Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.359.2025.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-12
Teza: Rozliczenie aportu odwiertu otworu geotermalnego.
Słowa kluczowe: aport
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
inwestycje-inwestycje zaniechane
korekta-korekta podatku naliczonego
miasto
obiekt-obiekt budowlany
odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego po zakończeniu roku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli
lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed
nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego
zasiedlenia
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów
wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności
zwolnionej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 6-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy sposobu rozliczenia wniesienie aportem inwestycji polegającej na wykonaniu

    odwiertu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Miasto (...) (dalej: „Miasto”, „Wnioskodawca”, „JST”) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT. Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.,
    dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym JST zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej m.in. poprzez
    zaopatrywanie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    W ramach realizacji powyższych zadań Miasto obecnie realizuje inwestycję pn. „(...)” (dalej:
    „Inwestycja”).
    W ramach Inwestycji zostanie wykonany otwór poszukiwawczo-rozpoznawczy w celu
    poszukiwania i rozpoznania wód termalnych w utworach dolnej jury. Otwór zostanie
    zakończony po nawierceniu około 20 m profilu warstw bartoszyckich w celu poszukiwania
    i rozpoznania złóż wód termalnych (dalej: „Odwiert” lub „Infrastruktura”). Powstała w
    ramach Inwestycji Infrastruktura będzie stanowić budowlę w rozumieniu przepisu art. 3
    pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).
    Inwestycja polega na wykonaniu prac i robót geologicznych związanych z poszukiwaniem i
    rozpoznawaniem złóż wód termalnych w celu późniejszego wykorzystania pozyskanej w
    ten sposób energii cieplnej. Projekt przewiduje odwiercenie pionowego otworu
    poszukiwawczo-rozpoznawczego (...) GT-1 do projektowanej głębokości (...) m (±10%).
    Otwór w założeniu winien wejść w strop utworów jury dolnej na głębokości około (...) m.
    Szczegółowe rozpoznanie warunków geologicznych, w tym rozpoznanie występowania i
    wykształcenia utworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych,
    perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i
    temperatury wód w utworach przewidzianych do ujęcia oraz określenie potencjału
    geotermalnego w rejonie projektowanego otworu będzie możliwe po wykonaniu prac
    przedstawionych w ramach Inwestycji. Podstawowym celem prac sformułowanych przez
    Miasto jest uzyskanie wody termalnej dla celów ciepłowniczych.
    Na terenie Miasta funkcjonuje Zakład (...) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), działająca w formie
    komunalnej spółki prawa handlowego, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z
    wyłącznym (100%) udziałem Miasta w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności
    Spółki są w szczególności sprawy z zakresu produkcji, przesyłania i sprzedaży energii
    cieplnej.
    W konsekwencji, po wykonaniu Odwiertu, Miasto zamierza dokonać wniesienia
    powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy,
    wkład niepieniężny), w celu prowadzenia przez ten podmiot działalności w ww. zakresie. W
    efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności, tj. w szczególności do
    dostarczania energii cieplnej.
    Miasto pragnie w tym miejscu wskazać, iż od początku realizacji Inwestycji planowało /
    planuje wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji poprzez aport ww.
    infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki.
    Miasto nie będzie użytkować Odwiertu po oddaniu do użytkowania w żaden inny sposób.
    Aport Infrastruktury nastąpi po zakończeniu przez Miasto realizacji inwestycji w
    Infrastrukturę (co oznacza, że przekazanie Odwiertu w drodze aportu do Spółki nastąpi w
    okresie nieprzekraczającym dwa lata od momentu oddania ww. infrastruktury do
    użytkowania).
    Miasto planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Miasto w związku z aportem

    składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i
    obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Miasta związanego z
    aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). Wartość
    otrzymanych przez Miasto udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto
    składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji wnoszonych przez Miasto w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona
    jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach planowanej
    transakcji aportu, Miasto nie zamierza zatem przekazywać na rzecz Spółki oznaczenia
    indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, praw wynikających z
    umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z
    nieruchomości lub ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych,
    wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków bankowych i środków
    pieniężnych, zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub
    kredytów), koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej,
    majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, tajemnic
    przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności
    gospodarczej, umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do
    przeniesienia zakładu pracy). Na moment wniesienia aportu do Spółki przenoszone
    składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Miasto działalności na
    płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. W celu realizacji przez Spółkę
    wskazanej powyżej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury, konieczna będzie
    realizacja kolejnych inwestycji. Z uwagi na powyższe, przedmiot planowanego aportu nie
    będzie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który byłby
    zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania
    określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i finansowych.
    Równocześnie Miasto pragnie wskazać, że w przypadku negatywnego wyniku próbnego
    Odwiertu, tj. gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie
    wykorzystać ją dla ww. celów, Infrastruktura w ogóle nie będzie użytkowana (tj. odwiert
    zostanie zasypany). Tym samym Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie
    wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych VAT, nieopodatkowanych
    VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych). W konsekwencji nie zostaną
    również realizowane następne inwestycje pozwalające na wykorzystanie tej Infrastruktury
    w konkretnym celu.
    Miasto pragnie jednak podkreślić, iż w takim wypadku zaniechanie użytkowania
    Infrastruktury powstałej w wyniku Inwestycji nie będzie wynikało z wewnętrznych decyzji
    JST będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale
    będzie to wyłącznie efekt niezależnych od Miasta czynników, tj. niewystarczających
    parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych
    od początku realizacji Inwestycji celach komercyjnych. Wydajność ww. wód termalnych
    jest natomiast możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji.
    Dopiero bowiem po wykonaniu Odwiertu będą znane parametry wydobytej wody
    termalnej. Parametry te są niezależne od woli / działań Miasta, a określenie możliwości
    wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Miasto działalności będzie miało
    charakter obiektywny i zewnętrzny względem Miasta, tj. poprzedzone będzie
    szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny od Miasta
    podmiot.
    W związku z realizacją Inwestycji Miasto ponosi / będzie ponosić szereg wydatków, takich
    jak:

        prace przygotowawcze (w tym m.in.: transport urządzenia, montaż urządzenia,
        droga technologiczna, dojazdowa, plac, rurociąg zrzutowy, przygotowanie zaplecza
        wiertni),
        wykonanie otworu badawczego,
        wykonanie badań hydrogeologicznych,
        wykonanie badań geofizycznych,
        wykonanie badań laboratoryjnych,
        nadzór i dozór geologiczny,
        demontaż urządzeń wiertniczych, rekultywacja terenu, mobilizacja, demobilizacja,
        utylizacja odpadów,
        opracowanie dokumentacji hydrogeologicznych.
    Miasto pragnie równocześnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie
    wydatki ponoszone przez Miasto w ramach Inwestycji polegającej na wykonaniu Odwiertu.
    Wydatki te są / będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi
    kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Miasto jako nabywcę towarów i usług (z
    podaniem NIP Miasta).
    Pytania
      1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki
        będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze
        zwolnienia z opodatkowania VAT?
      2. Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury realizowanej
        w ramach Inwestycji (po jej oddaniu do użytkowania), Miasto ma / będzie miało
        prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
        dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?
      3. Czy w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, a w konsekwencji braku
        wykorzystywania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do jakichkolwiek
        czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT
        oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych), w związku z pierwotnym
        zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, Miasto będzie zobowiązane
        do korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją?
    Państwa stanowisko w sprawie
      1. Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
        stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia
        z opodatkowania VAT.
      2. W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury realizowanej w
        ramach Inwestycji (po jej oddaniu do użytkowania), Miasto ma / będzie miało prawo
        do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT
        dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
      3. W przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, a w konsekwencji braku
        wykorzystywania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do jakichkolwiek
        czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT
        oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych), w związku z pierwotnym
        zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, Miasto nie będzie
        zobowiązane do korekty odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z
        Inwestycją.
    Uzasadnienie stanowiska

    Ad 1.
    Planowane wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki
    stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w
    sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06:
    „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto
    techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. W rezultacie,
    JST działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT.
    Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy
    tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
    Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia
    przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55[1] ustawy z dnia 23
    kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm., dalej: „Kodeks
    Cywilny”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
    materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w
    szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione
    części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym
    urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości
    lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub
    ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z
    innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki
    pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności
    przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice
    przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności
    gospodarczej. Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej
    skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie
    Cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.
    Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane
    bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część
    przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
    przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby
    stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
    Zdaniem Miasta, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić
    ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu
    będzie jedynie infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wykonanego
    Odwiertu. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, planowana
    transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Miasta, jak również
    przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na
    rachunkach Miasta. Spółka nie przejmie również zobowiązań Miasta (w szczególności
    zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie
    do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do
    przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że
    infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowić będzie wyłącznie jeden z
    elementów całości infrastruktury niezbędnej do świadczenia przez Spółkę usług z jej
    wykorzystaniem.
    Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Miasto aportem infrastruktura powstała
    w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo - Miasto w ramach aportu
    przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne
    inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu Cywilnego.
    Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż
    infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo
    wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i

    niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Miasta stanowić
    niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym
    przypadku z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o
    której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na
    Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak
    właściciel, w zamian za uzyskane przez Miasto wynagrodzenie w postaci udziałów w
    Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych
    (w zakresie VAT należnego).
    Jednocześnie, do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT
    przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.
    W tym zakresie, Miasto pragnie wskazać, że zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o
    VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o
    VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania
    pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne
    budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków,
    budowli lub ich części (w tym w trybie aportu), będzie dokonywana w ramach pierwszego
    zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu
    pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do
    użytkowania pierwszemu nabywcy budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu,
    zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie
    zastosowania.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Miasto jest obecnie w
    trakcie realizacji Inwestycji, która na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację nie
    została jeszcze ukończona. Jednocześnie, zgodnie z zamiarem Miasta Infrastruktura
    powstała w ramach Inwestycji bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania stanowiła
    będzie przedmiot aportu do spółki komunalnej. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując
    aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Miasto odda tą infrastrukturę do
    użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport
    Odwiertu na rzecz spółki komunalnej dokonywany będzie w ramach pierwszego
    zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie
    będzie mogło znaleźć w tym przypadku zastosowania.
    Miasto pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W ocenie Miasta przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie
    znajdzie zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a
    ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
    zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku

        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym
    jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w
    sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z
    wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Miasto pragnie wskazać, iż
    niewątpliwie w jego przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek ww.
    przepisu, o której mowa w lit. a). Zdaniem Miasta, analiza całościowa przepisu art. 86
    ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do
    jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również
    w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności
    opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do
    zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku
    Miasta, które już od początku realizacji Inwestycji podjęło zamiar wniesienia powstałego w
    tym zakresie majątku w drodze aportu do spółki komunalnej, co w jego ocenie,
    uwzględniając możliwości organizacyjne Spółki ma niewątpliwie korzystne znaczenie dla
    odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstającej infrastruktury. W
    rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie
    stwierdzenie, iż Miastu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.
    W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania
    zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie istotne
    ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek ww. przepisu, o której mowa w lit. b), tj.
    dokonanie przez Miasto ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej
    wartości początkowej. Jednocześnie, Miasto na marginesie pragnie zauważyć, iż w jego
    przypadku również ta przesłanka nie zostałaby spełniona bowiem Inwestycja na moment
    sporządzenia niniejszego wniosku o interpretację nie została jeszcze oddana do
    użytkowania, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na
    jej ulepszenie.
    Podsumowując, w opinii Miasta należy dojść do wniosku, że w związku z możliwością
    odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji z uwagi na planowany aport powstałego w
    tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie,
    Miasto nie będzie uprawnione do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
    Końcowo Miasto pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów
    zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast
    zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz
    polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako
    odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna
    być dokonywana w sposób ścisły.
    Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting
    Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15
    czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień
    w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od
    ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za
    wynagrodzeniem przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen
    Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko
    Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił,

    że „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami
    realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której
    zasadza się wspólny system podatku VAT”.
    Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie
    podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki
    Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/Gl 257/09 stwierdził,
    że „zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny
    wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie
    odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w
    sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być
    interpretowane rozszerzająco”. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego
    Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 111/09.
    Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym /
    zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Miasto aportem Infrastruktury powstałej
    w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - ze względu na to, iż dostawa
    Infrastruktury dokonywana będzie w ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - z uwagi na okoliczność, iż na moment dokonywania
    aportu Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    ponoszonych na realizację Inwestycji (zakres tego prawa zostanie omówiony poniżej).
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
      1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
      2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Miasto jako podatnik VAT
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.

    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach
    gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone
    są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż
    spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są
    realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK
    1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6
    ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje
    czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23
    marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy)
    jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Odwołując się do przedstawionego powyżej opisu sprawy wskazać należy, że w związku z
    realizacją Inwestycji Miasto występuje w charakterze podatnika VAT. Zgodnie bowiem z
    założeniami Miasta, efekty rzeczowe Inwestycji wykorzystywane będą przez Miasto do
    czynności o charakterze cywilnoprawnym, podlegającym opodatkowaniu VAT.
    Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT
    Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom
    podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek,
    są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Jak wskazała JST w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jej ocenie czynność wniesienia do
    spółki komunalnej wytworzonej w ramach Inwestycji Infrastruktury bezpośrednio po
    oddaniu jej do użytkowania w drodze aportu, stanowi czynność o charakterze
    cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu
    art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której
    wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (w sytuacji JST zwolnienia
    z opodatkowania przewidziane rodzajowo dla planowanej transakcji aportu nie znajdą
    zastosowania).
    Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aportu) oraz zamiar jej
    dokonania bezpośrednio po oddaniu Infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji do
    użytkowania, w ocenie Miasta przysługuje mu / będzie mu przysługiwało pełne prawo do
    odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług
    związanych z realizacją Inwestycji.
    W zaistniałej sytuacji ponoszone przez Miasto wydatki związane z realizacją Inwestycji są
    niezbędne do tego, aby Miasto mogło w przyszłości dokonywać dostawy towarów,
    podlegającej opodatkowaniu VAT.
    Podkreślić równocześnie należy, że wydajność wód termalnych jest możliwa do
    zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero bowiem po wykonaniu
    Odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej, a tym samym dopiero
    wówczas Miasto będzie mogło określić możliwość wniesienia tej Infrastruktury aportem

