Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4514-1-17/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-30
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium Polski (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) i podlegającą nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce.

Obecnie wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne (dalej: Udziałowcy), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, które posiadają po 50% udziałów w Spółce.

Osoby fizyczne są także właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę Polsce i podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przychodów („Spółka zależna”).

W przyszłości planowane jest podniesienie kapitału zakładowego w Spółce w taki sposób, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez Udziałowców w zamian za udziały w Spółki zależnej. Wartość udziałów w Spółce zależnej zostanie wyceniona według ich wartości rynkowej.

W wyniku tej transakcji (tj. podwyższenia kapitału zakładowego) Spółka stanie się wspólnikiem Spółki zależnej uzyskując jednocześnie bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej. W zamian za udziały w Spółce zależnej Udziałowcy otrzymają udziały w Spółce.

W przyszłości planowane jest również przekształcenie Spółki w spółkę osobową (dalej: „Spółka osobowa”). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: „ksh”). Nie będzie ono przy tym nosiło znamion likwidacji Spółki.

Wnioskodawca chciałby przy tym wskazać, że wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy spółki. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce osobowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce.

Ponadto Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że na dzień przekształcenia Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych, a wspólnicy Spółki osobowej nie wniosą do Spółki osobowej nowych wkładów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC.

Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 przedmiotowej ustawy (zasada numerus clausus).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają umowy spółki. Z kolei zgodnie z pkt 2 ww. artykułu ustawy o PCC, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, pod warunkiem, że w wyniku jej zmiany dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Pojęcie „zmiany umowy spółki” zostało zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, pod terminem „zmiany umowy” należy rozumieć m.in. przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika, iż nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o PCC.

Stosowanie natomiast do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W świetle powyższej analizy przepisów, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku Spółki osobowej, oraz
*   zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W analizowanym przypadku, dla ustalenia czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę osobową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest więc ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku Spółki osobowej.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w tym miejscu należałoby dokonać analizy:

1.  pojęcia „majątek” i „kapitał zakładowy” oraz
2.  istniejących relacji pomiędzy tymi terminami.

W związku z tym, iż prawo podatkowe nie definiuje ww. terminów, należy odwołać się do ich znaczenia wypracowanego przez doktrynę, jak i posiłkować się ich znaczeniem przyjętym w języku powszechnym.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN pod pojęciem „majątku” należy rozumieć „czyjś stan posiadania, bogactwo fortunę”. Z kolei w doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, iż pojęcie „majątek” oznacza ogół aktywów i obciążające te aktywa długi.

Co do pojęcia „kapitał zakładowy” można definiować go w nawiązaniu do jego bilansowego znaczenia lub w odniesieniu do jego funkcji w strukturze kapitałowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszym ujęciu kapitał zakładowy stanowi ujawniony w pasywach spółki fundusz należący do grupy kapitałów własnych spółki (A. Opalski, Kapitał zakładowy, zysk, umorzenie, Warszawa 2002). Rachunkowe oznaczenie kapitału zakładowego zawiera podstawową informację dotyczącą ilości środków kapitałowych, jakie powinny wpłynąć do spółki tytułem pokrycia kapitału zakładowego. W rzeczywistości zapis ten może rozmijać się z wielkością faktycznie wniesionego kapitału, dlatego też należy go traktować w pierwszym rzędzie jako czysto abstrakcyjną figurę księgową wyrażającą ─ z prawnego punktu widzenia ─ szczególny rodzaj zobowiązania, które spółka zaciąga na początku swojej działalności u wspólników (A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach. Podręcznik praktyczny, t. 2. Warszawa l995).

Kapitał zakładowy jest wielkością autonomiczną, niezależną od wniesionych wkładów, ich utraty czy też obniżenia się ich wartości (I. Weiss, Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (w:) W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss. Prawo spółek, Bydgoszcz ─ Kraków 2004). Opisując kapitał zakładowy na bazie struktury kapitałowej spółki, należy zauważyć, że stanowi on przede wszystkim sumę udziałów i praw z nimi związanych. Ponadto art. 152 ksh, określający budowę kapitału zakładowego, wskazuje na udział, jako podstawową jednostkę jego struktury. Fundusz ten jest stały, nie mniejszy od swojego ustawowego minimum (art. 154 ksh), istnieje przez cały okres prawnego bytu spółki i może ulegać zmianie jedynie w sposób sformalizowany.

