Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-63b/13/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-19
Teza: Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o., będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)?
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT") oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: „SKA") Kapitał zakładowy SKA wynosi 50.000 zł i dzieli się na 50.000 akcji. Wnioskodawca posiada 49.999 akcji w SKA, natomiast drugi wspólnik SKA będący komplementariuszem, posiada 1 akcję w kapitale zakładowym SKA.

Majątek SKA został przez nią nabyty w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza.

SKA może osiągać przychody ze sprzedaży rzeczy tak ruchomych jak i nieruchomych (tak towarów jak i środków trwałych), może też sprzedawać prawa majątkowe (np. wartości niematerialne i prawne) oraz świadczyć usługi.

Wnioskodawca rozważa połączenie z SKA. Przed połączeniem, Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA. Połączenie z SKA nastąpiłoby w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Może się również zdarzyć, że przed połączeniem, SKA zostanie przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o."). Innymi słowy, połączenie może zostać dokonane według jednego z dwóch alternatywnych scenariuszy:

1.  Połączenie Wnioskodawcy i SKA w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku SKA (Scenariusz 1).
2.  Połączenie Wnioskodawcy i Spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA, w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku Spółki z o.o. (Scenariusz 2).

Wskutek połączenia, na Wnioskodawcę zostałby przeniesiony cały majątek SKA (w przypadku realizacji Scenariusza 1) albo Spółki z o.o. (w przypadku realizacji Scenariusza 2).

W konsekwencji, spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie dokonane według Scenariusza 1 będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego. Natomiast połączenie dokonane według Scenariusza 2 nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 515 § 1, ponieważ Wnioskodawca będzie posiadał akcje (w przypadku SKA) albo udziały (w przypadku Spółki z o.o.) w spółce przejmowanej.

Połączenie nie będzie się również wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych.

Przed połączeniem (w przypadku realizacji Scenariusza 1), albo przed przekształceniem (w przypadku realizacji Scenariusza 2), Wnioskodawca nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o., będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przypadku połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku Spółki z o.o. (powstałej w wyniku przekształcenia SKA), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z powyższego tytułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku CIT.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą, jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże, w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą, ani spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek może zostać dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W przypadku spółek kapitałowych, połączenie przez przejęcie możliwe jest również, zgodnie z art. 515 § 1 KSH, bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeśli posiada ona udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Przepisy ustawy CIT nie regulują bezpośrednio skutków podatkowych połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytowo-akcyjną, ani z jakąkolwiek inną spółką osobową. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro żaden przepis ustawy CIT nie reguluje konsekwencji podatkowych połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową to połączenie nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego po stronie spółki przejmującej. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał opodatkować połączenia spółek osobowych z kapitałowymi, to jednoznacznie wskazałby w ustawie CIT kwestie powstania przychodu wynikającego z takich połączeń.

Nawet gdyby przyjąć że brak regulacji w zakresie połączenia spółek osobowych z kapitałowymi nie było celowym zamierzeniem ustawodawcy, to w takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby się odwołać do przepisów ustawy CIT odnoszących się do łączenia spółek kapitałowych, które szczegółowo określają konsekwencje łączenia się spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, przy połączeniu spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia się spółek kapitałowych, do przychodów nie zalicza się przychodu udziałowca spółki przejmowanej stanowiącego wartość nominalną udziałów przydzieloną przez spółkę przejmującą.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy odnoszą się do konsekwencji podatkowych dotyczących spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Tym samym, należy uznać, że kwestia, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa, czy kapitałowa, jest bez znaczenia z podatkowego punktu widzenia.

W konsekwencji, w przypadku przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową, należałoby zastosować odpowiednio przepisy dotyczące łączenia się spółek kapitałowych. W takim przypadku, przejęcie przez Wnioskodawcę SKA będzie dla Wnioskodawcy neutralne z punktu widzenia ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcą), majątku spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej), w zamian za który wspólnikom spółki przejmowanej wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, w przypadku objęcia akcji przez wspólników spółki przejmowanej (spółki komandytowo-akcyjnej) w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka wartości majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną akcji przyznanych wspólnikom tej spółki przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (Wnioskodawcy) tzw. agio, nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy). W konsekwencji w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia przez niego spółki komandytowo-akcyjnej (SKA)."
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-414/11-4/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 updop wartość majątku spółki komandytowej otrzymanego przez Spółkę (Komandytariusza) od drugiego wspólnika tej spółki komandytowej (tj. Komplementariusza), odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, a także nadwyżka wartości majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych Komplementariuszowi, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla Spółki (jako spółki przejmującej)."
*   w interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-372/11/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „Z powyższego wynika, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą, majątku spółki przejmowanej (spółki jawnej), w zamian za który wydane zostaną akcje w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej (Wnioskodawcy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, w przypadku objęcia akcji przez spółkę przejmowaną w podwyższonym kapitale spółki przejmującej (Wnioskodawcy) ewentualna nadwyżka ponad wartość nominalną akcji przyznanych spółce przejmowanej, odniesiona na kapitał zapasowy (agio) nie stanowi przychodu dla spółki przejmującej (Wnioskodawcy)."
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r., sygn. ILPB3/423-518/10-3/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym: „przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują przy tym żadnych konsekwencji podatkowych dla spółki przejmowanej, stanowią zaś o konsekwencjach dla spółki przejmującej oraz udziałowców spółki przejmowanej. Z podatkowego punktu widzenia nie powinno więc stanowić różnicy, czy spółką przejmowaną jest spółka osobowa czy spółka kapitałowa, o ile spółką przejmująca jest spółka kapitałowa. W związku z powyższym, uzasadnione jest, zdaniem Spółki, stosowanie odpowiednio przepisów o łączeniu się spółek kapitałowych także w przypadku połączenia przez przejęcie spółki osobowej ze spółką kapitałową (\`(...)\`). Przejęcie SpK przez Spółkę nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle powyższego, należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy i Spółki z o.o. powstałej w wskutek przekształcenia SKA, wskutek którego dojdzie do przeniesienia całego majątku Spółki z o.o. na Wnioskodawcę, nie będzie dla Wnioskodawcy oznaczało powstania przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ma nastąpić połączenie dwóch spółek kapitałowych poprzez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, a spółką przejmowaną spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której akcjonariuszem jest Wnioskodawca. W wyniku połączenia przez przejęcie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie nie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy, ponieważ Wnioskodawca będzie posiadał udziały w spółce przejmowanej.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, art. 10 ust. 2 nie ma zastosowania.

Jednocześnie należy wskazać, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Należy zatem podkreślić, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Podkreślenia również wymaga, że w niniejszej interpretacji nie rozpatrywano konsekwencji podatkowych pierwszego etapu przekształcenia, mianowicie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zagadnienie to nie było bowiem przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Natomiast uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe wynika z przyjęcia założenia, że połączenie spółek przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co jak wskazano powyżej nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, albowiem weryfikacja taka może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.