Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-649/15-4/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Obowiązek podatkowy – art. 30f – zagraniczna spółka kontrolowana.
Słowa kluczowe: spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2015 r. (data wpływu 14 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego jest:

*   **prawidłowe** - w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 8,
*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do pytań nr 3, 4, 5, 6 i 7

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 27 lipca 2015 r. nr ILPB2/4511-1-649/15-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 27 lipca 2015 r., skutecznie doręczono dnia 30 lipca 2015 r., zaś w dniu 10 sierpnia 2015 r. (data nadania 6 sierpnia 2015 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, przebywającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej powyżej 183 dni w roku, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowany planuje przystąpienie do spółki nieposiadającej osobowości prawnej (dalej: „Spółka osobowa”) z siedzibą na Cyprze. Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. Na Cyprze Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego i jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Wnioskodawca będzie w Spółce osobowej pełnił funkcję komplementariusza, tj. wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.

Spółka osobowa, do której przystąpi Zainteresowany, obejmie lub otrzyma tytułem wkładu 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w stanie (…) w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Spółka kapitałowa”) i będzie je posiadać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni. Spółka kapitałowa będzie posiadać osobowość prawną i będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Stanach Zjednoczonych. Spółka kapitałowa będzie osiągać przychody z tytułu sprzedaży usług prawnych oraz pośredniczeniu w zawieraniu umów na świadczenie innych usług (o charakterze doradczym, marketingowym, rozrywkowym) na rzecz klientów indywidualnych spoza USA. Przychód Spółki kapitałowej w 2015 r. przekroczy 250.000 EUR. Dochody Spółki kapitałowej będą podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego w Stanach Zjednoczonych, na podstawie innej niż dyrektywa Rady 2011/98/UE.

Głównym i jedynym przedmiotem działalności Spółki osobowej będzie działalność holdingowa, tj. Spółka osobowa posiadać będzie udziały w Spółce kapitałowej. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka osobowa obejmie/nabędzie również udziały/akcje w innych spółkach kapitałowych (będące również podatnikami podatku dochodowego w miejscu swojej rezydencji) mających siedzibę w Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską. Jednakże zawsze przedmiot i istota działalności Spółki osobowej będzie taka sama – działalność holdingowa i takie same będą źródła przychodu osiąganego za jej pośrednictwem, tj. otrzymywane od spółek zależnych dywidendy, dywidendy zaliczkowe bądź też wynagrodzenie za umorzenie udziałów (umorzenie przymusowe lub sprzedaż udziałów/akcji celem ich umorzenia), względnie wynagrodzenie za sprzedaż posiadanych udziałów/akcji. Otrzymywane dywidendy oraz wynagrodzenie za zbycie udziałów/akcji, bądź też za umorzenie udziałów/akcji będą głównym i jedynym źródłem przychodów Spółki osobowej i będą otrzymywane w związku z wykonywaniem głównej działalności gospodarczej, a nie obok tej działalności (będzie stanowić istotę działalności Spółki osobowej).

Spółka osobowa na terytorium Cypru utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki osobowej decyzje. Ponadto, na Cyprze Spółka osobowa zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Spółka osobowa posiadać będzie tytuł prawny do lokalu na terytorium Cypru. W lokalu będzie się mieścić jej siedziba oraz będą podejmowane strategiczne decyzje wspólników. Lokal będzie wyposażony w pełną infrastrukturę biurową, tj. biurka, krzesła, szafy i szafki, komputery służbowe, sprzęt peryferyjny typu: drukarki, klawiatury i myszki, przybory pisarskie, porty telefoniczne. Wykorzystanie lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej ma umożliwić również podpięcie linii telefonicznych oraz sieci Internet. Spółka osobowa będzie zatrudniać pracownika na terytorium Cypru.

Spółka osobowa zostanie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek (…). Umowa Spółki osobowej podpisana zostanie na czas nieokreślony i w umowie tej zostanie wskazane, że siedzibą Spółki osobowej jest Cypr. Należy przy tym zaznaczyć, że wspólnicy spółki cypryjskiej nie przewidują wprowadzenia zmian w umowie spółki cypryjskiej, co do czasu jej trwania lub siedziby spółki cypryjskiej. Wspólnicy nie zamierzają przenosić siedziby spółki cypryjskiej poza Cypr. Ewentualna zmiana siedziby spółki cypryjskiej obejmowałaby jedynie przeniesienie z jednego lokalu biurowego do innego, o co najmniej takiej samej infrastrukturze i zapleczu biurowym.

