Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.442.2024.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-22
Teza: Nieuznanie przedmiotu Transakcji za ZCP, opodatkowanie Transakcji na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, brak zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 33; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

**Interpretacja indywidualna**

– **stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

9 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, opodatkowania Transakcji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, braku zwolnienia od podatku sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu Transakcji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 października 2024 r. (wpływ 18 października 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…) Sp. z o. o. („Nabywca”, „Kupujący”)

(…);

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Zbywca”, „Sprzedający”)

(…);

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sprzedający”, „Sprzedawca” lub „Zbywca”) jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji nieruchomościowej w sektorze nieruchomości komercyjnych, która prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie oraz komercjalizacji powierzchni magazynowych na sprzedaż.

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”, „Nabywca”; w dalszej części wniosku Sprzedający oraz Kupujący określani są łącznie jako „Zainteresowani” lub „Wnioskodawcy”), będąca spółką celową, która po Transakcji prowadzić będzie działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, zamierza kupić w drodze umowy sprzedaży określone poniżej składniki majątku (dalej: „Transakcja”) od Sprzedającego:

\- prawo własności działek gruntu o łącznej powierzchni (…) ha, na który składają się:

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 1”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 2”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 3”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 4”), objęta księgą wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 5”), objęta księgą wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 6”), objęta księgą wieczystą (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 7”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 8”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 9”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 10”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 11”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 12”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 13”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 14”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 15”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) o łącznej powierzchni (…) ha, położona w województwie (…), (…), przy ul. (…), obręb (…), (…) (dalej: „Działka 16”), objęta księgą wieczystą nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

(dalej łącznie: „Grunt” lub „Działki”);

\- budynek magazynowo-produkcyjny z aneksami socjalno-biurowymi (…), znajdujący się na Działce 16 przy ulicy (…) o powierzchni równej (…) m2 (dalej: „Budynek 1”);

\- budynek magazynowo-produkcyjny z aneksami socjalno-biurowymi (…), znajdujący się na Działce 16 przy ulicy (…) o powierzchni równej (…) m2 (dalej: „Budynek 2”);

\- budynek magazynowo-produkcyjny z aneksami socjalno-biurowymi (…), znajdujący się na Działkach 3-16 przy ulicy (…) o powierzchni równej (…) m2 (dalej: „Budynek 3”);

\- dodatkowo na Działce 16 znajdują się budynek (…) i (…) o łącznej powierzchni równej (…) m2 (dalej: „Budynek 4”);

(dalej łącznie: „Budynki”)

\- naniesienia posadowione na Działkach 3-16 stanowiące budowle zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2024 poz. 725 t. j. 14 maja 2024 r.), na które składają się: (…). Budowle posadowione są na Działkach 3-16 tak, że na każdej z Działek znajduje się co najmniej jedna z Budowli

(dalej łącznie: „Budowle”);

– Grunt, Budynki i Budowle będą nazywane dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Działki 1 i 2 są gruntami niezabudowanymi Budynkami lub Budowlami.

Prawo własności Gruntu zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie:

\- umowy przeniesienia własności z (…) r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A (…) przed notariuszem w (…) (…),

\- umowy przeniesienia własności z (…) r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A (…) przed notariuszem w (…) (…),

\- umowy sprzedaży z (…) r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A (…) przed notariuszem w (…) (…).

Dla Gruntu są uchwalone miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”), zgodnie z którymi Grunt oznaczony jest następującymi symbolami: (…) (teren zabudowy produkcyjno-usługowej), (…) (teren zabudowy produkcyjno-usługowej), (…) (teren odprowadzania wód opadowych - (…)), (…) (teren zieleni urządzonej), (…) (las), (…) (las).

Działka 1 oraz Działka 2 oznaczone są symbolem (…) oraz (…) MPZP, co wskazuje na przeznaczenie terenu - las. Jednakże, zgodnie ze wskazanymi w MPZP zasadami ochrony i kształtowania ładu przestrzennego, w odniesieniu do tych działek naziemne i nadziemne elementy infrastruktury telekomunikacyjnej należy realizować w sposób zamaskowany. Ponadto, celem zachowania dostępu technologicznego, dostępne jest m.in. zaopatrzenie w/w działek w energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej; w telekomunikację z sieci przewodowej lub bezprzewodowej.

Po nabyciu Działek Zbywca rozpoczął realizację inwestycji mającej na celu budowę opisanych wyżej Budynków oraz Budowli. Pozwolenie na użytkowanie dla całej inwestycji zostało wydane (…) r., a Budynki i Budowle zostały ujęte w rejestrze środków trwałych Sprzedającego również w (…) r.

Zbywca poniósł wydatki na komercjalizację nabytej Nieruchomości, a ponadto poniósł on również koszty aranżacji ww. Budynków i Budowli na potrzeby najemców. Wydatki na ulepszenia Budynków i Budowli nie przekraczały jednak 30% wartości początkowej tych Budynków/Budowli.

Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu, jak i budowę/ulepszenie Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał. Zbywca bowiem poniósł te wydatki w związku z zamiarem wykorzystywania Budynków oraz Budowli do czynności opodatkowanych VAT.

Budynki zaklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12 - budynki niemieszkalne (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Natomiast Budowle - zgodnie z PKOB - należy zaklasyfikować sekcją 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej.

Głównym przedmiotem Transakcji będzie Nieruchomość. Ponadto, w skład przedmiotu Transakcji, oprócz Nieruchomości wejdą:

\- prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (zarówno z tych przechodzących z mocy prawa zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2023 poz. 1610, t. j. z dnia 14 sierpnia 2023 r., dalej: „Kodeks cywilny” jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji - o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji);

\- depozyty, gwarancje (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji lub poręczeń spółki macierzystej) i kaucje pieniężne założone przez Najemców lub spółki z nimi powiązane dotyczące zabezpieczenia umowy najmu Nieruchomości oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;

\- prawa Sprzedającego wobec kontrahentów, w tym generalnego wykonawcy i innych wykonawców, z tytułu rękojmi lub gwarancji jakości lub wszelkich pozostałych praw lub roszczeń wobec takich kontrahentów wynikających z umowy o roboty budowlane, umów z wykonawcami lub właściwych przepisów, w tym prawa wynikające z zabezpieczeń dotyczących powyżej wskazanych umów (o ile takie występują);

\- prawa Sprzedającego wobec kontrahentów z tytułu rękojmi lub gwarancji jakości lub wszelkich pozostałych praw lub roszczeń wobec takich kontrahentów wynikających z umowy z architektem (umów z architektami) lub właściwych przepisów, w tym prawa wynikające z zabezpieczeń dotyczących powyżej wskazanych umów (o ile takie występują);

\- wszelkie prawa autorskie majątkowe do projektów, na polach eksploatacji w zakresie w jakim zostały one nabyte przez Sprzedającego, wraz z wyłącznym prawem do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do adaptacji projektów oraz prawem do udzielenia zgody na stworzenie adaptacji projektów;

\- własność do wszystkich nośników, takich jak materiały, dane i pliki, na których projekty zostały utrwalone;

\- pozwolenia wodnoprawne wydane w stosunku do Nieruchomości;

\- rzeczy ruchome związane z Nieruchomością, tj. wyposażenie Budynków;

\- prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów do oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynków (o ile i w zakresie w jakim takie prawa i certyfikaty będą przysługiwały Zbywcy i będą zbywalne na dzień Transakcji;

w stanie wolnym od obciążeń, z wyjątkiem dozwolonych obciążeń.

