Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-13/13/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-05-22
Teza: Czy w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego PG przejmie majątek wszystkich Spółek Zależnych, w tym Spółki, po stronie Spółki zaistnieje obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: obowiązek; połączenie; płatnik; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01 marca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 04 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia podatku w związku z przejęciem majątku wnioskodawcy przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia jednoczesnego:

*   w części dotyczącej zastosowania art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 marca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru i odprowadzenia podatku w związku z przejęciem majątku wnioskodawcy przez spółkę przejmującą w wyniku połączenia jednoczesnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „PG”) jest 100% spółką zależną spółki akcyjnej (dalej: „Udziałowiec”). Udziałowiec jest jednocześnie jedynym udziałowcem w następujących spółkach dystrybucyjnych:

1.  Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: „KSG”),
2.  Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: „GSG”),
3.  Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „MSG”), wraz z jej spółkami zależnymi:
4.  Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: „WSG”),
5.  Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: „PSG”),
6.  Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: „DSG”).

Spółki określone w pkt 1-6 będą łącznie zwane „Spółkami Zależnymi”.

W związku z planowaną konsolidacją działalności dystrybucyjnej Udziałowca w Polsce, PG zamierza połączyć się ze wszystkimi Spółkami Zależnymi jednocześnie, tj. zrealizować tzw. połączenie globalne (dalej: „Połączenie Jednoczesne”). Celem Połączenia Jednoczesnego będzie uzyskanie ekonomicznego efektu synergii tj. uproszczenie struktury organizacyjnej i obniżenie kosztów ogólnych/kosztów administracyjnych działalności dystrybucyjnej oraz zwiększenie potencjału połączonych spółek. W związku z tym, w przekonaniu PG, planowane Połączenie Jednoczesne zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Dlatego też przedmiotowy wniosek jest składany przy założeniu, że połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W zakresie tej transakcji znajdują się również udziały wnioskodawcy - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”).

Połączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (Spółek Zależnych) na Spółkę Przejmującą (PG) (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 KSH, PG stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków Spółek Zależnych, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że PG w wyniku połączenia ze Spółkami Zależnymi, jako następca prawny Spółek Zależnych, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tych Spółek.

Udziałowiec posiada 100% udziałów w PG oraz w Spółkach Zależnych. Jeśli więc Udziałowiec wyrazi na to zgodę, Połączenie Jednoczesne może nastąpić bez jednej lub wszystkich, następujących czynności: (I) sporządzenie pisemnego sprawozdania, o którym mowa w art. 501 § 1 KSH, (II) udzielenie informacji, o których mowa w art. 501 § 2 KSH, lub (III) badania planu połączenia przez biegłego i jego opinia.

Planowane połączenie nie przewiduje dopłat w gotówce, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Planowane połączenie nastąpi z podwyższeniem kapitału zakładowego PG oraz wydaniem nowo wyemitowanych udziałów PG na rzecz dotychczasowego udziałowca Spółek Zależnych. Spółki Przejmowane z chwilą rejestracji połączenia utracą byt prawny, a w konsekwencji tego udziały w tych Spółkach Zależnych przestaną istnieć. Podwyższenie kapitału zakładowego PG związane z przejęciem przez PG (spółkę przejmującą) majątku Spółek Zależnych (spółek przejmowanych) zostanie dokonane z respektowaniem zasady, zgodnie z którą wartość nominalna nowo wyemitowanych udziałów nie może przewyższać wartości przejętego majątku. Oznacza to również, że w zależności od decyzji Udziałowca oraz wartości majątku Spółek Zależnych, kwota podwyższenia kapitału zakładowego w PG może być wyższa od sumy kapitałów zakładowych Spółek Zależnych przed połączeniem.

W związku z Połączeniem Jednoczesnym, jedynemu wspólnikowi Spółek Zależnych ani osobom szczególnie uprawnionym w spółkach przejmowanych nie zostaną przyznane żadne szczególne prawa, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 KSH. W związku z łączeniem się spółek nie zostają przyznane szczególne korzyści dla członków organów łączących się spółek, a także innych osób uczestniczących w połączeniu, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 KSH. Spółki Zależne prowadzą działalność operacyjną w zakresie dystrybucji gazem ziemnym.

Udziałowiec PG oraz Spółki Zależne są rezydentami podatkowymi w Polsce oraz mają miejsce zarządzania w Polsce; są one również spółkami utworzonymi w Polsce, zgodnie z polskim prawem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego PG przejmie majątek wszystkich Spółek Zależnych, w tym Spółki, po stronie Spółki zaistnieje obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Jednoczesnego, w ramach którego majątek Spółki zostanie przejęty przez PG, nie będzie na Spółce spoczywał obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 UPDOP są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat. W art. 22 ust. 1 wymienione są dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP.

