Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-236/11-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-09-28
Teza: Zmiana formy władania przedmiotowymi nieruchomościami wraz z nakładami – z trwałego zarządu na dzierżawę- nie wiąże się ze sprzedażą przedmiotowych aktywów pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą. Ponadto pomimo zmiany formy władania, przedmiotowe nieruchomości (wraz z nakładami) są w sposób nieprzerwany wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Wobec powyższego brak podstaw do dokonania jednorazowej korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, odliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, stanowiących nakłady na przedmiotowe nieruchomości.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; zarząd-trwały zarząd
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 16 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania jednorazowej korekty odliczonego podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania jednorazowej korekty odliczonego podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2011 r. poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej MOSiR) jest samorządowym zakładem budżetowym Gminy powołanym na mocy zarządzenia Prezydenta Miasta z dnia 31 grudnia 1988 r.

Działalność MOSiR jest prowadzona m.in. na podstawie przepisów:

*   ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm. dalej: USG),

*   ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej: UGK),

*   ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: UFP).

MOSiR jest zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca gospodaruje wydzieloną częścią mienia komunalnego i prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na działalność statutową oraz utrzymanie bazy sportowo - rekreacyjnej i turystycznej.

Powołane powyżej zarządzenie Prezydenta Miasta formułuje przedmiot działalności MOSiR, który obejmuje między innymi:

*   świadczenie usług z zakresu sportu i masowej kultury fizycznej,

*   udostępnienie bazy sportowej i rekreacyjnej wg zapotrzebowania społecznego,

*   prowadzenie działalności propagandowej i reklamowej z zakresu działalności MOSiR,

*   prowadzenie działalności hotelarsko - gastronomicznej,

*   świadczenie usług turystycznych,

*   organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych i turystycznych, własnych i zleconych,

*   prowadzenie wypożyczalni sprzętu sportowego i turystycznego,

*   promowanie działalności gospodarczej celem pozyskiwania środków na rozszerzenie działalności MOSiR.

Majątek Wnioskodawcy stanowi mienie komunalne powierzone w zarząd oraz mienie uzyskane w wyniku prowadzonej działalności.

Majątek powierzony w zarząd MOSiR obejmuje następujące nieruchomości:

*   zespół obiektów sportowych i rekreacyjnych z halą sportowo - widowiskową, krytą pływalnią, basenami otwartymi, kortami tenisowymi, hotelem i sztucznym lodowiskiem,

*   zespół obiektów sportowo - rekreacyjnych z przenośnym lodowiskiem, torami łuczniczymi i wyciągiem narciarskim,

*   pawilon administracyjny (pozostałość campingu),

*   zespół obiektów rekreacyjno - wypoczynkowych nad zalewem z torem regatowym, terenami zielonymi, campingiem, polami namiotowymi, zapleczem handlowo - gastronomicznym, akwen i urządzenia hydrotechniczne z zaporą, jazem, przepompowniami, hydrofornią i innymi urządzeniami,

*   stadiony sportowe.

Wszystkie powyższe nieruchomości zostały oddane MOSiR w trwały zarząd. Z uwagi na fakt, iż nieruchomości powierzone Wnioskodawcy w trwały zarząd (powierzone mienie) były wykorzystywane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. odpłatna działalność rekreacyjno - sportowa), MOSiR ponosił nakłady na poprawę czy rozbudowę stanu tych nieruchomości, w tym m.in. wybudowanie obiektów budowlanych (budynków i budowli) położonych na powierzonych mu w zarząd nieruchomościach. Nakłady te (m.in. budynki, budowle) są ujmowane przez MOSiR w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - ich początkowa wartość z reguły jest równa lub wyższa niż 15.000 zł.

Jednocześnie Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT od wydatków na nakłady ponoszone na powyższych nieruchomościach.

Zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., dalej UGN), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (w tym przypadku przez MOSiR). Jednostka organizacyjna ma, co do zasady, prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

*   korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania,

*   zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości,

*   oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd.

Z perspektywy prawnej, to Gmina jest właścicielem nieruchomości oddanych w trwały zarząd, natomiast MOSiR jest ich zarządcą. Gmina jest również prawnym właścicielem nakładów dokonanych przez MOSiR na nieruchomościach oddanych w trwały zarząd. MOSiR natomiast wykorzystuje je do prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje ich napraw, modernizacji, rozbudowy.

