Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-201/13-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-23
Teza: Czy użytkowanie urządzenia opisanego w stanie faktycznym będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, w świetle przepisów następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku; - art. 12 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych; - art. 12 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania; - art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu ?
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; opodatkowanie; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Przedsiębiorstwa przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2013 r. (data wpływu 22.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowej platformy jako urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego - **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie obowiązku uiszczenia podatku u źródła w związku z użytkowaniem określonego urządzenia w odniesieniu do kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych - **jest prawidłowe,**

*   w zakresie obowiązku uiszczenia podatku u źródła w związku z użytkowaniem określonego urządzenia w odniesieniu do kontrahentów z Włoch, Wielkiej Brytanii oraz Niemiec - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowej platformy jako urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego oraz obowiązku uiszczenia podatku u źródła w związku z użytkowaniem ww. urządzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będzie odbiorcą poniższej opisanej usługi od kontrahenta z jednego z następujących państw: Stany Zjednoczone, Włochy, Wielka Brytania łub Niemcy. Usługa jaką będzie świadczył kontrahent na rzecz Wnioskodawcy to kompletna Usługa CUTE (skrót od Common Use Terminal Equipment) bądź nowszy jej standard CUPPS (Common Use Passenger processing System), oraz CUSS (Common Use Self Serice) i służy temu, by z tego samego stanowiska mogły odprawiać swoich Pasażerów różne Linie lotnicze i/lub Agenci Obsługi Naziemnej. W przeciwieństwie do stanowisk dedykowanych, z których korzystać mogą tylko te linie, dla których stanowiska zostały przydzielone.

W celu realizacji niniejszej usługi kontrahent będzie obowiązany do dostarczenia do Wnioskodawcy urządzeń wymaganych dla prawidłowej realizacji tej usługi - wskazane poniżej - które będą w użytkowaniu Wnioskodawcy w czasie obowiązywania umowy.

Stanowisko typu Common (tj. wspólnego użytku), jest wyposażane w sprzęt peryferyjny CUTE’a (bądź CUPPS’a), do którego należą: stacja robocza IWS (Intelligent Workstation) - komputer klasy PC z monitorem bądź terminal w opcji tzw. thick client (gruby klient - z własnymi zasobami) lub thin client (cienki klient) - korzystający wyłącznie z zasobów serwerów głównych. Następnie: drukarka kart pokładowych (ATS - Automatic Ticketing&Boarding), drukarka przywieszek bagażowych BTP (Bag Tag Printer), czytniki magnetyczny i optyczny MSRI OCR (Magnetic Stripes Reader, Optical Character Recognition), drukarka dokumentowa DCP/GPP (Document Printer/General Purpose Printer), laserowy czytnik kodów 2D LSR (2-wymiarowe Laser Reader), czytnik kart pokładowych BGR (- na gate’ach - Boarding Gate Reader). Aby to wszystko zadziałało, konieczne są: serwery główne z aplikacją/oprogramowaniem własnym Dostawcy Usługi CUTE/CUPPS, systemami operacyjnymi, oprogramowaniem narzędziowym i antywirusowym, systemy operacyjne i oprogramowanie na stacjach roboczych, pliki konfiguracyjne (by drukarki drukowały karty pokładowe i przywieszki bagażowe w odpowiedni sposób, zgodnie ze standardami danego Przewoźnika), dalej - stacje robocze i ww. peryferia, towarzyszące usługi telekomunikacyjne (infrastruktura aktywna sieci - serwety komunikacyjne, switch’e, infrastruktura pasywna).

Reasumując, od strony praktycznej, CUTE/CUPPS jest środowiskiem informatycznym, pozwalającym - pod ww. warunkami (certyfikowany TE, Umowa z Wnioskodawcą na korzystanie) Użytkownikom (A/L, AON) na łączenie się i korzystanie z ich własnych, oddalonych informatycznych Systemów Obsługi (DCS) na współdzielonych stanowiskach udostępnianych przez (\`(...)\`) (na check-in’ach, Gate’ach, stanowiskach tranzytowych, VIP’owskich etc.).

