Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.115.2017.OBQ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-05
Teza: możliwość zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2016 r. Nr ITPB4/4511-557/16-1/KW, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 28 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając na podstawie § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), wydał w dniu 21 września 2016 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, specjalizuje się w kompleksowym tworzeniu rozwiązań informatycznych, w szczególności programów komputerowych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę specjalistów z branży IT, którzy w ramach obowiązków pracowniczych mają i będą mieć za zadanie tworzyć utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (oprogramowanie - programy komputerowe, w tym kody źródłowe, dokumentacja projektowa, tworzenie aplikacji, skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli lub inne utwory).

W Spółce funkcjonuje m.in. 5 (pięć) grup kompetencyjnych, tj.

*   projektanci;
*   technolodzy informatyczni;
*   analitycy;
*   testerzy;
*   programiści.

Na podstawie przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w związku z powstającymi utworami przenoszone są i nadal będą przenoszone na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do utworów na zasadzie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo z częścią pracowników zawarte były i nadal będą funkcjonować dodatkowe umowy przeniesienia autorskich praw majątkowych, które uszczegóławiają kwestie przejścia praw autorskich na Pracodawcę. Takie dodatkowe umowy dotyczące praw autorskich i praw pokrewnych (które stanowią załącznik do umowy o pracę) Wnioskodawca planuje nadal zawierać z Pracownikami.

Wnioskodawca rozważa zmianę formy rozliczeń, tj. w odniesieniu do ww. grup kompetencyjnych Wnioskodawca planuje wprowadzić do umów o pracę zapisy, które wskazywałyby jaka część wynagrodzenia należnego pracownikowi stanowi wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, wynikających z umowy o pracę (określony zostanie % stałego miesięcznego wynagrodzenia np. 60%). Pozostała część wynagrodzenia za pracę należnego pracownikowi stanowić będzie wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków pracownika.

Podział wynagrodzenia (stały określony %) będzie wynikał wprost z umowy o pracę. Podział ten będzie odnosił się do wynagrodzenia zasadniczego określonego w umowie o pracę.

Dodatkowo Wnioskodawca prowadziłby rejestr utworów (repozytorium), w którym pracownicy będą rejestrować swoje czynności twórcze i utwory, które powstaną w ramach wykonywania tych czynności twórczych w danym miesiącu i ich lokalizację. Dane ujawniane w ww. rejestrze będą podlegać weryfikacji przez przełożonych pracowników poszczególnych pionów. Wnioskodawca będzie więc weryfikował efekty pracy twórczej pracowników.

Wnioskodawca będzie ewidencjonować czas pracy pracowników na dotychczasowych zasadach umożliwiających weryfikację tego, czy pracownik był obecny w pracy, czy korzystał z urlopów lub zwolnień.

Podwyższone, tj. 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca może, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosować 50% koszty uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę?
2.  Czy do pozostałej części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca może, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosować 50% koszty uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę.

Zdaniem Wnioskodawcy, do pozostałej zaś części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca może stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W uwarunkowaniach przedmiotowego zagadnienia istotne znaczenie ma regulacja art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustęp 9a ww. artykułu wprowadza limit roczny odliczenia kosztów wskazując, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W świetle powyżej przytoczonych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 należy wskazać, że możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu odnosi się do przychodu uzyskanego przez twórcę z tytułu korzystania przez niego z praw autorskich lub rozporządzania przez twórcę tymi prawami. Definicji tych pojęć należy szukać w odrębnych przepisach, którymi są w tym wypadku postanowienia ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 z późn. zm., dalej „u.p.a.”).

Zgodnie z art. 1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a. w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 u.p.a.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (art. 8 ust. 2 u.p.a.).

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej (art. 9 ust. 1 u.p.a.).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

W przypadku tworzenia tzw. utworów pracowniczych istotne znaczenie mają regulacje art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z kolei art. 74 ust. 3 u.p.a. odnoszący się do programów komputerowych stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W uwarunkowaniach przedmiotowego zdarzenia przyszłego pracownicy Wnioskodawcy, których stanowiska kwalifikują się zgodnie z wewnętrzną strukturą Wnioskodawcy do jednej z opisanych powyżej grup kompetencyjnych mają za zadanie w ramach obowiązków pracowniczych (w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych) tworzyć utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązek ten będzie wynikał wprost z postanowień umowy o pracę. Są więc w ocenie Wnioskodawcy twórcami w rozumieniu tejże ustawy.

