Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.658.2024.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-02
Teza: Uznanie odpłatnego udostępnienia Kąpieliska na rzecz GOK, powstałego w wyniku realizacji Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. Inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-umowa dzierżawy; świadczenie-świadczenie odpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania odpłatnego udostępnienia Kąpieliska na rzecz GOK powstałego w wyniku realizacji Inwestycji pn. „\`(...)\`” na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. Inwestycji. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 września 2024 r. (wpływ 20 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą m.in. zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina w 2023 r. rozpoczęła realizację inwestycji pn. „\`(...)\`” (dalej: „Inwestycja”). Majątek Inwestycji wraz z gruntem, na którym się znajduje, będzie określany w dalszej części wniosku jako: Kąpielisko. Kąpielisko znajdujące się na terenie Inwestycji było w złym stanie technicznym, tym samym przeprowadzona została gruntowna przebudowa. W ramach Inwestycji, w wyniku której powstało nieogrodzone Kąpielisko, wykonano następujące prace, podzielone na 3 etapy:

· Etap I: …,

· Etap II: …;

· Etap III: … .

Wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji są i będą dokumentowane fakturami VAT, na których jako nabywca widnieje/będzie widnieć Wnioskodawca. Realizacja prac w ramach Inwestycji została zakończona w lipcu 2024 r., a otwarcie Kąpieliska miało miejsce w sierpniu 2024 r.

Inwestycja została zrealizowana przy udziale dofinansowania z Rządowego Funduszu …: … . Warunki przedmiotowego dofinansowania przewidują przyznanie określonej kwoty środków finansowych na realizację danej inwestycji – oznacza to, że wartość dofinansowania jest niezmienna i niezależna od finalnie poniesionych kosztów (w szczególności nie jest ona określona jako procent kosztów kwalifikowalnych). Jednocześnie Gmina wnosi wkład własny.

Łączny koszt Inwestycji zaplanowany jest na kwotę ok. … mln PLN netto (ok. … mln PLN brutto). Do chwili obecnej Gmina nie otrzymała jeszcze wszystkich faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycją. Wskazana wartość stanowi zatem maksymalną, przewidywalną wartość Inwestycji. Z uzyskanego dofinansowania z Rządowego Funduszu … Gmina pokryje … mln PLN kosztów Inwestycji. Reszta kosztów obciąży budżet Gminy.

Prowadzenie nowoczesnego obiektu Kąpieliska stanowi szczególną formę działalności gospodarczej, jednakże w ramach struktury organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje jednostka specjalizująca się ściśle w tego rodzaju działalności. Prowadzenie i utrzymywanie Kąpieliska w odpowiednim stanie technicznym wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności, zasobów i doświadczenia. Celem jak najbardziej efektywnego wykorzystania majątku gminnego Wnioskodawca podjął decyzję o odpłatnym jego udostępnieniu na rzecz podmiotu zewnętrznego, który zajmuje się m.in. wykonywaniem zadań własnych Gminy w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych tj. na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w (dalej: „GOK”). Prowadzenie działalności rekreacyjno-sportowej zostało przewidziane w statucie GOK.

GOK jest instytucją kultury i stanowi odrębną od Gminy osobę prawną.

Gmina pragnie dodać, że już od początku realizacji Inwestycji zakładała, że Kąpielisko będzie wykorzystywane przez nią do czynności opodatkowanych VAT, w postaci odpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu. Możliwości kadrowe Gminy są na tyle ograniczone, że nie jest w stanie zapewnić funkcjonowania obiektu tego rodzaju z udziałem swoich pracowników.

Wobec tego, już w trakcie realizacji Inwestycji Gmina dwukrotnie ogłaszała pisemny przetarg nieograniczony na dzierżawę Kąpieliska (wraz z gruntem na którym się znajduje). W wyniku drugiego przetargu Gmina dokonała wyboru oferenta (została złożona jedna oferta), który zaoferował kwotę czynszu w wysokości … PLN netto miesięcznie. Do podpisania umowy jednak nie doszło ze względu na rezygnację oferenta.

Gmina zdecydowała się zatem na odpłatne udostępnienie Kąpieliska na rzecz GOK, jako podmiotu, który w sposób najbardziej efektywny będzie wykorzystywał Kąpielisko – nieruchomość została udostępniona na podstawie obowiązującej od początku sierpnia 2024 r. umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy.