Mając na uwadze powyższą analizę, należy odróżnić kapitał zakładowy, zapasowy rezerwowy, a także fundusze celowe stanowiące kapitał własny spółki od majątku spółki. Przez pojęcie majątku należy bowiem rozumieć ogół praw majątkowych przysługujących spółce, czyli wszystkie podmiotowe prawa majątkowe, których podmiotem jest spółka. W ujęciu ekonomicznym majątek spółki można zdefiniować jako ogół aktywów spółki (A. Wolter. J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1999). Zatem, pomiędzy wartością majątku spółki a wysokością kapitału zakładowego nie ma w zasadzie zależności. Majątek może mieć wartość równą, wyższą lub niższą od wysokości kapitału zakładowego. Co do zasady wartość kapitału zakładowego może odpowiadać wartości majątku spółki zazwyczaj w początkowym okresie istnienia spółki (w momencie jej wpisu do rejestru). W istocie bowiem majątek spółki i kapitał zakładowy to dwie odrębne kategorie z zakresu prawa cywilnego, rachunkowości czy prawa finansowego.

Zatem, kapitał zakładowy jest kategorią stałą, niezmienną co do zasady. Z kolei majątek spółki jest pojęciem dynamicznym, podlegającym zmianom pod wpływem bodźców ekonomicznych i biznesowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę. Powyższe potwierdza, że nie ma żadnych prawnych podstaw ku temu by utożsamiać pojęcie kapitału zakładowego z majątkiem spółki.

W tym kontekście należy podkreślić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, majątek Spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Zgodnie z art. 552 ksh, Spółka stanie się Spółką osobową z chwilą wpisu do rejestru. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność ─ formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej tj. Spółki, w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (Spółkę osobową), będący sukcesorem praw i obowiązków Spółki. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania transakcji przekształcenia tym podatkiem).

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się przede wszystkim do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej). W tym miejscu należy wskazać, iż wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni. W szczególności w literaturze wskazuje się, że „jakkolwiek zasada pierwszeństwa wykładni językowej ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich gałęzi prawa, to jednak kładzie się na nią szczególny nacisk i przestrzega szczególnie rygorystycznie w tych gałęziach prawa, które mają charakter represyjny w tym sensie, że ustanawiają obowiązki lub inne dotkliwe obciążenia w stosunku do obywateli” (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 72.). Następnie należy podkreślić, że w doktrynie wskazuje się, że dopiero w przypadku, w którym rezultaty wykładni językowej nie są zadowalające (tj. pozostają nadal wątpliwości interpretacyjne) posłużyć się można innymi rodzajami wykładni, tj. wykładnią systemową, czy też funkcjonalną. W konsekwencji zatem, „jeżeli sens językowy przepisu jest jasny i oczywisty, interpretator powinien się na nim oprzeć” (Ibidem, s. 67.). Ponadto Spółka chciałaby wskazać, iż co do zasady nie jest dopuszczalne dokonywanie interpretacji rozszerzającej, w szczególności w odniesieniu do regulacji nakładających obowiązki. Co więcej, wykładnię rozszerzającą zasadniczo można stosować jedynie w wyjątkowych przypadkach (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008, s. 53.).

Ponadto, w przypadku braku definicji legalnej nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku powszechnym. Dodatkowo, nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia. Nie powinno budzić wątpliwości, że wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

W opinii Wnioskodawcy, ewentualne utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” ze „zwiększeniem wkładu” do spółki osobowej (czy też „wartości majątku” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki osobowej z „wartością kapitału zakładowego” spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy też „wartością wkładu” do spółki osobowej), byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega bowiem wątpliwości, iż pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy” czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, posługując się nimi wielokrotnie w ramach jednego przepisu prawnego i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć, w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku Spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej Sp. z o.o. powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, w demokratycznym państwie prawa, jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego powinno być dokładne, niebudzące wątpliwości określenie przez ustawę przedmiotu opodatkowania. Wynika z tego zakaz interpretacji rozszerzającej na niekorzyść podatnika (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 kwietnia 1994 r., sygn. W. 11/93). Pogląd taki był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z 17 czerwca 1991 r., sygn. III SA 245/91 NSA wskazał, że nałożenie obowiązku na obywatela nie może być rezultatem interpretacji przepisów ustawy, a musi wynikać z niej wprost. Należy przy tym dodatkowo podkreślić, że zgodnie z zasadą wyłączności ustawowej, jedynie ustawa może nakładać obowiązki podatkowe.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC pozwała na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową, niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W szczególności, za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni należałoby uznać interpretację, że zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 cytowanej ustawy.

Powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w podobnych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2012 r., nr IPTPB2/436-148/12-2/KK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna z 19 kwietnia 2012 r. nr IPPB2/436-129/12-2/MZ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z 23 sierpnia 2011 r. nr ILPB2/436-104/11-2/MK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z 10 maja 2011 r. nr ILPB2/436-47/11-2/MK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacja indywidualna z 18 listopada 2010 r. nr ILPB2/436-179/10-2/TR.

