Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-314/12/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-06-11
Teza: Czy swiadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz świadczeń socjalnych; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS -**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczeń finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza zorganizować dla pracowników, byłych pracowników oraz członków ich rodzin zajęcia sportowo-rekreacyjne w celu poprawy kondycji fizycznej (aerobic, zajęcia na siłowni, pilates, itp.). Istnieją dwie możliwości zorganizowania niniejszego przedsięwzięcia:

1.  w ramach działalności socjalnej,
2.  w ramach działalności operacyjnej.

Zgodnie z przyjętym w Uczelni Regulaminem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), ze środków socjalnych można pracownikom dofinansować działalność rekreacyjno-sportową, organizowaną w postaci różnych form rekreacji ruchowej, sportu, uczestnictwo w imprezach i zajęciach rekreacyjno-sportowych, a w szczególności zakup biletów wstępu na imprezy rekreacyjno-sportowe, pływalnie, korty tenisowe, siłownie, aerobic, judo, itp. Pracownik, otrzymując świadczenie, musi dokonać wpłaty w wysokości 10% otrzymanego dofinansowania. Byli pracownicy i członkowie ich rodzin oraz rodzin pracowników są osobami uprawnionymi do korzystania ze świadczeń, natomiast w tym zakresie nie otrzymują dofinansowania z ZFŚS.

W zależności od rodzaju działalności, rozliczenie finansowe niniejszych usług będzie wyglądało następująco:

ad.1) w ramach działalności socjalnej:

1.  koszty organizacji (wynagrodzenie trenera, koszty wykorzystania pomieszczeń) będą obciążały ZFŚS;
2.  odpłatność od byłych pracowników, członków ich rodzin oraz członków rodzin pracowników zasilać będzie ww. fundusz;
3.  odpłatność od pracowników (posiadających dofinansowanie z ZFŚS na ten cel) w wysokości 10% wartości świadczenia również zostanie wniesiona na konto ww. funduszu,
4.  pracownicy, którzy wykorzystali dofinansowanie na ten cel, dokonają wpłaty na konto ZFŚS z własnych środków;

ad.2) w ramach działalności operacyjnej:

1.  koszty organizacji (wynagrodzenie trenera, koszty wykorzystania pomieszczeń) będą obciążały koszty działalności operacyjnej;
2.  odpłatność od byłych pracowników, członków ich rodzin oraz członków rodzin pracowników stanowić będzie przychód działalności operacyjnej;
3.  ustalona odpłatność za w/w zajęcia od pracowników, posiadających dofinansowanie z ZFŚS na ten cel (w wysokości 100%) zostanie dokonana z rachunku bankowego ZFŚS, natomiast 0% wartości świadczenia pracownik wpłaci na konto ZFŚS;
4.  pracownicy, którzy wykorzystali dofinansowanie na ten cel dokonają wpłaty na konto podstawowe Uczelni z własnych środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym niniejsze świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach działalności socjalnej są poza zakresem stosowania ustawy o VAT. Częściowa odpłatność wnoszona przez pracowników, jak również całkowita odpłatność wnoszona przez pracowników, którzy wykorzystali już dofinansowanie oraz wpłaty za członków ich rodzin oraz byłych pracowników i członków ich rodzin nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast usługi świadczone w ramach działalności operacyjnej w części sfinansowanej z funduszu socjalnego są poza zakresem stosowania ustawy o VAT. Natomiast odpłatność wnoszona poza dofinansowaniem z ZFŚS jest opodatkowana podstawową stawką VAT.

Powyższe stanowisko zostało ukształtowane poprzez liczne orzecznictwo sądowe . Pracodawca, zobowiązany do utworzenia i administrowania ZFŚS, nie występuje w momencie dysponowania środkami Funduszu w charakterze podatnika VAT. Podmiot ten bowiem podejmuje działania o charakterze nieodpłatnym, które znajdują się poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (Wyrok NSA z dn. 18 stycznia 2011 r., I FSK 91/10, Wyrok NSA z dn. 2 września 2008 r., I FSK 1076/07). Taki całkowity brak odpłatności eliminuje bowiem podmiot z systemu VAT, który to system obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność prowadzoną przez podmiot (Wyrok ETS 88/81 w sprawie S). Podobnie orzekł WSA w L w prawomocnym wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 42/10, czy też w wyroku z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 917/10 (wyrok nieprawomocny). W tym ostatnim wyroku Sąd podkreślił, że brak jest podstaw, aby uznać, że czynności podejmowane przez pracodawcę w warunkach zdeterminowanych przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych są czynnościami podejmowanymi przez niego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy dane świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS, jak i sytuacji, gdy świadczenie to współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 91/10, stwierdził, iż: „Samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem „pracodawcy” jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawno-podatkowym w podatku od towarów i usług. Podmiot administrujący Funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza zorganizować dla pracowników, byłych pracowników oraz członków ich rodzin zajęcia sportowo-rekreacyjne w celu poprawy kondycji fizycznej. Zgodnie z przyjętym Regulaminem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), ze środków socjalnych można pracownikom dofinansować działalność rekreacyjno-sportową, organizowaną w postaci różnych form rekreacji ruchowej, sportu, uczestnictwo w imprezach i zajęciach rekreacyjno-sportowych, a w szczególności zakup biletów wstępu na imprezy rekreacyjno-sportowe, pływalnie, korty tenisowe, siłownie, aerobic, judo, itp. Pracownik, otrzymując świadczenie, musi dokonać wpłaty w wysokości 10% otrzymanego dofinansowania. Byli pracownicy i członkowie ich rodzin oraz rodzin pracowników są osobami uprawnionymi do korzystania ze świadczeń, natomiast w tym zakresie nie otrzymują dofinansowania z ZFŚS.

