Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.875.2018.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-18
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz ustalenie właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.875.2018.2.IK, 0111-KDIB1-2.4010.483.2018.3.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka V. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) (dalej jako: „ustawa o VAT”).

Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności obróbka mechaniczna elementów metalowych, obróbka metali i nakładanie powłok na metale, kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali, metalurgia proszków, transport drogowy oraz magazynowanie i przechowywanie towarów.

Spółka nawiązała relacje handlowe ze spółką W. Sp. z o.o. (dalej jako: „Kontrahent”), na mocy których Kontrahent zobowiązuje się dokonać zakupu części od Spółki, zarówno do celów produkcyjnych, jak i usługowych. Przedmiotem działalności Kontrahenta Spółki jest m.in. produkcja podstawowych urządzeń AGD.

Spółka i Kontrahent (dalej jako: „Strony”) zamierzają zoptymalizować dostępność części zgodnie z wymaganiami przepływu produkcji urządzeń Kontrahenta. W związku z tym Strony zamierzają zawrzeć umowę o skład konsygnacyjny.

W każdym tygodniu lub miesiącu Kontrahent będzie informować Spółkę za pomocą Internetu, faksu lub elektronicznej wymiany danych, w jak największych szczegółach, na temat swojego zapotrzebowania na części.

Częstotliwość dostaw zrealizowanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych może być zróżnicowana, ponieważ będzie ona uzależniona od bieżącego zapotrzebowania zgłaszanego przez Kontrahenta. Opisywana kooperacja Stron ma na celu w szczególności zagwarantowanie ciągłości zaopatrzenia Kontrahenta, co - biorąc pod uwagę stosowane w branży AGD standardy zarządzania zasobami - umożliwia prawidłową realizację procesu produkcyjnego. Ze względu na specyfikę branży, w której działa Spółka, zapewnienie ciągłości współpracy stanowi jeden z najważniejszych elementów relacji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami.

Kontrahent udostępni Spółce magazyn na terenie fabryki Kontrahenta, w której produkuje on sprzęt AGD. Magazyn ten będzie wykorzystywany wyłącznie do składowania części w ilościach określonych na mocy umowy zawartej między Stronami.

Kontrahent będzie miał prawo zmienić w dowolnym momencie powierzchnię i lokalizację magazynu. Jakiekolwiek przemieszczenie części niezbędne wskutek takich zmian będzie dokonywane przez Kontrahenta na jego własny koszt i własną odpowiedzialność.

Spółka będzie udostępniała części w terminach uzgodnionych przez Strony. Spółka zapewni, by wszystkie dostawy części do magazynu były opatrzone odpowiednimi dokumentami, zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w obowiązujących przepisach prawa. Warunki dostawy będą zgodne z zasadami Incoterms ustalonymi przez Strony w umowie dostawy.

Kontrahent będzie dysponował pełną dostępnością części w magazynie oraz zgodzi się na przechowanie części w magazynie i na zachowanie należytej dbałości o części dostarczane, oraz przechowywane w magazynie, przyjmując pełną odpowiedzialność oraz zobowiązanie odszkodowawcze z tytułu jakiejkolwiek utraty części, z wyjątkiem okoliczności, w których taka utrata nastąpiła wskutek umyślnego działania lub z winy osób trzecich, bądź w wyniku działania siły wyższej.

Spółka będzie miała prawo w dowolnym momencie sprawdzić części składowane w magazynie, w celu dokonania inwentaryzacji zapasów. Spółka poinformuje wówczas Kontrahenta o takiej inspekcji z wyprzedzeniem co najmniej dziesięciu dni roboczych.

Własność części zostanie przeniesiona w momencie ich odebrania. Tak długo, jak części będą przechowywane w magazynie i nie zostaną odebrane przez Kontrahenta, części te będą wyłączną własnością Spółki.

Spółka w sposób wyraźny upoważni Kontrahenta do odebrania części z magazynu zgodnie z zapotrzebowaniem produkcyjnym Kontrahenta. Kontrahent będzie stosował zasadę FIFO (First In-First Out - pierwszy na wejściu, pierwszy na wyjściu). Kontrahent będzie mógł tymczasowo odstąpić od stosowania zasady FIFO, w sytuacji, gdy będzie to odpowiednio uzasadnione z uwagi na zachowanie bezpieczeństwa i ciągłości produkcji, w przypadku zidentyfikowania w dostarczonych częściach problemów związanych z jakością, bezpieczeństwem lub innymi kwestiami.