Aktualnie Gmina planuje restrukturyzację działalności MOSiR m.in. poprzez przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę komunalną. Jednocześnie Gmina planuje restrukturyzację prawnych zasad i formy korzystania z nieruchomości przez MOSiR.

W odniesieniu do ww. wskazanych nieruchomości (wraz z wymienionymi powyżej nakładami), MOSiR wystąpił z wnioskiem o zlikwidowanie trwałego zarządu przy jednoczesnym przekazaniu tych nieruchomości w dzierżawę. Decyzje Prezydenta Miasta o wygaszeniu trwałego zarządu zostały wydane 30 maja 2011 r. Przekazanie w dzierżawę ma nastąpić niezwłocznie po zlikwidowaniu trwałego zarządu, zgodnie z odpowiednią procedurą. Oznacza to, iż nastąpi płynna zmiana tytułu prawnego korzystania z przedmiotowych nieruchomości (wraz z nakładami) - z trwałego zarządu na dzierżawę. Jednocześnie, nieruchomości (wraz z nakładami) będą stale wykorzystywane przez MOSiR do prowadzenia działalności gospodarczej - w tym zakresie nie nastąpi „przerwa" w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W piśmie z dnia 12 września 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że wygaśnięcie trwałego zarządu w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości oraz podpisanie umowy dzierżawy nastąpiło w czerwcu 2011 r. W związku z wygaśnięciem trwałego zarządu nie nastąpiło fizyczne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nakładów na poprawę czy rozbudowę nieruchomości w postaci wzniesionych na nich budynków i budowli, gdyż były one w sposób ciągły wykorzystywane wraz z całą nieruchomością na potrzeby działalności gospodarczej zakładu budżetowego MOSiR na podstawie umowy dzierżawy. Nastąpiła jedynie zmiana formy prawnej korzystania z nieruchomości (wraz z nakładami) przez Wnioskodawcę z trwałego zarządu na umowę dzierżawy. Przedmiotowe nakłady z punktu widzenia cywilnoprawnego stanowią część składową nieruchomości z uwagi na ich trwałe związanie z gruntem, a zatem nie mogło dojść do przekazania Gminie tych nakładów, gdyż ich prawnym właścicielem przez cały okres funkcjonowania trwałego zarządu była Gmina (zgodnie z zasadą „superficies solo cedit” wynikającą z Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca posiadał jedynie uprawnienia do korzystania z tych nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Po wygaszeniu trwałego zarządu Wnioskodawca w sposób ciągły kontynuował korzystanie z przedmiotowych nieruchomości (wraz z nakładami) na podstawie umowy dzierżawy w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Wygaszenie trwałego zarządu w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nie wiązało się z żadnym rozliczeniem między stronami. Sporządzono jedynie dokumenty PT (protokół przekazania – przejęcia środka trwałego) dla celów ewidencji księgowej.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że likwidacja zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością została przeprowadzona w terminie późniejszym, już po wygaszeniu trwałego zarządu w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazano, że umowa dzierżawy została zawarta przez Gminę z zakładem budżetowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana zmiana charakteru prawnego korzystania ze wskazanych we wniosku nieruchomości i nakładów na tych nieruchomościach, z trwałego zarządu na dzierżawę, nie będzie skutkować koniecznością dokonania przez Wnioskodawcę jednorazowej korekty odliczonego podatku VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana tytułu prawnego stanowiącego podstawę wykorzystywania przez niego wskazanych we wniosku nieruchomości i nakładów na tych nieruchomościach (z trwałego zarządu na dzierżawę), nie będzie skutkować obowiązkiem korekty podatku VAT odliczonego przez MOSiR na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż pomimo zmiany podstawy prawnej ich wykorzystywania przez MOSiR, nie dojdzie do sprzedaży tych nieruchomości wraz z nakładami (w rozumieniu przepisów o VAT), ani też nie nastąpi zmiana ich wykorzystania, która skutkowałaby obowiązkiem dokonania korekty podatku VAT zgodnie z art. 91 – będą one w sposób ciągły i nieprzerwany używane do prowadzenia działalności gospodarczej MOSiR opodatkowanej VAT.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, iż jeśli podatnik ponosi wydatki na towary i usługi, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, to jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Przepis ten wyraża podstawową zasadę obliczalności podatku VAT naliczonego i stanowi odzwierciedlenie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

