Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-498/12-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-07
Teza: opodatkowanie przekazania towaru
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2012 r.(data wpływu 13.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towaru - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.06.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie. opodatkowania przekazania towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prawa handlowego, prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja wyrobów z mięsa oraz sprzedaż mięsa i wyrobów z mięsa. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym i wykonuje w całości czynności opodatkowane VAT.

W celu utrzymania dotychczasowych odbiorców i pozyskiwania nowych klientów, a także zwiększenia wielkości sprzedaży i poszerzenia asortymentu sprzedaży zakład podejmuje szereg powszechnie stosowanych w branży mięsnej działań o charakterze promocyjnym, które są skierowane do aktualnych i przyszłych nabywców wyrobów.

W tym celu organizowana jest sprzedaż promocyjna, która w swych założeniach opiera się na przekazaniu do każdej zakupionej ilości wyrobów Wnioskodawcy, która przekroczy 100 kg dla jednego kupującego w ciągu dnia/tygodnia grilla ogrodowego o wartości około 70 zł. Warunki uzyskania takiego grilla przez kupującego nie będą znane i stanowią niespodziankę. Przekazany grill będzie zakupiony przez Wnioskodawcę a następnie zostanie wkalkulowany w koszty wyprodukowania wyrobów w miesiącu sprzedaży promocyjnej. Wliczony do wartości produkowanych wyrobów grill będzie obciążał koszty produkcji i zostanie wkalkulowany w cenę sprzedawanego wyrobu, mimo że bezpośrednio nie można go zużyć do procesu wytworzenia wyrobu.

W założeniach sprzedaży promocyjnych wyrobów z dokładanym grillem w zależności od asortymentu sprzedawanych wyrobów np. 100 kg wędliny po 25 zł za 1 kg 2500 zł, grill o wartości 70 zł stanowiłby 28% wartości sprzedawanego wyrobu brutto. Przy tańszym wyrobie odpowiednio więcej, a przy droższym jego wkalkulowany koszt stanowiłby poniżej 2 % wartości brutto sprzedawanego wyrobu. Grill dołączany do każdych 100 kg sprzedanych wyrobów traktowany jest jako sprzedaż tychże wyrobów w związku z wkalkulowaniem go do ceny sprzedaży danego wyrobu. Nie stanowi on prezentu/darowizny odrębnej od sprzedawanego wyrobu, ponieważ jest ściśle związany z danym wyrobem poprzez wkalkulowanie go w cenę wyrobu i dodawanie go do 100 kg sprzedawanej partii wyrobu objętej taką promocją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2, ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) przekazanie załączonego do wyrobów gotowych: wędlin, kiełbas itp. objętych promocją grilla nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT i czy zakład nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy od przekazanego grilla?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy zapisano, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 , rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, 1) członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przepis art. 7 ust. 4 ustawy stanowi, że przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł; jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10zł.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania). Natomiast w przypadku wkalkulowania w koszt wytworzenia wyrobu przekazywanego jest on opodatkowany w cenie sprzedawanych wyrobów według stawki właściwej dla sprzedawanego asortymentu wyrobu.

Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczania podatku należnego z tytułu jakby „nieodpłatnego” przekazania grilla do sprzedawanych wyrobów gotowych. Grill taki faktycznie przekazywany jest odpłatnie, ponieważ zawiera się w kalkulacji wytworzenia wyrobu do którego jest dołączany.

Tym samym zdaniem Spółki wkalkulowany w cenę wyrobu grill jest opodatkowany w ramach sprzedawanego wyrobu, ponieważ jest wliczony w jego cenę i nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu w momencie jego wydania klientowi realizującemu zakup w ilości ponad 100 kg promocyjnego wyrobu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, 1) członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3).

Zauważyć jednocześnie należy, iż stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będący zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonuje w całości czynności opodatkowane VAT. Spółka organizuje sprzedaż promocyjną, która w swych założeniach opiera się na przekazaniu do każdej zakupionej ilości wyrobów Wnioskodawcy, która przekroczy 100 kg dla jednego kupującego w ciągu dnia/tygodnia grilla ogrodowego o wartości około 70 zł. Przekazany grill będzie zakupiony przez Wnioskodawcę a następnie zostanie wkalkulowany w koszty wyprodukowania wyrobów w miesiącu sprzedaży promocyjnej. Wliczony do wartości produkowanych wyrobów grill będzie obciążał koszty produkcji i zostanie wkalkulowany w cenę sprzedawanego wyrobu. W założeniach sprzedaży promocyjnych wyrobów z dokładanym grillem w zależności od asortymentu sprzedawanych wyrobów np. 100 kg wędliny po 25 zł za 1 kg 2500 zł, grill o wartości 70 zł stanowiłby 28% wartości sprzedawanego wyrobu brutto. Przy tańszym wyrobie odpowiednio więcej, a przy droższym jego wkalkulowany koszt stanowiłby poniżej 2 % wartości brutto sprzedawanego wyrobu. Grill dołączany do każdych 100 kg sprzedanych wyrobów traktowany jest jako sprzedaż tychże wyrobów w związku z wkalkulowaniem go do ceny sprzedaży danego wyrobu. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, iż przedmiotowy grill nie stanowi prezentu/darowizny odrębnej od sprzedawanego wyrobu, ponieważ jest ściśle związany z danym wyrobem poprzez wkalkulowanie go w cenę wyrobu i dodawanie go do 100 kg sprzedawanej partii wyrobu objętej taką promocją.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2, ust. 4 pkt 2 ustawy, przekazanie załączonego do wyrobów gotowych: wędlin, kiełbas itp. objętych promocją grilla nie podlega odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT i czy zakład nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy od przekazanego grilla.

