Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.122.2018.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: W zakresie odpłatnej dzierżawy stanowisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, Gmina działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, a czynność podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu 23% stawki podatku. Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące budowy targowiska.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku; opłata-opłata targowa; targowisko
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika i opodatkowania czynności w zakresie odpłatnej dzierżawy stanowisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika i opodatkowania czynności w zakresie odpłatnej dzierżawy stanowisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w którym mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności ww. zadania obejmują m.in. sprawy dotyczące targowisk i hal targowych.

Gmina w 2014 r. zrealizowała inwestycję, w ramach której zostało wybudowane targowisko wiejskie w miejscowości K (dalej: Targowisko). Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków uzyskanych z dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Regulamin nowopowstałego Targowiska (dalej: Regulamin) został uchwalony uchwałą Rady Gminy z dnia 30 maja 2014 r. i zgodnie z jego treścią administratorem Targowiska jest Wójt Gminy a nadzór nad nim pełni upoważniony pracownik Urzędu Gminy.

W związku z możliwością prowadzenia działalności handlowej przez podmioty zewnętrzne na Targowisku, Gmina pobiera tzw. opłatę targową. Jest ona przez Gminę pobierana na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z ww. ustawą (art. 15 ust. 1 i 2) opłata ta pobierana jest od wszystkich handlujących na terenie Gminy - zarówno na Targowisku, jak i wszelkich innych miejscach, w których prowadzona jest sprzedaż. Opłata ta jest daniną publiczną i pobiera się ją niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych czy jakichkolwiek usług świadczonych przez Gminę.

Stosownie do § 7 ust. 1 Regulaminu opłatę targową na terenie Targowiska pobiera jego właściciel za pośrednictwem upoważnionych osób wydając pokwitowanie uiszczenia opłaty targowej zgodnie z zasadami przewidzianymi w aktualnie obowiązujących przepisach ustawowych dotyczących podatków i opłat lokalnych oraz obowiązującą uchwałą Rady Gminy w sprawie opłaty targowej, tj. uchwałą z dnia 25 listopada 2015 r.

Pomimo, iż przedmiotowa opłata polega de facto na uzyskiwaniu określonych wpływów Gmina traktuje ją jako zdarzenie spoza zakresu VAT, tj. zdarzenie w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Ponadto, jak wynika z Regulaminu, stanowiska handlowe znajdujące się na Targowisku są/będą przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz zainteresowanych podmiotów. Z tytułu ww. dzierżawy Gmina wystawia/będzie wystawiać faktury VAT i rozlicza należny podatek VAT.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z powstaniem Targowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zakresie odpłatnej dzierżawy stanowisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika VAT?
2.  Czy odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na Targowisku, na podstawie umów w zakresie dzierżawy, stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Targowiska w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Gmina w zakresie odpłatnej dzierżawy stanowisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych występuje/będzie występować w roli podatnika VAT.
2.  Odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych na Targowisku na podstawie umów w zakresie dzierżawy stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT stawką podstawową w wysokości 23%.
3.  Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z Targowiskiem w pełnej wysokości.

Ad. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina zauważyła, że Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał stanowisko, zgodnie z którym poprzez pobór opłat o charakterze cywilnoprawnym Gmina staje się podatnikiem VAT. Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. IPTPP1/443-620/14-4/MH,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2013 r., sygn. IPTPP1/443/342/13-2/MG,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2013r., sygn. ILPP1/443-392/13-4/MD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia z dnia 6 sierpnia 2013r., sygn. ILPP2/443-462/13-4/MR,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia z dnia 29 listopada 2011., sygn. ILPP2/443-1286/11-3/EN.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., IPTPP4/443-859/14-5/BM, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że dzierżawa jest stosunkiem cywilnoprawnym w tym zakresie Gmina będzie występować w roli podatnika VAT.

