Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-387/16-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-06
Teza: Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej Pracowników, obliczonego według metodologii przedstawionej w opisie stanu taktycznego, jest uprawniony do stosowania 50% -owych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa wart. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórczość; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2016 r. (data wpływu 25 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem (data nadania 23 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) na wezwanie telefoniczne z dnia 18 maja 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, w dniu 18 maja 2016 r. tut. organ wezwał telefonicznie (na tę okoliczność sporządzono notatkę służbową) Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie stanu faktycznego, doprecyzowanie własnego stanowiska oraz wskazanie adresu elektronicznego pełnomocnika w systemie e-PUAP.

Pismem (data nadania 23 maja 2016 r., data wpływu 30 maja 2016 r.) uzupełniono powyższe braki formalne w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka specjalizuje się w produkcji cementu, betonu towarowego i kruszyw.

W celu prowadzenia działalności Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę m.in. osoby zajmujące stanowiska kierownicze (dyrektorskie i menadżerskie) w różnych obszarach funkcjonujących w Spółce (dalej: „Pracownicy”).

W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, Pracownicy (w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę) wykonują między innymi czynności objęte ochroną prawa autorskiego czyli czynności których rezultatem są utwory (dzieła) wykorzystywane w działalności prowadzonej przez Spółkę. Utworami w tym przypadku są w szczególności różnego rodzaju opracowania, prezentacje, opinie, plany, mające zindywidualizowany charakter i są dostosowane do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta (zewnętrznego lub wewnętrznego). Przykładowe czynności prowadzące do powstania utworu realizowane przez Pracowników w obszarach:

1.  Zarządzania Łańcuchem Dostaw:
    *   Tworzenie planów budżetowych wydatków w ww. obszarze;
    *   Wydawanie procedur wewnętrznych i zewnętrznych;
    *   Opracowanie i wdrażanie nowych projektów optymalizujących procesy logistyczne Spółki.
2.  Komunikacji, Zrównoważonego Rozwoju i Public Affairs:
    *   Opracowanie strategii komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej;
    *   Redagowanie i korekta materiałów komunikacyjnych;.
    *   Opracowanie i wdrażanie kampanii marketingowych;
    *   Opracowanie strategii i planów działań w zakresie Public Affiairs;
    *   Opracowanie koncepcji loga, hasła, materiałów marketingowych.
3.  Działu Prawnego:
    *   Przygotowywanie i opiniowanie projektów umów i innych dokumentów prawnych (np. uchwał, pism sądowych, pełnomocnictw);
    *   Wydawanie pisemnych opinii oraz udzielanie konsultacji prawnych na rzecz Spółki.
4.  Działu Usług Wspólnych:
    *   Opracowanie i wdrażanie nowych projektów optymalizujących procesy transakcyjne Spółki; Tworzenie nowych raportów zarządczych na potrzeby decyzji podejmowanych w Spółce.
5.  Pionu Betonu:
    *   Przygotowanie planów marketingowych;
    *   Przygotowanie biznes planów dla danego produktu/usługi;
    *   Opracowanie modelu polityki cenowej;
    *   Określenie rekomendacji i wytycznych dotyczących lokalnych polityk cenowych;
    *   Kreowanie i prezentowanie polityki sprzedażowej;
    *   Opracowanie i wdrażanie nowych projektów optymalizujących procesy po stronie kosztów w Spółce.
6.  Pionu Handlowego:
    *   Tworzenie strategii cenowej;
    *   Przygotowywanie strategii wartości (określenie portfela produktowego oraz ceny);
    *   Badanie rozwoju rynku i przygotowywanie stosownych raportów (programy optymalizacyjne);
    *   Opracowywanie rozwiązań pozwalających redukować koszty dla klienta.
7.  Pionu Kruszyw:
    *   Opracowanie strategii (planu marketingowego) dla poszczególnych kanałów dystrybucyjnych; Przeprowadzenie analizy otoczenia biznesowego wraz z raportem;
    *   Przygotowanie strategii marketingu dla grup docelowych;
    *   Sporządzenie dokumentacji na temat strategii (wytycznych i rekomendacji);
    *   Sporządzanie analiz geologicznych;
    *   Opracowanie i wdrażanie nowych projektów optymalizujące procesy po stronie kosztów w Spółce.
8.  Pionu Planowania Strategicznego:
    *   Opracowanie analiz i modeli strategicznych;
    *   Dostarczanie wielowymiarowych analiz na potrzeby decyzji podejmowanych w Spółce;
    *   Dostarczanie analiz możliwości zastosowania różnych wariantów cenowych na rynku polskim, strategiczna analiza rynku,
    *   Opracowanie i wdrażanie nowych projektów optymalizujących procesy po stronie kosztów w Spółce.
9.  Pionu Produkcji i Technologii Cementu:
    *   Tworzenie planów inwestycyjnych;
    *   Przygotowanie opracowań środowiskowych;
    *   Opracowanie i wdrażanie nowych projektów optymalizujących procesy po stronie kosztów w Spółce.
10.  Pionu Zarządzania Ludźmi i Organizacją:
    *   Opracowanie założeń polityki BHP;
    *   Opracowanie koncepcji i treści materiałów kreujących markę pracodawcy;
    *   Opracowanie koncepcji i treści dotyczących zarządzania różnorodnością;
    *   Tworzenie polityki rekrutacyjnej oraz zarządzania rozwojem pracownika;
    *   Tworzenie polityki wynagrodzeń i świadczeń.

