akcje są umarzane uzyskuje roszczenie do spółki o zapłatę uchwalonego wynagrodzenia. Jednocześnie przepis art. 456 § 3 Kodeksu spółek handlowych ogranicza możliwość zaspokojenia roszczenia akcjonariusza do upływu sześciu miesięcy od wpisu obniżenia kapitału zakładowego. Powyższe ograniczenie ma ten skutek, że roszczenia nie można zaspokoić w określonym przedziale czasowym, co jednak nie zmienia faktu, że owo roszczenie przysługuje akcjonariuszowi; jest roszczeniem należnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla momentu ustalenia przychodu podatkowego bez znaczenia jest tym samym fakt, że wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji na mocy samego prawa zostanie zaspokojone nie wcześniej niż kilka miesięcy po podjęciu uchwały, a ponadto zostało z góry określone w uchwale walnego zgromadzenia jako płatne w transzach o różnych terminach płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie akcji jest przychodem należnym, który powstaje w dacie podjęcia uchwały o umorzeniu akcji za wynagrodzeniem.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2013 r. Znak: IPPB2/415-177/13-2/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z art. 125 Kodeksu – spółka komandytowo-akcyjna ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu – w sprawach nieuregulowanych, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Z powyższego odwołania wynika, że do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 Kodeksu spółek handlowych dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych – akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zauważyć należy, że art. 10 ust. 1 tej ustawy rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Źródłem takim są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby faktycznie nie zostały otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.). A zatem stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy – akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

W świetle powyższego wyjaśnienia stwierdzić należy, że w sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa – zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy – nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów – opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b – ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawcy zostanie dobrowolnie umorzona część posiadanych przez niego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, które nabył w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Możliwa jest sytuacja, w której wartość otrzymanego wynagrodzenia będzie niższa od rynkowej wartości umarzanych akcji.

W tym miejscu zauważyć należy, że – zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem w myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy, znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

*   przychodów z majątku likwidowanej spółki,
*   przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
*   przychodów z odpłatnego zbycia praw poboru,
*   przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
*   przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tym samym w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje więc art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Termin „zbycie papierów wartościowych” w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż akcji jak również odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia”, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia akcji należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy. Natomiast fakt, że umorzenie dobrowolne akcji stanowi ich odpłatne zbycie na rzecz spółki nie budzi wątpliwości. Tym samym sytuacja akcjonariusza, który zbywa należące do niego akcje na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie akcji następuje na rzecz osoby trzeciej np. na podstawie umowy sprzedaży. Tym samym odpowiednie stosownie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży akcji a wykluczenie jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki akcjonariuszowi przysługuje wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”. Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych akcji. Zatem przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej akcji można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale walnego zgromadzenia. Tym sposobem nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej akcji.

Podsumowując: w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować „odpowiednio”. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że nie dojdzie do podwyższenia tego wynagrodzenia do wartości rynkowej umarzanych akcji.

Odnosząc się natomiast do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie oraz przywołany przepis prawa podatkowego stwierdzić należy, że w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten przepis koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy – osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca nie pozostawił dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że wartość składników przedsiębiorstwa ma być wartością przyjętą dla celów podatkowych a więc ustaloną na podstawie ustawy podatkowej i winna wynikać z ksiąg i ewidencji przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy na dzień objęcia akcji, a także nie może przekraczać ich wartości nominalnej.

Ponadto podkreślić należy, że odwołanie się do bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego literalnej treści pozwala na równe potraktowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej oraz akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cyt. wyżej przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Katalog składników (elementów) przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie sformułowania „w szczególności”.

Zatem w przypadku zawarcia umowy wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, przedmiotem tego wniesienia są wszelkie składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tym przedsiębiorstwem, o ile na podstawie tej umowy bądź przepisów szczególnych, nie zostały wyłączone z tego wniesienia. Przedsiębiorstwo obejmuje zatem zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, a także zobowiązania.

W momencie wniesienia aportem do spółki komandytowo-akcyjnej składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo a wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej i objęcia akcji tej spółki w zamian za to przedsiębiorstwo, dochodzi do zbycia przez podatnika na rzecz spółki składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Jednakże w takim przypadku – objęcia akcji w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa – moment powstania przychodu podatkowego jest odroczony do czasu zbycia akcji objętych w ten sposób.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub innej formy ich odpłatnego zbycia, koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami tymi będzie więc przyjęta dla celów podatkowych wartość poszczególnych składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonych przez wnoszone przedsiębiorstwo, określona na dzień objęcia akcji, nie wyższa jednak niż wartość nominalna akcji z dnia ich objęcia.

Wartość wskazanych we wniosku składników przedsiębiorstwa powinna zostać zatem ustalona w następujący sposób:

*   w przypadku środków trwałych – cena nabycia pomniejszona o dokonane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne,
*   w przypadku zapasów, towarów i produktów – cena nabycia lub koszt wytworzenia,
*   w przypadku należności – ich wartość nominalna,
*   w przypadku gotówki – wartość kwoty.

Przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa nie mogą być uwzględnione – jak słusznie zauważył Wnioskodawca – rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne ani kwoty zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji w przypadku wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje w kilku transzach należy wyjaśnić, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena za zbycie akcji w celu ich umorzenia może zostać zapłacona transzach płatnych w różnych terminach, gdyż sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji w określonej dacie za określoną cenę. W momencie zbycia akcji w celu umorzenia następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W przypadku umorzenia dobrowolnego przychód należny powstaje w dacie podjęcia uchwały walnego zgromadzenia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyska przychód w momencie odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia. Wtedy to przychody z odpłatnego zbycia akcji będą stanowiły przychody należne czyli przysługujące, należące się Wnioskodawcy. Bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego jest to, czy przychód z odpłatnego zbycia akcji zostanie wypłacony Wnioskodawcy w różnych transzach i kiedy to nastąpi. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b będzie podlegała kwota należna wynikająca z uchwały walnego zgromadzenia. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do końca kwietnia roku następującego po roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie w celu umorzenia.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.