Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-08
Teza: Wydatki na Usługi Informatyczne nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT. Wydatki na Licencje Dostawcy oraz wydatki na Licencje Podmiotu Trzeciego podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dostawca; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; użytkowanie (używanie); wartości-wartości niematerialne i prawne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy wydatki na Usługi Informatyczne nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT – **jest prawidłowe;**
2.  czy wydatki na Licencje Dostawcy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe;**
3.  czy wydatki na Licencje Podmiotu Trzeciego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na Usługi Informatyczne, Licencje Dostawcy oraz Licencje Podmiotu Trzeciego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy i Grupy jest produkcja wyrobów izolacyjnych i akcesoriów technicznych. Ofertę Spółki stanowi szeroka gama produktów, takich jak: otuliny, płaszcze ochronne, izolacje akustyczne, miedziane rury do instalacji klimatyzacyjnych, powłoki ochronne itp.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) z niemiecką firmą GmbH (dalej: „Dostawca”), która należy do Grupy. Dostawca jest zatem podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Umową, zakres obowiązków Dostawcy obejmuje:

1.  Utrzymanie serwera AS 400;
2.  Utrzymanie oprogramowania ze środowiska biznesowego;
3.  Zapewnienie funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”);
4.  Zapewnienie funkcjonowania sieci Internet;
5.  Zapewnienie funkcjonowania sieci rozległej („WAN”);
6.  Wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych;
7.  Szkolenia personelu w zakresie szeroko pojmowanych zagadnień informatycznych;
8.  Wsparcie w innych kwestiach, uzgodnionych między stronami w dalszym toku działalności

–dalej jako: „Usługi Informatyczne”.

Dostawca zarządza odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem i jest w posiadaniu niezbędnego sprzętu informatycznego, oprogramowania i licencji dla celów świadczenia Usług Informatycznych. Wspomniany personel posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie świadczenia Usług Informatycznych, dzięki czemu Dostawca jest w stanie w pełni realizować uzgodnione świadczenia na rzecz Wnioskodawcy.

Oprócz powyższych Usług Informatycznych Dostawca dostarcza Spółce licencje lub sub-licencje w zakresie oprogramowania komputerowego (dalej: „Licencje”), tworzonego m.in. przez takie marki jak M, LN, N, MA, H.

Oprogramowanie, z tytułu którego Spółce przysługują Licencje można podzielić na dwie grupy:

1.  Oprogramowanie, którego właścicielem jest Dostawca (dalej: „Licencje Dostawcy”);
2.  Oprogramowanie, którego właścicielem są podmioty trzecie – dystrybutorzy lub producenci oprogramowania, którzy nie są podmiotami powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT ani nie należą do podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o CIT (dalej: „Licencje Podmiotu Trzeciego”).

Oprogramowanie komputerowe uzyskane dzięki Licencjom („Oprogramowanie”) ma szeroki charakter. Produkty firmy M to systemy powszechnie stosowane zarówno w komputerach osobistych, jak i wyspecjalizowanych komputerach jednostek produkcyjnych. Przedmiotowe systemy operacyjne umożliwiają funkcjonowanie komputerom firmowym Spółki, w związku z czym wszelkie procesy produkcyjne mogą odbywać się bez zakłóceń. Podobnie jest z pozostałym Oprogramowaniem: LN umożliwia komunikację i współpracę personelu Wnioskodawcy; N, jako sieciowy system operacyjny, umożliwia pracę serwerów, dzięki czemu wszelkie dane, niezbędne do funkcjonowania Spółki, są bezpiecznie przechowywane i zabezpieczone przed utratą; MA, jako oprogramowanie antywirusowe, zabezpiecza sieć komputerową przed atakami hackerskimi; H służy natomiast do procesu zarządzania wydajnością firmy.

Należy zauważyć, że bez powyższego wsparcia Dostawcy Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej, borykając się z brakiem kadry wykwalifikowanej w zakresie zagadnień informatycznych oraz brakiem zaplecza technicznego w postaci sprzętu informatycznego i Licencji.