Kupujący na podstawie przejętych umów najmu może być zobowiązany do spełnienia postanowień umownych związanych z zachętami dla Najemców, takich jak wykonanie prac aranżacyjnych.

Ponadto, Sprzedający przekaże Kupującemu:

\- podpisane oryginały wszystkich umów najmu, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń,

\- kontrakty budowlane obejmujące również oryginały gwarancji budowlanych oraz inne zabezpieczenia wynikające z kontraktów budowlanych,

\- całą dokumentację techniczną będącą w posiadaniu Sprzedającego w dacie zawarcia Umowy, dotyczącą Nieruchomości, w tym oryginalnie podpisane kopie wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego oraz świadectwa charakterystyki energetycznej Budynków,

\- oryginały dokumentacji powykonawczej Budynków, w tym wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, oraz dokumentacja zabezpieczeń gwarancji budowlanych,

\- podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości czy też książkę obiektu budowlanego oraz dokumentacja utrzymaniowa (m.in. protokoły przeglądów),

\- dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych,

\- kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.

Nieruchomość wraz z pozostałymi rzeczami oraz prawami przekazywanymi w ramach Transakcji będzie w dalszej części wniosku nazywana „Przedmiotem Transakcji”.

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) były w przeszłości i są nadal w całości wykorzystywane przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich („Najemcy”).

Umowa najmu dla powierzchni Budynku 1 została zawarta (…) r., zgodnie z którą okres najmu rozpoczął się (…) r.

Pierwsza umowa najmu dla powierzchni Budynku 2 została zawarta (…) r., zgodnie z którą okres najmu rozpoczął się (…) r.; kolejna umowa została zawarta (…) r., zgodnie z nią okres najmu rozpoczął się (…) r.

Pierwsza umowa najmu dla powierzchni Budynku 3 została zawarta (…) r., zgodnie z którą okres najmu rozpoczął się (…) r.; kolejne umowy zostały zawarte:

\- (…) r., okres najmu rozpoczął się (…) r.;

\- (…) r., okres najmu rozpoczął się (…) r.;

\- (…) r., okres najmu rozpoczął się (…) r.;

\- (…) r., planowana data rozpoczęcia okresu najmu to (…) r.

W odniesieniu do Nieruchomości, jej budowa i wynajem stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy i jego jedyne źródło przychodu. W związku z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości Zbywca ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne itd.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział, a także nie są dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat. Pomimo iż nie ma odrębnych ksiąg, możliwe jest alokowanie do Nieruchomości przychodów/ kosztów według kluczy podziałowych. Niniejszy sposób prowadzenia ewidencji podatkowej służy wyłącznie potrzebom wewnętrznym Sprzedającego (dla celów wewnętrznego raportowania).

Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi Przedmiotem Transakcji) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w szczególności Zbywca nie wynajmował powierzchni na cele mieszkaniowe.

W ramach działalności gospodarczej związanej z Nieruchomością, Sprzedający zawarł umowy o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, m.in. dotyczące zarządzania Budynkami - umowy property oraz facility management. Sprzedający nie zawarł umowy na zarządzanie aktywami (tzw. asset management). Inne umowy serwisowe i umowy na dostawę mediów umożliwiające funkcjonowanie Budynków, w tym np. utrzymania czystości, usług ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego, usług telekomunikacyjnych, dostawę energii elektrycznej, energii cieplnej, dostawy wody oraz odbioru nieczystości były zawierane z właściwymi usługodawcami.

W odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, umów serwisowych i umów na dostawę mediów, których stroną jest Sprzedający, intencją Zainteresowanych nie jest przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających w ramach Transakcji - co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów. Nie można jednak wykluczyć, że w zależności od sytuacji gospodarczej lub prawnej Nabywca zawrze nowe umowy z tymi samymi usługodawcami. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania, przez Nabywcę z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Sprzedającego rozwiązane – na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami – jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę.

W ramach Transakcji Sprzedawca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie Nieruchomością, w tym tzw. property management, facility management (umowy asset management nie były zawierane przez Sprzedającego);

\- zobowiązania związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w tym (i) z tytułu umowy finansowania, (ii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie na skutek takiej Transakcji nie można przenieść), a także analogicznie należności publicznoprawne oraz ((…)) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały;

\- istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne;

\- know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji (w szczególności umowy z Najemcą);

\- dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomością;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z Przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów);

\- gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych, z wyłączeniem depozytów, gwarancji i kaucji pieniężnych założonych przez Najemców lub spółki z nimi powiązane dotyczące zabezpieczenia umowy najmu Nieruchomości, które zostały wskazane we wcześniejszej części wniosku;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych;

\- należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) oraz należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

\- firma stanowiąca własność Sprzedawcy.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2023 poz. 1465 t. j. z dnia 31 lipca 2023, dalej: „Kodeks pracy”) ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

Nabywca planuje nadal wykorzystywać Nieruchomości dla celów wynajmu komercyjnego na rzecz Najemców w oparciu o istniejące umowy najmu. Usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego będą opodatkowane VAT stawką standardową.

Dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego, konieczne będzie dla Nabywcy zaangażowanie innych aktywów (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podjęcie dodatkowych działań. W szczególności, żadna nieruchomość wykorzystywana do celów handlowych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Kupujący będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności umowy o zarządzanie nieruchomościami i techniczne zarządzanie nieruchomościami (ponieważ prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego nie będą przekazywane w ramach Transakcji). Poza tym konieczne będzie zawarcie przez Kupującego pozostałych umów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, tj. przykładowo umów na dostawę mediów. Kupujący zatem będzie musiał samodzielnie zawrzeć inne umowy niezbędne do obsługi Nieruchomości, które nie będą przenoszone w ramach Transakcji.

Zainteresowani będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, aby nie było przerwy w świadczeniu usług, czy dostawie mediów na rzecz Najemców oraz aby nowe umowy z usługodawcami zostały zawarte przez Nabywcę tak szybko, jak będzie to możliwe po dniu Transakcji.

Kupujący pozyska finansowanie w związku z Transakcją, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający.

Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę (dalej: „Cena”). W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Kupującym, określonym składnikom majątkowym będącym Przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części Ceny.

Transakcja planowana jest na (…) r.

Kupujący planuje również zawarcie ze Sprzedającym lub spółką powiązaną ze Sprzedającym umowy gwarancji czynszowej na podstawie której Kupujący zabezpieczy swoje przychody uzyskiwane w związku z wynajmem Nieruchomości w określonym przez strony okresie na określonym przez strony poziomie.

