Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.414.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-18
Teza: 1) Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT? 2) Czy rozliczenie z tytułu prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów z Grupy w oparciu o poniesione koszty przy zastosowaniu metody rozsądnej marży („koszt plus”) uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT? 3) Czy wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wraz z Wydatkami Pracowniczymi oraz Składkami stanowi koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; marża; odprawy-odprawa pośmiertna; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. (data nadania 7 grudnia 2018 r., data wpływu 11 grudnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.414.2018.1.JS z dnia 23 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy prowadzone prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26-28 cyt. ustawy (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   ustalenia, czy sposób rozliczenia prac na zasadzie koszt plus marża, uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami (pytanie Nr 3):
    *   w części dotyczącej wynagrodzenia: z tytułu choroby lub odosobnienia związanego z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy, choroby przypadającej w czasie ciąży, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, odprawy pośmiertnej, jak i inne wynagrodzenia wypłacane za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczyli przy realizacji prac wchodzących w zakres działalności B+R oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy podmiotów działających w branży farmaceutycznej, wyrobów medycznych oraz kosmetyków (dalej: „Grupa”). W zakresie globalnym, Grupa zajmuje się m.in. opracowywaniem, badaniem, tworzeniem i dostarczaniem nowoczesnych leków na najpoważniejsze choroby stanowiące wyzwanie dla współczesnej medycyny. Firma od początku swojego istnienia nieustannie kładzie duży nacisk na badania i rozwój. Kluczowe znaczenie ma działalność badawczo-rozwojowa, ponieważ badania kliniczne są istotnym filarem innowacyjności Grupy.

W ramach struktury Spółki funkcjonuje dział Global\`(...)\` oraz komórki wpierające (dalej „dział G.”), których zadaniem jest organizacja i nadzór nad pracami badawczo-rozwojowymi w odniesieniu do produktów leczniczych w ramach Grupy. Obecnie w dziale G. prowadzone są badania nad przełomowymi terapiami m.in. w obszarze onkologii, hematoonkologii, chorób zakaźnych, chorób metabolicznych i układu krążenia, chorób układu immunologicznego czy chorób układu nerwowego.

Jednym z głównych procesów funkcjonujących w obrębie działalności Grupy jest prowadzenie badań oraz prac rozwojowych polegających na opracowywaniu, tworzeniu, badaniu, testowaniu i walidacji leków. Proces związany z pracami badawczymi w zakresie powstawania nowych leków, pracami rozwojowymi nad skutecznością leków jest bardzo złożony oraz obwarowany wieloma regulacjami, na które składają się przede wszystkim ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2211 ze zm.), Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE Nr 536/2914 z dnia 16 kwietnia 2014 r w sprawie badań klinicznych produktów leczniczych stosowanych u ludzi oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej. Celem tych badań jest łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej wiedzy medycznej oraz umiejętności ludzi prowadzących badania do tworzenia nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, którym są leki. Prace badawczo-rozwojowe nad lekami Grupy są zdarzeniem unikalnym (w tym sensie, że identyczne rozwiązanie nie będzie w danym czasie funkcjonować na rynku) i innowacyjnym i nie mają charakteru rutynowych zmian.

Co istotne, na prace nad lekiem składa się szereg skoordynowanych ze sobą prac badawczych i rozwojowych wykonywanych na całym świecie w Grupie przy współpracy z zewnętrznymi podmiotami (jednostkami naukowymi, szpitalami, klinikami, lekarzami, zewnętrznymi specjalistami itd.). Proces cechuje się wysokim stopniem zaangażowania kapitału finansowego oraz czynnika ludzkiego i odbywa się równocześnie w wielu miejscach w wyznaczonych placówkach medycznych, ośrodkach badawczych i naukowych oraz centrach operacyjnych.

Zasadniczo, prace badawcze w zakresie tworzenia leku rozpoczynają się od zrozumienia mechanizmu rozwoju choroby. Następnie, specjaliści w danej dziedzinie szukają sposobu, w jaki można by ten proces zahamować. Po identyfikacji optymalnego miejsca działania przyszłego leku, naukowcy opracowują model przyszłej terapii. Spośród tysięcy modelowych cząsteczek tylko kilka - tych o największym potencjale terapeutycznym - jest poddawanych badaniom laboratoryjnym, a następnie próbom toksykologicznym na zwierzętach (tzw. badania przedkliniczne). Ta faza badań twa zazwyczaj ok. 5-8 lat.

