Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-887/12-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-07
Teza: Czy prawidłowym jest rozliczanie przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży energii na rzecz klienta za dany miesiąc jako przychód należny w tym miesiącu, bez względu na fakt, iż jedna z faktur VAT za przedpłatę za dostawę energii w tym miesiącu jest wystawiana w miesiącu wcześniejszym?
Słowa kluczowe: energia; faktura; przedpłaty; przychód; rozliczanie (rozliczenia); sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2012 r. (data wpływu 01.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu powstania przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego i rezydentem podatkowym Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. towarowego handlu energią oraz pośrednictwa w towarowym handlu energią.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawarł umowę ramową z jednym ze swoich klientów, na podstawie której oraz wynikających z niej poszczególnych zamówień klienta, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz klienta. Dostawy energii są dokonywane w ramach każdego miesiąca kalendarzowego w trzech (3) okresach zwanych „dekadami”, określonymi następująco:

*   Pierwsza „dekada” trwa od pierwszego (1) do dziesiątego (10) dnia miesiąca;

*   Druga „dekada” trwa od jedenastego (11) do dwudziestego (20) dnia miesiąca;

*   Trzecia „dekada” trwa od dwudziestego pierwszego (21) do ostatniego dnia miesiąca.

Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym dostarcza mu energię trzy (3) faktury VAT na przedpłaty za dostawę energii. Pierwsza ze wskazanych faktur VAT (za przedpłatę za pierwszą „dekadę” dostawy energii) jest wystawiana w miesiącu poprzedzającym dany miesiąc dostawy energii, natomiast dwie kolejne faktury VAT (za przedpłatę za drugą i trzecią „dekadę” dostawy energii) są wystawiane w miesiącu, którego dotyczyła sprzedaż.

Wnioskodawca rozlicza przychód z tytułu sprzedaży energii za dany miesiąc (ze wszystkich trzech faktur, tj. za wszystkie trzy „dekady”) jako przychód należny w danym miesiącu dostawy energii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest rozliczanie przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży energii na rzecz klienta za dany miesiąc jako przychód należny w tym miesiącu, bez względu na fakt, iż jedna z faktur VAT za przedpłatę za dostawę energii w tym miesiącu jest wystawiana w miesiącu wcześniejszym?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest rozliczanie przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży energii na rzecz klienta za dany miesiąc jako przychód należny w tym miesiącu. Bez wpływu na prawidłowość takiego modelu rozliczeń pozostaje fakt, iż jedna z faktur VAT za przedpłatę za dostawę energii w tym miesiącu jest wystawiana w miesiącu wcześniejszym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodem podatkowym są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Co do zasady moment powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych określa się na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT: „za przychody związane z działalnością gospodarczą (\`(...)\`) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.” Pojęcie przychodu należnego precyzuje natomiast art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, wskazując, że „za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się (..) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

Przepis art. 12 ust. 3a Ustawy CIT wskazuje ogólną zasadę ustalania dnia powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą przychody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wynikające z faktur VAT powinny być rozpoznawane jako powodujące powstanie obowiązku podatkowego, co do zasady, nie później niż w dacie faktury VAT lub uregulowania płatności.

Ta ogólna zasada jest natomiast modyfikowana w dalszej części tego przepisu (art. 12 ust. 3c-3e Ustawy CIT) w odniesieniu do konkretnych sytuacji/rodzajów przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 3d Ustawy CIT, odnośnie przychodu z dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego stosuje się odpowiednio przepis art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, który stanowi: „jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.”

Wskazanie w art. 12 ust. 3d Ustawy CIT, że do dostaw energii elektrycznej stosuje się odpowiednio przepis art. 12 ust. 3c Ustawy CIT, należy rozumieć jako dostosowanie tego przepisu do warunków wykonywania dostaw energii. W art. 12 ust. 3c Ustawy CIT wskazane jest, że przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, co do zasady - gdy nastąpi porozumienie stron danej transakcji odnośnie wprowadzenia okresu rozliczeniowego. Niemniej, w przypadku dostaw energii elektrycznej, podstawowym elementem takich transakcji jest ich rozliczanie w systemie okresowym. Tym samym, przy transakcjach dostaw energii elektrycznej, strony nie muszą wyraźnie wskazywać, że chcą rozliczać przychody z takich transakcji w okresach rozliczeniowych - jest to bowiem w istocie niezbędny element samej transakcji. Na tym właśnie polega odpowiednie stosowanie art. 12 ust. 3c Ustawy CIT do dostaw energii elektrycznej.

