Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-128/09-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-04
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione na wykonanie prac adaptacyjnych w wynajmowanym lokalu, w opisanych powyżej sytuacjach nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, nie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz powinny być rozpoznawane w formie odpisów amortyzacyjnych ? 2. Czy Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając w opisanych powyżej przypadkach nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 jednorazowo przychód podatkowy (w miesiącu wystawienia faktury) z tytułu otrzymania od wynajmującego wynagrodzenia w związku z wykonaniem prac adaptacyjnych ? 3. Czy w stanie faktycznym opisanym pod nr 6 prawidłowym jest podejście, zgodnie z którym Spółka nie rozpoznała kosztu podatkowego z tytułu poniesienia wydatków na nakłady adaptacyjne w lokalu będącym przedmiotem najmu, i jednocześnie nie rozpoznała przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem od wynajmującego zwrotu tych wydatków ?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; przychód; wydatek; wynagrodzenia; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16k

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.03.2009 r. (data wpływu 16.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie pytania 1 uznaje się za **prawidłowe,**
*   w zakresie pytania 2 uznaje się za **nieprawidłowe,**
*   w zakresie pytania 3 uznaje się za **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Spółka prowadzi działalność handlową polegającą głównie na wielkopowierzchniowym handlu detalicznym. W Polsce Spółka posiada sieć markowych sklepów odzieżowych zlokalizowanych głównie w galeriach handlowych dużych miast. Ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez Spółkę, lokale wynajmowane z przeznaczeniem na sklepy wymagają odpowiedniej aranżacji przed ich otwarciem. Co do zasady taka aranżacja jest wykonywana przez Spółkę, co wynika z odpowiednich umów najmu dotyczących tych lokali.

Stan faktyczny nr 1.

Spółka zawarła ze spółką K Sp. z o.o. umowę najmu lokalu w centrum handlowym Galeria … .

Zgodnie z treścią artykułu 7.35 powyższej umowy najmu strony zgodnie postanowiły, że:

„Najemca jest zobowiązany do otwarcia i prowadzenia na najętych powierzchniach dużego sklepu odzieżowego. Stronom wiadomo, że najmowane powierzchnie są wydawane Najemcy w takim stanie, iż do prowadzenia wskazanej powyżej działalności, konieczne jest przeprowadzenie w istotnym zakresie prac budowlano — wykończeniowych. Najemca zobowiązał się samodzielnie i na własny koszt zgodnie z punktem 1.3 i 4.1 części B umowy najmu przygotować powierzchnię do prowadzenia działalności i dokonać wszelkich niezbędnych prac budowlano — wykończeniowych, a także wykonać niezbędne urządzenia techniczne. Zobowiązanie Najemcy obejmuje m.in. wyposażenie sklepu w nowy wysokiej jakości sprzęt sklepowy, witrynę sklepową i urządzenie wejściowe, świetlne urządzenie reklamowe oraz wszelkie instalacje sanitarne na najętej powierzchni; jak też pozostałe instalacje budowlane i techniczne niezbędne do korzystania z przedmiotu najmu w zamierzony sposób, o ile wykraczają one poza stan istniejący w chwili wydania”.

Wykonane nakłady zostały przez Spółkę potraktowane dla celów podatkowych jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegająca amortyzacji wg rocznej stawki w wysokości 10%.

Ponadto, na podstawie umowy najmu, w związku z wykonaniem przedmiotowych świadczeń, Spółka miała otrzymać od wynajmującego jednorazowe wynagrodzenie stanowiące równowartość w PLN kwoty 170.000 EUR (powiększone o podatek VAT). Na podstawie Aneksu nr 1 do umowy najmu przedmiotowa kwota została podwyższona do równowartości w PLN kwoty 250.000 EUR, powiększonej o podatek VAT. Wynagrodzenie zostało wypłacone na rzecz Spółki po zakończeniu prac aranżacyjnych, potwierdzonym odpowiednim protokołem ustaleń. Spółka uznała otrzymane od wynajmującego wynagrodzenie za przychód podatkowy w miesiącu wystawienia faktury.

