Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-362/14-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-24
Teza: 1. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego przedmiotowe działki będą stanowiły niezabudowane tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT? 2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych działek?
Słowa kluczowe: budynek; budynek-rozbiórka budynku; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieruchomości za niezabudowane tereny budowlane oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nieruchomości za niezabudowane tereny budowlane oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 26 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej również: Wnioskodawca, Zainteresowany) rozważa nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z czterech działek. Na trzech z przedmiotowych działek są posadowione budynki. Umowy przeniesienia własności wszystkich działek zostaną zawarte w dwóch etapach pod warunkiem uzyskania przez Spółkę pozwolenia na budowę na jedną z nich. W takim przypadku Spółka będzie zobowiązana do nabycia również pozostałych działek.

Zgodnie z informacjami dostarczonym Spółce przez obecnego właściciela:

W odniesieniu do każdej z działek zostały wydane WZ.

Zabudowa działek według zapisów w księgach wieczystych kształtuje się następująco:

*   działka nr 15/2 – nieruchomość jest zabudowana innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 10,26600 m2,
*   działka nr 15/3 – wolna,
*   działka nr 15/1 – nieruchomość jest zabudowana:
    *   budynkiem biurowym o powierzchni 394,55 m2,
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 128,65 m2,
*   działka nr 3/5 – nieruchomość jest zabudowana:
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 107,8200 m2,
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 272,5300 m2,
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 409,3200 m2,
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 511,6800 m2,
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 10,2600 m2,
    *   budynkiem magazynowym o powierzchni 17,6000 m2.

Wszystkie budynki były od momentu nabycia przez obecnego właściciela używane do celów jego działalności gospodarczej, tj. na cele przedsiębiorstwa transportowego, bazy paliwowej, stacji obsługi oraz stacji diagnostycznej.

Docelowo budynki mają zostać wyburzone w celu realizacji nowej inwestycji mieszkaniowej, w ramach której Spółka będzie dokonywała sprzedaży opodatkowanej VAT – nie podjęto jednak żadnych kroków formalnych ani faktycznych zmierzających do dokonania rozbiórki budynku.

Spółka wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków zabudowy oraz pozwolenia dla zabudowy mieszkaniowej, której zakres jest nie do pogodzenia z już istniejącymi budynkami i budowlami na działkach.

Nie podjęto jeszcze kroków formalnych ani faktycznych zmierzających do wyburzenia istniejących budynków ze względu na to, że transakcja została podzielona na dwa etapy, a rozpoczęcie prac budowlanych w ramach pierwszego etapu (zgodnie z obecnymi planami, które mogą ulec zmianie) jest planowane ok. pierwszego kwartału 2015 r.

W tym świetle, podejmowanie już teraz kroków zmierzających do rozbiórki, byłoby z punktu widzenia Wnioskodawcy, przedwczesne. Do tego czasu Spółka zleci przygotowanie dokumentacji projektowej niezbędnej do prowadzenia prac, a także podejmie kroki konieczne celem uzyskania niezbędnych pozwoleń.

Ekonomiczna treść transakcji, tj. fakt, że z punktu widzenia Spółki celem jest nabycie działek, a nie budynków posadowionych na nich, znajduje odzwierciedlenie w następujących okolicznościach:

1.  Spółka zleciła sporządzenie i uzyskała projekt zabudowy mieszkaniowej na działkach, które mają być przedmiotem transakcji, który zakłada uprzednią całkowitą likwidację istniejących budynków i budowli;
2.  Kalkulacja ceny nabycia przedmiotowych działek nie uwzględnia istniejących budynków i budowli jako elementu cenotwórczego ceny nabycia działek; cena zapłacona przez Spółkę za przedmiotową nieruchomość odzwierciedla plany Spółki dotyczące zrealizowania na nieruchomości zabudowy wielorodzinnej. Pozostawienie na nieruchomości jakichkolwiek istniejących budynków i budowli wykluczałoby realizację planów Spółki, a co za tym idzie byłoby całkowicie pozbawione dla niej uzasadnienia ekonomicznego;
3.  Koszty dokonania rozbiórki istniejących budynków i budowli na przedmiotowych działkach zostaną uwzględnione jako element zmniejszający cenę nabycia działek.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
2.  nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane przez Sprzedającego – obecnego właściciela – wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej;
3.  Sprzedającemu – obecnemu właścicielowi – nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości, ponieważ nabył on nieruchomości przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług;
4.  budynki usytuowane na ww. nieruchomościach zostaną wyburzone z całą pewnością po dacie planowanego zakupu przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że wyburzenie budynków znajdujących się na nieruchomości z racji rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz jego planów inwestycyjnych jest w przypadku zakupu nieruchomości okolicznością pewną;
5.  przed dniem zakupu nieruchomości zostaną rozpoczęte działania przygotowawcze, poprzedzające prace rozbiórkowe, mające na celu wyburzenie położonych na ww. nieruchomościach budynków w tym:
    *   w ocenie Wnioskodawcy, zostanie założony dziennik rozbiórki;
    *   miejsce rozbiórki zostanie odpowiednio oznaczone, w szczególności poprzez umieszczenie w widocznym miejscu tablicy informacyjnej zawierającej dane dot. bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia;
    *   miejsce rozbiórki zostanie przez Wnioskodawcę zabezpieczone zgodnie z wymaganiami przepisów prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotowe działki będą stanowiły niezabudowane tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych działek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotowe działki będą stanowiły niezabudowane tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.
2.  Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych działek.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 43 ust. 9 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane”.

Z tego wynika, że dla potrzeb ustawy o VAT:

1.  istnieją kategorie terenów niezabudowanych i zabudowanych, które są odmiennie traktowane;
2.  w ramach kategorii terenów niezabudowanych istnieje kategoria terenów budowlanych, których dostawa podlega opodatkowaniu VAT stawką 23%.

W związku z tym należy zwrócić uwagę, że brak jest w ustawie o VAT definicji terenów niezabudowanych, jak i definicji terenów zabudowanych, które są kluczowe dla odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania.

W tym świetle należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z ustalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zwolnienia od VAT przewidziane w Dyrektywie 2006/112 (a wcześniej w VI Dyrektywie) stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez VI Dyrektywę (której następczynią jest Dyrektywa 2006/112). Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyroku z dnia 26 marca 1987 r., sygn. C-235/85 czy w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. C-407/07. Nie powinno więc ulegać wątpliwości, że definicja terenu niezabudowanego czy też zabudowanego nie może być oparta o krajowe przepisy dotyczące tych kwestii, czy też o krajowe rozumienie tych pojęć dla potrzeb innych przepisów.

Ponadto, jak również wynika z orzecznictwa TSUE, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień nie może prowadzić do uniemożliwienia realizacji celów przez nie (owe zwolnienia) zakładanych. Takie stanowisko TSUE zaprezentował m.in. w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. C-326/11, w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08, w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. C-357/07 oraz w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. C-407/07.

Na powyższym tle ukształtowało się orzecznictwo TSUE, w myśl którego kluczowy, również w odniesieniu do dostawy nieruchomości z posadowionymi na nich budynkami, jest ekonomiczny cel transakcji.

W wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przedmiotem rozstrzygania był stan faktyczny, w którym przedmiotem dostawy był teren z posadowionym na nim budynkiem, w odniesieniu do którego rozpoczęto prace rozbiórkowe przed datą dostawy (lecz ich nie zakończono i nie osiągnęły one zaawansowanego stopnia). Władze holenderskie podnosiły w tym kontekście, że w razie dokonania dostawy przed momentem, w którym budynek zostanie całkowicie usunięty, należy uznawać, że w istocie przedmiotem dostawy będzie budynek wraz z gruntem. TSUE w całości odrzucił takie uproszczone rozumowanie, w szczególności zwracając uwagę, że „ekonomicznym celem transakcji było dostarczenie terenu gotowego do zabudowy”, jak również zwracając uwagę, że grunt z posadowionym budynkiem był dla nabywcy ekonomicznie nieużyteczny i dopiero fakt rozbiórki budynku czynił go (ów grunt) ekonomicznie użytecznym. Finalnie TSUE rozstrzygnął, że rzeczony grunt należy potraktować jako niezabudowany.

