Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.585.2018.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: Wystawianie przez nabywców faktur w imieniu i na rzecz Spółki w przypadku stosowania procedury tzw. milczącej akceptacji.
Słowa kluczowe: faktura-wystawienie faktury; fakturowanie; kontrahent-kontrahent zagraniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania przez nabywców faktur w imieniu i na rzecz Spółki w przypadku stosowania procedury tzw. milczącej akceptacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania przez nabywców faktur w imieniu i na rzecz Spółki w przypadku stosowania procedury tzw. milczącej akceptacji.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w A jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (jako podatnik VAT-UE). Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy B, będącej jednym z czołowych dostawców technologii dla przemysłu motoryzacyjnego na świecie. Portfolio produktów oferowanych przez grupę B obejmuje między innymi następujące towary: układy wydechowe, system ogrzewania, elektryczne systemy ogrzewania, układy klimatyzacyjne czy samochodowe urządzenia sterujące.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dostarcza wyżej wymienione towary swoim kontrahentom, zarejestrowanym podatnikom VAT w Polsce, jak również podatnikom podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w innych krajach Unii Europejskiej (dalej łącznie: „Kontrahenci”, razem ze Spółką: ,,Strony”).

W związku z prężnym rozwojem działalności i licznymi dostawami towarów do swoich Kontrahentów, w celu usprawnienia prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka upoważnia (uprawnia) swoich Kontrahentów do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur, w tym faktur elektronicznych, w imieniu i na rzecz Spółki (tzw. system samofakturowania, self-billing).

Upoważnienia do wystawiania ww. dokumentów w imieniu i na rzecz Spółki są udzielane w formach wynikających z przyjętych przez Kontrahentów modeli działania i obowiązujących w tych podmiotach instrukcji i wytycznych (do których stosowania Kontrahenci są zazwyczaj zobowiązani przez grupę).

W konsekwencji zdarza się, że uprawnienie do wystawiania faktur przez Kontrahentów w imieniu i na rzecz Spółki jest regulowane w:

*   umowie o samofakturowanie (self-billingowej) zawartej pomiędzy Stronami,
*   treści generalnej umowy dostawy towarów łączącej Strony,
*   załącznikach stanowiących integralną część powyższych umów dostawy towarów, a także dokumentach uzupełniających te załączniki, których postanowienia, w związku z podpisaną umową, wiążą Strony – mogą to być przykładowo ogólne warunki do umowy, czy też stanowiące uzupełnienie tych warunków instrukcje (również dostępne na stronach internetowych Kontrahentów),
*   innych dokumentach, które mogą przyjmować formę odrębnego dokumentu, korespondencji e-mail itp.

Co więcej, treść przedmiotowego upoważnienia może być przez Strony regulowana w formie zarówno pisemnej, jak i ustnej.

Powyższe upoważnienia, niezależnie od ich formy, obejmują ustalenia co do procedury zatwierdzania faktur przez Spółkę. Procedury te mogą przybierać jedną z dwóch, opisanych poniżej form.

Przypadek 1:

Wnioskodawca, po otrzymaniu od Kontrahenta wystawionych faktur, zobowiązany jest do przekazania w ustalonej formie informacji zwrotnej co do ich akceptacji – przekazanie informacji następuje również w przypadku, w którym Spółka nie wnosi jakichkolwiek uwag co do treści dokumentów. Zatwierdzanie faktur wystawionych w danym okresie rozliczeniowym następuje poprzez złożenie podpisu przez osoby wskazane przez Spółkę pod protokołem przesłanym przez Kontrahenta zawierającym szczegółowe informacje o tych fakturach.