GOK będzie uzyskiwał przychody z dzierżawy wybudowanego budynku wielofunkcyjnego oraz dzierżawy części powierzchni Kąpieliska z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną. Kąpielisko będzie zatem służyć dzierżawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie GOK będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy w ramach swojej działalności rekreacyjnej, przy czym wstęp na Kąpielisko oraz możliwość korzystania z terenu obiektu jako pola namiotowego będą zapewnione zainteresowanym nieodpłatnie. Taki sposób funkcjonowania Kąpieliska ma być zapewniony przynajmniej przez cały 2024 r. celem rozpromowania tego miejsca wśród lokalnej społeczności. W kolejnych okresach nie wyklucza się zmiany sposobu funkcjonowania obiektu i wprowadzenia przez GOK opłat również za wstęp na Kąpielisko oraz za korzystanie z pola namiotowego.

Ze względu na regulacje normujące kwestie udostępniania mienia gminnego, Gmina najpierw zawarła umowę dzierżawy na okres 3 miesięcy, a następnie planuje dokonać przedłużenia terminu jej obowiązywania/zawrzeć nową umowę dzierżawy na czas nieoznaczony.

Gmina pobiera/pobierać będzie czynsz dzierżawny w okresach miesięcznych, a z tytułu pobierania od GOK opłat, Gmina rozlicza/będzie rozliczać VAT należny. Czynsz jest/będzie należny nie tylko w okresach letnich, ale w każdym miesiącu roku. Natomiast wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy ustalona została w oparciu o:

*   wysokość przewidywalnych, maksymalnych kosztów realizacji Inwestycji planowanych do poniesienia przez Gminę,
*   wartości stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, które to stawki wskazują na okres zużycia danego środka trwałego.

Zdaniem Gminy, ustaliła ona zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje.

Jednocześnie celem Gminy jest/będzie uzyskanie zwrotu poniesionych przez nią wydatków na realizację Inwestycji. Przy czym Gmina przyjmuje, że jej wydatkiem nie będzie podatek od towarów i usług wykazany na fakturach zakupowych – w zakresie w jakim będzie on podlegał odliczeniu. Powyższe stanowisko Gmina opiera, m.in., o brzmienie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”). Jak stanowi przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 48 ustawy o CIT – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia oraz nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, które zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Gmina uważa zatem, że nie powinna traktować VAT naliczonego jako kosztu realizacji Inwestycji, jeśli będzie on podlegać odliczeniu. Tym samym, jako wydatki poniesione na realizację Inwestycji Gmina przyjmuje jej wartość netto.

Gmina pragnie wskazać, że kalkulując wysokość czynszu opierała się na stawkach amortyzacyjnych, które dla poszczególnych elementów majątku, według ustawy o CIT, kształtują się następująco:

*   budynki niemieszkalne – amortyzowane według stawki w wysokości 2,5%,
*   budowle sportowe i rekreacyjne – amortyzowane według stawki w wysokości 2,5%,
*   obiekty inżynierii wodnej i lądowej – amortyzowane według stawki w wysokości 4,5%.

Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Gmina posłużyła się wyrażonymi procentowo rocznymi stawkami amortyzacji, przewidzianymi w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT, z uwzględnieniem różnych stawek przewidzianych dla poszczególnych elementów majątku wchodzącego w przedmiot dzierżawy. Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione – jako, że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego, mając na celu ustalenie tej wartości tak, aby była ona co najmniej spójna ze stosowanymi stawkami amortyzacyjnymi, wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT.

Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku oraz wskazówkę ile co najmniej czynsz dzierżawny powinien wynosić.

Jednocześnie celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od GOK w związku z odpłatnym udostępnieniem Kąpieliska na podstawie umowy dzierżawy licząc od zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji.

Podsumowując, miesięczny czynsz dzierżawny skalkulowany został w następujący sposób:

Miesięczny czynsz dzierżawny = wartość netto Inwestycji x roczna stawka amortyzacji dla danego środka trwałego/12 (miesięcy).

Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od GOK w związku z odpłatnym udostępnieniem Kąpieliska na podstawie umowy dzierżawy licząc od momentu zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji – tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci Gminie poniesione na Inwestycję nakłady netto.

Dodatkowo Gmina nadmienia, iż w przypadku gdyby ostateczne koszty Inwestycji okazały się wyższe aniżeli aktualnie zakładana wartość, to odpowiedniemu zwiększeniu ulegnie również wysokość czynszu dzierżawnego.

Metodologia taka zgodna jest z jednolitym stanowiskiem Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”). Zgodnie z zaobserwowanym przez Gminę stanowiskiem, kwotą czynszu uznawaną za najbardziej odpowiadającą realiom rynkowym, jest kwota, która co najmniej stanowi kwotę skalkulowaną w oparciu o roczne stawki amortyzacji dla danego rodzaju inwestycji/środka trwałego.