Każdy z rezultatów działalności pracowników mający charakter twórczy jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

W konsekwencji, rezultaty prac Pracowników stanowią utwory, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o i prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr. 90; poz. 631 ze zm.) (dalej: „UPAPP”).

Oprócz czynności, których rezultatem są utwory, w zakresie obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, nie będące czynnościami o charakterze twórczym. Można tu wymienić zadania np. administracyjne, zarządcze czy organizacyjne.

Spółka, przeprowadziła dogłębną analizę - oddzielnie dla każdego z Pracowników, - jaka część zakresu obowiązków i zarazem czasu pracy Pracownika w danym obszarze poświęcana jest - na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP, a jaka na pozostałe czynności niemające charakteru twórczego. W oparciu o tę analizę dla każdego Pracownika skalkulowany został procentowy, maksymalny wskaźnik udziału pracy poświęconej na działalność twórczą w całkowitym czasie pracy. Wskaźniki te w przyszłości mogą ulec zmianie (np. w przypadku zmiany stanowiska/zakresu obowiązków Pracownika), jednak nie mogą przekroczyć 90%. Wskaźnik ten jest później podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów.

Spółka wdrożyła Instrukcję ewidencjonowania i archiwizowania utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy (dalej: „Instrukcja”). Każdy Pracownik jest zobowiązany zapoznać się nią i potwierdzić (własnoręcznym podpisem na wydrukowanym egzemplarzu Instrukcji) akceptację jej zapisów. Zgodnie z zawartymi w niej postanowieniami, Pracownik z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Spółkę. W taki sposób Instrukcja umożliwia Wnioskodawcy nabycie praw majątkowych do utworów Pracowników.

Instrukcja określa, jaką część wynagrodzenia Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi („honorarium autorskie”), a jaka jest wynagrodzeniem za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu UPAPP. Akceptacja Instrukcji stanowi także akceptację honorarium za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów.

Zgodnie z Instrukcją, każdy z Pracowników, który wyraża chęć przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do swoich utworów w danym okresie rozliczeniowym ma obowiązek przedstawienia, w wyznaczonym terminie, do akceptacji Spółki utworów stworzonych w okresie miesiąca, odzwierciedlających oryginalny i twórczy wkład Pracownika w ich przygotowanie. Utwory przedstawiane do akceptacji Spółki muszą być utworami nowymi oraz muszą mieć związek z zatrudnieniem w Spółce i zajmowanym przez Pracownika stanowiskiem (nie mogą to być dowolne utwory, tworzone hobbistycznie, niepozostające w związku z działalnością Wnioskodawcy).

