Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.319.2020.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Opodatkowanie leasingu zwrotnego Nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-wykup przedmiotu umowy leasingu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 10 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Transakcja leasingu zwrotnego, polegająca na sprzedaży Nieruchomości, oddaniu jej w leasing Wnioskodawcy oraz zwrotnym przeniesieniu własności Nieruchomości po zakończeniu Umowy Leasingu stanowi, świadczoną przez Finansującego kompleksową usługę finansową podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oraz art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów – **jest prawidłowe**,

*   zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia czy leasing Gruntu stanowi dostawę towarów dokonaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy opodatkowaną przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia czy leasing Budynku i Budowli stanowi odpłatne świadczenie usług przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy opodatkowane przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia czy po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu zwrotne przeniesienie własności Nieruchomości będzie stanowiło dostawę towarów w zakresie Budynków i Budowli oraz nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do Gruntu – **jest prawidłowe**,

*   ustalenia czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem Umowy Leasingu i zapłatą poszczególnych rat leasingowych, a także do zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania leasingu zwrotnego Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Sprzedający”) jest spółką kapitałową z siedzibą w (…), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni biurowych w będącym jej własnością budynku. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji transakcji tzw. leasingu zwrotnego nieruchomości, polegającej na przeniesieniu własności nieruchomości należącej do Wnioskodawcy na spółkę sp. z o.o. („Finansujący”), celem oddania tej nieruchomości Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków na czas określony, na podstawie umowy leasingu („Transakcja”).

W ramach Transakcji doszło do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Finansującym („Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Finansujący nabył w dniu 16 czerwca 2020 r. od Wnioskodawcy:

(a) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…), przy ulicy (…) numer (…), stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem (…), o powierzchni (…), dla której Sąd Rejonowy (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) („Grunt”);

(b) prawo własności budynku biurowego o powierzchni użytkowej (…) m2 oraz prawo własności budynku kontenerowej stacji transformatorowej o powierzchni (…) m2, stanowiących odrębne nieruchomości („Budynek”);

(c) prawo własności następujących budowli:

(i) budka portiera,

(ii) wiata murowana,

(iii) 3 maszty flagowe aluminiowe,

(iv) 2 szlabany CAME,

(v) ogrodzenie terenu z 4 bramami i furtką,

(vi) pylon informacyjny,

(vii) drogi, place, chodniki,

(viii) sieć wodociągowa,

(ix) sieć energetyczna,

(x) oświetlenie terenu,

(xi) kanalizacja ogólna,

(xii) kanalizacja deszczowa,

zwane dalej „Budowlami” (Grunt, Budynek i Budowle określane będą dalej łącznie jako „Nieruchomość”).

W ramach Sprzedaży Nieruchomości na Finansującego zostały przeniesione wraz z Nieruchomością:

*   prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących wynajmowanej powierzchni Budynków -przeniesienie takie nastąpiło poprzez wstąpienie przez Finansującego w miejsce Wnioskodawcy w prawa i obowiązki z umów najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego;

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców, w tym ewentualne kaucje wpłacone przez najemców, gwarancje, poręczenia lub oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji dostarczone przez najemców, w zakresie w jakim są przenoszalne,

*   dokumentacja techniczna i prawna dotycząca Nieruchomości (np. umowy najmu, umowy dotyczące zabezpieczeń najmu, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.);

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Wnioskodawcę, w zakresie w jakim są przenoszalne jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością.

W ramach transakcji na Kupującego nie zostały przeniesione w szczególności:

*   umowy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   umowy na dostawę mediów,

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy oraz utrzymania Nieruchomości,

*   rachunki bankowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę,

*   środki pieniężne Wnioskodawcy (za wyjątkiem kaucji wpłaconych przez najemców),

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy,

*   nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,

*   tajemnice handlowe oraz know-how Wnioskodawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

W ramach Sprzedaży nie doszło również do przeniesienia na Finansującego pracowników Wnioskodawcy.

Na dzień sprzedaży Nieruchomość nie stanowiła finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnionej części. Nieruchomość nie była wyodrębniona organizacyjnie, w szczególności, jako oddział, wydział lub zakład. Wnioskodawca nie prowadził także odrębnych ksiąg rachunkowych dla działalności polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości oraz dla samej Nieruchomości (za wyjątkiem wykazania Budynku, Budowli oraz Gruntu w rejestrze środków trwałych, do czego Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów) a także w szczególności:

*   nie wyodrębniał aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu,

*   nie przypisywał na bieżąco do Nieruchomości przychodów i kosztów,

*   nie opracowywał odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości,

*   dla działalności w zakresie świadczenia usług wynajmu nie zostały założone odrębne rachunki bankowe.

Budynek został wzniesiony przez spółkę (…) sp. z o.o. na podstawie decyzji nr (…) z 8 lipca 1997 r. zatwierdzającej projekt budowlany i zezwalającej na budowę, a następnie zgłoszony do użytkowania i użytkowany na podstawie Decyzji nr (…) Burmistrza (…) z dnia 14 listopada 2001 r. Następnie, na podstawie umowy sprzedaży z 6 lutego 2006 r. spółka (…) sp. z o.o. sprzedała prawo wieczystego użytkowania Gruntu wraz z naniesieniami, w tym prawem własności Budynku i Budowli, na rzecz Wnioskodawcy. Większość Budowli znajdujących się na Gruncie została wzniesiona wraz z Budynkiem, za wyjątkiem pylonu informacyjnego (wzniesiony w 2015 r.), budki portiera (wzniesiona w 2006 r.; w 2016 r. budka została wymieniona na nową) oraz szlabanu (wzniesiony w 2007 r.).

Od dnia nabycia Nieruchomości była ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega, w szczególności, na wynajmie powierzchni użytkowych Budynku, jak też wynajmie towarzyszących Budowli. Wszystkie opisane Budynki i Budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 2 lata przed datą zawarcia Umowy Sprzedaży. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynku oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które w okresie dwóch lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży wynosiłyby w odniesieniu do danego Budynku lub Budowli w sumie co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku lub Budowli.

Po sprzedaży Nieruchomości, Finansujący i Wnioskodawca w dniu 16 czerwca 2020 r. zawarli umowę leasingu, na podstawie której Finansujący oddał Wnioskodawcy Nieruchomość do odpłatnego używania i pobierania pożytków na czas 10 lat, a Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Finansującemu wynagrodzenie w terminach wskazanych w harmonogramie opłat leasingowych oraz wykonać inne obowiązki wynikające z umowy leasingu („Umowa Leasingu”). Umowa Leasingu stanowi, że warunkiem jej wejścia w życie jest nabycie przez Finansującego Nieruchomości od Wnioskodawcy. Po upływie okresu leasingu i dokonaniu zapłaty całego wynagrodzenia i wykonaniu wszelkich innych zobowiązań Wnioskodawcy wobec Finansującego, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o przeniesienie na niego własności Nieruchomości na zasadach określonych w odrębnie zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży. W Umowie Leasingu oraz przedwstępnej umowie sprzedaży została określona cena zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę po zakończeniu podstawowego okresu obowiązywania Umowy Leasingu. Ostatnia rata leasingowa uiszczona przez Wnioskodawcę zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości przez Finansującego na Wnioskodawcę i na podstawie odrębnej umowy sprzedaży własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę.

