Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-685/13-3/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-28
Teza: możliwość rozliczenia strat zagranicznego zakładu Spółki, który został zlikwidowany poprzez obniżenie dochodu Spółki na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r.
Słowa kluczowe: banki; dochód; likwidacja; obniżka (obniżenie); oddział; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.08.2013 r. (data wpływu 2.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat zagranicznego zakładu Spółki, który został zlikwidowany poprzez obniżenie dochodu Spółki na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat zagranicznego zakładu Spółki, który został zlikwidowany poprzez obniżenie dochodu Spółki na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Bank”) w 2007 r. podjął decyzję o rozpoczęciu działalności na rynku brytyjskim. Uwzględniając możliwe formy prowadzenia działalności gospodarczej na rynkach zagranicznych, zdecydowano o utworzeniu w Londynie oddział Banku (zakładu zagranicznego), dedykowanego w szczególności dla Polaków pracujących za granicą.

Dla celów podatku dochodowego oddział w Londynie uważany był za zakład zagraniczny. Bank wyodrębniał przychody oraz koszty. które dotyczyły wyłącznie oddziału w Londynie i w rozliczeniu rocznym Banku traktowano je odpowiednio jako niestanowiące przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów Banku. Jednocześnie przedmiotowe przychody oraz koszty (przypisane do oddziału w Londynie) stanowiły podstawę dla obliczenia podatku z tytułu prowadzenia działalności w Londynie. Uwzględniając brytyjskie przepisy prawa podatkowego ustalono podstawę opodatkowania zakładu zagranicznego w Londynie oraz dokonywano rozliczenia podatkowego (realizowano obowiązki podatkowe zakładu zagranicznego. Wnioskodawca dodał, że rok podatkowy zakładu zagranicznego pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Z tytułu prowadzenia działalności w Londynie w latach podatkowych 2007-2009 zagraniczny zakład ponosił stratę (obliczoną zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego). W 2010 oraz 2011 roku wypracowano dochód do opodatkowania, niemniej kwota dochodu była niższa od sumy straty poniesionych we wcześniejszych latach podatkowych. Tym samym za 2010 oraz 2011 rok oddział w Londynie nie wykazał dochodu do opodatkowania, a kwota podatku do zapłaty wyniosła zero. W rozliczeniu za 2012 rok Bank również spodziewa się, że koszty działalności oddziału w Londynie przewyższą osiągnięte przychody zostanie poniesiona strata podatkowa. Kwota straty podatkowej poniesionej w danym roku podatkowym (ustalona zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego), ujmowana jest w deklaracji podatkowej składanej do właściwego brytyjskiego organu podatkowego za dany rok podatkowy, do końca następnego roku podatkowego.

Wnioskodawca dodał, że w Wielkiej Brytanii obowiązuje odmienny system rozliczeń z organami podatkowymi. Zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym składane jest do 31 grudnia roku następującego po roku podatkowym, a zapłata należnego podatku powinna nastąpić w terminie do końca września roku, w którym podlega złożeniu zeznanie.

W 2012 r. Bank zdecydował o zaprzestaniu prowadzenia działalności w Londynie. W lipcu nastąpiło faktyczne zaprzestanie wykonywania czynności przez oddział w Londynie (między innymi rozwiązano umowę wynajmu lokalu). We wrześniu zamknięto księgi rachunkowe prowadzone dla oddziału w Londynie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy sumę strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w Londynie zakładu zagranicznego za lata podatkowe 2007-2009 oraz 2012 r. (po odpowiednim uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 oraz 2011 roku), której dla celów podatkowych nie może rozliczyć w Wielkiej Brytanii, Bank jest uprawniony rozliczyć w Polsce?
2.  Czy sumę strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w Londynie zakładu zagranicznego (po uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 i 2011 roku) Bank zobowiązany jest rozliczyć z dochodem osiąganym w Polsce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 UPDOP, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r. podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze powinna być twierdząca, tj. Bank ma prawo rozliczyć w Polsce stratę (ustaloną zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w Londynie zakładu zagranicznego.