Gmina oszacowała, że wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego powinna wynosić co najmniej … tys. PLN netto. Biorąc pod uwagę, że wartość inwestycji netto wynosi … mln PLN, roczny czynsz dzierżawny stanowi łącznie co najmniej 3,6% wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę. Zastosowanie różnych stawek amortyzacyjnych w zależności od rodzaju środka trwałego (2,5%/4,5%) oznacza, że w ciągu maksymalnie 30 lat Wnioskodawca uzyska zwrot poniesionych przez siebie kosztów Inwestycji. W ciągu 34 lat natomiast zwrócona zostanie wartość brutto Inwestycji (… mln PLN). Powyższe ma uzasadnienie również w tym, że majątek ten będzie zdatny do użytku co najmniej przez 34 lata od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, a nawet znacznie dłużej.

Ponadto w uzupełnieniu wskazano odpowiadając na następujące pytania:

Pytanie nr 1 Organu: czy, mając na uwadze art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2024 r. poz. 87), są Państwo organizatorem GOK?

Zgodnie z tym przepisem:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Odpowiedź Gminy: Tak, Gmina jest organizatorem Gminnego Ośrodka Kultury w (dalej: „GOK”).

Pytanie nr 2 Organu: kto, mając na uwadze art. 9 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, sprawuje/będzie sprawował bezpośredni nadzór nad GOK?

Zgodnie z tym przepisem:

Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

Odpowiedź Gminy: Bezpośredni nadzór nad GOK sprawuje/będzie sprawowała Gmina.

Pytanie nr 3 Organu: czy, mając na uwadze art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, GOK posiada osobowość prawną na podstawie wpisu do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez Organizatora?

Zgodnie z tym przepisem:

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego,

Odpowiedź Gminy: Tak, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej GOK posiada osobowość prawną.

Pytanie nr 4 Organu: w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:

Łączny koszt Inwestycji zaplanowany jest na kwotę ok. … min PLN netto (ok. … min PLN brutto). Do chwili obecnej Gmina nie otrzymała jeszcze wszystkich faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycją.

prosimy wskazać czy znają Państwo na moment otrzymania wezwania ostateczną wartość infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn. „…", która zostanie odpłatnie udostępniona na rzecz GOK? Jeżeli tak, to proszę wskazać ostateczną wartość infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji w kwocie brutto i netto.

Odpowiedź Gminy: Na moment otrzymania wezwania Gmina w dalszym ciągu nie zna ostatecznej wartości infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn. „…" (dalej: „Inwestycja”). Aktualny koszt Inwestycji wynosi ok. … mln PLN netto (ok. … mln PLN brutto). Do chwili obecnej Gmina nie otrzymała jeszcze wszystkich faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycją.

Pytanie nr 5 Organu: w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że:

Z uzyskanego dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład Gmina pokryje … min PLN kosztów Inwestycji. Reszta kosztów obciąży budżet Gminy.

prosimy wskazać czy podana przez Państwa kwota uzyskanego dofinansowania … min PLN jest kwotą brutto czy netto?

• Jeżeli jest kwotą brutto, to proszę podać kwotę netto dofinansowania,

• Jeżeli jest kwotą netto, to proszę podać kwotę brutto dofinansowania.

Odpowiedź Gminy: Gmina precyzuje, że kwota otrzymanego dofinansowania wynosi … mln PLN. Gmina informuje, że dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład (dalej: „Polski Ład”) przyznawane jest w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Pytanie nr 6 Organu: w związku z informacjami wynikającymi z opisu sprawy, że:

Ze względu na regulacje normujące kwestie udostępniania mienia gminnego, Gmina najpierw zawarła umowę dzierżawy na okres 3 miesięcy, a następnie planuje dokonać przedłużenia terminu jej obowiązywania / zawrzeć nową umowę dzierżawy na czas nieoznaczony. (\`(...)\`)

Gmina oszacowała, że wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego powinna wynosić co najmniej … tys. PLN netto.

prosimy jednoznacznie wskazać:

a) jaka jest konkretna wartość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego zgodnie z podpisaną z GOK umową na 3 miesiące? Proszę podać kwotę netto oraz brutto.

b) jaka jest/będzie konkretna wartość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego zgodnie z umową z GOK, która została/ma zostać podpisana na czas nieoznaczony? Proszę podać kwotę netto oraz brutto.

