Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-758/14-2/MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-05
Teza: Czy opisane wydatki Spółki w postaci odstępnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstępne; odszkodowania; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2754/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1262/17, wniosku z 20 czerwca 2014 r. (data wpływu do Organu 25 czerwca 2014 r.), uzupełnionego 22 sierpnia 2018 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 czerwca 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W dniu 18 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-758/14/MS, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 22 września 2014 r. Pismem z 26 września 2014 r. (data wpływu do Organu 6 października 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 4 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-94/14/MS odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 13 listopada 2014 r. Pismem opatrzonym datą 2 grudnia 2014 r. (data wpływu do Organu 5 grudnia 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 5 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4240-102/14/MS udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 28/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2754/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Wyrokiem z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1262/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1262/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 17 lipca 2018 r.

W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1262/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 9 sierpnia 2018 r. Znak: IBPBI/2/423-758/14-1/MS wezwał do uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. Uzupełnienia dokonano 22 sierpnia 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla celów opisanej wyżej działalności pozyskuje w kraju nieruchomości w drodze ich najmu lub zakupu. Z uwagi na zmienną sytuację na rynku może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca podejmie decyzje o zaprzestaniu prowadzenia działalności w wybranej lokalizacji. Przyczyną będzie mniejsza opłacalność prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu, w porównaniu do innych potencjalnych lub istniejących lokalizacji. Co istotne, w każdym przypadku przyczyny te są niezależne od Spółki, w szczególności - nie wynikają z jej zaniedbań. Decyzje Wnioskodawcy stanowią reakcję na sytuację na rynku lokalnym.

Na skutek podjęcia opisanej decyzji może się zdarzyć, że Spółka rozwiąże umowę najmu nieruchomości, w której prowadziła działalność handlową, przed upływem uzgodnionego z kontrahentem (wynajmującym) okresu jej obowiązywania. Wiąże się z tym konieczność zapłaty kwoty tzw. odstępnego, wynikającej z umowy najmu. Wnioskodawca przewiduje też sytuacje, w których jeszcze przed podjęciem działalności w danej lokalizacji (przed zawarciem finalnej umowy najmu lub zakupu nieruchomości) Spółka zrezygnuje z transakcji, mimo podjętych wcześniej określonych zobowiązań umownych, na podstawie których druga strona transakcji przygotowała nieruchomość na cele Spółki. W takim przypadku Wnioskodawca może być zobligowany do uiszczenia określonej kwoty, co zwolni go z jakichkolwiek zobowiązań względem wynajmującego lub sprzedającego nieruchomość. Odstąpienie może też dotyczyć realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy budynku pod potrzeby Spółki, przebudowy lub remontu obiektu.

Reasumując, możliwe są następujące sytuacje:

1.  odstąpienie od umowy najmu w trakcie jej trwania,
2.  odstąpienie od umowy najmu jeszcze przed jej rozpoczęciem,
3.  odstąpienie od zakupu gruntu lub gruntu wraz z obiektem,
4.  odstąpienie od realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy, przebudowy lub remontu obiektu.

Wspólnym mianownikiem wszystkich podanych sytuacji jest wycofanie się Spółki z danej lokalizacji (istniejącej lub planowanej) w celu skoncentrowania się na innych, lepszych miejscach prowadzenia działalności handlowej, połączone z koniecznością zapłaty określonej kwoty innemu podmiotowi, który żąda wynagrodzenia za swoją zgodę na wycofanie się Wnioskodawcy z wcześniejszych zobowiązań. Kwota ta, dalej określana jako „odstępne” może być w praktyce różnie określana przez strony - może to być przykładowo „wynagrodzenie z tytułu rozwiązania umowy”, „zwrot kosztów”, „rekompensata”. Ekonomicznym sensem tej płatności jest jednak zawsze wynagrodzenie za zgodę kontrahenta na wycofanie się Spółki z podjętych wcześniej zobowiązań.

