Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.541.2023.1.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Komornik jako płatnik, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT oraz sprzedaży lokalu należącego do Nowych Właścicieli.
Słowa kluczowe: komornik-komornik sądowy; licytacja; lokal-lokal mieszkalny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Płatnicy podatku od dostawy (organy egzekucyjne i komornicy sądowi)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że komornik jako płatnik, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT oraz sprzedaży lokalu należącego do Nowych Właścicieli jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

25 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że komornik jako płatnik, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT oraz sprzedaży lokalu należącego do Nowych Właścicieli.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest komornikiem sądowym i prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużniczce A. sp.j. (dalej Dłużnik A) w sprawie (…). Przedmiotem egzekucji jest lokal mieszkalny w (…), dla którego Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą o nr (…).

Lokal mieszkalny obejmuje: pokój z aneksem kuchennym, sypialnię, garderobę, korytarz, łazienkę o łącznej powierzchni 51,07 m2. Lokal ten jest usytuowany w budynku, który został wybudowany przez Dłużnika A w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2014. Lokal będący przedmiotem wniosku znajduje się w budynku wielolokalowym z przeznaczeniem na apartamenty wczasowo/mieszkaniowe.

Odrębna własność lokalu została ustanowiona na rzecz A w dniu 15 września 2015 r., natomiast w dniu 9 października 2015 r. lokal został sprzedany do majątku wspólnego małżonków M. i P. M. (dalej Nowi Właściciele). Nowi Właściciele lokalu przystąpili do udziału w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym przeciwko Dłużnikowi A. Wnioskodawca dokonał oględzin lokalu w dniu 1 grudnia 2022 r. Na miejscu czynności stwierdzono, że lokal jest całkowicie urządzony i umeblowany. Z informacji uzyskanych w marcu 2023 r. od pełnomocnika Nowych Właścicieli wynika, że w lokalu (…) zostały przeprowadzone przez Nowych Właścicieli prace ulepszeniowe, które zostały zakończone w sierpniu 2017 r., ich łączna wartość wynosi ok. 120-150 tys. złotych oraz spowodowały one wzrost wartości lokalu.

Prace te polegały m.in. na:

1\. wykończeniu łazienki poprzez położenie płytek ceramicznych, zamontowanie armatury sanitarnej i grzejnika, zamontowanie stałej zabudowy meblowej oraz lustra;

2\. położeniu paneli podłogowych w korytarzu;

3\. wykonaniu i montażu mebli na wymiar w korytarzu;

4\. wykończeniu pokoju z aneksem kuchennym: położenie paneli podłogowych, zamontowanie mebli do stałej zabudowy kuchni na wymiar oraz sprzętu AGD, tj. piekarnika, lodówki, płyty grzewczej oraz grzejników, montaż zlewozmywaka i zmywarki, montaż żaluzji antywłamaniowych;

5\. wykończeniu sypialni: montaż paneli podłogowych, mebli na wymiar do stałej zabudowy oraz grzejnika, montaż żaluzji antywłamaniowych;

6\. wykończeniu garderoby: montaż paneli podłogowych, mebli na wymiar do stałej zabudowy oraz grzejnika.

Nowi Właściciele odpowiadając we wrześniu 2023 r. na wezwanie Wnioskodawcy w trybie art. 761 k.p.c. oświadczyli, że:

1\. lokal (…) został nabyty do majątku wspólnego małżonków wyłącznie na potrzeby prywatne; lokal jest wykorzystywany w celach rekreacyjnych małżonków;

2\. lokal nigdy nie stanowił i obecnie nie stanowi składnika majątkowego w działalności gospodarczej. Żaden z właścicieli lokalu nie prowadzi działalności gospodarczej, więc i lokal nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności;

3\. lokal nigdy nie był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej ani nie był wynajmowany;

4\. małżonkowie nie byli i nie są czynnymi podatnikami podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; nie dokonali odliczenia podatku VAT od ceny zakupu nieruchomości naliczonej przez dewelopera;

5\. lokal nie jest udostępniany przez małżonków na podstawie umów cywilnoprawnych osobom trzecim, jest wykorzystywany w celach rekreacyjnych małżonków.

**Pytanie**

1\. Czy w przypadku sprzedaży opisanego wyżej lokalu, którego właścicielem w chwili sprzedaży nie jest Dłużnik A, ale Nowi Właściciele, którzy nabyli ten lokal od Dłużnika A do majątku osobistego, Wnioskodawca wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 u.p.t.u.?