Odpowiedź Gminy: Zgodnie z zawartą pomiędzy Gminą, a GOK umową wartość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego wynosi: … PLN netto, co stanowi … PLN brutto. Gmina precyzuje, że po zakończeniu okresu obowiązywania umowy zawartej na 3 miesiące, Gmina dokona przedłużenia terminu jej obowiązywania/zawrze nową umowę dzierżawy na okres 10 lat. Gmina przewiduje jednocześnie w przyszłości zawarcie umów dzierżawy na kolejne okresy. Wartość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego w umowie, która ma zostać zawarta na okres 10 lat będzie ustalona w takiej samej wysokości, jak w aktualnie obowiązującej umowie dzierżawy majątku Inwestycji.

Pytanie nr 7 Organu: czy kwota czynszu dzierżawy pokryje wszystkie koszty poniesione na budowę infrastruktury powstałej w ramach inwestycji? (odpowiedzi proszę udzielić odrębnie uwzględniając kwoty netto oraz odrębnie uwzględniając kwoty brutto)

Odpowiedź Gminy: Kwoty netto czynszu dzierżawnego pokryją wszystkie koszty poniesione na budowę infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Również kwoty brutto czynszu dzierżawnego pokryją wszystkie koszty poniesione na budowę majątku powstałego w ramach Inwestycji.

Pytanie nr 8 Organu: w jakim okresie kwota czynszu dzierżawy umożliwi zwrot wydatków poniesionych na budowę infrastruktury powstałej w ramach inwestycji? (odpowiedzi proszę udzielić odrębnie uwzględniając kwoty netto oraz odrębnie uwzględniając kwoty brutto)

Odpowiedź Gminy: Tak jak Gmina wskazała w treści Wniosku wartość Inwestycji netto wynosi … mln PLN, a roczny czynsz dzierżawny netto stanowi kwotę … PLN Zastosowanie różnych stawek amortyzacyjnych w zależności od rodzaju środka trwałego (2,5%/4,5%) oznacza, że w ciągu maksymalnie 30 lat (obecnie Gmina kalkuluje, że zwrot nastąpi w ciągu 28 lat) Wnioskodawca uzyska zwrot poniesionych przez siebie kosztów (netto) Inwestycji. W ciągu 34 lat natomiast zwrócona zostanie wartość brutto Inwestycji (… mln PLN). Powyższe ma uzasadnienie również w tym, że majątek ten będzie zdatny do użytku co najmniej przez 34 lata od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, a nawet znacznie dłużej. Gdyby wziąć pod uwagę do powyższych obliczeń roczny czynsz dzierżawny w kwocie brutto wynoszący … PLN to do zwrotu poniesionych nakładów dojdzie w ciągu 23 lat (kosztów netto Inwestycji), a w ciągu 28 lat zwrócona zostanie wartość brutto Inwestycji.

Pytanie nr 9 Organu: jak przedstawiał się będzie stosunek poniesionych nakładów na ww. inwestycję do rocznej kwoty czynszu dzierżawy ww. inwestycji? (odpowiedzi proszę udzielić odrębnie uwzględniając kwoty netto oraz odrębnie uwzględniając kwoty brutto)

Odpowiedź Gminy: Roczny czynsz dzierżawny netto wynoszący … PLN stanowi łącznie ok. 3,6% wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę na Inwestycję. Roczny czynsz dzierżawny brutto wynoszący … PLN stanowi łącznie ok. 4,4% wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę na Inwestycję.

Pytanie nr 10 Organu: na jakim poziomie będą się kształtować dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji w skali roku, w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odpowiedź Gminy: Roczne dochody z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji wynoszące … PLN będą stanowiły ok. 0,5% rocznych dochodów ogółem oraz 1,6% rocznych dochodów własnych Gminy według danych za 2023 r.

Pytanie nr 11 Organu: czy kwota czynszu za odpłatne udostępnienie Kąpieliska jest/będzie znacząca dla Państwa budżetu?

Odpowiedź Gminy: Kwota czynszu uzyskiwanego za odpłatne udostępnienie Kąpieliska nie będzie znacząca w perspektywie całego budżetu Gminy. Jednakże w ocenie Gminy właściwe będzie porównywanie dochodów z tytułu dzierżawy majątku Inwestycji do rocznych dochodów jakie Gmina uzyskuje dotychczas z tytułu najmu/dzierżawy wszystkich nieruchomości na terenie Gminy. Będą one bowiem wyższe niż całkowite wpływy Gminy z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości uzyskane w 2023 r., które wyniosły kwotę … PLN. Dodatkowo z perspektywy Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, wszystkie dochody mają istotny charakter. Ponadto, działając jako jednostka sektora finansów publicznych, Gmina jest obowiązana zarządzać należącym do niej majątkiem w sposób zgodny z zasadami gospodarności, co obejmuje również uzyskiwanie dochodów z wykorzystaniem tego majątku.

