Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.570.2019.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-27
Teza: w zakresie ustalenia, czy kwota odstępnego zapłacona przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, może być rozliczana jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki) w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odstępne; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 27 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwota odstępnego zapłacona przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, może być rozliczana jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki) w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kwota odstępnego zapłacona przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, może być rozliczana jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki) w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.570.2019.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 lutego 2020 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej (dalej także: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć swoich sklepów działających na terenie Polski.

Spółka planuje w najbliższym czasie wynająć nieruchomości pod lokalizację nowego sklepu. W porozumieniu z podmiotem wynajmującym tę nieruchomość Spółka ma zamiar przystąpić do umowy z aktualnym najemcą nieruchomości, na mocy której najemca przeniesie na rzecz Spółki wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej między nim a wynajmującym umowy.

W związku z przeniesieniem na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z umowy najmu Spółka zapłaci na rzecz obecnego najemcy wynagrodzenie tytułem odstępnego. Umowa najmu zawarta jest na ściśle określony czas.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota odstępnego zapłacona przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, może być rozliczana jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki) w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka (a tym samym Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki proporcjonalnie do swojego udziału w zysku) ma prawo do zaliczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami kwot odstępnego płaconych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, poprzez rozliczenie tych kosztów w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie brzmienia powyższego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Natomiast drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie omawianej ustawy można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Koszty podatkowe ponoszone przez podatnika można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego (stanowią one wówczas koszty ogólne działalności gospodarczej podatnika). Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

Zasada potrącalności kosztów podatkowych została zawarta w art. 15 ust 4 oraz w art. 15 ust. 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przywołanych przepisów wynika, że moment rozliczenia wydatków, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w którym zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy pośrednio związanych z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4 tejże ustawy, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Równocześnie, na gruncie art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszt uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc powyższe regulacje do przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Spółkę na odstępne płacone w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości stanowią dla Spółki (a tym samym dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki) koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wynika to z faktu, że koszt odstępnego poniesiony w celu uzyskania uprawnień z tytułu najmu nieruchomości wykorzystywanych następnie w działalności gospodarczej Spółki odnosi się do całokształtu jej działalności. Należy jednak podkreślić, iż odstępne cały czas pozostaje w ścisłym związku z faktem nabycia prawa najmu nieruchomości.

Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądem wyrażanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w których organ stwierdził, iż rozliczenie wydatku poniesionego przez Spółkę na rzecz poprzedniego najemcy przychodów należy rozpatrywać jako koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie można jednoznacznie stwierdzić, iż ponoszone są wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym. W efekcie, w opinii organu, przedmiotowe wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (m.in. Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB3/423-484a/10/DK).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na odstępne płacone na rzecz poprzedniego najemcy w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości powinny być rozliczane w czasie, tj. odnoszone w koszty podatkowe proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania przejętej umowy najmu (jeżeli okres ten przekracza rok podatkowy), zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4d (zdanie drugie). W takim przypadku, wartość odstępnego zapłaconego przez Spółkę może zostać rozliczona w jej kosztach uzyskania przychodów w okresach miesięcznych poprzez podzielenie wartości tego wydatku na ilość miesięcy trwania danej umowy najmu.

Wskazany przez Wnioskodawcę sposób odnoszenia wydatku poniesionego na odstępne w koszty podatkowe wynika przede wszystkim z charakteru i skutków prawnych przedmiotowej czynności, niezależnie od faktycznego sposobu ujęcia przedmiotowego wydatku przez Spółkę dla celów rachunkowych.

