Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-501/12-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-04
Teza: W zakresie stawki podatku dla lodów, produktów na ciepło i hot-dogów.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05.06.2012 r. (data wpływu 14.06.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi ogólnopolską sieć sklepów meblarskich. Oprócz mebli i innych produktów wyposażenia wnętrz, w wydzielonych punktach sprzedaży na terenie sklepów I (dalej: „B”) sprzedawane są również różnego rodzaju przekąski w tym m.in. hot dogi oraz inne produkty małej gastronomii serwowane na ciepło, tj. zapiekanki oraz pizze - zwane dalej łącznie „Produktami na ciepło”, a także lody w wafelkach zwane dalej „lodami”.

Hot dogi i Produkty na ciepło

Zarówno hot dogi, jak i Produkty na ciepło mogą występować osobno bądź też w zestawach np. hot dog + napój (niemniej jednak kwestia stawki VAT na napoje w zestawie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Powyższe produkty sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów sieci sklepów I: są w pełni przyrządzone, serwowane na ciepło itd.

Hot dogi przygotowywane są z trzech zasadniczych składników: bułki, wkładki mięsnej (tzn. długiej, cienkiej parówki) oraz różnego rodzaju sosów. Składniki hot doga nabywane są przez Spółkę w postaci zamrożonej (oprócz sosów), a następnie w celu uzyskania gotowego posiłku, pracownicy Spółki poddają bułkę wraz z wkładką mięsną obróbce cieplnej i w takiej formie podają klientowi. Sosy do hot dogów nakładane są samodzielnie przez klientów.

Produkty na ciepło (zapiekanki, pizze) nabywane są przez Spółkę od ich producentów, w postaci zamrożonej lub zapakowane w opakowania próżniowe, jako dania gotowe wymagające jedynie obróbki cieplnej przed ich podaniem klientowi. Tym samym, w celu uzyskania gotowego posiłku, przed podaniem Produktów na ciepło klientowi, niezbędnym jest, aby pracownik Spółki umieścił Produkt na ciepło w piecu lub innym urządzeniu umożliwiającym jego obróbkę cieplną. Po podgrzaniu Produkty na ciepło nadają się do bezpośredniej konsumpcji.

W efekcie poddania hot dogów i Produktów na ciepło obróbce cieplnej, klient I otrzymuje ciepły posiłek, serwowany w jednorazowych opakowaniach papierowych, który może skonsumować na terenie sklepu w wyznaczonych do tego miejscach lub poza nimi. Miejsce gdzie klient może spożyć posiłek znajduje się w obrębie sklepu, jednak za linią kas i składa się z kilku wysokich stolików umożliwiających konsumpcję posiłków na stojąco. Klient nie otrzymuje jednak karty dań ani obsługi kelnerskiej. Wyznaczone miejsce w obrębie sklepu, pomimo obecności stolików, przy których klient może spożyć posiłek stojąc, nie jest salą restauracyjną i brak jest zaplecza restauracyjnego (tj. wyodrębnionej kuchni, naczyń, urządzeń myjących, kelnerów), a także szatni.

Przygotowanie hot dogów i Produktów na ciepło jest jednym z obowiązków pracowniczych pracowników. Pracownicy I muszą rozmrozić składniki hot doga i Produktów na ciepło i włożyć je do właściwych urządzeń, gdzie poddawane są obróbce cieplnej, a następnie podać gotowe posiłki klientom, ewentualnie dodając sos i wkładając do właściwego jednorazowego opakowania papierowego. Pracownicy I nie muszą posiadać wykształcenia gastronomicznego, gdyż nie jest ono niezbędne do przygotowania wyżej wymienionych przekąsek.

Z uwagi na to, iż polskie organy statystyczne klasyfikują sprzedaż gotowych dań / posiłków w postaci hot dogów dla celów statystki, jako usługę gastronomiczną (dział 56 PKWiU), Spółka nie występowała o klasyfikację przedmiotowych hot dogów ani Produktów na ciepło według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (zwanej dalej „PKWiU”) (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i usług) do organów statystycznych. W ocenie Wnioskodawcy, taką klasyfikację należy bowiem uznać za nie adekwatną dla celów opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że dla celów podatkowych (VAT) sprzedaż ta, mając na względzie przepisy ustawy o VAT, jak również zgromadzony w tej sprawie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: „TSUE”), powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, co zostanie wykazane w dalszej części niniejszego wniosku.