Z prawnego i podatkowego punktu widzenia Umowa Leasingu ma podwójny charakter. W odniesieniu do Budynku i Budowli strony ustaliły, że odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej będzie dokonywał Finansujący, zaś suma ustalonych opłat leasingowych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada wartości początkowej Budynku i Budowli. Opłaty leasingowe w odniesieniu do leasingu Budynku i Budowli zostały rozłożone na cały okres finansowania w równej wysokości, za wyjątkiem pierwszej opłaty („Opłata Wstępna”), która wynosi ok. 32% sumy wszystkich należnych opłat leasingowych oraz ostatniej opłaty („Opłata Końcowa”), stanowiącej ok. 37% sumy wszystkich należnych opłat leasingowych. Opłata Wstępna ma charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie jest przypisana do rat okresowych uiszczanych w czasie trwania leasingu. W tym zakresie Umowa Leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b Ustawy o CIT.

Z kolei leasing Gruntu - w świetle Ustawy o VAT i Ustawy o CIT - stanowi leasing finansowy. Umowa Leasingu przewiduje, że suma ustalonych w niej opłat odpowiada wartości początkowej Gruntu. Opłaty leasingowe są co do zasady równe, za wyjątkiem tzw. opłaty zerowej („Opłata Zerowa”), stanowiącej ok. 50% sumy opłat leasingowych, oraz opłaty końcowej, stanowiącej 1 zł. Po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu Wnioskodawcy przysługiwało będzie roszczenie o przeniesienie własności Gruntu.

Ogólne Warunki Umów Leasingu Nieruchomości zawieranych przez Finansującego („OWL”), stanowiące integralną części Umowy Leasingu, przewidują, że Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty Opłaty Wstępnej oraz Opłaty Zerowej najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Leasingu. Ponadto OWL stanowią, że w przypadku zwłoki w zapłacie którejkolwiek z opłat leasingowych wskazanych w Umowie Leasingu, Finansującemu przysługuje - na warunkach wskazanych w OWL i w Umowie Leasingu - prawo wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym. Uiszczenie Opłaty Wstępnej i Opłaty Zerowej jest więc warunkiem koniecznym zawarcia i wykonania Umowy Leasingu. Wnioskodawca dokonał zapłaty Opłaty Wstępnej oraz Opłaty Zerowej w dniu sprzedaży Budynku (kwota netto Opłaty Wstępnej i Opłaty Zerowej należne Finansującemu zostały potrącone z ceną sprzedaży Nieruchomości należną Wnioskodawcy). Kwota VAT należnego od Opłaty Wstępnej i Opłaty Zerowej została zapłacona przez Wnioskodawcę w następnym dniu po dniu sprzedaży Budynku.

Po sprzedaży, Nieruchomość nadal jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Umowy Leasingu. Prawa i obowiązki z umów najmu, które przeszły na Finansującego wraz z przeniesieniem własności Nieruchomości, zostały zwrotnie przeniesione na Wnioskodawcę w związku z zawarciem Umowy Leasingu na podstawie trójstronnego porozumienia z najemcami. W związku z zawarciem Umowy Leasingu, finansujący jest także ubezpieczonym z tytułu umowy ubezpieczenia Nieruchomości, zawartej przez Wnioskodawcę. W celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania Umowy Leasingu, Wnioskodawca przeniósł na Finansującego wierzytelności o zapłatę czynszu przez najemców Budynku. Cesja wierzytelności ma charakter zabezpieczający i nie stanowi definitywnego przeniesienia własności praw wynikających z umów najmu na Finansującego.

Ponadto dokumentacja techniczna Budynku, której własność przeszła na Finansującego, nie została wydana Finansującemu i jest przechowywana przez Wnioskodawcę w okresie trwania leasingu i będzie dostępna dla Finansującego na jego żądanie.

Dzięki środkom finansowym uzyskanym ze sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca będzie miał możliwość poprawienia płynności finansowej i spłacenia pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup Nieruchomości.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Finansujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT i posiadali status czynnych podatników VAT również w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży. Przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Wnioskodawca i Finansujący złożyli do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Finansującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z podatku VAT i wyborze opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT, zawierające informacje o których mowa w art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT. Sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę i dostarczoną Finansującemu.

Celem niniejszego wniosku jest uzyskanie potwierdzenia w zakresie poprawności zastosowanego przez Wnioskodawcę sposobu opodatkowania VAT Transakcji w zakresie przeniesienia własności Nieruchomości oraz oddania jej do używania Wnioskodawcy na podstawie Umowy Leasingu, w szczególności biorąc pod uwagę cel przeniesienia własności, tj. zawarcie Umowy Leasingu Nieruchomości i dalsze korzystanie z niej przez Wnioskodawcę po sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Transakcja leasingu zwrotnego, polegająca na sprzedaży nieruchomości, oddaniu jej w leasing Wnioskodawcy oraz zwrotnym przeniesieniu własności Nieruchomości po zakończeniu Umowy Leasingu nie stanowi kompleksowej usługi finansowej, świadczonej przez Finansującego, podlegającej zwolnieniu z VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości (tj. Budynków i Budowli wraz z Gruntem) podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle Ustawy o VAT leasing Gruntu stanowi dostawę towarów dokonaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowaną przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na gruncie Ustawy o VAT leasing Budynku i Budowli stanowi odpłatne świadczenie usług przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowane przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle Ustawy o VAT po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu zwrotne przeniesienie własności Nieruchomości stanowiło będzie dostawę towarów w zakresie Budynków i Budowli oraz nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w odniesieniu do Gruntu?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem Umowy Leasingu i zapłatą poszczególnych rat leasingowych, a także do zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeśli w związku z zapłatą rat leasingowych powiększonych o należny podatek takowa nadwyżka wystąpi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, Transakcja leasingu zwrotnego, polegająca na sprzedaży nieruchomości, oddaniu jej w leasing Wnioskodawcy oraz zwrotnym przeniesieniu własności Nieruchomości po zakończeniu Umowy Leasing nie stanowi kompleksowej usługi finansowej, świadczonej przez Finansującego, podlegającej zwolnieniu z VAT.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. W kontekście powyższego na uwagę zasługuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z 27 marca 2019 r. w sprawie C-201/18 Mydibel. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT. Jak wskazał Trybunał: “transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (\`(...)\`).

W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać - z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający - że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(\`(...)\`) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE orzeczeniem, leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

1.  jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego - analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub
2.  szereg odrębnych transakcji, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego i następnie zwrotna dostawa towarów przez finansującego.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie TSUE zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Orzeczenie to nie może być transponowane do polskiego porządku prawnego w zakresie opodatkowania VAT transakcji leasingu zwrotnego, z uwagi na istotne odmienności stanu faktycznego sprawy, którą rozpatrywał TSUE, względem charakteru leasingu finansowego lub leasingu operacyjnego uregulowanych w polskich przepisach, jak też względem stanu faktycznego opisanego w tym wniosku.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 Ustawy o VAT, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Praktyka organów podatkowych wskazuje, że pomimo wydania orzeczenia TSUE w sprawie C-201/18, leasing zwrotny należy dla potrzeb VAT klasyfikować jako podlegające opodatkowaniu przeniesienie własności towaru przez korzystającego na finansującego, oraz świadczenie usług lub dostawę towarów przez finansującego na rzecz korzystającego w ramach umowy leasingu a następnie (ewentualnie) zwrotną dostawę środków trwałych. Stanowisko to zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

1.  Interpretacja indywidualna z 6 marca 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.95.2019.2.AS;
2.  Interpretacja indywidualna z 13 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL4.4012.383.2019.2.HW;
3.  Interpretacja indywidualna z 28 listopada 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.506.2019.1.KK.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym w obowiązującym stanie prawnym Transakcja stanowi szereg niezwolnionych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jest rozpoczęcie konsultacji podatkowych przy udziale Ministerstwa Finansów, na podstawie zawiadomienia z 7 czerwca 2019 r. Przedmiotem konsultacji są zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji leasingu zwrotnego po wydaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-201/18. Celem konsultacji jest opracowanie przez Ministerstwo Finansów klarownych i jasnych zasad, na podstawie których podatnicy mogliby w poszczególnych przypadkach dokonywać klasyfikacji transakcji leasingu zwrotnego w szczególności jako jednej kompleksowej usługi finansowej świadczonej przez finansującego, albo jako dwóch odrębnych transakcji, tj. dostawy towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawy towarów albo świadczenia usług przez finansującego.

