Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-194/12/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Czy koszty (inwestycyjne, oraz operacyjne + 7,5% prowizji) poniesione przez Spółkę na rzecz spółki powiązanej podatkowo w związku z wykonywaniem na jej rzecz ww. usług doradczych mogą być kwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; umowa-umowa o zarządzanie; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ponoszonych wydatków z tytułu świadczonych przez spółkę powiązaną usług doradczych

*   **jest prawidłowe** w części obejmującej koszty operacyjne;
*   **jest nieprawidłowe** w części obejmującej koszty inwestycyjne podmiotu powiązanego.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ponoszonych wydatków z tytułu świadczonych przez spółkę powiązaną usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie reklamy, promocji, marketingu oraz działalność związaną z obsługą nieruchomości. Wnioskodawca ma zamiar podpisać ze spółką powiązaną podatkowo umowę o świadczenie usług obejmującą następujące obszary działania:

*   doradztwo strategiczne, m.in. opracowanie strategii długoterminowej, monitorowanie bieżącej sytuacji finansowej, analiza trendów, przegląd nowości rynkowych;
*   doradztwo w zakresie rozwoju działalności: najlepsze praktyki marketingowe rynkowe, nieruchomości, doradztwo w zakresie oceny sytuacji na rynku nieruchomości w Polsce i w danym regionie, wycena aktualnego portfela nieruchomości, poszukiwanie potencjalnych możliwości zakupu, jak również wycena wyznaczonych obiektów;
*   doradztwo finansowe: zarządzanie finansami, kontroling, planowanie, budżetowanie;
*   doradztwo operacyjne: negocjowanie umów usług i najmu, doskonalenie operacyjności oraz rentowności;
*   doradztwo organizacyjne: w zakresie komunikacji, public relations, zasad współpracy z podmiotami powiązanymi, praz wyboru niezależnych dostawców usług, tj. audytorów, prawników, specjalistów ds. nieruchomości i innych.

Z tytułu ww. świadczeń spółka doradcza ma zamiar obciążać Wnioskodawcę w następujący sposób:

*   jednorazowo wystawi fakturę za swoje koszty inwestycyjne w wysokości 90% dla Spółki, pozostałe 10% kosztów ujmuje w swojej spółce. W skład tych kosztów wchodzą koszty związane z założeniem biura, koszty podróży, transportu, zakwaterowania, personelu. Koszty te zostały poniesione przed rozpoczęciem wykonywania usług przy założeniu, że Wnioskodawca jest jedynym klientem spółki powiązanej. W przypadku podpisania umowy z innymi spółkami powiązanymi koszty zostaną proporcjonalnie rozłożone na wszystkie spółki;
*   do własnych kosztów operacyjnych, które oznaczają rzeczywiste koszty bezpośrednie faktycznie poniesione przez spółkę powiązaną w związku ze świadczeniem usług określonych w umowie, w tym uzasadnionych kosztów ogólnych, doliczy 7,5% prowizji od tych kosztów i w takiej wysokości będzie wystawiać faktury w cyklu miesięcznym.

Zapis w umowie wskazuje również, iż wszelkie koszty zostaną pobrane lub przypisane klientowi tylko raz, a żadna taka opłata lub przypisanie nie będzie powielone. Wnioskodawca zakłada, że otrzyma odpowiednie dokumenty potwierdzające łączną wysokość kosztów wraz z kalkulacją, a także odpowiednie dokumenty potwierdzające świadczenie usług (opinie, protokoły, raporty, plany budżetowe, wyceny nieruchomości, analizy rynku, opracowania, itp.).

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy koszty (inwestycyjne, oraz operacyjne + 7,5% prowizji) poniesione przez Spółkę na rzecz spółki powiązanej podatkowo w związku z wykonywaniem na jej rzecz ww. usług doradczych mogą być kwalifikowane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę za usługi doradcze będą stanowić dla niej w całości koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, iż Spółka ma możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu.

Poniesione w przyszłości wydatki na usługi tzw. wsparcia służą pośrednio uzyskiwaniu przychodów przez Wnioskodawcę. Doradztwo strategiczne, finansowe, operacyjne, organizacyjne oraz w zakresie rozwoju jest jak najbardziej racjonalne i uzasadnione, ponieważ usprawni zarządzanie, poprawi efektywność Spółki, a także zaoszczędzi na zatrudnianiu dodatkowych specjalistów, czy też tworzeniu nowych działów pracowniczych. Powierzenie spółce powiązanej, która dodatkowo sama jest zainteresowana prawidłowym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, tak istotnych segmentów działalności w zakresie zarządzania, doradztwa i kontroli ma swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie.

W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu kosztów usług doradczych spółki powiązanej do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem jednak posiadania odpowiedniego udokumentowania poniesionych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w części obejmującej koszty operacyjne;
*   nieprawidłowe w części obejmującej koszty inwestycyjne podmiotu powiązanego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy). Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca będzie ponosił koszty usług doradczych świadczonych przez spółkę powiązaną, z tytułu których ma zostać obciążony kosztami inwestycyjnymi oraz operacyjnymi (wraz z prowizją) podmiotu powiązanego.

Rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej tych wydatków należy zauważyć, że o ile koszty operacyjne (za faktycznie świadczone usługi doradcze) przejawiają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, to takiej korelacji nie sposób przypisać kosztom inwestycyjnym, które w rzeczywistości stanowią pokrycie kosztów funkcjonowania spółki powiązanej. Trudno zatem uznać ten rodzaj kosztu za wynagrodzenie z tytułu usług doradczych, tym bardziej że usługi te są rozliczane odrębnie w cyklu miesięcznym. W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu usług stricte doradczych (tutaj: koszty operacyjne plus prowizja) wypada zakwalifikować jako wypełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, co będzie skutkowało możliwością ich podatkowego rozliczenia. Takiej możliwości nie będzie natomiast w przypadku wydatku pokrywającego koszty inwestycyjne spółki powiązanej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym uznając, iż zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Warunkiem niezbędnym ich kwalifikacji jest oczywiście wykazanie, że między tymi wydatkami a zamierzonym przychodem istnieje związek przyczynowy w tym znaczeniu, że są one uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a w rezultacie ich poniesienia Spółka oczekiwała zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Skutkiem tego konieczne jest udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one – obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wysokości.

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególne regulacje dotyczące transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ustawodawca uznał, że istnienie pewnego rodzaju powiązań może wpływać na warunki transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w sposób prowadzący do wykazywania przez nie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać w przypadku analogicznych transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Wprowadził w związku z tym możliwość określenia dochodów podatnika w wartościach innych niż wynikające z treści transakcji, jakie realizuje z podmiotami powiązanymi.

W określonych przez ustawodawcę w art. 11 ustawy sytuacjach transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, właściwym organom przysługują środki prawne pozwalające na ustalenie (oszacowanie) dochodu podatnika o wartości odmiennej niż wartość dochodu ustalona na podstawie warunków transakcji ustalonych przez podmioty powiązane. Ocena tej kwestii jest jednakże możliwa wyłącznie w ramach stosownych postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe lub kontrolne. Czynności te nie mogą zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ upoważniony wskazuje również, iż przedmiotem oceny wniosku Spółki była wyłącznie kwestia kwalifikacji wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie wartość ustalonego między stronami wynagrodzenia za świadczone przez spółkę powiązaną usługi.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.