Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-617/15-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Obowiązek uwzględniania obrotu z tytułu udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: obrót; pożyczka; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi finansowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 13 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży. Wniosek uzupełniono w dniu 19 października 2015 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką kapitałową działającą w Grupie kapitałowej. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i sprzedaż artykułów pościelowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność o świadczenie usług udzielania pożyczek. Decyzja Spółki o rozszerzeniu działalności będzie skutkowała tym, że wspólnicy Spółki podejmą uchwałę w sprawie zmiany umowy Spółki i rozszerzenia przedmiotu działalności Spółki o rodzaje działalności sklasyfikowane pod następującymi grupowaniami PKD:

*   64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów,
*   64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,
*   64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

a następnie zmiany zostaną zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Pożyczki będą, co do zasady, udzielane ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Mogą także występować sytuacje, w których środki przekazane pożyczkobiorcom będą pochodziły z kapitału obcego pozyskanego przez Wnioskodawcę. Bez względu na źródło pochodzenia środków pieniężnych, pożyczki udzielane będą za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania udostępnionych pożyczkobiorcom środków. Jeżeli pożyczkobiorcy udostępnione zostaną środki pozyskane przez Wnioskodawcę z zewnętrznych źródeł finansowania, oprocentowanie pożyczki będzie gwarantowało pokrycie kosztów pozyskania kapitału przez Wnioskodawcę oraz jego zarobek. Zapłata odsetek będzie dokumentowana przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury VAT.

Częstotliwość udzielania pożyczek będzie zależna od sytuacji finansowej Spółki oraz zapotrzebowania pożyczkobiorców. Środki pieniężne, które mają zostać przeznaczone przez Spółkę na udzielanie pożyczek będą znajdowały się na specjalnie wyodrębnionym koncie do tych celów. Środki zgromadzone na tym koncie mogą pochodzić zarówno ze środków własnych zgromadzonych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, ze środków, które zostaną wygenerowane dzięki świadczeniu usług udzielania pożyczek, jak również ze środków pozyskanych z zewnętrznych źródeł finansowania. W przypadku zmiany planów co do sposobu zagospodarowania środków Wnioskodawca będzie nimi dowolnie dysponował, np. poprzez ich przelew na inny własny rachunek bankowy. Wnioskodawca przewiduje udzielać pożyczki krótkookresowe odnawialne oraz długoterminowe. Początkowo planuje się, że pożyczki krótkoterminowe będą udzielane co dwa lub kilka miesięcy (także poprzez odnowienie), natomiast długoterminowe kilkukrotnie w trakcie roku. Docelowa częstotliwość udzielania pożyczek uzależniona będzie m.in. od wielkości posiadanych zasobów finansowych, bieżących planów biznesowych Spółki oraz od zapotrzebowania zgłaszanego przez pożyczkobiorców.

Pożyczki będą udzielane w oparciu o umowy pożyczki (dalej: umowy), zgodnie z którymi Pożyczkobiorcy zobowiązują się do spłaty kwoty zaciągniętej od Wnioskodawcy pożyczki wraz z odsetkami w terminach i kwotach określonych w harmonogramie spłat. Zawieranie powyższych umów będzie miało charakter zarobkowy.

Ponadto z pisma – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Pożyczki będą udzielane w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłaszane przez potencjalnych pożyczkobiorców. Wnioskodawca przewiduje, że udzielanie pożyczek będzie czynnością systematyczną (tj. powtarzalną z przewidywaną częstotliwością wskazaną w treści wniosku), jednakże poboczną względem jego podstawowej działalności operacyjnej. Wnioskodawca przewiduje także, że skala tego obszaru jego działalności, rozumiana jako wzrost zaangażowania środków finansowych w działalność pożyczkodawcy, będzie wykazywała tendencję wzrostową.
2.  Wnioskodawca przewiduje, że wartość udzielonych pożyczek będzie stanowiła ok. 1-3% wartości środków angażowanych w podstawową działalność Spółki. Współczynnik ten został ustalony jako procentowy udział przewidywanej wartości udzielonych pożyczek do przewidywanej wartości przychodu zrealizowanego w wyniku prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy.
3.  Przewiduje się, że przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie przekroczy 1% wartości obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej (tj. podstawowej) działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy obrót związany z udzielaniem pożyczek należy uwzględnić przy ustalaniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obrót wygenerowany w związku ze świadczeniem przez niego usług finansowych (czyli wartość odsetek należnych mu w związku z udostępnieniem kapitału pożyczkobiorcom), nie powinien być wliczany do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Usługi finansowe obejmujące swym zakresem udzielanie pożyczek uregulowane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zatem, w przypadku, gdy ich świadczenie ma charakter pomocniczy, usługodawca nie powinien ich uwzględniać dla potrzeb ustalenia obrotu będącego podstawą proporcji regulującej wielkość odliczenia podatku VAT naliczonego związanego zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną od VAT.

