Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.859.2022.1.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-16
Teza: Skutki podatkowe uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; udział-udział w spółce; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Zagraniczna jednostka kontrolowana.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8-ust. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44-ust. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44-ust. 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania oraz podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca dokonał inwestycji kapitałowej w papiery wartościowe emitowane przez luksemburski fundusz inwestycyjny (dalej jako: „Fundusz”). Fundusz został utworzony zgodnie z regulacjami Wielkiego Księstwa Luksemburga w formie prawnej spółki osobowej zwanej Societe en Commandite Speciale (w skrócie: „SCSp”) i prowadzi działalność inwestycyjną pod firmą …, zarejestrowaną w rejestrze handlowym (fr. Registre de Commerce et des Societes) pod numerem … (dalej również jako: „Spółka SCSp”).

Zgodnie z ustawą z dnia 10 sierpnia 1915 r. o spółkach handlowych (Loi du 10 aout 1915 concernant les societes commerciales), w wersji uchwalonej jako tekst jednolity z dnia 10 sierpnia 2016 r. (dalej jako: „Ustawa o spółkach z 1915 r.”), jedną z cech charakterystycznych tej formy prawnej jest konieczność posiadania co najmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania (fr. associe commandite, ang. general partner), oraz co najmniej jednego wspólnika, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki została ograniczona kwotowo (fr. associe commanditaire, ang. limited partner).

Spółka \`(...)\` została zawiązana umową z dnia … 2021 r. (dalej jako: „Umowa”) przez 4 wspólników, w tym przez Wnioskodawcę. Równocześnie Wnioskodawca został jednym z tych wspólników Spółki \`(...)\`, których odpowiedzialność za jej zobowiązania lub długi została ograniczona do kwoty wniesionych przez nich wkładów (fr. associe commanditaire, ang. limited partner). W rezultacie, w związku z nabyciem papierów udziałowych wyemitowanych przez Spółkę \`(...)\` Wnioskodawca stał się jednym z inwestorów Funduszu.

Jedynym wspólnikiem Spółki \`(...)\` o nieograniczonej odpowiedzialności (fr. associe commandite, ang. general partner) jest spółka kapitałowa prawa luksemburskiego działająca pod firmą AITr societe a responsabilite limitee (S.a.r.l.; dalej jako: „Spółka Sarl”).

Wnioskodawca został natomiast jednym z tych wspólników Spółki \`(...)\`, których odpowiedzialność za jej zobowiązania lub długi została ograniczona do kwoty wniesionych przez nich wkładów (fr. associe commanditaire, ang. limited partner). W rezultacie, w związku z nabyciem papierów udziałowych wyemitowanych przez Spółkę SCSp Wnioskodawca stał się jednym z inwestorów Funduszu.

Spółka SCSp posiada status alternatywnego funduszu inwestycyjnego (dalej: „AIF”), który jest zarządzany (m.in. w zakresie polityki inwestycyjnej) przez Spółkę Sarl jako jej wspólnika (fr. associe commandite, ang. general partner), a zarazem zewnętrznego zarządzającego. Spółka Sarl została zarejestrowana przez luksemburski organ nadzoru finansowego (Commission de Surveillance du Secteur Financier _–_ „CSSF”) jako zarządzający funduszami AIF w rozumieniu luksemburskiej ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Loi relative aux gestionnaires de fonds d’investissement alternatifs; dalej jako: „Ustawa AIFM z 2013 r.”).

Fundusz, jako wehikuł zbiorowego inwestowania typu AIF, został powołany w celu pozyskiwania kapitału od wielu inwestorów będących rezydentami podatkowymi różnych państw, w celu inwestowania tych środków na rzecz ww. inwestorów, zgodnie ze zdefiniowaną politykę inwestycyjną. Prognozuje się, że łączna liczba inwestorów Funduszu docelowo ma wynieść około … osób. Fundusz inwestuje w instrumenty finansowe o wysokiej płynności notowane na największych giełdach papierów wartościowych oraz najbardziej ugruntowanych rynkach inwestycyjnych, które w szczególności obejmują akcje spółek o wysokiej płynności, kontrakty na wybrane indeksy giełdowe, obligacje rządowe.

Inwestycje Spółki SCSp są dokonywane co do zasady automatycznie przy wykorzystaniu oprogramowania opartego o sztuczną inteligencję, która ma zapewnić ponadprzeciętny poziom zwrotu z inwestycji przy umiarkowanym poziomie ryzyka.

Umowa Spółki SCSp przewiduje, że udział wspólników w tej spółce (fr. parts d'interets) przybiera formę papierów wartościowych (fr. titre de valeur) w rozumieniu luksemburskiej ustawy z 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Loi relative aux marches d’instruments financiers), które mogą być emitowane w kolejnych seriach (dalej jako: „Udziały”). Umowa Spółki SCSp stanowi ponadto, że poszczególne serie Udziałów mogą mieć charakter udziałów akumulacyjnych (dalej jako: „Udziały Akumulacyjne”) albo udziałów dystrybucyjnych (dalej jako: „Udziały Dystrybucyjne”).

