Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.125.2020.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-23
Teza: Dokumentowanie opłat wyrównujących poziom narzutu
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; korekta; towar; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania opłat wyrównujących poziom narzutu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania opłat wyrównujących poziom narzutu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Wnioskodawca) jest stroną Porozumienia cenowego zawartego z Ministerstwem Finansów, które to określa metodologię ustalania cen transferowych w transakcji sprzedaży produktów przetwórstwa owocowego, w tym świadczenia usług zawartej przez Spółkę z jej Udziałowcem. Porozumienie cenowe obowiązuje do dnia 30 kwietnia 2020 roku. Spółka złożyła wniosek o przedłużenie uprzedniego porozumienia cenowego do dnia 28 lutego 2025 r. Decyzja w zakresie przedłużenia obowiązywania Porozumienia cenowego nie została jeszcze wydana.

Spółką kalkuluje ceny transferowe sprzedaży produktów i usług w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto w oparciu o koszty rzeczywiste.

W ciągu roku kalkulacja cen i rozliczenie pomiędzy stronami odbywa się według kosztów planowanych. Spółka dokonuje aktualizacji cen sprzedaży produktów i usług w ciągu roku nawet kilkakrotnie z uwagi na zmieniające się składniki kalkulacji cen (np. cena surowca, koszty zmienne lub stale). Oznacza to, iż w trakcie roku podatkowego dochodzi do zmiany cen produktów i usług udokumentowanych wystawionymi już fakturami. W związku z powyższym Spóła wystawia Udziałowcowi faktury korygujące, które mają na celu prawidłowe określenie cen produktów uwzględniające zmianę wysokości składników kalkulacji ceny za dany okres. Faktury pierwotne jak i faktury korygowane zakładają realizację narzutu wynikającego z zawartego porozumienia cenowego.

Według zapisu w Porozumieniu cenowym (Punkt 4.4.1) do końca pierwszego tygodnia stycznia (teraz z uwagi na zmianę roku obrotowego na kończący się ostatniego dnia lutego, termin ten to koniec pierwszego tygodnia marca) Spółka dokonuje rozliczenia cen sprzedaży według kosztów rzeczywistych za okres 11 miesięcy + 12 miesiąc wg kosztów planowanych. Ostateczne wyrównanie cen sprzedaży do poniesionych kosztów rzeczywistych odbywa się do 2 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego.

Również we wniosku o przedłużenie Porozumienia cenowego Spółka opisuje proponowany mechanizm kalkulacji ostatecznej ceny transferowej produktów i usług. Według zaproponowanego brzmienia kalkulacja ma przebiegać w trzech krokach, z czego jedynie dwa kroki będą dokumentowane dla celów podatkowych.

Krok pierwszy będzie miał miejsce w drugiej połowie ostatniego miesiąca roku obrotowego - czyli w lutym. Baza kosztowa będzie dostosowywana do kosztów szacowanych za okres 12 miesięcy. Baza kosztowa będzie uwzględniała koszty rzeczywiste (poniesione) oraz koszty planowane które będą poniesione oraz z uwzględnieniem rozliczeń o zdefiniowane klucze podziału. Omawiana kalkulacja i dokonywana korekta dotyczy ogółu transakcji dokonywanych pomiędzy Spółą i Udziałowcem w trakcie przyjętego roku podatkowego.

W kroku drugim przeprowadzana jest kalkulacja będąca efektem badania sprawozdania finansowego. Ma ona miejsce na początku pierwszego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. W ramach kroku drugiego Spółka weryfikuje czy wartości kosztów uwzględnione dotychczas w bazie kosztowej (wykorzystywane do kalkulacji w trakcie roku) nie odbiegają od najlepszych dostępnych obecnie szacunków. Jeżeli wystąpią różnice zostanie dokonana korekta dla celów bilansowych.

W kroku trzecim dokonywana jest ostateczna kalkulacja ceny transferowej. Do końca drugiego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego Spółka dokonuje ustalenia rzeczywistych kosztów za okres 12 miesięcy i dokonuje korekty. Korekta dokonywana jest w przypadku, gdy zrealizowany narzut na transakcji jest niższy niż określony jako rynkowy i potwierdzony w zawartym porozumieniu.

Tym samym w okresie dwóch miesięcy od zakończenia roku obrotowego Spółka będzie mogła dokonać rozliczenia z Udziałowcem poprzez wystawienie noty uznaniowej lub obciążeniowej, aby osiągnąć ustalony w Porozumieniu dolny poziom dochodowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wszystkie opłaty wyrównujące poziom narzutu dokonywane przez Spółkę, które dokonywane są zgodnie z Porozumieniem cenowym (zgodnie z obowiązującym Punktem 4.4.1 Porozumienia cenowego oraz zgodnie z krokiem 1 i krokiem 3 opisanym we wniosku o przedłużenie Porozumienia cenowego) powinny być dokumentowane notami obciążeniowymi lub uznaniowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy czynność polegająca na przekazaniu przez nią na rzecz Udziałowca lub otrzymaniu od niej płatności związanych z wyrównaniem rozliczeń do ustalonego poziomu rentowności nie stanowi zdarzenia mającego jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki i tym samym nie powinna być dokumentowana fakturą. Wystarczające jest udokumentowanie rozliczeń notą obciążeniową lub uznaniową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Rozpoznanie wyrównanie dochodowości jako dostawy towarów

