Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-527/15/APO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-29
Teza: Czy Koszty Wspólne ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, tj. w stosunku, w jakim przychody z działalności strefowej oraz pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 15 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty Wspólne ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Koszty Wspólne ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, zgodnie z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”), prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”, „Strefa”) na podstawie trzech zezwoleń: zezwolenia z 21 grudnia 2004 r. (dalej: „Zezwolenie I”), zezwolenia z 14 czerwca 2006 r. (dalej: „Zezwolenie II”) oraz zezwolenia z 30 czerwca 2014 r. (dalej: „Zezwolenie III”; dalej łącznie: „Zezwolenia”).

W Zezwoleniu I ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

*   poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej 10 838 322 PLN w terminie do 30 września 2005 r.,
*   zatrudnienie co najmniej 45 nowych pracowników w terminie do 30 kwietnia 2005 r. i utrzymanie tego zatrudnienia do 31 grudnia 2010 r.

W Zezwoleniu II (po uwzględnieniu zmian wynikających z decyzji Ministra Gospodarki z 19 czerwca 2008 r.) określone zostały następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

*   poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej 38 459 000 PLN w terminie do 30 czerwca 2008 r.,
*   zatrudnienie co najmniej 115 nowych pracowników w terminie do 31 grudnia 2007 r. i utrzymanie tego zatrudnienia do 31 grudnia 2013 r.

W Zezwoleniu III ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

*   poniesienie wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej 828 400 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r.,
*   zatrudnienie co najmniej 14 nowych pracowników w terminie do 31 grudnia 2016 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie łącznie co najmniej 392 pracowników do 31 grudnia 2021 r.

Powyższe warunki, wskazane w Zezwoleniu I oraz Zezwoleniu II zostały spełnione (natomiast, warunki określone w Zezwoleniu III zostaną spełnione) przez Spółkę we wskazanych wyżej terminach. Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i objętych wskazanymi w Zezwoleniach pozycjami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Poza działalnością gospodarczą objętą Zezwoleniami, Spółka prowadzi również działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej także: „PDOP”). W konsekwencji, z uwagi na osiąganie zarówno dochodu zwolnionego, jak i opodatkowanego, Spółka w celu ustalenia podstawy opodatkowania wyodrębnia przychody i koszty związane z działalnością opodatkowaną (przychody i koszty pozastrefowe), oraz przychody i koszty związane z działalnością objętą zwolnieniem z opodatkowania (przychody i koszty strefowe). Jako, że cała działalność prowadzona jest na terenie Strefy poprzez jedno przedsiębiorstwo, Spółka sporządza jeden rachunek zysków i strat oraz jeden bilans.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka ponosi koszty, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego źródła przychodu (działalności strefowej lub wyłącznie do działalności pozastrefowej), a których poniesienie jest konieczne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Są to w szczególności m.in.:

*   koszty zarządu,
*   koszty obsługi księgowej,
*   koszty usług informatycznych,
*   koszty szkoleń i rekrutacji,
*   koszty finansowe,
*   koszty administracyjne (tj. koszty rozmów telefonicznych, koszty materiałów biurowych, koszty sprzątania, koszty usług pocztowych),

(dalej łącznie: „Koszty Wspólne”). Powyższe Koszty Wspólne dotyczą całokształtu działalności Spółki (a więc zarówno działalności prowadzonej na terenie SSE, jak i poza Strefą), a Spółka nie posiada możliwości ich bezpośredniego przypisania (rozdzielenia) według obiektywnych kryteriów, a więc tym bardziej nie jest w stanie ich przyporządkować do działalności strefowej lub pozastrefowej.

W związku z koniecznością właściwego określenia wysokości dochodów zwolnionych i opodatkowanych, po stronie Spółki powstała wątpliwość odnośnie prawidłowego sposobu alokowania Kosztów Wspólnych odpowiednio do działalności strefowej oraz działalności pozastrefowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Koszty Wspólne ponoszone przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, tj. w stosunku, w jakim przychody z działalności strefowej oraz pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”)?

Zdaniem Spółki, Koszty Wspólne powinny zostać przypisane do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania (działalność strefowa) oraz podlegającej opodatkowaniu (działalność pozastrefowa) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego tj. w stosunku, w jakim przychody z działalności strefowej i pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów Spółki (tj. zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282; dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, zwolnienie, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, przytoczone powyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że w przypadku Spółki, zwolnieniu z opodatkowania podlega wyłącznie dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE w ramach Zezwoleń.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, co do zasady, osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Natomiast, stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania tych przychodów.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP wskazuje, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o PDOP.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa, Spółka, jako podatnik uprawniony do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na terenie Strefy w ramach działalności określonej w Zezwoleniach, powinna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby zapewnić właściwe i zgodne z prawem wypełnienie norm zawartych w tych przepisach, a zatem, aby zapewnić m.in. możliwość właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym celu, konieczne jest precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością strefową od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową.