    do Spółki w celu prowadzenia przez Spółkę z wykorzystaniem Odwiertu działalności
    polegającej m.in. na dostawie energii cieplnej. W konsekwencji dopiero wówczas możliwe
    będzie jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym w
    przedmiotowej sprawie istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami
    ponoszonymi przez Miasto na Inwestycję, a planowaną przez Miasto działalnością
    opodatkowaną VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, wykorzystanie Odwiertu do
    działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) zakładane było przez Miasto od początku
    planowania i realizacji Inwestycji.
    Miasto pragnie także zaznaczyć, iż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie
    wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,
    zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT lub mieszanych tj. do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT oraz nieopodatkowanych podatkiem VAT i /lub
    zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.
    W konsekwencji w opinii Miasta, z uwagi na fakt, iż pomiędzy wydatkami związanymi z
    realizacją Inwestycji istnieć będzie ścisły związek z wykonywanymi przez Miasto
    czynnościami opodatkowanymi VAT, to Miastu przysługuje / będzie przysługiwać prawo do
    pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego / który będzie wykazywany na fakturach
    dokumentujących wydatki poniesione w tym zakresie.
    Stanowisko JST znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19
    grudnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.708.2022.2.JS, w której Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) uznał, iż: „W omawianej sprawie warunki uprawniające
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione,
    ponieważ jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz -
    jak wynika z opisu sprawy - nabywane towary i usługi związane z realizacją inwestycji
    zamierzacie Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych. W związku z
    powyższym, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone
    z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji.
    Reasumując, będziecie mieli Państwo prawo do pełnego odliczenia podatku VAT
    naliczonego z faktur dotyczących robót geologicznych na wykonanie otworu
    poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych. Przy czym prawo to przysługuje, o ile
    nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”.
    Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS przykładowo w interpretacji z
    dnia 21 października 2022 roku, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.411.2022.2.NF, interpretacji z
    dnia 9 stycznia 2023 roku, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.652.2022.2.APR, czy też interpretacji z
    dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.70.2023.1.ID.
    Miasto pragnie zaznaczyć, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej
    pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest
    zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów
    administracyjnych. Przykładowo, Miasto pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-
    37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało
    wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub
    podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku
    od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza,
    niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana
    w sposób całkowicie neutralny”.
    Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej / mniej korzystnie niż inne
    podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w
    związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług
    niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

    Skoro Miasto jako czynny podatnik VAT, zobowiązane będzie uiścić VAT należny z tytułu
    planowanej czynności (aport), powinno ono mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.
    W związku z powyższym, Miasto stoi na stanowisku, iż przysługuje mu / będzie mu
    przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z
    Inwestycją.
    Ad 3.
    W świetle przytoczonego już powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dla możliwości odliczenia
    podatku VAT naliczonego przy nabyciu danego towaru / usługi za wystarczający uważa się
    zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele
    związane ze sprzedażą opodatkowaną.
    Ustawa o VAT ustanawia w tym zakresie zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku
    naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia
    podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub
    efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja
    nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych
    wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych -
    odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy
    lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących
    nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej
    przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu
    jego wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych. Tym samym podatnik
    dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności
    dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.
    Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby
    obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności
    gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i
    wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi,
    poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami
    poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).
    Dodatkowo: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych
    nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z
    zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą;
    jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby
    się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia
    generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4
    Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie
    prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia
    zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
    Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).
    Co więcej orzecznictwo TSUE wskazuje wprost, iż fakt czy w przyszłości dany zakup
    zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma
    wpływu na to uprawnienie.

    Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w
    sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268
    /83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia
    22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs &
    Excise.
    Stanowisko takie jest prezentowane również przez organy podatkowe, m.in. w
    interpretacji indywidualnej:
        z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.266.2022.1.DP, w której stanowisko
        podatnika: „w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z zamiarem
        wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach
        prowadzonej działalności gospodarczej, to - bez względu na to jakie faktycznie będą
        efekty tej działalności - należy uznać, że w momencie nabycia zakupione towary i
        usługi miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych” zostało uznane
        przez DKIS za prawidłowe;
        z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.617.2023.1.RMA, gdzie DKIS
        wskazał, że „(...) należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy
        sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej Inwestycję niewykonalną,
        nie oznacza to, że wydatki poniesione na Inwestycję nie zostały poniesione w celu
        wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dla oceny związku wydatku
        ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku
        w dacie jego poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten będzie taki sam w dacie
        poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji.
        Rezygnacja przez Państwa z Inwestycji nie spowoduje, że ulegnie zmianie cel
        wydatków poniesionych w związku z Inwestycją w okresie, w którym rozpoczną
        Państwo jej realizację. Powyższe powinno być traktowane jako okoliczność, która
        ma charakter zewnętrzny, niezależny od Państwa woli. W świetle powyższego, w tak
        przedstawionym opisie sprawy nie będą Państwo zobowiązani do dokonania
        korekty odliczonego podatku naliczonego”;
        z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNR, w której Dyrektor Izby
        Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia
        powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego,
        decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał
        zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami
        opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub
        pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele
        działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego
        przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do
        odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności
        opodatkowanej”.
    Tym samym, jeżeli podatnik nabył towary i/lub usługi z faktycznym zamiarem
    przeznaczenia ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej, to niezależnie od efektów takiej działalności,
    zdaniem Miasta, należy uznać, iż w momencie nabycia tych towarów i/lub usług, miały one