Udziałowcy Spółki SCSp są w Umowie określani mianem Limited Partner (dalej także jako: „Limited Partner”). Warunkiem objęcia Udziałów w Spółce SCSp przez każdego z takich wspólników, w tym przez Wnioskodawcę, jest wniesienie do niej wkładu pieniężnego o wartości nie niższej niż kwota określona w Umowie tej spółki. Kwota, za jaką obejmowane lub nabywane są poszczególne Udziały, jak również ich wartość z dnia takiego objęcia lub nabycia, podlegają określeniu w prowadzonym przez Spółkę SCSp rejestrze. Kwota ta ściśle koresponduje z wartością aktywów netto Spółki SCSp określaną w odniesieniu do daty dokonania takiej transakcji.

Z Umowy wynika, że przychody i koszty (straty) Spółki SCSp podlegają przypisaniu do każdego ze wspólników tej spółki, proporcjonalnie do liczby posiadanych Udziałów. Zysk Spółki SCSp co do zasady zwiększa wartość aktywów netto (NAV) tej spółki i nie podlega dystrybucji do wspólników. Powyższa zasada podlega ograniczeniu w stosunku do właścicieli Udziałów Dystrybucyjnych, którzy w określonych okolicznościach mogą otrzymać dywidendę. Dodatkowo, w związku z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa luksemburskiego, zysk Spółki SCSp będzie mógł podlegać dystrybucji na rzecz jej wspólników jeżeli łączna wartość aktywów należących do alternatywnych funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Spółkę Sarl jako General Partner, osiągnie poziom … mln euro. Na potrzeby niniejszego wniosku przyjmuje się, że łączna wartość aktywów zarządzanych przez Spółkę Sarl nie przekroczy ww. progu, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy oraz pozostałych udziałowców Spółki SCSp nie powstanie generalne uprawnienie do otrzymywania podzielonego zysku Spółki SCSp.

Aktualnie Wnioskodawca jest posiadaczem wyłączenie Udziałów Akumulacyjnych i zakres niniejszego wniosku ogranicza się do posiadania przez Niego wyłącznie Udziałów tego rodzaju. Po stronie Wnioskodawcy, jako właściciela Udziałów Akumulacyjnych, nie będzie zatem mogło powstać roszczenie o wypłatę zysku Spółki SCSp podlegającemu przypisaniu do tych Udziałów.

Stosownie do Umowy Spółki SCSp, Wnioskodawca, jako jej udziałowiec, jest natomiast uprawniony do umorzenia przez Spółkę SCSp wskazanych przez Niego we właściwym wniosku Udziałów, w zamian za wynagrodzenie pieniężne w kwocie równej wartości aktywów netto tej spółki przypadającej w określonej dacie na umarzane Udziały. Umorzenie może jednak nastąpić wyłączenie w określonych datach wyznaczanych upływem kolejnych kwartałów roku kalendarzowego oraz z zastrzeżeniem pewnych ograniczeń ilościowych.

Przyjmuje się zatem, że odpłatne umorzenie Udziałów stanowi jedyną metodę dystrybucji zysku Spółki SCSp na rzecz Wnioskodawcy.

Dotychczas Wnioskodawca nie otrzymał ze Spółki SCSp jakiejkolwiek wypłaty ani jakiegokolwiek innego przysporzenia majątkowego z tytułu zysku tej spółki przypadającego proporcjonalnie na posiadane przez Niego Udziały.

Uprawnienia do reprezentacji Spółki SCSp i prowadzenia jej spraw przysługują jedynie wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner), którym jest i zgodnie z założeniami będzie wyłącznie Spółka Sarl. Udziałowcy Spółki SCSp będący wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności (Limited Partners) nie mogą reprezentować Spółki SCSp wobec osób trzecich.

W związku z realizacją polityki inwestycyjnej Funduszu, Spółka Sarl jest uprawniona do otrzymywania od inwestorów (wspólników zaliczanych do kategorii Limited Partner), w tym od Wnioskodawcy, wynagrodzenia określanego w proporcji do liczby posiadanych Udziałów poszczególnych serii Udziałów, którego wartość w części wynika z wartości zainwestowanego przez nich kapitału, w części z ewentualnego wzrostu wartości inwestycji w poszczególnych okresach.

Stosownie do art. 320.1(2) Ustawy o spółkach z 1915 r. w brzmieniu ujednoliconym ustawą z dnia 10 sierpnia 2016 r., spółka zawiązana w formie SCSp nie posiada osobowości prawnej odrębnej od jej wspólników. Spółka taka dysponuje jednak pełną zdolnością do czynności prawnych (może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania) oraz osobowością sądową (może pozywać i być pozywana). Spółka SCSp posiada ponadto własny majątek, odrębny od majątku jej wspólników. Spółka SCSp nie ma również osobowości prawnopodatkowej na gruncie luksemburskich regulacji o podatkach dochodowych. Przychody (dochody) Spółki SCSp podlegają opodatkowywaniu na poziomie jej wspólników, co oznacza, że jest ona uznawana w Luksemburgu za podmiot transparentny podatkowo.

Pytania
-------

1) Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę Udziałów Akumulacyjnych, a tym samym statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Niego wypłaty z tytułu udziału w zysku Spółki SCSp?

2) Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, przychody Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbywania przez Spółkę SCSp papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych podlegają opodatkowaniu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce SCSp, na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”), a w konsekwencji podlegają wykazaniu przez Wnioskodawcę w rocznym zeznaniu podatkowym składanym zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę Udziałów Akumulacyjnych, a tym samym statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp, przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy powstaje w momencie faktycznego otrzymywania przez Niego wypłat z tytułu udziału w zysku Spółki SCSp.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przychody Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbywania przez Spółkę SCSp papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych podlegają opodatkowaniu, proporcjonalnie do liczby Udziałów posiadanych przez Niego w Spółce SCSp, na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT, a w konsekwencji będą podlegały wykazaniu przez Wnioskodawcę w rocznym zeznaniu podatkowym składanym zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Nieograniczony obowiązek podatkowy Wnioskodawcy będącego polskim rezydentem podatkowym, który wynika z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, oznacza, że opodatkowaniu w Polsce i zgodnie z polskimi przepisami podlegają dochody (przychody) uzyskane przez Niego również ze źródeł przychodów położonych za granicą.

W związku z tym, że Spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej, nie dysponuje ona także osobowością podatkową na gruncie luksemburskich przepisów dotyczących opodatkowania dochodów. Stosownie do luksemburskich regulacji dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych, dochody Spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie tej spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału). Powyższa zasada oznacza transparentność podatkową Spółki SCSp w zakresie luksemburskiego podatku dochodowego.

Zakres podmiotowy polskiego podatku dochodowego od osób prawnych został uregulowany w art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o CIT”). Do podatników podatku dochodowego w Polsce, zgodnie ze wskazanym przepisem, w pierwszej kolejności można zaliczyć te zagraniczne podmioty, którym prawo państwa obcego przyznaje osobowość prawną (stwierdzenie to jest wyrazem tzw. normatywnej lub formalnej metody regulacji osób prawnych). Biorąc pod uwagę, że Spółka SCSp nie ma osobowości prawnej, na podstawie tej przesłanki nie może ona być uznana za podatnika podatku dochodowego w Polsce.

W art. 1 ust. 3 pkt 2 Ustawy o CIT przewidziano ponadto, że za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatnik CIT”) może być uznana również spółka osobowa niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa będzie traktowana jak osoba prawna podlegająca w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, czyli będzie uznana za rezydenta podatkowego tego państwa. Jak wskazano powyżej, Spółka SCSp nie posiada i nie będzie posiadała statusu podatnika podatku dochodowego w Luksemburgu. W rezultacie nie będzie ona traktowana jako podatnik podatku dochodowego w Polsce, lecz jako podmiot transparenty podatkowo.

Powyższe oznacza, że wspólnicy tej spółki mający rezydencję podatkową w Polsce są zobowiązani do rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych stosując zasadę uczestnictwa w podmiocie transparentnym podatkowo, odpowiednio na podstawie przepisów Ustawy o PIT oraz Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 1a Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, chyba że wspólnik rozlicza takie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c, czyli według 19% stawki liniowej.

Według tej samej proporcji, zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT, do wspólnika transparentnej spółki osobowej przypisywane są związane z jej działalnością koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów i straty oraz ulgi podatkowe związane z prowadzoną działalnością w formie transparentnej podatkowo spółki.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli transparentna podatkowo spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, które zostało wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Powyższy przepis z reguły jest interpretowany w sposób wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z 20 maja 2013 r. (sygn. akt II FPS 6/12; dalej również jako: „Uchwała NSA”). Z uchwały tej wynika, że przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej transparentnej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także w spółce komandytowo-akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r.) oraz bez względu na status takiego wspólnika (w tym np. akcjonariusza spółki komandytowo -akcyjnej w okresie gdy nie była ona podatnikiem podatku dochodowego) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdzenie to można zatem odnieść również do zagranicznych spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, takich jak przedstawiona w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka SCSp.

Zgodnie z ww. uchwałą, przepis art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT wprowadza zatem „fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., jeśli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą”. Zgodnie z tym rozumieniem przepisu art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT przyjmuje się, że jeżeli spółka niebędąca podatnikiem uzyskuje przychody z innego źródła niż działalność gospodarcza, to na poziomie wspólnika takiej spółki następuje reklasyfikacja źródła tego przychodu na przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z ogólną regułą określającą zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, która została wyrażona w art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Pod pojęciem przychodu, zgodnie z definicją ujętą w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, co do zasady rozumie się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Z przepisu tego wynika, że podstawową zasadą obowiązującą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest powstawanie przychodu do opodatkowania dopiero z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych, co wynika z literalnej wykładni zwrotu „otrzymane pieniądze i wartości pieniężne”.

Zgodnie z tą zasadą, zwaną również „metodą kasową”, obowiązek podatkowy powstaje w momencie rzeczywistego przekazania środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz podatnika. Dopiero bowiem z momentem wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika uzyskuje on możliwość rozporządzania tymi środkami.

Szczególne zasady dotyczące obowiązku podatkowego z tytułu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym zasady dotyczące określania momentu jego powstania, zostały ujęte w art. 14 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy, za przychody przypisane do tej kategorii uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Z przepisu tego wynika, że przychód podatkowy z pozarolniczej działalności gospodarczej może powstać jeszcze przed faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych lub wartości pieniężnych, pod warunkiem, że świadczenie takie stanie się dla podatnika wymagalne. Zasadą jest zatem rozpoznawanie przychodów należących do tej kategorii na zasadzie memoriałowej.

