Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.216.2017.1.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Czy na Urzędzie Miasta jako pracodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty pracownikom ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny wykorzystywany wyłącznie przy uroczystym przyjmowaniu oświadczeń woli, czy też świadczenia te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Urzędzie Miasta nie ciążą obowiązki płatnika?
Słowa kluczowe: ekwiwalent; ekwiwalent-ekwiwalent pieniężny; odzież; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; płatnik; strój-strój służbowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku wypłatą pracownikom ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku wypłatą pracownikom ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Burmistrz Miasta na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) w związku z art. 58 ustawy z dnia 29 września 1986 r. Prawo o aktach stanu cywilnego (Dz. U. z 2011 r., Nr 212, poz. 1264 z późn. zm.) wydał zarządzenie z dnia 15 kwietnia 2014 r., w którym postanawia w:

*   paragrafie 1:
\- ust. 1 – przyznać ekwiwalent pieniężny pracownikom Urzędu Stanu Cywilnego pełniącym obowiązki przy uroczystych formach przyjmowania oświadczeń woli związanych z zawarciem małżeństwa, nadaniem imienia i jubileuszy, - ust. 2 – ekwiwalent stanowi rekompensatę z tytułu zakupu i prania ubioru reprezentacyjnego z własnych środków pracownika, - ust. 3 – ubiór reprezentacyjny może być wykorzystywany wyłącznie przy uroczystym przyjmowaniu oświadczeń woli i składa się z: kostiumu wizytowego dwuczęściowego i bluzki (lub zamiennie sukienki) oraz obuwia.*   paragrafie 2:
\- ust. 1 – pracownik, o którym mowa w paragrafie 1 ust. 1 otrzymuje ekwiwalent pieniężny w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego corocznie na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w dniu wypłaty ekwiwalentu. - ust. 2 – ekwiwalent, o którym mowa w ust. 1 przysługuje raz na 3 lata i jest wypłacany do 30 kwietnia roku, w którym przysługuje ekwiwalent. Okres trzech lat liczy się od dnia wypłaty pracownikowi pierwszego ekwiwalentu. - ust. 3 – wypłata ekwiwalentu następuje na podstawie wniosku sporządzonego przez Kierownika lub Zastępcę Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego, zatwierdzonego przez Burmistrza Miasta (\`(...)\`).*   paragrafie 3:
\- w razie rozwiązania stosunku pracy przez jedną ze stron, przed upływem okresu używalności ubioru reprezentacyjnego, pracownik obowiązany jest zwrócić proporcjonalną kwotę ekwiwalentu licząc od dnia rozwiązania stosunku pracy do końca 3-letniego okresu używalności ubioru lub trwania umowy o pracę (\`(...)\`).



Na pracowników, którym przysługuje ekwiwalent pieniężny, został nałożony przez pracodawcę obowiązek używania ubioru służbowego wskazanego w wyżej wskazanym zarządzeniu, co zostało zawarte w podpisanym przez obie strony zakresie obowiązków pracownika.

Pracodawcą dla pracowników Urzędu Stanu Cywilnego, pełniących obowiązki przy uroczystych formach przyjmowania oświadczeń woli związanych z zawarciem małżeństwa, nadaniem imienia i jubileuszy – jest Urząd Miasta.

Wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w tytułu zakupu i prania ubioru reprezentacyjnego dokonuje również Urząd Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Urzędzie Miasta jako pracodawcy ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wypłaty pracownikom ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny wykorzystywany wyłącznie przy uroczystym przyjmowaniu oświadczeń woli, czy też świadczenia te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym na Urzędzie Miasta nie ciążą obowiązki płatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wypłacanego pracownikom ekwiwalentu pieniężnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od osób fizycznych, gdyż:

*   ubiór reprezentacyjny jest wykorzystywany wyłącznie przy uroczystym przyjmowaniu oświadczeń woli,
*   ubiór reprezentacyjny jest przechowywany w siedzibie Urzędu Miasta,
*   obowiązek używania zakupionego ubioru reprezentacyjnego wynika z nałożonego przez pracodawcę na pracownika zakresu obowiązków.

W związku w powyższym ww. świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Urząd Miasta nie jest w tym przypadku płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od ekwiwalentu wypłaconego zatrudnionym na podstawie umowy o pracę pracownikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, późn. ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 1 tego przepisu – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór.