Powyższe rozumienie tez wyroku Don Bosco zostało zresztą potwierdzone w uzasadnieniu do wyroku C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV.

W sprawie C-453/11 Woningstichting Maasdriel przedmiotem rozstrzygania była dostawa gruntu, na którym przed jego dostawą, był posadowiony budynek oraz parking. W związku z zamiarem nabywcy wybudowania nowego budynku, zbywca usunął rzeczony budynek z terenu będącego przedmiotem dostawy, ale do daty dostawy nie usunął parkingu (parking w dacie dostawy pozostawał w użytku, czyli nawet nie przygotowano jego likwidacji). Oznacza to, że w momencie dostawy teren fizycznie był zabudowany parkingiem.

Niemniej, władze holenderskie nie miały wątpliwości, że teren należy potraktować jako niezabudowany, skoro strony umowy uzgodniły, że celem nabywcy jest nabycie gruntu bez budynków czy budowli, a parking miał zostać zlikwidowany w terminie późniejszym (po dostawie). Przedmiotem pytania przedstawionego do rozstrzygnięcia przez TSUE była kwestia tego, czy przedmiotowy teren należało uznać za grunt budowlany w rozumieniu Dyrektywy 2006/112.

Wnioskodawca podkreślił, że TSUE nie zakwestionował prawidłowości rozumowania władz holenderskich w zakresie uznania terenu za niezabudowany, a niewątpliwie musiałby to uczynić, gdyby się z tym rozumowaniem nie zgadzał. Gdyby TSUE z rozumowaniem władz holenderskich się nie zgadzał, to musiałby uznać ów grunt za zabudowany, a to z kolei wykluczałoby sensowność rozważań w kwestii tego, czy przedmiotowy grunt był budowlany.

Poza potwierdzeniem stanowiska wyrażonego już w orzeczeniu Don Bosco (o którym mowa powyżej), zgodnie z którym kluczowy jest ekonomiczny cel transakcji, a nie to, czy fizycznie w momencie dostawy na gruncie jest posadowiona budowla czy budynek, TSUE potwierdził również, że zamiar stron, o ile znajduje wyraz w obiektywnych przesłankach, jest istotną okolicznością, która może kształtować opodatkowanie transakcji.

Powyższe tezy znalazły również potwierdzenie w wyroku C-326/11 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV.

Należy również wskazać, że powyższe wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE zostały również recypowane w krajowym orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3099/11, w którym czytamy m.in. „Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Chodzi bowiem przede wszystkim o to, żeby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych transakcji (vide: Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego s. 144 i n.). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C-185/01, Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności.

Oznacza to, że również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało ustalenie, czy zamiarem stron było przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynkami posadowionymi na przedmiotowych działkach”.

W istocie podobne tezy znajdują się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, w którym czytamy m.in., że „W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wielu swoich orzeczeniach zwracał głównie uwagę na ekonomiczny sens transakcji wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawa C-185/01 Auto Tease Holland B.V.). W sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał na konieczność uwzględniania przy dostawie celu gospodarczego tej czynności. Trudno więc zgodzić się ze Skarżącą, by uwzględnienie celu gospodarczego (ekonomicznego) dostawy naruszało art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to też art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji. Jedną z cech podatku VAT jest zachowanie warunków konkurencji. Chodzi w tym przypadku o równe warunki opodatkowania dla wszystkich uczestników obrotu. Nie mniej ważna jest zasada powszechności opodatkowania tym podatkiem. Kryterium celu ekonomicznego dostawy uwzględnia właśnie między innymi te zasady”.

