Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.631.2018.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-04
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aplikacja; aport; czynności; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, oświadczenie zgodnie z obowiązującym obecnie art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo do występowania w imieniu Wnioskodawcy w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku w zakresie podatku od towarów i usług oraz o adres elektroniczny pełnomocnika w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

T. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest jednym z europejskich liderów świadczących usługi IT dla branży transportowej oferującym pakiet innowacyjnych rozwiązań wspomagających i ułatwiających pracę przewoźnika, spedytora i logistyka. Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest też czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach działalności ubocznie związanej ze świadczeniem usług, Spółka jest twórcą nowatorskich aplikacji dla biznesu. W szczególności, w Spółce funkcjonuje dział (dalej jako: „Dział”) stanowiący odrębną jednostkę w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, który zajmuje się rozwijaniem aplikacji „T” (dalej jako: „Aplikacja”), która umożliwia podmiotom z branży transportowej wyszukiwanie parkingów na trasie swoich kierowców. Ponieważ obecna wersja Aplikacji spotyka się z rosnącym zainteresowaniem rynku (aplikacja ma już zarejestrowanych, stałych użytkowników), Dział podejmuje ustawiczne działania w celu jej rozwoju. Przykładowo, w tym celu Spółka planuje m.in. nawiązać współpracę z szeregiem operatorów parkingów, tak aby poprzez Aplikację możliwa była rezerwacja miejsca parkingowego z wyprzedzeniem i odpowiednie rozplanowanie obowiązkowych przerw w transporcie. Po osiągnięciu pełnych możliwości komercyjnych Aplikacji, Spółka zamierza, aby korzystanie z Aplikacji było odpłatne (w całości lub częściowo).

W związku z postępującym procesem rozwoju Działu, Spółka podjęła decyzję o wyodrębnieniu Działu w ramach struktury Spółki w drodze podjęcia stosownej uchwały przez Zarząd Spółki. Wyodrębnienie działu w strukturach Spółki objawia się tym, że Dział funkcjonuje zasadniczo autonomicznie w stosunku do pozostałej działalności Spółki w oparciu o przypisane mu zasoby osobowe, składniki materialne i niematerialne. Dział realizuje niezależne od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki zadania – przedmiotem działalności Działu jest wyłącznie rozwijanie Aplikacji, podczas gdy pozostała część przedsiębiorstwa Spółki nie zajmuje się Aplikacją, lecz innymi obszarami działalności Spółki, w tym świadczeniem usług lub tworzeniem innych narzędzi IT.

Funkcjonowanie Działu opiera się na współpracy z zespołem programistów zajmujących się rozwojem Aplikacji. Struktura zespołu tworzącego Dział obejmuje lidera (kierownika), który podlega bezpośrednio Zarządowi Spółki i kilku pozostałych członków Działu. Są to osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę lub współpracujące ze Spółką jako zewnętrzni konsultanci na podstawie umów o świadczenie usług na rzecz Spółki.

Odrębność organizacyjna Działu znajduje odzwierciedlenie m.in. w:

*   uchwale Zarządu o utworzeniu Działu;
*   wewnętrznym schemacie organizacyjnym;
*   narzędziach informatycznych używanych w Spółce;
*   umowach zawartych ze współpracownikami zespołu tworzącego Dział (przedmiotem usług tych osób są prace nad Aplikacją).

W celu zapewnienia mierzalności wyników Działu, Spółka prowadzi odrębną ewidencję księgową dla Działu jako części biznesu związanego z obsługą Aplikacji. Obejmuje to zarówno ewidencję bilansową, jak również ewidencję dotyczącą rachunku zysków i strat (poprzez wydzielenie w planie kont: konta zespołu projektowego jako miejsca powstawania kosztów oraz konta projektowego jako dedykowanego konta analitycznego). W konsekwencji, możliwe jest ustalenie odrębnego wyniku finansowego dla Działu. Dodatkowo, Dział funkcjonuje w oparciu o własny budżet projektowy.

