Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-519/16-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki przekształconej, skutków podatkowych wydania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą wspólnikom tej spółki, kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą wspólnikom tej spółki oraz skutków podatkowych związanych ze spłatą Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych.
Słowa kluczowe: przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki przekształconej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych wydania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą wspólnikom tej spółki – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych związanych ze spłatą Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki przekształconej,
*   skutków podatkowych wydania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą wspólnikom tej spółki,
*   kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą wspólnikom tej spółki,
*   skutków podatkowych związanych ze spłatą Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Każdy z zainteresowanych (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP). Spółka dokona sprzedaży posiadanych udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która również jest polskim rezydentem podatkowym.

Planowane jest, że w przyszłości w ramach procesów restrukturyzacyjnych Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka przekształcona), a następnie zlikwidowana lub rozwiązana na mocy uchwały wspólników bez przeprowadzania likwidacji. W międzyczasie może wystąpić potrzeba udzielenia wspólnikom pożyczki.

W ramach likwidacji lub rozwiązania Spółki przekształconej Wnioskodawcy zostaną wydane, proporcjonalnie do udziału w zyskach/stratach, aktywa, na które mogą się składać m.in. środki pieniężne, wierzytelności przysługujące Spółce z tytułu sprzedaży udziałów (dalej: Wierzytelności handlowe) i/lub wierzytelności przysługujące Spółce przekształconej z tytułu udzielonych pożyczek (dalej: Wierzytelności pożyczkowe). Przed przekształceniem Wierzytelności handlowe będą zarachowane w Spółce jako przychód należny, jak również środki pieniężne będą pochodzić z dochodów podlegających wcześniej opodatkowaniu.

Wnioskodawca zakłada, że Wierzytelności handlowe i Wierzytelności pożyczkowe, po ich otrzymaniu, zostaną uregulowane (spłacone) przed terminem ich przedawnienia. Wierzytelności handlowe nie zostaną odpisane jako wierzytelności nieściągane, ani nie ulegną konfuzji w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki przekształconej.

Wnioskodawca nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że Wierzytelności pożyczkowe dotyczą wyłącznie pożyczek udzielonych wspólnikom przez Spółkę przekształconą i obejmują jedynie kwotę główną pożyczki (z wyłączeniem odsetek).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku otrzymania środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji Spółki przekształconej albo rozwiązania Spółki przekształconej w drodze uchwały wspólników bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w PDOF?
2.  Czy w przypadku wydania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą swoim wspólnikom, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w PDOF na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF?
3.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2 – jak Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu wydania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą swoim wspólnikom?
4.  Czy na moment uregulowania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w PDOF w związku z otrzymaniem środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji Spółki przekształconej albo w wyniku rozwiązania Spółki przekształconej w drodze uchwały wspólników bez przeprowadzania likwidacji.
2.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w PDOF na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF.
3.  W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie 2, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności handlowych wydanych przez Spółkę a otrzymanych przez Wnioskodawcę, a w przypadku Wierzytelności pożyczkowych w wysokości wartości nominalnej bez uwzględniania ewentualnie narosłych odsetek.
4.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w PODF w wyniku uregulowania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje swoje oparcie w następujących argumentach.

Ad. 1. Przychód w przypadku otrzymania środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji Spółki przekształconej albo rozwiązania Spółki przekształconej bez przeprowadzania likwidacji.

Zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF przez środki pieniężne, o których mowa w ww. przepisie, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędąca osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W świetle powyższych przepisów z kategorii przychodów z działalności gospodarczej wyłączone zostały otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną środki pieniężne, wierzytelności handlowe pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny, a także wierzytelności pożyczkowe (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie).

Wprowadzenie powyższej zasady miało na celu eliminację podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika likwidowanej spółki osobowej, a także zachowanie zasady neutralności podatkowej udzielenia i spłaty kwoty głównej pożyczki (wyrażonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF).