Wszystkie ww. elementy:

*   serwery główne,
*   serwery telekomunikacyjne,
*   sprzęt peryferyjny,
*   oprogramowanie własne (proprietary software - CUTE/CUPPS) Dostawcy
*   oprogramowanie firm zewnętrznych (systemy operacyjne na serwery, na stacje robocze, oprogramowanie narzędziowe, antywirusowe)

składają się na PLATFORMĘ CUTE/CUPPS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy użytkowanie urządzenia opisanego w stanie faktycznym będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, w świetle przepisów następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ?

*   art. 12 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka);
*   art. 12 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: umowa polsko-brytyjska);
*   art. 12 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374, dalej: umowa polsko-włoska);
*   art. 13 umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko- amerykańska).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. płatnik jest obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnianie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W znacznym stopniu zakres definicji „należności licencyjnych” z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pokrywa się z katalogiem zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Opodatkowaniu podlegają te przychody, które stanowią należności licencyjne zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jednocześnie zawierają się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdarzają się bowiem takie przypadki jak ma to miejsce w umowie polsko - amerykańskiej, że definicja „należności licencyjnych” nie zawiera tych samych elementów co katalog z art. 21 ust. l pkt 1 u.o.p.d.o.p. Definicja „należności licencyjnych” zawarta w polsko - amerykańskiej umowie nie zawiera w swej treści użytkowania urządzenia przemysłowego. Jest to więc sytuacja, w której przychody z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku przychodów otrzymywanych od kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła, Zgodnie bowiem z treścią art. 13 umowy polsko - amerykańskiej określenie „należności licencyjne” oznacza - wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, wyłączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how) oraz zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany łub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskano z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

W odniesieniu do pozostałych umów, każda z nich przez należności licencyjne” definiuje w art. 12 również użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak również żadna z przedmiotowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia „urządzenia przemysłowego”, w tej kwestii należy kierować się językiem potocznym wyrażonym w określeniach słownikowych. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 grudnia 1996 r., (sygn. akt III SA 1091/94) aby wyjaśnić sens tego pojęcia należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak, według Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle” (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

Sprzęt opisany w stanie faktycznym jest głównie sprzętem komputerowym za pomocą którego linie lotnicze mogą odprawiać pasażerów. Ponadto w myśl wyroku NSA z dnia 21 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1476/10), gdzie sprawa była rozpatrywana w świetle polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika „przemysłowy”, a więc „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle”. Przemysł natomiast oznacza „produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Warto również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 748/10) zgodnie z którym czytamy Stosując wykładnię pojęcia „urządzenie przemysłowe” należy wskazać, że „przemysł” to rodzaj produkcji materialnej, która polega na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w masowym wymiarze, przy wykorzystaniu urządzeń mechanicznych i zasady podziału pracy, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i powtarzalności wyrobów (\`(...)\`). W internetowym „Słowniku języka polskiego „przemysł” zdefiniowany jest jako produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”. Ponadto Sąd stwierdził, że wykładnia przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako „urządzenia przemysłowe” należy traktować wszelkie możliwe „urządzenia” stanowi wykładnię rozszerzającą w stosunku do wykładni literalnej. Pogląd zawarty w skarżonej decyzji, polegający na maksymalnie szerokim rozumieniu wyrażenia „urządzenia przemysłowe” z uwagi tylko i wyłącznie na okoliczności, że w przeciwnym przypadku nie doszłoby do opodatkowania należności za używanie wszystkich rodzajów urządzeń a jedynie tych literalnie wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Nie ulega też wątpliwości, że w przypadku, gdy wykładnia językowa przepisu prawa rodzi wątpliwości interpretacyjne, niedopuszczalne jest rozstrzyganie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika w przypadku, gdy dosłowne brzmienie przepisu prawa jest wystarczająco precyzyjne.”