Dział jest wyposażony w odpowiednie aktywa materialne i niematerialne, które umożliwiają mu samodzielne funkcjonowanie, w tym aktywa niematerialne w postaci Aplikacji oraz aktywa materialne w postaci dedykowanego sprzętu komputerowego. Ponadto, w celu wprowadzenia dalszej samodzielności finansowej Działu, Spółka podjęła decyzję, że Dział będzie korzystać z dedykowanego, odrębnego rachunku bankowego, z którego na dzień zaistnienia zdarzeń opisanych we wniosku będą rozliczane transakcje związane z funkcjonowaniem Działu.

W celu pozyskania finansowania od zewnętrznego inwestora i rozwinięcia biznesu związanego z Aplikacją, Spółka planuje wydzielenie tego biznesu do nowoutworzonej spółki kapitałowej, która będzie posiadała siedzibę w Polsce i będzie całkowicie zależna od Spółki (dalej jako: „Spółka celowa”). Wydzielenie ma nastąpić w postaci aportu do Spółki celowej wszystkich niezbędnych zasobów oraz składników majątkowych tworzących biznes związany z Aplikacją. Spółka zakłada, że wyposażona w ten sposób Spółka celowa będzie rozwijała biznes związany z Aplikacją i możliwe będzie znalezienie inwestora, który mógłby przystąpić do spółki celowej i dokonać jej dokapitalizowania w przyszłości.

Biorąc pod uwagę stan wyodrębnienia biznesu związanego z Aplikacją, przedmiotem wkładu do spółki celowej będą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do umożliwienia spółce celowej dalszego prowadzenia i rozwijania biznesu związanego z Aplikacją, w szczególności:

*   aktywa materialne, np. sprzęt komputerowy, środki pieniężne niezbędne do działania Działu;
*   aktywa niematerialne, np. w postaci prawa do Aplikacji;
*   umowy z dostawcami/usługodawcami dedykowane dla działalności Działu, w tym umowy ze współpracownikami oraz związane z nimi zobowiązania;
*   umowy z zewnętrznymi usługodawcami – np. umowa rachunku bankowego dedykowana dla Działu.

Dodatkowo, wraz ze składnikami materialnymi do spółki celowej zostaną przeniesione umowy z pracownikami i współpracownikami Działu.

Po dokonaniu wkładu niepieniężnego, Spółka przewiduje, że biznes związany z Aplikacją będzie miał możliwość samodzielnego funkcjonowania bez żadnego uszczerbku dla tej części biznesu, która pozostała w Spółce. Po dokonaniu aportu w celu usprawnienia działalności związanej z Aplikacją prowadzonej przez Spółkę celową potrzebne mogą być jedynie takie działania jak zatrudnienie dodatkowego personelu biurowego w charakterze asystentki czy nawiązanie współpracy z biurem rachunkowym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „W związku z zawartą w opisie sprawy informacją o treści: ((Biorąc pod uwagę stan wyodrębnienia biznesu związanego z Aplikacją, przedmiotem wkładu do spółki celowej będą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do umożliwienia spółce celowej dalszego prowadzenia i rozwijania biznesu związanego z Aplikacją, w szczególności (…) )) (podkreślenie tutejszego organu), należy wskazać, jakie konkretnie składniki majątkowe związane z funkcjonowaniem Działu będą przedmiotem aportu do spółki celowej? – proszę wymienić.” Wnioskodawca wskazał, że: Przedmiotem aportu do spółki celowej będą składniki majątkowe wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, tj.:
    *   aktywa materialne: sprzęt komputerowy, środki pieniężne niezbędne do działania Działu, inne niematerialne składniki rzeczowe;
    *   aktywa niematerialne: w postaci prawa do Aplikacji;
    *   umowy z dostawcami/usługodawcami dedykowane dla działalności Działu, w tym umowy ze współpracownikami oraz związane z nimi zobowiązania;
    *   umowy z zewnętrznymi usługodawcami – np. umowa rachunku bankowego dedykowana dla Działu, ew. inne umowy na świadczenie usług.Dodatkowo, wraz ze składnikami materialnymi do spółki celowej zostaną przeniesione umowy z pracownikami i współpracownikami Działu. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że użycie określenia „w szczególności” wynikało z faktu, że opis sprawy dotyczy zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie wykluczał, że przedmiotem aportu do spółki celowej mogą zostać objęte również (drobne i niemające istotnej wartości) składniki majątkowe, które mogą się pojawić w toku działalności, a które nie zostały ujęte powyżej. Powyższe wskazanie uwzględnia wszystkie istotne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu.
2.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy w ramach przedmiotowej transakcji przeniesiona zostanie własność nieruchomości lub tytuł prawny do korzystania z nieruchomości?” Wnioskodawca wskazał, że: W ramach przedmiotowej transakcji nie zostanie przeniesiona nieruchomość ani tytuł prawny do korzystania z nieruchomości. Istota działalności nie wymaga przenoszenia nieruchomości ani tytułu prawnego do nieruchomości, ponieważ działalność może być prowadzona w każdej nowej nadającej się nieruchomości.
3.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy spółka celowa ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji?” Wnioskodawca wskazał, że: Spółka celowa ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.
4.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy spółka celowa ma faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji?” Wnioskodawca wskazał, że: Spółka celowa ma faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu do Spółki celowej będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu do Spółki celowej będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu odpowiedzi na pytanie, czy operacja opisana przez Wnioskodawcę będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy operacja ta będzie stanowić transakcję „zbycia” a jeśli tak, to czy jej przedmiotem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem transakcji „zbycia”. W ocenie Wnioskodawcy „zbycie” obejmuje nie tylko sprzedaż, ale m.in. także wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki handlowej. Potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., o sygn. akt I FSK 327/16: „Zgodnie z art. 6 pkt 1 VATU przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 19 dyrektywy 112, który określa, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.91.2018.2.ASZ: „Pojęcie »transakcji zbycia« obejmuje również wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej”.