Analizując zaistniały stan faktyczny, wskazać należy, iż w świetle przepisów art. 7 ust. 2, ust. 4 pkt 2 ustawy, przekazanie załączonego do wyrobów gotowych: wędlin, kiełbas itp. objętych promocją grilla nie stanowi nieodpłatnego przekazania towaru i Spółka nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy od przekazanego grilla.

W ramach dokonywanych zakupów 100 kg wyrobów Wnioskodawcy, klient otrzymuje od Spółki grilla. Spółka jednoznacznie podkreśla, iż cena sprzedaży wyrobów jest tak skalkulowana, iż zawiera cenę grilla. Wnioskodawca wkalkulował przedmiotowy grill w koszty wyprodukowania wyrobów w miesiącu sprzedaży promocyjnej. Spółka jest w stanie stwierdzić, jaki procent stanowi wartość grilla w wartości zbywanych każdorazowo 100 kg wyrobów w miesiącu sprzedaży promocyjnych.

W efekcie działań promocyjnych i marketingowych klient nabywa 100 kg wyrobów oraz grill. Zatem w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do nieodpłatnego przekazania towaru w postaci grilla na rzecz klienta, gdyż nabywca płaci za ww. grill. Kalkulacja ceny jest tak sporządzona przez zbywcę, iż zawiera ona zarówno koszty wyprodukowania 100 kg wyrobów, jak i cenę zakupu grilla. W związku z powyższym, analizując przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, iż Spółka w miesiącu promocji oferuje za daną cenę 100 kg wyrobów oraz grill.

Jednakże nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż „wkalkulowany w cenę wyrobu grill jest opodatkowany w ramach sprzedawanego wyrobu, ponieważ jest wliczony w jego cenę i nie może podlegać odrębnemu opodatkowaniu w momencie jego wydania klientowi realizującemu zakup w ilości ponad 100 kg promocyjnego wyrobu”.

Wskazać należy, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v. Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej umowy, która z jednej strony obejmuje sprzedaż wyrobów gotowych (wędliny, kiełbasy itp.) oraz z drugiej strony dostawę grilla, to nie stoi na przeszkodzie temu, aby od ww. dostaw towarów był pobierany podatek VAT w stawkach opodatkowania właściwych dla danych towarów. Nie pozwala to na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z jednej stawki podatku VAT przewidzianej dla dostawy wyrobów z mięsa. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia łączące strony w zakresie sprzedaży promocyjnej nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami. Dostawa grilla mimo, iż stanowi element jednej umowy, powinna być odrębnie opodatkowana. Pomiędzy dostawą wyrobów z mięsa a dostawą grilla nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdział tych świadczeń.

Jak wskazano powyżej w analizowanej sprawie, dostawy grilla nie można utożsamiać z niedopłatą dostawą towarów. W związku z powyższym, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi odpłatnymi dostawami: wyrobów z mięsa oraz grilla. Wskazać bowiem należy, iż każdy z tych towarów jest towarem samoistnym, występuje w obrocie samodzielnie i może funkcjonować prawidłowo bez siebie – zakup wyrobów gotowych z mięsa (wędlin, kiełbas itp.) nie wymaga jednoczesnego zakupu grilla. Na tle przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dostawa 100 kg wyrobów gotowych z mięsa (wędlin, kiełbas itp.) oraz grilla, nie stanowi z gospodarczego punktu widzenia jednej transakcji. Przedstawiona we wniosku sytuacja wiąże się z dwoma zdarzeniami gospodarczymi, które to podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sam fakt połączenia w celach promocyjnych dwóch różnych produktów, które mogą prawidłowo funkcjonować bez siebie nie przesądza o tym, że dochodzi w istocie do sprzedaży jednego produktu. Przyjęcie takiego stanowiska i w konsekwencji opodatkowanie jedną stawką podatku VAT jako jedno świadczenie stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię oraz naruszenie zasady przewodniej, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Ponadto prowadziłoby to do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

W ocenie tut. Organu, sprzedaż grilla może być dokonywana całkowicie niezależnie od dostawy wyrobów z mięsa, bowiem czynności te mają charakter samoistny i nie stanowią części świadczenia kompleksowego, tj. dostawy wyrobów z mięsa. Rozdzielenie tych czynności nie musi prowadzić do zmiany ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, zatem winny być traktowane, jako świadczenia opodatkowane autonomicznie.

Zatem stanowisko w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.