Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.58.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z tytułu wykonanych robót budowlanych w ramach umowy konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - X I S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest częścią grupy kapitałowej X. Zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

Spółka zawiera Umowy Konsorcjum z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie usług budowlanych, w których pełni funkcję Partnera Konsorcjum. Umowa konsorcjum określa, który z Uczestników Konsorcjum (zamiennie: „Członków Konsorcjum”) będzie występować w charakterze Lidera Konsorcjum, a którzy Członkowie Konsorcjum będą Partnerami Konsorcjum. Uczestnicy Konsorcjum są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Uczestnicy Konsorcjum są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Usługobiorcy usług wykonanych przez Konsorcjum są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Umowy Konsorcjum zawierane są w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w zakresie usług budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT), które ze względu na swój zakres oraz zaangażowanie finansowe i organizacyjne przekraczałoby możliwości każdego z wyżej wymienionych podmiotów z osobna.

Na podstawie zawieranych Umów Konsorcjum, Uczestnicy Konsorcjum zobowiązują się do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w oparciu o określony w Umowach Konsorcjum rzeczowy podział prac (robót budowlanych). Na podstawie Umów Konsorcjum, każdemu Uczestnikowi Konsorcjum zostaje przypisany określony zakres prac budowlanych do wykonania, na rzecz realizacji kontraktu zawartego z Usługobiorcą.

Zgodnie z Umowami Konsorcjum, Wnioskodawca, będąc Partnerem Konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera Konsorcjum z tytułu wykonanych przez siebie robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT). Następnie, zgodnie z Umowami Konsorcjum, Lider Konsorcjum jest zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz Usługobiorcy z tytułu całości wykonanych przez Konsorcjum usług (tj. za zakres robót wykonanych przez Partnera / Partnerów Konsorcjum oraz Lidera Konsorcjum), a także do dokonywania rozliczeń z Uczestnikami Konsorcjum (Partnerami Konsorcjum).

Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Lidera Konsorcjum całego wynagrodzenia z tytułu prac wykonanych na rzecz Usługobiorcy przez Konsorcjum. Wynagrodzenie to wypłacane jest na podstawie faktur wystawianych na Usługobiorcę przez Lidera Konsorcjum. W ramach rozliczeń wewnątrz Konsorcjum, Lider Konsorcjum dokonuje podziału i wypłaty wynagrodzenia otrzymanego od Usługobiorcy pomiędzy siebie i pozostałych Uczestników Konsorcjum za wykonany przez każdego z nich zakres prac ustalony w Umowie Konsorcjum. W tym celu Lider Konsorcjum otrzymuje od Uczestników Konsorcjum wystawione na niego faktury obejmujące wynagrodzenie należne poszczególnym Uczestnikom Konsorcjum z tytułu wykonanego przez każdego z nich zakresu prac, w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia określonego w Umowie Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, występując w charakterze Partnera Konsorcjum, jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z tytułu wykonanych przez siebie robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) w ramach Umowy Konsorcjum?
2.  Czy Wnioskodawca, występując w charakterze Partnera Konsorcjum, jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, realizowanych w ramach Umowy Konsorcjum?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”), „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Wnioskodawca zauważa, że w Ustawie o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „podwykonawcy”, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT. W takim przypadku, dla prawidłowego ustalenia rozumienia terminu „podwykonawcy” należy odwołać się do definicji „podwykonawcy” zawartej w Słowniku języka polskiego, zgodnie z którym podwykonawcą jest firma lub osoba wykonująca prace na zlecenie głównego wykonawcy.

Wynika z tego, że aby podmiot został uznany za podwykonawcę niezbędne jest zaistnienie trzech przesłanek:

1.  oddelegowaniu w dół realizacji zadań budowlanych, które ma wykonać główny wykonawca na rzecz inwestora, polegającym na powierzeniu pewnego zakresu realizacji prac budowlanych przez głównego wykonawcę podmiotowi trzeciemu,
2.  rezultat świadczenia podwykonawcy powinien składać się na obiekt stanowiący przedmiot świadczenia wykonawcy w ramach zawartej z inwestorem umowy o roboty budowlane,
3.  stosunek podrzędności podwykonawcy wobec głównego wykonawcy.

W celu ustalenia możliwości uznania Partnera Konsorcjum za podwykonawcę, niezbędne jest dokonanie analizy instytucji Konsorcjum oraz wzajemnych relacji uczestników Konsorcjum opartych na Umowie Konsorcjum.

Prawo cywilne nie wyodrębnia wśród umów nazwanych Umowy Konsorcjum, jednakże zawieranie takich umów jest dopuszczalne w świetle obowiązującej zasady swobody umów. Na podstawie przepisu art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”) „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”.