Warto podkreślić, że takie stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach nie jest odosobnione, pogląd ten został również zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wr 1857/09) oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1857/09).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że urządzenia użytkowane przez Wnioskodawcę, opisane w stanie faktycznym, nie są powiązane z żadnym urządzeniem przemysłowym, jak również nie biorą udziału w procesie produkcji. Przeznaczeniem opisanych urządzeń jest wyłącznie odprawa pasażerów, a nie proces masowej produkcji. Ponadto należy zauważyć, że każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy użytkowanie sprzętu opisanego w stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż pomimo, iż jest to z całą pewnością urządzenie, to nie można mu przypisać przymiotu „przemysłowego”.

Reasumując, użytkowanie urządzenia przemysłowego nie występuje na gruncie umowy polsko- amerykańskiej, gdyż definicja należności licencyjnych zawarta w tej umowie nie obejmuje swym zakresem tego wyrażenia. W odniesieniu natomiast do umowy polsko-niemieckiej, polsko-włoskiej i polsko-brytyjskiej wyrażenie to wchodzi w zakres definicji należności licencyjnych” niemniej jednak z uwagi na rodzaj tego urządzenia - tj. sprzęt komputerowy - jak i jego przeznaczenie nie da się go przypisać do kategorii urządzeń przemysłowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się

*   w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowej platformy jako urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego – **za nieprawidłowe,**

*   w zakresie obowiązku uiszczenia podatku u źródła w związku z użytkowaniem określonego urządzenia w odniesieniu do kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych - **za prawidłowe,**

*   w zakresie obowiązku uiszczenia podatku u źródła w związku z użytkowaniem określonego urządzenia w odniesieniu do kontrahentów z Włoch, Wielkiej Brytanii oraz Niemiec - **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 21 ust. pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zarówno przepisy updop, jaki i postanowienia ww. trzech umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego.

Sformułowanie „urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe” jest sformułowaniem ogólnym, mieszczącym w sobie wszelkie możliwe urządzenia, stanowiące pewien zespół mechanizmów, elementów technicznych, które mogą mieć zastosowanie w szeroko rozumianej działalności podmiotów, związanej z profesjonalnym obrotem gospodarczym (w zakresie przemysłu, obrotu towarowego i usług, nauki).

Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (udostępnionym w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. „Handel” oznacza natomiast proces gospodarczy polegający na sprzedaży, czyli na wymianie dóbr i usług na pieniądze, inaczej - działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług.

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, handlowe lub naukowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę związane z produkcję materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług.

W pojęciu tym mieszczą się również urządzenia wykorzystywane w procesie sprzedaży usług związanych z transportem lotniczym, określone w opisie zdarzenia przyszłego.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 art. 13 Umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: umowa polsko- amerykańska) określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2.  zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Należy zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, iż art. 13 umowy polsko-amerykańskiej nie obejmuje swoim zakresem należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ww. umowy, zgodnie z którym zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 9 tej umowy określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Skoro Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazał, iż przedmiotowe należności mogą być przypisane zakładowi kontrahenta amerykańskiego, to należy uznać, iż w przypadku kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych przedmiotowe należności będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w USA.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie art. 12 ust. 3 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: umowa polsko-niemiecka) określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W myśl art. 12 ust. 3 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U z 2006 r. Nr 250, poz. 1840, dalej: umowa polsko-brytyjska) określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 umowy z dnia 21 czerwca 1985 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz.U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374, dalej: umowa polsko-włoska) określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku umowy polsko-niemieckiej, polsko-brytyjskiej i polsko-włoskiej w pojęciu należności licencyjnych mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W tym stanie rzeczy należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 ust. 3 ww. umów, a więc aktów normatywnych należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Wielka Brytania Niemcy i Włochy są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08)

Dlatego też przy rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy tut. Organ podatkowy nie może wziąć pod uwagę konstatacji wynikających z powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń w sprawach III SA/Wr 1857/09, I SA/Wr 1857/09.

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż zgodnie z postanowieniami końcowymi umowy polsko-włoskiej w przypadku rozbieżności pomiędzy tekstem włoskim a polskim rozstrzygający będzie tekst angielski.

