Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.659.2020.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki, Wnioskodawca może – ustalając ww. przychód – pomniejszyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży akcji o koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesione koszty usług prawnych i doradczych oznaczonych we wniosku nr 1-4, a następnie tak uzyskany przychód pomniejszyć o koszty usług związanych z pozyskaniem inwestora (nabywcy akcji), tj. koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oznaczone nr 5 pod warunkiem, że zostały one poniesione w 2020 r.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r., uzupełnionym w dniu 30 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji – **jest:**

*   **prawidłowe** w części dotyczącej uznania kosztów usług prawnych i doradczych wskazanych w pkt 1-4 za koszty odpłatnego zbycia oraz kosztów usług prawnych i doradczych wskazanych w pkt 5-8 za koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji, który został uzupełniony w dniu 30 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X (dalej: Podatnik, Wnioskodawca) jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W dniu 28 stycznia 2020 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży należących do niego akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Strony transakcji ustaliły wynagrodzenie z przedmiotowego tytułu w formie pieniężnej. Zbyte akcje zostały objęte przez Podatnika:

*   w 1996 roku w zamian za wkład pieniężny (na moment zawiązania Spółki),
*   w 1997 roku w zamian za wkład niepieniężny (aport) (w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki) oraz
*   nabyte (kupione) w latach 2001-2019 od innych akcjonariuszy. Zakup akcji od innych akcjonariuszy został częściowo sfinansowany pożyczkami otrzymanymi przez Wnioskodawcę (umowa pożyczki z dnia 28 września 2018 r. oraz umowa pożyczki z dnia 10 grudnia 2019 r.). Odsetki naliczone od pożyczek (dalej: odsetki) zostały udokumentowane fakturą i zapłacone przez Podatnika w dniu 10 lutego 2020 r.

W związku z transakcją sprzedaży akcji Wnioskodawca nabył od zewnętrznych firm (dalej: Doradcy) usługi prawne i doradcze. Uwzględniając zakres przedmiotowy usług prawnych i doradczych można je pogrupować w następujący sposób:

1.  Przygotowanie umowy sprzedaży akcji (umowy przedwstępnej i przyrzeczonej) wraz z załącznikami,
2.  Przygotowanie pozostałej dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy sprzedaży akcji,
3.  Doradztwo prawne dotyczące zgłoszenia zamiaru koncentracji do UOKiK,
4.  Opłaty notarialne,
5.  Usługi związane z pozyskaniem inwestora (nabywcy akcji):
    1.  przygotowanie dokumentów marketingowych transakcji,
    2.  poszukiwania Inwestora Dodatkowego,
    3.  wsparcie w wyborze i koordynacji prac zewnętrznych doradców,
    4.  uzyskanie od potencjalnych inwestorów ofert wstępnych i wiążących oraz ich oceny,
    5.  wsparcie w przeprowadzeniu procesu due diligence,
    6.  doradztwo w określeniu ostatecznych warunków transakcji oraz treści dokumentacji transakcyjnej,
    7.  koordynacja tworzenia i przekazywania dokumentów na potrzeby procesu pozyskania inwestora,
    8.  wsparcie w zamknięciu procesu pozyskania inwestora,
6.  Doradztwo prawne w zakresie ustalenia warunków transakcji sprzedaży akcji,
7.  Pozostałe doradztwo prawne dotyczące transakcji sprzedaży akcji, w tym negocjacje z potencjalnymi inwestorami,
8.  Usługi wsparcia w ramach przeprowadzanego badania due diligence,
9.  Doradztwo podatkowe dotyczące transakcji sprzedaży akcji.

