Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-542a/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-20
Teza: Czy podlega opodatkowaniu część dochodu Fundacji odpowiadająca kosztom rezerw bilansowych, bilansowych odpisów aktualizacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych niestanowiących zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od dochodu w związku z poniesieniem kosztów bilansowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia od dochodu w związku z poniesieniem kosztów bilansowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe i stany faktyczne.

Fundacja (dalej: „Wnioskodawca” lub „Fundacja”) zgodnie z art. 2 statutu, w oparciu o który działa, prowadzi działalność statutową, której celem jest działanie na rzecz zapewnienia wszechstronnej pomocy finansowej i organizacyjno-technicznej w tworzeniu i prowadzeniu działalności przez związki kredytowe. Fundacja w szczególności:

*   propaguje ideę związków kredytowych,
*   prowadzi działalność oświatowo-wychowawczą, w szczególności kształci personel związków kredytowych i upowszechnia doświadczenia ruchu,
*   służy wszechstronną pomocą prawną, techniczną, organizacyjną i finansową związkom kredytowym w ich tworzeniu i prowadzeniu przez nie działalności,
*   prowadzi prace naukowo-badawcze i studialne nad ruchem związków kredytowych,
*   prowadzi działalność oświatowo-wychowawczą, w szczególności w zakresie kształcenia personelu związków kredytowych i upowszechniania doświadczeń ruchu;
*   współpracuje ze Światową Radą Związków Kredytowych;
*   prowadzi akcje dobroczynne.

Dla realizacji celów statutowych Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą polegającą na:

*   obejmowaniu udziałów w spółkach, w tym w spółce akcyjnej z udziałem kapitału zagranicznego prowadzącej działalność ubezpieczeniową,
*   działalności szkoleniowej i wydawniczej w dziedzinach związanych z profilem Fundacji,
*   działalności w zakresie doradztwa, kontroli jak również weryfikacji dokumentacji finansowej związków kredytowych,
*   świadczeniu usług komputerowych i innych usług na rzecz związków kredytowych.

Ponadto, zgodnie z art. 3 statutu Fundacja może osiągać dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, z darowizn, zapisów i spadków oraz dochody ze swojego majątku. Prowadząc działalność Fundacja osiąga dochody ze źródeł wskazanych w statucie.

Jak to zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 2 statutu Fundacji celem działalności Wnioskodawcy jest między innymi działalność naukowa i oświatowa. Dla realizacji celów statutowych w zakresie działalności naukowej zarząd Fundacji powołał jednostkę organizacyjną w ramach której działają dwa piony, których zadaniem jest szeroko rozumiana działalność naukowa, tj.:

(i) w zakresie badań nad historią oraz rozwojem i perspektywami spółdzielczości, w tym spółdzielczości finansowej, których wyniki mogłyby dostarczać wsparcia dla propagowania idei spółdzielczości, podnoszenia świadomości ekonomicznej społeczeństwa, inicjowania debaty publicznej nad problemami współczesnej gospodarki, ekonomii, finansów i spółdzielczości oraz tworzenia rozwiązań dla współczesnych wyzwań gospodarczych; (ii) prowadzenie działalności naukowej w zakresie przydatnym do wypracowywania zasad prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o fundamenty etyki, ze szczególnym uwzględnieniem zagadnień inwestowania odpowiedzialnego społecznie, wypracowywania metod i narzędzi służących do oceny podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem etycznym oraz prowadzenia oceny działalności podmiotów gospodarczych pod względem przestrzegania zasad etycznych.

