Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-973/09/12-S/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dywidendy.
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie; przychód; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wypłata; zaliczka-zaliczka na podatek; zyski; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 378/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka akcyjna chce założyć spółkę komandytowo - akcyjną do celów prowadzenia projektu wydzielając jeden ze swoich obszarów działalności w celu zwiększenia efektywności zarządzania majątkiem.

Akcjonariuszami w spółce komandytowo - akcyjnej będą osoby fizyczne oraz osoby prawne. Akcje spółki komandytowo - akcyjnej mają być w efekcie notowane na rynku X bądź, w późniejszym okresie, na rynku podstawowym Giełdy Papierów Wartościowych, a wprowadzone w procedurze privat placement w oparciu o memorandum informacyjne. w ten sposób mają być pozyskiwane ewentualne środki inwestycyjne.

W związku z ww. zamiarami Wnioskodawca wskazuje, iż spółka będąca komplementariuszem (występująca z niniejszym zapytaniem), która zarządza spółką komandytowo - akcyjną jest obowiązana do ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy (bo to akcje będą notowane na rynku).

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z dnia 12 stycznia 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w planowanych działaniach zakłada pełnienie funkcji zarówno komplementariusza, jak i funkcji komplementariusza w połączeniu z posiadaniem przez siebie akcji spółki komandytowo - akcyjnej oraz funkcji wyłącznie akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób opodatkowane są dochody osoby prawnej będącej wspólnikiem w spółce komandytowo - akcyjnej notowanej w przyszłości na rynku publicznym, jeśli osoba ta otrzymuje wyłącznie dywidendę z tytułu uczestnictwa w ww. spółce osobowej prawa handlowego, zaś spółka nie jest obowiązana do comiesięcznego składania sprawozdania, zgodnie z prawem o publicznym obrocie papierami wartościowymi, biorąc pod uwagę fakt, iż prawo akcjonariusza do udziału w zysku zostanie w danym roku zrealizowane (tj. powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy), o ile spełnione zostaną następujące, ustawowo określone, przesłanki (warunki) powstania roszczenia:

*   osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między akcjonariuszy,
*   wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
*   wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta (bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami),
*   zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy,
*   przeznaczenie zysku do podziału między akcjonariuszy przez walne zgromadzenie.

Przesłanki powstania roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać za warunki prawne (conditio iuris) o specyficznej cesze.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

1.  Podstawowym elementem istotnym z punktu widzenia zadanego pytania jest konstatacja, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód (po myśli art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) rozumiany jako definitywne przysporzenie osoby fizycznej w zakresie, w jakim ta osoba nabyła prawo do roszczenia. w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej, po myśli art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych w związku z art. 147 § 1 tej ustawy, prawo akcjonariusza do udziału w zysku zostanie w danym roku zrealizowane (tj. powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy), o ile spełnione zostaną następujące, ustawowo określone, przesłanki (warunki) powstania roszczenia:
    
    *   osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między akcjonariuszy,
    *   wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
    *   wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta (bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami),
    *   zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie akcjonariuszy,
    *   przeznaczenie zysku do podziału między akcjonariuszy przez walne zgromadzenie.
    