Samo rozpoczęcie konsultacji oznacza, że obecna wykładnia przepisów o VAT w tym zakresie nie uległa zmianie i Ministerstwo Finansów pracuje dopiero nad sposobem, w jaki tezy orzeczenia TSUE mogłyby być transponowane do polskiego porządku prawnego. Powyższe implikuje, że obecnie leasing zwrotny nieruchomości stanowi szereg kilku czynności opodatkowanych VAT, nie zaś jedną kompleksową zwolnioną transakcję finansową.

Stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za prawidłowe.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że Transakcja opiewała na przeniesienie grupy składników majątkowych na Finansującego, konieczne jest ustalenie, czy przedmiot sprzedaży spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09) oraz w oparciu o interpretacje indywidualne Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2015 r. sygn. IPPP1/4512-969/15-2/KR) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc uznanie, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nie stanowił on zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji było zbycie poszczególnych składników majątku, a nie całego przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedającego. Przedmiotem Transakcji była bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania Transakcji nie tworzyły organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Istotne jest przy tym, iż w ramach Transakcji nie zostały zbyte przez Wnioskodawcę składniki majątku, które stanowiły przedsiębiorstwo Sprzedającego, w tym np. nazwa przedsiębiorstwa, środki finansowe, tajemnica przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności. Owe składniki przedsiębiorstwa Sprzedającego są mu bowiem potrzebne do dalszego prowadzenia działalności przy wykorzystaniu Nieruchomości, gdyż Nieruchomość została oddana Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków przez Finansującego na podstawie Umowy Leasingu i z faktycznego punktu widzenia działalność Wnioskodawcy po przeprowadzeniu Transakcji nie uległa zmianie. Aktualnie Wnioskodawca kontynuuje prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej, tj. wynajmu Nieruchomości podmiotom trzecim, z tym że Nieruchomość jest własnością Finansującego, a nie Wnioskodawcy. Prawa i obowiązki z umów najmu, które z mocy prawa przeszły na Finansującego wraz ze sprzedażą Nieruchomości, następnie zostały przeniesione na Wnioskodawcę w celu umożliwienia mu dalszego pobierania pożytków z Nieruchomości.

Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że Transakcja nie opiewała na przeniesienie przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie na sprzedaż określonych składników majątkowych, z których z kolei Wnioskodawca dalej korzysta po przeniesieniu ich własności.

Sprzedaż Nieruchomości nie stanowiła także przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

W związku z faktem, że:

*   składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie były wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze),

*   składniki majątku będące przedmiotem Transakcji nie stanowiły jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w strukturze Sprzedającego (np. oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Usługami Cadreon objętymi Transakcją),

*   przedmiotem Transakcji były jedynie wybrane składniki materialne Budynek, Budowle i Grunt oraz niematerialne (w szczególności prawa wynikające z umów najmu czy prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością), a Transakcja nie objęła wszystkich składników majątku Sprzedającego, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego

\- przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Przenoszone Grunt, Budynek i Budowle nie powinny być uznane za wyodrębnione organizacyjnie w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wskazać także należy, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych nie stanowi o istniejącym wyodrębnieniu finansowym (tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.11.2019.4.PS).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Sprzedający nie prowadził dla Nieruchomości i działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych Budynku odrębnych ksiąg rachunkowych,

*   Sprzedający nie wyodrębniał dla przenoszonej Nieruchomości aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań,

*   Sprzedający nie przypisywał na bieżąco do Nieruchomości przychodów i kosztów,

*   Sprzedający nie opracowywał odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości,

*   dla Nieruchomości nie zostały założone odrębne rachunki bankowe,

*   Finansujący nie przejął ksiąg rachunkowych Sprzedającego związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości,

*   Finansujący nie przejął rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedającego,

*   Finansujący nie przejął należności pieniężnych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Finansujący nie nabył wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Wnioskodawcy, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Finansującego za pomocą nabywanych składników majątkowych głównie dlatego, że intencją stron Transakcji od samego początku nie było prowadzenie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości przez Finansującego, ale oddanie jej Wnioskodawcy do używania na podstawie Umowy Leasingu. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie były takie składniki majątku jak:

*   umowy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   umowy na dostawę mediów,

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy oraz utrzymania Nieruchomości,

*   rachunki bankowe Wnioskodawcy inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę),

*   środki pieniężne Wnioskodawcy (za wyjątkiem kaucji wpłaconych przez najemców),

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy,

*   nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,

*   tajemnice handlowe oraz know-how Wnioskodawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

Finansujący nie przejął także jakichkolwiek pracowników Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Finansujący nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej Sprzedającego z wykorzystaniem zakupionej Nieruchomości. Przedmiot działalności gospodarczej Finansującego i Wnioskodawcy różni się bowiem zasadniczo, ponieważ Finansujący prowadzi głównie działalność w świadczenia usług finansowych, podczas gdy Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni biurowej. Co więcej, Finansujący w ramach Transakcji nie nabył składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedającemu, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Kupującego za pomocą nabytej Nieruchomości. W szczególności, w ramach przeprowadzonej transakcji nie zostały przeniesione prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów czy umowy ubezpieczenia Nieruchomości. Transakcja nie obejmowała także przeniesienia umowy o zarządzanie Nieruchomością.

Wskazać należy, że podstawowym celem przeprowadzenia Transakcji jest pozyskanie przez Wnioskodawcę środków finansowych, przy jednoczesnym zachowaniu prawa do dysponowania Nieruchomością i czerpania z niej pożytków. Trudno więc uznać, że w realiach tej konkretnej Transakcji intencją stron było przeniesienie zbioru aktywów i pasywów stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF’).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT’, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

*   nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (jako element konieczny dla uznania składników za ZCP) należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy zarządzania aktywami;

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Transakcji na Finansującego nie przeszły powyżej wskazane elementy.

Ponadto, z Objaśnień MF wprost wynika, że w niektórych sytuacjach całokształt ustaleń stron świadczy o tym, że nabywca nie ma na celu kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę, a tym samym przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo lub ZCP. Tak jest na przykład w przypadku tzw. leasingu zwrotnego nieruchomości: „W takim przypadku dostawa nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP z uwagi na fakt, że zasadniczym ekonomicznym celem transakcji leasingu zwrotnego jest udzielenie przez nabywcę finansowania na rzecz zbywcy, a nie kontynuacja działalności zbywcy.”

W związku z powyższym, sprzedaż Nieruchomości stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości (tj. Budynku i Budowli wraz z Gruntem) podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, od dnia nabycia Nieruchomości w 2006 r. była ona wykorzystywana przez Sprzedającego w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Budynek i budowle były wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 2 lata przed datą zawarcia Umowy Sprzedaży. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynku oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które w okresie dwóch lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży wynosiłyby w odniesieniu do danego Budynku lub Budowli w sumie co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku lub Budowli.

W chwili sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca i Finansujący byli zarejestrowani w Polsce jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca i Finansujący złożyli też przed dniem sprzedaży Nieruchomości do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Finansującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT i wyborze opodatkowania VAT sprzedaży Nieruchomości, które to oświadczenie zawierało informacje wskazane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład sprzedanej Nieruchomości podlegała takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie VAT jak dostawa Budynków i Budowli, znajdujących się na tym Gruncie (tj. podlegała opodatkowaniu stawką podstawową VAT).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na rezygnację przez strony ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z podatku VAT, Transakcja ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem według stawki podstawowej, czyli 23%.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle Ustawy o VAT leasing Gruntu stanowi dostawę towarów dokonaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy, podlegającą opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki 23%.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w lit. e) i f).