Ustosunkowując się do powyższego, wskazać należy, że obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej „Funduszem”, i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową,

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści – byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

Ponadto, zasoby Funduszu zwiększa się o wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1 do 9 tej ustawy, dochody.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

Według definicji przedstawionej w Słowniku języka polskiego PWN administrować oznacza zarządzać, zawiadywać czymś (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2005, pod red. Elżbiety Sobol, str. 3). Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku współczesnego języka polskiego administrować oznacza zarządzać, kierować czymś; administrować czyimiś dobrami, majątkiem (Słownik współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, pod red. prof. dr hab. Bogusława Dunaja, str. 3).

Dokonując analizy powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku, gdy pracodawca dokonuje zakupu usług i towarów finansując wydatki w całości lub w części z ZFŚS, działa jedynie jako swego rodzaju pośrednik, a jego czynności związane są ściśle z rolą administratora ZFŚS. Tym samym w takich sytuacjach, w których pracodawca realizuje swoje zadania socjalne poprzez zakup finansowanych z ZFŚS usług i towarów od podmiotów trzecich, takich jak np. paczki świąteczne dla dzieci, wycieczki, dopłaty do karnetów na fitness, siłownię, bilety na imprezy kulturalne, a także udzielanie bezzwrotnych zapomóg losowych i pomocy finansowej - występuje jedynie jako podmiot administrujący środkami Funduszu i nie jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto, w przypadku częściowego partycypowania w kosztach nabytych usług obcych przez pracownika, trudno uznać, że odpłatność czyniona przez pracownika ma charakter wynagrodzenia za usługę pracodawcy, gdyż jego usługa w tym zakresie – jako administratora Funduszu – ma charakter jedynie pośredniczenia w udostępnianiu pracownikowi usługi obcej, sfinansowanej ze środków Funduszu, z tytułu którego to działania pracodawca nie uzyskuje żadnego wynagrodzenia, gdyż odpłatność pracownika przekazywana jest na rachunek ZFŚS. Udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając powyższe, jak również biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazać należy, iż podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym, w zakresie środków zgromadzonych na rachunki ZFŚS podejmuje jedynie działania techniczne, które pozostają całkowicie poza zakresem prowadzonej przez niego działalności - nie podejmuje on i nie prowadzi odrębnej działalności gospodarczej w tym zakresie. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W kontekście art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza to, że wykonywane czynności nie są podejmowane w charakterze podatnika tego podatku, bez względu na to czy świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS, czy świadczenie to współfinansuje osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, tzn. jest częściowo odpłatne. Zatem w przedmiotowej sprawie, przekazanie nieodpłatne bądź za częściową odpłatnością towarów i usług finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Także usługi świadczone w ramach działalności operacyjnej w części sfinansowanej z funduszu socjalnego są poza zakresem stosowania ustawy o VAT. Natomiast odpłatność wnoszona poza dofinansowaniem z ZFŚS jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji bowiem odpłatność czyniona przez pracownika na rachunek, na którym zgromadzone są środki obrotowe Wnioskodawcy, ma charakter wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za sprzedaż towarów/usług, których zakup w części zwracanej (opłacanej) przez pracownika został sfinansowany ze środków obrotowych Wnioskodawcy. W takim zakresie (częściowy zakup towarów/usług ze środków obrotowych Wnioskodawcy oraz ich odpłatne przekazanie na rzecz pracownika, przy wpływie zapłaty od pracownika na rachunek środków obrotowych), Wnioskodawca występuje jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w związku z tym w omawianym zakresie wykonywana przez niego działalność poza ZFŚS (tj. nabywanie towarów i usług, jak również ich odpłatne udostępnianie uprawnionym osobom) podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii wysokości stawek na świadczone usługi, bo nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.