    Przesłanki powstania roszczenia o wypłatę dywidendy należy uznać za warunki prawne (conditio iuris) o specyficznej cesze. Wnioskodawca wskazuje, iż w praktyce przyjęło się, że dochód akcjonariuszy należy traktować jako dochód z prowadzenia działalności, tzn. analogicznie, jak dochód w innych spółkach osobowych, jak dochód komplementariusza. i tak, np. pogląd ten potwierdzają interpretacje:
    *   Urząd Skarbowy Poznań - Śródmieście, 2007.05.30, ZD/415-8/07,
    *   Urząd Skarbowy Kraków - Podgórze, 2007.05.24, PD-1/415-11/07,
    *   Urząd Skarbowy Warszawa - Targówek, 2007.03.05, 1437/ZDD/423/431/HL/2006/2007.
2.  Jest on również powielany w popularnej prasie, np. Rzeczpospolita z 21 stycznia 2008 r. wspólnicy spółek komandytowo - akcyjnych mogą wybrać podatek liniowy.
3.  Niemniej w literaturze podatkowej spotyka się również poglądy odmienne; np. Monitor Podatkowy 1/2004 Opodatkowanie dochodów wspólników spółki komandytowo - akcyjnej, Radosław Pioterczak.
4.  W zasadzie, wobec jednolitego, jaki się wydaje poglądu organów skarbowych można przyjąć, iż jest to dochód „z działalności” jednak akceptacja tego poglądu wywołuje określone skutki dla ewentualnych akcjonariuszy. Wszakże, co wskaże dalej Wnioskodawca, nie jest to w sposób tak prosty (trywialny) opodatkowany, a szczególnie w zakresie rozmiaru opodatkowanych wartości.
5.  Rozważając kwestię opodatkowania dochodu akcjonariuszy należy, zdaniem Wnioskodawcy, wziąć pod uwagę ustawy podatkowe, które nie dają wprost odpowiedzi na postawione pytanie o zasady opodatkowania dochodów z akcji w przedmiotowym typie spółki. Należy jej zatem szukać w drodze wykładni przepisów podatkowych, uwzględniając postanowienia ustawy Kodeks spółek handlowych. Przedmiotowe zagadnienie odróżnia się od większości problemów interpretacyjnych tym, że dotyczy kwestii ogólnych, a jego rozstrzygnięcie rzutuje na całokształt sytuacji prawnopodatkowej akcjonariuszy.
6.  W szczególności należy wziąć pod uwagę, że:
    *   spółka komandytowo - akcyjna nie ma osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;
    *   dochodem z akcji są dywidendy i dochód wypłacany może być dopiero na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok (jak wskazano w pkt 1).
7.  Konstrukcja spółki komandytowo - akcyjnej zasadniczo różni się od innych spółek osobowych w zakresie uzyskiwania dochodu, w których wypłata i ustalenie dochodu może następować w formie zaliczek w czasie roku podatkowego. Nadto, nie bez znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego jest możliwość zmiany osoby akcjonariusza w czasie roku podatkowego, przy czym prawo do otrzymania dywidendy przysługiwać będzie wyłącznie temu akcjonariuszowi, który jest posiadaczem akcji na dzień wypłaty dywidendy, co jest wprost regułą w przypadku notowania akcji spółki na rynku publicznym.
8.  Teoretycznie, zdaniem Spółki, można wskazać na następujące możliwości ustalenia zasad opodatkowania dochodu akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej:
    *   dochód akcjonariuszy to dywidenda i jest on opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dywidendy,
    *   dochód akcjonariuszy jest dochodem z działalności gospodarczej jednak podstawą opodatkowania jest wyłącznie jej rozmiar (określony uchwałą akcjonariuszy),
    *   dochód akcjonariuszy opodatkowany jest analogicznie jak dochód ze spółki niebędącej osobą prawną (identycznie jak dochód komplementariusza),
    *   dochód akcjonariuszy stanowi dywidenda i jest on opodatkowany na zasadach ogólnych: progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (jeśli akcjonariusz jest osobą fizyczną).