Pytanie nr 12 Organu: proszę wymienić elementy majątku powstałe w wyniku ww. inwestycji oraz wskazać odrębnie stawkę amortyzacyjną, którą Państwo przyjęli do kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, dla każdego elementu majątku powstałego w wyniku ww. inwestycji.

Odpowiedź Gminy:

Na majątek Inwestycji składają się następujące elementy wraz z wskazanymi stawkami amortyzacyjnymi przyjętymi do kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego:

1\. Budynek socjalno-sanitarny – stawka amortyzacyjna 2,5%;

2\. Chodnik – stawka amortyzacyjna 4,5%;

3\. Pomost – stawka amortyzacyjna 4,5%;

4\. Plaża – stawka amortyzacyjna 2,5%;

5\. Kąpielisko – stawka amortyzacyjna 4,5%;

6\. Nawierzchnia – stawka amortyzacyjna 4,5%;

7\. Obiekty małej architektury – stawka amortyzacyjna 4,5%;

8\. Przyłącza wodno-kanalizacyjne i elektroenergetyczne – stawka amortyzacyjna 4,5%;

9\. Wiata nad sceną plenerową – stawka amortyzacyjna 2,5%;

10\. Wyposażenie Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego – stawka amortyzacyjna 4,5%.

Pytanie nr 13 Organu: czy po odpłatnym udostępnieniu Kąpieliska, korzystają/będą Państwo z niego korzystali? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Państwo korzystają/będą korzystali z ww. Kąpieliska, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Odpowiedź Gminy: Gmina nie wyklucza, że jako organizator instytucji kultury może zobowiązać GOK do organizacji bądź współorganizacji inicjowanych przez Gminę otwartych, plenerowych wydarzeń kulturalnych, rekreacyjnych i sportowych, które będą miały miejsce również na terenie Kąpieliska. Zdaniem Gminy, powyższe należy postrzegać jako korzystanie przez nią z Kąpieliska, a będzie się to odbywać na zasadzie współpracy z GOK w formie zwyczajowo przyjętej, w szczególności na podstawie porozumień, nieodpłatnie.

Pytanie nr 14 Organu: czy po odpłatnym udostępnieniu Kąpieliska, korzystają/będą korzystali z niego Państwa jednostki organizacyjne? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Państwa jednostki organizacyjne korzystają/będą korzystały z Kąpieliska, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie, czy nieodpłatnie?

Odpowiedź Gminy: Gmina nie przewiduje, aby z Kąpieliska korzystały inne niż Gmina (Urząd Gminy) jednostki organizacyjne. Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą a GOK nie przewiduje, aby GOK był zobowiązany do udostępniania Kąpieliska jednostkom organizacyjnym Gminy, w szczególności szkołom czy Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej.

Pytanie nr 15 Organu: kto dokonuje/będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od Kąpieliska?

Odpowiedź Gminy: Odpisów amortyzacyjnych od majątku Inwestycji – Kąpieliska będzie dokonywała Gmina.

Pytanie nr 16 Organu: kto pokrywa/będzie pokrywał koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym wybudowane Kąpielisko po odpłatnym udostępnieniu go na rzecz GOK?

Odpowiedź Gminy: Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym majątku Inwestycji – Kąpieliska po udostępnieniu w ramach dzierżawy ponosi/będzie ponosił GOK.

### Pytania

1) Czy odpłatne udostępnienie Kąpieliska powstałego w wyniku realizacji Inwestycji na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2) Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Odpłatne udostępnienie Kąpieliska powstałego w wyniku realizacji Inwestycji na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2) Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Uzasadnienie:

Ad. 1)

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż gminy spełniają zawartą w ww. przepisach definicję podatnika VAT, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych".

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa dzierżawy jest nazwaną umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U.2023.16W t. j. z dnia 2023.08.14). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Kąpieliska na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa / będzie działać w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy / będzie świadczyć usługę dzierżawy na rzecz GOK za wynagrodzeniem, tj. za czynsz dzierżawny w określonej wysokości i w konsekwencji powyższego Gmina działa / będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność dzierżawy podlega / podlegać będzie opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.905.2020.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził: „Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), w związku z dzierżawą Muzeum Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.l.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Jednocześnie, jak wskazano już w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych, w opinii Gminy, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której DKIS stwierdził, iż „Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%”.

Przy czym, Gmina pragnie podkreślić, że kwestia właściwej stawki VAT nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Reasumując, zdaniem Gminy, udostępnienie Kąpieliska powstałego w wyniku realizacji Inwestycji na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w ostatnim czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

· z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM,

· z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.353.2020.2.EW,

· z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG,

· z dnia 8 maja 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.57.2020.2.JM,

· z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG,

· z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Mając na uwadze, iż Gmina zrealizowała Inwestycję z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia (bazującego na umowie cywilnoprawnej) na rzecz podmiotu trzeciego, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na Inwestycję, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia z GOK umowy dzierżawy Kąpieliska, również ta przesłanka zostaje spełniona.

