Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.924.2018.3.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-12
Teza: prawo do korekty podatku od towarów i usług na podstawie art. 89a ustawy
Słowa kluczowe: dług; dłużnik; ulga; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018r. (data wpływu 10 grudnia 2018r.), uzupełnionego pismem z dnia 29 stycznia 2019r. (data wpływu 30 stycznia 2019r.) oraz pismem z dnia 25 lutego 2019r. (data wpływu 27 lutego 2019r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku od towarów i usług na podstawie art. 89a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku od towarów i usług na podstawie art. 89a ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 stycznia 2019r. (data wpływu 30 stycznia 2019r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania nr 2 oraz pismem z dnia 25 lutego 2019r. (data wpływu 27 lutego 2019r.) o podpis wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą …. Zakład Produkcji …… w ……, której przedmiotem jest produkcja i dostawa betonu. Wnioskodawca wystawił następujące faktury: nr 7/02/16 z dnia 15 lutego 2016r., 25/02/16 z dnia 29 lutego 2016r., 9/03/16 z dnia 14 marca 2016r., 40/03/16 z dnia 31 marca 2016r., 41/03/16 z dnia 31 marca 2016r., nr 16/04/16 z dnia 18 kwietnia 2016r., nr 17/04/16 z dnia 18 kwietnia 2016r., nr 51/04/16 z dnia 30 kwietnia 2016r., nr 53/04/16 z dnia 30 kwietnia 2016r., nr 47/05/16 z dnia 31 maja 2016r. na łączną kwotę 136.278,98 zł.

Powyższe faktury były wystawiane w związku ze złożeniem przez przedstawicieli …… sp. z o.o. zamówienia na towar w postaci betonu i zaprawy. Od lutego 2016r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie zamówień betonu i zaprawy, składanych przez członków zarządu ….., pracowników spółki, kierownika budowy.

Dostawa następowała zgodnie z zamówieniem, na co były wystawiane dokumenty WZ. Po dostawie były wystawiane faktury VAT z 30-dniowymi terminami płatności, zgodnie z umową. W związku z brakiem zapłaty za dostarczony towar, Wnioskodawca wezwał ….. do zapłaty pismem z dnia 11 lipca 2016r., a następnie złożył pozew do sądu. Sprawa toczyła się pod sygn. akt …… przed Sądem Okręgowym w …\`(...)\` Ze sprzeciwu od nakazu zapłaty z 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt ……) złożonym we wrześniu 2016r. przez ……, Wnioskodawca dowiedział się, że spółka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, że dokonano tego w dniu 27 maja 2016 r., a postanowienie w tej sprawie zostało wydane w dniu 15 lipca 2016 r. (sygn. akt ….. Sądu Rejonowego …… w ….. zs. w ….. IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych). Ponadto z pisma wynikało, że już w dniu 15 lipca 2016 r. została sporządzona przez ……lista wierzycieli, na której oczywiście znalazły się wierzytelności …\`(...)\`

W dniu 24.04.2017r. Wnioskodawca złożył korektę deklaracji VAT w trybie art. 89a ustawy o VAT, ale z uwagi na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne wobec ……., Urząd Skarbowy zakwestionował prawo do zwrotu podatku VAT.

W toku postępowania restrukturyzacyjnego wierzyciele zawarli układ z ……, zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia 7 listopada 207 r. w sprawie o sygn. akt …… obwieszczonym w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 22 listopada 2017r. Zgodnie z układem, należności z grupy II, tj. powyżej 10.000 zł, miały być spłacone w 36 równych ratach płatnych do 28 dnia każdego miesiąca, począwszy od upływu sześciu miesięcy liczonych od zakończenia miesiąca, w którym uprawomocni się postanowienie o zatwierdzeniu układu, bez odsetek i kosztów oraz przy redukcji 30% należności głównych.

Dłużnik rozpoczął wykonywanie układu od września 2018 r. W dniu 28 września 2018 r. pierwsza rata została uiszczona na rzecz wierzyciela. Jednakże po uiszczeniu pierwszej raty dłużnik zaprzestał wykonywania układu. Pomimo nastania terminu zapłaty kolejnej raty, tj. 28 października 2018r., dłużnik uchybił temu terminowi i nie dokonał płatności na rzecz wierzyciela.