W przypadku zaobserwowania pozytywnych efektów badań przedklinicznych, potencjalny lek może zostać zakwalifikowany do etapu badań klinicznych z udziałem ludzi. Etap badań klinicznych należy do prac rozwojowych nad nowym lekiem lub jego rozszerzonym zastosowaniem. Z racji tego, iż etap ten jest długotrwały, a także niezbędne jest by został przeprowadzony na licznej i zróżnicowanej grupie pacjentów, dział G. istniejący w ramach struktury Wnioskodawcy prowadzi na rzecz Grupy prace rozwojowe nad lekiem w tym zakresie. Prace te zostały rozpoczęte z zamiarem ich prowadzenia przez dział G. obecnie i w dającej się przewidzieć przyszłości.

W ramach przypisanych do swojej działalności badań Wnioskodawca podejmuje szereg czynności mających na celu ocenę bezpieczeństwa oraz weryfikację skuteczności stosowanej substancji. Badania kliniczne, stanowiące globalny proces prac rozwojowych nad lekiem, są prowadzone przez pracowników Spółki we współpracy z lekarzami, a także specjalistami zatrudnionymi w wyspecjalizowanych ośrodkach. W zależności od etapu zaawansowania prowadzonego badania klinicznego, próbą może być objętych od kilkudziesięciu do nawet kilku tysięcy uczestników, a czas jego trwania może wynieść od roku do kilku lat.

Badania kliniczne prowadzone są zgodnie z protokołami ściśle określającymi populację pacjentów, zakres i rodzaj czynności badawczych, w tym listę wizyt i procedur medycznych, którym poddawani są uczestnicy badania. Do analizy gromadzonych w ich przebiegu danych używane są narzędzia informatyczne, które umożliwiają bieżący nadzór nad bezpieczeństwem pacjentów.

Po zakończeniu wszelkich czynności badawczych i analizie zgromadzonych danych sporządzany jest raport z badania klinicznego. Dodatkowo, każde z prowadzonych badań klinicznych dokumentowane jest m.in. protokołem z badania klinicznego, który zawiera szczegółowe dane na temat konkretnego badania, a także opis jego uczestników - zarówno po stronie Spółki jak i pacjentów. W dużej mierze dokumentowanie przebiegu prowadzonych prac i ich rezultatów wynika z przepisów prawa i regulacji branżowych, które muszą zostać spełnione przez Spółkę w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W skład działu G. wchodzą komórki organizacyjne wyspecjalizowane w kluczowych obszarach procesu badawczego, w tym organizacji i nadzorze nad przebiegiem badań w poszczególnych obszarach terapeutycznych, wsparciu administracyjnemu procesu badawczego, obsłudze procesu rejestracji badań czy też zawieraniu umów i rozliczeniach z ośrodkami i badaczami (dalej: „Komórki R&D”).

W dziale G. zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów z wykształceniem medycznym, farmaceutycznym lub nauk przyrodniczych i pokrewnych, którzy odpowiedzialni są za poszczególne aspekty procesu badawczo-rozwojowego.

Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach jej struktury oprócz działu G. występują także inne departamenty, takie jak dział administracyjny, finansowy, kapitału ludzkiego, procurement, czy marketingu, aczkolwiek pracownicy tych działów zasadniczo nie są zatrudnieni w celu bezpośredniej realizacji działalności badawczo - rozwojowej.

Realizując prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca prowadzi szeroką współpracę ze środowiskami akademickimi, organizacjami pożytku publicznego oraz stowarzyszeniami pacjentów.

Zgodnie z polityką cen transferowych stosowaną w grupie, wynagrodzenie Spółki za wykonane prace badawczo-rozwojowe na rzecz podmiotów z Grupy jest kalkulowane w oparciu o poniesione koszty przy zastosowaniu metody rozsądnej marży („koszt plus”).

W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi szereg wydatków związanych z przeprowadzanymi pracami badawczo-rozwojowymi (dalej: „Wydatki”).

Przedmiotowe wydatki obejmują m.in. wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz inne świadczenia realizowane na rzecz pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: „Składki”).

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,

*   premie, bonusy i nagrody.

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Większość personelu wykonującego prace badawczo-rozwojowe zajmuje się wyłącznie tymi pracami, natomiast w przypadku niektórych pracowników czas pracy, oprócz prac badawczo-rozwojowych mogą obejmować pewien okres czasu na prace inne, o charakterze zarządczym lub administracyjnym. W takiej sytuacji, czas pracy poświęcony na inne czynności będzie ustalany w celu wyłączenie kosztów związanych z takimi innymi pracami z zakresu wydatków kwalifikowanych do ulgi badawczo-rozwojowej.

Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w każdym roku podatkowym, będzie wyodrębniał w ramach swoich instrumentów księgowych, wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową. Koszty realizacji prac Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie są zwracane w jakiejkolwiek formie.

Co do zasady, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych i nie planuje odliczać ulgi na działalność badawczo-rozwojową od tego rodzaju przychodów - jeśli byłyby osiągane w przyszłości.