Strony dokonają również odpowiednich rozliczeń w zakresie czynszów i innych opłat związanych z Nieruchomością należnymi za miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja. Rozliczeniu podlegać będą również wydatki na zachęty dla Najemców, zgodnie z ustaleniami Zainteresowanych.

Zainteresowani są i będą na dzień Transakcji czynnymi podatnikami VAT.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2023 poz. 2805 t. j. z dnia 29 grudnia 2023, dalej: „ustawa o CIT”).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 1 „Czy w stosunku do budynku magazynowo-produkcyjnego znajdującego się na Działce 16 (Budynek 1), budynku magazynowo-produkcyjnego znajdującego się na Działce 16 (Budynek 2), budynku magazynowo-produkcyjnego znajdującego się na Działkach 3-16 (Budynek 3) oraz budynku (…) i (…)znajdujących się na Działce 16 (Budynek 4), będących przedmiotem sprzedaży, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? Prosimy odnieść się do każdego budynku lub ich części osobno” oraz na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 2 „Czy na dzień Transakcji minie okres co najmniej 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia ww. Budynku 1, Budynku 2, Budynku 3 oraz Budynku (…) i (…) lub ich części? Prosimy odnieść się do każdego budynku lub ich części osobno”,

podali Państwo, że:

„Zgodnie z tym, co zostało zawarte przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, wynika, że w stosunku do:

\- budynku magazynowo-produkcyjnego znajdującego się na Działce 16 (Budynek 1) pozwolenie na użytkowanie zostało wydane (…) r. i Zbywca rozpoczął prowadzenie działalności w Budynku 1; pierwsza umowa najmu została zawarta (…) r., zgodnie z nią okres najmu rozpoczął się (…) r. (przy czym najemca faktycznie rozpoczął użytkowanie powierzchni po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie);

\- budynku magazynowo-produkcyjnego znajdującego się na Działce 16 (Budynek 2) pozwolenie na użytkowanie zostało wydane (…) r. i Zbywca rozpoczął prowadzenie działalności w Budynku 2; pierwsza umowa najmu została zawarta (…) r., zgodnie z nią okres najmu rozpoczął się w dniu (…) r.; następnie zawierane były kolejne umowy wskazane we wniosku;

\- budynku magazynowo-produkcyjnego znajdującego się na Działkach 3-16 (Budynek 3) pozwolenie na użytkowanie części magazynowej zostało wydane (…) r. i Zbywca rozpoczął prowadzenie działalności w Budynku 3; pierwsza umowa najmu została zawarta w (…) r., zgodnie z nią okres najmu rozpoczął się (…) r.; następnie zawierane były kolejne umowy wskazane we wniosku;

\- budynku (…) i (…) znajdujących się na Działce 16 (Budynek 4) pozwolenie na użytkowanie zostało wydane (…) r. i Zbywca rozpoczął prowadzenie działalności na Nieruchomości.

Transakcja planowana jest na (…) r.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż analiza przepisu dotyczącego pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) jest niezbędna w celu prawidłowej interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o które Wnioskodawcy pytają we wniosku i powinna zostać przeprowadzona przez Organ w ramach postępowania interpretacyjnego. W konsekwencji poniższe stwierdzenia dotyczące określenia momentu pierwszego zasiedlania i upływu 2 lat od niego stanowią element uzasadnienia wniosku prezentowany przez Wnioskodawców. W tym kontekście Wnioskodawcy stwierdzają w ramach uzasadnienia swojego stanowiska:

Pierwsze pozwolenie na użytkowanie:

\- Budynku 1

\- Budynku 2

\- Budynku 3

\- Budynku (…) i (…), tj. Budynku 4

zostało wydane (…)r. i doszło wtedy do pierwszego zasiedlenia tych budynków w związku z ich wykorzystaniem przez Zbywcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym dla Budynków 1-4 nie minie okres co najmniej 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji”.

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 3 „Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo kupić w drodze umowy sprzedaży m. in. naniesienia stanowiące budowle na które składają się: (…). Budowle posadowione są na Działkach 3-16, tak, że na każdej z działek znajduje się co najmniej jedna z Budowli. Prosimy o jednoznaczne wskazanie:

a. czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie tych budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT? Prosimy odnieść się do każdej budowli osobno,

b. czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów a momentem sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Odpowiedzi prosimy udzielić w odniesieniu do każdej budowli odrębnie”,

podali Państwo, że:

„a) i b) Odnosząc się do poszczególnych Budowli, tj.

\- infrastruktury technicznej,

\- zbiornika do celów przeciwpożarowych,

\- wiat na rowery,

\- murów oporowych,

\- instalacji fotowoltaicznej,

– każda z poszczególnych Budowli została oddana do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie i rozpoczęło się jej wykorzystanie przez Zbywcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w (…) r.

Transakcja planowana jest na (…) r.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż analiza przepisu dotyczącego pierwszego zasiedlenia (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) jest niezbędna w celu prawidłowej interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o które Wnioskodawcy pytają we Wniosku i powinna zostać przeprowadzona przez Organ w ramach postępowania interpretacyjnego. W konsekwencji poniższe stwierdzenia dotyczące określenia momentu pierwszego zasiedlania i upływu 2 lat od niego stanowią element uzasadnienia wniosku prezentowany przez Wnioskodawców.

Po oddaniu ww. Budowli do użytkowania Zbywca rozpoczął ich wykorzystywanie we własnej działalności gospodarczej, należy więc przyjąć, iż moment oddania do użytkowania ww. budowli tożsamy jest z momentem ich pierwszego zasiedlenia, wówczas w stosunku do wszystkich wymienionych powyżej Budowli od dnia pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji nie upłynie okres co najmniej 2 lat”.

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 4 „Z opisu sprawy wynika, że Działki 1 i 2 są gruntami niezabudowanymi. Prosimy o jednoznaczne wskazanie:

a) Czy dla ww. działek dopuszczalna jest możliwość zabudowy? Proszę wskazać, w której części/częściach MPZP dopuszcza zabudowę, a w której części/częściach MPZP nie dopuszcza żadnej zabudowy? wskazali Państwo bowiem w opisie sprawy, że tereny działki 1 i 2 oznaczone są symbolem (…) oraz (…) – las.

b) Czy w MPZP na ww. działkach wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?

c) Czy dla ww. działek do momentu planowanej sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, kto i w jakim celu wystąpił/wystąpi o tę decyzję?

d) Czy dla ww. działek do momentu planowanej sprzedaży zostanie wydane pozwolenie na budowę? Jeśli tak, to kto wystąpił/wystąpi o to pozwolenie?

e) Czy Sprzedający występowali/będą występowali o zmianę przeznaczenia terenu bądź o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej dla działek będących przedmiotem wniosku?

f) Czy przez ww. działki przechodzą sieci należące do przedsiębiorstwa przesyłowego?

