Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.449.2022.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-22
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT w całości od poszczególnych wydatków na realizację Inwestycji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży oraz uznanie, że obciążenie nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego to czynność niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; umowa-zawarcie umowy; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwo stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w całości od poszczególnych wydatków na realizację Inwestycji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) i **jest prawidłowe** w części dotyczącej uznania, że obciążenie nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego to czynność niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· prawa do odliczenia podatku VAT w całości od poszczególnych wydatków na realizację Inwestycji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

· uznania, że obciążenie nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego to czynność niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 listopada 2022 r. (wpływ 10 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami.

Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: Program lub Inwestycja), w efekcie której powstanie w szczególności droga z jezdnią z betonu asfaltowego na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych.

W zakresie Inwestycji przewidziano budowę:

A. jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej,

B. chodników z kostki betonowej,

C. zjazdów z kostki betonowej,

D. kanalizacji deszczowej z rur PP,

E. studni rewizyjnych,

F. studzienek ściekowych z osadnikiem,

G. wodociągów z rur PEHD i PE,

H. hydrantów pożarowych nadziemnych,

I. oświetlenia ulicznego – słupów oświetlenia ulicznego,

J. kanalizacji kablowych z rur PHDPEp,

K. studni kablowych SK-1 i SK-2,

L. wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych.

Jednocześnie, Gmina ma zamiar obciążyć kosztami wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych przyszłych mieszkańców – w momencie zakupu przez nich nieruchomości (działki). Zgodnie z przewidywaniami Gminy, osoby które nabędą działkę, następnie wybudują na działce nieruchomości, a wybudowane nieruchomości zostaną podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej.

Inwestycja rozpoczęła się 14 czerwca 2022 r., a Gmina przewiduje 6 miesięczny okres jej trwania.

Inwestycja realizowana jest na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych – obecnie na terenie osiedla znajdują się niezabudowane działki należące do Gminy, które to Gmina sprzedawać będzie przyszłym mieszkańcom, z zastosowaniem stawki VAT 23%. Gmina realizując Inwestycję ma na celu stworzenie jak najbardziej atrakcyjnych warunków, a tym samym zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony – bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, chodniki, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W związku z realizacją Projektu Gmina otrzymuje i będzie otrzymywać faktury VAT, na których jako nabywca wskazana jest Gmina.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1\. W zakresie wydatków określonych w punktach od A do K, Inwestycja będzie udostępniania nieodpłatnie ogółowi mieszkańców. Także każda inna osoba będzie mogła wykorzystywać efekty Inwestycji nieodpłatnie (tj. będzie mogła korzystać z drogi (…)). Wyjątkiem jest wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych (określone w punkcie L wniosku). Gmina ma bowiem zamiar obciążyć kosztami wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych przyszłych mieszkańców.

Jak jednak Gmina wskazała we wniosku, Gmina realizując Inwestycję ma na celu stworzenie jak najbardziej atrakcyjnych warunków, a tym samym zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Inwestycja realizowana jest na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych – obecnie na terenie osiedla znajdują się niezabudowane działki należące do Gminy, które to Gmina sprzedawać będzie przyszłym mieszkańcom, z zastosowaniem stawki VAT 23%.

Podsumowując, należałoby dojść do wniosku, że cała Inwestycja (także w zakresie wydatków określonych w punktach A-K), ma związek z planowaną dostawą działek, opodatkowaną według stawki podstawowej i będzie miała charakter komercyjny.

2\. Element określony w punkcie L zostanie objęty umową cywilnoprawną z przyszłymi mieszkańcami, za które będą oni dokonywali płatności. Obowiązek dokonania tej płatności przez przyszłych mieszkańców nie wynika z decyzji administracyjnej.

Wydatki wymienione w punktach A-K, mają związek z umową cywilnoprawną polegającą na sprzedaży nieruchomości, aczkolwiek nie będą one bezpośrednio przedmiotem sprzedaży na rzecz przyszłych mieszkańców. Zamiarem Gminy jest jednak, aby ze sprzedaży działek Gmina osiągnęła maksymalnie wysoką cenę, tak aby mieszkańcy ponieśli przynajmniej część kosztu Inwestycji.

3\. Realizacja poszczególnych elementów Inwestycji należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), tj. w szczególności zadań określonych w pkt 1 przedmiotowej regulacji – związanych z gospodarką nieruchomościami oraz w pkt 2 – związanych z organizacją ruchu drogowego.

