Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.492.2025.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-25
Teza: Wykazywanie w zeznaniu podatkowym wydatków na nabycie
walut wirtualnych poniesionych przed 1 stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
kryptowaluty
wydatek
zeznania-zeznania podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-Z tytułu odpłatnego zbycia waluty
wirtualnej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-
Waluta wirtualna.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 11
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 14
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 16

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 12 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy wykazywania w zeznaniu podatkowym wydatków na nabycie
    walut wirtualnych poniesionych przed 1 stycznia 2019 r. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Zainteresowała się Pani tematyką kryptowalut w 2018 r. W tym roku zdeponowała Pani na
    giełdzie (...) zł, za które to środki kupowała Pani i sprzedawała kilkukrotnie kryptowaluty. W
    ramach wszystkich transakcji nie osiągnęła Pani dochodu przekraczającego kwotę zakupu.
    Następnie przez kilka kolejnych lat nie wykonywała Pani żadnych transakcji.
    W 2023 r. kupiła Pani za osobne środki od tych (...) zł pierwotnych waluty wirtualne za
    kwotę (...) zł. Wszystkie kupowane i sprzedawane kryptowaluty spełniają definicję waluty
    wirtualnej. Obecnie złożyła Pani zaległą deklarację PIT-38, na której jako swoje koszty za
    2023 r. wykazała Pani całą kwotę (...) zł.
    W 2024 r. nie wykonywała Pani żadnych transakcji (nie spełniała Pani czynnościami
    definicji ani przychodów ani kosztów z zakresu walut wirtualnych). Złożyła Pani PIT-38 za
    2024 r. z wykazaniem samych kosztów poniesionych w latach ubiegłych w kwocie (...) zł.
    Pytania
    1) Czy może Pani całość kosztów ująć na deklaracji PIT-38 za 2023 r., a nie musi Pani
      składać w tym celu PIT-38 za 2019 r.?
    2) Czy celem przeniesienia kosztów na kolejne lata powinna Pani złożyć PIT-38 za 2024 r.,
      nawet jeśli nie wykonała Pani żadnych transakcji w danym roku?
    Pani stanowisko w sprawie
    W odniesieniu do pytania nr 1, bazowała Pani częściowo na interpretacji 0112-KDIL2-
    1.4011.189.2025.1.JK oraz częściowo na poglądzie prezentowanym przez doradcę
    podatkowego (...). Wedle tego poglądu koszty poniesione przed 2019 r. można ująć wedle
    PIT-38 na nowych zasadach funkcjonujących od 2019 r. Powstaje jednak kwestia
    interpretacyjna wedle jakiego roku należałoby to zrobić.
    Wychodzi Pani z założenia, że wykazywanie ich na pierwszej deklaracji podatkowej na
    nowych zasadach (2019 r.) będzie niepoprawne. Najistotniejsze są nowo przeprowadzone
    transakcje, gdyż to one aktualizują obowiązek złożenia deklaracji PIT-38. Jeśli nie wykonała
    Pani żadnych transakcji w latach 2019-2022, to za te lata nie musi Pani składać deklaracji.
    Jednocześnie koszty sprzed 2019 r. cały czas są możliwe do wykorzystania, gdyż faktycznie
    były one poniesione. Jako, że pierwszym rokiem na nowych przepisach dot. walut
    wirtualnych, w których dokonała Pani czynności był rok 2023 r., to właśnie w tym roku
    ujmuje Pani zarówno nowe koszty, jak i te poniesione sprzed 2019 r.
    Żadne przepisy prawa nie wykluczają takiego działania jak i żadne przepisy nie nakazują
    wykazania ich w 2019 r. w sytuacji gdy nie było żadnych transakcji. Przeciwnie natomiast,
    skoro ustawa PIT obliguje podatnika do wykazania swoich przychodów i kosztów w roku
    ich poniesienia, to wnioskować z tego należy, że rozciąga się ten obowiązek na możliwość
    ujęcia właśnie w tym roku kosztów historycznych (tych sprzed 2019 r.).

    W odniesieniu do pytania nr 2, złożyła Pani deklarację PIT-38 za 2024 r., jednakże nie
    zgadza się Pani z zaprezentowanym stanowiskiem w 0112-KDIL2-1.4011.189.2025.1.JK.
    Aprobując takie działanie, musiałaby Pani już do końca życia składać PIT-38, nawet gdyby
    nigdy nie chciała Pani kryptowalut sprzedać. Należy bowiem pamiętać, że brak złożenia
    deklaracji podatkowej jest również potencjalnie sankcjonowany wedle kodeksu karnego
    skarbowego. Nawet gdyby podatnik nie miał przychodów/ kosztów, to teoretycznie
    sankcja jest możliwa do zastosowania. Oczywiście nikt takiej sankcji nie dostał, ale art. 54
    KKS istnieje i odnosi się właśnie do sytuacji braku składania deklaracji.
    Uważa Pani natomiast, że w latach w których nie dochodzi do żadnych transakcji u Pani,
    tak jak to było właśnie w 2024 r., to nie ma Pani obowiązku składania deklaracji i wcale nie
    wpływa to na możliwość przepisania kosztów. Jeśli wykazuje Pani swoje koszty w 2023 r. i
    w 2024 r. nie miała Pani żadnych transakcji, to w deklaracji za 2025 r. nadal może Pani
    przepisać niewykorzystane koszty z 2023 r., również w sytuacji niezłożenia PIT-38 za 2024
    r. Chce pani uniknąć na przyszłość sytuacji, gdy w danym roku nie wykonuje Pani
    transakcji kryptowalutowych, aby nie musieć składać deklaracji i żeby nadal mogła Pani
    przepisywać swoje koszty na kolejne lata, w których dojdzie do jakichkolwiek transakcji
    kryptowalutowych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia odrębne źródła
    przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady
    ich opodatkowania. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ww. ustawy.
    Dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego
    źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła
    przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem
    (uzyskaniem).
    Odrębnym źródłem przychodów – wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – są:
      Kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych
      innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
    Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy:
      Przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.
    W myśl art. 17 ust. 1f ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych:
      Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na
      prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta
      wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.
    Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że :
      Przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach
      prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w
      art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu
      terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
    Według art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

      Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w
      rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz
      finansowaniu terroryzmu.
    I tak, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu
    praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 644):
      Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej – rozumie się przez to cyfrowe
      odwzorowanie wartości, które nie jest:
        a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki
          centralne lub inne organy administracji publicznej,
        b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację
          międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej
          organizacji lub z nią współpracujące,
        c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o
          usługach płatniczych,
        d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o
          obrocie instrumentami finansowymi,
        e) wekslem lub czekiem
      – oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i
      akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane
      lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
    Dochody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej podlegają opodatkowaniu w trybie art.
    30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 30b ust. 1a ww. ustawy:
      Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek
      dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
    Po myśli art. 30b ust. 1b ww. ustawy:
      Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku
      podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego
      zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na
      podstawie art. 22 ust. 14-16.
    Stosownie do art. 30b ust. 6 cyt. ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym
      mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać uzyskane w roku podatkowym dochody, o
      których mowa w ust. 1 i 1a, i obliczyć należny podatek dochodowy.
    W myśl art. 30b ust. 6a cyt. ustawy:
      W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty
      uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku
      podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.
    Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią
      udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej
      oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki
      poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o
      przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.
    W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy:

      Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku
      podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.
    W świetle art. 22 ust. 16 ww. ustawy:
      Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad
      przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym
      powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej
      poniesione w następnym roku podatkowym.
    Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.
    udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz
    koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, potrącane są w tym roku podatkowym, w
    którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16, który stanowi, że nadwyżka kosztów
    uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia
    waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania
    przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku
    podatkowym.
    Jednocześnie zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych:
      Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych wydatków
      związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.
    Zgodnie natomiast z art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r.
    poz. 2193 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca):
      Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w
      art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od
      przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w
      zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1,
      składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy
      zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po
      dniu 31 grudnia 2018 r.
    W uzasadnieniu do ww. ustawy nowelizującej wyjaśniono, że:
      Opodatkowaniu podlegał będzie dochód podatnika, czyli będzie możliwe
      uwzględnienie wydatków związanych z obrotem walutą wirtualną. (...) Przy tej
      metodzie nie będzie konieczne identyfikowanie konkretnych wydatków z
      konkretnymi przychodami. Wszystkie koszty jakie podatnik poniesie w danym roku
      podatkowym, będzie obowiązany wykazać w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego,
      czy w tym samym roku uzyska przychód, czy też nie. Koszty danego roku
      podatkowego, które przewyższą uzyskane w tym roku przychody, zwiększą koszty
      podatkowe następnego roku podatkowego.
    Wprowadzone regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych
    z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim
    koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na
    nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany
    ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska
    przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów
    powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym
    roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w
    sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty
    uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty

    przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej
    – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej
    poniesione w następnym roku podatkowym.
    Tak więc, mając na uwadze powyższe uregulowania, wydatki na nabycie walut wirtualnych
    poniesione przez Panią przed 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty
    wirtualnej za środki pieniężne i nieodliczone od przychodów przed 1 stycznia 2019 r.
    powinny być wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)
    składanym za 2019 rok. Wynika to bezpośrednio z art. 23 ustawy nowelizującej, który
    wprost nakazuje wykazanie kosztów na nabycie waluty wirtualnej, poniesionych i
    nieodliczonych od przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, w zeznaniu
    podatkowym składanym za 2019 rok.
    W związku z powyższym, nieprawidłowe jest Pani stanowisko, zgodnie z którym w opisanej
    sytuacji nie musi Pani składać zeznania za 2019 r., a poniesione przed 2019 r. koszty
    wykazać dopiero w zeznaniu za 2023 r.
    Powyższe zeznanie winno być składane w kolejnych latach, nawet jeżeli w tych latach nie
    dokonywano żadnego obrotu związanego z kryptowalutami. Faktem jest, że w takim
    układzie nie powstają dodatkowe koszty ani dochód do opodatkowania. Jednakże,
    złożenie takiego zeznania jest istotne, aby w przyszłości móc rozliczyć koszty uzyskania
    przychodu, bowiem koszty nierozliczone w danym roku podatkowym przechodzą na
    kolejne lata, ale żeby je „przenieść” – trzeba złożyć rzeczone zeznanie.
    W konsekwencji, także Pani stanowisko do pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
          ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.