Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.521.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-26
Teza: Refakturowanie kosztów związanych z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach zawartego z Inwestorem porozumienia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; koszt; odliczenia-prawo do odliczenia; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; refaktura; wynagrodzenia; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów związanych z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach zawartego z Inwestorem porozumienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów związanych z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi w ramach zawartego z Inwestorem porozumienia. Wniosek uzupełniono w dniu 21 października 2019 r. o własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku oraz wskazanie prawidłowego adresu elektronicznego do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Inwestor realizuje na terenie Gminy inwestycję celu publicznego. Gmina zawarła w tej sprawie z Inwestorem porozumienie, w którym zadeklarowała opracowanie projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (mpzp). Inwestor zobowiązał się ponieść koszty związane z opracowaniem przez Gminę opracowania projektu mpzp. Gmina przy opracowaniu mpzp współpracowała z firmą X, za co otrzymała od niej fakturę VAT i zamierza obciążyć tymi kosztami Inwestora.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, sprawy ładu przestrzennego należą do zadań własnych gminy, a te w myśl art. 216 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, są finansowane z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Art. 21 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wprowadza w ust. 1 generalną zasadę, w myśl której koszty sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ponosi gmina.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 2 ww. ustawy, koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają:

1.  budżet państwa – jeżeli jest on w całości lub w części bezpośrednią konsekwencją zamiaru realizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu krajowym;
2.  budżet województwa – jeżeli jest on w całości lub w części bezpośrednią konsekwencją zamiaru realizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu wojewódzkim;
3.  budżet powiatu – jeżeli jest on w całości lub w części bezpośrednią konsekwencją zamiaru realizacji inwestycji celu publicznego o znaczeniu powiatowym;
4.  inwestora realizującego inwestycję celu publicznego – w części, w jakiej jest on bezpośrednią konsekwencją zamiaru realizacji tej inwestycji.

Przywołana regulacja oznacza, że gmina – poza ww. przypadkami nie może domagać się ponoszenia pokrywania kosztów sporządzenia miejscowego planu np. przez właścicieli nieruchomości objętych postanowieniami planu lub innych osób fizycznych albo prawnych zainteresowanych sporządzaniem planu (tak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 października 2008 r., sygn. II SA/Gd 799/07, LEX nr 511480).

Obowiązujące przepisy przewidują również przypadek finansowania planu miejscowego terenu górniczego lub jego części przez przedsiębiorcę górniczego.

Art. 104 ust. 2 ustawy prawo geologiczne i górnicze stanowi, że jeżeli w wyniku zamierzonej działalności określonej w koncesji przewiduje się istotne skutki dla środowiska, dla terenu górniczego bądź jego fragmentu można sporządzić miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym.

Rada Miasta podjęła uchwałę w sprawie: przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części terenu górniczego „B I” w obszarze gminy wraz z otoczeniem.

Zgodnie z art. 104 ust. 6 ww. ustawy, koszty sporządzenia projektu planu, o którym mowa w ust. 2, ponosi Inwestor.

W związku z finansowaniem przez Inwestora kosztów sporządzenia przedmiotowego projektu planu miejscowego zawarte zostało z Inwestorem Porozumienie, na podstawie którego koszty sporządzenia planu będę zwracane Gminie na podstawie refaktury. Firma sporządzająca projekt planu wystawi fakturę VAT zamawiającemu, czyli Gminie i odprowadzi podatek VAT od wykonanej usługi. Gmina wystawi Inwestorowi refakturę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedmiotowej sprawie Gmina powinna wystawić refakturę z VAT?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej z pkt 1, to czy jest możliwe odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupowej od firmy sporządzającej projekt?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ustawy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT: „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: „koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają budżet gminy, z zastrzeżeniem ust. 2”.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: „koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają: inwestora realizującego inwestycję celu publicznego – w części, w jakiej jest on bezpośrednią konsekwencją zamiaru realizacji tej inwestycji”.

Z powyższych przepisów wynika, że sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy i jest realizowane w formie uchwały rady gminy.

W związku z powyższym, powstałe koszty nie są następstwem wyświadczonej przez Gminę na rzecz Inwestora usługi podlegającej zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu jej wykonania.