W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na przebudowę przedmiotowego majątku jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy.

Odpłatne udostępnienie Kąpieliska na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi uzasadnioną ekonomicznie działalność gospodarczą Gminy. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona w oparciu o wysokość rzeczywistych kosztów Gminy oraz o stawki amortyzacyjne wynikające z przepisów ustawy o CIT, zdaniem Gminy, daje jej podstawę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Jako, że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji, Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego w wysokości co najmniej spójnej ze stosowanymi stawkami amortyzacyjnymi, wskazanymi przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT.

Z punktu widzenia Gminy, istotne jest również, aby ustalając wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnić poniesione przez nią faktyczne wydatki na inwestycję w udostępniany majątek – tak, aby doszło do zwrotu na jej rzecz poniesionych wydatków.

Gmina ma świadomość, że powyższe nie stanowi stricte wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji czynszu dzierżawnego, jednak takich wytycznych Gmina nie odnajduje w żadnej z ustaw podatkowych. Jej zdaniem jednak, powyższe stanowi istotną wskazówkę w tym zakresie, dzięki czemu ustalona w sten sposób wysokość czynszu dzierżawnego spełnia wszelkie przesłanki uznania jej za zgodną z realiami rynkowymi oraz prawno-podatkowymi, w których funkcjonuje Wnioskodawca.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinansowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

· z dnia 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

· z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

· z dnia 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

· z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR,

· z dnia 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,

· z dnia 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

· z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

· z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

· z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

· z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

· z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

· z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

· z dnia 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ

Potwierdzeniem rynkowego charakteru czynszu dzierżawnego ustalonego w wysokości opartej o wartość amortyzacji udostępnionego przedmiotu dzierżawy jest linia interpretacyjna przyjęta przez DKIS w sprawach o podobnym stanie faktycznym.

Takie stanowisko zostało wyrażone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 06 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.100.2023.2.MK, jak i chociażby interpretacji z dnia 27 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2021.2.MJ, w której DKIS wskazał, że „Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina podejmie się realizacji inwestycji w zakresie budowy dwóch hal sportowych wraz z zapleczem. (\`(...)\`) Wysokość czynszu dzierżawnego Gmina uzależni od wysokości ostatecznie poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji. Uwzględniając planowaną wartość netto Inwestycji, czynsz dzierżawny w okresie amortyzacji (tj. w okresie 40 lat) pokryje 100% wartości netto nakładów poniesionych przez Gminę ze środków własnych, natomiast 100% wartości nakładów całkowitych, tj. sfinansowanych zarówno ze środków własnych jak i z otrzymanego dofinansowania czynsz dzierżawny pokryje w okresie ok. 52 lat. (\`(...)\`) Gmina ustali wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Gmina funkcjonuje”.

Argumentem przemawiającym za ustaleniem wysokości czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych jest również okoliczność, że cena jedynej oferty złożonej w wyniku przeprowadzenia dwóch publicznych przetargów na wydzierżawienie Kąpieliska była wielokrotnie niższa, aniżeli czynsz przewidziany w umowie z GOK.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, jest/będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz GOK odpłatnej usługi udostępniania Kąpieliska na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym mówi, że:

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Natomiast art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2023 r. rozpoczęli Państwo realizację inwestycji pn. „\`(...)\`”. Realizacja prac w ramach Inwestycji została zakończona w lipcu 2024 r., a otwarcie Kąpieliska miało miejsce w sierpniu 2024 r.

Nie znają Państwo jeszcze ostatecznej wartości infrastruktury powstałej w ramach inwestycji pn. „\`(...)\`”. Aktualny koszt Inwestycji wynosi ok. … mln PLN netto (ok. … mln PLN brutto). Do chwili obecnej nie otrzymali Państwo jeszcze wszystkich faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycją. Kwota otrzymanego dofinansowania wynosi … mln PLN. Gmina informuje, że dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład przyznawane jest w kwocie brutto.