Z punktu widzenia Spółki, rezygnacja z określonej lokalizacji wiążąca się z koniecznością zapłaty odstępnego ma na celu uzyskanie przychodów lub zabezpieczenie ich źródeł. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą dąży do maksymalnej optymalizacji wydatków tak, aby prowadziły do osiągnięcia jak najwyższych dochodów. W opisanym zdarzeniu przyszłym cel ten będzie zrealizowany, ponieważ Spółka efektywnie zaoszczędzi na przeprowadzonej operacji (kwota odstępnego będzie niższa niż wydatki, które Wnioskodawca musiałby ponieść, prowadząc nadal niewystarczająco opłacalną działalność w danej lokalizacji). Zaoszczędzone środki pozwolą na podjęcie działalności gospodarczej generującej przychody w innym miejscu oraz umożliwią koncentrację na bardziej rentownych lokalizacjach. Spółka przewiduje, że opisane odstępne będzie dokumentowane przez kontrahentów Wnioskodawcy fakturą, zgodnie z którą kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 23%.

W uzupełnienia wniosku z 17 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

*   Spółka prowadzi swoją działalność w wielu miejscach (wielu sklepach). W tym sensie prowadzi wiele aktywności gospodarczych, choć ich charakter jest jednorodny (jedno zasadnicze źródło przychodu) - jest to sprzedaż towarów w sklepach.
*   W związku z rezygnacją z prowadzenia działalności w danej, mniej rentownej lokalizacji i wypłatą z tego tytułu kary umownej, Spółka zamierzała zawierać umowy na prowadzenie działalności w innych, bardziej rentownych lokalizacjach, w miarę aktualnych uwarunkowań rynkowych. Wskazano to m.in. w opisie zdarzenia przyszłego (s. 3 wniosku z 2014 r.: „Zaoszczędzone środki pozwolą na podjęcie działalności gospodarczej generującej przychody w innym miejscu oraz umożliwią koncentrację na bardziej rentownych lokalizacjach”). Tak też się faktycznie działo - w minionych latach Spółka otwierała nowe punkty handlowe, jak również dokonywała przebudowy posiadanych sklepów, tak aby dostosować się do zmieniających się oczekiwań klientów, które to inwestycje były finansowane m.in. ze środków zaoszczędzonych w związku z zamknięciem nierentownych lokalizacji. Nie było tutaj jednak żadnego ścisłego czasokresu, tzn. nie można podać w jakim czasie po zamknięciu danego punktu został otwarty/będzie otwarty nowy punkt handlowy (i gdzie).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisane wydatki Spółki w postaci odstępnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy: opisane we wniosku wydatki należą do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że ponoszone są celem zwiększenia przychodów Spółki oraz zabezpieczenia ich źródeł.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu (enumeratywnie wskazanych w ustawie) są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Tym samym, wydatek nie musi zatem przynieść bezpośredniego skutku w postaci wygenerowania konkretnego, oznaczonego przychodu, lecz może on również przyczynić się do zabezpieczenia albo do zachowania źródeł przychodu.

Co istotne, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawierający katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia odstępnego z tytułu rozwiązania umowy najmu oraz rezygnacji z nabycia lub wynajęcia nieruchomości. Jedynie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten jednak nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, opisanym szczegółowo powyżej, ponieważ płatności Wnioskodawcy nie będą wynikały z wad dostarczonych towarów, wykonanych robót lub świadczonych usług, ani zwłoki w usunięciu ww. wad (nie mają one zresztą charakteru odszkodowawczego, lecz wiążą się ze zgodą drugiej strony na odstąpienie od umowy). Jednocześnie, do kwot opisanych w niniejszym wniosku nie odnosi się żaden inny przepis art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W rezultacie powyższego, celem uznania, że opisywane wydatki mogą zostać przez Spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest potwierdzenie, że są one przez nią ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Innymi słowy, należy wykazać pośredni lub bezpośredni związek pomiędzy zapłatą odstępnego a uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

