Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.517.2021.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: Skutki podatkowe związane z umorzeniem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów w spółce; umorzenie; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nr NIP: (…) (dalej: „Spółka”).

Do kwietnia 2021 r. Wnioskodawca pozostawał jedynym wspólnikiem Spółki, posiadającym całość jej udziałów (tj. 12.877 udziałów).

W kwietniu 2021 r. Wnioskodawca darował swym dzieciom łącznie 600 udziałów w Spółce (darował trójce dzieci po 200 udziałów).

Na dzień wnoszenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie jest więc już jedynym wspólnikiem Spółki (obecnie posiada 12.277 udziałów).

Planowane jest umorzenie 10.477 udziałów należących do Wnioskodawcy. Będzie to umorzenie za zgodą Wnioskodawcy w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku Spółki za 2020 rok oraz z kapitału zapasowego (wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie pochodzić z tych źródeł). Zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie takie nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Po umorzeniu udziałów, Wnioskodawca będzie posiadał 1800 udziałów Spółki, a dzieci Wnioskodawcy łącznie 600 udziałów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu umorzenia udziałów Spółki, stanowić będzie dla niego przychód zaliczany do kategorii przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT?
2.  Czy za datę powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, należy uznać dzień przeniesienia na nabywcę (Spółkę) własności umarzanych udziałów?
3.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia udziałów w Spółce będzie opodatkowany stawką 19% PIT na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Wynagrodzenie, które otrzyma z tytułu umorzenia udziałów Spółki, stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód zaliczany do kategorii przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) (\`(...)\`).

Z powyższego wynika, że umorzenie dobrowolne udziałów (a takie będzie miało miejsce w niniejszej sprawie) polega w pierwszej kolejności na nabyciu udziałów przez Spółkę od wspólnika (Wnioskodawcy), a dopiero w dalszej kolejności następuje ich umorzenie.

Wobec tego w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (\`(...)\`).

Skoro umorzenie dobrowolne udziałów polega w pierwszej kolejności na odpłatnym ich nabyciu przez Spółkę od Wnioskodawcy, to oznacza, że wynagrodzenie, które otrzyma on z tytułu umorzenia udziałów Spółki, stanowić będzie dla niego przychód zaliczany do kategorii przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Ad.2.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, należy uznać dzień przeniesienia na nabywcę (Spółkę) własności umarzanych udziałów.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 6 (\`(...)\`) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w pytaniu nr 1, należy uznać dzień przeniesienia na nabywcę (Spółkę) własności umarzanych udziałów.

Ad.3.

Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia udziałów w Spółce będzie opodatkowany stawką 19% PIT na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W związku z powyższym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia udziałów w Spółce będzie opodatkowany stawką 19% PIT na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Regulację dotyczącą problematyki umorzenia udziałów zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.).

Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów.

Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów:

1.  umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
2.  umorzenie przymusowe – dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika; przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
3.  umorzenie warunkowe (automatyczne) – w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie spółki, z tym że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Z powyższego wynika, że tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie następuje w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Z przedstawionych we wniosku opisów zdarzeń przyszłych wynika, że Wnioskodawca – polski rezydent podatkowy jest udziałowcem spółki z o. o. Planowane jest umorzenie 10.477 udziałów należących do Wnioskodawcy. Będzie to umorzenie za zgodą Wnioskodawcy w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku Spółki za 2020 rok oraz z kapitału zapasowego (wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie pochodzić z tych źródeł). Zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie takie nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi sposób opodatkowania i ustalenie momentu uzyskania przychodu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy – jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Wnioskodawca w dniu przeniesienia własności udziałów na spółkę uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód uzyskany ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia winien być opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 30b ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.