Wnioskodawca nie posiada statusu mikroprzedsiębiorcy, ani też małego lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.). Wnioskodawca nie posiada obecnie statusu centrum badawczo-rozwojowego

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pismem z dnia 5 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że opisane w stanie faktycznym Wniosku formy działalności Spółki obejmują prowadzenie badań i prac rozwojowych polegających na opracowywaniu, tworzeniu, badaniu i testowaniu nowych produktów, którymi są nowe produkty lecznicze.

Prace badawczo-rozwojowe nad lekami są zdarzeniem unikalnym (w tym sensie że identyczne rozwiązanie nie będzie w danym czasie funkcjonować na rynku) i innowacyjnym i nie mają charakteru rutynowych zmian.

Prace w zakresie działalności badawczo-rozwojowej opisane we Wniosku nie będą miały charakteru rutynowych prac obejmujących okresowe zmiany. Prace badawczo-rozwojowe dotyczą nowych produktów.

W każdym roku podatkowym, Spółka będzie wykazywać w ramach swoich instrumentów księgowych, o których mowa w ustawie o rachunkowości (i do których odsyła art. 9 ust 1b ustawy o PDOP) wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie wymienienia poszczególnych składników mieszczących się pod pojęciem „inne wynagrodzenie wypłacone na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy Spółka w tym zakresie Spółka chciała się odnieść do przewidzianych Kodeksem Pracy świadczeń opisanych w dziale trzecim Kodeksu pt. „Wynagradzania” w zakresie innym niż wynagrodzenia zasadnicze wraz z dodatkami za pracę w nadgodzinach.

Innymi słowy, składniki te dotyczą składników wynagrodzenia (zgodnie z definicją Kodeksu) będącym wynagrodzeniem za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, odprawy rentowe lub emerytalne, oprawy pośmiertne (odpowiednio rozdział III, Ilia oraz IV Kodeksu Pracy). Wszystkie te elementy łącznie stanowią wynagrodzenie pracownika, również zajmującego się pracami B+R.

Wg rozumienia Spółki wydatki pracownicze oraz świadczenia realizowane na rzecz pracowników ponoszone z tytułu stosunków pracy pracowników Spółki zatrudnionych do realizacji prac badawczo- rozwojowych, o których mowa we Wniosku (oraz wymienione w pkt 4 wezwania) są należnościami ze stosunku pracy tj. z tytułów o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o PDOF.

Koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych opisane we Wniosku Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka rozważa/planuje odpisanie przedmiotowych wydatków od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe w których te wydatki poniesiono, na zasadach i w ramach limitów określonych ustawą o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?
2.  Czy rozliczenie z tytułu prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów z Grupy w oparciu o poniesione koszty przy zastosowaniu metody rozsądnej marży („koszt plus”) uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT?
3.  Czy wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wraz z Wydatkami Pracowniczymi oraz Składkami stanowi koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT ilekroć jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

*   badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

*   badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

*   badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Jednym z głównych procesów funkcjonujących w obrębie działalności Spółki jest prowadzenie badań oraz prac rozwojowych polegających na opracowywaniu, tworzeniu, badaniu, testowaniu i walidacji leków, w szczególności uczestniczenia w globalnym procesie badań klinicznych nad lekami. W ramach przypisanych do swojej działalności badań Wnioskodawca podejmuje szereg czynności mających na celu ocenę bezpieczeństwa oraz badanie skuteczności stosowanej substancji. Badania kliniczne, stanowiące proces prac rozwojowych nad lekiem, są prowadzone przez pracowników Spółki we współpracy z lekarzami, a także specjalistami zatrudnionymi w wyspecjalizowanych ośrodkach.

Jak zostało wspomniane, realizacją powyższych zadań zajmuje się polski dział G., funkcjonujący w Spółce.

Zarówno w świecie nauki, w zakresie polskiej doktryny jak i w ramach dokumentów centralnych organów Polski przyjmuje się powszechnie, że szeroko rozumiany obszar badań klinicznych, obsługi procesów badawczo-rozwojowych związanych z badaniami klinicznymi, rozwojem leków, ich testowaniem stanowi prace badawczo-rozwojowe.

