Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.53.2019.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-31
Teza: Sposób dokonywania rozliczeń w związku z organizowaną loterią.
Słowa kluczowe: koszt; loterie; nagrody-nagrody pieniężne; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od gier; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonywania rozliczeń w związku z organizowaną loterią - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonywania rozliczeń w związku z organizowaną loterią.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Zleceniobiorca”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Wnioskodawca organizuje loterie audioteksowe (dalej: „Loterie”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: „UOG”). Loterie są organizowane na podstawie zezwoleń wydawanych przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej. W tym celu Spółka składa stosowne wnioski o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii, zgodnie z przepisami UOG.

Loterie są organizowane i przeprowadzane przez Spółkę w imieniu własnym, ale na zlecenie podmiotu prawa polskiego - zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Zleceniodawca”), na podstawie zawartych umów. W konsekwencji, Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii - za wynagrodzeniem określonym w ww. umowach.

Organizacja i przeprowadzenie Loterii ze względu na złożony charakter i realia wymaga zaangażowania wielu podmiotów. Są to m.in. podmioty zaangażowane w poszczególne technicznie aspekty zorganizowania loterii (operatorzy telefonii komórkowej, agregatorzy, podmioty obsługujące internetowe systemy płatności), a także Zleceniodawca, jako podmiot zlecający Wnioskodawcy organizację Loterii lub podmiot zamawiający przeprowadzenie loterii u Zleceniodawcy, np. nadawca telewizyjny lub radiowy, który zawarł umowę ze Zleceniodawcą.

Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych udostępnianych przez ich platformy techniczne klientom końcowym (abonentom), którzy korzystają z tych serwisów poprzez przesłanie wiadomości SMS o podwyższonej opłacie, bądź poprzez połączenia głosowe IVR Premium o podwyższonej opłacie (połączenia głosowe realizowane na numery Premium Rate), bądź poprzez wykonanie płatności internetowych.

Usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych Zleceniodawca realizuje na podstawie umowy z agregatorem - hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie umowy z operatorami telefonii komórkowej, dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych.

Serwisem multimedialnym może być:

1.  serwis SMS umożliwiający abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez przesłanie odpowiedniej wiadomości SMS o podwyższonej opłacie,
2.  serwis IVR umożliwiający abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wykonanie połączenia głosowego IVR Premium,
3.  serwis internetowy umożliwiający abonentowi dokonanie zgłoszenia do Loterii poprzez wykonanie płatności internetowych.

Zleceniodawca, na podstawie umów z Wnioskodawcą, umożliwia Wnioskodawcy realizowanie serwisu multimedialnego, który - w wyniku współgrania infrastruktury technicznej Zleceniodawcy i Wnioskodawcy - pozwala Wnioskodawcy na zarejestrowanie zgłoszenia abonenta do Loterii oraz na przesłanie do tego abonenta zwrotnie odpowiedniej treści loteryjnej.

Z tytułu wykonania umowy dostarczenia treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, Zleceniodawca wystawia na rzecz agregatora będącego czynnym podatnikiem VAT faktury VAT ze stawką 23%.

Tak więc, Zleceniodawca z jednej strony zleca organizację Loterii podmiotowi specjalizującemu się w tego typu działalności, tj. Wnioskodawcy, a z drugiej strony umożliwia Wnioskodawcy dostarczenie operatorom telefonii komórkowej serwisu multimedialnego i treści do tego serwisu, wykorzystywanych w ramach Loterii organizowanych przez Wnioskodawcę.

Uczestnikami Loterii są osoby fizyczne (dalej: „Uczestnicy”). Środki pieniężne wpłacone przez Uczestników są transferowane za pośrednictwem podmiotów trzecich (zajmujących się obsługą ruchu sms) do Zleceniodawcy (za pośrednictwem operatorów telekomunikacyjnych lub agregatorów) lub bezpośrednio do Zleceniobiorcy (z udziałem podmiotów trzecich zajmujących się obsługą płatności internetowych) - w zależności od ustaleń konkretnej Loterii. Zleceniodawca jest obowiązany do przekazania Wnioskodawcy informacji o otrzymanych środkach pieniężnych z wiadomości SMS oraz połączeń głosowych IVR Premium tak, aby Wnioskodawca był w stanie określić wysokość należnego podatku od gier. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za świadczoną usługę organizacji Loterii oraz zwrot związanych z nią kosztów.

Środki pieniężne, które są przekazywane przez Zleceniodawcę Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów podatku od gier pochodzą z ruchu telefonicznego (połączeń głosowych IVR Premium) oraz SMS wygenerowanych w ramach danej Loterii.

Wnioskodawca, jako organizator Loterii, jest podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii. Natomiast Zleceniodawca, jako podmiot nieodpowiadający za urządzenie gry hazardowej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do uiszczenia opłaty za udzielenie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii.

Zleceniobiorca jest między innymi obowiązany do:

1.  wystąpienia w charakterze organizatora Loterii;
2.  opracowania, zgodnie z wymogami polskiego prawa, wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Loterią przez przepisy prawa;
3.  uzyskania wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa polskiego do przeprowadzenia Loterii, w tym przygotowanie i złożenie kompletnego wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii;
4.  wystąpienia, celem uzyskania zezwolenia na urządzenie Loterii, do właściwego organu administracji z wnioskiem o wydanie zezwolenia na urządzenie Loterii;
5.  terminowego wniesienia wymaganej opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii, w wysokości 10% wartości puli nagród w Loterii określonej w regulaminie Loterii lub innej ustalonej zgodnie z ustawą o grach hazardowych;
6.  zapewnienia bankowej gwarancji wypłaty nagród w Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
7.  rozpoczęcia i przeprowadzania Loterii w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Loterii, wydanym przez właściwy organ administracji, oraz powiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Loterii;
8.  powołania wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienia sprawowania nadzoru nad przebiegiem Loterii oraz nad przebiegiem losowań przez osobę posiadającą świadectwo zawodowe wydane przez Ministra Finansów uprawniające do nadzorowania Loterii, wymagane przez obowiązujące przepisy prawa, w tym ustawę o grach hazardowych;
9.  opublikowania i udostępnienia regulaminu Uczestnikom Loterii;
10.  wyłaniania zwycięzców Loterii zgodnie z regulaminem, w tym przygotowanie aplikacji losującej, przeprowadzenie losowań i zapewnienie ich rzetelności;
11.  powiadamiania laureatów nagród o wygranych zgodnie z regulaminem oraz weryfikacja laureatów Loterii;
12.  wydania określonych nagród zwycięzcom, w tym logistycznej obsługi wydawania nagród, zgodnie z regulaminem;
13.  spełnienia wszelkich obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Loterii, w tym zapłaty podatku od gier, naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od osób fizycznych na rzecz właściwego Urzędu Skarbowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
14.  spełnienia wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;
15.  obsługi wszelkich reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem Loterii, w tym: przyjmowania, rozpatrywania i udzielania odpowiedzi na reklamacje pisemne zgłoszone przez Uczestników Loterii, zgodnie z zasadami opisanymi w regulaminie oraz z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa;
16.  dokonania nagrań rozmów z Uczestnikami Loterii oraz ich przechowania zgodnie z postanowieniami regulaminu;
17.  zapewnienia obsługi prawnej Loterii;
18.  dokonania wszelkich innych czynności niezwiązanych z promocją Loterii, niezbędnych do przygotowania i prawidłowego przeprowadzenia Loterii;
19.  wykonania wszelkich obowiązków, do których zgodnie z przepisami prawa zobowiązany jest podmiot urządzający loterię audioteksową w czasie i po zakończeniu jej przeprowadzania oraz wykonania obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych i archiwizacyjnych związanych z Loterią;
20.  przekazania Zleceniodawcy wszelkich informacji i/lub materiałów niezbędnych do prawidłowego przygotowania przez Zleceniodawcę materiałów promocyjnych dotyczących Loterii.

