Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.156.2018.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: Zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku usług polegających na montażu kompletnych mikroinstalacji fotowoltaicznych dla odbiorców indywidualnych.
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; projekt; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku usług polegających na montażu kompletnych mikroinstalacji fotowoltaicznych dla odbiorców indywidualnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku usług polegających na montażu kompletnych mikroinstalacji fotowoltaicznych dla odbiorców indywidualnych.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 24 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (Wnioskodawca) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług VAT zamierza realizować projekt pn. „(…)”, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, poddziałanie 4.1.2 Odnawialne źródła energii - RIT Subregionu. Umowa o dofinansowanie przedmiotowego projektu zostanie podpisana pomiędzy gminą a samorządem Województwa.

Projekt realizowany będzie w formuje „zaprojektuj i wybuduj” i będzie polegał na montażu 78 kompletnych mikroinstalacji instalacji fotowoltaicznych dla odbiorców indywidualnych w gminie – prosumentów czyli odbiorców końcowych dokonujących zakupu energii elektrycznej na podstawie umowy kompleksowej, wytwarzających energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii w mikroinstalacji w celu jej zużycia na potrzeby własne, niezwiązane z wykonywaną działalnością gospodarczą, regulowaną ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.). zwaną dalej „ustawą o swobodzie działalności gospodarczej”.

Zakres projektu obejmuje koszty związane z opracowaniem dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz wykonanie robót budowlano-instalacyjnych. W ramach projektu zapewniony zostanie nadzór inwestorski. Celem głównym projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynków i wzrost produkcji energii ze źródeł odnawialnych w gminie w wyniku zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach domów jednorodzinnych na potrzeby własne, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do atmosfery i zanieczyszczenia powietrza. Łączna moc zainstalowana dla instalacji do wytwarzania energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych dot. energii słonecznej nie przekracza 2 MWe (dla 78 instalacji).

Właścicielem instalacji fotowoltaicznych będzie Gmina i pozostaną one jej własnością przez okres 5 lat (okres trwałości projektu) od daty zakończenia projektu po zamontowaniu ich na budynkach osób prywatnych. Właściciele budynków wyrazili zgodę na zamontowanie instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach co zostanie sformalizowane w umowie cywilno-prawnej, z właścicielami budynków, zawierającej zapisy dotyczące nieodpłatnego użyczenia części nieruchomości niezbędnej do zainstalowania zestawu instalacji fotowoltaicznych. Gmina będzie podpisywała umowy cywilno¬prawne z właścicielami budynków określające obowiązki stron w zakresie realizacji projektu. Po upływie okresu trwałości projektu (5 lat) kompletny zestaw fotowoltaiczny zamontowany na nieruchomości przejdzie na własność właściciela nieruchomości. Forma w jakiej nastąpi przeniesienie prawa własności, zostanie uregulowana odrębną umową.

Mieszkańcy biorący udział w projekcie zostaną zobowiązani do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Gmina zabezpieczy realizację celu projektu tj. wyłoni dostawcę i wykonawcę montażu instalacji zestawu fotowoltaicznego, będzie sprawować nadzór inwestycyjny nad przebiegiem prac, dokona odbioru końcowego i rozliczy projekt finansowo. Zakres prac zleconych przez Gminę, wykonawcy robót budowlano-instalacyjnych, obejmie swoim zakresem wykonanie budowy instalacji fotowoltaicznych wytwarzających energię elektryczną na potrzeby własne w gospodarstwach indywidualnych. Szczegółowe parametry instalacji zostaną określone indywidualnie dla każdego budynku. Zestawy fotowoltaiczne zainstalowane będą na dachach budynków domów jednorodzinnych lub ewentualnie na dachach budynków gospodarczych czy też na działce zgodnie z nasłonecznieniem.

Ogniwa fotowoltaiczne wykorzystują energię promieniowania słonecznego do produkcji energii elektrycznej w wyniku przemian fotowoltaicznych. Zestaw fotowoltaiczny składa się z elementów wewnątrz i na zewnątrz budynków. Elementem zewnętrznym są ogniwa fotowoltaiczne, które montuje się na konstrukcji znajdującej się na połaci dachowej lub na samodzielnej konstrukcji (traker) na terenie posesji poza obrysem budynku. Elementem znajdującym się wewnątrz budynku jest inwerter. Wszystkie elementy połączone są instalacją elektryczną. Jest to instalacja działająca jako integralna całość, której poszczególne elementy nie mogą funkcjonować samodzielnie. Gmina w celu instalacji ww. zestawów fotowoltaicznych zakupi u zewnętrznego dostawcy usługę o jednolitym charakterze, na którą będą składały się koszty zużytych materiałów i montażu. Część kompleksowej usługi związanej z instalacją wykonywana jest wewnątrz budynku, część na dachu (konstrukcji umieszczonej na dachu) budynku lub jego ścianach, a część poza bryłą budynku, na działce. Jednakże niezależnie od sposobu montażu danych urządzeń i wykonywanych usług przy ich instalowaniu, wszystkie wykorzystane materiały, jak i wykonane usługi wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu.

