Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-396/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-28
Teza: wyłączenie z opodatkowania VAT czynności aportu przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; nieruchomości; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 maja 2015 r. (data wpływu 15 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) i posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży obuwia oraz galanterii skórzanej. Sprzedaż prowadzona jest głównie na rzecz innych przedsiębiorstw (sprzedaż hurtowa).

Wnioskodawca w ramach planowanych działań zamierza przenieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka X), przy czym odbędzie się to w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aport) do Spółki X.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki X będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, obejmujący co do zasady przy tym wszystko co wchodzi w skład majątku Wnioskodawcy, według stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), a w szczególności:

W skład aportowanego przedsiębiorstwa wejdą w szczególności następujące składniki majątkowe:

1.  własność ruchomości w postaci maszyn i urządzeń oraz pozostałego wyposażenia, które są obecnie wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy,
2.  wartości niematerialne i prawne,
3.  rzeczowe składniki majątku obrotowego (zapasy materiałów, towarów, półwyrobów i wyrobów gotowych),
4.  prawa z umów, w tym m.in. umów handlowych, leasingowych, licencyjnych, umów najmu i dzierżawy,
5.  gotówka w kasie oraz całość lub część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,
6.  wierzytelności,
7.  bazy klientów, bazy dostawców, bazy podwykonawców,
8.  know-how, technologia i tajemnica przedsiębiorstwa,
9.  dokumentacja księgowa związana z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Ponadto w związku z wnoszonym przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym do Spółki X, przejdą także wszyscy pracownicy Wnioskodawcy. Przejście pracowników do Spółki X nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: KP) w związku z przejściem zakładu pracy. Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę X przejdą zobowiązania związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną udziały posiadane przez Spółkę w spółkach krajowych, akcje spółek giełdowych oraz jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Przy czym posiadanie powyższych udziałów, akcji oraz jednostek uczestnictwa, które to mają zostać wyłączone z przedmiotu aportu, nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności Spółki (Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną).

Możliwa jest również sytuacja, w której z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączona zostanie znacząca kwota środków pieniężnych będących własnością Wnioskodawcy na moment wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki X, jak również prawa wynikające z części zawartych umów rachunków bankowych. Taka sytuacja może mieć miejsce między innymi, z tego względu, iż pomimo podjęcia wskazanych działań, po aporcie na Wnioskodawcy będą ciążyły zobowiązania, np. zobowiązania publicznoprawne, których ciężaru spłaty – z uwagi na specyfikę – nie będzie można przenieść w związku z aportem na Spółkę X. Co więcej, wyłączone z przedmiotu transakcji mogą być również środki finansowe, które nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności operacyjnej i nie będą niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę X. Wnioskodawca dysponuje bowiem obecnie i będzie dysponował na moment aportu znaczącym poziomem nadwyżek finansowych, których przekazywanie do Spółki X nie jest uzasadnione. Do Spółki X trafi przy tym taka kwota środków pieniężnych, która będzie odpowiednia do kontynuowania przez Spółkę X działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie przeprowadzone analizy biznesowe, możliwe jest również wyłączenie z przedmiotu wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki X dwóch nieruchomości, tj. niezabudowanej nieruchomości niewykorzystywanej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej oraz budynku produkcyjno-magazynowego wraz z przynależną do niego infrastrukturą (dalej: Nieruchomości). Należy przy tym podkreślić, iż są to jedyne nieruchomości pozostające własnością Wnioskodawcy. Wskazana nieruchomość zabudowana w postaci budynku produkcyjno-magazynowego nie jest jednak jedyną nieruchomością wykorzystywaną przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności operacyjnej. Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność produkcyjną w dwóch zakładach produkcyjnych, gdzie z perspektywy prowadzonej działalności istotniejszym (nowszym i większym) zakładem jest nieruchomość, która nie jest własnością Wnioskodawcy, lecz jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy najmu zawartej z podmiotem trzecim, co zapewnia między innymi większe możliwości i większą elastyczność dalszego rozwoju działalności operacyjnej aniżeli inwestowanie nadwyżek z działalności produkcyjnej w nieruchomości. W konsekwencji, nie jest wykluczone, że za korzystniejszy model uznane będzie wyłączenie z przedmiotu wkładu obu Nieruchomości co doprowadzi do sytuacji, w której to Spółka X będzie prowadziła działalność w oparciu o dwa zakłady produkcyjne, gdzie każdy z nich będzie przez Spółkę X wykorzystywany w oparciu o umowę najmu zawartą z podmiotem trzecim.