Dodatkowo, na podstawie niektórych umów ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca, jako zleceniobiorca, może być obowiązany do opracowania w uzgodnieniu ze Zleceniodawcą części lub całości komunikatów reklamowych dotyczących Loterii oraz opracowania treści części lub wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii.

Zleceniodawca jest, między innymi, obowiązany do:

1.  opracowania pełnej koncepcji Loterii, na którą składa się jej scenariusz, mechanika, strategia komunikacji o Loterii, strategia marketingowa, uwzględniającej uwarunkowania rynkowe, techniczne i prawne, których spełnienie jest niezbędne do należytej organizacji loterii audiotekstowych, oraz do dostarczenia tej koncepcji Spółce;
2.  przeprowadzenia akcji marketingowej dotyczącej Loterii;
3.  zapewnienia infrastruktury teleinformatycznej niezbędnej do obsłużenia komunikacji SMS w ramach Loterii, w tym do zapewnienia na potrzeby Loterii dedykowanego numeru SMS Premium, niezbędnego do przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem;
4.  zapewnienia infrastruktury teleinformatycznej niezbędnej do obsłużenia komunikacji IVR Premium w ramach Loterii, w tym do zapewnienia na potrzeby Loterii dedykowanego numeru IVR Premium, niezbędnego do przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem;
5.  zapewnienia Zleceniobiorcy stałego wsparcia merytorycznego i technicznego niezbędnego dla przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem, stosownym zezwoleniem oraz Koncepcją Loterii, przez cały okres trwania Loterii.

Zleceniodawca przekazuje wszystkie informacje istotne z punktu widzenia regulaminu Loterii Spółce, ponieważ wszelkie zasadnicze funkcje związane z organizacją Loterii należą do wyłącznej kompetencji Spółki.

Organizacja Loterii wymaga zaangażowania do współpracy operatorów telekomunikacyjnych udostępniających numery Premium do połączeń głosowych i SMS.

Organizacja Loterii SMS w sieciach operatorów telekomunikacyjnych wymaga współpracy z zewnętrznym podmiotem pełniącym rolę hurtownika (dalej: „Agregator”), który zapewnia:

1.  niezbędną infrastrukturę technologiczną, obejmującą informatyczne środki łączności pomiędzy operatorami telekomunikacyjnymi a Agregatorem oraz pomiędzy Agregatorem a Zleceniodawcą, w tym w szczególności niezbędną numerację SMS Premium ujednoliconą dla wszystkich sieci GSM umożliwiającą przyjmowanie zgłoszeń w Loterii,
2.  fachową wiedzę oraz niezbędne aplikacje informatyczne, umożliwiające funkcjonowanie ww. infrastruktury technologicznej,
3.  realizację obowiązków związanych z korzystaniem z usług operatorów telekomunikacyjnych (w szczególności: tworzy i przesyła raporty o usługach, weryfikuje raporty operatorów, współpracuje w ramach wyjaśniania reklamacji użytkowników).

Ponadto, zaangażowane są podmioty zajmujące się obsługą płatności internetowych. Podmioty te (zajmujące się obsługą płatności internetowych) nie uczestniczą aktywnie w Loterii - udostępniają jedynie platformę do regulowania płatności. Z punktu widzenia oceny relacji Uczestnik Loterii - Organizator Loterii sposób dokonania płatności za udział w Loterii ma charakter drugorzędny. Z perspektywy podatku od towarów i usług nie dochodzi bowiem do dwóch transakcji: pomiędzy Uczestnikiem a platformą płatniczą oraz pomiędzy platformą płatniczą a Wnioskodawcą. Występuje jedna transakcja - pomiędzy Uczestnikiem a Wnioskodawcą.

Czynności podejmowane przez Agregatora w ramach współpracy ze Zleceniodawcą sprowadzają się zatem do pośrednictwa we współpracy z operatorami telekomunikacyjnymi.

Uczestnicy korzystający z serwisu SMS wysyłają wiadomości tekstowe SMS na numery Premium udostępniane przez operatorów telekomunikacyjnych.

W konsekwencji, całość środków pieniężnych z tytułu wiadomości tekstowych SMS wysłanych przez Uczestników wpływa do operatorów telekomunikacyjnych. Operatorzy telekomunikacyjni potrącają z tych środków pieniężnych należne sobie wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów na rzecz klientów - Uczestników Loterii (np. opłata za SMS) i rozpoznają z tego tytułu przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Pozostałe środki pieniężne (tj. kwoty netto uzyskane od Uczestników pomniejszone o wynagrodzenie netto operatorów telekomunikacyjnych z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz klientów - Uczestników Loterii) operatorzy telekomunikacyjni przesyłają do Agregatora, a Agregator rozpoznaje otrzymane od operatorów kwoty jako przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie środki pieniężne uzyskane od Uczestników Loterii są przekazywane przez Agregatora do Zleceniodawcy, który z tego tytułu rozpoznaje przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie otrzymuje przychodów z Loterii od jej Uczestników korzystających z serwisu SMS.

Uczestnicy korzystający z serwisu IVR wykonują połączenia telefoniczne na numery Premium udostępniane przez operatorów telekomunikacyjnych.

W konsekwencji, całość środków pieniężnych z tytułu połączeń telefonicznych zrealizowanych przez Uczestników wpływa do operatorów telekomunikacyjnych. Operatorzy telekomunikacyjni potrącają z tych środków pieniężnych należne sobie wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez operatorów na rzecz klientów - Uczestników Loterii (np. opłata za połączenie) i rozpoznają z tego tytułu przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Pozostałe środki pieniężne (tj. kwoty netto uzyskane od Uczestników pomniejszone o wynagrodzenie netto operatorów telekomunikacyjnych z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na rzecz klientów - Uczestników Loterii) operatorzy telekomunikacyjni będą przesyłali do Zleceniodawcy, a Zleceniodawca będzie rozpoznawał otrzymane od operatorów kwoty jako przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca nie otrzymuje przychodów z Loterii od jej Uczestników korzystających z serwisu IVR.

Uczestnicy korzystający z serwisu internetowego wykonują płatności internetowe na rzecz Wnioskodawcy.

Z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca:

1.  uiszcza na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie, oraz
2.  uiszcza na rzecz Spółki comiesięczną kwotę ryczałtową.

Dodatkowo, Zleceniodawca przekaże Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.:

1.  kosztów nagród pieniężnych przekazanych Uczestnikom Loterii,
2.  kosztów nagród rzeczowych zakupionych przez Spółkę i wydanych Uczestnikom Loterii,
3.  kosztów podatku od gier,
4.  kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy skalkulowane jest jako:

1.  część stała pokrywająca jeden do jednego rzeczywiste zewnętrzne koszty stałe ponoszone przez organizatora loterii, w szczególności koszty zezwolenia na organizację loterii i koszty zewnętrznej kancelarii prawnej,
2.  część uzależniona jedynie od czasu trwania loterii, wypłacana jako zryczałtowana, ustalona przed startem Loterii kwota za każdy miesiąc jej prowadzenia (zryczałtowany koszt miesięcznej obsługi). Koszt miesięcznej obsługi Loterii jest wielkością stałą dla każdej Loterii i niezależną od czynników takich jak ilość zgłoszeń do Loterii czy wysokość uzyskanego z tego tytułu przychodu. Określony jest tak, by zachować rynkową atrakcyjność dla potencjalnych zleceniodawców oraz umożliwić zachowanie rentowności Wnioskodawcy.

