Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1077/14-5/KBr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-27
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie badań lekarskich i psychologicznych pracowników ochrony zatrudnionych w Dziale Ochrony
Słowa kluczowe: badanie-badanie lekarskie; kodeks-kodeks pracy; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; praca; stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2014 r. na wezwanie z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-1077/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie badań lekarskich pracowników ochrony zatrudnionych w Dziale Ochrony. – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie badań psychologicznych pracowników ochrony zatrudnionych w Dziale Ochrony M. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie badań lekarskich i psychologicznych pracowników ochrony zatrudnionych w Dziale Ochrony.

Złożony wniosek został uzupełniony w dniu 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) na wezwanie z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-1077/14-2/KBr (skutecznie doręczone w dniu 24 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółką) jest czynnym podatnikiem VAT. Ze względu na specyfikę głównego rodzaju prowadzonej działalności, tj. świadczenie usług przewozu osób metrem, Spółka posiada własną komórkę organizacyjną: Dział Ochrony. Zgodnie z zakresem zadań ustalonym w Regulaminie Organizacyjnym Spółki, który został zatwierdzony przez Zarząd, do obowiązków Działu Ochrony należy m.in.:

*   wykonywanie zadań wewnętrznych służby ochrony,

*   zabezpieczanie terenu i obiektów zarządzanych przez Spółkę,

*   ochrona majątku Spółki oraz majątku użyczonego Spółce przed kradzieżą i zniszczeniem,

*   reagowanie na zdarzenia i czyny zakłócające ład i porządek na terenie chronionych obiektów,

*   konwojowanie środków pieniężnych.

Każdy z zatrudnionych pracowników w Dziale Ochrony jest wpisany na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej (zgodnie z art. 25 i 26 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 roku o ochronie osób i mienia (Dz. U. 2014, poz. 1099), dalej zwana: ustawą o ochronie osób i mienia)), którą prowadzi Komendant Główny Policji.

Jednym z obligatoryjnych wymogów uprawniających do wpisu osoby na listę kwalifikowanych pracowników (dalej zwana: listą) jest posiadanie przez tę osobę wpisaną na listę „zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła” (art. 26 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy o ochronie osób i mienia).

Pracownicy Działu Ochrony są kierowani na badania przez Spółkę, ale badania realizują we własnym zakresie w uprawnionej placówce zdrowotnej.

Pracownicy Działu Ochrony samodzielnie opłacają koszt badań, a następnie na podstawie faktury wystawionej na M. Sp. z o. o., Spółka dokonuje pracownikowi zwrotu poniesionych wydatków.

Spółka zalicza fakturę za badania pracownika do kosztów uzyskania przychodów oraz odlicza podatek VAT naliczony wynikający z przedłożonej przez pracownika faktury.

Zgodnie z art. 32 ww. ustawy o ochronie osób i mienia, „Badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 33a ust. 2 ww. ustawy o ochronie osób i mienia: „Opłaty za badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a także wydane na ich podstawie orzeczenia, ponosi osoba poddana badaniu, a w odniesieniu do pracowników, pracodawca zatrudniający tę osobę”.

Zgodnie z art. 33a ust. 3 ww. ustawy o ochronie osób i mienia: „Badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy”.

Pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. Spółka wskazała, że placówki zdrowotne, które wykonują badania pracowników ochrony są podmiotami wykonującymi działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.). Nabywane przez Spółkę usługi wymienione w złożonym wniosku dotyczące badań osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony mają związek z działalnością Spółki, która jest opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 grudnia 2014 r.):

Czy Spółka ma prawo odliczenia podatku naliczonego VAT za usługę badania lekarskiego i psychologicznego pracowników zatrudnionych w Dziale Ochrony M., którzy wpisani są na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie związku wydatku z przychodami Spółki, Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu powyższych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie badań lekarskich pracowników ochrony zatrudnionych w Dziale Ochrony M. – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie badań psychologicznych pracowników ochrony zatrudnionych w Dziale Ochrony M. – **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dlatego też istotne jest określenie czy dana transakcja podlega opodatkowaniu, jest z niego zwolniona, czy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (zakłady opieki zdrowotnej).

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn zm.), podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Należy zaznaczyć, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który przykładowo w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy powinna ona zostać zwolniona od podatku. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1 (c).

Należy zauważyć, że ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r., o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1099), reguluje zasady prowadzenia usług ochrony osób i mienia oraz określa wymagane kwalifikacje i uprawnienia pracowników ochrony.