W przedmiotowym przypadku MOSiR, jako samorządowy zakład budżetowy Gminy, którego celem statutowym jest prowadzenie działalności sportowo-rekreacyjnej w Gminie, otrzymał przedmiotowe nieruchomości w trwały zarząd (tj. zespół obiektów sportowo-rekreacyjnych i rekreacyjno - wypoczynkowych). Nieruchomości te, przeznaczone właśnie do prowadzenia działalności rekreacyjno-sportowej, są co prawda własnością Gminy, jednak to MOSiR jako faktyczny użytkownik i zarządca tych nieruchomości, ma możliwość wykorzystywania ich zgodnie z przeznaczeniem i faktycznie je w tym celu wykorzystuje - prowadzi w nich opodatkowaną działalność sportowo - rekreacyjną oraz hotelarsko-gastronomiczną, udostępnia odpłatnie osobom indywidualnym oraz firmom. MOSiR wykorzystuje zatem przedmiotowe nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, jako trwały zarządca nieruchomości, MOSiR - podatnik VAT - ponosił nakłady (nabywał towary i usługi) celem utrzymania oraz rozbudowy tych nieruchomości (powierzonego majątku). Pomimo, iż prawnym właścicielem tych nakładów jest Gmina, są one przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) przez MOSiR, a także były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia tej działalności przez MOSiR.

Jednocześnie nakłady te, jeśli spełniały definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, były ujmowane przez MOSiR w odpowiednim rejestrze prowadzonym dla celów tego podatku. Na marginesie można wskazać, że Wnioskodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od poniesionych nakładów z uwagi na zwolnienie uzyskiwanych przychodów z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystuje on jako podatnik VAT dla celów prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nieruchomości (powierzone w trwały zarząd), jak również nakłady inwestycyjne dotyczące tych nieruchomości. Nie ulega więc wątpliwości, iż nieruchomości i nakłady przyczyniają się (w sposób bezpośredni) do generowania przychodów MOSiR, jak również generowania obrotu opodatkowanego VAT.

Wydatki te pozostają zatem w ścisłym i bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez MOSiR. Tym samym, podatek VAT naliczony od takich wydatków podlegał odliczeniu przez MOSiR – według proporcji sprzedaży obliczonej zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Bez znaczenia w tym względzie pozostaje fakt, iż MOSiR nie jest prawnym właścicielem przedmiotowych nieruchomości i nakładów (oddanych MOSiR w trwały zarząd).

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na nieruchomości i nakłady inwestycyjne dotyczące nieruchomości powierzonych mu w trwały zarząd, przy wykorzystaniu których MOSiR prowadzi działalność gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika VAT do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty VAT w oparciu o proporcję sprzedaży (zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT), podatnik VAT dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku m.in. gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jednocześnie, na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, należy dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty (przyjmując - odpowiednio do zasad opodatkowania sprzedaży - że dalsze wykorzystanie jest związane z czynnościami opodatkowanymi, bądź zwolnionymi od podatku, zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT). Ponadto, na mocy art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT, korekty podatku VAT należy odpowiednio dokonać w przypadku każdej kolejnej zmiany prawa do odliczenia podatku VAT, która ma miejsce w okresie korekty.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podatek VAT naliczony od wydatków na aktywa określone w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT podlega obowiązkowej 5-letniej lub 10-Ietniej korekcie VAT. Jednocześnie, jeśli w trakcie okresu korekty nastąpi sprzedaż tych aktywów lub zmiana sposobu ich wykorzystania, wówczas podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, część nakładów na nieruchomości oddanych w trwały zarząd MOSiR stanowi środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym) o wartości początkowej równej lub wyższej niż 15.000 PLN - czyli są to aktywa wskazane w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, podlegające okresowej korekcie VAT. W opinii MOSiR zmiana charakteru prawnego korzystania z przedmiotowych nieruchomości (wycofanie trwałego zarządu i podpisanie umowy dzierżawy) nie będzie wiązać się z obowiązkiem dokonania jednorazowej korekty podatku VAT odliczonego przez MOSiR przy nabyciu towarów i usług dotyczących tych nieruchomości (i nakładów na nie poniesionych), o której mowa w art. 91 ust. 4, 5, 6, 7 i 7a ustawy o VAT. MOSiR będzie bowiem nadal w sposób nieprzerwany wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych VAT - zastosowanie będzie zatem mieć art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, który nakazuje dokonywanie corocznej korekty w zależności od proporcji sprzedaży (jeśli zakupy związane są zarówno z czynnościami uprawniającym do odliczenia podatku VAT, jak i z czynnościami niedającymi takiego prawa).