Prowadzenie nowoczesnego obiektu Kąpieliska stanowi szczególną formę działalności gospodarczej, jednakże w ramach struktury organizacyjnej Gminy nie funkcjonuje jednostka specjalizująca się ściśle w tego rodzaju działalności. Prowadzenie i utrzymywanie Kąpieliska w odpowiednim stanie technicznym wymaga specjalistycznej wiedzy, umiejętności, zasobów i doświadczenia. Celem jak najbardziej efektywnego wykorzystania majątku gminnego podjęli Państwo decyzję o odpłatnym jego udostępnieniu na rzecz podmiotu zewnętrznego, który zajmuje się m.in. wykonywaniem zadań własnych Gminy w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych tj. na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury w . Prowadzenie działalności rekreacyjno-sportowej zostało przewidziane w statucie GOK. Gmina jest organizatorem Gminnego Ośrodka Kultury w . Bezpośredni nadzór nad GOK sprawuje/będzie sprawowała Gmina. Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej GOK posiada osobowość prawną

Od początku realizacji Inwestycji zakładali Państwo, że Kąpielisko będzie wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, w postaci odpłatnego udostępnienia podmiotowi trzeciemu.

Zdecydowali się Państwo zatem na odpłatne udostępnienie Kąpieliska na rzecz GOK, jako podmiotu, który w sposób najbardziej efektywny będzie wykorzystywał Kąpielisko – nieruchomość została udostępniona na podstawie obowiązującej od początku sierpnia 2024 r. umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy.

GOK będzie uzyskiwał przychody z dzierżawy wybudowanego budynku wielofunkcyjnego oraz dzierżawy części powierzchni Kąpieliska z przeznaczeniem na działalność gastronomiczną. Kąpielisko będzie zatem służyć dzierżawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie GOK będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy w ramach swojej działalności rekreacyjnej, przy czym wstęp na Kąpielisko oraz możliwość korzystania z terenu obiektu jako pola namiotowego będą zapewnione zainteresowanym nieodpłatnie. Taki sposób funkcjonowania Kąpieliska ma być zapewniony przynajmniej przez cały 2024 r. celem rozpromowania tego miejsca wśród lokalnej społeczności. W kolejnych okresach nie wyklucza się zmiany sposobu funkcjonowania obiektu i wprowadzenia przez GOK opłat również za wstęp na Kąpielisko oraz za korzystanie z pola namiotowego.

Zgodnie z zawartą pomiędzy Gminą, a GOK umową wartość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego wynosi: … PLN netto, co stanowi … PLN brutto. Po zakończeniu okresu obowiązywania umowy zawartej na 3 miesiące, Gmina dokona przedłużenia terminu jej obowiązywania/zawrze nową umowę dzierżawy na okres 10 lat. Gmina przewiduje jednocześnie w przyszłości zawarcie umów dzierżawy na kolejne okresy. Wartość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego w umowie, która ma zostać zawarta na okres 10 lat będzie ustalona w takiej samej wysokości, jak w aktualnie obowiązującej umowie dzierżawy majątku Inwestycji.

Gmina pobiera/pobierać będzie czynsz dzierżawny w okresach miesięcznych, a z tytułu pobierania od GOK opłat, Gmina rozlicza/będzie rozliczać VAT należny. Czynsz jest/będzie należny nie tylko w okresach letnich, ale w każdym miesiącu roku. Natomiast wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy ustalona została w oparciu o:

· wysokość przewidywalnych, maksymalnych kosztów realizacji Inwestycji planowanych do poniesienia przez Gminę,

· wartości stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, które to stawki wskazują na okres zużycia danego środka trwałego.

Państwa zdaniem, ustalono zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje.

Jednocześnie celem Gminy jest/będzie uzyskanie zwrotu poniesionych przez nią wydatków na realizację Inwestycji.

Wskazali Państwo, że kalkulując wysokość czynszu opierali się Państwo na stawkach amortyzacyjnych dla poszczególnych elementów majątku, według ustawy o CIT.

Gmina nie przewiduje, aby z Kąpieliska korzystały inne niż Gmina (Urząd Gminy) jednostki organizacyjne. Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Gminą a GOK nie przewiduje, aby GOK był zobowiązany do udostępniania Kąpieliska jednostkom organizacyjnym Gminy, w szczególności szkołom czy Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej.

Koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym majątku Inwestycji – Kąpieliska po udostępnieniu w ramach dzierżawy ponosi/będzie ponosił GOK.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii odpłatnego udostępnienia Kąpieliska powstałego w wyniku realizacji Inwestycji pn. „\`(...)\`” na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak Państwo wskazali, Kąpielisko powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji zostanie przekazana odpłatnie na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy, tzn. będą Państwo pobierać określone w umowie dzierżawy wynagrodzenie, które zostanie skalkulowane z uwzględnieniem m.in. realiów rynkowych.

