Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-328/15-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanej wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku oraz na zewnątrz – poza bryłą budynku.
Słowa kluczowe: budowa; budownictwo; budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; instalacja; modernizacja; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanej wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanej na zewnątrz – poza bryłą budynku.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanej wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku oraz na zewnątrz – poza bryłą budynku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się w szczególności sprzedażą (dostawą) urządzeń fotowoltaicznych oraz związanych z nimi akcesoriów elektrycznych, elektronicznych i montażowych. Urządzenia te służą docelowo budowie lub modernizacji budynku – jako element instalacji elektrycznej budynku. Sprzedaż tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej 23%.

Oprócz już wykonywanej sprzedaży (dostawy) urządzeń fotowoltaicznych, zamiarem Wnioskodawcy jest rozpoczęcie wykonywania kompleksowych usług budowlanych w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z), obejmujących wykonanie prac instalacyjno-montażowych w zakresie instalacji fotowoltaicznych dla budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (określonych zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług). Usługi te będą wykonywane w ramach budowy nowych budynków lub modernizacji budynków istniejących. Kompleksowość usługi będzie polegała na wykonaniu szeregu czynności dodatkowych integralnie z nią związanych, w szczególności takich jak projektowanie instalacji, obsługa prawno-administracyjna (wynikająca z prawa budowlanego i energetycznego), zakup oraz transport, montaż. Koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usługi będą stanowić wiodący składnik cenotwórczy usługi, mogą sięgać nawet około 80% wysokości całkowitej ceny świadczonej usługi budowlanej.

Instalacje produkujące prąd oparte na ogniwach fotowoltaicznych, wykorzystują energię promieniowania słonecznego do produkcji energii elektrycznej w wyniku przemian fotowoltaicznych. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się:

*   na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej budynku mieszkalnego lub
*   na dachu budynków związanych z budynkiem mieszkalnym (np. wolnostojący garaż lub budynek gospodarczy na terenie posesji), lub
*   na samodzielnej konstrukcji na terenie posesji poza obrysem budynku – konstrukcja wolnostojąca bezpośrednio na gruncie na terenie działki wokoło domu.

Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter. Wszystkie elementy połączone są instalacją elektryczną. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie. Nie umieszcza się ogniw fotowoltaicznych wewnątrz budynku ze względu na konieczność korzystania z energii z promieniowania słonecznego niezbędnego do działania instalacji. W niektórych przypadkach niewskazane jest umieszczenie ogniw fotowoltaicznych na dachu budynku mieszkalnego z różnych przyczyn: np. trudny, wielokrotnie łamany dach uniemożliwiający założenie odpowiedniej ilości ogniw od strony południowej lub zasłanianie dachu budynku mieszkalnego przez drzewa, czy sąsiedni budynek.

Zainteresowany rozpatruje przypadek kiedy energia elektryczna wytworzona w instalacji będzie wykorzystana w dużej części na potrzeby budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym – chwilowy nadmiar energii elektrycznej jest oddawany do sieci energetycznej. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystywane materiały, jak i wykonane usługi, wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% Wnioskodawca może stosować do wszystkich usług opisanych w zdarzeniu przyszłym, w budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku, jak i na zewnątrz poza bryłą budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% Zainteresowany może stosować do wszystkich usług opisanych w stanie sprawy w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku, jak i na zewnątrz poza bryłą budynku.

Zgodnie z wyżej powołanym przepisem, stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl ust. 12a tego artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z uwagi na wyżej powołane przepisy – zdaniem Wnioskodawcy – ma On możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% w stosunku do wszystkich wykonanych prac w celu zamontowania opisanej w stanie sprawy instalacji fotowoltaicznej montowanej na zewnątrz, zarówno pod budynkiem, jak i poza bryłą budynku. Powierzchnia budynków mieszkalnych, w których instalowany jest system nie przekracza 300 m2. Skoro ustawodawca nie wskazał wprost, że stawkę podatku 8% stosuje się tylko do instalacji wykonywanych wewnątrz budynku, a z przepisów prawa wynika, że przez obiekt budowlany rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a z istoty swej instalacje muszą być montowane zarówno wewnątrz ścian, stropów czy fundamentów, jak i poza bryłą budynku, tak też powinien On zastosować stawkę podatku 8% w stosunku do wszystkich prac wykonanych poza bryłą budynku, jak i w obrębie bryły budynku, związanych z montowaniem instalacji fotowoltaicznej. Fakt umieszczenia ogniw fotowoltaicznych (niesamodzielny element instalacji) na zewnątrz budynku wynika ze specyfikacji funkcjonowania takiej instalacji i jest w pełni niezależny od Zainteresowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanej wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku VAT dla usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywanej na zewnątrz – poza bryłą budynku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

1.  w grupie 111:
    *   w klasie 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne. Klasa obejmuje: samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu. Klasa nie obejmuje: budynków gospodarstw rolnych (1271), budynków o dwóch mieszkaniach (1121), budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122),
2.  w grupie 112:
    *   w klasie 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe. Klasa obejmuje: budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach,
    
    *   w klasie 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa obejmuje: budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211), schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212),
3.  w grupie 113:
    *   w klasie 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania. Klasa obejmuje: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Klasa nie obejmuje: szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264), zabudowań koszarowych (1274).
        

