Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.114.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-11
Teza: Czy prawidłowym jest opodatkowanie wynajmu trzech lokali posiadanych przez Wnioskodawczynię ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych 8,5%?
Słowa kluczowe: lokal; najem; ryczałt; usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu lokali mieszkalnych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu lokali mieszkalnych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % przychodów.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką czterech lokali mieszkalnych nabytych częściowo w ramach dziedziczenia ustawowego a częściowo ze środków własnych. Lokale nie zostały zakupione w celach zarobkowych. Ich wynajem pozwala na pokrycie kosztów ich utrzymania oraz przynosi dodatkowe środki na utrzymanie rodziny. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej. Dwa z przedmiotowych lokali wynajmowane są osobom prywatnym w ramach zawartych umów najmu długoterminowego oraz opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych 8,5%. Trzeci lokal udostępniony został firmie (w umowie zwanej Operatorem), która współpracuje z Wnioskodawczynią (w umowie zwanej Wynajmującym) w zakresie dotyczącym stałego pośredniczenia w realizacji usługi zakwaterowania w przedmiotowym lokalu w zamian za prowizję potrącaną w określonej wysokości od ceny netto opłaty za każdą dobę pobytu klienta. Umowa z Operatorem zawarta została na czas nieokreślony. W ramach umowy świadczenia usług zakwaterowania Operator zobowiązuje się do wykonywania następujących czynności:

*   pobierania należności od klientów za udostępnienie lokalu,
*   wydawania lokalu klientowi oraz przyjmowanie zwrotu lokalu od klienta,
*   prowadzenie systemu rezerwacji lokalu,
*   pozyskiwania klientów,
*   prezentowania oferty w zakresie reklamy i marketingu w celu pozyskania klientów,
*   prowadzeniu negocjacji z klientami w celu uzyskania najkorzystniejszych warunków wynajmu lokalu oferowania atrakcyjnych promocji, pakietów i innych metod zwiększających obłożenie wynajmu lokalu,
*   ponoszenia kosztów utrzymania czystości i porządku w lokalu w tym po stronie Operatora należy sprzątanie lokalu, pranie bielizny pościelowej, ręczników po opuszczeniu lokalu przez klientów,
*   otoczenia należytą opieką klientów, udzielenia informacji turystycznej.

Wynajmująca z kolei zobowiązuje się do zapewnienia stałej zdatności lokalu do umówionego użytku i ponoszenia niezbędnych kosztów jego funkcjonowania i eksploatacji takich jak m.in. opłaty administracyjne, konserwacji, media, renowacje, naprawy, wszelkie obciążenia publicznoprawne.

Wnioskodawczyni planuje opodatkować przychody z najmu trzeciego lokalu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych 8,5% i wpłacać zaliczki nie później niż 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania pieniędzy od Operatora.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że czynności wynajmu nieruchomości w ramach zawartych umów nie są prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu (bez względu na rezultat) w sposób zorganizowany i ciągły w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Fakt, że czynności najmu nie są prowadzone w sposób wskazany powyżej potwierdzają następujące okoliczności:

1.  wnioskodawczyni nie prowadzi działalności zarobkowej we własnym imieniu bez względu na rezultat;
2.  wnioskodawczyni przedmiotowe nieruchomości nabyła w większości w ramach dziedziczenia ustawowego (jedynie w nieznacznej części ze środków własnych) bez zamiaru osiągania dochodu z wynajmowania ich;
3.  czynności wynajmu nie przekraczają zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i są prowadzone w celu zrekompensowania ponoszonych nakładów w stosunku do stanowiących własność Wnioskodawczyni składników mienia nieruchomego;
4.  najem nieruchomości ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, a nie działalność zarobkową w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodu nad nakładami (kosztami);
5.  czynności wynajmowania nieruchomości związane z wykonywaniem prawa własności, nie zmierzają do wykonywania ich w sposób stały, nie wiążą się z planowanym charakterem ani powtarzalnością podejmowanych działań;
6.  czynności wynajmowania nie będą prowadzone w sposób zorganizowany w ramach wyodrębnionej struktury i formy organizacyjno-prawnej, co wynika z tego, iż Wnioskodawczyni nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, nie działa w sposób zorganizowany i profesjonalny a podejmowane przez nią działania nie są podporządkowane obowiązującym regułom, normom działania. Sprowadzają się jedynie do udzielenia zlecenia firmie pośredniczącej w celu pozyskania potencjalnych klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest opodatkowanie wynajmu trzech lokali posiadanych przez Wnioskodawczynię ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawczyni, opodatkowanie wynajmu posiadanych lokali ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych 8,5% jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, dalej zwaną Ustawą) odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy i oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową.
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Elementy te zostały szczegółowo opisane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 października 2013 r. sygn. I SA/Sz 331/13.

„Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany.

O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.”