Z powyższego wynika, że opisana przez Wnioskodawcę operacja wniesienia aportu do Spółki celowej będzie stanowić transakcję „zbycia”.

W kolejnym kroku należy zatem ustalić, czy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy wskazać na art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który zawiera definicję legalną tego pojęcia. W myśl tego przepisu, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższego przepisu, w orzecznictwie i w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być mowa jedynie wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe przesłanki wynikają przykładowo z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 988/17 oraz z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.31.2017.1.PR.

Wyodrębnienie, o którym mowa powyżej, powinno zatem zachodzić równocześnie na trzech płaszczyznach, tj. płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

W oparciu o powyższe przesłanki, Wnioskodawca jest zdania, że wydzielana przez niego część biznesu stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa i poniżej przedstawia argumenty na poparcie wniosku, zgodnie z którym taka klasyfikacja będzie miała miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Wyodrębnienie organizacyjne

W ocenie Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć własne, odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej danego podatnika, np. w postaci działu, wydziału czy oddziału, co powinno znajdować odzwierciedlenie w dokumentacji wewnętrznej danego podmiotu.

Tak wyodrębniona część działalności podatnika powinna być odpowiednio zorganizowana, tak aby przy użyciu przypisanych jej zasobów osobowych, składników materialnych i niematerialnych była w stanie realizować swoje zadania odrębnie od pozostałej działalności przedsiębiorstwa.

W tym kontekście Spółka jest zdania, że wydzielana przez nią część biznesu związana z Aplikacją spełnia powyższe kryteria. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, biznes związany z Aplikacją jest realizowany przez jednostkę wyodrębnioną w strukturze organizacyjnej Spółki, tj. przez Dział utworzony na podstawie uchwały Zarządu Spółki. Dział ten funkcjonuje odrębnie od pozostałej działalności Spółki w oparciu o przypisane składniki materialne i niematerialne, w tym pasywa i aktywa.