W danym kontekście istotne jest porównanie statusu prawnego wspólnika Spółki SCSp o ograniczonej odpowiedzialności za jej zobowiązania (associe commanditaire/limited partner)_,_ takiego jakim w przedstawionych okolicznościach faktycznych jest Wnioskodawca, do statusu będącego osobą fizyczną akcjonariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej w okresie do końca 2013 r., w odniesieniu do którego Naczelny Sąd Administracyjny wydał Uchwałę NSA.

W przytoczonej Uchwale NSA skład sędziowski wskazał, że: „W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. (\`(...)\`) dopiero po spełnieniu określonych w Kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność-roszczenie o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 p.d.f. (por. podobnie w wyroku NSA z 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09). Jednocześnie należy wskazać, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu wymienionych wyżej przesłanek, określonych przez powołane przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu, by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12)”.

Z powyższej analizy wynika, że konstrukcja prawno-podatkowa luksemburskich spółek utworzonych w formie SCSp, jest zbliżona do formy prawej spółki komandytowo-akcyjnej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., natomiast status wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w spółce SCSp (associe commanditaire/limited partner) jest niemal identyczny ze statusem akcjonariuszy w takich spółkach komandytowo-akcyjnych (S.K.A.).

Powyższa zbieżność w szczególności dotyczy takich wspólników, jakim jest Wnioskodawca z uwagi na posiadanie Udziałów Akumulacyjnych w Spółce SCSp. Zgodnie bowiem z Umową Spółki SCSp Wnioskodawca, jako posiadacz wyłącznie Udziałów Akumulacyjnych i wspólnik tej spółki o ograniczonej odpowiedzialności, nie będzie dysponował prawem do żądania od Spółki SCSp podziału jej zysku i nie nabędzie wierzytelności-roszczenia wobec Spółki SCSp o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Nie otrzymując wypłaty z zysku Spółki SCSp, Wnioskodawca nie będzie mógł zatem osiągnąć z tego tytułu przychodu do opodatkowania.

Zysk Spółki SCSp przypadający proporcjonalnie na Wnioskodawcę będzie mógł zostać faktycznie wypłacony na rzecz Wnioskodawcy praktycznie jedynie w drodze umorzenia Jego Udziałów Akumulacyjnych. Dokonanie takiego umorzenia będzie warunkowane spełnieniem określonych przesłanek, w tym uzyskaniem zgody wspólników tej spółki o nieograniczonej odpowiedzialności za jej zobowiązania (General Partner), w tym przypadku Spółki Sarl. Dopiero w przypadku podjęcia przez Spółkę Sarl decyzji o umorzeniu Udziałów wskazanych przez Wnioskodawcę w stosownym wniosku nastąpi skonkretyzowanie wierzytelności Wnioskodawcy pod względem przedmiotowym i podmiotowym, a tym samym nabycie uprawnienia do żądania od Spółki SCSp świadczenia w postaci wypłaty wynagrodzenia za umorzone Udziały Akumulacyjne, w tym równowartości zysku Spółki SCSp przypadającego proporcjonalnie na umorzone Udziały Wnioskodawcy.

Powyższe uzasadnia odpowiednie zastosowanie argumentacji ujętej w Uchwale NSA do przypadku Wnioskodawcy, jako udziałowca Spółki SCSp, przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz objętego zakresem pierwszego pytania.

W związku z zaklasyfikowaniem przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce SCSp, zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, określenie momentu uzyskania takiego przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 14 ust. 1c, 1e, 1h albo 1i Ustawy o PIT.

Wypłata zysku Spółki SCSp w ramach wynagrodzenia za umorzone Udziały, podobnie jak wypłata dywidendy przez transparentną podatkowo spółkę komandytowo-akcyjną, przywołując stwierdzenie z Uchwały NSA: „nie może być zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa „energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego” (art. 14 ust. 1h)”.

W rezultacie, do wskazanego przychodu Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 14 ust. 1i Ustawy o PIT zgodnie z którym, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”.

Zgodnie z tezą ujętą w ww. Uchwale NSA należy uznać, że w zakresie pojęcia „zapłata” mieści się również „wypłata” zysku przez Spółkę SCSp. W konsekwencji przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w transparentnej podatkowo Spółce SCSp powinien podlegać opodatkowaniu zgodnie z metodą kasową, tak samo jak przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w okresie gdy była ona uznawana za podmiot transparentny podatkowo.

Zastosowanie metody kasowej jest ponadto uzasadnione podobieństwem pozycji prawnej wspólnika SCSp i akcjonariusza spółki S.K.A. będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do którego wydana została uchwała 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. o sygn. II FPS 1/11.