Skoro więc Wnioskodawca zawarł z klientem umowę ramową na dostawy energii elektrycznej i sprzedaje klientowi tą energię na podstawie tej umowy oraz wynikających z niej zamówień klienta to zgodnie z art. 12 ust. 3d w zw. z ust. 3c Ustawy CIT, przychód podatkowy z tytułu takiej sprzedaży powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Bez względu na wskazany powyżej sposób ustalania daty powstania przychodu z działalności gospodarczej polegającej na handlu energią elektryczną, przychód podatkowy Wnioskodawcy ze sprzedaży energii na rzecz klienta za dany miesiąc powinien być rozliczany jako przychód należny w tym miesiącu także ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT, zgodnie z którym, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. „pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.” Takie pobrane wcześniej wpłaty stanowią natomiast przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT w dacie „wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.” Ze względu na brak definicji legalnej pojęć wpłat/należności użytych w tym przepisie, należy przyjąć, że zakres przedmiotowy tego przepisu wpłaty lub należności na poczet dostaw w następnych okresach sprawozdawczych obejmuje wszelkie wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Skoro więc Wnioskodawca wystawia w jednym miesiącu na rzecz klienta fakturę VAT na przedpłatę za dostawę towaru (energii elektrycznej), która nastąpi w kolejnym miesiącu (w pierwszej „dekadzie”) to prawidłowym jest rozliczanie przez niego przychodu wynikającego z tej faktury jako przychodu należnego w miesiącu dostawy energii.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy (odnośnie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT) potwierdzone zostało w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji wydanej dnia 3 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1090/11-2/RS; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, Wnioskodawca prawidłowo rozlicza on przychód ze sprzedaży energii na rzecz klienta za dany miesiąc jako przychód należny w tym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady rozpoznawania momentu powstania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 3d updop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Przepis art. 12 ust. 3c jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającego generalne zasady rozpoznawania przychodu podatkowego związanego z działalnością gospodarczą. Ustawa przewiduje rozpoznanie przychodu podatkowego na zasadzie określonej w art. 12 ust. 3c wyłącznie jeżeli:

1.  wynika on z wykonanej usługi,
2.  strony ustalą, że rozliczenie następuje w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. Przywołując internetowy słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Na gruncie ww. ustawy okres rozliczeniowy oznacza zatem stały przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok itp.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności zawarła umowę ramową z jednym ze swoich klientów, na podstawie której dokonuje dostaw energii w ramach każdego miesiąca kalendarzowego w trzech okresach zwanych „dekadami”.

Pierwsza „dekada” trwa od pierwszego do dziesiątego dnia miesiąca, druga od jedenastego do dwudziestego dnia miesiąca, trzecia trwa od dwudziestego pierwszego do ostatniego dnia miesiąca.

Wnioskodawca wystawia na rzecz klienta za każdy miesiąc kalendarzowy trzy faktury VAT na przedpłaty za dostawę energii. Pierwsza ze wskazanych faktur VAT (za przedpłatę za pierwszą „dekadę” dostawy energii) jest wystawiana w miesiącu poprzedzającym dany miesiąc dostawy energii, natomiast dwie kolejne faktury VAT (za przedpłatę za drugą i trzecią „dekadę” dostawy energii) są wystawiane w miesiącu, którego dotyczyła sprzedaż.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…).

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, za prawidłowe należy uznać zatem stanowisko Spółki co do rozpoznawania przychodu z tytułu sprzedaży energii za dany miesiąc (ze wszystkich trzech faktur, tj. za wszystkie trzy dekady) jako przychód należny w danym miesiącu dostawy energii. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c cytowanej ustawy przychód podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, nie rzadziej niż raz w roku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Spółkę w przedmiotowym wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.