    niezaprzeczalny związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w
    związku z czym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT już w momencie
    ponoszenia tych wydatków.
    Równocześnie przyjmuje się, że zaniechanie inwestycji nie powoduje obowiązku
    korygowania odliczonego wcześniej VAT, jeżeli następuje ono z przyczyn niezależnych od
    podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, tj.
    gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie wykorzystać ją
    dla ww. celów, Infrastruktura w ogóle nie będzie użytkowana (tj. Odwiert zostanie
    zasypany). Tym samym Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie
    wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT,
    nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych).
    W konsekwencji nie zostaną również zrealizowane następne inwestycje pozwalające na
    wykorzystanie tej Infrastruktury w konkretnym celu.
    Miasto pragnie podkreślić, iż potencjalne zaniechanie użytkowania Infrastruktury
    powstałej w wyniku Inwestycji nie będzie wynikało z jego wewnętrznych decyzji będących
    efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to
    wyłącznie efekt niezależnych od Miasta czynników, tj. niewystarczających parametrów
    wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie mu w zakładanych od początku
    realizacji Inwestycji celach gospodarczych - na które Miasto nie ma i nie będzie miało
    wpływu. Wydajność ww. wód termalnych jest natomiast możliwa do zweryfikowania
    wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero bowiem po wykonaniu Odwiertu będą
    znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są niezależne od woli / działań
    Miasta, a określenie możliwości wykorzystania wód termalnych do planowanej przez
    Miasto działalności będzie miało charakter obiektywny i zewnętrzny względem Miasta, tj.
    poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i
    niezależny od Miasta podmiot.
    Tym samym, w ocenie Miasta w takiej sytuacji zachowa ono pełne prawo do odliczenia
    podatku VAT od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych.
    Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca
    2015 r., sygn. I FSK 110/14, w treści którego stwierdzono, iż: „podatnik, który poczynił
    zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej,
    zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie - wskutek okoliczności
    obiektywnych i niezależnych od woli podatnika - zakupione towary nie zostały do
    zamierzonego celu przeznaczone”.
    Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę wśród organów podatkowych, m.in. w
    interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.810.2021.4.
    WH, w której DKIS uznał, iż: „Należy przy tym zaznaczyć, że niewykorzystanie nabytych
    towarów i usług do celów jakie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego
    od ich zakupu, tj. do czynności opodatkowanych, co do zasady wiąże się z koniecznością
    dokonania korekty uprzednio realizowanego odliczenia. Natomiast zachowanie prawa do
    odliczenia podatku naliczonego ze względu na zaniechanie inwestycji, jako sytuacja
    wyjątkowa, wymaga każdorazowo wnikliwej analizy przedstawionego przez podatnika
    stanu faktycznego, w szczególności w zakresie spełnienia ww. przesłanek warunkujących
    zachowanie tego prawa.
    Podkreślić należy, że jak już wskazano wcześniej, jednym z warunków zachowania prawa
    do odliczenia od zaniechanej inwestycji jest to, aby okoliczności jej zaniechania
    pozostawały poza kontrolą/wolą podatnika”.
    Podsumowując, nawet w sytuacji, gdy po zakończeniu Inwestycji parametry wód
    termalnych okażą się niewystarczające do wykorzystywania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT, w ocenie Miasta, nie będzie ono zobowiązane do
    dokonania korekty zmniejszającej odliczonego podatku VAT na etapie realizacji Inwestycji.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
      6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie
      energii,
      22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne
      świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową
      dostawę towarów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest
    wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług
    transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
    Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie
    (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź
    też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie
    świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania
    towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.
    Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki,
    który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze
    (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje
    techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa
    rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na
    spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami
    majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają
    określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter
    odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z
    odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji,
    gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny
    związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została
    ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie
    udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.
    Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w
    zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy
    towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel)

    lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest
    dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i
    prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.
    Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod
    zakresu przepisów ustawy. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do
    grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej
    dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne
    wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
    I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
      Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub
      zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia”
    należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1
    ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje
    przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż,
    zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
    Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy,
    powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w
    przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu
    Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”,
                                                    1zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55
    ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwanej
    dalej „Kodeksem cywilnym”. Zgodnie z tym przepisem:
      Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i
      materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje
      ono w szczególności:
      1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części
        (nazwa przedsiębiorstwa):
      2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i
        wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
      3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz
        prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych
        stosunków prawnych;
      4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
      5) koncesje, licencje i zezwolenia;
      6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
      7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
      8) tajemnice przedsiębiorstwa;
      9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
            2W myśl art. 55 Kodeksu cywilnego:
      Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co
      wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności
      prawnej albo z przepisów szczególnych.

    Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem
    organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest
    ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw,
    obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych
    przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc
    łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko
    stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą
    przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i
    funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu
    gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach,
    pomimo jego zbycia.
    W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa -
      rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
      przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
      zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który
      zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te
      zadania.
    Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby
    zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i
    niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu
    w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach:
    organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań
    gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych,
    stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa
    trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
    Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma
    swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy
    czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być
    dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
    Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część
    przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna
    występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności
    i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.
    Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału
    osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale
    sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest
    przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji
    określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić
    funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego
    prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby
    zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część,
    musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako
    samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne
    wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy
    podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
    Wymagane jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić
    potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze,
    których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część

    przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także
    posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
    Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników
    majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa,
    nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona
    odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie
    gospodarczym.
    Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych
    relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze
    przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego
    podmiotu gospodarczego.
    Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze
    zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące
    przesłanki:
        istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
        zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym
        przedsiębiorstwie;
        składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
        zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
        realizujące ww. zadania gospodarcze.
    Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie
    zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w
    rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
    Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w
    przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.
    in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania
    podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych
    uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,
    przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast
    zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
    Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl TSUE
    stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem
    majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym
    przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję
    zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku
    wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to
    zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do
    okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania
    przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne
    i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa,
    mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak
    wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie
    jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel
    dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i
    niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym,
    dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem
    wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności
    podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem

    podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.
    Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE,
    dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne
    powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania
    gospodarczego.
    Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w
    sprawie C#444/10 Schriever, „przekazanie całości lub części aktywów” należy
    interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego
    samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych,
    łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić
    samodzielną działalność gospodarczą.
    Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki
    NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK
    1316/15).
    O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
    decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik
    obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z
    koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
    Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jednostką
    samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy zaspokajają Państwo
    zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej m.in. poprzez zaopatrywanie w energię
    elektryczną i cieplną oraz gaz.
    W ramach tych zadań obecnie realizują Państwo inwestycję pn. „(...)”.
    Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura będzie stanowić budowlę w rozumieniu
    przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
    Szczegółowe rozpoznanie warunków geologicznych, w tym rozpoznanie występowania i
    wykształcenia utworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych,
    perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i
    temperatury wód w utworach przewidzianych do ujęcia oraz określenie potencjału
    geotermalnego w rejonie projektowanego otworu będzie możliwe po wykonaniu prac
    przedstawionych w ramach Inwestycji. Podstawowym celem prac sformułowanych przez
    Państwa jest uzyskanie wody termalnej dla celów ciepłowniczych.
    Na Państwa terenie funkcjonuje Zakład (...) Sp. z o.o., działająca w formie komunalnej
    spółki prawa handlowego, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z wyłącznym
    (100%) udziałem Państwa w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności Spółki są w
    szczególności sprawy z zakresu produkcji, przesyłania i sprzedaży energii cieplnej.
    W konsekwencji, po wykonaniu Odwiertu, zamierzają Państwo dokonać wniesienia
    powstałego w tym zakresie majątku do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy,
    wkład niepieniężny), w celu prowadzenia przez ten podmiot działalności w ww. zakresie. W
    efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w ww. działalności, tj.
    w szczególności do dostarczania energii cieplnej.
    Wskazują Państwo, że od początku realizacji Inwestycji planowali / planują wykorzystanie
    infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji poprzez aport ww. infrastruktury na rzecz
    Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony Spółki. Nie będą Państwo
    użytkować Odwiertu po oddaniu do użytkowania w żaden inny sposób. Aport
    Infrastruktury nastąpi po zakończeniu przez Państwa realizacji inwestycji w Infrastrukturę
    (co oznacza, że przekazanie Odwiertu w drodze aportu do Spółki nastąpi w okresie
    nieprzekraczającym dwa lata od momentu oddania ww. infrastruktury do użytkowania).

    Planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników
    majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach
    Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z
    aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki
    (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi), a w części ze środków
    pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Państwa
    związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).
    Wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości
    netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury
    powstałej w ramach Inwestycji wnoszonych przez Państwa w formie wkładu
    niepieniężnego (aportu).
    W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury
    wytworzonej w ramach Inwestycji. W ramach planowanej transakcji aportu nie zamierzają
    Państwo zatem przekazywać na rzecz Spółki oznaczenia indywidualizującego
    przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części, praw wynikających z umów najmu i
    dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub
    ruchomości wynikających z innych stosunków prawnych, wierzytelności, praw z papierów
    wartościowych, rachunków bankowych i środków pieniężnych, Państwa zobowiązań (w
    szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów), koncesji, licencji i zezwoleń,
    patentów i innych praw własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i
    majątkowych praw pokrewnych, tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów
    związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, umów o pracę osób
    zatrudnionych u Państwa (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Na moment
    wniesienia aportu do Spółki przenoszone składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w
    prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i
    funkcjonalnej. W celu realizacji przez Spółkę wskazanej powyżej działalności z
    wykorzystaniem Infrastruktury, konieczna będzie realizacja kolejnych inwestycji. Z uwagi
    na powyższe, przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił zorganizowanego
    kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który byłby zdolny do realizacji zadań
    gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i wykonywania określonej działalności bez
    ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i finansowych.
    W związku z realizacją Inwestycji ponoszą / będą Państwo ponosić szereg wydatków.
    Wydatki te są / będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi
    kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Państwa jako nabywcę towarów i usług (z
    podaniem NIP Państwa).
    Państwa wątpliwości dotyczą uznania wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą
    ze zwolnienia z opodatkowania VAT (pytanie nr 1) oraz prawa do pełnego odliczenia przez
    Państwa kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki
    ponoszone na realizację Inwestycji w związku z ww. czynnością (pytanie nr 2).
    Aby rozstrzygnąć problem wskazany w pytaniu nr 1 w pierwszej kolejności należy ustalić,
    czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
    stanowić wyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcję zbycia
    przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane we
    wniosku składniki majątkowe będące przedmiotem planowanego aportu nie będą
                                      1stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55 Kodeksu cywilnego,
    ponieważ zbyciu nie towarzyszy transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w
    skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie
    przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki
    przedsiębiorstwa niezdolne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

