Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.301.2020.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: - ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług związanych z montażem urządzeń OZE (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) - stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - uznania za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - prawa do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2020 r. (data wpływu 16 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług związanych z montażem urządzeń OZE (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) – **jest prawidłowe,**
*   stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   uznania za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w ww. zakresie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 12 czerwca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.301.2020.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gminy planują wspólną realizację Projektu pn. „…” (dalej: Projekt). Wnioskodawcą w zakresie dofinansowania Projektu jest Stowarzyszenie działające na rzecz rozwoju obszarów wiejskich w/w gmin. Obowiązki Lidera (tj. Stowarzyszenia) i Partnerów Projektu (wymienione Gminy) reguluje umowa partnerska. Zgodnie z jej zapisami Projekt administrowany będzie przez Lidera. Do głównych zadań lidera będzie należało koordynowanie prawidłowości działań Partnerów przy realizacji zadań zawartych w projekcie, przedkładanie wniosków o płatność do Instytucji Zarządzającej celem rozliczenia wydatków w projekcie oraz przekazywanie poszczególnym partnerom środków otrzymanych od Instytucji Zarządzającej na dofinansowanie Projektu. Każda Gmina będzie realizowała Projekt na swoim terytorium, a jego ogólny przebieg będzie koordynował Lider. Lider Projektu nie będzie zawierał umów z mieszkańcami Gmin ani wykonywał żadnych świadczeń na ich rzecz.

Projekt będzie współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Poddziałanie 4.1.1 - Rozwój infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Przedmiotem Projektu jest zakup i montaż jednostek wytwarzających energię cieplną i elektryczną w oparciu o odnawialne źródła energii OZE (tj. układów fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz pieców na biomasę) w indywidualnych gospodarstwach domowych na terenie gmin wchodzących w skład Lokalnej Grupy.

Na terenie Gminy, Projekt będzie realizowany przez Urząd Gminy. Montaż wskazanych instalacji będzie miał miejsce po 1 kwietnia 2020. Na terenie gminy będzie zainstalowane łącznie 289 instalacji. Będą to:

*   Fotowoltaika - 180 szt.
*   solary - 54 szt.
*   kotły na biomasę - 37 szt.
*   pompy ciepła -18 szt. (w tym pompy CO - 4 szt., CO+CWU - 7 szt. CWU - 7 szt.)

Gmina podkreśla, że tylko instalacje fotowoltaiczne będą montowane poza bryłą budynku np. na gruncie, budynku gospodarczym, garażu lub wiacie itp. (względy technologiczne sprawiają że w większości przypadków jest to możliwe). Jednak ostateczne miejsce montażu zostanie ustalone docelowo z firmą, która będzie montowała instalacje, która ma wiedzę i doświadczenie w tym zakresie. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych. Powierzchnia użytkowa części budynków mieszkalnych przekracza 300 m2. W związku z czym na podstawie art. 41 ust. 12b, nie wszystkie budynki zostaną objęte społecznym budownictwem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże należy podkreślić, że będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 41 ust. 12c.

Instalacje, stanowiące źródła energii będą stanowiły mikroinstalacje, będą montowane na budynkach objętych społecznym budownictwem mieszkaniowym, natomiast niewielka ilość z nich zostanie zainstalowana na budynkach mieszkalnych o powierzchni pow. 300 m2. Wytworzona z mikroinstalacji energia będzie służyła budynkom mieszkalnym - tak deklarowali beneficjenci mający budynki na terenie Gminy.

Wszystkie instalacje będą własnością Gminy przez okres 5 lat od zakończenia realizacji inwestycji. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości urządzenia wchodzące w skład instalacji do wykorzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Po upływie 5 lat (okres trwałości), instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane uczestnikom Projektu (mieszkańcom) na własność.

Realizacja Projektu będzie finansowana z dwóch źródeł:

1.  Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego,
    1.  Wysokość kwotowa była uzależniona od skalkulowanej wartości całego zadania. Do kalkulacji kosztów (całego budżetu projektu na zakup i montaż instalacji OZE) była brana ilość instalacji z przypisaną do każdej instalacji mocą i indywidualną wstępną wyceną danej instalacji (cena zależała od wielkości/mocy/rodzaju instalacji)
2.  Wkład własny Gminy, w tym:
    1.  Wkład własny mieszkańca, będącego beneficjentem ostatecznym - wkład będzie wpłacany po 1 kwietnia 2020 r.
    2.  Środki własne Gminy

Zgodnie z założeniami Projektu:

Podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym.