Odrębność organizacyjna Działu znajduje odzwierciedlenie w wewnętrznym schemacie organizacyjnym, narzędziach informatycznych używanych w Spółce oraz wynika choćby z umów zawartych ze współpracownikami zespołu tworzącego Dział (np. przedmiotem usług tych osób jest wsparcie projektu „T”).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział realizuje zadania odrębne od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki – przedmiotem działalności Działu jest wyłącznie rozwijanie Aplikacji, podczas gdy pozostała część przedsiębiorstwa Spółki nie zajmuje się Aplikacją, lecz innymi obszarami działalności Spółki, w tym tworzeniem innych narzędzi IT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w opisanej sytuacji przedmiot aportu będzie spełniał kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Pogląd tożsamy z powyższym wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r., o sygn. IBPP3/443-1360/14-1/JP (por. 0111-KDIB3- 2.4012.91.2018.2.ASZ, 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW), w której wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące ((część przedsiębiorstwa)) powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w ((istniejącym przedsiębiorstwie)), a więc w ramach prowadzanej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.91.2018.2.ASZ, której przedmiotem było potwierdzenie, czy wniesienie wyodrębnionego w spółce działu agencyjnego w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie transakcją zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, organ wydający interpretację stwierdził: „O wydzieleniu organizacyjnym świadczy to, że Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w jej strukturze dwóch działów stanowiących samodzielne zorganizowane części przedsiębiorstwa, w tym Działu Agencyjnego. Od momentu podjęcia tej uchwały działalność Spółki jest prowadzona odrębnie przez te Działy, które realizują swoje funkcje w oparciu o przypisane im składniki materialne i niematerialne, w tym aktywa i pasywa. Dział Agencyjny zajmuje się prowadzeniem działalności Spółki, związanej ze sprzedażą produktów i usług telekomunikacyjnych dla operatora sieci telefonii komórkowej. Do zadań Działu Agencyjnego należy m.in. świadczenie usług agencyjnych, administrowanie infrastrukturą niezbędną do świadczenia usług agencyjnych, zarządzanie zasobami ludzkimi, a także podejmowanie działań związanych z marketingiem produktów i usług telekomunikacyjnych dla operatora sieci telefonii komórkowej”.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem, wyodrębnienie finansowe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć możliwość odrębnej alokacji przychodów i kosztów do swojej działalności, tak aby na podstawie ksiąg i ewidencji możliwe było ustalenie odrębnego wyniku finansowego dla tej działalności oraz należności i zobowiązań.

Dodatkowo, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna cechować się niezależnością finansową, czego przejawem może być korzystanie z odrębnych środków pieniężnych i odrębnego, dedykowanego tej działalności rachunku bankowego, etc.

W tym kontekście Spółka jest zdania, że wydzielana przez nią część biznesu związana z Aplikacją spełnia również i powyższe kryteria. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi odrębną ewidencję księgową dla Działu, co obejmuje zarówno ewidencję bilansową, jak również ewidencję dotyczącą rachunku zysków i strat (poprzez wydzielenie w planie kont: konta zespołu projektowego jako miejsca powstawania kosztów oraz konta projektowego jako dedykowanego konta analitycznego). W konsekwencji, możliwe jest ustalenie odrębnego wyniku finansowego dla Działu.

Co więcej, Dział funkcjonuje w oparciu o własny budżet projektowy oraz na dzień zaistnienia zdarzeń opisanych we wniosku będzie korzystał z dedykowanego rachunku bankowego, na którym ewidencjonowane będą transakcje związane z funkcjonowaniem Działu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w opisanej sytuacji przedmiot aportu będzie spełniał kryterium wyodrębnienia finansowego.

Pogląd tożsamy z powyższym wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.91.2018.2.ASZ, w której uznał, że: „O wyodrębnieniu finansowym Działu Agencyjnego świadczy natomiast fakt, że Dział korzysta z odrębnych środków pieniężnych, za pośrednictwem rachunków bankowych oraz ma możliwość odrębnej alokacji przychodów i kosztów do działalności Działu Agencyjnego. Odrębny wynik finansowy (koszty i przychody) Działu Agencyjnego, zostanie ustalony no podstawie prowadzonych przez Spółkę ksiąg i ewidencji” oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. o sygn. IBPP3/443-1360/14-1/JP, w której organ wskazał, że wyodrębnienie finansowe: „oznacza (\`(...)\`) sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwo mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być wyposażona w elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, takie jak składniki majątkowe materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz – w oparciu o posiadane składniki majątkowe – powinna być zdolna samodzielnie spełniać swoje funkcje.

