Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-365/15/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-28
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględniania przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wydatków poniesionych w związku z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłaty sądowe; usługi-usługi doradcze; wydatek; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 6 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 18 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia w wyniku którego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego (tj. opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym, opłaty związane z wpisem do KRS, opłatę za aktualny wypis z KRS) – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków poniesionych na koszy ogólne działalności (tj. koszty doradztwa podatkowego i prawnego, koszty doradztwa związane z finansowaniem zakupu udziałów, koszty analiz finansowych, koszty badania planu połączenia przez biegłego, koszty sporządzenia umów dotyczących nabycia udziałów, inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji, koszty pozyskania finansowania procesu połączenia) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przygotowaniem i realizacją procesu połączenia, związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków poniesionych na koszty ogólne działalności.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Do Grupy należą również spółki: Spółka A sp. z o.o. (dalej: „Spółka A”) oraz Spółka B sp. z o.o. (dalej: „Spółka B”), (dalej łącznie: „Spółki przejmowane”). Wszystkie trzy spółki prowadzą podobną działalność, często komplementarną wobec siebie, której podstawowym przedmiotem jest produkcja opakowań do kosmetyków oraz perfum.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki przejmowane są polskimi spółkami kapitałowymi, posiadającymi siedzibę i zarząd w Polsce, zarejestrowanymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) w Polsce. Wnioskodawca i Spółki przejmowane są więc podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 UPDOP.

Obecnie udziałowcami Wnioskodawcy są Spółka C oraz Spółka D, zaś jedynym udziałowcem Spółki A jest Spółka E. Na chwilę obecną, jedynym udziałowcem Spółki B jest Wnioskodawca, który nabył udziały Spółki B w drodze umowy sprzedaży od Spółki F.

Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki B zapoczątkowało restrukturyzację działalności Grupy w Polsce, której finalnym etapem będzie połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami przejmowanymi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą. Celem powyższej transakcji jest uproszczenie struktury organizacyjnej (utworzenie jednego podmiotu) oraz obniżenie kosztów prowadzonej działalności m.in. poprzez redukcję kosztów prowadzenia działalności przez trzy podmioty.

W zamian za przeniesienie całego majątku Spółki A na Spółkę przejmującą, Spółka przejmująca wyda swoje udziały dotychczasowemu wspólnikowi Spółki A. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 515 KSH dopuszczającym połączenie bez podwyższania kapitału zakładowego w stosunku do spółki przejmującej, która ma udziały spółki przejmowanej, Wnioskodawca nie wyda w zamian za przejęty majątek Spółki B udziałów w swoim kapitale zakładowym, ponieważ na dzień połączenia będzie jej jedynym udziałowcem (nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego). Obie Spółki przejmowane zostaną przejęte z Wnioskodawcą w ramach jednego połączenia.

W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH Spółki przejmowane przestaną istnieć, zaś Wnioskodawca stanie się prawnym sukcesorem Spółek przejmowanych.

W związku z opisanym wyżej procesem restrukturyzacji, Wnioskodawca może ponieść m.in. następujące koszty:

*   koszty doradztwa podatkowego i prawnego związane z opracowaniem scenariusza integracji spółek, w tym modelu przeniesienia udziałów Spółki B, celem uproszczenia połączenia oraz inne koszty związane z procesem przygotowania połączenia,
*   koszty doradztwa związane z finansowaniem zakupu udziałów Spółki B w celu umożliwienia uproszczenia połączenia,
*   koszty analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmowanych),
*   opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,
*   opłata za złożenie planu połączenia,
*   koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym,
*   wpis zmian danych spółki do KRS,
*   opłata za aktualny wypis z KRS,
*   koszty badania planu połączenia przez biegłego,
*   koszty sporządzenia umów dotyczących nabycia udziałów,
*   inne koszty doradztwa związanego z procesem restrukturyzacji,
*   koszty pozyskania finansowania procesu połączenia.