Obecnie Spółka traktuje sprzedaż hot dogów i Produktów na ciepło jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT, stosując 8% stawką VAT.

Lody

Dodatkowo w ramach prowadzonych przez Spółkę punktów B, I sprzedaje lody w wafelkach.

Sprzedaż lodów następuje za pomocą automatów samoobsługowych znajdujących się na terenie sklepu za linią kas. Klient umieszcza w automacie wymaganą sumę pieniędzy, a następnie samodzielnie obsługuje maszynę serwującą lody. Po przyciśnięciu przez klienta właściwego przycisku, rozpoczyna się proces produkcyjny, którego finalnym etapem jest przygotowanie gotowego loda w rożku. Dozowanie wszystkich składników loda odbywa się automatycznie, a ustawienia ilości poszczególnych składników są jednakowe we wszystkich punktach sprzedaży.

Spółka nie występowała o klasyfikację lodów według PKWiU do organów statystycznych. Niemniej jednak ich klasyfikacja do działu 10.5 PKWiU nie budzi wątpliwości, oczywiście zakładając, że ich sprzedaż traktuje się jako dostawę towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej (sprzedaż lodów z automatu dla celów statystyki byłaby zapewne sklasyfikowana jako usługa związana z wyżywieniem — dział 56 PKWiU).

Obecnie Spółka traktuje sprzedaż lodów jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT, stosując 8% stawką VAT.

Hot dogi i Produkty na ciepło oraz lody w dalszej części wniosku łącznie zwane będą „Produktami”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., sprzedaż Produktów w punktach B należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych, czy też jako dostawę towarów opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 21 (lody) oraz 28 (hot-dogi i Produkty na ciepło) załącznika nr 10 do tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Produktów powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów, opodatkowanych 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

W kontekście udzielenia odpowiedzi, co do traktowania z punktu widzenia VAT sprzedaży Produktów kluczowe jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż ta powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też jako świadczenie usługi gastronomicznej.

1.  Sprzedaż Produktów w punktach B jako dostawa towarów dla potrzeb VAT Dostawa towarów w ustawie o VAT oraz Dyrektywie 112

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć przez „dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ustawie o VAT zdefiniowano również pojęcie „towarów”, przez które to pojęcie należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). W poszukiwaniu definicji legalnej pojęcia „rzeczy”, należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanego dalej: „KC”) gdzie art. 45 stanowi, że „Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne”.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT niezbędnym jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC oraz,
2.  musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (rzeczą) jak właściciel.

Powyżej powołane przepisy ustawy o VAT nie odbiegają od regulacji przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, 11.12.2006, str. 1 ze zm., zwana dalej: „Dyrektywą 112”).

Zgodnie zad. 2 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy krajowe jak i unijne, zdaniem Spółki, sprzedaż Produktów w punktach B stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej transakcji są spełnione łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym jakie pojawiają się przy dostawie Produktów są tylko elementami wspomagającymi całą transakcję polegającą na dostawie towarów.

Istotne znaczenia dla zdefiniowania pojęcia „dostawy towarów” dla potrzeb VAT ma również definicja „świadczenia usługi”, która (usługa) jako druga główna czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów (pomijając oczywiście pozostałe czynności opodatkowane VAT wymienione w art. 5 ustawy o VAT).