1.1. DOCHÓD z DYWIDENDY (wersja i i II).

1.  Dochód akcjonariuszy spółki stanowi dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Dochód z dywidendy powinien być opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, o jakim mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w taki sposób, w jaki opodatkowane są dywidendy wypłacane akcjonariuszom spółek akcyjnych. Jednak wydaje się, że jest to jedynie postulat de lege ferenda, bowiem literalna wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki 19% podlegają wyłącznie dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Skoro spółka komandytowo -akcyjna nie posiada osobowości prawnej, zatem dywidendy z tytułu udziału w jej zyskach nie stanowią dywidend, o jakich mowa we wskazanych przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Jednocześnie wymaga zaznaczenia, iż niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tych przepisów, albowiem wprowadzają one wyjątek od zasady ogólnej.
2.  Należy jednak wskazać, zdaniem Spółki, iż konstatacja powyższa prowadzi również do następnego wniosku, iż dochód z tytułu przyznanej akcjonariuszowi dywidendy jest jego udziałem w zyskach spółki komandytowo - akcyjnej, po myśli art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych.
3.  Przepis art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, ustanawia zasadę proporcjonalności udziału wspólników spółki komandytowo - akcyjnej w zysku spółki, w zależności od wniesionych wkładów. Nie jest to jednak zasada bezwzględna i może zostać wykluczona w statucie przez przyjęcie odmiennej regulacji tej kwestii.
4.  Jak podaje Wnioskodawca, względnie wiążący charakter przepisu art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych stwarza dużą możliwość tworzenia przez komplementariuszy systemu zachęt dla inwestorów pasywnych, a więc dla przyszłych akcjonariuszy. Mogą polegać one na pierwszeństwie wypłaty udziału w zysku akcjonariuszom przed komplementariuszami. Należy dopuścić też możliwość „umówienia” się komplementariuszy (spółki) z akcjonariuszami o wypłatę określonej dywidendy, która w braku zysku w danym roku obrotowym będzie płatna z przyszłego zysku na zasadzie pierwszeństwa przed udziałem wszystkich wspólników w nowym zysku. Jest to mechanizm zbliżony do akcji niemych, określony w art. 353 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, możliwy do zastosowania w spółce komandytowo - akcyjnej. Jednakże z mocy art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, akcje dające taki przywilej nie muszą być tutaj akcjami pozbawionymi prawa głosu.
5.  Dopuszczalne jest też odchodzenie od zasady proporcjonalności w kierunku większych korzyści dla komplementariuszy tytułem premii za ponoszenie szczególnego ryzyka związanego z funkcjonowaniem spółki czy premii za udzielenie akcjonariuszom „gwarancji” na sukces finansowy z racji ugruntowanej pozycji spółki na rynku. Stwarza to zawsze niebezpieczeństwo zniechęcenia inwestorów pasywnych do obejmowania akcji spółki. Jednakże odchodzenie od zasady proporcjonalności może mieć sens w ustalaniu wzajemnych relacji finansowych pomiędzy samymi komplementariuszami, mając na względzie fakt, że tylko niektórzy z nich prowadzą sprawy spółki i ją reprezentują.
6.  Podstawowe wątpliwości w praktyce mogą dotyczyć sposobu rozumienia „wkładów wniesionych do spółki” jako punktu odniesienia przy stosowaniu zasady proporcjonalności w związku z podziałem zysku.
7.  Jak wskazuje Wnioskodawca, w spółce komandytowo - akcyjnej obowiązuje bowiem zasada dualizmu wnoszenia wkładów. Akcjonariusze wprawdzie wnoszą wkłady tylko na kapitał zakładowy, podczas gdy komplementariusze mogą wnosić ten wkład zarówno na kapitał zakładowy (jeżeli są równocześnie akcjonariuszami), jak i na inny fundusz podstawowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Powoduje to różnice dotyczące przedmiotu wkładu niepieniężnego, jego wyceny oraz momentu wniesienia. Ponadto, w razie wniesienia wkładów na kapitał zakładowy o wartości większej od wartości nominalnej, nadwyżka (agio, premia emisyjna) przechodzi na kapitał zapasowy.
8.  Jednakże wkłady wspólników spółki komandytowo - akcyjnej (komplementariuszy i akcjonariuszy) są określane w formie pisemnej od strony ich przedmiotu oraz wartości. w przypadku komplementariuszy ma to miejsce w statucie (art. 130 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych), natomiast w przypadku akcjonariuszy uczestniczących w tworzeniu spółki – w akcie objęcia akcji, określającym sposób pokrycia tych akcji (art. 313 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych), natomiast w razie podwyższenia kapitału zakładowego – w zapisie na akcje (art. 437 § 2 pkt 2, art. 440 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych) albo w pisemnym oświadczeniu o przyjęciu oferty objęcia nowych akcji przy subskrypcji prywatnej (art. 431 § 2 pkt 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych). Tym samym, jest możliwe ustalenie wartości „wkładów wniesionych do spółki”, o którym stanowi przepis art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, celem określenia udziału w zysku wspólników spółki komandytowo - akcyjnej.
9.  Zdaniem Spółki, kolejna wątpliwość dotyczy faktu, czy udział w zysku liczy się od wkładów rzeczywiście wniesionych, czy tylko od wkładów deklarowanych, np. w akcie objęcia akcji.
10.  W przypadku akcjonariuszy jest bowiem możliwe:
    1.  etapowe wnoszenie wkładów pieniężnych po rejestracji spółki bądź podwyższenia kapitału zakładowego, czy
    2.  pokrycie akcji aportowych w całości do roku od zarejestrowania spółki bądź podwyższenia kapitału zakładowego (art. 309 § 3 i 4, art. 431 § 7 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).
11.  Z przepisów o wkładach komplementariuszy nie wynika natomiast, czy wkłady te określone w statucie (art. 130 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych) muszą być faktycznie wniesione do spółki. Nie ma również żadnych podstaw, aby do tych wkładów stosować przepisy o ochronie kapitału zakładowego, skoro podlegają one reżimowi prawnemu spółek osobowych.
12.  W przypadku akcjonariuszy znajdzie zastosowanie przepis art. 347 § 2 zd. 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeks spółek handlowych, w świetle którego, w sytuacji gdy akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Jest to jednak przepis względnie wiążący, którego skutki mogą być uchylone w statucie. Wynika to z treści art. 347 § 3, a także w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej, bezpośrednio z art. 147 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych.