Utwory zgłoszone przez Pracownika w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym, podlegają ocenie pod kątem spełnienia definicji utworu zawartej w UPAPP. Zgłoszone prace są kwalifikowane jako utwory lub odrzucane wraz z uzasadnieniem.

Wnioskodawca zobowiązany jest, zarówno podczas trwania stosunku pracy, jak i przypadku rozwiązania umowy o pracę, w przypadku żądania odpowiednich władz, do udostępnienia prowadzonej ewidencji utworów.

Zgodnie z Instrukcją, wycena stanowisk oraz honorarium autorskiego dla danego stanowiska, podlegają regularnej weryfikacji przez Spółkę. Ponadto, w przypadku zmiany zakresu obowiązków dla stanowiska danego Pracownika, dokonywana jest weryfikacja wskaźnika czasu poświęcanego na wytwarzanie utworów w rozumieniu UPAPP oraz wysokość honorarium autorskiego i w uzasadnionych przypadkach podlegają zmianom.

Jeśli za dany miesięczny okres pracownik nie przekaże Spółce utworu w rozumieniu UPAPP (np. w przypadku gdy efekt prac danego Pracownika nie będzie spełniać warunków uznania go za utwór w rozumieniu UPAPP) lub w sytuacji gdy Pracownik nie wykonuje pracy przez okres przekraczający łącznie wdanym miesiącu 10 dni roboczych (np. z powodu absencji spowodowanej urlopem bądź chorobą), wówczas wskaźnik będący podstawą do skalkulowania kwoty wynagrodzenia z tytułu przenoszenia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów wyniesie 0%.

Będąc w stosunku do Pracowników płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, Spółka chce poprawnie odzwierciedlić powyższy system wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w szczególności art. 22 ust. 9 UPDOF.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego od 1 stycznia 2016 r. oraz lat przyszłych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu (wynagrodzenia) za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej Pracowników, obliczonego według metodologii przedstawionej w opisie stanu taktycznego, jest uprawniony do stosowania 50% -owych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że w powyżej przedstawionych okolicznościach jest uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzenia należnego Pracownikowi za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez niego w ramach stosunku pracy.

Do przychodu z wynagrodzenia za pracę, niebędącego wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 UPDOF.

Uzasadnienie:

Na mocy art. 9 ust. 1 UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych enumeratywnie w innych przepisach tej ustawy. Zgodnie z konstrukcją przewidzianą w UPDOF, dochód to uzyskany przez podatnika przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania lub rozporządzania przez twórców prawami autorskimi określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód.

Powyższe oznacza, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za odpowiednie korzystanie/rozporządzanie prawami autorskimi odnoszącymi się do wykonanego utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego. W świetle UPDOF oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych, możliwość skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia trzech warunków:

1.  Stworzenie przez pracownika-twórcę efektu pracy będącego utworem w rozumieniu UPAPP;
2.  Utrwalenie efektu w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);
3.  Korzystanie przez pracownika-twórcę z praw autorskich lub rozporządzanie przez niego tymi prawami.

Zdaniem Spółki spełnienie trzech powyższych warunków pozwala na stosowanie wobec wynagrodzenia Pracowników za przeniesienie praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

Analiza - Warunek 1

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Pojęcia te regulowane są natomiast przepisami UPAPP. Zgodnie z art. 1 ust. 1 UPAPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast zgodnie z pismem dyrektora Departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., „przyjmuje się, że przesłanka twórczości spełniona jest wówczas, gdy dzieło stanowi rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, indywidualnym, cechującym się tzw. statyczną jednorazowością (niepowtarzalnością), czyli niemożliwością stworzenia identycznego dzieła przez inną osobę o podobnych do wykonującego pracę kwalifikacjach (pismo dyrektora departamentu Praw Autorskich Ministerstwa Kultury i Sztuki z 1 września 1997 r., sygn. DPA 024/314/97).