Niemniej jednak, bezpośredni podział kosztów prowadzonej działalności nie zawsze jest możliwy, albowiem część kosztów może dotyczyć całokształtu działalności podatnika, a tym samym może odnosić się zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, w którym ustawodawca uregulował rozwiązanie nakazujące zastosowanie tzw. klucza przychodowego w celu prawidłowego podziału ponoszonych kosztów na koszty strefowe i pozastrefowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, zasadę, o której mowa w przywołanym powyżej art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Z powyższego uregulowania wynika, że w przypadku podatników osiągających zarówno dochody podlegające opodatkowaniu PDOP, jak i dochody zwolnione od PDOP, co do zasady, przychody i koszty powinny zostać precyzyjnie przyporządkowane odpowiednio do działalności opodatkowanej oraz do działalności zwolnionej. Niemniej jednak, w odniesieniu do kosztów, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować do działalność zwolnionej lub opodatkowanej, możliwe jest zastosowanie tzw. klucza przychodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzony przez ustawodawcę ww. klucz przychodowy ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zdaniem Spółki, niewątpliwie ten uniwersalny klucz przychodowy został wprowadzony przez ustawodawcę, aby w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, wszyscy podatnicy dokonywali alokacji kosztów wedle jednego kryterium.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o klucz przychodowy ma zastosowanie wyłącznie w sytuacjach wyjątkowych, w odniesieniu do kosztów wspólnych dla obu źródeł przychodu, których obiektywnie nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów, tj. wolnych od podatku albo podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie dotyczy więc to przypadków, gdy takie wyodrębnienie kosztów byłoby możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania takiej czynności. Ponadto, w ocenie Spółki ww. wyodrębnienie kosztów może być stosowane wyłącznie w odniesieniu do takich kosztów, które zostały rozpoznane dla celów podatkowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sytuacji Wnioskodawcy, należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do Kosztów Wspólnych ponoszonych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (których ze względu na ich specyfikę jak również brak możliwości ich bezpośredniego i jednoznacznego przypisania do działalności strefowej lub pozastrefowej) zaistnieją przesłanki zastosowania tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wobec braku możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na przychody tworzące dochód opodatkowany podatkiem dochodowym oraz przychody tworzące dochód wolny od podatku, Spółka powinna alokować Koszty Wspólne do przychodów z działalność strefowej oraz pozastrefowej w stosunku, w jakim przychody z działalność strefowej oraz pozastrefowej będą pozostawały w ogólnej kwocie przychodów osiąganych przez Spółkę z całokształtu prowadzonej działalności.

Reasumując, z uwagi na brak możliwości przypisania Kosztów Wspólnych do działalności strefowej i pozastrefowej, Spółka powinna przypisać Koszty Wspólne na podstawie art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP w części do przychodów z działalności objętej zwolnieniem z opodatkowania na podstawie Zezwoleń, a w części do przychodów podlegających opodatkowaniu PDOP, w stosunku, w jakim przychody z działalność strefowej oraz pozastrefowej będą pozostawały do ogólnej kwoty przychodów uzyskiwanych przez Spółkę.

Spółka wskazuje, że stanowisko przedstawione przez nią w niniejszym wniosku zostało uznane za prawidłowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Przykładowo, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1229/14/SD), w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie, a tym samym potwierdził, że Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą (lub na jej terenie, ale nie korzystającej ze zwolnienia), których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423-548/13-2/KS), w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie, a tym samym potwierdził, że (\`(...)\`) koszty wspólne powinny podlegać alokacji do działalności strefowej i do działalności pozastrefowej w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach całokształtu prowadzonej działalności;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 listopada 2013 r. (sygn. ILPB3/423-373/13-2/KS), w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w pełnym zakresie, a tym samym potwierdził, że: w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję odpowiednio przychodów podlegających opodatkowaniu oraz pozostałych przychodów do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów. Takie rozwiązanie, wobec braku możliwości przeprowadzenia bezpośredniej alokacji, powinno pozwolić na możliwie najbardziej racjonalne i uzasadnione ekonomicznie ustalenie kosztów, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów oraz tych, które nie powinny stanowić kosztów podatkowych;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 grudnia 2011 r. (sygn. IPTPB3/423-241/11-2/GG), w której organ podatkowy wskazał, że (\`(...)\`) dla rozliczenia tzw. kosztów wspólnych, ustalonych w oparciu o kryterium związku przyczynowo - skutkowego, a także na podstawie prowadzonych ksiąg, których nie można wprost przypisać do przychodów uzyskanych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz wolnych od podatku, znajdą zastosowanie przesłanki metody proporcjonalnego dzielenia kosztów określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 updop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

Zatem, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródła, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

W przypadku, gdy podatnik uzyskuje dochody ze źródła podlegające w części opodatkowaniu, nie ponosząc w związku z tym żadnych kosztów, a jednocześnie uzyskuje dochody z tego źródła, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku, wówczas nie istnieją przesłanki do zastosowania ww. art. 15 ust. 2a updop. Podobnie jest w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu związane z dochodami ze źródła podlegającymi opodatkowaniu, a nie poniósł kosztów związanych z dochodami zwolnionymi. Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródła, z którego dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;
*   brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a updop, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródła, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Ustawodawca nie przewiduje możliwości zastosowania innego sposobu dokonania takiego przyporządkowania. Przedmiotowy uniwersalny klucz przychodowy wskazany w ustawie ma na celu ujednolicenie sposobu ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu, przez wszystkich podatników.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca ponosi koszty zarządu, obsługi księgowej, usług informatycznych, szkoleń i rekrutacji, a także koszty finansowe oraz administracyjne, które dotyczą zarówno działalności prowadzonej na terenie SSE, jak i poza Strefą. Koszty te, jak twierdzi Wnioskodawca, związane są równocześnie z dochodami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku i nie ma możliwości przyporządkowania ich do przychodów strefowych/pozastrefowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania przyporządkowania wysokości tych kosztów do poszczególnych przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop, czyli w takim stosunku, w jakim przychody zwolnione z opodatkowania pozostają w ogólnej kwocie przychodów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.