Nagrody rzeczowe, o których mowa w pkt b) powyżej, są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i następnie przekazywane Uczestnikom Loterii. Do momentu wydania nagród Uczestnikom Loterii, Wnioskodawca jest ich właścicielem. Rola Zleceniodawcy w tym określonym przypadku ogranicza się wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą.

Opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii oraz podatek od gier Wnioskodawca uiszcza we własnym imieniu.

Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Wnioskodawcy (opłaty za udział w Loterii) nie stanowią definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy, w związku z tym nie stanowią przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Wnioskodawca osiąga jedynie przychód z tytułu usługi organizacji Loterii.

Ww. środki pieniężne stanowią definitywne przysporzenie Zleceniodawcy, w związku z tym stanowią przychód Zleceniodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że rozpoznaje kwotę płatności internetowych wykonanych przez Uczestników bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (opłaty za udział w Loterii) jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier.

Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Wnioskodawcy (opłaty za udział w Loterii) są następnie przekazywane do Zleceniodawcy:

1.  w formie potrącenia z należnościami Wnioskodawcy wobec Zleceniodawcy z tytułu usługi organizacji Loterii,
2.  bezpośrednio na rachunek Zleceniodawcy w tej części, w jakiej kwota środków pieniężnych przekazanych transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Wnioskodawcy przewyższa kwotę należności Wnioskodawcy wobec Zleceniodawcy z tytułu usługi organizacji Loterii.

Zleceniodawca wykorzystuje nabyte usługi od Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%?
2.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%?
3.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%?
4.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów podatku od gier stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%?
5.  Czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%?
6.  Czy Zleceniodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze stawką 23% wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę dokumentujących koszty: jednorazowego oraz comiesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii, podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii?
7.  Czy transfer od Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy środków pieniężnych, które Wnioskodawca uzyskał w ramach płatności internetowych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.
2.  Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.
3.  Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.
4.  Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów podatku od gier stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.
5.  Transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.
6.  Zleceniodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze stawką 23% wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę dokumentujących koszty: jednorazowego oraz comiesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii, podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.
7.  Transfer od Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy środków pieniężnych, które Wnioskodawca uzyskał w ramach płatności internetowych, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Uzasadnienie do pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy działalność Spółki polegająca na organizacji Loterii na zlecenie Zleceniodawcy za wynagrodzeniem stanowi działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie, i wobec tego czy działalność Spółki powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Spółki, podstawowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od Zleceniodawcy ma fakt ewentualnego opodatkowania bądź braku opodatkowania podatkiem od gier kwoty wynagrodzenia należnego od Zleceniodawcy za świadczoną usługę organizacji Loterii.

Art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT wskazuje dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z VAT, tj.:

1.  wykonywanie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, oraz
2.  podleganie tej działalności opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych.

Spółka organizując Loterie niewątpliwie wykonuje działalność w zakresie gier losowych, zatem warunek wskazany w punkcie a) powyżej należy uznać za spełniony.

Co jednak istotne, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne od Zleceniodawcy z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie Loterii nie jest bowiem przychodem wygenerowanym przez te Loterie, lecz przez działalność usługową na rzecz Zleceniodawcy. Przychód z Loterii zasadniczo jest bowiem generowany przez Uczestników tych Loterii, natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu organizacji Loterii ustalane jest odgórnie w drodze umowy pomiędzy Zleceniodawcą a Spółką. Niezależnie zatem od tego, czy dana Loteria wygeneruje jakikolwiek przychód, Wnioskodawca jest uprawniony zarówno do jednorazowej kwoty wynagrodzenia, jak i do ryczałtów kwoty wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko potwierdzają zarówno sądy administracyjne w wyrokach, jak i organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1661/12) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Z opisu stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że organizatorem loterii jest skarżąca spółka, w konsekwencji to spółka jest także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii audioteksowej (art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h.). Zatem to spółce jako podatnikowi należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Należy przyznać rację organowi, że w sytuacji opisanej we wniosku, uzyskane przez spółkę wynagrodzenie od zleceniodawcy nie jest przychodem wprost osiągniętym z loterii, lecz de facto z działalności usługowej wykonywanej przez spółkę na rzecz zleceniodawcy. Tymczasem w świetle przepisów art. 73 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.g.h., podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest „przychód z tej urządzonej przez niego loterii audiotekstowej”. Nie jest to zatem każdy dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Usługa wykonana przez skarżącą spółkę na rzecz zleceniodawcy nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. (\`(...)\`)”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPP2/4513-12/15-2/MJ) uznał, iż: „(\`(...)\`) Należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku opodatkowaniu podatkiem od gier podlega działalność Wnioskodawcy w zakresie urządzania loterii, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód uzyskany z tej loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne Wnioskodawcy, a wygenerowane przez graczy biorących udział w tej loterii. Natomiast wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie loterii nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię, lecz przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. (\`(...)\`)”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 28 października 2015 r. (sygn. IPPP2/4513-11/15-2/MJ) wskazał, że: „(\`(...)\`) Podsumowując, przychodem, a tym samym podstawą opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej, będzie kwota należna Wnioskodawcy niepomniejszona o kwotę pobraną przez Integratora, która de facto stanowić będzie koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Natomiast wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie loterii niewątpliwie nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię, ale przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. (\`(...)\`)”.
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. IBPP4/443-151/12/PK) wskazał, że: „(\`(...)\`) opodatkowaniu podatkiem od gier podlegałoby wynagrodzenie otrzymane przez niego z tytułu organizacji gry na zlecenie podmiotu trzeciego. Trzeba tutaj podkreślić, że w art. 73 pkt 2 ustawy wprost stwierdza się, że podstawę opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej jest przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii. Czyli nie dowolny przychód jakkolwiek związany z loterią, ale tylko taki, jak to wskazano powyżej, wygenerowany działalnością loterii jako takiej. Natomiast wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie loterii niewątpliwie nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię ale przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji dnia 17 lutego 2015 r. (IPPP2/443-1135/14-4/MM) uznał, że: „(\`(...)\`) w niniejszej sprawie występują dwa odrębne zdarzenia, w stosunku do których powstają odrębne skutki podatkowe. Pierwszym zdarzeniem jest świadczenie na rzecz zleceniodawcy usługi marketingowej związanej z organizacją i przeprowadzeniem loterii audioteksowej. Pomiędzy Wnioskodawcą i nabywcą usługi, tj. zleceniodawcą organizacji loterii audioteksowej, istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Zleceniodawca w wyniku wykonania czynności marketingowych opisanych we wniosku uzyska określoną korzyść majątkową, za którą zobowiązany jest zapłacić Wnioskodawcy określone wynagrodzenie. Zatem skoro we wskazanej sprawie wystąpi określony świadczeniobiorca (Spółka H. Sp. z o.o.), który nabędzie określone usługi organizowanej loterii audioteksowej za wynagrodzeniem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i ze względu na jej odpłatny charakter opodatkować podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do stawki dla świadczonej usługi marketingowej na rzecz zleceniodawcy, tut. Organ podatkowy stwierdza, że usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 23%, ponieważ w żadnym przepisie ustawy o VAT nie wskazano, że kwota należna za świadczone usługi marketingowe korzysta ze zwolnienia z opodatkowania lub z preferencyjnej stawki podatku VAT. (\`(...)\`)”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji dnia 31 października 2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.371.2019.2.RMA) uznał, że: „(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi organizacji i przeprowadzenia Loterii świadczone na rzecz Zleceniodawcy będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% z uwagi na fakt, że ww. usługi nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej jako czynności zwolnione od podatku. Podsumowując, wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii, z tytułu których otrzymuje ona jednorazowe oraz comiesięczne wynagrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. (…)”.