Działalność prowadzona poprzez Spółkę osobową będzie prowadzona całkowicie na terytorium Cypru. Wszelkie decyzje dotyczące działalności holdingowej (tj. działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową) będą podejmowane na terytorium Cypru, na podstawie uprawnień przysługujących komplementariuszowi.

Uzyskane w 2015 r. dochody Spółka kapitałowa wypłaci do Spółki osobowej w formie dywidendy. Dywidenda za 2015 r. zostanie wypłacona po zamknięciu roku obrotowego Spółki kapitałowej, tj. w roku kalendarzowym (obrotowym) 2016. Ponadto, Spółka kapitałowa może wypłacić również Spółce osobowej w 2015 r. wynagrodzenie za umorzenie udziałów (sprzedaż udziałów przez Spółkę osobową Spółce kapitałowej w celu ich umorzenia) lub/i dywidendę zaliczkową za rok 2015. Ogółem zarówno w 2015 r., jak i 2016 r. Spółka kapitałowa wypłaci Spółce osobowej kwotę ponad 250.000 EUR. Powyższe przychody będą podlegać zwolnieniu (na poziomie wspólników) z podatku dochodowego na Cyprze, na podstawie innej niż dyrektywa Rady 2011/96/UE.

Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawcy będzie wypłacany jej zysk, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki.

Rok obrotowy, zarówno Spółki kapitałowej, jak i osobowej, jest równy rokowi kalendarzowemu i trwa 12 pełnych kolejnych miesięcy od 1 stycznia do 31 grudnia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że dochody z tytułu dywidend, dywidend zaliczkowych, bądź też otrzymywanego wynagrodzenia za umorzenie udziałów, względnie wynagrodzenia za sprzedaż udziałów/akcji, będą uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki nieposiadającej osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze (dalej: „Spółka osobowa”) z uwagi na fakt, iż:

*   Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki osobowej;
*   Spółka osobowa będzie posiadać udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w stanie (…) w Stanach Zjednoczonych oraz, ewentualnie, udziały bądź też akcje w innych spółkach kapitałowych.

Należy wskazać, że wedle wiedzy Wnioskodawcy, Spółka osobowa może stanowić zagraniczny zakład Wnioskodawcy na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wskazał, że dochody Wnioskodawcy z tytułu dywidend, dywidend zaliczkowych, bądź też otrzymywanego wynagrodzenia za umorzenie udziałów, względnie wynagrodzenia za sprzedaż udziałów/akcji uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki osobowej będą przypisane do zagranicznego zakładu, który Wnioskodawca może posiadać na terytorium Cypru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka kapitałowa będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną?
2.  Czy Spółka osobowa będzie dla Wnioskodawcy stanowić położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 Ustawy PIT?
3.  Czy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej – Spółki kapitałowej – Zainteresowany będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową dywidendę, w części przypadającej na Wnioskodawcę, gdyż należy ją na gruncie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT traktować tak, jakby otrzymał ją sam Wnioskodawca?
4.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, a na pytanie Nr 3 negatywna, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej – Spółki kapitałowej – Zainteresowany będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową dywidendę, w części przypadającej na Wnioskodawcę, gdyż Spółka osobowa wypłaci Zainteresowanemu udział w zysku?
5.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej – Spółki kapitałowej – za rok 2015 Zainteresowany będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową za rok 2015 dywidendę, ale w roku 2016, w części przypadającej na Wnioskodawcę?
6.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej – Spółki kapitałowej – za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną w roku 2015 przez Spółkę osobową dywidendę zaliczkową za rok 2015, w części przypadającej na Wnioskodawcę?
7.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej – Spółki kapitałowej – za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymane w roku 2015 przez Spółkę osobową wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia), w części przypadającej na Wnioskodawcę?
8.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować dochody Spółki osobowej, jako jego zagranicznego zakładu, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka kapitałowa nie będzie dla Niego zagraniczną spółką kontrolowaną.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: „Ustawa PIT”) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zainteresowany podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy PIT, przez zagraniczną spółkę kontrolowaną rozumie się m.in. osobę prawną, nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku. W świetle zaś art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT, zagraniczną spółką kontrolowaną jest m.in. zagraniczna spółka, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale oraz co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych oraz co najmniej jeden rodzaj przychodów z wyżej wymienionych, uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu zwolnienia z podatku dochodowego, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE.

