Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.790.2021.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego - **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek 30 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. (dalej: Jednostki organizacyjne). Od roku 2017 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina (\`(...)\`) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków za pośrednictwem własnej jednostki Urząd Gminy.

W świetle przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028) Gmina (\`(...)\`) ma status Przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: Dostawcy zewnętrzni) oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy np. świetlice wiejskie (dalej: Dostawcy wewnętrzni).

Do realizacji powyższych zadań Gmina wykorzystuje własną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje własną sieć wodociągową i kanalizacyjną, ujęcia wody. Gmina nie posiada własnej oczyszczalni ścieków. W roku 2022 Gmina zamierza wybudować nowy odcinek kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowościach (\`(...)\`) i (…). Inwestycja będzie sfinansowana częściowo ze środków własnych Gminy i częściowo z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Gmina będzie właścicielem kolektora sanitarnego. Gmina będzie ponosiła wszystkie wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, konserwacją, a także realizacją inwestycji.

Nowo wybudowana infrastruktura kanalizacyjna, zwana dalej Infrastrukturą, będzie wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), tj. odbioru ścieków dla mieszkańców gminy oraz odbioru ścieków ze świetlicy wiejskiej wykorzystywanej w celach wynajmów komercyjnych na podstawie umów cywilnoprawnych oraz celów innych niż działalność gospodarcza np. zebrań wiejskich i spotkań mieszkańców. W myśl przepisów ustawy o podatku VAT Infrastruktura będzie służyła do czynności mieszanych, tj. opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ do nowo wybudowanego kolektora sanitarnego zostaną podłączone budynki mieszkalne oraz świetlica wiejska. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT będą polegały na odbiorze ścieków od Dostawców zewnętrznych, tj. mieszkańcy gminy, przedsiębiorcy, najemcy świetlicy wiejskiej natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu będą polegały na odbiorze ścieków od Dostawców wewnętrznych, tj. odbiór ścieków ze świetlicy wiejskiej wykorzystywanej do celów statutowych sołectwa, np. zebrania wiejskie itp. Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. Przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odprowadzania ścieków. Infrastruktura ta nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób do innych celów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

W przypadku inwestycji pn. "(…)" służącej do wykonywania czynności mieszanych nie można dokonać wprost jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywaną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Dostawców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odprowadzanie ścieków od Dostawców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej pre-proporcji (wskaźnika) odliczenia.

Charakter wykorzystania nowo wybudowanej Infrastruktury kanalizacyjnej będzie, zdaniem Gminy, w pełni mierzalny, gdyż odbiór ścieków od wszystkich dostawców będzie w całości opomiarowany z wykorzystaniem wodomierzy, które obecnie wykorzystuje się do pomiaru pobranej wody z wodociągu gminnego. Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Wodomierze zamontowane są na wszystkich budynkach należących do Dostawców zewnętrznych oraz na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Dostawcy wewnętrzni). W oparciu o odczyty wodomierzy Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać w każdym okresie rozliczeniowym, ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzone z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Dostawców zewnętrznych (czynności odbioru ścieków podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), a ile na potrzeby Dostawców wewnętrznych (czynności odbioru ścieków niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ilość odprowadzonych ścieków będzie równa ilości dostarczonej wody, ponieważ przyłącza kanalizacyjne zostaną wykonane do wszystkich odbiorców wody, z którymi Gmina ma zawarte umowy cywilnoprawne. Urządzenia, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody (wodomierze), spełniają wymagane warunki techniczne, posiadają stosowne atesty są dopuszczone do użytkowania, a w szczególności posiadają cechę legalizacyjną i plombę, decyzję zatwierdzenia typu Głównego Urzędu Miar lub Europejskie Świadectwo Zatwierdzenia Typu, lub Deklarację zgodności CE z dyrektywą MID, aktualne Atesty Higieniczne jednostki uprawnionej do wydawania takich atestów (Atest PZH), oraz deklarację zgodności z PN przenoszącą normę europejską, aprobatę techniczną lub dokument równoważny. Montaż wodomierzy wykonany jest zgodnie z wymogami Polskich Norm (PN ISO 4064-2 oraz PN-B-10720 dotyczących zabudowy zestawów wodomierzowych. Okres ważności legalizacji wodomierza wynosi 5 lat licząc od daty zakupu. Przykładowo w roku 2018 liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych w miejscowości (\`(...)\`) wyniosła 10.765 m3, natomiast liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w roku 2018 wyniosła 45 m3. Łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła 10.810 m3. Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za rok 2018 wyniósł 98,58%.

W roku 2019 ww. relacja była następująca: Odbiorcy zewnętrzni: 11.167 m3 Odbiorcy wewnętrzni: 31 m3 Łączna liczba m3: 11.198 m3 Udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości dostarczonej wody: 99,72%. W roku 2020 ww. relacja była następująca: Odbiorcy zewnętrzni: 9.787 m3 Odbiorcy wewnętrzni: 24 m3 Łączna liczba m3: 9.811 m3. Udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości dostarczonej wody: 99,76%. Na przestrzeni lat wyliczony w ten sposób wskaźnik może ulec wahaniom, niemniej jednak sposób jego wyliczenia precyzyjnie odzwierciedla w każdym roku stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Sposób obliczenia proporcji, w celu ustalenia, w jakim stopniu Infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

Wzór, według jakiego Gmina będzie obliczać prewspółczynnik (wskaźnik), na podstawie którego zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, jest następujący:

Oz / (Oz + Ow) \* 100% gdzie:

Oz – liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (mieszkańcy i firmy, którym woda jest dostarczana na podstawie umów cywilnoprawnych) w ciągu jednego roku, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia,

Ow – liczba metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych (świetlica wiejska do celów zebrań wiejskich) w ciągu jednego roku, tj. od 1 stycznia do 31 grudnia.