Podkreślić zatem należy, iż zarówno w wersji anglojęzycznej umowy polsko-włoskiej, jak i polsko-brytyjskiej użyto pojęcia „industrial, commercial or scientific equipment” w miejsce urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego w polskiej wersji językowej.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, iż postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

W tym miejscu podkreślić należy, iż w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial or scientific equipment”.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, w języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny, w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, iż w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym The taxation of income derived from the leasing of ICS (industrial, commercial and scientific - przyp. Organu podatkowego) equipment (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenie przemysłowe, a w efekcie za nie mieszczące się w pojęciu należności licencyjnych.

Pojęcie urządzenia ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, i szeroko rozumianego handlu i nauki (w tym usług transportowych, telekomunikacyjnych itp.).

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i międzynarodowego (analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 – maszyny budowlane – dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 – samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 – samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, iż przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, iż wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego np. tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, budownictwa, czy telekomunikacji) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Podkreślenia także wymaga, iż odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do opodatkowania tej kategorii dochodów jest zastrzeżenie poczynione przez Polskę do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD w wersji z 2005 r. – „Grecja, Meksyk, Polska i Włochy zastrzegają sobie prawo do zamieszczenia w definicji określenia należności licencyjne dochodu uzyskiwanego z dzierżawienia urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów, zgodnie z ust. 2 art. 12 Modelowej Konwencji z 1977 r.”

Zarówno analiza konstatacji Komitetu Podatkowego OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, iż pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje m.in. urządzenia transportowe, budowlane, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Jednakże należy zauważyć, iż w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż będzie „odbiorcą usługi”, w ramach realizacji której Wnioskodawca będzie użytkował określone urządzenia udostępnione przez kontrahenta zagranicznego.

Komitet Podatkowy OECD w opracowaniu „2002 reports related to the OECD Model Tax Convention” w części zatytułowanej „Treaty characterisation issues arising from e-commerce” (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, iż wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet Podatkowy pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej – poprzez dokonanie analizy:

*   czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),

*   czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),

*   czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat za „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” (np. materiały eksploatacyjne do drukarek – przyp. tut. Organu podatkowego),

Nadto Komitet Podatkowy OECD w odniesieniu do korzystania (ang. rental) ze sprzętu komputerowego (ang. computer equipment - hardware) podkreślił, iż istotne jest, czy klient fizycznie posiada dany sprzęt, czy znajduje się pod jego kontrolą, a także, czy jednocześnie jest wykorzystywany przez dostawcę do obsługi innych klientów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż (w świetle opisu zdarzenia przyszłego) przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie określonych usług dla swoich klientów (linii lotniczych, agentów…), świadczących usługi związane z transportem lotniczym, w których procesie realizacji Wnioskodawca planuje wykorzystanie platformy opisanej we wniosku ORD-IN. Dostawcą „platformy” będzie kontrahent zagraniczny.

Przedmiotowe urządzenie (opisana platforma):

*   spełnia definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności (związanych z odprawą pasażerów),
*   jest wytworem przemysłu przeznaczonym do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogącym mieć zastosowanie w przypadku podmiotów prowadzących działalność związaną transportem lotniczym,
*   ma charakter materialny i trwały (nie jest zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),
*   urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą – z opisu nie wynika, aby odprawę pasażerów przeprowadzali np. pracownicy kontrahenta zagranicznego,
*   udostępnione przez kontrahenta zagranicznego urządzenie będzie udostępnione Wnioskodawcy (z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż opisane urządzenie będzie przez dostawcę udostępniane wielu klientom jednocześnie),
*   urządzenie będzie wykorzystywane w działalności związanej z transportem lotniczym.

Należy stwierdzić zatem, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, iż:

*   przedmiotowe urządzenia mieszczą się w kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - urządzenia transportowe, czyli związane z transportem należy uznać za zaliczone przez polskiego Ustawodawcę do urządzeń przemysłowych handlowych lub naukowych, skoro do takich urządzeń wprost zalicza środek transportu oraz

*   art. 12 ust. 3 ww. umowy polsko-niemieckiej, polsko–brytyjskiej oraz polsko-włoskiej.