Za wykonywanie wyżej wymienionych usług Wnioskodawca wypłaca na rzecz Dostawcy wynagrodzenie, na które składają się koszty wykonywanych osobiście usług, szkoleń, wydatków związanych z podróżami służbowymi, amortyzacji sprzętu oraz oprogramowania używanego przez Dostawcę w świadczeniu Usług Informatycznych, utrzymania funkcjonalności oprogramowania, sprzętu i sieci Internet używanych przez Spółkę, VPN, WAN oraz łącza telefonicznego, usług zewnętrznych, a także Licencji.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przyszłości Umowa może ulec zmianom w taki sposób, że zakres dostarczanych Licencji bądź świadczonych Usług Informatycznych ulegnie rozszerzeniu, niemniej jednak ogólny charakter świadczonego wsparcia nie powinien zostać zmieniony.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki na Usługi Informatyczne oraz uzyskane Licencje spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki na Usługi Informatyczne, świadczone w zakresie Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?
2.  Czy wydatki na Licencje Dostawcy, uiszczane na mocy Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?
3.  Czy wydatki na Licencje Podmiotu Trzeciego, uiszczane na mocy Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 1:

Wydatki na Usługi Informatyczne, świadczone w zakresie Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT zostały natomiast wymienione:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jakkolwiek brak jest definicji legalnej „usług, doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, w myśl którego „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) – ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Mimo że regulacja z art. 21 Ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak – w ocenie Wnioskodawcy – tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT.

I tak, należy stwierdzić, że zgodnie z wykładnią organów skarbowych pojęcia użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT bezsprzecznie nie obejmują szeroko rozumianych usług informatycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że żadna z (\`(...)\`) usług informatycznych nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze). Zatem dokonywanie przez Wnioskodawcę wypłat wynagrodzeń na rzecz spółki działającej na terenie Księstwa Liechtenstein z tytułu nabywanych usług informatycznych nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ww. ustawy.

Analogicznie usługi informatyczne polegające na rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zdalnej instalacji oprogramowania czy zakładaniu użytkowników w systemie (tj. wsparcia w zakresie kwestii szeroko pojmowanych jako zagadnienia informatyczne) nie zawierają się w katalogu at. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423- 822/13-2/MW), w której organ stwierdził, że wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń).

Podobnie usługi „utrzymaniowe” (stanowiące w przypadku Spółki dużą część Usług Informatycznych) także nie są uznawane przez organy podatkowe za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. W tym zakresie wskazać można przykładowo na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-703/12/BG), w której organ stwierdził, że wśród wymienionych świadczeń w art. 21 ust. 1 updop brak jest usługi polegającej na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, Usługi Informatyczne nabywane przez Spółkę w ramach Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT. W żadnym przypadku Usługi Informatyczne nie są bowiem usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczeniami o podobnym charakterze.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 2:

W ocenie Spółki wydatki na Licencje Dostawcy uiszczane na mocy Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2:

W odniesieniu do Licencji Dostawcy, w pierwszej kolejności, wskazać należy na ratio legis wprowadzenia Ustawy Zmieniającej. Jak wynika z jej uzasadnienia, art. 15e Ustawy o CIT został wprowadzony jako element systemu przeciwdziałania tzw. agresywnym optymalizacjom podatkowym, stosowanym m.in. przez podmioty powiązane. Jak czytamy w uzasadnieniu „przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnych racjonalnych powodów aby usługom niebędącym narzędziem dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania odmawiać kosztowo-podatkowego charakteru. Już choćby z tego względu wydatki na Licencje Dostawy ponoszone przez Spółkę stanowić powinny w wyniku podatkowym Spółki koszt na zasadach ogólnych.

Niezależnie od powyższego zwrócić także należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowy w tym zakresie jest zwrot „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem”. W ustawie o CIT próżno szukać jego znaczenia. Znaleźć można jedynie legalną definicję kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), które – w ocenie Wnioskodawcy – nie są tożsame z kosztami „bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem”. Co za tym idzie, dla odkodowania znaczenia ww. zwrotu, w ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest sięgnięcie do definicji słownikowej ww. terminów. I tak, „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś” (Słownik Języka Polskiego, PWN; https://sjp.pwn.pl/). „Bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” oznaczać tym samym powinien „mający odniesienie do procesu produkcji lub zakupu towaru bądź świadczenia usługi”.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wykorzystywanie Oprogramowania – objętego zakresem Licencji Dostawcy – ma bezpośredni związek z procesem produkcji towarów przez Spółkę, ponieważ bez przedmiotowego wsparcia technicznego Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej w sposób efektywny. Przykładowo, bez zaplecza w postaci Oprogramowania Spółka nie mogłaby dokonać sprawnie zamówienia materiałów niezbędnych do wytworzenia produkowanych przez siebie towarów.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, tak uzasadnienie Ustawy Zmieniającej, jak i sama treść przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, skłaniać powinny do wniosku, że wydatki na Licencje Dostawcy, uiszczane na mocy Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki w zakresie Pytania 3:

W ocenie Spółki wydatki na Licencje Podmiotu Trzeciego, uiszczane na mocy Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3:

Podobnie jak w przypadku uzasadnienia w zakresie Pytania 2, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że pomiędzy Licencjami Podmiotu Trzeciego, a prowadzoną przez Spółką działalnością (wytworzeniem towaru) istnieje bezpośredni związek. Oprogramowanie pochodzące z Licencji Podmiotu Trzeciego wykorzystywane jest bowiem w procesach produkcyjnych i sprzedażowych Spółki przyczyniając się do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w sposób efektywny.

