Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.261.2019.5.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-20
Teza: Skutki podatkowe związane ze sprzedażą Nieruchomości – opodatkowanie, ZCP, prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 16 maja 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) oraz z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) oraz z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) oraz z dnia 3 sierpnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   opodatkowania transakcji dotyczącej dostawy Budynku i odpowiadającej mu części gruntu według stawki 23% podatku VAT,

*   zastosowania dla transakcji sprzedaży Budowli i odpowiadającej jej części gruntu, zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z możliwością wyboru opodatkowania tej transakcji,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia nieruchomości

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie”

*   braku wyłączenia z opodatkowania transakcji sprzedaży składników majątkowych na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

*   opodatkowania transakcji dotyczącej dostawy Budynku i odpowiadającej mu części gruntu według stawki 23% podatku VAT,

*   zastosowania dla transakcji sprzedaży Budowli i odpowiadającej jej części gruntu, zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z możliwością wyboru opodatkowania tej transakcji,

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia nieruchomości

oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 21 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) oraz z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) w zakresie pełnomocnictw oraz pismem z dnia a16 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.) z dnia 3 sierpnia 2019 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: S. z.o.o.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: R. Sp. z.o.o.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Opis zdarzenia przyszłego.

Informacje ogólne.

1.  Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.
2.  Nabywca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT, posiadający siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.
3.  Na moment dokonania Transakcji Zainteresowani będą zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT.
4.  Przedmiotem działalności Sprzedającego jest realizacja robót budowlanych związanych z budową dróg, autostrad, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, w tym realizacja specjalistycznych robót budowlanych i budowlano-montażowych. Sprzedający zajmuje się również robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków wszelkiego przeznaczenia (budownictwo kubaturowe). Zleceniodawcami Sprzedającego są zarówno podmioty sektora zamówień publicznych, a więc jednostki administracji centralnej takie jak: Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad oraz Jednostki Samorządu Terytorialnego każdego szczebla, a także klienci prywatni i instytucjonalni. Sprzedający, co do zasady, realizuje przedmiotowy zakres robót w formule generalnego wykonawstwa siłami własnymi lub przy pomocy podwykonawców. Sprzedający angażuje się również w projekty budowlane realizowane w formule partnerstwa publiczno-prywatnego, przy czym Budynek (definicja w pkt 6 poniżej) nie został wzniesionych w ramach wykonania projektu w formule partnerstwa publiczno-prywatnego. W obszarze budownictwa kubaturowego Sprzedający realizuje część projektów w formule działalności deweloperskiej polegającej na dostarczeniu klientowi finalnemu gotowego obiektu kubaturowego o parametrach i funkcjonalności dostosowanej do jego potrzeb przejmując na siebie całość procesu projektowania, budowy, (obejmującego m.in. zakup działki gruntu, uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskanie warunków technicznych od gestorów, marketing inwestycji), finansowania, a w razie konieczności również komercjalizacji obiektu. W ramach działalności pomocniczej do podstawowego obszaru działalności Sprzedający wykonuje również świadczenia takie jak: usługi w zakresie architektury i inżynierii, w tym badania i analizy techniczne, usługi w zakresie najmu i dzierżawy (głównie maszyn, urządzeń i wyposażenia, również marginalnie najem powierzchni usługowej) usługi transportowe, usługi pośrednictwa finansowego (gwarancje i pozostałe formy udzielania pożyczek) oraz działalność produkcyjną w zakresie wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych.
5.  Przedmiotem działalności Nabywcy jest m.in. realizacja robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Informacje dotyczące Nieruchomości.

1.  Sprzedający jest właścicielem budynku biurowego z częścią handlową i usługową oraz magazynową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w skład którego wchodzi także garaż podziemny (łącznie: 11 kondygnacji nadziemnych oraz kondygnacje podziemne, 85 miejsc postojowych) „…” przy ul. … (dalej: „Budynek”) o powierzchni całkowitej wynoszącej 27.354,81 m. Pierwsze prace związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie Budynku rozpoczęły się w sierpniu 2013 r. (co pokrywa się z pierwszym wpisem w dzienniku budowy). Budowa Budynku została zakończona w czerwcu 2016 r.
2.  Inwestycja budowlana, polegająca na budowie Budynku była pierwotnie realizowana przez inne podmioty, tj. przez G. Sp. z.o.o. (dalej: „…”) jako inwestora zastępczego przy udziale spółek C. Sp. z.o.o. (dalej: „…”) w likwidacji i P. Sp. z.o.o. (dalej: „.”), następnie przez P., która następnie połączyła się ze spółką M. Sp. z.o.o. (dalej: „…”), która to spółka M. przejęła cały majątek spółki P. (wpis połączenia do KRS nastąpił dnia 20 listopada 2014 roku). Sprzedający natomiast w odniesieniu do budowy Budynku działał pierwotnie jako wykonawca prac fundamentowych stanu „0” obejmujących wykonanie ścian szczelinowych oraz wykopu wraz z podbudową pod płytę denną na podstawie umowy o roboty budowlane z dnia 21 października 2013 roku zawartej pomiędzy Sprzedającym, a G. przy udziale spółek C. Sp. z.o.o. w likwidacji i P., a następnie jako generalny wykonawca na podstawie umowy o generalne wykonawstwo pod nazwą „…” zawartej pomiędzy Sprzedającym, a P. w dniu 05 września 2014 roku (dalej: „Umowa o generalne wykonawstwo”).
3.  Po dokonaniu odpowiednich ustaleń między Sprzedającym a M., Sprzedający nabył na podstawie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa sprzedaży”) zawartej pomiędzy M.(jako sprzedającym) a Sprzedającym (jako kupującym), udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym dnia 01 września 2015 r. roku przez …, notariusza …:

1.  użytkowanie wieczyste gruntu położonego w …, w dzielnicy …, przy ul. …, obręb …, stanowiącego działkę ewidencyjną nr … o obszarze 791,00 m 2, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …;
2.  użytkowanie wieczyste gruntu położonego w …, w dzielnicy …, przy ul. …, obręb …, stanowiącego działkę ewidencyjną nr … o łącznym obszarze 914 m2, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …;
3.  użytkowanie wieczyste gruntu położonego w …, w dzielnicy .., przy ul.., obręb …, stanowiącego działkę ewidencyjną nr … o obszarze 0,0578 m2 dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …;
4.  użytkowanie wieczyste gruntu położonego w …, w dzielnicy .., przy ul.., obręb …, stanowiącego działkę ewidencyjną nr … o obszarze 0,0578 m2 dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …;
5.  użytkowanie wieczyste gruntu położonego w …, w dzielnicy …, obręb …, stanowiącego działkę ewidencyjną nr … o obszarze 310 m2 dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …; prawo użytkowania wieczystego wymienione w pkt (i) do (iv) powyżej zwane łącznie „Gruntami”.
6.  nakłady inwestycyjne na budowę Budynku (dalej: „Budynek w budowie”).

1.  Zgodnie z kopią kart od nr 61 do nr 68 dziennika budowy numer … wydanego przez Urząd Miasta Biuro Architektury i Planowania Przestrzennego dnia 19 lutego 2013 r. powołaną w Umowie sprzedaży, na Gruncie znajdował się budynek w trakcie budowy, przy czym w dniu zawarcia rzeczonej Umowy sprzedaży budowa była na etapie wykonania równoległego między innymi: betonowania kondygnacji +9, ww. obiekt nie posiadał dachu, nie był budynkiem w stanie zamkniętym, nie został oddany do użytkowania.

1.  Zgodnie z Umową sprzedaży:

1.  cena nabycia prawa Gruntów oraz cena za Budynek w budowie zostały powiększone o podatek VAT według stawki 23%;
2.  przedmiotem sprzedaży nie było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego ani zorganizowana cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, czy art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
3.  w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych na Budynek w budowie, przez nakłady te rozumie się inwestycję w myśl art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, tj. środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości.

1.  Ww. zbycie dokonane na podstawie Umowy sprzedaży zostało udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez M. Sprzedający odliczył VAT naliczony udokumentowany przedmiotową fakturą.

1.  Zgodnie z porozumieniem z dnia 01 września 2015 r. zawartym pomiędzy Sprzedającym, a M. za zgodnym porozumieniem stron rozwiązaniu uległa Umowa o generalne wykonawstwo na zasadach opisanych w porozumieniu. Dalsze roboty budowlane polegające na budowie Budynku były realizowane przez Sprzedającego lub jego podwykonawców, z zastrzeżeniem pkt 13.

1.  Mając na względzie, że po nabyciu Gruntów i Budynku w budowie Sprzedający zamierzał dalej realizować inwestycję, a M. znała realizowany projekt, bowiem była zaangażowana w jego realizację oraz posiadała wiedzę i doświadczenie w zakresie realizacji przedsięwziąć deweloperskich, Sprzedający powierzył M. prawo do dysponowania Gruntami na cele budowlane oraz realizację zadań inwestora zastępczego. Powyższe zostało dokonane na podstawie umowy z dnia 01 września 2015 r. zawartej pomiędzy M. a Sprzedającym.

1.  Roboty budowlane polegające na wybudowaniu Budynku były prowadzone zgodnie z:

1.  decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nr … z dnia 27 listopada 2008 r., wydaną przez Prezydenta na rzecz …, ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w odniesieniu do Budynku, następnie przeniesioną na rzecz … na podstawie decyzji nr … z dnia 11 grudnia 2008 r., wydanej przez Prezydenta, oraz na rzecz …. na podstawie decyzji nr … z dnia 5 lutego 2014 r, wydanej przez Prezydenta;
2.  decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nr … z dnia 7 marca 2012 r., wydaną przez Prezydenta na rzecz .., ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie wjazdu z ul. .. do garażu podziemnego projektowanego budynku wielofunkcyjnego przy ul. ..;
3.  decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nr … z dnia 26 września 2016 r. wydaną przez Prezydenta na rzecz Sprzedającego, ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla zmiany przeznaczenia trzech lokali na 3 piętrze Budynku z mieszkalnego na biurowy;
4.  pozwoleniem na budowę nr … z dnia 24 lipca 2012 r., wydanym przez Prezydenta na rzecz … zatwierdzającym projekt budowlany oraz zezwalające na budowę Budynku, utrzymanym w mocy na podstawie decyzji nr … z dnia 21 grudnia 2012 r., wydanej przez Wojewodę, następnie przeniesione na podstawie decyzji nr …z dnia 4 października 2013 r., wydanej przez Prezydenta na rzecz … zmienionej: (i) decyzją nr … z dnia 31 stycznia 2014 r., wydaną przez Prezydenta na rzecz …; oraz (ii) decyzją nr … z dnia 27 kwietnia 2015 r., wydaną przez Prezydenta na rzecz M.;
5.  pozwoleniem na budowę nr … z dnia 3 kwietnia 2012 r. wydanym przez Prezydenta na rzecz … zatwierdzające projekt budowlany oraz udzielające pozwolenia na roboty budowlane związane z przebudową drogi- budową zjazdu w pasie ul. … do budynku przy ul. …, następnie przeniesione na rzecz M. na podstawie decyzji nr … z dnia 26 marca 2015 r.;
6.  decyzją nr … z dnia 04 listopada 2016 r., wydane przez Prezydenta na rzecz Sprzedającego, zatwierdzającą projekt budowlany oraz zezwalającą na przebudowę 3 piętra Budynku wraz ze zmianą sposobu użytkowania części mieszalnej z przeznaczeniem na funkcję biurową.

1.  Budynek jest sklasyfikowany jako budynek biurowy pod symbolem PKOB 1220.
2.  Obecnie na Gruntach, oprócz Budynku, znajduje się chodnik („Chodnik”), będący budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, zwany również: „Budowlą”. Budowla służy do obsługi Budynku.
3.  W ocenie Wnioskodawcy, Chodnik stanowi „budowlę” zgodnie z definicją „budowli” zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.).

1.  Niezależnie od klasyfikacji w świetle ustawy Prawo budowlane, Wnioskodawca wskazuje, w odniesieniu do Budowli, że:
    *   Budowla nie podlegała ulepszeniom, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budowli;
    *   Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wybudowania Chodnika i podatek ten został przez Sprzedającego odliczony;

1.  Grunty, Budynek i Budowla łącznie zwane są „Nieruchomością”. Od momentu nabycia Nieruchomości Sprzedający nie wznosił żadnych nowych budynków, które wchodziłyby w skład Nieruchomości.
2.  Nieruchomość nie stanowi gruntu rolnego, gruntów związanych z gospodarką leśną ani obszaru rewitalizacji zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz. U. 2018.1398 z późn. zm.).
3.  Sprzedający nabył Grunty oraz Budynek w budowie z zamiarem wykorzystywania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na ich sprzedaży. Ponieważ standardem rynkowym jest sprzedaż skomercjalizowanych (wynajętych) nieruchomości, Sprzedający nie wykluczał również, że przed dokonaniem sprzedaży Budynku, będzie wynajmował do celów komercyjnych (nie mieszkaniowych) jego powierzchnię. Wobec powyższego Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem Gruntów oraz Budynku w budowie, z którego Sprzedający skorzystał, jak również w związku z ponoszeniem innych wydatków związanych z budową Budynku i Budowli.
4.  Budynek w budowie jak również wszelkie koszty związane z prowadzoną inwestycją były księgowane na koncie „środki trwałe w budowie”. Grunt do celów ewidencji rachunkowej nie był prezentowany jako „środek trwały w budowie”, ale jako „grunt”.
5.  W związku z otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie nr … z dnia 14 czerwca 2016 r., wydanego przez Prezydenta na rzecz M., zezwalającego na użytkowanie Budynku, Sprzedający przeksięgował wszelkie koszty zaksięgowane na koncie „środki trwałe w budowie” na konto ,,środki trwałe” i od lipca 2016 r. rozpoczął amortyzację Budynku do celów podatkowych i rachunkowych (Budynek został ujęty w rejestrze środków trwałych). Dla celów zgodności prezentacji rachunkowej z przepisami ustawy o rachunkowości Budynek i Grunt od momentu oddania Budynku do użytkowania wykazywano w sprawozdaniu finansowym w „inwestycjach długoterminowych w nieruchomości”.

1.  Natomiast po oddaniu do używania Budynku Sprzedający ponosił wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT (zasadniczo były to prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej prowadzonej przez danego najemcę lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę. Poszczególne ulepszenia, po ich zakończeniu, zwiększały wartość początkową Budynku do celów CIT. Do momentu zakończenia danych ulepszeń (np. wykonania prac aranżacyjnych na rzecz poszczególnych najemców) wydatki na ulepszenia nie zwiększały wartości początkowej Budynku. W 2019 r. w tym na dzień Transakcji łączna wartość zakończonych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku ustalonej na datę przyjęcia Budynku do używania (tj. na dzień 14 czerwca 2016 r.). Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.
2.  Równocześnie z procesem budowlanym Sprzedający prowadził komercjalizację (czyli proces wynajmu) powierzchni biurowej, powierzchni handlowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich.
3.  Sprzedający wynajmuje powierzchnię usługową, biurową, magazynową w Budynku oraz miejsca parkingowe w garażu podziemnym Budynku, jak również część powierzchni położonej poza Budynkiem. Pierwszą umowę najmu Sprzedający podpisał 25 stycznia 2016 r. Kolejne umowy najmu były podpisywane w latach 2016-2019. Zasadniczo po podpisaniu umowy najmu Sprzedający wykonywał prace aranżacyjne i adaptacyjne dotyczące lokali zgodnie z uzgodnieniami dokonanymi z najemcą. Następnie po zakończeniu prac aranżacyjnych i adaptacyjnych lokale był wydawane najemcom i rozpoczynał się okres najmu (okres świadczenia usług najmu). Od tego miesiąca (z zastrzeżeniem okresów bezczynszowych, które są standardem rynkowym i które zostały uzgodnione w niektórych zawartych przez Sprzedającego umowach najmu) Sprzedający rozpoczynał fakturowanie usług najmu (w sytuacji okresów bezczynszowych rozpoczęcie fakturowania ulegało przesunięciu do miesiąca, w którym upływał okres bezczynszowy). Na moment Transakcji upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia zawarcia przez Sprzedającego części umów najmu lub wydania lokali lub powierzchni poza Budynkiem lub miejsc parkingowych najemcom lub rozpoczęcia fakturowania najemców po upływie okresów bezczynszowych, lub też na moment Transakcji nie upłynie ww. okres co najmniej dwóch lat od dnia zawarcia przez Sprzedającego części umów najmu lub wydania lokali lub powierzchni poza Budynkiem lub miejsc parkingowych najemcom lub rozpoczęcia fakturowania najemców po upływie okresów bezczynszowych.
4.  Od września 2017 r. Sprzedający wykorzystuje również część powierzchni biurowej oraz część powierzchni magazynowej oraz kilka miejsc parkingowych w garażu podziemnym do celów własnej działalności gospodarczej (powierzchnia służy jako showroom mający pokazać możliwości aranżacji wnętrz potencjalnym najemcom oraz jest wykorzystywana jako siedziba S. Sp. z.o.o., dalej: „Oddział”). Działalność Oddziału polega na skupianiu inwestycji deweloperskich Sprzedającego. Działalność Oddziału nie jest prowadzona wyłącznie na potrzeby komercjalizacji i zbycia Nieruchomości. Zgodnie z treścią uchwały Zarządu Sprzedającego z 17 maja 2018 r. w sprawie utworzenia Oddziału przedmiot działalności Oddziału został ograniczony do prowadzenia wyłącznie działalności deweloperskiej.

1.  Na dzień złożenia niniejszego wniosku część powierzchni biurowej Budynku nie była nigdy przedmiotem najmu, ani nie była udostępniana na podstawie innej umowy ani wykorzystywana do celów własnej działalności przez Sprzedającego.
2.  Chodnik jako budowla obsługująca Budynek była wykorzystywana od momentu oddania Budynku do użytkowania.
3.  Możliwe jest, iż na dzień zawarcia Umowy przyrzeczonej, o której mowa w pkt 36, Sprzedający będzie stroną także innych umów najmu bądź Sprzedający może już nie być stroną którejkolwiek z umów najmu, której stroną jest aktualnie.
4.  Na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej, o której mowa w pkt 36, część lub całość wszystkich wynajętych pomieszczeń Budynku (w zależności od stopnia komercjalizacji powierzchni) będzie wydana najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu, a Sprzedający uzyskuje/będzie uzyskiwał przychody z tytułu wspomnianych umów najmu (z zastrzeżeniem okresów bezczynszowych, które są standardem rynkowym i które mogą być uzgodnione w zawartych umowach najmu).
5.  Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również najem części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców Budynku i które stanowią element kalkulacji czynszu najmu m.in. windy, toalety ogólnodostępne, ciągi komunikacyjne, klatki schodowe.