W teorii prawa autorskiego, aby rezultat określonej działalności stanowił przedmiot prawa autorskiego, muszą zostać spełnione trzy podstawowe kryteria: uzewnętrznienie rezultatu, jego oryginalność i indywidualność.

W opinii Wnioskodawcy, określona część działalności Pracowników w ramach wypełnianych przez nich obowiązków służbowych (określane wskaźnikiem procentowym) niewątpliwie przynosi rezultaty, spełniające definicje utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1, przedmiotem UPAPP jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie UPAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności. Dodatkowo, wystarczy, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie UPAPP.

Analiza - Warunek 2

Zgodnie z warunkiem drugim, możliwość zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu jest uzależniona także od utrwalenia efektu działalności twórczej w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania).

Odnosząc się do powyższego, Spółka uważa, że wymóg ten zostanie spełniony dzięki wprowadzeniu opisanej w stanie faktycznym Instrukcji ewidencji i archiwizacji efektów prac - utworów. Instrukcja ta umożliwia Pracownikom regularną rejestrację rezultatów prac. Rezultaty prac Pracowników podlegają ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP, w szczególności zaś pod kątem ich indywidualnego i twórczego charakteru, w zakresie treści i/lub formy. Te rezultaty prac, które spełniają definicję utworu z UPAPP, będą przyjmowane przez Wnioskodawcę jako twórczy efekt prac pracowników, archiwizowane i niezwłocznie udostępniane na żądanie organów skarbowych.

Analiza - Warunek 3

W odniesieniu do utworów stworzonych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (tzw. utworów pracowniczych) została przewidziana szczególna regulacja w prawie autorskim. Godzi ona kolidujące ze sobą zasady przydzielania efektów kreatywnego Wysiłku na tle przepisów prawa pracy (na rzecz pracodawcy) oraz prawa autorskiego (na rzecz faktycznego twórcy).

Postanowienia UPAPP wskazują, że o ile strony stosunku pracy nie zdecydowały inaczej, z mocy prawa (aczkolwiek w sposób wtórny) następuje przejście rozporządzania autorskimi prawami z pracownika na pracodawcę (regulacja ta została przewidziana w art. 12 ust. 1 UPAPP). Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego - pracodawca nabywa prawa majątkowe do utworu nie w momencie jego powstania, a w momencie przyjęcia powstałego utworu pracowniczego.

UPAPP nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla złożenia przez pracodawcę oświadczenia woli o przyjęciu utworu. W związku z tym samo zaakceptowanie przedstawionego przez pracownika utworu uznaje się za jego przyjęcie.

Aby umożliwić nabycie praw majątkowych do utworów od Pracowników, Spółka zawarła w Instrukcji zapis, że z chwilą zgłoszenia utworu do przyjęcia (w dedykowanej do tego celu bazie w systemie informatycznym Spółki) Pracownik wyraża zgodę na przeniesienie praw majątkowych do utworu na Wnioskodawcę. Pracownicy uprzednio mają obowiązek zapoznać się z Instrukcją i potwierdzić akceptację jej warunków podpisem.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że warunek trzeci pozostaje w świetle opisanego stanu faktycznego spełniony.

Należy w tym miejscu wskazać, że zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracowników za pracę twórczą, skutkującą powstaniem utworów, których przykłady zaprezentowano w niniejszym wniosku, jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2014 r., sygn. IBPBII/1/415-497/14/BD,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Iżby- Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-152/15-2/AMN,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. ILPB1/4511-1-886/15-2/AG.

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka, będąc na podstawie art. 31 UPDOF płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu, jest zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku z tym, obowiązkiem Spółki jest ustalenie wysokości honorarium autorskiego oraz odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do części wynagrodzenia za pracę twórczą (z uwzględnieniem odpowiednich limitów).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że limity na które Spółka wskazuje powyżej, to limity, o których mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy, przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9A, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.)

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno – muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno – muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Zatem skoro istotnie, jak stwierdza we wniosku Wnioskodawca pracownicy tworzą opracowania, prezentacje, opinie, plany, które stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które są wytworem pracy twórczej, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych pracowników, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.