Niektóre z ww. usług zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2019 roku, ponieważ proces pozyskania nabywcy akcji rozpoczął się w 2019 roku.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował, że w dniu 28 stycznia 2020 r. zawarł umowę sprzedaży akcji przenoszącą własność tychże akcji na nabywcę. Umowa ta została zawarta w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży akcji Spółki z dnia 22 listopada 2019 r. Sprzedaż akcji na podstawie umowy z dnia 28 stycznia 2020 r. nie nastąpiła w ramach wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano przy tym, że otrzymane przez Wnioskodawcę pożyczki, którymi częściowo sfinansował On zakup akcji od innych akcjonariuszy zostały w całości przeznaczone na nabycie przez Niego akcji.

Jak wynika ponadto z uzupełnienia, przez pozostałą dokumentację niezbędną do zawarcia umowy sprzedaży akcji należy rozumieć:

1.  umowę na wyłączność będącą umową ograniczającą negocjacje w zakresie sprzedaży akcji do jednego podmiotu kupującego,
2.  oświadczenie o zrzeczeniu się prawa pierwszeństwa zakupu akcji przez dotychczasowych akcjonariuszy – oświadczenia takie są niezbędne do sprzedaży akcji na rzecz podmiotu innego niż podmiot, któremu przysługuje prawo pierwszeństwa zakupu akcji.

W uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do każdego z kosztów wyspecyfikowanych w punktach 1-4 opisu stanu faktycznego, zaprezentowano następujące wyjaśnienia w zakresie związku wydatku z transakcją odpłatnego zbycia akcji:

1\. Przygotowanie umowy sprzedaży akcji (umowy przedwstępnej i przyrzeczonej) wraz z załącznikami

Przykładowe dokumenty stanowiące załączniki do umowy przedwstępnej i przyrzeczonej to:

*   zgody korporacyjne,
*   kalkulacja EBITDA,
*   list ujawniający na podpisaniu – pisemne oświadczenie Wnioskodawcy wskazujące okoliczności, które doprowadziły, doprowadzą lub mogą doprowadzić do naruszenia zapewnień,
*   list ujawniający – Wnioskodawca jako sprzedający zobowiązuje się przed podpisaniem umowy przyrzeczonej na ujawnienie wszelkich zdarzeń, jakie zaszły w okresie między podpisaniem umowy przedwstępnej do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej –zdarzenia takie mogą bowiem mieć wpływ na wycenę akcji,
*   lista pracowników kluczowych,
*   odpis aktualny Spółki z Rejestru przedsiębiorców,
*   zapewnienia Wnioskodawcy – szereg oświadczeń sprzedającego zwyczajowo stosowanych w transakcjach sprzedaży akcji, których przedmiotem jest przykładowo: rzetelność i zgodność ze stanem faktycznym danych udostępnionych przez stronę sprzedającą, kompletnego ujawnienia informacji w trakcie procesu due diligence itd.

Sporządzenie ww. dokumentów było nieodzowne dla sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji. Z uwagi na złożoność i stopień skomplikowania sporządzenia powyższych dokumentów, Wnioskodawca skorzystał w tym zakresie z usług Doradców posiadających specjalistyczną wiedzę i doświadczenie w tym obszarze.

2\. Przygotowanie pozostałej dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy sprzedaży akcji

Pozostałą dokumentacją niezbędną do zawarcia umowy były:

*   umowa na wyłączność,
*   oświadczenia o zrzeczeniu się prawa pierwszeństwa przez dotychczasowych akcjonariuszy.

Sporządzenie tych dokumentów było konieczne, aby transakcja sprzedaży akcji została zrealizowana, zatem poniesienie kosztów przez Wnioskodawcę na przygotowanie ww. dokumentów wiązało się nieodzownie z zawarciem umowy sprzedaży akcji.

3\. Doradztwo prawne dotyczące zgłoszenia zamiaru koncentracji do UOKiK

Zgodnie z art. 97 ust. 1-2 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2020 r., poz. 1076 ze zm., dalej: ustawa UOKiK), przedsiębiorcy, których zamiar koncentracji podlega zgłoszeniu, są obowiązani do wstrzymania się od dokonania koncentracji do czasu wydania przez Prezesa Urzędu decyzji lub upływu terminu, w jakim decyzja powinna zostać wydana. Czynność prawna, na podstawie której ma nastąpić koncentracja, może być dokonana pod warunkiem wydania przez Prezesa Urzędu, w drodze decyzji, zgody na dokonanie koncentracji lub upływu terminów, o których mowa w art. 96 lub w art. 96a ustawy UOKiK.

