Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-240/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-02
Teza: Czy realizacja opisanego powyżej połączenia Spółki zagranicznej z P będzie neutralna dla Spółki zagranicznej na gruncie przepisów ustawy o PDOP? Czy działalność prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P będzie w jakimkolwiek zakresie stanowić zakład na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP oraz UUPO?
Słowa kluczowe: przychód; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.03.2013 r. (data wpływu 03.04.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19.06.2013 r. (data wpływu 21.06.2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-240/13-2/MK z dnia 10.06.2013 r. (data doręczenia 13.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowej transakcji połączenia Spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą w Holandii (dalej: Wnioskodawca), posiadająca rezydencję podatkową ustaloną na podstawie miejsca rzeczywistego zarządzania w Holandii i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii w zakresie holenderskiego podatku dochodowego od osób prawnych planuje założenie spółki w Holandii spółki kapitałowej (dalej: Spółka zagraniczna).

Kolejnym krokiem jest planowane połączenie Spółki zagranicznej z inną spółką z grupy, P. (dalej: P), będącą podatnikiem PDOP i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jedynym źródłem przychodu P są odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom zagranicznym. Na moment połączenia jedynym udziałowcem P będzie Spółka zagraniczna. Omawiane połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, że Spółka zagraniczna będzie spółką przejmującą, a P spółką przejmowaną. Przejęcie P nastąpi przez przeniesienie całego majątku P na Spółkę zagraniczną w ramach dokonania transgranicznego połączenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Zasadniczo przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej, niemniej jednak, ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka zagraniczna będzie jedynym udziałowcem P, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały.

W związku z planowanym połączeniem, Spółce zagranicznej, jako udziałowcowi P, nie zostaną również wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

W następstwie planowanego połączenia działalność prowadzona dotychczas przez P na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostanie przeniesiona do Spółki zagranicznej. Po połączeniu z P Spółka zagraniczna nie będzie kontynuować działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału powstałego z majątku Spółki.

Ponadto w uzupełnieniu opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  planowana nazwa spółki (dalej: Spółka zagraniczna) ma brzmieć: P Europe, Spółka zagraniczna ma mieć siedzibę w Amsterdamie;
2.  Wnioskodawca jest aktualnie w fazie planowania założenia Spółki zagranicznej. Należy wskazać, że nie zostały podjęte jeszcze żadne kroki prawne mające na celu utworzenie Spółki zagranicznej, ani w szczególności nie została jeszcze zawarta umowa Spółki zagranicznej, ani nie zostały podjęte żadne inne formalności (np. złożenie wniosku do sądu rejestrowego) z tym związane;
3.  jedynym źródłem przychodu P (dalej P) są odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom zagranicznym. W połączeniu transgranicznym P będzie spółką przejmowaną, a zatem następnie to na rzecz spółki przejmującej, czyli Spółki zagranicznej następować będzie spłata przedmiotowych odsetek, przez podmioty zagraniczne. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku można rozważać zagadnienie powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek po przeprowadzeniu połączenia transgranicznego. W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o PDOP nie wiąże z momentem otrzymania przez Spółkę zagraniczną przychodu w formie odsetek od podmiotów zagranicznych możliwości opodatkowania takiego dochodu w Polsce. Jednakże Wnioskodawca nie będąc pewnym co do swojej prawidłowości oceny skutków w tym zakresie w celu potwierdzenia prawidłowości swojego rozumowania zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji. W szczególności, w takim momencie można byłoby rozważać powstanie przychodu z perspektywy art. 3 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 jak również art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP - choć zdaniem Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o PDOP nie wiąże obowiązku podatkowego z takim zdarzeniem. Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż potencjalne opodatkowanie odsetek mogłoby wystąpić jedynie w kraju siedziby Spółki zagranicznej lub w kraju źródła, z którego pochodzą odsetki (a żadnym z takich krajów nie będzie Polska).

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy do tego typu działalność Spółki zagranicznej (tj. uzyskiwanie odsetek od podmiotów zagranicznych) nie będzie możliwości zastosowania żadnych przepisów ustawy o PDOP, stąd pierwotnie takie ogólne odniesienie się Wnioskodawcy to tego zagadnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy realizacja opisanego powyżej połączenia Spółki zagranicznej z P będzie neutralna dla Spółki zagranicznej na gruncie przepisów ustawy o PDOP?
2.  Czy planowane połączenie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Spółki zagranicznej na gruncie ustawy o VAT lub ustawy o PCC?
3.  Czy działalność prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P będzie w jakimkolwiek zakresie stanowić zakład na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP oraz UUPO?
4.  Czy i w jakim zakresie działalności prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie jakichkolwiek polskich przepisów podatkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 3.