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, już choćby na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Spółka uprawniona jest do wyłączenia z katalogu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z Licencjami Podmiotu Trzeciego.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (\`(...)\`) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 lub podmiotów mających miejsca zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6”.

W świetle takiego brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT stwierdzić należy, że wyłączeniu z wyniku podatkowego podlegają nie wszystkie „rozliczenia” z podmiotami powiązanymi, ale tylko te wydatki, które ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego (wyrażenie „na rzecz kogoś” stanowi związek frazeologiczny, który oznacza „na czyjąś korzyść” \[Mały Słownik Języka Polskiego, PWN 1997, s. 824\]).

W art. 15e ust. 10 Ustawy o CIT ustawodawca uznał z kolei, że za koszty poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty których rzeczywistym właścicielem jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o CIT.

Pojęcie „rzeczywistego właściciela” (ang. beneficial owner), w myśl art. 4a ust. 29 Ustawy o CIT, oznacza natomiast podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Przenosząc powyższe na grunt Spółki, stwierdzić tym samym należy, że rzeczywistym właścicielem należności z tytułu Licencji Podmiotu Trzeciego nie jest podmiot powiązany ze Spółką, ale dystrybutor lub właściciel Oprogramowania, tj. podmiot niepowiązany. Konsekwentnie, nie zostaje spełniona przesłanka uzyskania korzyści przez podmiot powiązany, aby uznać Wynagrodzenie z tytułu Licencji Podmiotu Trzeciego jako uiszczone na rzecz podmiotu powiązanego.

W efekcie, w ocenie Spółki, wydatki na Licencje Podmiotu Trzeciego, uiszczane na mocy Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ze względu na zakres pytania, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia oceny stanowiska Wnioskodawcy na podstawie opisanej w zdarzeniu przyszłym Umowy łączącej Wnioskodawcę z Dostawcą w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Ocenie nie podlegają natomiast, jako nieobjęte zakresem wniosku, ewentualne zmiany Umowy w taki sposób, że zakres dostarczanych Licencji bądź świadczonych usług informatycznych ulegnie rozszerzeniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, w toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł Umowę z Dostawcą, który jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Umową, zakres obowiązków Dostawcy obejmuje Usługi Informatyczne takie jak:

1.  Utrzymanie serwera AS 400;
2.  Utrzymanie oprogramowania ze środowiska biznesowego;
3.  Zapewnienie funkcjonowania wirtualnej sieci prywatnej („VPN”);
4.  Zapewnienie funkcjonowania sieci Internet;
5.  Zapewnienie funkcjonowania sieci rozległej („WAN”);
6.  Wsparcie w zakresie szeroko pojmowanych kwestii z zakresu zagadnień informatycznych;
7.  Szkolenia personelu w zakresie szeroko pojmowanych zagadnień informatycznych;
8.  Wsparcie w innych kwestiach, uzgodnionych między stronami w dalszym toku działalności.

Dostawca zarządza odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem i jest w posiadaniu niezbędnego sprzętu informatycznego, oprogramowania i licencji dla celów świadczenia Usług Informatycznych. Wspomniany personel posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie świadczenia Usług Informatycznych, dzięki czemu Dostawca jest w stanie w pełni realizować uzgodnione świadczenia na rzecz Wnioskodawcy.

Jak wynika z wniosku, nabywane przez Wnioskodawcę usługi informatyczne mają charakter kompleksowy, a ich zasadniczym celem jest opracowanie oprogramowania dostosowanego do własnych potrzeb Wnioskodawcy.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług Informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad.

Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Dostawcę miało być opracowywanie danych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Dostawca jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na Usługi Informatyczne, świadczone w zakresie Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop – należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że w świetle art. 15e ust. 1 pkt 2 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 16b ust. 1 określono, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powyższe wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio m.in. na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, w toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł Umowę z Dostawcą, który jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT.

Dostawca dostarcza Spółce licencje lub sub-licencje w zakresie oprogramowania komputerowego (Licencje), tworzonego m.in. przez takie marki jak M, LN, N, MA, H.