Przykładowo obszar działań badawczo-rozwojowych stanowi jeden z elementów Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju, przyjętej przez Radę Ministrów 14 lutego 2017 roku, która to jest kluczowym dokumentem państwa polskiego w obszarze średnio i długofalowej polityki gospodarczej. Strategia wymienia sektor produkcji leków, wyrobów medycznych i nowoczesnych usług medycznych (np. e-medycyna, wyroby medyczne, terapie, leki biopodobne) jako jeden z sektorów strategicznych polskiej gospodarki. Ponadto w obszarze zdrowia przewiduje się utworzenie w Polsce Centrum Rozwoju Biotechnologii - budowanie pozycji Polski jako europejskiego centrum zaawansowanych leków generycznych i leków biopodobnych. Strategia określa również, iż w ramach prac badawczo-rozwojowych rozwój przemysłu farmaceutycznego w Polsce istotnie dotyczy nie tylko badań nowych substancji czynnych i badań klinicznych, ale również technologii poprawiających farmakodynamikę, farmakokinetykę leku czy compliance - strona 282 Strategii na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju do roku 2020 (z perspektywą do 2030 r.). Powyższe prace w dużym zakresie odpowiadają profilowi działalności Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Dodatkowo, badania kliniczne stanowią jedną z Krajowych Inteligentnych Specjalizacji (dalej: KIS) wybranych przez Ministerstwo Gospodarki (obecnie Ministerstwo Rozwoju) jako preferowane obszary m.in. w udzielaniu wsparcia rozwoju prac badawczych, rozwojowych i innowacyjności (B+R+l). KIS polega na określeniu priorytetów gospodarczych w obszarze B+R+l oraz skupieniu inwestycji na obszarach zapewniających zwiększenie wartości dodanej gospodarki i jej konkurencyjności na rynkach zagranicznych. Inteligentne specjalizacje określone przez centralne organy państwa mają przyczyniać się do transformacji gospodarki krajowej poprzez jej unowocześnianie, przekształcanie strukturalne, zróżnicowanie produktów i usług oraz tworzenie innowacyjnych rozwiązań społeczno-gospodarczych, również wspierających transformację w kierunku gospodarki efektywnie wykorzystującej zasoby.

Badania kliniczne jako jedna z Krajowych Inteligentnych Specjalizacji obejmują nie tylko proces klasycznego prowadzenia badań klinicznych lecz również inne prace związane z tym obszarem.

W szczególności Krajowe Inteligentne Specjalizacje wskazują, że prace badawczo-rozwojowe stanowią również:

*   badania oparte na nowych metodach terapeutycznych, uwzględniających modele biopsychospołeczne,

*   innowacyjne badania kliniczne oceniające skuteczność i/lub bezpieczeństwo nowej metody (metod - jeśli połączenie więcej niż jednej) terapeutycznej bez zastosowania farmakoterapii, a mającej charakter terapeutyczny, diagnostyczny, skriningowy, prewencyjny, prognostyczny, czy epidemiologiczny,

*   badanie kliniczne o charakterze prospektywnym, przeprowadzonym z udziałem pacjentów i/lub osób zdrowych podlegających randomizacji i przydzielanych do jednej z dwóch lub więcej badanych grup. Badania kliniczne w tej grupie obejmują badania związane z czynnikami biopsychospołecznymi, rehabilitacją i/lub fizjoterapią, psychoterapią (w tym szczególnie metodami poznawczymi i beharowialnymi), jakością życia uwarunkowaną stanem zdrowia, wsparciem społecznym, aktywizacją ruchową, zdrowym odżywianiem, a także efektywnością kosztową terapii niefarmakologicznych oraz badania nad modelami kompleksowej opieki nad chorym/nad pacjentem/nad zdrowym,

*   badania kliniczne oparte na nowych metodach terapeutycznych uwzględniających modele biopsychospołeczne to przede wszystkim badaniami fazy 2 i/lub 3, badania obserwacyjne oraz badania epidemiologiczne,

*   prace związane z przygotowaniem narzędzi statystycznych wykorzystane do przyszłej oceny danych. W przypadku, gdy zachodzi ryzyko działań niepożądanych wskazanym jest określenie jego wysokości oraz opis sposobu monitorowania takich zdarzeń niepożądanych i formy ubezpieczenia uczestników badania.

*   badania nad technologią badań klinicznych. Opracowanie innowacyjnych rozwiązań technologicznych (modele, procesy i urządzenia) służących zwiększania bezpieczeństwa pacjentów, obniżania kosztów, zmniejszaniu liczby pacjentów, zwiększania precyzji i skracaniu czasu realizacji badań klinicznych.

*   rozwiązania dotyczące np. modeli i oprogramowania służącego analizom masowych zbiorów danych (Big Data) w celu profilowania badań predykcji (np. identyfikowania cząsteczek - kandydatów na leki), w bioinformatyce, badaniach dotyczących identyfikowania innowacyjnych procedur oraz standardów medycznych (wtórna analiza danych) oraz w badaniach przesiewowych w ramach badań klinicznych, opracowywaniu nowych urządzeń do wykorzystywania w badaniach klinicznych (np. typu labon-the-chip, in silico) oraz urządzeń umożliwiających zbieranie, transmisję i przetwarzanie biosygnałów, technologii informacyjno-komunikacyjnych (ICT) do zbierania danych i monitorowania uczestników badań klinicznych.