Ustawa o VAT ani Dyrektywa 112 nie definiują pojęcia „charakter pomocniczy”. W przekonaniu Wnioskodawcy, głównym czynnikiem decydującym, czy podatnik ma prawo do odliczenia VAT w związku z dokonanymi zakupami, czy powinien zostać tego prawa pozbawiony, powinien być stopień zaangażowania do działalności finansowej aktywów wykorzystywanych w całokształcie działalności podatnika. To właśnie z tymi aktywami związane są transakcje, w związku z którymi u podatnika występuje podatek naliczony.

Podatek VAT jest z założenia podatkiem neutralnym – co oznacza, że jego podatnikom w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do działalności opodatkowanej, przysługuje prawo do odliczenia podatku związanego z ich nabyciem. Zapis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT ma na celu zapobieżenie sztucznemu ograniczeniu przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku.

„Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 5.12.2013, sygn. I FSIK 1757/12)”. Natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro – C-77/01 wskazał, że „(\`(...)\`) jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona”.

Ze względu na fakt, że głównym trzonem działalności Wnioskodawcy ma pozostać wytwarzanie i sprzedaż artykułów pościelowych, w jego przekonaniu działalność w zakresie udzielania pożyczek nie będzie wykraczała poza zakres działalności pomocniczej. Wręcz przeciwnie działalność ta będzie poniekąd wynikową działalności podstawowej Wnioskodawcy ze względu na fakt, że środki wypracowane w ramach bieżącej, operacyjnej działalności Wnioskodawcy będą udostępniane pożyczkobiorcom. W tym kontekście należy podkreślić, że środki finansowe przeznaczone na udzielanie pożyczek będę pochodzić zatem z już opodatkowanej działalności podstawowej Spółki, nie można zatem ograniczać Wnioskodawcy w jej ramach prawa do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla oceny zdarzenia przyszłego, pozostaje fakt z jaką częstotliwością pożyczki będą przez Wnioskodawcę udzielane, jak również wysokość zrealizowanego obrotu (uzyskanych odsetek od pożyczkobiorcy). Najistotniejszym, w przekonaniu Wnioskodawcy pozostaje fakt, że aktywa wykorzystywane w jego działalności związane są z podstawowym obszarem funkcjonowania przedsiębiorstwa, a nie będącym w stosunku do niego wtórnym uzyskiwaniem korzyści majątkowych z wygospodarowanych w ramach działalności środków. Ze względu na fakt, że dominującą działalnością jest działalność opodatkowana – zdaniem Wnioskodawcy – nie ma podstaw aby udzielanie pożyczek stanowiło przyczynę ograniczenia przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową działającą w Grupie kapitałowej X. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie i sprzedaż artykułów pościelowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność o świadczenie usług udzielania pożyczek. Decyzja Spółki o rozszerzeniu działalności będzie skutkowała tym, że wspólnicy Spółki podejmą uchwałę w sprawie zmiany umowy Spółki i rozszerzenia przedmiotu działalności Spółki o rodzaje działalności sklasyfikowane pod następującymi grupowaniami PKD:

*   64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów,
*   64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne,
*   64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,

a następnie zmiany zostaną zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Pożyczki będą, co do zasady, udzielane ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Mogą także występować sytuacje, w których środki przekazane pożyczkobiorcom będą pochodziły z kapitału obcego pozyskanego przez Wnioskodawcę. Bez względu na źródło pochodzenia środków pieniężnych, pożyczki udzielane będą za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania udostępnionych pożyczkobiorcom środków. Jeżeli pożyczkobiorcy udostępnione zostaną środki pozyskane przez Wnioskodawcę z zewnętrznych źródeł finansowania, oprocentowanie pożyczki będzie gwarantowało pokrycie kosztów pozyskania kapitału przez Wnioskodawcę oraz jego zarobek. Zapłata odsetek będzie dokumentowana przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury VAT. Częstotliwość udzielania pożyczek będzie zależna od sytuacji finansowej Spółki oraz zapotrzebowania pożyczkobiorców. Środki pieniężne, które mają zostać przeznaczone przez Spółkę na udzielanie pożyczek będą znajdowały się na specjalnie wyodrębnionym koncie do tych celów. Środki zgromadzone na tym koncie mogą pochodzić zarówno ze środków własnych zgromadzonych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, ze środków, które zostaną wygenerowane dzięki świadczeniu usług udzielania pożyczek, jak również ze środków pozyskanych z zewnętrznych źródeł finansowania. W przypadku zmiany planów co do sposobu zagospodarowania środków Wnioskodawca będzie nimi dowolnie dysponował, np. poprzez ich przelew na inny własny rachunek bankowy. Wnioskodawca przewiduje udzielać pożyczki krótkookresowe odnawialne oraz długoterminowe. Początkowo planuje się, że pożyczki krótkoterminowe będą udzielane co dwa lub kilka miesięcy (także poprzez odnowienie), natomiast długoterminowe kilkukrotnie w trakcie roku. Docelowa częstotliwość udzielania pożyczek uzależniona będzie m.in. od wielkości posiadanych zasobów finansowych, bieżących planów biznesowych Spółki oraz od zapotrzebowania zgłaszanego przez pożyczkobiorców. Pożyczki będą udzielane w oparciu o umowy pożyczki, zgodnie z którymi Pożyczkobiorcy zobowiązują się do spłaty kwoty zaciągniętej od Wnioskodawcy pożyczki wraz z odsetkami w terminach i kwotach określonych w harmonogramie spłat. Zawieranie powyższych umów będzie miało charakter zarobkowy. Ponadto Zainteresowany wskazał, że pożyczki będą udzielane w odpowiedzi na zapotrzebowanie zgłaszane przez potencjalnych pożyczkobiorców. Wnioskodawca przewiduje, że udzielanie pożyczek będzie czynnością systematyczną (tj. powtarzalną z przewidywaną częstotliwością wskazaną w treści wniosku), jednakże poboczną względem jego podstawowej działalności operacyjnej. Wnioskodawca przewiduje także, że skala tego obszaru jego działalności, rozumiana jako wzrost zaangażowania środków finansowych w działalność pożyczkodawcy, będzie wykazywała tendencję wzrostową. Wnioskodawca przewiduje, że wartość udzielonych pożyczek będzie stanowiła ok. 1-3% wartości środków angażowanych w podstawową działalność Spółki. Współczynnik ten został ustalony jako procentowy udział przewidywanej wartości udzielonych pożyczek do przewidywanej wartości przychodu zrealizowanego w wyniku prowadzenia podstawowej działalności Wnioskodawcy. Przewiduje się, że przychód z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek nie przekroczy 1% wartości obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej (tj. podstawowej) działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy obrót związany z udzielaniem pożyczek należy uwzględnić przy ustalaniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 i ust. 6 ustawy.