Stan faktyczny nr 2

Na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej na wynajętej powierzchni w centrum handlowym Galeria L we W Spółka dokonała szeregu prac adaptacyjnych, obejmujących w szczególności zainstalowanie w lokalu systemu HVAC (systemu zarządzania klimatyzacją wentylacją i ogrzewaniem), drugiego poziomu zraszaczy, instalacji kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej zgodnie z prawem budowlanym, jako elementów niezbędnych do korzystania z przedmiotu najmu w zamierzony sposób. Wyposażenie wykonane przez Spółkę zostało zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i jest przez Spółkę amortyzowane z zastosowaniem stawki w wysokości 10% rocznie.

Na podstawie umowy najmu lokalu podpisanej ze spółką L., w związku z wykonaniem powyższych prac, Spółka otrzymała od wynajmującego jednorazowe wynagrodzenie w wysokości 1.600.000 PLN, powiększone o podatek VAT.

Wynagrodzenie otrzymane od Wynajmującego Spółka uznała za przychód podatkowy w miesiącu wystawienia faktury.

Stan faktyczny nr 3

Spółka jako najemca zawarła ze spółką A sp. z o.o. umowę najmu lokalu w centrum handlowym Galeria Handlowa w R.

Zgodnie z postanowieniami artykułu 4 załącznika technicznego nr 1 do powyższej umowy strony postanowiły, że „Najemca wykona w Przedmiocie Najmu pełny sufit G-K. co pociąga za sobą konieczność rozbudowy systemu pożarowego należącego do Wynajmującego o dolny poziom. Projekt rozbudowy instalacji tryskaczowej, SAP i DSO, również zakup oraz montaż kurtyn dymowych wykona Najemca na koszt Wynajmującego. Strony ustaliły wartość ww. prac na kwotę 300.000 PLN (słownie: trzysta tysięcy złotych) plus należny podatek VAT”.

Dodatkowo, zgodnie z postanowieniami artykułu 5 załącznika technicznego nr 1 do umowy najmu: ‚„Najemca wykona na koszt Wynajmującego rozprowadzenie sieci kanałów poniżej dachu, łącznie z kratkami wyciągowymi dla powyższej instalacji. Strony ustaliły maksymalną wartość ww. prac na kwotę 800.000 PLN (słownie: osiemset tysięcy złotych) plus należny podatek VAT, płatne Najemcy na podstawie faktur, z terminem płatności 14 dni od daty dostarczenia faktur”.

Zatem w związku z wykonaniem powyższych prac Spółka otrzymała wynagrodzenie w wysokości 1.100.000 PLN, powiększone o podatek VAT. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a wynajmującym nie wskazywała na termin wystawienia przez Spółkę faktury za wykonane prace, w związku z powyższym faktura została wystawiona z dniem otwarcia obiektu handlowego.

Otrzymane od wynajmującego wynagrodzenie Spółka uznała za przychód podatkowy w miesiącu wystawienia faktury. Wyposażenie wykonane przez Spółkę zostało zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i jest przez Spółkę amortyzowane z zastosowaniem stawki w wysokości 10% rocznie.

Stan faktyczny nr 4

Spółka zawarła ze spółką O Sp. z o.o. umowę najmu lokalu w Centrum Handlowym A w B.

Zgodnie z postanowieniami aneksu nr 2 do powyższej umowy Spółka zobowiązała się do wykonania instalacji oświetlenia ewakuacyjnego i bezpieczeństwa oraz pożarowego wyłącznika prądu zgodnie z projektem wykonawczym zaakceptowanym przez wynajmującego. Ponadto, strony przyjęły, iż najemca pozostaje właścicielem powyższych instalacji, a tym samym zyskuje prawo do ich amortyzacji.

