Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.853.2018.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-06
Teza: Opodatkowanie dostawy Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2019 r, (data wpływu 14 lutego 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 stycznia 2019 r. (doręczone 4 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji.

Wniosek uzupełniono w dniu 11 lutego 2019 r, (data wpływu 14 lutego 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 stycznia 2019 r. (doręczone 4 lutego 2019 r.).

We wniosku złożonym przez :

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: R,
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: G. Spółka z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe :

R. z siedzibą w W. (dalej jako „Fundusz” lub „Zbywca”) planuje zbycie nieruchomości na rzecz nabywcy G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako „Spółka” lub „Nabywca”). Nieruchomości składają się z następujących gruntów, budynków i budowli:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w L., w obrębie H., przy ul. X, stanowiącej działkę gruntu o nr 3/6, powierzchnia działki 17.709 m2, Kw, wraz z własnością posadowionych na niej budynków i budowli, tj.:
    *   1-kondygnacyjnego budynku magazynowego o pow. u. 7.895 m2 wraz z 1-kondygnacyjną nawą boczną o pow. u. 435 m2, znajdującego się na działce o nr ew. 3/6 Budynek został wybudowany przez poprzednich właścicieli w 1976 r., nawa boczna została dobudowana w 1988 r. i obecnie przewidziana jest do likwidacji ze względu na konieczność powiększenia placu manewrowego. Zgodnie z inwentaryzacją budowlaną z października 2015 r., sporządzoną przez mgr inż. Dariusza H. powierzchnia zabudowy budynku głównego wynosi 8.009,00 m2, a dobudówki 562,13 m2. Z tytułu nabycia tego budynku, poprzednim właścicielom przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponadto nie ponosili nakładów na Budynek, przekraczających 30% jego wartości początkowej. W konsekwencji, od pierwszego zasiedlenia Budynku do momentu planowanej transakcji upłynął termin przekraczający 2 lata („Budynek 1”), (dalej łącznie: „Nieruchomość 1”).
2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w L., w obrębie 13 H., przy ul. X, stanowiącej działkę gruntu o nr 3/20, powierzchnia działki 839 m2, dla której prowadzona jest Kw. wraz z własnością drogi dojazdowej o nawierzchni asfaltowej, znajdującej się na działce ew. nr 3/20 (dalej łącznie „Nieruchomość 2”) (w niniejszym wniosku Budynek 1 obejmuje również drogę dojazdową o nawierzchni asfaltowej);
3.  prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w L., w obrębie Z, przy ul. X, o łącznej powierzchni 5.124 m2, stanowiącej działkę gruntu o nr 6/4 oraz nr 15/1, dla której prowadzona jest Kw, wraz z własnością posadowionych na niej budynków i budowli, tj.:
    *   dróg dojazdowych, dróg pożarowych oraz parkingów wykonanych z kostki brukowej, znajdujących się na działkach nr 6/4 oraz 15/1.Drogi i parkingi zostały wybudowane przez poprzednich właścicieli, którzy nie ponosili nakładów na te budowle przekraczających 30 % ich wartości początkowej. Drogi i parkingi zostały przyjęte do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji od pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej inwestycji nie upłynie termin 2 lat (dalej łącznie: „Nieruchomość 3”).
4.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w L. przy ul. X, stanowiącej działki gruntu o nr 1/17, 1/18, 1/19 , obręb H., o łącznej powierzchni 90.859 m2, dla której prowadzona jest Kw wraz z własnością posadowionych na nieruchomości budynków i budowli, tj.:
    *   budynkiem 1-kondynacyjnym magazynowym, o pow. u. 17.061 m2, znajdującym się na działkach nr 1/17 oraz 1/18. Budynek został wybudowany przez poprzednich właścicieli, którzy ponieśli nakłady przekraczające 30 % wartości początkowej budynku, a w konsekwencji przysługiwało im prawo odliczenia VAT od ww. nakładów. Poprzedni właściciele przyjęli budynek do użytkowania w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od pierwszego zasiedlenia budynku do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat;
    *   budynkiem 1-kondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 16.462 m2, posadowionym częściowo na działkach nr 10/2, 11/2 i częściowo na działce o nr 9. Budynek został wybudowany przez poprzednich właścicieli Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od pierwszego jego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat;
    *   stróżówką znajdującą się na działce nr 1/17. Stróżówka została przyjęta do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od pierwszego jej zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat;
    *   wagą towarowo-samochodową znajdującą się na działce nr 1/17. Została przyjęta do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od pierwszego jej zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat;
    *   drogami dojazdowymi, drogami pożarowymi oraz parkingami wykonanymi z kostki brukowej, znajdującymi się na działkach nr 1/17; 1/18; 1/19; 1/19. Powyższe drogi i parkingi zostały przyjęte do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od pierwszego ich zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat.;
    *   dróg dojazdowych, dróg pożarowych wykonanych z kostki brukowej, znajdujących się na działkach nr 7 i 9, (dalej łącznie „Nieruchomość 4”);
5.  prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w L., w obrębie B, o łącznej powierzchni 21.280 m2, dla których prowadzona jest Kw, tj:
    *   działki gruntu o nr 10/2, w L. przy ul. O. o powierzchni 0,3851 ha;
    *   działki gruntu o nr 11/2, w L. przy ul. S, o powierzchni 0,2714 ha;
    *   działki gruntu o nr 12/2, w L. przy ul. M, o powierzchni 0,6810 ha;
    *   działki gruntu o nr 5, w L. przy ul. N, o powierzchni 0,7905 ha; oraz własności posadowionych na niej budynków i budowli, tj.:
        *   budynku 1-kondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 16.462 m2, znajdującego się częściowo na działce 1/18 i częściowo na działce nr 9. Szczegółowe informacje dotyczące niniejszego budynku zostały przedstawione w ramach opisu Nieruchomości 4;
        *   budynku 1-kondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 246 m2 znajdującego się na działce nr 5. Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w 2015 r. W konsekwencji, od pierwszego jego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji upłynął termin przekraczający 2 lata („Budynek 2”);
        *   budynku 1-kondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 406 m2 znajdującego się na działce nr 5. Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat;
        *   budynku 1-kondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 719 m2 znajdującego się na działce nr 5. Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w 2015 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji upłynął termin przekraczający 2 lata ( „Budynek 3”);
        *   budynku 1-kondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 56 m2 znajdującego się na działce nr 12/2. Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat;
        *   budynku 1-kondygnacyjnego o powierzchni użytkowej 55 m2 znajdującego się na działkach nr 10/2 oraz 11/2. Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat;
        *   stróżówki znajdującej się na działce nr 12/2. Stróżówka została przyjęta do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jej pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat;
        *   dróg dojazdowych, dróg pożarowych wykonanych z kostki brukowej, znajdujących się na działkach nr 10/2, 11/2 oraz 5. Drogi zostały przyjęte do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od ich pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat, (dalej łącznie „Nieruchomość 5”);
6.  prawo własności nieruchomości gruntowej położonej w L., przy ul. X, działka gruntu nr 7 i nr 9, o łącznej powierzchni 1,0657 ha, dla której prowadzona jest Kw oraz posadowionych na niej budynków i budowli, tj.:
    *   budynku 1-kondygnacyjnego o pow. u. 16.462 m2, znajdującego się częściowo na działce 1/18 i częściowo na działkach nr 10/2 i 11/2, którego szczegółowy opis został przedstawiony w ramach opisu Nieruchomości 4;
    *   zbiornik retencyjny znajdujący się na działce nr 7. Zbiornik został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat;
    *   dróg dojazdowych, dróg pożarowych wykonanych z kostki brukowej, znajdujących się na działkach nr 7 i 9. Drogi zostały przyjęte do użytkowania w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej transakcji nie upłynie termin 2 lat,(dalej łącznie „Nieruchomość 6”).

