Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.66.2020.1.DJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości - zwolnienie przedmiotowe art. 21 ust. 1 pkt 28.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; udział; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni – jako spadkobierca ustawowy – nabyła w 1/4 części spadek po swoim ojcu – B.B., który zmarł w dniu (…) marca 2016 roku. Fakt nabycia przez Wnioskodawczynię spadku po ojcu potwierdzony został aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu 5 maja 2016 roku. Zgodnie z tym aktem, poza Wnioskodawczynią spadek po B.B. nabyły jej siostry – S.H. i I.B. oraz jej matka – J.B. (każda z nich w 1/4 części).

W skład spadku po B.B. wchodziło m.in. prawo współwłasności następujących działek, położonych w obrębie (…):

1.  działki nr 1 i 2, o łącznej powierzchni (…) ha, objęte księgą wieczystą KW nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, z których pierwsza zabudowana była murowanym budynkiem mieszkalnym, o powierzchni ok. (…) m2, dwukondygnacyjnym, krytym blachą, wybudowanym ok. 1993 roku, drewnianą szopą, krytą blachą i budynkiem gospodarczym o konstrukcji stalowej;
2.  działka nr 3, o powierzchni (…) ha, objęta księgą wieczystą KW nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych

– przy czym Wnioskodawczyni i jej siostrom (S.H. i I.B.) przypadały udziały wynoszące po 1/8 części, a matce Wnioskodawczyni (J.B.) – udział wynoszący 5/8 części w prawie współwłasności ww. działek. Wspomniane wyżej działki nr 1, 2 i 3 wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego wcześniej przez rodziców Wnioskodawczyni.

W dniu 7 czerwca 2018 roku matka Wnioskodawczyni, działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej sióstr (I.B. i S.H.), zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży. Na podstawie tej umowy sprzedała M.S. niezabudowaną działkę gruntu ornego nr 2 o powierzchni (…) ha, położoną w obrębie (…), gmina (…), za cenę 50 000 zł, w której to kwocie mieściła się cena przypadająca za udział J.B., wynoszący 5/8 części w wysokości 31 250 zł oraz ceny przypadające za udziały I.B., Wnioskodawczyni i S.H., wynoszące po 1/8 części w wysokości po 6 250 zł.

Zgodnie z przedłożonym do aktu notarialnego wypisem z rejestru gruntów, wydanym z upoważnienia Starosty (…) w dniu 15 maja 2018 roku, działka nr 2 stanowiła grunt orny. Nabycie przez M.S. nieruchomości rolnej, stanowiącej działkę nr 2 nastąpiło za zgodą Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, wyrażoną w decyzji z dnia (…). Decyzja ta wydana została na podstawie art. 2a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego, a jednym z warunków jej wydania było zobowiązanie się przez nabywcę nieruchomości rolnej (M.S.) do prowadzenia działalności rolniczej na nabywanej nieruchomości rolnej.

Następnie w dniu 13 listopada 2018 roku matka Wnioskodawczyni, działając w imieniu własnym oraz w imieniu Wnioskodawczyni oraz jej sióstr (I.B. i S.H.), zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży z małżeństwem P.D. i M.D. Przedmiotem tej umowy była sprzedaż na rzecz małżonków D. przysługującego J.B. udziału w wysokości 5/8 części oraz przysługujących Wnioskodawczyni, I.B. i S.H. udziałów w wysokości po 1/8 części w prawie własności nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr C o powierzchni (…) ha i nr 1 o powierzchni (…) ha, położone w (…), gmina (…), za łączną cenę 180 000 zł (w tym 112 500 zł za udział J.B. i po 22 500 zł za udziały Wnioskodawczyni, I.B. i S.H.).

Zgodnie z przedłożonym do aktu notarialnego wypisem z rejestru gruntów, wydanym z upoważnienia Starosty (…) w dniu 24 sierpnia 2018 roku, działki nr 3 i 1 stanowiły grunty orne (RIVb, RV). Nabycie przez P.D. i M.D. nieruchomości rolnych, stanowiących działki nr 3 i 1 nastąpiło za zgodą Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, wyrażoną w decyzji z dnia (…). Decyzja ta wydana została na podstawie art. 2a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego, a jednym z warunków jej wydania było zobowiązanie się przez nabywców nieruchomości rolnej (P.D. i M.D.) do prowadzenia działalności rolniczej na nabywanych nieruchomościach rolnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię w 2018 roku ze sprzedaży udziału w nieruchomościach (tj. działkach nr 2 oraz nr 3 i 1), wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, objęte są zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Co do zasady, źródłem przychodu - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca w którym wystąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Jeżeli zatem odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wyniku działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Od zasady opodatkowania przychodów ze wskazanego wyżej źródła ustawodawca przewidział jednak wyjątek. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 roku), wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

W przepisach u.p.d.o.f. nie ma definicji gospodarstwa rolnego. W celu ustalenia znaczenia tego terminu - zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. - należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (u.p.r.).