Zdaniem Wnioskodawczyni wykonywany przez nią najem posiadanych lokali nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej zawartych w art. 5 a pkt 6 ustawy. Przede wszystkim Wnioskodawczyni nie nabyła przedmiotowych lokali mieszkalnych w celach zarobkowych lecz w wyniku spadku lub ze środków własnych dla rodziny. Celem podatniczki nie było także nabycie ww. lokali z przeznaczeniem na wynajem. Zakres oraz sposób prowadzonego najmu nie wskazują aby występował element zorganizowanych działań Wnioskodawczyni. Nie uczestniczy ona w obrocie gospodarczym, nie działa w sposób zorganizowany i profesjonalny. Przede wszystkim nie pozyskuje potencjalnych klientów poprzez podawanie informacji o posiadanych lokalach do wynajęcia ani nie podejmuje żadnych innych działań nakierowanych na zaspokojenie potrzeb osób trzecich. Nie jest także spełniona przesłanka ciągłości gdyż nie są podejmowane przez Wnioskodawczynię powtarzalne czynności; tym bardziej nie można mówić o ich metodyce czy systematyczności.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie tylko ze względu na subiektywne przekonanie ale także z uwagi na niespełnienie obiektywnych przesłanek jej prowadzenia. W związku z powyższymi argumentami, zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzony przez nią najem posiadanych lokali spełnia przesłanki uznania go za źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 i opodatkowanie go, po złożeniu pisemnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z art. 9a ust. 6 ustawy na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: Ustawa o zryczałtowanym podatku).

Na mocy art. 6 ust. 1a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o zryczałtowanym podatku opodatkowaniu ryczałtem 8,5% od przychodów ewidencjonowanych „podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.”

W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach (dalej WSA) z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 845/15 podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny (sentencja z dnia 21 kwietnia 2017 r. o oddaleniu skargi kasacyjnej):

„Z powyższych przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przedmiot najmu, a więc to czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Zakwalifikowanie takiego przychodu do jednego z tych źródeł przychodów, wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego źródła. Podział źródeł przychodu ma więc charakter dychotomiczny.

Jak więc wyżej wskazano kryterium zakwalifikowania najmu do określonego źródła przychodu jest jego przedmiot, który stanowi bądź nie stanowi składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą. Analizując w tym aspekcie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. należy dojść do wniosku, że aby uznać określoną działalność podatnika za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności dokonać ustaleń, czy działalność ta nie jest zaliczona do innego źródła przychodu, wymienionego w pkt 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, lub 9 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f. Taką kolejność postępowania nakazuje, zdaniem Sądu, zarówno treść powołanego przepisu, posługującego się pojęciem „za wyjątkiem”, jak i reguła derogacyjna, dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczegółowym przed ogólnymi.

Sąd, orzekający w tej sprawie, podzielił w pełni wynik wykładni przeprowadzonej przez NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 677/08, w konkluzji której stwierdzono, że „jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła” oraz „iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła”.

W dalszej części wyroku WSA uznał:

„Wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły (obejmuje z reguły dłuższy okres czasu), dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego i na jego rachunek, a z reguły - nastawione jest na osiągnięcie przychodu. Te więc elementy umowy najmu są tożsame z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu. Brak jest też podstaw do ich różnicowanie ze względu na fakt, że przedmiotem najmu jest większa liczba obiektów. Nie wynika też z tego zawodowy charakter najmu. Wreszcie - domniemanie zamiaru podatnika jest także nieuprawnione, skoro deklaruje on wyłącznie wolę uzyskiwania przychodów z najmu i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu jako źródła przychodu, musi więc mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest przedmiotem wynajmowania.

Przy braku takiego ustalenia, należy stosować zasadę, że najem stanowi odrębne źródło przychodu, podlegającego opodatkowaniu według zasad dla niego przewidzianych”.

Wnioskodawczyni w pełni podziela pogląd wyrażony w przedmiotowym wyroku. Źródłem przychodu w przedstawionych okolicznościach jest najem określony w art. 10 ust. 1 pkt 6, gdyż dotyczy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą tym samym wykluczając zakwalifikowanie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 jakim jest działalność gospodarcza. W związku z tym Wnioskodawczyni prawidłowo uznała, że osiągane z wykonywanego przez nią najmu przychody należy opodatkować ryczałtem 8,5% zgodnie z ustawą o podatku ryczałtowym w ramach tzw. najmu prywatnego.

Zdaniem Wnioskodawczyni brzmienie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych in fine, gdzie wskazano dodatkowy warunek „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”, wskazuje, że w okolicznościach tej sprawy nie mamy do czynienia z przychodem ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt ww. ustawy.

Bowiem przychody z najmu, które osiągnie Wnioskodawczyni można zaliczyć, zgodnie z ww. kryteriami do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego uprzednio art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ponadto jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości również spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2180) – ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy – osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy – opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. m.in. przychodów z dzierżawy i najmu.

Warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest – zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy – złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podsumowując powyższe rozważania podkreślić należy, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mogą podlegać przychody z najmu, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie ze stosowanym od dnia 1 stycznia 2011 r. – dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania i stawki podatku – rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753), pod symbolem 55.20 sklasyfikowane zostały – usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55), z zastrzeżeniem załącznika nr 2 do ustawy.

Załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku pod poz. 28 wymienia „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”, natomiast w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy, mowa jest o usługach związanych z zakwaterowaniem (PKWiU dział 55). W zakresie definicji tych pojęć ustawa o zryczałtowanym podatku odsyła do PKWiU.

W objaśnieniach do sekcji L „Usługi Związane z Obsługą Rynku Nieruchomości” wskazano, że obejmuje ona m.in. wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Sekcja ta, nie obejmuje natomiast usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z kolei, Sekcja I „Usługi Związane z Zakwaterowaniem i Usługi Gastronomiczne”, obejmuje m.in.:

*   usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,
*   usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,
*   usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,
*   usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,
*   tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych.

Dodatkowo, w objaśnieniach wskazuje się, że obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania zapewniają zakwaterowanie w cyklu dziennym lub tygodniowym. Sekcja ta, nie obejmuje wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym.

Zatem, do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zalicza się przychodów z tytułu zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wynajmuje dwa lokale mieszkalne osobom prywatnym w ramach zawartych umów najmu długoterminowego. Przychody z tego tytułu opodatkowane są ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. Poza tym Wnioskodawczyni udostępniła inny lokal mieszkalny firmie (w umowie zwanej Operatorem), która współpracuje z Wnioskodawczynią (w umowie zwanej Wynajmującym) w zakresie dotyczącym stałego pośredniczenia w realizacji usługi zakwaterowania w przedmiotowym lokalu w zamian za prowizję potrącaną w określonej wysokości od ceny netto opłaty za każdą dobę pobytu klienta. Umowa z Operatorem zawarta została na czas nieokreślony. W ramach umowy świadczenia usług zakwaterowania Operator zobowiązuje się do wykonywania następujących czynności:

*   pobierania należności od klientów za udostępnienie lokalu,
*   wydawania lokalu klientowi oraz przyjmowanie zwrotu lokalu od klienta,
*   prowadzenie systemu rezerwacji lokalu,
*   pozyskiwania klientów,
*   prezentowania oferty w zakresie reklamy i marketingu w celu pozyskania klientów,
*   prowadzeniu negocjacji z klientami w celu uzyskania najkorzystniejszych warunków wynajmu lokalu oferowania atrakcyjnych promocji, pakietów i innych metod zwiększających obłożenie wynajmu lokalu,
*   ponoszenia kosztów utrzymania czystości i porządku w lokalu w tym po stronie Operatora należy sprzątanie lokalu, pranie bielizny pościelowej, ręczników po opuszczeniu lokalu przez klientów,
*   otoczenia należytą opieką klientów, udzielenia informacji turystycznej.

Wynajmująca z kolei zobowiązuje się do zapewnienia stałej zdatności lokalu do umówionego użytku i ponoszenia niezbędnych kosztów jego funkcjonowania i eksploatacji takich jak m.in. opłaty administracyjne, konserwacji, media, renowacje, naprawy, wszelkie obciążenia publicznoprawne.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że udostępnianie nieruchomości na krótkie pobyty, tzw. najem krótkoterminowy stanowi w istocie szereg cyklicznych czynności, powtarzalnych okresowo, wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły, podejmowanych w celach zarobkowych, tj. wykonywanych w sposób wynikający z definicji działalności gospodarczej. Opisane we wniosku czynności związane z udostępnianiem mieszkania na podstawie umowy z Operatorem, nazwanej „umową świadczenia usług zakwaterowania” należy uznać za usługi związane z zakwaterowaniem, które nie mogą być utożsamiane z najmem prywatnym. Oznacza to, że uzyskiwane przez Wnioskodawczynię przychody z tytułu umowy z Operatorem stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), które mogą być opodatkowane na zasadach ogólnych. W sytuacji natomiast gdyby Wnioskodawczyni dokonała wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania i spełniła warunki upoważniające do opodatkowania przychodów w tej formie, właściwą stawką – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – będzie 17% stawka ryczałtu.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania ryczałtem przychodu z najmu „dwóch lokali wynajmowanych osobom prywatnym w ramach zawartych umów najmu długoterminowego”, należy wskazać – jak sama Wnioskodawczyni zaznaczyła – iż czynności wynajmu nieruchomości w ramach zawartych umów nie są prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu (bez względu na rezultat) w sposób zorganizowany i ciągły w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W warunkach opisanych we wniosku – w świetle przytoczonych przepisów – najem lokali mieszkalnych na podstawie długoterminowych umów najmu, będzie stanowił źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody uzyskiwane z tego najmu będą mogły być opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg 8,5%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że zarówno w przypadku wynajmu przedmiotowych nieruchomości na długie okresy jak usług zakwaterowania należy odprowadzać zryczałtowany podatek w stawce 8,5 % jest nieprawidłowe.

Jak już bowiem wskazano, przychody z tytułu udostępniania lokalu na podstawie umowy pośredniczenia w realizacji usług zakwaterowania – o ile zostaną spełnione wszystkie przesłanki ustawowe uprawniające do opodatkowania w tej formie – podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 17%.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych w kwestii zakładania i rejestrowania działalności gospodarczej (w tym przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.