Mając na względzie przytoczoną powyżej definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), proces analizy - czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług - powinien wyglądać następująco:

1.  W pierwszej kolejności proces ten należy zawsze rozpocząć od analizy czy dane świadczenie może zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT;
2.  Dopiero w sytuacji, w której dane świadczenie nie spełnia definicji dostawy towarów, wówczas należy rozważyć, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za usługę dla celów VAT;
3.  W sytuacji natomiast, w której zostanie rozstrzygnięte, że danemu świadczeniu należy przypisać atrybut dostawy towarów dla potrzeb VAT, w tym momencie proces analizy się kończy. Nie jest bowiem uzasadnione dalsze rozpatrywanie czy dane świadczenie jest usługą dla celów VAT, jako że za usługę można uznać jedynie takie świadczenie, które nie jest dostawą towarów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, z uwagi na to, że polskie organy statystyczne klasyfikują sprzedaż gotowych dań i posiłków w postaci np. hot dogów, dla celów statystki, jako usługę gastronomiczną, Spółka nie występowała do organów statystycznych o klasyfikację statystyczną hot dogów, Produktów na ciepło oraz lodów według PKWiU. W ocenie Wnioskodawcy, taką klasyfikację (usługową) należy bowiem uznać za nie adekwatną dla celów opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT. Wynika to z faktu, że dla celów podatkowych (VAT) sprzedaż ta, mając na względzie przepisy Ustawy o VAT, jak również zgromadzony w tej sprawie dorobek orzeczniczy TSUE, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów.

W konsekwencji, w oparciu o załącznik nr 10 pozycja 21 i 28 do Ustawy o VAT, dostawa towarów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 (gotowe posiłki i dania) oraz dostawa towarów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.52 (lody) powinna być opodatkowana stawką 5% VAT.

Usługa gastronomiczna a dostawa gotowych posiłków/dań w orzecznictwie TSUE

Za uznaniem omawianych transakcji sprzedaży za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112, o której była mowa powyżej) istniejący dorobek orzeczniczy TSUE.

Spółka wskazuje, że TSUE kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług. Stanowisko TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów wspólnotowych z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), stanowisko TSUE pozostaje aktualne w procesie pro-wspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT, do czego zobowiązane są organy podatkowe w każdym państwie członkowskich, w tym w Polsce.

Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji.

Trybunał argumentował: „W tym względzie należy stwierdzić, że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.”

Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: „Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne / restauracyjne — przyp. Spółki) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu”.

Doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków.

Trybunał stwierdził m.in., że: „Ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”.

W dalszej części uzasadnienia TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno, według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów.

Na tej podstawie TSUE dokonał oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE argumentował: „Należy w tej kwestii stwierdzić po pierwsze, że sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki — przyp. Spółki) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług”.

Ponadto Trybunał podniósł, że: „Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi” (podkreślenie Spółki)

„(\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”.

I podkreśla, że TSUE wskazuje tym samym na elementy, które łącznie mogłyby ewentualnie wskazywać, że w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi gastronomicznej, a nie ze sprzedażą (dostawa) towaru.

Reasumując, na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostaw towarów (gotowych posiłków i dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w niniejszym wniosku stwierdzić należy, że sprzedaży Produktów w punktach B towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności, mające na celu przygotowanie tych Produktów do sprzedaży (tj. rozmrożenie składników, poddanie obróbce cieplnej w przypadku hot dogów i Produktów na ciepło lub chłodzenie oraz mieszanie przez automat w przypadku lodów). Czynności te, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze stanowisko TSUE, nie stanowią dominującego elementu całości świadczenia (transakcji sprzedaży). Tym samym nie powodują one, że przestajemy mieć do czynienia ze sprzedażą (dostawą) towaru w postaci Produktów, a powinniśmy kwalifikować to świadczenie jako usługę gastronomiczną.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym, w punktach B znajdują się wyznaczone miejsca do konsumpcji składające się z pojedynczych stolików (bez opcji siedzącej), służące klientom sklepu do spożycia zakupionych Produktów. W olbrzymiej większości przypadków Produkty będą brane jednak na wynos. We wszystkich sklepach sieci I znajdują się toalety. Niemniej jednak okoliczności te (pojedyncze stoliki, toalety) nie przesądzają, że w transakcji sprzedaży Produktów dominującym elementem jest element usługowy, jako że nadal nie występuje infrastruktura, o której wspomina TSUE, niezbędna do uznania świadczenia jako usługi gastronomicznej (tj. kelnerzy doradzający i obsługujący klientów, mechanizm przyjmowania zamówień i przekazywania ich do kuchni, pomieszczenia przeznaczone do spożywania posiłków, szatnie itd.).