2\. Jeżeli z odpowiedzi na pytanie 1 wynikać będzie, iż Wnioskodawca wystąpi jako płatnik podatku VAT, a podatnikiem będą Nowi Właściciele, to czy w celu potwierdzenia albo wykluczenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a u.p.t.u. może On uzyskiwać informacje zarówno do Dłużnika, jak od Nowych Właścicieli, mimo iż w art. 43 ust. 21 u.p.t.u. mowa jest jedynie od informacjach od dłużnika?

3\. Jeżeli z odpowiedzi na pytanie 1 wynikać będzie, iż Wnioskodawca wystąpi jako płatnik podatku VAT, to czy sprzedaż lokalu może zostać zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, nie będzie on płatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ planowana sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 18 u.p.t.u., organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

W art. 18 u.p.t.u. mowa jest o dostawie towarów będących własnością dłużnika. Jednak w postępowaniu egzekucyjnym może dojść do sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej jest majątek, który dłużnik - w toku postępowania - zbył na osoby trzecie. W takich przypadkach zastosowanie ma przepis art. 930 § 1 kodeksu postępowania cywilnego określający zasadę bezskuteczności transakcji dokonanej przez dłużnika w toku postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z tym przepisem rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalsze postępowanie, a czynności egzekucyjne są ważne tak w stosunku do dłużnika, jak i w stosunku do nabywcy. W konsekwencji wierzyciel, który skierował egzekucję do nieruchomości i doprowadził do jej zajęcia, może zaspokoić się z tej nieruchomości tak, jakby nadal należała ona do majątku dłużnika (skutek procesowy). Przepis art. 930 § 1 KPC nie podważa więc ważności umowy przeniesienia własności zajętej nieruchomości między dłużnikiem a nabywcą; powoduje jedynie bezskuteczność względną tej umowy w stosunku do wierzycieli, którzy wszczęli egzekucję. Po zbyciu nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego Nowy Właściciel traci własność tej nieruchomości. Jeżeli jednak cena uzyskana w toku egzekucji przekroczy wartość wierzytelności, nadwyżka, która pozostanie po zaspokojeniu wszystkich wierzytelności dłużnika powinna przypaść właścicielowi nieruchomości, czyli jej nabywcy od Dłużnika. Był on bowiem właścicielem zbytej nieruchomości, a jedynie w związku z treścią art. 930 § 1 k.p.c. utracił jej własność na potrzeby postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika. Tak więc komornik, dokonując zbycia nieruchomości na podstawie art. 930 k.p.c. rozporządza własnością osoby trzeciej - Nowych Właścicieli. W art. 18 u.p.t.u. mowa jest o dostawie towarów.

Pojęcie „dostawy towarów” zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i obejmuje wszelkie czynności faktyczne i prawne, których skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W sytuacji opisanej we wniosku własność lokalu będącego przedmiotem planowanej czynności egzekucyjnej została skutecznie przeniesiona na Nowych Właścicieli w dniu 9 października 2015 r. Nowi Właściciele w wyniku tej dostawy uzyskali prawo do rozporządzania tym lokalem „jak właściciel”, i - co wykazano podczas czynności egzekucyjnych - z prawa tego korzystali faktycznie. Komornik dokonując sprzedaży lokalu będącego przedmiotem wniosku dokona kolejnego „przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel”. Prawo to (własność) należy jednak do Nowych Właścicieli, a nie do Dłużnika. Czym innym jest bowiem bezskuteczność - w stosunku do wierzycieli - zbycia lokalu przez dłużnika w toku postępowania egzekucyjnego, czym innym zaś ważność umowy przenoszącej własność lokalu na Nowych Właścicieli. Tak więc, w przypadku sprzedaży lokalu przez Wnioskodawcę dojdzie do dostawy lokalu będącego własnością Nowych Właścicieli. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie o jego status jako płatnika podatku VAT w planowanej transakcji zależy od ustalenia, czy Nowi Właściciele wystąpią w niej w charakterze podatnika VAT. Nie każda bowiem czynność, która mieści w pojęciu „dostawy towarów” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zdefiniowana w ust. 2 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem jest każdy, kto działa:

1\. jak producent,

2\. jak handlowiec,

3\. jak usługodawca, w tym podmiot wynajmujący nieruchomości.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest więc spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1\. po pierwsze - czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2\. po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jak podatnik, tj. jak producent, handlowiec, usługodawca.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku, Nowi Właściciele nabyli lokal do majątku osobistego, na prywatne potrzeby. Według ich oświadczenia Lokal jest wykorzystywany wyłącznie na cele rekreacyjne przez Nich samych. Lokal (…) nie jest i nigdy nie był wynajmowany ani w żaden inny sposób wykorzystywany w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ponieważ Nowi Właściciele nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Nowi Właściciele nie wystąpią w planowanej transakcji w charakterze podatników VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie wystąpi jako płatnik podatku od towarów i usług.