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2, Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5 oraz Nieruchomość 6 będą w dalszej części niniejszego wniosku zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 Zbywca nabył na podstawie umowy zawartej w dniu 29 sierpnia 2018 r. od P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. Nabycie przez Zbywcę podlegało opodatkowaniu VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak pisma: 0111-KDIB3-1.4012.684.2018.2.IK.

Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomości 5 oraz Nieruchomości 6 Zbywca nabył na podstawie umowy zawartej w dniu 4 czerwca 2018 r. od C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. Nabycie przez Zbywcę podlegało opodatkowaniu VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak pisma 0115-KDIT1-2.4012.358.2018.2.RS.

Fundusz oraz Nabywca złożą (przed dniem planowanej sprzedaży) w odniesieniu do Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT (rezygnacji ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10) sprzedaży budynków, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT. Fundusz oraz Nabywca są czynnymi podatnikami VAT. Planowana sprzedaż Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 znajdujących się na Nieruchomości na rzecz Nabywcy zostanie dokonana po upływie dwóch lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Planowana sprzedaż pozostałych budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości zostanie dokonana przed upływem dwóch lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, sprzedaż budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości, z wyjątkiem Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3, będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Planowana sprzedaż Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 zostanie dokonana po upływie dwóch lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym niemniej, Fundusz oraz Nabywca złożą stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT sprzedaży budynków, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz ust. 11 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W ramach planowanej transakcji Nabywca nie nabędzie całości aktywów Funduszu. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

1.  firma ani nazwa przedsiębiorstwa Funduszu;
2.  wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Nieruchomościami przysługujące Funduszowi;
3.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Funduszu;
4.  księgi handlowe;
5.  zobowiązania Funduszu.