13.  Skoro dla komplementariuszy nie wprowadzono zasady proporcjonalności udziału w zysku spółki od efektywnie wniesionego wkładu, należy przyjąć, że podstawą wyznaczenia tego udziału jest wkład określony w statucie, a nie rzeczywiście wniesiony. Nie można bowiem w drodze analogii stosować do komplementariusza przepisu art. 347 § 2 zd. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, gdyż byłoby to równoznaczne z naruszeniem przepisu art. 126 § 1 pkt 1 ww. ustawy. Ponadto, taka wykładnia znajduje potwierdzenie w konstrukcji „udziału kapitałowego” odnoszącej się do osoby komplementariusza z mocy art. 50 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. w świetle tego przepisu, udział kapitałowy jest równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, a w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej w statucie tej spółki (na temat udziału kapitałowego zob. T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Konsekwencje wprowadzenia do Kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, PPH 2001, Nr 4, s. 1 - 16; E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, Nr 1, s. 45 - 52; A. Nowacki, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, Nr 6, s. 29 - 35 oraz S. Sołtysiński, \[w:\] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. l, wyd. 1, s. 325 - 326, Nb 1 - 7).
14.  Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że istniejące wątpliwości mogą prowadzić do konfliktu komplementariuszy i akcjonariuszy, i to w sprawie najbardziej drażliwej, jaką jest podział zysku. Dlatego należy zalecać precyzyjne ustalenie reguł podziału zysku w statucie spółki.
15.  Zdaniem Wnioskodawcy, duże możliwości w tzw. elastycznym ustalaniu zasad podziału zysku pomiędzy komplementariuszami i akcjonariuszami tkwią w wycenie wkładu niepieniężnego (aportu). o ile wycena tego wkładu, wnoszonego przez akcjonariusza, jest poddana surowemu reżimowi prawnemu określonemu w art. 312 - 315 ustawy Kodeks spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ww. ustawy, o tyle wkład niepieniężny komplementariusza może być wyceniany według zasad dowolnych. Kierując się różnymi metodami wyceny przy określeniu wartości aportu można w konsekwencji naruszyć od strony faktycznej zasadę proporcjonalności udziału w zysku w zależności od wniesionego wkładu. Mieści się to jednak w granicach przepisu art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Jeżeli wycena ta jest ponadto przedmiotem konsensusu komplementariuszy i akcjonariuszy, trudno jest uznać takie rozwiązanie za konfliktogenne.
16.  Nie ma przeszkód, aby w spółce komandytowo - akcyjnej można było stosować dywidendę zaległą (art. 348 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych), czy dywidendę zaliczkową (art. 349 ustawy Kodeks spółek handlowych). Dopuszczalność ta wynika z mocy art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych. Nie licząc przesłanek niezbędnych do wypłaty dywidendy zaległej lub zaliczkowej, konieczne jest utworzenie w tym celu w spółce komandytowo - akcyjnej specjalnych funduszy rezerwowych. Wspomniane dywidendy przysługiwać będą tylko akcjonariuszom spółki.
17.  Jak wskazuje Spółka, należy natomiast wykluczyć zaliczkowy udział komplementariusza w zysku spółki, jeżeli nie jest on akcjonariuszem. Byłoby to, po pierwsze, naruszeniem kompetencji zwyczajnego walnego zgromadzenia, które po przyjęciu sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy (art. 146 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych) decyduje o podziale zysku w części przypadającej komplementariuszom (art. 146 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Po drugie, dywidenda zaliczkowa jest instytucją wyjątkową, dopuszczoną z mocy wyraźnej normy prawnej (art. 349 ustawy Kodeks spółek handlowych), której w przypadku udziału w zysku komplementariuszy nie ma.
18.  Natomiast dopuścić należy możliwość ustalania przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej dnia dywidendy, a więc dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy, w sytuacji gdy ma być to inny moment niż dzień odbycia zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Wymaga to jednak upoważnienia udzielonego walnemu zgromadzeniu w statucie (art. 348 § 2 – 3 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).
19.  Takie ukształtowanie udziału w zyskach w spółce komandytowo - akcyjnej prowadzi do wniosku, iż przy odrzuceniu koncepcji potraktowania wypłaty dywidendy jako dywidendy, o której mowa we wcześniej wskazanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na brzmienie przepisu, a przyjmując, iż mamy do czynienia w przypadku akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, że uzyskują oni dochody z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, których rozmiar jest określony brzmieniem statutu, czyli może być on uzależniony wyłącznie od wysokości wypłacanej dywidendy i powstanie on dopiero wtedy, kiedy powstanie prawo do zysku (czyli tzw. dzień dywidendy). Należy wskazać, iż zasadą w podatku dochodowym jest opodatkowanie zysków przypadających na wspólnika (w tym przypadku akcjonariusza) – art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. z komentowanego artykułu wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (nie jest ona także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Na marginesie należy wskazać, iż w ten sposób osoba fizyczna będąca akcjonariuszem uzyskuje dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
20.  Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku . Tak samo rozlicza się koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów, straty, a także ulgi podatkowe związane z prowadzoną w formie spółki działalnością.
21.  Co do zasady, ustalone w powyższy sposób przychody wspólnika łączy się z jego pozostałymi przychodami, opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a więc według tabeli stawek podatkowych, określonej przepisem art. 27 komentowanej ustawy. Obowiązujący od 1 stycznia 2004 r. wyjątek od tej zasady dotyczy podatników, osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej (zob. komentarz do art. 9a i 30c). w ich przypadku, przychodów z udziału w spółce nie łączy się z pozostałymi przychodami, podlegającymi wykazaniu w zeznaniu rocznym.
22.  Zagadnienie to Wnioskodawca bliżej omawia poniżej.