Dotacja z Unii Europejskiej udzielana jest do wartości netto faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji.

Dotacja z Unii Europejskiej będzie stanowiła do 60% wartości netto faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji.

Wkład własny beneficjenta ostatecznego tj. mieszkańca będzie stanowił nie mniej 40% kosztów kwalifikowanych netto z faktury wystawionej przez wykonawcę inwestycji.

Kwotę podatku VAT należnego zarówno od otrzymanej dotacji, jak i od wkładu własnego będzie ponosił beneficjent ostateczny, czyli mieszkaniec, koszt podatku Vat będzie stanowił część jego wkładu własnego na poczet realizacji instalacji OZE.

Otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym Projektem, co oznacza, że 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację Projektu.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu.

Nabywane towary i usługi niezbędne do wykonania przedmiotowych instalacji OZE dla mieszkańców będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Projekt prawdopodobnie nie byłby realizowany, gdyby nie zostało pozyskane dofinansowanie z UE, a w każdym razie wysokość wkładów mieszkańców musiałaby być w takim przypadku wyższa.

Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana zamontować instalacje OZE, a mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (kwota netto + podatek VAT), stanowiącej udział w kosztach Projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina planuje, iż wpłata partycypacyjna mieszkańca będzie dokonywana w jednej transzy przed podpisaniem umowy między Gminą a mieszkańcem. Warunki podpisywania umów będą takie same, umowy będą się różnić typami, wielkościami instalacji, ich ilościami a co za tym idzie wysokością wpłat jakie będzie ponosił dany mieszkaniec.

LGD, na podstawie otrzymanego upoważnienia, wyłoni dostawcę urządzeń („Wykonawcę”) w drodze przetargu. Każdy partner Projektu, w tym Gmina zawrze umowę z Wykonawcą na wykonanie wskazanej ilości instalacji. Faktury od Wykonawcy będą wystawiane na Gminę, za zrealizowane instalacje, zgodnie z umową.

Budynki, na których Gmina zainstaluje infrastrukturę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., stanowią:

1.  Budynki mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121. Instalacja urządzeń, o których mowa we wniosku, będzie wykonywana w ramach czynności, wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. w ramach dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdyż dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.
2.  Budynki mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 2.

Dodatkowo Wnioskodawca, odnosząc się do pytań tut. organu, uzupełnił opis sprawy informując:

1.  Gmina nabywając towary i usługi, będące przedmiotem wniosku jest podmiotem zamawiającym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1843).
2.  Wysokość stawki VAT za wykonanie robót polegających na termomodernizacji obiektów będących przedmiotem wniosku ma wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem, tj. na ostateczną wartość robót budowlanych.
3.  Przetarg dotyczący zamówienia publicznego opisanego we wniosku o interpretację, został rozstrzygnięty i podpisano umowę z Wykonawcą.
4.  W ramach projektu będą realizowane następujące instalacje :
    *   instalacje fotowoltaiczne - sztuk 180 o jednostkowej mocy do 9,6 kWp
    *   solary - sztuk 54 o jednostkowej mocy do 7,0 kW
    *   pompy ciepła - sztuk 18 o jednostkowej mocy do 18 kW
    *   kotły na biomasę - sztuk 37 o jednostkowej mocy do 20 kWŻadna z instalacji nie przekroczy zatem mocy 50 kW, zatem wszystkie instalacje, których dotyczy Wniosek stanowią mikroinstalacje, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2016 r. o odnawialnych źródłach energii.
5.  Większość instalacji będzie funkcjonalnie związana z budynkami/budynkiem mieszkalnym spełniającym definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (poniżej 300 m2). Projekt obejmuje również budynki, w których mieszkańcy deklarują, że powierzchnia ich budynków wynosi powyżej 300 m2 - czyli NIE są objęte społecznym programem mieszkaniowym.
6.  Część wpłat na poczet wykonania dostawy i montażu instalacji zostanie dokonana na rzecz Wnioskodawcy do dnia 30.06.2020 r. (wyłącznie udział własny Beneficjentów), a pozostała część po dniu 30.06.2020 r. (w tym udział własny Beneficjentów oraz wpływ dofinansowania ze środków UE).
7.  Montaż instalacji będzie dokonywany po 30.06.2020 r.
8.  Wnioskodawca w związku ze świadczeniem usług, objętych zakresem pytań 1-2 i 7 we wniosku nie występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.
9.  Zgodnie z § 14 Umowy z Mieszkańcami Gmina jest uprawniona do wypowiedzenia Umowy w następujących przypadkach: „
    1.  dokonania przez Uczestnika projektu lub osobę, za którą Uczestnik projektu ponosi odpowiedzialność, zmian lub przeróbek Instalacji bez uzyskania wymaganego zezwolenia,
    2.  uszkodzenia, kradzieży lub zniszczenia Instalacji przez Uczestnika projektu lub osobę, za którą ponosi odpowiedzialność,
    3.  w przypadku przeniesienia przez Uczestnika projektu własności nieruchomości, na której jest położony Budynek, na osobę trzecią i braku skutecznego przeniesienia praw i obowiązków przez Uczestnika projektu na nabywcę nieruchomości w terminie jednego miesiąca od dnia przeniesienia własności nieruchomości,
    4.  niewykonania przez Uczestnika projektu zobowiązań, o których mowa w § 11 ust. 1 i 2, (umowy) we wskazanych przez Gminę terminach.”
10.  W trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania otrzymanych środków finansowych. Wnioskodawca będzie składał wnioski o częściową płatność do Urzędu Marszałkowskiego, we wniosku tym będzie wykazywał wysokość poniesionych nakładów. Po zakończeniu zadania zostanie złożony wniosek o płatność końcową. Należy nadmienić, że Projekt jest przedsięwzięciem partnerskim, w którym Wnioskodawca (Gmina) jest jednym z partnerów, a liderem Stowarzyszenie. Zatem wnioski o płatność Wnioskodawca będzie składał za pośrednictwem Lidera Projektu.
11.  W przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych z tytułu dofinansowania ze środków UE.
12.  Zgodnie z § 5 ust. 3 pkt 2 umowy z Mieszkańcem, będą pobierane inne opłaty od mieszkańców, w szczególności z tytułu usług obejmujących nadzór i organizację wykonania instalacji, odbiór instalacji oraz przygotowanie i rozliczenie Projektu.
13.  Dofinansowanie ze środków unijnych na poczet montażu instalacji fotowoltaicznych będzie wypłacane na podstawie składanych wniosków o płatność częściową po zrealizowaniu części instalacji (nie rzadziej niż raz na kwartał i nie częściej niż 1 w miesiącu). Ostateczna płatność będzie wypłacona po złożeniu wniosku o płatność końcową po realizacji wszystkich instalacji. Umowa z wykonawcą przewiduje termin wykonania inwestycji w ciągu 18 miesięcy od daty podpisania umowy licząc od 11.03.2020 r. Zatem ostateczna płatność zostanie dokonana po złożeniu wniosku o płatność końcową i jego zatwierdzeniu, co nastąpi nie wcześniej niż 11.09.2021 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