Również zgodnie z informacjami zawartymi w podręczniku wydanym przez OECD, Frascati Manual 2015 (Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development) klasyfikuje obszar badań klinicznych jako prace badawczo-rozwojowe.

Ponadto, również polskie Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”) klasyfikując badania naukowe i prace rozwojowe dla celów klinicznych uwzględnia badania kliniczne jako prace badawczo-rozwojowe, w tym także w zakresie badania nad nowym celem terapeutycznym, opracowanie nowej metody badań przedklinicznych w celu prowadzenia działalności komercyjnej oraz badania potwierdzające model choroby opracowanego w celach komercyjnych.

Odnosząc się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o CIT należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez Spółkę jak najbardziej wpisuje się w zakres prac badawczo-rozwojowych, gdyż polega m.in. na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Działalność prowadzona przez Spółkę w zakresie działalności badawczo-rozwojowej nie ma charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Ponadto obszar prowadzonych prac uwzględnia m.in.: testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania (badania kliniczne), jak i ulepszanie procesów związanych z tymi badaniami.

Należy również zwrócić uwagę, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność podejmowana jest w sposób systematyczny poprzez zorganizowane i wyodrębnione Komórki R&D składające się na dział G., zatrudniające w chwili składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kilkadziesiąt osób posiadających wykształcenie i kwalifikacje niezbędne do organizacji i nadzoru nad przebiegiem badań klinicznych.

Prowadzone przez Spółkę prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - przede wszystkim celem prowadzonych prac jest opracowywanie nowych leków lub ich nowych zastosowań.

Prawidłowość stanowiska w analogicznym stanie faktycznym potwierdził m.in Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 maja 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.11.2017.2.IZ), akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia nowych produktów leczniczych (w tym badań klinicznych) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

Dodatkowo, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, działalność badawczo-rozwojowa zdefiniowana w ustawie o CIT powinna być rozumiana w sposób bardzo szeroki, co potwierdzają wydawane interpretacje indywidualne:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2- 1.4010.210.2017.1.JS),

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 7 września 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.190.2017.1.APO),

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r.. (sygn. 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR),

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2017 r. (sygn. 0461- ITPB3.4510.705.2016.2.),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 25 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-I8PB-1- 2.4510.934.2016.3.KP),

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510- 792/15/KP).

W świetle powyższego, należy uznać, że opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 2

Rozliczenie z tytułu prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na rzecz podmiotów z Grupy w oparciu o poniesione koszty przy zastosowaniu metody rozsądnej marży („koszt plus”) uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane, w stosunku do których można zastosować ulgę na działalność badawczo-rozwojową, podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Kalkulacja rozliczenia w oparciu o poniesione koszty przy zastosowaniu metody rozsądnej marży stosowana przez Wnioskodawcę, jest jedną z metod obliczania wynagrodzenia przez podmioty gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu o swoje koszty nie spełnia definicji zwartej w przytoczonym przepisie tj. art. 18d ust. 5. Celem działalności podmiotów gospodarczych jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania. W modelu stosowanym przez Wnioskodawcę nie dochodzi do zwrotu kosztów, a jedynie do zapłaty wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów jako składowej ceny. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie dochodzi do refakturowania ponoszonych kosztów na Grupę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kalkulowania wynagrodzenia Wnioskodawcy w oparciu o tzw. metodę „koszt plus” nie dochodzi do zwrotu w jakiejkolwiek formie. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do tego, że jedynie prace badawczo-rozwojowe, za których prowadzenie nie jest pobierane wynagrodzenie uprawniają do skorzystania z ulgi wskazanej w art. 18d ustawy CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadzi do sytuacji, że ulga opisana art. 18d ustawy CIT, promowałaby prace badawczo-rozwojowe prowadzone bez celu gospodarczego.

Zdaniem Spółki, wprowadzenie art. 18d ust. 5 do ustawy o CIT miało na celu zapewnienie by kosztami kwalifikowanymi mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji czy subwencji itd.

Prawidłowość takiego podejścia potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPB2.4510.38.2017.2.LM), akceptując stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że w przypadku zapłaty należnego wynagrodzenia za przekazanie wyników prac B+R np. w przypadku kalkulowania należnego wynagrodzenia w oparciu o zasadę „koszt plus marża” nie dochodzi do „zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie”, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji z dnia 22 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-281/16/KP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż kalkulowanie wynagrodzenia w oparciu o swoje koszty nie spełnia definicji zwartej w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest istotny fakt, iż wynagrodzenie za świadczone usługi Spółka otrzymuje od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. Przepisy dotyczące ulgi nie zawierają wyłączenia w tym zakresie. Należy jednocześnie podkreślić, że zgodnie z ugruntowaną praktyką w przypadku przepisów dotyczących ulg i zwolnień, przepisy podatkowe należy interpretować ściśle i nie można do nich stosować interpretacji rozszerzającej. Skoro więc nie ma wyraźnego przepisu dotyczącego wyłączenia z obszaru ulgi na działalność badawczo-rozwojową sytuacji, w której podmiot prowadzący taką działalność (w tym przypadku Spółka) otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu powiązanego to wspomniana relacja pozostanie neutralna w zakresie możliwości zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT.