1.2. DOCHÓD ZE SPÓŁKI NIEBĘDĄCEJ OSOBĄ PRAWNĄ.

1.  Zgodnie z takim poglądem, dochód akcjonariusza powinien być ustalany narastająco w czasie roku podatkowego i łączony z dochodami z pozostałych źródeł na zasadach określonych w przepisach art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Argumentem przemawiającym za przyjęciem tego rozwiązania jest brzmienie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis wyklucza stosowanie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opodatkowania dochodu spółki komandytowo - akcyjnej. Tym samym, należałoby uznać za właściwe takie rozwiązanie, zgodnie z którym w odniesieniu do całości przychodów i kosztów przypadających w odpowiednich proporcjach na komplementariuszy i akcjonariuszy zastosowanie znajdą przywołane wyżej przepisy. w konsekwencji, przychody i koszty przypadające na akcjonariusza będą narastająco przezeń łączone z pozostałymi przychodami i kosztami, wykazywane w kolejnych miesięcznych deklaracjach podatkowych oraz odpowiednio opodatkowywane jako dochód ze spółki komandytowo - akcyjnej. Przy takim założeniu bez znaczenia byłyby instytucje dysponowania zyskiem przez walne zgromadzenie oraz dywidendy. Zysk bowiem, dla celów podatkowych, powinien być ustalany po zakończeniu każdego miesiąca i w odpowiednich proporcjach dzielony pomiędzy komplementariuszy oraz akcjonariuszy i zysk podatkowy byłby całkowicie niezależny od faktycznie otrzymanego przez akcjonariuszy zysku w postaci wypłaconej dywidendy.
2.  Jednak takie rozwiązanie budzi istotne wątpliwości, zdaniem Spółki. Ich źródłem jest zwłaszcza uregulowanie pozycji akcjonariusza w przepisach o spółce komandytowo -akcyjnej. Przepis art. 126 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV ww. ustawy, przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. w pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. w szczególności, stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zatem, przepis art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych tworzy zasadę domniemania stosowania przepisów o spółce akcyjnej w sprawach nieuregulowanych w przepisach o spółce komandytowo - akcyjnej oraz o spółce komandytowej (a pośrednio również o spółce jawnej).
3.  Analiza przepisów Działu IV ustawy Kodeks spółek handlowych, pozwala na stwierdzenie, iż sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest bardzo podobna do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej. Zwłaszcza wymaga podkreślenia podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki. Ponadto, zasadnym jest wskazanie następnego niebezpieczeństwa prawnego, które jest wynikiem przyjętego wyżej rozwiązania. Jeśli spółka komandytowo - akcyjna jest notowana na rynku, to spoczywa na niej szereg obowiązków w stosunku do regulatora rynku jak również Komisji Papierów Wartościowych. Przyjęcie powyższej koncepcji prowadzi do wniosków, iż każdy akcjonariusz uzyskiwałby dane dotyczące sytuacji finansowej spółki przed innymi uczestnikami rynku, co prowadziłoby do podejmowania decyzji inwestorskich w oparciu o informacje, o których rynek dowiaduje się później od niego, a tym samym miałaby miejsce sytuacja spełniająca znamiona czynu karalnego ściganego z urzędu.
4.  W spółce komandytowo - akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).
5.  Jak wskazuje Wnioskodawca, wymaga zaznaczenia, że akcje spółki komandytowo - akcyjnej mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro spółka może emitować akcje na okaziciela, to skutkiem tej okoliczności może być:
    *   praktyczna niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem złożenia deklaracji podatkowych (PIT-5 lub CIT-2) oraz odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy;
    *   niewykonalność wynikająca z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych, wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się akcjonariusz. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, co stanowi argument za odrzuceniem pierwszej z proponowanych koncepcji ustalania podatku dochodowego od dochodu uzyskanego przez akcjonariuszy.
6.  Wnioskodawca podkreśla, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych). Stąd wynika, że akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem, opodatkowanie dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u akcjonariusza prowadziłoby do okoliczności opodatkowywania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał. Chyba, że Wnioskodawca przyjmie jako spójną, wskazaną wcześniej koncepcję, że przychodem jest wypłacona dywidenda. Co więcej, u akcjonariusza który nabył akcje nie powstałby dochód do opodatkowania mimo faktycznego otrzymania dywidendy.
7.  Konkludując, Spółka stwierdza, iż koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania dochodu pozostałych grup wspólników spółek osobowych, stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo - akcyjnych, a ponadto w przypadku spółek publicznych prowadzi do wystąpienia sytuacji, w której akcjonariusz wykonując obowiązki podatkowe popełniałby przestępstwo ścigane z urzędu. z przepisów tych wynika bowiem jednoznacznie, że przychód akcjonariusza powstanie dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub gdy statut spółki tak stanowi w innym dniu. Zatem, nie byłoby właściwym stosowanie przepisów art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) dla określenia zasad opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej. Jednakże sprzeczność i niezgodność z prawem znika jeśli przyjąć, że udział w zyskach jest wyłącznie związany z dywidendą.

