Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.53.2015.OBQ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Opodatkowanie przychodów z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
Słowa kluczowe: beneficjent; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2010 r. Nr ILPB2/415-1091/09-4/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Instytutu Włókiennictwa (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 06 listopada 2009 r. (data wpływu 13 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie spełnienia przesłanki wymienionej w lit.b tej regulacji,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie spełnienia przesłanki wymienionej w lit.a tej regulacji.

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2009 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 28 stycznia 2010 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest partnerem w projekcie „Lifelong (…)” w ramach europejskiego programu Leonardo Da Vinci. Czas trwania całego projektu od 03 grudnia 2007 r. do 02 grudnia 2009 r. (24 m-ce), czas realizacji projektu przez Wnioskodawcę jako partnera 01 lipca 2008 - 02 grudnia 2009 r.

Koordynatorem całego projektu jest X.

Środki finansowe na realizację powyższego projektu przekazywane są przez Komisję Europejską bezpośrednio na rachunek Koordynatora całości projektu, który z kolei przekazuje je na rachunki uczestników projektu. Wnioskodawca otrzymuje zaliczki, które wpływają na walutowy rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z podpisaną umową pomiędzy Koordynatorem projektu, a Wnioskodawcą całkowite koszty poniesione przez Wnioskodawcę wyniosą 32 757,42 EUR maksymalne dofinansowanie z programu Leonardo Da Vinci wyniesie 22 874.51 EUR. udział własny partnera, tj. Wnioskodawcy w projekcie wyniesie 9 882,91 EUR, czyli projekt jest dofinansowany w 70% ze środków unijnych, 30% stanowi udział Wnioskodawcy.

Zadania projektu realizowane są przez pracowników Wnioskodawcy w ramach umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (umowa zlecenie, dzieło). Całość wynagrodzenia (z umów o pracę, umów cywilnoprawnych) za dany miesiąc wypłacana jest na koniec każdego miesiąca ze środków obrotowych Jednostki. Po dokonaniu rozliczeń zgodnie z prowadzoną ewidencją ilości godzin przepracowanych w ramach danego projektu, kwota wynagrodzenia stanowiąca koszt projektu podlega refundacji.

Podmiotem bezpośrednio realizującym cel projektu jest Wnioskodawca, który zleca swoim pracownikom wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym projektem. Jest także stroną kontraktu. Wnioskodawca na podstawie artykułu 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w świetle powyższego stanu faktycznego pracownikom wykonującym pracę na rzecz projektu w ramach obowiązującego ich czasu pracy oraz pracownikom zatrudnionym w ramach umów cywilnoprawnych przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych według art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy na ewentualne zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych ma wpływ termin przekazywania przez koordynatora środków finansowych (zaliczek) na rachunek bankowy Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach realizacji ww. projektu zgodnie z przedstawionym w poz. 54 stanem faktycznym nie można zastosować zwolnienia podatkowego wynikającego z artykułu 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podmiotem bezpośrednio realizującym cele projektu jest Wnioskodawca, który zleca pracownikom wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym projektem.

Wnioskodawca uważa ponadto, że wypłata wynagrodzenia z konta obrotowego Jednostki i późniejsza refundacja (po przekazaniu środków przez koordynatora) uniemożliwia zwolnienie tej części wynagrodzenia z podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem;

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczy bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonacie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona (niezależnie od sposobu rozliczania projektu), gdyż środki przekazane przez Komisję Europejską zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia warunku określonego w lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy należy stwierdzić, iż pracownicy Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Faktu tego nie zmienia wykonywanie przez pracowników czy też osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych określonych zadań na rzecz realizacji projektu (za wynagrodzeniem w ramach konkretnej umowy). Przedmiotowe czynności wykonywane będą bowiem na zlecenie Wnioskodawcy, tj. dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków przez niego otrzymanych, a nie przekazanych bezpośrednio pracownikom czy też osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych. Innymi słowy, wprawdzie pracownicy Wnioskodawcy czy też osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych są zaangażowani w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie oni realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada bowiem Wnioskodawca, który jest stroną umowy o dofinansowanie, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie postanowień zawartej umowy (beneficjent pomocy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

W konsekwencji, dochody pracowników Wnioskodawcy oraz osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od dochodów tych osób, na zasadach określonych w art. 31, 32, 38, 39 41 i 42 ustawy.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2010 r. Nr ILPB2/415-1091/09-4/JK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.