Mimo wskazywanych wyłączeń w zakresie udziałów, akcji i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, części środków pieniężnych oraz wskazywanych dwóch Nieruchomości, działalność operacyjna prowadzona obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie kontynuowana w ramach Spółki X w niezmienionej formie. W szczególności wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę X. Brak prawa własności Nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej. Jedna z wyłączanych nieruchomości (niezabudowana) nie jest bowiem wykorzystywana w działalności operacyjnej a druga nieruchomość (zabudowana) będzie wynajmowana Spółce X przez dotychczasowego właściciela, na zasadach rynkowych, na podstawie długoterminowej umowy. Wnioskodawca udzieli Spółce X zapewnienia, zgodnie z którym Spółka X będzie uprawniona do korzystania z zabudowanej nieruchomości na podstawie stosownej umowy najmu. O ile zatem przed aportem działalność produkcyjna będzie prowadzona w oparciu o dwa zakłady produkcyjne, z których jeden jest przedmiotem najmu to po aporcie oba zakłady produkcyjne będą wykorzystywane w oparciu o umowy najmu. Na moment przedstawionej w zdarzeniu przyszłym transakcji Wnioskodawca będzie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki X wskazanego wkładu niepieniężnego będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot wkładu Wnioskodawcy do Spółki X powinien być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: KC), w związku z czym czynność wniesienia aportu do Spółki X nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając zatem na uwadze powyższe należy rozważyć, czy aport wnoszony przez Wnioskodawcę do Spółki X może zostać uznany za aport przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT.

Ustawa VAT wprost nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Definicja legalna pojęcia przedsiębiorstwa zawarta jest natomiast w innych regulacjach prawa podatkowego, w tym ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to definiując pojęcie przedsiębiorstwa odwołują się do pojęcia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 KC. Mimo braku podobnego odesłania w ustawie VAT, przyjęło się powszechnie, aby do interpretacji pojęcia przedsiębiorstwa, także na gruncie tej ustawy stosować definicję zawartą w KC. I tak, zgodnie z przepisem art. 551 KC, przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Porównując przedstawiony przez Wnioskodawcę zakres wkładu niepieniężnego planowanej transakcji oraz wyszczególnione w ustawowej definicji składniki tworzące przedsiębiorstwo, nie ulega wątpliwości, że przedmiotem planowanej transakcji będą elementy wskazane przez ustawodawcę.

Należy ponadto mieć także na uwadze treść art. 552 KC, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Powyższy przepis wskazuje, że transakcja dotycząca przedsiębiorstwa (np. jego zbycie przez wniesienie aportem) obejmuje co do zasady wszystkie elementy tego przedsiębiorstwa, nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby z takiej transakcji wyłączone zostały pewne elementy.

W doktrynie przyjmuje się, że przepis art. 552 KC zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy), na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a – jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 10 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1062/10: „(\`(...)\`) zgodnie z art. 552 Kc czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa”.

Ponadto w komentarzu do art. 552 KC wskazano, że: „\`(...)\`ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej.” (A. Kidyba, K. Kopaczyńska - Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009).

Z powyższego wynika, że zakres ewentualnych włączeń ograniczony musi być do tych elementów, które nie stanowią substancji przedsiębiorstwa tzn., że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników. W przypadku bowiem wyłączenia z transakcji zbycia przedsiębiorstwa elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W literaturze prawnej panuje zgodność co do tego, że w przedsiębiorstwie, jako pewnym kompleksie majątkowym, można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy istotne, podstawowe. Ze względu na funkcjonalną jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa.

