Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.188.2019.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-05
Teza: Brak opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność rolnicza; grunty; majątek-majątek prywatny; nieruchomości; rolnik-rolnik ryczałtowy; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2019 r. (data wpływu 8 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Aktem notarialnym z dnia 30 listopada 2005 r., Repertorium A nr …, sporządzonym przez notariusza …. (z kancelarii notarialnej X) Rodzice L. i J. K. dokonali na Pani rzecz darowizny gospodarstwa rolnego w skład, którego wchodziły prawo własności nieruchomości położonych w miejscowości M., gmina B. (dla której Sąd Rejonowy w \`(...)\` prowadził, na dzień darowizny, księgę wieczystą nr …), które stanowiły działki gruntu oznaczone nr 34, 35, 36/2, 149/1, 149/2, 149/3, 150, 151, 152, 250, 280, 337 o łącznej powierzchni 14,53 ha. Przy czym działka gruntu nr 35 zabudowana była i jest budynkiem mieszkalnym o pow. 99 m2, budynkiem gospodarczym o pow. 280 m2, stodołą murowaną o pow. 100 m2. Nieruchomość obciążona była prawem dożywocia ustanowionym na rzecz Pani babci P.K. Nieruchomość była objęta umową dzierżawy zawartą z panem J.O. W dniu zawarcia umowy osoba ta wypowiedziała umowę dzierżawy, na co Pani rodzice wyrazili zgodę.

Tym samym aktem notarialnym obciążyła Pani gospodarstwo, a konkretnie działkę nr 35 służebnością osobistą na rzecz Pani rodziców, polegającą na dożywotnim nieodpłatnym zamieszkiwaniu w dwóch izbach budynku mieszkalnego, korzystaniu z kuchni, łazienki oraz ze wszystkich innych wspólnych pomieszczeń i urządzeń, swobodnym poruszaniu się po całej nieruchomości, użytkowaniu ogródka przydomowego.

Przedmiot darowizny stanowił i stanowi Pani majątek osobisty.

Po otrzymaniu w drodze darowizny opisanego wyżej gospodarstwa rolnego prowadzi Pani działalność rolniczą na tych terenach. Prowadzi Pani zatem gospodarstwo rolne. Była i jest Pani rolnikiem ryczałtowym. Innej działalności (w rozumieniu art. 15 ww. ustawy o podatku od towarów i usług) niż rolnicza nie prowadzi Pani.

Prawdopodobnie wskutek informacji uzyskanych z Urzędu Miasta i Gminy, zgłosiła się do Pani Specjalna Strefa Ekonomiczna Spółka z o.o, z siedzibą w …. Podmiot ten wyraził wolę zakupu części gruntu wchodzącego w skład Pani majątku (opisanego wyżej, otrzymanego w darowiźnie gospodarstwa rolnego). Spółka zainteresowana była nabyciem pewnego obszaru, położonego na terenie miejscowości M. gmina B., to jest części gruntu z działek oznaczonych nr 149/3 i nr 150.

Podjęła Pani decyzję o sprzedaży. Dnia 12 stycznia 2018 r. aktem notarialnym Repertorium A nr … - przedwstępna umowa sprzedaży, sporządzonym przez notariusza …. z kancelarii notarialnej w G. ul. X, zobowiązała się Pani dokonać podziału geodezyjnego, położonych w miejscowości M., gmina B., działek gruntu nr 149/3 o pow. 3,3420 ha i nr 150 o powierzchni 0,1300 ha, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr …, polegającego na wydzieleniu z tych działek, niezabudowanych działek o powierzchni 1,500 ha. Następnie wydzielone i niezabudowane oraz wolne od jakichkolwiek obciążeń działki zobowiązała się Pani sprzedać. Termin zawarcia umowy ostatecznej ustalono do końca czerwca 2018 r. Pani mama miała się też zrzec ustanowionej na jej rzecz służebności z wydzielonych działek gruntu. Termin zawarcia ostatecznej umowy dwukrotnie zmieniano. Najpierw przesunięto go na 30 września 2018 r. (Akt Repertorium A nr … z 7 czerwca 2018 r., ten sam notariusz) a później termin przesunięto na 30 listopada 2018 r. (aktem notarialnym z 28 września 2018 r., Repertorium A nr …, sporządzonym przez notariusza ….). Tym drugim aktem sprzedający zobowiązał się do zapłaty zadatku w wysokości 11.995,02 zł, co dokonał.

