Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1581/11/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-09
Teza: opodatkowanie świadczonych usług objetych kontraktem menadżerskim
Słowa kluczowe: działalność-działalność wykonywana osobiście; kontrakt-kontrakt menedżerski; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma zamiar rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, przedmiotem której będzie w szczególności wykonywanie czynności zarządczych i doradczych. Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością umowę menedżerską (kontrakt menedżerski). Na mocy postanowień przedstawionego przez spółkę projektu kontraktu, Wnioskodawca ma świadczyć na rzecz spółki, w ramach funkcji Dyrektora Działu Handlowego, usługi polegające na przygotowywaniu szczegółowych planów gospodarczych, a także bieżącym kierowaniu Działem Handlowym spółki (czynności organizacyjne, nadzorcze). Menedżer będzie wykonywał powierzone mu zadania zgodnie z postanowieniami umowy, przepisami prawa, regulaminem organizacyjnym spółki. Menedżer będzie także prowadził sprawy spółki w zakresie objętym kontraktem, a do dokonywania czynności w imieniu spółki będzie uprawniony wyłącznie w zakresie określonym w odrębnym pełnomocnictwie (menedżer nie będzie członkiem zarządu spółki, ani żadnego jej organu). Wnioskodawca nie będzie występował w imieniu spółki na zewnątrz, tj. nie będzie reprezentował spółki oraz nie będzie dokonywał w jej imieniu żadnych czynności wobec osób trzecich. Za wykonywanie umowy i podejmowane w jej ramach czynności będzie odpowiadał wobec władz spółki. Projekt kontraktu przewiduje, iż przychód menedżera z tytułu kontraktu stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie menedżera pomniejszane będzie w szczególności o zaliczkę na podatek dochodowy oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Menedżer za swoje usługi będzie wystawiał spółce fakturę VAT.

W sprawach nieuregulowanych umową stron stosowane będą przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez menedżera usług objętych kontraktem menedżerskim podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymienionych czynności nie jest bezwarunkowe. Istotnym bowiem jest łączne spełnienie warunków, w których czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Odnośnie dwóch pierwszych wyżej wymienionych warunków Wnioskodawca zauważa, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy spółką, a menedżerem jest w jakimś sensie określony, co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. W analizowanym stanie faktycznym istnieje wyraźne określenie stosunku prawnego oraz określenie wysokości i zasad wynagradzania menedżera.

W praktyce (również w analizowanym przypadku) decydujące dla rozstrzygnięcia faktu opodatkowania czynności jest zaistnienie ostatniej przesłanki, tj. postanowienia regulującego odpowiedzialność zleceniodawcy (spółki) wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy (menedżera). Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na zleceniodawcę, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, iż działalność menedżera będzie traktowana jako działalność wykonywana osobiście (a więc wyłączenie z definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie znajdzie zastosowania) wówczas, gdy zleceniodawca (spółka) nie będzie ponosiła odpowiedzialności za działania zleceniobiorcy objęte kontraktem wobec osób trzecich.

Jakkolwiek kontrakt menedżerski stanowi umowę o charakterze cywilnoprawnym, która nie jest uregulowana w Kodeksie cywilnym jako umowa nazwana, to do wykonania obowiązków z niej wynikających stosuje się przepisy o zleceniu. Z prawa cywilnego wynika, że pomiędzy zleceniodawcą, a zleceniobiorcą zachodzi stosunek prawny, w którym ten ostatni ponosi odpowiedzialności kontraktową wobec zleceniodawcy za wykonywane czynności, a wobec osób trzecich odpowiada w przypadkach przewidzianych prawem m.in. odpowiedzialność za tzw. czyny niedozwolone. Przy ocenie opiniowanego stanu faktycznego niezbędne jest przede wszystkim sięgnięcie do szczegółowych zapisów kontraktu stron, a pomocniczo odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, zwana dalej k.s.h.).

Na mocy § 3 ust. 2 projektu kontraktu menedżerskiego, którego dotyczy niniejszy wniosek, menedżer prowadzi sprawy spółki w zakresie objętym niniejszym kontraktem. Natomiast w myśl § 3 ust. 3 kontraktu menedżer jest uprawniony do dokonywania czynności w imieniu spółki wyłącznie w zakresie określonym w odrębnym pełnomocnictwie, udzielonym przez spółkę.