Tym samym usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców również będzie miała charakter kompleksowy.

W uzupełnieniu z dnia 24 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Budynki mieszkalne, o których mowa w uprzednio złożonym wniosku, dla których będą montowane instalacje zestawów fotowoltaicznych, stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm).

Zestawy fotowoltaiczne będą służyły do przetwarzania energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną. Dzięki tym rozwiązaniom powstanie energia elektryczna ze źródeł odnawialnych, która następnie będzie zużywana na potrzeby funkcjonowania budynku mieszkalnego i tym samym nastąpi spadek zużycia energii elektrycznej pobieranej z sieci energetycznej. Montaż instalacji nastąpi zarówno wewnątrz budynku, jak i częściowo na zewnątrz. W sytuacji, gdy ze względu na konstrukcję dachu lub materiał, z którego jest wykonany dach, czy też niedostateczny stopień nasłonecznienia montaż paneli fotowoltaicznych na dachu jest niemożliwy, część instalacji znajdować się będzie również poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na dachu budynku gospodarczego, bądź na samodzielnej konstrukcji (traker) ustawionej na terenie posesji. Bez względu na sposób montażu poszczególnych elementów zestawu, budowa instalacji fotowoltaicznych zdaniem Wnioskodawcy wiąże się z modernizacją istniejącej w budynku mieszkalnym instalacji elektrycznej i będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% Gmina może zastosować do wszystkich usług opisanych w zdarzeniu przyszłym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku), jak i na zewnątrz poza bryłą budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% Gmina może stosować do wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku, na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku) jak i na zewnątrz poza bryłą budynku. Wykonywanie części prac na zewnątrz budynku, czy to w obrębie budynku czy całkiem poza jego obrysem jest w pełni niezależne od Gminy i wynika ze specyfiki jego funkcjonowania. Część urządzeń i instalacji zamontowanej wewnątrz budynku stanowi nierozerwalną całość z urządzeniami i instalacjami wykonanymi na zewnątrz budynku. Zestaw fotowoltaiczny składa się bowiem z paneli fotowoltaicznych i konstrukcji montażowych, które obligatoryjnie muszą być umieszczone na zewnątrz w miejscu jak najlepiej nasłonecznionym, okablowania łączącego panele z inwerterem oraz inwertera (falownika), który będzie umieszczony zawsze wewnątrz budynku. Wykonywanie instalacji opartej na ogniwach fotowoltaicznych stanowiących jedynie element instalacji, służy produkcji energii elektrycznej w budynku mieszkalnym poprzez wykorzystanie energii promieniowania słonecznego. Ogniwa fotowoltaiczne muszą być zamontowane na zewnątrz budynku, czy to na połaci dachowej, czy na działce, lecz stanowią one jedną integralną całość z elementami montowanymi wewnątrz budynku. Elementy zamontowane na zewnątrz budynku nie mogą samodzielnie funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku mieszkalnego.

Zgodnie z definicją części składowej zawartej w art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl wyżej powołanych przepisów oczywistym jest, iż częściowy element instalacji znajdującej się na zewnątrz budynku mieszkalnego jest częścią składową całej jednolitej kompleksowej instalacji i nie może być od niej odłączony. Co więcej, Wnioskodawca nie ma możliwości rozgraniczenia kosztowego części materiałów lub usług wykorzystywanych wewnątrz budynku oraz na zewnątrz lub poza jego obrębem gdyż stanowią one całość danej instalacji.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl ust. 12a tego artykułu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Zdaniem Gminy różnicowanie stawek podatku VAT, prac wykonanych wewnątrz budynku, czy na zewnątrz, w przypadku wykonywanie szczegółowo opisanych w stanie faktycznym usług nie znajduje uzasadnienia prawnego. W związku z tym, że część wykonywanych instalacji poza montażem wewnątrz budynku mieszkalnego wymaga również montażu na zewnątrz albo w obrębie bryły budynku, tj. na dachu budynku mieszkalnego lub gospodarczego czy też poza bryłą budynku, co podyktowane jest specyfiką działania danego systemu szczegółowo opisanego w stanie faktycznym, nakazuje podatnikowi zastosować 8% stawkę podatku VAT w odniesieniu do całej świadczonej usługi, bowiem prace te wchodzą w zakres jednej kompleksowej usługi montażu jednolitej i kompleksowej instalacji. Bez ich montażu na zewnątrz, poszczególne instalacje zamontowane wewnątrz budynku nie mogłyby spełniać swojej funkcji.