Ad. 3.

Wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w Komórkach R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wraz z Wydatkami Pracowniczymi oraz Składkami stanowi koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana z tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11, wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wydatki, które dla pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią przychody ze stosunku pracy, dla Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pracownicy zatrudnieni w Komórkach R&D prowadzą szereg czynności mających na celu ocenę bezpieczeństwa oraz weryfikację skuteczności stosowanych substancji. Pracownicy Spółki są zatrudnieni w celu realizacji badań oraz prac rozwojowych polegających na opracowywaniu, tworzeniu, badaniu, testowaniu i walidacji leków.

Badania kliniczne, stanowiące element procesu prac rozwojowych nad lekiem, są prowadzone przez pracowników Spółki we współpracy z lekarzami, a także specjalistami zatrudnionymi w wyspecjalizowanych ośrodkach. Pracownicy Komórek R&D Spółki uczestniczą w pracach nad lekiem, na który składa szereg skoordynowanych ze sobą prac badawczych i rozwojowych wykonywanych na całym świecie w Grupie. W związku z powyższym należy uznać, że pracownicy zatrudnieni w Komórkach R&D Spółki, ze względu na charakter prowadzonych prac (udziału w pracach badawczo-rozwojowych) są zatrudnieniu w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w Komórkach R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wraz z Wydatkami Pracowniczymi oraz Składkami stanowi koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT.

Wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wynagrodzenia zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe.

Ponadto, obowiązek wypłacania wskazanych wyżej świadczeń nałożony został na pracodawcę na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. 2016 r., poz. 1666 ze zm., dalej „Kodeks pracy”). Zgodnie bowiem z art. 13 Kodeksu pracy pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Natomiast na podstawie art. 1511 Kodeksu pracy, za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, pracownikowi przysługuje dodatkowo rekompensata pieniężna za godziny nadliczbowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, wynagrodzenie zasadnicze jak również wszelkie dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, bez wątpienia stanowią dla pracowników Spółki wynagrodzenia ze stosunku pracy, których wypłata przez pracodawcę uregulowana jest przepisami Kodeksu pracy. W związku z tym stanowią one w całości koszty kwalifikowane na cele ulgi na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT

Składki na ZUS.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej.

Z tego względu, Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy, otrzymywanych przez pracowników zatrudnionych w Komórkach R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie chorobowe oraz inne wypłacane na podstawie szczególnych przepisów Kodeksu pracy.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za czas choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 Kodeksu pracy (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez ZUS.

Zgodnie z art. 92 § 1 Kodeksu pracy za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 Kodeksu pracy).

Dalej, zgodnie z art. 92 ust. 4 Kodeksu pracy, za czas niezdolności do pracy, trwający łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwający łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Z przetoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas - w zależności od wieku pracownika - pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast za okres choroby przekraczający okres 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł.

Na mocy bowiem art. 20 ust 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy.

Nawet jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłku chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy, oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: „Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 Kodeksu pracy w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby” (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, ma ona prawo do uznania kosztów wynagrodzenia chorobowego pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych oraz wynagrodzenia za okres niezdolności do pracy za „koszty kwalifikowane” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i dokonać ich odliczenia od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Premie, bonusy i nagrody.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się w szczególności m.in. nagrody. Nie zostało w tym przepisie doprecyzowane, czy w przepisie tym mowa jest o nagrodach okolicznościowych i motywacyjnych, czy np. nagrodach związanych z przeprowadzanymi wewnątrzzakładowymi konkursami.

Powinność przyznawania wyróżniającym się pracownikom nagród została uregulowana w przepisach Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 105 tej ustawy, pracownikom, którzy przez wzorowe wypełnianie swoich obowiązków, przejawianie inicjatywy w pracy i podnoszenie jej wydajności oraz jakości przyczyniają się szczególnie do wykonywania zadań zakładu, mogą być przyznawane nagrody i wyróżnienia. Z tego względu zdaniem Spółki nie powinno być wątpliwości, że nagrody przyznawane wyróżniającym się pracownikom stanowią dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy, bez względu na to, czy na cele wewnętrzne świadczenie takie nazywane jest nagrodą, premią czy też bonusem. Ponadto, jak wskazuje się w doktrynie, umieszczone w przywołanym przepisie pojęcie „nagród” powinno być rozumiane szeroko i dotyczy zarówno nagród regulaminowych, jak również uznaniowych: „Pracownicy mogą otrzymywać od pracodawców różnego rodzaju nagrody pieniężne. Mogą one mieć charakter okolicznościowy, incydentalny, lecz zasady ich wypłacania mogą być również stałe, określane w układach zbiorowych czy też przepisach wewnątrzzakładowych. Nagrody pieniężne, o których mowa, stanowią przychód ze stosunku pracy." (Komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT Komentarz, wyd. V LEX 2015).