Z treści art. 7 ust. 5 UPDOP wynika, że dochód można obniżyć w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych o wysokość straty (nie więcej niż 50% kwoty straty wdanym roku) ustalonej zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 UPDOP, czyli o stratę nie obejmującą przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 UPDOP wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. Z obowiązujących przepisów polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że zysków oraz strat stałego zakładu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym znajduje się ten zakład.

Literalna wykładnia przytoczonych przepisów sugeruje, że podatnik nie ma możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 UPDOP), która powstała na skutek działalności zakładu zagranicznego położonego i opodatkowanego w Wielkiej Brytanii.

Wymaga podkreślenia, że w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, kwestię rozliczenia straty zakładu zagranicznego przez Bank (rezydenta Polski) należy analizować również z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego.

Fundamentalną zasadą prawa wspólnotowego, wyrażoną w art. 43 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: „TWE”) a obecnie art. 4 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: „TFUE”) jest niedopuszczalność ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Następnie zgodnie z art. 56 ust. 1 TWE (63 ust. 1 TFUE) zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Regulacje te mają istotne znaczenie dla rozliczenia przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zagranicznego. Jednocześnie stanowiły one podstawę istotnych tez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-414/06 Lidl Belgium. Trybunał wskazał, że: „ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego”.

Jednocześnie za prawnie uzasadnione ograniczenie swobody przedsiębiorczości uznano w szczególności następujące względy interesu ogólnego:

1.  ochrona władztwa podatkowego,
2.  zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat,
3.  przeciwdziałanie unikania opodatkowania.

W ocenie Banku różnicowanie sytuacji podatkowej w zakresie możliwości rozliczenia straty poniesionej przez zakład zagraniczny (oddział w Londynie) wyłącznie z punktu widzenia lokacji oddziału, bezwzględnie stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości. Niewątpliwe jest, że prowadząc działalność gospodarczą za pośrednictwem oddziału zlokalizowanego w Polsce, jego strata podatkowa zostałaby ujęta w rozliczeniu podatkowym Banku (pomniejszałaby podstawę opodatkowania Banku).

Bank dodał, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie są spełnione również przesłanki, dla których mogłoby nastąpić ograniczenie swobody przedsiębiorczości.

Ad. a)

Kwestia ochrony władztwa podatkowego była w szczególności przedmiotem analiz w sprawie M & S.

W wyroku podniesiono, że niedopuszczalne jest przyznanie spółkom swobodnego prawa wyboru państwa członkowskiego, w którym zostanie uwzględniona strata zagranicznego zakładu, ponieważ mogłoby to prowadzić do sztucznego kreowania przesunięć wyników podatkowych, celem osiągnięcia korzystniejszych podatkowo konstrukcji rozliczeniowych. Celem nadrzędnym UE jest ochrona władztwa podatkowego państw członkowskich. Analizowany wyjątek od zasady swobody przedsiębiorczości służy zapewnieniu równowagi pomiędzy prawem opodatkowania zysków, a możliwością odliczenia straty.

W opisanym przez Bank stanie faktycznym, rozliczenie straty podatkowej oddziału w Londynie (ustalonej zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) nie stanowi elementu optymalizacji rozliczeń Banku. Bank nie dokona swobodnego wyboru odpowiedniego Państwa celem dokonania rozliczeń. Konstrukcja ta umotywowana jest faktem likwidacji oddziału w Londynie, a tym samym definitywnym zamknięciem możliwości rozliczenia przedmiotowej straty w kolejnych okresach.

Ad. b)

W kwestii drugiego warunku, tj. zapobiegania ryzyku podwójnego uwzględnienia straty, TSUE w wyroku Marks & Spencer podniosło, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględnienie strat. Ryzyko takie powstanie, jeśli nie można wykluczyć, że spółka w państwie siedziby uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim, i mimo przedmiotowego odliczenia te same straty następnie uwzględni również w późniejszym czasie w państwie położenia zakładu, gdy ten osiągnie już dochód.

W opisanym przez Bank stanie faktycznym niemożliwe będzie dwukrotne rozliczenie straty podatkowej zakładu w Londynie, ustalonej zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego. W związku z likwidacją oddziału, strata poniesiona przez zagraniczny oddział nie będzie mogła zostać rozliczona w Wielkiej Brytanii (oddział nie osiągnie dochodu z którym mogłaby zostać rozliczona poniesiona uprzednio strata podatkowa oddziału). Bank ma możliwość uwzględnienia straty podatkowej poniesionej przez oddział w Londynie wyłącznie w Polsce, poprzez odpowiednie pomniejszenie dochodu osiąganego w Polsce o przedmiotową stratę.