W związku z faktem, że Wnioskodawca pośrednio (poprzez Spółkę osobową) będzie posiadać nieprzerwanie przez okres ponad 30 dni więcej niż 25% udziałów w zysku Spółki kapitałowej, która jest osobą prawną, mającą siedzibę i miejsce zarządu poza terytorium Polski, a przychody Spółki kapitałowej będą korzystać w Stanach Zjednoczonych z wyłączenia z podatku dochodowego na podstawie innej niż dyrektywa Rady 2011/96/UE i przychody Spółki kapitałowej przekroczą kwotę 250.000 EUR w roku 2015 (rok podatkowy Spółki kapitałowej trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych – od 1 stycznia do 31 grudnia), to należy rozważyć, czy Spółka kapitałowa będzie dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 Ustawy PIT.

Jednakże, w analizowanym przypadku, aby można było mówić o zagranicznej spółce kontrolowanej, musi być spełniony, łącznie z opisanymi wyżej wymogami wielkości posiadania oraz opodatkowania spółki kontrolowanej, wymóg wskazany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT – czyli co najmniej 50% przychodów zagranicznej spółki osiągniętych w roku podatkowym pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Należy zauważyć, że w przytoczonym wyżej katalogu Ustawodawca nie wskazał przychodów otrzymywanych przez Spółkę kapitałową, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego. W katalogu tym nie figurują bowiem: sprzedaż usług prawnych oraz pośredniczenie w zawieraniu umów na świadczenie innych usług (o charakterze doradczym, marketingowym, rozrywkowym). Sformułowania zawarte w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT wskazują, że badany katalog ma charakter zamknięty.

Po pierwsze, Ustawodawca nie użył słów typu „w szczególności” albo „między innymi”, wskazujących na katalog otwarty.

Po drugie, regulacje dotyczące opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych mają charakter szczególny względem pozostałych przepisów Ustawy PIT, a wobec regulacji szczególnych nie należy stosować wykładni rozszerzającej.

Wreszcie, cechą wspólną przychodów wskazanych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT jest ich bierny charakter, natomiast przychody otrzymywane przez Spółkę kapitałową takiego charakteru nie mają.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka kapitałowa nie będzie dla Niego zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f Ustawy PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka osobowa będzie dla Wnioskodawcy stanowić położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1 aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

W świetle art. 4a pkt 22 Ustawy PIT, zagraniczny zakład definiuje się jako:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową – jako wspólnika tej spółki – konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej. Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w cypryjskich regulacjach podatkowych – spółka osobowa jest podmiotem transparentnym podatkowo.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka osobowa będzie posiadać tytuł prawny do lokalu na terytorium Cypru. W lokalu może się mieścić jej siedziba (jeżeli nie będzie się mieścić w tym lokalu, to będzie się mieścić w innym lokalu na terytorium Cypru) oraz będą podejmowane strategiczne decyzje wspólników. Lokal będzie wyposażony w pełną infrastrukturę biurową, tj. biurka, krzesła, szafy i szafki, komputery służbowe, sprzęt peryferyjny typu drukarki, klawiatury i myszki, przybory pisarskie, porty telefoniczne. Wykorzystanie lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej ma umożliwić również podpięcie linii telefonicznych oraz sieci Internet. Umowa Spółki osobowej podpisana zostanie na czas nieokreślony i w umowie tej zostanie wskazane, że siedzibą spółki cypryjskiej jest Cypr. Należy przy tym zaznaczyć, że wspólnicy spółki cypryjskiej nie przewidują wprowadzenia zmian w umowie spółki cypryjskiej, co do czasu jej trwania lub siedziby spółki cypryjskiej. Wspólnicy nie zamierzają przenosić siedziby spółki cypryjskiej poza Cypr.