3\. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług zakupu i montażu urządzeń OZE będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem projektu, pomniejszona o kwotę VAT należnego? 4. Czy podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę za pośrednictwem wyłonionego w drodze przetargu Wykonawcy będzie również kwota dotacji UE przyznanej Wnioskodawcy w zakresie, w jakim zostanie ona przeznaczona na dofinansowanie wykonania instalacji u osób prywatnych? 5. W przypadku uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania, czy kwotę otrzymanej dotacji Gmina powinna potraktować jako kwotę brutto, czy też netto? 6. Jeżeli dotacja zostanie uznana za podstawę opodatkowania, to czy w przypadku obciążenia mieszkańców kosztami podatku VAT od tej dotacji, Gmina powinna uznać go za element podstawy opodatkowania i wystawić dodatkową fakturę w tym zakresie? 9. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku od towarów i usług VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wpłaty otrzymane od mieszkańców w celu pokrycia wkładu własnego na realizację inwestycji powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w zakresie zakupu i montażu instalacji OZE. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest zarówno kwota należna w postaci wpłaty mieszkańca, jak i część dotacji, którą Gmina otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku/gruncie mieszkańca. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę. Przekazane zatem środki finansowe na realizację ww. projektu polegającego na dostawie i montażu urządzeń na budynku/gruncie, w części, w jakiej stanowią dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Otrzymane bowiem przez Gminę środki (od mieszkańca oraz ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - zakresie w jakim stanowią one dofinansowanie zakupu i montażu instalacji w budynku mieszkańca) nie będą mogły być wykorzystywane na inne cele, lecz tylko i wyłącznie na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, w świetle powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców na poczet instalacji przedmiotowych urządzeń pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami wykonywanymi przez Gminę, tj. zakupem i montażem ww. instalacji. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie jest usługa zakupu i montażu instalacji, na poczet wykonania których Gmina będzie pobierać opłaty. W konsekwencji Gmina wykonując przedmiotowe usługi na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie, wykonywać będzie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwoty obowiązkowych wpłaty ostatecznych odbiorców świadczenia w postaci montażu instalacji z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakich Gmina musiałby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dotacja, w zakresie w jakim przeznaczona jest na dofinansowanie montażu instalacji w budynkach poszczególnych mieszkańców, stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Identyczne stanowisko w analogicznej sprawie zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.704.2018.1.PS, w której stwierdził: „Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu”.

Te same wnioski wysnuć można z Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.656.2018.2.ICZ, w której stwierdził: „Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu instalacji fotowoltaicznych będzie nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy (uczestnicy) są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania montażu ww. instalacji na budynkach tych uczestników, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. inwestycji, pomniejszoną o kwotę podatku należnego. W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.”.

W tym samym tonie wypowiada się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 16 października 2018 r. sygn.: 0112-KDIL1-2.4012.534.2018.2.MR.

Podsumowując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszczą mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 5

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę (\`(...)\`), włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast na podstawie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy powinna ona potraktować otrzymaną dotację jako kwotę brutto, tzn. naliczyć od niej podatek metodą „w stu". Sposób obliczania podatku metodą w stu znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych, między innymi Interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 roku, gdzie podkreślono:

„Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy otrzymaną dotację, wkład własny Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu należy traktować jako kwoty netto czy brutto, należy zauważyć, że jak rozstrzygnięto wyżej, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację Projektu, jak również otrzymany wkład własny od Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść ww. przepisów art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, Wnioskodawca powinien wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując otrzymaną dotację wraz z wkładem własnym Uczestników Projektu oraz Partnera Projektu jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny”.

Ad. 6

W przypadku uznania, że dotacja podlega opodatkowaniu, Gmina będzie zobowiązana naliczyć od niej VAT metodą „w stu” i odprowadzić część otrzymanej kwoty do urzędu skarbowego, co spowoduje zmniejszenie kwoty, którą Gmina faktycznie będzie mogła zadysponować na potrzeby projektu. Zamiast pokrycia wydatków związanych z projektem (nabycia usług od Wykonawcy), część środków zostanie bowiem przeznaczona na zapłatę VAT do urzędu skarbowego. W konsekwencji, Gmina będzie zobowiązana do uzupełnienia powstałej luki dodatkowymi środkami od mieszkańców, co zrealizuje poprzez proporcjonalne zwiększenie kwoty wkładu własnego poszczególnych mieszkańców. Tym samym, kwota VAT od dotacji zwiększy de facto podstawę opodatkowania z tytułu usług zakupu i montażu urządzeń świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, odpowiednią część VAT należnego od dotacji, przypadająca na danego mieszkańca, którą Gmina finalnie obciąży tego mieszkańca, należy traktować jako element wynagrodzenia za usługę i uznać, iż podlega ona takim samym zasadom opodatkowania jak wkład własny oraz pozostała część dotacji. Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1, powinna ona zatem zostać udokumentowana fakturą VAT jedynie na żądanie mieszkańca.

Ad. 9

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT, ponosi wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną, które nie zostały zaliczone przez ustawodawcę do grupy niepodlegających odliczeniu.