Realizując powyższe cele, oba piony działają poprzez:

(i) w zakresie badań nad historią oraz rozwojem i perspektywami spółdzielczości:

*   organizowanie konferencji i spotkań naukowych, krajowych i międzynarodowych, w celu propagowania rozwoju spółdzielczości finansowej i edukacji ekonomicznej, współpracę naukową z podobnymi jednostkami w kraju i zagranicą,
*   fundowanie stypendiów i organizowanie staży dla najzdolniejszych naukowców w zakresie spółdzielczości, historii, finansów, prawa i ekonomii,
*   prowadzenie i wspieranie badań naukowych z zakresu historii spółdzielczości, diagnozowania aktualnej sytuacji ruchu spółdzielczego oraz prognozowania rozwoju tego ruchu w Polsce i na świecie, ze szczególnym uwzględnieniem spółdzielczości finansowej,
*   wydawanie publikacji naukowych, w szczególności wydań książkowych prac magisterskich, doktoranckich i habilitacyjnych dotyczących spółdzielczości, z zakresu historii, ekonomii, finansów i prawa,
*   organizację konkursów na prace naukowe dotyczące spółdzielczości z zakresu historii, ekonomii, finansów i prawa,
*   udział jako konsultant społeczny w pracach nad tworzeniem rozwiązań prawnych oraz inicjowanie dyskusji na temat koniecznych zmian w prawodawstwie polskim w istotnych dla spółdzielczości dziedzinach, w szczególności w zakresie gospodarki i finansów,
*   prowadzenie monitoringu aktów prawnych i innych standardów Unii Europejskiej z dziedziny spółdzielczości, finansów i ekonomii,
*   tworzenie programów dla społeczności lokalnych, służących ich rozwojowi i budowaniu świadomości ekonomicznej,
*   wspomaganie rozwoju spółdzielczości finansowej w innych krajach poprzez realizację projektów naukowych, opartych na doświadczeniach, pracach badawczych i analizach.

(ii) w zakresie wypracowywania zasad prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o fundamenty etyki:

*   promowanie, inspirowanie, wspieranie i prowadzenie prac naukowych oraz działań służących szerzeniu zachowań etycznych w gospodarce, a szczególnie prace naukowo - badawcze w zakresie inwestowania odpowiedzialnego społecznie,
*   organizowanie konferencji, sympozjów, zjazdów naukowych i szkoleniowych, wydawanie czasopism, wydawanie publikacji poświęconych etyce w działalności gospodarczej, szczególnie w zakresie inwestowania odpowiedzialnego społecznie,
*   prowadzenie prac badawczych, mających na celu wypracowanie i stałą aktualizację metod i wskaźników służących do oceny podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem przestrzegania przez nie norm etycznych,
*   opracowywanie i publikowanie informacji (np. w postaci wskaźników, indeksów lub ratingów), ułatwiających identyfikację podmiotów gospodarczych przestrzegających norm etycznych, szczególnie emitentów papierów wartościowych,
*   na podstawie wypracowanych metod i instrumentów przyznawanie certyfikatów etycznych podmiotom gospodarczym, szczególnie emitentom papierów wartościowych oraz dalsze monitorowanie i badanie przestrzegania przez nie zasad etycznych w prowadzeniu działalności gospodarczej,
*   współpracę naukową i wymianę doświadczeń z innymi krajowymi i międzynarodowymi podmiotami działającymi na rzecz przestrzegania norm etycznych przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Do realizacji celów statutowych w zakresie działalności oświatowo-wychowawczej zarząd Fundacji powołał jednostkę organizacyjną: Akademia Spółdzielcza, która została zarejestrowana w Wydziale Oświaty Urzędu Miasta Sopotu jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Głównym celem działalności Akademii jest zaspokajanie potrzeb społecznych w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, rozwoju ogólnego uczestników szkoleń oraz uzupełnianie wiedzy, zwłaszcza z zakresu ekonomii, zarządzania, finansów, prawa, bankowości, rachunkowości, podatków, spółdzielczości, w tym spółdzielczości finansowej oraz szeroko rozumianych zagadnień społecznych: Akademia Spółdzielcza realizuje swoje zadania poprzez prowadzenie i organizację;
*   szkoleń, kursów, seminariów, wykładów, konferencji oraz zajęć praktycznych z zakresu ekonomii, zarządzania, finansów, prawa, bankowości, rachunkowości, podatków, spółdzielczości, nauk społecznych, w szczególności w związku z funkcjonowaniem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej;
*   innych kursów mających na celu doskonalenie umiejętności zawodowych, zwłaszcza organizacyjno-biurowych, menedżerskich, psychologicznych, marketingowych; kursów nauki języków obcych;
*   praktyk zawodowych w placówkach spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;
*   seminariów, wykładów, konferencji i innego rodzaju spotkań mających na celu propagowanie idei spółdzielczości.