Odpowiedzi prosimy udzielić odrębnie dla Działki 1 i 2”,

podali Państwo, że:

a) Zgodnie z zasadami ochrony i kształtowania ładu przestrzennego określonego w karcie terenu oznaczonego symbolem (…) (Działka 1) MPZP oraz karcie terenu oznaczonego symbolem (…) (Działka 2) MPZP części naziemne i nadziemne infrastruktury telekomunikacyjnej należy realizować w sposób zamaskowany (wskazane w par. 13 pkt 6 i par. 20 pkt 6 MPZP). Ponadto, MPZP nie zawiera wyszczególnienia dla Działki 1 i Działki 2 na części, w których nie jest dopuszczalna zabudowa.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż uznanie Działek 1 i 2 jako teren podlegający zabudowie jest niezbędne w celu prawidłowej interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, o które Wnioskodawcy pytają we wniosku i powinna zostać przeprowadzona przez Organ w ramach postępowania interpretacyjnego. W konsekwencji poniższe stwierdzenia dotyczące możliwości zabudowy Działek 1 i 2 stanowią element uzasadnienia wniosku prezentowany przez Wnioskodawców:

Dla Działki 1 i Działki 2 dopuszczalna jest możliwość zabudowy i stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

b) W MPZP ani na Działce 1, ani na Działce 2 nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu.

c) Ani dla Działki 1, ani dla Działki 2 do momentu planowanej sprzedaży nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

d) Ani dla Działki 1, ani dla Działki 2 do momentu planowanej sprzedaży nie zostanie wydane pozwolenie na budowę.

e) Sprzedający nie występował/będzie występował o zmianę przeznaczenia terenu lub o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej ani dla Działki 1, ani dla Działki 2 będących przedmiotem wniosku.

f) Ani przez Działkę 1, ani przez Działkę 2 nie przechodzą sieci należące do przedsiębiorstwa przesyłowego”.

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 5 „czy któreś z naniesień (znajdujących się na działkach, które będą przedmiotem sprzedaży) stanowi ruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego), tj. nie jest częścią składową budynku ani gruntu”,

podali Państwo, że:

„Żadne z naniesień znajdujące się na Działkach opisane we wniosku jako Budynki lub Budowle, których własność będzie przedmiotem sprzedaży, nie stanowi ruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”.

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 6 „czy którekolwiek z naniesień (znajdujących się na działkach, które będą przedmiotem sprzedaży) stanowi własność przedsiębiorstwa przesyłowego (w rozumieniu Kodeksu cywilnego)”,

podali Państwo, że:

„Na działkach ustanowione są służebności na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych w ramach których wybudowane zostały naniesienia. Naniesienia te stanowią jednak własność odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym nie będą stanowić przedmiotu Transakcji. Zgodnie z treścią złożonego Wniosku, wszystkie naniesienia stanowiące Budynki i Budowle znajdujące się na wymienionych Działkach stanowią własność Sprzedającego, w związku z powyższym, żadne z nich nie jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, zgodnie z definicją zawartą w przepisach Kodeksu cywilnego”.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczenie pytań jak we wniosku)

1\. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT?

3\. Czy po dokonaniu Transakcji, Nabywca będzie uprawniony do: (i) obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej dokonanie, oraz do (ii) zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym?

### Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług

Zdaniem Wnioskodawców:

1\. Dostawa Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na to, że będące przedmiotem tej dostawy składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

2\. Dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

3\. Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

1\. Uwaga wstępna dotycząca interesu Wnioskodawców w zakresie uzyskania interpretacji

Z uwagi na to, że Nabywca i Zbywca będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 w związku art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2023 poz. 2383 t. j. z dnia 6 listopada 2023 r., dalej: „Ordynacja podatkowa”) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym.

Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Zbywcy będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Nabywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Nabywcy, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stąd każda ze stron Transakcji ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

2\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

2.1. Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, rozumiana (w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie powyższych przepisów, wyłączenie transakcji z zakresu opodatkowania jest możliwe w przypadku uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: również jako „ZCP”). Sytuacja taka stanowi jednak wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Mając na uwadze, że wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mają charakter wyjątkowy, powinny podlegać ścisłej, literalnej wykładni. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach o których mowa poniżej.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT tj. „przedsiębiorstwo” oraz jego „zorganizowana część” – ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2.2. Brak możliwości uznania Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16) oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK czy interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.454.2020.3.EW) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

\- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

\- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

\- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

\- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

\- koncesje, licencje i zezwolenia;

\- patenty i inne prawa własności przemysłowej;

\- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

\- tajemnice przedsiębiorstwa;

\- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobne konkluzje przedstawione zostały w wydanych przez Ministra Finansów objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”):

„Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT można interpretować w świetle art. 55\[1\] Kc wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego. Ponadto, przekazywane w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

\- zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością,

\- wierzytelności Sprzedającego inne niż wynikające z umów najmu, umów o generalne wykonawstwo i prace architektoniczne związane z Nieruchomością, rachunki bankowe lub środki zgromadzone na rachunkach bankowych,

\- umowy Sprzedającego, w tym rozliczenia z usługodawcami w zakresie Umów Serwisowych oraz umowy o świadczenie usług rachunkowych,

\- umowy zarządzania nieruchomością (ang. property management), technicznym zarządzaniem Nieruchomością (ang. facility management) oraz ubezpieczeniem Nieruchomości, jak również inne kontrakty w tym zakresie,

\- księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Sprzedającego,

\- firma (oznaczenie Sprzedającego).

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

\- Kupujący będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności o zarządzanie techniczne nieruchomościami i zarządzanie Budynkami (ponieważ nie będą one przenoszone w ramach Transakcji).

\- Kupujący będzie musiał samodzielnie zawrzeć umowę na dostawę mediów oraz inne umowy o świadczenie usług, ponieważ nie będzie miał do nich dostępu w ramach Transakcji.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa oraz przekazywane składniki nie pozwalają na kontynuowanie działalności bez angażowania innych składników nabywcy lub podejmowania innych dodatkowych działań faktycznych bądź prawnych potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 29 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.570.2020.4.AB,

\- interpretacja indywidualna DKIS z dnia 22 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.405.2020.3.PRM.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, Przedmiot Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi Przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego, np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania Transakcji nie będą tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek do uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2.3. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

Definicja ZCP

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

\- wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

\- przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne\],

\- możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70).

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

\- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

\- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

\- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

\- zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być Przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” (Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69). Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach ustawy o VAT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Kupującego od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość” (http://sjp.pwn.pl/sjp/zespol;2545 568.html, stan na dzień 9 listopada 2020 r.). Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi on określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w skład takiego zespołu – aby można było mówić o ZCP – muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Przy czym w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych).

W ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa. W szczególności, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym umowy zarządzania aktywami (Zbywca nie jest stroną tego rodzaju umowy), umowy zarządzania nieruchomościami (ang. property management), umowy zarządzania Budynkami (ang. facility management). Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Kwestia wstąpienia przez Kupującego w stosunki najmu jest konsekwencją nabycia Budynków, będących przedmiotem najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Kupującego praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez Najemcę jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku - nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia” (Tak J. Jezioro \[w:\] E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 7, komentarz do art. 678, System Informacji Prawnej Legalis).