Gmina w opisanym stanie faktycznym będzie działała w charakterze podatnika, ponieważ usługi dostawy i montażu urządzeń OZE będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z mieszkańcami. W tym też zakresie, Gmina będzie świadczyć usługi opodatkowane odpowiednio 8% lub 23% stawką VAT (zgodnie z wcześniejszą analizą). Zatem podatek VAT naliczony na usługach i towarach nabytych bezpośrednio do celów związanych ze świadczeniem usług zakupu i montażu urządzeń powinien podlegać odliczeniu w pełnej wysokości, o ile nie zachodzą przesłanki opisane w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy zdają się potwierdzać poniższe interpretacje organów skarbowych:

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że: „W związku z tym, że usługi budowy instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją ww. Projektu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo, gdyż spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych”.

Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.131.2017.1.MK, w której organ podatkowy stanął na stanowisku, że: „W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ w związku z realizacja przedmiotowego projektu polegającego na wykonaniu instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych będących własnością osób fizycznych nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, ponieważ nabywane towary i usługi w ramach realizacji projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy czym prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.28.2017.2.MSU: „W związku z tym, że usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych do wspomagania ogrzewania wody użytkowej w budynkach mieszkalnych mieszkańców Gminy będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, to z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług związanych z montażem urządzeń OZE (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4) – jest prawidłowe,
*   stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe,
*   uznania za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług zakupu i montażu urządzeń OZE (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wynika z opisu sprawy otrzymane dofinansowanie ma ścisły związek z realizowanym projektem, co oznacza, że 100% dotacji będzie przeznaczone na realizację projektu i będzie mogło być wykorzystane wyłącznie na realizację projektu. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji będzie stanowić istotną część realizowanego przez Gminę projektu i będzie pozostawać w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie mieć bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawcy między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanego we wniosku zadania nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację ww. projektu nie będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto – w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5 – Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące tego, czy kwotę otrzymanej dotacji należy traktować jako kwotę brutto czy netto.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W kontekście powyższego należy przywołać wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 (Corina-Hrisi Tulică v. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor oraz Călin Ion Plavoşin v. Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş – Serviciul Soluţionare Contestaţii, Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul de Inspecţie Fiscală Timiş). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest podatnik, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Ponadto, trzeba zauważyć, że pewne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług – w kontekście uznawania określonych wartości za kwoty netto, bądź brutto – są zawarte w przepisach ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178). Artykuł 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Stosownie zaś do treści ust. 2 tego artykułu, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową. Te przepisy przyjmują zatem jako zasadę, że cena jest kwotą brutto.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, trzeba mieć jednak na względzie, że ustawodawca dopuszcza, możliwość obliczenia podatku zarówno metodą „do sta” jak też metodą „w stu”.

Natomiast, rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do sta”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.

Trzeba w tym miejscu zauważyć, że choć powyższe rozważania odnoszą się do relacji sprzedawca – nabywca, to jednak uzasadnionym jest przyjęcie, że zachowują one swoją aktualność w odniesieniu do dotacji, podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy jak też wskazane okoliczności faktyczne oraz przyjmując jednoznaczne wskazanie Wnioskodawcy, że otrzymane w przedmiotowej sprawie dofinansowanie ma związek z realizowanym projektem, bowiem 100% dotacji będzie przeznaczona na realizację Projektu i dofinansowanie to Gmina opodatkuje, to kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą „w stu”, traktując otrzymane wynagrodzenie jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, stanowiące element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców dofinansowanie oraz wpłaty od mieszkańców, których wysokość została umownie ustalona przez strony są jedyną należnością której może żądać Wnioskodawca od mieszkańców w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą polegającą na montażu ww. instalacji OZE – jako wszystko stanowi zapłatę za świadczenie usług – obejmuje wartość podatku od towarów i usług. Zatem należy przyjąć, że otrzymana kwota dotacji stanowi kwotę „brutto” zawierającą w sobie podatek należny, który należy wyliczyć metodą „w stu”.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 należało uznać je za prawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w sytuacji gdy dotacja zostanie uznana za podstawę opodatkowania, to czy w przypadku obciążenia mieszkańców kosztami podatku VAT od tej dotacji, Gmina powinna uznać go za element podstawy opodatkowania i wystawić dodatkową fakturę w tym zakresie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Jak wynika z powołanej wyżej regulacji art. 29a ust. 1 ustawy, w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę zapłaty wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z wszystkimi elementami wynagrodzenia należnego wykonawcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Jak wcześniej zostało rozstrzygnięte do podstawy opodatkowania w odniesieniu do wykonanych usług zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców wchodzą zarówno wpłaty mieszkańców jak i otrzymane dofinansowanie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina zawrze umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, w ramach których będzie zobowiązana zamontować instalacje OZE, a mieszkańcy będą zobowiązani do dokonania wpłaty partycypacyjnej (40% kwoty netto + podatek VAT w całości) stanowiącej udział w kosztach projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina planuje, iż wpłata partycypacyjna mieszkańca błędzie dokonywana w jednej transzy. Kwotę podatku VAT należnego zarówno od otrzymanej dotacji jak i od wkładu własnego ponosi beneficjent ostateczny.