Ewentualna zmiana siedziby spółki cypryjskiej obejmowałaby jedynie przeniesienie z jednego lokalu biurowego do innego, o co najmniej takiej samej infrastrukturze i zapleczu biurowym. Działalność prowadzona poprzez Spółkę osobową będzie prowadzona całkowicie na terytorium Cypru. Wszelkie decyzje dotyczące działalności holdingowej (tj. działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę osobową) będą podejmowane na terytorium Cypru. Ponadto, Spółka osobowa będzie zatrudniać pracownika na terytorium Cypru.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Spółka osobowa będzie stanowić jego zagraniczny zakład. Tym samym art. 30f ust. 21 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie.

Zatem, skoro zdaniem Wnioskodawcy Spółka osobowa stanowić będzie jego zagraniczny zakład, należy uznać, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki osobowej przychody z tytułu otrzymywanych od spółek zależnych dywidend, dywidend zaliczkowych, bądź też wynagrodzenia za umorzenie udziałów (umorzenie przymusowe lub sprzedaż udziałów/akcji celem ich umorzenia), względnie wynagrodzenia za sprzedaż posiadanych udziałów/akcji, będą przypisane do posiadanego przez Wnioskodawcę zagranicznego zakładu.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę, gdyż należy ją na gruncie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT traktować tak, jakby otrzymał ją sam Wnioskodawca.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 30f ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to oznacza, że Spółka kapitałowa jest dla Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu ww. przepisów.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 5 Ustawy PIT, podstawą obliczenia podatku jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (przypadający proporcjonalnie na wspólników), po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT). Ponadto, zgodnie z art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. laa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

W świetle rozważań przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania Nr 2, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że Spółka osobowa będzie stanowić Jego zagraniczny zakład. Tym samym art. 30f ust. 21 Ustawy PIT znajdzie zastosowanie, a więc, odpowiednio stosując art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, dywidendę otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, należy traktować jak dywidendę otrzymaną przez Wnioskodawcę.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym wnioskiem jest fakt, że Wnioskodawca, jako osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, będzie zobowiązany opodatkować w Polsce przychody Spółki osobowej, tj. jego zagranicznego zakładu, tak jakby przychody te były generowane przez niego samego.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca, a na pytanie Nr 3 negatywna, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej – Zainteresowany będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę, gdyż Spółka osobowa wypłaci Wnioskodawcy udział w zysku.

Za powyższym wnioskiem w ocenie Wnioskodawcy przemawia fakt, że Spółka osobowa nie jest rzeczywistym odbiorcą dywidendy wypłacanej przez Spółkę kapitałową. Rzeczywistym odbiorcą, w przypadającej na Niego części, jest Wnioskodawca, gdyż zyski Spółki osobowej pochodzące z otrzymanej dywidendy, będą Mu w dalszej kolejności wypłacone do majątku osobistego tytułem udziału w zysku Spółki osobowej. Co więcej, przychody otrzymane przez Spółkę osobową z tytułu dywidendy Wnioskodawca będzie musiał rozliczyć podatkowo w Polsce, jako osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Zatem brak możliwości odliczenia od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - otrzymanej przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendy, prowadziłby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Celem zaś wprowadzenia art. 30f ust. 5 Ustawy PIT był, w opinii Zainteresowanego, zamiar eliminacji podwójnego opodatkowania w Polsce dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Zainteresowanego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną za rok 2015, ale w roku 2016, dywidendę, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w świetle art. 30f ust. 5 Ustawy PIT, podstawą obliczenia podatku jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (przypadający proporcjonalnie na wspólników), po odliczeniu kwot dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT). Ponadto, zgodnie z art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. laa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

Jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 3 lub 4 jest twierdząca, to oznacza, że od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej – Zainteresowany będzie mógł odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę.