Działalność prowadzona przez Fundację polega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2009 r. Fundacja rozpoczęła prowadzenie działalności naukowej oraz oświatowo-wychowawczej przewidzianej w art. 2 statutu Fundacji i w związku z powyższym zarząd Fundacji, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe i dzielącym wynik Fundacji, postanowił, że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. przeznaczone będą w całości na działalność naukową i oświatowo-wychowawczą, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania. Z początkiem 2010 r. zakres realizowanej działalności statutowej Fundacji został poszerzony o działalność dobroczynną, analogicznemu rozszerzeniu uległa treść uchwały Zarządu Fundacji o przeznaczeniu dochodu osiąganego przez Fundację. Aktualnie Fundacja obok działalności naukowej, oświatowo-wychowawczej i dobroczynnej oraz działalności gospodarczej prowadzi również inną działalność statutową (zgodnie ze wskazanymi wyżej postanowieniami Statutu Fundacji) W dniu 29 kwietniu 2009 r. Fundacja otrzymała pozytywną interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-67/09/MT, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia dochodu uzyskanego przez Fundację z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy. W dniu 4 grudnia została wydana na wniosek Fundacji indywidualna interpretacja prawa podatkowego o sygn. ITPB3/423-505a/09/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska Fundacji, zgodnie z którym wysokość dochodów Fundacji powinna zostać określona na zasadach ogólnych, tj. poprzez pomniejszenie uzyskiwanych przychodów o koszty ich uzyskania, bowiem działalność prowadzona przez Fundację polega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadząc działalność statutową ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących zarówno bezpośrednio działalności naukowej i oświatowo-wychowaczej, jak i działalności gospodarczej oraz związanych pośrednio z obydwoma rodzajami prowadzonej działalności, w tym w szczególności dotyczących zakupu podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących realizacji celów statutowych Fundacji. Fundacja prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości, w oparciu o które ustala wynik podatkowy - tj. wysokość dochodu lub straty, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy. W celu określenia wysokości dochodu (straty) podatkowej zgodnie z przepisami omawianej ustawy, Fundacja wyłącza z kosztów uzyskania przychodów szereg pozycji kosztów bilansowych, niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, np. bilansowe rezerwy na należności wątpliwe i przeterminowane; bilansowe odpisy aktualizujące wartość wyrobów gotowych; bilansowe odpisy aktualizujące wartość rozpoczętych inwestycji, które to koszty nie wiążą się z wydatkowaniem jakichkolwiek kwot pieniężnych (rezerwy i odpisy nie są związane z realizacją celów naukowych lub oświatowo-wychowawczych). Równocześnie Fundacja ujmuje w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty przyszłych okresów, tj. poniesione w roku podatkowym, ale dotyczące wyniku bilansowego przyszłych okresów.