Z mocy prawa Nabywca wstąpi w umowy najmu zawarte z najemcami przez Zbywcę na ogólnych zasadach. Nabywca zawrze nowe umowy z dostawcami mediów. Jednocześnie, Zbywca w ramach przedmiotowej umowy sprzedaży (w ramach ceny za Nieruchomości) może przenieść na Nabywcę autorskie prawa majątkowe do projektów architektoniczno-budowalnych budynków wzniesionych na Nieruchomości oraz prawa z licencji na korzystanie z tych projektów, w zakresie, w tym na polach eksploatacji, na których sam je nabył oraz wszelkie swoje uprawnienia wynikające z umów zawartych z projektantami. W ramach struktury organizacyjnej Funduszu nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc., którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z Nieruchomością, będącą przedmiotem transakcji. W ramach Funduszu działalność związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo. Po nabyciu, Spółka będzie wykorzystywała Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (np. wynajmu dla celów komercyjnych). Fundusz posiada również inną nieruchomość.

W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 11 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że zbycie nieruchomości opisanych we wniosku nastąpiło w dniu 21 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca po nabyciu „Nieruchomości 1” nie ponosił nakładów na posadowiony na tej nieruchomości Budynek 1 oraz nawę, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy pozwalającej odpowiedzieć na pytanie, tj. kiedy dokładnie droga dojazdowa o nawierzchni asfaltowej została oddana do użytkowania. Od 2012 r. droga była już użytkowana przez poprzednich właścicieli. Wnioskodawca, jak również i poprzedni właściciel Nieruchomości (wedle wiedzy Funduszu), nie ponosili nakładów przekraczających 30 % wartości początkowej na ulepszenie ww. drogi dojazdowej.

Przy nabyciu drogi asfaltowej znajdującej się na działce 3/20 Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poprzedni właściciel, tj. P. Sp. z o.o., od czasu zawarcia umowy najmu nieruchomości, tj. 28 grudnia 2012 r., nie dokonał żadnych nakładów na ww. drogę dojazdową. Droga znajdująca się na przedmiotowej nieruchomości była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Poprzedni właściciel nie ponosił nakładów na Budynek 2 oraz Budynek 3 na Nieruchomości 5 w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej każdego z ww. budynków.

Zgodnie z definicją „budowli” zawartą w art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, waga towarowo-samochodowa wraz z częściami budowlanymi (fundamentami), na których jest posadowiona, spełnia kryterium „odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową” spełniających przesłanki uznania wagi za „budowlę” na gruncie ww. ustawy.

W konsekwencji, wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie wagi podatkiem VAT, jako budowli (obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (fundamenty) oraz nie mających takiego charakteru (urządzenia techniczne, tu: ściśle wagowe).

Od nabycia nieruchomości w czerwcu oraz w sierpniu 2018 r. Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie znajdujących się na nieruchomości budynków lub budowli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że planowana sprzedaż Nieruchomości przez Fundusz na rzecz Nabywcy, w przypadku złożenia przed dokonaniem sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Nabywcy, że będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Nabywca będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

Stanowisko Wnioskodawców:

1.  planowana sprzedaż Nieruchomości przez Fundusz na rzecz Nabywcy, w przypadku złożenia przed dokonaniem sprzedaży oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (rezygnacja ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.
2.  Zdaniem Nabywcy będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości od Funduszu, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Nabywca będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCÓW

1.1. Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Od tej generalnej zasady ustawodawca określił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 6 pkt 1 ustawy VAT i który wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi, że przepis ten stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania VAT, nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym niemniej, w ocenie Funduszu oraz Spółki, przepis ten nie znajdzie zastosowania do planowanej transakcji. Zasady opodatkowania dostawy nieruchomości w sposób szczegółowy regulują natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

1.2. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa

Dla celów weryfikacji czy dana transakcja podlega opodatkowaniu w pierwszej kolejności należy zweryfikować czy może być ona uznana za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy VAT. Mając na uwadze, że ustawa ta nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwa”, ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wskazuje, że przy wykładni terminu „przedsiębiorstwo” użytego w art. 6 pkt 1 ustawy VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (dalej: „KC”). W sposób jednoznaczny potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Kielcach, 2009-01-29, I SA/Ke 465/08, który wskazuje, że: „Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera definicji przedsiębiorstwa mimo, że pojęciem tym posługuje się w art. 6.