Ponadto, niezależnie od powyższych wywodów, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonując analizy skutków przekształcenia Spółki w Spółkę osobową na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych należy mieć na uwadze również treść art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Spółki, co do zasady zmiana umowy spółki związana z przekształceniem podlegać będzie zwolnieniu od PCC w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

1.  których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych albo
2.  od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy o PCC przez „państwo członkowskie” należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) ─ strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Mając na uwadze ww. definicję ─ zdaniem Spółki ─ Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu ustawy o PCC. W konsekwencji powyższego, zmiana umowy Spółki w związku z przekształceniem podlegać będzie zwolnieniu z PCC w części, w jakiej majątek Spółki osobowej składać się będzie z wkładów albo kapitału zakładowego spełniających jeden z ww. wymienionych warunków wskazanych w ww. pkt 1 oraz 2.

Spółka chciałaby wskazać, że stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej otrzymującej wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki dających w niej większość praw głosu, nie podlega PCC. W konsekwencji ─ w opinii Wnioskodawcy ─ wkłady do Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC podlegać zwolnieniu w części kapitału zakładowego Wnioskodawcy, od której PCC nie był naliczany na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC.

Ponadto Spółka chciałaby podkreślić, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC wniesienie do Spółki wkładów w celu pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlega PCC. W konsekwencji powyższego, podatek PCC od pierwotnego kapitału zakładowego Spółki został pobrany przez notariusza, działającego jako płatnik na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o PCC (umowa Spółki skarżącej została sporządzona w formie aktu notarialnego).

Mając na uwadze powyższe. z uwagi na fakt, że na moment przekształcenia majątek Spółki będzie składał się z wkładów, które podlegały opodatkowaniu PCC (wkłady na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego) oraz wkładów, od których PCC nie był naliczany (na podstawie ww. art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC), w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową ww. wkłady składające się na majątek Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 października 2014 r. o sygn. I SA/GO 499/14.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku braku wniesienia do Spółki osobowej w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Wnioskodawcy w Spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku Spółki osobowej w porównaniu do majątku Wnioskodawcy, a ponadto wkłady składające się na majątek Spółki osobowej będą, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwolnione z PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki kapitałowej, za zmianę umowy tej spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Za zmianę umowy spółki – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy – uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki − jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy).

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

1.  spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną,
2.  spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Obowiązek podatkowy w sytuacji zmiany umowy spółki powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Jednakże, w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, że wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającej z umowy Spółki, a wartość majątku Spółki odpowiadać będzie wartości majątku Spółki osobowej. Jednocześnie wartość kapitałów własnych w Spółce osobowej będzie odpowiadać wartości kapitałów własnych w Spółce. Ponadto na dzień przekształcenia Spółka nie będzie posiadać zysków zatrzymanych, a wspólnicy Spółki osobowej nie wniosą do Spółki osobowej nowych wkładów.

Na tle powyższego, wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniami spółek, nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia – art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei, przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 555 Kodeksu, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. To oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z art. 555 Kodeksu – zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582 Kodeksu, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy, w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10), który stwierdził: Jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Jak również, w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie nie można przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego, mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy).

W świetle powyższego dokonana przez Wnioskodawcę analiza spornego przepisu jest w opozycji do założenia o racjonalnym prawodawcy „(…) a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej, należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Reasumując: wbrew stanowisku Wnioskodawcy art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest jedynym przepisem, który przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego, oprócz niego zastosowanie znajdują jeszcze art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a), gdyż tylko łączne ich zestawienie daje pełny obraz sytuacji. Należy jednak wskazać, że w sprawie opisanej we wniosku nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż w wyniku przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę osobową wartość wkładów wspólników określona w umowie Spółki osobowej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego wynikającego z umowy spółki przekształcanej.

Ponadto mając na uwadze fakt, że w sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy, a więc i zobowiązanie podatkowe, które w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w sprawie nie będzie mieć zastosowania przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawiający zwolnienie od tego podatku, tj. art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy. Zresztą przepis ten ma węższy zakres normatywny niż ten, które stara się przypisać temu przepisowi Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek:

*   w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub
*   podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W tym miejscu warto także zwrócić uwagę na postanowienia rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad Techniki Prawodawczej (Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z paragrafem 10 § 1 ww. aktu do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Tym samym trudno zgodzić się z interpretacją przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) zaproponowaną przez Wnioskodawcę. W analizowanym przepisie ustawodawca wyraźnie rozróżnia:

*   dwa podatki (podatek od czynności cywilnoprawnych oraz jego odpowiednik w innych krajach podatek od wkładów kapitałowych),
*   terytoria: Rzeczypospolitej Polskiej oraz państwa członkowskiego (przez które należy rozumieć, stosowanie do art. 1a pkt 5 ustawy, państwo członkowskie - państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym).