W myśl art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Ze względu na to, że w przepisach u.p.r. ustawodawca odwołał się do sposobu sklasyfikowania gruntów w ewidencji gruntów i budynków, w celu ustalenia, jakie grunty stanowią użytki rolne, sięgnąć należy do przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z § 68 ust. 1 tego rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem - R; sady, oznaczone symbolem - S; łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł; pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps; grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br; grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr; grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W; grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr oraz
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawczyni - przyjąć należy, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży gruntów rolnych uwarunkowane jest następującymi przesłankami: po pierwsze, zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne; po drugie, zbywane grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową; po trzecie, grunty te nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru; po czwarte, przedmiotem sprzedaży powinna być „całość lub część nieruchomości”.

W ocenie Wnioskodawczyni w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku wszystkie wymienione wyżej przesłanki zostały spełnione, gdyż:

1.  w ewidencji gruntów i budynków działki nr 1, 2 i 3 oznaczone były jako działki gruntu ornego, a więc stanowiły one użytki rolne;
2.  działki nr 1, 2 i 3 wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, którego łączna powierzchnia przekraczała 1 ha;
3.  działki nr 1, 2 i 3 wskutek sprzedaży nie utraciły rolnego charakteru, gdyż ich nabywcy zobowiązali się do prowadzenia na nabywanych nieruchomościach rolnych działalności rolniczej (był to jeden z warunków wydania przez Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa zgody na nabycie tych nieruchomości, a obowiązek prowadzenia przez nabywców gospodarstwa rolnego, w skład którego weszły nabyte nieruchomości rolne, wynika z art. 2b ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego);
4.  przedmiotem obu umów zawartych przez Wnioskodawczynię, jej siostry i matkę (tj. umowy z dnia 7 czerwca 2018 roku zawartej M.S. oraz umowy z dnia 13 listopada 2018 roku zawartej z małżonkami D.) była jednoczesna sprzedaż przez wszystkich współwłaścicieli udziałów we współwłasności części nieruchomości (tj. działki nr 2 oraz działek nr 3 i 1) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w wyniku czego własność tych nieruchomości została przeniesiona na nabywców.

Zdaniem Wnioskodawczyni fakt, że przedmiotem umów z dnia 7 czerwca 2018 roku oraz z dnia 13 listopada 2018 roku po stronie poszczególnych zbywców były udziały we współwłasności działki nr 2 oraz działek nr 3 i 1, nie wyklucza zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 roku).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., II FSK 469/17, Sąd ten podkreślił, że: „Nie sposób dopatrzyć się jakiegokolwiek uzasadnienia aksjologicznego, które nakazywałoby tak zasadnicze zróżnicowanie konsekwencji prawnych (zwolnienie od opodatkowania, bądź jego brak), w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy też przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców lub nabywców - przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości”. Taki sam pogląd wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2017 roku, II FSK 284/17, w którym wskazano, że: „nie ma uzasadnienia uzależnianie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. od tego, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele w częściach ułamkowych”.

Za zasadnością stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w przypadku sprzedaży udziałów przez wszystkich współwłaścicieli gospodarstwa rolnego NSA opowiedział się także w wyroku z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1076/11, w którym Sąd ten stwierdził, że: „Jeżeli dokonana zostanie sprzedaż wszystkich udziałów, której następstwem jest przeniesienie własności całości nieruchomości konstytuującej gospodarstwo rolne, podciągnięcie tego stanu faktycznego pod unormowanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest uzasadnione”.