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie Transakcji i było objęte wolą stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 Kodeksu Cywilnego jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Kupujący nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego Przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem ZCP, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie ZCP powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych np. interpretacja indywidualna z 6 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.567.2020.2.MK.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi Przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, itp. przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił także organizacyjnie Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych takich jak statut czy regulamin. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11).

W przedmiotowej sprawie główny element majątku Sprzedawcy stanowi Nieruchomość i możliwe jest przypisanie im większości ponoszonych przez Sprzedawcę kosztów i przychodów, niemniej w ocenie Zainteresowanych wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych. Możliwość alokacji kosztów/przychodów na Nieruchomość i korzystanie z niej w ramach procesów zarządczych nie powoduje, iż odpowiednie obiekty są wyodrębnione finansowo.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

\- Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomością,

\- Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy,

\- Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych Sprzedawcy, a także innych należności gospodarczych czy podatkowych,

\- Nabywca nie przejmie zobowiązań Sprzedawcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nie nabędzie wszystkich składników majątkowych oraz praw przysługujących Sprzedawcy, które pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanego Przedmiotu Transakcji. W szczególności, przedmiotem sprzedaży nie będą takie składniki majątku jak:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania dłużnego,

\- umowy o zarządzanie Nieruchomością,

\- umowy zarządzania aktywami (w tym przypadku Sprzedający takiej umowy nie zawarł),

\- prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedawcy oraz utrzymania Nieruchomości.

Co więcej, ze względu na brak pracowników, w ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedającego, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedawcy. Sprzedawca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

\- funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,

\- przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,

\- składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku przedmiotu planowanej Transakcji, powyższe warunki nie są spełnione i o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Przy ocenie czy zespół składników majątkowych stanowi ZCP lub przedsiębiorstwo pozostające poza zakresem opodatkowania VAT pod uwagę należy brać dwie podstawowe przesłanki. Po pierwsze, zamiar nabywcy odnośnie kontynuowania działalności sprzedającego; po drugie - fakt, czy nabywane aktywa pozwalają na kontynuowanie tej działalności bez podejmowania dodatkowych czynności faktycznych i prawnych. Co przy tym kluczowe, przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Innymi słowy, niespełnienie którejkolwiek z nich stanowi o tym, że transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca zamierza używać Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie. Natomiast głównym przedmiotem działalności Zbywcy jest działalność deweloperska, tj. realizacja przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu nieruchomości komercyjnej i następnie jej komercjalizacji i jak najszybszej sprzedaży. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający wynajmuje już części Nieruchomości, jednakże jest to standardowym procesem komercjalizacji Nieruchomości, który wpływa na zwiększenie jej atrakcyjności i ceny dla potencjalnego kupującego. Nie zmienia to jednak zasadniczego celu realizowanego przez Sprzedającego, którym jest realizacja przychodu na zbyciu inwestycji. W ocenie Wnioskodawców powyższe oznacza, iż Zainteresowani prowadzą różny rodzaj działalności i po Transakcji nie będzie następowała kontynuacja działalności prowadzonej przez Zbywcę przez Nabywcę.

W tym kontekście należy również zbadać, czy zbywany w ramach Transakcji zespół aktywów oraz powiązanych z nim praw i obowiązków Sprzedającego pozwoli Nabywcy na prowadzenie tego rodzaju działalności bez podejmowania istotnych dodatkowych działań, czy też zbyte zostaną jedynie standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych. Przedstawione zdarzenie przyszłe jednoznacznie wskazuje na to, że wskutek Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione jedynie te standardowe elementy, tj. Działki, Budynki i Budowle, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (przechodzące z mocy prawa) - których przeniesienie, zgodnie z orzecznictwem oraz treścią Objaśnień nie jest istotnym czynnikiem wpływającym na ocenę transakcji.

Niezbędnym elementem działalności prowadzonej przez Sprzedającego jest zarządzanie i administracja Nieruchomością oraz zapewnienie odpowiedniego finansowania projektu. W przypadku działalności Sprzedającego, wypełnienie powyższych warunków zostało zapewnione przez zawarcie niezbędnych umów, m.in. umowy o zarzadzanie Nieruchomościami oraz uzyskanie finansowania we własnym zakresie (którego przeniesienie nie jest przedmiotem transakcji).

Umowy te, zawarte w przeszłości między Sprzedającym i podmiotami trzecimi, zostaną rozwiązane przed dokonaniem Transakcji lub niezwłocznie po niej, w związku z czym prawa i obowiązki wynikające z tych umów nie przejdą na Nabywcę w ramach Transakcji.

Nabywca, chcąc zapewnić dalsze prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości, co jest niezbędne w związku z planowanym kontynuowaniem działalności, będzie musiał samodzielnie podjąć kroki w tym kierunku (a więc, zawrzeć nowe umowy o zarządzanie lub we własnym zakresie podjąć tego typu działania). Kupujący musi zatem dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich. Dodatkowo Kupujący musi we własnym zakresie zapewnić finansowanie dla nabycia tego projektu, bez tego elementu nie byłoby możliwe nabycie/funkcjonowanie tego majątku.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawców, Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, gdyż nie dochodzi do kontynuacji działalności przez Kupującego, a dodatkowo zbywany zestaw aktywów nie pozwala na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej bez podejmowania istotnych dodatkowych czynności, a ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Tym samym, ze względu na niespełnienie przesłanek, zdaniem Wnioskodawców należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o której mowa w art. 6 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z Objaśnień.

Zgodnie z Objaśnieniami: „\[\`(...)\`\] co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

\- przenoszony na kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;

\- nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zgodnie z Objaśnieniami, w celu ustalenia czy przenoszony na kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (jako element konieczny dla uznania składników za ZCP) należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

\- prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

\- umowy o zarządzanie nieruchomością;

\- umowy zarządzania aktywami;

\- należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach transakcji na Nabywcę nie przejdą powyżej wskazane elementy.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Pozbawiony wskazanych powyżej elementów Przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy w prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą Przedmiotem Transakcji.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedawcy.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

3\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład Przedmiotu Transakcji wejdzie przede wszystkim Nieruchomość, na którą składa się własność Działek, na których posadowione są Budynki, a także Budowle.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

3.1. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT do planowanej Transakcji

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT (była przedmiotem najmu podlegającego opodatkowaniu standardową stawką VAT).

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

3.2. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do planowanej Transakcji

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z MPZP, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Zgodnie ze stanem faktycznym na Działkach 3-16 znajdują się Budynki i/lub Budowle, w związku z czym należy uznać je za grunt zabudowany, a tym samym nie znajdzie do nich zastosowania przywołane zwolnienie z VAT.

Natomiast Działki 1-2 stanowią działki niezabudowane, dla których wydane zostało MPZP.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz MPZP, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w MPZP.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. MPZP – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Analiza wyżej powołanych przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” - do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy - należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy – Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy - Prawo budowlane).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy – Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wcześniej wskazano, elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w MPZP. Podkreślić należy, że w treść art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w MPZP w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w MPZP w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki).

Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. sieci, urządzeń i obiektów infrastruktury technicznej, dróg, dojazdów nie wydzielonych oraz przejazdów, ciągów i dojść pieszych, tras rowerowych, elementów małej architektury). Możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w MPZP oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy stanowi teren budowlany.

Uwzględniając treść wyżej powołanych przepisów w kontekście treści przedstawionego zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że MPZP dopuszcza dla działek możliwość lokalizacji obiektów budowlanych i urządzeń (w zakresie wszystkich Działek, m.in. części naziemne i nadziemne infrastruktury telekomunikacyjnej, sieci elektroenergetyczne, telekomunikacja: z sieci przewodowej lub bezprzewodowej, urządzenia i sieci magistralne), stwierdzić należy, że grunt ten w całości stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, zatem należy go uznać za teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W związku z tym, Działki 1-2, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość zabudowy, stanowią teren budowlany.

Taki pogląd jest również został zaakceptowany w otrzymanej przez Zbywcę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.633.2021.2.AZ.

Dodatkowo od momentu nabycia, Sprzedający wykorzystywał Działki 1-2 na potrzeby własne, w tym na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT oraz nie wykorzystywał ich na cele działalności zwolnionej z VAT. Przy nabyciu przedmiotowych Działek Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy nie można przyjąć, że dla dostawy Działek 1-2 istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że Grunt wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, poza Działkami 1-2, jest zabudowany Budynkami/Budowlami, a Działki 1-2 będą podlegały opodatkowaniu VAT jako działki niezabudowane o przeznaczeniu budowlanym, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

3.3. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba że: (i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; (ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do rozpoczęcia użytkowania budynków (budowli) na potrzeby własne lub do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z brzmieniem ww. przepisu oraz ugruntowaną praktyką, pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych.

W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. \[\`(...)\`\] Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia \[\`(...)\`\]”.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o.

W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do oddania budynku/budowli do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie budynków lub budowli przez podatnika do użytkowania innemu podmiotowi, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budynków/budowli poprzez ich wykorzystywanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Po pierwsze należy wskazać, iż przedmiotowe zwolnienie możliwe jest jedynie w przypadku gruntów zabudowanych, co oznacza, iż nie będzie miało ono zastosowania do Działek 1-2, które są terenem niezabudowanym.

W ocenie Zainteresowanych - opierając się na powyższej definicji „pierwszego zasiedlenia” do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli na Działkach 3-16 doszło najwcześniej w momencie oddania Budynków i Budowli do użytkowania - czyli (…)r. - należy bowiem uznać, że od tego momentu mogły one być wykorzystywane przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. poszukiwaniu najemców i udostępniania Nieruchomości na wynajem oraz poszukiwaniu nabywcy na zrealizowaną inwestycję).

Dodatkowo Budynki i Budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały wydane pierwszemu najemcy dnia (…) r. na podstawie umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w stosunku do całości Budynków i Budowli na Nieruchomości nawet jeśli nie stanowiły one bezpośrednio przedmiotu najmu.

Dodatkowo, jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, od dnia przyjęcia Budynków oraz Budowli do użytkowania pierwszemu najemcy Zbywca poniósł wydatki na ich ulepszenie, które nie przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów. Konsekwentnie, nie doszło z tego tytułu do tzw. „ponownego pierwszego zasiedlenia”.

Oznacza to, iż od dnia, w którym doszło do pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli, do dnia planowanej Transakcji nie upłynęły dwa lata.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do Nieruchomości, Transakcja stanowi dostawę Nieruchomości dokonywaną przed upływem 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia. Mając na uwadze tę okoliczność, zdaniem Zainteresowanych, przeprowadzona Transakcja nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do dostawy Nieruchomości.

3.4. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dostawa Nieruchomości, nie będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zarówno w stosunku do czynności nabycia Nieruchomości, jak i do nakładów na Nieruchomość i Zbywca z tego prawa skorzystał.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

3.5. Podsumowanie w zakresie możliwości zastosowania zwolnień z podatku VAT

Mając na uwadze powyższą argumentację, do planowanej dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie żadne z powyższych zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9, pkt 10, pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, przedmiotowa Transakcja będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż Gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem opodatkowana według tych samych zasad jak dostawa Budynków i Budowli znajdujących się na tym Gruncie.

W efekcie planowana dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT.

4\. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca jako czynny podatnik VAT będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (wynajem na cele komercyjne).

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę, czynnego podatnika VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 1, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym polegać będzie opodatkowaniu VAT. Natomiast zgodnie z uzasadnieniem do pytania nr 2, w stosunku do planowanej dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień z ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywcy faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia.

Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Również okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego we wspomnianym wyżej okresie rozliczeniowym, może dokonać takiego obniżenia w deklaracji podatkowej zasadniczo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia Nieruchomości.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Konsekwentnie, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związanej z dostawą Nieruchomości na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentujących dostawę Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji i zwrotu nadwyżki podatku.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe w odniesieniu do zdarzeń podobnych do przedmiotowego zdarzenia przyszłego:

\- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,

\- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM,

\- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,

\- interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

W rozpatrywanej sprawie zasługuje na uwagę orzeczenie NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, w którym Sąd stwierdził, że „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (\`(...)\`) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która po Transakcji prowadzić będzie działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, zamierza kupić w drodze umowy sprzedaży określone poniżej składniki majątku od Sprzedającego:

\- prawo własności działek gruntu, na który składają się:

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 1”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 2”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 3”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 4”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 5”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 6”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 7”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 8”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 9”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 10”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 11”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 12”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 13”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 14”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 15”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 16”);

(dalej łącznie: „Grunt” lub „Działki”);

\- budynek magazynowo-produkcyjny z aneksami socjalno-biurowymi (…), znajdujący się na Działce 16 (dalej: „Budynek 1”);

\- budynek magazynowo-produkcyjny z aneksami socjalno-biurowymi (…), znajdujący się na Działce 16 (dalej: „Budynek 2”);

\- budynek magazynowo-produkcyjny z aneksami socjalno-biurowymi (…), znajdujący się na Działkach 3-16 (dalej: „Budynek 3”);

\- dodatkowo na Działce 16 znajdują się budynek (…) i (…) (dalej: „Budynek 4”);

(dalej łącznie: „Budynki”)

\- naniesienia posadowione na Działkach 3-16 stanowiące budowle zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2024 poz. 725 t. j. 14 maja 2024 r.), na które składają się: (…). Budowle posadowione są na Działkach 3-16 tak, że na każdej z Działek znajduje się co najmniej jedna z Budowli

(dalej łącznie: „Budowle”);

– Grunt, Budynki i Budowle będą nazywane dalej łącznie jako „Nieruchomość”.

Działki 1 i 2 są gruntami niezabudowanymi Budynkami lub Budowlami.