Z uwagi na powyższe definicje, w związku z omawianym wyrównaniem dochodowości z pewnością nie dochodzi między Spółką i Udziałowcem do czynności opodatkowanej, którą można zidentyfikować jako dostawę towarów, gdzie wyrównanie dochodowości mogłaby zostać uznana za wynagrodzenie. Dokonanie bądź otrzymanie opłaty wyrównawczej odnosi się do wszystkich transakcji dostawy towarów dokonanych w danym roku obrotowym, a nie do poszczególnych dostaw towarów dokonywanych w zamian za otrzymane kwoty związane z wyrównaniem dochodowości.

Rozpoznanie wyrównania dochodowości jako świadczenia usług

Zdaniem wnioskodawcy dokonywane lub otrzymywane płatności dotyczące omawianych transakcji sprzedaży produktów i świadczenia usług mające na celu wyrównanie dochodowości nie mogą być również uznane za wynagrodzenie za świadczoną usługę.

Aby dane działanie, powstrzymanie się od działania bądź tolerowanie czynności lub sytuacji mogło być uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   istnienie bezpośredniego beneficjenta świadczenia,
*   istnienie precyzyjnie określonego wynagrodzenia należnego w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu,
*   istnienie jasno określonych stron świadczenia,
*   istnienie między stronami relacji prawnej określającej świadczenie wzajemne.

Konieczność spełnienia powyższych warunków wynika m.in. z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości / Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise nr 102/86, wyroku z 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma v Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden nr C-16/93, wyroku z 21 marca 2002 r. Kennemer Golf & Country Club v Staatssecretaris van Financićn nr C-174/00, wyroku z 23 marca 2006 r. Ministero dellEconomia e delle Finanze and Agenzia delle Entrate v FCE Bank pic. nr C- 210/04).

Aby można było uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Konieczne jest również istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tym samym z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyrównanie dochodowości pomiędzy Wnioskodawcą i Udziałowcem do ustalonego poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres wynika jedynie z samego faktu osiągnięcia/nieosiągnięcia przez Spółkę określonego w uprzednim porozumieniu cenowym poziomu marży. Opłata wyrównawcza nie jest wypłacana pod warunkiem podjęcia określonych działań przez drugą stronę. W trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, czy w ogóle wyrównanie dochodowości będzie dokonane i który z podmiotów będzie ewentualnie zobowiązany do dokonania opłaty wyrównawczej.

Nie jest więc możliwe wskazanie określonych działań stanowiących usługę i jej ewentualnego beneficjenta. Nie sposób zatem twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (przez Udziałowca czy przez Spółkę, w zależności jakie wyrównanie dochodowości będzie dokonane).

Dokonanie wyrównania dochodowości (niezależnie od tego, kto jest beneficjentem otrzymanej kwoty) nie jest równoznaczne ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży konkretnych towarów czy też z tytułu, lecz wynika z przyjętego zintegrowanego modelu współpracy i potrzeby wyrównania dochodowości (zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT.

Wyrównanie dochodowości a konieczność dokonania korekty cen

Wyrównanie dochodowości nie jest związane z udzieleniem lub otrzymaniem jakichkolwiek opustów i obniżek cen udzielonych po dokonaniu sprzedaży, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą przez Spółkę całością lub częścią zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Jak podkreślano powyżej, wyrównanie dochodowości nie ma bezpośredniego przełożenia na kwoty należne z tytułu poszczególnych (konkretnych) rozliczeń dostaw produktów i świadczenia usług między Spółką i Udziałowcem. Wyrównanie dochodowości odnosi się do wszystkich zdarzeń mających wpływ na dochodowość AJ PL w danym okresie (roku). Dokonywanie płatności wyrównawczych ma za zadanie doprowadzić do wyrównania dochodowości z tytułu dostaw produktów i świadczenia usług, a nie obniżyć lub podwyższyć cenę z tytułu tych transakcji.

Wyrównanie dochodowości nie może być również postrzegane jako błąd w kalkulacji wynagrodzenia z tytułu realizowanych transakcji. Wysokość opłaty wyrównawczej nie jest i nie może być znana wcześniej niż w momencie odpowiedniej weryfikacji rentowności dokonywanej zgodnie z warunkami przewidzianymi w Porozumieniu cenowym. Charakter i potrzeba dokonania opłaty wyrównawczej są uzasadnione dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych.