Zgodnie z artykułem 3 aneksu nr 2 do umowy najmu lokalu. „Strony postanawiają iż w związku z zawarciem umowy Najmu Najemcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości 25.000 PLN plus należny podatek VAT. Warunkiem wypłaty wynagrodzenia przez Wynajmującego jest dokonanie przez Najemcę prac adaptacyjnych wynajmowanej powierzchni będącej przedmiotem niniejszej umowy(…)”.

Wykonane nakłady zostały przez Spółkę potraktowane dla celów podatkowych jako inwestycja w obcym środku trwałym, podlegająca amortyzacji wg stawki 10% w skali roku. Wynagrodzenie w związku z zawarciem powyższej umowy zostało wypłacone Spółce na podstawie faktury wystawionej w terminie 7 dni od podpisania przez strony protokołu potwierdzającego wykonanie prac i zostało przez Spółkę potraktowane jako przychód podatkowy w miesiącu wystawienia faktury.

Stan faktyczny nr 5

Spółka zawarła jako najemca ze spółką F Sp. z o. o. umowę najmu lokalu w centrum handlowym F w Z.

Zgodnie z postanowieniami paragrafu 5 ust. 1 powyższej umowy strony postanowiły, że „(\`(...)\`) Najemca zobowiązuje się na własny koszt i ryzyko, przeprowadzić wszelkie prace związane z zagospodarowaniem Lokalu zgodnie z projektem uzgodnionym uprzednio z Wynajmującym. Najemca zobowiązany jest wykonać na swój koszt i ryzyko wszystkie projekty i prace budowlane dotyczące zagospodarowania Lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności”. Jednocześnie, na podstawie paragrafu 5 ust. 2 „koszty prac związanych z zagospodarowaniem Lokalu oraz wszelkie koszty związane z jego wyposażeniem obciążać będą wyłącznie najemcę.”

Powyższy zapis został zmieniony postanowieniami aneksu nr 1 do umowy najmu, zgodnie z którym: „Koszty prac związanych z zagospodarowaniem Lokalu, a także wszelkie koszty związane z jego wyposażeniem poniesione zostaną wyłącznie przez Najemcę. Jednakże strony umowy niniejszym uzgadniają że Wynajmujący zapłaci Najemcy wynagrodzenie za prace związane z zagospodarowaniem Lokalu stanowiące równowartość w złotych polskich kwoty 247.055 euro (\`(...)\`). Wynagrodzenie zostanie wypłacone zgodnie z fakturą VAT wystawioną nie później niż 7 dnia po podpisaniu protokołu, który stanowić będzie wyłączny dokument potwierdzający wykonanie odpowiednich prac. Powyższa kwota płatna będzie w oparciu o fakturę VAT w ciągu 14 dni od daty wystawienia. Wynagrodzenie zostanie przeliczone według średniego kursu wymiany ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu podpisania protokołu potwierdzenia.”

Spółka zgodnie z postanowieniami umowy wykonała prace budowlane, zagospodarowała wynajętą powierzchnię w centrum handlowym oraz wyposażyła lokal w elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyposażenie wykonane przez Spółkę zostało zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i jest przez Spółkę amortyzowane z zastosowaniem stawki w wysokości 10% rocznie.

W związku z wykonaniem prac potwierdzonych odpowiednim protokołem, na podstawie powyższego aneksu do umowy najmu Spółka otrzymała od wynajmującego jednorazowe wynagrodzenie, w wysokości równowartości w PLN kwoty 247.055 EUR tj. 876.651,11 PLN plus należny podatek VAT. Spółka uznała wynagrodzenie za przychód podatkowy w miesiącu wystawienia faktury.

Stan faktyczny nr 6

W związku z zawarciem umowy najmu lokalu w centrum handlowym A Spółka została zobowiązana do wykonania instalacji wentylacji i klimatyzacji zgodnie z projektem wykonawczym zaakceptowanym przez wynajmującego.