Ad. 2. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych powyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W myśl powyższych definicji, świadczona przez Gminę usługa dzierżawy stanowisk handlowych na Targowisku na podstawie podpisywanych z podmiotami zainteresowanymi umów cywilnoprawnych stanowi/będzie stanowić niewątpliwie czynność opodatkowaną VAT spełniającą definicję usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy dzierżawa stanowisk handlowych na Targowisku na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie również w licznych innych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.420.2017.l.BS Dyrektor stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe unormowania w świetle okoliczności sprawy należy wskazać, że odpłatne udostępnianie stoisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej oraz dzierżawa pawilonów handlowych za odpłatnością na Targowisku stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatne udostępnianie stoisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej oraz dzierżawa pawilonów handlowych za odpłatnością są niewątpliwie czynnościami cywilnoprawnymi (nie zaś publicznoprawnymi), dla czynności tych Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.”

Analogiczne stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. IPTPP1/443-620/14-4/MH, w której wprost wskazał, że: „Odnosząc powołane przepisy w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że odpłatna dzierżawa przez Gminę oraz udostępnianie stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwienie wjazdu na targowisko, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), i tym samym, dla tej czynności Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT jest/będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług. W konsekwencji powyższego, odpłatna dzierżawa oraz udostępnianie stanowisk handlowych za opłatą rezerwacyjną i umożliwienie wjazdu na targowisko podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.”

Reasumując, zdaniem Gminy usługi w zakresie dzierżawy stanowisk handlowych na Targowisku, na podstawie umów cywilnoprawnych, na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią/będą stanowić usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 3. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w związku z pobieraniem opłaty za dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym podmiotem handlującym na Targowisku, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesione wydatki inwestycyjne były związane z odpłatną usługą dzierżawy stoisk handlowych, która nie byłaby możliwa gdyby obiekt w ogóle nie powstał.

Co więcej, fakt, iż Gmina będzie pobierała opłatę targową obok opłaty rezerwacyjnej, nie wpłynie na zakres przysługującego jej prawa do odliczenia. Zdaniem Gminy, czynności pobierania opłaty targowej nie można uznać za wykonywanie jakichkolwiek czynności istotnych z perspektywy VAT. Opłata targowa jest bowiem opłatą o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), pobieraną z mocy prawa w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności, z którymi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym, pobieranie opłaty targowej przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT.

Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku. Wspomniana zasada jest rozumiana jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszają neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odnośnie zasady neutralności VAT – jak zauważyła Gmina – wypowiadały się już wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Stanowisko Gminy, zgodnie z którym Gminie przysługiwało/przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na Targowisko zostało potwierdzone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2208/15, który stwierdził że „wybudowane przez skarżącego targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. W stanie faktycznym nie wskazano żadnego faktu wskazującego na inne jeszcze wykorzystanie targowiska. Ponadto sporna nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Podkreślić należy, że pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości, lecz na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.) w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, od których pobierany jest podatek od nieruchomości, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Zaś obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wprost wynika z art. 15 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym pobieranie opłaty targowej jest niezależne od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.”

Ponadto, w wyroku z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1736/14, NSA potwierdził zakres odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż „budowa targowiska, jego modernizacja i utrzymanie nie służy pobieraniu opłaty targowej - ta bowiem jest zobowiązaniem podatkowym wynikającym z prowadzenia sprzedaży na terenie Gminy, a nie korzystania z samego targowiska. Nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u., należy dojść do wniosku, że sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) W konsekwencji powyższego Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodzić się należy z Gminą, że w tym stanie rzeczy zastosowanie art. 86 ust. 7b przywołanej ustawy jest wykluczone.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w prawomocnym orzeczeniu NSA z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt I FSK 208/15. NSA w ww. wyroku stwierdził, że „obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.). Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża wynajmujące powierzchnię targową podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży.”

Tożsame stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15, w którym wprost wskazał, że: „(\`(...)\`) jeżeli chodzi o kwalifikację nieruchomości gminnej w postaci targowiska, to jest ona w całości wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy. Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Obowiązek płacenia opłaty targowej nie jest także zależny od świadczeń wzajemnych ze strony gminy na rzecz kupców dokonujących sprzedaży na targowiskach, co wynika z art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach lokalnych. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową lub przebudową (modernizacją) targowiska.”

Analogiczne stanowisko potwierdził również NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 391/16.

