Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-260/14-4/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-11-10
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić wysokość przychodu podatkowego z tytułu planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego?
Słowa kluczowe: przychód; udział; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych w drodze datio in solutum (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 17 października 2014 r., nr IPTPB3/423-260/14-2/KJ (doręczonym w dniu 21 października 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 31 października 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 28 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka zawarła w dniu 7 lipca 1995 r. umowę, zgodnie z którą nabyła od X (dalej: „Zbywca”) udziały polskiej spółki kapitałowej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nowa Spółka”).

Przeniesienie udziałów było ściśle związane z wierzytelnością jaką posiadał Wnioskodawca wobec Zbywcy i zawartą ugodą bankową przewidującą, że w zamian za wierzytelności wierzycielom zostaną wydane udziały wyżej wymienionej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z tego powodu umowa zbycia udziałów zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą przewidywała, z jednej strony przeniesienie na Wnioskodawcę wyżej wymienionych udziałów, a z drugiej zwolnienie przez Wnioskodawcę Zbywcy z długu (które to zwolnienie następowało z chwilą przeniesienia na Wnioskodawcę własności udziałów).

Wartość nominalna nabytych w ramach niniejszej umowy udziałów była równa wartości wierzytelności z jakiej Wnioskodawca zwalniał Zbywcę.

Obecnie Spółka rozważa sprzedaż udziałów Nowej Spółki (do podmiotu powiązanego lub niepowiązanego).

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał następujące informacje:

1.  wierzytelności, które posiadał Wnioskodawca na dzień nabycia udziałów Nowej Spółki wobec X były wierzytelnościami handlowymi (wynikającymi z transakcji handlowych przeprowadzanych z tą spółką przez Wnioskodawcę). Wnioskodawca podkreśla, że zawierana Ugoda była procesem długofalowej restrukturyzacji zadłużenia X, która to spółka była dłużnikiem nie tylko Wnioskodawcy ale też licznych podmiotów trzecich. W celu restrukturyzacji zadłużenia tej spółki została zawarta Ugoda Bankowa w bankowym postępowaniu ugodowym prowadzonym na podstawie ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw. Zgodnie z zawartą Ugodą Bankową, na mocy której następnie zawarto między Wnioskodawcą a X umowę zbycia udziałów, wierzytelności zostały określone na dzień 18 marca 1994 r. Wierzytelności zostały podzielone na grupy (I i II) w zależności od ich wartości. Wierzytelności, o których mowa we wniosku o interpretację zostały zakwalifikowane do Grupy II. Wartość wierzytelności, które następnie były regulowane na podstawie umowy, o której mowa we wniosku o interpretację wyniosła 3 456 484 zł 49 gr. Wierzytelność ta została „uregulowana” poprzez zapłatę 84 zł 49 gr oraz w pozostałej wartości (3 456 400 zł) zostały na Wnioskodawcę przeniesione udziały o łącznej wartości nominalnej 3 456 400 zł. Przy czym wniosek o interpretację dotyczy jedynie czynności nabycia udziałów oraz zwolnienia z długu w kwocie 3 456 400 zł (nie dotyczy skutków zapłaty 84 zł 49 gr);
2.  na moment nabycia przez Wnioskodawcę udziałów Nowa Spółka funkcjonowała pod firmą (…);
3.  Ugoda Bankowa została zawarta w dniu 19 września 1994 r. Przyczyną podpisania Ugody było toczące się bankowe postępowanie ugodowe prowadzone na podstawie ustawy o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw;
4.  w zakresie wierzytelności będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, udziały Nowej Spółki pokryły roszczenia Wnioskodawcy wobec X. Jak wskazano powyżej w zamian za wierzytelności o wartości 3 456 400 zł zostały na Wnioskodawcę przeniesione udziały o łącznej wartości nominalnej 3 456 400 zł.Część wierzytelności w wartości 84 zł 49 gr została przeznaczona do bezpośredniej spłaty, przy czym część ta nie jest przedmiotem wniosku o interpretację;
5.  zwolnienie Zbywcy z długu odbyło się na mocy zawartej Umowy zbycia udziałów z dnia 7 lipca 1995 r. Umowa zbycia udziałów zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą przewidywała, z jednej strony przeniesienie na Wnioskodawcę wyżej wymienionych udziałów, a z drugiej zwolnienie przez Wnioskodawcę Zbywcy z długu (które to zwolnienie następowało z chwilą przeniesienia na Wnioskodawcę własności udziałów);
6.  nabycie udziałów nastąpiło zgodnie z umową z dnia 7 lipca 1995 r., na mocy której Zbywający przenosił na Spółkę prawo własności 34 564 udziałów (…) o łącznej wartości nominalnej 3 456 400 zł. Opisywaną „formą” nabycia udziałów było ich zbycie przez Zbywającego (przeniesienie własności udziałów na Spółkę) na podstawie powyższej umowy z dnia 7 lipca 1995 r.;
7.  Wnioskodawca nabył przedmiotowe udziały na podstawie umowy zbycia udziałów z dnia 7 lipca 1995 r. Zgodnie z warunkami tej umowy, z chwilą przeniesienia na Wnioskodawcę własności udziałów Wnioskodawca zwalnia Zbywającego z długu w kwocie równej wartości nominalnej udziałów otrzymywanych w zamian za to zwolnienie. Zbywający zwolnienie to przyjmuje. Umowa zawierała też postanowienia niemające wpływu na niniejszą interpretację (określenie stron ponoszących koszty umowy, ilość egzemplarzy umowy, ilość egzemplarzy dla każdej ze stron, obowiązek zapłaty opisywanej kwoty 84 zł 49 gr, która nie jest przedmiotem wniosku o interpretację, etc.);
8.  zgodnie z postanowieniami Umowy zbycia udziałów z dnia 7 lipca 1995 r. w zamian za zwolnienie z długu w określonej wysokości Wnioskodawca nabywał od Zbywającego udziały Nowej Spółki o wartości nominalnej równej wartości długu, z jakiego Zbywający został zwolniony. Wartości te były równe (wartość nominalna udziałów i wartość długu, z której Wnioskodawca zwalniał Zbywającego). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają pojęcia „ceny”. Jeżeli Organ przez cenę rozumie jej potoczne znaczenie (ilość pewnego dobra, najczęściej pieniądza), za przyjęcie której sprzedający jest gotów zrzec się swoich praw do danego dobra), to w istocie Zbywający przeniósł na Wnioskodawcę udziały „dobro”, a Wnioskodawca zwolnił go z długu. Stąd tak rozumiana „cena” jest równa zarówno wartości nominalnej udziałów, jak i wartości wierzytelności;
9.  przychód podatkowy zostanie ustalony zgodnie z treścią udzielonej przez Organ interpretacji indywidualnej. W opinii Wnioskodawcy przychodem podatkowym z tytułu planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie ich cena określona w umowie sprzedaży, przy czym wartość rozpoznanego przychodu nie powinna odbiegać od wartości rynkowej zbywalnych udziałów. Kwota należna z tytułu sprzedaży zostanie uzgodniona pomiędzy sprzedającym i kupującym i będzie w szczególności zależna od uzgodnionych warunków oraz stanu spółki, której udziały są zbywane. Sytuacja ta będzie analogiczna w przypadku sprzedaży do podmiotu powiązanego i niepowiązanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić wysokość przychodu podatkowego z tytułu planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien określić koszty uzyskania przychodów przy planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem podatkowym z tytułu planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie ich cena określona w umowie sprzedaży, przy czym wartość rozpoznanego przychodu nie powinna odbiegać od wartości rynkowej zbywalnych udziałów.

W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) ustawodawca wymienił jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje u podatnika przychód podatkowy – w szczególności są to otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 ww. ustawy: „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

Jednocześnie w przypadku podmiotów powiązanych istnieje regulacja art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, jeżeli na skutek powiązań między podmiotami „zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań”.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę udziałów Nowej Spółki nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, przychodem dla Spółki będzie wartość udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem, że cena ta będzie określona na poziomie rynkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa sprzedaż nabytych na podstawie umowy z dnia 7 lipca 1995 r. udziałów Nowej Spółki do podmiotu powiązanego lub niepowiązanego.

Prawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przychodem podatkowym z tytułu planowanej sprzedaży udziałów Nowej Spółki, nabytych w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, będzie ich cena określona w umowie sprzedaży, przy czym wartość rozpoznanego przychodu nie powinna odbiegać od wartości rynkowej zbywanych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.