Stosownie do art. 7 ust. 9 Ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z cytowanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT wynika, iż za dostawę towarów może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych ta umową lub z chwila zapłaty ostatniej raty. Umowa taka musi również być umową w wyniku której, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub taką umową leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty.

Aby więc dana umowa leasingu mogła być traktowana jako dostawa towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy dokonuje korzystający lub przedmiotem umowy są grunty,
2.  umowa taka musi przewidywać, iż prawo własności zostanie przeniesione (na leasingobiorcę) w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, że za dostawę towarów na gruncie Ustawy o VAT uznać należy umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f Ustawy o CIT oraz umowę leasingu, której przedmiotem są grunty (art. 17i Ustawy o CIT).

W tym zakresie należy wskazać, że Umowa Leasingu mająca za przedmiot Grunt, w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ma charakter leasingu finansowego. Zgodnie z postanowieniami Umowy Leasingu, suma opłat leasingowych netto odpowiada wartości początkowej Gruntu. Po zakończeniu podstawowego okresu jej obowiązywania Wnioskodawcy przysługiwało będzie roszczenie o przeniesienie własności Nieruchomości (w tym gruntu). Warunki owego przeniesienia strony ustaliły w Umowie Leasingu oraz uszczegółowiły w przedwstępnej umowie sprzedaży Nieruchomości. Cena sprzedaży została ustalona jako ostatnia rata leasingowa.

Wnioskodawca wskazuje, że zawarcie w Umowie Leasingu opcji przeniesienia własności Nieruchomości na Wnioskodawcę po zakończeniu Umowy Leasingu nie oznacza, że umowa w tym zakresie nie stanowi dostawy towarów na gruncie Ustawy o VAT. Należy zaznaczyć, że polski ustawodawca nie doprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „następstw normalnych zdarzeń”. W celu wyjaśnienia tego zagadnienia właściwym jest więc odwołanie się do innych gałęzi prawa, które również posługują się pojęciem o podobnej konstrukcji znaczeniowej. Użyte zatem w Ustawie o VAT „następstwa normalnych zdarzeń” należy rozumieć w sposób tożsamy z pojęciem „normalnego następstwa zdarzeń”, które to pojęcie funkcjonuje w innych gałęziach prawa.

Dokonując interpretacji tego pojęcia należy posłużyć się wykładnią językową. Zatem, skoro w przedmiotowej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia - poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

Podobnie ustawodawca posługuje się również pojęciem normalnego następstwa zdarzeń w innych ustawach, m.in. w k.c., w którym w art. 361 § 1 prawodawca wskazał, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Na gruncie tego przepisu Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07, sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (opcję wykupu), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów. Pogląd ten jest akceptowany przez organy podatkowe (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2017 r. nr 0112-KDIL4.4012.476.2017.2.AR).

Należy więc wskazać, że na podstawie Ustawy o VAT leasing Gruntu stanowił dostawę towarów zrealizowaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy. Faktu tego nie zmienia to, że zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty rat leasingowych, jako wynagrodzenie za prawo do korzystania z Gruntu, zostało rozłożone na okres 10 lat, ani też to, że Wnioskodawcy przysługuje roszczenia przeniesienia własności Nieruchomości po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak stanowi art. 19a ust. 3 tej ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Regułę tę stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, jednakże z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, czyli m.in. leasingu finansowego i leasingu gruntów.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku leasingu Gruntu powstał w dniu podpisania Umowy Leasingu, a więc dokonania dostawy towarów, w odniesieniu do całkowitej wartości Gruntu (tj. sumy wszystkich rat leasingowych w zakresie leasingu Gruntu). Wnioskodawca był więc zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego jednorazowo kwoty VAT od całej sumy rat leasingowych (wartości Gruntu).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, do dostawy towarów w tym zakresie powinna znaleźć zastosowanie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Zgodnie z art. 41 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a i następnych Ustawy o VAT, stawka ta uległa podwyższeniu do 23% i obecnie znajduje się na tym poziomie.

Z uwagi na fakt, że grunty ani też prawo wieczystego użytkowania nie znajdują się w wykazie towarów, do dostawy których zastosowanie może znaleźć inna stawka VAT niż stawka podstawowa, jak też nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, dostawa podlegała będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23%.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania, że dostawa Gruntu w ramach Umowy Leasingu mogłaby podlegać zwolnieniu z opodatkowania właściwemu dla dostawy budynków i budowli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Dostawa realizowana w ramach Umowy Leasingu ma za przedmiot wyłącznie prawo wieczystego użytkowania i nie dotyczy Budynku ani też Budowli, co do których w tym zakresie znajdują zastosowanie przepisy o odpłatnym świadczeniu usług.

Ad 5.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o VAT leasing Budynku i Budowli stanowi odpłatne świadczenie usług przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy, podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, na gruncie Ustawy o VAT za dostawę towarów może być uznany leasing finansowy oraz leasing gruntów. W odniesieniu do leasingu operacyjnego, tj. gdy odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje finansujący, umowa taka w świetle Ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług.

Powyższa teza wynika z ukształtowania instytucji świadczenia usług poprzez posłużenie się definicją negatywną. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Przepis ten pozostaje spójny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa o VAT”). Dyrektywa o VAT wskazuje bowiem w art. 24 ust. 1, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Definicja świadczenia usług ma więc charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Skoro więc Umowa Leasingu w zakresie, w jakim nie dotyczy Gruntu nie może zostać uznana za dostawę towarów dla potrzeb opodatkowania VAT, gdyż ma charakter leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych od Budynku i Budowli dokonuje Finansujący, a opłaty leasingowe stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, świadczenie takie ze strony Finansującego stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 3 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie w odniesieniu do każdej z rat leasingowych osobno, z upływem każdego z miesięcznych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do powiększenia każdej z rat leasingowych o kwotę VAT do zapłaty na rzecz Finansującego.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, do świadczenia usług w tym zakresie powinna znaleźć zastosowanie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Zgodnie z art. 41 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a i następnych Ustawy o VAT, stawka ta uległa podwyższeniu do 23% i obecnie znajduje się na tym poziomie.

Z uwagi na fakt, że dla świadczenia usługi leasingu nie przewidziano wyjątków od stosowania podstawowej stawki VAT, jak też nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie, leasing Budynku oraz Budowli podlegał będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 23%.

Ad 6.

W ocenie Wnioskodawcy, po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu zwrotnego przeniesienie własności Nieruchomości stanowiło będzie dostawę towarów w zakresie Budynków i Budowli oraz nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w odniesieniu do Gruntu.