Ad. c)

Ostatnia przesłanka uzasadniająca ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości to przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Przesłanka ta nie stanowiła przedmiotu szerokiej analizy orzecznictwa TSUE w kontekście rozliczenia straty podatkowej zagranicznego zakładu.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Banku w analizowanym stanie faktycznym rozliczenie straty podatkowej oddziału w Londynie z dochodem osiągniętym przez Bank w Polsce nie prowadzi do unikania opodatkowania przez Bank. W związku z tym wskazane trzecie ograniczenie zasady swobody przedsiębiorczości nie znajdzie również zastosowania.

Reasumując, ustawodawstwo krajowe wyklucza możliwość odliczenia przez Bank będący rezydentem Polski od jego zysku podlegającego opodatkowaniu, strat podatkowych (ustalone zgodnie z przepisami brytyjskimi) poniesionych przez zakład zagraniczny zlokalizowanym w Londynie, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez zakład znajdujący się w Polsce (oddział wyodrębniony w ramach struktur jednego podatnika), co stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania. Taki stan prawny narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Z tych względów opierając się na fundamentalnych zasadach prawa wspólnotowego, w ocenie Banku, zasadne jest aby suma strat podatkowych zakładu w Londynie (ustalone z uwzględnieniem brytyjskich przepisów podatkowych) za lata podatkowe 2007-2009 oraz 2012 r. (po odpowiednim uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 i 2011 roku) Bank rozliczył z dochodami osiąganymi w Polsce.

Wnioskodawca podkreślił, że podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentują również sądy administracyjne.

Pośród nich należy wymienić wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1819/10, w którym wskazano: „na gruncie art. 7 ust. 5 UPDOP Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie”.

Podobnie rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. II FSK 929/11.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 133/10 czytamy: „a constrario, jeżeli odliczenie przez spółkę straty wygenerowanej przez zakład położony w innym kraju niż siedziba Spółki, nie narusza rozdziału kompetencji podatkowych, nie niesie za sobą niebezpieczeństwa dwukrotnego uwzględnienia strat oraz nie powoduje niebezpieczeństwa unikania opodatkowania, w takiej sytuacji zakaz odliczenia straty wprowadzony przez polskiego ustawodawcę stanowi naruszenie zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej”.

Odnosząc się do pytania drugiego Bank wskazał, że ustawodawca nie wprowadził do krajowego porządku prawnego regulacji, które mogłyby stanowić podstawę prawną rozliczenia straty poniesionej przez zagraniczny zakład. Ustawa PDOP nie formułuje również zasad, według których podatnik mógłby przedmiotową stratę rozliczyć.

W związku z brakiem stosownych przepisów, w ocenie Banku można rozpatrzyć sięgnięcie do analogii do ogólnych zasad rozliczania straty podatkowej. Zgodnie z art. 7 ust. 5 UPDOP o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W stanie faktycznym opisanym przez Bank oddział w Londynie poniósł stratę podatkową w następujących latach podatkowych: 2007-2009, a także zakłada się, że strata zostanie poniesiona w 2012 roku. Przesłanka braku możliwości rozliczenia straty podatkowej (po odpowiednim rozliczeniu dochodu osiągniętego przez oddział w Londynie w 2010 i 2011 roku) zrealizowała się w 2012 roku podatkowym, w związku z likwidacją Oddziału. Finalnie kwota straty skumuluje się w 2012 roku podatkowym, ale ostateczne rozliczenie, tj. złożenie deklaracji podatkowej za 2012 rok będzie mieć miejsce w 2013 roku.

Stosując zatem odpowiednio przytoczoną regulację art. 7 ust. 5 UPDOP Bank będzie uprawniony pomniejszyć dochód do opodatkowania o stratę podatkową ostatecznie zrealizowaną w 2012 roku podatkowym (ustaloną zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) w kolejnych 5 latach podatkowych, poczynając od 2013 roku (w latach podatkowych 2013-2017). Jednocześnie w którymkolwiek z tych lat Bank nie może odliczyć więcej niż 50% kwoty straty oddziału w Londynie.