Uwzględniając konieczność uwzględniania ekonomicznego celu transakcji (które to kryterium wypracowane w TSUE zostało recypowane przez polskie sądy), zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, że w analizowanej sprawie przedmiotowe działki będą stanowiły niezabudowane tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT, co potwierdzają okoliczności przedstawione w stanie sprawy, tj.:

1.  Spółka zleciła sporządzenie i uzyskała projekt zabudowy mieszkaniowej na działkach, które mają być przedmiotem transakcji, który zakłada uprzednią całkowitą likwidację istniejących budynków i budowli;
2.  kalkulacja ceny nabycia przedmiotowych działek nie uwzględnia istniejących budynków i budowli jako elementu cenotwórczego ceny nabycia działek; cena zapłacona przez Spółkę za przedmiotową nieruchomość odzwierciedla plany Spółki dotyczące zrealizowania na nieruchomości zabudowy wielorodzinnej. Pozostawienie na nieruchomości jakichkolwiek, istniejących budynków i budowli wykluczałoby realizację planów Spółki, a co za tym idzie byłoby całkowicie pozbawione dla niej uzasadnienia ekonomicznego;
3.  koszty dokonania rozbiórki istniejących budynków i budowli na przedmiotowych działkach zostaną uwzględnione jako element zmniejszający cenę nabycia działek.

Uwzględniając powyższe oraz brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, odpowiedź na oba pytania powinna być pozytywna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylony);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka rozważa nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z czterech działek. Na trzech z przedmiotowych działek są posadowione budynki. Umowy przeniesienia własności wszystkich działek zostaną zawarte w dwóch etapach pod warunkiem uzyskania przez Spółkę pozwolenia na budowę na jedną z nich. W takim przypadku Spółka będzie zobowiązana do nabycia również pozostałych działek.

Zgodnie z informacjami dostarczonym Spółce przez obecnego właściciela:

W odniesieniu do każdej z działek zostały wydane WZ.

Zabudowa działek według zapisów w księgach wieczystych kształtuje się następująco:

*   działka nr 15/2 – nieruchomość jest zabudowana innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 10,26600 m2,
*   działka nr 15/3 – wolna,
*   działka nr 15/1 – nieruchomość jest zabudowana:
    *   budynkiem biurowym o powierzchni 394,55 m2,
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 128,65 m2,
*   działka nr 3/5 – nieruchomość jest zabudowana:
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 107,8200 m2,
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 272,5300 m2,
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 409,3200 m2,
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 511,6800 m2
    *   innym budynkiem niemieszkalnym o powierzchni 10,2600 m2,
    *   budynkiem magazynowym o powierzchni 17,6000 m2.

Wszystkie budynki były od momentu nabycia przez obecnego właściciela używane do celów jego działalności gospodarczej, tj. na cele przedsiębiorstwa transportowego, bazy paliwowej, stacji obsługi oraz stacji diagnostycznej.

Docelowo budynki mają zostać wyburzone w celu realizacji nowej inwestycji mieszkaniowej, w ramach której Spółka będzie dokonywała sprzedaży opodatkowanej VAT – nie podjęto jednak żadnych kroków formalnych ani faktycznych zmierzających do dokonania rozbiórki budynku. Spółka wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków zabudowy oraz pozwolenia dla zabudowy mieszkaniowej, której zakres jest nie do pogodzenia z już istniejącymi budynkami i budowlami na działkach.

Nie podjęto jeszcze kroków formalnych ani faktycznych zmierzających do wyburzenia istniejących budynków ze względu na to, że transakcja została podzielona na dwa etapy, a rozpoczęcie prac budowlanych w ramach pierwszego etapu (zgodnie z obecnymi planami, które mogą ulec zmianie) jest planowane ok. pierwszego kwartału 2015 r.

W tym świetle, podejmowanie już teraz kroków zmierzających do rozbiórki, byłoby z punktu widzenia Wnioskodawcy, przedwczesne. Do tego czasu Spółka zleci przygotowanie dokumentacji projektowej niezbędnej do prowadzenia prac, a także podejmie kroki konieczne celem uzyskania niezbędnych pozwoleń.