Przypadek 2a i 2b:

Akceptacja wystawionych przez Kontrahentów faktur następuje w sposób dorozumiany w związku z brakiem zgłoszenia przez Spółkę żądania dokonania zmiany ich treści/przekazania przez Wnioskodawcę informacji zwrotnej, że faktura zawiera błędy – tzw. milcząca akceptacja. W braku powyższych zastrzeżeń ze strony Spółki, Strony przyjmują, że faktura jest prawidłowa i że Spółka, poprzez niewyrażenie sprzeciwu, zatwierdziła wystawioną fakturę. Dla potrzeb stosowania milczącej akceptacji, w upoważnieniu do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Spółki określany jest termin, w którym Wnioskodawca ma prawo wnieść uwagi co do treści wystawionej faktury. Termin ten może być określony jako:

*   2a) przykładowo 14 dni od dnia otrzymania faktury od Kontrahenta, albo
*   2b) termin umożliwiający Stronom dokonanie odpowiednich zmian w rozliczeniach przed upływem terminu na rozliczenie VAT za dany okres, nie późniejszy jednak niż termin na wystawienie faktury określony w ustawie o VAT.

Ponadto, w niektórych przypadkach, umowa o samofakturowanie zawiera upoważnienie do wystawiania w imieniu i na rzecz Spółki faktur przez nabywców, przewidując co najwyżej, że Wnioskodawca ma możliwość przekazania uwag do ich treści. W takiej sytuacji (przypadek 3) akceptacja wystawionych przez Kontrahentów faktur następuje w sposób dorozumiany w związku z brakiem zgłoszenia przez Spółkę żądania dokonania zmiany ich treści/przekazania przez Wnioskodawcę informacji zwrotnej, że faktura zawiera błędy – tzw. milcząca akceptacja. W braku powyższych zastrzeżeń ze strony Spółki, Strony przyjmują, że faktura jest prawidłowa i że Spółka, poprzez niewyrażenie sprzeciwu, zatwierdziła wystawioną fakturę. Upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Spółki nie określa przy tym terminu, w którym Wnioskodawca ma prawo wnieść uwagi, co do treści wystawionej faktury. Strony przyjmują jednakże, że Spółka nie ma zastrzeżeń co do otrzymanego dokumentu, jeżeli nie zostały one przekazane Kontrahentowi do dnia upływu terminu rozliczenia VAT za dany okres (termin dorozumiany).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy opisane, udzielane Kontrahentom upoważnienia do wystawiania faktur, przewidujące stosowanie procedury tzw. milczącej akceptacji, opisanej powyżej jako przypadek 2a i 2b, wypełniają warunki dla wystawiania przez nabywców (Kontrahentów) faktur w imieniu i na rzecz Spółki, stosownie do art. 106d ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Wnioskodawca prosi również o potwierdzenie, czy opisane, udzielane Kontrahentom upoważnienia do wystawiania faktur, przewidujące stosowanie procedury tzw. milczącej akceptacji, opisanej powyżej jako przypadek 3, wypełniają warunki dla wystawiania przez nabywców (Kontrahentów) faktur w imieniu i na rzecz Spółki, stosownie do art. 106d ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane, udzielane Kontrahentom upoważnienia do wystawiania faktur, przewidujące stosowanie tzw. milczącej akceptacji, opisanej powyżej jako przypadek 2a i 2b, wypełniają warunki dla wystawiania przez nabywców (Kontrahentów) faktur w imieniu i na rzecz Spółki, stosownie do art. 106d ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, również opisane, udzielane Kontrahentom upoważnienia do wystawiania faktur, przewidujące stosowanie tzw. milczącej akceptacji, opisanej powyżej jako przypadek 3, wypełniają warunki dla wystawiania przez nabywców (Kontrahentów) faktur w imieniu i na rzecz Spółki, stosownie do art. 106d ust. 1 ustawy o VAT.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań 1 i 2

1.  Uwagi ogólne Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, „podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem”. Jednocześnie – zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, regulującym kwestię tzw. samofakturowania – podmiot nabywający towary lub usługi od podatnika, o którym mowa powyżej, może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury dokumentujące:
    