Aktem notarialnym z dnia 27 listopada 2018 r., Repertorium A nr …, sporządzonym przez notariusza … (z kancelarii notarialnej, opisanej wyżej) dokonała Pani sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego (a ściślej z działki nr 149/3 i z działki nr 150) działek gruntu nr 149/5 o pow. 1,4122 ha oraz nr 150/1 o pow. 0,1191 ha, niezabudowanych, położonych w miejscowości M. gmina B., objętych KW nr …, za kwotę 627.833,00 zł.

Sprzedane działki gruntu, to jest działka nr 149/5 powstała w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu o nr 149/3, zaś działka nr 150/1 z podziału działki nr 150. Działki położone w miejscowości M., gmina B. Jak nadmieniała Pani, były częścią nieruchomości położonej w tej miejscowości, dla której w Sądzie Rejonowym w W. VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadził księgę wieczystą … i wchodziły w skład nieruchomości - gospodarstwa rolnego, otrzymanego przez Panią w drodze darowizny od rodziców.

Z zaświadczenia nr …, z dnia 18 października 2018 r. wydanego z upoważnienia burmistrza B., wynika, że sprzedane działki gruntu nr 149/51150/1 w dniu sprzedaży to teren przeznaczony pod: „6PU”-teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny) zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym uchwałą nr … z dnia 24 maja 2011 r. Rady Miejskiej w …. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego we W. działka nr 149/5 stanowi 0,0722 ha PSVI-pastwiska, co do 0,8233 ha RV-grunty orne, co do 0,5167 ha - RVI-grunty orne, a działka 150/1 stanowi RVI-grunty orne.

Sprzedane działki gruntu były wolne od praw osób trzecich (mama zrzekła się z przysługującego jej prawa służebności co do przedmiotu sprzedaży. Babcia i ojciec zmarli).

Nadto aktem notarialnym z dnia 25 października 2018 r. Repertorium A nr …, sporządzonym przez notariusza …., dokonała Pani sprzedaży wydzielonych z gospodarstwa rolnego (a ściślej z działki nr 149/3 i z działki nr 150) działek gruntu nr 149/6 o pow. 0,1059 ha oraz nr 150/2 o pow. 0,0073 ha. Za kwotę 41.884,00 zł na rzecz Gminy B. Działki te były niezabudowane, położone w miejscowości M., gmina B., objęte KW\`(...)\` Działki te objęte tym samym planem zagospodarowania przestrzennego. Z wypisu z rejestru gruntów starosty \`(...)\` wynika, że działka 149/6 stanowi pastwiska trwałe i grunty orne zaś działka nr 150/2 stanowi grunty orne. Działki wolne były od praw osób trzecich. W tym wypadku mama zrzekła się przysługującej je służebności co do przedmiotu sprzedaży. Gmina wyraziła wolę zakupu tych działek, złożyła ofertę zakupu. Potrzebowała ich dla utworzenia strefy parkingowej.

Żadnej z opisanych wyżej sprzedaży nie opodatkowała Pani podatkiem od towarów i usług. Uznała Pani, że nie podlegały one podatkowi od towarów i usług, były nieobjęte tym podatkiem, ponieważ nie były one dokonane w ramach prowadzonej działalności. Zatem stanowiły sprzedaż majątku prywatnego. Sprzedaż była zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Na nieruchomościach rolnych, pozostałych po sprzedaży opisanych wyżej działek prowadzi Pani nadal działalność rolniczą. Do chwili sprzedaży, działki będące przedmiotem sprzedaży, jak również te, z której zostały one wyodrębnione, były wykorzystywane w działalności rolniczej. Podkreśla Pani, że grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego otrzymanego w darowiźnie. Nieruchomości rolne otrzymane w darowiźnie wykorzystywano też do celów prywatnych Pani, ale też najbliższej rodziny. Na gospodarstwie rolnym położone są budynki mieszkalne i użytkowe. Budynek mieszkalny, używany był i jest do celów mieszkaniowych. Mieszka tam Pani z dzieckiem i mamą. Mieszkał tam, do chwili śmierci Pani ojciec. Na gospodarstwie rolnym ustanowiona jest służebność na rzecz mamy. Gospodarstwo służyło także do produkcji żywności dla celów rodziny. Zatem jak wynika z faktów zaspokajane były potrzeby prywatne, w tym mieszkaniowe Pani, a także najbliższej rodziny.

