Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/4511-555/15-5/16-S/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-10-12
Teza: Czy w związku ze sprzedażą niezabudowanej części nieruchomości położonej w mieście X (gruntu) Wnioskodawczyni będzie mogła pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającej jedynie sprzedawanej, niezabudowanej części nieruchomości?
Słowa kluczowe: inwestycje; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; środek-środek trwały-część środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 223/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 lipca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży części nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: Spółka). Zakres działalności Spółki obejmuje wynajem nieruchomości, prowadzenie hotelu, restauracji, klubu fitness, SPA oraz kręgielni. Wnioskodawca posiada w zysku Spółki udział w wysokości 19%. Przychody Wnioskodawcy z działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym (19%).

Dnia 1 grudnia 2010 r. wniesiono do Spółki w ramach wkładu niepieniężnego zabudowaną nieruchomość gruntową, położoną … przy ulicy …. Nieruchomość ta zabudowana jest następującymi obiektami: budynki oznaczone numerami 2, 3, 3a, 3b, 3c, 5, 6, budynek stacji uzdatniania wody oraz neutralizacji ścieków, przy czym podkreślono, że wniosek dotyczy niezabudowanej części działki. Powierzchnia całej nieruchomości wynosi 83 045 m², natomiast zakresem wniosku objęta jest niezabudowana część nieruchomości o powierzchni ok. 42 000 m2 (ostateczny podział nie został jeszcze zakończony). Wartość początkową wkładu niepieniężnego ustalono na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (w tym roku przepis ten nie zawierał liter). Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r., nie jest on amortyzowany. Wartość początkową gruntu ustalono na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. Zaznaczono, że Spółka ustaliła odrębnie wartość początkową dla gruntu i odrębnie wartość dla budynków. Grunt wpisany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje również grunt pod istniejącymi budynkami. Intencją Wnioskodawcy jest pomniejszenie przychodu ze sprzedaży o wartość początkową gruntu odpowiadającą jedynie sprzedanej części. Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część tej nieruchomości o powierzchni około 4,2 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze sprzedażą niezabudowanej części nieruchomości położonej … przy ul. … (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającej jedynie sprzedawanej, niezabudowanej części nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza sprzedać niezabudowaną część nieruchomości położonej … przy ul. …. Grunty, na podstawie art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. stanowią środki trwałe, nie podlegają jednak amortyzacji, W myśl art. 22d ust. 2, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c (czyli także grunty), z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Z regulacji tej wynika zatem, że grunty podlegają ujawnieniu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie zaś z art. 22n ust. 2 pkt 7, ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zawierać m.in. wartość początkową. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wartość początkowa gruntu została ustalona na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. W związku z powyższym dochodem z odpłatnego zbycia niezabudowanej części nieruchomości (gruntu) będzie różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, tj. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpowiadającą jedynie sprzedanej części nieruchomości - gruntu (bez uwzględnienia sumy odpisów amortyzacyjnych, gdyż jak wskazano powyżej, grunty nie podlegają amortyzacji). Podkreślenia wymaga fakt, że w przypadku odpłatnego zbycia dotyczącego tylko części nieruchomości (gruntu), jej wartość początkową ustala się w sposób proporcjonalny. Zatem dla ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu bierzemy pod uwagę tylko tę część wartości początkowej, która odpowiada części sprzedawanej nieruchomości (gruntu). Za tak przyjętym sposobem przemawia także stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2010 r. (IBPB1/2/423-2/10/PC), z którego wynika, że „(\`(...)\`) w przypadku zbycia udziału w prawie własności wytworzonych i przyjętych do używania środków trwałych Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w odpowiednio ustalonej części wartości początkowej środków trwałych. (\`(...)\`) Powyższe uwagi odnoszą się analogicznie do zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu odnośnie przychodu z tytułu zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Również w tym przypadku koszty te winny zostać ustalone w wysokości odpowiadającej proporcjonalnie zbywanemu udziałowi w tym prawie”. Powołane powyżej stanowisko organu podatkowego odnosi się bezpośrednio do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie sprzedaży udziału w prawie własności, niemniej na zasadzie wnioskowania prawniczego per analogiam, należy tak przyjęte rozwiązanie prawne uznać za mające zastosowanie także na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, tj. sprzedaży niezabudowanej części nieruchomości.