Przedsiębiorca (przedsiębiorcy) zobowiązany jest zatem do zgłoszenia zamiaru koncentracji, a nie faktu jej dokonania. Niewypełnienie tego obowiązku prowadzić może do zastosowania przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (UOKiK) określonych sankcji. Warunkiem przeprowadzenia transakcji sprzedaży akcji – zgodnie z regulacjami ustawy UOKiK – było zatem dokonanie zgłoszenia zamiaru koncentracji do UOKiK. Zgodnie z przepisami ustawy UOKiK, do dokonania takiego zgłoszenia zobowiązany jest przedsiębiorca przejmujący kontrolę nad spółką. Z uwagi na fakt, że zgłoszenie zawiera szereg szczegółowych informacji dotyczących podmiotu przejmowanego, przygotowanie zgłoszenia wymagało współpracy nabywcy akcji z Wnioskodawcą. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty doradztwa prawnego w przedmiotowym zakresie dotyczyły zatem m.in. weryfikacji i wnoszenia uwag do zgłoszenia przygotowanego przez doradców nabywcy akcji.

4\. Opłaty notarialne

Opłaty notarialne zostały poniesione m.in. z tytułu poświadczenia przez notariusza podpisów pod umową sprzedaży akcji (przedwstępnej i przyrzeczonej). Opłaty notarialne zostały zatem poniesione w bezpośrednim związku z odpłatnym zbyciem akcji.

W odpowiedzi natomiast na wyrażoną w wezwaniu prośbę organu o określenie, jaki jest związek pomiędzy poszczególnymi poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami oznaczonymi we wniosku nr 5-9 a osiągniętym przychodem z odpłatnego zbycia akcji wskazano:

5\. Usługi związane z pozyskaniem inwestora (nabywcy akcji), m.in.:

1.  przygotowanie dokumentów marketingowych transakcji,
2.  poszukiwania Inwestora Dodatkowego,
3.  wsparcie w wyborze i koordynacji prac zewnętrznych doradców,
4.  uzyskanie od potencjalnych inwestorów ofert wstępnych i wiążących oraz ich oceny,
5.  wsparcie w przeprowadzeniu procesu due diligence,
6.  doradztwo w określeniu ostatecznych warunków transakcji oraz treści dokumentacji transakcyjnej,
7.  koordynacja tworzenia i przekazywania dokumentów na potrzeby procesu pozyskania inwestora,
8.  wsparcie w zamknięciu procesu pozyskania inwestora.

Wskazane powyżej czynności przyczyniły się do pozyskania inwestora, który następnie nabył akcje Spółki. Powyższe czynności obejmowały również negocjacje warunków transakcji w zakresie dotyczącym wysokości ceny sprzedaży akcji, co z kolei znajduje odzwierciedlenie w poziomie przychodów osiągniętych ze zbycia akcji. Tym samym, przedmiotowe wydatki nie są bezpośrednio związane z odpłatnym zbyciem akcji, ale pozostają w niewątpliwym związku przyczynowo-skutkowym z przychodem osiągniętym z ich sprzedaży, a w konsekwencji stanowią koszty jego uzyskania, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

6\. Doradztwo prawne w zakresie ustalenia warunków transakcji sprzedaży akcji

Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie specjalistycznych usług doradztwa prawnego w obszarze ustalenia warunków transakcji sprzedaży akcji. Nabycie przedmiotowych usług w praktyce zapewnia bezpieczeństwo prawne oraz zabezpiecza interesy strony zbywającej akcje. Należy zatem uznać, iż wydatki na doradztwo prawne w zakresie ustalenia warunków transakcji sprzedaży akcji pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem osiągniętym z ich sprzedaży.