Spowodowało to konieczność wypracowania takiej definicji, gdyż pojęcie to zakreśla ramy przedmiotowe przepisu. A zatem brak definicji uniemożliwiał prawidłowe rozstrzygnięcie zakresu podmiotowego w zwolnieniu od podatku VAT przyznanego tym przepisem. Tak doktryna, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało jednolity pogląd, iż na potrzeby przepisów VAT-u (ale też innych ustaw podatkowych) należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 KC. Taki pogląd zaprezentował np. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: I FSK 267/06 (niepublikowane), I FSK 688/07, III SA 1492/01, II FSK 1022/06 czy WSA w Poznaniu I SA/Po 638/08-dostępne na stronie internetowej NSA. Pogląd taki zaprezentował też Tomasz Michalik w publikacji „VAT Komentarz” rok 2007, wydawnictwo Beck, czy też Komentarz „Ustawa o VAT” autorstwa Zdzisława Modzelewskiego i Grzegorza Mularczyka, wydawnictwa LexisNexis. Pogląd ten stał się tak powszechny, że również organy podatkowe definiując na potrzeby VAT-u definicję przedsiębiorstwa posługiwały się przepisem kodeksu cywilnego. Okoliczności te świadczą o tym, że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług art. 551 KC stał się przepisem prawa podatkowego, mimo zamieszczenia go w ustawie wykraczającej poza ramy spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 OrdPU. Biorąc powyższe pod uwagę, w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „przedsiębiorstwa” na gruncie ustawy VAT zasadnym jest, zdaniem Funduszu, posłużenie się definicją zawartą w art. 551 KC, zgodnie z którą termin ten należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej; przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Funduszu oznacza to, że przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika, odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Również w orzecznictwie sądów powszechnych wyrażana jest teza, że o tym, czy doszło do zbycia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, przy czym zbycie przedsiębiorstwa musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jego składników, nawet o znacznej wartości. Również praktyka organów skarbowych potwierdza, że zbycie wybranych składników majątkowych nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa. W świetle powyższego, Fundusz uważa, iż transakcja zbycia Nieruchomości, o których mowa w stanie faktycznym, nie powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przemawiają za tym wskazane poniżej argumenty.

Po pierwsze, Fundusz nie planuje, ani Nabywca nie jest zainteresowany przeniesieniem wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach planowanej transakcji strony nie przewidują możliwości transferu podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami, tzn. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Fundusz do prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, a także co do zasady praw z umów, których Fundusz jest stroną, jak również innych elementów będących integralną częścią jej przedsiębiorstwa (np. zobowiązania). Ponadto, w ramach transakcji nie następuje zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Funduszu. Z perspektywy Funduszu przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do jego majątku, tj. Nieruchomości.

Dodatkowo, kolejnym elementem, który uniemożliwia klasyfikację tej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa jest fakt, że w jej ramach nie zostaną przeniesione prawa i zobowiązania wynikające z umów Funduszu. Nawet w przypadku, gdy umowy najmu zawarte przez Fundusz zostaną przeniesione z mocy prawa na rzecz Spółki, to zdaniem wnioskodawców nie będzie skutkowało to kwalifikacją transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa / ZCP, gdyż same umowy najmu nie umożliwiają samodzielnego prowadzenia przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji, Nabywca nie nabędzie prawa do korzystania z wiedzy fachowej w zakresie prowadzenia działalności Funduszu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Przedmiotem transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa pozostaną własnością Funduszu. Prawidłowość stanowiska, że brak istotnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powoduje uznanie, iż transakcja nie może zostać potraktowana jako niepodlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć interpretację indywidualną z 9 marca 2010 r. \[sygn. akt: IPPP1/443-37/10-2/AW\] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, która wydana została w analogicznym stanie faktycznym: „Spółka rozważa zbycie jedynie prawa własności gruntu z wszelkimi naniesieniami budowlanymi, w tym z Budynkiem, a także prawami do nazwy Budynku. Z mocy prawa w wyniku planowanego nabycia Budynku na przyszłego Nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej w Budynku (zob. art. 678 § 1 KC; w związku z przejściem umów najmu na Nabywcę, Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu, między innymi będzie on zobowiązany do zwrotu depozytów otrzymanych przez Spółkę od najemców) oraz nabędzie uprawnienia z tytułu gwarancji na podstawie umów budowlanych z wykonawcami i podwykonawcami Budynku. Zasadniczo, Spółka nie zamierza w związku z planowaną sprzedażą Budynku dokonywać na Nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną jest Spółka. Jednakże, mogą wystąpić sytuacje, w których konieczne będzie dokonanie cesji takich umów ze Spółki na Nabywcę (np. jeśli poszczególni wykonawcy robót budowlanych w Budynku nie wywiążą się z uzgodnionych terminów wykonania robót i nie ukończą wszystkich robót przed dokonaniem planowanej sprzedaży Budynku). Należy podkreślić, iż jeśli sytuacje takie wystąpią, będą miały wyjątkowy charakter i będą wynikać z niewywiązania się z przyjętych zobowiązań przez kontrahentów Spółki. \[\`(...)\`\]

W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki:

*   firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;
*   wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkiem;
*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;
*   umowy o zarządzanie Budynkiem - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Budynkami lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi, który obecnie zarządza Budynkiem, bądź innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy;
*   umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Budynku w media będzie znajdować się w gestii Nabywcy;
*   umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.) ;
*   księgi handlowe;
*   zobowiązania, w szczególności przejęte od Wspólnika zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki inwestycyjnej;
*   umowy związane z budową i wykończeniem Budynków - umowy te winny być wykonane do chwili sprzedaży Budynków.