Biorąc pod uwagę cel omawianego przepisu, zgodnie z którym, wszelkie świadczenia uzyskiwane przez pracownika od pracodawcy w związku z łączącym strony stosunkiem pracy powinny stanowić przychody pracownika ze stosunku pracy. W opinii Spółki, również premie oraz bonusy (zarówno regulaminowe, jak i uznaniowe) powinny zostać uznane za przychód pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

W związku z powyższym, Spółka będzie mogła uznać takie świadczenia za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, o ile będą one dotyczyły pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo - rozwojowych.

Premie oraz bonusy nie zostały wprawdzie uregulowane przepisami Kodeksu pracy, jednak ich cel jest analogiczny jak w przypadku nagród: mają motywować pracowników lub nagradzać za zaangażowanie.

Jednocześnie należy zauważyć, że w praktyce trudne może być rozróżnienie nagród, premii oraz bonusów, gdyż często mają podobny charakter z tego względu, zdaniem Spółki, przy interpretowaniu omawianych przepisów nagrody, premie oraz bonusy powinny być traktowane analogicznie.

Ze względu na powyższe, przyznawane przez Spółkę nagrody, premie oraz bonusy pracownicze, jeśli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych będą mogły dla Spółki stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 oraz Spółka będzie uprawniona dokonać ich odliczenia od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT.

Reasumując, kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT będą m.in. koszty wynagrodzenia zasadniczego, dodatków za nadgodziny, wynagrodzenia chorobowego, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz innego wskazanego w przepisach szczególnych Kodeksu pracy, premii, bonusów, nagród, a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej.

A zatem, wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w Komórkach R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wraz z Wydatkami Pracowniczymi oraz Składkami stanowi koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia, czy prowadzone prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26-28 cyt. ustawy (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe**,

*   ustalenia, czy sposób rozliczenia prac na zasadzie koszt plus marża, uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe**,

*   zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami (pytanie Nr 3):
    *   w części dotyczącej wynagrodzenia: z tytułu choroby lub odosobnienia związanego z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy, choroby przypadającej w czasie ciąży, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, odprawy pośmiertnej, jak i inne wynagrodzenia wypłacane za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczyli przy realizacji prac wchodzących w zakres działalności B+R oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – **jest nieprawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1 i 2.

Jednakże zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), od 1 października 2018 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące definicji badań naukowych i prac rozwojowych (art. 4 pkt 27 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), a także Ustawa wprowadzająca uchyla ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 87).

Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy ustawy o CIT obowiązujące do tej daty.

Ponadto, od 1 stycznia 2018 r. art. 18d ust. 5 updop stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.

Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia, czy sposób rozliczenia prac na zasadzie koszt plus marża, uprawnia do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku: „(…) Koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych opisane we Wniosku Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (…)”

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytań oznaczonych we wniosku numerem 3.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 1036 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT, updop) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, w przypadku pośrednich kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

„(…) W ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi szereg wydatków związanych z przeprowadzanymi pracami badawczo-rozwojowymi (dalej: „Wydatki”).

Przedmiotowe wydatki obejmują m.in. wynagrodzenia na rzecz osób zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz inne świadczenia realizowane na rzecz pracowników, będące przychodami ze stosunku pracy (dalej: „Wydatki Pracownicze”), a także składki na ubezpieczenia społeczne, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników, finansowane przez Spółkę (dalej: „Składki”),

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące Wydatki Pracownicze:

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,

*   wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy,

*   premie, bonusy i nagrody.

Wszystkie opisane powyżej Wydatki Pracownicze stanowią po stronie Pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”).

Większość personelu wykonującego prace badawczo-rozwojowe zajmuje się wyłącznie tymi pracami, natomiast w przypadku niektórych pracowników czas pracy, oprócz prac badawczo-rozwojowych mogą obejmować pewien okres czasu na prace inne, o charakterze zarządczym lub administracyjnym. W takiej sytuacji, czas pracy poświęcony na inne czynności będzie ustalany w celu wyłączenie kosztów związanych z takimi innymi pracami z zakresu wydatków kwalifikowanych do ulgi badawczo-rozwojowej.

Spółka ponosi również koszty związane z opłacaniem Składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania).