Konieczność zastosowania przedstawionej powyżej wykładni w odniesieniu do wspólnika Spółki SCSp będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie przepisów Ustawy o CIT o brzmieniu analogicznym do przedstawionych wyżej przepisów Ustawy o PIT, została potwierdzona przez NSA m.in. w wyroku z 12 maja 2021 r. (sygn. akt II FSK 2702/20). W orzeczeniu tym NSA stwierdził, że: „do ustalenia momentu powstania przychodu (z działalności gospodarczej z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga – przyp. Wnioskodawcy) należy zastosować przepisy art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Tym samym, momentem powstania przychodu skarżącej w niniejszej sprawie, będzie moment faktycznej wypłaty zysku przez spółkę, stosownie do jego udziału w zysku”. Ponadto sąd zauważył, że: „problem niniejszej sprawy nie polegał na zestawieniu pewnej ilości dowolnych cech podobnych lub nawet tożsamych pomiędzy SCSp, a którąś z polskich spółek handlowych, lecz na ocenie, jak w świetle polskiego prawa podatkowego (ustawy) potraktować fakt, że skarżąca będzie wspólnikiem spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast przychód z tej spółki, zakwalifikowany z art. 5 ust. 3 omawianej ustawy, będzie tylko ewentualny, tzn. pojawić się może tylko w razie podjęcia stosownej uchwały, gdyż wcześniej, bez takiej uchwały, skarżąca nie będzie dysponować żadnym roszczeniem o wypłatę zysku”. Dodatkowo w ocenie NSA: „omawiana uchwała (NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11 – przyp. Wnioskodawcy) zachowuje swoją aktualność w innych kwestiach w niej poruszonych, w tym zwłaszcza w istotnej dla niniejszej sprawy kwestii ustalenia przychodu z zysku w spółce bez osobowości prawnej, w której istnieją różni wspólnicy - ci uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, odpowiedzialni bez ograniczeń i bezwarunkowo uprawnieni do rocznego zysku w spółce, oraz ci pozbawieni prawa prowadzenia spraw spółki (pasywni), odpowiedzialni tylko do wysokości swojego wkładu oraz uprawnieni do zysku tylko w razie podjęcia stosownej uchwały. Skarżąca będzie wspólnikiem tego drugiego rodzaju, zatem, jak wskazał NSA, miarodajny dla ustalenia jej prawa (ewentualnego - po podjęciu uchwały) do udziału w zysku będzie dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Ponowić więc należy uwagę, że przychód, równy zresztą dochodowi, zaistnieje zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy („\`(...)\`dzień otrzymania zapłaty\`(...)\`”), i dopiero z tym zdarzeniem wiązać należy obowiązek zapłaty zaliczki na podatek”.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu uczestnictwa w luksemburskiej spółce zawiązanej w formie SCSp należy po stronie wspólnika będącego osobą fizyczną rozpoznać na zasadzie kasowej, a zatem w momencie faktycznej wypłaty zysku przez taką spółkę, została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacjach indywidualnych:

· z 3 września 2020 r. – sprawa nr 0114-KDIP3-1.4011.450.2020.1.LS;

· z 11 sierpnia 2020 r. – sprawa nr 0113-KDIPT2-3.4011.553.2020.1.KS;

· z 7 lipca 2020 r. – sprawa nr 0113-KDIPT2-3.4011.436.2020.1.SJ;

· z 2 lipca 2020 r. – sprawa nr 0114-KDIP3-1.4011.427.2020.1.LS;

· z 5 czerwca 2020 r. – sprawa nr 0113-KDIPT2-3.4011.314.2020.3.AC;

· z 30 sierpnia 2018 r. – sprawa nr 0114-KDIP3-1.4011.265.2018.2.IF;

· z 17 czerwca 2016 r. – sprawa nr IPPB1/4511-610/16-2/MT;

· z 16 czerwca 2016 r. – sprawa nr IPPB1/4511-600/16-2/MT;

· z 11 maja 2016 r. – sprawa nr IPPB1/4511-388/16-2/MT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Jego stanowisko w zakresie zadanego pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe, potwierdzając tym samym, że w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę Udziałów Akumulacyjnych Spółki SCSp oraz statusu jej wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, przychód podatkowy po Jego stronie powstaje dopiero w momencie faktycznego otrzymywania przez Wnioskodawcę wypłat z tytułu udziału w zysku Spółki SCSp.

Ad 2

Gdyby stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego okazało się w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej nieprawidłowe, poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację potwierdzającą prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym przychody transparentnej podatkowo Spółki SCSp z tytułu odpłatnego zbywania papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych (przede wszystkim akcji oraz pochodnych instrumentów finansowych notowanych na regulowanych rynkach zagranicznych), powinny w odpowiedniej proporcji podlegać rozpoznaniu przez Wnioskodawcę jako przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych, które podlegają w Polsce opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT.

Zgodne z ogólną regułą określoną w art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, analiza tego przepisu została przeprowadzona m.in. w Uchwale NSA, z której w ogólnym ujęciu wynika, że jeżeli transparentna podatkowo spółka osoba prowadzi działalność gospodarczą to przychody jej wspólnika podlegają przypisaniu do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku uznania przez Organ podatkowy, w odniesieniu do stanowiska w zakresie pytania pierwszego powyżej, że ww. Uchwała NSA nie może mieć zastosowania do opisanego prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawca jest udziałowcem luksemburskiej Spółki SCSp, to do Wnioskodawcy nie będzie również miała zastosowania omawiana teza NSA o przypisaniu przychodów takiej spółki do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. W szczególności, ani do prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego, ani do przywiązania skutku prawnego do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika), nie należy przypisywać zabsolutyzowanego charakteru.

Odnosząc się do wykładni językowej art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT podkreślenia wymaga, że zgodnie z tym przepisem uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce niebędącej podatnikiem, określonych na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, jest warunkowane prowadzeniem przez taką spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem Spółka SCSp nie prowadzi działalności, która mogłaby być kwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza, to również przychody osoby fizycznej, w tym Wnioskodawcy, z tytułu udziału w tej spółce nie mogą podlegać rozpoznaniu jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Regułę wyrażoną w art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT należy ponadto stosować z uwzględnieniem art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zatem do tego przepisu, do przychodów z działalności gospodarczej (również tej prowadzonej przez transparentną spółkę osobową, której wspólnikami są osoby fizyczne) nie są zaliczane przychody, które można zakwalifikować do źródeł wskazanych w art. 10 Ustawy o PIT innych niż działalność gospodarcza.

