Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.517.2024.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-26
Teza: Podleganie opodatkowaniu odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz Spółki oraz pełne prawo do odliczenia w drodze korekty.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 lipca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1) czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT;

2) czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w drodze korekty rozliczeń VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 20 września 2024 r. (wpływ 20 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należą zadania w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

Na terenie Gminy działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, zajmuje się spółka (\`(...)\`) (dalej: Spółka), powstała w (\`(...)\`). Spółka administruje powierzoną jej w przeszłości (zarówno odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy jak i nieodpłatnie) przez Gminę Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Wpływy z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej stanowią przychody Spółki.

Gmina samodzielnie nie prowadzi działalności w tym obszarze.

Gmina w marcu 2024 r. zakończyła inwestycję dotyczącą budowy kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`) w ramach zadania pn. „(\`(...)\`)” (dalej: Inwestycja lub Zadanie). Inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu OT z (\`(...)\`) 2024 r.

Realizacja tego Zadania obejmowała:

1) przebudowę istniejącej sieci kanalizacyjnej – (\`(...)\`),

2) budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej – (\`(...)\`),

3) budowę przepompowni ścieków/tłoczni – (\`(...)\`),

4) dokumentację projektową niezbędną do wykonania Inwestycji.

Inwestycja została przez Gminę sfinansowana ze środków własnych oraz z przyznanego jej dofinansowania do wartości netto wydatków inwestycyjnych ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`) 2014-2020. VAT został w tym Zadaniu uznany za wydatek niekwalifikowalny. Zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie, Gminie przyznane zostało dofinansowanie do wysokości 85% wydatków kwalifikowanych (tj. określonych w wartości netto). Pozostałe 15% wartości wydatków kwalifikowanych oraz wydatki niekwalifikowalne w tym VAT od wartości Inwestycji, Gmina finansowała ze środków własnych.

Wartość Zadania ostatecznie wyniosła (\`(...)\`) PLN netto ((\`(...)\`) PLN brutto) – z czego kwota dofinansowania wyniosła (\`(...)\`) PLN natomiast wkład własny Gminy wniósł (\`(...)\`) PLN.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na fakturach dokumentujących te wydatki Gmina jest wskazana jako nabywca. Część pierwszych wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gmina poniosła w roku 2020, jednakże zasadnicze prace budowlane realizowane były dopiero w latach 2022-2023.

Gmina nie dokonała odliczeń VAT naliczonego od wydatków dotychczas poniesionych na realizację Inwestycji. Kwestię prawa do odliczenia Gmina zamierzała bowiem w pierwszej kolejności potwierdzić w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Od momentu przystąpienia do realizacji Inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o czym świadczy przede wszystkim fakt, iż już na etapie wnioskowania o dofinansowanie Gmina wyłączyła VAT z kosztów kwalifikowanych Inwestycji i zawnioskowała o dofinansowanie do wartości netto wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu Inwestycji do użytkowania, odpłatnie udostępniła powstałą Infrastrukturę kanalizacyjną Spółce, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej (\`(...)\`) 2024 r. na czas nieokreślony. Infrastruktura kanalizacyjna pozostanie przy tym własnością Gminy.

Z tytułu świadczenia usług dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w efekcie Inwestycji, Gmina pobiera/będzie pobierała od Spółki czynsz dzierżawny, udokumentowany wystawianymi na Spółkę fakturami VAT oraz rozlicza/będzie rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Wysokość miesięcznego czynszu dzierżawy jest/będzie uzależniona od przyjętych stawek amortyzacyjnych i wnosi:

a) w okresie od (\`(...)\`) 2024 r. do 30 czerwca 2024 r. – (\`(...)\`) PLN netto miesięcznie;

b) w okresie od 1 lipca 2024 r. do 31 grudnia 2024 r. – (\`(...)\`) PLN netto miesięcznie;

c) w okresie od 1 stycznia 2025 r. – (\`(...)\`) PLN netto miesięcznie ((\`(...)\`) PLN netto rocznie), co stanowi iloczyn stawki amortyzacji dla tego rodzaju majątku (4,5%) oraz wartości netto całej Inwestycji (4,5% x (\`(...)\`) PLN = (\`(...)\`) PLN).