Po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu Wnioskodawcy przysługiwało będzie roszczenie o przeniesienie Własności Nieruchomości przez Finansującego z powrotem na Wnioskodawcę. Intencją stron jest takie ukształtowanie Transakcji, aby po zapłacie ostatniej raty leasingowej leasingu operacyjnego i finansowego (zaliczonej na poczet ceny sprzedaży) własność Nieruchomości przeszła na Wnioskodawcę. W tym celu strony podpisały przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel środkami trwałymi stanowi odpłatną dostawę towarów, jeśli inne przepisy szczególne nie stanowią o wyłączeniu transakcji z zakresu opodatkowania VAT. W świetle przytoczonych regulacji wskazać należy, że w zakresie Gruntu do jego dostawy na rzecz Wnioskodawcy doszło w momencie podpisania Umowy Leasingu, zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. W związku z tym po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu, w świetle przepisów Ustawy o VAT, nie może dojść do ponownej dostawy tego samego towaru przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy, gdyż Finansujący nie ma już prawa do dysponowania Gruntem jak właściciel. Czynność ta więc nie będzie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie można jej uznać za świadczenie usług. Stanowisko to potwierdzają również organy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 16 lutego 2012 r., nr IPPP1/443-1645/11-2/PR wskazał (interpretacja została wydana w przypadku przedterminowego zakończenia umowy leasingu, jednak ocena prawna w niej wyrażona pozostaje aktualna także dla tego stanu faktycznego):

„W przypadku, gdy przedterminowe zakończenie umowy leasingu finansowego będzie połączone z wykupem przedmiotu leasingu przez korzystającego - sprzedażą przedmiotu leasingu, (\`(...)\`) nie można rozpoznać (\`(...)\`) sprzedaży przedmiotu leasingu, dokonywanej wskutek zawarcia dodatkowego porozumienia, jako odrębnej od pierwotnej (leasingu finansowego) dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Takiemu potraktowaniu tej czynności sprzeciwia się definicja dostawy towarów, która uzależnia jej zaistnienie od faktu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (przedmiotem leasingu) jak właściciel. W zaistniałych okolicznościach przedmiot leasingu, pomimo przedterminowego rozwiązania samej umowy leasingu, na mocy zawartego porozumienia pomiędzy leasingodawcą a korzystającym nie zmienia właściciela, podmiotu który włada towarem, i pozostaje nim niezmiennie korzystający, co sprawia że nie mamy do czynienia z odrębną dostawą towarów”.

W odniesieniu do Budynku i Budowli posadowionych na Gruncie, przekazanych do użytkowania w ramach Umowy Leasingu mającej charakter leasingu operacyjnego, nie zostały spełnione kryteria uznania Transakcji za dostawę towarów w momencie podpisania Umowy Leasingu, przez co umowa w tym zakresie stanowi odpłatne świadczenie usług. Oznacza to, że po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu, sprzedaż Budynku oraz Budowli podlegała będzie opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów.

Zakresem dostawy, z punktu widzenia podatku VAT, nie będzie objęty Grunt, którego oddanie do używania Wnioskodawcy w ramach leasingu finansowego stanowiło podlegającą opodatkowaniu dostawę VAT, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 9 Ustawy o VAT, a więc jego zwrotne przeniesienie pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa ta będzie zwolniona, chyba że zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Na chwilę obecną strony nie są w stanie przewidzieć, czy i w jakim zakresie w przeciągu następnych 10 lat Finansujący poniesie nakłady na ulepszenie Nieruchomości i w konsekwencji czy sprzedaż dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. W związku z tym należy wskazać, że co do zasady sprzedaż Budynku i Budowli po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu podlegała będzie opodatkowaniu VAT, zaś ewentualne prawo do zastosowania zwolnienia dostawy będzie mogło być ocenione w czasie przeprowadzenia sprzedaży.

Ad 7.

W ocenie Wnioskodawcy, przysługiwało mu będzie prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem Umowy Leasingu i zapłatą poszczególnych rat leasingowych.

Z Umowy Leasingu wynika, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty VAT wraz z uiszczaniem poszczególnych rat leasingowych, w tym Opłaty Wstępnej, Opłaty Zerowej oraz Opłaty Końcowej. W przypadku leasingu Gruntu, Wnioskodawca zapłacił VAT na rzecz Finansującego od całkowitej wartości gruntu, wraz z podpisaniem Umowy Leasingu.

Świadczenie leasingu jest nabywane przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nieruchomość pozostanie we władaniu Wnioskodawcy, który działa w charakterze wynajmującego i czerpie pożytki z umów najmu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia naliczonego VAT z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług. Nie ulega wątpliwości, że istnieje związek pomiędzy działalnością opodatkowaną VAT Wnioskodawcy (wynajem Nieruchomości) a nabyciem towarów i usług, wynikającym z zawieranej Umowy Leasingu.

W związku z tym nie pozostawia wątpliwości, że Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez Finansującego w ramach realizacji Umowy Leasingu.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeśli więc w związku z zapłatą rat leasingowych kwota VAT uiszczonego na rzecz Finansującego przekroczy w danym okresie rozliczeniowym kwotę VAT należnego wynikającą z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę (co do zasady z faktur za najem powierzchni użytkowej Nieruchomości), Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do zwrotu owej nadwyżki na rachunek bankowy wskazany urzędowi skarbowemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Przy czym, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, ustawa każe rozumieć umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca (Sprzedający) jest spółką kapitałową z siedzibą w (…), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni biurowych w będącym jej własnością budynku. Wnioskodawca jest w trakcie realizacji transakcji tzw. leasingu zwrotnego nieruchomości, polegającej na przeniesieniu własności nieruchomości należącej do Wnioskodawcy na spółkę sp. z o.o. (Finansujący), celem oddania tej nieruchomości Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania i pobierania pożytków na czas określony, na podstawie umowy leasingu (Transakcja).

Po sprzedaży Nieruchomości, Finansujący i Wnioskodawca w dniu 16 czerwca 2020 r. zawarli umowę leasingu, na podstawie której Finansujący oddał Wnioskodawcy Nieruchomość do odpłatnego używania i pobierania pożytków na czas 10 lat, a Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Finansującemu wynagrodzenie w terminach wskazanych w harmonogramie opłat leasingowych oraz wykonać inne obowiązki wynikające z umowy leasingu (Umowa Leasingu). Umowa Leasingu stanowi, że warunkiem jej wejścia w życie jest nabycie przez Finansującego Nieruchomości od Wnioskodawcy. Po upływie okresu leasingu i dokonaniu zapłaty całego wynagrodzenia i wykonaniu wszelkich innych zobowiązań Wnioskodawcy wobec Finansującego, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o przeniesienie na niego własności Nieruchomości na zasadach określonych w odrębnie zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży. W Umowie Leasingu oraz przedwstępnej umowie sprzedaży została określona cena zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę po zakończeniu podstawowego okresu obowiązywania Umowy Leasingu. Ostatnia rata leasingowa uiszczona przez Wnioskodawcę zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości przez Finansującego na Wnioskodawcę i na podstawie odrębnej umowy sprzedaży własność Nieruchomości zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę.

Z prawnego i podatkowego punktu widzenia Umowa Leasingu ma podwójny charakter. W odniesieniu do Budynku i Budowli strony ustaliły, że odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej będzie dokonywał Finansujący, zaś suma ustalonych opłat leasingowych, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada wartości początkowej Budynku i Budowli. Opłaty leasingowe w odniesieniu do leasingu Budynku i Budowli zostały rozłożone na cały okres finansowania w równej wysokości, za wyjątkiem pierwszej opłaty (Opłata Wstępna), która wynosi ok. 32% sumy wszystkich należnych opłat leasingowych oraz ostatniej opłaty (Opłata Końcowa), stanowiącej ok. 37% sumy wszystkich należnych opłat leasingowych. Opłata Wstępna ma charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie jest przypisana do rat okresowych uiszczanych w czasie trwania leasingu. W tym zakresie Umowa Leasingu ma charakter leasingu operacyjnego.

Z kolei leasing Gruntu stanowi leasing finansowy. Umowa Leasingu przewiduje, że suma ustalonych w niej opłat odpowiada wartości początkowej Gruntu. Opłaty leasingowe są co do zasady równe, za wyjątkiem tzw. opłaty zerowej (Opłata Zerowa), stanowiącej ok. 50% sumy opłat leasingowych, oraz opłaty końcowej, stanowiącej 1 zł. Po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu Wnioskodawcy przysługiwało będzie roszczenie o przeniesienie własności Gruntu.