Wnioskodawca uzasadnia powyższy pogląd faktem, że kwota pieniężna, która została zapłacona dotychczasowemu najemcy warunkuje jego rezygnację z kontynuacji umowy na rzecz Spółki. Tym samym Spółka wstępuje w prawa i obowiązki dotychczasowego najemcy i będzie kontynuować daną umowę jako nowy najemca. W konsekwencji, odstępne wypłacone dotychczasowemu najemcy - mimo, że związane z czynnością jednorazową, tj. odstąpieniem od umowy najemcy - umożliwia de facto realizację innej czynności (wstąpienie Spółki w prawa i obowiązki najemcy), czyli zawarcie umowy najmu na ściśle określony czas. W ocenie Wnioskodawcy, między obiema czynnościami zachodzi zależność tego rodzaju, iż rekompensata skalkulowana jako utrata zysków przez dotychczasowego najemcę dla Spółki wiązać się będzie z określonym czasem, tj. pozostałym okresem obowiązywania umowy najmu zawartej przez poprzedniego najemcę. W efekcie, ponoszone przez Spółkę wydatki w postaci odstępnego powinny być rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu trwania danej umowy najmu (jako koszty pośrednio związane z przychodami).

Wnioskodawca pragnie nadto zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie byłoby uprawnione odniesienie odstępnego bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie poniesiony przez Spółkę koszt w postaci odstępnego niewątpliwie nie ma charakteru zbędnego wydatku, ale stanowi wydatek przyporządkowany osiągnięciu przez Spółkę przychodu w przyszłości (w związku z działalnością handlową prowadzoną za pośrednictwem sklepu), to nie można odstępnego powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Ponieważ jednak poniesienie tego rodzaju wydatku jest niezbędne, aby Spółka mogła stać się stroną umowy najmu nieruchomości odpowiadającej potrzebom Spółki pod lokalizację nowego sklepu, przedmiotowy wydatek bezspornie mieści się w kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zaliczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami kwot odstępnego płaconych w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, poprzez rozliczenie tych kosztów w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu (proporcjonalnie do swoich udziałów w zyskach Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop), oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć swoich sklepów działających na terenie Polski.

Spółka planuje w najbliższym czasie wynająć nieruchomości pod lokalizację nowego sklepu. W porozumieniu z podmiotem wynajmującym tę nieruchomość Spółka ma zamiar przystąpić do umowy z aktualnym najemcą nieruchomości, na mocy której najemca przeniesie na rzecz Spółki wszystkie prawa i obowiązki wynikające z zawartej między nim a wynajmującym umowy.

W związku z przeniesieniem na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z umowy najmu Spółka zapłaci na rzecz obecnego najemcy wynagrodzenie tytułem odstępnego. Umowa najmu zawarta jest na ściśle określony czas.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatkom poniesionym przez Spółkę na wypłacenie tzw. odstępnego, w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, nie można przypisać bezpośrednio konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Nie można odstępnego powiązać z konkretnym przychodem Spółki. Ponieważ jednak poniesienie tego rodzaju wydatku jest niezbędne, aby Spółka mogła stać się stroną umowy najmu nieruchomości odpowiadającej potrzebom Spółki pod lokalizację nowego sklepu, przedmiotowy wydatek mieści się w kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, iż wypłata kwoty odstępnego ma charakter czynności jednorazowej, której celem jest wywołanie określonego zachowania u dotychczasowego najemcy – rezygnacji z zawartej umowy najmu. Zapłata odstępnego na rzecz dotychczasowego najemcy, nie jest w żaden sposób związana z uregulowaniem w umowie zawieranej przez Wnioskodawcę czasu trwania najmu lokalu, ani też nie jest składnikiem wynagrodzenia uiszczanego na rzecz wynajmującego tytułem czynszu. Nie można tym samym stwierdzić, że poniesienie omawianego kosztu dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

W związku z powyższym zapłata odstępnego ma charakter wydatku związanego ze świadczeniem wykonanym jednorazowo, który powinien być rozliczany jako koszty uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Zatem Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony z ww. tytułu proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej, jednorazowo w momencie jego poniesienia.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy kwota odstępnego zapłacona przez Spółkę w związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy najmu nieruchomości, może być rozliczana jako koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy (proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki) w czasie, proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.