Zatem uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców będą także wpłaty mieszkańców, które pokrywają koszt podatku VAT od dotacji.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy rozdziału 1 „Faktury” stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

*   sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
*   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W analizowanym przypadku przedmiotem Projektu jest usługa zakupu i montażu urządzeń OZE na rzecz mieszkańców w indywidualnych gospodarstwach domowych. Z wniosku nie wynika, by usługa była świadczona na rzecz podatników VAT.

Zatem należy stwierdzić, że Gmina nie będzie zobowiązana – na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – do wystawienia faktury dokumentującej wniesiony przez mieszkańca wkład własny z tytułu montażu urządzeń OZE. Jednakże, stosownie do treści art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, wyłącznie na żądanie nabywcy ww. usługi (uczestnika projektu), jeżeli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury dokumentującej zawartą transakcję.

Biorąc więc pod uwagę powyższe przepisy w kontekście wcześniejszych rozstrzygnięć i informacji przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że dokonywane przez mieszkańców wpłaty obejmujące m.in. koszt podatku VAT od dotacji powinny być opodatkowane podatkiem VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca, w przypadku żądania przez nabywcę wystawienia faktury, będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą ww. czynności z uwzględnieniem podstawy opodatkowania obejmującej również koszty podatku VAT od dotacji (jako element kalkulacji ceny).

Zatem w niniejszej sytuacji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia dodatkowej faktury obejmującej tylko koszt podatku VAT od otrzymanej dotacji, ponieważ powinna być wystawiona jedna faktura – pod warunkiem, że nabywca zażąda jej wystawienia – obejmująca całą należną zapłatę, w tym należność odpowiadającą kwocie należnego podatku VAT od dotacji. Bowiem, jak wynika z opisu sprawy, wpłata partycypacyjna mieszkańca będzie dokonywana w jednej transzy. A więc na fakturze tej podstawa opodatkowania powinna być wyliczona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Reasumując, w przypadku obciążenia mieszkańców należnościami odpowiadającymi kwocie należnego VAT od przyznanej dotacji, Gmina powinna uznać je za element podstawy opodatkowania, lecz nie powinna wystawiać dodatkowej faktury w tym zakresie. Zatem w sytuacji gdy nabywca usługi (mieszkaniec) zażąda wystawienia faktury (w terminie do tego przewidzianym), Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia jednej faktury.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6 należało uznać je za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 9).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie

z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonawca usługi wystawi fakturę na rzecz Gminy. Nabywane towary i usługi niezbędne do wykonania przedmiotowych instalacji OZE dla mieszkańców będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z montażem urządzeń OZE na nieruchomościach mieszkańców będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanym projektem, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednakże, należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Wykonawcę.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 9 należało uznać je za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług związanych z montażem urządzeń OZE, stwierdzenia, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę netto czy brutto, prawa do odliczenia w całości podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Gminy przez Wykonawcę oraz uznania za element podstawy opodatkowania kosztu podatku VAT, którym jest obciążany mieszkaniec i wystawienia dodatkowej faktury w tym zakresie. Natomiast wniosek w części dotyczącej stawki podatku dla usług montażu urządzeń OZE zarówno wewnątrz budynków mieszkalnych, na ich bryle jak i poza bryłą, które będą wykonane po 30 czerwca 2020 r., stawki podatku dla otrzymanej dotacji związanej z ww. usługami oraz momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Gminy w odniesieniu do wykonanych usług, zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.