W opinii Wnioskodawcy należy zatem rozstrzygnąć znaczenie pojęć „prowadzenie spraw spółki” i „reprezentacji” spółki. Zgodnie z art. 201 § 1 k.s.h. prowadzenie spraw spółki i reprezentacja spółki należy do kompetencji zarządu. Prowadzenie spraw spółki obejmuje czynności realizujące stosunki wewnętrzne i ograniczające się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych. Tylko wyjątkowo w stosunkach wewnętrznych czynności mają charakter czynności prawnych (np. niektóre uchwały). W procesie zarządzania spółką zarząd może być przy prowadzeniu spraw spółki wspomagany przez dyrektorów, kierowników itp. Strefa reprezentacji obejmuje zaś dokonywanie czynności w imieniu spółki w stosunkach zewnętrznych. W sferze reprezentacji pełną kompetencją legitymuje się zarząd spółki. Inne osoby mogą reprezentować spółkę w sytuacjach określonych w art. 253 oraz 295 k.s.h. \[tak A. Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych, Objaśnienia, Warszawa 2007, s. 312\], a także na podstawie udzielonego przez zarząd pełnomocnictwa. Innymi słowy - prowadzenie spraw spółki odnosi się do sfery wewnętrznej - czysto organizacyjnej i związanej z funkcjonowaniem spółki, zaś reprezentacja spółki obejmuje sferę zewnętrzną, związaną z wyrażaniem woli spółki osobom trzecim, zaciąganiem zobowiązań itp.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że nie będzie uprawniony do dokonywania w imieniu spółki żadnych czynności o charakterze zewnętrznym (do jej reprezentacji), w szczególności do zawarcia umów bądź składania w imieniu spółki oświadczeń woli. Takich czynności będzie mógł dokonać dopiero po uzyskaniu stosownego pełnomocnictwa. Wnioskodawca jako menedżer, działając w ramach kontraktu takich też czynności nie będzie dokonywał. Oznacza to, że za wykonanie przedmiotu kontraktu wnioskodawca będzie odpowiedzialny wyłącznie przed władzami spółki, od których to władz zależeć będzie podjęcie wiążącej decyzji co do zawarcia danej umowy bądź złożenia danego oświadczenia woli, i które to władze tych czynności będą dokonywać (wyrażać je na zewnątrz w ramach obowiązku reprezentacji) i ponosić za nie odpowiedzialność wobec osób trzecich. Powyższe prowadzi do wniosku, iż działanie Wnioskodawcy jako menedżera na mocy opiniowanego kontraktu ogranicza się wyłącznie do prowadzenia spraw spółki w zakresie objętym kontraktem, a zatem odnosi skutek wyłącznie w sferze wewnętrznej spółki. Menedżer nie będzie miał prawa do podejmowania czynności z zakresu reprezentacji (a więc występowania w imieniu spółki w stosunkach zewnętrznych). Za czynności podejmowane przez menedżera odpowiadał będzie on sam przed władzami spółki. Czynności te menedżer będzie podejmował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której ryzyko obciążać będzie wyłącznie niego. W ramach kontraktu menedżer będzie odpowiadał przed władzami spółki za swoje działania, które podejmuje samodzielnie w granicach umowy stron, decydując o bieżącej pracy Działu Handlowego oraz podejmując szereg czynności związanych z prawidłową organizacją sprzedaży. Władze spółki nie mogą zatem ponosić odpowiedzialności za działania menedżera w związku z wykonywaniem przez niego kontraktu, bowiem wszelkie decyzje podejmowane są i wyrażane na zewnątrz przez zarząd spółki, a nie menedżera. W ocenie Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Menedżera na podstawie zawartej umowy, świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uznać należy za samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wyłączenie z definicji działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanki dotyczącej ponoszenia odpowiedzialności przez zleceniodawcę (spółkę) za działania zleceniobiorcy objęte kontraktem. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/ EWG) (Dz. U. UE L 145 z 13.06.1977, s. 1; dalej: VI dyrektywa Rady) do prawa krajowego. Z tego też powodu poszczególne przepisy ustawy krajowej, o ile nie będzie to prowadziło do efektów sprzecznych z efektami wykładni językowej, powinny być interpretowane w zgodzie z brzmieniem i celem tej dyrektywy oraz w taki sposób, aby zapewnić respektowanie podstawowych złożeń konstrukcyjnych całego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też, jeżeli określone pojęcie ma istotne znaczenie dla konstrukcji podatku, to dokonując określenia zakresu tego pojęcia poprzez wskazanie czynności, które się w nim nie mieszczą, należy uwzględniać jego sens na tle całej regulacji dotyczącej tego podatku.