W opinii Spółki, będzie istniał związek pomiędzy odstępnym uiszczanym przez Wnioskodawcę a osiąganymi przez niego przychodami. Ograniczając koszty związane z utrzymywaniem nieopłacalnych nieruchomości Spółka ma możliwość wydatkowania zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności i koncentracji na bardziej rentownych lokalizacjach, zwiększając tym samym kwotę swoich przychodów ogółem. Należy zatem uznać, że decydując się na zapłatę odstępnego związanego z rezygnacją z prowadzenia działalności w przedmiotowych lokalizacjach, Wnioskodawca realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań gospodarczych. Spółka unika w ten sposób prowadzenia działalności w nierentownych lub niewystarczająco rentownych lokalizacjach. Poniesienie wydatku w postaci odstępnego ma tym samym uzasadnienie i służy dążeniu do osiągania jak najwyższych przychodów. W konsekwencji, odstępne wypłacone kontrahentom może być, zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikowane jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Istotne jest, aby kwalifikując wydatek związany z zapłatą na rzecz wynajmujących odstępnego jako koszt podatkowy uwzględniać kluczową w przedmiotowym przypadku kwestię chronologicznego ciągu zdarzeń determinujących działanie Spółki, tj. od momentu przyjęcia na siebie określonych zobowiązań finansowych, poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań biznesowych w porównaniu z istniejącymi w ww. momencie aż do podjęcia w ramach działalności gospodarczej działań, które są w nowych warunkach bardziej korzystne dla Wnioskodawcy, niż zakładany pierwotnie scenariusz. Zmiana okoliczności i uwarunkowań biznesowych związanych z rozwojem działalności Spółki oraz zmiana pierwotnych decyzji biznesowych będą bowiem stanowiły bezpośredni motyw rezygnacji z określonych lokalizacji i zapłaty odstępnego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, motywy, którymi będzie kierowała się Spółka podejmując opisane we wniosku decyzje, a także przedstawioną powyżej argumentację, poniesienie wydatków na wypłatę odstępnego należy uznać za zamierzone, ekonomicznie racjonalne działanie, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu i spełniające wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśla, że zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W tym zakresie wymienić można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1263/11), potwierdzający w całej rozciągłości argumentację Wnioskodawcy w zakresie związku odstępnego z przychodami. Skład orzekający zwrócił przykładowo uwagę, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z niekorzystną zmianą okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W kontekście tego istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy, skutkujące zapłatą odstępnego lub kary umownej, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób więc pominąć dynamiki procesów gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W wyroku tym podkreślono ponadto, że ekonomicznie uzasadnione działania podatnika, np. zapłacenie odstępnego (\`(...)\`) mieści się w kategorii kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT - jako koszt poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał powyższe orzeczenie w mocy wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 556/12), potwierdzając wywody WSA we Wrocławiu. Analogicznie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyrokach z 3 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1264/11), 9 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1385/11) oraz NSA w wyrokach z 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 557/12) i 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 478/12).

Pogląd zaprezentowany przez WSA we Wrocławiu oraz NSA w przywołanych wyrokach funkcjonuje w orzecznictwie sądów administracyjnych jako ugruntowana linia orzecznicza. Także WSA w Warszawie wyrokiem z 12 lutego 2013 r. (III SA/Wa 2105/12) potwierdził, że odstępne od umowy najmu stanowi koszt podatkowy, natomiast WSA w Poznaniu 4 kwietnia 2013 r. wydał analogiczny wyrok (I SA/Po 106/13) w odniesieniu do stanu faktycznego obejmującego wcześniejsze rozwiązanie umowy na budowę linii produkcyjnej, z czym dla podatnika wiązała się konieczność zapłaty odstępnego.

Również organy podatkowe wydały szereg interpretacji indywidualnych, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, wprost potwierdzających możliwość zaliczenia odstępnego uiszczanego z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu do kosztów uzyskania przychodów. Można powołać tutaj interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. (ILPB3/423-30/11/14-S-1/EK, ILPB3/423-30/11/14-S/EK) oraz z 22 kwietnia 2014 r. (ILPB3/423-88/11/14-S/KS), a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423-1522/12/PP), w której Dyrektor IS, uwzględniając wyroki WSA w Opolu z 17 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Op 488/10) oraz NSA z 23 października 2012 r. (sygn. II FSK 484/11), odpowiedział na pytanie podatnika, czy rekompensata zapłacona przez niego w związku z odstąpieniem od zakupu maszyny stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu. Zdaniem tut. Organu poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów na mocy odpowiedniego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów.