Bank podkreślił, że zaprezentowane stanowisko zostało zaakceptowane również przez sądy administracyjne. Przykładem jest wyrok NSA z dnia 28 listopada 2011 r., sygn. II FSK 929/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości rozliczenia strat zagranicznego zakładu Spółki, który został zlikwidowany poprzez obniżenie dochodu Spółki na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r., uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnąć dochód za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Następujące dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w danym kraju, będą opodatkowane za granicą:

*   z zakładu znajdującego się za granicą,
*   z przeniesienia własności majątku nieruchomego za granicą,
*   z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonej za granicą,
*   z odsetek,
*   z należności licencyjnych,
*   z udziału w zyskach zagranicznych podmiotów,
*   z przeniesienia własności majątku ruchomego, jeżeli należy on do zakładu posiadanego w państwie źródła,
*   z eksploatacji zasobów naturalnych umiejscowionych za granicą.

Zgodnie z opisanymi we wniosku zdarzeniami przyszłymi Wnioskodawca w 2007 r. podjął decyzję o rozpoczęciu działalności na rynku brytyjskim. Uwzględniając możliwe formy prowadzenia działalności gospodarczej na rynkach zagranicznych, zdecydowano o utworzeniu w Londynie oddział Banku (zakładu zagranicznego), dedykowanego w szczególności dla Polaków pracujących za granicą. Dla celów podatku dochodowego oddział w Londynie uważany był za zakład zagraniczny. Bank wyodrębniał przychody oraz koszty. które dotyczyły wyłącznie oddziału w Londynie i w rozliczeniu rocznym Banku traktowano je odpowiednio jako niestanowiące przychodu oraz kosztu uzyskania przychodów Banku. Jednocześnie przedmiotowe przychody oraz koszty (przypisane do oddziału w Londynie) stanowiły podstawę dla obliczenia podatku z tytułu prowadzenia działalności w Londynie. Uwzględniając brytyjskie przepisy prawa podatkowego ustalono podstawę opodatkowania zakładu zagranicznego w Londynie oraz dokonywano rozliczenia podatkowego (realizowano obowiązki podatkowe zakładu zagranicznego. Wnioskodawca dodał, że rok podatkowy zakładu zagranicznego pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

Jak wskazał Wnioskodawca, z tytułu prowadzenia działalności w Londynie w latach podatkowych 2007-2009 zagraniczny zakład ponosił stratę (obliczoną zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego). W 2010 oraz 2011 roku wypracowano dochód do opodatkowania, niemniej kwota dochodu była niższa od sumy straty poniesionych we wcześniejszych latach podatkowych. Tym samym za 2010 oraz 2011 rok oddział w Londynie nie wykazał dochodu do opodatkowania, a kwota podatku do zapłaty wyniosła zero. W rozliczeniu za 2012 rok Bank również spodziewa się, że koszty działalności oddziału w Londynie przewyższą osiągnięte przychody zostanie poniesiona strata podatkowa. Kwota straty podatkowej poniesionej w danym roku podatkowym (ustalona zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego), ujmowana jest w deklaracji podatkowej składanej do właściwego brytyjskiego organu podatkowego za dany rok podatkowy, do końca następnego roku podatkowego.

Wnioskodawca dodał, że w Wielkiej Brytanii obowiązuje odmienny system rozliczeń z organami podatkowymi. Zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym składane jest do 31 grudnia roku następującego po roku podatkowym, a zapłata należnego podatku powinna nastąpić w terminie do końca września roku, w którym podlega złożeniu zeznanie.

W 2012 r. Bank zdecydował o zaprzestaniu prowadzenia działalności w Londynie. W lipcu nastąpiło faktyczne zaprzestanie wykonywania czynności przez oddział w Londynie (między innymi rozwiązano umowę wynajmu lokalu). We wrześniu zamknięto księgi rachunkowe prowadzone dla oddziału w Londynie.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej: „polsko-angielska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”) wraz z Oświadczeniem Rządowym z dnia 27.12.2006 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1841).