1.  W celu zapewnienia obsługi Nieruchomości i jej funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem, Sprzedający zawarł następujące umowy, których stroną będzie w dacie Transakcji (o Transakcji mowa poniżej w pkt 36):

1.  umowę o świadczenie usług zarządzania Nieruchomością, której przedmiotem jest zarządzanie najmem i relacje z najemcami, wystawianie faktur oraz prowadzenie aktualnej ewidencji wszelkich płatności należnych od najemców, sporządzanie rocznego budżetu opłat serwisowych dla Nieruchomości, obliczanie wysokości czynszu i opłat serwisowych, obliczanie podatku od nieruchomości, odpowiedzialność za wszelkie działania związane z dostarczaniem wszelkich mediów, sporządzenie i przedkładanie programu remontów, raportowanie- property management („Umowa o Zarządzanie”);
2.  umowę o świadczenie usług utrzymania technicznego Nieruchomości i pozostawania w gotowości, której przedmiotem są regularne inspekcje i przeglądy okresowe wyposażenia i utrzymanie prawidłowych parametrów pracy poszczególnych elementów między przeglądami okresowymi mające zapewnić bezpieczeństwo i prawidłowe parametry pracy poszczególnych instalacji i urządzeń oraz zgłaszanie wniosków optymalizujących pracę i koszty eksploatacji, zawieranie niezbędnych umów serwisowych i koordynacja prac podwykonawców, przestrzeganie postanowień dokumentów gwarancyjnych, uczestnictwo w odbiorach technicznych urządzeń i instalacji, prowadzenie kart i książek urządzeń, dokonywanie drobnych napraw stolarki i ślusarki należących do struktury budynku, prowadzenie magazynu części zamiennych, raportowanie;
3.  umowę na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu, (świadczenie usług agencyjnych na zasadzie wyłączności), której przedmiotem są m.in. usługi doradcze związane z opracowywaniem strategii dotyczącej wynajmu powierzchni Budynku, usługi marketingowo-reklamowe mające na celu zwiększyć atrakcyjność Budynku, usługi wyszukiwania potencjalnych najemców, umowy na dostawę mediów (umowy dotyczące dystrybucji i dostawy energii elektrycznej, cieplnej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków), umowę na usługi telekomunikacyjne oraz umowę na udostępnienie Nieruchomości w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, umowę na usługi pielęgnacji roślinności;
4.  umowę na usługi ochrony, umowę na usługi sprzątania, umowę na usługi kompleksowego zabezpieczenia nieruchomości przed szkodnikami, umowę na usługi związane z dostarczaniem i serwisowaniem drzwi automatycznych, umowę na usługi okresowych przeglądów systemu ochrony przeciwpożarowej, umowę na usługi serwisowe nawilżania parowego, umowę na usługi okresowych przeglądów agregatów wody lodowej, umowę na usługi serwisowania automatycznych drzwi, umowę na usługi zamontowania oraz obsługi systemów w Budynku, umowę na usługi serwisowania pomp obiegowych, usługi monitoringu systemu pożarowego, z zastrzeżeniem umów wykonywanych w ramach umowy na obsługę techniczną, o której mowa w pkt (ii) powyżej lub będących przedmiotem odrębnego fakturowania;
5.  umowę na usługi opracowania animacji z przeznaczeniem do wgrania na wyświetlaczu multimedialnym na gloriette;
6.  umowę kompleksowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej;
7.  umowy związane z wykonaniem prac aranżacyjnych dotyczących wynajmowanych powierzchni: umowa wyceny prac aranżacyjnych dla potencjalnych najemców, umowa na wykonanie robót projektowych i budowlano-montażowych dotyczących powierzchni biurowych, umowa dotycząca pełnienia roli inspektora nadzoru dla powierzchni aranżacyjnych, umowa dot. zarządzania wykonaniem prac aranżacyjnych.

1.  Sprzedający jest również stroną innych umów, które dotyczą zarówno Nieruchomości jak i innych inwestycji Sprzedającego lub jego działalności w ogólności. Dotyczy to np. umów na usługi prawne, umów na usługi księgowe, umów na świadczenie usług PR, usług IT. Ponadto Sprzedający jest również stroną innych umów związanych z realizacją innych inwestycji nieruchomościowych bądź robotami budowlanymi.
2.  Możliwe jest jednak, iż na dzień Transakcji, o której mowa poniżej w pkt 36, Sprzedający będzie stroną także innych umów niż umowy wymienione w pkt 33 oraz w pkt 34, bądź którakolwiek z umów wymienionych w pkt 33 oraz w pkt 34 powyżej ulegnie rozwiązaniu. Z zastrzeżeniem punktu 37 Sprzedający pozostanie stroną umów wskazanych w punktach 33 i 34 także po Transakcji.

Opis transakcji sprzedaży.

1.  W związku ze znalezieniem inwestora i podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości wraz z ruchomościami oraz innymi prawami opisanymi w niniejszym wniosku oraz na zasadach i w zakresie opisanym w niniejszym wniosku („Transakcja”), Sprzedający zawarł w dniu 19 kwietnia 2019 r. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z Nabywcą udokumentowaną aktem notarialnym przez …, notariusza w …(Nr Rep. A Nr …). Sprzedający zobowiązał się do zawarcia umowy przyrzeczonej (dalej: „Umowa przyrzeczona”), na podstawie której Sprzedający:

1.  sprzeda prawo wieczystego użytkowania Gruntów;
2.  sprzeda prawo własności Budynku;
3.  sprzeda prawo własności Budowli;
4.  sprzeda prawa do ruchomości;
5.  udzieli rękojmi oraz gwarancji jakości na wady fizyczne Budynku i Budowli w rozumieniu art. 577 Kodeksu Cywilnego z wyjątkiem wad prac wykończeniowych lub ulepszeniowych w wynajmowanych lokalach, które mają być wykonane przez Sprzedającego, z zastrzeżeniem prac wykończeniowych wykonywanych w lokalach na które zostały lub zostaną udzielone rękojmie i gwarancje budowlane przez podwykonawców Sprzedającego, w zakresie, w jakim takie rękojmie i gwarancje budowlane zostaną przeniesione na Nabywcę w Umowie przyrzeczonej;
6.  przeniesie następujące prawa lub obowiązki związane z Nieruchomością:
    *   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja– dotyczy to na przykład umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment Transakcji nie zostaną wydane najemcom (o ile takie umowy/powierzchnie wystąpią na dzień transakcji);
    *   wszelkie prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu, które zostaną dostarczone przez takich najemców Sprzedającemu zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów najmu przed datą Transakcji (na które będą składać się: gwarancje bankowe, gwarancje spółki macierzystej oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji) w zakresie, w jakim prawa te są zbywalne lub dana strona wyraziła zgodę na takie przeniesienie do daty Transakcji;
    *   wszystkie prawa wynikające z rękojmi i gwarancji budowlanych na prace wykończeniowe wykonywane dla najemców, w zakresie, w jakim prawa te są zbywalne lub dana strona wyraziła zgodę na takie przeniesienie do daty Transakcji, jak również obowiązek zwrotu zabezpieczeń ww. rękojmi i gwarancji budowlanych, jeżeli takie zabezpieczenia zostaną skutecznie przeniesione na Nabywcę w Umowie przyrzeczonej;
    *   wszystkie autorskie prawa majątkowe określone w umowach z architektami wraz z późniejszymi zmianami wynikającymi z oświadczeń, które zostaną złożone przez architektów, jak również autorskie prawa zależne określone w umowach z architektami, wraz z późniejszymi zmianami, wynikającymi z oświadczeń, które zostaną złożone przez architektów, jak również upoważnienia do wykonywania autorskich praw osobistych wynikające z umów z architektami wraz z późniejszymi zmianami, wynikającymi z oświadczeń, które zostaną złożone przez architektów oraz wszelkie prawa, wierzytelności i roszczenia wobec architektów oraz innych twórców projektów i prawo własności dokumentacji wykonanej na podstawie umów z architektami:
    *   wszystkie prawa do strony internetowej pod adresem internetowym: …;
    *   wszystkie prawa (licencje) do oprogramowania zaprojektowanego i wymaganego do zarządzania Nieruchomością i jej eksploatacji, tj. system BMS, system kontroli dostępu, system antywłamaniowy, system przeciwpożarowy, system DSO, jeżeli są przenaszalne na Nabywcę:
7.  zapłaci na rzecz Nabywcy kaucje gotówkowe wpłacone przez najemców na podstawie umów najmu jako zabezpieczenie zobowiązań najemców z tytułu umów najmu.

1.  Strony oświadczyły również w Umowie przedwstępnej, że Sprzedający nie przenosi na Kupującego w ramach Transakcji żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji), żadnych praw i obowiązków, dokumentów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem dokumentów i praw ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji), w tym żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów, które nie są związane z Nieruchomością, w szczególności przedmiotem umowy nie będą:

1.  aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty lub prawa i obowiązki oraz dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw, rzeczy i dokumentów ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji);
2.  zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością w taki sposób, że obciążają one Grunty lub prawo własności Budynku i Budowli;
3.  rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;
4.  umowa o zarządzanie aktywami (asset management agreement);
5.  umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości;
6.  umowa o zarządzanie Nieruchomością (property managment agreement);
7.  umowa o obsługę techniczną (facility managment agreement);
8.  umowy o dostawę mediów i umowy o świadczenie usług wskazane w pkt 33 (i)-(ii) oraz (iv)-(v) powyżej;
9.  finansowanie związane z Nieruchomością;
10.  księgi rachunkowe;
11.  know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego.

1.  Strony zawarły umowę przedwstępną, na mocy której, Sprzedający i Nabywca zawrą Umowę przyrzeczoną pod warunkiem spełnienia lub zrzeczenia się następujących warunków zawieszających (dalej zwanych; „Warunkami”):

1.  interpretacja indywidualna potwierdzająca opodatkowanie VAT Transakcji według stawki 23% oraz prawo do odliczenia VAT przez Nabywcę zostanie wydana przez właściwy organ podatkowy na podstawie wspólnego wniosku Sprzedającego i Nabywcy i dostarczona Stronom;
2.  Nabywca uzyska wiążące zobowiązanie wystawienia polisy ubezpieczeniowej tytułu prawnego, która zostanie wydana Nabywcy, obejmującej zarówno ubezpieczenie tytułu prawnego, jak i ryzyk wymienionych w Umowie przedwstępnej satysfakcjonującej dla Nabywcy;
3.  Sprzedający uzyska i zaakceptuje na piśmie oświadczenie architekta wskazanego w umowie.

1.  Wszystkie Warunki (z wyjątkiem Warunku, o którym mowa w punkcie 38 (i) są zastrzeżone na korzyść Nabywcy i tylko Nabywca ma prawo zrzec się spełnienia jednego lub wszystkich Warunków (z wyjątkiem Warunku, o którym mowa w punkcie 38 (i), według własnego uznania, w dowolnym czasie przed terminem określonym w Umowie przedwstępnej, poprzez doręczenie Sprzedającemu oświadczenia złożonego na piśmie, o zrzeczeniu się danego Warunku. W takim przypadku Warunek lub Warunki, których spełnienia Nabywca zrzekł się, zostaną uznane za niezastrzeżone. Warunek, o którym mowa w punkcie 38 (i), może zostać uchylony wyłącznie na podstawie pisemnej zgody obu Stron, a w takim przypadku ten Warunek zostanie uznany za niezastrzeżony. Dodatkowo na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej, Sprzedający może być w trakcie wykonywania prac aranżacyjnych na wynajętych powierzchniach. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej część powierzchni może nie być wykończona, prace mające na celu wykończenie tych powierzchni mogą być prowadzone przez Sprzedającego – w wykonaniu zobowiązań zaciągniętych wobec Nabywcy – już po zawarciu Umowy przyrzeczonej. W takim przypadku, po dokonaniu wykończenia przedmiotowych powierzchni nastąpi przeniesienie na Nabywcę praw (roszczeń) z tytułu wykonanych prac wykończeniowych obejmujących prawa wynikające z rękojmi i gwarancji budowlanych na prace wykończeniowe oraz prawa z zabezpieczeń ww. rękojmi i gwarancji budowlanych oraz prawa autorskie do dokumentacji projektowej dotyczącej tych prac.
2.  W przypadku nie wynajęcia i nie wydania najemcom całej powierzchni osobom trzecim przez Sprzedającego do momentu zawarcia Umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, powierzchnie te zostaną objęte umową najmu zawartą pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą (dalej: „Główna Umowa Najmu”), zgodnie z którą z momentem nabycia przez Nabywcę Budynku, Nabywca staje się wynajmującym (jako nowy właściciel), zaś Sprzedający staje się najemcą wszelkich pomieszczeń przeznaczonych do wynajmu w Budynku, które – według stanu na moment zawarcia Umowy przyrzeczonej – nie byłyby wydane najemcom na podstawie umów najmu zawartych z osobami trzecimi. Nabywca będzie zobowiązany zwolnić Sprzedającego z obowiązków wynikających z Głównej Umowy Najmu, w zakresie w jakim, w stosunku do danej powierzchni Budynku objętej Główną Umową Najmu zostanie zawarta i wejdzie w życie umowa najmu spełniająca kryteria uzgodnione pomiędzy Sprzedającym i Nabywcą oraz powierzchnie objęte taką umowa najmu zostaną wydane najemcy, a najemca ustanowi zabezpieczenia przewidziane taką umową najmu.

Cena za przedmiot Transakcji:

1.  Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę (dalej: „Cena”), która zostanie zwiększona o VAT. W umowie sprzedaży, która zostanie zawarta pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą, określonym składnikom majątkowym będącym przedmiotem Transakcji mogą zostać przypisane określone części Ceny.
2.  Cena zostanie zapłacona w EUR, a wartość VAT zostanie uregulowana w PLN przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, zgodnie z art. 108a ust. 3 Ustawy o VAT zgodnie ze średnim kursem wymiany EUR/PLN publikowanym przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym bezpośrednio poprzedzającym dzień zawarcia Transakcji.

1.  Strony zastrzegają, że po transakcji Cena może ulec korekcie (zwiększeniu) w szczególności w przypadku, gdy:
    1.  Nabywca zawrze umowę najmu na niewynajętą powierzchnię Budynku, na warunkach wynegocjowanych przez Sprzedającego na podstawie Głównej Umowy Najmu z czynszem wyższym niż wskazany w ustalonych przez Strony kryteriach najmu lub z czynszem wyższym niż czynsz minimalny wskazany w Umowie przedwstępnej, lokal taki zostanie wydany najemcy oraz zabezpieczenie określone w umowie najmu zostało doręczone Nabywcy, gwarancje i rękojmie oraz prawa autorskie dot. prac wykończeniowych lokalu zostały przeniesione na Kupującego w zakresie określonym w Umowie, lub
    2.  Główna Umowa Najmu zawarta pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą wygasła w odniesieniu do całości lub części lokali niewynajętych (zgodnie z postanowieniami Głównej Umowy Najmu) ze względu na nie zawarcie przez Kupującego nowej umowy najmu zgodnie z Główną Umową Najmu, mimo że Sprzedający przekazał Nabywcy taką nową umowę najmu podpisaną przez najemcę, zgodnie z postanowieniami Głównej Umowy Najmu.

1.  W takiej sytuacji Strony dokonają zmiany Umowy przyrzeczonej w celu skorygowania Ceny w celu udokumentowania korekty ceny, Sprzedający będzie natomiast zobowiązany do wystawienia Kupującemu faktury na korektę Ceny (w sytuacji, gdy Nabywca w terminie określonym w Umowie przyrzeczonej nie podpisze zmian do Umowy przyrzeczonej, Sprzedający będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej bez podpisania jakichkolwiek zmian do Umowy przyrzeczonej).

Pozostałe rozliczenia po Transakcji.

1.  Po zawarciu Umowy przyrzeczonej Nabywca zawrze nowe umowy zapewniające prawidłowe funkcjonowanie Nieruchomości w niezbędnym zakresie. Nie jest wykluczone, że część z umów, w tym np. umowy o dostawę mediów zostaną zawarte z tymi samymi dostawcami usług, co będzie zależne od dokonanej przez Nabywcę oceny konkurencyjności poszczególnych ofert. Wnioskodawca zaznacza jednak, że kluczowe dla Nabywcy umowy m.in. w zakresie zarządzania (Umowa o Zarządzanie), czy o obsługę techniczną (facility managment agreement), zostaną zawarte z nowymi dostawcami usług (nieświadczącymi dotychczas usług na rzecz Sprzedawcy w odniesieniu do Nieruchomości).
2.  Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, aby nie było przerwy w świadczeniu usług na rzecz Nieruchomości oraz aby nowe umowy z usługodawcami zostały zawarte przez Nabywcę tak szybko, jak będzie to możliwe po dniu Transakcji. Możliwe jest również, iż przez pewien czas od dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej Nabywca zostanie upoważniony przez Sprzedającego do wykonywania praw z niektórych umów dotyczących dostaw mediów i usług potrzebnych dla prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, w przypadku gdy na datę zawarcia Umowy przyrzeczonej nie będzie możliwe rozwiązanie istniejących umów oraz zawarcie nowych umów zapewniających dostawę mediów lub świadczenie usług niezbędnych dla prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości. W takim przypadku w okresie do czasu rozwiązania danej umowy, Nabywca będzie z ponosił koszty takich usług, i w tym celu Sprzedający będzie uprawniony do refakturowania kosztów wynikających z takich umów na Nabywcę, w tym zakresie w pkt 48 poniżej. Kupujący zwróci Sprzedającemu koszty dostaw mediów na podstawie umów o dostawę mediów, realizowanych na rzecz Nieruchomości w okresie od pierwszego dnia po zakończeniu miesiąca, w którym miała miejsce Transakcja, na zasadach i warunkach określonych między Stronami.
3.  Sprzedający będzie uprawniony do zafakturowania i pobrania od najemców czynszów należnych na podstawie umów najmów za okres do końca miesiąca, w którym nastąpiła Transakcja, a Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty Sprzedającemu wszelkich kwot otrzymanych od najemców (omyłkowo lub w inny sposób) z tytułu czynszu należnego na podstawie umów najmu za okres do końca miesiąca, w którym miała miejsce Transakcja.
4.  Za prawo Sprzedającego do pobierania czynszów na podstawie umów najmu od daty Transakcji (włącznie) do końca miesiąca, w którym miała miejsce Transakcja, Sprzedający zapłaci Nabywcy wynagrodzenie równe czynszowi za ten okres powiększone o podatek VAT, o ile będzie miał zastosowanie.
5.  Z zastrzeżeniem punktu 52, Nabywca będzie uprawiony do otrzymywania czynszów i wszystkich innych płatności należnych wynajmującemu na podstawie umów najmu za okres rozpoczynający się w pierwszym dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce Transakcja.
6.  Sprzedający będzie odpowiedzialny za pokrycie wszystkich kosztów dotyczących Nieruchomości za okres do końca miesiąca, w którym miała miejsce Transakcja (włącznie). Strony rozliczą opłaty eksploatacyjne należne Sprzedającemu od najemców na podstawie umów najmu z faktycznymi opłatami eksploatacyjnymi zapłaconymi przez Sprzedającego w związku utrzymaniem i eksploatacją Nieruchomości (w tym podatkami od nieruchomości, opłatami za zarządzanie Nieruchomością i kosztami jej ubezpieczenia oraz kosztami mediów w zakresie, w jakim koszty takie nie są zwracane przez najemców).
7.  Sprzedający będzie zobowiązany do współpracy z Nabywcą w rozliczeniu opłat eksploatacyjnych za rok 2019 oraz do przekazania mu wszystkich informacji, które mogą być niezbędne lub przydatne do dokonania takiego rozliczenia pod warunkiem, że Sprzedający będzie lub powinien być w posiadaniu takich informacji.
8.  W przypadku gdy nie wszystkie koszty prac wykończeniowych w lokalach wynajmowanych zostaną rozliczone przed dniem Transakcji, a najemcy będą zobowiązani do zapłacenia Sprzedającemu jakichkolwiek kosztów tych prac wykonanych na podstawie umów najmu, Nabywca zapłaci Sprzedającemu wszelkie kwoty otrzymane od najemców z tytułu kosztów tych prac wykonanych przez Sprzedającego na podstawie umów najmu.
9.  W zależności od sytuacji, może okazać się, że zaprezentowane zasady rozliczeń ulegną nieznacznej zmianie za zgodą obu Stron lub rozliczenia takie w ogóle nie wystąpią.