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 tej ustawy, ochrona osób i mienia realizowana jest w formie bezpośredniej ochrony fizycznej:

1.  stałej lub doraźnej,
2.  polegającej na stałym dozorze sygnałów przesyłanych, gromadzonych i przetwarzanych w elektronicznych urządzeniach i systemach alarmowych,
3.  polegającej na konwojowaniu wartości pieniężnych oraz innych przedmiotów wartościowych lub niebezpiecznych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej uprawnia do wykonywania czynności, o których mowa w art. 3 pkt 1 (…).

Stosownie do art. 26 ust. 3 pkt 7 cyt. ustawy, na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej wpisuje się osobę, która posiada zdolność fizyczną i psychiczną do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła.

Art. 32 ww. ustawy stanowi, że badania lekarskie i psychologiczne osób wpisanych na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej przeprowadza się co 3 lata lub w okresach krótszych niż 3 lata:

1.  jeżeli w orzeczeniu lekarskim lub psychologicznym wskazano krótszy termin następnego badania niż 3 lata;
2.  po okresie niezdolności do pracy spowodowanej chorobą trwającą dłużej niż 6 miesięcy;
3.  na wniosek pracodawcy lub właściwego komendanta wojewódzkiego Policji - w razie uzasadnionego podejrzenia utraty zdolności fizycznej lub psychicznej do wykonywania zadań.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy, do przeprowadzania badań lekarskich osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń lekarskich, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, uprawniony jest lekarz, który posiada:

1.  uprawnienie do wykonywania badań, o których mowa w art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy;
2.  dodatkowe kwalifikacje wymagane do przeprowadzania badań lekarskich uzyskane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o broni i amunicji.

Natomiast, zgodnie z art. 33a ust. 1, do przeprowadzania badań psychologicznych osób ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub posiadających taki wpis oraz wydawania orzeczeń psychologicznych, o których mowa w art. 26 ust. 3 pkt 7, jest uprawniony psycholog, który posiada:

1.  dyplom ukończenia studiów wyższych z zakresu psychologii;
2.  dodatkowe kwalifikacje wymagane do przeprowadzania badań psychologicznych, uzyskane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy o broni i amunicji;
3.  co najmniej pięcioletni staż pracy w zawodzie, przy czym co najmniej przez 2 lata w ostatnim pięcioleciu wykonywał usługi psychologiczne w zakresie diagnozowania, orzekania lub opiniowania psychologicznego.

Ponadto, co istotne w analizowanej sprawie, w art. 33a ust. 3 omawianej ustawy wskazano, że badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba, ubiegająca się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, oraz badania lekarskie i psychologiczne, którym jest obowiązana poddać się osoba posiadająca taki wpis, w stosunku do pracowników przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, a orzeczenie lekarskie wydane na podstawie badań lekarskich, w obu przypadkach, traktuje się jako orzeczenie, o którym mowa w art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

Ze wskazanego art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) zawartego w rozdziale VI tej ustawy „Profilaktyczna ochrona zdrowia” wynika, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

Należy zauważyć, że w wyniku nowelizacji ustawy o ochronie osób i mienia (art. 33a ust. 3) badania lekarskie, o których mowa we wniosku, należy traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Oznacza to, że badania lekarskie wykonywane przez podmioty lecznicze są związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

W myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy,
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Badaniom wstępnym nie podlegają jednak osoby przyjmowane ponownie do pracy u danego pracodawcy na to samo stanowisko lub na stanowisko o takich samych warunkach pracy, na podstawie kolejnej umowy o pracę zawartej w ciągu 30 dni po rozwiązaniu lub wygaśnięciu poprzedniej umowy o pracę z tym pracodawcą.

Zgodnie z § 2 ww. artykułu, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Stosownie do § 3 ww artykułu, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się w miarę możliwości w godzinach pracy. Za czas niewykonywania pracy w związku z przeprowadzanymi badaniami pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia, a w razie przejazdu na te badania do innej miejscowości przysługują mu należności na pokrycie kosztów przejazdu według zasad obowiązujących przy podróżach służbowych.

Zgodnie z § 6 ww. artykułu, badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Zgodnie z art. 236 omawianej ustawy, pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. (art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r., o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184).