Gmina w roku 2024 pobiera/będzie pobierać czynsz dzierżawny w niższej wysokości w pierwszych czterech miesiącach obowiązywania zawartej umowy dzierżawy, aby następnie w kolejnych dokonać zwiększenia wysokości czynszu w taki sposób, aby średnia miesięczna stawka czynszu dzierżawnego w roku 2024 wyniosła (…) PLN netto.

Łącznie kwota czynszu dzierżawnego za rok 2024 wyniesie (\`(...)\`) PLN netto ((\`(...)\`) PLN netto za okres od marca do czerwca 2024 r. oraz (\`(...)\`) netto za okres od lipca do grudnia 2024 r. co daje łącznie (\`(...)\`) za 10 miesięcy, tj. średnia kwota czynszu miesięcznie w roku 2024 wyniesie (\`(...)\`) PLN netto). Średnia miesięczna kwota czynszu stanowi równowartość 1/12 iloczynu stawki amortyzacji dla tego rodzaju majątku (4,5%) oraz wartości netto całej Inwestycji sfinansowanej zarówno ze środków własnych Gminy jak i z otrzymanego dofinansowania ((\`(...)\`) PLN).

Zmniejszenie wysokości czynszu dzierżawnego w pierwszych miesiącach obowiązywania umowy dzierżawy ww. majątku (marzec-czerwiec), jest spowodowane tym, że do nowo wybudowanej sieci kanalizacyjnej użytkownicy są podłączani stopniowo. Tym samym, w pierwszych miesiącach korzystania z przedmiotowej sieci kanalizacyjnej Spółka osiągnie niższe wpływy z tytułu świadczonych usług odprowadzania ścieków z uwagi na mniejszą liczbę użytkowników sieci. Z tego powodu Gmina podjęła decyzję o zmniejszeniu wysokości czynszu w pierwszych czterech miesiącach obowiązywania ww. umowy dzierżawy, aby następnie dokonać jej zwiększenia tak, aby średnia wysokość czynszu za rok 2024 była analogiczna do tej, która będzie stosowana począwszy od roku 2025 przez kolejne lata.

Ustalenie wysokości czynszu dzierżawy w oparciu o właściwe stawki amortyzacyjne i całkowitą wartość nakładów poniesionych przez Gminę, w tym sfinansowanych zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków otrzymanego dofinansowania, dla danego majątku będącego przedmiotem dzierżawy jest według Wnioskodawcy szczególnie uzasadnione – jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo, w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Stąd też Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na powyższych zasadach.

Kalkulując wysokość czynszu dzierżawnego, Gmina posłużyła się wyrażoną procentowo roczną stawką amortyzacji, przewidzianą w ustawie o CIT, tj. w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o CIT. Jest to, według Wnioskodawcy, szczególnie uzasadnione – jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo, w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji. Dla Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stawka ta wynosi 4,5%.

Gmina chce przy tym podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji cen, w tym wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia środka trwałego. Gmina pomocniczo posługuje się zatem przepisami ustawy o CIT, które stanowią istotną wskazówkę w zakresie kwotowego przedstawienia stopnia eksploatacji danego majątku.

Gmina, jako że nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie dokonywała wyłącznie dla celów rachunkowych odpisów amortyzacyjnych od powstałego majątku (odpisy te nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu w Gminie).

Podsumowując, miesięczny czynsz dzierżawny będzie skalkulowany w następujący sposób:

Miesięczny czynsz dzierżawny = wartość wszystkich poniesionych nakładów inwestycyjnych, tj. ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania w kwocie netto x roczna stawka amortyzacji (4,5%)/12 (miesięcy).