Rachunkowość oraz wydzielenie organizacyjne.

1.  Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi i prawami będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, czy też oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego.
2.  Sprzedający posiada w swoich strukturach oddział zarejestrowany w KRS działający pod firmą S. Sp. z.o.o. („Oddział”), który jednak zgodnie z podjętą uchwałą nie jest oddziałem samobilansującym się. W założeniu Oddział ma skupiać inwestycje deweloperskie Sprzedającego, przy czym formalnie do Oddziału nie zostały przypisane żadne aktywa oraz pasywa. Zgodnie z treścią uchwały Zarządu Sprzedającego z 17 maja 2018 r. w sprawie utworzenia Oddziału przedmiot działalności Oddziału został ograniczony do prowadzenia wyłącznie działalności deweloperskiej.
3.  W oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Taki sposób prezentacji dotyczy wszystkich rodzajów działalności i kontraktów realizowanych przez Sprzedającego i nie jest on dedykowany szczególnie/systemowo żadnemu konkretnemu projektowi, w tym Nieruchomości.
4.  Sprzedający stosuje system ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych), który pozwala na ich przyporządkowanie do Budynku ale także i do każdego innego rodzaju działalności i kontraktów realizowanych przez Sprzedającego na podstawie ustalonej metodologii (np. współczynnika). Model alokacji kosztów pośrednich nie jest dedykowany szczególnie/systemowo konkretnemu projektowi. Nie jest możliwe przypisanie do Nieruchomości, ani żadnej jej części, środków pieniężnych oraz kapitałów.
5.  Sprzedający nie dokonał organizacyjnego wydzielenia Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości. Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.
6.  Sprzedający jest właścicielem innych nieruchomości oraz posiada inne aktywa, w tym grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, budynki i budowle, w odniesieniu do których Sprzedający prowadzi inwestycje deweloperskie lub działalność komercyjną.
7.  Jakiekolwiek inne składniki w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie są wyodrębnione w jakikolwiek sposób jako oddział, zakład, czy też oddzielna jednostka organizacyjna, (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) z przedsiębiorstwa Sprzedającego i co do zasady na moment Transakcji nie ma planów ich wyodrębniania.
8.  Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.
9.  Sprzedający nie posiada wyodrębnionego rachunku (rachunków) bankowych ani subkonta obsługującego jedynie Nieruchomość lub jej część w zakresie płatności przychodzących i wychodzących. Wszelkie płatności regulowane są w ramach zbiorczego rachunku (rachunków) bankowych dla całej firmy.

Pozostałe informacje.

1.  Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
2.  Strony zamierzają złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust 11 ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.
3.  Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których działalność Sprzedającego związana z najmem, eksploatacją i utrzymaniem Nieruchomości lub wykończeniem lokali stanowiłaby zakład pracy. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Sprzedającego na Nabywcę.
4.  W skład Nieruchomości nie wchodzą obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
5.  W umowie sprzedaży Sprzedający udzieli standardowych zapewnień w zakresie m.in. umocowania Sprzedającego do zawarcia umowy, tytułu prawnego Sprzedającego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, braku pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).
6.  Strony są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu ustawy o VAT jak i ustawy o podatku CIT.
7.  W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego, a nie jego całość lub zorganizowany zespół.
8.  Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje wykorzystywać Nieruchomość do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT, w tym prowadzenia działalności w zakresie najmu Nieruchomości oraz do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT.
9.  W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, Nabywca będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, w tym w szczególności będzie pozyskiwał aktywa i zawierał umowy, których nie uzyska w ramach Transakcji, w tym np. umów finansowania, Umowy o Zarządzanie, umowy o obsługę techniczną (facility managment agreement).
10.  Po dokonaniu Transakcji obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości spoczywał będzie na Nabywcy, z zastrzeżeniem możliwych rozliczeń wskazanych w punktach 45 do 53.
11.  Po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży Nabywca nie będzie prowadził działalności w oparciu wyłącznie o te składniki. Nabywca dla prowadzenia działalności gospodarczej będzie angażować również inne składniki majątku (niebędące przedmiotem Transakcji) lub będzie podejmował inne dodatkowe działania. W szczególności: Nabywca, w celu prowadzenia działalności w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji, zawrze dodatkowe umowy, w tym umowy, o których mowa w punkcie 37, m.in. umowy o zarządzanie, umowy o obsługę techniczną (facility management agreement). Dodatkowo, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, gdyż w ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z takich umów.
12.  Strony planują przeprowadzić Transakcję w 2019 r.
13.  Nabywca zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją i przyszłą działalnością gospodarczą, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Sprzedający.

W uzupełnieniu z dnia 16 lipca 2019 r. Zainteresowani wskazali:

1.  Należy jednoznacznie wskazać, jakie elementy majątku, wartości niematerialne i prawne, umowy oraz inne składniki będą przedmiotem transakcji sprzedaży?

Odpowiedź Zainteresowanych

Przedmiotem Transakcji będzie:

1.  prawo wieczystego użytkowania Gruntów;
2.  prawo własności Budynku;
3.  prawo własności Budowli;
4.  prawa do ruchomości;
5.  prawa lub obowiązki związane z Nieruchomością:
    *   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja - dotyczy to na przykład ewentualnych umów najmu dotyczących powierzchni, które na moment Transakcji nie zostaną wydane najemcom;
    *   wszelkie zbywalne prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania zobowiązań najemców na podstawie umów najmu, które zostaną dostarczone przez takich najemców Sprzedającemu zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów najmu przed datą Transakcji (na które będą składać się: gwarancje bankowe, gwarancje spółki macierzystej oraz oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),;
    *   wszystkie zbywalne prawa wynikające z rękojmi i gwarancji budowlanych na prace wykończeniowe wykonywane dla najemców, jak również obowiązek zwrotu zabezpieczeń udzielonych celem zabezpieczenia wykonania obowiązków z ww. rękojmi i gwarancji budowlanych,
    *   wszystkie autorskie prawa majątkowe określone w umowach z architektami wraz z późniejszymi zmianami wynikającymi z oświadczeń, które zostaną złożone przez architektów, jak również autorskie prawa zależne określone w umowach z architektami, wraz z późniejszymi zmianami, wynikającymi z oświadczeń, które zostaną złożone przez architektów, jak również upoważnienia do wykonywania autorskich praw osobistych wynikające z umów z architektami wraz z późniejszymi zmianami, wynikającymi z oświadczeń, które zostaną złożone przez architektów oraz wszelkie prawa, wierzytelności i roszczenia wobec architektów oraz innych twórców projektów i prawo własności dokumentacji wykonanej na podstawie umów z architektami;
    *   wszystkie prawa do strony internetowej pod adresem internetowym: …;
    *   wszystkie prawa (licencje) do oprogramowania zaprojektowanego i wymaganego do zarządzania Nieruchomością i jej eksploatacji, tj. system …, system kontroli dostępu, system antywłamaniowy, system przeciwpożarowy, system …, jeżeli są przenaszalne na Nabywcę;
6.  kaucje gotówkowe wpłacone przez najemców na podstawie umów najmu jako zabezpieczenie zobowiązań najemców z tytułu umów najmu.

Ponadto Sprzedający udzieli rękojmi oraz gwarancji jakości na wady fizyczne Budynku i Budowli w rozumieniu art. 577 Kodeksu Cywilnego z wyjątkiem wad prac wykończeniowych lub ulepszeniowych w zakresie, w jakim prawa z rękojmi i gwarancji udzielonych przez wykonawców takich prac wykończeniowych lub ulepszeniowych zostaną przeniesione na Nabywcę.

1.  Należy jednoznacznie wskazać, jakie elementy majątku, wartości niematerialne i prawne, umowy oraz inne składniki nie będą przedmiotem transakcji sprzedaży?

Odpowiedź Zainteresowanych

Przedmiotem Transakcji nie będą żadne aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty (z wyjątkiem praw i rzeczy ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji, wskazanych w pkt 1 niniejszego pisma), żadne prawa i obowiązki, dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem dokumentów i praw ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji wskazanych w pkt 1 niniejszego pisma), w tym żadnych aktywów, zobowiązań, umów, dokumentów, które nie są związane z Nieruchomością, w szczególności przedmiotem umowy nie będą więc:

1.  aktywa, zobowiązania, umowy, dokumenty lub prawa i obowiązki oraz dokumenty związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego (z wyjątkiem praw, rzeczy i dokumentów ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji, wskazanych w pkt 1 niniejszego pisma);
2.  zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością w taki sposób, że obciążają one Grunty lub prawo własności Budynku i Budowli;
3.  rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;
4.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (property managment agreement), której przedmiotem jest zarządzanie najmem i relacje z najemcami, wystawianie faktur oraz prowadzenie aktualnej ewidencji wszelkich płatności należnych od najemców, sporządzanie rocznego budżetu opłat serwisowych dla Nieruchomości, obliczanie wysokości czynszu i opłat serwisowych, obliczanie podatku od nieruchomości, odpowiedzialność za wszelkie działania związane z dostarczaniem wszelkich mediów, sporządzenie i przedkładanie programu remontów, raportowanie;
5.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie aktywami (asset management agreement)
6.  prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług utrzymania technicznego Nieruchomości i pozostawania w gotowości (facility management agreement), przedmiotem której są regularne inspekcje i przeglądy okresowe wyposażenia i utrzymanie prawidłowych parametrów pracy poszczególnych elementów między przeglądami okresowymi mające zapewnić bezpieczeństwo i prawidłowe parametry pracy poszczególnych instalacji i urządzeń oraz zgłaszanie wniosków optymalizujących pracę i koszty eksploatacji, zawieranie niezbędnych umów serwisowych i koordynacja prac podwykonawców, przestrzeganie postanowień dokumentów gwarancyjnych, uczestnictwo w odbiorach technicznych urządzeń i instalacji, prowadzenie kart i książek urządzeń, dokonywanie drobnych napraw stolarki i ślusarki należących do struktury budynku, prowadzenie magazynu części zamiennych, raportowanie;
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów (dotyczących dystrybucji i dostawy energii elektrycznej, cieplnej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków), prawa i obowiązki wynikające z umowy na usługi telekomunikacyjne oraz umowy na udostępnienie Nieruchomości w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, prawa i obowiązki wynikające z umowy na usługi pielęgnacji roślinności;
8.  prawa i obowiązki wynikające z umowy dot. ubezpieczenia Nieruchomości;
9.  prawa i obowiązki wynikające z umów na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu, (świadczenie usług agencyjnych na zasadzie wyłączności), której przedmiotem są m in. usługi doradcze związane z opracowywaniem strategii dotyczącej wynajmu powierzchni Budynku, usługi marketingowo-reklamowe mające na celu zwiększyć atrakcyjność Budynku, usługi wyszukiwania potencjalnych najemców,
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów na usługi ochrony, na usługi sprzątania, na usługi kompleksowego zabezpieczenia nieruchomości przed szkodnikami, na usługi związane z dostarczaniem i serwisowaniem drzwi automatycznych, na usługi okresowych przeglądów systemu ochrony przeciwpożarowej, na usługi serwisowe nawilżania parowego, na usługi okresowych przeglądów agregatów wody lodowej, na usługi serwisowania automatycznych drzwi, na usługi zamontowania oraz obsługi systemów w Budynku, na usługi serwisowania pomp obiegowych, na usługi monitoringu systemu pożarowego, z zastrzeżeniem umów wykonywanych w ramach umowy na obsługę techniczną, lub będących przedmiotem odrębnego fakturowania, na usługi opracowania animacji z przeznaczeniem do wgrania na wyświetlaczu multimedialnym na gloriette,
11.  prawa i obowiązki wynikające z umowy kompleksowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej,
12.  prawa i obowiązki wynikające z umów związane z wykonaniem prac aranżacyjnych dotyczących wynajmowanych powierzchni: umowa wyceny prac aranżacyjnych dla potencjalnych najemców, umowa na wykonanie robót projektowych i budowlano- montażowych dotyczących powierzchni biurowych, umowa dotycząca pełnienia roli inspektora nadzoru dla powierzchni aranżacyjnych, umowa dot. zarządzania wykonaniem prac aranżacyjnych,
13.  prawa i obowiązki wynikające z umów, które dotyczą równocześnie Nieruchomości oraz innych inwestycji Sprzedającego lub jego działalności w ogólności, jak np. umów na usługi prawne, umów na usługi księgowe, umów na świadczenie usług PR, usług IT, Sprzedający jest bowiem stroną (i będzie na moment Transakcji) innych umów związanych z realizacją innych inwestycji nieruchomościowych bądź robotami budowlanymi.
14.  księgi rachunkowe,
15.  know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego.

Przedmiotem Transakcji nie będzie również finansowanie związane z Nieruchomością, Sprzedający nie jest i w dniu Transakcji Sprzedający nie będzie bowiem stroną takich umów.

W sytuacji, gdyby na dzień Transakcji Nabywca nie zawarł wszelkich niezbędnych umów dotyczących dostaw mediów i usług potrzebnych dla prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości lub nie byłoby możliwe rozwiązanie istniejących umów, to w takim przypadku w okresie do czasu rozwiązania danej umowy, Nabywca będzie z ponosił koszty takich usług na podstawie refaktur kosztów wynikających z takich umów wystawionych przez Sprzedającego na Nabywcę. Stan ten, będzie jednak wyjątkowy (może dotyczyć umów dotyczących dostaw mediów oraz umowy na usługi telekomunikacyjne oraz umowy na udostępnienie Nieruchomości w związku ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych, umowy na usługi pielęgnacji roślinności, umowy na usługi opracowania animacji z przeznaczeniem do wgrania na wyświetlaczu multimedialnym na gloriette, monitoringu systemu pożarowego) i przejściowy. Kupujący nie wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z żadnej z tych umów.

1.  Czy przedmiot transakcji będzie stanowił zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej obejmujący w szczególności:
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
    *   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
    *   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
    *   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
    *   koncesje, licencje i zezwolenia;
    *   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
    *   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
    *   tajemnice przedsiębiorstwa;
    *   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?

1.  Czy przedmiot transakcji posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w istniejącym przedsiębiorstwie?
    1.  Czy przedmiot transakcji będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przy czym należy wskazać, ze wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy przedmiot transakcji jest wyodrębniony organizacyjne na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia organizacyjnego przejawia. Wyodrębnienie finansowe natomiast najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie, czy możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia finansowego przejawia. Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Wobec powyższego należy wskazać jednoznacznie czy przedmiot transakcji stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania? W przypadku negatywnej odpowiedzi, należy wskazać w czym się brak wyodrębnienia funkcjonalnego przejawia.

Poniżej Zainteresowani przedstawiają wspólne stanowisko odnośnie pytania nr 3 i 4 Wezwania.

W ocenie Zainteresowanych sposób sformułowania pytań nr 3-4 wiąże się częściowo z oceną opisanego zdarzenia przyszłego. Spółka przedstawia poniżej odpowiedź, na którą co do zasady składa się stanowisko Spółki co do przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie jego opis (w miejsca, gdzie Spółka odnosi się również do samego opisu zdarzenia przyszłego jest to wskazane na początku danego akapitu). Zainteresowani wskazują przy tym, iż dokonanie przez nich analizy wykładni art. 55(1) Kodeksu cywilnego oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jako elementu opisu zdarzenia przyszłego podważałoby podstawowy cel i funkcję instytucji interpretacji podatkowej i powodowałoby, że Zainteresowani nie mogliby uzyskać skutecznej ochrony swoich praw

Odpowiedź Zainteresowanych

Jak wskazano w uzasadnieniu Zainteresowanych we Wniosku, w ocenie Zainteresowanych opisany przedmiot Transakcji nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który jest na tyle zorganizowany jako kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, przypisywane przedsiębiorstwu w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145).

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowani pragną wskazać (co zostało również wskazane w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku), że przedmiotem Transakcji będą wszelkie składniki materialne i niematerialne oraz prawa i obowiązki wynikające z umów wskazane również w pkt 1 niniejszego pisma oraz w opisie zdarzenia przyszłego (str. 11-12 Wniosku). Poza zakresem przedmiotu Transakcji pozostaną natomiast składniki materialne i niematerialne oraz prawa i obowiązki wynikające z umów wskazane w pkt 2 niniejszego pisma oraz w opisie zdarzenia przyszłego (str. 13 Wniosku).

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (str. 16 Wniosku), przedmiot Transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjne na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Przedmiot Transakcji nie ma swojego miejsca w strukturze organizacyjnej Sprzedającego jako dział, wydział, oddział. Jednocześnie Sprzedający posiada w swoich strukturach oddział zarejestrowany w KRS działający pod firmą S. Sp. z o.o., który jednak zgodnie z podjętą uchwałą nie jest oddziałem samobilansującym się. W założeniu Oddział ma skupiać inwestycje deweloperskie Sprzedającego, przy czym formalnie do Oddziału nie zostały przypisane żadne aktywa oraz pasywa. Zgodnie z treścią uchwały Zarządu Sprzedającego z 17 maja 2018 r. w sprawie utworzenia Oddziału przedmiot działalności Oddziału został ograniczony do prowadzenia wyłącznie działalności deweloperskiej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego (str. 16 Wniosku), w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Taki sposób prezentacji dotyczy wszystkich rodzajów działalności i kontraktów realizowanych przez Sprzedającego i nie jest on dedykowany szczególnie/systemowo żadnemu konkretnemu projektowi, w tym Nieruchomości. Sprzedający stosuje system ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych), który pozwala na ich przyporządkowanie do Budynku ale także i do każdego innego rodzaju działalności i kontraktów realizowanych przez Sprzedającego na podstawie ustalonej metodologii (np. współczynnika). Model alokacji kosztów pośrednich nie jest dedykowany szczególnie systemowo konkretnemu projektowi. Nie jest możliwe przypisanie do Nieruchomości, ani żadnej jej części, środków pieniężnych oraz kapitałów. Dodatkowo Sprzedający nie dokonał organizacyjnego wydzielenia Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości. Ponadto Sprzedający nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części.

Ponadto, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (str. 17 Wniosku), jakiekolwiek inne składniki w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego nie są wyodrębnione w jakikolwiek sposób jako oddział, zakład, czy też oddzielna jednostka organizacyjna, (w tym w szczególności na podstawie uchwały odpowiednich organów lub innych aktów wewnętrznych) z przedsiębiorstwa Sprzedającego i co do zasady na moment Transakcji nie ma planów ich wyodrębniania. Sprzedający nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę. Dodatkowo, Sprzedający nie posiada wyodrębnionego rachunku (rachunków) bankowych ani subkonta obsługującego jedynie Nieruchomość lub jej część w zakresie płatności przychodzących i wychodzących. Wszelkie płatności regulowane są w ramach zbiorczego rachunku (rachunków) bankowych dla całej firmy.