    *   dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu;
    *   otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli nie dotyczy ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT;
    *   dostawy towarów lub świadczenia usług dokonane przez podatnika posiadającego w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego w Polsce stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego,
    
    przy czym warunkiem skorzystania z powyższej możliwości jest, aby ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności. Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, w świetle ustawy o VAT, wdrożenie procedury samofakturowania jest możliwe przy łącznym spełnieniu następujących warunków:
    *   podmiotem wystawiającym fakturę jest podatnik VAT, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osoba prawna niebędąca podatnikiem nabywająca towary lub usługi od podatnika;
    *   wystawiane faktury dokumentują określone rodzaje czynności, wymienione w art. 106d ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT;
    *   strony transakcji wcześniej zawarły umowę w sprawie wystawiania faktur w systemie tzw. samofakturowania;
    w zawartej umowie została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego czynności udokumentowanych fakturą.
2.  Wymogi odnośnie umowy o samofakturowanie (self-billing) W tym miejscu należy podkreślić, że ustawa o VAT nie narzuca żadnych szczególnych wymogów ani co do formy, w jakiej powinna być zawarta umowa upoważniająca nabywcę do wystawiania faktur w ramach tzw. samofakturowania, treści takiej umowy, ani co do właściwego (akceptowalnego) sposobu zatwierdzania faktur przez dostawcę towarów czy usług. W przepisach regulujących stosowanie VAT nie została również wprowadzona definicja legalna słowa „umowa”. W konsekwencji zasadne jest odwołanie się w tym miejscu do powszechnego znaczenia słowa „umowa”, zgodnie z którym jest to „pisemne lub ustne porozumienie stron, mające na celu ustalenie wzajemnych praw i obowiązków; też: dokument, w którym są określone te prawa” (Por. definicja słowa „umowa”, Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp /umowa;2532750). Należy mieć również na uwadze, że – jak wynika z art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na fakt, że ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych wymogów co do formy, w jakiej ma zostać zawarta umowa o samofakturowanie, to każde zgodne oświadczenie woli stron w zakresie stosowania samofakturowania – bez względu na to, czy zostało złożone pisemnie, czy ustnie – może zostać uznane za umowę o samofakturowaniu, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Spółka upoważnia swoich Kontrahentów do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur, w tym faktur elektronicznych, w imieniu i na rzecz Spółki (tzw. system samofakturowania, self-billing). Upoważnienie to jest regulowane w:
    *   treści umowy o samofakturowanie (self-billingowej) zawartej pomiędzy Stronami,
    *   treści generalnej umowy dostawy towarów łączącej Strony,
    *   załącznikach stanowiących integralną część powyższych umów dostawy towarów, a także dokumentach uzupełniających te załączniki, których postanowienia, w związku z podpisaną umową, wiążą Strony – mogą to być przykładowo ogólne warunki do umowy, czy też stanowiące uzupełnienie tych warunków instrukcje (również dostępne na stronach internetowych Kontrahentów),
    *   innych dokumentach, które mogą przyjmować formę odrębnego dokumentu, korespondencji e-mail itp.Co więcej, treść upoważnienia może być przez Strony regulowana w formie zarówno pisemnej, jak i ustnej. W konsekwencji udzielane przez Spółkę Kontrahentom upoważnienia do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Spółki, w formach opisanych powyżej, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za umowę w sprawie wystawiania faktur, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie zawieranych z Kontrahentami upoważnień, akceptacja faktur przebiega w niektórych przypadkach – określonych w stanie faktycznym jako przypadki 2a, 2b i 3 – przy zastosowaniu instytucji tzw. milczącej akceptacji faktur. Innymi słowy, w przypadku braku zgłoszenia przez Wnioskodawcę zastrzeżeń do wystawionej przez Kontrahenta faktury, Strony przyjmują, że faktura jest prawidłowa i że Spółka poprzez niewyrażenie sprzeciwu, zatwierdziła wystawioną fakturę. Dla potrzeb stosowania milczącej akceptacji, w upoważnieniu do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Spółki określany jest termin, w którym Wnioskodawca ma prawo wnieść uwagi co do treści wystawionej faktury. Termin ten określany jest wprost (w przypadku 2a – przykładowo jako 14 dni od dnia otrzymania faktury od Kontrahenta lub jako termin umożliwiający Stronom dokonanie odpowiednich zmian w rozliczeniach przed upływem terminu na rozliczenie VAT za dany okres, nie później jednak niż w dniu upływu terminu na wystawienie faktury, określonego w ustawie o VAT – przypadek 2b) bądź w sposób dorozumiany (w przypadku 3). Jak wskazano powyżej, ustawa o VAT nie narzuca również żadnych szczególnych wymogów co do sposobu, w jaki dostawca ma dokonać zatwierdzenia wystawionych przez nabywcę faktur. Przy braku zatem jakichkolwiek ograniczeń