W przypadku zatem zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa – nadal i pomimo wyłączeń – może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 KC, a co za tym idzie: także art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Powyżej przytoczony pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Przykładowo w orzeczeniu wydanym w dniu 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11 sąd podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: „Pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy.

Za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek, że użyte w art. 6 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.”

W efekcie dostawa przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, niepowodującymi utraty jego funkcjonalności, nadal winna być traktowana jako dostawa przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

W przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki X zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, obejmujący co do zasady przy tym wszystko co wchodzi w skład majątku Wnioskodawcy, według stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Wyłączone z transakcji aportu mają być jedynie udziały w spółkach krajowych, akcje spółek giełdowych, jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, część środków pieniężnych oraz praw wynikających z zawartych umów rachunków bankowych oraz Nieruchomość.

Mając na uwadze zakres wyłączenia należy stwierdzić, że nie stanowią one kluczowego elementu przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo może funkcjonować w dalszym ciągu bez tych elementów. Dla przedsiębiorstwa produkcyjnego, jakim jest przedsiębiorstwo Wnioskodawcy najbardziej istotnymi elementami są przede wszystkim: cała wiedza związana z procesem wytwarzania – tzw. know-how, infrastruktura służąca wytwarzaniu oraz baza odbiorców i dostawców. To te elementy tworzą rdzeń przedsiębiorstwa i bez nich nie może ono dalej funkcjonować. Elementy te będą przedmiotem aportu, w związku z czym Wnioskodawca uzyska kluczowe czynniki, niezbędne do dalszego, niezakłóconego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Spółka X po otrzymaniu wkładu od Wnioskodawcy będzie mogła wypełniać cele realizowane obecnie w ramach przedsiębiorstwa Spółki X. W ramach aportu do Spółki X przejdą dotychczasowi pracownicy Wnioskodawcy, którzy przyniosą ze sobą niezbędną wiedzę oraz umiejętności w zakresie wytwarzania obuwia i galanterii skórzanej.

Ponadto należy wskazać, że wyodrębnienie określonej kwoty środków pieniężnych, udziałów w spółkach krajowych, akcji spółek giełdowych, jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych oraz Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa nie rodzi żadnych trudności. W związku z tym, że całe przedsiębiorstwo spółki stanowi substancję majątkową odpowiednio zorganizowaną, samodzielną pod kątem funkcjonalnym i finansowym, wyłączenie tych konkretnie wskazanych aktywów nie zmienia tego, że „pozostała” część jest nadal zorganizowaną, funkcjonalnie niezależną i finansowo transparentną całością.

Należy zatem przyjąć, że wskazana w zdarzeniu przyszłym transakcja powinna być traktowana jak aport przedsiębiorstwa. Pogląd, że fakt wyłączenia z przedmiotu aportu przedsiębiorstwa pewnych jego elementów, nie dyskwalifikuje go jako dostawy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC został potwierdzony w licznych interpretacjach podatkowych.

Przykładowo:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 października 2013 r. sygn. ITPP2/443-698/13/PS, w której organ wskazał, że: w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej,
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2011 r. sygn. ILPP2/443-999/09/11-S/EN, w której organ wskazał, że: brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing). Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa (zajmującego się sprzedażą artykułów techniki grzewczej, instalacyjnej oraz wyposażenia łazienki) nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności handlowej, która następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze spółką akcyjną, do której Wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego – na dzień wniesienia go aportem do spółki akcyjnej – cech przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność wniesienia przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji dojdzie do aportu do spółki X przedsiębiorstwa z wyłączeniem, które to jednak wyłączenie nie będą miały wpływu na możliwość dalszego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Skutki podatkowe aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem będą analogiczne jak aportu przedsiębiorstwa, tj. wskutek wniesienia przedmiotowego aportu nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT, gdyż czynność ta na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT będzie wyłączona z zakresu opodatkowania tym podatkiem.

Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że w dniu 18 lutego 2015 r. na rzecz Wnioskodawcy, w odpowiedzi na złożony wniosek, który wpłynął w dniu 18 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał interpretację indywidualną nr IBPP3/443-1364/14/EJ, w ramach której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdzając, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki X będzie na podstawie art. 6 ustawy VAT wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stan przyszły wskazany w ówczesnym wniosku był zbliżony do przedstawionego w ramach niniejszego wniosku. Pierwsza z różnic dotyczyła kwestii wyłączenia środków pieniężnych. Kilka miesięcy temu przyjmowano, że wyłączeniu z przedmiotu wkładu może podlegać taka kwota środków pieniężnych, która będzie służyła dokonaniu po aporcie spłacie zobowiązań ciążących na Spółkę X, np. zobowiązań publicznoprawnych. Tymczasem, z dodatkowych analiz wynika, że uzasadnionym może być wyłączenie znacznie wyższego poziomu środków pieniężnych. Wnioskodawca dysponuje bowiem obecnie i będzie dysponował na moment aportu znaczącym poziomem nadwyżek finansowych, których przekazywanie do Spółki X nie jest uzasadnione. Do Spółki X trafi przy tym taka kwota środków pieniężnych, która będzie odpowiednia do kontynuowania przez Spółkę X działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Prowadzone analizy biznesowe prowadzą również do tego, że możliwa jest druga modyfikacja w stosunku do pierwotnych założeń obejmująca wyłączenie z przedmiotu wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki X nieruchomości niezabudowanej niewykorzystywanej w działalności operacyjnej oraz budynku produkcyjno-magazynowego wraz z przynależną do niego infrastrukturą (dalej: Nieruchomości). Jak zostało wskazane, są to jedyne nieruchomości pozostające własnością Wnioskodawcy. Wskazana nieruchomość zabudowana nie jest jednak nieruchomością wykorzystywaną przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności operacyjnej. Wnioskodawca prowadzi bowiem działalność produkcyjną w dwóch zakładach produkcyjnych, gdzie z perspektywy prowadzonej działalności istotniejszym (nowszym i większym) zakładem jest nieruchomość, która nie jest własnością Wnioskodawcy, lecz jest przez Wnioskodawcę wykorzystywana w oparciu o zawartą z podmiotem trzecim umowę najmu, co zapewnia między innymi większe możliwości i większą elastyczność dalszego rozwoju działalności operacyjnej aniżeli inwestowanie nadwyżek z działalności produkcyjnej w nieruchomości. W konsekwencji, nie jest wykluczone, że za korzystniejszy model uznane będzie wyłączenie z przedmiotu wkładu Nieruchomości co doprowadzi do sytuacji, w której to Spółka X będzie prowadziła działalność w oparciu o dwa zakłady produkcyjne, gdzie każdy z nich będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w oparciu o zawartą z podmiotem trzecim umowę najmu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wyłączenie z zakresu aportu nieruchomości nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie kluczowych składników wchodzących jakimi są materiały, produkty gotowe, specjalistyczne wyposażenie, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, baza odbiorców i dostawców, prawa z umów i porozumień handlowych, dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tajemnice przedsiębiorstwa, wierzytelności. Wyłączenie nieruchomości nie spowoduje, że Spółka X nie będzie mogła realizować działań realizowanych obecnie przez Wnioskodawcę, a przedmiot wkładu straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Prawo własności nieruchomości ma drugorzędne znaczenie dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, ponieważ Spółka X będzie uprawniona do korzystania z zabudowanej nieruchomości na podstawie długoterminowej umowy najmu. Co więcej, Spółka X będzie prowadziła działalność w oparciu o dwa zakłady produkcyjne, gdzie każdy z nich będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę w oparciu o zawartą z podmiotem trzecim umowę najmu. Tym samym, w związku z możliwą niewielką modyfikacją sposobu realizacji działań reorganizacyjnych w stosunku do założeń sprzed kilku miesięcy, Wnioskodawca ponownie składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytaczanej wykładni pojęcia przedsiębiorstwa, wskazane modyfikacje nie wpływają przy tym na kwalifikację przedmiotu wkładu, który to w ocenie Wnioskodawcy niezmiennie powinien być kwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy VAT. Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 552 K.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1062/10 podtrzymał wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 132/10) w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Ponadto w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca działa w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie produkcji i sprzedaży obuwia oraz galanterii skórzanej. Wnioskodawca w ramach planowanych działań zamierza przenieść prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego z siedzibą na terytorium kraju, przy czym odbędzie się to w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aport) do Spółki X. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki X będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, obejmujący co do zasady wszystko co wchodzi w skład majątku Wnioskodawcy, według stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), a w szczególności:

1.  własność ruchomości w postaci maszyn i urządzeń oraz pozostałego wyposażenia, które są obecnie wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy,
2.  wartości niematerialne i prawne,
3.  rzeczowe składniki majątku obrotowego (zapasy materiałów, towarów, półwyrobów i wyrobów gotowych),
4.  prawa z umów, w tym m.in. umów handlowych, leasingowych, licencyjnych, umów najmu i dzierżawy,
5.  gotówka w kasie oraz całość lub część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,
6.  wierzytelności,
7.  bazy klientów, bazy dostawców, bazy podwykonawców,
8.  know-how, technologia i tajemnica przedsiębiorstwa,
9.  dokumentacja księgowa związana z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Ponadto w związku z wnoszonym przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym do Spółki X, przejdą także wszyscy pracownicy Wnioskodawcy. Przejście pracowników do Spółki X nastąpi w oparciu o art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) w związku z przejściem zakładu pracy. Na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na nabywcę aportu, tj. Spółkę X przejdą zobowiązania związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem.

Z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączone zostaną jedynie udziały posiadane przez Spółkę w spółkach krajowych, akcje spółek giełdowych oraz jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Przy czym posiadanie powyższych udziałów, akcji oraz jednostek uczestnictwa, które to mają zostać wyłączone z przedmiotu aportu, nie stanowi zasadniczego przedmiotu działalności Spółki (Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną). Możliwa jest również sytuacja, w której z przedmiotu wkładu niepieniężnego wyłączona zostanie znacząca część środków pieniężnych będących własnością Wnioskodawcy na moment wnoszenia wkładu niepieniężnego do Spółki X, jak również prawa wynikające z części zawartych umów rachunków bankowych. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy pomimo podjęcia wskazanych działań, po aporcie na Wnioskodawcy będą ciążyły zobowiązania, np. zobowiązania publicznoprawne, których ciężaru spłaty – z uwagi na specyfikę – nie będzie można przenieść w związku z aportem na Spółkę X. Możliwe jest również wyłączenie z przedmiotu wkładu niepieniężnego wnoszonego do Spółki X dwóch nieruchomości, tj. niezabudowanej nieruchomości niewykorzystywanej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności operacyjnej oraz budynku produkcyjno-magazynowego wraz z przynależną do niego infrastrukturą. Mimo wskazywanych wyłączeń w zakresie udziałów, akcji i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, części środków pieniężnych oraz wskazywanych dwóch Nieruchomości, działalność operacyjna prowadzona obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie kontynuowana w ramach Spółki X w niezmienionej formie. W szczególności wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa przez Spółkę X.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz cytowane przepisy należy stwierdzić, że wnoszony przez Wnioskodawcę aportem do Spółki X zespół składników majątkowych i niemajątkowych, z wyłączeniem zobowiązań publicznoprawnych, udziałów w spółkach krajowych, akcji spółek giełdowych oraz jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, części środków pieniężnych oraz wskazanych Nieruchomości, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Mimo wyłączenia powyższych składników z przedmiotu wkładu niepieniężnego, mienie będące przedmiotem tego wkładu stanowić będzie całość przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W jego skład wejdą bowiem składniki materialne i niematerialne (wymienione powyżej) składające się na aktualne Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Działalność prowadzona obecnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie kontynuowana w ramach Spółki X w niezmienionej formie. Spółka X przejmie także wszystkich pracowników Wnioskodawcy, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy.

Tym samym, skoro przedmiotem wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki X będzie przedsiębiorstwo, to taka transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.