Uzasadnienie do pytania 2

Jak wskazano w opisie zdarzenia, z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiszcza na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczną kwotę ryczałtową. Dodatkowo, Zleceniodawca przekazuje Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.: kosztów nagród pieniężnych, kosztów poszczególnych nagród rzeczowych, kosztów podatku od gier oraz kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród pieniężnych stanowi jedno kompleksowe świadczenie, czy też są to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W konsekwencji świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy usługa organizacji Loterii, jaka jest świadczona przez Spółkę, ma charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów jest wydawanie przez Spółkę nagród pieniężnych Uczestnikom Loterii. Co prawda, w świetle postanowień umownych pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą czynność wydania nagród pieniężnych Uczestnikom Loterii stanowi część usługi organizacji Loterii. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach organizacji Loterii traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy podzielić można na dwa odrębne świadczenia: świadczenie usługi organizacji loterii oraz świadczenie polegające na wydaniu nagród Uczestnikom Loterii. Usługa organizacji oraz wydanie nagród pieniężnych przez Spółkę nie są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku świadczenia usługi organizacji loterii oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród Uczestnikom Loterii nie występuje bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Spółkę jest Zleceniodawca, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem jest Uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca.

Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji Loterii wykonuje dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Pierwszym elementem jest wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem są kwoty płacone przez Zleceniodawcę tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników Loterii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych, nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi.

Mianowicie, pieniądze nie są towarami w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Spółki nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest bezpośrednim beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród Uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać wydanie nagród zwycięzcom Loterii za element usługi organizacji Loterii.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe stanowisko potwierdzają sądy administracyjne w wyrokach oraz organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 stycznia 2015 r. (IPPP2/443-1029/14-2/AO) wskazał, że: „(\`(...)\`) wynagrodzenie wypłacone przez Zlecającego na rzecz Wnioskodawcy jako organizatora programu z tytułu świadczonej usługi marketingowej obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem zapłaty łącznej kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Zleceniodawcę za nagrody pieniężne wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników programów. Koszt nagród pieniężnych ponosi Wnioskodawca, a następnie obciąża tym kosztem Zlecającego usługę wliczając go jako element kalkulacyjny ceny usługi marketingowej. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych wykonuje dwa odrębne świadczenia, zatem niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. (\`(...)\`) wydawanie nagród przez Spółkę w postaci kart paliwowych i kart przedpłaconych zasilonych środkami pieniężnymi uczestnikom programów nie rodzi zaś po stronie Spółki obowiązków na gruncie przepisów o VAT, gdyż wydanie kart nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, równowartość nagród pieniężnych zasilająca wydawane uczestnikom programów karty zwracana Spółce przez Zlecającego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwoty te wkalkulowane w łączne wynagrodzenie należne za świadczenie usługi marketingowej jako zwrot poniesionego kosztu należy oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych, gdyż ten element wynagrodzenia wypłacanego przez Zlecającego dotyczy odrębnego świadczenia w postaci wydania nagród uczestnikom programów. Zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia. Nie są to - jak wykazano wyżej - świadczenia kompleksowe. Tak więc kwota otrzymywana od Zlecającego tytułem zwrotu kosztu wydanej nagrody nie stanowi obrotu z tytułu świadczonej usługi marketingowej. Kwota zwrotu kosztu nagrody pieniężnej przekazywanej uczestnikom programów nie stanowi więc dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie kompleksowe opodatkowane wg stawki podatku VAT właściwej dla usług marketingowych. Czynność wydania nagród w postaci kart zasilonych kwotą pieniężną nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania tej nagrody nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy ja więc oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (\`(...)\`)”.
2.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2016 r. (III SA/Wa 1349/15) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Skoro zatem kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagrody pieniężnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (\`(...)\`) W ocenie Sądu jest zatem uzasadnione stanowisko Organu, że zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia, wobec czego należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (\`(...)\`)”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 lutego 2015 r. (IPPP2/443-1135/14-4/MM) uznał, że: „(\`(...)\`) Drugim zdarzeniem jest natomiast przekazanie pieniędzy jako zwrot nagród wypłaconych uczestnikom loterii audioteksowej. W sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje od zleceniodawcy pieniądze, które Zainteresowany wypłacił zwycięzcom konkursu nie można stwierdzić, że dochodzi tym samym do dostawy towarów. Pieniądze nie są towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Nie dochodzi również w tej sytuacji do świadczenia usług, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść. Z uwagi na opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzymuje tytułem zwrotu kosztów za wypłacone nagrody pieniężne zwycięzcom loterii audioteksowej nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 lipca 2015 r. (IPPP3/4512-292/15-4/ISZ) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) W konsekwencji, na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy „X” świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audiotekstowej, konkursu, akcji handlowej czy też programu motywacyjnego i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie uczestnikom nagród pieniężnych, bonów czy też kart podarunkowych z podstawy opodatkowania ww. usługi marketingowej należy wyłączyć wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie. (\`(...)\`)”.
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji dnia 31 października 2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.371.2019.2.RMA) uznał, że: „(\`(...)\`) W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii audioteksowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów. Dlatego też kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie do pytania 3

Jak wskazano w opisie zdarzenia, z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiszcza na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczną kwotę ryczałtową. Dodatkowo, Zleceniodawca przekazuje Spółce środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.: kosztów nagród pieniężnych, kosztów nagród rzeczowych, kosztów podatku od gier oraz kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy świadczona przez Wnioskodawcę usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród rzeczowych stanowi jedno kompleksowe świadczenie, czy też są to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa organizacji Loterii, jaka jest świadczona przez Spółkę, będzie miała charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów jest wydawanie przez Spółkę nagród rzeczowych Uczestnikom Loterii. Co prawda, w świetle postanowień umownych pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą czynność wydania nagród rzeczowych Uczestnikom Loterii stanowi część usługi organizacji Loterii. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów o ustawy o VAT czynności wykonywane przez Spółkę w ramach organizacji Loterii traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy podzielić można na dwa odrębne świadczenia: świadczenie usługi organizacji Loterii oraz świadczenie polegające na wydaniu nagród rzeczowych Uczestnikom Loterii. Usługa organizacji Loterii oraz wydanie nagród rzeczowych przez Spółkę nie są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku świadczenia usługi organizacji Loterii oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród Uczestnikom Loterii nie występuje bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Spółkę jest Zleceniodawca, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem jest Uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca.

Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji Loterii wykonuje dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Pierwszym elementem jest wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem są kwoty płacone przez Zleceniodawcę tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników Loterii.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu środków tytułem pokrycia kosztu nagród rzeczowych, nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi.

Mianowicie, jak wskazano powyżej, w przypadku wydania nagród rzeczowych beneficjentem jest Uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca. Zatem to Uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca, nabywa prawo do rozporządzania towarem (nagrodą rzeczową) jak właściciel. W konsekwencji, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Spółki nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów.

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest bezpośrednim beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonania której uzyskuje wymierną korzyść. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród rzeczowych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród Uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać wydanie nagród zwycięzcom Loterii za element usługi organizacji Loterii.