Ponadto przepisy ustawy o VAT nie regulują pojęć „w obrębie budynku” lub „poza obrębem budynku”, a zatem konieczne jest odwołanie w ramach wykładni systemowej do przepisów prawa budowlanego w zakresie definicji budynku. Również wykładnia celowościowa nakazuje traktować w sposób podatkowo jednolity, jednolitą instalację służącą celom mieszkaniowym. Natomiast brak regulacji w ustawie o VAT odnośnie kwestii rozgraniczenia usługi na poszczególne elementy odnoszące się do usługi wewnątrz i poza budynkiem wskazuje, że ustawodawca nie różnicuje opodatkowania danych usług. Zainteresowany uważa, że przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby sprzecznościami w zdefiniowaniu jaką część montażu instalacji można przypisać do prac wykonanych w obrębie budynku mieszkalnego, a jaką część do prac wykonanych poza jego obrębem z uwagi na brak jakichkolwiek uregulowań prawnych w tym zakresie. W ocenie Wnioskodawcy gdyby ustawodawca chciał dzielić wykonanie jednej kompleksowej usługi na części w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT wówczas znalazłoby to wprost wyraz w przepisach prawa. Natomiast w sytuacji nieuregulowania tej kwestii, nie można dowolnie rozszerzać i modyfikować treści wyżej wskazanych przepisów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W oparciu o art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych w budynkach wielorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zamierza realizować Projekt polegający na montażu 78 kompletnych mikroinstalacji instalacji fotowoltaicznych dla odbiorców indywidualnych w gminie.

Zestawy fotowoltaiczne zainstalowane będą na dachach budynków domów jednorodzinnych lub ewentualnie na dachach budynków gospodarczych czy też na działce zgodnie z nasłonecznieniem.

Budynki mieszkalne, o których mowa we wniosku, dla których będą montowane instalacje zestawów fotowoltaicznych, stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

Montaż instalacji nastąpi zarówno wewnątrz budynku, jak i częściowo na zewnątrz. W sytuacji, gdy ze względu na konstrukcję dachu lub materiał, z którego jest wykonany dach, czy też niedostateczny stopień nasłonecznienia montaż paneli fotowoltaicznych na dachu jest niemożliwy, część instalacji znajdować się będzie również poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na dachu budynku gospodarczego, bądź na samodzielnej konstrukcji (traker) ustawionej na terenie posesji. Bez względu na sposób montażu poszczególnych elementów zestawu, budowa instalacji fotowoltaicznych zdaniem Wnioskodawcy wiąże się z modernizacją istniejącej w budynku mieszkalnym instalacji elektrycznej i będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% do wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku), jak i na zewnątrz poza bryłą budynku?

Odnosząc się do stawki podatku dla czynności montażu instalacji należy wskazać, że jej wysokość jest uzależniona od miejsca zainstalowania instalacji.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku, gdy montaż instalacji będzie wykonywany wewnątrz budynku, jak i częściowo na zewnątrz (na dachach) budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w przypadku montażu przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na dachu budynku gospodarczego, bądź na samodzielnej konstrukcji (traker) ustawionej na terenie posesji, stawka w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, nie znajdzie zastosowania. Zatem montaż ww. instalacji poza budynkiem mieszkalnym (na dachu budynku gospodarczego, bądź na samodzielnej konstrukcji ustawionej na terenie posesji) będzie opodatkowana według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% do wszystkich usług opisanych w zdarzeniu przyszłym w budynkach mieszkalnych nieprzekraczających 300 m2 powierzchni użytkowej, bez względu na częściowy ich montaż zarówno wewnątrz budynku i na zewnątrz w obrębie budynku (na dachu budynku), jak i na zewnątrz poza bryłą budynku należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowo-prawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.