Dokonując odpłatnego zbycia lub realizacji papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych (w tym akcji notowanych na giełdach w … i w …), Spółka SCSp będzie uzyskiwać przychody, które powinny podlegać kwalifikacji jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 Ustawy o PIT.

Przychody te podlegają zatem przypisaniu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, które obejmuje kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W powyższym zakresie istotne jest, że zgodnie z wydaną przez luksemburski centralny organ podatkowy interpretacją ogólną z dnia 9 stycznia 2015 r. (Circulaire du directeur des contributions L.I.R. n° 14/4), działalność inwestycyjna prowadzona przez spółki w formie SCSp, które posiadają status alternatywnego funduszu inwestycyjnego (AIF), nie jest uznawana dla potrzeb luksemburskich podatków dochodowych za prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność inwestycyjna takich funduszy jest prowadzona zgodnie z przyjętą polityką inwestycyjną przez podmiot posiadający status zewnętrznego zarządzającego w rozumieniu luksemburskiej Ustawy AIFM z 2013 r. W rezultacie, spółce w formie SCSp będącej alternatywnym funduszem (AIF) nie można przypisać cech aktywnej działalności gospodarczej.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych Spółka SCSp jest luksemburskim alternatywnym Fundusze inwestycyjnym (AIF), który jest zewnętrznie zarządzany przez Spółkę Sarl zarejestrowaną przez luksemburski organ nadzoru nad rynkiem kapitałowym (CSSF), jako zarządzający funduszami typu AIF (i podlegającą nadzorowi tej instytucji). Spółka Sarl posiada wyłączną kompetencję do podejmowania, zgodnie z przyjętą przez Fundusz polityką inwestycyjną, decyzji inwestycyjnych, w tym przede wszystkim decyzji dotyczących wyboru instrumentów rynku kapitałowego oraz momentu ich zakupu, sprzedaży lub realizacji przez Fundusz.

Mając na uwadze powyższą analizę prawną oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że działalność prowadzona przez tę konkretną Spółkę SCSp (Fundusz) podlega kwalifikacji jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zastosowanie zatem w stosunku do art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT dyrektyw wykładni językowej oraz wykładni systemowej wewnętrznej (w ramach Ustawy o PIT, w tym poprzez odczytanie tego przepisu wraz z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT) prowadzi do wniosku, że w przypadku uzyskiwania przez Spółkę SCSp przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lub odpowiednio realizacji papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, przychody te nie będą podlegały przypisaniu do Wnioskodawcy, w proporcji określonej zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, jako Jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Można dodać, że we wspomnianej Uchwale NSA, Sąd na poparcie tezy o przypisaniu przychodów z udziału w transparentnej spółce osobowej do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, powołał się również na wynik wykładni systemowej zewnętrznej, która polega na odczytaniu określonej normy prawa w relacji do przepisów prawa ujętych w innych aktach prawa należących do tej samej gałęzi prawa.

Należy w tym kontekście zauważyć, że odpowiednikiem omawianego przepisu art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT był przepis art. 5 ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2018 r. W ramach aktualnego stanu prawnego, jeżeli spółka w formie SCSp uzyskuje przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych lub ze zbycia takich praw, przychody z udziału w zyskach osób prawnych, lub też przychody ze zbycia udziałów lub akcji, to wspólnik takiej spółki w formie SCSp będący rezydentem podatkowym Polski i podatnikiem CIT, co do zasady jest zobowiązany rozpoznać z tego tytułu przychód z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 Ustawy o CIT, a nie przychód z innych źródeł przychodów, który obejmuje przychody z działalności gospodarczej.

W rezultacie należy uznać, że przypisanie przychodów Wnioskodawcy związanych z odpłatnym zbyciem przez Spółkę SCSp papierów wartościowych (w tym akcji) lub pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT) byłoby sprzeczne z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej.

Dodatkowo można odnieść się do zasady transparencji podatkowej, która na gruncie Ustawy o PIT została wdrożona w cytowanym wyżej art. 8 tej ustawy. Rezultatem jej zastosowania co do zasady powinno być potraktowanie transparentnego (przezroczystego) podatkowo podmiotu tak, jakby go nie było z perspektywy podatku dochodowego, a w efekcie prowadzić do pominięcia go przy określaniu skutków podatkowych po stronie podatników podatku dochodowego. Zatem w modelowej sytuacji wspólnik powinien przypisać przychody do tego samego źródła, w ramach którego podlegałyby one rozpoznaniu na poziomie podmiotu transparentnego, gdyby stosował on przepisy podatkowe właściwe dla tego wspólnika. W konsekwencji należy uznać, że fikcja prawna wynikająca z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli prowadzi ona do reklasyfikacji źródła przychodu uzyskiwanego przez transparentną spółkę osobową do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowi odstępstwo od modelowej zasady transparentności podatkowej, która wynika z art. 8 Ustawy o PIT.