Istotą Umowy Konsorcjum jest podjęcie przez Uczestników Konsorcjum wspólnego przedsięwzięcia (wspólnych zobowiązań), a tym samym współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego poprzez podejmowanie czynności określonych w Umowie Konsorcjum. Uczestnicy Konsorcjum zawierają Umowę Konsorcjum w celu realizacji robót budowlanych na rzecz Usługobiorcy, w związku z tym każdy z Uczestników Konsorcjum podejmuje zobowiązanie wykonania przypisanego do niego rzeczowego zakresu prac budowlanych, który finalnie ma prowadzić do powstania danego obiektu, stanowiąc przy tym część składową ostatecznego efektu umowy zawartej z Usługobiorcą. Wewnętrzny kształt Konsorcjum jest kwestią, o której decydują Uczestnicy Umowy Konsorcjum w ramach swobody kontraktowania.

Należy zauważyć, że Uczestnikami Konsorcjum są wszyscy Członkowie, którzy podpisali Umowę Konsorcjum, tj. Partnerzy Konsorcjum oraz Lider Konsorcjum. Zadanie Lidera Konsorcjum, polegające na koordynowaniu prac całego Konsorcjum i reprezentowaniu Konsorcjum wobec Usługobiorcy, jest wspólną decyzją Uczestników Konsorcjum, znajdującą odzwierciedlenie w regulacjach Umowy Konsorcjum.

Lider Konsorcjum nie jest podmiotem nadrzędnym wobec Partnerów Konsorcjum, ani nie jest podmiotem jednostronnie podzlecającym prace budowlane Partnerom Konsorcjum. Należy uznać, że Umowa Konsorcjum, w której Uczestnicy Konsorcjum dzielą między siebie rzeczowo zakres zadań, jest umową zawartą pomiędzy równorzędnymi podmiotami wspólnie realizującymi zadanie gospodarcze. Umowa Konsorcjum nie nadaje Liderowi Konsorcjum charakteru jednego wykonawcy, który ma za zadanie zawrzeć umowy podwykonawcze z Partnerami Konsorcjum, w celu realizacji usług na rzecz Usługobiorcy. Zatem, w ramach Umowy Konsorcjum wszyscy Uczestnicy Konsorcjum są równorzędnymi wykonawcami robót budowlanych, jednakże w ściśle ustalonym dla każdego z nich zakresie prac budowlanych.

Wszyscy Uczestnicy Konsorcjum, tj. Partnerzy Konsorcjum oraz Lider Konsorcjum, są uprawnieni i obowiązani do współdziałania w realizacji prac na rzecz Usługobiorcy. Uczestnicy Konsorcjum mogą podzielić prace między siebie w ten sposób, że dany Uczestnik Konsorcjum wewnętrznie - w ramach Umowy Konsorcjum - ponosi odpowiedzialność za dany zakres prac wobec innych Uczestników Konsorcjum, jednakże wszyscy Uczestnicy Konsorcjum odpowiadają za realizację całego zadania wobec Usługobiorcy, niezależnie od wewnętrznego podziału rzeczowego pracy. Zatem niewywiązanie się przez jednego z Uczestników Konsorcjum z przydzielonego mu zakresu prac powoduje, że pozostali Uczestnicy Konsorcjum muszą zrealizować jego zadania w celu uzyskania całościowego efektu robót. Wskazuje to na istotną różnicę wobec podwykonawcy, który odpowiada wobec głównego wykonawcy za określony wycinek zadania, które zostało mu powierzone do wykonania, bez ponoszenia odpowiedzialności za całokształt prac, w ramach których jego zadanie jest realizowane.

Na poparcie powyższego toku rozumowania, Spółka przedstawia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 1128/12 z dnia 12 czerwca 2013 r.), zgodnie z którym „przy ustalaniu (\`(...)\`) świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie i FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia”.

Z uwagi na powyższą argumentację, zdaniem Spółki, Wnioskodawca, występując w charakterze Partnera Konsorcjum, nie jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, z tytułu wykonanych przez siebie robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) w ramach Umowy Konsorcjum.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), „przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które zostały wykonane od dnia 1 stycznia 2017 r. W celu ustalenia momentu wykonania usług stosuje się przepisy art. 19a ust. 2 i 3 ustawy zmienianej art. 1”.

Sposób rozliczenia oparty na mechanizmie odwrotnego obciążenia będzie mieć zastosowanie w stosunku do transakcji, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, polegające na tym, że:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, oraz
3.  świadczenie usług, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT następuje przez podwykonawcę.

