Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.172.2017.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa zlecenia; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 4 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 24 sierpnia 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.172.2017.1.AN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 sierpnia 2017 r., natomiast w dniu 4 września 2017 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 29 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach X Sp. z o.o. (dalej „X”) funkcjonują następujące działy: Team A, Team B, Team CD, Team E, Team F oraz Team G.

Poszczególne działy zajmują się następującymi działaniami w ramach X:

1.  Team A Team A, którym zarządza kierownik (tzw. \`(...)\`) składa się z 3 zespołów - (\`(...)\`). Dodatkowo są zatrudnieni (\`(...)\`). Zespół w 99% wykonuje prace operacyjne, poświęcając 1% czas na tworzenie checklist/procedur. Osoby z teamu A (dalej „Team A”) zajmują się aktywną sprzedażą usług X oraz utrzymaniem klientów. W ramach Teamu A zatrudnione osoby realizują prace twórcze oraz inne czynności nie mające charakteru twórczego. W szczególności osoby zatrudnione w Team A realizują następujące czynności:
    1.  współpracują z innymi działami w obrębie X w ramach prowadzenia działań sprzedażowych, w tym dokonują badań analizy danych rynkowych, zajmują się aktualizowaniem baz klientów w programie (\`(...)\`) oraz monitorowaniem korespondencji elektronicznej z klientami. Umawiają także spotkania i połączenia telefoniczne z potencjalnymi klientami i firmami współpracującymi;
    2.  obsługa zapytań od nowych obecnych klientów firmy, wsparcie dla innych członków zespołu sprzedaży. Aktywne poszukiwanie i doskonalenie rozwiązań sprzedażowych firmy;
    3.  współpraca z innymi zespołami w obrębie firmy w ramach prowadzenia działań sprzedażowych;
    4.  definiowanie potrzeb i rozwiązań, które przyniosą korzyści klientom i X. Prowadzenie badań, analiza danych i tworzenia raportów na rynkach zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem X;
    5.  Wykonywanie analiz, według bieżących potrzeb X.
2.  Team B Team B składa się z 3 zespołów, którymi zarządza kierownik (tzw. \`(...)\`). Team 21 wraz z leaderami w równym stopniu zajmuje się procesami związanymi z jakością projektów komercyjnych jak i wewnętrznych. Rewiduje również wewnętrzne procesy firmowe. Obowiązkiem teamu jest dbanie o jakość i satysfakcję klienta oraz o zachowanie najlepszych praktyk na każdym etapie realizacji zadań. Team 21 zaangażowany jest w tworzenie i optymalizowanie własnych, autorskich procesów (\`(...)\`), tworzy wzory dokumentów (np. \`(...)\`) decyduje o technologii automatyzacji oraz pisze testy automatyczne dla projektów komercyjnych. Członkowie zespołu zaangażowani są również w edukację i przekazywanie wiedzy (prowadzenie warsztatów internalowych, tworzenie agendy) oraz reprezentowanie firmy na zewnątrz poprzez blogposty oraz prezentacje publiczne (np. \`(...)\`). Team 21 samodzielnie i regularnie tworzy (\`(...)\`) - dokument z zadaniami i metrykami, które powinny być zrealizowane w ciągu danego kwartału. Team 22 wraz z leaderami w równym stopniu zajmuje się tworzeniem, optymalizowaniem oraz utrzymaniem procesów zarządzania projektami, zarówno internalowymi, jak i externalowymi (projektami naszych klientów). Zespół odpowiedzialny jest za autorskie procesy (\`(...)\`) oraz dokumentację projektową (\`(...)\`). Aktywnie angażuje się również w procesy edukacyjne z zakresu komunikacji, zarządzania czasem, motywowania oraz optymalizowania procesów. Zespół wspiera również procesy sprzedażowe, poprzez tworzenie roadmap, planów, analiz biznesowych oraz uczestnictwo w warsztatach z potencjalnymi klientami. Team 23 zajmuje się dopasowaniem kompetencji pracowników do realizowanych projektów biznesowych. Dodatkowo koordynuje plany rozwojowe - odrzuca, akceptuje lub reedytuje cele tworzone przez liderów dla pracowników a także tworzy autorskie prezentacje oraz przeprowadza szkolenia. Zatem generalnie rzecz biorąc działania Team B polegają w szczególności na następujących czynnościach:
    1.  twórcza praca projektowa (tworzenie dokumentacji, ustalanie zasad funkcjonowania produktu z klientem metodą branstormingu);
    2.  organizowanie spotkań z klientem oraz zespołu;
    3.  codzienne zarządzanie pracą zespołu projektowego;
    4.  tworzenie blogpostów i tworzenie case studies oraz analiz projektowych;
    5.  przygotowywanie szkoleń i tworzenie autorskich projekcji multimedialnych dla klientów;
    6.  wdrażanie nowych procesów w obrębie pracy zespołu 22;
    7.  wdrażanie nowych procesów leaderskich;
    8.  zarządzanie konfliktem;
    9.  wsparcie (\`(...)\`) w procesie planowania długoterminowego oraz budowania strategii działu;
    10.  zarządzanie zespołem 22 (organizacja spotkań, ustalanie i wsparcie w realizowaniu celów);
    11.  tworzenie dokumentów będących wstępnymi analizami potencjalnych projektów (\`(...)\`).
3.  Team CD Team CD (dalej „Team CD”) składa się z 2 podzespołów, którymi zarządza kierownik (tzw. \`(...)\`). Team C wraz z team leaderem zajmuje się kwestiami rozliczeniowymi (także budowa planu kont, tworzenie strategii finansowej; review i proponowanie zapisów w umowach) oraz administracją, a team D z team leaderem koordynuje funkcjonowanie biur oraz operacje HR, w skład których wchodzi wdrażanie nowych rozwiązań/aplikacji/procesów HR, organizacja szkoleń i kadry. Generalnie rzecz biorąc działania Team CD polegają w szczególności na następujących czynnościach:
    1.  sporządzanie raportów i analiz finansowych;
    2.  kontrola kosztów i przychodów;
    3.  współpraca z działem księgowości, nadzór nad obszarem skarbu, regulowania należności i zobowiązań;
    4.  identyfikacja luk i udoskonalanie procesów finansowych;
    5.  bieżące wsparcie Dyrektora Finansowego w codziennych obowiązkach;
    6.  przygotowywanie długoterminowej strategii finansowej, w tym pozyskiwanie inwestorów zewnętrznych dla firmy;
    7.  wdrażanie i realizowanie polityki inwestycyjnej firmy;
    8.  terminowe analizowanie budżetów firmy, prognozowanie finansowe zgodnie z najnowszymi trendami na rynku;
    9.  zarządzanie ryzykiem finansowym;
    10.  monitorowanie kwestii prawnych związanych z rozwojem finansowym firmy i wpływaniem na przemysł;
    11.  inicjowanie i nadzorowanie planów taktycznych, tworzenie i realizację strategii finansowej dla najbliższych kilku lat (w tym możliwych strategii inwestycyjnych);
    12.  kierowanie i zarządzanie zespołem finansowym w firmie oraz współpraca z zewnętrzną Kancelarią Prawną;
    13.  wdrażanie i kreowanie wizerunku X, w tym dbanie o codzienny komfort pracy, monitorowanie potrzeb pracowników i wdrażanie rozwiązań. Nadzór nad prawidłowym funkcjonowaniem biura: kontakt z dostawcami usług, podwykonawcami, administratorami wynajmowanych przez firmę biur (budynków). Wdrażanie inicjatyw optymalizujących pracę biura. Negocjowanie umów z biurami nieruchomości, podwykonawcami, dostawcami usług. Prowadzenie i aktualizacja stanów magazynowych X oraz ewidencja sprzętu elektronicznego;
    14.  koordynacja zakupów i zamówień, w tym negocjowanie zniżek przy dużych umowach ogólnopolskich, kompletowanie faktur i dokumentów księgowych za te zakupy;
    15.  koordynowanie pracy teamu i planowanie działań na kolejne kwartały;
    16.  organizowanie szkoleń;
    17.  wdrażanie nowych procesów i narzędzi w tym przygotowywanie prezentacji, instrukcji, briefów, FAQ;
    18.  monitorowanie funkcjonowania wdrażanych procesów i rozwiązań;