W uzupełnieniu do wniosku z 14 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że na moment połączenia struktura udziałowa Wnioskodawcy pozostanie taka sama jak obecnie. Możliwa jest jednak sytuacja, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy stanie się Spółka E, wskutek czego udziałowcowi temu zostaną wydane nowe udziały w podwyższonym w wyniku połączenia kapitale zakładowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględniania przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych całości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wydatków poniesionych w związku z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka przejmująca będzie uprawniona do uwzględniania przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wydatków przez nią poniesionych w związku z połączeniem ze Spółkami przejmowanymi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z treścią powyższych regulacji oraz powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, wydatek może zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia łącznie następujące warunki:

*   bezpośrednio lub pośrednio wpływa na uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu podatnika,
*   został poniesiony i jest definitywny, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku został poniesiony z majątku podatnika,
*   nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2012 r. (nr ILPB3/423-602/11-5/MM).

Jednocześnie, podatnik określając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, co nie oznacza jednak, że przychód faktycznie zostanie osiągnięty. Istotna jest zatem intencja podatnika w chwili poniesienia wydatku, nie zaś sam fakt osiągnięcia przychodu w okresach przyszłych (tak m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 13 maja 2009 r., sygn. I SA/Sz 35/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 26 czerwca 2012 r., sygn. I SA/Wr 272/12).

Ponadto, zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą stwierdzić należy, że katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawiera enumeratywne wyliczenie wydatków, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, nie może być rozumiany w sposób rozszerzający. Na zamknięty charakter katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 UPDOP wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Wa 329/09, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 października 2013 r. (nr ILPB3/423-319/11-6/MM).

Jednocześnie, analizując przepisy UPDOP należy podkreślić, że ustawodawca dokonał rozróżnienia pomiędzy kosztami „bezpośrednio” i „innymi niż bezpośrednio” związanymi z przychodem. Ustawa nie definiuje jednak wprost pojęć kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio” i „innych niż bezpośrednio” związanych z przychodem. Należy się więc odwołać do definicji utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowiskach organów podatkowych. Na tej podstawie można przyjąć, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem są te, które podatnik ponosi w związku z wytworzeniem konkretnego towaru, bądź usługi lub w związku z konkretnym projektem, z realizacji którego podatnik może uzyskać przychód. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem to koszty, których nie da się przyporządkować do określonego przychodu.

Pogląd ten jest podzielany zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, w których podkreśla się, że „do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” (przykładowo - orzeczenie NSA z 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 369/11).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem aby określić, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, należy każdorazowo zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Przy czym kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można przypisać do określonych przychodów, ale są one uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (koszty pośrednie). Jako koszty pośrednie klasyfikowane są w szczególności koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Z uwagi na fakt, że UPDOP nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących podatkowego rozpoznawania kosztów związanych z wydzieleniem spółek, czy restrukturyzacją w ramach grupy kapitałowej, w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą zasady ogólne.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy wydatki związane z połączeniem Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi, spełniają przesłankę bezpośredniego lub pośredniego wpływu na osiągnięcie przychodu Wnioskodawcy, bądź zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Jednocześnie, zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego, decydującym czynnikiem dla zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie (intencja) ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu.