Jednocześnie podkreślić należy, że przyjęcie innego sposobu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - takiego, który zakładałby rozróżnienie pomiędzy zwolnieniem z opodatkowania jednego właściciela sprzedającego jednemu nabywcy całość nieruchomości i odmówieniem prawa do takiego zwolnienia w przypadku sprzedaży nieruchomości jednemu nabywcy przez dwu lub więcej właścicieli - pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 Konstytucji RP) (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., II FSK 719/12).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym stanie faktycznym przychody uzyskane przez nią w 2018 roku ze sprzedaży udziału w nieruchomościach (tj. działkach nr 2 oraz nr 3 i 1), wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni – jako spadkobierca ustawowy – nabyła w 1/4 części spadek po swoim ojcu – B.B., który zmarł w dniu 25 marca 2016 roku. Poza Wnioskodawczynią spadek po B.B. nabyły jej siostry – S.H. i I.B. oraz jej matka – J.B. (każda z nich w 1/4 części). W skład spadku wchodziło m.in. prawo współwłasności następujących działek: działki nr 1 i 2, o łącznej powierzchni (…) ha, z których pierwsza zabudowana była murowanym budynkiem mieszkalnym, o powierzchni ok. (…) m2, dwukondygnacyjnym, krytym blachą, wybudowanym ok. 1993 roku, drewnianą szopą, krytą blachą i budynkiem gospodarczym o konstrukcji stalowej oraz działka nr 3, o powierzchni (…) ha – przy czym Wnioskodawczyni i jej siostrom przypadały udziały wynoszące po 1/8 części, a matce Wnioskodawczyni – udział wynoszący 5/8 części w prawie współwłasności ww. działek. Wspomniane wyżej działki nr 1, 2 i 3 wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, prowadzonego wcześniej przez rodziców Wnioskodawczyni. W dniu 7 czerwca 2018 roku matka Wnioskodawczyni, działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni oraz jej sióstr, zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na podstawie której sprzedała M.S. niezabudowaną działkę gruntu ornego nr 2 o powierzchni (…) ha. Kupujący zobowiązał się do prowadzenia działalności rolniczej na nabywanej nieruchomości rolnej. Następnie w dniu 13 listopada 2018 roku matka Wnioskodawczyni, działając w imieniu własnym oraz w imieniu Wnioskodawczyni oraz jej sióstr, zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na podstawie której dokonała sprzedaży na rzecz małżonków D. prawo własności nieruchomości, stanowiących działki gruntu nr 3 o powierzchni (…) ha i nr 1 o powierzchni (…) ha. Działki gruntu nr 3 i 1 stanowiły grunty orne (RIVb, RV), a kupujący zobowiązali się do prowadzenia działalności rolniczej na ww. nabywanych nieruchomościach rolnych.

Z powyższego wynika, że skoro sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w przedmiotowych nieruchomościach (działkach nr 2, 3 i 1) nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego (tj. od końca roku 2016) w którym nastąpiło ich nabycie przez Wnioskodawczynię stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) skutkowała powstaniem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym dodać, że z racji tego, iż sprzedaż nastąpiła przed 1 stycznia 2019 r., zastosowanie w sprawie znajdują przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do dnia 31 grudnia 2018 r.

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Jednakże od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy, ponieważ dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Na możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia nie ma jednak wpływu dokonanie sprzedaży udziału w takiej nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że brak jest uzasadnienia dla zróżnicowania konsekwencji prawnych, tj. zwolnienia od opodatkowania lub jego brak w zależności od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości, czy przy istnieniu współwłasności po stronie zbywców i nabywców przedmiotem tym są udziały we współwłasności nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1256, z późn. zm.).

Stosownie do art. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Natomiast z art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393) oraz załącznika nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z treścią § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1.  grunty rolne;
2.  grunty leśne;
3.  grunty zabudowane i zurbanizowane;
4.  użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5.  (uchylony);
6.  grunty pod wodami;
7.  tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostało uzależnione od wystąpienia następujących przesłanek:

*   sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), ewentualnie jego część składową,
*   grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest również, aby zbywane grunty zachowały charakter rolny. Oceniając spełnienie tej przesłanki należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że uzyskane przez Wnioskodawczynię przychody ze sprzedaży nabytych w drodze spadku udziałów w przedmiotowych nieruchomościach (tj. działkach nr 2 oraz nr 3 i 1) – korzystają w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki skutkujące zastosowaniem analizowanego zwolnienia od podatku. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy rzeczone sprzedaże nie skutkują po stronie Zainteresowanej obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 tej ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Poinformować zatem należy, że z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawczynię – jednego ze spadkobierców nieruchomości, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców. Pozostali spadkobiercy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie – spełniającymi wszystkie niezbędne wymogi formalne, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa.

Końcowo, w odniesieniu się do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.