Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.815.2018.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę jako dietetyka usług wymienionych w pkt 2, 3, 4 i 5 opisu stanu faktycznego na rzecz podmiotów niebędących podmiotami leczniczymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: dieta; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę jako dietetyka usług wymienionych w pkt 2, 3, 4 i 5 opisu stanu faktycznego na rzecz podmiotów niebędących podmiotami leczniczymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę jako dietetyka usług wymienionych w pkt 2, 3, 4 i 5 opisu stanu faktycznego na rzecz podmiotów niebędących podmiotami leczniczymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 26 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 11 grudnia 2014 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której główny przedmiot jest sklasyfikowany w PKD jako 86.90.E – „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”. Wnioskodawca jest osobą, która zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. posiada kwalifikacje dietetyka, albowiem uzyskał tytuł zawodowy magistra na kierunku dietetyka i wykonuje zawód medyczny w zakresie świadczeń zdrowotnych polegających na poprawie zdrowia poprzez odpowiednią dietę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany świadczy m.in. usługi na rzecz niżej wymienionych podmiotów (wymienionych w pkt 2, 3, 4 i 5 opisu stanu faktycznego):

1.  Podmiot 1 – i są to usługi:
    *   akcja promująca zdrowie, która w głównej mierze polega na opracowaniu materiałów edukacji żywieniowej oraz pokazach kulinarnych. Dwa razy do roku na rzecz tego podmiotu Wnioskodawca świadczy również usługi konsultacji dietetycznych, analizy składu ciała oraz przygotowywania planów żywieniowych (diet).
2.  Podmiot 2 – i są to usługi:
    *   warsztaty kulinarne,
    *   warsztaty dietetyczne.
3.  Podmiot 3 – i są to usługi:
    *   konsultacje dietetyczne,
    *   warsztaty z zakresu profilaktyki w chorobach (np. przewlekłych).
4.  Podmiot 4 – i są to usługi:
    *   wykłady dla kobiet na temat właściwego żywienia w różnych okresach życia kobiet.

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę wyżej wymienione usługi promują zdrowe żywienie i mają na celu promowanie zdrowego stylu życia i utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia opartego między innymi na odpowiednio zbilansowanej diecie oraz zapobieganiu niekorzystnym wzorcom zachowań społecznych, które przyczyniają się do zwiększenia ryzyka wystąpienia choroby. Prowadzone warsztaty (szkolenia) w zakresie zdrowego żywienia odbywają się zarówno na rzecz pacjentów indywidualnych, jak i dla grup zorganizowanych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy wszystkie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę świadczone na rzecz podmiotów w pozycji od 1 do 5 złożonego wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane? Jeżeli tak, to w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawia zdrowia tych usług? – Informacje należy podać odrębnie dla usług świadczonych dla wszystkich wymienionych we wniosku podmiotów? – Wnioskodawca wskazał m.in., że: tak, wszystkie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz niżej wymienionych, tj.:

1.  na rzecz Podmiotu 1:
    *   akcja promująca zdrowie, która w głównej mierze polega na opracowaniu materiałów edukacji żywieniowej oraz pokazach kulinarnych. Dwa razy do roku na rzecz tego podmiotu Wnioskodawca świadczy też usługi konsultacji dietetycznych, analizy składu ciała i przygotowywania planów żywieniowych (diet);
2.  na rzecz Podmiotu 2:
    *   warsztaty kulinarne,
    *   warsztaty dietetyczne;
3.  na rzecz Podmiotu 3:
    *   konsultacje dietetyczne,
    *   warsztaty z zakresu profilaktyki w chorobach (np. przewlekłych);
4.  na rzecz Podmiotu 4:
    *   wykłady dla kobiet na temat właściwego żywienia w różnych okresach życia kobiet,

− stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub są z tymi usługami ściśle związane.

To, w czym przejawia się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, przedstawia tabela poniżej, w której podano informacje dla usług świadczonych dla wszystkich wymienionych we wniosku podmiotów:

Załącznik: Tabelka

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie usług wymienionych w pkt 2, 3, 4 i 5 stanu faktycznego, które to usługi Wnioskodawca świadczy w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, 1948 i 2260), jednakże na rzecz podmiotów niebędących podmiotami leczniczymi w rozumieniu tej ustawy, korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535)?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wymienione w stanie faktycznym w pkt 2, 3, 4, 5 korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, 1948 i 2260).