Ponadto jak uzasadniano we Wniosku w oparciu o przeniesione składniki majątkowe Nabywca nie zamierza i - nawet jeśli by chciał - to nie będzie w stanie kontynuować działalności Zbywcy dotyczącej Nieruchomości. Działalność Zbywcy w odniesieniu do Nieruchomości stanowiła działalność o charakterze deweloperskim, (tj. miała na celu wybudowanie Budynku) oraz skomercjalizowanie jego powierzchni w związku z wymogami rynku, jak i dostosowania tej powierzchni do potrzeb najemców, natomiast działalność w zakresie wynajmu ma wyłącznie charakter pomocniczy, służy bowiem do przygotowania inwestycji w postaci Nieruchomości do sprzedaży i zrealizowaniu na tej transakcji zysku jest znacznie szerszy niż zakres działalności Nabywcy w odniesieniu do nabytej Nieruchomości, Nabywca będzie bowiem prowadził działalność w zakresie najmu komercyjnego, która ma na celu realizację z zysku z tytułu wynajmu powierzchni. Ponadto wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (pkt 71 i pkt 73 na s. 17-18 Wniosku), Nabywca w celu prowadzenia działalności zawrze umowy, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszego pisma, pozwalające na prowadzenie działalności w zakresie najmu, w tym m.in. umowy o zarządzanie, umowy o obsługę techniczną (facility management agreement). Dodatkowo, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, gdyż w ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z takich umów. Nabywca będzie również zawierał umowy dotyczące finansowania swojej działalności.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych (co stanowi element uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych, a nie element zdarzenia przyszłego) przedmiot Transakcji będzie stanowił sprzedaż zbioru składników - niepowiązanych funkcjonalnie, które nie umożliwiają podjęcia samodzielnej działalności dotyczącej Nieruchomości przez Nabywcę po Transakcji w zakresie tożsamym do działalności prowadzonej przez Zbywcę, przy użyciu tych samych składników majątkowych.

Niezależnie od powyższej oceny Zainteresowanych, Spółka pragnie wskazać, że odpowiedź na pytanie, czy przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi ocenę przepisów, której dokonuje organ podatkowy na podstawie faktów (przedstawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzenia przyszłego). W przeszłości organy wielokrotnie takiej oceny dokonywały. Spółka pragnie wskazać również na przypadki wydawania interpretacji podatkowych przez Dyrektora KIS, w których wnioskodawcy wezwani do uzupełnienia wniosku - w analogicznym do Zainteresowanych zakresie - nie stwierdzali wprost w odpowiedzi, czy przedmiotem transakcji opisanej w części stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku było przedsiębiorstwo/ZCP. Sytuacja taka miała miejsce m.in. w sprawach, w których wydano interpretacje podatkowe o następujących sygnaturach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.32.2017.2.IK (w zakresie VAT) oraz 0111- KDIB4.4014.25.2017.3.BB (w zakresie PCC);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.216.2017.2.SR (w zakresie VAT) oraz z 21 lipca 2017 r. sygn. 0111.KDIB4.4014.133.2017.3.ASZ (w zakresie PCC).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku WSA w Poznaniu z 1 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1135/17), zgodnie z którym: „Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 30.p.)”.

1.  Czy w oparciu wyłącznie o przedmiot transakcji będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej?

Odpowiedź Zainteresowanych

Dla samodzielnego kontynuowania działalności gospodarczej koniecznym będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych wyłączenie z Przedmiotu Transakcji składników materialnych i niematerialnych oraz praw i obowiązków wynikających z umów wskazanych w pkt 2 niniejszego pisma oraz w opisie zdarzenia przyszłego (str. 13 Wniosku) powoduje, że Nabywca na sam moment Transakcji nie będzie posiadał niezbędnych elementów do prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego. Brak tych składników powoduje, że po stronie Kupującego będzie konieczne zaangażowanie, nabycie lub podjęcie dodatkowych działań, aby Kupujący uzyskał zdolność do prowadzenia działalności z zakresu najmu komercyjnego. W szczególności, Nabywca, w celu prowadzenia działalności w oparciu o składniki nabyte w ramach Transakcji, zawrze dodatkowe umowy, w tym umowy, o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 niniejszego pisma oraz w opisie zdarzenia przyszłego (str. 13, 17-18 Wniosku), m.in. umowy o zarządzanie, umowy o obsługę techniczną (facility management agreement). Dodatkowo, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw mediów i innych umów serwisowych, gdyż w ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z takich umów. Ponadto, Nabywca będzie zmuszony zapewnić we własnym zakresie źródła finansowania, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu komercyjnego.

Powyższe znajduje uzasadnienie również w treści Objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”), na str. 6.

Wyżej wskazana ocena zdarzenia przyszłego została zawarta również w treści uzasadnienia Wniosku na str. 34 „(,..)w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami (\`(...)\`), jak np. Umowy Zarządzania, umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego, umowy na dostawę mediów, umowy na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu (świadczenie usług agencyjnych na zasadzie wyłączności), której przedmiotem są m.in. usługi doradcze związane z opracowywaniem strategii dotyczącej wynajmu powierzchni Budynku, usługi marketingowo-reklamowe mające na celu zwiększyć atrakcyjność Budynku, usługi wyszukiwania potencjalnych najemców, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza”.

1.  Czy Nabywca, w oparciu wyłącznie o nabyty majątek, będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Zbywca?

Uzupełnienie uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych

Po nabyciu Nieruchomości Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu. W tym celu Nabywca będzie podejmował działania pozwalające na prowadzenie tej działalności, które zostały opisane zarówno we Wniosku (pkt 71 i 73) oraz w pkt 5 niniejszego Pisma.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego (str. 5 Wniosku), ogólny profil działalności Zbywcy obejmuje działalność w zakresie realizacji robót budowlanych związanych z budową dróg, autostrad, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, w tym realizacji specjalistycznych robót budowlanych i budowlano-montażowych. Sprzedający zajmuje się również robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków wszelkiego przeznaczenia (budownictwo kubaturowe). W obszarze budownictwa kubaturowego Sprzedający realizuje część projektów w formule działalności deweloperskiej polegającej na dostarczeniu klientowi finalnemu gotowego obiektu kubaturowego o parametrach i funkcjonalności dostosowanej do jego potrzeb przejmując na siebie całość procesu projektowania, budowy, (obejmującego m.in. zakup działki gruntu, uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskanie warunków technicznych od gestorów, marketing inwestycji), finansowania, a w razie konieczności również komercjalizacji obiektu. W ramach działalności pomocniczej do podstawowego obszaru działalności Sprzedający wykonuje również świadczenia takie jak: usługi w zakresie architektury i inżynierii, w tym badania i analizy techniczne, usługi w zakresie najmu i dzierżawy (głównie maszyn, urządzeń i wyposażenia, również marginalnie najem powierzchni usługowej) usługi transportowe, usługi pośrednictwa finansowego (gwarancje i pozostałe formy udzielania pożyczek) oraz działalność produkcyjną w zakresie wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych.

Nabywca z kolei planuje prowadzić działalność obejmującą przede wszystkim kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Marginalnie Nabywca może prowadzić także działalność w zakresie robót budowlanych, jednak nie będzie to działalność związana z budową Nieruchomości, która została wybudowana przez Zbywcę, lecz może obejmować prace adaptacyjne lub modernizacyjne wynikające z prowadzenia działalności najmu komercyjnego.

Natomiast działalność Sprzedającego w odniesieniu do Nieruchomości polegała na prowadzeniu działalności o charakterze deweloperskim (tj. miała na celu wybudowanie Budynku) oraz skomercjalizowanie jego powierzchni w związku z wymogami rynku, gdzie działalność w zakresie wynajmu ma wyłącznie charakter pomocniczy, służy bowiem do przygotowania inwestycji w postaci Nieruchomości do sprzedaży i zrealizowaniu na tej transakcji zysku. Natomiast Nabywca będzie prowadził wyłącznie działalność w zakresie najmu komercyjnego, która ma na celu realizację z zysku z tytułu wynajmu powierzchni Budynku. Działalność Sprzedającego w zakresie najmu komercyjnego (który będzie stanowić główny przedmiot działalności Nabywcy), stanowi - obok usług w zakresie robót budowlanych, w tym innych robót niż związane ze wnoszeniem budynków, czy działalności deweloperskiej - jedynie marginalną działalność pomocniczą do podstawowego obszaru działalności Sprzedającego. Biorąc powyższe pod uwagę, Zainteresowani wskazują, że Nabywca nie będzie prowadzić działalności gospodarczej o zakresie tożsamym do działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę w rozumieniu wskazanym w niniejszym akapicie. Nabywca będzie bowiem prowadził działalność w zakresie najmu i to po podjęciu działań pozwalających na prowadzenie tej działalności (np. zawarciu odpowiednich umów).

Zainteresowani zaznaczają, że zgodnie z powyższym zakres działalności Sprzedającego jest znacząco szerszy od planowanego zakresu działalności Nabywcy i obejmuje w głównej mierze działalność deweloperską, t.j. wybudowanie Nieruchomości i przygotowanie jej do sprzedaży, w tym poprzez komercjalizację.

Zainteresowani podkreślają ponadto, że Objaśnienia wskazują wprost przykład (str. 8 Objaśnień), zgodnie z którym nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku, w którym zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość, zaś nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Podany wyżej przykład przytoczony w Objaśnieniach można również w ocenie Zainteresowanych odnieść do sytuacji Zbywcy oraz Nabywcy przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku. Mianowicie, Zbywca jest podmiotem, którego działalność w zakresie Nieruchomości polegała na jej wybudowaniu oraz komercjalizacji celem przygotowania Nieruchomości do sprzedaży (tj. doprowadzenia do sytuacji, w której powierzchnie w Nieruchomości są odpowiednio zaadaptowane na potrzeby najemców i są one tym najemcom odpłatnie wynajmowane), co jest zgodne z oczekiwaniami potencjalnych inwestorów nabywających tego typu nieruchomości. Natomiast planowana działalność Nabywcy w zakresie Nieruchomości nie obejmuje już budowania tj. działalności deweloperskiej w odniesieniu do Nieruchomości (gdyż ta została przeprowadzana i zakończona przez Zbywcę), lecz obejmuje operacyjne korzystanie z pożytków z Nieruchomości w postaci przychodów z tytułu zawartych umów najmu.

W tym sensie, zdaniem Wnioskodawców nie można mówić o kontytuowaniu przez Nabywcę działalności gospodarczej w odniesieniu do Nieruchomości, która była prowadzona przez Zbywcę (co stanowi ocenę własnego stanowiska w sprawie dokonaną przez Zainteresowanych).

W efekcie nabywane przez Kupującego składniki majątku nie będą wystarczające do samodzielnego kontynuowania działalności Zbywcy w zakresie najmu (Nabywca nie będzie bowiem prowadził działalności polegającej na działalności o charakterze deweloperskim w odniesieniu do Nieruchomości). Co więcej, w celu prowadzenia działalności gospodarczej zamierzonej przez Nabywcę niezbędne będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem Transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę.

W tym celu Nabywca będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy (szczegółowo wykazane na str. 13 w pkt 37 Wniosku), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz bieżącej obsługi Nieruchomości. Dodatkowo, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy w dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, gdyż nie uzyska do nich dostępu w ramach Transakcji.

Dodatkowo, w uzupełnieniu swojego stanowiska w sprawie, Zainteresowani pragną wskazać, że zgodnie z Objaśnieniami, wskazuje się, że za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Zgodnie z Objaśnieniami, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Ponadto w uzupełnieniu swojego stanowiska w sprawie, Zainteresowani zaznaczają, że zgodnie z Objaśnieniami, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę..

1.  Czy umowy, które zamierza zawrzeć Nabywca w celu kontynuacji działalności są kluczowe i niezbędne do prowadzenia działalności w takim zakresie w jakim działalność była prowadzona przez Zbywcę?

Odpowiedź Zainteresowanych

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we Wniosku oraz w ramach odpowiedzi na pytanie nr 6, Zainteresowani wskazują, że Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie najmu komercyjnego, która stanowi wyłącznie marginalną działalność pomocniczą Zbywcy w odniesieniu do Nieruchomości (główna działalność Zbywcy w tym zakresie polegała na wybudowania oraz komercjalizacji Nieruchomości). Niemniej, w celu prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego Nabywca zamierza zawrzeć dodatkowe umowy (szczegółowo wykazane na str. 13 w pkt 37 Wniosku), w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, bieżącej obsługi Nieruchomości oraz finansowania działalności.

Zdaniem Zainteresowanych umowy, które zamierza zawrzeć Nabywca w celu prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego są kluczowe i niezbędne do prowadzenia działalności w takim zakresie w jakim działalność dotycząca najmu komercyjnego była prowadzona przez Zbywcę Na poparcie powyższego, w uzupełnieniu swojego stanowiska w sprawie, Zainteresowani wskazują, że umowy, które Nabywca zamierza zawrzeć (wskazane szczegółowo w pkt 2 niniejszego pisma oraz w opisie zdarzenia przyszłego (str. 13 Wniosku) są kluczowymi i niezbędnymi umowami do prowadzenia działalności w zakresie działalności najmu komercyjnego, w szczególności, gdyż żadna nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami, czy też obsługującymi jej bieżące funkcjonowanie poprzez serwis, dostawę mediów itp. W celu prowadzenia działalności operacyjnej najmu komercyjnego potrzebne jest również finansowanie, które Nabywca we własnym zakresie, tj. bez udziału Zbywcy zamierza pozyskać. W tym kontekście, zgodnie z pkt 2 niniejszego pisma oraz w opisie zdarzenia przyszłego (str. 13 Wniosku) Nabywca będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, czy też obsługujących bieżące funkcjonowanie Nieruchomości oraz finansowania.

Zainteresowani wskazują także na treść Objaśnień (str. 6). zgodnie z którą kluczowym dla ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

*   umowy o zarządzanie nieruchomością;

*   umowy zarządzania aktywami;

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

1.  Należy jednoznacznie wskazać, jakie okoliczności/jakie działania podejmowane przez Nabywcę potwierdzają zamiar kontynuowania przez Niego działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę? Jakie dokumenty to potwierdzają?

Odpowiedź Zainteresowanych

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we Wniosku oraz w ramach odpowiedzi na pytanie nr 6 oraz 7, Zainteresowani wskazują, że Nabywca nie będzie prowadzić działalności gospodarczej o zakresie tożsamym do działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. W szczególności działalność Nabywcy po nabyciu przedmiotu Transakcji nie będzie obejmować szerokiej działalności Zbywcy wskazanej szczegółowo na str. 5 Wniosku oraz w ramach odpowiedzi na pytanie nr 6. Ponadto, jak wskazano, także w odpowiedzi na pytanie nr 6, profil działalności gospodarczej w odniesieniu do Nieruchomości był inny dla Zbywcy oraz Nabywcy.

W konsekwencji, działalność Sprzedającego (polegająca na działalności o charakterze deweloperskim w odniesieniu do Nieruchomości oraz jej skomercjalizowaniu w zakresie niezbędnym do przygotowania Nieruchomości do sprzedaży) nie będzie kontynuowana przez Nabywcę po nabyciu przedmiotu Transakcji (podstawową działalnością Nabywcy będzie bowiem świadczenie usług w zakresie najmu). W rozumieniu przedstawionym w zdaniu poprzedzającym Nabywca nie podejmuje działań potwierdzających zamiar kontynuowania przez niego działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę. Nabywca co prawda będzie wykonywał umowy najmu, których stroną jest aktualnie Sprzedający i które przejdą na Nabywcę w ramach Transakcji, natomiast do celów prowadzenia działalności polegającej na najmie będzie musiał zawrzeć dodatkowe umowy, co zostało wskazane wyżej w odpowiedzi na pytania. W związku z brakiem zamiaru kontynuacji dotychczasowej działalności Zbywcy przez Nabywcę (we wskazanym powyżej zakresie), Nabywca nie dysponuje dokumentacją wskazującą na zamiar kontynuowania przez niego ww. działalności. Natomiast o braku zamiaru kontynuacji działalności Zbywcy świadczy przede wszystkim treść umowy przedwstępnej sprzedaży, o której mowa w pkt 36 na stronie 11 Wniosku zgodnie z którą wyłącznie składniki wskazane w pkt 1 niniejszego pisma zostaną przeniesione na Nabywcę, natomiast z przedmiotu Transakcji zostanie wyłączony szereg umów i składników wymienionych w pkt 2, co wiąże się z tym, że w celu wykonania usług najmu Nabywca będzie musiał zawrzeć szereg dodatkowych umów.

1.  Czy Zbywca korzystał z finansowania dłużnego na nabycie przedmiotowej nieruchomości?

Jeśli tak, to należy wskazać:

1.  czy Zbywca jest stroną zawartych w tym zakresie umów (np. kredytu)?
2.  czy prawa i obowiązki wynikające z tych umów będą przenoszone na Nabywcę przedmiotowej nieruchomości?

Odpowiedź Zainteresowanych

Sprzedający nie korzystał z celowego finansowania dłużnego na nabycie i sfinalizowanie budowy Budynku. Aktualnie Sprzedający nie jest stroną jakichkolwiek umów (np. kredytu bankowego, pożyczek grupowych) w tym zakresie. Finansowanie budowy Budynku nastąpiło ze środków własnych wygenerowanych w ramach działalności gospodarczej oraz ze środków dostępnych Sprzedającemu w ramach systemu zarządzania płynnością (cash pooling), przy czym na moment Transakcji Sprzedający w zakresie dotyczącym budowy Budynku nie będzie dłużnikiem z tytułu uczestnictwa w systemie zarządzania płynnością. Na nieruchomości tej nie będą dokonane żadne zabezpieczenia z tytułu finansowania jej nabycia i budowy. W związku z tym, że również na moment Transakcji Sprzedający nie będzie stroną takich umów, w ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę prawa i obowiązki wynikające z takich umów finansowania dłużnego.

1.  Czy Nabywca korzystać będzie z finansowania dłużnego na nabycie przedmiotowej nieruchomości? Jeśli tak, to należy wskazać, czy środki pozyskane na nabycie przedmiotowej nieruchomości pochodzić będą od podmiotów, które są powiązane osobowo lub kapitałowo ze Zbywcą nieruchomości?

Nabywca będzie korzystać z finansowania dłużnego na nabycie przedmiotowej nieruchomości, które będzie udzielone zarówno przez niezależny bank jak i przez podmiot należący do grupy kapitałowej Nabywcy. Środki pozyskane na nabycie przedmiotowej nieruchomości nie będą pochodzić od podmiotu powiązanego osobowo lub kapitałowo ze Zbywcą nieruchomości.

1.  Czy usługi księgowe obu stron transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości (zarówno sprzedawcy jak i nabywcy) prowadzi/będzie prowadził ten sam podmiot? Jeśli tak, to należy wskazać:
    1.  czy ww. podmiot jest powiązany osobowo zarówno ze sprzedawcą jak i nabywcą?
    2.  czy dokumentacja rachunkowa obu kontrahentów przechowywana jest w tym samym miejscu?

Odpowiedź Zainteresowanych

Usługi księgowe obu stron Transakcji nie są prowadzone i nie będą prowadzone po dokonaniu Transakcji przez ten sam podmiot.

1.  Należy wskazać w jakim zakresie i w ramach jakich czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) Nabywca prowadzi działalność gospodarczą?

Odpowiedź Zainteresowanych

Nabywca zamierza prowadzić działalność przede wszystkim w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmu i zarzadzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Będą to czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Marginalnie Nabywca może prowadzić także działalność w zakresie robót budowlanych, jednak nie będzie to działalność związana z budową Nieruchomości, która została wybudowana przez Zbywcę, lecz może obejmować prace adaptacyjne lub modernizacyjne wynikające z prowadzenia działalności najmu komercyjnego.

