Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.608.2018.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki cywilnej wydatków na zakup usług świadczonych przez wspólnika w ramach indywidualnej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka cywilna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-1.4011.608.2018.1.MG z dnia 22 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki cywilnej wydatków na zakup usług świadczonych przez wspólnika w ramach indywidualnej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki cywilnej wydatków na zakup usług świadczonych przez wspólnika w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią Urszulę M.
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: Panią Milenę P. Panią Anitę J.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi, prowadzącymi we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu porad psychologicznych, prowadzeniu psychoterapii oraz edukacji psychologicznej. Wnioskodawcy podpisali umowę spółki cywilnej (dalej „Spółka”), której przedmiotem działalności będzie świadczenie usług tego samego rodzaju, przy czym usługi świadczone są przez Spółkę zarówno siłami samych wspólników, jak i siłami innych osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów o pracę, umów cywilno-prawnych lub też występujących w stosunku do Spółki jako oddzielne podmioty gospodarcze. Także Wnioskodawcy zamierzają występować w stosunku Spółki w charakterze podwykonawców i wystawiać Spółce faktury z tytułu świadczonych usług psychoterapii wg ilości godzin przepracowanych z klientami (pacjentami). Klienci ci będą jednak rozliczać się ze Spółką za otrzymane porady / godziny terapii. Postępowanie takie umożliwi Wnioskodawcom prawidłowy, proporcjonalny do zaangażowania podział dochodów osiąganych wskutek zaangażowania Wnioskodawców; jednocześnie zaś możliwe będzie dzielenie pozostałych dochodów w sposób przewidziany umową Spółki (po 1/3 dla każdego Wspólnika). Z punktu widzenia wnioskodawców istotne jest, że usługi psychoterapii opierają się na zaufaniu klienta (pacjenta) do osoby konkretnego terapeuty, co determinuje organizację pracy w Spółce. W umowie spółki cywilnej podpisanej przez Wnioskodawców zawarty jest m.in. następujący zapis:

„Zysk z pracy wspólnej będzie dzielony wg podziału 1/3 dla każdego wspólnika, natomiast indywidualną pracę na rzecz klientów (prowadzenie konsultacji indywidualnych, mediacji psychologicznych, psychoterapii, diagnozy, bądź warsztatów - zgodnie z obowiązującym w spółce cennikiem) będzie przychodem danego wspólnika, na który wystawi faktury.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki, które ponosi Spółka na zakup usług świadczonych jej przez Wnioskodawców w ramach indywidualnej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawców jako Wspólników, proporcjonalnie do przysługujących im praw do udziału w zysku Spółki cywilnej.

Zdaniem Zainteresowanej, jeżeli zachodzą przesłanki określone w ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, to wydatki na zakup usług świadczonych przez wspólnika w ramach indywidualnej działalności gospodarczej mogą być kosztem podatkowym dla wszystkich wspólników spółki cywilnej, proporcjonalnie do przysługującego im prawa do udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te powinny być oczywiście funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, racjonalne i obiektywnie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, jak również prawidłowo udokumentowane.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Jednak zdaniem Wnioskodawców przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż intencją Ustawodawcy były wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń z tytułu umów o pracę lub umów cywilno-prawnych, jeśli praca ta miałaby być świadczona przez podatnika, jego małżonka lub małoletnie dzieci. W opisywanym stanie przyszłym zaś mamy do czynienia z usługami świadczonymi przez Wspólnika jako podmiot gospodarczy. Potwierdzeniem takiego poglądu jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej ITPB1/415-535/14/KK z dnia 31 lipca 2014r. wydanej w podobnej sprawie:

„Z treści wniosku wynika więc, że wykonywanie usług następować będzie w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze. W związku z powyższym, na gruncie przedmiotowej sprawy, powołany art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, gdyż wykonywanie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest pracą wspólnika w rozumieniu tego przepisu."

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2009r. nr ITPB1/415-773/08/HD:

„Z powyższego wynika, że wykonywanie wskazanych we wniosku usług następuje w oparciu o stosunek prawny, łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, tj. spółkę cywilną i osobę fizyczną, prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą. Zatem, w przedmiotowej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania. Nie należy bowiem kwalifikować jako pracy własnej, w rozumieniu tego artykułu, czynności wykonanych przez wspólnika spółki osobowej w przypadku, gdy jako przedsiębiorca, wykonuje na rzecz tej spółki usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (również na podstawie umowy zlecenia, jeśli na podstawie tej umowy świadczy usługi, które stanowią przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej)."