Należy przy tym mieć także na uwadze, iż zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 ww. umów przy stosowaniu tych umów przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Dotyczy to także definicji „urządzenia przemysłowego handlowego lub naukowego”, a więc należy dać priorytet ww. znaczeniu nadanemu przez polskiego Ustawodawcę w zakresie updop.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w części, w której Wnioskodawca stwierdza, iż przedmiotowe urządzenia (platforma) nie mieszczą się w pojęciu „urządzenia przemysłowego” i stąd wywodzi brak opodatkowania w Polsce wynagrodzenia z tytułu użytkowania opisanej platformy - należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć przy tym należy, iż okoliczność, czy urządzenie (opisana platforma) zostanie zakwalifikowane jako urządzenie przemysłowe, czy handlowe nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże zgodnie z:

*   art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto;

*   Art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

*   Art. 12 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-włoskiej należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 updop oraz powołanych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Wnioskodawca zobowiązany jest do pobrania podatku „u źródła” w wysokości:

*   5 % wypłaconych brytyjskiemu kontrahentowi należności licencyjnych,

*   5 % wypłaconych niemieckiemu kontrahentowi należności licencyjnych,

*   10 % wypłaconych włoskiemu kontrahentowi należności licencyjnych.

Przy czym jak wskazano powyżej zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W rezultacie tut. Organ podatkowy nie może zgodzić się z tezami przedstawionymi w wyrokach powołanych przez Wnioskodawcę III SA/Wa 748/10 i II FSK 1476/10, czy też w wyroku III SA/Wa 2973/11, tym bardziej, iż w tej samej kwestii (opodatkowania prawa do korzystania z urządzeń budowlanych) WSA w Warszawie zajął zgoła odmienne stanowisko w wyroku III SA/Wa 516/10, które potwierdza orzecznictwo NSA powołane wyżej. Z kolei w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Wr 29/12 WSA we Wrocławiu stwierdził, iż neutralne dla sprawy pozostaje również i to, jaki rodzaj działalności prowadzi spółka (usługową nie zaś przemysłową).

Stanowisko przedstawione w ww., powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach pomija podstawowe zasady wykładni prawa międzynarodowego oraz ustalenia i zalecenia Komitetu podatkowego OECD i jest nie do pogodzenia choćby z treścią pkt 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD w wersji od 22.07.2010 r. (polskie tłumaczenie K. Bany Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, lipiec 2010, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011). Przyjmując bowiem tok rozumowania przedstawiony w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach należałoby przyjąć, iż satelity są bezpośrednio wykorzystywane w telekomunikacji, a nie w przemyśle, nie mogą być zatem urządzeniami przemysłowymi. Natomiast zdaniem tut. Organu podatkowego (jak i Komitetu Podatkowego OECD) takie urządzenie należy bez wątpienia do kategorii urządzenia przemysłowego, handlowego lub usługowego (w opinii tut. Organu podatkowego jako urządzenie mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności handlowej obejmującej swoim zakresem również sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, inaczej zarobkowym).

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych już w pierwotnym brzmieniu ustawy (Dz.U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86) przewidywał opodatkowanie u źródła należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, był odzwierciedleniem postanowień wielu zawartych wcześniej przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i w tym kontekście należy go analizować. Natomiast jak wskazano powyżej pojęcie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego pochodzi z międzynarodowego prawa podatkowego (ang. industrial, commercial or scientific equipment) i oznacza urządzenia mające zastosowanie m.in. w działalności komercyjnej w różnych branżach, również w transporcie (w tym w lotniczym jak w niniejszej sprawie), czy budownictwie lub telekomunikacji.

W świetle powyższego, zdaniem tut. Organu podatkowego wypłata wynagrodzenia z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania przedmiotowej „platformy” (sprzętu) jako urządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w zakresie wynikającym z zapisów art. 21 ust. 2 updop.

W konsekwencji, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy (wyrażone w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego), zgodnie z którym „użytkowanie sprzętu opisanego w stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.” w odniesieniu do umowy polsko-niemieckiej, polsko-włoskiej i polsko-brytyjskiej należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w części w której Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku kontrahenta amerykańskiego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.