lub wytycznych dotyczących uregulowania sposobu zatwierdzenia faktur wystawionych przez nabywcę towaru lub usługi, można przyjąć, że zatwierdzenie faktury może nastąpić nie tylko przez określone, aktywne działania podmiotu dokonującego sprzedaży, ale także, jeśli Strony tak ustalą, przez brak podjęcia określonych działań, o ile tylko taki mechanizm będzie pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy dana faktura została zatwierdzona przez dostawcę. Powyższe stanowisko jest również prezentowane przez przedstawicieli doktryny prawa cywilnego, którzy wskazują, że „bierne zachowanie podmiotu prawa cywilnego, brak jego aktywności (nazywany w doktrynie milczeniem) może być sposobem złożenia oświadczenia woli, jeżeli istnieją reguły znaczeniowe wiążące z nim sens w postaci woli wywołania skutku prawnego” (Por. Gniewek E. (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Legalis 2017). Taką formę złożenia oświadczenia woli dopuszcza przykładowo uregulowanie zawarte w art. 68(2) Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „jeżeli przedsiębiorca otrzymał od osoby, z którą pozostaje w stałych stosunkach gospodarczych, ofertę zawarcia umowy w ramach swej działalności, brak niezwłocznej odpowiedzi odczytuje się za przyjęcie oferty”.
3.  Stanowisko organów podatkowych Zatwierdzanie faktur w sposób milczący jest praktyką akceptowaną przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP1-3. 4512.139.2016.1.PR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – odnosząc się do analogicznej sytuacji, w której wnioskująca spółka stosuje procedurę, zgodnie z którą „jeżeli po wystawieniu przez Spółkę na rzecz Kontrahenta faktury i przesłaniu mu jej do akceptacji nie uzyska ona w określonym w umowie terminie od Kontrahenta informacji zwrotnej, że faktura zawiera błędy, wówczas Spółka przyjmuje, że faktura jest prawidłowa i że Kontrahent poprzez niewyrażenie sprzeciwu, zatwierdzi wystawioną fakturę (milczący akcept)” – wskazał, że „Spółka będzie mogła stosować procedurę samofakturowania z zastosowaniem milczącego akceptu, jako formy zatwierdzania faktur przez Kontrahenta, która zostanie określona w umowie dotyczącej samofakturowania”. Takie stanowisko zostało wyrażone również między innymi w:
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 12 października 2016 r., sygn. ITPP3/4512-416/16/APR, w której podkreślono, że „przepisy ustawy wymagają istnienia procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nie wskazują natomiast, jak procedura ta ma być określona. Jednakże, w najlepszym interesie podatnika dokonującego dostawy towarów (świadczącego usługę) jest, aby procedura ta była właściwie określona i przestrzegana, z uwagi na to, że wystawienie faktury przez nabywcę towaru lub usługi wiąże się z określeniem kwoty podatku należnego w imieniu i na rzecz dostawcy/usługodawcy. (\`(...)\`) w odniesieniu do kwestii zatwierdzania ww. faktur należy stwierdzić, że jeśli sposób ich zatwierdzania w oparciu o mechanizm milczącej akceptacji zostanie określony w zawartych z klientami umowach (zostaną w nich opisane szczegółowe zasady, na podstawie których Spółka będzie miała podstawę do uznania wystawionych faktur za zaakceptowane przez klientów), przy założeniu, że klienci będą podatnikami, należy uznać, że powyższy mechanizm będzie prawidłowy. Zostanie bowiem spełniony warunek, o którym mowa w art. 106d ust. 1 ustawy”;
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 11 lutego 2016 r., sygn. ILPP4/4512-1-26/16-2/JN, w której w pełni podzielono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym planowany przez niego proces wystawiania faktur w imieniu i na rzecz jego nabywców – w ramach którego „gdy w założonym czasie podprzewoźnik nie wyrazi aktywnie (tj. poprzez kliknięcie przycisku „AKCEPTUJ” w portalu) akceptacji dla wystawionej specyfikacji faktury, będzie dochodziło do tzw. milczącej akceptacji dla wystawionych przez Spółkę dokumentów” – „spełnia wszystkie warunki wskazane w ustawie o VAT, tj. (1) procedura samofakturowania wraz ze zgodą sprzedawcy usług przewozowych będzie zapisana w umowie z podprzewoźnikiem oraz (2) wdrożony zostanie proces akceptacji poszczególnych faktur selfbillingowych. (\`(...)\`) W związku z powyższym uprawnione jest stanowisko Spółki, że wystawiana przez nią faktura selfbillingowa (zarówno w formie elektronicznej jak i papierowej) będzie prawidłowa w świetle regulacji ustawy o VAT”;
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 września 2015 r., sygn. ILPP4/4512-1-219/15-2/EWW, aprobującej stanowisko wnioskodawcy, że „Planowany do wdrożenia przez Spółkę proces samofakturowania gwarantuje każdemu podprzewoźnikowi, który wyrazi zgodę na otrzymywanie faktur selfbillingowych, prawo do weryfikowania, sprawdzania poprawności danych, zgłaszania uwag i nieprawidłowości, a także finalnie do akceptowania wystawianych faktur selfbillingowych. (\`(...)\`) Ponadto, planowany proces samofakturowania będzie zapewniał każdemu uczestnikowi systemu prawo do akceptacji wystawionej po zakończeniu każdego miesiąca specyfikacji wykonanych usług i faktury wygenerowanej na podstawie tej specyfikacji. Dopiero wówczas, gdy w założonym czasie podprzewoźnik nie wyrazi aktywnie (tj. poprzez kliknięcie przycisku „AKCEPTUJ” w portalu) akceptacji dla wystawionej specyfikacji i faktury, będzie dochodziło do tzw. milczącej akceptacji dla wystawionych przez Spółkę dokumentów. Planowany proces zakłada milczącą akceptację faktur selfbillingowych w celu zapewnienia ciągłości w wystawianiu faktur i realizowaniu płatności na rzecz dostawców usług przewozowych”;