Aktywna działalność gospodarcza Nabywcy w zakresie najmu rozpocznie się po nabyciu przedmiotu Transakcji oraz zawarciu niezbędnych umów wymaganych do prowadzenia planowanej działalności (wskazanych szczegółowo na str. 13 w pkt 37 Wniosku). Będzie to działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie od tego podatku zwolniona.

1.  W opisie sprawy w pkt 23 wskazano, że pozwolenie na użytkowanie budynku otrzymano 14 czerwca 2015 r., natomiast w pkt 24 wskazano datę 14 czerwca 2016 r., wobec powyższego należy jednoznacznie wskazać datę pozwolenia na użytkowanie przedmiotowej nieruchomości.

Sprzedający potwierdza że pozwolenie na użytkowanie Budynku jest z dnia 14 czerwca 2016 r., co było jednoznacznie wskazane w pkt 23 Wniosku. Data ta jest tożsama z datą przyjęcia Budynku do używania, co było wyraźnie wskazane w pkt 24 Wniosku. Wnioskodawcy nie wiedzą zatem na podstawie jakich informacji Organ powołał w Wezwaniu datę 14 czerwca 2015 r.

1.  Do jakich czynności Nabywca będzie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Odpowiedź Zainteresowanych

Nabywca będzie wykorzystywać przedmiotową Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (t.j. do działalności gospodarczej Kupującego, t.j. prowadzenia działalności w zakresie najmu Nieruchomości).

1.  Czy ponoszone nakłady na ulepszenia Budynku przekraczające 30% nakładów tego budynku mogą stanowić „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania Budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?

Odpowiedź Zainteresowanych

Zainteresowani wskazali w pkt 24 opisu zdarzenia przyszłego, że Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu ustawy o CIT oraz, że zasadniczo były to prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej prowadzonej przez danego najemcę lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę.

Zdaniem Zainteresowanych, ww. ulepszenia Budynku stanowią „ulepszenie” rozumiane jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania Budynku. Powierzchnia Budynku była bowiem przeznaczona na wynajem (bądź do wykorzystania do celów działalności gospodarczej Sprzedającego), natomiast dokonane prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej prowadzonej przez danego najemcę lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę. Z uwagi więc na fakt, że ulepszenia te były niezbędne dla celów pozyskania najemców a zatem stanowiły warunek umożliwiający korzystanie z Budynku, to tym samym należy je uznać za istotne, powodujące zaistnienie kolejnego pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym pamiętać, że ustawa o podatku od towarów i usług (w art. 2 pkt 14) posługuje się pojęciem „ulepszeń” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie zaś z treścią odpowiedniego art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez „ulepszenie" uzasadniające zwiększenie wartości początkowej środka trwałego uważa się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, o ile suma tych wydatków przekracza określony limit kwotowy (co jest spełnione w stanie faktycznym) oraz wydatki te przyczyniają się do wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego o użytkowania. Prace wykonane przez Sprzedającego w zakresie adaptacji i aranżacji były warunkiem wynajęcia powierzchni konkretnym najemcom, mieszczą się zatem w ocenie Sprzedającego w definicji pojęcia „ulepszenie", będącego podstawą do analizy zaistnienia kolejnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i to również w kontekście wykładni pojęcia „przebudowy" -jako prowadzącej do istotnych zmian wykorzystania budynku, dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C- 306/16.

W uzupełnieniu z dnia 3 sierpnia 2019 r. Zainteresowani wskazali:

1.  Należy podać numery działek, na których znajduje się opisany we wniosku Budynek

Odpowiedź Zainteresowanych

Budynek znajduje się na następujących działkach:

1.  nr \`(...)\` o obszarze 791,00 m2, położona w \`(...)\`, w dzielnicy \`(...)\`, przy ul. \`(...)\`, obręb \`(...)\` dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer \`(...)\`;
2.  nr \`(...)\` o łącznym obszarze 914 m2, położone w \`(...)\`, w dzielnicy \`(...)\`, przy ul. \`(...)\`, obręb \`(...)\`, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer \`(...)\`;
3.  nr \`(...)\` o obszarze 578 m2 położona w \`(...)\`, w dzielnicy \`(...)\`, przy ul. .., obręb \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer \`(...)\`; Niniejszym, Zainteresowani pragną sprostować oczywistą omyłkę pisarską znajdującą się na str. 6 Wniosku w pkt 8 (iii) poprzez wskazanie, że działka ewidencyjna nr \`(...)\` posiada obszar 578 m2, a nie jak zostało wskazane błędnie we wniosku obszar 0,0578 m2.
4.  nr \`(...)\` o obszarze 310 m2 położona w \`(...)\`, w dzielnicy \`(...)\`, obręb .., dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer \`(...)\`

1.  Należy podać numery działek, na których znajduje się opisana we wniosku budowla - chodnik.

Odpowiedź Zainteresowanych

Opisana we wniosku budowla - chodnik znajduje się na następujących działkach:

1.  nr .. położonej w \`(...)\`, w dzielnicy \`(...)\`, obręb \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer \`(...)\`;
2.  nr \`(...)\` położonej w \`(...)\`, w dzielnicy \`(...)\`, przy ul. \`(...)\`, obręb \`(...)\` dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer \`(...)\`;
3.  \`(...)\` położonej w \`(...)\`, w dzielnicy \`(...)\`, przy ul. \`(...)\`, obręb \`(...)\`, dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer \`(...)\` .

1.  Czy każda działka będąca przedmiotem sprzedaży stanowi działkę zabudowaną?

Odpowiedź Zainteresowanych

Tak, każda z działek będących przedmiotem sprzedaży stanowi działkę zabudowaną.

1.  Należy wskazać kiedy ulepszenia zostały zakończone oraz kiedy zostały oddane do użytkowania (w najem, na potrzeby prowadzonej działalności).

Odpowiedź Zainteresowanych

W pierwszej kolejności, Zainteresowani wskazują, że w lutym 2019 r. wydatki na ulepszenia udokumentowane fakturami za wykonanie poszczególnych prac przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku określonej na moment oddania tego Budynku do używania.

Jak Zainteresowani wskazali w pkt 24 Wniosku „Poszczególne ulepszenia, po ich zakończeniu, zwiększały wartość początkową Budynku do celów CIT. Do momentu zakończenia danych ulepszeń (np. wykonania prac aranżacyjnych na rzecz poszczególnych najemców) wydatki na ulepszenia nie zwiększały wartości początkowej Budynku. W 2019 r. w tym na dzień Transakcji łączna wartość zakończonych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku ustalonej na datę przyjęcia Budynku do używania (tj. na dzień 14 czerwca 2016 r.)”.

Pod pojęciem zakończone ulepszenia, które zwiększały wartość początkową Budynku, Zainteresowani rozumieją otrzymane przez Sprzedającego od podwykonawców lub najemców (jeśli Ci sami podzlecali wykonanie prac podwykonawcom i następnie refakturowali koszt tych prac na Spółkę) faktury, dokumentujące wykonanie danych ulepszeń w ramach danego zlecenia oraz faktury za nabycie materiałów lub usług niezbędnych do wykonania prac polegających na ulepszeniu Budynku i koszty własne za dany okres rozliczeniowy, w sytuacji, gdy prace ulepszeniowe zostały wykonane samodzielnie przez Sprzedającego.

Prace były przekazywane do użytkowania najemcom na podstawie protokołów odbioru realizacji prac podpisanych pomiędzy Spółką a konkretnym najemcą lub, w przypadku gdy ulepszenie dotyczyło powierzchni wspólnej budynku, na podstawie protokołów odbioru prac podpisanych pomiędzy Spółką a wykonawcami prac. W sytuacji, gdy najemcy wykonywali prace w zakresie ulepszenia wynajmowanej powierzchni Budynku we własnym zakresie, w pierwszej kolejności Sprzedający przekazywał najemcy do użytkowania wynajmowaną powierzchnię, na której najemca wykonywał prace ulepszeniowe. W takim przypadku, w sytuacji, gdy na podstawie uzgodnień pomiędzy Spółką a najemcą Spółka była zobowiązana pokryć koszt części prac ulepszeniowych, najemca w trakcie trwania prac ulepszeniowych, lub po ich zakończeniu, wystawiał na Sprzedającego fakturę lub faktury, dokumentujące wykonanie ulepszeń. Ostateczne przekazanie prac ulepszeniowych przez najemcę na rzecz Spółki następowało w dacie ostatniej faktury wystawionej przez najemcę na rzecz Spółki.

Powyższe oznacza, że w ewidencji środków trwałych na zwiększenie wartości początkowej Budynku księgowane były:

1.  wydatki udokumentowane fakturami od podwykonawców, które dokumentowały wykonanie danych prac ulepszeniowych. Dana faktura mogła dokumentować wszystkie prace, do których wykonania był zobowiązanych dany podwykonawca w ramach danego zlecenia (w takim przypadku wystawiany był od razu protokół odbioru) lub też dana faktura mogła dokumentować wyłącznie część prac, do których wykonania był zobowiązanych dany podwykonawca w ramach danego zlecenia (w takim przypadku, w związku z tym, że nie wszystkie prace w ramach danego zlecenia były wykonane, nie był jeszcze wystawiany protokół odbioru prac),
2.  wydatki udokumentowane fakturami od najemców (jeśli Ci sami podzlecali wykonanie prac podwykonawcom i następnie refakturowali koszt tych prac na Spółkę), które dokumentowały wykonanie danych prac ulepszeniowych.
3.  wydatki udokumentowane fakturami za nabycie materiałów lub usług niezbędnych do wykonania prac ulepszeniowych i koszty własne za dany okres rozliczeniowy.

Prace ulepszeniowe dotyczyły:

1.  powierzchni wspólnej Budynku i polegały między innymi na zaprojektowaniu i wybudowaniu w Budynku instalacji wewnętrznej infrastruktury telefonii komórkowej w celu zapewnienia pełnego zasięgu na powierzchniach wspólnych Budynku oraz zewnętrznego oznakowania Budynku,
2.  powierzchni oddanych w najem, na których wykonywane były prace aranżacyjne.

Jak wskazano powyżej, w lutym 2019 r. wydatki na ulepszenia udokumentowane fakturami za wykonanie poszczególnych prac przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku określonej na moment oddania tego Budynku do używania.

Poniżej w tabeli Zainteresowani przedstawiają zestawienie dotyczące daty zakończenia realizacji prac oraz daty przekazania ulepszenia do korzystania najemcy/użytkownika. Prace ulepszeniowe dotyczyły różnych powierzchni Budynku, były wykonywane w różnym czasie oraz sukcesywnie zakańczane i oddawane do użytkowania począwszy od drugiej połowy czerwca 2016 r.

Jako Data Zakończenia Ulepszeń w poniższej tabeli została odpowiednio wskazana:

1.  data wystawienia protokołu odbioru prac ulepszeniowych - w przypadku prac ulepszeniowych dotyczących powierzchni własnych oraz wynajmowanych (innych niż wykonane przez najemcę);
2.  data ostatniej faktury wystawionej na rzecz Spółki za prace ulepszeniowe - w przypadku prac ulepszeniowych wykonanych przez najemcę.


| Lp. | Nazwa najemcy/użytkownika dokonanych ulepszenia | Data Zakończenia Ulepszeń | Data przekazania ulepszenia do korzystania najemcy /użytkownikowi 
| 1. | Cześć wspólna Budynku | 26.02.2018 | 26.02.2018 
| 2. | Cześć wspólna Budynku | 25.06.2018 | 25.06.2018 
| 3. | Cześć wspólna Budynku | 22.07.2019 | 22.07.2019 
| 4. | Najemca 1 | 01.07.2016 | 01.07.2016 
| 5. | Najemca 1 | 02.08.2016 | 02.08.2016 
| 6. | Najemca 2 | 21.11.2016 | 21.11.2016 
| 7. | Najemca 2 
| 8. | Najemca 3 | 25.10.2017 | 25.10.2017 
| 9. | Najemca 3 | 13.02.2018 | 13.02.2018 
| 10. | Najemca 3 | 03.12.2018 | 03.12.2018 
| 11. | Najemca 3 
| 12. | Najemca 4 | 30.03.2017 | 30.03.2017 
| 13. | Najemca 4 | 30.11.2017 | 30.11.2017 


| 14. | Najemca 5 | 16.02.2017 | 16.02.2017 
| 15. | Najemca 6 | 15.12.2016 | 15.12.2016 
| 16. | Najemca 7 | 13.02.2018 | 13.02.2018 
| 17. | Najemca 8 | 01.02.2017 | 01.02.2017 
| 18. | Najemca 9 | 31.08.2017 | 31.08.2017 
| 19. | Najemca 10 | 30.04.2018 | 30.04.2018 
| 20. | Najemca 11 | 01.07.2019 | 01.07.2019 
| 21. | Najemca 12 | 27.03.2017 | 27.03.2017 
| 22. | Najemca 13 | 28.02.2019 | 28.02.2019 
| 23. | Najemca 13 
| 24. | Najemca 14 |  |  
| 25. | Najemca 14 | 19.02.2018 | 19.02.2018 
| 26. | Najemca 14 |  |  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Transakcja w zakresie dostawy Budynku i odpowiadającej mu części Gruntów będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%?
3.  Czy Transakcja w zakresie dostawy Budowli i odpowiadającej jej części Gruntów będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budowli i odpowiadającej jej części Gruntów, to taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%?
4.  Czy w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% (niezależnie czy dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia – jeżeli Zainteresowani oświadczą, że wybierają opodatkowanie przedmiotu Transakcji) Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych.

1.  Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, Transakcja w zakresie dostawy Budynku i odpowiadającej mu części Gruntów będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.
3.  Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, Transakcja w zakresie dostawy Budowli i odpowiadającej jej części Gruntów będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budowli i odpowiadającej jej części Gruntów, to taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.
4.  Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% (niezależnie czy Transakcja zostanie dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czy po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia – jeżeli Zainteresowani oświadczą, że wybierają opodatkowanie przedmiotu Transakcji) Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotu Transakcji.

Ad. 1.

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości w ramach transakcji będzie opodatkowane VAT, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy zbycie przedmiotu Transakcji mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania podatkiem VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przepisów VATU nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 VATU).

Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 VATU, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu (lub nie) planowanej transakcji VAT.

Z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, planowana Transakcja nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za przedsiębiorstwo.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych – dla celów VAT – pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu Cywilnego „obejmuje ono w szczególności” pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Co wynika z powyższych regulacji, za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego- przypadkowego zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, aby traktować je jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu (przeznaczony do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, aby można było mówić o tym, czy dany zespół składników niematerialnych i materialnych może stanowić „przedsiębiorstwo” istotne jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Sprzedającego. Przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem Transakcji nie będzie bowiem zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, pozostających ze sobą w takim związku funkcjonalnym, by być zdolnym do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn.: I FSK 572/14).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz prawami obligacyjnymi z nimi związanymi. W skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą natomiast pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w przytoczonej wcześniej definicji przedsiębiorstwa, a które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, tj. w szczególności:

*   aktywa, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów (szczegóły poniżej), oprócz praw i obowiązków z zawartych umów najmu oraz praw obligacyjnych z nimi związanych, dokumenty lub prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą Sprzedającego niezwiązaną z przedmiotem Transakcji, którą Sprzedający będzie kontynuował po Transakcji (z wyjątkiem praw, rzeczy i dokumentów ściśle związanych z Nieruchomością i wyraźnie uzgodnionych przez Strony jako przedmiot Transakcji);

*   zobowiązania bilansowe i pozabilansowe, w tym zobowiązania handlowe inne niż wynikające z umów najmu lub związane z Nieruchomością w taki sposób, że obciążają one Grunty lub prawo własności Budynku i Budowli;

*   rachunki bankowe i środki na rachunkach bankowych;

*   umowa o zarządzanie aktywami (asset managment agreement);

*   umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości;

*   umowa o zarządzanie Nieruchomością (property managment agreement);

*   umowa o obsługę techniczną (facility managment agreement);

*   umowy o dostawę mediów i umowy o świadczenie usług wskazane w pkt 33 (i)-(ii) oraz (iv)-(v) opisu zdarzenia przyszłego;

*   finansowanie związane z Nieruchomością;

*   księgi rachunkowe;

*   know-how związany z działalnością gospodarczą/przedsiębiorstwem Sprzedającego.

Podkreślenia zdaniem Wnioskodawców wymaga, że zakres umowy o zarządzenie, umów fachowych (dot. obsługi technicznej) determinują możliwość dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na najmie. Tym samym, na skutek dokonania planowanej transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku.

Prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa, jeżeli nie obejmuje istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa potwierdzona została w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć: interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „KIS’) z dnia 17 kwietnia 2019 r.(nr 0114-KDIP1-1.4012.71.2019.3.AM), 12 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP1-1.4012.38.2019.2.MMa) oraz 24 stycznia 2019 r. (nr 0115-KDIT1- 2.4012.886.2018.1.KK).

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem planowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Sprzedającego dostarczają orzeczenia sądów. W szczególności, w wyroku NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 1959/94 wyrażono tezę, iż: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż”. Ponadto, jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 41/10: „W orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że jeżeli z przedmiotu zbycia wyłączone są istotne elementy przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, to mamy do czynienia ze sprzedażą składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa”. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt. III SA/Wa 3209/17: „(\`(...)\`) dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby na nabywcę przeniesione zostały takie zobowiązania, których przejście nie jest tylko konsekwencją ich prawnego powiązania z danym dobrem materialnym bądź niematerialnym. Zobowiązania te muszą być bowiem tak związane ze wskazanymi dobrami, aby tworzyły z nimi pewną logiczną całość, która może służyć do wykonywania działalności gospodarczej.”

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu istotnych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego. Fakt ten potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W doktrynie prawa cywilnego istnieje szereg sporów i kontrowersji co do natury przedsiębiorstwa jako przedmiotu obrotu. Niemniej jednak należy podkreślić, że „zapatrywania doktrynalne, mimo różnic w sformułowaniach i akcentach, są zasadniczo zgodne – istoty przedsiębiorstwa upatruje się w czynniku organizacji. Wiąże on poszczególne składniki przedsiębiorstwa w niepowtarzalny sposób, wytwarzając unikalne więzi funkcjonalne, wskutek czego dochodzi zarazem do indywidualizacji przedsiębiorstwa oraz jego oddzielenia od osoby przedsiębiorcy i jego majątku. \[\`(...)\`\] W rezultacie do przekonujących można zaliczyć pogląd, że to właśnie czynnik organizacji, owo specyficzne «wiem jak» (know how), które w sposób gospodarczo udatny (lub nie) łączy owe składniki, decyduje o niepowtarzalności przedsiębiorstwa, jego rozpoznawalności na rynku i atrakcyjności wyrażającej się zdolnością przyciągania klienteli.” (M. Bednarek, Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnych – spory doktrynalne z perspektywy praktyki obrotu, Studia Prawnicze 3/2009, str. 54-55).

Należy wskazać, że Sprzedający prowadzi działalność, która po Nabyciu przez Kupującego Nieruchomości nie będzie kontynuowana przez Kupującego. Działalność Sprzedającego ma bowiem co do zasady inny charakter niż planowana działalność Kupującego.

