Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.259.2023.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-28
Teza: Prawo do częściowego odliczenia.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. : „…”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 czerwca 2023 r. (wpływ 12 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina … jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.:Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z póź. zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięcznie do urzędu skarbowego pliki JPK V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków Gmina :

‒ wykonuje ,na podstawie umów cywilnoprawnych , odpłatne czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami dostawy oraz odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

‒ wykonuje czynności w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności "wewnętrzne" Gminy).

Gmina obciąża jednostki organizacyjne na podstawie wystawionych not księgowych.

Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych , zajmujących się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej: jednostki organizacyjne ).

W latach 2023-2024 Gmina zamierza realizować zadanie pod nazwą : „…”.

Realizacja inwestycji należy do zadań własnych Gminy. Zakres inwestycji będzie obejmował wykonanie robót budowlanych polegających na budowie grawitacyjno-ciśnieniowej sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami i tranzytowymi przepompowniami ścieków, która odprowadzać będzie ścieki do istniejącej kanalizacji sanitarnej we wsi … i … i dalej istniejącym układem do gminnej oczyszczalni ścieków w …, wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej dla zbiornika oraz budowę zbiornika uśredniającego dla ścieków dowożonych wraz z modernizacją ciągu przeróbki osadów ściekowych oczyszczalni ścieków w \`(...)\`.

Przedmiotowa inwestycja ma na celu poprawę warunków i wzrost poziomu życia mieszkańców Gminy.

Inwestycja będzie realizowana dla indywidualnych mieszkańców- właścicieli nieruchomości oraz jednostek podległych.

Gmina będzie zawierała z mieszkańcami - właścicielami nieruchomości, na których ma powstać sieć kanalizacji sanitarnej umowy cywilno-prawne, na podstawie których zobowiąże się do wybudowania i udostępnienia przyłączy kanalizacyjnych.

Każdy z potencjalnych użytkowników przyłączy kanalizacyjnych będzie dokonywał wpłat na poczet realizowanej inwestycji. Wpłaty mieszkańców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT i zostaną udokumentowane fakturami VAT. Faktury te zostaną wykazane w plikach JPK VAT Gminy i podatek należny zostanie odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego.

Wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są/będą każdorazowo dokumentowane wystawionymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Nowo wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych.

Gminna infrastruktura będzie służyć czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym VAT.

Infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające podatkowi VAT). Sieć kanalizacji sanitarnej, która zostanie wybudowana będzie własnością Gminy. Gmina będzie się zajmowała jej eksploatacją, a podłączeni do niej mieszkańcy będą wnosić opłaty z tytułu odprowadzania ścieków, zgodnie z obowiązującą taryfą.

Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności tj. do czynności opodatkowanych VAT(świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych ), zwolnionych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych ). Podatek VAT dotyczący kanalizacji podlega odliczeniu według proporcji (prewspółczynnika), a następnie współczynnika.

Gmina dotychczas dokonała odliczeń podatku naliczonego według wyliczonego prewspółczynnika metrażowego kanalizacji i współczynnika

Proporcja metrażowa kanalizacyjna za 2022 rok.

Liczba m3 ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych - 1,460.00

Liczba m3 ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych - 60,404.10

Łączna liczba m3 ścieków odebranych - 61,864.10

Pre-współczynnik metrażowy przed zaokrągleniem - 97,64

Pre-współczynnik metrażowy po zaokrągleniu - 98,00

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1) Wydatki związane z zadaniem inwestycyjnym pn. „…” stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

2) Ilość odebranych ścieków ogółem jest sumą zużytej wody od poszczególnych odbiorców.

3) Każda ilość wody jest opomiarowana wodomierzem. Ilość ścieków jest ilością zużytej wody na podstawie odczytów wodomierzy głównych. Odczyty są dokonywane przez konserwatorów sieci wodociągowej.

4) Gmina stosuje prewspółczynnik metrażowy zgodnie z otrzymanym wyrokiem NSA z dnia 26 lutego 2019r., sygn. I FSK 1662/18. Sposób wyliczenia prewspółczynnika za pomocą którego stosują Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje i wydatki bieżąco związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

X\=Zx100(Z+W)

gdzie:

X -prewspółczynnik,

Z - ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych

W - ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych

Proporcja metrażowa kanalizacyjna za 2022 rok.

Liczba m3 ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych -1.460,00

Liczba m3 ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych - 60.404,10

Łączna liczba m3 ścieków odebranych - 61.864,10 .

Pre-współczynnik metrażowy przed zaokrągleniem - 97,64

Pre-współczynnik metrażowy po zaokrągleniu - 98,00

5) Stosowanie metody metrażowej zdaniem Gminy jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej co potwierdza wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019r. sygn. I FSK 1662/18 - skarżąca Gmina \`(...)\`. Gmina wskazuje, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz.685 z póź.zm.). Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.

6) W ocenie Gminy prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków - specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

7) Gmina uważa , że ustalony sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne odebranie ścieków. Gmina jest w stanie określić:

a) odbiór ścieków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą,

b) odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych

c) łączny odbiór ścieków,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane - dające prawo do odliczenia ), ale także jak część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia). W związku z tym, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

8) Gmina pragnie podkreślić, że zadania w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej wykonuje działając za pośrednictwem Urzędu. Zatem niezasadne jest w ocenie Gminy odnoszenie się sposobu określenia proporcji dla jednostki wynikającego z rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

Gmina wskazuje, że zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury.