W tym kontekście Spółka jest zdania, że wydzielana przez nią część biznesu związana z Aplikacją spełnia powyższe kryteria. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, podstawowa funkcja Działu w postaci rozwoju i skomercjalizowania Aplikacji jest wyposażona w elementy pozwalające mu na prowadzenie działalności niezależnie od działalności Spółki.

W tym celu Dział jest wyposażony w odpowiednie zasoby ludzkie, aktywa materialne i niematerialne, które umożliwiają mu samodzielne funkcjonowanie. Ponadto, Dział posiada przypisanych pracowników i współpracowników, którzy realizują funkcje związane z rozwojem Aplikacji – w imieniu Działu zawarte są odrębne od pozostałej działalności Spółki umowy z dostawcami usług informatycznych konieczne dla funkcjonowania Działu, które to umowy i związane z nimi zobowiązania będą przenoszone w ramach wkładu niepieniężnego.

Tym samym, pomimo że Dział stanowi część przedsiębiorstwa Spółki, to przy użyciu przypisanych mu składników materialnych i niematerialnych jest on zasadniczo zdolny do samodzielnego dalszego prowadzenia działań gospodarczych, tj. do dalszego rozwoju Aplikacji, co będzie realizowane przez odrębny podmiot prawny, tj. przez Spółkę celową.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w opisanej sytuacji przedmiot aportu będzie spełniał również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Pogląd tożsamy z powyższym wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.91.2018.2.ASZ, w której uznał, że: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwo musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jaka samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiot aportu będzie odrębny od pozostałej działalności Spółki na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, i spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, opisane w zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu do Spółki celowej będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników z przedmiotu aportu może pozostawać bez wpływu na kwalifikację aportowanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość aportowanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności ubocznie związanej ze świadczeniem usług, Spółka jest twórcą nowatorskich aplikacji dla biznesu. W szczególności, w Spółce funkcjonuje dział stanowiący odrębną jednostkę w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, który zajmuje się rozwijaniem aplikacji „T”, która umożliwia podmiotom z branży transportowej wyszukiwanie parkingów na trasie swoich kierowców. Ponieważ obecna wersja Aplikacji spotyka się z rosnącym zainteresowaniem rynku, Dział podejmuje ustawiczne działania w celu jej rozwoju. Przykładowo, w tym celu Spółka planuje m.in. nawiązać współpracę z szeregiem operatorów parkingów, tak aby poprzez Aplikację możliwa była rezerwacja miejsca parkingowego z wyprzedzeniem i odpowiednie rozplanowanie obowiązkowych przerw w transporcie. Po osiągnięciu pełnych możliwości komercyjnych Aplikacji, Spółka zamierza, aby korzystanie z Aplikacji było odpłatne (w całości lub częściowo). W związku z postępującym procesem rozwoju Działu, Spółka podjęła decyzję o wyodrębnieniu Działu w ramach struktury Spółki w drodze podjęcia stosownej uchwały przez Zarząd Spółki. Wyodrębnienie działu w strukturach Spółki objawia się tym, że Dział funkcjonuje zasadniczo autonomicznie w stosunku do pozostałej działalności Spółki w oparciu o przypisane mu zasoby osobowe, składniki materialne i niematerialne. Dział realizuje niezależne od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki zadania – przedmiotem działalności Działu jest wyłącznie rozwijanie Aplikacji, podczas gdy pozostała część przedsiębiorstwa Spółki nie zajmuje się Aplikacją, lecz innymi obszarami działalności Spółki, w tym świadczeniem usług lub tworzeniem innych narzędzi IT. Funkcjonowanie Działu opiera się na współpracy z zespołem programistów zajmujących się rozwojem Aplikacji. Struktura zespołu tworzącego Dział obejmuje lidera (kierownika), który podlega bezpośrednio Zarządowi Spółki i kilku pozostałych członków Działu. Są to osoby zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę lub współpracujące ze Spółką jako zewnętrzni