W związku z powyższym stanem faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na pytanie Spółki: „Czy sprzedaż na rzecz Nabywcy gruntu wraz z Budynkami stanowi sprzedaż składników majątkowych, a nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” stwierdził, że: „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.” Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2014 r., \[sygn. IBPP3/443-223/14/KG\]: „Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. \[sygn. IPPP1/443-289/14-2/MP\]: „Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.” Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe), w której organ zajął stanowisko, iż: „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

1.3. Brak możliwości uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wobec powyższego na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tj.:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Analizując przedmiotowe przesłanki należy zauważyć, że pierwszym, podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). W przedmiotowym przypadku, oczywistym jest, że pierwsza z przesłanek nie jest spełniona, gdyż przedmiotem transakcji będą wyłącznie wybrane aktywa Funduszu, tj. nieruchomość składająca się z działek wraz z budynkami i budowlami. Z transakcji wyłączone będą wszystkie istotne aktywa poza ww. Nieruchomością, np. akcje, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z nieruchomością, umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Funduszu i księgi handlowe. Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji nie przejdą na Nabywcę żadne istotne zobowiązania. Jednocześnie, nie są spełnione pozostałe warunki związane z możliwością uznania danego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo. W tym zakresie należy bowiem zauważyć, że kolejnym warunkiem w tym zakresie jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,
*   finansowej i
*   funkcjonalnej (przeznaczenie do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Także ten warunek na gruncie analizowanego stanu faktycznego nie jest spełniony, gdyż w ramach struktury organizacyjnej Funduszu nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności związanej z przedmiotową Nieruchomością. Nie jest także spełniony warunek, który nakazuje wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników majątkowych w celu uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym przypadku, wyodrębnienie oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym przypadku, tak pojmowanej odrębności finansowej przedmiot planowanej transakcji nie ma. Fundusz nie prowadzi i nie będzie zakładać odrębnych ksiąg dla Nieruchomości będącej przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy.

Ostatnim z warunków, które umożliwiają kwalifikację określonego zespołu aktywów jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest istnienie wyodrębnienia funkcjonalnego, które pozwoli na przeznaczenie tych składników do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, oznacza to, że wyodrębnione składniki będące przedmiotem transakcji muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. W przedmiotowym stanie faktycznym, taka konkluzja jest niemożliwa, co wskazane zostało szczegółowo w punkcie 1.2 powyżej. Reasumując, przedmiotowa transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT. W konsekwencji, będzie ona uznana za sprzedaż towarów podlegająca opodatkowaniu VAT.

1.4. Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawców transakcja zbycia powinna zostać zaklasyfikowana jako dostawa nieruchomości opodatkowana podatkiem VAT.

1.4.1. Sprzedaż budynków oraz dróg znajdujących się na Nieruchomości

Planowana sprzedaż Nieruchomości, za wyjątkiem Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 znajdujących się na Nieruchomości, zostanie dokonana na rzecz Nabywcy przed upływem dwóch lat od daty oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, sprzedaż ta zdaniem Wnioskodawców będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawców w przypadku zbycia powyższych budynków nie będzie mieć zastosowania zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jednocześnie, definicja pierwszego zasiedlenia powinna być rozumiana szeroko i obejmować również przekazanie do wykorzystywania budynków i budowli w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Na takie stanowisko wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 382/14, w którym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Taka konkluzja prezentowana jest również przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 maja 2016 r. \[sygn. IBPP1/4512-119/16/AW\]: „W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku względem budowli mających być przedmiotem sprzedaży nastąpiło pierwsze zasiedlenie. (\`(...)\`) Z powyższego wynika, że w sytuacji używania ww. budowli przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej od 2012 r. doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. \[sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD\]: „Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14 (\`(...)\`) Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich część i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 11 maja 2016 r. \[sygn. ILPP1/4512-1-117/16-4/AP\] „Zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Z uwagi na fakt, że budynki oraz drogi i parkingi znajdujące się na Nieruchomości (za wyjątkiem Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3) były użytkowane w ramach działalności poprzedniego właściciela Nieruchomości, to tym samym pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dacie przekazania ich do użytkowania tj. w styczniu 2017 r. Podsumowując, dostawa wskazanych powyżej budynków i budowli (za wyjątkiem Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3), która będzie miała miejsce przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia będzie opodatkowana podstawową stawką VAT. W odniesieniu do działek na których znajdują się budynki i budowle należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem również dostawa działek, na których znajdują się budynki i budowle, poza wyjątkami wskazanymi powyżej, będzie przedmiotem opodatkowania podstawową stawką VAT.