Oprogramowanie, z tytułu którego Spółce przysługują Licencje można podzielić na dwie grupy:

1.  Oprogramowanie, którego właścicielem jest Dostawca (Licencje Dostawcy);
2.  Oprogramowanie, którego właścicielem są podmioty trzecie (Licencje Podmiotu Trzeciego).

Oprogramowanie komputerowe uzyskane dzięki Licencjom ma szeroki charakter. Produkty firmy M to systemy powszechnie stosowane zarówno w komputerach osobistych, jak i wyspecjalizowanych komputerach jednostek produkcyjnych. Przedmiotowe systemy operacyjne umożliwiają funkcjonowanie komputerom firmowym Spółki, w związku z czym wszelkie procesy produkcyjne mogą odbywać się bez zakłóceń. Podobnie jest z pozostałym Oprogramowaniem: LN umożliwia komunikację i współpracę personelu Wnioskodawcy; N, jako sieciowy system operacyjny, umożliwia pracę serwerów, dzięki czemu wszelkie dane, niezbędne do funkcjonowania Spółki, są bezpiecznie przechowywane i zabezpieczone przed utratą; MA, jako oprogramowanie antywirusowe, zabezpiecza sieć komputerową przed atakami hackerskimi; H służy natomiast do procesu zarządzania wydajnością firmy. Bez powyższego wsparcia Dostawcy Spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej, borykając się z brakiem kadry wykwalifikowanej w zakresie zagadnień informatycznych oraz brakiem zaplecza technicznego w postaci sprzętu informatycznego i Licencji.

Za wykonywanie wyżej wymienionych usług Wnioskodawca wypłaca na rzecz Dostawcy wynagrodzenie, na które składają się koszty wykonywanych osobiście usług, szkoleń, wydatków związanych z podróżami służbowymi, amortyzacji sprzętu oraz oprogramowania używanego przez Dostawcę w świadczeniu Usług Informatycznych, utrzymania funkcjonalności oprogramowania, sprzętu i sieci Internet używanych przez Spółkę, VPN, WAN oraz łącza telefonicznego, usług zewnętrznych, a także Licencji.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że licencje – jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji.

Należy zauważyć, że wyłączenie to dotyczy zarówno Licencji Dostawcy, jak i Licencji Podmiotu Trzeciego. Ustawodawca nie uzależnił bowiem wymienionego w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop warunku od tego jaki podmiot jest właścicielem licencji, lecz od tego na rzecz jakiego podmiotu koszt jest poniesiony. Jeżeli koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji poniesione są bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, to podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że za wykonywanie wyżej wymienionych usług, na które składają się usługi polegające na dostarczaniu Spółce Licencji Dostawcy (oprogramowanie, którego właścicielem jest Dostawca) oraz Licencji Podmiotu Trzeciego (oprogramowanie, którego właścicielem są podmioty trzecie) Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie na rzecz Dostawcy.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop: przedmiotowa – ponieważ poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek dotyczyć będzie kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 (Licencje) oraz podmiotowa – ponieważ koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy (Dostawcy).

Jednocześnie nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że pomiędzy prowadzoną działalnością Spółki a wydatkami poniesionymi na nabycie Licencji, o jakich mowa we wniosku, istnieje bezpośredni związek uprawniający do zastosowania powołanego wcześniej art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Przepis ten odnosi się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, a więc kosztów o jakich mowa w art. 15 ust. 4 updop. Cechą charakterystyczną kosztu bezpośredniego jest jego ścisły (bezpośredni) związek z osiąganym przychodem. Szerzej kwestię związku istniejącego pomiędzy kosztem bezpośrednim a przychodem omówiono już wcześniej.

W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić, że pomiędzy wydatkiem na Licencje Dostawcy oraz na Licencje Podmiotu Trzeciego związek taki nie występuje. Korzystanie z oprogramowania objętego ww. Licencjami przyczynia się w sposób pośredni, a nie bezpośredni do wytworzenia towarów produkowanych przez Wnioskodawcę. Oprogramowanie to, co przyznał sam Wnioskodawca, wspiera proces produkcji towarów, a nie go umożliwia.

Skoro pomiędzy nabyciem Licencji od Dostawcy oraz Licencji od Podmiotu Trzeciego a osiąganymi przychodami nie zachodzi związek bezpośredni jaki istnieje np. pomiędzy zakupem towaru a przychodem z jego sprzedaży, w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie o jakim mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na Licencje Dostawcy oraz wydatki na Licencje Podmiotu Trzeciego uiszczane na mocy Umowy między Wnioskodawcą a Dostawcą nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e updop – należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.