W szczególności, działalność Sprzedającego stanowi realizowanie inwestycji budowlanych, przy czym jego zleceniodawcami są zarówno podmioty sektora zamówień publicznych, a więc jednostki administracji centralnej, a także klienci prywatni i instytucjonalni. Sprzedający, co do zasady, realizuje przedmiotowy zakres robót w formule generalnego wykonawstwa siłami własnymi lub przy pomocy podwykonawców. Sprzedający angażuje się również w projekty budowlane realizowane w formule partnerstwa publiczno-prywatnego, przy czym Budynek nie został wzniesiony w ramach wykonania projektu w formule partnerstwa publiczno-prywatnego. Część projektów Sprzedający realizuje w formule działalności deweloperskiej polegającej na dostarczeniu klientowi finalnemu gotowego obiektu. W ramach działalności pomocniczej do podstawowego obszaru działalności Sprzedający wykonuje również świadczenia takie jak: usługi w zakresie architektury i inżynierii, w tym badania i analizy techniczne, usługi w zakresie najmu i dzierżawy (głównie maszyn, urządzeń i wyposażenia, również marginalnie najem powierzchni usługowej), usługi transportowe, usługi pośrednictwa finansowego (gwarancje i pozostałe formy udzielania pożyczek) oraz działalność produkcyjną w zakresie wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych. Ponadto, Sprzedający posiada inne niż Nieruchomość składniki majątku, w tym także inne nieruchomości. Ani pozostałe nieruchomości Sprzedającego ani inna (opisana szczegółowo w stanie faktycznym oraz powyżej) działalność Sprzedającego nie zostanie przeniesiona na Kupującego w ramach Transakcji).

W szczególności w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą jakiekolwiek prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego lub też składniki materialne i niematerialne, które są związane z funkcją deweloperską wykonywaną przez Sprzedającego, w szczególności to Wnioskodawca pozostanie stroną umowy zawartej z generalnym wykonawcą oraz to Sprzedający będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Nabywcy prac aranżacyjnych w Budynku w uzgodnionym zakresie.

Po nabyciu Budynku, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Budynku, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Budynku przez Nabywcę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Fakt, że Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży wynajmował przez pewien okres czasu Nieruchomość, nie może, zdaniem Wnioskodawców świadczyć o tym, że Nabywca będzie kontynuował działalność Sprzedającego polegającą na najmie. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający nabył Grunty oraz Budynek w budowie z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na ich sprzedaży. Ponieważ standardem rynkowym jest sprzedaż skomercjalizowanych (wynajętych) nieruchomości, Sprzedający równocześnie z procesem budowlanym prowadził komercjalizację powierzchni, czego skutkiem było zawarcie umów najmu. Fakt, że część powierzchni udało się Sprzedającemu skomercjalizować w krótkim czasie (niektóre umowy najmu są bowiem wykonywane już od ponad dwóch lat), nie może świadczyć o tym, że Nabywca będzie kontynuował działalność Sprzedającego w zakresie najmu.

Również fakt, że Sprzedający przez pewien przejściowy okres po dokonaniu Transakcji może kontynuować umowy na świadczenie usług na media lub inne umowy o charakterze usługowym (ale z wyłączeniem Umowy o Zarządzanie oraz umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego (facility management agreement) nie spełnia przesłanki „kontynuacji działalności”. Powyższe wynika bowiem wyłącznie z faktu, że na datę zawarcia Umowy przyrzeczonej może nie być możliwe rozwiązanie istniejących umów oraz zawarcie nowych umów zapewniających dostawę mediów lub świadczenie usług, natomiast niezbędne będzie zapewnienie prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości.

Za brakiem spełnienia przesłanki kontynuacji działalności przemawia również fakt, że w ocenie Zainteresowanych, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego. W odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym: umowy w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju mediów (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków), utrzymania czystości, usług telekomunikacyjnych, co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów. Strony przewidują możliwość, iż przez pewien czas od dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej Nabywca zostanie upoważniony przez Sprzedającego do wykonywania praw z niektórych umów dotyczących dostaw mediów i usług potrzebnych dla prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, w przypadku gdy na datę zawarcia Umowy przyrzeczonej nie będzie możliwe rozwiązanie istniejących umów oraz zawarcie nowych umów zapewniających dostawę mediów lub świadczenie usług oraz zostanie upoważniony do korzystania z usług świadczonych na ich podstawie, a Sprzedający będzie uprawniony do refakturowania kosztów wynikających z takich umów na Nabywcę. Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, aby nie było przerwy w świadczeniu usług na rzecz Nieruchomości oraz aby nowe umowy z usługodawcami zostały zawarte tak szybko, jak będzie to możliwe po dniu Transakcji.

Ponadto, w skład Transakcji nie wejdzie m.in. Umowa o Zarządzanie, której przedmiotem jest zarządzanie najmem i relacje z najemcami, wystawianie faktur oraz prowadzenie aktualnej ewidencji wszelkich płatności należnych od najemców, sporządzanie rocznego budżetu opłat serwisowych dla Nieruchomości, obliczanie wysokości czynszu i opłat serwisowych, obliczanie podatku od nieruchomości, odpowiedzialność za wszelkie działania związane z dostarczaniem wszelkich mediów, sporządzenie i przedkładanie programu remontów, raportowanie – property management agreement, umowa na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu (świadczenie usług agencyjnych na zasadzie wyłączności), której przedmiotem są m.in. usługi doradcze związane z opracowywaniem strategii dotyczącej wynajmu powierzchni Budynku, usługi marketingowo-reklamowe mające na celu zwiększyć atrakcyjność Budynku, usługi wyszukiwania potencjalnych najemców. Na Nabywcę nie zostanie również przeniesiona umowa o świadczenie usług utrzymania technicznego Nieruchomości (facility management agreement). Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynku. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynek i zawarte umowy najmu. Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku. Ciągłość ta nie zostanie w szczególności zapewniona na skutek braku przejścia praw i obowiązków wynikających z umów o zarządzaniu Budynkiem, umowy utrzymania technicznego Nieruchomości, pośrednictwa w zawieraniu umów najmu (zawierająca usługi strategii w zakresie wynajmu powierzchni), czy też umów na dostawę mediów trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z dostawcami mediów, zarządcą Budynku, dostawcą usług fachowych.

Brak przeniesienia kluczowych składników materialnych lub niematerialnych przemawia za brakiem kwalifikacji planowanej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa dla celów podatku VAT.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednocześnie uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami, czy środków pieniężnych, finansowanie nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Wniosek:

Przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie przedmiotu planowanej Transakcji za ZCP.

W sytuacji, gdyby organ uznał, że sprzedaż przedmiotu Transakcji, wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie Umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa, co zdaniem Wnioskodawców jest uzasadnione, rozważenia wymaga, czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”).

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie spełnia również warunków do zakwalifikowania go jako ZCP.

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe;

*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne\];

*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70).

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych („Przesłanka nr 1”);
2.  zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 2”);
3.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie („Przesłanka nr 3”); składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie) („Przesłanka nr 4”); zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze („Przesłanka nr 5”).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że dla stwierdzenia, czy przedmiotem danej transakcji (zbycia), podlegającej potencjalnemu wyłączeniu z zakresu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU, jest ZCP, konieczne jest przeanalizowanie zbywanych składników majątkowych pod kątem spełniania ww. kryteriów biorąc pod uwagę ich status w istniejącym przedsiębiorstwie konkretnego zbywcy na moment poprzedzający daną transakcję.

Zdaniem Zainteresowanych, taka analiza przeprowadzona w stosunku do składników majątkowych, które mają być przedmiotem Transakcji pokazuje, że nie mogą być one uznane za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU.

W doktrynie podkreśla się również, iż: „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa”(zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69). Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach VATU kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku składników majątku, które zostaną nabyte przez Nabywcę od Sprzedającego w ramach przedmiotowej Transakcji wspomniane wyżej więzi nie występują, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

1.  Przesłanka nr 1: Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zobowiązania jako niezbędny element ZCP:

Przepisy VATU nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość” (http://sip.pwn.pl/sip/zespol; 2524568.html,stan da dzień 14 maja 2019 r.) . Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e VATU, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Kwestia braku wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego jest przedmiotem odrębnej analizy poniżej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, w skład takiego zespołu – aby można było mówić o ZCP- muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP. W szczególności, jak zostało podniesione w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. (Nr ILPP1/443-173/11 -3/AK): „(\`(...)\`) należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.” Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS z dnia 28 lutego 2019 r. (Nr 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR) oraz z dnia 12 lipca 2018 r. (Nr 0114-KDIP1-3.4012. 353.2018.1.KP).

Przy czym w art. 2 pkt 27e VATU mowa jest o zobowiązaniach w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Celnego, (por. stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2016 r. (nr 1462-IPPP3.4512. 740.2016.1.PC). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Gdy w art. 2 pkt 27e VATU jest mowa o zobowiązaniach, chodzi zatem o skonkretyzowane zobowiązania danego podmiotu wobec osób trzecich, które muszą być funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP (a nie o bliżej nieokreślone, hipotetyczne obowiązki, czy też faktyczne lub prawne obowiązki wynikające z samego faktu posiadania pewnych składników majątkowych). Powyższe oznacza, że takimi skonkretyzowanymi zobowiązaniami są zobowiązania z zawartych przez dany podmiot umów, czyli wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów.

Przedmiotem Transakcji będą zasadniczo wyłącznie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu oraz prawa obligacyjne z nimi związane. Nie jest natomiast wykluczone, że część z umów, w tym np. umowy o dostawę mediów zostaną zawarte z tymi samymi dostawcami usług, co będzie zależne od dokonanej przez Nabywcę oceny konkurencyjności poszczególnych ofert. Niemiej jednak kluczowe dla Nabywcy umowy zarządzania oraz o utrzymania technicznego (facility managment agreement), zostaną zawarte z nowymi dostawcami usług (nieświadczącymi dotychczas usług na rzecz Sprzedawcy w odniesieniu do Nieruchomości).

Zainteresowani podkreślają, iż zgodnie z zaprezentowaną powyżej argumentacją, nie sposób przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Kupujący przejmie zobowiązania Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że nabędzie on zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa (ZCP). W odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym: umowy w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju mediów (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków), utrzymania czystości, usług telekomunikacyjnych, co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów.

Jak zostało wskazane powyżej, możliwe jest również, iż przez pewien czas od dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej Nabywca zostanie upoważniony przez Sprzedającego do wykonywania praw z niektórych umów dotyczących dostaw mediów i usług potrzebnych dla prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, w przypadku gdy na datę zawarcia Umowy przyrzeczonej nie będzie możliwe rozwiązanie istniejących umów oraz zawarcie nowych umów zapewniających dostawę mediów lub świadczenie usług oraz zostanie upoważniony do korzystania z usług świadczonych na ich podstawie, a Sprzedający będzie uprawniony do refakturowania kosztów wynikających z takich umów na Nabywcę. Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości, aby nie było przerwy w świadczeniu usług na rzecz Nieruchomości oraz aby nowe umowy z usługodawcami zostały zawarte tak szybko, jak będzie to możliwe po dniu Transakcji. Powyższa sytuacja może więc mieć miejsce wyłącznie w wyjątkowych okolicznościach i być powodowana obowiązkiem zapewnienia przez Nabywcę po Transakcji prawidłowej i zgodnej z przeznaczeniem eksploatacji Nieruchomości.

Ponadto, w skład Transakcji nie wejdzie m.in. Umowa o Zarządzanie, której przedmiotem jest zarządzanie najmem i relacje z najemcami, wystawianie faktur oraz prowadzenie aktualnej ewidencji wszelkich płatności należnych od najemców, sporządzanie rocznego budżetu opłat serwisowych dla Nieruchomości, obliczanie wysokości czynszu i opłat serwisowych, obliczanie podatku od nieruchomości, odpowiedzialność za wszelkie działania związane z dostarczaniem wszelkich mediów, sporządzenie i przedkładanie programu remontów, raportowanie – property management agreement, umowa na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu (świadczenie usług agencyjnych na zasadzie wyłączności), której przedmiotem są m.in. usługi doradcze związane z opracowywaniem strategii dotyczącej wynajmu powierzchni Budynku, usługi marketingowo-reklamowe mające na celu zwiększyć atrakcyjność Budynku, usługi wyszukiwania potencjalnych najemców.

Na Nabywcę nie zostanie również przeniesiona umowa o utrzymanie techniczne Nieruchomości (facility management agreement).

Prawa i obowiązki wynikające z tych umów są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Kwestia wstąpienia przez Nabywcę w stosunki najmu oraz prawa obligacyjne z nich wynikające jest konsekwencją nabycia Budynku, w którym zlokalizowane są przedmioty najmu i wynika z przepisów prawa (zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia). Ponadto, przeniesienie na Nabywcę praw i zobowiązań z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości jest wprost konsekwencją wspomnianego wyżej skutku w postaci wstąpienia przez Kupującego w istniejące stosunki najmu.

Wstąpienie w dotychczasowy stosunek najmu przez nabywcę oznacza jedynie, że następuje zmiana podmiotowa po jednej ze stron tego stosunku – nie zaś, że nabywca przejmuje jakiekolwiek, istniejące w momencie zbycia, zobowiązania zbywcy. Znajduje to potwierdzenie w literaturze, w której podkreśla się, że: „Skutki wstąpienia nabywcy przedmiotu najmu na podstawie art. 678 KC zasadniczo nie obejmują praw i obowiązków stron powstałych przed chwilą nabycia (Tak J. Jezioro \[w:\] E. Gnewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 7, komentarz do art. 678, System Informacji Prawnej Legalis).

W ocenie Zainteresowanych, dla wyłączenia danej transakcji z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 27e VATU jako zbycia ZCP konieczne jest, aby zobowiązania stanowiły element zbywanego (przenoszonego na nabywcę) zespołu składników materialnych i niematerialnych, tzn. aby ich przeniesienie mieściło się w przedmiocie Transakcji i było objęte konsensusem stron. Fakt, że w związku z nabyciem określonych składników majątkowych na nabywcy z mocy prawa czy też w wyniku okoliczności faktycznych zaczynają ciążyć określone zobowiązania, nie wystarczy do stwierdzenia, że takie zobowiązania stanowiły element zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (szczególnie biorąc pod uwagę, że art. 678 KC jest przepisem o charakterze imperatywnym, którego skutków strony nie mogą wyłączyć).

Zespół składników materialnych i niematerialnych:

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce stosowania prawa (w tym potwierdzonej dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z intencją stron, przedmiot Transakcji będzie obejmował zasadniczo wyłącznie Nieruchomość wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z umów najmu oraz innymi prawami obligacyjnymi związanymi z tymi umowami, które są wystarczające samodzielnej realizacji docelowej działalności Nabywcy polegającej na najmie Nieruchomości.

Oprócz Budynku oraz praw i obowiązków z zawartych umów najmu, na Nabywcę nie przejdą prawa i obowiązki z szeregu umów, w tym Umowa o Zarządzanie oraz obsługę techniczną (facility managment agreement), które warunkują prowadzenia działalności w zakresie najmu w sposób niezakłócony. Jednocześnie na Nabywcę nie przejdą jakiekolwiek prawa i obowiązki wynikające z umów lub też składniki materialne i niematerialne, które są związane z funkcją deweloperską wykonywaną przez Sprzedającego, w szczególności to Sprzedający pozostanie stroną umowy zawartej z generalnym wykonawcą oraz to Sprzedający będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Nabywcy prac aranżacyjnych w Budynku w uzgodnionym zakresie.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie tworzy więc zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie wynajmu powierzchni biurowych Budynku, ponadto Nabywca nie przejmie w ramach Transakcji zobowiązań Sprzedającego w zakresie wystarczającym do uznania, że Transakcja stanowi ZCP w rozumieniu art. 6 pkt 1 VATU.

1.  Przesłanka nr 2: Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji:

Zgodnie z art. 2 pkt 27e VATU, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego. Wnioskodawca wskazuje, że Sprzedający posiada w swoich strukturach Oddział zarejestrowany w KRS, który jednak zgodnie z podjętą uchwałą nie jest oddziałem samobilansującym się. Działalność Oddziału polega na skupianiu inwestycji deweloperskich Sprzedającego, przy czym formalnie do Oddziału nie zostały przypisane żadne aktywa oraz pasywa. Dodatkowo, działalność Oddziału dotyczy całokształtu funkcjonowania Sprzedającego w zakresie inwestycji deweloperskich i w żaden sposób nie jest ograniczona na funkcjonowaniu/działalności Nieruchomości (Oddział skupia również inne inwestycje nieruchomościowe). W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia organizacyjnego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU. Przesłanka nr 3: Zagadnienie wyodrębnienia finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji.

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Konsekwentnie, zdaniem Zainteresowanych, odrębność finansową, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która umożliwia rozdzielenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań ZCP od przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań całego przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, czy wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11).

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Odnosząc wskazane wyżej przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego do przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy stwierdzić, że Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie jako oddział, zakład, czy oddzielna jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie wydzielił organizacyjnie Nieruchomości, ani żadnej części Nieruchomości ani w sposób faktyczny, ani poprzez uchwalenie dokumentów korporacyjnych takie jak statut czy regulamin.

W świetle powyższego Sprzedający pragnie podkreślić, że przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony finansowo, co przejawia się na następujących płaszczyznach.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości przychodów i należności z tytułu najmów oraz opłat eksploatacyjnych dotyczących utrzymania Nieruchomości oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Niemniej taki sposób prezentacji dotyczy wszystkich rodzajów działalności i kontraktów realizowanych przez Sprzedającego i nie jest on dedykowany bezpośrednio żadnemu konkretnemu projektowi, w tym Nieruchomości.

Ponadto, Zbywca stosuje system ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych), pozwalający na ich przyporządkowanie do Budynku ale również i do każdego innego rodzaju działalności i kontraktów realizowanych przez Zbywcę na podstawie ustalonej metodologii (np. współczynnika). Model alokacji kosztów pośrednich nie jest dedykowany szczególnie/systemowo konkretnemu projektowi, co w konsekwencji uniemożliwia przypisanie do Nieruchomości, ani żadnej jej części, środków pieniężnych oraz kapitałów. Dodatkowo, za brakiem wyodrębnienia funkcjonalnego Nieruchomości przemawia fakt, że Zbywca nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość lub jej część jako wyodrębnioną jednostkę.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład Nieruchomości, Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości, ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości lub jakiejkolwiek jej części. Zdaniem Zainteresowanych, na brak wyodrębnienia finansowego Nieruchomości wskazuje również fakt, że Zbywca nie posiada wyodrębnionego rachunku (rachunków) bankowych ani subkonta obsługującego jedynie Nieruchomość lub jej część w zakresie płatności przychodzących i wychodzących. (Wszelkie płatności regulowane są w ramach zbiorczego rachunku (rachunków) bankowych dla całej firmy).

W konsekwencji, sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych Sprzedającego nie pozwala na przyporządkowanie całego majątku, wszystkich kosztów, przychodów oraz należności i zobowiązań do działalności polegającej na najmie Budynku.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest wyodrębnienia finansowego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 VATU.