Podobnie w interpretacji ITPB1/415-535/14/KK z dnia 31 lipca 2014r. wydanej przez ten sam organ. Zdaniem Wnioskodawców zatem, wydatki poniesione w związku z usługami świadczonymi przez Wspólników nie są wyłączone z kosztów uzyskanie przychodów na podstawie przepisów szczególnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieco odrębną kwestią jest natomiast to, kto te koszty ponosi tzn. który podmiot i w jakiej proporcji może je uznać za koszty uzyskania przychodów. W rozumieniu bowiem przepisów prawa podatkowego podatnikiem nie jest sama spółka cywilna. Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce cywilnej, u każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, poniesione z tytułu usług świadczonych przez wspólników koszty, stanowić będą koszt podatkowy u wszystkich wspólników (w tym u wspólnika świadczącego usługi) w proporcji określonej umową spółki cywilnej.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2012 r. numer ILPB1/415-1367/11-2/AA:

„Należy wskazać, iż sam fakt, że wspólnikiem spółki cywilnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika - świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż wykonywanie wskazanych we wniosku usług medycznych w ramach działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa) prowadzonej przez Wnioskodawczynię, może być kosztem uzyskania przychodów dla spółki jako przedsiębiorstwa, w którym Zainteresowana ma udziały w tej części kosztów, jaka przypada proporcjonalnie na jej udział w zysku spółki cywilnej.”

Kwestia kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio dla wspólnika wystawiającego Spółce fakturę została jeszcze wyraźniej omówiona we wspomnianej wyżej interpretacji ITPB1/415-773/08/HD: „Wystawiona przez wspólnika faktura, będzie fakturą kosztową dla wszystkich wspólników Spółki (również dla niego samego) \[podkreślenie Wnioskodawców\], proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota wynikająca z tej faktury (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu wydatków na nabycie usług od Wspólników stanowić będą koszty uzyskania przychodu Wspólników w proporcji wynikającej z umowy spółki, o ile spełniać będą ogólne kryteria klasyfikacji kosztów uzyskanie przychodów. Wnioskodawcy wskazują przy tym na spójną linię wydawanych interpretacji indywidualnych. Punkt widzenia Wnioskodawców potwierdzają nie tylko cytowane wyżej interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych ale także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2018r. nr 0115-KDIT3.4011.416.2017.1.PSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej.

W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną, lecz jej wspólników w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Spółka cywilna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, ani odrębnego majątku, ale może nabywać prawa w tym znaczeniu, że na zasadzie współwłasności łącznej należą one do wszystkich wspólników. Majątek wspólników spółki cywilnej posiadany w ramach współwłasności łącznej jest majątkiem odrębnym od majątku poszczególnych wspólników tej spółki.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. W świetle tego przepisu, przedsiębiorcą jest m.in. osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W przypadku wspólników spółki cywilnej dochód opodatkowuje się więc odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania czy podatku. O ile zatem przepis ustawy nie stanowi inaczej, przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z udziału w takiej spółce należy przyporządkować przychody, koszty uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia itd. wspólnikom, a nie spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Zainteresowani są osobami fizycznymi, prowadzącymi we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu porad psychologicznych, prowadzeniu psychoterapii oraz edukacji psychologicznej. Zainteresowani podpisali umowę spółki cywilnej, której przedmiotem działalności będzie świadczenie usług tego samego rodzaju, przy czym usługi świadczone są przez Spółkę zarówno siłami samych wspólników, jak i siłami innych osób współpracujących ze Spółką na podstawie umów o pracę, umów cywilno-prawnych lub też występujących w stosunku do Spółki jako oddzielne podmioty gospodarcze. Także Zainteresowani zamierzają występować w stosunku Spółki w charakterze podwykonawców i wystawiać Spółce faktury z tytułu świadczonych usług psychoterapii.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż budzi wątpliwości już sama możliwość zawarcia przedmiotowych umów, jako zawartych częściowo z samym sobą, co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, iż z uwagi na brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej wydatki poniesione na nabycie usług wykonywanych przez jednego z jej wspólników, w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić kosztów podatkowych dla tego wspólnika. Wydatki w tej części należy uznać za świadczenie wspólnika spółki cywilnej na rzecz samego siebie.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.