W świetle powyższego dokonana przez Wnioskodawcę analiza spornego przepisu jest w opozycji do założenia o racjonalnym prawodawcy „(…) a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z. Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13.

Poza tym przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie należy odczytywać w oderwaniu od pozostałych regulacji tej ustawy odnoszących się do opodatkowania spółek, tak kapitałowych jak i osobowych. Przepis ten razem z innymi tworzy spójny i logiczny podatek od wkładów kapitałowych obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest koherentny z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11) oraz poprzedzającą ją Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

Stąd szczególne istotne jest odczytywanie analizowanego przepisu również przez pryzmat postanowień prawa wspólnotowego. Ostatni człon art. 9 pkt 11 lit. a): albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany należy odczytywać łącznie tylko z bezpośrednio go poprzedzającym wyrażeniem: podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Owym podatkiem, o którym mowa w tej części przepisu jest więc podatek od wkładów kapitałowych inny niż podatek od czynności cywilnoprawnych, a państwem członkowskim jest państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. Potwierdza to treść pkt 7 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/7/WE, w myśl którego koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje.

Powyższe stwierdzenie potwierdza także treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1319; Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano: zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego podatkowania wkładów do spółek.

Wypada również wspomnieć, że dyrektywy, jako akty prawa wtórnego Unii Europejskiej są kierowane do państw członkowskich, a nie bezpośrednio do podmiotów prawa. Głównym ich celem nie jest unifikacja prawa, ale zbliżanie legislacji (harmonizacja prawa). Zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonawaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) dyrektywy obowiązują wyłącznie państwa członkowskie, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, co oznacza, że nie mogą być one stosowane bezpośrednio. W konsekwencji – jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu – „przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państw członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących, nie zaś zobowiązanie do przeniesienia czy przetransponowania jej postanowień do prawa wewnętrznego. (A. Wróbel (red.) Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej) Kantor Zakamycze 2002 s.109). Implementacja dyrektyw nie musi natomiast polegać, ani nawet zasadniczo nie powinna, na dosłownym przepisywaniu ich tekstów do ustaw krajowych. (Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe pod red. J. Barcza, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza s. 186). W wyniku wydania dyrektyw i wprowadzenia ich norm do prawa krajowego dochodzi do zbliżenia porządków prawnych państw członkowskich, ale nie do ich identyczności. Dzięki temu zapewnia się osiąganie wspólnych celów Wspólnoty, przy równoczesnym zachowaniu odrębności krajowych porządków prawnych. (op. cit. s.187).” – wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła, m.in. z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2004 Nr 6, poz. 42). Nowela ta wprowadziła do ustawy definicję państwa członkowskiego oraz podatku kapitałowego przez który należało rozumieć podatek, który zgodnie z prawem państwa członkowskiego jest pobierany od kapitału spółki kapitałowej lub jego podwyższenia (art. 1 pkt 2 ww. noweli), a także wprowadziła do ustawy możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania o wartość wkładów do spółki albo wartość kapitału zakładowego wynikających z umowy spółki lub jej zmiany, związanej z przekształceniem, podziałem lub łączeniem spółek, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem tych czynności (art. 1 pkt 4 lit. b noweli). Wreszcie mocą omawianego aktu w ustawie zapisano zwolnienie przedmiotowe, zgodnie z którym zwolniono od podatku umowy spółki:

*   zawarte wskutek przekształcenia, podziału lub łączenia w części dotyczącej kapitału zakładowego, którego wartość przed dokonaniem czynności została opodatkowana podatkiem kapitałowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
*   których skutkiem jest przeniesienie rzeczywistego ośrodka zarządzania lub siedziby spółki kapitałowej z państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wartość kapitału spółki była opodatkowana podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim.

W ujęciu historycznym widać więc, że od początku zwolnieniem tym objęta była wyłącznie ta część kapitału, która była opodatkowana podatkiem kapitałowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wprowadzona do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. i było konsekwencją wejścia w życie nowej dyrektywy − Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Treść tego przypisu (art. 9 pkt 11 lit. a ustawy) wyraźnie wskazuje, że za jego pomocą ustawodawca realizuje, wielokrotnie wskazywaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (wyrok z 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08) zasadę jednokrotności opodatkowania kapitału w spółkach.

W kwestii objęcia ww. zwolnieniem także wkładów niepodlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie (tzw. wymiana udziałów) wypowiedział się również sąd administracyjny (wyrok z 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 194/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie). W wyroku tym skład orzekający przyjął stanowisko zgodne z tym reprezentowanym przez tut. organ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią źródła prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.