Celem Gminy jest, aby wysokość czynszu, którą łącznie otrzyma od Spółki z tytułu odpłatnego udostępnienia majątku na podstawie umowy dzierżawy, licząc od zakończenia Inwestycji, zwróciła poniesione przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji – tj. suma czynszów, które Gmina pobierze, zwróci Gminie poniesione przez nią nakłady w okresie amortyzacji tej Inwestycji.

Gmina nie wyklucza przy tym ustalenia czynszu na poziomie wyższym, pozwalającym na zrealizowanie przez Gminę dodatkowego dochodu z tego tytułu, zgodnie z zasadą efektywności gospodarowania majątkiem Gminnym. Czynsz ten jednak nie będzie niższy niż kwota skalkulowana według wskazanego powyżej wzoru.

Zdaniem Gminy, roczny obrót z tytułu wynagrodzenia należnego Gminie, wynikającego z umowy dzierżawy Inwestycji jest/będzie znaczący dla budżetu Gminy.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała powstałą Infrastrukturę wyłącznie na cele dzierżawy. Tym samym jest/będzie ona wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci odpłatnej dzierżawy.

Po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury powstałej w ramach ww. Inwestycji, Gmina korzysta/będzie korzystała z niej wyłącznie w formie dzierżawy na rzecz Spółki. Usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków są/będą na terenie Gminy realizowane przez Spółkę więc przychody z tej działalności będą przychodami Spółki a nie Gminy.

Po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury powstałej w ramach ww. Inwestycji, jest/będzie ona wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę, do prowadzenia przez nią działalności z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków. Jednostki organizacyjne Gminy nie będą więc korzystały bezpośrednio z ww. Infrastruktury.

### Pytania

1\. Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

2\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w drodze korekty rozliczeń VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Pytanie nr 1 dotyczy pierwszego stanu faktycznego i pierwszego zdarzenia przyszłego.

### Pytanie nr 2 dotyczy drugiego stanu faktycznego.

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2\. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w drodze korekty rozliczeń VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż gminy spełniają zawartą w ww. przepisach definicję podatnika VAT, o ile ich działania są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Umowa dzierżawy jest nazwaną umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2023 poz. 1610). Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje w roli podatnika VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy usługę dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem w postaci czynszu dzierżawnego o określonej wysokości i w konsekwencji powyższego Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2021 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.905.2020.2.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził: „Reasumując, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), w związku z dzierżawą Muzeum Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku”.

Ponadto Gmina pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną z 18 listopada 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.443.2022.2.SN. w której Dyrektor KIS w całości potwierdził stanowisko wnioskującej gminy o opodatkowaniu świadczonej przez nią usługi dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jak wskazano w tej interpretacji: „Zdaniem Gminy, ustali ona zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych, prawnych i ekonomicznych, w których Gmina funkcjonuje.

Jednocześnie celem Gminy będzie uzyskanie zwrotu poniesionych przez nią wydatków na realizacje poszczególnych inwestycji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przez poniesione przez niego wydatki rozumie on faktyczny koszt jaki poniesie i sfinansuje ze środków własnych. Jego kosztem nie będzie zatem podatek od towarów i usług – w zakresie w jakim będzie on podlegał odliczeniu. Kosztem Gminy nie będzie również uzyskana wartość dofinansowania ze źródeł zewnętrznych, tj. z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU, wskazując – „w odniesieniu do usługi dzierżawy wnioskującego Miasta, które czynsz dzierżawny ustaliło na podstawie przyjętej stawki amortyzacyjnej oraz wartości poniesionych nakładów – iż z tytułu odpłatnego udostępniania przez Miasto na rzecz MPK Infrastruktury objętej zakresem wniosku, na podstawie umowy dzierżawy, Miasto będzie występowało w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Gmina chce ponadto zwrócić uwagę, iż w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Natomiast Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż: „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zajął również w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ, w której wskazał, iż: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Jednocześnie, jak wskazano już w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych, w opinii Gminy, czynność dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku. Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ, w której DKIS stwierdził, iż: „Świadczenie usług dzierżawy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%”.