Środki pieniężne pozostałe na moment likwidacji w Spółce przekształconej będą wcześniej opodatkowane w Spółce w toku działalności gospodarczej, a ewentualnie najpóźniej, na mocy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, w momencie jej przekształcenia. Natomiast Wierzytelności handlowe będą, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, wykazane jako przychód w dniu zbycia przez Spółkę posiadanych udziałów.

Tym samym opodatkowanie środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych w momencie ich otrzymania przez wspólników w związku z likwidacją Spółki przekształconej oznaczałoby ich ponowne opodatkowanie, co jest sprzeczne zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią ww. przepisów. Natomiast konieczność opodatkowania kwoty głównej Wierzytelności pożyczkowych stoi w sprzeczności z ww. zasadą jej neutralności w podatku dochodowym.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania przedmiotowego majątku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2015 r., sygn. IBPBI/1/415-1518/14/SK, czy
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-372/13/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w przypadku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania likwidacji.

Różnice proceduralne pomiędzy likwidacją spółki osobowej a jej rozwiązaniem bez likwidacji, dopuszczalne przecież przez prawo handlowe, nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PDOF. Zarówno bowiem likwidacja spółki osobowej, jak również jej rozwiązanie na mocy uchwały, mają ten sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki.

Odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z celem wprowadzenia art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, którym było, jak wskazano wyżej, uniknięcie podwójnego opodatkowania. Zaakceptowanie sytuacji, w której likwidacja spółki osobowej nie prowadzi do powstania przychodu, natomiast rozwiązanie spółki osobowej w innym trybie, tj. bez przeprowadzenia likwidacji skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego przedmiotu opodatkowania, Wnioskodawca uznaje za niedopuszczalne.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy również w przypadku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną bez przeprowadzania likwidacji należy zastosować art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z ust. 8 ustawy o PDOF.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na uzasadnienie interpretacji indywidualnej z 4 marca 2015 r. (sygn. IPTPB1/415-691/14-4/MM), gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził: „wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej – zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej”.

Podobne stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-598/15-2/DK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 listopada 2014 r., sygn. IPTPB1/415-489/14-2/AP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2014 r., sygn. ILPB1/415-962/14-2/GM.

Ad. 2. Przychód na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF.

Wnioskodawca wskazuje również, że jego zdaniem w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF. Zgodnie z przywołanym przepisem zdanie pierwsze, „w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia”.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2f ustawy o PDOF, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Celem wprowadzenia powyższych regulacji było w szczególności wyeliminowanie procederu polegającego na zapłacie dywidendy w formie rzeczowej dla uniknięcia opodatkowania oraz usunięcie wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, a także certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Przepis ten zatem w intencji prawodawcy miał dotyczyć kwestii regulowania zobowiązań pieniężnych, które dla ominięcia opodatkowania były wypłacane w formie niepieniężnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia, a zobowiązanie zostało uregulowane zgodnie z jego treścią. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do trudnego do zaakceptowania wniosku, że każde wykonanie świadczenia niepieniężnego stanowi samoistną podstawę do rozpoznania przychodu, niezależnie od tego czy wykonanie tego świadczenia faktycznie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podatnika realizującego to świadczenie oraz niezależnie od tego, czy przychód taki podlegał opodatkowaniu na podstawie innych przepisów ustawy o PDOF (np. wykonanie zobowiązania do wydania przedmiotu darowizny, czy przedmiotu najmu).

Ponadto, zastosowanie art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF do analizowanego zdarzenia przyszłego stałoby w jawnej sprzeczności z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PDOF, który zdaniem Wnioskodawcy całościowo reguluje moment powstania przychodu z tytułu otrzymania przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną składników majątku tej spółki.

Gdyby zatem przyjąć, że art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF znajdzie zastosowanie w przypadku wydania majątku wspólnikom w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, to skutkiem byłoby podwójne opodatkowanie wspólników takiej spółki – na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF i po raz drugi na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PDOF.