Zarówno Wydatki Pracownicze, jak i Składki, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

(…) W zakresie wymienienia poszczególnych składników mieszczących się pod pojęciem „inne wynagrodzenie wypłacone na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy Spółka w tym zakresie Spółka chciała się odnieść do przewidzianych Kodeksem Pracy świadczeń opisanych w dziale trzecim Kodeksu pt. „Wynagradzania” w zakresie innym niż wynagrodzenia zasadnicze wraz z dodatkami za pracę w nadgodzinach.

Innymi słowy, składniki te dotyczą składników wynagrodzenia (zgodnie z definicją Kodeksu) będącym wynagrodzeniem za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, odprawy rentowe lub emerytalne, oprawy pośmiertne (odpowiednio rozdział III, Ilia oraz IV Kodeksu Pracy). Wszystkie te elementy łącznie stanowią wynagrodzenie pracownika, również zajmującego się pracami B+R.

Wg rozumienia Spółki wydatki pracownicze oraz świadczenia realizowane na rzecz pracowników ponoszone z tytułu stosunków pracy pracowników Spółki zatrudnionych do realizacji prac badawczo- rozwojowych, o których mowa we Wniosku (oraz wymienione w pkt 4 wezwania) są należnościami ze stosunku pracy tj. z tytułów o których mowa w art. 12 ust 1 ustawy o PDOF (…)”

Natomiast z własnego stanowiska w sprawie wynika, że:

„(…) zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w Komórkach R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wraz z Wydatkami Pracowniczymi oraz Składkami stanowi koszt kwalifikowany na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT (…)”.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, albo faktycznie nie wykonuje zadań będących realizacją prac badawczo-rozwojowych, będąc np. na zwolnieniu lekarskim, urlopie, badaniach lekarskich itp., zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów/należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

W świetle powyższego, nie można podzielić w całości, poglądu Wnioskodawcy, że odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, będą podlegać wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Komórkach R&D w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej wraz z Wydatkami Pracowniczymi oraz Składkami.

Kosztu kwalifikowanego, w myśl ww. przepisów nie mogą bowiem stanowić przypisane do dni nieobecności pracownika, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, itp., z uwagi na fakt, że należności te obejmują okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie zadań badawczo-rozwojowych.

Nie negując faktu, że ww. składniki wynagrodzenia pracowników mogą stanowić po ich stronie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w treści art. 12 ust. 1 updof , to z uwagi na fakt, że pracownicy w czasie swojej nieobecności w pracy nie wykonywali zadań związanych z działalnością badawczo-rozwojową, wynagrodzenie w tej części/lub całości nie może więc stanowić kosztu kwalifikowanego.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że również wypłacana odprawa pośmiertna nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy kosztu kwalifikowanego w myśl art. 18d updop.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że odprawy pośmiertne są świadczeniem wynikającym z art. 93 Kodeksu pracy, przysługującym rodzinie pracownika w razie jego śmierci w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby. Prawo do odprawy pośmiertnej powstaje bezpośrednio na rzecz uprawnionych członków rodziny zmarłego pracownika z chwilą jego śmierci. Jest to więc ich własne uprawnienie (roszczenie), które nie przechodzi na nich z pracownika. Wymagalność powyższego roszczenia następuje dopiero po ustaniu stosunku pracy, tj. z chwilą wygaśnięcia stosunku pracy wskutek śmierci pracownika. Tym samym, odprawa pośmiertna nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, w związku z czym nie może stanowić kosztu kwalifikowanego, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 - w tej części - należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że kosztem kwalifikowanym, który Wnioskodawca może ująć w podstawie obliczenia ulgi badawczo-rozwojowej będą wyłącznie:

*   wynagrodzenia zasadnicze oraz dodatki za prace w godzinach nadliczbowych,

*   odprawy emerytalno-rentowe,

*   premie, bonusy i nagrody,

w tej części, w jakiej pracownicy faktycznie uczestniczyli w ramach realizacji prac badawczo-rozwojowych i w tej części mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. oraz z uwagi na fakt, że stanowią one należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, również składki od tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, będą podlegały odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Jednakże, podkreślić w tym miejscu należy, że jeżeli któryś z ww. składników, zostanie wypłacony za okres, w którym pracownicy faktycznie nie uczestniczyli przy realizacji prac wchodzących w zakres działalności B+R, będąc np. na urlopie, zwolnieniu lekarskim, badaniach lekarskich, itp. to zasadnym jest wyodrębnienie tej części lub całości wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne od tego wynagrodzenia z ulgi badawczo-rozwojowej.

Ponadto, zależy zauważyć, że Spółka właściwie wyłącza z ulgi badawczo-rozwojowej tą część pracowniczego wynagrodzenia oraz składek od tych należności, która nie dotyczy wykonywania przez pracowników prac B+R.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 - w tej części - należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.