Wskazać należy, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W ocenie tut. Organu, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność o świadczenie usług udzielania pożyczek. Pożyczki będą, co do zasady, udzielane ze środków obrotowych Wnioskodawcy. Mogą także występować sytuacje, w których środki przekazane pożyczkobiorcom będą pochodziły z kapitału obcego pozyskanego przez Wnioskodawcę. Bez względu na źródło pochodzenia środków pieniężnych, pożyczki udzielane będą za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania udostępnionych pożyczkobiorcom środków. Częstotliwość udzielania pożyczek będzie zależna od sytuacji finansowej Spółki oraz zapotrzebowania pożyczkobiorców. Wnioskodawca przewiduje udzielać pożyczki krótkookresowe odnawialne oraz długoterminowe. Początkowo planuje się, że pożyczki krótkoterminowe będą udzielane co dwa lub kilka miesięcy (także poprzez odnowienie), natomiast długoterminowe kilkukrotnie w trakcie roku. Docelowa częstotliwość udzielania pożyczek uzależniona będzie m.in. od wielkości posiadanych zasobów finansowych, bieżących planów biznesowych Spółki oraz od zapotrzebowania zgłaszanego przez pożyczkobiorców. Pożyczki będą udzielane w oparciu o umowy pożyczki, zgodnie z którymi Pożyczkobiorcy zobowiązują się do spłaty kwoty zaciągniętej od Wnioskodawcy pożyczki wraz z odsetkami w terminach i kwotach określonych w harmonogramie spłat. Zawieranie powyższych umów będzie miało charakter zarobkowy. Wnioskodawca przewiduje, że skala tego obszaru jego działalności, rozumiana jako wzrost zaangażowania środków finansowych w działalność pożyczkodawcy, będzie wykazywała tendencję wzrostową.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro Spółka zdecydowała się na taki sposób zagospodarowania wolnych środków to znaczy, że w jej ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest najlepszym, najbardziej efektywnym w danej sytuacji rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Spółkę jako optymalna, gdyż będzie stanowić to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Spółka będzie osiągać zyski w postaci oprocentowania pożyczek.

Zatem udzielanie pożyczek podmiotom trzecim w związku z zagospodarowaniem wolnych środków pieniężnych za wynagrodzeniem nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek od tych pożyczek, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, będzie bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej. Rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej z istoty wymaga posiadania i zaangażowania znacznych środków finansowych. Wnioskodawca sam decyduje o sposobie pozyskiwania, jak również inwestowania posiadanych środków finansowych. W związku z tym, posiadając wolne środki pieniężne Wnioskodawca może podjąć decyzję o ich zadysponowaniu przez np. udzielanie oprocentowanych pożyczek. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał Spółka może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności.

W konsekwencji uznać należy, że czynność udzielania oprocentowanych pożyczek przez Wnioskodawcę, który przewiduje, że udzielanie pożyczek będzie czynnością systematyczną (tj. powtarzalną z przewidywaną częstotliwością wskazaną w treści wniosku), nie będzie działalnością pomocniczą dla całokształtu działań Wnioskodawcy. Czynność udzielania pożyczek podmiotom zewnętrznym będzie działaniem, które będzie generowało przychody u Wnioskodawcy. Bez znaczenia pozostanie tutaj fakt, że Wnioskodawca udzielając opisanych pożyczek będzie angażował niewielką część swojego majątku.

Podsumowując należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi udzielania pożyczek nie będą spełniać wymagań do uznania ich za usługi (transakcje) o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. W związku z tym, obrót (kwoty odsetek) uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek Spółka powinna uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.