Stanowisko, że art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF nie znajduje zastosowania do wydania majątku w wyniku likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej lub rozwiązania takiej spółki bez przeprowadzenia likwidacji, zostało już wielokrotnie potwierdzone w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym m.in. w:

*   interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1208/15-2/KS1 i IPPB1/4511-1255/15-2/EC, w których organ uznał, że: „w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W tym kontekście należy wskazać, że sytuacja opisana w ramach zdarzenia przyszłego, nie wyczerpuje dyspozycji powyższego przepisu, bowiem otrzymania składnika majątku w wyniku wystąpienia ze spółki osobowej bądź likwidacji spółki osobowej nie można uznać za jego uregulowanie w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego \[\`(...)\`\];
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-1209/15-2/KS1;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4511-246/15-4/MK.

Ad. 3. Koszt uzyskania przychodu w razie konieczności rozpoznania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF.

Z najdalej idącej ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku uznania, że będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF, wówczas powstanie również prawo do rozpoznania kosztów jego uzyskania.

Przeniesienie Wierzytelności handlowych i Wierzytelności pożyczkowych w związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez likwidacji wykazuje bowiem największe podobieństwo do zbycia (cesji) wierzytelności, które powstały w spółce zbywającej (tzw. wierzytelności własnych). Tym samym właściwym wydaje się zastosowanie przepisów dotyczących właśnie tych zdarzeń.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOF nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

W następstwie powyższego, koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia Wierzytelności handlowej i Wierzytelności pożyczkowej na rzecz Wnioskodawcy (przy zdaniem Wnioskodawcy błędnym założeniu, że zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2e ustawy o PDOF), należałoby ustalić w wysokości równowartości tych wierzytelności, a zatem w kwocie ich wartości nominalnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydanym w sprawach dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą tzw. wierzytelności własnej. Przykładowo w:

*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1089/12, NSA stwierdził: „Za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności uznać bowiem należy, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, wszystkie nakłady poniesione w celu osiągnięcia w ten sposób przychodu. Takie rozumowanie Sądu pierwszej instancji znajduje umocowanie przede wszystkim w treści art. 15 ust. 1 ustawy \[tj. ustawy o PDOP\]. W analizowanym stanie sprawy kosztami uzyskania przychodu będzie więc nominalna wartość wierzytelności własnej, a więc wyrażona pierwotnie w cenie sprzedanych towarów”,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1827/11, uznano, że „w sytuacji kiedy strona dokonując sprzedaży wierzytelności własnej względem C. sp. z o.o. na rzecz D. sp. z o.o. zaliczonych uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i w celu uzyskania tego przychodu dokonała uszczuplenia swojego majątku o wartość nominalną wierzytelności, to nominalna wartość wierzytelności stanowić będzie równocześnie koszt uzyskania przychodu”,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2011 r., sygn. II FSK 1948/09, wskazano, że „kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychód należny jest, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nominalna wartość wierzytelności (brutto)”.

Odnośnie Wierzytelności pożyczkowych, wartość nominalną, zgodnie z praktyką interpretacyjną należy określić bez uwzględnienia ewentualnie narosłych odsetek od udzielonej pożyczki. Na powyższe wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1569/13/AP, który stwierdził, że:

„nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanej we wniosku wierzytelności można zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek (kwoty główne bez odsetek za zwłokę). Udzielenie pożyczek wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku”

(podobnie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-376/13-3/DP).

Ad. 4. Brak przychodu w przypadku uregulowania Wierzytelności handlowych i Wierzytelności pożyczkowych.

W ocenie Wnioskodawcy przepisy ustawy o PDOF nie przewidują powstania przychodu w przypadku uregulowania wierzytelności handlowych, uprzednio zarachowanych jako przychód należny, ani wierzytelności pożyczkowych, w drodze świadczeń pieniężnych. W konsekwencji, w razie spłaty Wierzytelności handlowych i Wierzytelności pożyczkowych będących przedmiotem niniejszego wniosku, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie.