W dniu 21 listopada 2018 r. ……. działając na podstawie art. 176 ustawy prawo Restrukturyzacyjne, złożył do Sądu wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia układu.

W uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu, „Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał „TAK”.

Dostawa towarów dokonana była na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, będącym podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1. Podatnik w tym czasie nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane w dniu 15 lipca 2016 r.

Następnie na pytanie Organu „Kiedy upłynął 150 dzień od terminu płatności określonego w umowie/fakturze?”, Wnioskodawca wskazał:

„Faktura … - 5.368,85 zł - płatne do 16.03.2016r. - 13.08.2016r. (150 dni)

Faktura … - 15.264,30 zł - płatne do 30.03.2016r. - 27.08.2016r. (150 dni)

Faktura ….- 18.044,10 zł - płatne do 13.04.2016r. - 10.09.2016r. (150 dni)

Faktura …. - 22.601,25 zł - płatne do 30.04.2016r. - 27.09.2016r. (150 dni)

Faktura …. - 6.740,40 zł - płatne do 30.04.2016r. - 27.09.2016r. (150 dni)

Faktura … - 21.143,70 zł - płatne do 18.05.2016r. - 15.10.2016r. (150 dni)

Faktura …. - 2.116,83 zł - płatne do 18.05.2016r. - 15.10.2016r. (150 dni)

Faktura …;. - 22.558,20 zł - płatne do 30.05.2016r. - 27.10.2016r. (150 dni)

Faktura …. - 110,70 zł - płatne do 30.05.2016r. - 27.10.2016r. (150 dni)

Faktura …. - 22.330,65 zł - płatne do 30.06.2016r. - 27.11.2016r. (150 dni)”

W dalszej kolejności na pytanie Organu, „Czy układ, o którym mowa we wniosku, zawarty został przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności przedmiotowych faktur?”, Wnioskodawca wskazał, iż „NIE. Faktury VAT zostały wystawione w 2016 r. w okresie od lutego do maja. Terminy płatności upłynęły dla najpóźniejszej faktury w czerwcu 2016 r., a zatem 150 dni upływało w 2016r. 25 września 2017r. na posiedzeniu Sądu został przyjęty przez wierzycieli większością głosów układ. Wnioskodawca głosował przeciwko układowi. 7 listopada 2017r. Sąd postanowieniem zatwierdził układ. Wnioskodawca wniósł zażalenie na to postanowienie, które zostało oddalone postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 8 marca 2018r.”

Natomiast na pytanie Organu „Czy Wnioskodawca i dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni?”, Wnioskodawca wskazał, iż jest i ma zamiar być czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie posiada danych w tym zakresie, co do dłużnika.

Z kolei na pytanie Organu „Czy dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca zamierza dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągniętych wierzytelności, będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Zgodnie z art. 324 ustawy prawo restrukturyzacyjne, postępowanie restrukturyzacyjne zakończyło się z dniem prawomocnego zatwierdzenia układu. Zdaniem Wnioskodawcy, dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego od dnia 8 marca 2018 r., tj. od dnia wydania postanowienia przez Sąd Okręgowy o oddaleniu zażalenia na postanowienie o zatwierdzeniu układu. Wnioskodawca nie posiada wiedzy odnośnie tego czy w stosunku do dłużnika będzie się toczyło postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne, z uwagi na to, że do chwili obecnej nie zostało jeszcze wydane postanowienie o uchyleniu układu, a także wnioskodawca nie ma wiedzy czy inny wierzyciel złożył wniosek o upadłość spółki”.

Natomiast na pytanie Organu „Czy wierzytelności, objęte zakresem pytania nr 1, nie zostały i nie będą zbyte lub uregulowane w jakiejkolwiek formie, przed datą korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy?”, Wnioskodawca wskazał, że do chwili obecnej nie zbył wierzytelności i nie ma osób zainteresowanych ich nabyciem, aczkolwiek nie wyklucza takiej możliwości, jeżeli otrzyma satysfakcjonującą go ofertę. Przed złożeniem korekty Wnioskodawca otrzymał w ramach wykonania układu kwotę 2.649,87 zł w dniu 27.09.2018r. oraz przed ogłoszeniem restrukturyzacji kwotę 10.000 zł w dniu 19 czerwca 2016r.