7\. Pozostałe doradztwo prawne dotyczące transakcji sprzedaży akcji, w tym negocjacje z potencjalnymi inwestorami

Przedmiotowe usługi doradcze dotyczyły m.in. opracowania różnych wariantów sprzedaży akcji, w tym wariantu obejmującego pozostawienie określonej ilości akcji Wnioskodawcy. W zakresie pozostałego doradztwa realizowane były również następujące czynności:

*   analiza ofert nabycia akcji Spółki złożonych przez zainteresowanych inwestorów,
*   analiza proponowanych przez inwestorów zmian zapisów do umowy sprzedaży,
*   przygotowanie zestawienia porównawczego proponowanych przez inwestorów zmian do umowy sprzedaży,
*   analiza zmian do dokumentów transakcyjnych wprowadzonych przez doradców prawnych inwestorów.

Powyższe działania realizowane były na etapie, w którym negocjacje prowadzone były z dwoma potencjalnymi inwestorami. Wynikiem powyższych działań było wyłonienie inwestora, który ostatecznie nabył akcje Spółki. Należy zatem uznać, iż koszty pozostałego doradztwa prawnego pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem ze sprzedaży akcji.

8\. Usługi wsparcia w ramach przeprowadzanego badania due diligence

Due diligence jest kluczowym elementem procesu nabywania akcji podmiotów gospodarczych i ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa planowanej transakcji kapitałowej. Obejmuje ono wiarygodną i niezależną ocenę podmiotu, którego akcje mają zostać sprzedane, pod kątem jego rzetelności biznesowej, prawnej, finansowej i podatkowej. Informacje pozyskane przez inwestora w wyniku procesu due diligence stanowią bazę dla podjęcia racjonalnych decyzji inwestycyjnych.

Wyniki due diligence wykorzystywane są przez strony transakcji, m.in. przy określeniu ceny nabycia/sprzedaży udziałów (akcji) i ustalaniu warunków transakcji (w tym: treści zapewnień i innych zapisów umowy zbycia akcji). W konsekwencji, wyniki due diligence wykorzystywane są zarówno przez stronę sprzedającą, jak i nabywcę akcji. Im lepszy wynik oceny podmiotu dokonanej na podstawie przeprowadzonego procesu due diligence, tym większe szanse na uzyskanie wyższej ceny sprzedaży akcji przez stronę sprzedającą.

Tym samym, wydatki związane z przeprowadzeniem due diligence miały bezpośredni wpływ na ustaloną cenę sprzedaży akcji Spółki, a tym samym wysokość przychodu ze sprzedaży akcji osiągniętego przez Wnioskodawcę, co potwierdza związek przyczynowo-skutkowy analizowanych wydatków z przychodem podatkowym.

9\. Doradztwo podatkowe dotyczące transakcji sprzedaży akcji

Przedmiotem doradztwa było określenie konsekwencji podatkowych wybranych zagadnień związanych ze sprzedażą akcji. Dlatego też przedmiotowe wydatki bezsprzecznie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem ze sprzedaży akcji i należy uznać je za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak przy tym doprecyzowano w uzupełnieniu, koszty wskazane w punktach 1-4 oraz 6-9 opisu stanu faktycznego zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w roku 2019.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty odsetek oraz usług doradczych i usług prawnych wskazane w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego stanowią koszty odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PIT i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę ze sprzedaży akcji Spółki?
2.  Czy koszty usług doradczych i usług prawnych wskazane w pkt 5-9 stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy PIT i w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę ze sprzedaży akcji Spółki?
3.  Czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji Spółki, Wnioskodawca może w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę przychodu z tego tytułu o poniesione koszty odsetek oraz koszty usług doradczych i usług prawnych wskazanych w pkt 1-4, a następnie tak uzyskany przychód pomniejszyć o poniesione koszty usług doradczych i usług prawnych wskazanych w pkt 5-9?
4.  Czy koszty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2019 roku, dokumentującymi nabycie usług związanych z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży akcji w 2020 roku będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w 2020 roku?