W efekcie zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród rzeczowych nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 listopada 2015 r. (IPPP3/4512-703/15-2/JŻ) wskazał, że: „(\`(...)\`) Jednocześnie odnosząc się do kwestii wystawiania Klientowi not obciążeniowych na wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, regulują kwestię dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem w przypadku wydania nagród do takiej czynności nie dochodzi. Do czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów) dochodzi na linii Wnioskodawca - laureat akcji (loterii). Tak więc Wnioskodawca wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem co do sposobu dokumentowania przez Wnioskodawcę Klientowi wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród może zrobić to w formie noty obciążeniowej. Brak jest bowiem przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi. (\`(...)\`)”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512-136/16-6/BH) uznał, że: „(…) Stwierdzić należy, że na czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składają się dwa odmienne z punktu widzenia interpretacji prawa podatkowego rodzaje świadczeń: usługa marketingowa oraz zakup i wydanie nagród uczestnikom konkursów i loterii. Zatem nie można uznać czynności wykonywanych na rzecz zlecającego za usługę kompleksową obejmującą również wydanie nagród. Tym bardziej, że - jak już wskazano - usługa marketingowa jest świadczona na rzecz zlecającego, natomiast dostawa towarów - a więc przekazanie nagród - jest dokonywane na rzecz uczestników konkursów i loterii. W konsekwencji nie jest możliwe umieszczenie na jednej fakturze dla danego odbiorcy (zlecającego) obu typów sprzedaży, tj. świadczenia usługi marketingowej oraz wartości nagród wydanych uczestnikom konkursów i loterii. Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury na rzecz zlecającego dokumentującej tylko świadczenie usługi marketingowej. Należy wskazać, że towary nie są przedmiotem dostawy na rzecz zlecającego, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom ich właścicielem jest Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikiem konkursów i loterii, natomiast zlecający jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności za towary przekazywane przez Wnioskodawcę uczestnikom konkursów i loterii. Zatem przekazanie Wnioskodawcy środków pieniężnych na pokrycie wydatków związanych z nabyciem towarów przeznaczonych na nagrody dla uczestników konkursów i loterii nie powinno być udokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury. Otrzymanie środków pieniężnych może być udokumentowane innym niż faktura dokumentem, np. notą księgową. Przy czym odnośnie kwestii wystawiania not księgowych dokumentujących przekazanie środków pieniężnych należy stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. (\`(...)\`)”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 lipca 2015 r. (IPPP3/4512-292/15-4/ISZ) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) Wobec tego, koszt nagród ponosi Wnioskodawca, a następnie obciąża tym kosztem Zlecającego usługę wliczając go jako element kalkulacyjny ceny usługi marketingowej. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów, wykonuje odrębne świadczenia na rzecz różnych podmiotów, zatem niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Podkreślić należy, że świadczenie usługi marketingowej jest dokonywane na rzecz Zlecającego (Klienta), natomiast przekazanie przez Wnioskodawcę nagród na rzecz uczestników akcji promocyjnych jest świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz tych osób. Zatem kwoty te wkalkulowane w łączne wynagrodzenie należne za świadczenie usługi marketingowej jako zwrot poniesionego kosztu należy oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych, gdyż ten element wynagrodzenia wypłacanego przez Klienta dotyczy odrębnego świadczenia w postaci wydania nagród uczestnikom akcji. Zwrot równowartości nagród jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia. Nie są to - jak wykazano wyżej - świadczenia kompleksowe. Tak więc kwota otrzymywana od Klienta tytułem zwrotu kosztu wydanej nagrody nie stanowi obrotu z tytułu świadczonej usługi marketingowej. Kwota zwrotu kosztu nagrody przekazywanej uczestnikom programów nie stanowi więc dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie kompleksowe organizacji akcji wspierających sprzedaż produktów, opodatkowane wg stawki podatku VAT właściwej dla usług marketingowych. Dlatego też należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej (\`(...)\`). Podobnie w przypadku, gdy „X” świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audiotekstowej, konkursu czy też akcji handlowej i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie Uczestnikom nagród rzeczowych z podstawy opodatkowania ww. usługi marketingowej należy wyłączyć wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie. (…)”.
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji dnia 31 października 2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.371.2019.2.RMA) uznał, że: „(\`(...)\`) W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że czynność wydania towarów uczestnikom Loterii będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy (jako dostawa towarów), jednak odbiorcą tej czynności nie jest Zleceniodawca, lecz uczestnik Loterii. Natomiast otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Tym samym transfer środków od Zleceniodawcy do Spółki nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów realizowanej na rzecz Zleceniodawcy. (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie do pytania 4

Jak wskazano w stanie faktycznym, z tytułu usług organizacji Loterii świadczonych przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiszcza na rzecz Wnioskodawcy jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Dodatkowo, Zleceniodawca przekazuje Wnioskodawcy środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązana Spółka jako organizator Loterii, w tym kosztów podatku od gier.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, na mocy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który jako podstawę opodatkowania określa wszystko, co stanowi zapłatę, należy uznać, iż w przypadku świadczenia konkretnej usługi zasadniczo nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Wnioskodawca sprzedaje bowiem określoną usługę (organizacji Loterii), a nie elementy (koszty), które się na nią składają.

Kwoty podatku od gier, jakie są płacone przez Wnioskodawcę w związku z organizacją Loterii, i jakie są pokrywane przez Zleceniodawcę, są ściśle powiązane z samą usługą organizacji Loterii świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Zobowiązanie do zapłaty podatku od gier jest bowiem nieodłącznym elementem skutecznego wykonania przez Wnioskodawcę usługi w postaci organizacji Loterii. W tym świetle, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty transferowane przez Zleceniodawcy na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów podatku od gier są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym, jakim jest usługa organizacji Loterii i stanowią zasadniczą część wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Zleceniodawcy z tytułu świadczenia wskazanej usługi. Powyższe stanowisko potwierdzają - per analogiem w odniesieniu do podatku od nieruchomości, którego kwotą obciążany jest najemca - sądy administracyjne w wyrokach oraz organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

1.  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 maja 2013 r. (III SA/Wa 2954/12) stwierdził, że: „(\`(...)\`) Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów. (\`(...)\`)”.
2.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 14 czerwca 2017 r. (0114-KDIP1-3.4012.94.2017.2.MT) uznał, iż: „(\`(...)\`) koszt związany z utrzymaniem nieruchomości, jakim jest podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi najmu przedmiotowych nieruchomości. W związku z tym dokumentowanie notą księgową podatku od nieruchomości nie jest działaniem poprawnym. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług jest zobowiązany wystawiać fakturę, stwierdzająca wykonanie usługi najmu, traktując podatek od nieruchomości jako kwotę należna z tytułu świadczonej usługi najmu, natomiast brak jest podstaw do wystawiania not księgowych obciążających najemcę podatkiem od nieruchomości. (\`(...)\`)”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 lutego 2016 r. (ILPP3/4512-1-247/15-4/JO) wskazał, iż: „(\`(...)\`) w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu, a koszty dodatkowe takie jak np. koszt opłaty z tytułu gospodarowania odpadami komunalnymi - jeżeli strony uzgodnią, że wynajmujący będzie obciążał nimi najemcę, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym wszelkie ponoszone przez wynajmującego wydatki związane ze świadczoną usługą najmu powinny być uwzględnione przy kalkulacji ceny tej usługi, gdyż stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu na rzecz najemcy. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu. Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszt opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu lecz jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie -usługę najmu i podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. dla usługi najmu. W związku z powyższym, Wnioskodawca postępuje nieprawidłowo wystawiając refakturę za gospodarowanie odpadami komunalnymi na najemcę. Zainteresowany może tylko i wyłącznie wliczać ww. koszt jako element cenotwórczy usługi najmu, ponieważ koszt ten jest nierozerwalnie związany z usługą najmu i tak powinien być opodatkowany, tzn. w wysokości 23%.(…)”.
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 maja 2015 r. (IBPP3/4512-167/15/LŻ) uznał, że: „(\`(...)\`) Wobec powyższego, koszt związany z utrzymaniem nieruchomości, jakim jest podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi najmu/dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla usługi najmu/dzierżawy przedmiotowych nieruchomości. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa najmu/dzierżawy nieruchomości (w tym konkretnym przypadku lokali mieszkalnych i użytkowych), a podatek od nieruchomości stanowi element cenotwórczy tej usługi i pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu/dzierżawy, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, to usługa ta podlega, jako świadczenie jednolite, opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad (stawek) właściwych tej usłudze, tj. w przypadku usług najmu/dzierżawy lokali użytkowych stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. (\`(...)\`)”.
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 3 czerwca 2016 r. (IBPP2/4512-213/16/KO) uznał, iż: „(\`(...)\`) koszty podatku od nieruchomości lub opłaty za użytkowanie wieczyste są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe jak wskazano wyżej w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty. Z powyższego wynika, że koszty podatku od nieruchomości i opłaty wieczystego użytkowania stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. (\`(...)\`)”.
6.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji dnia 31 października 2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.371.2019.2.RMA) uznał, że: „(\`(...)\`) Tym samym koszt podatku od gier oraz koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmując oprócz wynagrodzenia jednorazowego oraz comiesięcznego również kwotę odpowiadającą wysokości kosztu podatku od gier oraz opłaty za uzyskanie zgody na urządzenie Loterii. Zatem transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie elementem podstawy opodatkowania, jako należność w związku z usługą organizacji Loterii i podlegał opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów podatku od gier powinien być traktowany analogicznie dla celów podatku VAT jako element składowy podstawy opodatkowania dla usługi organizacji Loterii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinien zostać dokumentowany przez Wnioskodawcę fakturą VAT ze stawką 23%.