Stosownie do ogólnej definicji przychodu, wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z definicji słownikowej, pojęcie „otrzymane” oznacza „uzyskać, osiągnąć coś”. Tymczasem z tytułu realizacji Wierzytelności Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego ani nie powstanie po jego stronie żadna nowa wartość ekonomiczna. Konsekwencją spłaty jest bowiem jedynie uzyskanie w zamian za wierzytelność o indywidualnie określonej wartości, jej równowartości w formie pieniężnej. W ocenie Wnioskodawcy Wierzytelności handlowe i Wierzytelności pożyczkowe należy uznać za ekwiwalent pieniądza. Na takie rozumienie wskazuje wprost treść art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF. Podobnie uznał także odnośnie wierzytelności pożyczkowych i handlowych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3129/13, w którym stwierdził:

„wykonanie tych wierzytelności przez dłużników zmienia tylko ich postać, nie stanowi natomiast uzyskania środków z innego tytułu ani też sprzedaży wierzytelności. \[\`(...)\`\] Wykonanie wierzytelności nie jest sprzedażą wierzytelności, z której (dopiero) przychody podlegałyby opodatkowaniu. Jeżeli wierzytelność zostanie natomiast wykonana, to zmieni się tylko jej postać, na przykład w środki pieniężne, którymi zastanie spłacona”.

Wierzytelności handlowe przedstawione w zdarzeniu przyszłym nie są bowiem niczym innym, jak prawem do otrzymania zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przychód powstanie zatem w związku ze zbyciem udziałów, natomiast sama realizacja płatności z tytułu zbycia będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo. Co więcej, przychód z tytułu którego powstały Wierzytelności handlowe podlegał wcześniej opodatkowaniu, więc brak jest podstaw do ponownego rozpoznania przychodu w momencie spłaty.

Wierzytelności pożyczkowe będą natomiast zwrotem udzielonej pożyczki, co zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.

W szczególności zastosowania do spłaty Wierzytelności handlowych i Wierzytelności pożyczkowych nie znajdzie wymieniony wyżej art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PDOF, który zdaniem Wnioskodawcy całościowo reguluje kwestię powstania przychodu związanego z obrotem majątkiem otrzymanym w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Przepis ten wprost nakazuje rozpoznanie przychodu jedynie w momencie jego odpłatnego zbycia. Spłata Wierzytelności handlowych i Wierzytelności pożyczkowych nie może być uznana za jej zbycie, prowadzi bowiem do jej wygaśnięcia, a nie przeniesienia na inny podmiot.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2015 r. sygn. ILPB1/4511-1-5/15-5/AG.

Podsumowanie.

Ad. 1. W odniesieniu do otrzymanych w związku z likwidacją Spółki przekształconej lub rozwiązaniem tej spółki bez przeprowadzania likwidacji środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 pkt 10 w zw. z ust. 8 ustawy o PDOF, w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy do opisanego zdarzenia przyszłego, tj. do wydania składników majątku (Wierzytelności handlowych i Wierzytelności pożyczkowych) wspólnikom spółki niemającym osobowości prawnej w związku z jej likwidacją lub rozwiązaniem bez likwidacji, nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o PDOF.

Ad. 3. W przypadku odmiennego stanowiska organu interpretacyjnego co do pytania 3, tj. w razie uznania, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 2e w zw. z ust. 2f ustawy o PDOF, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługiwałoby mu prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej Wierzytelności handlowych oraz wartości nominalnej Wierzytelności pożyczkowych pomniejszonej o kwotę odsetek naliczonych do dnia jej wydania Wnioskodawcy.