Zatem w przedmiotowej sytuacji, przepisy art. 91 ust. 4, 5, 6, 7, 7a ustawy o VAT nie będą mieć zastosowania z uwagi na brak przesłanek powodujących konieczność dokonania jednorazowej korekty podatku VAT – tj. brak dokonania przez MOSiR sprzedaży aktywów, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz brak zmiany przeznaczenia poniesionych nakładów na nieruchomości, od których odliczony został podatek VAT.

Za brakiem obowiązku jednorazowej korekty VAT w odniesieniu do nakładów na nieruchomościach spełniających definicję określoną w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, przemawia przede wszystkim fakt, iż nakłady te (jak również same nieruchomości) będą stale wykorzystywane przez MOSiR do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zmiana formy prawnej korzystania z tych nakładów i nieruchomości w żaden sposób nie wpłynie na sposób i zasady prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą tych nieruchomości i nakładów. MOSiR będzie wciąż wykorzystywał te nakłady w celu prowadzenia działalności rekreacyjno - sportowej oraz noclegowo – gastronomicznej podlegającej opodatkowaniu VAT. Z tego względu, obowiązek korygowania podatku VAT naliczonego od tych aktywów przez MOSiR byłby zupełnie niezasadny - nie nastąpi bowiem żadna zmiana o charakterze ekonomicznym związana z przeznaczeniem i wykorzystaniem tych aktywów. Do końca okresu korekty MOSiR powinien natomiast nadal stosować art. 91 ust. 2 ustawy o VAT (jeśli obiekty te będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT).

O braku stosowania przepisów art. 91 ust. 4, 5, 6, 7 i 7a ustawy o VAT (tj. konieczności dokonania jednorazowej korekty VAT) w związku ze zmianą tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości decyduje również brak wystąpienia ,,sprzedaży". Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez ,,sprzedaż" rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Żadna z tych czynności nie będzie mieć miejsca w związku z planowaną zmianą charakteru prawnego korzystania przez MOSiR z nieruchomości, które obecnie są w trwałym zarządzie MOSiR, a będą przedmiotem umowy dzierżawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym przypadku, nastąpi wygaśnięcie trwałego zarządu i natychmiastowe zawarcie (w miejsce trwałego zarządu) umowy dzierżawy nieruchomości wraz z nakładami na nie. Z tej perspektywy nastąpi jedynie zmiana formy prawnej korzystania z nieruchomości i nakładów przez MOSiR – nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (jak wskazano powyżej), nieruchomości wraz z nakładami są własnością Gminy.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Z uwagi na dość ogólną definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ocena czy w danym przypadku dochodzi do świadczenia powinna nastąpić z uwzględnieniem dotychczasowego orzecznictwa sądowego, w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z tym orzecznictwem, koncepcja świadczenia usług zakłada, iż do świadczenia usług dochodzi gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

*   między podatnikiem - usługodawcą a beneficjentem istnieje stosunek prawny, na mocy którego istnieje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie usługodawcy stanowi wartość faktycznie otrzymaną w zamian za świadczenie na rzecz usługobiorcy (patrz wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma),

*   istnieje skonkretyzowany, bezpośredni beneficjent danego świadczenia (patrz wyrok w sprawie C-215/94 Jurgen Mohr),

*   w rezultacie stosunek zobowiązaniowy ma charakter wzajemny - każda z jego stron ma prawo oczekiwać określonego zachowania kontrahenta, jak również obowiązek wypełnienia własnego zobowiązania / wystąpienie wzajemności jest najważniejszym warunkiem, aby dany stosunek zobowiązaniowy mógł być uznany za świadczenie usługi.

W przedmiotowym przypadku (pomijając kwestie odpłatności za usługę) nie dojdzie do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT z uwagi na brak jakiegokolwiek świadczenia oraz brak beneficjenta tego świadczenia. W tym przypadku dojdzie faktycznie jedynie do zmiany formy prawnej korzystania z nieruchomości i nakładów przez MOSiR - z trwałego zarządu w umowę dzierżawy. Nie nastąpi żadne przenoszenie nakładów pomiędzy podmiotami,czy też ustanawianie kolejnego prawa do korzystania z nakładów. Co więcej, w efekcie takiej zmiany nikt nie odniesie faktycznej, wymiernej korzyści o charakterze ekonomicznym (mającej wymiar finansowy).