W opinii Wnioskodawcy, transakcja ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. Stanowisko to potwierdzają poniższe interpretację indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.803.2018.1.AK z dnia 19 grudnia 2018 r.; sygn. 0112-KDIL1-2.4012.563.2018.2.AW z dnia 24 listopada 2018 r.; sygn. ITPP2/4512-274/16/AW z dnia 22 czerwca 2016 r.

Zdaniem Wnioskodawcy (odnośnie pytania nr 2 wniosku) – ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 16 października 2019 r. – Gmina miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury zakupowej od firmy sporządzającej projekt w przypadku, gdy czynność w przedmiotowej sprawie byłaby opodatkowana i zostałaby wystawiona refaktura.

Natomiast w przypadku, gdy odpowiedź z pkt 1 brzmiałby, że ww. czynność nie podlega opodatkowaniu to nie będzie prawa do odliczenia z faktury zakupowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się zatem, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dostawa towarów lub usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dostawcy towarów lub świadczącego usługę.

Z kolei, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 7 lub art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z treści wniosku wynika, że Inwestor realizuje na terenie Gminy inwestycję celu publicznego. Gmina zawarła w tej sprawie z Inwestorem porozumienie, w którym zadeklarowała opracowanie projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Inwestor zobowiązał się ponieść koszty związane z opracowaniem przez Gminę opracowania projektu mpzp. Gmina przy opracowaniu mpzp współpracowała z firmą X, za co otrzymała od niej fakturę VAT i zamierza obciążyć tymi kosztami Inwestora. Wykonywane czynności dotyczące opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynikają z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz ustawy prawo geologiczne i górnicze. W związku z finansowaniem przez Inwestora kosztów sporządzenie przedmiotowego projektu planu miejscowego zawarte zostało z Inwestorem Porozumienie, na podstawie którego koszty sporządzenia planu będę zwracane Gminie na podstawie refaktury. Firma sporządzająca projekt planu wystawi fakturę VAT zamawiającemu, czyli Gminie i odprowadzi podatek VAT od wykonanej usługi. Gmina wystawi Inwestorowi refakturę VAT.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii refakturowania kosztów związanych z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź wykonana usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Jak już wyżej wskazano, naczelną zasadą regulacji wspólnotowych, jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Zatem w niniejszej sprawie należy rozpatrzyć, czy czynności związane z opracowaniem planu zagospodarowania przestrzennego i poniesione przez Gminę z tego tytuły koszty – pokryte następnie przez Inwestora – są realizowane przez Gminę w ramach jej zadań z zakresu władzy publicznej.

Z uwagi na powyższe należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.). I tak, zgodnie z art. 6 ust. 1 o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do właściwości rady gminy należą wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Do wyłącznej właściwości rady gminy należy uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (art. 18 ust. 2 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

Z kolei, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Natomiast na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w celu ustalenia przeznaczenia terenów, w tym dla inwestycji celu publicznego, oraz określenia sposobów ich zagospodarowania i zabudowy rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zwanego dalej „planem miejscowym”, z zastrzeżeniem ust. 6.

Plan miejscowy – na podstawie art. 14 ust. 7 i ust. 8 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – sporządza się obowiązkowo, jeżeli wymagają tego przepisy odrębne. Plan miejscowy jest aktem prawa miejscowego.

Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem – według art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, koszty sporządzenia planu miejscowego obciążają budżet gminy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z powyższych przepisów wynika, że sporządzenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy do zadań własnych gminy i jest realizowane w formie uchwały rady gminy. Natomiast koszt ich sporządzenia obciąża budżet gminy.

Zatem, opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowi przejaw władztwa planistycznego gminy i jej niezależności w tym zakresie.

Jak stanowi art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2019 r., poz. 868, z późn. zm.), obszary i tereny górnicze uwzględnia się w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Według art. 104 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli w wyniku zamierzonej działalności określonej w koncesji przewiduje się istotne skutki dla środowiska, dla terenu górniczego bądź jego fragmentu można sporządzić miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie przepisów o zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 104 ust. 6 ww. ustawy, koszty sporządzenia projektu planu, o którym mowa w ust. 2, ponosi przedsiębiorca.