Przy czym, Gmina chce podkreślić, że kwestia właściwej stawki VAT nie jest przedmiotem złożonego wniosku.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS. Jako przykład wskazać można interpretacje:

· z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM,

· z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt 0112-KDIL3.4012.353.2020.2.EW,

· z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG,

· z dnia 8 maja 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-3.4012.57.2020.2.JM,

· z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG,

· z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

\- zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

\- pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze, iż Gmina zrealizowała Inwestycję z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów (bazując na umowie cywilnoprawnej) na rzecz Spółki, stwierdzić należy, iż ponosząc wydatki na realizację Inwestycji, Gmina działała jako podatnik VAT. W odniesieniu natomiast do związku dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, również i ta przesłanka jest spełniona.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury kanalizacyjnej jest konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy.

Odpłatne udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej na warunkach określonych w opisie sprawy, stanowi uzasadnioną ekonomicznie działalność gospodarczą Gminy. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona w oparciu o wartość wszystkich poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz przyjętą stawkę amortyzacyjną, zdaniem Gminy, daje jej podstawę do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w tym zakresie.

Jako że amortyzacja w prawie podatkowym zasadniczo obrazuje stopień i tempo, w jakim dany środek trwały ulega eksploatacji, Gmina uważa, że uzasadnione jest ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego spójnej ze stosowaną stawką amortyzacyjną, wskazaną przez samego ustawodawcę w ustawie o CIT. Dla infrastruktury kanalizacyjnej roczna stawka amortyzacyjna wynosi 4,5%.

Gmina ma świadomość, że powyższe nie stanowi stricte wytycznych dotyczących metodologii kalkulacji czynszu dzierżawnego, jednak takich wytycznych Gmina nie odnajduje w żadnej z ustaw podatkowych. Jej zdaniem jednak, powyższe stanowi istotną wskazówkę w tym zakresie, dzięki czemu ustalona w ten sposób wysokość czynszu dzierżawnego spełnia wszelkie przesłanki uznania jej za zgodną z realiami rynkowymi oraz prawno-podatkowymi, w których funkcjonuje Wnioskodawca.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2022 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.942.2021.2.MSU, w której wskazał: „w opisie sprawy wskazali Państwo, że nabywane towary i usługi są/będą udokumentowane przez dostawców i wykonawców wystawionymi na Miasto fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Infrastruktura objęta zakresem wniosku zostanie wydzierżawiona. Wysokość czynszu dzierżawnego szacowana jest na 35 tys. netto miesięcznie i umożliwi zwrot poniesionego wkładu własnego w całości na budowę i zakup ww. infrastruktury. Wysokość czynszu w okresie 40 lat zapewni zwrot wkładu własnego Miasta poniesionego na ww. infrastrukturę udostępnioną w dzierżawę. Roczny czynsz z tytułu dzierżawy inwestycji objętej zakresem wniosku do wydatków poniesionych (w całości) w związku z budową i zakupem ww. infrastruktury będzie wynosił 2,5%. Kalkulacja czynszu dzierżawnego została dokonana w formie rozłożenia na 40 lat kosztów inwestycyjnych Miasta związanych z dzierżawionym majątkiem. Kalkulacja ta została dokonana na podstawie wysokości ostatecznie poniesionych przez Miasto kosztów realizacji inwestycji oraz wyrażonej procentowo rocznej stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy z uwzględnieniem ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Wnioskodawca ustali zatem wysokość czynszu dzierżawnego z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których Miasto funkcjonuje.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupy związane z realizacją Inwestycji objętej zakresem wniosku będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – czynność odpłatnego udostępniania Infrastruktury objętej zakresem wniosku na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym Miasto jest/będzie uprawnione do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Miasto na Infrastrukturę objętą zakresem wniosku, tj. sieć trakcyjną, budowę torowiska wraz z niezbędną infrastrukturą, budowę nowych budynków podstacji z okablowaniem wraz z monitoringiem podstacji oraz rozbudową centralnego systemu sterowania podstacjami (z wyłączeniem wydatków na część budynku podstacji przeznaczoną na wynajem powierzchni przez Miasto), bowiem zakupy te mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. Infrastruktury na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji z 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, stwierdzając, że: „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461 ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS w ostatnich latach. Jako przykład wskazać można interpretacje:

• z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt 0114-KDIP4-1.4012.121.2023.1.APR,

• z 29 marca 2021 r., sygn. IBPP3/443-206/14-1/AR,

• z 29 stycznia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.598.2017.12.TK,

• z 10 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.224.2020.1.MSU,

• z 27 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.767.2019.1.SR,

• z 31 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2019.3.ŻR,

• z 29 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.31.2019.5.DC,

• z 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.LMWJ,

• z 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ,

• z 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR,

• z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ,

• z 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.77.2018.2.AT,

• z 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ,

• z 7 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.612.2021.2.MH, w której wskazał: „zakupy związane z realizacją Inwestycji mają/będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – czynność odpłatnego udostępniania Oczyszczalni na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, z zastosowywaniem właściwej stawki podatku VAT. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę na modernizację Oczyszczalni”.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal stwierdzono, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS (choć również on dopuszcza inne metody wyliczeń czynszu), kwota czynszu może być m.in. skalkulowana w oparciu o roczne stawki amortyzacji dla danego rodzaju inwestycji. Stanowisko takie potwierdzają w szczególności:

· interpretacja indywidualna z 8 lipca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.366.2020.1.RG: „Po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Spółka będzie uiszczać do Gminy czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Inwestycji. Roczna wartość czynszu zostanie skalkulowana w wysokości odpowiadającej wartości Inwestycji przemnożonej przez stawkę amortyzacji infrastruktury zrealizowanej w ramach Inwestycji. Zgodnie z założeniami, wynagrodzenie z tytułu dzierżawy Infrastruktury w ramach przedmiotowego zadania umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych”;

· interpretacja indywidualna z 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG: „Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych została skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji. Poza wartością stawki amortyzacyjnej, która wskazuje na okres zużycia środka trwałego w postaci Świetlicy, w ramach planowania wartości czynszu dzierżawnego Gmina wzięła pod uwagę m.in. wysokość poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji”;

· interpretacja indywidualna z 20 września 2019 r., sygn. akt 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP: „W toku ustalania wysokości czynszu dzierżawnego Gmina będzie zmierzać do tego, by relacja czynszu dzierżawnego do wydatków inwestycyjnych kształtowała się na jak najwyższym poziomie – co będzie zapewnione poprzez uwzględnienie w kalkulacji wysokości ostatecznego czynszu m.in. poniesionych kosztów Inwestycji oraz wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy”;

· interpretacja indywidualna z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU: „Gmina od momentu oddania Inwestycji do użytkowania wykorzystuje ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Wysokość czynszu z tytułu przekazanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy zawartej pomiędzy Gminą\`(...)\`, a Spółką wynosi miesięcznie (\`(...)\`) zł brutto. Przewidywany roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy wynosi (\`(...)\`) zł brutto. Wysokość czynszu dzierżawnego w analizowanym przypadku została skalkulowana przy uwzględnieniu wartości Inwestycji oraz jej stawki amortyzacji”;