Ekonomiczna treść transakcji, tj. fakt, że z punktu widzenia Spółki celem jest nabycie działek, a nie budynków posadowionych na nich, znajduje odzwierciedlenie w następujących okolicznościach:

1.  Spółka zleciła sporządzenie i uzyskała projekt zabudowy mieszkaniowej na działkach, które mają być przedmiotem transakcji, który zakłada uprzednią całkowitą likwidację istniejących budynków i budowli;
2.  Kalkulacja ceny nabycia przedmiotowych działek nie uwzględnia istniejących budynków i budowli jako elementu cenotwórczego ceny nabycia działek; cena zapłacona przez Spółkę za przedmiotową nieruchomość odzwierciedla plany Spółki dotyczące zrealizowania na nieruchomości zabudowy wielorodzinnej. Pozostawienie na nieruchomości jakichkolwiek istniejących budynków i budowli wykluczałoby realizację planów Spółki, a co za tym idzie byłoby całkowicie pozbawione dla niej uzasadnienia ekonomicznego;
3.  Koszty dokonania rozbiórki istniejących budynków i budowli na przedmiotowych działkach zostaną uwzględnione jako element zmniejszający cenę nabycia działek.

Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane przez Sprzedającego – obecnego właściciela – wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej. Sprzedającemu – obecnemu właścicielowi – nie przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia nieruchomości, ponieważ nabył on nieruchomości przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki usytuowane na ww. nieruchomościach zostaną wyburzone z całą pewnością po dacie planowanego zakupu przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Wnioskodawca podkreślił, że wyburzenie budynków znajdujących się na nieruchomości z racji rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz jego planów inwestycyjnych jest w przypadku zakupu nieruchomości okolicznością pewną.

Przed dniem zakupu nieruchomości zostaną rozpoczęte działania przygotowawcze, poprzedzające prace rozbiórkowe, mające na celu wyburzenie położonych na ww. nieruchomościach budynków w tym:

*   w ocenie Wnioskodawcy, zostanie założony dziennik rozbiórki;
*   miejsce rozbiórki zostanie odpowiednio oznaczone, w szczególności poprzez umieszczenie w widocznym miejscu tablicy informacyjnej zawierającej dane dot. bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia;
*   miejsce rozbiórki zostanie przez Wnioskodawcę zabezpieczone zgodnie z wymaganiami przepisów prawa.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. uznania ww. nieruchomości za niezabudowane tereny budowlane.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.).

Stosownie do treści przepisu art. 3 pkt 1, 2, 3 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
*   budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
*   budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei zgodnie z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynki natomiast, zgodnie z regulacjami zawartymi w ww. rozporządzeniu, to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tj. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu, wskazać należy na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08, który stanowi: „W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki” (pkt 44).

Należy wskazać, że kwestię rozbiórki szczegółowo reguluje ww. ustawa Prawo budowlane. Zgodnie z art. 42 ust. 2 tej ustawy, kierownik budowy jest zobowiązany:

*   prowadzić dziennik rozbiórki,
*   umieścić na budowie lub rozbiórce, w widocznym miejscu, tablicę informacyjną oraz ogłoszenie zawierające dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia,
*   odpowiednio zabezpieczyć teren budowy (rozbiórki).

Zatem mając na uwadze powyższe regulacje prawne należy zaznaczyć, że po założeniu dziennika rozbiórki oraz po zabezpieczeniu terenu rozbiórki, nie będzie możliwe wykorzystanie budynków dla potrzeb stałych. Zakaz wstępu na teren prowadzonej rozbiórki wykluczy możliwość przebywania w budynkach ludzi lub zwierząt. Nie będzie też możliwe przechowywanie przedmiotów w celu ich ochrony. Po rozpoczęciu procesu rozbiórki nie będą zatem spełnione kluczowe elementy definicji budynku, zawartej w PKOB.

W konsekwencji, w momencie rozpoczęcia prac rozbiórkowych, w opisany wyżej sposób, tj. poprzez założenie dziennika rozbiórki oraz poprzez zabezpieczenie terenu rozbiórki, budynki przestaną spełniać kryteria przewidziane w PKOB, natomiast teren, na którym takie obiekty się uprzednio znajdowały stanie się de facto terenem niezabudowanym.