Co do obecności toalet na terenie sklepów dodać należy, że te nie znalazły się tam ze względu na możliwość zakupu Produktów — były one na terenie sklepów długo przed tym, kiedy w ogóle w asortymencie I pojawiły się Produkty. Ponadto, w większości przypadków toalety te są użytkowane przez klientów sklepu, którzy nie dokonali zakupu Produktów; nie są one natomiast przeznaczone jedynie dla klientów dokonujących zakupu Produktów.

Do obecności stolików bądź toalet odniósł się także TSUE w powyższej przywołanym wyroku stwierdzając, iż: „(…) udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. Kwestia, czy klienci korzystają z tych urządzeń jest bez znaczenia, ponieważ konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji, nie może determinować jej charakteru” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Definicja usług restauracyjnych i cateringowych w kontekście doprecyzowanych przepisów wspólnotowych

W tym kontekście Spółka wskazuje również na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Przepisy rozporządzenia powinny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do Rozporządzenia in fine.

W świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe wprowadzając jednocześnie jedno kryterium odróżniające te usługi: „Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. (podkreślenie i pogrubienie Spółki).

Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do orzecznictwa TSUE, które było cytowane powyżej. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma tutaj znaczenie kluczowe. Oznacza ono bowiem, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której obok dostawy towarów w postaci Produktów będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z dostawą towarów w postaci Produktów będziemy zaś mieli do czynienia:

1.  w sytuacji, w której dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających oraz
2.  w sytuacji, w której dostawie towarów będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia.

Mając więc na uwadze brzmienie art. 6 Rozporządzenia oraz cytowane tezy orzecznictwa TSUE stwierdzić należy, że sprzedaż Produktów w punktach B stanowi dostawę towarów w postaci Produktów z elementami natury usługowej (obróbka cieplna w przypadku hot-dogów i Produktów na ciepło, czy też podanie lodów przez automat). Niemniej jednak elementem dominującym tego świadczenia jako całości jest dostawa towarów, a nie elementy usługowe, co w niemalże tożsamym stanie faktycznym (sprzedaż kiełbasek, frytek, hot dogów) rozstrzygnął jednoznacznie TSUE.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi że: „Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.” (pogrubienie i podkreślenie Spółki).

Zdaniem Spółki, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do innych usług, aniżeli te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe.

Innymi słowy, już w ust. 1 art. 6 Rozporządzenia prawodawca wspólnotowy uznaje za truizm, że w dostawie towarów mogą występować pewne elementy usługowe (samo przygotowanie gotowych posiłków lub dań jest przecież elementem usługowym, a jednak nadal możemy mówić o dostawie gotowych posiłków lub dań). Z tego też względu, mało prawdopodobne wydaje się, aby następnie w art. 6 ust. 2 Rozporządzenia intencją prawodawcy było wskazanie, że dostawa towarów (żywności i napojów) ma miejsce jedynie wtedy, kiedy nie towarzyszą jej żadne elementy usługowe. Prowadziłoby to bowiem w konsekwencji do wyraźnej sprzeczności pomiędzy postanowieniami ust. 1 i ust. 2 art. 6 Rozporządzenia.

Z tego też względu art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że z usługami restauracyjnymi lub cateringowymi nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, w której:

1.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania żywności i napojów, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów;
2.  mamy do czynienia z dostawą towarów (gotowej żywności i napojów), wraz z transportem lub bez niego (chodzi tutaj głównie o catering), ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności i napojów).

Mając na uwadze powyższe, art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, podobnie jak ust. 1 tego przepisu potwierdza, że sprzedaż Produktów w punktach B powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Należy bowiem uwzględnić, że każda dostawa towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy „usługowe”, co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączyć jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy o VAT, przepisy Dyrektywy 112 oraz judykaturę TSUE powołaną powyżej, sprzedaż Produktów w punktach B powinna być traktowana jako dostawa towarów dla potrzeb VAT. Tym samym dotychczasowe traktowanie tej sprzedaży przez Spółkę jako usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT należy uznać za nieprawidłowe. Zdaniem Spółki, dostawa Produktów (sprzedaż w wydzielonych punktach sprzedaży na terenie sklepów) powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT.