W przypadku oparcia rozstrzygnięcia przedstawionego problemu prawnego na zasadzie transparentności podatkowej, w opinii Wnioskodawcy zasada ta powinna być stosowana w pełni, czyli tak jak w przedstawionym powyżej ujęciu modelowym.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskiwania przez Spółkę SCSp przychodów z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na zasadzie memoriałowej, to przychód taki będzie podlegał zakwalifikowaniu przez Niego do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 i pkt 10 Ustawy o PIT.

Powyższa wykładnia jest zbieżna m.in. ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionym w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2021 r. (nr sprawy 0114-KDIP3-1.4011.277.2021.1.MK1).

Powyższe powinno skutkować w przedstawionych okolicznościach faktycznych zastosowaniem przez Wnioskodawcę, w związku z Jego uczestnictwem w Spółce SCSp, reguł podatkowych określonych w art. 30b Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 2 Ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

2) różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

3) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c,

5) różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,

6) różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł

\- osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto art. 30b ust. 3 Ustawy o PIT stanowi, że przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Przepis art. 30b ust. 4 Ustawy o PIT wyłącza natomiast stosowanie art. 30b ust. 1 tej ustawy w przypadkach, gdy odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, obrót papierami wartościowymi oraz pochodnymi instrumentami finansowymi prowadzony przez Spółkę Sarl w imieniu i na rzecz Spółki SCSp, jak i realizacja praw z nich wynikających, nie powinno podlegać kwalifikacji jako następujące w wykonywaniu działalności gospodarczej Spółki SCSp. W rezultacie, ww. wyłączenie, ujęte w art. 30b ust. 4 Ustawy o PIT, nie powinno znaleźć zastosowania w zakresie kwalifikacji przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce SCSp.

Ponadto, w art. 30b ust. 5 Ustawy o PIT wskazano, że dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c lecz podlegają one opodatkowaniu na odrębnych zasadach.

Jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym osiąga dochody, o których mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, jeżeli takie dochody są uzyskiwane przez polskiego rezydenta wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (vide art. 30b ust. 5a i 5b Ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów (aktualnie na formularzu PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Równocześnie, ani w art. 44, ani w żadnym innym przepisie Ustawy o PIT nie został wprowadzony obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku w odniesieniu do osiąganych dochodów z kapitałów pieniężnych, które zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT podlegają wykazaniu w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-38. W takim bowiem przypadku podatek ten podlega zapłacie przez podatnika jednorazowo w terminie przewidzianym na złożenie zeznania rocznego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, że w związku z Jego udziałem w Spółce SCSp jest On zobowiązany rozpoznawać przychód z tego tytułu zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT w tym samym momencie, w którym Spółka SCSp osiąga dochód ze źródła przychodu, do którego odnosi się art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, to przychód z tego tytułu Wnioskodawca powinien konsekwentnie zaliczyć do tego samego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, oraz opodatkować na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PIT. Konsekwentnie Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazywać taki dochód w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 Ustawy o PIT (na formularzu PIT-38), a podatek z tego tytułu wpłacić do właściwego urzędu skarbowego jednorazowo przed upływem terminu na złożenie ww. zeznania.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Jego stanowisko w zakresie zadanego pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe, lecz gdyby Organ podatkowy stwierdził odmiennie, wówczas stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego będzie należało uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby w prawie luksemburskim pojęcie osobowości prawnej miało inne znaczenie, jak w polskim systemie prawnym, należy uznać, że prawem właściwym do ustalenia, czy SCSp jest osobą prawną, będzie prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z zaprezentowanym przez Pana opisem sprawy SCSp na gruncie prawa luksemburskiego:

\- jest spółką osobową, która nie została wyposażona w osobowość prawną;

\- jest transparentna dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, co oznacza, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp są jej wspólnicy.

Jak wskazał Marcin Jamroży w opracowaniu „Opodatkowanie spółki osobowej” (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 113), dokonując przyporządkowania spółki do określonego typu, stosuje się w państwie rezydencji wspólnika zwłaszcza kryteria porównawcze, odnoszące się do statusu prawnego tej spółki. W procesie kwalifikacji nie można pominąć normatywnej regulacji danej spółki w prawie obcym, w szczególności odpowiedzialności za zobowiązania, sposobu zarządzania spółką i jej reprezentacji, zmian w składzie wspólników itp. Należy też odnotować, że według prawa państwa rezydencji wspólnika spółka utworzona za granicą nie daje się czasami przyporządkować do określonego, klasycznego typu spółki, np. spółka komandytowo-akcyjna; dotyczy to też w szczególności form hybrydalnych.

Za taką właśnie hybrydalną formę należy uznać opisaną przez Pana luksemburską spółkę SCSp, gdyż posiada cechy konstrukcyjne zarówno polskiej spółki akcyjnej, jak i komandytowo-akcyjnej.