Ad 2

Jeżeli jednak organ interpretacyjny uzna, że Wnioskodawca wystąpi jako płatnik podatku VAT, to - niezależnie od tego, czy podatnikiem byłby Dłużnik, czy Nowi Właściciele - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu potwierdzenia albo wykluczenia możliwości zastosowania zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a u.p.t.u. może On uzyskiwać informacje zarówno od Dłużnika, jak i od Nowych Właścicieli, mimo iż w art. 43 ust. 21 u.p.t.u. mowa jest jedynie od informacjach uzyskanych od dłużnika. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli udokumentowane działania komorników sądowych, o których mowa w art. 18 u.p.t.u, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 10 i 10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione. W przepisie tym mowa jest o informacjach uzyskanych jedynie od dłużnika, jednak w ocenie Wnioskodawcy w przypadku zbycia przez dłużnika nieruchomości na inny podmiot, dłużnik nie jest już w posiadaniu kompletnych informacji niezbędnych do ustalenia, czy można zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 lub 10a u.p.t.u. Takie informacje posiadają jedynie Nowi Właściciele, tym bardziej, że lokal stanowi ich własność od października 2015 r. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że w celu ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest pozyskanie informacji od innego podmiotu niż Dłużnik, mimo iż w art. 43 ust. 21 u.p.t.u. mowa jest jedynie o dłużniku. Jedynie Nowi Właściciele mają bowiem informacje, które będą podstawą do zastosowania zwolnienia albo do opodatkowania transakcji; jest to bowiem zwolnienie przedmiotowe, a więc zależne od stanu lokalu (w tym jego zasiedlenia i ulepszenia).

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10a u.p.t.u. pozyskanie informacji, co do tego, czy przy nabyciu lub przy ulepszeniu nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno nastąpić wyłącznie od tego podmiotu, który zostanie uznany za podatnika, a więc:

1\. jedynie od Dłużnika - jeżeli to Dłużnik zostanie uznany za podatnika VAT z tytułu dostawy lokalu, którego właścicielem jest inny podmiot albo

2\. jedynie od Nowych Właścicieli - jeżeli Nowi Właściciele zostaną uznani za podatników. Istotne jest bowiem ustalenie kompletnego stanu faktycznego, aby otrzymać komplet informacji niezbędnych do ustalenia, czy w danej sytuacji należy zastosować zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 lub 10a u.p.t.u.

Ad 3

Jeżeli organ interpretacyjny uzna, że w sytuacji opisanej we wniosku, Wnioskodawca wystąpi w charakterze płatnika podatku VAT, to w ocenie Wnioskodawcy, powinien On zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. - niezależnie od tego, czy podatnikiem byłby Dłużnik, czy Nowi Właściciele.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie pierwszego zasiedlenia zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jako oddanie do użytkowania (używania, korzystania) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dla oceny, czy dostawa opisanego wyżej lokalu będzie zwolniona od podatku, niezbędne jest ustalenie, czy będzie on w chwili dostawy uznany za „zasiedlony” przez okres co najmniej 2 lat liczonych od wybudowania albo od jego ulepszenia o wartość co najmniej 30% wartości początkowej. Warunkiem zwolnienia jest bowiem zasiedlenie obiektów budowlanych przez okres co najmniej 2 lat przed dostawą.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Dłużnik A dokonał sprzedaży lokalu w dniu 9 października 2015 r. Pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. nastąpiło więc 8 lat temu.

Nowi Właściciele oświadczyli, że wykonali w lokalu następujące prace:

1\. w łazience położono płytki ceramiczne, zamontowano armaturę sanitarną i grzejnik, zamontowano stałą zabudowę meblową oraz lustra;

2\. w korytarzu położono panele podłogowe oraz wykonano na wymiar i zamontowano meble;

3\. w pokoju z aneksem kuchennym położono panele podłogowe, zamontowano meble do stałej zabudowy kuchni na wymiar oraz sprzętu AGD tj. piekarnika, lodówki, płyty grzewczej oraz grzejników, zamontowano zlewozmywak i zmywarkę oraz żaluzje antywłamaniowe;

4\. w sypialni położono panele podłogowe, wykonano na wymiar i zamontowano meble, oraz żaluzje antywłamaniowe;

5\. w garderobie położono panele podłogowe, wykonano na wymiar i zamontowano meble.