1.  Praktyka organów podatkowych w podobnych sprawach

Na poparcie swojego stanowiska w odniesieniu do hot dogów i Produktów na ciepło, Spółka zaznacza ponadto, że znane są jej interpretacje indywidualne potwierdzające powinność traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w określonych okolicznościach jako dostawy towarów, opodatkowanej 5% stawką VAT. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2011 r. (sygn. akt IPPP1-4441-74/11-2/PR), uznał, że: „Orzeczenia TSUE \[Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej — przyp. Spółki\] wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż hot dogów oraz tzw. „produktów z pieca” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i w konsekwencji powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT objęta stawką 5% jako pozycja 28 załącznika 10 tej ustawy”.

Spółka w pełnym zakresie podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w powyższej interpretacji indywidualnej. W szczególności zasadne było odwołanie się przez organ podatkowy do judykatury TSUE. Takie działanie nie tylko realizuje ustawowy obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego tego sądu w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz również czyni zadość zasadzie jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej we wszystkich jej Państwach Członkowskich, dokonuje bowiem kwalifikacji podatkowej transakcji o tożsamym charakterze jako dostawy towarów, a więc w sposób zgodny ze wspomnianym orzecznictwem TSUE.

Oprócz powyższej interpretacji, potwierdzeniem stanowiska Spółki są również interpretacja indywidualna z dnia 29 lipca 2011 r. o sygn. IPPP2-443-543/11-2/IZ wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2012 r. o sygn. IBPP2/443-153/12/WN wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Dodatkowo należy podkreślić, że przedstawiona powyżej argumentacja Wnioskodawcy w odniesieniu do lodów, znajduje potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych, które potwierdzały, że sprzedaż w lodziarnio — kawiarniach lodów z automatów samoobsługowych stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, (tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-152/12-2/IGo wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie — sprzedaż lodów na wynos).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Produktów w punktach B stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1I Ustawy o VAT, opodatkowaną 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust 2a ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 21 (lody) oraz 28 (hot-dogi i Produkty na ciepło) załącznika nr 10 do tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż Spółka prowadzi ogólnopolską sieć sklepów meblarskich. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje m.in. w wydzielonych punktach sprzedaży na terenie sklepów również różnego rodzaju przekąski w tym hot dogi oraz inne produkty małej gastronomii serwowane na ciepło, a także lody w wafelkach.

Zarówno hot dogi, jak i Produkty na ciepło sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów sieci sklepów Wnioskodawcy. Składniki hot doga nabywane są przez Spółkę w postaci zamrożonej (oprócz sosów), a następnie w celu uzyskania gotowego posiłku, pracownicy Spółki poddają bułkę wraz z wkładką mięsną obróbce cieplnej i w takiej formie podają klientowi. Produkty na ciepło (zapiekanki, pizze) nabywane są przez Spółkę od ich producentów, w postaci zamrożonej lub zapakowane w opakowania próżniowe, jako dania gotowe wymagające jedynie obróbki cieplnej przed ich podaniem klientowi. Tym samym, w celu uzyskania gotowego posiłku, przed podaniem Produktów na ciepło klientowi, niezbędnym jest, aby pracownik Spółki umieścił Produkt na ciepło w piecu lub innym urządzeniu umożliwiającym jego obróbkę cieplną. Po podgrzaniu Produkty na ciepło nadają się do bezpośredniej konsumpcji, która może odbywać się na terenie sklepu w wyznaczonych do tego miejscach lub poza nimi. Miejsce gdzie klient może spożyć posiłek znajduje się w obrębie sklepu, jednak za linią kas i składa się z kilku wysokich stolików umożliwiających konsumpcję posiłków na stojąco. Klient nie otrzymuje jednak karty dań ani obsługi kelnerskiej. Wyznaczone miejsce w obrębie sklepu, pomimo obecności stolików, przy których klient może spożyć posiłek stojąc, nie jest salą restauracyjną i brak jest zaplecza restauracyjnego (tj. wyodrębnionej kuchni, naczyń, urządzeń myjących, kelnerów), a także szatni.