W związku z powyższym, w odniesieniu do tej czynności nie działają/nie będą działać Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie mogą/nie będą mogli Państwo skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku występują/będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność, tj. dzierżawa Kąpieliska – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, stwierdzić należy, że odpłatna dzierżawa Kąpieliska powstałego w wyniku realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`” na rzecz GOK, stanowi/będzie stanowić po Państwa stronie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej wydzierżawiając Kąpielisko powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`” występują/będą występowali Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a ww. czynność, tj. dzierżawa Kąpieliska jest/będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jednocześnie w opisie sprawy wskazali Państwo, że Kąpielisko będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz GOK i ustalili Państwo wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Państwo funkcjonują.

Wskazali Państwo, że wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy ustalona została w oparciu o:

· wysokość przewidywalnych, maksymalnych kosztów realizacji Inwestycji planowanych do poniesienia przez Gminę,

· wartości stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych stanowiących przedmiot dzierżawy, które to stawki wskazują na okres zużycia danego środka trwałego.

Jednocześnie Państwa celem jest/będzie uzyskanie zwrotu poniesionych przez Gminę wydatków na realizację Inwestycji.

Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, posłużyli się Państwo wyrażonymi procentowo rocznymi stawkami amortyzacji, przewidzianymi w ustawie o CIT.

Na majątek Inwestycji składają się następujące elementy wraz z wskazanymi stawkami amortyzacyjnymi przyjętymi do kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego:

1\. Budynek socjalno-sanitarny – stawka amortyzacyjna 2,5%;

2\. Chodnik – stawka amortyzacyjna 4,5%;

3\. Pomost – stawka amortyzacyjna 4,5%;

4\. Plaża – stawka amortyzacyjna 2,5%;

5\. Kąpielisko – stawka amortyzacyjna 4,5%;

6\. Nawierzchnia – stawka amortyzacyjna 4,5%;

7\. Obiekty małej architektury – stawka amortyzacyjna 4,5%;

8\. Przyłącza wodno-kanalizacyjne i elektroenergetyczne – stawka amortyzacyjna 4,5%;

9\. Wiata nad sceną plenerową – stawka amortyzacyjna 2,5%;

10\. Wyposażenie Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego – stawka amortyzacyjna 4,5%.

Zgodnie z zawartą pomiędzy Gminą, a GOK umową wartość miesięcznej kwoty czynszu dzierżawnego wynosi: … PLN netto, co stanowi … PLN brutto.

Kwoty netto czynszu dzierżawnego pokryją wszystkie koszty poniesione na budowę infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji. Również kwoty brutto czynszu dzierżawnego pokryją wszystkie koszty poniesione na budowę majątku powstałego w ramach Inwestycji.

Wartość Inwestycji netto wynosi … mln PLN, a roczny czynsz dzierżawny netto stanowi kwotę … PLN. Zastosowanie różnych stawek amortyzacyjnych w zależności od rodzaju środka trwałego (2,5%/4,5%) oznacza, że w ciągu maksymalnie 30 lat (obecnie Gmina kalkuluje, że zwrot nastąpi w ciągu 28 lat) uzyskają Państwo zwrot poniesionych przez siebie kosztów (netto) Inwestycji. Gdyby wziąć pod uwagę do powyższych obliczeń roczny czynsz dzierżawny w kwocie brutto wynoszący … PLN to w ciągu 28 lat zwrócona zostanie wartość brutto Inwestycji, wynoszącej ok. … mln PLN brutto.

Jak wyżej wskazano, wykonywana przez Państwa usługa, tj. odpłatna dzierżawa Kąpieliska podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Kąpieliska, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie. W związku z czym, ww. usługa nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem, w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Państwa na realizację Inwestycji, w ramach której powstanie obiekt Kąpieliska warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, są/będą spełnione. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotowe zakupy towarów i usług nabywane w ramach Inwestycji mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku.

Podsumowując, w przypadku wykorzystywania Kąpieliska wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, n**iekorzystającej ze zwolnienia od tego podatku**, tj. udostępniania Kąpieliska na rzecz GOK w drodze odpłatnej dzierżawy, stwierdzić należy, że przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji pn. „\`(...)\`”. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Wydając niniejszą interpretację, jako element opisu sprawy Organ przyjął wskazane okoliczności, że wysokość czynszu dzierżawnego ustalili Państwo z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Państwo funkcjonują, a kalkulując wysokość czynszu opierali się Państwo na stawkach amortyzacyjnych dla poszczególnych elementów majątku powstałych w związku z realizacją Inwestycji, według ustawy o CIT, w wysokości od 2,5% do 4,5%. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie Gminy na rzecz GOK będzie odbiegało od realiów rynkowych czy też nie będzie umożliwiało zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, lub też inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.