Kontrahent zobowiązany będzie prowadzić rejestr wszystkich części odebranych z magazynu. Części odebrane będą podlegały fakturowaniu. Strony przewidują, że będą się rozliczać okresowo, dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym. Faktury za odebrane w umówionych okresach rozliczeniowych części będą wystawiane przez Spółkę po odebraniu tych części przez Kontrahenta.

Najprawdopodobniej okresem rozliczeniowym będzie okres jednego tygodnia, a dodatkowo ostatni dzień miesiąca dla części pobranych w okresie od ostatniego dnia tygodnia podlegającego rozliczeniu w danym miesiącu, do ostatniego dnia danego miesiąca.

Wszelkie ceny zawarte na fakturze będą podawane na podstawie właściwych cen części obowiązujących w dniu ich odebrania.

Fakturowanie będzie również odbywało się dla części, które nie zostały odebrane i których nie zwrócono dostawcy po uzgodnionym w umowie terminie od dostawy ich do magazynu. Części takie będą własnością Kontrahenta (będą uznawane za odebrane), nawet jeżeli nie zostaną odebrane.

Faktury będą wystawiane co tydzień w ustalony przez strony dzień tygodnia, a ponadto najpóźniej pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym części zostaną odebrane przez okres od ostatniego ustalonego przez strony dnia tygodnia wypadającego w danym miesiącu, w którym części zostaną odebrane, do ostatniego dnia danego miesiąca.

Dostawy będą rozliczane, zgodnie z metodami i warunkami płatności ustalonymi przez strony w umowie dostawy. Kontrahent uiści opłatę na rzecz Spółki za ilości odebrane wynikające z prowadzonego rejestru części odebranych z magazynu oraz za części, które nie zostały odebrane i których nie zwrócono dostawcy w określonym od dnia dostawy do magazynu okresie.

Umowa o skład konsygnacyjny zostanie zawarta na czas oznaczony. Po upływie tego okresu umowa będzie automatycznie przedłużana na okres roku, o ile żadna ze stron nie rozwiąże jej z zachowaniem należytego okresu wypowiedzenia. Wypowiedzenie będzie musiało zostać przesłane listem poleconym co najmniej sześć miesięcy przed zakończeniem bieżącego okresu obowiązywania.

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie ustalenie, czy w przedstawionym zdarzeniu mamy do czynienia z dostawami, dla których w związku z ich realizowaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Ponadto, Spółka pragnie ustalić, czy dla określenia daty powstania przychodu z tytułu opisanych w zdarzeniu przyszłym dostaw towarów właściwy będzie art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”), tzn. czy za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Następstwem powyższych rozważań jest również kwestia ustalenia właściwego kursu do przeliczenia podstawy opodatkowania oraz przychodu w przypadku gdy kwoty te będą określone w walucie obcej.

Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe dotyczy krajowej dostawy towarów. Rodzaj towarów będzie zawsze sprecyzowany w składanym przez Kontrahenta zamówieniu. W ramach opisywanej umowy o skład konsygnacyjny Spółka nie będzie dokonywała dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W omawianym przypadku, w opinii Spółki, będą miały miejsce dostawy o charakterze ciągłym rozliczane w okresach rozliczeniowych.

Okresem rozliczeniowym będzie tydzień - ustalony przez strony dzień tygodnia, a ponadto ostatni dzień miesiąca dla części pobranych w okresie od ostatniego dnia tygodnia podlegającego rozliczeniu w danym miesiącu, do ostatniego dnia tego miesiąca.