Wnioskodawca zauważa, że w oparciu o art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy pojęcie samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej nie powinno być zasadniczo rozumiane odmiennie niż w VI Dyrektywie, aby nie prowadziło to naruszenia jednej z podstawowych cech systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest powszechność opodatkowania, a tym samym, aby nie było również źródłem naruszenia zasad konkurencyjności (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT2006, wyd. Unimex, str. 358). Dla potrzeb podatku od towarów i usług wprowadzona została definicja działalności gospodarczej odpowiadająca definicji zamieszczonej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady. Przepis ten stanowi, iż podatnikiem VAT jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Unormowanie to ma na celu wskazanie, że podatnikami VAT są jedynie podmioty działające bez stosunku podporządkowania, funkcjonujące w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że interpretacja tego przepisu dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4 VI Dyrektywy pozwala na przyjęcie, iż w przepisie tym ustawodawca nie uznał za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - czynności, które mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06 (niepublik.), wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1190/05 (niepublik.).

Natomiast powoływany art. 4 VI Dyrektywy w ust. 4 stanowi wyraźnie, iż użycie określenia „niezależnie” w ustępie 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Ponadto Wnioskodawca przywołuje orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. III SA/G11028/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. I FSK 383/07, z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. I FSK 1302/09, czy też z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. I FSK 1302/09.

Powyższe w opinii Wnioskodawcy skłania do konkluzji, iż jako menedżer:

1.  nie będzie zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę (lub jakiejkolwiek umowy zbliżonej w swych postanowieniach do umowy o pracę), zatem nie wystąpi stosunek podległości służbowej menedżera wobec spółki;
2.  nie będzie działał (podejmował jakichkolwiek czynności) w imieniu i na rachunek zleceniodawcy na zewnątrz, co oznacza, że nie wystąpi odpowiedzialność spółki wobec osób trzecich za działanie Wnioskodawcy w jakimkolwiek zakresie;
3.  przy wykonywaniu swych zadań będzie korzystał z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może wpływać na dokonywane przez niego czynności (opinie doradcze i działania podejmowane w ramach działu);
4.  założy działalność gospodarczą w zakresie doradztwa i zarządzania, co wskazuje na zamiar prowadzenia czynności doradczych i zarządczych w sposób częstotliwy.

A zatem Wnioskodawcę, z tytułu wykonywania ww. usług należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a wykonywane na podstawie umowy nazwanej kontraktem menedżerskim usługi za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tylko takie rozstrzygnięcie zapewni pełną zgodność rozumienia regulacji polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami wspólnotowymi, tj. definicją działalności gospodarczej. Wnioskodawca w analizowanym stanie faktycznym będzie działał bez stosunku podporządkowania, w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego (spółka może rozwiązać z nim umowę wskutek działań menedżera), na własny rachunek i ryzyko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
2.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
3.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
4.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
5.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
6.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
7.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

1.  z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

10.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, przedmiotem której będzie w szczególności wykonywanie czynności zarządczych i doradczych. Wnioskodawca zarejestruje się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawrze ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, umowę menedżerską (kontrakt menedżerski). Na mocy postanowień kontraktu Wnioskodawca będzie świadczył, w ramach funkcji Dyrektora Działu Handlowego, usługi polegające na przygotowywaniu szczegółowych planów gospodarczych, a także bieżącym kierowaniu Działem Handlowym spółki (czynności organizacyjne, nadzorcze). Wnioskodawca powierzone zadania będzie wykonywał zgodnie z postanowieniami umowy, przepisami prawa, regulaminem organizacyjnym spółki, do dokonywania czynności w imieniu spółki będzie uprawniony wyłącznie w zakresie określonym w odrębnym pełnomocnictwie (nie będzie członkiem zarządu spółki, ani żadnego jej organu). Wnioskodawca nie będzie występował w imieniu spółki na zewnątrz, tj. nie będzie reprezentował spółki oraz nie będzie dokonywał w jej imieniu żadnych czynności wobec osób trzecich. Przychód menedżera z tytułu kontraktu stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś wynagrodzenie pomniejszane będzie o zaliczkę na podatek dochodowy oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne. W sprawach nieuregulowanych umową stron stosowane będą przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu.