Według wyliczeń Gminy pre-współczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. wynosi na podstawie danych za: rok 2017 – 12%, rok 2018 – 21%, rok 2019 – 8%.

Natomiast wg metody wskaźnika metrażowego zaprezentowanej przez Gminę we wniosku, określonej wzorem wskazanym powyżej byłby następujący:

\* Rok 2018 – 100,00%. Łączna liczba odebranych m3 ścieków: 10810 m3, gdzie Odbiorcy zewnętrzni: 10.765 m3 Odbiorcy wewnętrzni: 45 m3. Udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości dostarczonej wody: 98,58%, po zaokrągleniu 100%.

\* Rok 2019 – 100,00%. Łączna liczba m3: 11.198 m3 , gdzie: Odbiorcy zewnętrzni: 11.167 m3 Odbiorcy wewnętrzni: 31 m3 Udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości dostarczonej wody: 99,72%, po zaokrągleniu 100%.

\* Rok 2020 - 100,00%. Łączna liczba m3: 9811 m3, gdzie: Odbiorcy zewnętrzni: 9.787 m3 Odbiorcy wewnętrzni: 24 m3. Udział sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w całości dostarczonej wody: 99,76%, po zaokrągleniu 100%.

Wydatki inwestycyjne związane z działalnością kanalizacyjną, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną.

### Pytanie

Czy w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę nowo wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej do czynności mieszanych, tj.: w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków od Dostawców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Dostawców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej Wydatki inwestycyjne, obliczonego według pre-współczynnika (wskaźnika) metrażowego tj.: udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, który wyliczony będzie według udziału metrów sześciennych ścieków odebranych od Dostawców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. do Dostawców zewnętrznych i Dostawców wewnętrznych razem)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W Państwa ocenie, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług Odbioru ścieków od Dostawców zewnętrznych, jak i odprowadzania ścieków od Dostawców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej wydatki inwestycyjne związane z wybudowaniem infrastruktury kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia (wskaźnika) wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Dostawców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych ogółem (tj. od Dostawców zewnętrznych i od Dostawców wewnętrznych razem), w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami Ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana do czynności mieszanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. "sposobem określenia proporcji". Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji.

W ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. W art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

\- średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

\- średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

\- roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

\- średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (Por. przykładowo: T. Michalik - "Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług". - T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

\- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane;

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazuje, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

W Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, określono sposób obliczenia proporcji w przypadku realizowania przez urząd czynności mieszanych, który należy obliczać jako udział obrotu z działalności gospodarczej Gminy w całości dochodów wykonanych.

Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Gminę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Zastosowanie proporcji z ww. Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy (wszystkim realizowanym przez Gminę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z gospodarką kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Dodatkowo, należy podkreślić, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu "pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.

W przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych ścieków odbieranych za pomocą Infrastruktury od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach Gminy byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie działalności w zakresie odbioru ścieków. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury kanalizacyjnej.

Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Wobec powyższego, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina może odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową Infrastrukturą i jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla przedmiotowej Inwestycji w formie pre-współczynnika metrażowego.

Na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych "(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) "sposobem określenia proporcji". Sposób ten "powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć".

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia).

A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych ścieków odebranych od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych ścieków ogółem, tj. odebranych od Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych razem.

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych odebranych ścieków).

Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności.

Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie pre-współczynnika metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury kanalizacyjnej).

Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - "(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji".

Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest "lepsza" niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych odebranych ścieków, była przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności kanalizacyjnej lub wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

\- NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/2018,

\- NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,

oraz pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we Wniosku, tj. przykładowo: interpretacja indywidualna z dnia 27 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.554.2021.2.KK; interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.425.2021.2.HW.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych i od Odbiorców wewnętrznych).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego - **jest prawidłowe.**

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Tut. Organ informuje, że aktualny publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się w szczególności na informacjach, że: „W przypadku inwestycji pn. "(\`(...)\`)" służącej do wykonywania czynności mieszanych nie można dokonać wprost jednoznacznego przyporządkowania poniesionych wydatków inwestycyjnych na infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystywaną do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług odprowadzania ścieków na rzecz Dostawców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (odprowadzanie ścieków od Dostawców wewnętrznych)” oraz że: „Charakter wykorzystania nowo wybudowanej Infrastruktury kanalizacyjnej będzie, zdaniem Gminy, w pełni mierzalny, gdyż odbiór ścieków od wszystkich dostawców będzie w całości opomiarowany z wykorzystaniem wodomierzy, które obecnie wykorzystuje się do pomiaru pobranej wody z wodociągu gminnego. (…) Wodomierze zamontowane są na wszystkich budynkach należących do Dostawców zewnętrznych oraz na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Dostawcy wewnętrzni). W oparciu o odczyty wodomierzy Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać w każdym okresie rozliczeniowym, ile metrów sześciennych ścieków zostało odprowadzone z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Dostawców zewnętrznych (czynności odbioru ścieków podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), a ile na potrzeby Dostawców wewnętrznych (czynności odbioru ścieków niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT)”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy

w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2021 r. poz. 1057), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.