Uzasadnienie do pytania 5

W ocenie Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz transfer środków pieniężnych tytułem pokrycia kosztów podatku od gier powinny być traktowane analogicznie dla celów podatku VAT, tj. jako elementy składowe podstawy opodatkowania dla usługi organizacji Loterii.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji dnia 31 października 2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.371.2019.2.RMA) uznał, że: „(\`(...)\`) Tym samym koszt podatku od gier oraz koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmując oprócz wynagrodzenia jednorazowego oraz comiesięcznego również kwotę odpowiadającą wysokości kosztu podatku od gier oraz opłaty za uzyskanie zgody na urządzenie Loterii.

Zatem transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie elementem podstawy opodatkowania, jako należność w związku z usługą organizacji Loterii i podlegał opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie do pytania 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie, Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu - we współpracy z podmiotami będącymi czynnymi podatnikami VAT - usług dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych, które następnie operatorzy udostępniają końcowym użytkownikom - Uczestnikom Loterii. W ramach usług tworzone są treści do serwisów multimedialnych opartych o SMS. Treści te są następnie wykorzystywane w ramach Loterii. Z tytułu wykonania usług Zleceniodawca wystawia na rzecz kontrahentów będących czynnymi podatnikami VAT faktury VAT ze stawką 23%.

Zleceniodawca z jednej strony zleca Wnioskodawcy organizację Loterii, a z drugiej strony świadczy na rzecz swoich kontrahentów usługę dostarczania treści do serwisów multimedialnych wykorzystywanych w ramach Loterii organizowanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, jako że Zleceniodawca prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23% i w bezpośrednim związku z tą działalnością nabywa usługi organizacji Loterii od Wnioskodawcy, Zleceniodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze stawką 23% wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Wnioskodawcę dokumentujących koszty: jednorazowego oraz comiesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii, podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji dnia 31 października 2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.371.2019.2.RMA) uznał, że: „(\`(...)\`) Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Zleceniodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku ze świadczeniem usługi organizacji Loterii, gdzie koszt podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii będzie jednym z elementów zapłaty za przedmiotową usługę.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Zleceniodawca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie do pytania 7

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transferu na rzecz Zleceniodawcy środków, które Wnioskodawca uzyskał od Uczestników w ramach płatności internetowych, nie dochodzi ani do dostawy towarów, ani do świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, pieniądze nie są towarami w rozumieniu w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem, transfer środków pieniężnych od Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ponieważ transfer środków pieniężnych nie ma charakteru świadczenia usług, a jest jedynie czynnością rozliczeniową związaną ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą organizacji loterii.

Zgodnie z umową organizacji loterii Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od Uczestników Loterii. Jednakże otrzymując je działa on wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy w ramach umowy organizacji loterii i nie jest uprawniony do zatrzymania ich. Nie stanowią one wynagrodzenia za świadczone usługi - są one w całości należne Zleceniodawcy. Z ich wypłatą nie jest związana jakakolwiek forma świadczenia wzajemnego po stronie Zleceniodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka organizuje loterie audioteksowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Loterie sa organizowane na podstawie zezwoleń wydawanych przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej.

Loterie są organizowane i przeprowadzane przez Spółkę w imieniu własnym, ale na zlecenie podmiotu prawa polskiego – Zleceniodawcy, na podstawie zawartych umów, za wynagrodzeniem określonym w ww. umowach.

Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych udostępnianych przez ich platformy techniczne klientom końcowym (abonentom), którzy korzystają z tych serwisów poprzez przesłanie wiadomości SMS o podwyższonej opłacie bądź poprzez połączenia głosowe IVR Premium o podwyższonej opłacie (połączenia głosowe realizowane na numery Premium Rate) bądź poprzez wykonanie płatności internetowej.

Wnioskodawca nie będzie otrzymywał przychodów z Loterii od jej Uczestników korzystających z serwisu SMS, jak również Uczestników korzystających z serwisu IVR. Uczestnicy korzystający z serwisu internetowego będą wykonywać płatności internetowe na rzecz Wnioskodawcy.

Z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca:

*   uiszcza na rzecz Spółki jednorazowe wynagrodzenie, oraz

*   uiszcza na rzecz Spółki comiesięczną kwotę ryczałtową.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy skalkulowane jest jako:

*   część stała pokrywająca jeden do jednego rzeczywiste zewnętrzne koszty stałe ponoszone przez organizatora loterii, w szczególności koszty zezwolenia na organizację loterii i koszty zewnętrznej kancelarii prawnej,

*   część uzależniona jedynie od czasu trwania loterii, wypłacana jako zryczałtowana, ustalona przed startem Loterii kwota za każdy miesiąc jej prowadzenia (zryczałtowany koszt miesięcznej obsługi). Koszt miesięcznej obsługi Loterii jest wielkością stałą dla każdej Loterii i niezależną od czynników takich jak ilość zgłoszeń do Loterii czy wysokość uzyskanego z tego tytułu przychodu. Określony jest tak, by zachować rynkową atrakcyjność dla potencjalnych zleceniodawców oraz umożliwić zachowanie rentowności Wnioskodawcy.

Na tle powyższego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% wynagrodzenia jednorazowego oraz comiesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego z tytułu organizacji Loterii.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. w niniejszej sprawie wykonana usługa, a nie zapłata za nią.

Należy podkreślić, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka organizuje i przeprowadza we własnym imieniu, lecz na zlecenie Zleceniodawcy Loterie. Zatem pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą organizowanej Loterii audioteksowej, istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako wzajemne świadczenie usług. Zleceniodawca w wyniku wykonania przez Spółkę czynności opisanych we wniosku uzyskuje określoną korzyść majątkową, za którą – zgodnie z warunkami zawartej umowy – płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie jednorazowe oraz wynagrodzenie comiesięczne, ryczałtowe. Kwota wynagrodzenia skalkulowana jest jako część stała pokrywająca rzeczywiste zewnętrzne koszty ponoszone przez organizatora loterii oraz jako część uzależniona jedynie od czasu trwania loterii, wypłacana jako zryczałtowana, ustalona przez startem Loterii kwota za każdy miesiąc jej prowadzenia.

