Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.82222.161.2015.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-13
Teza: Czy dochody Wnioskodawczyni realizującej bezpośrednio na podstawie umowy o pracę projekt międzynarodowy, finansowany bezpośrednio z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego Unii Europejskiej i w dniu wypłaty wypłacane ze środków zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; programy-program pomocowy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2012 r. Nr ITPB2/415-979/11/IB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani … (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 31 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 30 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając – na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 31 października 2011 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem firmy C. i w ramach umowy o pracę realizuje projekt międzynarodowy finansowany bezpośrednio z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji. 60% wynagrodzenia Wnioskodawczyni wypłacane jest ze środków pomocowych, bezpośrednio z Komisji Europejskiej, tj. z pominięciem budżetu państwa i przekazywanych na realizację tego programu za pośrednictwem pracodawcy Wnioskodawczyni. Pracodawca jako beneficjent pomocy i osoba prawna może realizować projekty angażując do tego osoby fizyczne - swoich pracowników.

Wnioskodawczyni jest osobą bezpośrednio realizującą projekt, raportuje i rozlicza go bezpośrednio do Brukseli. Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca służy bezpośrednio realizacji celu pomocy.

Pracodawca dla celów projektu otworzył odrębne konta bankowe (jedno w zł, drugie w euro), na które przekazywane były środki unijne.

Zarówno pracodawca będący płatnikiem, jak i Wnioskodawczyni jako pracownik zaangażowany bezpośrednio w realizację projektu mają podpisane umowy dokumentujące czynności związane z realizacją projektu.

Pracodawca jako płatnik wynagrodzenia Wnioskodawczyni pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

**W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:**

Czy dochody Wnioskodawczyni realizującej bezpośrednio na podstawie umowy o pracę projekt międzynarodowy, finansowany bezpośrednio z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego Unii Europejskiej i w dniu wypłaty wypłacane ze środków zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dochody wolne od podatku dochodowego przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

*   bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie, w tym przekazywanie środków dokonywane musi być za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w przepisie,
*   podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W przypadku Wnioskodawczyni obie te przesłanki zostały spełnione, bowiem Wnioskodawczyni realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, która pochodzi od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, zaś przekazanie tych środków Wnioskodawczyni jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie. Środki przeznaczone na realizację projektu przez Wnioskodawczynię pochodzą z redystrybucji podatków europejskiego (polskiego) podatnika. Powtórne opodatkowanie środków pomocowych Komisji Europejskiej jest sprzeczne z zasadami Wspólnoty, które wykluczają finansowanie lokalnych budżetów państw członkowskich z bezpośrednich dotacji wspólnotowych. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, dochody uzyskane w związku z realizacją projektu międzynarodowego w ramach umowy o pracę, finansowanego bezpośrednio z Komisji Europejskiej i przekazywane Wnioskodawczyni przez pracodawcę, powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

**Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Minister Finansów stwierdza co następuje:**

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni w ramach umowy o pracę realizuje projekt międzynarodowy finansowany bezpośrednio z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji. 60% wynagrodzenia Wnioskodawczyni wypłacane jest ze środków pomocowych, bezpośrednio z Komisji Europejskiej, tj. z pominięciem budżetu państwa i przekazywanych na realizację tego programu za pośrednictwem pracodawcy Wnioskodawczyni. Pracodawca jako beneficjent pomocy i osoba prawna może realizować projekty angażując do tego osoby fizyczne - swoich pracowników.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków pochodzących z programu Ramowego Unii Europejskiej na rzecz Konkurencyjności i Innowacji był pracodawca Wnioskodawczyni, a nie ona sama. Wnioskodawczyni uzyskiwała natomiast dochody z tytułu umowy o pracę.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki Programów Ramowych Unii Europejskiej mieszczą się w zakresie określonym w lit.a przepisu.

Niemniej jednak, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy uznać należy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Stąd też wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie został spełniony warunek określony w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, to pracodawca Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje projekt międzynarodowy w ramach Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji. Wnioskodawczyni nie przydzielono środków finansowych na realizację projektu finansowanego z tego Programu Ramowego. Wnioskodawczyni jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, dochody Wnioskodawczyni otrzymane z tytułu realizacji w ramach umowy o pracę celów Programu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym dochód Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach przewidzianych dla dochodów ze stosunku pracy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 31 października 2011 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 30 stycznia 2012 r. Nr ITPB2/415-979/11/IB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż twierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

P O U C Z E N I E

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.