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, modernizacja, termomodernizacja, remont oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

I tak, na podstawie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W oparciu o pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (…).

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „montaż” zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Ponadto podkreślić należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – prowadząc działalność gospodarczą – zajmuje się w szczególności sprzedażą (dostawą) urządzeń fotowoltaicznych oraz związanych z nimi akcesoriów elektrycznych, elektronicznych i montażowych.

W chwili obecnej, zamiarem Wnioskodawcy jest rozpoczęcie wykonywania kompleksowych usług budowlanych w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych, obejmujących wykonanie prac instalacyjno-montażowych w zakresie instalacji fotowoltaicznych dla budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługi te będą wykonywane w ramach budowy nowych budynków lub modernizacji budynków istniejących. Kompleksowość usługi będzie polegała na wykonaniu szeregu czynności dodatkowych integralnie z nią związanych, w szczególności takich jak projektowanie instalacji, obsługa prawno-administracyjna (wynikająca z prawa budowlanego i energetycznego), zakup oraz transport, montaż. Koszty zakupu materiałów niezbędnych do wykonania usługi będą stanowić wiodący składnik cenotwórczy usługi, mogą sięgać nawet około 80% wysokości całkowitej ceny świadczonej usługi budowlanej.

Instalacje produkujące prąd oparte na ogniwach fotowoltaicznych wykorzystują energię promieniowania słonecznego do produkcji energii elektrycznej w wyniku przemian fotowoltaicznych. System składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynku. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się:

*   na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej budynku mieszkalnego lub
*   na dachu budynków związanych z budynkiem mieszkalnym (np. wolnostojący garaż lub budynek gospodarczy na terenie posesji), lub
*   na samodzielnej konstrukcji na terenie posesji poza obrysem budynku – konstrukcja wolnostojąca bezpośrednio na gruncie na terenie działki wokoło domu.

Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter. Wszystkie elementy połączone są instalacją elektryczną. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie. Nie umieszcza się ogniw fotowoltaicznych wewnątrz budynku ze względu na konieczność korzystania z energii z promieniowania słonecznego niezbędnego do działania instalacji. W niektórych przypadkach niewskazane jest umieszczenie ogniw fotowoltaicznych na dachu budynku mieszkalnego z różnych przyczyn: np. trudny, wielokrotnie łamany dach uniemożliwiający założenie odpowiedniej ilości ogniw od strony południowej lub zasłanianie dachu budynku mieszkalnego przez drzewa czy sąsiedni budynek.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% dla usług wykonywanych w budynkach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku, jak i na zewnątrz poza bryłą budynku.

Wyjaśnić należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług, i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów wykorzystywanych do wykonania tej usługi, uwarunkowane jest przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie instalacji paneli fotowoltaicznych wraz z dostawą wszystkich towarów niezbędnych do jej wykonania, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z wniosku wynika, że przedmiotowe usługi montażu urządzeń fotowoltaicznych dotyczą kompleksowego zamontowania instalacji. Dla opodatkowania tych czynności nie należy zatem wyodrębniać świadczenia usług oraz dostawy materiałów, wykorzystywanych do ich wykonania.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że jeżeli instalacja urządzeń fotowoltaicznych realizowana będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy i wykonywana będzie w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynność ta będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem Wnioskodawca wykonując roboty budowlane polegające na instalacji urządzeń fotowoltaicznych wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, będzie miał prawo zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

Z kolei, usługi instalacji urządzeń fotowoltaicznych wykonywane na zewnątrz – poza bryłą budynku – dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i nie będą korzystały ze stawki w wysokości 8%, lecz będą opodatkowane według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania w każdym przypadku świadczenia usług instalacji urządzeń fotowoltaicznych preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Stawką w wysokości 8% należy opodatkować jedynie ww. usługę wykonywaną wewnątrz budynku i na zewnątrz, ale w obrębie budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, spełniającym wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a ustawy. Natomiast usługę instalacji urządzeń fotowoltaicznych w sytuacji, gdy świadczenie wykonywane jest na zewnątrz – poza bryłą budynku, należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiot zaklasyfikowania budynku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności określenia stawki podatku VAT dla sprzedaży (dostawy) urządzeń fotowoltaicznych oraz związanych z nimi akcesoriów elektrycznych, elektronicznych i montażowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.