4\. W związku z obciążeniem kosztami wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych Gmina będzie zawierać z przyszłymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Odpłatność za wykonanie przyłączy wynikać będzie z pisma dotyczącego warunków technicznych wykonania przyłączy wodno-­kanalizacyjnych. W piśmie w miejscu uwarunkowań formalno-prawnych wykonania podłączeń znajdzie się zapis „Za odcinek przyłącza wodociągowego od istniejącej sieci wodociągowej do granicy działki Inwestor zostanie obciążony rachunkiem (art. 15 pkt 2 Dz. U. nr 72 poz. 74 z 2001 r.)”.

5\. Po realizacji Inwestycji, będzie ona stanowiła własność Gminy.

### Pytania

1\. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od poszczególnych wydatków wymienionych w punktach A-L, ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji?

2\. Czy obciążając nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego, Gmina będzie dokonywać czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od poszczególnych wydatków wymienionych w punktach A-L, ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Ad 2

Obciążając nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego, Gmina będzie dokonywać czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia VAT.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż dostawy nieruchomości (tj. niezabudowane działki, przeznaczone pod zabudowę), na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, Gmina będzie dokonywać na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Ponadto, Gmina odsprzedając na rzecz mieszkańców przyłącza wodno-kanalizacyjne również będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

· wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

· wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

· nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek (generujących kwoty podatku należnego).

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska, dostawa nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Dokonując dostawy nieruchomości niezabudowanych Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT naliczonego zostanie spełniona.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że realizacja Inwestycji podyktowana jest chęcią uatrakcyjnienia terenu należącego do Gminy, tak aby zwiększyć popyt na nabycie nieruchomości gminnych. Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego).

Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach Inwestycji ma na celu zwiększenie atrakcyjność sprzedawanych terenów oraz popytu na przedmiotowe nieruchomości.

Tym samym, zdaniem Gminy wydatki ponoszone na realizację Inwestycji mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona.

Gmina zaznacza, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami, a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni.

Powyższe oznacza, iż możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Niniejsze oznacza, że wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. (\`(...)\`) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1113/19 „Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji podstaw podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie »dóbr publicznych« mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości”.

Gmina dodatkowo wskazuje, że wyżej przedstawione stanowisko zostało również zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostały wydane w sprawach o podobnych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać:

· interpretację indywidualną z 24 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-72/15-5/KG, w której organ podatkowy uznał, że: „Nakłady inwestycyjne, które Gmina poniosła w związku z uzbrojeniem nieruchomości (działek niezabudowanych) zarówno tych, które już sprzedała, jak i tych, które zamierza sprzedać w przyszłości poniosła w celu przygotowania działek do sprzedaży. Jak bowiem wskazano we wniosku warunkiem zawarcia zrealizowanych już i przyszłych transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Również poniesione przez Gminę wydatki bieżące związane z utrzymaniem nieruchomości, które nie zostały jeszcze sprzedane, jak wynika z opisu sprawy, mają związek z realizowaną przez Gminę sprzedażą ww. działek. (\`(...)\`) A zatem w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ww. wydatków są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego”;

· interpretację indywidualną z 10 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1373/13/EK, zgodnie z którą: „Urzędowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w ramach projektu, gdyż zakupy te mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że po zakończeniu projektu działki o przeznaczeniu pod zabudowę zostaną sprzedane (jedna działka na przełomie 2013/2014 r., pozostałe – w drugim półroczu 2014 r. oraz w latach kolejnych) lub oddane w dzierżawę, a wszystkie sieci zostaną przekazane aportem lub oddane w dzierżawę.

Prawo to będzie mu również przysługiwało z tytułu wydatków, które będzie ponosił w ramach tego projektu w przyszłości, przy założeniu, że wydatki te będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną”;

· interpretację indywidualną z 17 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-636/13-5/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Zainteresowanego wydatki na uzbrojenie działki w celu przygotowania jej do sprzedaży będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;

· interpretację indywidualną z 3 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1503/08-2/SM, w której organ podatkowy wskazał: „w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, wodociągów, kanalizacji, infrastruktury pod światłowód stwierdzić należy, iż każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni, ze sprzedażą opodatkowaną, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tylko bowiem wówczas będzie możliwa jego realizacja. Opisana w ww. wniosku infrastruktura jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą , dzierżawą terenów inwestycyjnych. Służyć ma ona bowiem potencjalnym nabywcom ww. terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. W związku z powyższym, podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury towarzyszącej, jak i podatek naliczony przez wykonawców podlega odliczeniu na zasadach ogólnych”;

· wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, w którym Sąd stwierdził, że: „ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionym, na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”;

· wyrok WSA w Łodzi z 13 lipca 2016 r., sygn. I SA/Łd 459/16, w którym Sąd wskazał, że: „zakup towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek w strefie przemysłowej. Spełniona jest przesłanka zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) We wniosku wyraźnie zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanym, dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Należy też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, w tym poniesione na budowę kanalizacji deszczowej, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej. Nie dotyczą więc one innych gruntów. A więc w całości wydatki te należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wyżej naruszenie prawa jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji”.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, dostawa działek znajdujących się w obszarze Inwestycji jest/będzie czynnością opodatkowaną VAT, tj. objętą zakresem opodatkowania oraz niekorzystającą ze zwolnienia z VAT. Gmina przy wykonywaniu ww. czynności będzie występowała jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, należy uznać, że wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków związanych z Projektem.