Bezsporny jest również fakt rozporządzania przez twórców - pracowników utworami tworzonymi w ramach obowiązków pracowniczych. Przejście praw autorskich do takich utworów na pracodawcę wynika bowiem z powołanych powyżej przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a dodatkowo Wnioskodawca zawarł i zamierza nadal zawierać z pracownikami dodatkowe umowy dotyczące praw autorskich i praw pokrewnych (które stanowią załącznik do umowy o pracę i obowiązują), a które uszczegóławiają przejście na pracodawcę praw autorskich (wskazują m.in. pola eksploatacji, stanowią, że przejście praw nie jest ograniczone ani czasowo, ani terytorialnie).

Z uwagi na fakt, że do obowiązków pracowników należą również inne niż twórcze zadania Wnioskodawca zdecydował się na podział w umowie o pracę wynagrodzenia należnego pracownikowi na:

*   wynagrodzenia za pracę twórczą (honorarium), tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę,
*   wynagrodzenie za pozostałe obowiązki pracownicze (pozbawione waloru twórczego).

Takie rozróżnienie wynagrodzenia, tj. stałe, procentowe wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę twórczą - za przeniesienie praw autorskich (np. 60%) i wyodrębnienie pozostałego wynagrodzenia (np. 40%) stanowiącego ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych będzie wynikać wprost z umowy o pracę.

Dodatkowo prace twórcze będą podlegały ewidencjonowaniu. Jak zostało to wskazane we wniosku Wnioskodawca prowadzić będzie rejestr utworów (repozytorium), w którym pracownicy będą rejestrować w szczególności swoje czynności twórcze i utwory które powstaną w danym miesiącu oraz ich lokalizację. Dane ujawniane w ww. rejestrze będą podlegać weryfikacji przez przełożonych pracowników poszczególnych pionów. Wnioskodawca będzie więc weryfikował efekty pracy twórczej pracowników.

W ocenie Wnioskodawcy podwyższone, tj. 50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi za okres urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia lub innego okresu, w którym pracownik nie wykonuje pracy o charakterze twórczym z uwagi na fakt, że w takim okresie nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego.

Do pozostałej zaś części wynagrodzenia wyodrębnionego w umowie - niezwiązanej z pracą twórczą - będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 marca 2016 r. (znak IBPB-2-2/4511-56/16/HS),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lutego 2016 r. (znak IBPB-2-2/4511-44/16/MM),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2015 r. (znak IBPB-2-1/4511-453/15/BJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2015 r. (znak IBPB-2-1/4511-448/15/MK),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2015 r. (znak IBPBII/1/415-847/14/BJ),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2014 r. (sygn. ILPB2/415-942/14-2/TR),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r. (znak IPPB2/415-225/09-2/LK).

W ocenie Wnioskodawcy, również w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie. Tytułem przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. III SA/Wa 2134/14) wskazał: „1. Pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50 % koszty uzyskania. 2. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - między innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia”.

Podobny pogląd prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. II FSK 459/13), gdzie wskazano, że: „Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium”.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko zaprezentowane przez niego w odniesieniu do pytania numer 1 i 2 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 21 września 2016 r. Nr ITPB4/4511-557/16-1/KW, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), dalej „ustawa PIT”, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów (dalej „kup”) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu (koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód).

Z powołanego przepisu wynika zatem, że 50% kup przysługują twórcom z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania prawami autorskimi. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy PIT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zatem twórca-pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy.

Zatem z chwilą ustalenia utworu pracownik nabywa do niego prawa autorskie majątkowe i osobiste.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim z chwilą przyjęcia przez pracodawcę utworu pracowniczego przechodzą na niego autorskie prawa majątkowe do tego utworu. Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W przepisie tym przyjęto konstrukcję pierwotnego nabycia majątkowych praw autorskich przez pracodawcę twórcy. Oznacza to, że nabycie autorskich praw majątkowych na podstawie art. 74 ust. 3 jest nabyciem pierwotnym, następuje bez konieczności dokonywania przyjęcia dzieła lub składania innych oświadczeń woli w tym względzie. Tak długo, jak strony nie zmodyfikują ustawowych zasad w tym względzie, pracodawca programisty na podstawie art. 74 ust. 3 nabywa autorskie prawa majątkowe w całości, już z chwilą ich powstania, bez konieczności jego przyjęcia lub dokonywania jakichkolwiek innych czynności prawnych lub faktycznych. Należy podkreślić, iż nabycie autorskich praw majątkowych przez pracodawcę (zarówno w sposób określony w art. 12, jak i w art. 74 ustawy o prawie autorskim) nie rodzi, w świetle ustawy o prawie autorskim, dodatkowego roszczenia o wynagrodzenie tj. dodatkowego wobec mającego swoje źródło w treści stosunku pracy roszczenia o wynagrodzenie za wykonaną pracę.

W ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich należy rozpoznać w należnym pracownikowi za dany miesiąc wynagrodzeniu ze stosunku pracy.

Z postanowień art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, z późn. zm.) wynika, że umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy (1), miejsce wykonywania pracy (2), wynagrodzenie za pracę odpowiadające rodzajowi pracy, ze wskazaniem składników wynagrodzenia (3), wymiar czasu pracy (4) i termin rozpoczęcia pracy (5). Umowa o pracę powinna zatem określać wysokość wynagrodzenia za pracę odpowiadającego rodzajowi pracy z podziałem na składniki wynagrodzenia. W konsekwencji, to z tej umowy powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania pracownika z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nieobjętych prawem autorskim.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 623/16, z którego wynika, że „jeżeli w ramach stosunku pracy wykonywane są prace twórcze i są tworzone utwory, to trzeba wyodrębnić część wynagrodzenia należnego za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworów. Musi to wynikać z umowy o pracę lub np. z regulaminów wynagrodzenia”.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa PIT nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika - twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Przykładowo, z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt. III SA/Wa 2134/14, wynika, że „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej - między innymi - za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu (jak w okolicznościach niniejszej sprawy), bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a więc musi być określona wielkość tego wynagrodzenia. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania lub w innych jasno sprecyzowanych procedurach obliczania tego terminu. Oczywiście możliwa jest sytuacja kiedy podatnik w ramach stosunku pracy wykonuje wyłącznie prace o charakterze twórczym, w wyniku których powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i są one przyjmowane przez pracodawcę i wówczas całość otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia stanowi honorarium za przekazanie praw do tegoż utworu (rozporządzenie tymi prawami). Możliwe jest także, iż wysokość wynagrodzenia będzie ustalona w jednakowej wysokości za prace twórcze i za prace pozostałe. Jednakże również i w tych sytuacjach muszą istnieć wyraźne podstawy do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% poprzez wskazanie, że jest to albo całość tego wynagrodzenia albo jego określona część. Podkreślić bowiem trzeba, że tego rodzaju koszty są stosowane - w nawiązaniu do okoliczności niniejszej sprawy - za rozporządzenie przez pracownika autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy i oczywiście stworzenie (opracowanie) tego utworu wymaga czasu, a więc to strony umowy o pracę muszą określić jaką część wynagrodzenia uznają za odpowiednią za opracowanie tego utworu i rozporządzenie tymi prawami.

W niniejszej sprawie takiego rozróżnienia wynagrodzenia na część honoraryjną brak i wobec tego Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Za prawidłowe należało też uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym nie jest przy tym wystarczające "Procentowe zestawienie czasu przepracowanego na projektach technicznych w okresie 01.01.2007-31 grudnia 2011 r.", sporządzone przez Skarżącego w październiku 2012 r., gdyż zestawienie to nie jest zbieżne z informacjami pochodzącymi od pracodawcy Skarżącego, a poza tym zestawienie to nie daje podstaw do ustalenia czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono jakiekolwiek honorarium.”

Podobne stanowisko wynika z orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt. III SA/Wa 2703/15: „W niniejszej sprawie ani w zawartej umowie o pracę, ani w żadnym innym dokumencie, nie dokonano rozróżnienia wynagrodzenia należnego Skarżącemu na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez Skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych.

W odniesieniu do przedłożonych w trakcie toczących się postępowań zestawień czasu pracy zauważyć należy, iż dokumenty te obrazują zestawienie czasu pracy spędzonego przez Skarżącego na pracy twórczej. Równocześnie w przedmiotowych zestawieniach w oparciu o ewidencję czasu pracy wskazano część wynagrodzenia związanego z pracą twórczą w rozbiciu na poszczególne miesiące. W ocenie Sądu z dokumentów tych wynika jedynie, ile czasu Skarżący spędził na czynnościach związanych z pracą twórczą, a wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem relacji czasu pracy twórczej i czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór (program) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za inne czynności pracownicze. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie (honorarium). Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, lub aneksie do umowy o pracę. Stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie, tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich, skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma jednak charakteru kształtującego stosunek pracy, posiadając jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika.”

Także WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1410/16 stwierdził: „W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13 z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe cytowane w uzasadnieniu wyroki).”.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, brak jest podstaw do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę. Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym, do całości przychodów ze stosunku pracy, należy stosować koszty uzyskania przychodu w wysokości wskazanej w art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zmienianej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.