Pojęcie opieki medycznej, którym posługuje się art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie, jednakże w tym zakresie można powołać się na bogate orzecznictwo – na przykład wyrok w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05; wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, C-307/01 wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger C-212/01 – gdzie utożsamia się pojęcie opieki medycznej z usługami, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób i zaburzeń zdrowia lub są realizowane w celach profilaktycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przez niego wykonywane również korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, gdyż jest osobą, która zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. posiada kwalifikacje dietetyka, uzyskała tytuł zawodowy magistra na kierunku dietetyka i wykonuje zawód medyczny w zakresie świadczeń zdrowotnych polegających na poprawie zdrowia poprzez odpowiednią dietę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, 1948 i 2260);
4.  psychologa.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowski.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zatem nie zwalnia się wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych, np. przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei, zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której główny przedmiot jest sklasyfikowany w PKD jako 86.90.E – pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wnioskodawca jest osobą, która zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. posiada kwalifikacje dietetyka, albowiem uzyskała tytuł zawodowy magistra na kierunku dietetyka i wykonuje zawód medyczny w zakresie świadczeń zdrowotnych polegających na poprawie zdrowia poprzez odpowiednią dietę. Wnioskodawca świadczy m.in. usługi na rzecz podmiotów niebędących podmiotami leczniczymi:

1.  Podmiot 1 – i są to usługi:
    *   akcja promująca zdrowie, która w głównej mierze polega na opracowaniu materiałów edukacji żywieniowej oraz pokazach kulinarnych. Dwa razy do roku na rzecz tego podmiotu Wnioskodawca świadczy również usługi konsultacji dietetycznych, analizy składu ciała oraz przygotowywania planów żywieniowych (diet).
2.  Podmiot 2 – i są to usługi:
    *   warsztaty kulinarne,
    *   warsztaty dietetyczne.
3.  Podmiot 3 – i są to usługi:
    *   konsultacje dietetyczne,
    *   warsztaty z zakresu profilaktyki w chorobach (np. przewlekłych).
4.  Podmiot 4 – i są to usługi:
    *   wykłady dla kobiet na temat właściwego żywienia w różnych okresach życia kobiet.

Wszystkie ww. usługi promują zdrowe żywienie i mają na celu promowanie zdrowego stylu życia i utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia opartego między innymi na odpowiednio zbilansowanej diecie oraz zapobieganiu niekorzystnym wzorcom zachowań społecznych, które przyczyniają się do zwiększenia ryzyka wystąpienia choroby. Prowadzone warsztaty (szkolenia) w zakresie zdrowego żywienia odbywają się zarówno na rzecz pacjentów indywidualnych, jak i dla grup zorganizowanych.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia, czy świadczone przez niego usługi wymienione w pkt 2, 3, 4 i 5 opisu sprawy, które to usługi Wnioskodawca świadczy w ramach wykonywania zawodów medycznych jako dietetyk na rzecz podmiotów niebędących podmiotami leczniczymi w rozumieniu tej ustawy, korzystają ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa w pkt 2, 3, 4 i 5 opisu sprawy stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną nad pacjentami podmiotów leczniczych i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów, a także posiadają charakter profilaktyczny, co zostało przedstawione w Tabeli nr 2, co oznacza, że przesłanka przedmiotowa w odniesieniu do ww. usług została spełniona.

Zatem w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy jest spełniona również przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

I tak, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub
*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi, o których mowa w pkt 2, 3, 4 i 5 stanu faktycznego w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest osobą, która zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. posiada kwalifikacje dietetyka, albowiem uzyskał tytuł zawodowy magistra na kierunku dietetyka i wykonuje zawód medyczny w zakresie świadczeń zdrowotnych polegających na poprawie zdrowia poprzez odpowiednią dietę.

Zatem należy stwierdzić, że spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przeprowadzaniu akcji promującej zdrowie, która w głównej mierze polega na opracowaniu materiałów edukacji żywieniowej oraz pokazach kulinarnych, warsztatów kulinarnych i dietetycznych, konsultacji dietetycznych, warsztatów z zakresu profilaktyki w chorobach (np. przewlekłych) oraz wykładów dla kobiet na temat właściwego żywienia w różnych okresach życia kobiet, ponieważ będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów (o czym Wnioskodawca wskazał w Tabeli nr 2), które będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu medycznego – jako spełniające przesłankę przedmiotową i podmiotową – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Reasumując, świadczenie usług wymienionych w pkt 2, 3, 4 i 5 stanu faktycznego, które to usługi Wnioskodawca świadczy w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, jednakże na rzecz podmiotów niebędących podmiotami leczniczymi w rozumieniu tej ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje że w pozostałym zakresie wniosku objętym pytaniem nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.