Jak zostało podkreślone w wyroku WSA w Krakowie z 30 października 2008 r. (sygn. I SA/Kr 1071/08): „Koszty charakterystyczne dla procesu połączenia i niezbędne dla prawidłowego działania podmiotu po jego zakończeniu stanowią wydatki o charakterze ogólnym, które mają pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, służą bowiem zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości. Niemożność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów nie eliminuje ich definitywnie z kategorii kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście zważyć należy, że mamy do czynienia, w rozpatrywanej sprawie bez cienia wątpliwości, z dobrowolnym połączeniem dwóch przedsiębiorstw w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, w wyniku którego niewątpliwie ma nastąpić zwiększenie przychodów oraz oszczędności w zakresie kosztów”.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), w opinii Wnioskodawcy, koszty poniesione w związku z procesem łączenia, stanowią koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy inne, niż bezpośrednio związane z przychodami i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez Spółkę przejmującą, związane z procesem połączenia ze Spółkami przejmowanymi są niezbędne do osiągnięcia korzyści optymalnej struktury docelowej. Nie ulega więc wątpliwości, że omawiane wydatki są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Dodatkowo, żaden z kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego nie znajduje się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja z 14 listopada 2007 r., nr IP-PB3-423-29/07-3/AG): „wydatki które będą poniesione przez wnioskodawcę w związku z procesem przejęcia (\`(...)\`) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Podobne stanowisko prezentowane jest również przez inne organy podatkowe. Wskazać można m.in. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 marca 2009 r. (nr ITPB3/423-693/08/MK).

Ponadto, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2014 r. (nr ILPB3/423-253/14-27/EK), dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. kosztów doradztwa biznesowego, doradztwa prawnego i podatkowego, analiz różnych modeli restrukturyzacji, wykonania analiz finansowych, badania sprawozdania finansowego, czy kosztów publikacji informacji o dokonanych zmianach, organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że wydatki te „(\`(...)\`) są niezbędne do osiągnięcia optymalnej struktury docelowej. Nie ulega więc wątpliwości, że omawiane wydatki są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Tym samym, omawiane wydatki powinny być zaliczone do kosztów podatkowych Spółki”.

Zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem restrukturyzacji nie wpłynie również okoliczność, że proces połączenia będzie neutralny dla łączących się spółek w świetle art. 10 ust. 2 UPDOP.

Jak stanowi art. 18 ust. 1 UPDOP podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 (po uwzględnieniu odliczeń). Z kolei art. 7 ust. 1 UPDOP stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W myśl art. 7 ust. 2 UPDOP, dochodem jest - z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 10 UPDOP zawiera natomiast katalog źródeł dochodów z udziału w zyskach osób prawnych oraz katalog sytuacji, gdy takiego dochodu nie ustala się, np. w przypadku połączenia lub podziału spółek.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 2 UPDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2a zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Przez źródła przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a UPDOP, należy rozumieć takie źródła przychodów, z których to dochód podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych lub z których to dochód byłby opodatkowany według zasad ogólnych, gdyby nie został zwolniony z opodatkowania.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, neutralne pod kątem opodatkowania połączenie nie będzie skutkowało obowiązkiem dokonania alokacji kosztów ponoszonych w związku z połączeniem, w myśl przepisów art. 15 ust. 2 i 2a w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 UPDOP. W przypadku przedstawionego w zdarzeniu przyszłym połączenia nie będzie bowiem dochodu, który byłby zwolniony lub wyłączony z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, tj. że Spółka przejmująca będzie uprawniona do uwzględniania przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania wydatków przez nią poniesionych w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółkami przejmowanymi. Spółka nie będzie również zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek alokacji kosztów w związku z neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych połączeniem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2014 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

*   wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub
*   wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
*   poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać kryteria przedstawione powyżej.

W świetle powyższych przepisów, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu ujęcia kosztów przez Spółkę ma zatem ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Kosztami będą, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie istotne znaczenie ma również określenie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: „KSH”). Stosownie do treści art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 KSH stanowi z kolei, że połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W tym miejscu wskazać należy, że z podatkowego punktu widzenia w przypadku połączenia spółek istotne jest, czy połączenie to nastąpiło z, czy też bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość, stanowiąc w art. 515 § 1 KSH, że połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w celu uproszczenia struktury organizacyjnej oraz obniżenia kosztów prowadzonej działalności Grupy Kapitałowej, do której należy Spółka podjęte zostały działania w kierunku konsolidacji podmiotów wchodzących w jej skład. W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki przejmującej, natomiast Spółki przejmowane, zgodnie z przepisami prawa zostaną wykreślone z rejestru. W zamian za udziały Spółek przejmowanych, Wnioskodawca wyda dotychczasowym udziałowcom podmiotów przejmowanych udziały we własnym, podwyższonym w wyniku przejęcia, kapitale zakładowym.