Fundacja, w związku z działalnością prowadzoną w zakresie uzyskiwania przychodów z posiadanego majątku, osiąga przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których udziały (akcje) stanowią własność Fundacji dywidendy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy podlega opodatkowaniu część dochodu Fundacji odpowiadająca kosztom rezerw bilansowych, bilansowych odpisów aktualizacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych niestanowiących zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy przez wydatkowanie dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, rozumieć należy poniesienie wydatków na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bezpośrednio służących prowadzeniu działalności naukowej i oświatowo-wychowawczej, czy też dokonywane od tych środków i wartości odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy w przypadku niezłożenia płatnikowi oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1a wskazanej ustawy, dochody Fundacji z tytułu otrzymanej dywidendy przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania pierwszego, w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż fundacje na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.) posiadają osobowość prawną, są wiec podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, które zwolnione są od podatku podmiotowo. Powyższe wskazuje, że fundacje podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w cytowanej ustawie, tj. ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia jest zatem, czy dochód osiągnięty został przez Fundację z działalności naukowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały, czy sporadyczny.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa lub oświatowo-wychowawcza w części przeznaczonej na te cele. W oparciu o powyższą zasadę, Fundacja powinna ustalać dochód na zasadach ogólnych, tj. pomniejszając uzyskany z działalności przychód o koszt uzyskania tego przychodu i dopiero ustalona w ten sposób kwota dochodu, korzystać może ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, w przypadku przeznaczenia dochodu na cele określone w tym przepisie.

Ponoszenie przez Fundację kosztów działalności statutowej naukowej lub oświatowo-wychowawczej, które z uwagi na brak związku z przychodami Fundacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów skutkuje tym, że w części odpowiadającej takim wydatkom niezaliczonym do kosztów, Fundacja wykazuje dochód który, co do zasady, może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i jest (zostanie w zeznaniu rocznym) zadeklarowany do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do analogicznego problemu, Minister Finansów w piśmie z dnia 19 listopada 2002 r., Nr PB3-IP-8214-256/2002 stwierdził, że „w myśl przepisów o podatku dochodowym niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty nieuznane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki (koszty) wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4-8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to również rozliczenia podatku w trakcie roku podatkowego”.

Na gruncie powyższego należy wskazać, że Fundacja rozpoznaje szereg kosztów bilansowych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np.:

*   bilansowe rezerwy na należności wątpliwe i przeterminowane;
*   bilansowe odpisy aktualizujące wartość wyrobów gotowych;
*   bilansowe odpisy aktualizujące wartość rozpoczętych inwestycji;
*   odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nabytych z dochodu objętego zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powstawanie wskazanych powyżej kosztów nie wiąże się z dokonywaniem jakichkolwiek wydatków przez Fundację, tym niemniej koszty te, z uwagi na wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Tym niemniej dochodu tego Fundacja nie wydatkuje w żaden sposób, a w szczególności na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy albowiem nie odpowiadają mu żadne rzeczywiste środki pieniężne, które Fundacja mogłaby wydatkować. Należy podkreślić, że przepisy wskazanej ustawy w sposób wyraźny rozróżniają pojęcia „kosztu” oraz „wydatku”, wskazując w przypadku niektórych kosztów, że poza faktem ich poniesienia, ustalonym zgodnie z art. 15 omawianej ustawy, podatnik zobowiązany jest również dokonać odpowiadającego tym kosztom wydatku. W ocenie Wnioskodawcy niezasadnym byłoby zatem utożsamianie zakresu znaczeniowego wskazanych wyżej pojęć i odnoszenie pojęcia „wydatek” do zdarzeń innych niż związane z rzeczywistym przeniesieniem własności określonej ilości środków płatniczych (pieniędzy). Wnioskodawca podkreśla także, że przepisy art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają skutki podatkowe wydatkowania osiągniętego przez podatnika dochodu, odpowiednio na cele związane z działalnością statutową oraz na inne cele.