    Jak Państwo wskazali, w ramach planowanej transakcji aportu nie zamierzają Państwo
    przekazywać na rzecz Spółki oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego
    wyodrębnione części, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub
    ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikających z
    innych stosunków prawnych, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, rachunków
    bankowych i środków pieniężnych, Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z
    tytułu pożyczek lub kredytów), koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw
    własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych,
    tajemnic przedsiębiorstwa, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności
    gospodarczej, umów o pracę osób zatrudnionych w mieście (tj. nie dojdzie do
    przeniesienia zakładu pracy).
    Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywane składniki stanowią przedsiębiorstwo lub
    zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy są one zdolne do
    prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników
    materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę,
    itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że
    możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa
    samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie
    jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy
    zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako
    samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie
    działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
    W zaistniałej sytuacji ww. warunki nie są spełnione. Z wniosku wynika, że w celu realizacji
    przez Spółkę wskazanej powyżej działalności z wykorzystaniem Infrastruktury, konieczna
    będzie realizacja kolejnych inwestycji. Z uwagi na powyższe, przedmiot planowanego
    aportu nie będzie stanowił zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, który
    byłby zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu i
    wykonywania określonej działalności bez ponoszenia dodatkowych nakładów rzeczowych i
    finansowych.
    Zatem opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie stanowi również
    zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na
    niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie
    stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie,
    które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa.
    W opisie sprawy wskazano bowiem, że na moment wniesienia aportu do Spółki
    przenoszone składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Państwa
    działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
    Zatem w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w wyniku
                                                  1 planowanego aportu nie będą stanowiły ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55
    Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera
    art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania
    art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania
    podatkiem VAT.
    Należy zauważyć, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub
    świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj.:
        gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
        gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
        podstawie umów cywilnoprawnych.
    Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako
    podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności,
    opłaty lub składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Wnosząc aportem do Spółki Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji będą Państwo
    działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy
    publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem, składającym się w części z
    otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych
    odpowiadających wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
      a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
      b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
        upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest -
    co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w
    ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym
    zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części
    kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego
    momentu.
    Według art. 2 pkt 14 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez
      to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie
      użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
      a) wybudowaniu lub
      b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o
        podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
    Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do
    dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do
    pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą
    nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości
    do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa
    nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających
    przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43
    ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych
    warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą
      zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
      a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo
        do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
      b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do
        których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości
        początkowej tych obiektów.
    Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących
    przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich
    dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których

    miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a
    jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych
    obiektów.
    Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki
    występujące w tym artykule.
    Należy również zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy
    przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis
    art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
    Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na
    cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być
    łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
        towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
        działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich
        przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
        przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać
        dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego.
    Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia
    dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1
    pkt 2 ustawy.
    Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane
    prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi
    do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do
    zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe
    kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć
    bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie
    podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość
    wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik
    uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez
    niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje
    znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia
    od podatku od towarów i usług.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie
    definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów
    ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418).

    Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt
      budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty
      liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne,
      wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice
      reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje),
      ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub
      urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje
      uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla
      pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także
      części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni
      jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń)
      oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem
      technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura
    będzie stanowić budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.
    Z wniosku wynika ponadto, że nie będą Państwo użytkować Odwiertu po jego oddaniu do
    użytkowania w żaden sposób. Aport Infrastruktury nastąpi po zakończeniu przez Państwa
    realizacji inwestycji w Infrastrukturę, co oznacza, że przekazanie Odwiertu w drodze
    aportu do Spółki nastąpi w okresie nieprzekraczającym dwa lata od momentu oddania
    ww. infrastruktury do użytkowania.
    Tym samym aport Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie
    dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia. Nie zostaną zatem spełnione warunki
    umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10
    ustawy.
    W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy
    należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków,
    budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie
    dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu
    budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich
    ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%
    wartości początkowej tych obiektów.
    Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w
    ramach Inwestycji do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługuje
    /będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z
    faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,

      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek
    negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które
    pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    Jak wynika z wniosku, od początku realizacji Inwestycji planowali/planują Państwo
    wykorzystanie infrastruktury realizowanej w ramach Inwestycji poprzez aport ww.
    infrastruktury na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie ze strony
    Spółki.
    Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Jednocześnie ponoszone przez Państwa wydatki są/będą każdorazowo dokumentowane
    fakturami, z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, wystawionymi na Państwa jako
    nabywcę towarów i usług (z podaniem Państwa NIP).
    W konsekwencji wydatki na realizację Inwestycji są/będą ponoszone przez Państwa z
    zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia aportem
    Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki) oraz - jak rozstrzygnięto
    powyżej - są/będą ponoszone przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy
    prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym skoro nabycia towarów i usług w
    związku z realizowaną Inwestycją dokonują/będą dokonywać Państwo jako podatnik w
    związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli
    czynności, która podlega opodatkowaniu, to - co do zasady - przysługuje/będzie
    przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
    Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, mają/będą Państwo mieli prawo do pełnego
    odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki
    ponoszone na realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem
    niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.
    Przechodząc do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji należy
    stwierdzić, że dla wniesienia aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do

    Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania,
    ponieważ - jak rozstrzygnięto powyżej - przysługuje/będzie przysługiwało Państwu
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację
    Inwestycji. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia
    wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
    W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust.
    1 pkt 2 ustawy. Ponieważ nie będą Państwo użytkować Odwiertu po jego oddaniu do
    użytkowania w żaden sposób (oprócz wykorzystania do planowanego aportu) - nie będą
    go zatem Państwo wykorzystywać wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.
    Ponadto - jak rozstrzygnięto wyżej - przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych/ponoszonych na realizację Inwestycji.
    W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie
    stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od
    podatku VAT.
    Stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.
    Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w przypadku negatywnego wyniku
    próbnego Odwiertu, a w konsekwencji braku wykorzystywania Infrastruktury powstałej
    w ramach Inwestycji do jakichkolwiek czynności, będą Państwo zobowiązani do korekty
    odliczonego już podatku VAT od wydatków związanych z Inwestycją.
    Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą
    opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z
    obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z
    okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane
    są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
    Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa
    do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub
    efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów
    formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne
    przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to
    projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie
    przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć
    dokonując tych czynności.
    Zatem w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do
    przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej
    działalności, należy uznać w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych.
    W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie
    stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić
    przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w
    toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej
    konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i

    efektu, pod warunkiem, że sama podlega podatkowi VAT, jest opodatkowana w sposób
    całkowicie neutralny.
    Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w
    sprawie C#268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego to wynika,
    że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający
    opodatkowaniu podatkiem VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien
    zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości
    dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec
    każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod
    warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą
    do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.
    Przepisy zawarte w art. 91 ustawy co do zasady dotyczą sytuacji, gdy uprzednio
    odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub
    przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa
    do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale
    sytuacja ta uległa zmianie.
    W świetle art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86
      ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z
      art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób
      określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na
      podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
    Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo

      nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Z przywołanych wyżej przepisów art. 86 i art. 91 ustawy wynika, że podatnik jest
    zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie
    nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź
    nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych
    towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    Stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi wymaga zbadania
    okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania
    czynności opodatkowanych. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczeń TSUE wydanych
    na bazie przepisu art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, a mianowicie w sprawie C-37/95 Państwo
    Belgijskie a Ghent Coal Terminal NV oraz C#110/94 między Intercommunale voor
    zeewaterontziliting (INZO) a Państwem Belgijskim. W obu przypadkach chodziło o
    sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego
    kontrolą”, na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia
    działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w
    której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej
    opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności”
    (C#110/94).
    Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego za towary i
    usługi nabyte w związku z realizowaną inwestycją, która miała służyć działalności
    gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w
    mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie
    wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.
    Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w
    szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też
    podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.
    Tym samym w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem
    wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza
    kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej
    działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.
    Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy
    stwierdzić, że ponosząc wydatki w związku z realizowaną Inwestycją mającą służyć
    wyłącznie czynnościom opodatkowanym, będą Państwo mieli prawo (o ile nie wystąpią
    przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy) do odliczenia podatku naliczonego
    wynikającego z faktur związanych z ich poniesieniem. Z wniosku wynika bowiem, że
    przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu Inwestycji będą wynikać z okoliczności
    niezależnych od Państwa.
    Jak Państwo wskazali, Jednocześnie w przypadku negatywnego wyniku próbnego
    Odwiertu, tj. gdy parametry wody termalnej okażą się zbyt niskie, aby móc efektywnie
    wykorzystać ją dla ww. celów, Infrastruktura w ogóle nie będzie użytkowana (tj. odwiert
    zostanie zasypany). Tym samym Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie
    wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych VAT, nieopodatkowanych
    VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych). W konsekwencji nie zostaną
    również realizowane następne inwestycje pozwalające na wykorzystanie tej Infrastruktury
    w konkretnym celu. W takim wypadku zaniechanie użytkowania Infrastruktury powstałej w
    wyniku Inwestycji nie będzie wynikało z wewnętrznych Państwa decyzji będących efektem
    np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efekt

    niezależnych od Państwa czynników, tj. niewystarczających parametrów wód termalnych,
    które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji
    Inwestycji celach komercyjnych. Wydajność ww. wód termalnych jest natomiast możliwa
    do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie Inwestycji. Dopiero bowiem po
    wykonaniu Odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są
    niezależne od Państwa woli / działań, a określenie możliwości wykorzystania wód
    termalnych do planowanej przez Państwa działalności będzie miało charakter obiektywny
    i zewnętrzny względem Państwa, tj. poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami
    prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny od Państwa podmiot.
    Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany
    zewnętrznej sytuacji czyniącej Inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki
    poniesione na Inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności
    podlegających opodatkowaniu. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą
    opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego
    poniesienia. W przedmiotowej sprawie cel ten będzie taki sam w dacie poniesienia
    przedmiotowych wydatków oraz w dacie zaniechania inwestycji. Rezygnacja przez
    Państwa z Inwestycji nie spowoduje, że ulegnie zmianie cel wydatków poniesionych w
    związku z Inwestycją w okresie, w którym rozpoczną Państwo jej realizację. Powyższe
    powinno być traktowane jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny, niezależny
    od Państwa woli. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy nie będą
    Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.
    Podsumowując, w przypadku negatywnego wyniku próbnego Odwiertu, a w
    konsekwencji braku wykorzystywania Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do
    jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych
    podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych), w związku z
    pierwotnym zamiarem wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki, nie będą Państwo
    zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT od wydatków związanych z
    Inwestycją.
    Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu
    prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.