1.4.2. Sprzedaż Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 znajdujących się na Nieruchomości

Jednocześnie, należy podkreślić, że w przypadku planowanego zbycia Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 może znaleźć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT z wyjątkiem, gdy: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (i) wybudowaniu lub (ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przedmiotowe budynki nie zostały wybudowane przez Zbywcę. W przypadku przedmiotowych budynków, Zbywca nie ponosił również nakładów na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji, od momentu ich pierwszego zasiedlenia do dnia planowanej sprzedaży upłynął okres przekraczający 2 lata. Tym samym, spełniony będzie warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunkujący zastosowanie zwolnienia. Tym niemniej, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi, że podstawą do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT będzie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT Wnioskodawcy będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku zbycia Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3.

Podsumowując, dostawa wskazanych powyżej budynków będzie opodatkowana podstawową stawką VAT, ponieważ wnioskodawcy skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z VAT, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W odniesieniu do działek, na których znajdują się budynki i budowle należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem również dostawa działek, na których znajdują się budynki będzie przedmiotem opodatkowania podstawową stawką VAT. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości opisanej w stanie faktycznym łącznie z Budynkiem 1, Budynkiem 2 oraz Budynkiem 3, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

1.5. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z generalną zasadą podatku od towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W takim wypadku, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu (i) nabycia towarów i usług, (ii) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka nabędzie Nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przeznaczeniem nabywanych składników majątku (Nieruchomości) jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT, m.in. prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W rezultacie, nabycie Nieruchomości wypełnia przesłanki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego, tj. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz nabywany majątek (Nieruchomości) będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, nabycie przez Spółkę Nieruchomości nie spełnia określonych w art. 88 ustawy o VAT przesłanek uniemożliwiających odliczenie podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko potwierdzają również objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, w których przedstawione zostały okoliczności, w których dana transakcja zbycia nieruchomości komercyjnych, tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, powinna być zakwalifikowana jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Okoliczności takie nie zachodzą w niniejszym stanie faktycznym.

Z powyższych względów, w ocenie Funduszu, Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, a w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Nabywca będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11). Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki, mianowicie:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy.

Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Warunek ten sprowadza się w praktyce do odpowiedzi na pytanie, czy przenoszone przez Zbywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania Transakcji Nabywca jest w stanie – w oparciu wyłącznie lub zasadniczo o te składniki – kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez Zbywcę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Zbywca) planuje zbycie na rzecz nabywcy (dalej: Nabywca) Nieruchomości składających się z gruntów oraz budynków i budowli posadowionych na tych gruntach.

W ramach planowanej transakcji Nabywca nie nabędzie całości aktywów Zbywcy. W szczególności w ramach transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę:

1.  firma ani nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy;
2.  wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Nieruchomościami przysługujące Zbywcy;
3.  umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Zbywcy;
4.  księgi handlowe;
5.  zobowiązania Zbywcy.

Z mocy prawa Nabywca wstąpi w umowy najmu zawarte z najemcami przez Zbywcę na ogólnych zasadach. Nabywca zawrze nowe umowy z dostawcami mediów. Jednocześnie, Zbywca w ramach przedmiotowej umowy sprzedaży (w ramach ceny za Nieruchomości) może przenieść na Nabywcę autorskie prawa majątkowe do projektów architektoniczno-budowlanych budynków wzniesionych na Nieruchomości oraz prawa z licencji na korzystanie z tych projektów, w zakresie, w tym na polach eksploatacji, na których sam je nabył oraz wszelkie swoje uprawnienia wynikające z umów zawartych z projektantami.

W ramach struktury organizacyjnej Zbywcy nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc., którego funkcją byłoby prowadzenie działalności związanej z Nieruchomością, będącą przedmiotem transakcji. Działalność związana z przedmiotem transakcji nie jest także wyodrębniona finansowo. Po nabyciu, Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (np. wynajmu dla celów komercyjnych).

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opisany przez Wnioskodawcę zespół składników majątkowych, które mają być przedmiotem planowanej transakcji, nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zbywca nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, w ramach planowanej transakcji strony nie przewidują transferu podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo tj. jego nazwy, części aktywów wykorzystywanych przez Fundusz do prowadzenia działalności gospodarczej (m. in. wierzytelności, środków na rachunkach bankowych, zobowiązań). Ponadto, w ramach transakcji nie nastąpi zbycie ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Zbywcy. Ponadto, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione prawa i zobowiązania wynikające z umów Zbywcy. Dodatkowo, w ramach planowanej transakcji, Nabywca nie nabędzie prawa do korzystania z wiedzy fachowej w zakresie prowadzenia działalności Funduszu. W konsekwencji, opisana w stanie faktycznym transakcja nie może być uznana za zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przesłanką niezbędną dla uznania składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiły one zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). W przedmiotowym przypadku, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, z transakcji wyłączone będą wszystkie istotne aktywa poza nieruchomościami, np. akcje, wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z nieruchomością, umowy rachunków bankowych, środki pieniężne należące do Zbywcy i księgi handlowe. Dodatkowo, w ramach struktury organizacyjnej Zbywcy nie jest wydzielony oddział, wydział, dział, etc, którego przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności związanej z przedmiotową Nieruchomością. Nie jest także spełniony warunek, który nakazuje wyodrębnienie finansowe zbywanego zespołu składników majątkowych. Zbywca nie prowadzi i nie będzie zakładać odrębnych ksiąg dla Nieruchomości będącej przedmiotem zbycia na rzecz Nabywcy.