Gospodarstwo rolne otrzymała Pani w darowiźnie, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Od nabycia przez Panią nieruchomości te nie były przedmiotem dzierżawy. Sprzedane działki gruntu nie były przez Panią ogrodzone, nie uzbrajała ich Pani. Nie wyposażała w dostęp do mediów, nie występowała o warunki zabudowy. Nie poszukiwała Pani nawet nabywców. Nie prowadziła Pani żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą. Zmiany przeznaczenia nieruchomości rolnych (położonych w M.) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dokonała z urzędu Gmina w 2011 roku bez Pani inicjatywy i woli w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie była nigdy czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Prowadząc gospodarstwo rolne była i jest Pani rolnikiem ryczałtowym. Innej działalności, w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, niż rolnicza nie prowadzi Pani. W ogóle nigdy nie była Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Oprócz gruntów otrzymanych w formie darowizny od rodziców, nie nabywała Pani (czy to odpłatnie, czy też nieodpłatnie) żadnych innych nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż przedmiotowych działek gruntu nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona, odbyła się poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, była zbyciem majątku w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? Nie stoi na przeszkodzie temu fakt, że grunt był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej, w związku z którą była Pani i jest rolnikiem ryczałtowym. Z ostrożności trzeba podnieść, że nawet gdyby uznać, że sprzedaży dokonała Pani jak podatnik, ponieważ grunt służył działalności rolniczej, to sprzedaż powinna podlegać zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jako, że grunt nabyła Pani bez prawa i możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (darowizna) oraz wykorzystywany był do prowadzenia działalności rolniczej zwolnionej z podatku.
2.  Czy też sprzedaż tych nieruchomości powinna podlegać podatkowi od towarów i usług jako, że grunty wykorzystywano do prowadzenia działalności rolniczej? A zatem, dokonana została przez Panią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Wówczas sprzedaż ta winna być opodatkowana wg stawki podstawowej 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146 a pkt 1 ww. ustawy. Nieruchomości sprzedane, jak wynika z planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod zabudowę, nie podlegają więc zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9, bo spełnione jest kryterium z art. 2 pkt 33 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przedmiotowych niezabudowanych nieruchomości gruntowych, działek gruntu nr 149/6, 149/5, 150/1 i 150/2 położonych w miejscowości M., to jest części nieruchomości, dla której w Sądzie Rejonowym VI Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzona jest księga wieczysta … nie była objęta podatkiem od towarów i usług. Nie podlegała temu podatkowi. Była z niego wyłączona. Była czynnością spoza czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Była zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani też dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że grunty w ramach gospodarstwa rolnego, wykorzystywała Pani do prowadzenia działalności rolniczej, gdzie jest Pani rolnikiem ryczałtowym. W uzasadnieniu swego stanowiska przedkłada Pani argumentację jak niżej.

Sprzedane, niezabudowane nieruchomości gruntowe są towarem zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 pkt 33 są też terenem budowlanym. Powyższe potwierdzają zaświadczenie nr … z dnia 18 października 2018 r. i zaświadczenie nr … z dnia 17 października 2018 r. Wydane z upoważnienia burmistrza B. Wynika z nich, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy B., zatwierdzonym uchwałą nr … z dnia 24 maja 2011 r. w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowości M. gmina B. teren działek 149/5, 149/6, 150/1 i 150/2, położony w miejscowości M. przeznaczony jest pod: „6PU” teren zabudowy produkcyjno- usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

Sprzedaż nieruchomości gruntowej co do zasady jest uznawana za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Nie każda jednak sprzedaż, nawet jeżeli jej przedmiotem jest towar w rozumieniu ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby taka czynność podlegała opodatkowaniu należy przeprowadzić ocenę czy sprzedający nieruchomość działał w charakterze tego podatnika. Ilość czy zakres transakcji, jej wartość czy też fakt wyodrębnienia nieruchomości w wyniku podziału innej nie może mieć znaczenia dla powyższej oceny.

Istotne jest natomiast czy sprzedający podejmuje szereg działań w zakresie obrotu nieruchomościami i prowadzi taką aktywność oraz angażuje środki jak profesjonalny podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości oraz czy podejmuje również działania marketingowe.

