Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-711/13-10/ALN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-30
Teza: Brak obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 3 grudnia 2013 r (data wpływu 6 grudnia 2013 r). oraz z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych oraz braku obowiązku zastosowania w tym przypadku innej alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy,

*   braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy,

*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza zakresu VAT,

*   braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży,

*   możliwości dokonania w 2013r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2009 r.,

*   możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze.

Ww. wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 grudnia 2013 r (data wpływu 6 grudnia 2013 r). oraz z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1.  Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności, które są lub mogą być wykonywane przez Gminę podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT:
    *   Sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);
    *   Oddanie w użytkowanie wieczyste/służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);
    *   Sprzedaż wieczystego użytkowania;
    *   Wynajem lokali użytkowych;
    *   Wynajem gruntów pod obiekty użytkowe;
    *   Wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych.
    *   Świadczenie usług promocyjno-reklamowych;
    *   Świadczenie usług ksero.

1.  Transakcje zwolnione z podatku VAT. Czynności wykonywane przez Gminę zwolnione z podatku VAT:
    *   Sprzedaż tzw. „starszych”/„używanych” budynków i lokali komunalnych;
    *   Wynajem/wydzierżawienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkalne;
    *   Sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę)
    *   Wydzierżawienie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):

1.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne.
2.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

2.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości.

Niemniej, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: Urząd) w szczególności:

*   zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet, itp.);

*   zakup materiałów biurowych dla Urzędu;

*   zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych);

*   zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem;

*   zakup usług informatycznych;

*   zakup usług monitoringu i dozoru budynku urzędu;

*   zakup usług prawnych i doradczych;

*   zakup prenumeraty czasopism;

*   zakup usług BHP;

*   zakup usług kominiarskich;

*   zakup środków czystości dla Urzędu;

*   zakup usług wywozu nieczystości;

*   zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.);

*   zakup usług i materiałów związanych, z remontem lub modernizacją budynku Urzędu.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

*   w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

*   przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

3.

Od 1 kwietnia 2012 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. We wcześniejszym okresie - tj. do 31 marca 2012 r. - jako podatnik VAT zarejestrowany był tylko Urząd, i to on składał deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.

W związku z powyższym, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

4.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez Wnioskodawcę do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 3 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

W złożonym wniosku, Gmina wskazała przykładowe wydatki, które ponosi na nabycie towarów i usług, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu, tzw. wydatki mieszane, które są przedmiotem zadanych we wniosku pytań.

Do wydatków mieszanych należą, w szczególności:

*   Zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci

*   Internet itp.);

*   Zakup materiałów biurowych dla Urzędu;

*   Zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych);

*   Zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem;

*   Zakup usług informatycznych;

*   Zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu;

*   Zakup usług prawnych i doradczych;

*   Zakup prenumeraty czasopism;

*   Zakup usług BHP;

*   Zakup usług kominiarskich;

*   Zakup środków czystości dla Urzędu;

*   Zakup usług wywozu nieczystości;

*   Zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.);

*   Zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu.

Należy zauważyć, iż niektóre z powyższych przykładowych wydatków mieszanych mogą dotyczyć:

*   ruchomości - np. zakupione meble;

*   nieruchomości - np. zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją, budynku Urzędu;

*   wartości niematerialnych i prawnych - np. zakupione oprogramowanie komputerowe;

*   środków trwałych - np. zakupione wyposażenie dla Urzędu.

Wydatki — objęte zakresem zadanych pytań we wniosku — mogą dotyczyć środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przykładowo amortyzacji mogą podlegać komputery i akcesoria komputerowe, których zakup Wnioskodawca wskazał w złożonym wniosku, jako przykładowy wydatek mieszany.

Zakres zadanych we wniosku pytań może dotyczyć środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł - przykładowo, w przypadku dokonania remontu lub modernizacji budynku Urzędu, zarówno nakłady, jak i wartość początkowa środka trwałego, którego te nakłady dotyczą mogą przekroczyć 15.000 zł. Zakres zadanych we wniosku pytań może dotyczyć środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania.