W myśl art. 10 UPDOP przez dochody z udziału w zyskach osób prawnych rozumie się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 UPDOP zawierają natomiast regulację dotyczącą dochodów występujących przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych. Spółka jest Spółką Zależną, która w procesie połączenia będzie - jako spółka przejmowana - wydawała cały swój majątek na rzecz spółki przejmującej. Ponieważ art. 26 ust. 1 UPDOP nie sprecyzował czy „wypłaty” w rozumieniu tego przepisu mogą obejmować również transfer majątku w formie rzeczowej (a nie wyłącznie gotówkowej) powstało zdaniem wnioskodawcy zagadnienie czy może go obciążać obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 UPDOP w związku z wydaniem majątku spółce przejmującej w toku procesu Połączenia Jednoczesnego. Oczywistym jest, że obowiązek Spółki jako płatnika może mieć zastosowanie wyłącznie przy uprzednim ustaleniu, że transakcja Połączenia Jednoczesnego podlegałaby opodatkowaniu. Brak obowiązku podatkowego wyklucza nałożenie na płatnika jakichkolwiek obowiązków związanych z pobraniem podatku.

Kwestie praw i obowiązków podatkowych, związanych z łączeniem spółek zostały unormowane w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W myśl art. 10 ust. 2 UPDOP, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

(i) dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,

(ii) dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP, który wyłącza neutralność podatkową połączenia spółek kapitałowych w przypadku istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy łączącymi się spółkami. Wyłączenie zwolnienia z opodatkowania dotyczy jedynie sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej udziały/akcje w wysokości mniejszej niż 10%. Jeżeli zatem spółka przejmująca posiada pakiet powyżej 10% udziałów/akcji spółki (spółek) przejmowanych lub nie posiada akcji/udziałów w spółce (spółkach) przejmowanych, tak jak będzie to mieć miejsce w planowanym połączeniu, wyjątek ten nie ma zastosowania i aktualna pozostaje reguła wskazująca na brak opodatkowania.

W konsekwencji powyższego, po stronie wnioskodawcy nie zrealizują się obowiązki płatnika wynikające z art. 26 UPDOP. Nie zachodzą również przesłanki do zastosowania art. 25a ust. 1 UPDOP, a to dlatego, że przepis ten odnosi się do dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 UPDOP, który to przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Ocena stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została zawarta w odrębnej interpretacji.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie to – w myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki czyli konsolidacja).

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Natomiast art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy stanowi, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl natomiast art. 25a ust. 1 ww. ustawy w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2, spółka przejmująca obowiązana jest, bez wezwania, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż wnioskodawca jest Spółką Zależną, która w procesie połączenia będzie - jako spółka przejmowana - wydawała cały swój majątek na rzecz spółki przejmującej. Ponieważ art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sprecyzował czy „wypłaty” w rozumieniu tego przepisu mogą obejmować również transfer majątku w formie rzeczowej (a nie wyłącznie gotówkowej) wnioskodawca powziął wątpliwość, czy może go obciążać obowiązek płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wydaniem majątku spółce przejmującej w toku procesu Połączenia Jednoczesnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż na wnioskodawcy nie będą ciążyły jakiekolwiek obowiązki płatnika w związku z planowanym Połączeniem Jednoczesnym, w wyniku którego wnioskodawca wyda spółce przejmującej swój majątek jednakże bez konieczności rozpatrywania, czy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazujący na brak opodatkowania przy połączeniu spółek. Jak wynika bowiem z powyższych przepisów w przypadku powstania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przy połączeniu spółek to nie na spółkę wydającą majątek w celu jego przejęcia ustawodawca nałożył obowiązki płatnika a na spółkę, która majątek ten ma przejąć. Zatem w przypadku powstania dochodu przy połączeniu, o którym mowa art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to na spółce przejmującej (a nie przejmowanej) spoczywa obowiązek wpłaty do urzędu skarbowego podatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Tym samym nawet gdyby z tytułu przedmiotowej transakcji powstał dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w myśl art. 25a ust. 1 tej ustawy do zapłaty ewentualnego podatku dochodowego z tego tytułu zobowiązana byłaby spółka przejmująca. Zatem brak obowiązku poboru i odprowadzenia podatku z tytułu połączenia jednoczesnego po stronie wnioskodawcy wynika z faktu, że to na spółce przejmującej ciążą ewentualne obowiązki podatkowe z tego tytułu, co wynika z art. 25a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zryczałtowaną formę opodatkowania dochodu spółki przejmującej, ale w przypadku, gdy przychód powstaje w związku z wydaniem majątku nie ma zastosowania zasada wyrażona w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle której podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierają płatnicy – spółki wypłacające należności z tego tytułu. Skoro bowiem uzyskanie dochodu spółki przejmującej wiąże się z przejęciem innej spółki nie można w tym wypadku mówić o wypłacie należności z tytułu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, w odniesieniu do art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe a w pozostałej części za prawidłowe gdyż na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w opisanej sytuacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.