Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.192.2018.9.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-20
Teza: W zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów z tytułu usług planistycznych w związku z brakiem kwalifikacji tych usług do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 787/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty nabycia opisanych we wniosku usług planistycznych, które ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2018 r. (wpływ 3 lipca 2018 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy X – wiodącego producenta samochodów i części do samochodów na rynku światowym. Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego (dalej: „Podmiot powiązany”), usługi planistyczne.

Pod pojęciem usług planistycznych w tym przypadku rozumie się usługi polegające na opracowywaniu i wdrażaniu projektów technicznych zakładu. Dotyczy to zarówno nowego zakładu, jak i przebudowy już funkcjonujących zakładów. Usługi te związane są każdorazowo z budową lub przebudową zakładu w związku z wdrażaniem do produkcji kolejnego modelu samochodu.

Planiści oddelegowani do tej pracy w szczególności:

\- opracowują koncepcje architektoniczno-techniczne;

\- weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania budynków i budowli jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;

\- projektują maszyny i urządzenia, jak również weryfikują i korygują prace z zakresu projektowania maszyn i urządzeń jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;

\- planują posadowienie maszyn, urządzeń i całych ciągów technologicznych wykorzystywanych w procesie produkcji pojazdów;

\- sporządzają specyfikacje techniczne maszyn i urządzeń, które są niezbędne do wyposażenia fabryk, a dostarczają je podmioty trzecie;

\- dokonują technicznego odbioru budynków, budowli, maszyn, urządzeń lub linii technologicznych;

\- planują przebieg procesów produkcyjnych;

\- planują przebieg procesów logistycznych;

\- szacują i następnie po wykonaniu weryfikują koszty związane z budową, przebudową lub wyposażeniem;

\- przeprowadzają symulacje;

\- dokonują próbnych rozruchów.

Forma tych usług to m.in.:

\- bieżący, fizyczny nadzór – obecność na terenie objętym inwestycją;

\- opracowania, projekty, rysunki, dokumentacja techniczna w formie papierowej lub elektronicznej;

\- warsztaty i spotkania mające na celu ustalenie optymalnych rozwiązań.

Drugą kategorią usług planistycznych są usługi związane bezpośrednio z produktem. W zakresie tego typu usług projektanci w przebiegu procesu produkcji planują kolejne zmiany i ulepszenia przedmiotu produkcji – samochodu lub części, tak aby w miarę możliwości szybko reagować na sygnały klientów/użytkowników lub na sygnały bezpośrednio płynące z linii produkcyjnej. Usługi te są to wstępne prace badawczo rozwojowe, których celem jest bieżące ulepszanie produktu w procesie produkcji. Ten rodzaj prac planistycznych jest każdorazowo bardziej intensywny przy wprowadzaniu do seryjnej produkcji kolejnego, nowego modelu samochodu.

W tym zakresie projektanci również:

\- planują procesy logistyczne,

\- przeprowadzają symulacje,

\- wykonują próby;

\- nadzorują rozruch.

Forma tych usług jest analogiczna do opisanej wyżej przy usługach planistycznych związanych z zakładem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 czerwca 2018 r., wskazano ponadto, że usługi planistyczne opisane we wniosku powinny zostać sklasyfikowane według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do następujących grupowań:

Klasa 71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne, w tym podkategorie:

71.12.11 Usługi doradztwa technicznego,

71.12.12 Usługi projektowania technicznego budynków

71.12.17 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych 

Jak zostało opisane we wniosku jest to zespół usług, które dotyczą budynków, budowli, maszyn i urządzeń jak i procesów więc zaklasyfikowanie ich do jednego grupowania PKWiU jest możliwym tylko na poziomie klasy dla której stosuje się symbol czterocyfrowy.

### Pytanie

Czy koszty nabycia opisanych powyżej usług planistycznych, które ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej koszty organizacji zakupów (winno być: usług planistycznych) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, o czym stanowi art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy ustalić, czy usługi niematerialne wskazane w opisanym stanie faktycznym są objęte zakresem art. 15e ust.1 updop.

Art. 15e ust. 1 updop wskazuje kategorie usług i praw, których wysokość podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Katalog ten składa się z trzech odrębnych rodzajowo grup kosztów.

Jak wskazano powyżej, pierwsza z nich dotyczy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Updop nie zawiera definicji legalnej wskazanych pojęć. Ponadto należy zauważyć, że lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ma charakter otwarty, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem „świadczeń o podobnym charakterze”.

Jak zostało wskazane w „Wyjaśnieniach dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw” (dalej: „Wyjaśnienia MF”), opublikowanych przez Ministerstwo Finansów na stronie www.mf.gov.pl z związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. zmian do updop, w szczególności zawartych w nowym art. 15e, pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Mimo, że wskazany przepis reguluje kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę, to w ocenie Ministerstwa Finansów tożsamość semantyczna pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

W Wyjaśnieniach MF została przytoczona ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w updop, przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W ocenie NSA, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (a zatem i w art. 15e ust. 1 pkt 1) można podzielić na dwie grupy. Jak podano w wyjaśnieniach: _pierwszą \[grupę\] stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych \[\`(...)\`\], ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost \[\`(...)\`\] jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych_.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie obejmują opisanych we wniosku usług planistycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi planistyczne nabywane od podmiotu powiązanego nie są również podobne do wskazanych usług. W ocenie Wnioskodawcy, świadczone na jego rzecz usługi planistyczne nie posiadają bowiem cech wspólnych z wyżej wymienionymi świadczeniami, gdyż polegają one w szczególności na:

\- opracowaniu koncepcji architektoniczno-technicznych;

\- weryfikacji i korekcie prac z zakresu projektowania budynków i budowli jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;

\- projektowaniu maszyn i urządzeń, jak również weryfikacji i korekcie prac z zakresu projektowania maszyn i urządzeń jakie na zlecenie Wnioskodawcy wykonują podmioty trzecie;

\- planowaniu posadowienia maszyn, urządzeń i całych ciągów technologicznych wykorzystywanych w procesie produkcji pojazdów;

\- sporządzaniu specyfikacji technicznych maszyn i urządzeń, które są niezbędne do wyposażenia fabryk a dostarczają je podmioty trzecie;

\- dokonywaniu technicznego odbioru budynków, budowli, maszyn, urządzeń lub linii technologicznych;

\- planowaniu przebiegu procesów produkcyjnych;

\- planowaniu przebiegu procesów logistycznych;

\- szacowaniu i weryfikacji kosztów związanych z budową, przebudową lub wyposażeniem;

\- przeprowadzaniu symulacji;

\- dokonywaniu próbnych rozruchów.

Usługi te wykonywane są min. poprzez bieżący, fizyczny nadzór na terenie objętym inwestycją, a także na przygotowywaniu opracowań, projektów, rysunków, dokumentacji technicznej oraz na braniu udziału w warsztatach i spotkaniach w celu ustalenia optymalnych rozwiązań.

Tym samym nie można uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które Wnioskodawca nabywa od Podmiotu powiązanego. Oznacza to, że zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi planistyczne nie zaliczają do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop. Punkt 2 odnosi się bowiem do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, czyli do autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776), a także do tzw. know-how. Natomiast punkt 3 dotyczy kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, iż usługi nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie zaliczają się do grup kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług planistycznych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.192.2018.1.MJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 25 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

17 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 22 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 03 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 787/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 987/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 14 stycznia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.