    19.  planowanie i kontrolowanie kosztów headcount;
    20.  pisanie blogpostów o działaniach teamu;
    21.  review umów i kontraktów, propozycja zapisów (które są potem ubierane w prawne formuły przez prawników).
4.  Team E i HR Team E (dalej „TD”) składa się z 3 zespołów, którym zarządza kierownik (tzw. \`(...)\`). Team 41 wraz z liderem w równym stopniu zajmuje się: tworzeniem autorskich, dedykowanych treści (blogposty, wywiady, case study, itp.) dla klientów zewnętrznych i wewnętrznych, promocją tych treści, edycją treści zgłaszanych przez innych członków zespołu, zarządzaniem komunikacją zewnętrzną, automatyzacją działań marketingowych i ich analizą. Team 42 zajmuje się tworzeniem strategii i realizacją (\`(...)\`) wewnętrznego i zewnętrznego, jak webinary, onboardingi, szkolenia wewnętrzne, eventy wewnętrzne/zewnętrzne, tworzenie materiałów reklamowych, tworzenie komunikatów dla pracowników, motywowanie zespołu do angażowania się w community. Team 43 wraz z liderem w równym stopniu zajmuje się tworzeniem kampanii rekrutacyjnych, którym celem jest znalezienie najlepszych kandydatów. Generalnie rzecz biorąc działania TE polegają na następujących czynnościach:
    1.  przygotowywanie newsletterów (wyszukiwanie treści i tworzenie opisów) oraz prezentacji multimedialnych i filmowych;
    2.  tworzenie autorskich rozwiązań mających na celu zwiększenie atrybucji kontaktów sprzedażowych;
    3.  przygotowywanie i projektowanie scenariuszy kampanii sprzedażowych, marketingowych i reklamowych opartych o płatne kanały promocyjne oraz media społecznościowe;
    4.  tworzenie oraz rozrysowywanie lejków sprzedażowych dla kluczowych usług firmy;
    5.  tworzenie i utrzymywanie integracji między (\`(...)\`), a innymi narzędziami marketingowo-sprzedażowymi;
    6.  przygotowywanie siatki testów (\`(...)\`) mających na celu zwiększenie konwersji w kluczowych obszarach strony internetowej firmy;
    7.  projektowanie autorskich rozwiązań automatyzujących działania marketingowe (automatyczne kampanie mailowe, kampanie remarketingowe);
    8.  przygotowywanie projektów (\`(...)\`).
5.  Team F Team F (dalej „Team F”). Teamem F zarządza kierownik (twz. „\`(...)\`”), w skład które wchodzą 2 teamy z 2 liderami realizującymi te same zadania. Niezależnie od tego, designerzy starają się dzielić po równo zadaniami albo odpowiedzialnościami w projekcie. W ramach Teamu F osoby zatrudnione realizują prace designerskie (twórcze) oraz inne czynności nie mające charakteru twórczego. Team F w przeważającym zakresie zajmuje się tworzeniem i rozwojem projektów graficznych dla klientów X (np. grafiki związane z promocją klienta w mediach społecznościowych, ulotki plakaty itp.) oraz tworzeniem i rozwojem wewnętrznych narzędzi graficznych dla X, a także prowadzeniem autorskich warsztatów i szkoleń dla klientów organizowanych przez X.
6.  Team G Team G (dalej „Team G”) podzielony jest na kilka specjalizacji: programiści ror, android, ios oraz frontend. Zespołami zarządzają liderzy, którzy poza zadaniami managerskimi również pracują na stanowiskach programistycznych. Team G w przeważającym zakresie realizuje pracę programistyczne (twórcze) w ramach których powstają programy komputerowe dla klientów X lub dla X oraz realizują inne czynności nie mające charakteru twórczego, tj. czynności administracyjne i zarządcze. W szczególności w ramach prac programistycznych wykonywane są takie czynności jak m.in.: tworzenie wymagań, tworzenie dokumentacji powykonawczej, tworzenie programów testowych, tworzenie i rozwijanie kodów źródłowych, opracowywanie opisów wymagań, opracowywanie i tworzenie schematów i diagramów procesów, opracowywanie i tworzenie struktur danych, tworzenie testów jednostkowych i zbiorczych, tworzenie dokumentacji programów i dokumentacji powykonawczej.