Jakkolwiek wniosek Spółki nie dotyczy kwestii nabycia maszyn, odnosi się on do wydatków związanych z odstąpieniem od pierwotnych zobowiązań Wnioskodawcy, co wiąże się z określonymi wydatkami, ale pozwala jednocześnie na uniknięcie innych, istotnych kosztów i maksymalizację przychodów w ujęciu całościowym. Istota niniejszej sprawy oraz stanu faktycznego będącego przedmiotem powyższej interpretacji jest więc tożsama, a argumentacja zaprezentowana w niej przez Dyrektora Izby Skarbowej powinna zostać uwzględniona w odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodu pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przywołanym powyżej przepisie ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy.

Z opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych. Dla celów opisanej wyżej działalności Spółka pozyskuje nieruchomości w drodze ich najmu lub zakupu. Z uwagi na zmienną sytuację na rynku może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca podejmie decyzje o zaprzestaniu prowadzenia działalności w wybranej lokalizacji. Przyczyną będzie mniejsza opłacalność prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu, w porównaniu do innych potencjalnych lub istniejących lokalizacji. Co istotne, w każdym przypadku przyczyny te są niezależne od Spółki, w szczególności - nie wynikają z jej zaniedbań. Decyzje Wnioskodawcy stanowią reakcję na sytuację na rynku lokalnym.

Na skutek podjęcia opisanej decyzji może się zdarzyć, że Spółka rozwiąże umowę najmu nieruchomości, w której prowadziła działalność handlową, przed upływem uzgodnionego z kontrahentem (wynajmującym) okresu jej obowiązywania. Wiąże się z tym konieczność zapłaty kwoty tzw. odstępnego, wynikającego z umowy najmu. Wnioskodawca przewiduje też sytuacje, w których jeszcze przed podjęciem działalności w danej lokalizacji Spółka zrezygnuje z transakcji, mimo podjętych wcześniej określonych zobowiązań umownych, na podstawie których druga strona transakcji przygotowała nieruchomość na cele Spółki. W takim przypadku Wnioskodawca może być zobligowany do uiszczenia określonej kwoty, co zwolni go z jakichkolwiek zobowiązań względem wynajmującego lub sprzedającego nieruchomość. Odstąpienie może też dotyczyć realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy budynku pod potrzeby Spółki, przebudowy lub remontu obiektu. W opisanym zdarzeniu przyszłym kwota odstępnego będzie niższa od wydatków, które Wnioskodawca musiałby ponieść, prowadząc nadal niewystarczająco opłacalną działalność w danej lokalizacji. Zaoszczędzone środki pozwolą na podjęcie działalności gospodarczej generującej przychody w innym miejscu oraz umożliwią koncentrację na bardziej rentownych lokalizacjach.

Odstępne jest uzgodnioną przez strony sumą pieniężną, której zapłata warunkuje możność skorzystania z umownego prawa odstąpienia. Zastrzeżenie odstępnego jest szczególnym rodzajem umownego prawa odstąpienia, a zatem dodatkowym postanowieniem umownym, w którym strony uzależniają prawo do odstąpienia od umowy od zapłaty oznaczonej sumy pieniężnej. Dzięki zastrzeżeniu odstępnego, umowne prawo odstąpienia – mające, co do zasady, jedynie konsensualny charakter – zostaje uzupełnione o obowiązek dokonania czynności realnej.

Aby uznać ww. wydatki z tytułu odstępnego za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zaoszczędzone środki pozwolą Wnioskodawcy na podjęcie działalności gospodarczej generującej przychody w innych miejscach oraz umożliwią koncentrację na bardziej rentownych lokalizacjach. Wykorzystywanie nowych, bardziej rentownych lokalizacji w działalności gospodarczej rodzącej przychody podatkowe potwierdza zasadność uprzedniego poniesienia kosztu w postaci odstępnego.

Wydatki z tytułu odstępnego nie mieszczą się także w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem należy uznać, że koszty te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przyszłym przychodem z działalności wykonywanej w innych punkach handlowych polegającej na świadczeniu usług handlowych, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.