Zatem w analizowanej sprawie istotne jest ustalenie, czy rozbiórka, która zostanie dokonana po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości, rozpoczęła się przed planowaną dostawą. W przypadku stwierdzenia, że prace rozbiórkowe rozpoczną się przed dokonaniem transakcji, wówczas planowana sprzedaż będzie traktowana jako dostawa terenów niezabudowanych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy przed dniem zakupu nieruchomości zostaną rozpoczęte działania przygotowawcze, poprzedzające prace rozbiórkowe, mające na celu wyburzenie położonych na ww. nieruchomościach budynków w tym: zostanie założony dziennik rozbiórki; miejsce rozbiórki zostanie odpowiednio oznaczone, w szczególności poprzez umieszczenie w widocznym miejscu tablicy informacyjnej zawierającej dane dot. bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia; miejsce rozbiórki zostanie przez Wnioskodawcę zabezpieczone zgodnie z wymaganiami przepisów prawa.

Zatem w analizowanej sprawie, skoro przed dniem zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę prace rozbiórkowe zostaną rozpoczęte, a umowy przeniesienia własności wszystkich działek zostaną zawarte pod warunkiem uzyskania przez Spółkę pozwolenia na budowę na jedną z nich, dostawa ww. nieruchomości będzie traktowana jako sprzedaż prawa wieczystego użytkowania niezabudowanego gruntu.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle powołanego przepisu art. 7 ustawy, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.

Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c., użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, jak wskazano powyżej, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Sprzedający dokonując zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazał Zainteresowany – Sprzedający wykorzystywał nieruchomości będące przedmiotem dostawy wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będą spełnione, ponieważ Sprzedający nie wykorzystywał nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nieruchomość ta była przez Zbywcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do każdej z działek, które zamierza nabyć Wnioskodawca, zostały wydane WZ. Ponadto Spółka wystąpiła z wnioskami o wydanie warunków zabudowy oraz pozwolenia dla zabudowy mieszkaniowej, której zakres jest nie do pogodzenia z już istniejącymi budynkami i budowlami na działkach. Zatem działki te stanowią tereny budowlane.

W związku z powyższym, planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego - działek stanowiących jednak – jak wynika z opisu sprawy – tereny budowlane, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W konsekwencji, planowana przez Sprzedającego dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego (działek o nr: 15/2, 15/3, 15/1, 3/5), dla którego wydano decyzje o warunkach zabudowy, stanowić będzie, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, dostawę towarów i na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów prawa, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup przez Spółkę ww. nieruchomości niezbędne jest, aby podatnik podatku od towarów i usług wykorzystywał zakupioną nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług – dokona nabycia nieruchomości, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – na gruntach tych Wnioskodawca będzie realizował nową inwestycję mieszkaniową, w ramach której będzie dokonywał sprzedaży opodatkowanej VAT. Zatem, skoro Zainteresowany będzie wykorzystywał zakupioną nieruchomość w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej, niekorzystającej ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zostaną spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości.

Należy jednak w tym miejscu zwrócić uwagę na uregulowanie wynikające z cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem skoro planowana dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonana przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiła czynność opodatkowaną, to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego określonego w fakturze dokumentującej analizowaną transakcję na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim ww. nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując:

1.  W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego działki będące przedmiotem sprzedaży będą stanowiły niezabudowane tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT.
2.  Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem prawa użytkowania wieczystego działek o nr: 15/2, 15/3, 15/1, 3/5 na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Stosownie bowiem do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, a w szczególności na informacjach, że przed dniem zakupu nieruchomości zostaną rozpoczęte działania przygotowawcze, poprzedzające prace rozbiórkowe, mające na celu wyburzenie położonych na ww. nieruchomościach budynków w tym: w ocenie Wnioskodawcy, zostanie założony dziennik rozbiórki; miejsce rozbiórki zostanie odpowiednio oznaczone, w szczególności poprzez umieszczenie w widocznym miejscu tablicy informacyjnej zawierającej dane dot. bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia; miejsce rozbiórki zostanie przez Wnioskodawcę zabezpieczone zgodnie z wymaganiami przepisów prawa.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.