Przy czym na pytanie Organu „Kiedy uprawomocniło się postanowienie Sądu sygn. akt …..?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Z uwagi na treść:

1.  art. 272 w zw. z 237 ust. 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne, który stanowi, że wierzycielowi w terminie tygodnia od dnia obwieszczenia postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego w Rejestrze, a wierzycielowi, którego siedziba lub miejsce zwykłego pobytu w dniu otwarcia postępowania znajdowały się za granicą - w terminie trzydziestu dni od dnia obwieszczenia postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego w Rejestrze, przysługuje zażalenie na postanowienie o otwarciu postępowania wyłącznie w części dotyczącej jurysdykcji sądów polskich,
2.  art. 272 w zw. z art. 236 ust. 1 ustawy prawo restrukturyzacyjne, na postanowienie o odmowie otwarcia przyspieszonego postępowania układowego zażalenie przysługuje wyłącznie dłużnikowi oraz faktu dokonania ogłoszenia postanowienia Sądu o sygn. akt ….. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w dniu 19 września 2017 r. rocznik 2016 nr 181/2016 (5066) z dnia 19 września 2016 pozycja 23546 ww. postanowienie, zdaniem Wnioskodawcy, uprawomocniło się najpóźniej w dniu 20 października 2016r., po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia MSiG.”

Natomiast na pytanie Organu, „Które faktury były objęte układem zawartym z …..?”, Wnioskodawca wskazał, iż:

„Faktura … - 5.368,85 zł płatna do 16.03.2016r. (objęta w kwocie ponad 10.000 zł)

Faktura … - 15.264,30 zł płatna do 30.03.2016r.

Faktura … - 18.044,10 zł - płatna do 13.04.2016r.

Faktura …. - 22.601,25 zł - płatna do 30.04.2016r.

Faktura … - 6.740,40 zł - płatna dc 30.04.2016r.

Faktura … - 21.143,70 zł - płatna do 18.05.2016r.

Faktura … - 2.116,83 zł - płatna do 18.05.2016r.

Faktura … - 22.558,20 zł - płatna do 30.05.2016r.

Faktura … – 110,70 zł - płatna do 30.05.2016r.

Faktura …. - 22.330,65 zł - płatna do 30.06.2016r.”

Następnie na pytanie Organu, „Czy ww. układem objęte są wszystkie faktury w 100% ich należności?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Układem objęte były wszystkie faktury VAT, jednakże zgodnie z zatwierdzonym układem, miały zostać spłacone tylko w wysokości 70% ich należności, bez kosztów i odsetek”.

Z kolei na pytanie Organu „Jakie są daty płatności wynikające z ww. postanowienia sygn. akt ….. dla poszczególnych faktur?”, Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z ww. postanowieniem, wierzyciele zostali podzieleni na dwie grupy. Wnioskodawca jest w II grupie. Płatności miały następować w ratach płatnych do 28 dnia każdego miesiąca, gdzie pierwsza rata miała być uiszczona w szóstym miesiącu po zakończeniu miesiąca, w którym uprawomocni się postanowienie o zatwierdzeniu układu. Postanowienie o zatwierdzeniu układu uprawomocniło się 8 marca 2018 r. Data pierwszej płatności to 28 września 2018 r. Dłużnik dokonał zapłaty pierwszej raty w terminie. Układ nie zawiera dat płatności dla poszczególnych faktur.”

W dalszej kolejności, na pytanie Organu „Jaka była data pierwszego terminu płatności wnikającego z ww. postanowienia?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Data pierwszej płatności to 28 września 2018r.”

Następnie Wnioskodawca wskazał, iż układ nie zawiera dat płatności dla poszczególnych faktur. Wnioskodawca uważa, że termin 2 lat biegnie od nowa od dnia wymagalności każdej raty z osobna.