1.  Przesłanka 5: Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego przedmiotu Transakcji jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. Niemniej jednak przesłankę tę (zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i organów podatkowych) należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że – aby można było mówić o ich wyodrębnieniu – zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa;
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa;
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze przedmiot planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakres działalności jakim ma służyć przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na wynajmie powierzchni Budynku. W przypadku przedmiotu Transakcji o takim wyodrębnieniu w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Sprzedającego nie może być mowy.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, działalność Sprzedającego dotyczy realizowania inwestycji budowlanych. Część projektów Sprzedający realizuje w formule działalności deweloperskiej polegającej na dostarczeniu klientowi finalnemu gotowego obiektu. W ramach działalności pomocniczej do podstawowego obszaru działalności Sprzedający wykonuje również świadczenia takie jak: usługi w zakresie architektury i inżynierii, w tym badania i analizy techniczne, usługi w zakresie najmu i dzierżawy (głównie maszyn, urządzeń i wyposażenia, również marginalnie najem powierzchni usługowej) usługi transportowe, usługi pośrednictwa finansowego (gwarancje i pozostałe formy udzielania pożyczek) oraz działalność produkcyjną w zakresie wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych.

W szczególności w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą jakiekolwiek prawa i obowiązki wynikające z umów lub też składniki materialne i niematerialne, które są związane z funkcją deweloperską wykonywaną przez Sprzedającego, w szczególności to Wnioskodawca pozostanie stroną umowy zawartej z generalnym wykonawcą oraz to Sprzedający będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Nabywcy prac aranżacyjnych w Budynku w uzgodnionym zakresie. Nabywca nie będzie więc kontynuował wykonywania działalności Sprzedającego polegającej na działalności deweloperskiej.

Po nabyciu Budynku, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Budynku, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Budynku przez Nabywcę nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzenia przez Nabywcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Fakt, że Sprzedający przed dokonaniem sprzedaży wynajmował przez pewien przejściowy okres czasu Nieruchomość (w niektórych przypadkach nawet przez okres ponad dwóch lat) zdaniem Wnioskodawców nie może świadczyć o tym, że Nabywca będzie kontynuował działalność Sprzedającego polegającą na najmie. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Sprzedający nabył Grunty oraz Budynek w budowie z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT polegających na ich sprzedaży. Ponieważ standardem rynkowym jest sprzedaż skomercjalizowanych (wynajętych) nieruchomości, Sprzedający równocześnie z procesem budowlanym prowadził komercjalizację powierzchni, czego skutkiem było zawarcie umów najmu.

Również fakt, że Sprzedający przez pewien przejściowy okres po dokonaniu Transakcji może kontynuować umowy na świadczenie usług na media lub inne umowy o charakterze usługowym (ale z wyłączeniem Umowy o Zarządzanie oraz umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego (facility management agreement) oraz umowy na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu (świadczenie usług agencyjnych na zasadzie wyłączności), której przedmiotem są m.in. usługi doradcze związane z opracowywaniem strategii dotyczącej wynajmu powierzchni Budynku, usługi marketingowo-reklamowe mające na celu zwiększyć atrakcyjność Budynku, usługi wyszukiwania potencjalnych najemców), nie spełnia przesłanki „kontynuacji działalności”. Powyższe wynika bowiem wyłącznie z faktu, że na datę zawarcia Umowy przyrzeczonej może nie być możliwe rozwiązanie istniejących umów oraz zawarcie nowych umów zapewniających dostawę mediów lub świadczenie usług, natomiast niezbędne będzie zapewnienie prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na najmie za pomocą Budynku. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie najmu zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadany Budynek i zawarte umowy. Tym samym, na skutek dokonania planowanej transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku, trudno sobie bowiem wyobrazić, że będzie możliwe dalsze wykonywanie działalności polegającej na najmie bez zawarcia nowych umów z zarządcą Budynku/dot. obsługi technicznej Budynku.

Konsekwentnie, w opisanym zdarzeniu przyszłym Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe przedsiębiorstwa Sprzedającego. Nie można jednak uznać, iż jest to zorganizowany zespół elementów. Tym samym, przedmiot planowanej Transakcji nie będzie wykazywał kryterium wyodrębnienia, zorganizowania i samodzielności funkcjonalnej, gdyż w oparciu o samą Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji), a bez pozostałych składników majątku Sprzedającego np. umów zawartych z usługodawcami wskazanych powyżej, jak np. Umowy Zarządzania, umowy o świadczenie usług wsparcia technicznego, umowy na dostawę mediów, umowy na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu (świadczenie usług agencyjnych na zasadzie wyłączności), której przedmiotem są m.in. usługi doradcze związane z opracowywaniem strategii dotyczącej wynajmu powierzchni Budynku, usługi marketingowo-reklamowe mające na celu zwiększyć atrakcyjność Budynku, usługi wyszukiwania potencjalnych najemców, nie będzie mogła być prowadzona przez Kupującego działalność gospodarcza.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający jest właścicielem również innych nieruchomości w Polsce, z których pobiera pożytki. Oznacza to, że działalność polegająca na wynajmie nieruchomości i ewentualnie ich późniejszej odsprzedaży nie była/nie jest prowadzona przez Sprzedającego wyłącznie przy pomocy przedmiotu Transakcji. Tym samym, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, skoro takie same funkcje gospodarcze (czerpanie przychodów w postaci pożytków) były realizowane przez Sprzedającego również przy użyciu innych składników majątku (innych nieruchomości). Nie zostanie zatem w tym przypadku zachowane najbardziej istotne kryterium wyodrębnienia.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

1.  Przesłanka 6: Zdolność przedmiotu Transakcji do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się (zgodnie z praktyką stosowania prawa, potwierdzoną dostępnymi interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych), iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji – jeśli zarówno «oderwana» część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str. 70).

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na – jak już wspomniano powyżej – „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Pomimo, że Nabywca nadal będzie powierzchnię Nieruchomości przeznaczał do najmu, Zainteresowani wskazują, iż nie można racjonalnie twierdzić, że do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości wystarczy samo posiadanie Nieruchomości oraz wejście w prawa i obowiązki wynikające z tych umów i związane z nimi prawa obligacyjne. Chociaż, istotnie, posiadanie nieruchomości należy uznać za warunek sine qua non dla prowadzenia tego typu działalności, jest to warunek niewystarczający. Konieczne jest bowiem chociażby posiadanie odpowiedniego zaplecza finansowego (środki pieniężne, adekwatne kredytowanie w celu zapewnienia płynności finansowej, itp.) czy też techniczno-administracyjnego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, jak już wskazano w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą pozostałe istotne składniki majątku Sprzedającego, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, a które – w ocenie Zainteresowanych – determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej (w szczególności w zakresie Umowy o Zarządzanie, czy o obsługę techniczną (facility managment agreement), czy umowa na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu (świadczenie usług agencyjnych na zasadzie wyłączności), której przedmiotem są m.in. usługi doradcze związane z opracowywaniem strategii dotyczącej wynajmu powierzchni Budynku, usługi marketingowo-reklamowe mające na celu zwiększyć atrakcyjność Budynku, usługi wyszukiwania potencjalnych najemców. Umowy te są kluczowe dla prowadzenia działalności w zakresie wynajmu.

Co więcej, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do umów o świadczenie różnych usług dotyczących Nieruchomości, które zostały zawarte przez Sprzedającego z zewnętrznymi usługodawcami, w tym umowy w zakresie dostawy wszelkiego rodzaju mediów (ciepła, energii, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków), utrzymania czystości, usług telekomunikacyjnych, co do zasady planowane jest ich rozwiązanie za porozumieniem stron albo wypowiedzenie tych umów.

Zgodnie z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, możliwe jest również, iż przez pewien czas od dnia zawarcia Umowy przyrzeczonej Nabywca zostanie upoważniony przez Sprzedającego do wykonywania praw z niektórych umów dotyczących dostaw mediów i usług potrzebnych dla prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania Nieruchomości.

Dlatego, w zakresie wynajmowania części Nieruchomości przez Nabywcę musi on dokonać szeregu czynności niezbędnych dla zapewnienia organizacji swojego przedsiębiorstwa umożliwiającej racjonalne i efektywne prowadzenie działalności polegającej na wynajmie nieruchomości na rzecz osób trzecich. W szczególności, trudno wyobrazić sobie funkcjonowanie Nieruchomości bez szeregu umów, które nie zostaną przeniesione przez Sprzedającego na Nabywcę, lecz zostaną rozwiązane za porozumieniem stron albo wypowiedziane przed lub na planowaną datę Transakcji lub niezwłocznie po jej zawarciu. Kupujący musi więc we własnym zakresie (poprzez „odkupienie” takich usług od zewnętrznych usługodawców) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów do Nieruchomości, a także w zakresie zarządzania, czy o obsługę techniczną (facility managment agreement), czy umowy w zakresie zarządzania aktywami, obejmującą zagadnienia finansowe, maksymalizację stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu (w tym m.in. poprzez odpowiedni dobór najemców i ich lokalizacji na terenie nieruchomości) i podejmowania innych wskazanych czynności w celu wzrostu wartości Nieruchomości.

Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Budynek mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie (tj. by mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Rekapitulując, zgodnie z uwagami poczynionymi powyżej przedmiot Transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenie działalności polegającej na najmie. Dla jej prowadzenia niezbędne są bowiem m.in. prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Budynkiem, prawa i obowiązki z umowy na obsługę techniczną Nieruchomości, które nie będą zbyte w ramach przedmiotu Transakcji sprzedaży.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób wyraźny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 marca 2019 r. (nr 0114- KDIP4.4012.57.2019.2.EK), cyt.: „Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem dostawy między Sprzedającym a Kupującym jest wyłącznie opisana Nieruchomość. W ramach transakcji na Kupującego nie przejdą żadne inne składniki materialne i niematerialne należące do Sprzedającego, w tym wierzytelności. Kupujący nabywa Nieruchomość celem prowadzenia w niej własnej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 grudnia 2018 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.617.2018.2.AK), cyt.: „Intencją Spółki jest przeniesienie na nabywcę prawa użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej (działek); prawa własności nieruchomości budynkowej; prawa do używania nazwy Budynku, praw wynikających z zawartych umów najmu; prawa własności innych niż wskazane powyżej aktywów rzeczowych – w szczególności takich jak: drogi, chodniki, ogrodzenie, systemy oświetlenia, nawadniania, monitoringu, wyposażenie wewnętrzne Budynku (np. zabudowy kuchenne, kanapy, meble biurowe, sprzęt komputerowy); wybranych dokumentów, związanych z Budynkiem - głównie dokumentacji techniczno-budowlanej. Planowana umowa sprzedaży nie będzie jednak obejmować w swoim przedmiocie przeniesienia na nabywcę innych niż wskazane powyżej składników majątku obrotowego, takich jak: środki pieniężne, należności; innych niż wskazane powyżej zobowiązań, w szczególności zobowiązań: handlowych oraz finansowych (pożyczki i kredyty zaciągnięte w celu finansowania oraz refinansowania kosztów wybudowania Budynku); pracowników (tj. praw i obowiązków, wynikających z zawartych przez Spółkę umów o pracę); praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie Kosztów Utrzymania – w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej; praw i obowiązków, wynikających z umowy dzierżawy parkingu – w tym zakresie niniejsze prawa i obowiązki zostaną przeniesione na nabywcę w drodze odrębnej, od umowy sprzedaży Budynku, czynności prawnej. Spółka alternatywnie rozważa sprzedaż nabywcy udziałów w podmiocie wydzierżawiającym (z tym, że sprzedawcą tych udziałów nie będzie Spółka, a inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej); innych niż wskazane powyżej praw czy obowiązków; ksiąg rachunkowych Spółki; innych niż wskazane powyżej dokumentów, związanych z Budynkiem. Spółka wskazała także, że kupujący zobowiązany będzie do samodzielnego zapewnienia finansowania bieżącej działalności, dostarczenia personelu, otwarcia ksiąg rachunkowych, a także zawarcia szeregu umów cywilnoprawnych, w tym związanych z zarządzaniem budynkiem oraz ponoszonymi Kosztami Utrzymania. Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze Spółką, że planowa Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła także zbycia przedsiębiorstwa – przedmiot Transakcji nie będzie automatycznie zdatny do prowadzenia przez kupującego działalności gospodarczej, a warunki do tego będzie musiał stworzyć sam kupujący pod dokonaniu Transakcji.”

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lutego 2019 r. sygn. 0114- KDIP4.4012.858.2018.1.AKO: ,,Tym samym, przedmiotem Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Ostatecznej nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości i późniejszego zarządzania Nieruchomością. (\`(...)\`) zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Wnioskodawcy jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja budynku z wykorzystaniem własnych zasobów pracowniczych i technicznych Wnioskodawcy, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynku działalność Spółki (i jej poprzednika prawnego) obejmowała wybudowanie Budynku, a następnie jego komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu kupionego Budynku. (\`(...)\`) Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.”

Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.733.2018.3.KM „W analizowanym przypadku, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań w celu kontynuowania działalności gospodarczej Zbywcy, np. zawarcie stosownych umów, m.in. o zarządzanie nieruchomością. Jak wynika z okoliczności sprawy, po przeprowadzeniu transakcji Nabywca nie będzie miał możliwości podjęcia działalności bez zaangażowania innych składników majątku oraz podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. W związku z tym, z okoliczności sprawy wprost wynika, że przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy, bowiem jak wskazano powyżej, Nabywca będzie zobowiązany do podjęcia dodatkowych działań umożliwiających kontynuowanie działalności Zbywcy”.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Objaśnienia stanowią ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów i wydawane są na podstawie art. 14a § 1 pkt Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z Objaśnieniami: „(\`(...)\`) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`).” „Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 VATU; czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Ponadto Objaśnienia wskazują, że: „Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

W Objaśnieniach tych wskazuje się również, iż w celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (\`(...)\`) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, żadne z powyższych elementów nie będą przeniesione w ramach planowanej Transakcji.

Zainteresowani wskazują także, że po dokonaniu Transakcji Nabywca zamierza prowadzenie działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego również przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji. Niemniej Nabywca po nabyciu składników majątku będących przedmiotem sprzedaży nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie te składniki. Koniecznym dla kontynuowania działalności gospodarczej będzie angażowanie innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) lub podejmowanie dodatkowych działań przez Nabywcę. W szczególności, żadna nieruchomość wykorzystywana do celów gospodarczych nie może funkcjonować bez podmiotów zarządzających tymi nieruchomościami. W tym kontekście, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć dodatkowe umowy, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością oraz bieżącej obsługi Nieruchomości. Dodatkowo, Nabywca będzie zmuszony zawrzeć we własnym zakresie umowy dotyczące dostaw w zakresie mediów i innych umów serwisowych, gdyż nie uzyska do nich dostępu w ramach Transakcji (ewentualnie takie umowy mogą zostać zawarte z tymi samymi dostawcami po ocenie ich konkurencyjności).

Dodatkowo w Objaśnieniach wskazuje się, że za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Zgodnie z Objaśnieniami, sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy.

Zainteresowani wskazują, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w skład przedmiotu Transakcji nie wejdą m.in. umowy związane z ubezpieczeniem Nieruchomości, zarządzaniem Nieruchomością, techniczną obsługą i inne umowy o świadczenie usług w tym umowa zarządzania Nieruchomością.

Tym samym, planowana działalność gospodarcza w oparciu o nabytą od Zbywcy Nieruchomość będzie mogła być prowadzona przez Nabywcę wyłącznie dzięki dodatkowemu zaangażowaniu składników Nabywcy – w celu realizacji inwestycji konieczne będzie przede wszystkim zawarcie umów o zarządzanie, zaangażowanie własnych pracowników, doradców prawnych. Oczywistym jest, iż Nieruchomość jest istotnym składnikiem niezbędnym do realizacji inwestycji – niemniej bez zaangażowania dodatkowych – wspomnianych w zdaniu poprzednim, aktywów (zawarciu umów itp.) Nabywca pozyska także we własnym zakresie finansowanie konieczne dla dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w związku z Nieruchomością.

Strony wskazują ponadto, że za brakiem istnienia kontynuacji działalności przemawia również fakt, że przedmiot działalności Nabywcy po nabyciu składników będących przedmiotem Transakcji nie będzie obejmować realizacji projektów budowlanych realizowanych w formule partnerstwa publiczno- prywatnego, które realizowane są przez Sprzedającego.

Dodatkowo, zgodnie z Objaśnieniami: „W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów – w szczególności – takich jak:

1.  ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
2.  prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
3.  prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku
4.  prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.;
5.  prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
6.  prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
7.  prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
8.  dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich;
9.  dokumentacja prawna dotycząca budynku – np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

Podsumowując, planowana Transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z tym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.”

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 VATU, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 VATU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż opodatkowanie VAT sprzedaży gruntu na którym posadowiony jest budynek lub budowla będzie uzależnione od sposobu opodatkowania budynku lub budowli na tym gruncie posadowionych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przedmiotu Transakcji wejdzie m.in.: Nieruchomość, tj. Budynek i odpowiadająca mu część Gruntów na których jest on posadowiony, a także naniesienia posadowione na Gruntach stanowiące Budowlę (tj. Chodnik),

Mając na uwadze, że na Gruncie posadowione są obiekty budowlane (tj. Budynek oraz Chodnik), planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę Budynku oraz Budowli wraz z Gruntem, na którym Budynek oraz Budowla się znajdują (planowana dostawa nie będzie więc stanowiła dostawy gruntu niezabudowanego, która zgodnie z VATU jest zwolniona z VAT).

Stosownie do art. 41 ust. 1 VATU z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 podstawowa stawka podatku VAT wynosi aktualnie 22%.

Zgodnie z art. 146aa ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Nieruchomość jest wykorzystywana na cele działalności gospodarczej związanej z najmem komercyjnym. Budynek w klasyfikacji PKOB sklasyfikowany jest jako budynek biurowy pod symbolem PKOB 1220.
2.  Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
3.  Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT związanego z nabyciem gruntów oraz budynku w budowie, z którego sprzedający skorzystał, jak również w związku z ponoszeniem innych wydatków związanych z budową Budynku i Budowli (Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wybudowania Chodnika i podatek ten został przez sprzedającego odliczony).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ Budynek nie był wykorzystywany w żadnym okresie do celów działalności zwolnionej od podatku, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.

Kolejno, jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W myśl powołanych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 VATU, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE („Wyrok C-308/16”) stwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli ma miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Kolejno, zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w Wyroku C-308/16: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z przedmiotowego wyroku TSUE wynika, że:

1.  Po pierwsze: nie można stosować zwolnienia od VAT, jeżeli podatnik dokona w budynku lub jego części przebudowy, jednak o utracie zwolnienia decyduje wartość tej przebudowy – musi ona wynosić co najmniej 30% wartości wyjściowej (początkowej) budynku lub jego części.
2.  Po drugie: pod pojęciem przebudowy należy rozumieć jedynie przeprowadzenie takich prac w budynku (lub jego części), które doprowadzą do istotnych zmian jego wykorzystania.

W analizowanym przypadku Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu ustawy o CIT (zasadniczo były to prace adaptacyjne i aranżacyjne poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej prowadzonej przez danego najemcę lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę). Poszczególne ulepszenia, po ich zakończeniu, zwiększały wartość początkową Budynku do celów CIT. Do momentu zakończenia danych ulepszeń (np. wykonania prac aranżacyjnych na rzecz poszczególnych najemców) wydatki na ulepszenia nie zwiększały wartości początkowej Budynku. W 2019 r. i tym samym na dzień Transakcji łączna wartość zakończonych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku ustalonej na datę przyjęcia Budynku do używania (tj. na dzień 14 czerwca 2016 r.). Ponadto Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, równocześnie z procesem budowlanym Sprzedający prowadził komercjalizację (czyli proces wynajmu) powierzchni biurowej, powierzchni handlowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich. Nieruchomość była lub nadal jest w części wynajmowana przez podmioty trzecie lub używana przez Sprzedającego do celów własnej działalności. Część powierzchni Budynku natomiast nigdy nie była przedmiotem najmu, użyczenia, wykorzystania do własnych celów działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w 2019 r. i tym samym na dzień Transakcji łączna wartość zakończonych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku ustalonej na datę przyjęcia Budynku do używania (tj. na dzień 14 czerwca 2016 r.). Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony.