Tym samym Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia od przypadającego na Niego (w sposób pośredni) dochodu Spółki kapitałowej dywidendy otrzymanej od Spółki kapitałowej przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę. Dopiero od tak obliczonej podstawy opodatkowania powinien być naliczony podatek 19%, zgodnie z art. 30f ust. 1 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że jeżeli Spółka osobowa otrzyma od Spółki kapitałowej dywidendę za rok 2015 przed upływem terminu do złożenia przez Zainteresowanego zeznania w sprawie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok podatkowy 2015 (tj. do końca dziewiątego miesiąca roku podatkowego 2016 - art. 45 ust. 1aa Ustawy PIT) - to w zeznaniu tym Wnioskodawca będzie uprawniony, od przypadającego na Zainteresowanego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej, odjąć otrzymaną przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, dywidendę za rok 2015.

Jeżeli natomiast ww. dywidenda zostanie otrzymana przez Spółkę osobową już po upływie terminu do złożenia przez Wnioskodawcę zeznania w sprawie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok podatkowy 2015, to Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania w ww. zakresie zeznania w sprawie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok podatkowy 2015 (zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Mając na względzie powyższe należy uznać, że od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Zainteresowany będzie mógł odjąć otrzymaną za rok 2015, ale w roku 2016, dywidendę, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymaną w roku 2015 przez Spółkę osobową dywidendę zaliczkową za rok 2015, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

W uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania nr 6 w większości znajdzie zastosowanie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytań nr 1 i 3. Oznacza to, że – w ocenie Zainteresowanego – będzie On podatnikiem od dochodów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 30f ust. 1-3 Ustawy PIT.

Jednocześnie zastosowanie znajduje art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, a ponieważ Spółkę osobową należy uznać za zagraniczny zakład Wnioskodawcy, dywidendę otrzymaną od Spółki kapitałowej przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Zainteresowanego, należy traktować na równi z dywidendą otrzymaną przez Wnioskodawcę.

Należy również zauważyć, że art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT nie reguluje sytuacji otrzymania dywidendy zaliczkowej.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z regułami języka polskiego, określona nazwa opisuje wszystkie desygnaty mieszczące się w jej zbiorze pojęciowym – w tym desygnaty tworzące podzbiory pojęciowe w ramach jednej nazwy.

Nazwa „dywidenda zaliczkowa” jest podzbiorem nazwy „dywidenda”, zatem na gruncie wykładni literalnej pod pojęciem „dywidendy” na gruncie art. 30f ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT należy rozumieć również dywidendę zaliczkową. Ten punkt widzenia wspiera również wykładnia systemowa - bowiem w świetle prawa handlowego dywidenda zaliczkowa, podobnie jak dywidenda, stanowi przejaw partycypacji wspólnika w zysku spółki kapitałowej w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki. Dywidenda zaliczkowa jest więc instytucją analogiczną do dywidendy, zróżnicowaną co do momentu jej otrzymania i rozliczenia.

Mając na względzie powyższe, od przypadającego na Wnioskodawcę dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Zainteresowany będzie mógł odjąć otrzymaną w roku 2015 przez Spółkę osobową dywidendę zaliczkową za rok 2015, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 lub 4 jest twierdząca, to od przypadającego na Zainteresowanego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymane w roku 2015 przez Spółkę osobową wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia), w części przypadającej na Zainteresowanego.

W uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania nr 7 w większości znajdzie zastosowanie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytań nr 1 i 3. Oznacza to, że, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on podatnikiem od dochodów Spółki kapitałowej, zgodnie z art. 30f ust. 1-3 Ustawy PIT.

Jednocześnie zastosowanie znajduje art. 30f ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT, a ponieważ Spółkę osobową należy uznać za zagraniczny zakład Wnioskodawcy, wynagrodzenie za sprzedaż udziałów w celu umorzenia otrzymane od Spółki kapitałowej przez Spółkę osobową, w części przypadającej na Wnioskodawcę, należy traktować na równi z wynagrodzeniem za sprzedaż udziałów w celu umorzenia otrzymanym przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 30f ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT nie wprowadza rozróżnienia między wynagrodzeniem za zwykłą sprzedaż udziałów, a wynagrodzeniem za sprzedaż udziałów w celu umorzenia.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z regułami języka polskiego, określona nazwa opisuje wszystkie desygnaty mieszczące się w jej zbiorze pojęciowym, w tym desygnaty tworzące podzbiory pojęciowe w ramach jednej nazwy. Nazwa „sprzedaż udziałów w celu umorzenia” jest podzbiorem nazwy „sprzedaż udziałów”, zatem na gruncie wykładni literalnej pod pojęciem „sprzedaży udziałów” na gruncie art. 30f ust. 5 pkt 2 Ustawy PIT należy rozumieć również „sprzedaż udziałów w celu umorzenia”.