Z opisu wynika także, że możliwe jest, iż Spółka wyda swoje udziały tylko jednemu wspólnikowi - Spółki przejmowanej A, natomiast przejęcie Spółki B odbędzie się bez podwyższenia kapitału.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop.

Regulacja ta istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 updop wynika, że wartość wkładów zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, nie spełniają bowiem zasadniczego warunku, tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego.

Oznacza to, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), zgodnie z którą kluczową kwestią dla ustalenia sposobu kwalifikacji ponoszonych wydatków dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest ich podział na:

*   koszty ściśle związane z samym podwyższeniem kapitału zakładowego (koszty, bez których takie podwyższenie nie byłoby możliwe), zawierające m.in. opłaty notarialne, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty giełdowe, koszty oferowania papierów wartościowych, koszty publikacji prospektu emisyjnego;
*   koszty niezwiązane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego (inne pozostałe wydatki stanowiące koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej, koszty pośrednie, nienakierowane na dokonanie takiego podwyższenia) – do tej kategorii wchodzić będą pozostałe wydatki, niezawierające się w kategorii pierwszej, związane w tym przypadku z procesem łączenia.

Skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ramach połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, to wydatków związanych w sposób wyraźny i bezpośredni z czynnościami mającymi na celu podwyższenie kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego w myśl powołanego art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Natomiast wydatki ogólne Spółki, których poniesienie nie jest związane z art. 12 ust. 4 pkt 4, w związku z art. 7 ust. 2 updop, tj. koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej stanowią koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na sytuację Spółki i Spółek Przejmowanych należy stwierdzić, że wydatki związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, nie będą kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, w zw. z art. 15 ust. 1 updop.

Do tego rodzaju wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji Spółki należy zaliczyć koszty poniesione na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym, wpis zmian danych Spółki do KRS i opłata za aktualny wypis z KRS, jako koszty związane bezpośrednio z operacją podwyższenia kapitału i warunkujące to podwyższenie – bez ich poniesienia podwyższenie kapitału nie jest możliwe. Pozostałe wydatki związane z procesem połączenia, które nie są wydatkami warunkującymi dokonanie podwyższenia kapitału Spółki (związane są ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia; przy tym dokonanie podwyższenia kapitału, które stanowi element tego procesu nie jest warunkowane tymi kosztami – podwyższenie takie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki, zatem pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestię związane z podwyższeniem kapitału Spółki w ramach całego procesu restrukturyzacji (połączenia), ale tego podwyższenia nie warunkują (bez tych wydatków podwyższenie to wciąż jest możliwe). Dotyczy to wskazanych poniżej kosztów:

*   doradztwa prawnego i podatkowego związanych z opracowaniem scenariusza integracji, finansowaniem zakupu udziałów,
*   doradztwa związanego z finansowaniem zakupu udziałów Spółki B,
*   wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmowanych),
*   badania planu połączenia przez biegłego,
*   sporządzenia umów dotyczących nabycia udziałów,
*   inne koszty doradztwa związane z procesem restrukturyzacji,
*   pozyskania finasowania procesu połączenia.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z planowanym procesem restrukturyzacji, w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego, a więc przysporzenia które nie stanowi przychodu w rozumieniu updop, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, takich jak: opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym, wpis zmian danych do KRS i opłata za aktualny wypis z KRS - jest nieprawidłowe,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków związanych procesem przejmowania spółek z Grupy - jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidulanych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W zakresie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, że sytuacje faktyczne i zdarzenia przyszłe w nich przedstawione różnią się od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji wskazane orzeczenia sądowe nie mogły rzutować na sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.