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Na podstawie art. 7 ust. 2 polsko-angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy czym stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 polsko-angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

W myśl art. 22 ust. 2 lit. a) powołanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe zastrzeżenie odnosi się do „dywidend”, „odsetek” i „należności licencyjnych”, zatem nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Należy zauważyć, że w krajowym ustawodawstwie podatkowym, pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…).

Nie należy przy tym twierdzić, że ww. przepis krajowej ustawy podatkowej stanowi naruszenie swobód przyznanych na mocy traktatów wspólnotowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać ją z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z dnia 13.12.2005 r., w sprawie Marks & Spencer pkt 29).

Wykonując zatem swoje kompetencje w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym polski ustawodawca w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulował sposób liczenia dochodu, który stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym oraz liczenia straty dla celów podatkowych.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Należy zauważyć, że takie rozwiązanie zapewnia przy ustalaniu wyniku podatkowego zarówno straty jak i dochodu neutralność przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 wskazanej ustawy, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z treści ww. art. 7 ust. 5 wynika zatem, iż tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 powołanej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania.

Należy zatem zauważyć, że możliwość uwzględnienia straty poniesionej przez podatnika przewidziana w ww. przepisie dotyczy wyłącznie straty obliczonej w sposób określony w ustawie. W konsekwencji, jeżeli podatnik dokonuje w ujęciu bilansowym obliczenia straty na pewnej części jego działalności (bądź prowadzonej poprzez zakład, bądź związanej z konkretną inwestycja) np. w celu oceny jej efektywności lub rentowności, to strata taka nie może zostać uznana automatycznie za stratę w ujęciu podatkowym.

Taka interpretacja przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 8.10.2009 r. sygn. akt II FSK 621/08 oraz z dnia 4.12.2009 r. sygn. akt II FSK 1064/08).

Analiza art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Wielkiej Brytanii – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład (oddział) w Wielkiej Brytanii jest mniej korzystna, niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład (oddział) w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem np. straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku

Dodatkowo należy podnieść, iż zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „podatnikiem” jest spółka niezależnie od tego, jaką posiada strukturę organizacyjną. Zatem to podatnik – Spółka – jest zobowiązana do ustalenia dochodu lub straty w danym roku podatkowym. Zgodnie bowiem z przywołanym na wstępie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem Spółka powinna w roku podatkowym wykazać wszelkie przychody i koszty uzyskania przychodów, które zostały poniesione przez jej jednostki organizacyjne. Fakt, iż dana jednostka organizacyjna poniosła stratę, nawet w ujęciu podatkowym, nie daje podstawy do możliwości jej rozliczania zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strata taka powinna bowiem zostać ujęta w rozliczeniu rocznym spółki i pomniejszyć dochód wykazany przez spółkę jako podatnika.

Skoro zatem zgodnie z postanowieniami polsko-angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Wielkiej Brytanii poprzez położony tam zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w polsko-angielskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego w Wielkiej Brytanii przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Jak wskazano powyżej, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy zatem stwierdzić, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Wielkiej Brytanii.

Należy zauważyć, że dopuszczenie do uwzględnienia w Polsce w rozliczeniu podatkowym Spółki za dany rok podatkowy kosztów i przychodów poniesionych przez zagraniczny zakład na terytorium Wielkiej Brytanii, oznaczałoby konieczność zastosowania do nich polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W swoich wyrokach ETS wyraźnie wskazał bowiem, że: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wobec braku przepisów ujednolicających lub harmonizujących na poziomie wspólnotowym państwa członkowskie zachowują uprawnienia do określania w sposób jednostronny lub w drodze umów kryteriów rozdziału kompetencji podatkowych, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania (zob. wyroki z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. 1-9461, pkt 54; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-3 74/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. 1-11673, pkt 52, z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-231/05 Oy AA, Zb.Orz. s. 1-6373, pkt 52).