Wszystkie osoby wchodzące w skład ww. teamów aktywnie uczestniczą we wdrażaniu i wymyślaniu nowych rozwiązań w ramach swoich obowiązków, jednak procent prac twórczych uzależniony jest od zakresu obowiązków każdego specjalisty w ramach teamów.

W przeważającej mierze, osoby o których mowa wyżej są zatrudnione na umowę o pracę lub zostaną niebawem zatrudnione na taką umowę. Natomiast, bardzo sporadycznie zdarza się, że ww. osoby są zatrudnione na umowę zlecenia lub umowę o dzieło.

Ponadto, w przypadku pracowników za świadczoną pracę w X, poza wynagrodzeniem mogą oni otrzymywać premie i dodatki na zasadach określonych w regulaminie wynagradzania pracowników X. X jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ww. pracowników oraz osób zatrudnionych na umowę o pracę, umowę zlecenia i umowę o dzieło.

W świetle powyższego, osoby zatrudnione w ww. działach tworzący różnego rodzaju utwory np. wyrażone słowem, znakami graficznymi, programy komputerowe itp. oraz wdrażający oprogramowanie (w tym jego części), czy też biorący udział w modyfikowaniu tych utworów w ramach rozwoju lub dostosowywania do indywidualnych potrzeb klientów, a także osoby tworzące dokumentację projektową, techniczną, użytkowną lub handlową związaną z tym oprogramowaniem lub innymi utworami tworzonymi przez ww. działy - tworzą różne nowe, niepowtarzalne, indywidualne oryginalne utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), dalej „Ustawa”.

W związku z tym, że efektem prac ww. osób są utwory, X zamierza przychody ww. osób pomniejszać o zryczałtowane koszty 50%, co będzie związane z rozporządzeniem przez te osoby na rzecz X prawami autorskimi do tych utworów. W związku jednak z tym, że ww. osoby wykonują także inne - „nie twórcze” - prace (np. czynności, które można określić, jako zadania techniczne, zarządcze, administracyjne, organizacyjne), X zamierza przedsięwziąć następujące działania umożliwiające identyfikację utworów i wynagrodzenia wypłacanego tym osobom z tego tytułu, celem prawidłowego ustalania przychodów jakie będą pomniejszane o zryczałtowane koszty według stawki 50%, a mianowicie:

*   nastąpi wyraźne rozgraniczenie w umowach o pracę, zlecenia i o dzieło tych dwóch rodzajów prac (tj. pracy efektem której jest powstanie utworu i tzw. pracy „nie twórczej”),
*   w umowach o pracę, zlecenia i o dzieło będzie zawarty podział wynagrodzenia na część należną za pracę twórczą i pracę „nie twórczą”,
*   z umów o pracę, zlecenia i o dzieło będzie wynikać, że przychód, do którego zastosowanie będzie miała zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wykonanych przez te osoby utworów,
*   nastąpi określenie czynności wykonywanych przez osoby z ww. działów:
    *   4.1. skutkujących powstaniem utworów, które mogą być traktowane, jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 Ustawy.
    *   4.2. nie skutkujących powstaniem utworów (np. czynności, które można określić, jako zadania techniczne, zarządcze, administracyjne, organizacyjne).
*   zostanie wprowadzone w ramach wszystkich działów w X, takie ewidencjonowanie/ archiwizowanie utworów (np. w formie elektronicznej), które umożliwi śledzenie, kto jest autorem danego utworu.
*   zostanie przygotowany w oparciu o strukturę czasu pracy pracowników X system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników ww. działów kwalifikowanych, jako utwory również na potrzeby właściwego obliczenia wynagrodzeń i podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wprowadzając powyższe działania X będzie mogło pomniejszyć (jako płatnik) - na potrzeby obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych - przychody ww. pracowników oraz osób zatrudnionych na umowę zlecenia i o dzieło w X, uzyskane z tytułu korzystania z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzenia przez nich tymi prawami, o koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% tych przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 Updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 8 pkt a Updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 Updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przy czym koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy zostały ustalone w treści art. 22 ust. 2 Updof i co do zasady określone są ryczałtowo (kwotowo) za wyjątkiem przewidzianym w art. 22 ust. 11 Updof, gdzie przewidziano zastosowanie kosztów o wysokości faktycznie poniesionej.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów (artystów) zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 Updof, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) Updof, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy umowie zlecenia i o dzieło zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 4 Updof wynoszą 20 % w przypadku kiedy umowa dotyczy praw autorskich koszty uzyskania mogą zostać określone w wysokości 50 %.