Dodatkowo należy podkreślić, że samo umieszczenie towarów własnych Spółki w składzie konsygnacyjnym Kontrahenta nie stanowi dostawy towarów. Przedmiotem umowy między Stronami jest przechowywanie przez Kontrahenta określonego asortymentu Spółki na własnej przestrzeni magazynowej, celem zwiększenia jego zdolności produkcyjnej. Kontrahent Spółki nie ma prawa rozporządzać towarem według własnego uznania. Jedynym uprawnieniem Kontrahenta jest pobranie towaru ze składu zgodnie z zapotrzebowaniem produkcyjnym.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Zważywszy na okoliczność, że samo przemieszczenie towarów Spółki do składu konsygnacyjnego Kontrahenta nie stanowi dostawy towarów czy obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego?
2.  Czy zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Obowiązek podatkowy dla opisanych dostaw towarów dokonywanych przez Spółkę w ramach umowy o skład konsygnacyjny na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

UZASADNIENIE

Konstrukcja podatku od towarów i usług zakłada, że podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Art. 19a ust. 1 ustawy o VAT ustanawia zasadę ogólną, na mocy której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Podatek staje się zatem wymagalny w rozliczeniu dokonywanym za okres, w którym doszło do dostawy towarów bądź świadczenia usługi i w tym okresie powinien być rozliczony.

Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca przewidział szczególny sposób uznania usługi za wykonaną, a dostawy za dokonaną, w sytuacji, gdy strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń z tytułu dokonywanych transakcji.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast na podstawie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Należy zwrócić uwagę, iż określone w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obejmują swym zakresem nie tylko usługi świadczone w sposób ciągły, ale również wszelkie pozostałe usługi z samego założenia powtarzające się, jeżeli strony konkretnej transakcji umówiły się na rozliczanie ich w następujących po sobie, ustalonych okresach rozliczeniowych. Dla tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstanie również w momencie ich wykonania, czyli z upływem każdego okresu, do którego te płatności lub rozliczenia się odnoszą.

Na podstawie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, tożsame zasady obowiązują w stosunku do powtarzających się dostaw towarów (z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2), jeżeli dla tych dostaw zostaną ustalone następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takiej sytuacji również dostawę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, ponieważ przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy wówczas stosować do dostaw towarów wprost.

Spółka będzie dokonywać dostaw towarów w ustalonych wcześniej z Kontrahentem okresach rozliczeniowych, dla których ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Spółka nie będzie dokonywać dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, spełnione zostaną wszystkie przesłanki dla uznania, iż dla wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego dostaw towarów rozliczanych w sposób cykliczny, dla których będzie zawarta w przyszłości umowa o skład konsygnacyjny, w ramach której Spółka będzie zobowiązana do zagwarantowania ciągłości dostaw towarów Kontrahentowi zgodnie ze zgłaszanym wcześniej zapotrzebowaniem, momentem dokonania dostawy (powstania obowiązku podatkowego) będzie upływ każdego okresu rozliczeniowego.

Ad 2

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania będą określone w walucie obcej, przeliczenia na złote należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

UZASADNIENIE

Jak wskazano powyżej, obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostaw dokonywanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

Wobec tego w stosunku do dostaw towarów, za które wynagrodzenie zostanie określone w walucie obcej, Spółka do przeliczenia podstawy opodatkowania na złote powinna zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego). Kurs ten będzie właściwy dla wszystkich dostaw zrealizowanych w ciągu danego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji, w stosunku do wszystkich zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw towarów zastosowanie znajdzie ten sam kurs waluty obcej (z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego).

Stanowisko przedstawione w pkt 1 i 2 znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 12 lipca 2017 r., I FSK 1714/15 oraz z dnia 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1104/15), a także w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji z dnia 22 października 2013 r., sygn. IPPP3/443-663/13-2/IG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z poźn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 997/10 słusznie zauważył, że: „zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego” (www.sjp.pwn.pl), „ciągły” oznacza „trwający bez przerwy, powtarzający się stale”. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Natomiast według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), „ciągłość” to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno „sprzedaż trwającą bez przerwy” i „sprzedaż powtarzającą się stale”. Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame”.

W związku z powyższym, pojęcie sprzedaży ciągłej należy rozumieć zgodnie z zasadami, prawa cywilnego odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym, którym to mianem określa się zobowiązanie, którego przedmiotem są świadczenia okresowe lub świadczenia ciągłe. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. W odróżnieniu od świadczeń okresowych, nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne (brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów w jakich są realizowane) (por. Z. Radwański „Zobowiązania-część ogólna” wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 51).

Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane nieustannie - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych, dostarczania energii, dzierżawy, przechowywania itp.).