W tym miejscu należy pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na pracowników Urzędu Stanu Cywilnego pełniących obowiązki przy uroczystych formach przyjmowania oświadczeń woli związanych z zawarciem małżeństwa, nadaniem imienia i jubileuszy nałożony został przez Wnioskodawcę (pracodawcę), na mocy zarządzenia, obowiązek używania ubioru służbowego – reprezentacyjnego. Wynika to również z podpisanego przez obie strony zakresu obowiązków pracownika. Ubiór ten może być wykorzystywany wyłącznie przy uroczystym przyjmowaniu oświadczeń woli i składa się z: kostiumu wizytowego dwuczęściowego i bluzki (lub zamiennie sukienki) oraz obuwia. Za zakup ww. ubioru pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny – co wynika z zarządzenia. Ekwiwalent stanowi rekompensatę z tytułu zakupu i prania ubioru reprezentacyjnego z własnych środków pracownika. Pracownik otrzymuje ekwiwalent pieniężny w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego corocznie na podstawie ustawy o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w dniu wypłaty ekwiwalentu i przysługuje raz na 3 lata i jest wypłacany do 30 kwietnia roku, w którym przysługuje ekwiwalent. Okres trzech lat liczy się od dnia wypłaty pracownikowi pierwszego ekwiwalentu. Wypłata ekwiwalentu następuje na podstawie wniosku sporządzonego przez Kierownika lub Zastępcę Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego, zatwierdzonego przez Burmistrza Miasta. W razie rozwiązania stosunku pracy przez jedną ze stron, przed upływem okresu używalności ubioru reprezentacyjnego, pracownik obowiązany jest zwrócić proporcjonalną kwotę ekwiwalentu licząc od dnia rozwiązania stosunku pracy do końca 3-letniego okresu używalności ubioru lub trwania umowy o pracę. Pracodawcą dla pracowników Urzędu Stanu Cywilnego, pełniących obowiązki przy uroczystych formach przyjmowania oświadczeń woli związanych z zawarciem małżeństwa, nadaniem imienia i jubileuszy – jest Urząd Miasta. Wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w tytułu zakupu i prania ubioru reprezentacyjnego dokonuje również Urząd Miasta.

Przystępując do oceny skutków podatkowych wypłacania pracownikom ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny wskazać należy, że z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, iż ze zwolnienia nie korzysta wartość jakiegokolwiek ekwiwalentu za ubiór, którego używanie należy do obowiązków pracownika, ale wyłącznie ubioru służbowego (umundurowania). Obowiązek ten może wynikać np. z przepisów wewnątrzzakładowych.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego ani też pojęcia umundurowania, jednakże ustawa wyraźnie wskazuje na obowiązek używania ubioru służbowego jako przesłankę do zastosowania powyższego zwolnienia.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 21 grudnia 1978 r. o odznakach i mundurach (Dz. U. z 2016 r., poz. 38) mundurem jest ubiór lub jego części służące oznaczeniu przynależności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywania określonych funkcji albo służby. Oprócz powyższej ustawy obowiązek noszenia munduru wprowadzają poszczególne ustawy – pragmatyki służbowe; dotyczy to m.in. funkcjonariuszy Policji, Służby Celnej, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej. Do noszenia mundurów obowiązani są również żołnierze Wojska Polskiego.

Z uwagi na brak w niniejszej ustawie definicji ubioru (odzieży) służbowego rozstrzygnięcia, co może być elementem ubioru służbowego, czy też w jakich przypadkach ubiór pracownika uznaje się za służbowy, należy dokonywać zatem w oparciu o językowe znaczenie słów „ubiór” i „służbowy”. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem „ubrania” – to, co się nosi; ubranie, strój, „służbowy” – dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy. Wobec powyższego uznać należy, że odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną np. mundur, toga, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. W związku z tym, ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy jest obowiązkiem pracownika i który jednocześnie charakteryzuje się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niecelowe lub utrudnione byłoby używanie go na potrzeby prywatne pracownika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wartość wypłaconego pracownikom Urzędu Miasta ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny wykorzystywany wyłącznie przy uroczystym przyjmowaniu oświadczeń woli nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazana we wniosku odzież – kostium wizytowy dwuczęściowy i bluzka (lub zamiennie sukienka) oraz obuwie – to odzież o charakterze osobistym, którą można używać zarówno w życiu prywatnym, jak i zawodowym w oparciu o obowiązujące zasady życia społecznego. Wskazane ubrania są zatem zwykłymi elementami garderoby, które nie wyróżniają się w żaden sposób trwałymi cechami indywidualizującymi je w stosunku do ogólnie dostępnych i stosowanych do celów prywatnych ubrań. Jak już podkreślano ubiór służbowy to specjalna odzież noszona tylko w związku z wykonywaną pracą np. mundur, toga, odzież reprezentacyjna charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. Odzież używana przez pracowników Urzędu Miasta nie charakteryzuje się natomiast takim stopniem wyróżnienia by niecelowe lub utrudnione było jej używanie dla potrzeb prywatnych – czyli nie posiada tak zindywidualizowanych elementów, przez które traci przymiot odzieży o charakterze osobistym (nie ma trwałych oznaczeń firmowych np. w postaci logo). Bez wpływu na powyższe rozstrzygniecie pozostają wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności faktyczne, zgodnie z którymi obowiązek używania ubioru reprezentacyjnego, na podstawie zarządzenia, wynika z zakresu obowiązków pracownika oraz wykorzystywanie tego ubioru następuje wyłącznie przy uroczystym przyjmowaniu oświadczeń woli i przechowuje się go w siedzibie Urzędu Miasta.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż wartość wypłaconego pracownikom ekwiwalentu pieniężnego za ubiór reprezentacyjny wykorzystywany wyłącznie przy uroczystym przyjmowaniu oświadczeń woli stanowi dla tychże pracowników przychód – uregulowany w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – mający swoje źródło w łączącym ich z Wnioskodawcą stosunku pracy. Tenże przychód nie korzysta ze zwolnienia, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, wobec czego jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych tak jak każdy inny przychód ze stosunku pracy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.