Zgodnie z punktem 3 aneksu nr 1 do umowy najmu lokalu: „po zakończeniu prac potwierdzonych Protokołem Odbioru bez uwag (zaświadczenie o zakończeniu prac budowlanych) Najemca jest zobowiązany do przekazania instalacji (wentylacyjno-klimatyzacyjnej) (\`(...)\`) na rzecz Wynajmującego, co oznacza że z chwilą podpisania Protokołu Odbioru bez uwag prac zawartych w art. 1 (\`(...)\`) jedynym i wyłącznym ich właścicielem staje się Wynajmujący, a tym samym zyskuje prawo do ich amortyzacji (..)„Kosztami wykonania prac adaptacyjnych Spółka — zgodnie z art. 4 aneksu 1 do umowy najmu - obciążyła wynajmującego, wystawiając na jego rzecz fakturę na kwotę 475.842,00 PLN powiększoną o podatek VAT. Kwota wynikająca z faktury VAT była równa kwocie wydatków poniesionych na prace, do wykonania których była zobowiązana Spółka.

Kwota wydatków poniesionych w związku z wykonaniem prac w lokalu nie została wykazana jako koszty podatkowe Spółki. Spółka nie rozpoznała również przychodu podatkowego z tytułu zwrotu przedmiotowych wydatków przez wynajmującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione na wykonanie prac adaptacyjnych w wynajmowanym lokalu, w opisanych powyżej sytuacjach nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, nie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz powinny być rozpoznawane w formie odpisów amortyzacyjnych ?
2.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając w opisanych powyżej przypadkach nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 jednorazowo przychód podatkowy (w miesiącu wystawienia faktury) z tytułu otrzymania od wynajmującego wynagrodzenia w związku z wykonaniem prac adaptacyjnych ?
3.  Czy w stanie faktycznym opisanym pod nr 6 prawidłowym jest podejście, zgodnie z którym Spółka nie rozpoznała kosztu podatkowego z tytułu poniesienia wydatków na nakłady adaptacyjne w lokalu będącym przedmiotem najmu, i jednocześnie nie rozpoznała przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem od wynajmującego zwrotu tych wydatków ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy PDOP. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. c) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych — wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Dodatkowo, w świetle art. 16a ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Ze względu na fakt, iż ustawa o PDOP nie zawiera definicji inwestycji w obcym środku trwałym, należy odnieść się do znaczenia tego pojęcia nadanego mu w piśmiennictwie. Przykładowo, zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2006 r. (DD6-8213-43/WK/06/249) inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem wydatki związane z przystosowaniem środka trwałego do używania go przez przedsiębiorcę.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego i będą podlegały amortyzacji, decyduje zakres przeprowadzonych prac. W szczególności, zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, dla uznania, że dane wydatki zwiększają wartość początkową środka trwałego, powinny być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatki prowadzone na ulepszenia muszą być związane z przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją albo modernizacją środka trwałego,

*   wydatki takie powinny powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego,

*   suma tych wydatków w roku podatkowym, poniesionych w odniesieniu do danego środka trwałego, przekracza 3.500 PLN.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków kreuje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego, z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

*   przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny, powodująca dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwośc( użytkowych, ale bez zwiększenia powierzchni (kubatury),

*   rozbudowa, tj. przystosowanie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,

*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Aby poniesione wydatki zakwalifikować jako ulepszenie środka trwałego, wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jedna z wyżej wymienionych przesłanek (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Cd 2487/98).

Ponadto, niezbędnym warunkiem ulepszenia jest wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z definicją remontu określoną w przepisie art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 z późn. zm.) remontem są roboty budowlane wykonywane w istniejącym obiekcie budowlanym, polegające na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a niestanowiące bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto wstanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem odtworzenie, przywrócenie stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, przy czym w pojęciu tym nie mieści się wyłącznie zwykła bieżąca konserwacja. Drugą istotną cechą remontu, jaką należy wyczytać z przepisów prawa podatkowego, jest założenie, iż następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycie).