Wniosek Spółki w zakresie pytań oznaczonych nr 2 oraz nr 4 zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku realizacji opisanego powyżej połączenia nie będzie istniała podstawa prawna umożliwiająca ustalenie dochodu po stronie Spółki zagranicznej w oparciu o regulacje ustawy o PDOP. W konsekwencji, planowana transakcja połączenia spółek będzie neutralna podatkowo na gruncie przepisów ustawy o PDOP. Powyższa konkluzja nie będzie przy tym uzależniona od tego, czy po połączeniu Spółki zagranicznej będzie, czy też nie, kontynuować działalność na terytorium Polski w formie tzw. zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o PDOP oraz przepisów UUPO. W opinii Wnioskodawcy, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności przytoczone poniżej argumenty.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy o PDOP, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednocześnie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP, dochód z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku połączenia lub podziału spółek stanowią dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Niemniej jednak, w związku z faktem, iż w ramach planowanego połączenia P ze Spółką zagraniczną, Spółce zagranicznej - jako spółce przejmującej - nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce, nie dojdzie do powstania dla Spółki zagranicznej przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (z uwzględnieniem przepisów art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP).

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, jakie są przesłanki dla zastosowania przepisów dotyczących neutralności połączenia. W szczególności, ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do działań spółki przejmującej po dokonaniu połączenia i nie uzależnił neutralności połączenia od kontynuowania (bądź nie) działalności na terytorium Polski w jakiejkolwiek formie, w tym w formie tzw. zakładu. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy brak kontynuowania przez Spółkę zagraniczną działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po połączeniu w formie oddziału bądź zakładu, nie będzie mieć wpływu na sytuację podatkową Spółki zagranicznej, a zatem nie będzie się z tym faktem wiązało powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów PDOP dla Spółki zagranicznej.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy realizacja powyżej opisanego połączenia będzie neutralna na gruncie PDOP, w związku z czym nie wystąpią podstawy prawne umożliwiające w związku z omawianym połączeniem z P ustalenie jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania po stronie Spółki zagranicznej w oparciu o regulacje ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko wskazujące brak podstawy prawnej umożliwiającej opodatkowanie dochodu po stronie Spółki zagranicznej na gruncie przepisów o PDOP zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej ci Warszawie (sygn. IPPB5/423-589/12 -4/DG).

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy działalność prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P nie będzie stanowić zakładu na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120 dalej UUPO).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11) updop, zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższa definicja zakładu zawarta w updop zasadniczo odpowiada definicji zakładu zawartej w UUPO (przy czym UUPO obejmuje dodatkowo określeniem zakład miejsce zarządu).

Jak wskazano w stanie faktycznym, po połączeniu z P Spółka zagraniczna nie będzie posiadać miejsca zarządu, filii, biura ani też innej stałej placówki w Polsce, poprzez którą byłaby wykonywana jej działalność. W szczególności Spółka zagraniczna nie będzie właścicielem, ani nie będzie korzystać z żadnych nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Spółka nie będzie zatrudniać żadnych pracowników na umowę o pracę, Po połączeniu z P całość działalności Spółki zagranicznej będzie zasadniczo prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym Spółka zagraniczna może współpracować z innymi podmiotami z grupy w zakresie prowadzonej bieżącej działalności.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Spółkę zagraniczną po połączeniu z P nie będzie stanowić zakładu na terytorium Polski w rozumieniu przepisów updop oraz UUPO.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że analogiczne stanowisko wskazujące brak podstawy prawnej umożliwiającej opodatkowanie dochodu po stronie Spółki zagranicznej na gruncie przepisów o UUPO zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB5/423-589/12 -4/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się – za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Problematyka łączenia spółek kapitałowych (w tym spółek polskich ze spółkami zagranicznymi) została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej KSH). Zgodnie z art. 491 § 1 ww. spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek w myśl art. 492 § 1 KSH może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki czyli konsolidacja).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmowanej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmowaną.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek kapitałowych należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop), przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto, stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Powyższe przepisy maja zastosowanie m. in. do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (posiadających ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 (posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, posiadający rezydencję podatkową ustaloną na podstawie miejsca rzeczywistego zarządzania w Holandii i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii w zakresie holenderskiego podatku dochodowego od osób prawnych, planuje założenie spółki w Holandii spółki kapitałowej P Europe (Spółka zagraniczna). Kolejnym krokiem jest planowane połączenie Spółki zagranicznej z inną spółką z grupy, P, z siedzibą w Warszawie (dalej: P), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na moment połączenia jedynym udziałowcem P będzie Spółka zagraniczna. Omawiane połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, że Spółka zagraniczna będzie spółką przejmującą, a P spółką przejmowaną. Przejęcie P nastąpi przez przeniesienie całego majątku P na Spółkę zagraniczną w ramach dokonania transgranicznego połączenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów updop, w szczególności art. 10 ust. 2, stwierdzić należy, iż w obecnym stanie prawnym skutki podatkowe transakcji łączenia się spółek kapitałowych, uzależnione są od wysokości posiadanego udziału w kapitale spółki przejmowanej. Decydujące znaczenie ma również wielkość udziału. Jeżeli posiadany udział spółki przejmującej w spółce przejmowanej przekracza 10% to zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 2 updop po stronie spółki przejmującej transakcja łączenia nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego.

Reasumując, uznać należy za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym realizacja opisanego połączenia będzie neutralna podatkowo na podstawie normy prawnej zawartej w art. 10 ust. pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem na moment połączenia spółka zagraniczna będąc jedynym udziałowcem P, nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej.

Odpowiedź na pytanie nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.