Ostatnie prace wykonano w 2017 r.

W ocenie Wnioskodawcy, opisane wydatki nie mieszczą się w pojęciu ulepszenia lokalu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u.; jest to jedynie wykończenie lokalu nabytego w stanie deweloperskim.

Wykładni pojęcia „ulepszenia” w znaczeniu istotnym dla rozważanego zagadnienia dokonał TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r. (sygn. C-308/16). Wskazał on, że pojęcie „ulepszenia” zawarte w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u. należy interpretować jako „przebudowę”, o której mowa w art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT). TSUE wyjaśnił, że chodzi wyłącznie o prace polegające na przebudowie, wskazując, że: „Jakkolwiek termin „przebudowa” nie jest jednoznaczny (\`(...)\`), to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.” Przy takim rozumieniu ulepszenia, jakie wskazał TSUE, trudno uznać, że opisane wyżej prace wykonane w lokalu mieszczą się w pojęciu „przebudowy”. Były to bowiem jedynie prace mające na celu umożliwienie korzystania z lokalu mieszkalnego. Niezależnie jednak od klasyfikacji prac wykonanych w lokalu, doszło do nich wiele lat temu. Gdyby więc nawet uznać ten zakres prac za ulepszenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u., to nastąpiło ono ponad 2 lata przez planowaną sprzedażą lokalu. Tak więc przedmiotem planowanej dostawy będzie lokal zasiedlony przez okres o wiele dłuższy niż 2 lata, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 21 u.p.t.u., jeżeli udokumentowane działania komorników sądowych, o których mowa w art. 18 u.p.t.u, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a, przyjmuje się, że warunki zastosowania zwolnień od podatku nie są spełnione. Z art. 43 ust. 21 u.p.t.u. wynika, że zwolnienie od podatku można zastosować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie ustalony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, a stwierdzone okoliczności wskazują, że należy zastosować zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 lub 10a u.p.t.u.

Podobnie uznano w licznych interpretacjach prawa podatkowego w podobnych sprawach np. w interpretacji DKIS z 3 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.587.2022.2.PJ; z 16 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.505.2022.2.AKS.

W ocenie Wnioskodawcy, informacje pozyskane przez Niego w toku czynności egzekucyjnych pozwalają jednoznacznie ocenić, że sprzedaż lokalu (…) położonego przy ul. (…) powinna skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Natomiast zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie zaś do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przepis art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1\. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Interpretując zawarty w tym artykule zwrot „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy utożsamiać z czynnością, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Wskazać także należy, że pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Pan - jako komornik sądowy - prowadzi postępowanie egzekucyjne z nieruchomości. Dłużnikiem jest A sp. j. (Dłużnik). Odrębna własność lokalu został ustanowiona na rzecz A 15 września 2015 r., natomiast 9 października 2015 r. lokal został sprzedany do majątku wspólnego małżonków M. i P. M. (Nowi Właściciele). Nowi Właściciele przystąpili do udziału w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym przeciwko Dłużnikowi A. W lokalu zostały przeprowadzone przez Nowych Właścicieli prace ulepszeniowe, które zostały zakończone w sierpniu 2017 r., ich łączna wartość wynosi ok. 120-150 tys. zł oraz spowodowały one wzrost wartości lokalu. Małżonkowie nie dokonali odliczenia podatku VAT od ceny zakupu nieruchomości naliczonej przez dewelopera. Lokal nigdy nie stanowił i obecnie nie stanowi składnika majątkowego w działalności gospodarczej. Żaden z właścicieli lokalu nie prowadzi działalności gospodarczej, więc lokal nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych w działalności. Lokal nie był przedmiotem najmu. Lokal nie jest udostępniany przez małżonków na podstawie umów cywilnoprawnych osobom trzecim.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy z tytułu sprzedaży licytacyjnej lokalu, którego właścicielem w chwili sprzedaży nie jest Dłużnik, ale Nowi Właściciele, którzy nabyli ten lokal od Dłużnika do majątku osobistego na prywatne cele Pan będzie płatnikiem podatku w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym miejscu rozstrzygnąć należy, kto będzie uznany za podatnika podatku VAT przy licytacyjnej sprzedaży lokalu. Jak z wniosku wynika, w momencie licytacyjnej sprzedaży lokalu, prawo do rozporządzania lokalem jak właściciel będzie należało do Nowych Właścicieli. Ponadto, Nowi Właściciele, którzy nabyli od Dłużnej Spółki lokal, mają nad nim praktyczną kontrolę, dysponują nim i korzystają z niego jak właściciel.

