Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.19.2017.1.TS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-29
Teza: Czy w celu określenia statusu małego podatnika, należy wziąć pod uwagę jedynie przychody ze sprzedaży dokonywanej przez samego podatnika, natomiast sprzedaż dokonywana przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie jest uwzględniana na potrzeby ustalania statusu małego podatnika?
Słowa kluczowe: podatnik; podatnik-mały podatnik; sprzedaż; sprzedaż-wartość sprzedaży; spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; stawka-stawki podatku; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 stycznia 2017 r. (data wpływu do tut. Organu 10 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu określenia statusu małego podatnika, należy wziąć pod uwagę jedynie przychody ze sprzedaży dokonywanej przez samego podatnika, natomiast sprzedaż dokonywana przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie jest uwzględniana na potrzeby ustalania statusu małego podatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu określenia statusu małego podatnika, należy wziąć pod uwagę jedynie przychody ze sprzedaży dokonywanej przez samego podatnika, natomiast sprzedaż dokonywana przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie jest uwzględniana na potrzeby ustalania statusu małego podatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (podatnik) jest podatnikiem podatku dochodowego CIT, który prowadzi własną samodzielną działalność gospodarczą. Dodatkowo, Spółka jest również komandytariuszem w spółce komandytowej i zgodnie z zapisami odpowiedniego statutu spółki komandytowej Wnioskodawca ma udział w zysku spółki komandytowej w wysokości 99% zysku.

Wnioskodawca analizuje przepisy, czy będzie miał prawo do zastosowania od 1 stycznia 2017 r. stawki podatku w wysokości 15% przeznaczonej dla małych podatników, zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy CIT, która weszła w życie od 1 stycznia 2017 r. W tym celu konieczne jest dla Wnioskodawcy ustalenie, czy na potrzeby statusu podmiotu jako małego podatnika na podstawie art. 4a pkt 10 ustawy CIT, należy wziąć pod uwagę jedynie przychody ze sprzedaży dokonywanej przez samego podatnika, czy należy również uwzględniać przypisane proporcjonalnie (zgodnie z ustalonym udziałem w zyskach) przychody ze sprzedaży spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w celu ustalenia statusu podmiotu jako małego podatnika, należy wziąć pod uwagę jedynie przychody ze sprzedaży dokonywanej przez samego podatnika, natomiast sprzedaż dokonywana przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie jest uwzględniana na potrzeby ustalania statusu małego podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia statusu podmiotu jako małego podatnika, należy wziąć pod uwagę jedynie przychody ze sprzedaży dokonywanej przez samego podatnika, natomiast wysokość przychodów ze sprzedaży dokonywanej przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem Wnioskodawca nie jest uwzględniana na potrzeby ustalania statusu małego podatnika.

W uzasadnieniu do ustawy prowadzającej stawkę 15% podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca wskazuje, że niniejsza ustawa w żaden sposób nie modyfikuje wskazanej wyżej definicji „małego podatnika”. Ustalenie tego statusu będzie zatem dokonywane w oparciu o dotychczasowe zasady. Należy przy tym podkreślić, że ustalenie statusu „małego podatnika” następuje niezależne od wprowadzanej regulacji dotyczącej obniżonej stawki podatku CIT. Bez znaczenia dla możliwości stosowania tej regulacji, począwszy od 1 stycznia 2017 r., pozostawać będzie zatem okoliczność, że przy ustalaniu statusu małego podatnika bierze się pod uwagę przychody z „poprzedniego” roku podatkowego, tj. w odniesieniu do roku podatkowego rozpoczętego w 2017 r. – przychody uzyskane przed dniem wejścia w życie projektowanych przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2. Wprowadzenie tego rozwiązania (15% CIT) zwiększa jedynie wachlarz dostępnych dla „małych podatników” preferencji w podatku dochodowym (obecnie podatnicy tacy mogą korzystać z tzw. jednorazowej amortyzacji i zaliczek kwartalnych).

Określenie „mały podatnik” zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z jego treścią jest to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 złotych.

Analizując literalne brzmienie ww. przepisu Wnioskodawca uważa, że sformułowanie „podatnik, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 EUR”, oznacza zdecydowanie, że mowa jest jedynie o sprzedaży generowanej przez samego podatnika, nie uwzględniając sprzedaży generowanej przez inne podmioty, w których ten podatnika ma udziały (spółki osobowe lub kapitałowe).