Ogólne Warunki Umów Leasingu Nieruchomości zawieranych przez Finansującego (OWL), stanowiące integralną części Umowy Leasingu, przewidują, że Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty Opłaty Wstępnej oraz Opłaty Zerowej najpóźniej w dniu zawarcia Umowy Leasingu. Ponadto OWL stanowią, że w przypadku zwłoki w zapłacie którejkolwiek z opłat leasingowych wskazanych w Umowie Leasingu, Finansującemu przysługuje - na warunkach wskazanych w OWL i w Umowie Leasingu - prawo wypowiedzenia umowy ze skutkiem natychmiastowym. Uiszczenie Opłaty Wstępnej i Opłaty Zerowej jest więc warunkiem koniecznym zawarcia i wykonania Umowy Leasingu. Wnioskodawca dokonał zapłaty Opłaty Wstępnej oraz Opłaty Zerowej w dniu sprzedaży Budynku (kwota netto Opłaty Wstępnej i Opłaty Zerowej należne Finansującemu zostały potrącone z ceną sprzedaży Nieruchomości należną Wnioskodawcy). Kwota VAT należnego od Opłaty Wstępnej i Opłaty Zerowej została zapłacona przez Wnioskodawcę w następnym dniu po dniu sprzedaży Budynku.

Po sprzedaży, Nieruchomość nadal jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Umowy Leasingu. Prawa i obowiązki z umów najmu, które przeszły na Finansującego wraz z przeniesieniem własności Nieruchomości, zostały zwrotnie przeniesione na Wnioskodawcę w związku z zawarciem Umowy Leasingu na podstawie trójstronnego porozumienia z najemcami. W związku z zawarciem Umowy Leasingu, finansujący jest także ubezpieczonym z tytułu umowy ubezpieczenia Nieruchomości, zawartej przez Wnioskodawcę. W celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania Umowy Leasingu, Wnioskodawca przeniósł na Finansującego wierzytelności o zapłatę czynszu przez najemców Budynku. Cesja wierzytelności ma charakter zabezpieczający i nie stanowi definitywnego przeniesienia własności praw wynikających z umów najmu na Finansującego.

Ponadto dokumentacja techniczna Budynku, której własność przeszła na Finansującego, nie została wydana Finansującemu i jest przechowywana przez Wnioskodawcę w okresie trwania leasingu i będzie dostępna dla Finansującego na jego żądanie.

Dzięki środkom finansowym uzyskanym ze sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawca będzie miał możliwość poprawienia płynności finansowej i spłacenia pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia, czy Transakcja leasingu zwrotnego, polegająca na sprzedaży Nieruchomości, oddaniu jej w leasing Wnioskodawcy oraz zwrotnym przeniesieniu własności Nieruchomości po zakończeniu Umowy Leasingu nie stanowi kompleksowej usługi finansowej, świadczonej przez Finansującego, podlegającej zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w myśl art. 709(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem Cywilnym, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin – art. 709(16) Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego, umowa leasingu sprowadza się do używania rzeczy i pobierania pożytków, nie rodzi natomiast powstania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W świetle ustawy o podatku od towarów i usług, leasing – co do zasady – jest usługą zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Pomimo, że ustawa nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Na gruncie ustawy, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy, jako dostawa towarów.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,

*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów ustawy za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego własność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia leasingu zwrotnego była przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. C-201/18. W przedmiotowej sprawie TSUE zauważył, że „(36) (…) transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), stanowiące przedmiot sporu w postępowaniu głównym, charakteryzuje łączne i jednoczesne ustanowienie, z jednej strony, prawa dzierżawy przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych występujących w postępowaniu głównym i, z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. (…).

(40) W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że transakcje sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny), których dotyczy postępowanie główne, stanowią transakcje o charakterze czysto finansowym, służące zwiększeniu płynności finansowej Mydibel, a nieruchomości będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym pozostały w posiadaniu tej ostatniej, która wykorzystywała je w sposób ciągły do celów przeprowadzanych przez nią opodatkowanych transakcji. Fakty te zdają się wskazywać – z zastrzeżeniem weryfikacji, której musi dokonać sąd odsyłający – że każda z tych transakcji stanowi jedną transakcję. Ustanowienie prawa dzierżawy na objętych postępowaniem głównym nieruchomościach jest nierozerwalnie związane z leasingiem tych samych nieruchomości.

(41) (…) W tej sytuacji transakcji tych nie można uznać za „dostawę towarów”, ponieważ prawa przeniesione w wyniku tych transakcji na instytucje finansowe występujące w postępowaniu głównym, mianowicie stanowiące instytucję prawa cywilnego prawo dzierżawy, zmniejszone o przysługujące Mydibel prawa wynikające z leasingu nieruchomości, nie uprawniają ich do rozporządzania spornymi nieruchomościami jak właściciel”.

W związku z wydanym przez TSUE ww. orzeczeniem leasing zwrotny może być zaklasyfikowany jako:

*   jedna kompleksowa usługa finansowa świadczona przez finansującego – analogicznie jak w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18, lub

*   dwie odrębne transakcje, tj. dostawa towarów przez korzystającego oraz odpowiednio dostawa towarów albo świadczenie usług przez finansującego.

Z powołanego wyroku z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt C-201/18 w sprawie Mydibel SA wynika, że, w określonych przypadkach transakcja leasingu zwrotnego (sale and lease back) może przybrać formę usługi finansowej, zwolnionej od VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym podmiot zawarł umowę z instytucjami finansowymi dotyczącą dzierżawy nieruchomości w zamian za zapłatę natychmiastowego czynszu dzierżawnego oraz rocznego czynszu dzierżawnego. Transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona w drodze łącznego i jednoczesnego ustanowienia, z jednej strony, prawa dzierżawy wieczystej przez podatnika na rzecz dwóch instytucji finansowych na 99 lat, i z drugiej strony, oddania nieruchomości w leasing przez owe instytucje finansowe na rzecz podatnika. Transakcja typu „sale and lease back” była transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika (element stanu faktycznego, podniesiony przez sąd odsyłający w pytaniu prejudycjalnym), transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego nie była opodatkowana VAT (element stanu faktycznego, podkreślony w pytaniu do TSUE).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z umową leasingu zwrotnego dotyczącego Nieruchomości, składającej się z dwóch następujących po sobie transakcji, tj. zawarcia Umowy Sprzedaży Nieruchomości na rzecz Finansującego, a następnie zawarcia Umowy Leasingu, na podstawie której Finansujący oddał Wnioskodawcy Nieruchomość do odpłatnego używania i pobierania pożytków na czas 10 lat, a Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Finansującemu wynagrodzenie w terminach wskazanych w harmonogramie opłat leasingowych oraz wykonać inne obowiązki wynikające z umowy leasingu. W odniesieniu do Budynku i Budowli strony ustaliły, że odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej będzie dokonywał Finansujący. Opłaty leasingowe w odniesieniu do leasingu Budynku i Budowli zostały rozłożone na cały okres finansowania w równej wysokości, za wyjątkiem pierwszej opłaty (Opłata Wstępna), oraz ostatniej opłaty (Opłata Końcowa). Opłata Wstępna ma charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie jest przypisana do rat okresowych uiszczanych w czasie trwania leasingu. W tym zakresie Umowa Leasingu ma charakter leasingu operacyjnego. Z kolei leasing Gruntu stanowi leasing finansowy. Opłaty leasingowe są co do zasady równe, za wyjątkiem tzw. opłaty zerowej (Opłata Zerowa) oraz opłaty końcowej.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał Finansujący, nie jest spełniona jedna z przesłanek koniecznych dla rozpoznania dostawy towarów, zatem leasing Budynku i Budowli stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast leasing Gruntów, stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy stanowi dostawę towarów. Wobec tego, stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny od opisanego w rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-201/18.