Jak Gmina już wcześniej wskazała, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazane zostało, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mieszkańcy, którzy nabędą od Gminy przyłącza wodno-kanalizacyjne będą z nich korzystać, natomiast nie będą ich właścicielami. Przedmiotowe przyłącza będą znajdowały się bowiem poza terytorium ich nieruchomości. Tym samym przedmiotowa czynność nie stanowi po stronie Gminy dostawy towarów, a świadczenie usług.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe czynności będą wykonywane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a czynność ta w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **– jest nieprawidłowe** w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w całości od poszczególnych wydatków na realizację Inwestycji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) i **jest prawidłowe** w części dotyczącej uznania, że obciążenie nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego to czynność niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

· ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);

· gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Obecnie Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „…”, w efekcie której powstanie w szczególności droga z jezdnią z betonu asfaltowego na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych.

W zakresie Inwestycji przewidziano budowę:

A. jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej,

B. chodników z kostki betonowej,

C. zjazdów z kostki betonowej,

D. kanalizacji deszczowej z rur PP,

E. studni rewizyjnych,

F. studzienek ściekowych z osadnikiem,

G. wodociągów z rur PEHD i PE,

H. hydrantów pożarowych nadziemnych,

I. oświetlenia ulicznego – słupów oświetlenia ulicznego,

J. kanalizacji kablowych z rur PHDPEp,

K. studni kablowych SK-1 i SK-2,

L. wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych.

Gmina ma zamiar obciążyć kosztami wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych przyszłych mieszkańców – w momencie zakupu przez nich nieruchomości (działki). Zgodnie z przewidywaniami Gminy, osoby które nabędą działkę, następnie wybudują na działce nieruchomości, a wybudowane nieruchomości zostaną podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej. Inwestycja realizowana jest na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych – obecnie na terenie osiedla znajdują się niezabudowane działki należące do Gminy, które to Gmina sprzedawać będzie przyszłym mieszkańcom, z zastosowaniem stawki VAT 23%. Gmina realizując Inwestycję ma na celu stworzenie jak najbardziej atrakcyjnych warunków, a tym samym zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii uznania, że obciążenie nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego to czynność niekorzystająca ze zwolnienia od podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

W tej sprawie, w ramach wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych (punkt L) Gmina zawrze z przyszłymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne, za które będą oni dokonywali płatności. Obowiązek dokonania tej płatności przez przyszłych mieszkańców nie wynika z decyzji administracyjnych.

A zatem, skoro Gmina będzie realizowała inwestycję polegającą na budowie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, czynność ta – z tytułu której przyszli właściciele działek będą zobowiązani do dokonania płatności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – będzie spełniała dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia Gmina obciążając nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego będzie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku.

**Podsumowując, obciążając nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego, Gmina będzie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości od poszczególnych wydatków wymienionych w pkt. A-L ponoszonych w związku z realizowaną Inwestycją w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży działek (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Z uwagi na przedstawione wątpliwości w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na realizowaną Inwestycję w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży działek niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie tę kwestię i opiera się na założeniu, że jedyną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jaka może mieć miejsce w związku z tą Inwestycją będzie sprzedaż działek (nie dotyczy więc ewentualnego związku z działalnością wodno-kanalizacyjną).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie Inwestycji przewidziano budowę:

A. jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej,

B. chodników z kostki betonowej,

C. zjazdów z kostki betonowej,

D. kanalizacji deszczowej z rur PP,

E. studni rewizyjnych,

F. studzienek ściekowych z osadnikiem,

G. wodociągów z rur PEHD i PE,

H. hydrantów pożarowych nadziemnych,

I. oświetlenia ulicznego – słupów oświetlenia ulicznego,

J. kanalizacji kablowych z rur PHDPEp,

K. studni kablowych SK-1 i SK-2,

L. wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych.

W związku z realizacją Projektu, Gmina otrzymuje i będzie otrzymywać faktury VAT, na których jako nabywca wskazana jest Gmina.