Z tego względu należy stwierdzić, że uchylenie trwałego zarządu nad nieruchomościami i nakładami i niezwłoczne zawarcie umowy dzierżawy (zgodnie z wymaganą przepisami procedurą) nie wiąże się ze sprzedażą przedmiotowych aktywów pomiędzy MOSiR a Gminą (bądź odwrotnie).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zmiana charakteru prawnego wykorzystywania przez MOSiR przedmiotowych nieruchomości wskazane w stanie faktycznym i nakładów na tych nieruchomościach (z trwałego zarządu na dzierżawę), nie będzie rodzić konsekwencji w zakresie obowiązku korekty VAT określonej w art. 91 ust. 4, 5, 6, 7 i 7a ustawy o VAT.

Wynika to z faktu, iż MOSiR będzie w sposób nieprzerwany wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości (wraz z nakładami) do prowadzenia opodatkowanej działalności, a zatem nie nastąpi ani ich sprzedaż ani żadna „ekonomiczna" zmiana w zakresie wykorzystania przedmiotowych nakładów i nieruchomości. Z tego względu MOSiR nie będzie zobowiązany do korygowania VAT naliczonego odliczonego od towarów i usług w związku z poniesieniem nakładów na nieruchomości, w stosunku do których zmianie ulegnie jedynie tytuł prawny (z trwałego zarządu na dzierżawę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca – samorządowy zakład budżetowy Gminy – będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, gospodaruje częścią mienia komunalnego. Majątek Wnioskodawcy stanowi mienie komunalne powierzone w zarząd oraz mienie uzyskane w wyniku prowadzonej działalności. W jego skład wchodzą między innymi nieruchomości oddane w trwały zarząd, na których poprawę czy rozbudowę Wnioskodawca ponosił nakłady ujmowane w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT od wydatków na nakłady ponoszone na przedmiotowych nieruchomościach.

W związku z restrukturyzacją działalności Wnioskodawcy poprzez przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę komunalną nastąpiło zlikwidowanie trwałego zarządu z jednoczesnym przekazaniem nieruchomości w dzierżawę. Powyższa zmiana tytułu prawnego korzystania z przedmiotowych nieruchomości (wraz z nakładami) z trwałego zarządu na dzierżawę nastąpiła w sposób płynny. Nieruchomości są nadal wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej (nie nastąpiła „przerwa” w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).

W wyniku wygaśnięcia trwałego zarządu nie nastąpiło fizyczne przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nakładów na poprawę czy rozbudowę nieruchomości w postaci wzniesionych na nich budynków i budowli. Przedmiotowe nakłady z punktu widzenia cywilnoprawnego stanowią część składową nieruchomości z uwagi na ich trwałe związanie z gruntem, a zatem nie mogło dojść do przekazania Gminie tych nakładów, gdyż ich prawnym właścicielem przez cały okres funkcjonowania trwałego zarządu była Gmina. Wnioskodawca posiadał względem nich jedynie uprawnienia do korzystania zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wygaszenie trwałego zarządu w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nie wiązało się z żadnym rozliczeniem między stronami. Ponadto likwidacja zakładu budżetowego w celu jego przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością została przeprowadzona już po wygaszeniu trwałego zarządu w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości i po zawarciu umowy dzierżawy przez Gminę z zakładem budżetowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy zmiana charakteru prawnego korzystania ze wskazanych we wniosku nieruchomości i nakładów na tych nieruchomościach, z trwałego zarządu na dzierżawę będzie skutkować koniecznością dokonania przez Wnioskodawcę jednorazowej korekty odliczonego podatku VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Co do zasady, jednostka w ramach trwałego zarządu ma prawo do: korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania, zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy, lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego, oddania nieruchomości w najem lub dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego.

Z kolei jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Polega na udostępnieniu innej osobie prawa lub rzeczy, bez przeniesienia własności. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż zmiana formy władania przedmiotowymi nieruchomościami wraz z nakładami - z trwałego zarządu na dzierżawę – nie wiąże się ze sprzedażą przedmiotowych aktywów pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą (bądź odwrotnie). Nie nastąpiło także żadne przeniesienie nakładów pomiędzy podmiotami. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – pomimo zmiany formy władania, przedmiotowe nieruchomości (wraz z nakładami) w sposób nieprzerwany są wykorzystywane do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej. Wobec powyższego brak podstaw do dokonania jednorazowej korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, odliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, stanowiących nakłady na przedmiotowe nieruchomości.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy za prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.