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty odsetek oraz usług doradczych i usług prawnych wskazane w pkt 1-4 stanowią koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PIT. Tym samym, koszty Odsetek oraz usług doradczych i usług prawnych wskazane w pkt 1-4 stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę ze sprzedaży akcji Spółki.

Ad 2.

Koszty usług doradczych i usług prawnych wskazane w pkt 5-9 stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z ogólnymi zasadami sformułowanymi w art. 22 ust. 1 ustawy PIT. W związku z tym, koszty usług doradczych i usług prawnych wskazane w pkt 5-9 stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę ze sprzedaży akcji Spółki.

Ad 3.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji Spółki, Wnioskodawca może w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę przychodu z tego tytułu o poniesione koszty odsetek oraz koszty usług doradczych i usług prawnych wskazanych w pkt 1-4, a następnie tak uzyskany przychód pomniejszyć o poniesione koszty usług doradczych i usług prawnych wskazanych w pkt 5-9.

Ad 4.

Koszty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2019 roku, dokumentującymi nabycie usług związanych z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży akcji w 2020 roku będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w 2020 roku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia akcji. Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy PIT). Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy PIT (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy PIT zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT). W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ustawy PIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „kosztów odpłatnego zbycia”, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy PIT. W ocenie Wnioskodawcy, pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja zbycia udziałów (akcji) doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną.

Zdefiniowanie pojęcia „kosztów odpłatnego zbycia” w zaprezentowany powyżej sposób znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych oraz orzecznictwie. Przykładowo, WSA w Opolu w wyroku z dnia 13 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Op 452/19) wskazał, iż pojęcie kosztów odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 ustawy PIT „(\`(...)\`) należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne, czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 3369/16, z dnia 17 października 2019 r., II FSK 3697/17). Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji z dnia 30 maja 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.207.2019.2.ID), w której wskazał, iż określenie przychodu z odpłatnego zbycia akcji wymaga uwzględnienia: „(\`(...)\`) kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem)”. Wobec powyższego, w kontekście przychodów z odpłatnego zbycia akcji oznacza to, że „kosztami odpłatnego zbycia” pomniejszającymi przychód uzyskany z tego tytułu są wszelkie celowe i racjonalnie koszty, które zostały poniesione po to, by transakcja ich sprzedaży doszła do skutku i pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jej realizacją.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym, umowy pożyczki oraz usługi prawne i doradcze zostały zawarte w związku ze zbyciem akcji. Przy czym – w ocenie Wnioskodawcy – bezpośredni związek z transakcją sprzedaży miały jedynie wydatki poniesione z tytułu odsetek oraz usług doradczych i usług prawnych wskazane w pkt 1-4. Wydatki na odsetki oraz ww. usługi były konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia akcji mogła dojść do skutku i w konsekwencji można je bezpośrednio do tej transakcji przypisać. Tym samym, koszty odsetek oraz usług doradczych i usług prawnych wskazanych w pkt 1-4 stanowią koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji DKIS z dnia 9 października 2017 r. (sygn. 0114- KDIP3-2.4011.164.2017.4.MG): „(\`(...)\`) do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć należy uiszczone przez Wnioskodawcę w 2016 r. na rzecz kancelarii prawnej koszty usługi pomocy prawnej w zakresie zawarcia rozporządzającej umowy sprzedaży akcji spółki oraz innych czynności niezbędnych do przeniesienia tych akcji zgodnie z umową (Usługi Prawne), bowiem w istocie były konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia akcji mogła dojść do skutku i można je bezpośrednio do tej transakcji przypisać”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 lutego 2017 r. (sygn. 1061-IPTPB3.4511.65.2017.1.MS) oraz DKIS w interpretacji z dnia 5 września 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.214.2017.1.AK).