W przedstawionych przez Spółkę sytuacjach nr 1, 2, 3, 4 i 5 miało miejsce dostosowanie lokali do potrzeb Spółki tj. adaptacja, która była niezbędna dla przygotowania ich dla celów prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie wielkopowierzchniowego handlu detalicznego. Adaptacja miała na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania tych lokali w związku z ich przeznaczeniem, m.in. poprzez instalację odpowiednich systemów sanitarnych, przeciwpożarowych, wentylacyjno - klimatyzacyjnych oraz oświetlenia ewakuacyjnego. Wydatki poniesione przez Spółkę przekroczyły ponadto kwotę 3.500 PLN oraz niewątpliwie w związku z ich poniesieniem nastapiło zwiększenie wartości użytkowej lokali. Nie można natomiast uznać, iż nakłady poczynione przez Spółkę miały charakter prac remontowych, bowiem nie były one wynikiem zużycia lokali, lecz konieczności dostosowania ich do potrzeb Spółki.

W świetle powyższego, wydatki na ulepszenie środków trwałych polegające na adaptacji lokali, tj. przystosowania powierzchni do wykorzystania jej dla celów działalności prowadzonej przez Spółkę, należy zakwalifikować nie jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, lecz jako wydatki mające charakter inwestycji w obcym środku trwałym, które jako przekraczające wartość 3.500 PLN i podwyższające wartość użytkową środka trwałego będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PODP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, otrzymanych bonifikat i skont. Za datę otrzymania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, wynagrodzenie otrzymane od wynajmującego w związku z zawarciem umowy najmu oraz wykonaniem adaptacji lokali w przypadkach opisanych powyżej w pkt 1, 2, 3, 4 oraz 5 stanowi przychód Spółki związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą podlegający opodatkowaniu na zasadach przedstawionych powyżej.

Ad. 3

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o PDOP odpisy amortyzacyjne od tej wartości środków trwałych, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków i została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o PDOP stanowi, iż do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W opisanej powyżej sytuacji nr 6, Spółka obciążyła wynajmującego kosztami wykonania prac adaptacyjnych w lokalu przeznaczonym na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym kwota zwrócona przez wynajmującego na rzecz Spółki była równa kwocie wydatków poniesionych na prace adaptacyjne. Konsekwentnie, Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego tych prac, nie zostało też dokonane na jej rzecz faktyczne przysporzenie powodujące wzrost jej majątku.

W świetle powołanych powyżej przepisów Spółka nie ma prawa do amortyzacji nakładów adaptacyjnych w części sfinansowanej z otrzymanych od wynajmującego środków, zatem nie będą one stanowiły jej kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na fakt, iż powyższe wydatki nie zostały wykazane przez Spółkę jako koszt podatkowy, w konsekwencji otrzymany zwrot tych wydatków nie będzie stanowił jej przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych

*   w zakresie pytania 1 uznaje się za prawidłowe,
*   w zakresie pytania 2 uznaje się za nieprawidłowe,
*   w zakresie pytania 3 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 3.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka uzyskała określone przychody:

*   w stanie faktycznym nr 1 – wynagrodzenie otrzymane „w związku z wykonaniem przedmiotowych świadczeń” – tj. przygotowaniem powierzchni do prowadzenia działalności i dokonaniem wszelkich niezbędnych prac budowlano - wykończeniowych, a także wykonaniem niezbędnych urządzeń technicznych,

*   w stanie faktycznym nr 2 – wynagrodzenie otrzymane w związku z wykonaniem szeregu prac adaptacyjnych tj. w szczególności zainstalowanie w lokalu systemu HVAC (systemu zarządzania klimatyzacją wentylacją i ogrzewaniem), drugiego poziomu zraszaczy, instalacji kanalizacyjnej oraz przeciwpożarowej zgodnie z prawem budowlanym, jako elementów niezbędnych do korzystania z przedmiotu najmu w zamierzony sposób,

