Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.433.2019.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku od zakupów dokonywanych wyłącznie na potrzeby realizowanego projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie od podatku; projekt; stowarzyszenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „…”. Wniosek uzupełniono w dniu 21 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie zawarte w uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 listopada 2019 r.).

Podatnik (dalej: Wnioskodawca, Stowarzyszenie) ubiega się o dofinansowanie projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO Województwa (…) 2014-2020: (…).

Instytucja Organizująca Konkurs: Centrum (…) Typ projektu: Inwestycje w rozwój przedsiębiorstw zwiększające skalę ich działalności, wzrost zasięgu oferty.

Tytuł projektu: (…).

Projekt zakłada inwestycje w rozwój przedsiębiorstwa ekonomii społecznej zwiększające skalę jego działalności, wzrost zasięgu oferty dzięki budowie budynku o funkcji terapeutycznej z zapleczem wraz z zagospodarowaniem terenu na potrzeby Stowarzyszenia (…).

Instytucja Organizująca Konkurs jako załącznik obowiązkowy do wniosku o dofinansowanie wskazuje interpretacje przepisów prawa podatkowego, w przypadku gdy Wnioskodawca kwalifikuje podatek VAT do kosztów projektu, co niniejszym czyni.

Spółka nie jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym PKD jest 94.99.Z: Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana, PKD projektu 88.10.Z: Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, która jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu pn. „…” będą wystawiane na Stowarzyszenie (…).

Wydatki kwalifikowalne w rozumieniu Wnioskodawcy to wszystkie wydatki związane z realizacją inwestycji mającej na celu stworzenie Domu Dziennego Pobytu na potrzeby Stowarzyszenia (…) – są to wydatki objęte dofinansowaniem jak również wydatki nim nie objęte. W ramach projektu pn. „…” wydatki kwalifikowalne zostały określone jako roboty budowlano-montażowe – koszt wykonania robót budowlanych, prac instalacyjnych oraz prac wykończeniowych przy budynku o funkcji terapeutycznej z zapleczem (m.in: prace przygotowawcze, wykonanie fundamentowania budynku, budowa ścian konstrukcyjnych nośnych i działowych, wykonanie stropu przyziemia, wykonanie więźby dachowej, wykonanie pokrycia dachowego, montaż stolarki okiennej, montaż drzwi, montaż instalacji, docieplenie ścian zewnętrznych kondygnacji naziemnej, wykonanie prac izolacyjnych na kondygnacji przyziemia, wykonanie obróbek blacharskich dachu, montaż rynien i rur spustowych, montaż parapetów wewnętrznych, montaż parapetów zewnętrznych, wykonanie posadzek, wykonanie okładzin ścian w pomieszczeniach sanitarnych, malowanie ścian farbą lateksową, montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej, montaż pochwytów wewnętrznych i zewnętrznych, wykonanie utwardzenia terenu wokół budynku, roboty wykończeniowe, uporządkowanie terenu, nasadzenie zieleni niskiej, wykonanie instalacji sanitarnych i C.O. instalacji elektrycznych, instalacji uziemienia i ekwipotencjalnej, instalacji odgromowej).

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji planowanego projektu służyć będą Wnioskodawcy do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT (stawka VAT zw.) 88.10.Z: Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, może w całości odliczyć podatek VAT od zakupionych robót budowlanych, zakupionych środków trwałych, jeżeli wydatki kwalifikowalne w projekcie może przypisać wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, podatnik nie ma prawnej możliwości odzyskania lub odliczenia poniesionego ostatecznie kosztu podatku VAT w ramach inwestycji, ponieważ będzie dokonywał przyszłej sprzedaży usług ze stawką VAT zw (zwolnioną). Podstawa prawna: przepisy art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku VAT.

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji planowanego projektu służyć będą Wnioskodawcy do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT (stawka VAT zw.) 88.10.Z: Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Właścicielem nieruchomości jest Gmina, podatnik posiada prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane na podstawie umowy dzierżawy. Faktury związane z projektem będą wystawiane na Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2019 r., poz. 713), stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.

Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności (art. 2 ust. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach).

Na mocy art. 34 ustawy Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Zaznaczyć należy, że działalność statutowa stowarzyszenia to działalność zgodna z jego statutem, w którym wymienione są cele działalności stowarzyszenia i sposoby ich realizacji. Działalność statutowa nie jest nastawiona na zysk, czyli nie jest to działalność gospodarcza, która w organizacji pozarządowej jest tylko działalnością pomocniczą.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO Województwa (…) 2014-2020. Instytucja Organizująca Konkurs: (….). Typ projektu: Inwestycje w rozwój przedsiębiorstw zwiększające skalę ich działalności, wzrost zasięgu oferty. Projekt zakłada inwestycje w rozwój przedsiębiorstwa ekonomii społecznej zwiększające skalę jego działalności, wzrost zasięgu oferty dzięki budowie budynku o funkcji terapeutycznej z zapleczem wraz z zagospodarowaniem terenu na potrzeby Stowarzyszenia.

Instytucja Organizująca Konkurs jako załącznik obowiązkowy do wniosku o dofinansowanie wskazuje interpretacje przepisów prawa podatkowego, w przypadku gdy Wnioskodawca kwalifikuje podatek VAT do kosztów projektu, co niniejszym czyni.

Wnioskodawca nie jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym PKD jest 94.99.Z: Działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana, PKD projektu 88.10.Z: Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, która jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu pn. „…” będą wystawiane na Stowarzyszenie (…).

Wydatki kwalifikowalne w rozumieniu Wnioskodawcy to wszystkie wydatki związane z realizacją inwestycji mającej na celu stworzenie Domu Dziennego Pobytu na potrzeby Stowarzyszenia (…) – są to wydatki objęte dofinansowaniem jak również wydatki nim nie objęte. W ramach projektu pn. „…” wydatki kwalifikowalne zostały określone jako roboty budowlano-montażowe – koszt wykonania robót budowlanych, prac instalacyjnych oraz prac wykończeniowych przy budynku o funkcji terapeutycznej z zapleczem (m.in: prace przygotowawcze, wykonanie fundamentowania budynku, budowa ścian konstrukcyjnych nośnych i działowych, wykonanie stropu przyziemia, wykonanie więźby dachowej, wykonanie pokrycia dachowego, montaż stolarki okiennej, montaż drzwi, montaż instalacji, docieplenie ścian zewnętrznych kondygnacji naziemnej, wykonanie prac izolacyjnych na kondygnacji przyziemia, wykonanie obróbek blacharskich dachu, montaż rynien i rur spustowych, montaż parapetów wewnętrznych, montaż parapetów zewnętrznych, wykonanie posadzek, wykonanie okładzin ścian w pomieszczeniach sanitarnych, malowanie ścian farbą lateksową, montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej, montaż pochwytów wewnętrznych i zewnętrznych, wykonanie utwardzenia terenu wokół budynku, roboty wykończeniowe, uporządkowanie terenu, nasadzenie zieleni niskiej, wykonanie instalacji sanitarnych i C.O. instalacji elektrycznych, instalacji uziemienia i ekwipotencjalnej, instalacji odgromowej).

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji planowanego projektu służyć będą Wnioskodawcy do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT (stawka VAT zw.) 88.10.Z: Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Stowarzyszenie ma możliwość w całości odliczenia podatku naliczonego poniesionego w ramach realizacji projektu pn. „…”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie zostanie spełniony, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku, a Zainteresowany nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć w całości podatku naliczonego w ramach realizacji działania od zakupionych robót budowlanych, zakupionych środków trwałych. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (będą wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku). Zatem nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto zaznaczyć należy, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r., poz. 1295), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.