Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1022/13-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2008 i 2009 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położoną na terytorium Szwecji stałą placówkę, które zgodnie z postanowieniami art. 7 mowy polsko-szwedzkiej podlegają opodatkowaniu w Szwecji.
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; działalność-działalność gospodarcza; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi budowlane; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27.09.2013r. (data wpływu 30.09.2013 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 9.12.2013 r. uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-1022/13-2/EC z dnia 4.12.2013 r. (data nadania 4.12.2013 r., data doręczenia 6.12.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej w Szwecji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej w Szwecji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2008 i 2009 roku podatnik wyjechał do Szwecji w celach zarobkowych. Na terenie Szwecji w celu świadczenia pracy zarejestrowana została samodzielna działalność gospodarcza prowadzona na własny rachunek. W ramach prowadzonej na terenie Szwecji działalności gospodarczej świadczone były usługi budowlane w latach 2008 i 2009 roku.

Szczegółowo określając zakres świadczonych prac to roboty budowlane są to prace na zlecenie oferowane na terenie Szwecji przez firmy szwedzkie zajmujące się świadczeniem usług remontowo-budowlanych na terenie Szwecji. Do wykonywanych prac wchodzą np. malowanie ścian budynku nowego lub odświeżenie ścian starego budynku przez malowanie, wykończenie nowo wybudowanych lokali lub też wyremontowanie starych lokali. Usługi remontowe są usługami mającymi na celu utrzymanie budynków w stanie niepogorszonym. Świadczenie usług polegało tylko i wyłącznie na fizycznym ich wykonywaniu, ponieważ reszta kwestii związanych z tymi pracami leży po stronie firmy szwedzkiej. Do czynności jakie firma szwedzka zabezpiecza jest dostarczenie materiałów, określenie podatnikowi co ma zostać wykonane, zorganizowanie całego przedsięwzięcia począwszy od znalezienia nabywcy usług poprzez dostawę materiałów niezbędnych do wykonania prac aż do określenia podatnikowi jak praca ma zostać wykonana. Podatnik jest dodatkowo zobowiązany poinformować tylko o ewentualnie brakujących materiałach niezbędnych do wykonania określonej usługi.

W okresie 2008 i 2009 roku na terenie Szwecji były świadczone usługi na rzecz 3 podmiotów działających na terenie Szwecji - w niezależnych od siebie okresach czasu. Takie prowadzenie działalności na terenie Szwecji związane było ze świadczeniem usług na rzecz firm szwedzkich zajmujących się i oferujących świadczenie usług budowlanych na terenie Szwecji. Firmy szwedzkie podpisywały umowy na świadczenie usług budowlanych i w celu wykonania zawartych umów zatrudniały Wnioskodawcę jako podwykonawcę.

Z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej na terenie Szwecji podatnik opłacał podatek dochodowy na terenie Szwecji. Natomiast stałym adresem zamieszkania była nadal Polska. W okresie nie świadczenia pracy na terenie Szwecji podatnik przebywał na terenie Polski, gdzie posiada rodzinę - żonę i dzieci. Podatnik jest polskim rezydentem.

Nie były uzyskiwane inne dochody, poza dochodami uzyskiwanymi z tytułu osobiście wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Szwecji.

Podatnik nie prowadził na terenie Polski żadnej placówki, z uwagi na świadczenie usług budowanych tylko i wyłącznie na terenie Szwecji.

Na terenie Polski w latach 2008 i 2009 przebywał w okresie krótszym niż 183 dni. Na terenie Szwecji w latach 2008 i 2009 roku podatnik miał zarejestrowaną działalność gospodarczą na terenie Szwecji.

W okresie 2008, 2009 brak było zarejestrowanej działalności na terenie Polski.

Podatnik w latach 2008 i 2009 posiadał siedzibę działalności na terenie Szwecji, a w Polsce nie wykonywał żadnej pracy i nie świadczył żadnych usług.

Podatnik prowadząc działalność gospodarczą na terenie Szwecji nie posiadał żadnej placówki na terenie Polski, ani też nie upoważniał nikogo do reprezentowania jego interesów na terenie Polski. Podatnik nikogo nie upoważniał do reprezentowania jego osoby na terenie Szwecji. Podatnik działał tylko o wyłącznie na terenie Szwecji.

Podatnik nie prowadził usług budowlanych wymagających tworzenia placów budowy.