konsultanci na podstawie umów o świadczenie usług na rzecz Spółki. Odrębność organizacyjna Działu znajduje odzwierciedlenie m.in. w uchwale Zarządu o utworzeniu Działu, wewnętrznym schemacie organizacyjnym, narzędziach informatycznych używanych w Spółce, umowach zawartych ze współpracownikami zespołu tworzącego Dział (przedmiotem usług tych osób są prace nad Aplikacją). W celu zapewnienia mierzalności wyników Działu, Spółka prowadzi odrębną ewidencję księgową dla Działu jako części biznesu związanego z obsługą Aplikacji. Obejmuje to zarówno ewidencję bilansową, jak również ewidencję dotyczącą rachunku zysków i strat (poprzez wydzielenie w planie kont: konta zespołu projektowego jako miejsca powstawania kosztów oraz konta projektowego jako dedykowanego konta analitycznego). W konsekwencji, możliwe jest ustalenie odrębnego wyniku finansowego dla Działu. Dodatkowo, Dział funkcjonuje w oparciu o własny budżet projektowy. Dział jest wyposażony w odpowiednie aktywa materialne i niematerialne, które umożliwiają mu samodzielne funkcjonowanie, w tym aktywa niematerialne w postaci Aplikacji oraz aktywa materialne w postaci dedykowanego sprzętu komputerowego. Ponadto, w celu wprowadzenia dalszej samodzielności finansowej Działu, Spółka podjęła decyzję, że Dział będzie korzystać z dedykowanego, odrębnego rachunku bankowego, z którego na dzień zaistnienia zdarzeń opisanych we wniosku będą rozliczane transakcje związane z funkcjonowaniem Działu. W celu pozyskania finansowania od zewnętrznego inwestora i rozwinięcia biznesu związanego z Aplikacją, Spółka planuje wydzielenie tego biznesu do nowoutworzonej spółki kapitałowej, która będzie posiadała siedzibę w Polsce i będzie całkowicie zależna od Spółki (dalej jako: „Spółka celowa”). Wydzielenie ma nastąpić w postaci aportu do Spółki celowej wszystkich niezbędnych zasobów oraz składników majątkowych tworzących biznes związany z Aplikacją. Spółka zakłada, że wyposażona w ten sposób Spółka celowa będzie rozwijała biznes związany z Aplikacją i możliwe będzie znalezienie inwestora, który mógłby przystąpić do spółki celowej i dokonać jej dokapitalizowania w przyszłości. Biorąc pod uwagę stan wyodrębnienia biznesu związanego z Aplikacją, przedmiotem wkładu do spółki celowej będą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do umożliwienia spółce celowej dalszego prowadzenia i rozwijania biznesu związanego z Aplikacją, w szczególności: aktywa materialne, np. sprzęt komputerowy, środki pieniężne niezbędne do działania Działu; aktywa niematerialne, np. w postaci prawa do Aplikacji; umowy z dostawcami/usługodawcami dedykowane dla działalności Działu, w tym umowy ze współpracownikami oraz związane z nimi zobowiązania; umowy z zewnętrznymi usługodawcami – np. umowa rachunku bankowego dedykowana dla Działu. Dodatkowo, wraz ze składnikami materialnymi, do spółki celowej zostaną przeniesione umowy z pracownikami i współpracownikami Działu. Przedmiotem aportu do spółki celowej mogą zostać objęte również (drobne i niemające istotnej wartości) składniki majątkowe, które mogą się pojawić w toku działalności, a które nie zostały ujęte powyżej. Powyższe wskazanie uwzględnia wszystkie istotne składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu. Po dokonaniu wkładu niepieniężnego, Spółka przewiduje, że biznes związany z Aplikacją będzie miał możliwość samodzielnego funkcjonowania bez żadnego uszczerbku dla tej części biznesu, która pozostała w Spółce. Po dokonaniu aportu w celu usprawnienia działalności związanej z Aplikacją prowadzonej przez Spółkę celową potrzebne mogą być jedynie takie działania jak zatrudnienie dodatkowego personelu biurowego w charakterze asystentki czy nawiązanie współpracy z biurem rachunkowym. W ramach przedmiotowej transakcji nie zostanie przeniesiona nieruchomość ani tytuł prawny do korzystania z nieruchomości. Istota działalności nie wymaga przenoszenia nieruchomości ani tytułu prawnego do nieruchomości, ponieważ działalność może być prowadzona w każdej nowej nadającej się nieruchomości. Spółka celowa ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Spółka celowa ma faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy wniesienie Działu (biznesu związanego z Aplikacją) aportem do