1.3. OPODATKOWANIE DYWIDENDY NA ZASADACH OGÓLNYCH.

1.  Skoro nie można opodatkować dochodu akcjonariusza, jako dochodu z dywidendy, ani jak dochodu z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, ani dochód ten nie jest wymieniony w przepisach ustaw o podatkach dochodowych jako odrębne źródło przychodu, to uwzględniając, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej stanowi dywidenda i powstaje on z chwilą wypłaty dywidendy, należy przyjąć, iż dochód będzie opodatkowany na zasadach ogólnych.
2.  Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem będzie osoba prawna, dochód z tytułu dywidendy będzie opodatkowany liniowym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli akcjonariuszem będzie osoba fizyczna, dochód będzie opodatkowany progresywnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, należy zastrzec, że przychód akcjonariusza będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie. Akcjonariusz nie wykaże więc jako swojego przychodu oraz odpowiednio kosztu uzyskania przychodu tej części przychodów spółki i jej kosztów uzyskania przychodów, jaka wynika z jego prawa do udziału w zysku. Konsekwencją przyjętej koncepcji jest, iż dochód spółki komandytowo - akcyjnej w części przypadającej na akcje w czasie roku obrachunkowego nie będzie podlegał żadnemu podatkowi dochodowemu. Nie będą z tego tytułu też odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy. Zaliczkowo opodatkowana będzie wyłącznie ta część dochodu, która przypadnie w udziale komplementariuszom.
3.  Dochód akcjonariuszy, a co za tym idzie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, powstanie dopiero w następnym roku, po roku, w którym spółka osiągnęła ten dochód. Nastąpi to bowiem po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uchwaleniu podziału zysku i wypłaty dywidendy. Odrębną kwestią przekraczającą ramy niniejszego opracowania są podatkowe skutki wyłączenia zysku od podziału, czego przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych nie wykluczają.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, wydaje się uzasadnionym pogląd, zgodnie z którym, wyłączenie zysku od podziału będzie tożsame z brakiem dochodu po stronie akcjonariusza. Skoro zaś nie zaistnieje dochód, nie znajdą również przesłanki do powstania obowiązku podatkowego od tej części zysku spółki, która została wyłączona od podziału.
5.  Przedstawiona analiza zasad opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo -akcyjnej prowadzi do wniosku, iż w istocie ten typ spółki został przez ustawodawcę uprzywilejowany.
6.  Stanowi to wyłom w systemie podatkowym pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach faktycznego zwolnienia podatkowego. Gdyby pogląd ten spotkał się z aprobatą organów podatkowych to dla akcjonariuszy inwestycja w akcje spółki komandytowo - akcyjnej dawałaby efekt analogiczny, jak inwestycja w fundusz inwestycyjny.
7.  Powyższe wywody, zdaniem Spółki, prowadzą do wniosku, iż spółka komandytowo - akcyjna jest traktowana w polskim systemie podatkowym w sposób wyjątkowy. z jednej strony tylko komplementariusz płaci podatek dochodowy od potencjalnych przypadających na niego zysków (jako udział w zyskach na niego przypadający), akcjonariusze tak naprawdę płacą podatek dochodowy, od uzyskanych dywidend, tak jak od dochodu z działalności gospodarczej, opodatkowanie może wynosić 19%, gdyż przychód ten spełnia warunki przychodu z działalności gospodarczej, bądź opodatkować go według skali podatkowej jako przychód z działalności gospodarczej.