Na zapytanie Organu „Które faktury zostały uregulowane w wyniku wpłaty dłużnika z dnia 28 września 2018r.?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Wierzyciel płatność zaliczył na poczet faktury VAT nr 7/02/16. Pozostała do zapłaty część zgodnie z układem to 1.185,20 zł, bez układu to 2.768,85 zł.”

W następnej kolejności, na pytanie Organu „Które faktury wskazane we wniosku objęte są zakresem przedstawionego w poz. 75 pytania nr 1 (przy uwzględnieniu wskazanej okoliczności, że w dniu 28 września 2018 r. została uiszczona pierwsza rata określona w układzie)?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Wszystkie faktury są objęte wnioskiem z uwagi na to, że pierwsza rata pokryła tylko częściowo fakturę 7/02/16 nawet przy uwzględnieniu postanowień układu.”

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał, iż złożył korekty w dniu 27 grudnia 2018r. z uwagi na to, że w przypadku negatywnej interpretacji co do zawieszenia biegu terminu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w dniu 31 grudnia 2018r. Wnioskodawcy upływał dwuletni termin do złożenia korekty. Wniosek o interpretację został złożony w dniu 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018r.). Żadne postępowania w tej sprawie nie zostały wszczęte do chwili obecnej ani zakończone w jakikolwiek sposób. W dniu złożenia wniosku o interpretację nie toczyło się żadne postępowanie w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty podatku od towarów lub usług, na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, jako tzw. zwrot VAT za złe długi, z uwagi na zaprzestanie wykonywania układu przez dłużnika, bez konieczności oczekiwania na wydanie przez Sąd orzeczenia o wygaśnięciu układu?
2.  (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) Czy w związku z niewykonaniem układu przez ….. sp. z o.o. zs. w ….. termin 2 lat, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, ulega zawieszeniu w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, w analogii do art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa, a jeżeli tak, to czy będzie biegł on od nowa od dnia zaprzestania wykonania układu czy od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o upadku układu zawartego w toku postępowania restrukturyzacyjnego, a jedynym ograniczeniem jest 5 letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zaprzestania wykonywania układu przez dłużnika, wierzyciel może złożyć korektę podatku VAT i skorzystać z uprawnień wynikających z art. 89a ustawy o VAT, bez konieczności oczekiwania na orzeczenie Sądu w przedmiocie uchylenia układu i zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż już w momencie zaprzestania wykonywania układu, dłużnik sam zakańcza postępowanie restrukturyzacyjne i zrywa porozumienie zawarte z wierzycielami.

W momencie zerwania porozumienia przez dłużnika, zgodnie z art. 179 ust. pr. res. i przy zastosowaniu w drodze analogii art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa, dwuletni termin do złożenia korekty, o którym mowa art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, ulega zawieszeniu w trakcie trwania postępowania restrukturyzacyjnego i zaczyna biec od nowa od momentu zaprzestania wykonywania układu przez dłużnika, ale zawsze prawo wygasa z upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wiec po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym wystawiono faktury VAT.

Zgodnie z art. 89a 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona 1a. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1.  Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

1.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

1.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 176.1 ustawy prawo restrukturyzacyjne, Sąd uchyla układ na wniosek wierzyciela, dłużnika, nadzorcy wykonania układu albo innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, jeżeli dłużnik nie wykonuje postanowień układu albo jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany.

Domniemywa się, że jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany, jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu.

Zgodnie zaś z art. 179. 1 ww. ustawy, w przypadku uchylenia albo wygaśnięcia układu dotychczasowi wierzyciele mogą dochodzić swych roszczeń w pierwotnej wysokości.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu,

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

§ la. Prawo do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikowi także w toku postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 119g, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 3. Ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim wcześniej dokonana korekta przewidywała cofnięcie skutków unikania opodatkowania.