Realizacja usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-18 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, w ramach Umowy Konsorcjum, przez Uczestnika Konsorcjum, będącego Partnerem Konsorcjum nie spełnia wymogu świadczenia usługi budowlanej przez podwykonawcę. Ze względu na brak spełnienia przesłanki z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT polegającej na świadczeniu usług przez podwykonawcę, brak jest prawnych podstaw do zastosowania sposobu rozliczenia opartego na mechanizmie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, w stosunku do transakcji opisanych w stanie faktycznym.

W przedmiotowym przypadku nie występują bowiem wszystkie warunki niezbędne do zastosowania mechanizmu reverse charge.

Spółka uważa, że Wnioskodawca, występując w charakterze Partnera Konsorcjum, który nie jest podwykonawcą, nie jest uprawniony do traktowania realizowanego przez siebie zakresu rzeczowego prac, wynikającego z Umowy Konsorcjum, jako transakcji, które powinny zostać rozliczone w ramach odwrotnego obciążenia w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT.

Ze względu na fakt, że regulacje art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych, wymienionych w poz. 2-18 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, realizowanych w ramach Umowy Konsorcjum, na zasadach ogólnych, a tym samym do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym na rzecz Lidera Konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że zakres działalności Spółki obejmuje przede wszystkim budownictwo obiektów o charakterze infrastrukturalnym, w tym dróg, tuneli, wiaduktów, mostów, estakad, lotnisk, parkingów, a także budownictwo mieszkaniowe i użytkowe.

Spółka zawiera Umowy Konsorcjum z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie usług budowlanych, w których pełni funkcję Partnera Konsorcjum. Umowa konsorcjum określa, który z Uczestników Konsorcjum będzie występować w charakterze Lidera Konsorcjum, a którzy Członkowie Konsorcjum będą Partnerami Konsorcjum. Uczestnicy Konsorcjum są podatnikami, o których mowa w art. 15, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Uczestnicy Konsorcjum są podatnikami, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Usługobiorcy usług wykonanych przez Konsorcjum są podatnikami, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Umowy Konsorcjum zawierane są w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w zakresie usług budowlanych, które ze względu na swój zakres oraz zaangażowanie finansowe i organizacyjne przekraczałoby możliwości każdego z wyżej wymienionych podmiotów z osobna.

Na podstawie zawieranych Umów Konsorcjum, Uczestnicy Konsorcjum zobowiązują się do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w oparciu o określony w Umowach Konsorcjum rzeczowy podział prac (robót budowlanych). Na podstawie Umów Konsorcjum, każdemu Uczestnikowi Konsorcjum zostaje przypisany określony zakres prac budowlanych do wykonania, na rzecz realizacji kontraktu zawartego z Usługobiorcą.

Zgodnie z Umowami Konsorcjum, Wnioskodawca, będąc Partnerem Konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera Konsorcjum z tytułu wykonanych przez siebie robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Następnie, zgodnie z Umowami Konsorcjum, Lider Konsorcjum jest zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz Usługobiorcy z tytułu całości wykonanych przez Konsorcjum usług (tj. za zakres robót wykonanych przez Partnera / Partnerów Konsorcjum oraz Lidera Konsorcjum), a także do dokonywania rozliczeń z Uczestnikami Konsorcjum (Partnerami Konsorcjum).

Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Lidera Konsorcjum całego wynagrodzenia z tytułu prac wykonanych na rzecz Usługobiorcy przez Konsorcjum. Wynagrodzenie to wypłacane jest na podstawie faktur wystawianych na Usługobiorcę przez Lidera Konsorcjum. W ramach rozliczeń wewnątrz Konsorcjum, Lider Konsorcjum dokonuje podziału i wypłaty wynagrodzenia otrzymanego od Usługobiorcy pomiędzy siebie i pozostałych Uczestników Konsorcjum za wykonany przez każdego z nich zakres prac ustalony w Umowie Konsorcjum. W tym celu Lider Konsorcjum otrzymuje od Uczestników Konsorcjum wystawione na niego faktury obejmujące wynagrodzenie należne poszczególnym Uczestnikom Konsorcjum z tytułu wykonanego przez każdego z nich zakresu prac, w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia określonego w Umowie Konsorcjum.

Wątpliwości Strony dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca, występując w charakterze Partnera Konsorcjum, jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy z tytułu wykonanych przez siebie robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT) w ramach Umowy Konsorcjum (pytanie nr 1) oraz czy Wnioskodawca, występując w charakterze Partnera Konsorcjum, jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług budowlanych, realizowanych w ramach Umowy Konsorcjum (pytanie nr 2).