Ponadto art. 22 ust. 9a Updof stanowi natomiast, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Updof nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 Updof, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć przepisy Ustawy.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 Ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W świetle art. 1 ust. 2 Ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: 1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), 2. plastyczne, 3. fotograficzne, 4. lutnicze, 5. wzornictwa przemysłowego, 6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, 7. muzyczne i słowno- muzyczne, 8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, 9. audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 Ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 3 Ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W rozważanej sytuacji, przejście autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych przez ww. osoby na rzecz X nastąpi za wynagrodzeniem. Jak wyżej wskazano, z umów z ww. osobami zatrudnionymi w ww. działach X będzie wynikać jaka część wynagrodzenia będzie obejmować wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Z treści zawartych umów z ww. osobami będzie wynikać także, że obowiązki ze stosunku pracy, umowy zlecenia i o dzieło obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu (utworów).

Ponadto, w przypadku pracowników X wprowadzi również ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych w ww. działów, która będzie uwzględniać ewidencję czasu pracy wykorzystywanej przez pracowników na wytworzenie utworów na inne czynności.

Ponadto, utwory mające charakter twórczy wytworzone przez pracowników oraz osoby zatrudnione na umowę zlecenia i o dzieło będą ewidencjonowane i archiwizowane przez X.

Mając powyższe na uwadze X jest zdania, że w rozważanym stanie faktycznym do przychodów osiągniętych z tego źródła (a będących wynagrodzeniem pracowników oraz osób zatrudnionych na umowę zlecenia i o dzieło za pracę twórczą) będą mieć zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Updof.

Natomiast, w przypadku wykonywania przez ww. osoby dla X innych prac, które nie mają autorskiego charakteru i nie skutkują przeniesieniem na zakład pracy majątkowych praw autorskich do powstałego utworu, wobec należnej za to części wynagrodzenia płatnik winien zastosować koszty uzyskania przychodów według zasad ogólnych.

Powyższy pogląd potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne organów podatkowych i orzeczenia sądów administracyjnych a przykładowo: interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2011 r., znak ILPB1/415-843/11-2/AMN, interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2009 r., znak ILPB1/415-848/08-2/AK, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2001 r. SN/Sz 1966/99), interpretacja Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu Nr ZD/4060-26/2007, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPB1/415-865/09-S/AK, interpretacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/DPC/415-38/2006/PKO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPB2/415-416/09-2/AS2, interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2013 r. ITPB2/415-481/13/RS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r., znak IPPB4/4511-1472/15-4/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 31 cyt. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców lub osób zatrudnionych na umowę o dzieło (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym osobom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególne osoby, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je – np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu – jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Przy czym zaznaczyć należy, że płatnik odpowiedzialny jest za ścisłe i niebudzące wątpliwości określenie wartości wynagrodzenia z tytułu wytworzenia przez wskazane uprzednio osoby i przeniesienia na niego praw do stworzonego w ramach określonych umów utworu.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że w ramach X Sp. z o.o. (dalej „X”) funkcjonują następujące działy: Team A, Team B, Team CD, Team E, Team F oraz Team G. Wszystkie osoby wchodzące w skład ww. teamów aktywnie uczestniczą we wdrażaniu i wymyślaniu nowych rozwiązań w ramach swoich obowiązków, jednak procent prac twórczych uzależniony jest od zakresu obowiązków każdego specjalisty w ramach teamów.

W przeważającej mierze, osoby o których mowa wyżej są zatrudnione na umowę o pracę lub zostaną niebawem zatrudnione na taką umowę. Natomiast, bardzo sporadycznie zdarza się, że ww. osoby są zatrudnione na umowę zlecenia lub umowę o dzieło. W świetle powyższego, osoby zatrudnione w ww. działach tworzący różnego rodzaju utwory np. wyrażone słowem, znakami graficznymi, programy komputerowe itp. oraz wdrażający oprogramowanie (w tym jego części), czy też biorący udział w modyfikowaniu tych utworów w ramach rozwoju lub dostosowywania do indywidualnych potrzeb klientów, a także osoby tworzące dokumentację projektową, techniczną, użytkowną lub handlową związaną z tym oprogramowaniem lub innymi utworami tworzonymi przez ww. działy - tworzą różne nowe, niepowtarzalne, indywidualne oryginalne utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.), dalej „Ustawa”.