Kosztu odpłatnego zbycia akcji nie stanowią natomiast wydatki na usługi doradcze i usługi prawne wskazane w pkt 5-9 opisu stanu faktycznego. Przedmiotowe wydatki pozostają jednak w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem ze sprzedaży akcji, a w konsekwencji spełniają kluczową przesłankę kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów sformułowaną w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

W konsekwencji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji Spółki, Wnioskodawca może w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę przychodu z tego tytułu o poniesione koszty odsetek oraz koszty usług doradczych i usług prawnych wskazanych w pkt 1-4 (koszty zbycia akcji), a następnie tak uzyskany przychód pomniejszyć o poniesione koszty usług doradczych i usług prawnych wskazanych w pkt 5-9, które wykazują związek przyczynowo-skutkowy z transakcją sprzedaży akcji i wygenerowanym w jej wyniku przychodem podatkowym.

Powyższe znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach DKIS:

*   interpretacja z dnia 16 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.411.2018.2.WM): ,,(\`(...)\`) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, tzn. zapłacone odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup udziałów w spółce z o.o. skoro kredyt w całości został przeznaczony na ten cel, będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie zbycia przedmiotowych udziałów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacja z dnia 11 października 2017 r. (sygn. 0112-KDIL3-2.4011.174.2017.1.MKA): „(\`(...)\`) przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskanego w 2016 r. przychodu z odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej, Wnioskodawca może w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę uzyskanego przychodu o poniesione koszty usług prawnych – stanowiące koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie tak uzyskany przychód pomniejszyć o poniesione koszty usług doradczych, które jak wskazano powyżej stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”,
*   interpretacja z dnia 9 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.166.2017.2.AK): „(\`(...)\`) przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanego w 2016 r. przychodu z odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej, Wnioskodawca może w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę uzyskanego przychodu o poniesione w 2016 r. koszty Usług Prawnych, stanowiące koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie tak uzyskany przychód pomniejszyć o poniesione koszty Usług Doradczych, które jak wskazano powyżej stanowią koszty uzyskania przychodów z ogólnej definicji kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2020 z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji Spółki nie ma znaczenia, iż koszty niektórych usług wskazanych w pkt 1-9 stanu faktycznego zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2019 roku. Wydatki takie są związane z przychodem z tytułu sprzedaży akcji, który został osiągnięty w 2020 roku i mogą stanowić koszt podatkowy dopiero w roku ich sprzedaży, tj. w roku 2020. Reasumując, to moment osiągnięcia przychodu ze zbycia akcji determinuje – w ocenie Wnioskodawcy – moment potrącalności wydatków związanych z transakcją sprzedaży akcji. Tym samym, koszty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2019 roku, dokumentującymi nabycie usług związanych z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży akcji w roku 2020, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w 2020 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy szczególne omawianej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. System ten obejmuje:

*   tzw. opodatkowanie na zasadach ogólnych, w przypadku którego mają zastosowanie m.in. ogólne reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikające z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz
*   szczególne tryby opodatkowania dotyczące wyodrębnionych kategorii przychodów (m.in. szczególne tryby opodatkowania unormowane odpowiednio w art. 30b ustawy).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy. I tak, przychodami – z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych przez ustawodawcę (m.in. z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6) – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast – w myśl art. 22 ust. 1 ustawy – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił – w puncie 7 ww. przepisu – źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Źródło to nie jest jednorodne – obejmuje przychody z kapitałów pieniężnych wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy oraz przychody z praw majątkowych, w tym ich odpłatnego zbycia, do których odnosi się art. 18 ustawy.