Ponadto, WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 789/17, zgodził się z dotychczasowym stanowiskiem NSA, stwierdzając, że „Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi zatem wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża podmioty wynajmujące powierzchnię targową, z tytułu realizowanej tam sprzedaży. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego, należnego gminom. Tym samym należy zgodzić się z wnioskodawcą, że ma on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z remontem (modernizacją) oraz utrzymaniem targowiska.”

W świetle argumentów przedstawionych do uzasadnienia pytania 2 jest bezsporne, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w ramach inwestycji w Targowisko są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Jednocześnie należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb inwestycji w Targowisko nie służyły i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

Targowisko nie było/nie jest wykorzystywane do wykonywania innych czynności niż opodatkowane (tj. innych niż opodatkowane a podlegające VAT np. zwolnionych z VAT) - nie zmienia tego fakt, iż jednocześnie Gmina pobierała opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku (co należy uznać za czynność pozostającą poza VAT).

Gmina wskazała, że w celu rozwiania wszelkich wątpliwości, co do pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne należy wskazać, że fakt pobierania przez Gminę opłaty targowej nie ma absolutnie żadnego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli Targowisko było/jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, mimo że jednocześnie Gmina pobierała opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku, co należy uznać za czynność pozostającą poza zakresem VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku ze świadczeniem przez Gminę usług polegających na dzierżawie stoisk handlowych, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z powstaniem Targowiska i tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek proporcji w celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania Gminy za podatnika i opodatkowania czynności w zakresie odpłatnej dzierżawy stanowisk handlowych na rzecz podmiotów zewnętrznych;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące targowiska.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie si przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 659 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Stosownie do art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego, najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w terminie umówionym.

W świetle art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc – za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony – miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Z treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Według art. 693 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

Tak więc najem/dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na podstawie umów dzierżawy, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych na targowisku na rzecz podmiotów zewnętrznych, na podstawie umów dzierżawy, Gmina występuje/będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto dokonane czynności stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 uznać należało je za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Uwzględniając z kolei brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90a ust. 1 ustawy, miał zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczył on sytuacji, gdy dana nieruchomość służyła wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a była to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., określał zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, z późn. zm.) rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Stosownie do art. 15 ust. 2b ww. ustawy, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

W tym kontekście nie można uznać, że targowisko wykorzystywane jest wyłącznie do czynności opodatkowanych. Należy zauważyć, że budowa targowiska wpisuje się przede wszystkim w realizowanie zadań własnych Gminy.

Fakt, że Gmina będzie prowadzić na targowisku działalność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług, za którą pobierać będzie czynsz dzierżawny oraz będzie pobierać opłatę targową udostępniając miejsca dokonującym sprzedaży na targowiskach nie oznacza, że targowisko będzie wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej. Targowisko – co do zasady – nie jest budowane w celu uzyskiwania dochodów z odpłatnego udostępniania, ale w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców, którzy zamierzają dokonywać na nim zakupów, a zatem ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Jak wskazano, opłata targowa jest daniną publiczną pobieraną przez Gminę jako organ władzy publicznej i jest związana z wypełnieniem obowiązku zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty przez zapewnienie publicznego, ogólnodostępnego miejsca do prowadzenia handlu. Opłaty za korzystanie z mienia są pobierane w ramach wykonywania zadań własnych, które Gmina jest zobowiązana wykonywać na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji, wbrew ocenie Gminy, pobierana opłata targowa ma istotny wpływ na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów inwestycyjnych dotyczących budowy targowiska.

W okolicznościach analizowanej sprawy targowisko wykorzystywane jest zatem zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności innych niż działalność gospodarcza. Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku.

Zatem w przedmiotowej sprawie wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze, że z przywołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik nie ma uprawnień do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim wydatki dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że w związku z faktem wykorzystywania targowiska zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi były/miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając na uwadze, że realizacja inwestycji została zrealizowana w 2014 r. w niniejszej sprawie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując uznać należy, że wbrew opinii wyrażonej we wniosku, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z targowiskiem w pełnej wysokości. Obliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi w 2014 r. Gmina mogła/może dokonać na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego nr 3 uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.