Zgodnie z art. 930 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.):

Rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalsze postępowanie. Nabywca może uczestniczyć w postępowaniu w charakterze dłużnika. W każdym razie czynności egzekucyjne są ważne tak w stosunku do dłużnika, jak i w stosunku do nabywcy.

Jak wynika z powyższego przepisu Kodeksu postępowania cywilnego, zbycie nieruchomości zajętej w postępowaniu egzekucyjnym jest ważne z punktu widzenia zasad prawa i nie wyklucza dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto w takich sytuacjach sam nabywca nieruchomości jest traktowany jak dłużnik (jednak wyłącznie w zakresie nabytego środka majątkowego).

W kwestii zbycia zajętej nieruchomości przez dłużników wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z 7 lutego 2008 r. sygn. akt V CSK 426/07, w których stwierdził, że: „Artykuł 930 § 1 KPC stanowi, że rozporządzenie nieruchomością po jej zajęciu nie ma wpływu na dalsze postępowanie, a czynności egzekucyjne są ważne tak w stosunku do dłużnika, jak i w stosunku do nabywcy. Oznacza to, że wierzyciel, na rzecz którego nieruchomość została zajęta, może zaspokoić się ze sprzedanej nieruchomości tak, jakby nieruchomość ta należała w dalszym ciągu do majątku jego dłużnika, bez względu na zmianę właściciela. W wyroku z 3 lutego 1998 r. (OSP rok 1998, nr 11, poz. 96) Sąd Najwyższy uznał, że w świetle art. 930 § 1 KPC umowa przeniesienia własności zajętej nieruchomości między zbywcą (dłużnikiem) a nabywcą jest ważna, ale całkowicie bezskuteczna w stosunku do wierzycieli, którzy wszczęli egzekucję i pozostaje bez wpływu na dalsze postępowanie egzekucyjne, co oznacza, że egzekucję prowadzi się tak, jak gdyby zbycie nieruchomości nie nastąpiło. Ratio legis tego przepisu stanowi ochrona wierzyciela przed nierzetelnymi działaniami dłużnika, podjętymi w celu udaremnienia zaspokojenia się wierzyciela z nieruchomości”.

Zatem w rozpatrywanej sprawie jak już wcześniej zostało wskazane, od dnia zakupu Nowymi Właścicielami nieruchomości są małżonkowie M. i P. M., którzy nabyli niniejszy lokal mieszkalny w celach rekreacyjnych na prywatne potrzeby, jako miejsce wypoczynkowe.

W przedmiotowym przypadku należy więc rozważyć kwestię, czy Nowi Właściciele, którzy nabyli lokal od Dłużnika, będą działać jako podatnicy podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży lokalu, a tym samym sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

Jak wykazano powyżej, definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że właściwym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą wówczas, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierza Pan, w toku postępowania egzekucyjnego sprzedać lokal mieszkalny, który wcześniej (już w toku postępowania egzekucyjnego) 9 października 2015 r. został zbyty na rzecz Nowych Właścicieli. Nowi Właściciele wskazali, że lokal (…) został nabyty do majątku wspólnego małżonków wyłącznie na potrzeby prywatne i jest wykorzystywany w celach rekreacyjnych małżonków. Lokal nigdy nie stanowił i nie stanowi składnika majątkowego w działalności gospodarczej. Lokal nie był przedmiotem najmu i nie jest udostępniany przez małżonków na podstawie umów cywilnoprawnych osobom trzecim.

Zatem, dostawa lokalu będzie dokonywana z majątku osobistego Nowych Właścicieli i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Nowych Właścicieli (występujących, z racji nabycia lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem postepowania egzekucyjnego, w charakterze dłużników w zakresie tego składnika majątkowego) za podatników tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem taka aktywność Nowych Właścicieli, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, gdyż lokal mieszkalny nie był wykorzystywany w celach zarobkowych, do osiągnięcia korzyści majątkowych. Oznacza to więc, że działania Nowych Właścicieli wobec posiadanego lokalu mieszkalnego należy uznać za działania związane z wykonywaniem przysługującego im prawa własności. Sprzedaż lokalu mieszkalnego (…) w ramach postępowania egzekucyjnego nie będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Pan – jako płatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 18 ustawy – dokonujący w toku postępowania egzekucyjnego sprzedaży lokalu mieszkalnego (…) nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT od tej dostawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

W związku z tym, że Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe, odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytania nr 2 i 3, ponieważ zostały one zadane warunkowo.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).