Co istotne, nie wszystkie przychody pochodzące ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy podlegają temu samemu reżimowi opodatkowania podatkiem dochodowym. W szczególności, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawodawca przewidział opodatkowanie w trybie art. 30b ustawy. Jak wskazywano powyżej, regulacje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter szczególny w stosunku do ogólnej reguły ustalania podstawy opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1a, ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 tejże ustawy, przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę. Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia akcji wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych akcji określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia,
*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem). Przy czym, pomiędzy tymi kosztami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów (akcji) następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu, podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy są następujące przepisy:

*   art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
    1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
    2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;
*   art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym: Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Powołane przepisy odnoszą się więc do:

*   kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
*   wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
*   wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków warunkujących posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia. Kosztami uzyskania przychodów jako „wydatek na nabycie akcji” będzie w szczególności zapłata ceny nabycia akcji.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przedmiotowej sprawie, w dniu 28 stycznia 2020 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży (przeniesienia na nabywcę) akcji spółki objętych w 1996 roku w zamian za wkład pieniężny, objętych w 1997 roku w zamian za wkład niepieniężny (aport) oraz nabytych (kupionych) w latach 2001-2019 od innych akcjonariuszy, który to zakup został częściowo sfinansowany pożyczkami. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwalifikacji – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poniesionych przez niego kosztów odsetek od ww. pożyczek oraz kosztów usług prawnych i doradczych nabytych w związku z dokonaną transakcją do kosztów z odpłatnego zbycia akcji oraz do kosztów uzyskania przychodu z takiej sprzedaży.

W odniesieniu do kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek naliczonych od pożyczek zaciągniętych przez niego na nabycie akcji należy wskazać, że przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie akcji jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wydatki na nabycie udziałów (akcji) stanowią zatem koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów (akcji) i podlegają rozliczeniu według przepisów obowiązujących w roku podatkowym, w którym uzyskano przychód.

Kosztów związanych ze źródłem finansowania wydatków na nabycie udziałów (akcji) nie należy utożsamiać z bezpośrednimi wydatkami na nabycie tych udziałów (akcji). Dotyczy to w szczególności prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych na ich nabycie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto m.in. udziały (akcje), przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych udziałów (akcji). Z kolei, w myśl art. 23 ust. 8 powołanej ustawy, przepis ust. 1 pkt 38b stosuje się wyłącznie przy określaniu dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 1-4.

Oznacza to, że zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziałów (akcji) i wydatkowanego na ten cel, stanowią koszt uzyskania przychodów jako wydatki niewyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Koszty z tytułu odsetek od zaciągniętego kredytu, który w całości został wydatkowany na nabycie udziałów (akcji), dla celów podatkowych określa się na dzień odpłatnego zbycia udziałów (akcji) zakupionych ze środków pochodzących z tego kredytu. Warunkiem zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów (akcji) jest ich zapłacenie.

W rozpatrywanej sprawie koszty z tytułu zapłaconych przez Wnioskodawcę odsetek nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38b w zw. z art. 23 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ww. odsetki zostały zapłacone 10 lutego 2020 r., tj. po dniu, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę akcji (28 stycznia 2020 r.). Na dzień ich odpłatnego zbycia, tj. na dzień określania dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 pkt 4 powołanej ustawy, odsetek tych jeszcze nie zapłacono.

Ponadto, koszty odsetek od pożyczek nie stanowią – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – kosztów odpłatnego zbycia akcji z uwagi na brak ich związku z samą transakcją sprzedaży akcji.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwalifikacji poniesionych przez niego wydatków na usługi prawne i doradcze, tj.:

1.  Przygotowanie umowy sprzedaży akcji (umowy przedwstępnej i przyrzeczonej) wraz z załącznikami,
2.  Przygotowanie pozostałej dokumentacji niezbędnej do zawarcia umowy sprzedaży akcji,
3.  Doradztwo prawne dotyczące zgłoszenia zamiaru koncentracji do UOKiK,
4.  Opłaty notarialne,
5.  Usługi związane z pozyskaniem inwestora (nabywcy akcji),
6.  Doradztwo prawne w zakresie ustalenia warunków transakcji sprzedaży akcji,
7.  Pozostałe doradztwo prawne dotyczące transakcji sprzedaży akcji, w tym negocjacje z potencjalnymi inwestorami,
8.  Usługi wsparcia w ramach przeprowadzanego badania due diligence,
9.  Doradztwo podatkowe dotyczące transakcji sprzedaży akcji,

należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki oznaczone nr 1-4 były konieczne, aby transakcja sprzedaży akcji mogła dojść do skutku i stanowią tym samym koszty odpłatnego zbycia akcji (element pomniejszający wartość przychodu z takiego zbycia), o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że wobec wskazanej kwalifikacji przedmiotowych wydatków (oznaczonych nr 1-4) jako kosztów odpłatnego zbycia, nie ma możliwości „ponownego” uwzględnienia ich dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy jako kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji.

W odniesieniu natomiast do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na usługi związane z pozyskaniem inwestora (nabywcy akcji), doradztwo prawne w zakresie ustalenia warunków transakcji sprzedaży akcji, pozostałe doradztwo prawne w tym zakresie, usługi wsparcia w ramach przeprowadzanego badania due diligence, tj. wydatków oznaczonych nr 5-8, przyjmując oświadczenia Wnioskodawcy w zakresie konieczności ich poniesienia można uznać, że pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z funkcjonowaniem źródła przychodu z odpłatnego zbycia akcji i jako niewymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z takiego zbycia na podstawie art. 22 ust. 1 powołanej ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że weryfikacja oświadczenia Wnioskodawcy w tym zakresie może nastąpić dopiero w ramach czynności sprawdzających czy kontrolnych, do przeprowadzenia których uprawniony jest właściwy dla podatnika organ podatkowy.

Kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie stanowią natomiast – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – wydatki poniesione przez niego na doradztwo podatkowe dotyczące transakcji sprzedaży akcji (oznaczone nr 9). Jak wskazano, przedmiotem doradztwa było określenie konsekwencji podatkowych wybranych zagadnień związanych ze sprzedażą akcji, tak więc nie sposób uznać konieczności poniesienia ww. wydatków w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Taki przychód mógłby bowiem zostać osiągnięty również w sytuacji braku korzystania przez Wnioskodawcę z usług doradztwa podatkowego w powyższym zakresie.

Jednocześnie, w związku z kwalifikacją kosztów usług prawnych i doradczych oznaczonych we wniosku nr 1-4 do kosztów odpłatnego zbycia akcji (czyli brakiem uznania ich za koszty uzyskania przychodów), nie ma konieczności określania momentu ich potrącalności jako kosztów uzyskania przychodów. powinny zostać one rozpoznane jako koszty odpłatnego zbycia w dacie uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji.

Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia, a które zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2019 r. wskazania wymaga, że w świetle art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Wobec tego – wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca – ww. koszty nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w roku 2020.

Podsumowując powyższe należy więc stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki, Wnioskodawca może – ustalając ww. przychód – pomniejszyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży akcji o koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. poniesione koszty usług prawnych i doradczych oznaczonych we wniosku nr 1-4, a następnie tak uzyskany przychód pomniejszyć o koszty usług związanych z pozyskaniem inwestora (nabywcy akcji), tj. koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji oznaczone nr 5 pod warunkiem, że zostały one poniesione w 2020 r.

Wnioskodawca nie ma natomiast możliwości pomniejszenia uzyskanego w 2020 r. przychodu z odpłatnego zbycia akcji o wydatki oznaczone nr 6-8, stanowiące koszty uzyskania takiego przychodu, z uwagi na ich poniesienie w roku 2019 oraz o wydatki oznaczone nr 9, bowiem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu z dokonanej sprzedaży. Kosztami takimi nie są również koszty poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek naliczonych od pożyczek zaciągniętych przez niego na nabycie akcji.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.