· interpretacja indywidualna z 11 lipca 2019 r. sygn. akt 0115-KDIT1-1.4012.341.2019.2.DM: „Gmina rozważa ustalenie czynszu dzierżawnego na podstawie kwoty amortyzacji. Stawka amortyzacji dla tego typu obiektów to 2,5%, zatem czynsz dzierżawny mógłby wynosić dla amortyzacji na poziomie 2,5% ok. (\`(...)\`). zł w skali roku, tj. (\`(...)\`) zł w skali miesiąca. \[\`(...)\`\] Wobec faktu, że na rynku lokalnym będzie to jedyny tego typu obiekt, ustalona cena na podstawie stawki amortyzacji będzie miała znamiona ceny rynkowej”;

· interpretacja indywidualna z 8 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.2.2019.3.KM: „Mając na uwadze obecne warunki ekonomiczne, roczny czynsz dzierżawny przewidziany w umowie, którym obciążany będzie GOKiS, zostanie określony na poziomie 201 250,00 zł netto powiększony o należny podatek VAT (z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku). Wysokość czynszu płatnego w okresach miesięcznych zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, biorąc za podstawę stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% wartości początkowej Inwestycji”;

· interpretacja indywidualna z 19 września 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.498.2018.2.MR: „wysokość opłaty pobierana z tytułu udostępniania infrastruktury jak wskazał Wnioskodawca skalkulowana będzie przy uwzględnieniu realiów rynkowych, a czynsz dzierżawny będzie stanowić równowartość rocznych odpisów amortyzacyjnych. Gmina również wskazała, że w związku z kalkulacją czynszu na poziomie rocznych odpisów amortyzacyjnych (stawka amortyzacji 2,5%) okres zwrotu nakładów wynosi 40 lat”;

· interpretacja indywidualna z 31 lipca 2018 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ: „Jako że dla infrastruktury przyjęto stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% (stawka zgodna z zapisami w złożonym wniosku o dofinansowanie) należy uznać zdaniem Gminy, że wysokość czynszu dzierżawnego infrastruktury ustalona jest w wysokości amortyzacji”.

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji. Prawo to Gmina może zrealizować w drodze korekty rozliczeń VAT, stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie

podmiotowo-przedmiotowy;

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpłatne udostępnianie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, na terenie Gminy działalnością w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych, w ramach realizacji zadań własnych Gminy, zajmuje się Spółka. Spółka administruje powierzoną jej w przeszłości (zarówno odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy jak i nieodpłatnie) przez Gminę Infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Wpływy z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej stanowią przychody Spółki. Gmina samodzielnie nie prowadzi działalności w tym obszarze. Gmina w marcu 2024 r. zakończyła inwestycję dotyczącą budowy kanalizacji sanitarnej (\`(...)\`) w ramach Zadania. Inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu OT z (\`(...)\`) 2024 r. Gmina bezpośrednio po zakończeniu i oddaniu Inwestycji do użytkowania, odpłatnie udostępniła powstałą Infrastrukturę kanalizacyjną Spółce, na podstawie umowy dzierżawy, zawartej (\`(...)\`) 2024 r. na czas nieokreślony. Infrastruktura kanalizacyjna pozostanie przy tym własnością Gminy. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w efekcie Inwestycji, Gmina pobiera/będzie pobierała od Spółki czynsz dzierżawny, udokumentowany wystawianymi na Spółkę fakturami VAT oraz rozlicza/będzie rozliczać VAT należny z tego tytułu. Gmina w roku 2024 pobiera/będzie pobierać czynsz dzierżawny w niższej wysokości w pierwszych czterech miesiącach obowiązywania zawartej umowy dzierżawy, aby następnie w kolejnych dokonać zwiększenia wysokości czynszu w taki sposób, aby średnia miesięczna stawka czynszu dzierżawnego w roku 2024 wyniosła (\`(...)\`) PLN netto. Łącznie kwota czynszu dzierżawnego za rok 2024 wyniesie (\`(...)\`) PLN netto ((\`(...)\`) PLN netto za okres od marca do czerwca 2024 r. oraz (\`(...)\`) netto za okres od lipca do grudnia 2024 r. co daje łącznie (\`(...)\`) za 10 miesięcy, tj. średnia kwota czynszu miesięcznie w roku 2024 wyniesie (\`(...)\`) PLN netto). Średnia miesięczna kwota czynszu stanowi równowartość 1/12 iloczynu stawki amortyzacji dla tego rodzaju majątku (4,5%) oraz wartości netto całej Inwestycji sfinansowanej zarówno ze środków własnych Gminy jak i z otrzymanego dofinansowania ((\`(...)\`) PLN). Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała powstałą Infrastrukturę wyłącznie na cele dzierżawy. Tym samym jest/będzie ona wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci odpłatnej dzierżawy. Po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury powstałej w ramach ww. Inwestycji, Gmina korzysta/będzie korzystała z niej wyłącznie w formie dzierżawy na rzecz Spółki. Usługi w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków są/będą na terenie Gminy realizowane przez Spółkę więc przychody z tej działalności będą przychodami Spółki a nie Gminy. Po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury powstałej w ramach ww. Inwestycji, jest/będzie ona wykorzystywana wyłącznie przez Spółkę, do prowadzenia przez nią działalności z zakresu odbioru i oczyszczania ścieków. Jednostki organizacyjne Gminy nie będą więc korzystały bezpośrednio z ww. Infrastruktury.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem, umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy i ww. przepisów prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury objętej zakresem wniosku na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury objętej zakresem wniosku – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury sieci kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę na rzecz Spółki Infrastruktury objętej zakresem wniosku, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