W opinii Wnioskodawcy, określenie, czy dostawa nieruchomości stanowiących mienie komunalne dokonywana przez Gminę jest regularna, częstotliwa i nieprzypadkowa nie ma wpływu na stanowisko Gminy przedstawione we wniosku. Niemniej, z uwagi na zadane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi pytanie, Wnioskodawca niniejszym informuje, iż w jego opinii – mając na uwadze, iż Gmina od 2009 r. dokonywała rocznie tylko kilku transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących jej mienie komunalne - dostawa tych nieruchomości nie jest regularna ani częstotliwa.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie tego przepisu trudno jednoznacznie określić, czy sprzedaż nieruchomości - tj. czynność będąca przedmiotem niniejszych wyjaśnień - ma charakter pomocniczy/uzupełniający główną działalność.

Tym niemniej - z uwagi na fakt, iż podstawowym zadaniem Gminy jest realizowanie spraw publicznych - transakcje realizowane w ramach reżimu prawa prywatnego (czyli np. prawa cywilnego) polegające na sprzedaży nieruchomości wydają, się stanowić działalność pomocniczą/uzupełniająca, główną działalność Gminy.

Od 2009 r. Gmina dokonywała sprzedaży następujących kategorii nieruchomości stanowiących mienie komunalne, tj.:

*   2 działek rolnych, które przed sprzedażą nie były użytkowane;

*   5 działek rolnych, które przed sprzedażą były oddane w dzierżawę;

*   1 działki rolnej, która przed sprzedażą była bezumownie użytkowana na cele rolnicze;

*   5 działek budowlanych, które przed sprzedażą nie były użytkowane (w tym 1 będąca przed sprzedażą łąką).

Wnioskodawca informuje, iż w złożonym wniosku wprost wskazał - zarówno w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i w części zawierającej uzasadnienie – iż Gmina nie zna sposobu i nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, iż brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności wynika z faktu, iż co do zasady wszystkie czynności (wskazane w punktach A i B złożonego wniosku) oraz zdarzenia (wskazane w punktach C i D złożonego wniosku) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W piśmie uzupełniającym z dnia 11 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że: Poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 16g ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W opinii Wnioskodawcy modernizacja budynku Urzędu może stanowić ulepszenie środka trwałego - w konsekwencji może służyć wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Niemniej, Gmina pragnie podkreślić, iż od 1 stycznia 2011 r. nie ponosiła wydatków związanych z modernizacją budynku Urzędu. Wydatki związane z rozbudową budynku Urzędu były przez Wnioskodawcę ponoszone w latach 2007 - 2009.

Z kolei celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Urzędu jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej, pierwotnego stanu technicznego, a nie jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Nakłady takie nie stanowią wówczas ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. W związku z tym, ponoszone przez Gminę od 1 stycznia 2011 r. wydatki związane z konserwacją lub remontem budynku Urzędu - w ocenie Gminy - nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

(we wniosku wskazane jako nr 5) Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dodatkowo, ust. 5 tego przepisu precyzuje, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto, ust. 6 tego artykułu stanowi, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zbywane przez Gminę nieruchomości są zaliczane do środków trwałych Gminy, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż fakt ten nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1222/12-2/KOM), w której stwierdził, iż „fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy”.

Dodatkowo, współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT został również uregulowany w przepisie art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

W związku z tym, z analizy regulacji art. 174 ust. 2 lit a) Dyrektywy VAT wynika, iż zwrot „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności” należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem nieruchomości.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż skoro Dyrektywa VAT stanowi, iż do współczynnika nie wlicza się obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, które były wykorzystywane na potrzeby działalności podatnika, wówczas nawet przy uznaniu, że nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, tym bardziej nie powinien być we współczynniku uwzględniany obrót z tego tytułu, gdyż - wbrew idei samego współczynnika - zostanie on zaburzony.