W konsekwencji, przedmiotowa transakcja nie może być uznana za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisana transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności wyłączonych z opodatkowania VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W sytuacji gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami lub budowlami przy sprzedaży tych budynków, budowli lub ich części ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z pózn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków -skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanych wyżej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych, niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 21 grudnia 2018 r. sprzedał na rzecz Nabywcy Nieruchomości, obejmujące :

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntu (działka o nr 3/6) (Nieruchomość 1) oraz własność posadowionego na tym gruncie budynku magazynowego (Budynek 1) wraz z nawą boczną. Budynek został wybudowany przez poprzednich właścicieli w 1976 r., nawa dobudowana w 1988 r. Z tytułu nabycia tego budynku, poprzednim właścicielom przysługiwało prawo do odliczenia VAT, ponadto nie ponosili nakładów na Budynek, przekraczających 30% jego wartości początkowej. W konsekwencji, od pierwszego zasiedlenia Budynku do momentu transakcji upłynął termin przekraczający 2 lata. Wnioskodawca po nabyciu Nieruchomości 1 nie ponosił nakładów na Budynek 1 oraz nawę, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej;
2.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej (działka nr 3/20) wraz z własnością drogi dojazdowej o nawierzchni asfaltowej (Nieruchomość 2). Od 2012 r. droga była już użytkowana przez poprzednich właścicieli. Wnioskodawca, jak również i poprzedni właściciel Nieruchomości , nie ponosili nakładów przekraczających 30 % wartości początkowej na ulepszenie ww. drogi dojazdowej. Przy nabyciu drogi asfaltowej Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poprzedni właściciel od czasu zawarcia umowy najmu nieruchomości, tj. 28 grudnia 2012 r., nie dokonał żadnych nakładów na ww. drogę dojazdową. Droga znajdująca się na przedmiotowej nieruchomości była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT;
3.  prawo własności nieruchomości gruntowej (działka nr 6/4 oraz nr 15/1) wraz z własnością posadowionych na niej budynków i budowli tj.
    *   dróg dojazdowych, dróg pożarowych oraz parkingów wykonanych z kostki brukowej, znajdujących się na działkach nr 6/4 oraz 15/1. Drogi i parkingi zostały wybudowane przez poprzednich właścicieli, którzy nie ponosili nakładów na te budowle przekraczających 30 % ich wartości początkowej. Drogi i parkingi zostały przyjęte do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji od pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat (Nieruchomość 3).
4.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działki gruntu o nr 1/17, 1/18, 1/19 wraz z własnością posadowionych na nieruchomości budynków i budowli, tj.:
    *   budynkiem 1-kondygnacyjnym magazynowym, znajdującym się na działkach nr 1/17 oraz 1/18. Budynek został wybudowany przez poprzednich właścicieli, którzy ponieśli nakłady przekraczające 30 % wartości początkowej budynku, a w konsekwencji przysługiwało im prawo odliczenia VAT od ww. nakładów. Poprzedni właściciele przyjęli budynek do użytkowania w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od pierwszego zasiedlenia budynku do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat;
    *   budynkiem 1-kondygnacyjnym posadowionym częściowo na działkach nr 10/2, 11/2 i częściowo na działce o nr 9. Budynek został wybudowany przez poprzednich właścicieli Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od pierwszego jego zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat;
    *   stróżówką znajdującą się na działce nr 1/17. Stróżówka została przyjęta do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od pierwszego jej zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat;
    *   wagą towarowo-samochodową znajdującą się na działce nr 1/17. Została przyjęta do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od pierwszego jej zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat;
    *   drogami dojazdowymi, drogami pożarowymi oraz parkingami wykonanymi z kostki brukowej, znajdującymi się na działkach nr 1/17; 1/18; 1/19; 1/19. Powyższe drogi i parkingi zostały przyjęte do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od pierwszego ich zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat.;
    *   dróg dojazdowych, dróg pożarowych wykonanych z kostki brukowej, znajdujących się na działkach nr 7 i 9, (Nieruchomość 4);
5.  prawo własności nieruchomości gruntowej tj:
    *   działki gruntu o nr 10/2,
    *   działki gruntu o nr 11/2,
    *   działki gruntu o nr 12/2,
    *   działki gruntu o nr 5, oraz własności posadowionych na niej budynków i budowli, tj.:
        *   budynku 1-kondygnacyjnego znajdującego się częściowo na działce 1/18 i częściowo na działce nr 9. Szczegółowe informacje dotyczące niniejszego budynku zostały przedstawione w ramach opisu Nieruchomości 4;
        *   budynku 1-kondygnacyjnego znajdującego się na działce nr 5. Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w 2015 r. W konsekwencji, od pierwszego jego zasiedlenia do momentu transakcji upłynął termin przekraczający 2 lata (Budynek 2);
        *   budynku 1-kondygnacyjnego znajdującego się na działce nr 5. Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat;
        *   budynku 1-kondygnacyjnego znajdującego się na działce nr 5. Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w 2015 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji upłynął termin przekraczający 2 lata ( Budynek 3);
        *   budynku 1-kondygnacyjnego znajdującego się na działce nr 12/2. Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat;
        *   budynku 1-kondygnacyjnego znajdującego się na działkach nr 10/2 oraz 11/2. Budynek został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat;
        *   stróżówki znajdującej się na działce nr 12/2. Stróżówka została przyjęta do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jej pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat;
        *   dróg dojazdowych, dróg pożarowych wykonanych z kostki brukowej, znajdujących się na działkach nr 10/2, 11/2 oraz 5 Drogi zostały przyjęte do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r.. W konsekwencji, od ich pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat, (Nieruchomość 5).Poprzedni właściciel nie ponosił nakładów na Budynek 2 oraz Budynek 3 w wysokości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.
6.  prawo własności nieruchomości gruntowej - działka gruntu nr 7 i nr 9 oraz posadowionych na niej budynków i budowli, tj.:
    *   budynku 1-kondygnacyjnego znajdującego się częściowo na działce 1/18 i częściowo na działkach nr 10/2 i 11/2, którego szczegółowy opis został przedstawiony w ramach opisu Nieruchomości 4;
    *   zbiornik retencyjny znajdujący się na działce nr 7. Zbiornik został przyjęty do użytkowania przez poprzednich właścicieli w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat;
    *   dróg dojazdowych, dróg pożarowych wykonanych z kostki brukowej, znajdujących się na działkach nr 7 i 9. Drogi zostały przyjęte do użytkowania w styczniu 2017 r. W konsekwencji, od jego pierwszego zasiedlenia do momentu transakcji nie upłynął termin 2 lat, (Nieruchomość 6).

