Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.603.2020.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-14
Teza: Ustalenie kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; udział; wartość-wartość rynkowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 21 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki.

Pismem z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek przesyłając uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa szczególnego oraz potwierdzenie opłaty od wniosku i złożonego pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nadto, jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”). Wnioskodawca wraz z małżonkiem są jedynymi wspólnikami w Spółce nabywającej. Wnioskodawca wraz z małżonkiem obejmowali udziały w Spółce nabywającej na skutek wniesienia do Spółki nabywającej wkładów pieniężnych (na etapie powstania Spółki nabywającej) oraz wkładów niepieniężnych (na etapie podwyższania kapitału zakładowego Spółki nabywającej).

W celu objęcia udziałów w podwyższonym we wrześniu 2013 r. kapitale zakładowym Spółki nabywającej Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana 1”), w której posiadał bezwzględną większość praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej 1) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej 1, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej 1. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust 8a-8d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: „ustawa PIT”).

W celu objęcia udziałów w podwyższonym w listopadzie 2013 r. kapitale zakładowym Spółki nabywającej Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana 2”), w której posiadał bezwzględną większość praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej 2) Spółka nabywająca posiadała liczbę udziałów w Spółce zbywanej 2, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej 2. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT.

Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą Mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia jej udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej 1 oraz Spółki zbywanej 2. przy czym wartość nominalna odpowiadała wartości wnoszonych do Spółki nabywającej wkładów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywanej należy odwołać się do art. 24 ust. 8a oraz 23 ust 1 pkt 38c ustawy PIT – przepisy te regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu akcji (udziałów)/umorzeniu nabytych w drodze takiej wymiany.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT, określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Jak wynika z art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W ocenie Wnioskodawcy, szczególne uregulowanie dotyczące określenia kosztów, zawarte w art. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów – tj. tzw. koszt historyczny, następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadkach umorzenia albo odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. W rezultacie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie ma zastosowania do określenia kosztów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej. Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że art. 23 ustawy PIT ma charakter wyjątkowy i należy interpretować go w sposób ścisły. Tak należy postąpić również w przypadku art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT stanowi jedynie, kiedy określone w nim kategorie kosztów stają się kosztem uzyskania przychodów. Dodatkowo określa on moment uznania za koszt podatkowy danych wydatków – tym momentem według przepisu są odpłatne zbycie albo umorzenie udziałów spółki nabywającej udziały w ramach tzw. wymiany udziałów. Przepis w żaden sposób nie odnosi się do zdarzenia, jakim jest likwidacja spółki. Przy czym należy zaznaczyć, że odpłatne zbycie udziałów, umorzenie udziałów oraz likwidacja spółki, są zupełnie innymi zdarzeniami prawnymi. Skoro zatem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, to nie należy rozciągać działania tego przepisu do zdarzenia jakim jest likwidacja takiej spółki nabywającej.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej – tj. Spółce nabywającej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odwołać się do zasad ogólnych, tj. do przepisu art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, tym samym kosztem nabycia będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej.

Wobec czego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywającej będzie wartość wkładu, tj. wartość wkładu w postaci udziałów Spółki Zbywanej 1 oraz wartość wkładu w postaci udziałów Spółki Zbywanej 2 określona w umowie Spółki nabywającej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3173/18, wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 532/17 oraz z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 326/15.

W ocenie Wnioskodawcy, aktualne pozostaje orzecznictwo wydane w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj. przed dodaniem do ustawy PIT do art. 23 ust. 1 – punktu 38c.

Jak zostało wskazane powyżej – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Powołany artykuł nie wskazuje jak należy postąpić przypadku likwidacji spółki, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.

Jednocześnie należy wskazać, że zmianie nie uległ art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT. Artykuł ten wskazuje, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów/nabycia udziałów w tejże spółce jest wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej 1 oraz Spółki zbywanej 2, przy czym wartość nominalna odpowiadała wartości wnoszonych do Spółki nabywającej wkładów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nadto, jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”). Wnioskodawca wraz z małżonkiem są jedynymi wspólnikami w Spółce nabywającej. Wnioskodawca wraz z małżonkiem obejmowali udziały w Spółce nabywającej na skutek wniesienia do Spółki nabywającej wkładów pieniężnych (na etapie powstania Spółki nabywającej) oraz wkładów niepieniężnych (na etapie podwyższania kapitału zakładowego Spółki nabywającej). W celu objęcia udziałów w podwyższonym we wrześniu 2013 r. kapitale zakładowym Spółki nabywającej Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana 1”), w której posiadał bezwzględną większość praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej 1) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej 1, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej 1. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust 8a-8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W celu objęcia udziałów w podwyższonym w listopadzie 2013 r. kapitale zakładowym Spółki nabywającej Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana 2”), w której posiadał bezwzględną większość praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej 2) Spółka nabywająca posiadała liczbę udziałów w Spółce zbywanej 2, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej 2. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a-8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą Mu proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1526).

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepisy art. 286 § 2 Kodeks spółek handlowych stanowią, że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Zasad ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki kapitałowej w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e (art. 30a ust. 6 ww. ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) – art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że w 2013 r. wniósł do Spółki nabywającej aportem udziały w Spółce zbywanej 1 oraz udziały w Spółce zbywanej 2, w których posiadał bezwzględną większość głosów. Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2013 r.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy). W pozostałych przypadkach dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki”. Zatem, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów.

Kosztami nabycia lub objęcia udziałów likwidowanej Spółki, objętych w ramach wymiany udziałów są więc wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej 1 i Spółce zbywanej 2, których udziały zostały przekazywane Spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i otrzymania przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, koszt objęcia udziałów Wnioskodawcy w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej 1 i Spółce zbywanej 2, wniesionych aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

W kwestii powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.