Ponadto, Gmina pragnie zauważyć, że stanowisko, zgodnie z którym nie powinno się uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) używanych na potrzeby działalności, jest w pełni aprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   w interpretacji z 21 maja 2013 r. (sygn. IPPP1/443-177/13-2/AW), w której w sposób jednoznaczny stwierdzono, iż „zbywane środki trwałe są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa), zatem warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności, należy uznać za spełniony. Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy. W konsekwencji, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”.

*   w interpretacji z 29 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-42/13-2/KB), w której -wskazano, iż „w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina świadczy usługi dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych i użytkowych. Część zbywanych środków trwałych jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np, najem/dzierżawa), zatem warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności, należy uznać za spełniony (\`(...)\`) stanowisko Gminy w kwestii nie uwzględniania dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwale), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc., odpłatnego zbycia gruntów i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste jest prawidłowe”.

*   w interpretacji z 5 marca 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1214/12-2/AS), w której zauważono, że „zbywane środki trwale są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa), zatem warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności, należy uznać za spełniony. Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy. W konsekwencji, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwale), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”.

*   w interpretacji z 18 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1546/11-2/AS).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, fakt wykorzystywania zbywanych środków trwałych do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) należy traktować jako spełnienie warunku wynikającego z art. 90 ust. 5, tj. warunku wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1222/12-2/KOM) uznał, iż „przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 października 2012 r. (sygn. IPPP1/443-728/12-2/PR) stwierdził, iż „w przypadku odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki, w ocenie tut. organu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, wystarczającym jest fakt, że powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej, zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości. Fakt, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie od podatku CIT nie pozbawia Wnioskodawcy uprawnień określonych w art. 90 ust. 5 ustawy. (\`(...)\`) W konsekwencji przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów CIT (ze względu na przedmiotowe zwolnienie Wnioskodawcy z tego podatku), oraz odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych Wnioskodawcy, używanych na potrzeby działalności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5.

Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

— z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Regulacje art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa.

W szczególności art. 90 ust. 5 ustawy ma wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań niestanowiących podstawowej działalności podatnika, pomimo iż podlegają ustawie VAT.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), zgodnie z którą w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika
3.  powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1046/12 wyłączenie wynikające z ww. przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, jest wyłączeniem wynikającym z ust. 2 lit. a) art. 174 Dyrektywy i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej podatnika sensu stricte, lecz stanowi jedynie jego działalność poboczną (okazjonalną).

Sąd wskazał, iż odczytując treść art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości fakt, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT.

Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie komunalne, grunty, a także prawa oddania gruntu w wieczyste użytkowanie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie („używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa” – art. 90 ust. 5 ustawy) nie może obejmować bowiem tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

Odnośnie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy, należy zwrócić uwagę na termin „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsätze - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Należy wskazać, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, iż przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsätze”, co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)” .

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Jak wskazano we wniosku gmina dokonuje zbycia mienia komunalnego- nieruchomości. Zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych Gminy, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Zatem czynności sprzedaży nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu Gminy należy stwierdzić, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, należy zwrócić uwagę, iż sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych.

Należy zatem uznać, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego, działających jako podatnik VAT. Tym samym, nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów sprzedaży nieruchomości stanowiących mienie komunalne doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Reasumując, przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego – nieruchomości, w sytuacji, gdy ww. czynności wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej Zainteresowanego w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Gminę należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży (pytanie nr 5).

Natomiast kwestie dotyczące:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych oraz braku obowiązku zastosowania w tym przypadku innej alokacji podatku naliczonego niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy oraz braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy,(pytania 1-3)

*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń spoza zakresu VAT (pytanie 4),

*   możliwości dokonania w 2013r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2009 r. (pytanie nr 6),

*   możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze (pytanie nr 7).

w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych znak IPTPP4/443-711/13-8/ALN, IPTPP4/443-711/13-9/ALN, IPTPP4/443-711/13-11/ALN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.