Wnioskodawca w dniu 9.12.2013 r. w odpowiedzi na wezwanie, uzupełnił brakującą opłatę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy osiągane przychody z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej zarejestrowanej i prowadzonej tylko i wyłącznie na terenie Szwecji w latach 2008 i 2009 podlegają opodatkowaniu na terenie Polski przy uwzględnieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Szwecją?

Zdaniem Wnioskodawcy,. zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten zgodnie z art. 4a ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez polskiego rezydenta z tytułu działalności wykonywanej osobiście na terytorium Szwecji reguluje art. 14 ust. 1 polsko-szwedzkiej konwencji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którą dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce. Określenie „wolny zawód” zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 2 powyższych umów i obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych. Powyższa definicja wyraźnie wskazuje, która działalność, w świetle umowy, traktowana jest jako wolny zawód. Jednakże ustęp ten, poprzez dodanie sformułowania „albo z innej działalności o samodzielnym charakterze”, pozwala rozszerzająco traktować tę kategorię wykonywanej działalności. Mając na uwadze powyższe, podatnik reprezentuje stanowisko, że działalność Podatnika, w świetle wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania traktowana jest jako wolny zawód. W związku z powyższym w stosunku do tak osiągniętego dochodu przez Podatnika zastosowanie ma art. 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę ze Szwecją, tj. podlega opodatkowaniu tylko na terenie Szwecji z tytułu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej na terenie Szwecji, która to działalność może być potraktowana jako stała placówka prowadzona na terenie Szwecji. W tym przypadku mamy do czynienia z miejscem zamieszkania na terenie Polski, a z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Szwecji. W tej sytuacji ma zastosowanie art. 14 ust. 1 wyżej wymienionej umowy o opodatkowaniu na terenie Szwecji. Natomiast na terenie Polski ma zastosowanie art. 22 ust.1 pkt a wyżej wymienionej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym to artykułem Polska, wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast art. 3 ust. 1a ww. ustawy precyzuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wnioskodawca jest rezydentem Polski, zatem w świetle przepisów podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 z zm.) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Powyższe zapisy potwierdzają powszechnie przyjętą w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zasadę, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jednego państwa nie może być opodatkowane w drugim państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim państwie działalność za pośrednictwem położonego tam zakładu. Zgodnie z tą zasadą przyjmuje się, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż bierze ono udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać ustawodawstwu podatkowemu tego państwa.

Według art. 5 ust. 1 ww. umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro,
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami, stanowią zakład tylko wtedy, jeśli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (ust. 3 art. 5 konwencji).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2008 i 2009 roku prowadził działalność gospodarczą na terenie Szwecji, w zakresie usług budowlanych. Działalność ta została zarejestrowana na terenie Szwecji. Wnioskodawca wskazał, że w 2008 i 2009 roku posiadał siedzibę na terenie Szwecji. Usługi budowlane były prowadzone na rzecz 3 podmiotów działających na terenie Szwecji. W Polsce Wnioskodawca nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie posiada żadnej placówki na terenie Polski, a także nie uzyskiwał innych dochodów, poza dochodami z działalności w Szwecji.

Uznać zatem należy, iż Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą na terenie Szwecji za pośrednictwem zakładu.

Zważywszy zatem, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, a przychody uzyskane ze świadczenia na terytorium Szwecji, usług budowlanych są uzyskiwane za pośrednictwem położonego w tym kraju zakładu, stwierdzić należy, że w takim przypadku dochód, który może być przypisany zakładowi, jest opodatkowany w Szwecji. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce.

W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z powołanym artykułem 22 ust. 1 lit. a), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień punktu b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Z powyższego wynika, iż przy rozliczaniu dochodów uzyskanych ze Szwecji ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, którą na gruncie polskich przepisów określa art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przy tym, zasadę opodatkowania przedstawioną w ww. przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w 2008 i 2009 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położoną na terytorium Szwecji stałą placówkę, które zgodnie z postanowieniami art. 7 mowy polsko-szwedzkiej podlegają opodatkowaniu w Szwecji.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochód na terenie Szwecji poprzez położony tam zakład, nie będzie miał zastosowania art. 14 umowy polsko-szwedzkiej dotyczący opodatkowania wolnych zawodów. Skutkiem tego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.