W związku z tym, że efektem prac ww. osób są utwory, X zamierza przychody ww. osób pomniejszać o zryczałtowane koszty 50%, co będzie związane z rozporządzeniem przez te osoby na rzecz X prawami autorskimi do tych utworów. W związku jednak z tym, że ww. osoby wykonują także inne - „nie twórcze” - prace (np. czynności, które można określić, jako zadania techniczne, zarządcze, administracyjne, organizacyjne), X zamierza przedsięwziąć następujące działania umożliwiające identyfikację utworów i wynagrodzenia wypłacanego tym osobom z tego tytułu, celem prawidłowego ustalania przychodów jakie będą pomniejszane o zryczałtowane koszty według stawki 50%, a mianowicie:

*   nastąpi wyraźne rozgraniczenie w umowach o pracę, zlecenia i o dzieło tych dwóch rodzajów prac (tj. pracy efektem której jest powstanie utworu i tzw. pracy „nie twórczej”),
*   w umowach o pracę, zlecenia i o dzieło będzie zawarty podział wynagrodzenia na część należną za pracę twórczą i pracę „nie twórczą”,
*   z umów o pracę, zlecenia i o dzieło będzie wynikać, że przychód, do którego zastosowanie będzie miała zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do wykonanych przez te osoby utworów,
*   nastąpi określenie czynności wykonywanych przez osoby z ww. działów:
    *   skutkujących powstaniem utworów, które mogą być traktowane, jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 Ustawy.
    *   nie skutkujących powstaniem utworów (np. czynności, które można określić, jako zadania techniczne, zarządcze, administracyjne, organizacyjne).
*   zostanie wprowadzone w ramach wszystkich działów w X, takie ewidencjonowanie/ archiwizowanie utworów (np. w formie elektronicznej), które umożliwi śledzenie, kto jest autorem danego utworu,
*   zostanie przygotowany w oparciu o strukturę czasu pracy pracowników X system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników ww. działów kwalifikowanych, jako utwory również na potrzeby właściwego obliczenia wynagrodzeń i podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle tak przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że skoro Wnioskodawca na podstawie prowadzonego systemu ewidencjonowania wytwarzanych utworów stworzonych przez ww. osoby w ramach stosunku pracy/stosunku cywilnoprawnego, będzie mógł w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy pracy twórczej, możliwe będzie do tej części wynagrodzenia, która przysługiwać będzie wskazanym osobom za pracę twórczą zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez osoby zatrudnione do wykonywania określonych prac oraz realizacja przez nich obowiązków służbowych będzie przynosić rezultaty, które można sklasyfikować jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz będzie możliwy podział wynagrodzenia wypłacanego za rzeczywiście wykonaną pracę twórczą oraz wynagrodzenia za wykonanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej.

Tym samym w odniesieniu do tej części wynagrodzenia osób, która będzie stanowiła przychód z tytułu wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy/stosunku cywilnoprawnego utworów, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tej ustawy. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Spółce będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych m.in. z tytułu praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków, czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Podsumowując, do części wynagrodzenia wypłaconego osobie zatrudnionej zarówno na umowę o pracę jak i też umowę cywilnoprawną, stanowiącego odpłatność za pracę twórczą, Wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodów.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, że pracownicy za świadczoną pracę u Wnioskodawcy, poza wynagrodzeniem mogą otrzymywać premie i dodatki na zasadach określonych w regulaminie wynagradzania pracowników. W związku z powyższym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że jeśli z umów z ww. osobami zatrudnionymi w ww. działach X będzie wynikać jaka część wynagrodzenia będzie obejmować wynagrodzenie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim – będą mieć zastosowanie podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów. Natomiast, do wypłaconych premii i dodatków, otrzymywanych poza wynagrodzeniem – zastosować należy podstawowe koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią one wynagrodzenia za prace twórcze.

Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tut. Organ zauważa, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ze względu na pracę twórczą będzie otrzymywał wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania innych przepisów niż te wymienione w ww. art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Tut. Organ nie jest zatem uprawniony do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego i w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.