Kompetencja ta oznacza również, że przy stosowaniu swoich przepisów podatkowych państwo członkowskie nie może być zobowiązane do uwzględnienia ewentualnych niekorzystnych: skutków wynikających dla podmiotów z uregulowania innego państwa członkowskiego mającego zastosowanie do stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim i należącego do spółki, której siedziba znajduje się na terytorium pierwszego państwa (zob. podobne wyroki: w sprawie Columbus Container Services, pkt 51, oraz z dnia 28 lutego 2008 r. w sprawie C-293/06 Deutsche Shell, Zb.Orz. s. 1-1129, pkt 42)” (por. np. wyrok C-157/07 z dn. 23.10.2008 w sprawie Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH).

W konsekwencji jedynie zastosowanie przepisów prawa krajowego do dochodów osiąganych przez zagraniczny zakład Spółki, zapewniłoby właściwy rozdział kompetencji podatkowych pomiędzy państwami.

Należy także zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie część straty zagranicznego zakładu rozliczana była w Wielkiej Brytanii na podstawie ustawodawstwa angielskiego, a zatem po jego zlikwidowaniu przyznanie Spółce takiego samego prawa także w Polsce prowadziłoby do pozostawienia Spółce swobody w podejmowaniu decyzji w zakresie sposobu podziału tej straty pomiędzy obie jurysdykcje.

Odnosząc się do niebezpieczeństwa podwójnego uwzględniania strat po likwidacji zagranicznego zakładu należy także podnieść, że istnieje niebezpieczeństwo podwójnego wykazania strat, zarówno w państwie położenia zakładu (pomniejszyłyby dochód z likwidacji), jak i w Polsce (wpłynęłyby na wysokość podstawy opodatkowania). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS unikanie takiego niebezpieczeństwa stanowi przesłankę uzasadniającą wprowadzenie ograniczeń w swobodach przyznanych przez TFUE (por. np. wyrok z dnia 13.12.2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 47).

Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że ETS wielokrotnie wskazywał na konieczność traktowania zakładu jako autonomicznego pod względem podatkowym podmiotu (por. np. wyrok z dn. 15.05.2008 r. w sprawie C-414/06 Lidl Belgium GmbH & Co. KG, pkt 29).

Przyjmując takie zasady wykładni przepisów zależy zauważyć, że polskie regulacje nie przewidują możliwości uwzględnienia przez podatnika straty na działalności poniesionej przez likwidowaną spółkę. Zatem w tym zakresie sytuacja likwidowanego zakładu w Wielkiej Brytanii nie jest mniej korzystna, niż sytuacja spółki likwidowanej w Polsce.

Jednocześnie w odpowiedzi na argumentację Spółki, że: „ustawodawstwo krajowe wyklucza możliwość odliczenia przez Bank będący rezydentem Polski od jego zysku podlegającego opodatkowaniu, strat podatkowych (ustalone zgodnie z przepisami brytyjskimi) poniesionych przez zakład zagraniczny zlokalizowanym w Londynie, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez zakład znajdujący się w Polsce (oddział wyodrębniony w ramach struktur jednego podatnika), co stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej (…)” i „taki stan prawny narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE)” wskazać należy, że skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisaną w Londynie dnia 20.07.2006 r. nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Wielkiej Brytanii przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepisy art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, z obowiązujących przepisów polsko-angielskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że zysków / strat zakładu zlokalizowanego na terenie Wielkiej Brytanii, nie łączy się z zyskami / stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Dochody / straty zagranicznego zakładu Spółki podlegają bowiem opodatkowaniu / odliczeniu (rozliczeniu) wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten zakład, tj. w Wielkiej Brytanii.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że Bank nie ma uprawnienia, by rozliczyć w Polsce sumę strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w Londynie zakładu zagranicznego za lata podatkowe 2007-2009 oraz 2012 (po odpowiednim uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 oraz 2011 roku), której dla celów podatkowych nie może rozliczyć w Wielkiej Brytanii.

Co ustalono powyżej, żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Wielkiej Brytanii – jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce – nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem sumy strat podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego) zlikwidowanego w Londynie zakładu zagranicznego (po uwzględnieniu dochodu osiągniętego w 2010 i 2011 roku) Bank nie będzie mógł rozliczyć z dochodem osiąganym w Polce na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 UPDOP, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r. podatkowego.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia strat zagranicznego zakładu Spółki, który został zlikwidowany poprzez obniżenie dochodu Spółki na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w kolejnych pięciu latach podatkowych począwszy od 2013 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.