Działalność Urzędu może być bardzo szeroka, a działalność związana z infrastrukturą może być tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z gospodarką ściekową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy się oprzeć na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

### Pytania

(postawione we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy w związku z realizowaną inwestycją ,Gmina ma prawo do odliczenia .

a) części podatku naliczonego według prewspółczynnika i współczynnika, od wydatków dotyczących całego zadania inwestycyjnego, którą będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT?

2\. Czy w związku z realizowaną inwestycją, Gmina może/będzie mogła zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT zastosować dla odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę, prewspółczynnik metrażowy jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

### Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia od wydatków inwestycji pn. „…”, która będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (oczyszczalnia ścieków od odbiorców zewnętrznych), zwolnionych, niepodlegających VAT (odbioru ścieków od jednostek objętych centralizacją).

Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizowanym zadaniem według prewspółczynnika i współczynnika, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

‒ zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

‒ pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W niniejszej sprawie infrastruktura kanalizacyjna niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Infrastruktura kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych(tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji o VAT). Towary i usługi nabywane w ramach wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną są/będą wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanej VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków dostarczanych ogółem.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej, a przez to wydatków inwestycyjnych poniesionych na jej budowę, a których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Ustalony zatem prewspółczynnik metrażowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki inwestycyjne, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnik metrażowy).

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy :

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wynika z treści wniosku, latach 2023-2024 Gmina zamierza realizować zadanie pod nazwą : „…”. Wydatki związane z zadaniem inwestycyjnym stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną. Nowo wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Gminna infrastruktura będzie służyć czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym VAT. Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności tj. do czynności opodatkowanych VAT(świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych ), zwolnionych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych ). Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ilość odebranych ścieków ogółem jest sumą zużytej wody od poszczególnych odbiorców. Każda ilość wody jest opomiarowana wodomierzem. Ilość ścieków jest ilością zużytej wody na podstawie odczytów wodomierzy głównych. Odczyty są dokonywane przez konserwatorów sieci wodociągowej.

Wskazali Państwo, iż stosują prewspółczynnik metrażowy. Sposób wyliczenia prewspółczynnika za pomocą którego Państwo stosują odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje i wydatki bieżąco związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

X\=Z x 100(Z+W)

gdzie:

X -prewspółczynnik,

Z - ilość ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych

W - ilość ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych

Państwa zdaniem stosowanie metody metrażowej jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej.

W Państwa ocenie, prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonanej przez Gminę działalności (tj. odbioru ścieków - specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z rozbudową infrastruktury kanalizacyjnej, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Uważają Państwo, że ustalony sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zgodnie z proporcją opartą o realne odebranie ścieków. Gmina jest w stanie określić:

a) odbiór ścieków wyłącznie do czynności stanowiących działalność gospodarczą,

b) odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych,

c) łączny odbiór ścieków,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane - dające prawo do odliczenia ), ale także jak część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia). W związku z tym, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że zadania w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej wykonuje działając za pośrednictwem Urzędu. Państwa zdaniem, zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w przypadku Urzędu proporcja ta będzie opierać się na udziale obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez Urząd w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak znaczna część nie będzie mieć żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Działalność Urzędu może być bardzo szeroka, a działalność związana z infrastrukturą może być tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności kanalizacyjnej będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. W przypadku wydatków związanych z gospodarką ściekową, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy się oprzeć na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. W świetle powyższych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień zaproponowany sposób określenia prewspółczynnika opartego na udziale procentowym liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków dostarczanych ogółem, może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Wskazali Państwo, że stosowanie metody metrażowej jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej, co potwierdza wydany na Państwa rzecz wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1662/18.

Odnosząc się zatem do okoliczności sprawy, należy zauważyć iż ww. wyrok dotyczy częściowego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo kanalizacyjną z zastosowaniem metody metrażowej. NSA w ww. wyroku wskazał, że:

W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy.

NSA ww. wyroku zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że:

„(…) zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą (…)”.

W świetle powyższych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień zaproponowany sposób określenia prewspółczynnika opartego na udziale procentowym liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków dostarczanych ogółem, może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem, proponowana przez Państwa ww. metoda określenia proporcji (prewspółczynnik metrażowy), tj. udział rocznej ilości odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów tj. odbiorców zewnętrznych jak i odbiorców wewnętrznych, jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług jest odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W konsekwencji mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizowanym zadaniem inwestycyjnym pn.: „…” za pomocą prewspółczynnika metrażowego, obliczonego według udziału rocznej ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej rocznej ilości odebranych ścieków od wszystkich podmiotów tj. odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych, ponieważ wykazali Państwo, że przedstawiona metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Ponadto, skoro – jak Państwo wskazaliście w opisie sprawy - nabywane towary i usługi dotyczące realizacji inwestycji służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności tj. do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych, to są Państwo zobowiązani również do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacji sanitarnej wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany przez Państwa we wniosku, tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2022 r., poz. 931.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).