Zatem, w ramach opisanego leasingu zwrotnego wystąpią niezależne czynności podlegające opodatkowaniu, a mianowicie dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego, oraz dostawa towarów w odniesieniu do leasingu Gruntów oraz świadczenie usługi, tj. leasing operacyjny w odniesieniu do Budynku i Budowli.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, lecz z dwoma odrębnymi transakcjami.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Transakcja leasingu zwrotnego, polegająca na sprzedaży Nieruchomości, oddaniu jej w leasing Wnioskodawcy oraz zwrotnym przeniesieniu własności Nieruchomości po zakończeniu Umowy Leasing nie stanowi kompleksowej usługi finansowej, świadczonej przez Finansującego, podlegającej zwolnieniu z VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Transakcja leasingu zwrotnego, polegająca na sprzedaży Nieruchomości, oddaniu jej w leasing Wnioskodawcy oraz zwrotnym przeniesieniu własności Nieruchomości po zakończeniu Umowy Leasingu stanowi, świadczoną przez Finansującego kompleksową usługę finansową podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów.

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości należy wskazać, że przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w ramach Transakcji doszło do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Finansującym (Umowa Sprzedaży), na podstawie której Finansujący nabył od Wnioskodawcy:

1.  prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem (…) (Grunt);
2.  prawo własności budynku biurowego oraz prawo własności budynku kontenerowej stacji transformatorowej stanowiących odrębne nieruchomości (Budynek);
3.  prawo własności Budowli:
    *   budka portiera,
    *   wiata murowana,
    *   3 maszty flagowe aluminiowe,
    *   2 szlabany CAME,
    *   ogrodzenie terenu z 4 bramami i furtką,
    *   pylon informacyjny,
    *   drogi, place, chodniki,
    *   sieć wodociągowa,
    *   sieć energetyczna,
    *   oświetlenie terenu,
    *   kanalizacja ogólna,
    *   kanalizacja deszczowa.

Grunt, Budynek i Budowle stanowią Nieruchomość.

W ramach Sprzedaży Nieruchomości na Finansującego zostały przeniesione wraz z Nieruchomością:

*   prawa i obowiązki z umów najmu dotyczących wynajmowanej powierzchni Budynków -przeniesienie takie nastąpiło poprzez wstąpienie przez Finansującego w miejsce Wnioskodawcy w prawa i obowiązki z umów najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego;

*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców, w tym ewentualne kaucje wpłacone przez najemców, gwarancje, poręczenia lub oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji dostarczone przez najemców, w zakresie w jakim są przenoszalne,

*   dokumentacja techniczna i prawna dotycząca Nieruchomości (np. umowy najmu, umowy dotyczące zabezpieczeń najmu, decyzje administracyjne, dokumentacja budowlana i projektowa, itp.);

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in. autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie posiadanym przez Wnioskodawcę, w zakresie w jakim są przenoszalne jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Nieruchomością.

W ramach transakcji na Kupującego nie zostały przeniesione w szczególności:

*   umowy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości,

*   prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,

*   umowy na dostawę mediów,

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy oraz utrzymania Nieruchomości,

*   rachunki bankowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę,

*   środki pieniężne Wnioskodawcy (za wyjątkiem kaucji wpłaconych przez najemców),

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy,

*   nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy,

*   tajemnice handlowe oraz know-how Wnioskodawcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych.

W ramach Sprzedaży nie doszło również do przeniesienia na Finansującego pracowników Wnioskodawcy.

Na dzień sprzedaży Nieruchomość nie stanowiła finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnionej części. Nieruchomość nie była wyodrębniona organizacyjnie, w szczególności, jako oddział, wydział lub zakład. Wnioskodawca nie prowadził także odrębnych ksiąg rachunkowych dla działalności polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości oraz dla samej Nieruchomości (za wyjątkiem wykazania Budynku, Budowli oraz Gruntu w rejestrze środków trwałych, do czego Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów) a także w szczególności:

*   nie wyodrębniał aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu,

*   nie przypisywał na bieżąco do Nieruchomości przychodów i kosztów,

*   nie opracowywał odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości,

*   dla działalności w zakresie świadczenia usług wynajmu nie zostały założone odrębne rachunki bankowe.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak jest podstaw do uznania sprzedaży Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również za zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach transakcji na Finansującego nie zostały przeniesione w szczególności umowy związane z finansowaniem nabycia Nieruchomości, prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością, prawa i obowiązki z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy na dostawę mediów, należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy oraz utrzymania Nieruchomości, rachunki bankowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, środki pieniężne Wnioskodawcy (za wyjątkiem kaucji wpłaconych przez najemców), księgi rachunkowe Wnioskodawcy, nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, tajemnice handlowe oraz know-how Wnioskodawcy prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Wnioskodawcę, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych. W ramach Sprzedaży nie doszło również do przeniesienia na Finansującego pracowników Wnioskodawcy.

Zatem należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca na dzień sprzedaży Nieruchomość nie stanowiła finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnionej części. Nieruchomość nie była wyodrębniona organizacyjnie, w szczególności, jako oddział, wydział lub zakład. Wnioskodawca nie prowadził także odrębnych ksiąg rachunkowych dla działalności polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości oraz dla samej Nieruchomości (za wyjątkiem wykazania Budynku, Budowli oraz Gruntu w rejestrze środków trwałych, do czego Wnioskodawca był zobowiązany na podstawie obowiązujących przepisów) a także w szczególności nie wyodrębniał aktywów i pasywów, w tym należności i zobowiązań, dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu, nie przypisywał na bieżąco do Nieruchomości przychodów i kosztów, nie opracowywał odrębnego rachunku przepływów pieniężnych, bilansu czy rachunku zysków i strat dla Nieruchomości, dla działalności w zakresie świadczenia usług wynajmu nie zostały założone odrębne rachunki bankowe.

W konsekwencji przedmiot planowanej sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości nie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oraz art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości (tj. Budynków i Budowli wraz z Gruntem) podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%.

W odniesieniu do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w ramach Transakcji doszło do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą a Finansującym (Umowa Sprzedaży), na podstawie której Finansujący nabył od Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…) stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem (…) (Grunt), prawo własności budynku biurowego oraz prawo własności budynku kontenerowej stacji transformatorowej stanowiących odrębne nieruchomości (Budynek) oraz prawo własności Budowli (budka portiera, wiata murowana, 3 maszty flagowe aluminiowe, 2 szlabany CAME, ogrodzenie terenu z 4 bramami i furtką, pylon informacyjny, drogi, place, chodniki, sieć wodociągowa, sieć energetyczna, oświetlenie terenu, kanalizacja ogólna, kanalizacja deszczowa). Grunt, Budynek i Budowle stanowią Nieruchomość.

Budynek został wzniesiony przez spółkę (…) sp. z o.o. Następnie, na podstawie umowy sprzedaży z 6 lutego 2006 r. spółka (…) sp. z o.o. sprzedała prawo wieczystego użytkowania Gruntu wraz z naniesieniami, w tym prawem własności Budynku i Budowli, na rzecz Wnioskodawcy. Większość Budowli znajdujących się na Gruncie została wzniesiona wraz z Budynkiem, za wyjątkiem pylonu informacyjnego (wzniesiony w 2015 r.), budki portiera (wzniesiona w 2006 r.; w 2016 r. budka została wymieniona na nową) oraz szlabanu (wzniesiony w 2007 r.). Od dnia nabycia Nieruchomości była ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę w całości na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega, w szczególności, na wynajmie powierzchni użytkowych Budynku, jak też wynajmie towarzyszących Budowli. Wszystkie opisane Budynki i Budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 2 lata przed datą zawarcia Umowy Sprzedaży. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynku oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które w okresie dwóch lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży wynosiłyby w odniesieniu do danego Budynku lub Budowli w sumie co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku lub Budowli.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w dniu zawarcia umowy na podstawie której Finansujący nabył Nieruchomość (16 czerwca 2020 r.) należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku do dostawy Budynku lub Budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, Budynek i Budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 2 lata przed datą zawarcia Umowy Sprzedaży. Jednocześnie we wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Budynku oraz Budowli wchodzących w skład Nieruchomości, które w okresie dwóch lat przed zawarciem Umowy Sprzedaży wynosiłyby w odniesieniu do danego Budynku lub Budowli w sumie co najmniej 30% wartości początkowej tego Budynku lub Budowli. Zatem w analizowanym przypadku dostawa Budynku lub Budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości, tj. Gruntu, Budynku i Budowli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku art. 29a ust. 8 ustawy.