Nieruchomość 1 oraz Nieruchomość 2 Zbywca nabył na podstawie umowy zawartej w dniu 29 sierpnia 2018 r. Nabycie przez Zbywcę podlegało opodatkowaniu VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nieruchomość 3, Nieruchomość 4, Nieruchomość 5 oraz Nieruchomość 6 Zbywca nabył na podstawie umowy zawartej w dniu 4 czerwca 2018 r. Nabycie przez Zbywcę podlegało opodatkowaniu VAT, a Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Od chwili nabycia ww. nieruchomości Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie znajdujących się na nieruchomości budynków lub budowli.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, sprzedaż opisanych wyżej Nieruchomości, za wyjątkiem Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3 , została dokonana na rzecz Nabywcy przed upływem dwóch lat od daty oddania ich do użytkowania. Budynki, budowle oraz drogi i parkingi znajdujące się na opisanych Nieruchomościach (za wyjątkiem Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3) były użytkowane w ramach działalności poprzedniego właściciela, tym samym pierwsze zasiedlenie nastąpiło w dacie przekazania ich do użytkowania tj. w styczniu 2017 r. Dostawa wskazanych powyżej budynków i budowli (za wyjątkiem Budynku 1, Budynku 2 oraz Budynku 3), która miała miejsce 21 grudnia 2018 r., tj. przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia nie będzie tym samym korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie znajdzie tu również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z tytułu nabycia ww. obiektów Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a przedmiotowe budynki i budowle wykorzystywane były do działalności opodatkowanej ( wynajem dla celów komercyjnych). Dostawa opisanych Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki właściwej dla dostawy budynków i budowli – 23%. W odniesieniu do działek na których znajdują się budynki i budowle należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem również dostawa działek, na których znajdują się budynki i budowle, poza wyjątkami wskazanymi powyżej, będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT – 23%.

Dostawa Budynku 1, Budynku 2 Budynku 3 oraz budowli w postaci drogi znajdującej się na Nieruchomości 2 nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy minie okres dłuższy niż dwa lata. W przypadku przedmiotowych budynków i budowli, Zbywca nie ponosił również nakładów na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości. W związku z powyższym, dostawa opisanych budynków i budowli oraz odpowiadającego im udziału w prawie użytkowania wieczystego lub prawie własności gruntów na których budynki i budowle są posadowione, korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przy czym, w sytuacji kiedy Zbywca i Nabywca byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem transakcji złożyli oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w stosunku do przedmiotowych nieruchomości, których dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia został spełniony, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiot Transakcji wykorzystywany będzie przez Nabywcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej swym zakresem wykonywanie czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Nabywca będzie mieć prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.