Biorąc jednak pod uwagę, że zgodnie z opisem sprawy SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo (w przeciwieństwie do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie polskiego prawa podatkowego), a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowane na poziomie wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga, w naszej ocenie należy uznać, że luksemburska spółka SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, z punktu widzenia podatku dochodowego podatnikami Spółki SCSp są poszczególni wspólnicy tej Spółki, a nie sama Spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w tej Spółce, będzie zatem uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem Spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej Spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika, że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

\- pozarolnicza działalność gospodarcza;

\- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zatem, co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody z odpłatnego zbycia udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 2 tej ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie powyższym, dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki. Jednocześnie uznanie, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym u wspólnika spółki transparentnej podatkowo jest podzielony zysk bilansowy takiej spółki, a więc zysk określony na podstawie przepisów rachunkowych, a z pominięciem przepisów podatkowych pozostawałoby w sprzeczności z treścią wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 8 tej ustawy nawiązuje do uzyskiwanych przez wspólnika przychodów (oraz kosztów) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a nie do udziału w jej zyskach. Odwołanie się w treści art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do udziału wspólnika w zyskach takiej spółki niebędącej osobą prawną ma na celu jedynie wskazanie proporcji, w jakiej uzyskiwane przez taką transparentną spółkę przychody oraz ponoszone koszty – które z cywilnoprawnego oraz ekonomicznego punktu widzenia stanowią jej „przychody” oraz „koszty” – należy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako przychody oraz koszty wspólnika takiej spółki.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazuje jednoznacznie, że zasada proporcji wynikająca z tego artykułu ma zastosowanie m.in. do rozliczania kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania i podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się – obok otrzymanych pieniędzy i wartości pieniężnych – także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane, tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty. W tej sytuacji bez znaczenia pozostają operacje i rozliczenia bilansowe podejmowane w celu ustalania wyniku finansowego spółki i – przykładowo – pozostawiania go jako zysku bez podziału na rzecz jakiejkolwiek kategorii wspólników.

Zatem, podstawę opodatkowania Pana dochodu związanego z udziałem w luksemburskiej spółce SCSp może stanowić jedynie dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie zysk obliczony na podstawie luksemburskiego prawa bilansowego.

Podsumowując, obowiązek podatkowy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp powstaje na podstawie art. 8 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez tę spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej.

Transparentność podatkowa spółki SCSp polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów „za spółkę”, niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce (pasywnego jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, czy aktywnego jako wspólnik zarządzający i ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki).

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest inwestycja w instrumenty finansowe o wysokiej płynności notowane na największych giełdach papierów wartościowych oraz najbardziej ugruntowanych rynkach inwestycyjnych, które w szczególności obejmują akcje spółek o wysokiej płynności, kontrakty na wybrane indeksy giełdowe oraz obligacje rządowe. Tak więc uznać należy, że przychody te dla wspólnika (Pana) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięte za pośrednictwem zakładu znajdującego się w Wielkim Księstwie Luksemburga w momencie ich uzyskania przez tę spółkę.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że wspólnik SCSp, analogicznie jak wspólnik polskiej spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek od dochodu wygenerowanego przez taką spółkę. Brak jest przesłanek do faworyzowania w tym przypadku wspólników luksemburskiej spółki SCSp.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki SCSp, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki.

Zauważyć ponadto należy, że obowiązujący w Polsce system opodatkowania podatkiem dochodowym, przewiduje (co do zasady) opodatkowanie tym podatkiem dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez podatnika w ujęciu rocznym, tj. uzyskanych w danym roku podatkowym. Jednakże dla dochodów uzyskiwanych przez podatników ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca przewidział specyficzny tryb opodatkowania (formę uiszczania należnego podatku). Dochody te są bowiem opodatkowane na bieżąco w trakcie roku podatkowego, poprzez uiszczanie miesięcznych (bądź kwartalnych) zaliczek na podatek dochodowy, a ich ostateczne rozliczenie i opodatkowanie następuje po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, w trakcie roku podatkowego wspólnicy spółki są zobowiązani do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku.

W myśl art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy osiągający dochody:

1) z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14,

2) z najmu lub dzierżawy

– są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Stosownie do art. 44 ust. 3 ww. ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1;

2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;

3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Natomiast kwestie ostatecznego (rocznego) rozliczenia podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej uregulowane zostały w art. 45 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 45 ust. 6 ww. ustawy).

Podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki SCSp) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Opodatkowaniu podlega dochód wspólnika uzyskany z tytułu udziału w spółce – stanowiący nadwyżkę przypadającej mu części udziału w przychodzie spółki nad przypadającą mu częścią udziału w kosztach jego uzyskania z zachowaniem proporcji określonej przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, uzyskanie przez Pana przychodu rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy wskazać, że:

\- zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie Pan zobowiązany zapłacić, jeśli wystąpi sytuacja określona w art. 44 ust. 3 lub ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

\- posiadając status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w SCSp jest Pan zobowiązany wykazać w zeznaniu rocznym przychody i koszty, jakie powstały na poziomie ww. spółki SCSp w proporcji wynikającej z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto zauważyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy problematyki będącej ściśle przedmiotem Pana zapytania (zapytań). Treść pytania (pytań) wyznacza granice tematyczne wydanej interpretacji.

Końcowo należy podkreślić, że Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem Pana zapytania wyłącznie w zakresie zasad wynikających z polskich przepisów prawa podatkowego. Natomiast, zastrzec należy, że w odniesieniu do konkretnych przychodów/dochodów właściwa Umowa międzynarodowa może modyfikować te obowiązki (w szczególności, dotyczy to obowiązku zapłaty zaliczek na podatek, obowiązku zapłaty podatku od dochodów Pana zakładu w Luksemburgu).

Odnosząc się do powołanych przez Pana orzeczeń sądowych należy wskazać, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie. Tutejszy organ interpretacyjny informuje, że w odniesieniu do części interpretacji indywidualnych, na które powołuje się Pan we własnym stanowisku, takie kroki zostały już podjęte.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).