Końcowo można odwołać się do wyników pracy Grupy Eksperckiej ds. VAT działającej przy Komisji Europejskiej (VAT Expert). W swoim raporcie z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev.2) zajęła ona stanowisko, iż korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do "nowej" transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, iż w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to, nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów (rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, świadczenie usług i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ww. przepisów, dokumentowanie fakturą podlegają, co do zasady, tylko transakcję, które stanowią sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Tym samym faktury korygujące mogą odnosić się do transakcji udokumentowanych fakturami.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest stroną Porozumienia cenowego zawartego z Ministerstwem Finansów, które to określa metodologię ustalania cen transferowych w transakcji sprzedaży produktów przetwórstwa owocowego, w tym świadczenia usług zawartej przez Spółkę z jej Udziałowcem - spółką austriacką. Spółką kalkuluje ceny transferowe sprzedaży produktów i usług w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto w oparciu o koszty rzeczywiste.

W ciągu roku kalkulacja cen i rozliczenie pomiędzy stronami odbywa się według kosztów planowanych. Spółka dokonuje aktualizacji cen sprzedaży produktów i usług w ciągu roku nawet kilkakrotnie z uwagi na zmieniające się składniki kalkulacji cen (np. cena surowca, koszty zmienne lub stale). Oznacza to, iż w trakcie roku podatkowego dochodzi do zmiany cen produktów i usług udokumentowanych wystawionymi już fakturami. W związku z powyższym Spóła wystawia Udziałowcowi faktury korygujące, które mają na celu prawidłowe określenie cen produktów uwzględniające zmianę wysokości składników kalkulacji ceny za dany okres. Faktury pierwotne jak i faktury korygowane zakładają realizację narzutu wynikającego z zawartego porozumienia cenowego.

Według zapisu w Porozumieniu cenowym (Punkt 4.4.1) do końca pierwszego tygodnia stycznia (teraz z uwagi na zmianę roku obrotowego na kończący się ostatniego dnia lutego, termin ten to koniec pierwszego tygodnia marca) Spółka dokonuje rozliczenia cen sprzedaży według kosztów rzeczywistych za okres 11 miesięcy + 12 miesiąc wg kosztów planowanych. Ostateczne wyrównanie cen sprzedaży do poniesionych kosztów rzeczywistych odbywa się do 2 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego.

Również we wniosku o przedłużenie Porozumienia cenowego Spółka opisuje proponowany mechanizm kalkulacji ostatecznej ceny transferowej produktów i usług. Według zaproponowanego brzmienia kalkulacja ma przebiegać w trzech krokach, z czego jedynie dwa kroki będą dokumentowane dla celów podatkowych.

Krok pierwszy będzie miał miejsce w drugiej połowie ostatniego miesiąca roku obrotowego - czyli w lutym. Baza kosztowa będzie dostosowywana do kosztów szacowanych za okres 12 miesięcy. Baza kosztowa będzie uwzględniała koszty rzeczywiste (poniesione) oraz koszty planowane które będą poniesione oraz z uwzględnieniem rozliczeń o zdefiniowane klucze podziału. Omawiana kalkulacja i dokonywana korekta dotyczy ogółu transakcji dokonywanych pomiędzy Spółą i Udziałowcem w trakcie przyjętego roku podatkowego.

W kroku drugim przeprowadzana jest kalkulacja będąca efektem badania sprawozdania finansowego. Ma ona miejsce na początku pierwszego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. W ramach kroku drugiego Spółka weryfikuje czy wartości kosztów uwzględnione dotychczas w bazie kosztowej (wykorzystywane do kalkulacji w trakcie roku) nie odbiegają od najlepszych dostępnych obecnie szacunków. Jeżeli wystąpią różnice zostanie dokonana korekta dla celów bilansowych.

W kroku trzecim dokonywana jest ostateczna kalkulacja ceny transferowej. Do końca drugiego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego Spółka dokonuje ustalenia rzeczywistych kosztów za okres 12 miesięcy i dokonuje korekty. Korekta dokonywana jest w przypadku, gdy zrealizowany narzut na transakcji jest niższy niż określony jako rynkowy i potwierdzony w zawartym porozumieniu.

Tym samym w okresie dwóch miesięcy od zakończenia roku obrotowego Spółka będzie mogła dokonać rozliczenia z Udziałowcem poprzez wystawienie noty uznaniowej lub obciążeniowej, aby osiągnąć ustalony w Porozumieniu dolny poziom dochodowości.

Należy zatem stwierdzić, że skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę opłaty wyrównujące poziom narzutu nie odnoszą się do konkretnych faktur w tym poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (z opisu sprawy wynika, że „omawiana kalkulacja i dokonywana korekta dotyczy ogółu transakcji dokonywanych pomiędzy Spółą i Udziałowcem w trakcie przyjętego roku podatkowego”), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą poziomu narzutu, nie powoduje obowiązku korekty rozliczeń dotyczących transakcji pomiędzy Spółką a Udziałowcem.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (in plus lub in minus) zakładanego poziomu narzutu nie wiąże się z czynnością wzajemną. Wyrównanie to, do ustalonego między Spółką a Udziałowcem poziomu, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym korekta narzutu nie stanowi wynagrodzenia za usługę, dostawę towaru czy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym wyrównanie to nie powinno być dokumentowane fakturami, w tym fakturami korygującymi. Natomiast na gruncie podatku VAT nie ma przeciwskazań aby wyrównanie narzutu było dokumentowane notami księgowymi, które pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.