Po dokonaniu analizy wniosku, w dniu 7 grudnia 2015 r. tutejszy Organ podatkowy, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/4511-555/15-2/SJ uznającą, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży części nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przypadku sprzedaży przez Spółkę, stanowiącej środek trwały nieruchomości (jej niezabudowanej części), koszt uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2010 r.), co oznacza, że kosztem tym będą wydatki na nabycie tej nieruchomości. Przy czym, wydatki te Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki oraz jedynie w tej części, która odpowiada sprzedanej części nieruchomości.

Interpretację doręczono Pełnomocnikowi w dniu 9 grudnia 2015 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 18 grudnia 2015 r., nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 31 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-1-63/15-2/SJ (doręczonej w dniu 4 stycznia 2016 r.), tutejszy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-555/15-2/SJ, Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł w dniu 3 lutego 2016 r., za pośrednictwem tut. Organu, skargę z dnia 3 lutego 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (data wpływu 8 lutego 2016 r.), w której pełnomocnik wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 4 marca 2016 r., Nr IPTPB1/4511-555/15-3/SJ, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 223/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 7 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-555/15-2/SJ.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej brak jest wyczerpującego podania powodów uznania wadliwości stanowiska Wnioskodawcy, jak też prawidłowości stanowiska przyjętego przez Organ. Odczytując treść poglądu Organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji Sąd doszedł do wniosku, że za wyjątkiem obszernego przytoczenia treści przepisów prawa, stanowisko Organu ogranicza się do jednoakapitowego uznania stanowiska Wnioskodawcy za negatywne. Sąd zatem podzielił zarzut skargi, zgodnie z którym ze stanowiska przytoczonego przez Organ nie wynika jednoznacznie, czy Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód o koszt uzyskania przychodu w określonej pytaniem wysokości. Zdaniem Sądu, Organ odwołując się do regulacji ustawy nowelizującej (w szczególności art. 9), nie dokonał kompleksowej analizy przepisów ustawy podatkowej obowiązującej w 2010 r. (rok wniesienia aportu niepieniężnego do spółki), poprzestając na treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., a pomijając treść art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., które ustalały zasady uznawania za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego, a więc w stanie faktycznym, który opisał Wnioskodawca.

W dniu 14 lipca 2016 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 223/16, wraz z aktami sprawy.

Z uwagi na powyższe, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego złożony w dniu 8 września 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 223/16  stanowisko Wnioskodawcy w sprawie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży części nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego jest prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej, w zysku Spółki posiada udział w wysokości 19%. Do Spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w dniu 1 grudnia 2010 r. został wniesiony wkład niepieniężny (aport) w postaci częściowo zabudowanej nieruchomości gruntowej. Wartość początkową wkładu niepieniężnego ustalono na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. (w tym roku przepis ten nie zawierał liter). Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r., i nie był on amortyzowany. Wartość początkową gruntu ustalono na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wniesienia wkładu niepieniężnego. Spółka zamierza sprzedać część niezabudowaną tej nieruchomości.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy przepis ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy badać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

*   faktycznego poniesienia wydatku,

*   istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

*   braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy,

*   odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy czym należy mieć na uwadze, że obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku.

Stosownie do art. 23 ust. 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl natomiast art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z powyższym skoro grunt nie podlega amortyzacji, oznacza to, że w okresie wykorzystywania go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów tej działalności odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna cenę ich nabycia. Przy czym, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie natomiast z tym przepisem, w ww. brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Z treści art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 ww. ustawy wynika, że dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Dodać należy, że ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie dokonała zmian w zakresie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, a takim składnikiem jest niewątpliwie grunt wykorzystywany w działalności gospodarczej, wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku ze sprzedażą niezabudowanej części nieruchomości (gruntu) Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć uzyskany przychód ze sprzedaży części nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego, o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, odpowiadającej jedynie sprzedawanej części niezabudowanej nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę praw do udziału w zysku Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 7 grudnia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.