Interpretację taką wspiera również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r. I SA/Wr 918/17 wskazano: „Pod pojęciem ,,pierwszego zasiedlenia” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).” Ponadto, w wyroku WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 256/16 wskazano: „Definicja „pierwszego zasiedlenia” powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.” Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 22 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1- 1.4012.653.2018.1.MMa).

Biorąc pod uwagę okoliczności i charakter ponoszonych nakładów (prace adaptacyjne i aranżacyjne dotyczące Nieruchomości, które umożliwiają korzystanie z Nieruchomości i które dotyczą poszczególnych powierzchni wynajmowanych najemcom, które miały na celu dostosowanie tej powierzchni do celów specyfiki i wymogów działalności gospodarczej prowadzonej przez danego najemcę lub wymogów zewnętrznych narzuconych na tego najemcę), należy uznać, że ulepszenie te miały charakter istotny. W związku z tym, w myśl przedstawionej powyżej wykładni przepisów, w wyniku poniesienia nakładów na ulepszenia Budynku doszło do jego ponownego pierwszego zasiedlenia.

Należy wskazać, że znacząca część powierzchni Biurowca, z wyłączeniem powierzchni, nigdy nie wynajętej lub aktualnie nie wynajętej jest przedmiotem umów najmu lub jest wykorzystywana do działalności gospodarczej przez Sprzedającego. W związku z tym, należy uznać, że po przekazaniu nakładów, które przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku kolejne pierwsze zasiedlenie nastąpiło zarówno w odniesieniu do tej powierzchni, która jest użytkowana na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, jak również w odniesieniu do powierzchni Biurowca, która nie była w tej dacie i nadal nie jest przedmiotem najmu, użytkowania lub umowy o podobnym charakterze lub wykorzystania do celów własnej działalności gospodarczej.

Należy też podkreślić, że Strony planują dokonania Transakcji w 2019 r., w związku z czym od momentu ponownego pierwszego zasiedlenia do daty dostawy nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Natomiast nawet w sytuacji, gdyby uznać, że w odniesieniu do powierzchni Budynku niewykorzystywanej po kolejnym pierwszym zasiedleniu (do własnych celów lub oddanych do korzystania w ramach działalności opodatkowanej) nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie lub ponowne pierwsze zasiedlenie, Sprzedający i Nabywca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie, o czym szerzej poniżej.

Mając powyższe na uwadze, dostawa Budynku w ramach Transakcji:

*   nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jednak

*   będzie dokonywana w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku.

W związku z powyższym, dostawa Nieruchomości w zakresie dostawy Budynku nie będzie spełniała warunków dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU. W konsekwencji, dostawa Budynku będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ponieważ dostawa nie będzie mieściła się w zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, należy rozważyć, czy dostawa ta będzie objęta zwolnieniem od VAT wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU. Powyższe może mieć miejsce w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie warunki określone w ww. przepisie, cyt.: „Zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;”

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   W stosunku do Budynku Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jej nabycia i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył naliczony podatek VAT;

*   W 2019 r. i tym samym na dzień Transakcji łączne wydatki na ulepszenia Budynku poniesione po dniu oddania Budynku do używania przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku (zgodnie z cytowanym Wyrokiem C-308/16 ulepszenia powinny dotyczyć istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia nieruchomości, a ponieważ dotyczyły prac adaptacyjnych i aranżacyjnych w Budynku w zakresie określonym powyżej umożliwiających korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem, to należy uznać, że miały charakter istotny);

*   Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony;

*   Kupujący i Sprzedający planują przeprowadzić Transakcję w 2019 r.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że planowana dostawa Budynku w takim przypadku nie będzie spełniać również warunków zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU.

Należy jednak także rozważyć to, w jaki sposób dostawa Budynku będzie opodatkowana, gdyby uznać, że poniesione na jego ulepszenie nakłady nie miały charakteru istotnego i nie doprowadziły do jego ponownego pierwszego zasiedlenia. W takim przypadku zastosowanie powinien mieć cytowany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU, gdyż dostawa miałaby miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia Budynku.

Wówczas, należałoby odwołać się do art. 43 ust. 10 VATU, zgodnie z którym podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia z VAT wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynnymi;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 VATU, tj. zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z treścią powyższych przepisów:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT;

*   w przypadku, gdy taka dostawa jest dokonywana pomiędzy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi – istnieje możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, o ile spełnione zostaną warunki wskazane w przepisach art. 43 ust. 10 i 11 VATU.

W związku z powyższym, w przypadku uznania, że ulepszenia Budynku, w myśl Wyroku C-308/16 nie dotyczyły istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia Budynku (co zdaniem Zainteresowanych jest jednak niewłaściwe nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach i orzecznictwie) to dostawa Budynku nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Analogicznie będzie we wspomnianej sytuacji, uznania, że w odniesieniu do powierzchni nie wykorzystywanej po pierwszym zasiedleniu (do własnych celów lub oddanych do korzystania w ramach działalności opodatkowanej) nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie lub ponowne pierwsze zasiedlenie, Sprzedający i Nabywca będą mogli zrezygnować ze zwolnienia od VAT i wybrać opodatkowanie VAT na zasadach określonych powyżej.

Wnioskodawcy wskazują, że w sytuacji, gdyby Organ uznał, że dostawa Budynku (w całości lub w części) będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU to Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU opisane powyżej oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ww. zbycia, to dostawa Budynku będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%. Na marginesie Zainteresowani zaznaczają, że zgodnie z ustaleniami, takie oświadczenie Zainteresowani zamierzają złożyć przed dniem dostawy Nieruchomości bez względu na rozstrzygnięcie Organu w analizowanej sprawie w zakresie zastosowania zwolnienia od VAT z możliwością wyboru opodatkowania VAT, czy też zastosowania obligatoryjnego opodatkowania VAT. W konsekwencji, dostawa Budynku będzie w całości opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU wg. stawki podstawowej.

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 VATU, dostawa odpowiadającej części Gruntów wchodzących w skład Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy Budynku znajdującego się na tych Gruntach.

Wniosek:

Transakcja w zakresie dostawy Budynku i odpowiadającej mu części Gruntów będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Ad. 3.

Mając na uwadze, że na Gruncie posadowione są obiekty budowlane (tj. Budynek oraz Chodnik), planowana dostawa Nieruchomości będzie stanowiła dostawę Budynku oraz Budowli wraz z Gruntem, na którym Budynek oraz Budowla się znajdują (planowana dostawa nie będzie więc stanowiła dostawy gruntu niezabudowanego, która zgodnie z VATU jest zwolniona z VAT)- szerzej nt. w stanowisku podatnika do punktu 2.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. 1994, Nr 89, poz. 414, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Chodnik jako budowla w rozumieniu prawa budowlanego obsługująca Budynek była wykorzystywana od momentu oddania Budynku do używania, tj. od czerwca 2016 r. Tym samym należy uznać, że w tym czasie miało w odniesieniu do Chodnika pierwsze zasiedlenie w rozumieniu VATU (biorąc pod uwagę przepisy oraz ich wykładnię dotyczące pierwszego zasiedlenia wskazane w Punkcie 2 powyżej).

W szczególności należy także ponownie wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie rozstrzygnął kwestię wykładni przepisów VATU w odniesieniu do regulacji pierwszego zasiedlenia..

Jak wskazał TSUE w wyroku, cyt.: „(\`(...)\`) państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”.

Mając na uwadze wykładnię dokonaną przez TSUE w powołanym powyżej wyroku pojęcie „pierwszego zasiedlenia” budynku obejmuje również pierwsze użytkowanie budynku przez jego właściciela lub lokatora. Kluczowym jest zatem moment zakończenia budowy obiektu, po którym staje się on przedmiotem używania. O pierwszym zasiedleniu nie może zatem decydować moment rozpoczęcia używania budynku lub budowli przez jego właściciela, następujący dopiero w wyniku czynności opodatkowanych. Stanowisko TSUE znajduje również potwierdzenie w polskim orzecznictwie: Przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 312/16, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 983/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 918/17.

Ponadto, Sprzedający i Kupujący planują przeprowadzić Transakcję w 2019 r. Mając to na uwadze, w myśl regulacji i ich interpretacji opisanych w Punkcie 2, Transakcja w zakresie dostawy Budowli będzie w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 10 VATU Podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia z VAT wskazanego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynnymi;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi odpowiadać wymogom określonym w art. 43 ust. 11 VATU, tj. zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Biorąc pod uwagę powyższe, Zainteresowani, jako zarejestrowani podatnicy VAT czynni, uprawnieni będą do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania dostawy Budowli i odpowiadającej jej części Gruntów wchodzących w skład Nieruchomości.

Tym samym, w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego i Kupującego ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU i wyboru przez Sprzedającego i Kupującego opodatkowania dostawy Budowli wchodzących w skład Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 10 VATU – dostawa Budowli będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT.

Podsumowując, Transakcja w zakresie dostawy Budowli będzie w całości zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie ww. zbycia, to dostawa Budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Zainteresowani chcieliby zwrócić uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Budowli, obligatoryjne zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATU nie będzie miało zastosowania, jako że zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU.

Mając na uwadze, że Nieruchomość (w tym Budowla wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) nie była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w analizowanym przypadku nie zaistniały również przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU.

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 VATU, dostawa odpowiadającej części Gruntów wchodzących w skład Nieruchomości powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy Budowli znajdujących się na tych Gruntach.

Wniosek:

Transakcja w zakresie dostawy Budowli i odpowiadającej jej części Gruntu będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU jako dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, przy czym jeżeli Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budowli, to dostawa Budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, VATU przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. W szczególności, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi oraz prawami i obowiązkami z umów najmu i innymi prawami obligacyjnymi) będącymi przedmiotem Transakcji) będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

*   Zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego w wyniku Transakcji Kupujący wstąpi na miejsce Sprzedającego w istniejące stosunki najmu dotyczące powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości oraz przejmie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane (w tym Zobowiązania i Kaucje).

*   Kupujący nie wypowie żadnej istniejącej umowy najmu na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego na moment Transakcji.

W konsekwencji – jak wynika z powyższego – Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego wyłącznie do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Nieruchomość, którą zamierza nabyć Nabywca, będzie przez niego wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. wynajmu części powierzchni Budynku oraz do własnej działalności gospodarczej Kupującego, podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom VATU określonym w art. 6 ust. 1 VATU.

Transakcja w zakresie dostawy Budynku i Budowli, będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23% bowiem w sytuacji, gdyby w odniesieniu do Budynku (w części lub w całości) oraz w odniesieniu do Budowli zastosowanie miało zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) VATU, Zainteresowani złożą na podstawie art. 43 ust. 10 VATU oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku oraz Budowli wraz z Gruntem, to dostawa Budynku oraz Budowli będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%. Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem Zainteresowanych wskazanych w uzasadnieniu do punktu 1, sprzedaż przedmiotu Transakcji nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani ZCP, która nie podlegałaby opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU.

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, zakazujący odliczania VAT na podstawie faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu, bądź zwolnione z opodatkowania.

Wniosek:

Jako że dostawa Budynku oraz Budowli wraz z Gruntem będzie podlegała opodatkowaniu według standardowej stawki 23% VAT (po spełnieniu warunków opisanych powyżej, tj. złożenia wspólnego oświadczenia), Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu tej dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE ocena, jakie dobra - ruchome lub nieruchome - są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „ (\`(...)\`) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Tym samym, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Sprzedający) jest właścicielem budynku biurowego z częścią handlową i usługową oraz magazynową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną w skład którego wchodzi także garaż podziemny. W związku ze znalezieniem inwestora i podjęciem decyzji o sprzedaży Nieruchomości wraz z ruchomościami oraz innymi prawami, Sprzedający zawarł w dniu 19 kwietnia 2019 r. umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z Nabywcą.

Zainteresowani mają wątpliwości, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i w konsekwencji przedmiot Transakcji będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że z okoliczności wniosku nie wynika, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, przedmiotu transakcji nie będą stanowiły składniki majątkowe, które będą wyodrębnione organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie sprzedającego. Wskazane składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie umożliwią prowadzenia niezależnego przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie sprawy, nabywca na sam moment transakcji nie będzie posiadał niezbędnych elementów do prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego, m. in. nie zostaną przekazane: prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością (property managment agreement), prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie aktywami (asset management agreement) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów na pośrednictwo w zawieraniu umów najmu, (świadczenie usług agencyjnych na zasadzie wyłączności), której przedmiotem są m in. usługi doradcze związane z opracowywaniem strategii dotyczącej wynajmu powierzchni Budynku, usługi marketingowo-reklamowe mające na celu zwiększyć atrakcyjność Budynku, usługi wyszukiwania potencjalnych najemców. Zatem, składniki mające być przedmiotem sprzedaży, nie są na tyle zorganizowane ani nie mogą samodzielnie funkcjonować na tyle, by Kupujący mógł prowadzić na nich działalności bez dodatkowych nakładów.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy brać pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Z wniosku wynika, że przedmiot sprzedaży nie stanowi składników materialnych i niematerialnych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, Przedmiot Sprzedaży nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W konsekwencji nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Transakcja w zakresie dostawy Budynku i odpowiadającej mu części gruntów oraz dostawy Budowli i odpowiadającej jej części gruntu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki 23%?

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynków, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego. Po oddaniu do używania Budynku Sprzedający ponosił wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu ustawy o CIT. W lutym 2019 r. wydatki na ulepszenia udokumentowane fakturami za wykonanie poszczególnych prac przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku określonej na moment oddania tego Budynku do używania, tj. na dzień 14 czerwca 2016 r. Sprzedający ponosił wydatki na ulepszenie Budynku w rozumieniu ustawy o CIT. Ulepszenia te stanowią „ulepszenie” rozumiane jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania Budynku. Sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w stosunku do ww. wydatków na ulepszenie Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości i Sprzedający z tego prawa skorzystał, tj. odliczył podatek VAT naliczony. Równocześnie z procesem budowlanym Sprzedający prowadził komercjalizację (czyli proces wynajmu) powierzchni biurowej, powierzchni handlowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc postojowych w garażu podziemnym. Część Nieruchomości (wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem Transakcji) była w przeszłości i jest nadal wykorzystywana przez Sprzedającego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wynajmu o charakterze komercyjnym powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości na rzecz osób trzecich. Od września 2017 r. Sprzedający wykorzystuje również część powierzchni biurowej oraz część powierzchni magazynowej oraz kilka miejsc parkingowych w garażu podziemnym do celów własnej działalności. Na dzień złożenia niniejszego wniosku część powierzchni biurowej Budynku nie była nigdy przedmiotem najmu, ani nie była udostępniana na podstawie innej umowy ani wykorzystywana do celów własnej działalności przez Sprzedającego. Transakcja sprzedaży ma nastąpić w 2019 r.

W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że w stosunku do części Budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Budynek oddano bowiem do użytkowania w 2016 r. i część tego Budynku jest przedmiotem najmu oraz jest wykorzystywana przez sprzedającego do własnej działalności gospodarczej. Również po poniesieniu nakładów przekraczających 30% wartości początkowej Budynku w stosunku do tej części która jest przedmiotem najmu oraz jest wykorzystywana do własnej działalności Sprzedającego miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Jednak – jak wynika z opisu sprawy – nakłady zakończono w lutym 2019 r. oraz sprzedaż planowana jest na rok 2019, zatem od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży tej części Budynku nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Wobec powyższego w stosunku do tej części Budynku nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z punktu b) tego przepisu.

Natomiast w stosunku do części Budynku, która nie była nigdy przedmiotem najmu, ani nie była udostępniana na podstawie innej umowy oraz nie była wykorzystywana do celów własnej działalności przez Sprzedającego, nie miało jeszcze miejsca pierwsze zasiedlenie. Zatem dostawa części Budynku, w stosunku do której nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy.

Mając na uwadze powyższe, skoro dostawa Budynku nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy wziąć pod uwagę treść przywołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Z wniosku wynika, że przy nabyciu Budynku Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedającemu przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie, które były wyższe niż 30% wartości początkowej tego Budynku. Wobec powyższego w tej sytuacji nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Budynek mający być przedmiotem sprzedaży nie był bowiem wykorzystywany przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz z związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości oraz jej ulepszeniem Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Zatem należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, w konsekwencji będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z Budynkiem powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy tego budynku a więc z zastosowaniem podstawowej stawki 23 %.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla dostawy Budowli (chodnika) i odpowiadającej jej części gruntów wskazać należy, iż jak wynika z okoliczności sprawy, opisana we wniosku Budowla nie podlegała ulepszeniom, których wartość wynosiłaby co najmniej 30% jej wartości początkowej. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wybudowaniem Chodnika i podatek ten został przez Sprzedającego odliczony. Chodnik jako budowla obsługująca Budynek był wykorzystywany od momentu oddania Budynku do użytkowania.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności i przywołanych przepisów, należy zatem stwierdzić, że w stosunku do ww. budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie, a dostawa Budowli, nastąpi po pierwszym zasiedleniu i w okresie dłuższym niż 2 lata. Zatem dostawa przedmiotowej budowli, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, w odniesieniu do dostawy Budowli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT. Jednocześnie należy stwierdzić, że skoro dostawa Budowli będzie korzystać ze zwolnienia, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Jednakże – jak wskazali Zainteresowani – strony transakcji złożą właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji. W konsekwencji stwierdzić należy, że w przypadku gdy strony transakcji, tj. Sprzedający i Nabywca skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, wówczas dostawa Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. W świetle powyższego dostawa gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, na której znajduje się Budowla, również będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają również wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Kupującego z tytułu nabycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający i Kupujący są i w momencie dostawy nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Jak wyżej wskazano przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana stawką 23%, bowiem dostawa Budynku nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie, w konsekwencji będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT, natomiast w zakresie dostawy Budowli Zainteresowani złożą właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania i wówczas dostawa Budowli będzie również podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT. Nabywca będzie wykorzystywać przedmiotową Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem biorąc pod uwagę, że dostawa nieruchomości objętych transakcją sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Kupującego czynności opodatkowanych (m.in. najem komercyjny), to Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących sprzedaż tych składników majątkowych. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż Nabywca na sam moment Transakcji nie będzie posiadał niezbędnych elementów do prowadzenia działalności w zakresie najmu komercyjnego. Będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Kupującego. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Zainteresowanych opisu sprawy i nie było przedmiotem oceny. Jednocześnie wskazać należy, iż jako element opisu sprawy przyjęto, że prace wykonane przez Sprzedającego w zakresie adaptacji i aranżacji, mieszczą się w definicji pojęcia „ulepszenie”, będącego podstawą do analizy zaistnienia kolejnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i to również w kontekście wykładni pojęcia „przebudowy” -jako prowadzącej do istotnych zmian wykorzystania budynku, dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C- 306/16. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.