Ponadto, w skład przedmiotu Transakcji, oprócz Nieruchomości wejdą:

\- prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z umów najmu powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości (zarówno z tych przechodzących z mocy prawa zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2023 poz. 1610, t. j. z dnia 14 sierpnia 2023 r., dalej: „Kodeks cywilny” jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - może to dotyczyć np. umów najmu, których okres najmu nie rozpocznie się przed dniem Transakcji - o ile takie umowy wystąpią na dzień Transakcji);

\- depozyty, gwarancje (w tym w formie gwarancji bankowych, gwarancji lub poręczeń spółki macierzystej) i kaucje pieniężne założone przez Najemców lub spółki z nimi powiązane dotyczące zabezpieczenia umowy najmu Nieruchomości oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;

\- prawa Sprzedającego wobec kontrahentów, w tym generalnego wykonawcy i innych wykonawców, z tytułu rękojmi lub gwarancji jakości lub wszelkich pozostałych praw lub roszczeń wobec takich kontrahentów wynikających z umowy o roboty budowlane, umów z wykonawcami lub właściwych przepisów, w tym prawa wynikające z zabezpieczeń dotyczących powyżej wskazanych umów (o ile takie występują);

\- prawa Sprzedającego wobec kontrahentów z tytułu rękojmi lub gwarancji jakości lub wszelkich pozostałych praw lub roszczeń wobec takich kontrahentów wynikających z umowy z architektem (umów z architektami) lub właściwych przepisów, w tym prawa wynikające z zabezpieczeń dotyczących powyżej wskazanych umów (o ile takie występują);

\- wszelkie prawa autorskie majątkowe do projektów, na polach eksploatacji w zakresie w jakim zostały one nabyte przez Sprzedającego, wraz z wyłącznym prawem do wykonywania i zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do adaptacji projektów oraz prawem do udzielenia zgody na stworzenie adaptacji projektów;

\- własność do wszystkich nośników, takich jak materiały, dane i pliki, na których projekty zostały utrwalone;

\- pozwolenia wodnoprawne wydane w stosunku do Nieruchomości;

\- rzeczy ruchome związane z Nieruchomością, tj. wyposażenie Budynków;

\- prawa wynikające z umów licencyjnych i/lub certyfikatów do oprogramowania wykorzystywanego (lub które w przyszłości ma być wykorzystywane) w związku z funkcjonowaniem Budynków (o ile i w zakresie w jakim takie prawa i certyfikaty będą przysługiwały Zbywcy i będą zbywalne na dzień Transakcji;

w stanie wolnym od obciążeń, z wyjątkiem dozwolonych obciążeń.

Ponadto, Sprzedający przekaże Kupującemu:

\- podpisane oryginały wszystkich umów najmu, protokoły przekazania dotyczące wynajmowanych pomieszczeń,

\- kontrakty budowlane obejmujące również oryginały gwarancji budowlanych oraz inne zabezpieczenia wynikające z kontraktów budowlanych,

\- całą dokumentację techniczną będącą w posiadaniu Sprzedającego w dacie zawarcia Umowy, dotyczącą Nieruchomości, w tym oryginalnie podpisane kopie wszystkich decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości będących w posiadaniu Sprzedającego oraz świadectwa charakterystyki energetycznej Budynków,

\- oryginały dokumentacji powykonawczej Budynków, w tym wszystkie dokumenty dotyczące zabezpieczeń, oraz dokumentacja zabezpieczeń gwarancji budowlanych,

\- podręczniki i inne instrukcje dotyczące utrzymania i funkcjonowania Nieruchomości czy też książkę obiektu budowlanego oraz dokumentacja utrzymaniowa (m.in. protokoły przeglądów),

\- dokumentację dotyczącą prac wykończeniowych,

\- kopie materiałów z due diligence przeprowadzonego w związku z Transakcją.

W ramach Transakcji Sprzedawca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o zarządzanie Nieruchomością, w tym tzw, property management, facility management (umowy asset management nie były zawierane przez Sprzedającego,);

\- zobowiązania związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w tym (i) z tytułu umowy finansowania, (ii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie na skutek takiej Transakcji nie można przenieść), a także analogicznie należności publicznoprawne oraz ((…)) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały;

\- istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne;

\- know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy (w tym zasady/polityki ustalania wysokości czynszu), z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji (w szczególności umowy z Najemcą);

\- dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Nieruchomością;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z Przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów);

\- gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych z wyłączeniem depozytów, gwarancji i kaucji pieniężnych założonych przez Najemców lub spółki z nimi powiązane dotyczące zabezpieczenia umowy najmu Nieruchomości, które zostały wskazane we wcześniejszej części wniosku;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;

\- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych;

\- należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) oraz należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

\- firma stanowiąca własność Sprzedawcy.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ani części zakładu pracy Sprzedającego na Kupującego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wskazany przez Państwa przedmiot Transakcji, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Wskazali Państwo bowiem, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy jako np. dział, wydział, oddział, a także nie są dla Nieruchomości prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans czy rachunek zysków i strat. Ponadto z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji nie będą m.in. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania dłużnego, umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy zarządzania aktywami (w tym przypadku Sprzedający takiej umowy nie zawarł), prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedawcy oraz utrzymania Nieruchomości. Z opisu sprawy wynika także, że w ramach transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy (pracowników) na Kupującego.

Dodatkowo, jak wskazali Państwo w opisie sprawy, dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu komercyjnego, konieczne będzie dla Nabywcy zaangażowanie innych aktywów (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podjęcie dodatkowych działań. W szczególności, żadna nieruchomość wykorzystywana do celów handlowych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Kupujący będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności umowy o zarządzanie nieruchomościami i techniczne zarządzenie nieruchomościami (ponieważ prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego nie będą przekazywane w ramach Transakcji). Poza tym konieczne będzie zawarcie przez Kupującego pozostałych umów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, tj. przykładowo umów na dostawy mediów. Kupujący zatem będzie musiał samodzielnie zawrzeć inne umowy niezbędne do obsługi Nieruchomości, które nie będą przenoszone w ramach Transakcji.

Powyższe wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek będzie umożliwiła Nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zakres transakcji należy podkreślić, że przedmiot sprzedaży będzie ograniczał się do elementów typowych dla transakcji „nieruchomościowych”. W szczególności przy wykorzystaniu wyłącznie nabytej Nieruchomości oraz pozostałych elementów objętych transakcją nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Niezbędne ku temu są także inne zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje Nabywca, a które jednocześnie nie są przedmiotem sprzedaży.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie dostawa Nieruchomości oraz pozostałych elementów objętych transakcją, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

W odniesieniu do tych wątpliwości, wskazać należy, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zwolnienie gruntów zabudowanych reguluje natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym artykułem:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli lub ich części.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten określa, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierzają Państwo dokonać transakcji, w skład której wejdzie:

\- prawo własności działek gruntu, na który składają się:

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 1”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 2”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 3”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 4”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 5”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 6”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 7”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 8”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 9”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 10”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 11”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 12”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 13”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 14”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 15”);

\- działka o numerze ewidencyjnym (…) (dalej: „Działka 16”);

(dalej łącznie: „Grunt” lub „Działki”);

\- budynek magazynowo-produkcyjny z aneksami socjalno-biurowymi (…), znajdujący się na Działce 16 (dalej: „Budynek 1”);

\- budynek magazynowo-produkcyjny z aneksami socjalno-biurowymi (…), znajdujący się na Działce 16 (dalej: „Budynek 2”);

\- budynek magazynowo-produkcyjny z aneksami socjalno-biurowymi (…), znajdujący się na Działkach 3-16 (dalej: „Budynek 3”);

\- dodatkowo na Działce 16 znajdują się budynek (…) i (…) (dalej: „Budynek 4”);

(dalej łącznie: „Budynki”)

\- naniesienia posadowione na Działkach 3-16 stanowiące budowle zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2024 poz. 725 t. j. 14 maja 2024 r.), na które składają się: (…). Budowle posadowione są na Działkach 3-16 tak, że na każdej z Działek znajduje się co najmniej jedna z Budowli (dalej łącznie: „Budowle”).