Na skutek powyższego, mając na uwadze iż Fundacja nie wydatkuje dochodu, w części w jakiej jego powstanie związane jest z wyłączeniem z podatkowych kosztów uzyskania przychodów rezerw bilansowych lub bilansowych odpisów aktualizujących, nie będzie miał do niej zastosowania przepis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidujący obowiązek objęcia opodatkowaniem dochodu zadeklarowanego jako przeznaczony do wydatkowania na cele określone w art. 17 ust. 1b ww. ustawy, a wydatkowanego niezgodnie z tą deklaracją. Skoro zatem Fundacja wykazuje dochód, który w tej części nie może podlegać wydatkowaniu w jakikolwiek sposób, albowiem odpowiadające temu dochodowi koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą rzeczywistych transakcji, ale wynikają wyłącznie z zapisów dokonywanych zgodnie z ustawą o rachunkowości, to nie sposób jest uznawać, że Fundacja wydatkowała tę część dochodu niezgodnie ze złożoną deklaracją o przeznaczeniu dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Fundacji, dochód odpowiadający wartości niestanowiących kosztów uzyskania przychodów rezerw i odpisów bilansowych nie podlega wydatkowaniu i nie znajdują do niego zastosowania przepisy art. 25 ust. 4 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t. j. Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203 ze zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, szczególnie takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

*   działalność statutową (niegospodarczą, idealną) oraz
*   działalność gospodarczą.

Jednocześnie podkreślić trzeba, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

*   działalność pomocowa,
*   działalność naukowa
*   działalność szkoleniowa, wydawnicza,
*   realizacja konkretnych zadań jedno- lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

*   majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;
*   dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, że fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Cytowany przepis statuuje zwolnienie uzyskanego dochodu, w przypadku zaistnienia okoliczności w nim wskazanych, czyli przeznaczenia i w dalszej kolejności wydatkowania dochodu na cele statutowe, przy czym podkreślić należy, iż muszą to być cele statutowe określone w treści tego przepisu, nie zaś jakiekolwiek cele określone w statucie. Jednocześnie bez znaczenia dla możliwości korzystania ze zwolnienia, o którym mowa pozostaje to czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów. Możliwe jest bowiem wystąpienie sytuacji, w których określony wydatek może być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów stosownie do treści art. 16 ww. ustawy, jednakże będzie mógł być traktowany jako wydatek na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 17 ust. 1b omawianej ustawy, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż jednym z niezbędnych warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy jest nie tylko samo przeznaczenie, ale również wydatkowanie dochodów zgodnie z określonymi w ust. 1 celami.

Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 25 ust. 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Innymi słowy ustawodawca wyraźnie wskazał, na skutki nienależytego, tj. niezgodnego z przeznaczeniem pozwalającym na korzystanie ze zwolnienia, wydatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika. Jednocześnie zauważyć należy, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zapisów, które wyłączałyby z tego obowiązku szczególne rodzaje kosztów, w konsekwencji zasada przeznaczenia i wydatkowania dochodu rozciąga się na wszystkie rodzaje kosztów, również te które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast stosownie do brzmienia art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Biorąc pod uwagę powyższe zauważyć należy, iż przez dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 należy rozumieć dochód zdefiniowany w art. 7 ust. 2, czyli dochód podatkowy, nie zaś dochód bilansowy. Innymi słowy bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, iż dochód bilansowy będzie różnił się od dochodu podatkowego - w szczególności dochód ten będzie niższy od dochodu podatkowego, co wynika z możliwości obniżenia dochodu rachunkowego o koszty bilansowe - gdyż zgodnie z przepisami prawa podatkowego, Fundacja będzie dysponowała dochodem podatkowym w określonej wysokości, który o ile chce skorzystać ze zwolnienia powinna przeznaczyć i wydatkować na wskazane w ustawie cele.

Skoro zatem Wnioskodawca stwierdza, iż wskazane przez niego koszty, nie mogą być wydatkowane, to konsekwencją tego jest brak możliwości pomniejszenia dochodu podatkowego o równowartość takich kosztów.

Reasumując należy wskazać, iż przedstawione we wniosku koszty bilansowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, jak również odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie mogą obniżać dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, gdyż nie spełniają warunku niezbędnego dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie są one kosztami wydatkowanymi, w konsekwencji stanowisko Fundacji w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.