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-508/15/WN, w której wskazano, że „opisana we wniosku procedura samofakturowania, zgodnie z którą faktury pierwotne będą wystawiane przez danego dostawcę, a faktury korygujące będą wystawiane przez Wnioskodawcę, a zatwierdzanie poszczególnych faktur odbywać się będzie w oparciu o mechanizm milczącego zatwierdzania faktur, tj. zatwierdzenie faktury nastąpi przez kontrahenta Spółki wówczas, gdy w terminie określonym w umowie nie zgłosi on sprzeciwu lub uwag w stosunku do faktury korygującej wystawionej przez Spółkę – będzie oznaczać spełnienie warunku istnienia określonej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez kontrahenta, o którym mowa w art. 106d ust. 1 ustawy”;
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r., sygn. ILPP4/443-140/14-2/EWW, w której podzielone zostało stanowisko wnioskodawcy, że „rozważana przez niego procedura wystawiania i akceptacji faktur elektronicznych w imieniu i na rzecz dostawców Banku spełnia wymogi przewidziane przepisami ustawy o VAT”, bowiem „w świetle braku ustawowych ograniczeń, czy też dodatkowych wymogów w zakresie sposobu akceptacji poszczególnych faktur, rozważana przez niego procedura samofakturowania zakładająca tzw. milczącą akceptację poszczególnych faktur może zostać uznana za spełniającą warunki określone w art. 106d ustawy o VAT. Bank pragnie podkreślić, że procedura ta będzie wynikiem obustronnej zgody wyrażonej w umowie. Jednocześnie, proces akceptacji poszczególnych faktur będzie umożliwiał podatnikowi dokonującemu dostawy towarów lub świadczącemu usługę na rzecz Banku weryfikację treści wystawionej faktury oraz zgłoszenie ewentualnych uwag i poprawek. Skoro obie strony zgodnie przyjmą i potwierdzą swoje intencje w drodze umowy, że brak sprzeciwu, czy też uwag zgłoszonych przez dostawcę Banku w uzgodnionym terminie oznacza jego akceptację, to należy uznać, że taka forma akceptacji poszczególnych faktur jest dopuszczalna w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT”.
4.  Podsumowanie Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przewidziane w umowach z Kontrahentami ustalenie, iż fakturę uznaje się za zaakceptowaną w przypadku braku zgłoszenia przez Spółkę Kontrahentowi w wyznaczonym (w przypadku 2a i 2b) lub dorozumianym (w przypadku 3) terminie uwag co do jej treści, stanowi procedurę zatwierdzania poszczególnych faktur. Należy bowiem mieć na uwadze, że w każdym przypadku forma akceptacji została zgodnie ustalona przez Strony, w sposób pozwalający dostawcy towarów, czyli Spółce, na zapoznanie się z treścią faktury i odniesienie się do niej. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki w analizowanej sprawie zostaną spełnione przesłanki dla zastosowania tzw. samofakturowania, o którym mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności należy wskazać, że:
    *   podmiotami wystawiającymi faktury w imieniu i na rzecz Spółki są czynni podatnicy VAT lub podatnicy podatku od wartości dodanej;
    *   faktury wystawiane w imieniu i na rzecz Spółki dokumentują sprzedaż na rzecz Kontrahentów;
    *   Wnioskodawca zawiera z Kontrahentami umowy w rozumieniu art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, tj. upoważnia kontrahentów do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Spółki;
    *   w powyższych umowach określana jest procedura zatwierdzania poszczególnych faktur, również przy zastosowaniu instytucji tzw. milczącej akceptacji faktur (przypadki 2a, 2b i 3).W konsekwencji należy stwierdzić, że model samofakturowania przyjęty przez Spółkę i jej Kontrahentów stanowi gwarancję należytego zabezpieczenia interesów obu Stron umowy, w tym interesów Spółki, w imieniu i na rzecz której Kontrahenci wystawiają faktury. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności brak ustawowych przeciwwskazań do zastosowania tzw. milczącej akceptacji faktury przez Wnioskodawcę, przyjąć należy, że umowa w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Spółki, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy VAT może przewidywać, że zatwierdzenie faktury nastąpi przez tego podatnika w sposób milczący, tj. gdy nie zgłosi on w ustalonym (wprost lub w sposób dorozumiany) terminie sprzeciwu lub uwag w stosunku do faktury wystawionej przez Kontrahenta. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Spółki, opisane, udzielane Kontrahentom upoważnienia, przewidujące stosowanie tzw. milczącej akceptacji, wypełniają warunki dla wystawiania przez nabywców faktur w imieniu i na rzecz Spółki, stosownie do art. 106d ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106d ust. 1 ustawy – podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1.  dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2.  o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
3.  dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

− jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy – ilekroć mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym (art. 2 pkt 32 ustawy).

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy – faktura powinna zawierać w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 106l ust. 1 pkt 2 ustawy – w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie fakturę:

1.  na wniosek podatnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy,
2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka – sprzedając towary – upoważnia (uprawnia) swoich Kontrahentów (zarejestrowanych podatników VAT w Polsce, jak również podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej) do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów faktur, w tym faktur elektronicznych, w imieniu i na rzecz Spółki (tzw. system samofakturowania, self-billing). Upoważnienia do wystawiania ww. dokumentów w imieniu i na rzecz Spółki są udzielane w formach wynikających z przyjętych przez Kontrahentów modeli działania i obowiązujących w tych podmiotach instrukcji i wytycznych (do których stosowania Kontrahenci są zazwyczaj zobowiązani przez grupę). Uprawnienie do wystawiania faktur przez Kontrahentów w imieniu i na rzecz Spółki jest regulowane w:

*   umowie o samofakturowanie (self-billingowej) zawartej pomiędzy Stronami,
*   treści generalnej umowy dostawy towarów łączącej Strony,
*   załącznikach stanowiących integralną część powyższych umów dostawy towarów, a także dokumentach uzupełniających te załączniki, których postanowienia, w związku z podpisaną umową, wiążą Strony – mogą to być przykładowo ogólne warunki do umowy, czy też stanowiące uzupełnienie tych warunków instrukcje (również dostępne na stronach internetowych Kontrahentów),
*   innych dokumentach, które mogą przyjmować formę odrębnego dokumentu, korespondencji e-mail itp.