W konsekwencji świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii audioteksowej w ramach zawartej umowy za stosownym wynagrodzeniem będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie

z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

W analizowanej sprawie przesłanki wynikające z ww. przepisu nie będą spełnione. Wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie Loterii nie jest bowiem przychodem wygenerowanym przez te Loterie, lecz przez działalność usługową na rzecz Zleceniodawcy. Przychód z Loterii zasadniczo jest bowiem generowany przez Uczestników tych Loterii, natomiast wynagrodzenie Spółki z tytułu organizacji Loterii ustalane jest odgórnie w drodze umowy pomiędzy Zleceniodawcą a Spółką. Z tytułu usługi organizacji Loterii wykonanej przez Spółkę na zlecenie Zleceniodawcy, Zleceniodawca uiszcza część stałą wynagrodzenia i zryczałtowany koszt miesięcznej obsługi, który jest wielkością stałą dla każdej Loterii, niezależną od czynników takich jak ilość zgłoszeń do Loterii, czy wysokość uzyskanego z tego tytułu przychodu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi organizacji i przeprowadzenia Loterii świadczone na rzecz Zleceniodawcy są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% z uwagi na fakt, że ww. usługi nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej jako czynności zwolnione od podatku.

Podsumowując, wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii, z tytułu których otrzymuje ona jednorazowe oraz comiesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych.

Jak wynika z opisu sprawy, Zleceniodawca za świadczone na jego rzecz usługi organizacji Loterii przekaże Wnioskodawcy, oprócz wskazanych wynagrodzeń, środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj. m.in. kosztów nagród pieniężnych przekazanych uczestnikom Loterii.

W tym miejscu w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród pieniężnych zwycięzcom następuje w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługą organizacji i przeprowadzenia Loterii.

Odnosząc się zatem do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie tut. Organu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii w rzeczywistości dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii, którym towarzyszy, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród pieniężnych uczestnikom Loterii, beneficjentom świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii.

W analizowanej sprawie Zleceniodawca dokonuje transferu środków finansowych na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów m.in. nagród pieniężnych. O ile zorganizowanie Loterii odbywa się na zlecenie klienta Wnioskodawcy, to wydanie nagród pieniężnych następuje w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie sprawy będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte oraz przekazanie nagród pieniężnych mających także charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W związku z powyższym usługa organizacji Loterii oraz przekazanie nagród osobom trzecim – uczestnikom Loterii, nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy wypłata uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie jest tożsama z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu.

Wskazać należy, że środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom Loterii takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych uczestnikom Loterii nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Wnioskodawca wypłacając uczestnikom Loterii nagrody pieniężne nie będzie dokonywał świadczenia usług. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi świadczenie usług na rzecz uczestników programów, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Zatem czynność wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy. Tym samym, czynność wypłaty nagród w postaci środków pieniężnych uczestnikom Loterii nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że środki pieniężne, które Wnioskodawca otrzyma tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii audioteksowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów. Dlatego też kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transferu środków pieniężnych na pokrycie kosztów, do których poniesienia jest zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, tj.: kosztów nagród rzeczowych zakupionych przez Spółkę i wydanych Uczestnikom Loterii.

Jak wskazał Wnioskodawca, nagrody są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i do momentu wydania nagród uczestnikom Loterii Wnioskodawca jest ich właścicielem.

Analogicznie do rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej, uwzględniając powołane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii w rzeczywistości dochodzi do świadczenia przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii, którym towarzyszy, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród uczestnikom Loterii, beneficjentom świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii.

W analizowanej sprawie Zleceniodawca dokonuje transferu środków finansowych na rzecz Wnioskodawcy tytułem pokrycia kosztów m.in. nagród rzeczowych. Wnioskodawca we własnym imieniu nabywa nagrody przekazywane następnie uczestnikom Loterii i do momentu ich wydania jest ich właścicielem. Zatem rola Zleceniodawcy ogranicza się wyłącznie do transferu środków pieniężnych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą. W niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że o ile zorganizowanie Loterii odbywa się na zlecenie klienta Wnioskodawcy, to wydanie nagród, które Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu i których właścicielem jest aż do chwili ich wydania, następuje w stosunku do osób trzecich, które będą występowały w roli konsumentów. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie sprawy będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte oraz przekazanie różnorodnych nagród rzeczowych mających także charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W związku z powyższym usługa organizacji Loterii oraz zakup i przekazanie nagród osobom trzecim – uczestnikom Loterii, nie są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto należy wskazać, że czynność wydania uczestnikom Loterii przez Wnioskodawcę towarów (nagród) w ramach usługi organizacji Loterii wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Należy zauważyć, że nastąpi tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. uczestników organizowanych Loterii – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Fakt, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie dla uczestników Loterii, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, klient Wnioskodawcy (Zleceniodawca) w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii jest fundatorem nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu nagród, co oznacza, że koszty nabycia nagród rzeczowych pokrywane są przez samego Zleceniodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów (nagród) zapłaty nie dokonują uczestnicy Loterii lecz Zleceniodawca, na rzecz którego będzie wykonana usługa.

W tych okolicznościach wskazana czynność wydania towarów uczestnikom Loterii w ramach świadczonej usługi organizacji Loterii, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co istotne ww. czynność dostawy towarów realizowana na rzecz uczestników Loterii podlega opodatkowaniu u Wnioskodawcy, jednak odbiorcą tej czynności nie jest Zleceniodawca, lecz uczestnik Loterii. W tym przypadku dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, za którą zapłata następuje przez osobę trzecią.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne od Zleceniodawcy, które pokrywają koszty zakupu nagród rzeczowych, stanowią zapłatę za towary, które następnie zostają przekazywane uczestnikom Loterii.

Jak wiadomo usługa organizacji Loterii świadczona przez Wnioskodawcę, w ramach której wydawane są przez Spółkę nagrody nie będzie uznana na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane będą dwie czynności: świadczenie usługi organizacji Loterii na rzecz Zleceniodawcy i wydanie nagród na rzecz uczestników Loterii. Obie te czynności wykonywane będą odpłatnie, a płatności za nie będzie dokonywał Zleceniodawca. W związku z powyższym, obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegały odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast opodatkowanie tych czynności uzależnione będzie od tego, co będzie ich przedmiotem.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawcy środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów nagród rzeczowych nie można stwierdzić, że dochodzi tym samym do dostawy towarów na rzecz Zleceniodawcy. Jak już wskazano powyżej, nagrody rzeczowe nie są przedmiotem dostawy na rzecz Zleceniodawcy, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom Loterii ich właścicielem jest Wnioskodawca. Dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą a uczestnikami Loterii. Z kolei pieniądze nie są towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. W tej sytuacji nie dochodzi również do świadczenia usług, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy jest beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonywania której uzyska wymierną korzyść.

Ponownie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wykonana czynność, tj. w niniejszej sprawie dana usługa, a nie zapłata za nią.

W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ stwierdza, że czynność wydania towarów uczestnikom Loterii podlega opodatkowaniu podatkiem VAT u Wnioskodawcy (jako dostawa towarów), jednak odbiorcą tej czynności nie jest Zleceniodawca, lecz uczestnik Loterii. Natomiast otrzymana od Zleceniodawcy kwota stanowiąca koszt przekazywanych nagród rzeczowych nie wchodzi do podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Tym samym transfer środków od Zleceniodawcy do Spółki nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów realizowanej na rzecz Zleceniodawcy.