Mając na względzie powyższe, od przypadającego na Zainteresowanego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - Spółki kapitałowej - za rok 2015 Wnioskodawca będzie mógł odjąć otrzymane w roku 2015 przez Spółkę osobową wynagrodzenie za umorzenie udziałów (wynagrodzenie za sprzedaż udziałów celem umorzenia), w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Ad. 8

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, to nie będzie On zobowiązany opodatkować dochody Spółki osobowej, jako jego zagranicznego zakładu, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania nr 2, nie ulega zdaniem Wnioskodawcy wątpliwości, że Spółka osobowa stanowi jego zagraniczny zakład zlokalizowany na terytorium Cypru. Tym samym zastosowanie do Zainteresowanego znajdzie art. 30f ust. 21 Ustawy PIT.

Jednakże należy wskazać, że zgodnie z ww. przepisem, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c.

Ponownie w tym kontekście należy wskazać, że Wnioskodawca z mocy art. 3 ust. 1 Ustawy PIT posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. opodatkowaniu w Polsce podlegają jego dochody osiągnięte gdziekolwiek na świecie, w tym poprzez zagraniczny zakład położony na terytorium Cypru.

Natomiast zgodnie z art. 4a Ustawy PIT, przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku Zainteresowanego oznacza to konieczność uwzględnienia postanowień Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U, z 1993 r., Nr 177, poz. 523 ze zm.; dalej: Umowa z Cyprem).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy z Cyprem, zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Spółka osobowa będzie otrzymywać wyłącznie dywidendy, dywidendy zaliczkowe, wynagrodzenie za sprzedaż udziałów w celu umorzenia lub wynagrodzenie za zbycie posiadanych udziałów/akcji. Wszystkie przychody generowane przez Spółkę osobową będą miały zatem charakter bierny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 Umowy z Cyprem w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy (przez dywidendy, zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy z Cyprem, należy rozumieć wszelkie dochody z akcji lub innych praw, za wyjątkiem wierzytelności oraz z udziału w zysku), faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidendy przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7.

Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w: Modelowa Konwencja OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Tym samym dywidendy oraz dywidendy zaliczkowe należy rozliczać z mocy postanowień Umowy z Cyprem jako zyski przedsiębiorstw. Analogiczny wniosek należy wyciągnąć w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, w związku z art. 13 ust. 2 Umowy z Cyprem (sprzedaż majątku).

Tym samym zyski ze Spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dwukrotnie: w Polsce i na Cyprze. W celu zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Umowie z Cyprem metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W przypadku Umowy z Cyprem, w art. 24 ust. 1 lit. b została przewidziana metoda zaliczenia proporcjonalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że jego podatek będzie skalkulowany w sposób następujący: od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów Wnioskodawcy (osiągniętych w Polsce jak i na Cyprze) zostanie odliczona kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Oznacza to, że dochody uzyskane za pośrednictwem Spółki osobowej Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 26 lub 30c Ustawy PIT.

Tym samym, z mocy wyraźnego brzmienia art. 30f ust. 21 Ustawy PIT, do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki osobowej, tj. Jego zagranicznego zakładu, przepisy ust. 1-20 oraz art. 45 ust. 1aa nie będą miały odpowiedniego zastosowania.

Ponadto Spółka osobowa nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 30f ust. 2 Ustawy PIT, a więc jej dochody nie podlegają u Wnioskodawcy opodatkowaniu na podstawie art. 30f ust. 1-20 Ustawy PIT, stosowanych wprost.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany opodatkować dochody Spółki osobowej, jako jego zagranicznego zakładu, na podstawie przepisów o opodatkowaniu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 8 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 8.

Z uwagi natomiast na to, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 8 uznane zostało za prawidłowe, odpowiedź na pytania nr 3, 4, 5, 6 i 7 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.