Treść przedmiotowego upoważnienia może być przez Strony regulowana w formie zarówno pisemnej, jak i ustnej. Powyższe upoważnienia, niezależnie od ich formy, obejmują ustalenia co do procedury zatwierdzania faktur przez Spółkę, które mogą przybierać m.in. poniższe formy.

Przypadek 2a i 2b: Akceptacja wystawionych przez Kontrahentów faktur następuje w sposób dorozumiany w związku z brakiem zgłoszenia przez Spółkę żądania dokonania zmiany ich treści/przekazania przez Spółkę informacji zwrotnej, że faktura zawiera błędy – tzw. milcząca akceptacja. W braku powyższych zastrzeżeń ze strony Spółki, Strony przyjmują, że faktura jest prawidłowa i że Spółka, poprzez niewyrażenie sprzeciwu, zatwierdziła wystawioną fakturę. Dla potrzeb stosowania milczącej akceptacji, w upoważnieniu do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Spółki określany jest termin, w którym ma ona prawo wnieść uwagi co do treści wystawionej faktury. Termin ten może być określony jako:

*   2a) przykładowo 14 dni od dnia otrzymania faktury od Kontrahenta, albo
*   2b) termin umożliwiający Stronom dokonanie odpowiednich zmian w rozliczeniach przed upływem terminu na rozliczenie VAT za dany okres, nie późniejszy jednak niż termin na wystawienie faktury określony w ustawie.

Ponadto, w niektórych przypadkach, umowa o samofakturowanie zawiera upoważnienie do wystawiania w imieniu i na rzecz Spółki faktur przez nabywców, przewidując co najwyżej, że Spółka ma możliwość przekazania uwag do ich treści. W takiej sytuacji (przypadek 3) akceptacja wystawionych przez Kontrahentów faktur następuje w sposób dorozumiany w związku z brakiem zgłoszenia przez Spółkę żądania dokonania zmiany ich treści/przekazania przez Spółkę informacji zwrotnej, że faktura zawiera błędy – tzw. milcząca akceptacja. W braku powyższych zastrzeżeń ze strony Spółki, Strony przyjmują, że faktura jest prawidłowa i że Spółka, poprzez niewyrażenie sprzeciwu, zatwierdziła wystawioną fakturę. Upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Spółki nie określa przy tym terminu, w którym ma ona prawo wnieść uwagi, co do treści wystawionej faktury. Strony przyjmują jednakże, że Spółka nie ma zastrzeżeń co do otrzymanego dokumentu, jeżeli nie zostały one przekazane Kontrahentowi do dnia upływu terminu rozliczenia VAT za dany okres (termin dorozumiany).

Art. 106d ustawy dotyczy instytucji tzw. „samofakturowania”. Przepis ten określa przypadki i warunki, których spełnienie pozwala na wystawianie faktur dokumentujących dostawy towarów przez podmioty inne niż wykonujące sprzedaż. Takim podmiotem może być przykładowo nabywca towarów. Pomimo więc, że zgodnie z ogólną regułą, to podatnik dokonujący dostawy towarów wystawia fakturę dokumentującą daną transakcję, to jednak w myśl ww. przepisu ustawy, funkcja ta może zostać powierzona także nabywcy towarów.

Wystawianie faktur w procesie „samofakturowania” może zostać zastosowane pod warunkiem istnienia wcześniej zawartej (a zatem zawartej przed wystawieniem pierwszej faktury przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika dokonującego sprzedaży) umowy. Ustawodawca nie określa żadnych – poza jednym – elementów, które umowa ta powinna zawierać. Ww. elementem, który powinien zostać ujęty w przedmiotowej umowie jest określenie procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów, w imieniu i na rzecz którego faktury są wystawiane.

