Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1318/15-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; pracodawca; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2015 r. (data wpływu 23 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 17 listopada 2015 r., na podstawie art. 169 § 1 § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 listopada 2015 r., wyznaczony termin upłynął z dniem 26 listopada 2015 r. i w tym czasie nie uzupełniono wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 2012 Wnioskodawca był zatrudniony na umowę o pracę w Kancelarii. Dnia 27 lutego 2012 r. zawarł z pracodawcą umowę o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych. Z treści umowy wynikało, iż od 1 grudnia 2012 r. rozpocznie aplikację rzecznikowską prowadzoną i organizowaną przez Krajową Radę. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o rzecznikach patentowych, celem aplikacji rzecznikowskiej jest przygotowanie aplikanta do samodzielnego i należytego wykonywania zawodu rzecznika patentowego. Pracodawca zobowiązał się m.in. do opłacania kosztów nauki, zwrotu kosztów noclegu i transportu związanych z uczestnictwem w zajęciach. Z umowy wynika, iż pracownik zobowiązany jest do świadczenia pracy na rzecz kancelarii przez okres trwania nauki, a także przez okres trzech lat od zakończenia nauki i zdobycia uprawnień rzecznika patentowego, pod rygorem zwrotu kosztów otrzymanych od pracodawcy świadczeń w szczególności opłat za odbywanie aplikacji rzecznikowskiej, czyli opłat za naukę. Umowa o pracę została przez strony rozwiązana za porozumieniem stron od dnia 28 lutego 2015 r. Jednocześnie Wnioskodawca zawarł ze swoim pracodawcą porozumienie z którego wynika, iż 75% opłaconych przez pracodawcę kosztów nauki i delegacji w wysokości 16.680,00 zł podlega zwrotowi pracodawcy w równych 24 ratach po 695,00 zł każda. Pozostała kwota 5.570,00 zł została przez pracodawcę umorzona. Przed terminem zapłaty każdej raty pracodawca wystawia Wnioskodawcy i przesyła notę księgową tytułem zwrotu wspomnianych kosztów. Jednocześnie dnia 2 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie PKD 69.10.Z wykonując czynności określone w art. 8 ustawy o rzecznikach patentowych, tj. świadczenie pomocy prawnej i technicznej w zakresie własności przemysłowej - za wyjątkiem zastępstwa procesowego. Ukończenie aplikacji pozwoli Wnioskodawcy dodatkowo na wykonywanie zastępstwa procesowego. Uczestnictwo w aplikacji pogłębia także jego wiedzę i umiejętności w zakresie czynności określonych w art. 8 ustawy o rzecznikach patentowych. Nauka, którą finansował pracodawca jest więc ściśle związana z działalnością gospodarczą, którą Wnioskodawca prowadzi i bez tych uprawnień nie mógłby wykonywać wspomnianej działalności gospodarczej. Zgodnie z Uchwałą Krajowej Rady z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie określenia terminu zakończenia aplikacji 2012-2015, datą zakończenia aplikacji rzecznikowskiej, w której Wnioskodawca uczestniczy jest dzień 31 grudnia 2015 r. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej opłacał do Polskiej Izby Rzeczników należność za piąty semestr nauki przypadający w roku 2015. Wnioskodawca posiada z tego tytułu fakturę z datą wystawienia styczeń 2015, działalność gospodarczą Wnioskodawca rozpoczął w kwietniu 2015 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

1.  Czy zwrot kosztów nauki na rzecz pracodawcy udokumentowany notą księgową może być kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej?
2.  Czy opłata za naukę w Krajowej Izbie Rzeczników uiszczona przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i udokumentowana fakturą wystawioną przed rozpoczęciem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej może być kosztem uzyskania przychodu w tej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 1, zwrot pracodawcy kosztów nauki udokumentowany notą księgową jest kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wyczerpuje bowiem znamiona art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 2, faktura dokumentująca opłatę za V semestr nauki w Polskiej Izbie Rzeczników Patentowych, z datą wystawienia 26 stycznia 2015 r., a dotycząca aplikacji rzecznikowskiej może być kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, ponieważ jest ściśle związana z osiąganymi przez niego przychodami zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji rzecznikowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2012 roku do 28 lutego 2015 r. był zatrudniony na umowę o pracę w Kancelarii. Od 27 lutego 2012 r. zawarł z pracodawca umowę o podnoszeniu kwalifikacji zawodowych. Pracodawca zobowiązał się m.in. do opłacania koszów nauki, zwrotu kosztów noclegu i transportu związanych z uczestnictwem w zajęciach. Po rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron 28 lutego 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze swoim pracodawcą porozumienie, że 75% opłaconych przez pracodawcę kosztów nauki i delegacji w wysokości 16.680,00 zł podlega zwrotowi pracodawcy w równych 24 ratach po 695,00 zł każda. Pozostała kwota 5.570,00 zł została przez pracodawcę umorzona. Od 2 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie świadczenia pomocy prawnej i technicznej w zakresie własności przemysłowej – za wyjątkiem zastępstwa procesowego. Ukończenie aplikacji pozwoli Wnioskodawcy dodatkowo na wykonywanie zastępstwa procesowego. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca opłacił do Polskiej Izby Rzeczników należność za piąty semestr nauki przypadający w roku 2015.

Odnosząc się do informacji przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawcę wydatków na aplikację rzecznikowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawcy. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą, podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Skoro zatem wydatki związane z aplikacją zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności (zarówno zapłacone bezpośrednio przez Wnioskodawcę i udokumentowane fakturą, jak i opłacone przez pracodawcę) nie można uznać, że wydatki te poniesiono w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatki, o których mowa we wniosku zostały poniesione w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, wobec tego wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Nie zmienia tej oceny fakt, że Wnioskodawca zwraca – na mocy zawartego porozumienia – byłemu pracodawcy poniesione przez niego koszty nauki i delegacji. Nie są to bowiem bieżące opłaty związane z aplikacją, lecz zwrot kosztów poniesionych przez pracodawcę w okresie gdy Wnioskodawca działalności gospodarczej jeszcze nie prowadził.

Zatem w złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki związane z aplikacją rzecznikowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

Reasumując, zwrot kosztów nauki na rzecz pracodawcy udokumentowany notą księgową jak i opłata za naukę w Krajowej Izbie Rzeczników uiszczona przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i udokumentowana fakturą wystawioną przed rozpoczęciem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej również nie może być kosztem uzyskania przychodu w tej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy Organ wskazuje, że wniosek w zakresie przychodów został rozstrzygnięty odrębnym pismem w dniu 4 grudnia 2015 r. nr ILPB1/4511-1-1318/15-4/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.