Ad. 4. Spłata (uregulowanie) Wierzytelności handlowych i Wierzytelności pożyczkowych będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy, tj. nie będzie prowadzić do powstania po jego stronie przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki przekształconej – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych wydania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą wspólnikom tej spółki – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych związanych ze spłatą Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu: określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Tut. Organ zauważa, że w niniejszej sprawie – z uwagi na treść wniosku – przez spółkę osobową należy rozumieć spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 § 1 ww. ustawy: rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie natomiast do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych: w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Na gruncie ustaw podatkowych likwidacja spółki osobowej jest traktowana na równi z jej rozwiązaniem.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni jej wspólnicy.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka osobowa posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.): jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w art. 10 ust. 1 ww. ustawy wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę). W ramach procesów restrukturyzacyjnych Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (Spółkę przekształconą). W związku z likwidacją/rozwiązaniem Spółki przekształconej Wnioskodawca otrzyma: środki pieniężne, wierzytelności przysługujące Spółce z tytułu sprzedaży udziałów (Wierzytelności handlowe) i/lub wierzytelności przysługujące Spółce przekształconej z tytułu udzielonych pożyczek (Wierzytelności pożyczkowe). Przed przekształceniem Wierzytelności handlowe będą zarachowane w Spółce jako przychód należny, jak również środki pieniężne będą pochodzić z dochodów podlegających wcześniej opodatkowaniu. Jak wskazano, Wierzytelności pożyczkowe dotyczą wyłącznie pożyczek udzielonych wspólnikom przez Spółkę przekształconą i obejmują jedynie kwotę główną pożyczki.

Analizując skutki podatkowe likwidacji/rozwiązania spółki osobowej należy wskazać, że w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie wypracowanych w Spółce przekształconej środków pieniężnych, w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że Spółka przekształcona powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) zauważyć należy, że nie będą stanowiły przychodu również środki pieniężne pochodzące z zysku osiągniętego przez Spółkę. Zyski te bowiem, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia Spółki w Spółkę przekształconą, o ile zyski takie na moment przekształcenia będą w takiej spółce występowały.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania Wierzytelności handlowych i Wierzytelności pożyczkowych tut. Organ zauważa, co następuje.

W myśl art. 14 ust. 8 ww. ustawy: przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę niebędącą osobą prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe, otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub rozwiązaniem Spółki przekształconej Wierzytelności handlowych (tj. wierzytelności przysługujących Spółce zarachowanych w tej Spółce jako przychód należny) oraz Wierzytelności pożyczkowych (tj. wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę przekształconą, obejmujących kwotę główną pożyczki) nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wierzytelności te będą bowiem korzystały z wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 tej ustawy.

Podsumowując, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych w wyniku likwidacji Spółki przekształconej albo rozwiązania Spółki przekształconej w drodze uchwały wspólników bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do skutków podatkowych wydania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą jej wspólnikom, tut. Organ zauważa co następuje.

W myśl art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2f ww. ustawy: przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W tym kontekście należy wskazać, że sytuacja opisana w ramach zdarzenia przyszłego nie wyczerpuje dyspozycji powyższych przepisów, ponieważ otrzymania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych w ramach likwidacji bądź rozwiązania Spółki przekształconej nie można uznać za uregulowanie zobowiązania w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego.

W szczególności w rozpatrywanej sprawie nie nastąpi spłata zobowiązania z tytułu pożyczki czy też zobowiązania dotyczącego wierzytelności handlowej innym świadczeniem.

Podsumowując, w przypadku wydania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą swoim wspólnikom, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy na moment uregulowania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych, będzie on zobowiązany rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze treść art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że spłata wskazanych we wniosku wierzytelności – tj. Wierzytelności handlowych, które w Spółce zostały zarachowane jako przychód należy, oraz Wierzytelności pożyczkowych, tj. dotyczących pożyczek udzielonych przez Spółkę przekształconą i obejmujących tylko kwoty główne pożyczek – których otrzymanie w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki przekształconej jest traktowane na równi z otrzymaniem środków pieniężnych, jest neutralna podatkowo i nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe, na moment uregulowania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zauważyć należy, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3, tj. dotyczące kosztów uzyskania przychodów w związku z wydaniem Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą wspólnikom tej spółki wraz z przypisanym do niego stanowiskiem sformułowane zostało warunkowo, w zależności od odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, będące przedmiotem niniejszej interpretacji. W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. dotyczącego skutków podatkowych wydania Wierzytelności handlowych i/lub Wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę przekształconą wspólnikom tej spółki uznane zostało za prawidłowe, tym samym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.