Ponadto z wniosku wynika, że za wykonanie przedmiotu kontraktu Wnioskodawca będzie odpowiedzialny wyłącznie przed władzami spółki, od których to władz zależeć będzie podjęcie wiążącej decyzji co do zawarcia danej umowy bądź złożenia danego oświadczenia woli, i które to władze tych czynności będą dokonywać (wyrażać je na zewnątrz w ramach obowiązku reprezentacji) i ponosić za nie odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane regulacje wskazać należy, że o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L. ) (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1) do prawa krajowego. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ustępie 4 tego artykułu, zgodnie z którym użycie sformułowania „samodzielnie” w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Wyłączone od opodatkowania są zatem czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Należy także zwrócić uwagę, że jak wskazuje Wnioskodawca w sprawach nieuregulowanych umową stron stosowane będą przepisy Kodeksu cywilnego o zleceniu.

Zastosowanie do stosunków prawnych powstających pomiędzy dającym zlecenie a przyjmującym zlecenie znajdują art. 429 i 474 Kodeksu cywilnego. Pierwszy z przepisów - dotyczący tzw. odpowiedzialności deliktowej - wskazuje, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Natomiast z art. 474 Kodeksu cywilnego - określającego odpowiedzialność kontraktową - wynika, że dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (są nimi przyjmujący zlecenie), jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Przepisy te określają zasady odpowiedzialności - zarówno deliktowej, jak i kontraktowej - dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności. Przepis art. 429 Kodeksu cywilnego wskazuje na odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Wątpliwości Wnioskodawcy – wobec określenia stosunku pranego i wysokości i zasad wynagradzania – odnoszą się do wynikającego z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług warunku odpowiedzialności.

Analiza złożonego wniosku wskazuje, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach funkcji Dyrektora Działu Handlowego, polegające na przygotowywaniu planów gospodarczych czy też bieżącym kierowaniu Działem, wykonywane zgodnie z postanowieniami umowy, przepisami prawa i regulaminem organizacyjnym spółki, świadczone będą w ramach struktury organizacyjnej spółki, a Wnioskodawca działać będzie jako przełożony w kontaktach z pracownikami powierzonemu Działu Handlowego. Zwrócić należy uwagę na to, że jako Dyrektor, Wnioskodawca pełnić będzie funkcję samodzielnie jednakże wyłącznie „w ramach działu”. Za podejmowane czynności odpowiadać będzie wobec władz spółki. W konsekwencji to od spółki zależeć będzie podjęcie wiążącej decyzji o realizacji danej umowy. A zatem to spółka ostatecznie zadecyduje o ewentualnym podjęciu czynności i jak wskazano we wniosku – będzie „ponosić za nie odpowiedzialność wobec osób trzecich”. Oznacza to, że spółkę obciążać będzie ryzyko prowadzenia niejako „zakładu pracy”. Wnioskodawca, jako Dyrektor, kieruje Działem, przygotowuje projekty gospodarczej, lecz to spółka ostatecznie podejmuje decyzję o ich realizacji i odpowiada za ich „efekty”. Wynika z tego, że to spółka w istocie przejmuje odpowiedzialność za działania Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe, jak również to, że podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą „skutek w sferze wewnętrznej spółki”, a Wnioskodawca w ramach ww. funkcji zobowiązał się do efektywnego kierowania bieżącą pracą objętego Działu, wskazać należy, że w istocie podejmowane czynności świadczone będą na rzecz i w interesie spółki. Ponadto z wniosku nie wynika by świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane były w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań.

A zatem z uwagi na to, że jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działanie a jedynie wobec zlecającego, to takie działanie nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Z tych też względów przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy świadczenie przez Wnioskodawcę usług objętych kontaktem menedżerskim nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Końcowo wyjaśnić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę na to, że wyroki te zapadły w odmiennych (od przedstawionego we wniosku zdarzenia) stanach faktycznych dotyczących opodatkowania czynności syndyka masy upadłości i biegłego sądowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.