**Podsumowanie**

**Odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.**

Państwa wątpliwości również dotyczą ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji w drodze korekty rozliczeń VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak stanowi art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 11 ustawy obowiązującą od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.):

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu od 1 października 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W kontekście ww. przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia. Jednak możliwość zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT u odbiorcy powstanie dopiero w okresie otrzymania faktury.

W złożonym wniosku wskazali Państwo, że w związku z realizacją Inwestycji Gmina poniosła wydatki udokumentowane fakturami z wykazanymi kwotami podatku VAT. Na fakturach dokumentujących te wydatki Gmina jest wskazana jako nabywca. Część pierwszych wydatków związanych z realizacją Inwestycji Gmina poniosła w roku 2020, jednakże zasadnicze prace budowlane realizowane były dopiero w latach 2022-2023. Gmina nie dokonała odliczeń VAT naliczonego od wydatków dotychczas poniesionych na realizację Inwestycji. Od momentu przystąpienia do realizacji Inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o czym świadczy przede wszystkim fakt, iż już na etapie wnioskowania o dofinansowanie Gmina wyłączyła VAT z kosztów kwalifikowanych Inwestycji i zawnioskowała o dofinansowanie do wartości netto wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała powstałą Infrastrukturę wyłącznie na cele dzierżawy. Tym samym jest/będzie ona wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci odpłatnej dzierżawy.

Wobec powyższego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina ma możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej poniesionych w ramach realizacji inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego przekazania na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Zatem, infrastruktura jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zasadą jest, że podatnik powinien na bieżąco odliczać podatek naliczony w roku dokonania zakupów udokumentowanych fakturą.

Zauważyć jednak należy, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.) bądź w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy wyłącznie za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r.) lub za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2021 r.), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to powstało.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy nie skorzystali Państwo z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo, a faktury dokumentowały wydatki dotyczące budowy kanalizacji sanitarnej w ramach realizacji Inwestycji, jak również od momentu przystąpienia do realizacji Inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie powstałej w ramach Inwestycji Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała powstałą Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dzierżawa), będąc podatnikiem VAT czynnym, będą mogli Państwo to uczynić przez złożenie korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

**Podsumowanie**

**Stwierdzam, że** **Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji poprzez złożenie korekt deklaracji** **podatkowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych – nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,** **pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.**

**Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy podkreślić, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 1(\`(...)\`) 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).