W rozpatrywanym przypadku nie prowadzi Pani innej niż rolnicza działalności. Nie dokonywała Pani uzbrojenia sprzedanych nieruchomości, nie zaopatrzyła ich Pani w możliwość dostarczenia mediów, ani nie grodziła ich. Nie występowała Pani o warunki zabudowy. Nawet nie poszukiwała Pani nabywców, którzy zgłosili się sami. Nie prowadziła też Pani żadnych działań marketingowych w kwestii sprzedaży.

Gmina B. dokonała ze swej inicjatywy zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu, gdzie teren, na którym znajdowały się działki, później wydzielone i sprzedane, już w roku 2011 został ujęty jako grunt pod budowę.

Wydzielenie geodezyjne działek sprzedanych odbyło się z inicjatywy Gminy, gdzie ze swej strony wyraziła Pani Gminie zgodę na podział. Geodetę opłacała Gmina. Grunty rolne otrzymała Pani w darowiźnie od rodziców, bez prawa do odliczenia podatku przy nabyciu. Ze stanu faktycznego wynika, że gospodarstwo rolne było wykorzystywane nie tylko na cele działalności rolniczej, ale własne sprzedających i rodziny. Na gospodarstwie rolnym położone są budynki mieszkalne i użytkowe. Budynek mieszkalny, wykorzystywany jest do celów mieszkaniowych. Ustanowiona jest służebność na rzecz mamy, a wcześniej obojga rodziców. Zatem jak wynika z faktów zaspokajane były potrzeby prywatne, w tym mieszkaniowe Pani, a także najbliższej rodziny. Zatem słusznie nie opodatkowała Pani sprzedaży podatkiem od towarów i usług uznając, że stanowiła ona zwykłe wykonywanie prawa własności.

Powyższe stanowisko o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług sprzedaży w takich okolicznościach, jak opisane wyżej i dokonaniu jej nie w charakterze podatnika wyraźnie wynika z orzecznictwa sądowego. Szczególnie ważny jest tu wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., sygnatura C-180/10 i 181/10, opublikowany www.eur-lex.europa.eu (również legalis wydawnictwo Beck) gdzie z tezy „(…) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Reasumując dokonana sprzedaż w dniu 20 października 2018 r. działek gruntu nr 149/6 i nr 150/2 oraz w dniu 27 listopada 2018 r. działek nr 149/5 i nr 150/1, położonych w miejscowości M., gmina B. nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że sprzedaż ta była dokonana przez Panią jako podatnikaw rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Była ona zwykłym wykonywaniem przez Panią prawa własności.

Dodatkowo już z ostrożności należy podnieść następującą argumentację, że gdyby organ wydający interpretację uznał, że sprzedając działki działała Pani jako podatnik VAT, a nie jako osoba wykonująca zwykłe prawo własności, to należy zauważyć, że przedmiotowa sprzedaż winna podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług, przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Bowiem grunty nabyła Pani bez prawa i możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (darowizna gospodarstwa rolnego) oraz wykorzystywane były do prowadzenia działalności rolniczej, zwolnionej (art. 43 ust. 1 pkt 3), bo jest Pani rolnikiem ryczałtowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 1274 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy oraz treści powołanych przepisów przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że trudno uznać Panią za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntów. Pomimo, że grunty spełniają definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, że sprzedając ww. działki, działała Pani w charakterze handlowca. Od 2005 roku grunty wykorzystywane były przez Panią do celów rolniczych. Nie jest też Pani, ani nigdy nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (z wyjątkiem działalności rolniczej), nie były też objęte umową najmu ani dzierżawy. Nie podejmowała Pani profesjonalnych czynności marketingowych oraz nie działała tak jak profesjonalni pośrednicy obrotu nieruchomościami (nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży w prasie, w telewizji czy w radiu, nie uatrakcyjniała przedmiotowego gruntu dla celów sprzedaży, tj. nie uzbrajała terenu czy wydzielała dróg). W konsekwencji, dokonując sprzedaży przedmiotowych gruntów, korzystała Pani z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem sprzedaż stanowiła działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie nr 2 jedynie w sytuacji uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe. Zatem uwzględniając udzieloną odpowiedź na pytanie nr 1, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.