Dodatkowo, zgodnie z definicją małego podatnika określając, kto jest małym podatnikiem należy zwrócić uwagę, że:

1.  należy brać pod uwagę wartość sprzedaży brutto, czyli łącznie z podatkiem VAT oraz
2.  należy uwzględnić kwotę sprzedaży.

Ustawodawca nie wskazuje jak rozumieć na gruncie ustawy CIT pojęcie sprzedaży. Niewątpliwie pojęcie to obejmuje przychody ze sprzedaży towarów i świadczenia usług. Natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że pojęcia przychodu ze sprzedaży i przychodu w rozumieniu ustaw podatkowych są tożsame, gdyż przykładowo w przypadku świadczeń nieopłatnych nie występuje sprzedaż, natomiast powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu ustalenia, czy dany podmiot jest małym podatnikiem czy nie, powinien podlegać analizie nie cały przychód podatkowy podatnika, lecz jedynie przychód ze sprzedaży. Opierając się bowiem na literalnej wykładni ww. przepisu przy obliczaniu powyższego limitu należałoby uwzględnić przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić również szczególną uwagę na to, że pojęcie małego podatnika jest konstruowane poprzez odniesienie się do wartości sprzedaży brutto (łącznie z należnym podatkiem VAT). Tymczasem, w przypadku spółek osobowych podatnikami podatku od towarów i usług są same spółki, a nie ich wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Spółka osobowa zatem może być podmiotem podatku od towarów i usług (VAT). Podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży dokonywanej przez spółkę osobową zdecydowanie nie będą wspólnicy tej spółki.

Z tych też względów, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia statusu podmiotu jako małego podatnika, należy wziąć pod uwagę jedynie przychody ze sprzedaży dokonywanej przez samego podatnika, natomiast sprzedaż dokonywana przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem i późniejsza wypłata z zysku tej spółki jest wyłączona dla tego celu i nie powinna być brana pod uwagę przy odpowiednich wyliczeniach.

Podobne stanowisko co do ustalania statusu małego podatnika rzutującego następnie na stosowanie ustaw podatkowych zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 14 stycznia 2009 r. (sygn. ITPB1/415-608/08/AK), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 29 maja 2013 r. (sygn. IPPB1/415-441/13-2/EC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Na mocy art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550, dalej: „ustawa nowelizująca”), art. 19 ust. 1 updop od 1 stycznia 2017 r. otrzymał nowe brzmienie. I tak, w myśl tego przepisu, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, wynosi

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  15% podstawy opodatkowania – w przypadku:
    1.  małych podatników,
    2.  podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Jednocześnie, ustawa nowelizująca nie wprowadziła żadnych zmian w definicji pojęcia „małego podatnika”, w związku z czym ustalenie statusu podatnika powinno być dokonywane na takich samych zasadach, jakie obowiązywały do wprowadzenia ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. Szczegółowe uregulowania dotyczące zasad funkcjonowania tego rodzaju spółek zostały uregulowane w art. 102-124 ustawy z dnia 25 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa będąca spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1-3 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że dochody spółek osobowych (w tym m.in. spółek komandytowych), przypisuje się wspólnikom tych spółek proporcjonalnie do posiadanych w nich udziałów (art. 5 ust. 1 updop). Spółki te bowiem są transparentne podatkowo, co oznacza, że wypracowany przez nie zysk nie jest bezpośrednio opodatkowany podatkiem dochodowym na poziomie spółek. Podatnikami podatku dochodowego są bowiem odrębnie wszyscy wspólnicy, a opodatkowaniu podlega dochód uzyskiwany przez każdego ze wspólników z osobna. W istocie zatem, dochody osoby prawnej (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z udziałów w spółce komandytowej pochodzą ze sprzedaży prowadzonej przez spółkę komandytową, która podatkowo jednak zaliczana jest do działalności gospodarczej spółki z o.o. (art. 5 ust. 3 updop).

W konsekwencji, dla potrzeb ustalenia statusu „małego podatnika”, o którym mowa w art. 4a pkt 10 updop, należy brać pod uwagę wartość całej sprzedaży, dokonywanej przez Spółkę, która w rozpatrywanej sprawie jest podatnikiem zarówno w odniesieniu do wypracowanego przez siebie dochodu (opodatkowanie na poziomie samej Spółki), jak i w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży dokonywanej przez spółkę komandytową, proporcjonalnie do posiadanych w niej udziałów (opodatkowanie na poziomie wspólników spółki komandytowej).

Reasumując, w celu ustalenia statusu podatnika, należy wziąć pod uwagę zarówno przychody ze sprzedaży dokonywanej przez samą Spółkę, jak i sprzedaż dokonywaną przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych od omawianego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.