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Zapewnienie ciągłości dostaw towaru na rzecz kontrahenta zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż o charakterze ciągłym. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Zatem dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego kontrahenta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie oznacza by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, oraz o czynności które są stale w fazie wykonywania.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1473/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można uznać, że usługa ma charakter ciągły, w ramach której to usługi można było wyodrębnić pojedyncze czynności o zindywidualizowanym prawnopodatkowym charakterze. Sąd ten wskazał także, że: „(\`(...)\`) na usługę o charakterze ciągłym składać się będą czynności cząstkowe, niekoniecznie takie same, wykonywane periodycznie. Moment rozpoczęcia jej wykonywania będzie uchwytny, natomiast moment jej zakończenia nie będzie z góry oznaczony. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) - skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem)”.

Również w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”, oraz, że: „Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. I FSK 1228/12 stwierdził że; „ze sprzedażą o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej „sprzedaży o charakterze ciągłym” nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe - a z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. (\`(...)\`) w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie stale w fazie wykonywania. W okolicznościach sprawy wyróżnienie poszczególnych czynności - dyskwalifikujące usługi świadczone przez spółkę z możliwości uznania za sprzedaż o charakterze ciągłym - umożliwia każdorazowo składane przez kontrahenta spółki zlecenie. (\`(...)\`) Usługi te (dostawy) są (z punktu widzenia wykonującego je podmiotu) świadczone ciągle - korzystające z nich podmioty nie muszą o fakcie każdorazowego z nich korzystania informować usługodawcy (dostawcy), ani tym bardziej nie muszą składać zlecenia, które dopiero powoduje podjęcie określonych działań zmierzających do wykonania usługi (dostawy). (\`(...)\`) usługodawcy (dostawcy) zapewniają ciągły dostęp do świadczonych przez siebie usług (dostaw), niezależnie od tego, czy w danym momencie nabywca usług (towarów) z tego dostępu korzysta. To właśnie ta ciągłość świadczenia przez usługodawcę decyduje o zakwalifikowaniu danych czynności do „sprzedaży o charakterze ciągłym”.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w realizowanych przez Wnioskodawcę dostawach towarów można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem (odbiorcą). Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest to, że własność części zostanie przeniesiona w momencie ich odebrania przez kontrahenta. Kontrahent zobowiązany będzie prowadzić rejestr wszystkich części odebranych z magazynu poszczególnych dostaw. Zatem można określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). Odebrane części będą podlegały fakturowaniu. W związku z tym mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji). Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy.

Zatem, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak uważa Spółka, z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Odnosząc się do towarów nieodebranych z magazynu wskazać należy, że skoro Wnioskodawca wskazuje, że towary te będą uznane za odebrane w konkretnej dacie (po uzgodnionym w umowie terminie od dostawy ich do magazynu), to też w tej dacie powstanie obowiązek podatkowy.

Skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w odniesieniu do towarów dostarczanych kontrahentom następuje w momencie ich wydania odbiorcy krajowemu, to obowiązek podatkowy również powstanie w tym momencie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że fakt nazwania magazynu składem konsygnacyjnem w przedmiotowej sprawie jest bez znaczenia, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług pojęcie składu konsygnacyjnego sprowadza do wyodrębnionego u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsca przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. W niniejszej sprawie przemieszczanie towarów z terytorium państwa członkowskiego nie ma miejsca.

Natomiast, jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, iż data odpowiedniego kursu wymiany jest powiązana ściśle z datą powstania obowiązku podatkowego (wyjątek został przewidziany w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego).

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania każdej odrębnej dostawy towarów.

Zatem przy dokonywaniu dostaw towarów przez Wnioskodawcę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dostarczenie towarów kontrahentowi, a nie jak twierdzi Spółka, na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

W przypadku gdy fakturą zbiorczą mają być dokumentowane czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ogólną zasadą przewidzianą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w chwili dokonania dostawy towarów, należy poszczególne kwoty podatku (gdy mamy do czynienia z kwotami określonymi w walutach obcych) obliczyć oddzielnie dla każdej dostawy na podstawie odpowiednich kursów. Odmienna praktyka od wyżej przedstawionej mogłaby wpływać na wysokość kwot wykazywanych w fakturze, bowiem na te wielkości wpływa bezpośrednio kurs stosowany do przeliczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.