Spółki celowej będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wskazano w opisie sprawy, mający być przedmiotem aportu Dział funkcjonuje zasadniczo autonomicznie w stosunku do pozostałej działalności Spółki w oparciu o przypisane mu zasoby osobowe, składniki materialne i niematerialne. Realizuje on niezależne od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki zadania. Spółka celowa będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Dział w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto z treści wniosku wynika, że Dział jest wydzielony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że Dział stanowi odrębną jednostkę w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, który zajmuje się rozwijaniem aplikacji „T”. Dział funkcjonuje zasadniczo autonomicznie w stosunku do pozostałej działalności Spółki w oparciu o przypisane mu zasoby osobowe, składniki materialne i niematerialne. Przedmiotem działalności Działu jest wyłącznie rozwijanie Aplikacji, podczas gdy pozostała część przedsiębiorstwa Spółki nie zajmuje się Aplikacją, lecz innymi obszarami działalności Spółki, w tym świadczeniem usług lub tworzeniem innych narzędzi IT. Struktura zespołu tworzącego Dział obejmuje lidera (kierownika), który podlega bezpośrednio Zarządowi Spółki i kilku pozostałych członków Działu. Odrębność organizacyjna Działu znajduje odzwierciedlenie m.in. w uchwale Zarządu o utworzeniu Działu, wewnętrznym schemacie organizacyjnym, narzędziach informatycznych używanych w Spółce, umowach zawartych ze współpracownikami zespołu tworzącego Dział. Ponadto, Dział jest wyposażony w odpowiednie aktywa materialne i niematerialne, które umożliwiają mu samodzielne funkcjonowanie, w tym aktywa niematerialne w postaci Aplikacji oraz aktywa materialne w postaci dedykowanego sprzętu komputerowego.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że Spółka prowadzi odrębną ewidencję księgową dla Działu jako części biznesu związanego z obsługą Aplikacji. Obejmuje to zarówno ewidencję bilansową, jak również ewidencję dotyczącą rachunku zysków i strat (poprzez wydzielenie w planie kont: konta zespołu projektowego jako miejsca powstawania kosztów oraz konta projektowego jako dedykowanego konta analitycznego). W konsekwencji, możliwe jest ustalenie odrębnego wyniku finansowego dla Działu. Dodatkowo, Dział funkcjonuje w oparciu o własny budżet projektowy. Dział jest wyposażony w odpowiednie aktywa materialne i niematerialne, które umożliwiają mu samodzielne funkcjonowanie, w tym aktywa niematerialne w postaci Aplikacji oraz aktywa materialne w postaci dedykowanego sprzętu komputerowego. Ponadto, w celu wprowadzenia dalszej samodzielności finansowej Działu, Spółka podjęła decyzję, że Dział będzie korzystać z dedykowanego, odrębnego rachunku bankowego, z którego na dzień zaistnienia zdarzeń opisanych we wniosku będą rozliczane transakcje związane z funkcjonowaniem Działu.

Ponadto, jak wyraźnie wskazano we wniosku, przedmiotem wkładu do spółki celowej będą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do umożliwienia spółce celowej dalszego prowadzenia i rozwijania biznesu związanego z Aplikacją. Po dokonaniu wkładu niepieniężnego, Spółka przewiduje, że biznes związany z Aplikacją będzie miał możliwość samodzielnego funkcjonowania bez żadnego uszczerbku dla tej części biznesu, która pozostała w Spółce. Spółka przejmująca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Spółka celowa ma faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki są wyodrębnione z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostanie fakt, że w ramach przedmiotowej transakcji nie zostanie przeniesiona nieruchomość ani tytuł prawny do korzystania z nieruchomości. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, istota działalności nie wymaga przenoszenia nieruchomości ani tytułu prawnego do nieruchomości, ponieważ działalność może być prowadzona w każdej nowej nadającej się nieruchomości. Spółka celowa ma faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wniesienie aportem Działu do spółki celowej będzie stanowić czynność znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że Spółka celowa ma faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.