§ 2. Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

§ 2a. Korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. Nie ma wątpliwości, że …… w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego była w trakcie restrukturyzacji. W piśmiennictwie podnosi się bowiem, że „dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego od dnia wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego albo od dnia układowego (por. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2016, komentarz do art. 89a). Podstawą do przyjęcia takiego stanowiska jest brzmienie art. 189 ust. 1 pr. res., zgodnie z którym dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14.06.2016r., IPPP1/4512-240/16-2/KR, LEX nr 318161, organ podatkowy przedstawił następujące stanowisko: „decyzja Sądu podjęta po przeprowadzeniu postępowania i wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie upadłościowe lub postawienie podmiotu w stan likwidacji i wezwanie wierzycieli do zgłaszania swoich wierzytelności, powoduje, że określony podmiot można uznać za podmiot, wobec którego toczy się postępowanie likwidacyjne w rozumieniu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowienie Sądu jest skuteczne i wykonywane z dniem jego wydania. Informację o wydaniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości oraz postawienie podmiotu w stan likwidacji podaje się niezwłocznie do publicznej wiadomości przez obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz opublikowanie w dzienniku o zasięgu lokalnym. Wobec tego Wnioskodawca, w celu weryfikacji warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, może skorzystać z bazy Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) lub Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), które udostępniane są w Internecie w trybie online" (tak B. Groele w komentarzu do prawa restrukturyzacyjnego stan prawny na 1.10.2016r.)”.

W tym przypadku zachodzi negatywna przesłanka do skorzystania z art. 89a ustawy o VAT. Jednakże w momencie, kiedy dłużnik zaprzestaje wykonywania układu, oczywiste jest, że postępowanie restrukturyzacyjne zakończyło się.

Zgodnie z art. 176 tej ustawy, Sąd obligatoryjnie uchyla układ, kiedy dłużnik zaprzestaje jego wykonywania. Postanowienie Sądu ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Sąd bowiem stwierdza stan prawny, w jakim spółka znalazła się w momencie zaprzestania wykonywania układu, a nie go ustala. Wynika to również z celu postępowania restrukturyzacyjnego, jakim jest uniknięcie upadłości spółki przez zawarcie z wierzycielami porozumienia mającego na celu zmniejszenie długów spółki i pomoc spółce w odzyskaniu płynności finansowej. Podkreślić również należy, że najważniejszym skutkiem uchylenia układu jest powrót wierzycieli do sytuacji sprzed układu, tj. wierzyciele zyskują możliwość dochodzenia swoich roszczeń w pierwotnej wysokości w znaczeniu takim, że nie obowiązują już ich ograniczenia związane z układem oczywiście po odjęciu tego co wierzyciel uzyskał w wyniku wykonania w części układu.

Z powyższego wynika wniosek, że zaprzestanie wykonywania układu jest równoznaczne z zakończeniem postępowania restrukturyzacyjnego, gdyż orzeczenie sądu ma charakter tylko deklaratoryjny. Zaprzestanie wykonywania układu niejako zmusza Sąd do wydania decyzji tylko o jednej treści, tj. uchylenie układu i zakończenie postępowania, co odróżnia to postanowienie od postanowienia Sądu w sprawie otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, które uzależnione jest od licznych okoliczności i warunków w jakim znalazła się spółka. O tyle o ile Sąd zatem nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku dłużnika o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, to jednak wnioskiem wierzyciela złożonym w trybie art. 176 ust. pr. res. jest związany i musi uchylić układ. Biorąc zaś pod uwagę art. 179 ustawy pr res. z tym momentem odnawia się prawo wierzyciela wynikające z art. 89a ustawy o VAT. Dochodzi bowiem do odnowienia się prawa wierzyciela w zakresie możliwości dochodzenia przysługujących mu roszczeń i tym samy do prawa złożenia korekty podatku VAT.

Ponadto podkreślić należy, że termin dwuletni ulega zawieszeniu w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Wynika to z wykładni art. 89a ust. o VAT. Jeżeli bowiem ustawodawca pozbawia prawa wierzyciela do korekty podatku VAT z uwagi na restrukturyzację dłużnika, to tym samym nie sposób przyjąć, dwuletni termin do złożenia takiej korekty biegnie w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Takie działanie nie byłoby zgodne z prawem unijnym. Zgodnie bowiem z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14, w świetle przedstawionej przez TSUE wykładni art. 90 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE (wyrok z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13) należy uznać, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe - do dwóch lat), jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. W rozpatrywanym przez Sąd przypadku syndyk złożył zawiadomienie VAT-ZD wraz z odpowiednią deklaracją podatkową obejmującą sporną wierzytelność w dniu 7.02.2014r., w którym nie przedawniło się zobowiązanie obejmujące korygowany podatek należny. Zdaniem Sądu pozbawienie strony prawa korekty z powodu upływu dwuletniego terminu, nastąpiło z naruszeniem art. 90 ust. 1 dyrektywy.