W ww. ustawie o służbie medycyny pracy zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Ponadto, ustawodawca w art. 1 ust. 2 ww. ustawy dodaje, że systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

Należy podkreślić, że przepisy ww. ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak w przypadku przepisów kodeksu pracy, zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ, podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo, ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie wykonywane przez podmiot leczniczy, które umożliwiają zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia wymienionych osób, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też w cyt. przepisie wskazano, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz zdefiniowano krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Ze względu na specyfikę głównego rodzaju prowadzonej działalności, tj. świadczenie usług przewozu osób metrem, Spółka posiada własną komórkę organizacyjną: Dział Ochrony M.. Każdy z zatrudnionych pracowników w Dziale Ochrony M. jest wpisany na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej. Jednym z obligatoryjnych wymogów uprawniających do wpisu osoby na listę kwalifikowanych pracowników jest posiadanie przez tę osobę wpisaną na listę zdolności fizycznej i psychicznej do wykonywania zadań, stwierdzoną orzeczeniami lekarskim i psychologicznym, których ważność nie upłynęła.

Pracownicy Działu Ochrony M. są kierowani na badania przez Spółkę, ale badania realizują we własnym zakresie w uprawnionej placówce zdrowotnej.

Pracownicy Działu Ochrony M. samodzielnie opłacają koszt badań, a następnie na podstawie faktury wystawionej na M. Sp. z o. o., Spółka dokonuje pracownikowi zwrotu poniesionych wydatków.

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Spółka wyraziła wątpliwość w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wykonanie przez uprawniony podmiot leczniczy badań lekarskich i psychologicznych osób zatrudnionych w Dziale Ochrony M..

Należy wskazać, że w zakresie realizacji badań lekarskich wykonywanych przez podmiot wykonujący działalność leczniczą została spełniona zarówno przesłanka o charakterze podmiotowym uprawniająca do zastosowania zwolnienia – wykonawca badań jest podmiotem leczniczym, jak również przesłankę o charakterze przedmiotowym – świadczone przez ten podmiot usługi realizacji ww. badań, których celem jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wpisania osób na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej lub zasadność pozostania na tej liście osób posiadających odpowiedni wpis – jako tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie kodeksu pracy - służą profilaktyce zdrowotnej. Ma to wyraz w obserwacji i badaniu pacjenta w celu uniknięcia konieczności przyszłego leczenia chorób. Można zatem stwierdzić, że w tej sytuacji usługi medyczne świadczone są w celach profilaktycznych.

W konsekwencji, z tych względów, a także z uwagi na to, że na podstawie art. 33a ust. 3 znowelizowanej ustawy o ochronie osób i mienia wykonywane przez podmiot leczniczy badania lekarskie i wydane na ich podstawie zaświadczenia lekarskie są tożsame z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy i wydanym na tej podstawie orzeczeniem (są związane z obowiązkiem, jaki wynika z tych przepisów, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników), do badań lekarskich ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że ma on prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wykonanie badań lekarskich pracowników ochrony zatrudnionych w Dziale Ochrony M. należy uznać za nieprawidłowe. W analizowanym przypadku czynność udokumentowana fakturą VAT podlega zwolnieniu od podatku, zatem faktura taka nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Z kolei, w odniesieniu do wykonywanych przez uprawniony podmiot leczniczy badań psychologicznych dla pracownika ochrony zatrudnionego w Dziale Ochrony M., należy zauważyć, że art. 33a ust. 3 ustawy o ochronie fizycznej - w przeciwieństwie do badań lekarskich - nie traktuje badań psychologicznych i wydanego na ich podstawie orzeczenia na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), na podstawie których wydaje się orzeczenie lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Zatem, należny uznać, że badania psychologiczne wykonywane przez podmiot leczniczy nie będą związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisów kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników.

Tym samym, badania psychologiczne nie będą miały związku z profilaktyką, a będą służyły ocenie zdolności i predyspozycji psychologicznych pacjenta do wykonywania zawodu pracownika ochrony i będą miały za zadanie ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania tego zawodu. Ich celem nie będzie zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie będą zawierały się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem, dla wykonanych badań psychologicznych nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. W konsekwencji, będą one podlegały opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. Art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot leczniczy a dokumentujących wykonanie badań psychologicznych pracowników ochrony zatrudnionych w Dziale Ochrony M.. W tym przypadku nie będą miały miejsca ograniczenia wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zatem ze względu na związek nabywanych usług z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Spółce jako czynnemu podatnikowi tego podatku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tak wystawionych faktur VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.