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Uczestnikami konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Jak wynika z wniosku, na podstawie zawieranych Umów Konsorcjum, Uczestnicy Konsorcjum zobowiązują się do realizacji wspólnego przedsięwzięcia w oparciu o określony w Umowach Konsorcjum rzeczowy podział prac (robót budowlanych). Każdemu Uczestnikowi Konsorcjum zostaje przypisany określony zakres prac budowlanych do wykonania, na rzecz realizacji kontraktu zawartego z Usługobiorcą. Wnioskodawca, będąc Partnerem Konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera Konsorcjum z tytułu wykonanych przez siebie robót budowlanych. Następnie, Lider Konsorcjum jest zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz Usługobiorcy z tytułu całości wykonanych przez Konsorcjum usług (tj. za zakres robót wykonanych przez Partnera / Partnerów Konsorcjum oraz Lidera Konsorcjum), a także do dokonywania rozliczeń z Uczestnikami Konsorcjum (Partnerami Konsorcjum). Usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Lidera Konsorcjum całego wynagrodzenia z tytułu prac wykonanych na rzecz Usługobiorcy przez Konsorcjum. Wynagrodzenie to wypłacane jest na podstawie faktur wystawianych na Usługobiorcę przez Lidera Konsorcjum. W ramach rozliczeń wewnątrz Konsorcjum, Lider Konsorcjum dokonuje podziału i wypłaty wynagrodzenia otrzymanego od Usługobiorcy pomiędzy siebie i pozostałych Uczestników Konsorcjum za wykonany przez każdego z nich zakres prac ustalony w Umowie Konsorcjum.

Zatem, w przedstawionej sprawie, skoro na rzecz Lidera konsorcjum będą wystawiane faktury VAT przez Wnioskodawcę jako Partnera konsorcjum za wykonane roboty budowlane (w zakresie wynikającym z kontraktu), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz usługobiorcy, tj. Inwestora z tytułu całości wykonanych przez Konsorcjum usług, należy uznać, że Wnioskodawca jako Partner konsorcjum będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem usługobiorcy (Inwestora). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę (Partnera konsorcjum) robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) będzie ciążył na Liderze konsorcjum działającym jako generalny wykonawca.

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Partner konsorcjum jest wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca występując w charakterze Partnera Konsorcjum jest generalnym wykonawcą względem Inwestora. Jak wynika bowiem z postanowień umowy konsorcjum, każdemu Uczestnikowi Konsorcjum zostaje przypisany określony zakres prac budowlanych do wykonania, na rzecz realizacji kontraktu zawartego z Usługobiorcą. Wnioskodawca, będąc Partnerem Konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera Konsorcjum z tytułu wykonanych przez siebie robót budowlanych, a następnie Lider Konsorcjum jest zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz Usługobiorcy z tytułu całości wykonanych przez Konsorcjum usług, tj. za zakres robót wykonanych przez Partnera / Partnerów Konsorcjum oraz Lidera Konsorcjum, a także do dokonywania rozliczeń z Uczestnikami Konsorcjum (Partnerami Konsorcjum). Zatem, Lider konsorcjum otrzymuje fakturę dotyczącą wyłącznie części zamówienia, za którą odpowiedzialny jest Wnioskodawca jako Partner konsorcjum, i to Lider dokonuje rozliczenia z Wnioskodawcą za prace wykonane przez niego w celu realizacji Umowy konsorcjum. Jednocześnie, Lider konsorcjum za zrealizowane czynności objęte umową Konsorcjum będzie rozliczał się z Usługobiorcą. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach, należy uznać, że Lider jest generalnym wykonawcą, natomiast Wnioskodawca występując w charakterze Partnera konsorcjum jest podwykonawcą Lidera konsorcjum.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca występując w charakterze Partnera Konsorcjum jest podwykonawcą zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach Umowy Konsorcjum robót budowlanych, wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać również należy, że powołane w stanowisku Wnioskodawcy orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mające na celu poparcie argumentacji Zainteresowanego, tj. wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12, odnosi się do rozliczeń pieniężnych dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum, którym nie towarzyszy żadne świadczenie usług ani żadna dostawa towarów. Przekazywane środki pieniężne pomiędzy uczestnikami konsorcjum są - w sprawach będących przedmiotem powołanych wyroków - jedynie podziałem zysków i kosztów – rozliczeniami międzyokresowymi.

Powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r, sygn. akt I FSK 1788/07, dotyczy przedmiotu opodatkowania umów o złożonym charakterze jaki stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne). Przy tym, sentencją tego orzeczenia jest kwestia traktowania nieodpłatnego, czasowego udostępniania maszyn i urządzeń kontrahentom, służących im jedynie do wykonania działalności zleconej przez Spółkę, jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem rozstrzygnięcia NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, jest to, że nie stanowią wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) wspólne działania marketingowe dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.