Powyższy przepis ustawy Prawo geologiczne i górnicze stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i nakłada na przedsiębiorcę obowiązek poniesienia kosztów sporządzenia wyłącznie projektu planu miejscowego.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że wszystkie czynności wykonywane w związku z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią czynności realizowane przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej w ramach jej zadań własnych. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów w analizowanym przypadku Gmina jest jedynym organem posiadającym uprawnienia do wykonywania przedmiotowych czynności. W konsekwencji, Gmina dokonując opracowania planu zagospodarowania przestrzennego wykonuje ustawowe obowiązki działając na własną rzecz, a zaistniałe koszty ponosi we własnym imieniu.

W analizowanej sytuacji Gmina w związku z poniesieniem ww. kosztów obciąża ich wysokością – na mocy zawartego porozumienia – Inwestora przedsięwzięcia. Gmina ma prawo domagać się od Inwestora pokrycia kosztów sporządzenia projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z art. 104 ust. 6 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Jednakże to że Gmina obciąży Inwestora kosztami związanymi ze opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje, że w tym przypadku wystąpi zapłata z tytułu wykonania na jego rzecz usługi i Gmina uzyska status świadczeniodawcy w tym zakresie. Inwestor bowiem nie nabył powyższych usług, a jedynie prawa wynikające z opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określającego przeznaczenie terenu.

Tym samym w zaistniałej sytuacji powstałe koszty nie są następstwem wyświadczonej przez Gminę na rzecz Inwestora usługi podlegającej – zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem VAT w zakresie opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie stanowią wynagrodzenia z tytuły jej wykonania.

Czynności te wpisują się bowiem w działalność Wnioskodawcy, jako organu władzy publicznej, gdyż identyczne zadania nie mogą być wykonywane przez podmioty prywatne. Wnioskodawca w zakresie tych czynności znajdzie się w sytuacji, w której nie zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami (przedsiębiorcami). Zadania związane ze sporządzaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należą do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej i są uregulowane przez obowiązujące przepisy prawa, tj. przez ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy zawarty we wniosku oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w tym przypadku Wnioskodawca, realizując zadania z zakresu władzy publicznej, nałożone odrębnymi przepisami prawa, wpisuje się w dyspozycję normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy, zatem Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W art. 106e ust. 1 ustawy, znajduje się wykaz elementów, które faktura powinna zawierać.

Z ww. przepisów wynika zatem, że co do zasady podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zwrot kosztów poniesionych przez Gminę związanych z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie będzie wynagrodzeniem za usługę świadczoną na rzecz Inwestora i w konsekwencji nie będą one stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co istotne, w opisanej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca działa w ww. zakresie we własnym imieniu i na własną rzecz jako organ władzy publicznej. Zatem, przepis art. 8 ust. 2a ustawy nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, Gmina nie będzie zobowiązana do refakturowania kosztów związanych z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Podsumowując, Gmina w celu obciążenia Inwestora zwrotem poniesionych przez siebie kosztów związanych z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania nie będzie zobowiązana do refakturowania ww. kosztów. Rozliczenia te mogą być więc dokumentowane na podstawie innego dokumentu księgowego, w tym notą obciążeniową.

Należy jednak zaznaczyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Brak jest jednakże przeciwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, dla takiego sposobu dokumentowania.

W związku z powyższym, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach zawartego z Inwestorem porozumienia dotyczącego opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki związane z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego związane z realizacją zawartego z Inwestorem porozumienia nie będą spełnione, ponieważ w zakresie tych czynności Gmina nie będzie działała jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak bowiem wskazano powyżej, Wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności w ramach opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działać będzie jako organ władzy publicznej, wpisując się tym samym w dyspozycję normy zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, powyższe czynności będą wyłączone z systemu podatku VAT i z tego względu będą stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W omawianych okolicznościach sprawy nie wystąpi więc związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami Wnioskodawcy związanymi z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z opracowaniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego związane z realizacją zawartego z Inwestorem porozumienia, z uwagi na fakt, iż ww. wydatki nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.