W niniejszej sprawie, w celu ustalenia czy w odniesieniu do dostawy zabudowanych Działek 3-16 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy względem Budynków 1-4 oraz Budowli posadowionych na tych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres czasu upłynął od tego momentu.

Z przedstawionych przez Państwa we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość była w przeszłości i jest nadal w całości wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich.

Umowa najmu dla powierzchni Budynku 1 została zawarta (…) r., zgodnie z którą okres najmu rozpoczął się (…) r.

Pierwsza umowa najmu dla powierzchni Budynku 2 została zawarta (…) r., zgodnie z którą okres najmu rozpoczął się (…) r.; kolejna umowa została zawarta (…) r., zgodnie z nią okres najmu rozpoczął się (…) r.

Pierwsza umowa najmu dla powierzchni Budynku 3 została zawarta (…) r., zgodnie z którą okres najmu rozpoczął się (…) r.; kolejne umowy zostały zawarte:

\- (…) r., okres najmu rozpoczął się (…) r.;

\- (…) r., okres najmu rozpoczął się (…) r.;

\- (…) r., okres najmu rozpoczął się (…) r.;

\- (…) r., planowana data rozpoczęcia okresu najmu to (…) r.

Zestawiając powyższy opis z Państwa wątpliwościami dotyczącymi tego czy dostawa zabudowanych Działek 3-16 w ramach planowanej na (…) r. Transakcji będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, wskazać należy, że jak wynika z uregulowań w tym zakresie, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Analizując podane przez Państwa informacje w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku przedmiotowe budynki magazynowo-produkcyjne (Budynek 1, Budynek 2, Budynek 3) budowane są/były z przeznaczeniem na wynajem. Należy stwierdzić, że względem powierzchni budynków, które są przeznaczone pod najem pierwsze zasiedlenie powstaje w momencie oddania do używania danej powierzchni budynków w najem. Z okoliczności sprawy wynika, że budynki magazynowo-produkcyjne zostały oddane w najem (…) r. (Budynek 1), (…) r. (Budynek 2) oraz (…)r. (Budynek 3), co wskazuje, że okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budynków a planowaną dostawą będzie krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie odnośnie budynku (…) i (…) (Budynek 4) oraz Budowli mających być przedmiotem transakcji (jako infrastruktura towarzysząca Budynkowi 1, Budynkowi 2, Budynkowi 3) należy wyjaśnić, że ze względu na ich związek funkcjonalny z Budynkiem 1, Budynkiem 2 i Budynkiem 3, w momencie kiedy dojdzie do używania Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 przez Zbywcę w ramach działalności gospodarczej – tj. wynajmu, to także dojdzie do używania w ramach działalności gospodarczej Budynku 4 oraz Budowli, a zatem dojdzie do ich pierwszego zasiedlenia. Z wniosku wynika, że dla budynku (…) i (…) (Budynek 4) pozwolenie na użytkowanie zostało wydane (…) r. i Zbywca rozpoczął prowadzenie działalności na Nieruchomości, doszło wtedy do pierwszego zasiedlenia tych budynków w związku z ich wykorzystywaniem przez Zbywcę. Również każda z poszczególnych budowli została oddana do użytkowania i rozpoczęto jej wykorzystywanie przez Zbywcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w (…) r.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, dostawa budynków i budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT (z wyjątkiem szczególnych przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że planowana Transakcja dostawy Nieruchomości nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli a planowaną na (…) r. dostawą jest krótszy niż 2 lata.

W niniejszej sprawie nie ma również możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zgodnie z opisem sprawy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu, jak i budowę/ulepszenie Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy przewiduje natomiast zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie przesłanki.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że prawo własności Gruntu zostało nabyte przez Zbywcę na podstawie umowy przeniesienia własności z (…) r., umowy przeniesienia własności z (…) r. oraz umowy sprzedaży z (…) r. Po nabyciu ww. działek Zbywca rozpoczął realizację inwestycji mającej na celu budowę opisanych wyżej Budynków oraz Budowli. Zbywca poniósł wydatki na komercjalizację nabytej Nieruchomości, a ponadto poniósł on również koszty aranżacji ww. Budynków i Budowli na potrzeby najemców. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu, jak i budowę/ulepszenie Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Powyższe wyklucza więc zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym zasadne staje się zbadanie przesłanek zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy, również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 nie będzie miało zastosowania, bowiem jak Państwo wskazali, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu, jak i budowę/ulepszenie Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

Przedmiotem planowanej sprzedaży są również dwie działki niezabudowane (Działka 1 i Działka 2), które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny zabudowy produkcyjno-usługowej, teren odprowadzania wód opadowych, teren zieleni urządzonej oraz las. Dla działek tych – jak Państwo wskazali - dopuszczalna jest możliwość zabudowy i stanowią one teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym, Działka 1 i Działka 2 na dzień sprzedaży będą stanowiły tereny budowlane, zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie sprzedaż ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży Działki 1 i Działki 2 nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak sami Państwo wskazali, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie Gruntu, ponadto ww. działki wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędne do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, o których mowa powyżej, nie zostały spełnione.

Tym samym dla dostawy Działki 1 i Działki 2 również nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa Budynków oraz Budowli, a także przynależnego do nich gruntu (Działek 3-16) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, ani art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Również dostawa niezabudowanej Działki 1 i Działki 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego dla dostawy terenów niezabudowanych, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej dla niej stawki podatku.

Tym samym Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących tego czy po dokonaniu Transakcji, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej dokonanie, oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno Nabywca, jak i Zbywca są i będą na dzień Transakcji czynnymi podatnikami VAT. Nabywca po dokonaniu transakcji nabycia Nieruchomości planuje nadal wykorzystywać Nieruchomość dla celów wynajmu komercyjnego na rzecz Najemców w oparciu o istniejące umowy najmu. Usługi najmu świadczone w tym zakresie przez Kupującego będą opodatkowane VAT stawką standardową.

Ponadto, jak wykazano wyżej, dostawa opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Zatem w związku z nabyciem Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku spełnione zostaną wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz ze stanowiska własnego, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale (…) określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.