W związku z powyższym, stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4-5

Kolejna wątpliwość w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług transferu środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii.

Jak wskazał Wnioskodawca, opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii oraz podatek od gier Wnioskodawca uiszcza we własnym imieniu.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jak wynika z opisu sprawy Zleceniodawca przekaże Spółce, jako organizatorowi Loterii, środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany wyłącznie Wnioskodawca. Kosztami tymi są koszty podatku od gier oraz koszty opłaty za udzielenia zezwolenia na urządzenie danej Loterii. Zarówno opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii oraz podatek od gier Wnioskodawca uiszcza we własnym imieniu.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o grach, loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o grach, zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby administracji skarbowej udziela dyrektor izby administracji skarbowej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry.

Natomiast odnosząc się do art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach należy wskazać, że podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę za udzielenie koncesji oraz udzielenie zezwoleń.

Z kolei zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o grach, opłaty stanowią dochód budżetu państwa.

Ponadto zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach, podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

W świetle ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

Natomiast na mocy z art. 1 ust. 2 ustawy o grach, grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach, grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Są to loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez odpłatne:

1.  połączenie telefoniczne,
2.  wysyłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej.

Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. (art. 3 ustawy o grach).

W światle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie audioteksowe na podstawie stosownego zezwolenia.

Jak wynika, z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od gier oraz opłata za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii stanowi świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych to względów zarówno ww. podatek, jak i opłata nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlegają one refakturowaniu.

W analizowanej sprawie koszty podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii są należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla usług organizacji Loterii.

Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy na organizację i przeprowadzenie Loterii są Wnioskodawca i Zleceniodawca, będą mogły jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów lub opłat związanych z organizacją i przeprowadzeniem Loterii, a więc również z tytułu ww. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę koszt podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia zostaną włączone do wynagrodzenia za organizację i przeprowadzenie Loterii i będą stanowiły jego element kalkulacyjny, czy będą wyodrębnione z tego wynagrodzenia, zawsze będą należnościami obciążającymi Zleceniodawcę, wynikającymi z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zatem jeżeli tak jak w analizowanej sprawie strony umowy na organizację Loterii postanowią, że Wnioskodawca „przerzuca” koszt podatku od gier oraz koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii na Zleceniodawcę, to wówczas koszty te stanowią element cenotwórczy usługi organizacji Loterii.

W tej sytuacji przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt podatku od gier ani koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii, ale usługa organizacji i przeprowadzenia Loterii, w której elementami kalkulacyjnymi są koszty ww. podatku oraz opłaty.

Reasumując koszt podatku od gier oraz koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Loterii i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii.

Tym samym koszt podatku od gier oraz koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii są elementem świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za organizację Loterii i stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii. Podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmując oprócz wynagrodzenia jednorazowego oraz comiesięcznego ryczałtowego również kwotę odpowiadającą wysokości kosztu podatku od gier oraz opłaty za uzyskanie zgody na urządzenie Loterii.

Zatem transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii jest elementem podstawy opodatkowania jako należność w związku z usługą organizacji Loterii i podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Wobec tego stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 jest prawidłowe.

Ad 6

W niniejszej sprawie kolejną kwestią budzącą wątpliwości jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Zleceniodawcę wynikającego z faktur dokumentujących usługi organizacji Loterii.

Zleceniodawca wykorzystuje nabyte usługi od Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych udostępnianych przez ich platformy techniczne klientom końcowym (abonentom), którzy korzystają z tych serwisów poprzez przesłanie wiadomości SMS o podwyższonej opłacie bądź poprzez połączenia głosowe IVR Premium o podwyższonej opłacie (połączenia głosowe realizowane na numery Premium Rate) bądź poprzez wykonanie płatności internetowej.

Usługi dostarczania operatorom telefonii komórkowej treści do serwisów multimedialnych Zleceniodawca realizuje na podstawie umowy z agregatorem - hurtownikiem, będącym czynnym podatnikiem VAT, posiadającym odpowiednie umowy z operatorami telefonii komórkowej, dotyczące dostarczania treści do serwisów multimedialnych.

Z tytułu wykonania umowy dostarczenia treści do serwisów multimedialnych na platformy operatorów komórkowych, Zleceniodawca wystawiać będzie na rzecz agregatora będącego czynnym podatnikiem VAT faktury VAT ze stawką 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Zleceniodawca nabyte usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych (wystawia na rzecz agregatora będącego czynnym podatnikiem VAT faktury VAT ze stawką 23%).

W rozpatrywanej sprawie jako wskazano powyżej, czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%, a tym samym i udokumentowaną poprzez wystawienie faktury VAT jest usługa organizacji Loterii. Natomiast koszty podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii stanowią wyłącznie jeden z elementów zapłaty (wynagrodzenia) za ww. usługę.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Zleceniodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku ze świadczeniem usługi organizacji Loterii dokumentujących koszty jednorazowego oraz comiesięcznego, ryczałtowego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii oraz podatku od gier oraz opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii, jako jedne z elementów zapłaty za przedmiotową usługę.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Zleceniodawca może zrealizować pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Ad 7

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług transferu środków pieniężnych od Wnioskodawcy do Zleceniodawcy, które Wnioskodawca uzyskał w ramach płatności internetowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Uczestnicy korzystający z serwisu internetowego wykonują płatności internetowe na rzecz Wnioskodawcy. Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Wnioskodawcy (opłaty za udział w Loterii) nie stanowią definitywnego przysporzenia Wnioskodawcy, w związku z tym nie stanowią przychodu Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Wnioskodawca osiąga jedynie przychód z tytułu usługi organizacji Loterii.

Ww. środki pieniężne stanowią definitywne przysporzenie Zleceniodawcy, w związku z tym stanowią przychód Zleceniodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że rozpoznaje kwotę płatności internetowych wykonanych przez Uczestników bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy (opłaty za udział w Loterii) jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier.

Środki pieniężne przekazane transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Wnioskodawcy (opłaty za udział w Loterii) są następnie przekazywane do Zleceniodawcy:

*   w formie potrącenia z należnościami Wnioskodawcy wobec Zleceniodawcy z tytułu usługi organizacji Loterii,

*   bezpośrednio na rachunek Zleceniodawcy, w tej części, w jakiej kwota środków pieniężnych przekazanych transferem w ramach płatności internetowych od Uczestników do Wnioskodawcy przewyższa kwotę należności Wnioskodawcy wobec Zleceniodawcy z tytułu usługi organizacji Loterii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy, transfer na rzecz Zleceniodawcy środków, które Wnioskodawca uzyskał od Uczestników w ramach płatności internetowych, nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, że środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania funkcji płatniczych. Zatem transfer środków pieniężnych od Wnioskodawcy na rzecz Zleceniodawcy nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ponieważ transfer środków pieniężnych nie ma charakteru świadczenia usług, a jest jedynie czynnością rozliczeniową związaną ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą organizacji loterii.

Zgodnie z umową organizacji loterii Wnioskodawca otrzymuje środki pieniężne od Uczestników Loterii. Jednakże otrzymując je działa on wyłącznie na rzecz Zleceniodawcy w ramach umowy organizacji loterii i nie jest uprawniony do ich zatrzymania. Środki pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi - są one w całości należne Zleceniodawcy. Z ich wypłatą nie jest związana jakakolwiek forma świadczenia wzajemnego po stronie Zleceniodawcy.

Zatem czynność transferu środków pieniężnych od Wnioskodawcy do Zleceniodawcy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, a tym samym nie będzie mieścić się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.