Dodatkowo, uzupełniając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca wskazał, co następuje.

Zdaniem Spółki, podkreślić należy, iż w przypadku opodatkowania komplementariusza – osoby prawnej, zastosowanie znajduje regulacja art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Praktycznie oznacza to, że przychód oraz koszty uzyskania przychodu spółki komandytowo - akcyjnej ustala się na podstawie księgi handlowej prowadzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości. Tak ustalony przychód i koszty jego uzyskania łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami podatnika - komplementariusza, a wyliczony dochód jest opodatkowany przez takiego wspólnika razem z dochodami z pozostałych źródeł. Wspólnik – komplementariusz wykazuje przychody oraz koszty narastająco w kolejnych miesiącach.

Inaczej jest natomiast w przypadku opodatkowania akcjonariusza, jako wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej. Strona uważa, że na konieczność odrębnego (od posiadanych praw jako komplementariusza) traktowania dla celów podatkowych akcjonariusza takiej spółki wpływ mają trzy grupy argumentów:

1.  Cechą spółki komandytowo - akcyjnej jest istnienie dwóch grup wspólników, tj. komplementariuszy (wspólnik osobowy) oraz akcjonariuszy (wspólnik kapitałowy). Zaznaczono, że akcje spółki komandytowo - akcyjnej mogą mieć charakter imiennych i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych). Te ostatnie mogą być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi oraz ustawy z tego samego z dnia o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego obrotu oraz o spółkach publicznych. Uwzględniając te okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku akcji dopuszczonych do publicznego obrotu nie ma praktycznej możliwości comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego na każdego wspólnika, celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy.
2.  Dalsza trudność może wynikać z szybkości obrotu akcjami, który powoduje, że w danym okresie rocznym, a nawet miesięcznych i dziennym akcje mogą wielokrotnie zmieniać właściciela. Niewykonalne w takim wypadku byłoby ustalenie, na takich samych zasadach jak w przypadku komplementariuszy, jakie przychody i koszty w określonym czasie można przypisać poszczególnym akcjonariuszom.
3.  W przypadku akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej zysk ustalany jest w sposób analogiczny do ustalania zysku w spółce akcyjnej. Podobnie dokonuje się również podziału zysku. Nie jest przy tym dopuszczalna – co do zasady – możliwość comiesięcznego podziału części zysku przypadającej na akcjonariuszy. Zysk dzielony jest za rok obrotowy. Możliwość ustalenia wypłaty zaliczki na poczet dywidendy ma charakter wyjątkowy. Nadto uprawnionym do dywidendy jest wyłącznie akcjonariusz, któremu przysługiwały akcje w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (art. 146 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych). Przepis art. 126 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. w pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. w szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że status prawny akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia. Akcje w spółce komandytowo - akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do zasad opodatkowania komplementariuszy stoi w sprzeczności z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółki komandytowo -akcyjnej. z przepisów tych wynika, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i nie przysługuje on wszystkim akcjonariuszom, lecz tylko tym, którzy są akcjonariuszami w określonym momencie, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku (lub w innym dniu, wskazanym w statucie). Za takim poglądem, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia również brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Natomiast – w ocenie Wnioskodawcy – przychodu nie może generować sam fakt posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 stycznia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-973/09-4/EK, w której stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania dochodów osoby prawnej będącej wspólnikiem spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu dywidendy, uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 2 ww. ustawy). w przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 ustawy Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo - akcyjna jest „przejrzysta” (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest jej wspólnikom.

Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Jak stanowi art. 147 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jeżeli akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej jest spółka kapitałowa, to przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w sposób określony w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W rezultacie, uzyskane przez spółkę komandytowo - akcyjną przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo - akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m. in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych, prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Pismem z dnia 15 lutego 2010 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 15 marca 2010 r. nr ILPB3/423W-38/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 19 kwietnia 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 18 maja 2010 r. nr ILPB3/4240-47/10-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 26 lipca 2010 r. wydał wyrok sygn. akt i SA/Wr 556/10, w którym oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż źródło obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania może wynikać jedynie z przepisów materialnego prawa podatkowego. Stąd, nie należy utożsamiać ze sobą pojęć dochodu uregulowanych w Kodeksie spółek handlowych czy dochodu do opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a także pojęcia zaliczek, gdyż przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować norm ustaw podatkowych – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, w ustawach podatkowych brak jest przepisów, które różnicowałyby sytuacje prawnopodatkowe wspólników spółek osobowych w zakresie podatków dochodowych, zatem reguły odnoszące się do opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów odnoszą się również do dochodów uzyskiwanych przez wspólników np. komplementariuszy w takich spółkach. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych dochód osiągany ze wszystkich źródeł), a obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego na początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące powinien być realizowany z uwzględnieniem zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości.