Przygotowanie hot dogów i Produktów na ciepło jest jednym z obowiązków pracowniczych, jednakże pracownicy nie muszą posiadać wykształcenia gastronomicznego, gdyż nie jest ono niezbędne do przygotowania wyżej wymienionych przekąsek.

Dodatkowo w ramach prowadzonych przez Spółkę punktów B, sprzedawane są lody w wafelkach. Sprzedaż lodów następuje za pomocą automatów samoobsługowych znajdujących się na terenie sklepu za linią kas. Klient umieszcza w automacie wymaganą sumę pieniędzy, a następnie samodzielnie obsługuję maszynę serwującą lody. Po przyciśnięciu przez klienta właściwego przycisku, rozpoczyna się proces produkcyjny, którego finalnym etapem jest przygotowanie gotowego loda w rożku. Dozowanie wszystkich składników loda odbywa się automatycznie, a ustawienia ilości poszczególnych składników są jednakowe we wszystkich punktach sprzedaży.

Obecnie Spółka traktuje sprzedaż hot dogów, Produktów na ciepło oraz lodów jako świadczenie usługi gastronomicznej dla potrzeb VAT, stosując 8% stawką VAT.

Z uwagi na to, że polskie organy statystyczne klasyfikują sprzedaż gotowych dań i posiłków w postaci np. hot dogów, dla celów statystki, jako usługę gastronomiczną, Spółka nie występowała do organów statystycznych o klasyfikację statystyczną hot dogów, Produktów na ciepło oraz lodów według PKWiU. Klasyfikacja lodów do działu 10.5 PKWiU nie budzi dla Wnioskodawcy wątpliwości. W konsekwencji, w oparciu o załącznik nr 10 pozycja 21 i 28 do ustawy o VAT, dostawa towarów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 (gotowe posiłki i dania) oraz dostawa towarów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.52 (lody) powinna być opodatkowana stawką 5% VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, począwszy od 1 stycznia 2011 r., sprzedaż hot dogów, Produktów na ciepło oraz lodów w punktach B należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych, czy też jako dostawę towarów opodatkowanych stawką VAT 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z brzmieniem pozycji 21 (lody) oraz 28 (hot-dogi i Produkty na ciepło) załącznika nr 10 do tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż hot dogów, Produktów na ciepło oraz lodów powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów, opodatkowanych 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie usługi restauracyjnej i cateringowej zostało zawarte w art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust 2: za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), które powołuje Wnioskodawca, TSUE wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W pkt 14 ww. wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., również powoływanych przez Wnioskodawcę, TSUE wskazał, że przy sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann, Zb. Orz. s. 1-2025, pkt 22).

Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: „że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/111/EWG z dnia 14 grudnia 1992 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego”.

W świetle powyższego, sprzedaż przez Wnioskodawcę hot dogów, Produktów na ciepło oraz lodów należy rozpatrzyć w kontekście opodatkowania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji ww. towaru wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W art. 5a ustawy postanowiono, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, iż to Wnioskodawca jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – 8%), pod pozycją 42 zostały wymienione towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 – gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Natomiast pod pozycją 28 zostały wymienione towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.5 – Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Ponadto z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 3 wynika, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Stosownie natomiast do przepisu art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

I tak w załączniku nr 10 zawierającym „Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, wymieniono pod poz. 28 towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1 – gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Natomiast pod poz. 21 wymieniono towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.5 - Wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0).

Z objaśnienia zawartego w pkt 1 do załącznika nr 10 wynika, iż zamieszczenie przedrostka „ex” przed symbolem PKWiU oznacza, że wskazana pozycja dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Z kolei w punkcie 2 objaśnień do ww. załącznika wskazano, iż wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką 0%.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę hot dogów i Produktów na ciepło zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.85.1 „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” oraz lodów zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.52 „wyroby mleczarskie, z wyłączeniem kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkujący żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym (PKWiU ex 10.51.53.0)” stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 i 21 załącznika nr 10 do ustawy.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego.

Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towaru będącego przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.