Przy czym, w przedmiotowej sprawie przed dniem zawarcia Umowy Sprzedaży Wnioskodawca i Finansujący złożyli do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Finansującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia sprzedaży Nieruchomości z podatku VAT i wyborze opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT, zawierające informacje o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem rozpatrywanej sprawie dla dostawy Nieruchomości znajduje zastosowanie stawka podatku właściwa dla przedmiotu transakcji, tj. w analizowanym przypadku podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla sprzedaży Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy leasing Gruntu stanowi dostawę towarów dokonaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy oraz ustalenia czy leasing Budynku i Budowli stanowi odpłatne świadczenie usług przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc się do przedmiotowych wątpliwości należy ponownie wskazać, że z powołanych przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wynika, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

*   przedmiotem umowy muszą być towary,

*   umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

*   w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający lub przedmiotem leasingu są grunty,

*   w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że leasing zwrotny to szczególny rodzaj leasingu. Jego istotą jest powiązanie umowy leasingu z poprzedzającą ją umową sprzedaży. Leasing zwrotny stanowi bowiem rodzaj umowy cywilnoprawnej, na podstawie której dany podmiot (najczęściej przedsiębiorca) posiadający określony majątek sprzedaje go finansującemu, a następnie na podstawie umowy leasingu nadal z niego korzysta.

W konsekwencji, na transakcję leasingu zwrotnego składają się dwie umowy:

*   umowa sprzedaży określonych składników aktywów,

*   umowa leasingu, w której finansujący oddaje w użytkowanie te składniki korzystającemu na określonych w umowie zasadach.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w leasing Gruntu (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem (…)) stanowi dostawę towarów dokonaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy. W analizowanym przypadku Finansujący i Wnioskodawca zawarli umowę leasingu, na podstawie której Finansujący oddał Wnioskodawcy Grunt do odpłatnego używania i pobierania pożytków na czas 10 lat, a Wnioskodawca zobowiązał się zapłacić Finansującemu wynagrodzenie w terminach wskazanych w harmonogramie opłat leasingowych oraz wykonać inne obowiązki wynikające z Umowy Leasingu. Przy czym, po upływie okresu leasingu i dokonaniu zapłaty całego wynagrodzenia i wykonaniu wszelkich innych zobowiązań Wnioskodawcy wobec Finansującego, Wnioskodawcy przysługuje roszczenie o przeniesienie na niego własności Nieruchomości, w tym Gruntu na zasadach określonych w odrębnie zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży. Zatem stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie leasingu Gruntu za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 7 ust. 9 ustawy. W niniejszej sprawie, przedmiotem umowy jest towar (Grunt), umowa leasingu została zawarta na czas określony (10 lat) oraz przedmiotem leasingu jest Grunt. Ponadto, przysługujące Wnioskodawcy roszczenie o przeniesienie na niego własności Nieruchomości, w tym Gruntu na zasadach określonych w odrębnie zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży należy traktować jako normalne zdarzenie przewidziane umową. Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że świetle ustawy leasing Gruntu stanowi dostawę towarów dokonaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 7 ust. 9 ustawy.

W odniesieniu zaś do kwestii zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla leasingu Gruntu stanowiącego dostawę towarów dokonaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy stwierdzić należy, że dla dostawy Gruntu stanowiącego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu, która wypełnia definicję terenu budowlanego nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa ta nie będzie także korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione warunki dla zastosowania zwolnienia, tj. grunt będący przedmiotem dostawy nie był wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem w analizowanym przypadku leasing Gruntu stanowi dostawę towarów dokonaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku 23%, na podstawie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy leasing Gruntu stanowi dostawę towarów dokonaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy opodatkowaną przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do kwestii ustalenia czy leasing Budynku i Budowli stanowi odpłatne świadczenie usług przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy wskazać należy, że w analizowanym przypadku nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących uznanie leasingu Budynku i Budowli za dostawę towarów. W przedmiotowej sprawie bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do Budynku i Budowli strony ustaliły, że odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej będzie dokonywał Finansujący. Zatem w analizowanym przypadku leasing Budynku i Budowli stanowi odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że rozpatrywanej sprawie leasing Budynku i Budowli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zastosowaniem podstawowej stawki podatku Wskazać bowiem należy, że dla usług leasingu Budynku i Budowli nie przewidziano w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do niej, obniżonej stawki podatku ani zwolnienia od podatku. Zatem w analizowanym przypadku leasing Budynku i Budowli podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy leasing Budynku i Budowli stanowi odpłatne świadczenie usług przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy opodatkowane przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% należało uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu zwrotne przeniesienie własności Nieruchomości stanowiło będzie dostawę towarów w zakresie Budynków i Budowli oraz nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT w odniesieniu do Gruntu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu zwrotne przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie, jak ustalono powyżej, leasing Budynku i Budowli stanowi odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem w ramach leasingu Budynku i Budowli nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę. Tym samym po zakończeniu Umowy Leasingu sprzedaż Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast zwrotne przeniesienie własności Nieruchomości w odniesieniu do Gruntu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oddanie Gruntu do używania Wnioskodawcy w ramach leasingu stanowiło dostawę towarów dokonaną przez Finansującego na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 7 ust. 9 ustawy. Zatem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwrotne przeniesienie własności Gruntu na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy po zakończeniu obowiązywania Umowy Leasingu zwrotne przeniesienie własności Nieruchomości będzie stanowiło dostawę towarów w zakresie Budynków i Budowli oraz nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do Gruntu należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem Umowy Leasingu i zapłatą poszczególnych rat leasingowych, a także do zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeśli w związku z zapłatą rat leasingowych powiększonych o należny podatek takowa nadwyżka wystąpi.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.”

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W niniejszej sprawie po sprzedaży Nieruchomości na rzecz Finansującego, Nieruchomość ta nadal jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Umowy Leasingu. W związku z zawarciem przedmiotowej Umowy Leasingu Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Finansującego opłat leasingowych. Opłaty leasingowe w odniesieniu do leasingu Budynku i Budowli zostały rozłożone na cały okres finansowania w równej wysokości, za wyjątkiem pierwszej opłaty (Opłata Wstępna), która wynosi ok. 32% sumy wszystkich należnych opłat leasingowych oraz ostatniej opłaty (Opłata Końcowa), stanowiącej ok. 37% sumy wszystkich należnych opłat leasingowych. Natomiast w odniesieniu do Gruntu opłaty leasingowe są co do zasady równe, za wyjątkiem tzw. opłaty zerowej (Opłata Zerowa), stanowiącej ok. 50% sumy opłat leasingowych, oraz opłaty końcowej, stanowiącej 1 zł.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur od Finansującego dokumentujących zapłatę opłat leasingowych wnoszonych w związku z zawartą Umowa Leasingu , Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur w zakresie w jakich nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych zgodnie z art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem art. 90 i 91 ustawy. Jednocześnie nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym będzie podlegać zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem Umowy Leasingu i zapłatą poszczególnych rat leasingowych, a także do zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.