Natomiast WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16 , uznał, że ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, winno być ocenione z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 89a ust. 1, a więc dopuszczalnych warunków, jakie państwo członkowskie może ustanowić dla przypadków wymienionych w tym przepisie, w tym niewywiązania się z płatności. W ocenie Sądu art. 90 Dyrektywy 2006/112AWE jest zatem bezpośrednio skuteczny, co wynika wprost z orzeczenia TSUE w sprawie C-337/13.

Natomiast art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT stanowi niewłaściwą implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112WE. Z tych też względów należy uznać, że termin dwuletni nie biegnie w czasie trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Takie postępowanie należy zrównać z postępowaniem podatkowym lub kontrolą skarbową. Wierzyciel nie ma bowiem wpływu na decyzje dłużnika o wszczęciu takiego postępowania restrukturyzacyjnego. Postępowanie to niejednokrotnie trwa bardzo długo i jego wszczęcie pozbawia wierzyciela możliwości skorzystania z ulgi za złe długi.

Jak wynika z niniejszej sprawy układ nie został wykonany i postępowanie restrukturyzacyjne nie spełniło swojego celu a dłużnik nie wywiązał się ze swojego zobowiązania. W takim stanie faktycznym, kiedy to wierzyciel nie ze swojej winy z przyczyn od niego niezależnych nie może złożyć korekty podatku VAT, termin dwuletni ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Jedynym wówczas ograniczeniem do złożenia korekty jest przedawnienie zobowiązania podatkowego tj. upływ 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło wystawienie faktur VAT. Przeciwna interpretacja byłaby sprzeczna z prawem Unii Europejskiej i intencjami ustawodawcy. O tyle, o ile każde państwo unijne może wprowadzać ograniczenia w udzielaniu tego typu ulg, to jednak nie mogą one całkowicie pozbawiać prawa podatnika do ich skorzystania.

Inaczej rzecz ujmując wprowadzenie zakazu korekty podatku VAT w czasie postępowania restrukturyzacyjnego i upływu dwuletniego terminu na korektę, nie może czynić przepisu niemożliwym do zastosowania, w przypadku gdy restrukturyzacja jest uchylana z przyczyn leżących po stronie dłużnika, wierzyciel nie został zaspokojony w czasie tego postępowania a z uwagi na upływ dwuletniego terminu zupełnie pozbawiony prawa do odzyskania podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały sformułowane w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. la ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018r., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony),
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
7.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z art. 89a ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.).

Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2019 r., uległy zmianie przepisy art. 89a ust. 1a, art. 89b ust. 1-2 ustawy. Natomiast zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 46 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. 2018r., poz. 2244), przepisy art. 89a ust. 1a i art. 89b ust. 1-2 ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 20 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2018 r.

I tak, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019r. art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2019r. art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2019r., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Nowe brzmienie art. 89b ust. 1b ustawy, obowiązujące od 1 stycznia 2019r. stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2019r. art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że strony danej transakcji mogą zawrzeć umowę/porozumienie/ugodę, co do nowych terminów płatności niż pierwotnie ustalone na fakturze lub umowie.

Jednak aby termin płatności był skutecznie odroczony, musi to nastąpić przed jego upływem, gdyż nie można odroczyć terminu, który upłynął. Ponadto powołany przepis art. 89a ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje na prawo podatnika do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem jedynie zawarcie przez strony umowy (wierzyciela i dłużnika) – przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności – porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu.

W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności) poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast jeśli porozumienie odnośnie przedłużenia terminów płatności nastąpi po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze lub umowie, przedłużenie to nie jest skuteczne.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji, zgodnie z § 2 art. 81 ww. ustawy.

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r., poz. 243, z późn. zm.), ustawa reguluje:

1.  zawieranie przez dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością układu z wierzycielami oraz skutki układu;
2.  przeprowadzanie działań sanacyjnych.