Należy wskazać, że przepisy ustawy wymagają istnienia procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów, nie wskazują natomiast, jak procedura ta ma być określona. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń lub wymogów odnośnie sposobu zatwierdzania przez podatnika faktur, wystawionych w jego imieniu i na jego rzecz przez nabywcę, w procedurze samofakturowania. Strony umowy o samofakturowaniu mogą zatem w dowolny sposób kształtować formę zatwierdzania poszczególnych faktur wystawianych przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika ‒ sprzedawcy towarów.

Jednakże, w najlepszym interesie podatnika dokonującego dostawy towarów jest to, aby procedura ta była właściwie określona i przestrzegana, albowiem wystawienie faktury przez nabywcę towaru oznacza określenie kwoty podatku należnego po stronie podatnika, który dokonał dostawy towarów. W sytuacji, gdy nabywca nie przedstawi faktury do akceptacji sprzedawcy, to i tak sprzedawca nie będzie zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Jak wynika z opisu sprawy, upoważnienia do wystawiania faktur przez Kontrahentów w imieniu i na rzecz Spółki są regulowane w formie pisemnej lub ustnej. Z przedstawionej procedury zatwierdzania poszczególnych faktur wynika, że zatwierdzenie przez Spółkę faktur wystawionych przez Kontrahentów następuje w wyniku braku zgłoszenia przez Spółkę żądania dokonania zmiany ich treści/przekazania przez Spółkę informacji zwrotnej, że faktura zawiera błędy (tzw. milcząca akceptacja) w określonym przez Strony terminie, w którym Spółka ma prawo wnieść uwagi co do treści wystawionej faktury (przypadek 2a i 2b), jak również w związku z brakiem zgłoszenia przez Spółkę żądania dokonania zmiany ich treści/przekazania przez Spółkę informacji zwrotnej, że faktura zawiera błędy (tzw. milcząca akceptacja) przyjmując, że Spółka nie ma zastrzeżeń co do otrzymanego dokumentu, jeżeli nie zostały one przekazane Kontrahentowi do dnia upływu terminu rozliczenia VAT za dany okres (przypadek 3).

Umowa jest czynnością prawną, którą zawiera się poprzez zgodne oświadczenia woli dwóch stron. Oświadczenie woli może być złożone w dowolnej formie, przez każde zachowanie się składającego oświadczenie woli, które ujawnia jego wolę w sposób dostateczny. Zatem umowy zawierane w formie ustnej stanowią także prawnie skuteczne umowy.

Jak wcześniej już wyjaśniono, przepisy ustawy wymagają istnienia procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów, nie wskazując jak procedura ta ma być określona. Istotne jest, aby procedura akceptacji faktur została określona w umowie, która może być zawarta w formie ustnej, jednak ważne jest aby strony transakcji potrafiły udowodnić, że umowa taka została rzeczywiście wcześniej zawarta, i że sprzedawca zatwierdza poszczególne faktury według określonej przez strony procedury w tej umowie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane przez Spółkę przypadki 2a, 2b oraz 3 przewidujące stosowanie procedury tzw. milczącej akceptacji stanowią procedury zatwierdzania poszczególnych faktur. Tym samym zawierane przez Spółkę z Kontrahentami upoważnienia do wystawiania faktur w imieniu i na rzecz Spółki stanowią/będą stanowić umowy spełniające warunki wskazane w art. 106d ust. 1 ustawy.

Podsumowując, udzielane Kontrahentom upoważnienia do wystawiania faktur, przewidujące stosowanie procedury tzw. milczącej akceptacji, opisane jako przypadki 2a, 2b i 3, wypełniają/będą wypełniały warunki do wystawiania przez nabywców (Kontrahentów) faktur w imieniu i na rzecz Spółki, stosownie do art. 106d ust. 1 ustawy.

Ponadto należy wyjaśnić, że w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do wystawianych przez Kontrahentów faktur w procesie samofakturowania mają/będą miały zastosowanie polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.