*   w stanie faktycznym nr 3 – wynagrodzenie otrzymane w związku z:

1.  wykonaniem sufitu G-K, rozbudową systemu pożarowego należącego do Wynajmującego o dolny poziom, projektem rozbudowy instalacji tryskaczowej, SAP i DSO, również zakupem oraz montażem kurtyn dymowych oraz
2.  rozprowadzeniem sieci kanałów poniżej dachu, łącznie z kratkami wyciągowymi dla powyższej instalacji,

*   w stanie faktycznym nr 4 – wynagrodzenie z tytułu zawarcia umowy najmu uzależnione od wykonania prac adaptacyjnych (wykonania oświetlenia ewakuacyjnego…) wynajmowanej powierzchni,

*   w stanie faktycznym nr 5 – wynagrodzenie za prace związane z zagospodarowaniem lokalu.

Dokonując oceny wyżej wymienionych prawnopodatkowych stanów faktycznych należy zauważyć, iż w każdym z powyższych przypadków przedmiotowe wynagrodzenie ma charakter zryczałtowany i stanowi zwrot wydatków Wnioskodawcy poniesionych w związku z przystosowaniem lokali do prowadzonej działalności gospodarczej.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Nadto, zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem doktryny (w tym sądowej), obowiązkiem każdego podatnika jest odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z godnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, nazwane dla celów ustawy „inwestycjami w obcych środkach trwałych".

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z tym artykułem, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przypadające z tytułu zużycia środków trwałych, czy też inwestycji w obcych środkach trwałych od tej części ich wartości, która została podatnikowi zwrócona w „jakiejkolwiek formie”.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postanowiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Fakt otrzymania zwrotu wydatków przez Wnioskodawcę nie ma zatem wpływu na określenie wartości początkowej „inwestycji w obcych środkach trwałych”.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W świetle powołanych wyżej uregulowań ustawowych nie ulega zatem wątpliwości, iż warunkiem rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych (od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji) od inwestycji w obcym środku trwałym jest:

*   przyjęcie „inwestycji” do używania (kompletnej i zdatnej do użytku na dzień „przyjęcia”) oraz
*   wprowadzenie „inwestycji” do ewidencji środków trwałych.

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 powołanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należy jednak mieć na uwadze, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę stanów faktycznych oznaczonych nr 1-5 oraz powołanych przepisów prawa należy wyodrębnić dwa przypadki:

1.  gdy otrzymane wynagrodzenie jest równe lub niższe od wartości poniesionych w rzeczywistości wydatków (związanych bezpośrednio z otrzymaniem tego wynagrodzenia),
2.  gdy wartość otrzymanego wynagrodzenia jest większa od wartości poniesionych w rzeczywistości wydatków (związanych bezpośrednio z otrzymaniem tego wynagrodzenia).

W pierwszym przypadku otrzymane wynagrodzenie nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej „inwestycji w obcych środkach trwałych”, która została zwrócona Wnioskodawcy, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu.

W drugim przypadku (oznaczonym nr 2) otrzymane wynagrodzenie w części odpowiadającej rzeczywiście poniesionym wydatkom nie zalicza się do przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia a wysokością poniesionych wydatków związanych z adaptacją danego lokalu stanowi przychód określony w art. 12 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 12 ust. 3a za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ponieważ w drugim przypadku w odniesieniu do sytuacji opisanych w stanach faktycznych oznaczonych nr 1-5 otrzymane wynagrodzenie nie stanowi ani zapłaty za rzecz, prawo majątkowe, czy usługę (określone w art. 12 ust. 3a ww. ustawy), ani też nie stanowi płatności za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych (określone w art. 12 ust. 3c oraz 3d ww. ustawy), to należy uznać, iż zastosowanie w tym przypadku ma art. 12 ust. 3e. Za datę powstania tego przychodu należy więc uznać dzień otrzymania przedmiotowego przysporzenia.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.