W myśl art. 2 ww. ustawy Prawo restrukturyzacyjne, restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

1.  postępowaniu o zatwierdzenie układu;
2.  przyspieszonym postępowaniu układowym;
3.  postępowaniu układowym;
4.  postępowaniu sanacyjnym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Postępowanie o zatwierdzenie układu:

1.  umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Przyspieszone postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 3 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Postępowanie układowe:

1.  umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności;
2.  może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem (art. 3 ust. 4 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Z art. 3 ust. 5 ustawy Prawo restrukturyzacyjne wynika, że postępowanie sanacyjne umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności.

Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją (art. 3 ust. 6 ustawy Prawo restrukturyzacyjne).

Zgodnie z art. 189 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

W świetle art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika. Po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia „w restrukturyzacji”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wystawił w okresie od lutego do maja 2016 r. faktury. Zgodnie z umową faktury były wystawiane z 30-dniowymi terminami płatności. Dostawa towarów dokonana była na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, będącym podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1. Podatnik w tym czasie nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. W związku z brakiem zapłaty za dostarczony towar, Wnioskodawca wezwał ……do zapłaty pismem z dnia 11 lipca 2016r., a następnie złożył pozew do sądu. Spółka w dniu 27 maja 2016 r. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, a postanowienie w tej sprawie zostało wydane w dniu 15 lipca 2016 r. W toku postępowania restrukturyzacyjnego wierzyciele zawarli układ z ….. zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia 7 listopada 2017 r. Zgodnie z układem należności z grupy II, tj. powyżej 10.000 zł miały być spłacone w 36 równych ratach płatnych do 28 dnia każdego miesiąca, począwszy od upływu sześciu miesięcy liczonych od zakończenia miesiąca. Ww. układ został zawarty po upływie 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności ww. faktur.

Nieściągalność wierzytelności z faktur wystawionych od lutego do maja 2016r. została uprawdopodobniona w miesiącach odpowiednio od sierpnia do listopada 2016r., zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.

Jak wskazano wyżej, przepisy art. 89a ust. 1 ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy także zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

W opisanym we wniosku zdarzeniu, mimo że dostawy towaru, objęte ww. fakturami, były dokonane przez Wnioskodawcę na rzecz dłużnika - podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, to jednak – jak wskazał Wnioskodawca - postanowienie w przedmiocie postępowania restrukturyzacyjnego dłużnika zostało wydane w dniu 15 lipca 2016r. (sygn. akt …..).

Zatem w odniesieniu do faktur dokumentujących dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz dłużnika, nie został spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy, bowiem - jak wynika z okoliczności sprawy – dzień uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, tj. 150 dzień od terminów płatności poszczególnych faktur wystawionych od lutego do maja 2016r., przypadał odpowiednio od sierpnia do listopada 2016r., tj. przypadał na okres, w którym dłużnik był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (od 15 lipca 2016r.). Ponadto nowe terminy płatności zostały wyznaczone w układzie zawartym dnia 7 listopada 2017r., zatem brak podstaw aby uznać, że 2-letni okres, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, należy liczyć z uwzględnieniem dat wyznaczonych w tym układzie, bowiem ww. układ nie został zawarty przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności.

Skoro na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (tj. odpowiednio za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2016 r.), dłużnik był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, to nie jest spełniony warunek określony w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy. Zatem Wnioskodawca nie jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”, tj. nie jest uprawniony do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na nieuregulowanie przez dłużnika wierzytelności wynikających z ww. faktur.

W związku z tym, że nie jest spełniony warunek wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy, to rozstrzyganie w niniejszej sprawie kwestii upływu 2 lat, liczonych od końca roku, w którym poszczególne faktury zostały wystawione, z uwzględnieniem kwestii ewentualnego zawieszenia tego okresu lub braku tego zawieszenia, nie znajduje uzasadnienia.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności zasadność złożenia przez Wnioskodawcę korekt w dniu 27 grudnia 2018r., nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jako element opisu zdarzenia przyszłego przyjęto okoliczność, że układ wyznaczający nowe terminy płatności został zawarty 7 listopada 2017r., tj. po upływie 150 dni od terminów płatności poszczególnych faktur. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.