Odnosząc się do wątpliwości przedstawionych przez Gminę w pytaniu nr 1 należy wskazać, że przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji wyłącznie w zakresie wydatków poniesionych na realizację budowy wskazanej w pkt L opisu sprawy, tj. na wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie wydatków poniesionych na realizację Inwestycji wymienionych w pkt. A-K takie prawo nie przysługuje/nie będzie przysługiwało.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina jest na potrzeby podatku VAT zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wydatki poniesione na realizację budowy wskazanej w pkt. L opisu sprawy będą miały związek – jak wskazano w tej interpretacji – z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku. Faktury dokumentujące nabycia w ramach Projektu są/będą wystawiane na Gminę.

Natomiast, w zakresie dotyczącym budowy Inwestycji wymienionych w pkt. A-K opisu sprawy należy wskazać jak niżej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

1\. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Stosownie do art. 7 ustawy o drogach publicznych:

1\. Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

2\. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

3\. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Na mocy art. 20 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ważne jest to, że na gruncie przedstawionych wyżej regulacji nie ma podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana „w strefie przemysłowej”. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z 20 października 2000 r. sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem. Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

W tym miejscu należy powtórzyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie dróg gminnych, należy do zadań własnych gminy. Budowa infrastruktury drogowej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

Inwestycja realizowana jest na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych, na terenie osiedla znajdują się niezabudowane działki należące do Gminy, które to Gmina będzie sprzedawać przyszłym mieszkańcom. Wnioskodawca wskazał, że realizując Inwestycję ma na celu stworzenie jak najbardziej atrakcyjnych warunków, a tym samym zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

W omawianej sprawie – w zakresie budowy elementów Inwestycji, o których mowa w pkt. A-K opisu sprawy – należy wskazać, że warunki uprawniające do obniżenia podatku VAT, o których mowa w pkt. A-K opisu sprawy nie są/nie będą spełnione.

Wydatki na część Inwestycji obejmującej budowę jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej, chodników z kostki betonowej, zjazdów z kostki betonowej, kanalizacji deszczowej z rur PP, studni rewizyjnych, studzienek ściekowych z osadnikiem, wodociągów z rur PEHD i PE, hydrantów pożarowych nadziemnych, oświetlenia ulicznego – słupów oświetlenia ulicznego, kanalizacji kablowych z rur PHDPEp oraz studni kablowych SK-1 i SK-2, nie są/nie będą związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje/nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowy infrastruktury wymienionej w pkt. A-K opisu sprawy jest wzrost atrakcyjności działek, zwiększenie popytu na nieruchomości gminne oraz wpływ na ceny osiągane ze sprzedaży. Związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w części dot. pkt. A-K nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu infrastruktury drogowej, oświetlenia oraz kanału technologicznego nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Niewątpliwie powstanie infrastruktury wskazanej w pkt. A-K opisu sprawy wpływa/będzie wpływała na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy, nie będzie przedmiotem umowy cywilnoprawnej.

Należy również zaznaczyć, że budując infrastrukturę drogową Gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Budowa przez Gminę drogi jest realizacją celu publicznego, do którego jest zobowiązana w drodze ustaw. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu.

Tym samym, w ramach realizowanej Inwestycji w części dotyczącej wydatków poniesionych na budowę jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej, chodników z kostki betonowej, zjazdów z kostki betonowej, kanalizacji deszczowej z rur PP, studni rewizyjnych, studzienek ściekowych z osadnikiem, wodociągów z rur PEHD i PE, hydrantów pożarowych nadziemnych, oświetlenia ulicznego – słupów oświetlenia ulicznego, kanalizacji kablowych z rur PHDPEp oraz studni kablowych SK-1 i SK-2 nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W związku z powyższym Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji w części dotyczącej pkt. A-K opisu sprawy.

**Podsumowując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości od poszczególnych wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji. Prawo to przysługuje wyłącznie w zakresie wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji w części dotyczącej wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych (pkt L opisu sprawy), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 88 ustawy. Natomiast, w odniesieniu do pozostałych wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w części dotyczącej pkt A-K opisu sprawy, Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje/nie będzie przysługiwało.**

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniamy, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informujemy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych spraw i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna rozstrzyga w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na realizowaną Inwestycję w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącą sprzedaży działek. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i Państwa stanowisko, interpretacja rozstrzyga wyłącznie tę kwestię i opiera się na założeniu, że jedyną czynnością opodatkowaną podatkiem VAT jaka może mieć miejsce w związku z tą Inwestycją będzie sprzedaż działek (nie dotyczy więc ewentualnego związku z działalnością wodno-kanalizacyjną).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).