W konsekwencji, Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej, że akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględnić część przychodów i kosztów spółki komandytowo - akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona w dniu 27 września 2010 r. złożyła od ww. wyroku – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu – skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 05 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 378/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-973/09-4/EK.

W ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, to jest zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał również obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Jeżeli natomiast akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, ponieważ wypłacono mu zaliczkę na poczet udziału w zysku, u akcjonariusza powstanie przychód w ujęciu kasowym. Zatem gdy dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza, powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Organu: 10 maja 2012 r.) – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Przepis ten (w zestawieniu z jego ust. 2) statuuje zatem zasadę, iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ustawa podatkowa nie definiuje dla celów podatkowych pojęcia udziału w spółce, należy zatem – odwołując się do wykładni językowej – przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej są wszelkie przychody osiągnięte z tytułu uczestniczenia w niej (udział to „uczestniczenie w czymś wraz z innymi” – tak w Uniwersalnym słowniku języka polskiego dostępnym na stronie internetowej Wydawnictwa PWN, „czynna obecność w jakimś zbiorowym działaniu” – tak w Słowniku Współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1171), czyli wszelkie przychody uzyskane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej.

Art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do wszystkich wspólników spółek osobowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również i do akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej. Przepis ten nakazuje uwzględnienie przez wymienionych w nim podatników przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów osiąganych przez nich z tego źródła w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w przychodach spółki. Skoro nie zdefiniowano w nim odrębnie pojęcia przychodu (w odniesieniu do poszczególnych rodzajów spółek) odwołać się należy do opisowego ujęcia tego pojęcia zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w świetle tej regulacji ocenić, czy i jakie (jakiego rodzaju) przychody osiąga wspólnik spółki komandytowo - akcyjnej będący jej akcjonariuszem.

W tym celu zasadnym jest przeanalizowanie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo - akcyjnej i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w spółce komandytowo - akcyjnej świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnikom spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje prawo do udziału w zysku spółki proporcjonalnie do ich udziałów (art. 147 § 1 Ksh). Zysk (lub strata) roku obrotowego winna się przy tym dzielić na dwie części odpowiadające sumie wkładów akcjonariuszy (pokrytą częścią kapitału zakładowego) oraz sumie wkładów wniesionych przez komplementariuszy. Zysk (lub strata) przypadający do podziału między komplementariuszy podlega zasadom identycznym jak w spółce jawnej (art. 126 § 1 pkt 1 Ksh), natomiast zysk (netto) przypadający dla akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 Ksh). Zysk do podziału wynikać musi ze sprawozdania finansowego, zbadanego przez biegłego rewidenta. Rozdziela się go w stosunku do liczby akcji (art. 347 § 1 i § 2 Ksh w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh). Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu (dniu dywidendy – art. 348 § 2 Ksh).

Z powołanych wyżej przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika zatem, że wypłata dywidendy nastąpić może dopiero po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego – art. 3 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t. j. Dz. u. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), za zgodą walnego zgromadzenia i tylko tym akcjonariuszom, którzy są w posiadaniu akcji na dzień dywidendy (prawo do dywidendy jest związane z akcją). Zbycie akcji przed tym dniem pozbawia zatem akcjonariusza prawa do dywidendy. z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty. Wypłacana akcjonariuszowi dywidenda stanowi zatem pożytek z akcji jako prawa majątkowego i nie jest zawarta w jej cenie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt II PK 308/07, opubl. w Lex pod nr 490350).

Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane dla celów powołanej ustawy. w ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) oraz w ustawie z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2012 r., poz. 749) (ta ostatnia odwołuje się do przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – art. 3 pkt 9). Zgodnie z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Nawet więc jeżeli spółka komandytowo - akcyjna osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. w tym bowiem momencie osiągnie on przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej nie ma na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo - akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę; z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Tym samym w sytuacji, gdy dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku spółki na rzecz akcjonariusza, powinien on zapłacić od tego przychodu (dochodu) zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód (dochód) i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 29 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-973/09-4/EK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.