Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-261/13-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-18
Teza: Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę majątku Spółki cypryjskiej stanowiącego wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, Spółka będzie uprawniona do obniżenia przychodu podatkowego o koszt odpowiadający wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów obecnemu udziałowcowi Spółki cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani… reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 16 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), pismem z dnia 3 października 2013 r., (doręczonym w dniu 7 października 2013 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 16 października 2013 r. zostało złożone uzupełnienie wniosku (data nadania 11 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje utworzyć i objąć udziały w spółce. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. (dalej również jako: Spółka), która będzie polskim rezydentem podatkowym.

W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, planowane jest nabycie przez Spółkę udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, która jest cypryjskim rezydentem podatkowym (dalej jako: Spółka cypryjska) w wyniku aportu. Nabycie będzie polegało na tym, że obecny udziałowiec Spółki cypryjskiej - Wnioskodawca - wniesie swoje udziały w Spółce cypryjskiej do Spółki w formie aportu, a w zamian Spółka wyda Wnioskodawcy udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w Spółce cypryjskiej wniesionych do Spółki. W rezultacie, obecny udziałowiec Spółki cypryjskiej stanie się udziałowcem Spółki, a Spółka stanie się udziałowcem Spółki cypryjskiej. Aport ten spełni kryteria wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Majątek Spółki cypryjskiej składa się obecnie przede wszystkim z udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: Spółka operacyjna), wierzytelności oraz środków pieniężnych.

Docelowo planowane jest wycofanie się Spółki z Cypru i dlatego po przeprowadzeniu wymiany udziałów udziały Spółki w Spółce cypryjskiej zostaną umorzone za wynagrodzeniem. Rozważane jest wypłacenie części wynagrodzenia na rzecz Spółki w formie pieniężnej, a części w formie niepieniężnej, tj. w formie udziałów w Spółce operacyjnej oraz w formie wierzytelności. Spółka rozpozna przychód podatkowy uwzględniający rynkową wartość otrzymanego majątku.

Po umorzeniu części udziałów w Spółce cypryjskiej zostanie ona zlikwidowana.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia.

*   Wnioskodawca planuje, że Spółka będzie miała siedzibę w ….i adres ten będzie adresem do doręczeń,

*   Wnioskodawca planuje utworzyć Spółkę w przyszłości. Ma wprawdzie już określone plany w zakresie formy prawnej Spółki, siedziby i firmy, nie podjął jednak jeszcze żadnych sformalizowanych czynności bezpośrednio zmierzających do zawiązania Spółki,

*   jedynym wspólnikiem Spółki będzie Wnioskodawca,

*   umorzenie udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze, zwanej we wniosku Spółką cypryjską (dalej jako: „Spółka cypryjska") nastąpi zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, właściwego dla Spółki cypryjskiej. Spółka będzie posiadała udziały w spółce cypryjskiej przez okres krótszy niż 2 lata.

Według przepisów cypryjskich normujących umorzenie udziałów, do umorzenia udziałów niezbędne jest:

*   podjęcie przez udziałowca/udziałowców stosownej uchwały o umorzeniu udziałów w spółce i obniżeniu kapitału zakładowego spółki,

*   złożenie wniosku do właściwego sądu cypryjskiego o wyrażenie przez sąd zgody na umorzenie udziałów w spółce i obniżenie jej kapitału zakładowego,

*   wyrażenie zgody na umorzenie udziałów w spółce i obniżenie kapitału zakładowego spółki przez właściwy sąd cypryjski,

*   rejestracja we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego spółki i umorzenia udziałów w spółce.

Jednocześnie w prawie cypryjskim brak jest trybów umorzenia udziałów, które byłyby tożsame z polskimi trybami dobrowolnego, automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów przewidzianymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „Ksh"). Z tego względu, nie ma możliwości jednoznacznego określenia czy umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej będzie odpowiadało polskiemu trybowi dobrowolnego, automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie powinno mieć jednak wpływu na konsekwencje podatkowe planowanego umorzenia.

*   Spółka może w przyszłości dokonać odpłatnego zbycia udziałów w spółce polskiej, zwanej we wniosku Spółką operacyjną (dalej jako: „Spółka operacyjna") na rzecz osoby trzeciej, Przedmiotem wyżej wskazanego zbycia będą udziały w Spółce operacyjnej otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie za umorzone udziały w Spółce cypryjskiej,

*   Spółka w przyszłości będzie dążyła do uzyskania od dłużnika spłaty wierzytelności uzyskanych jako wynagrodzenie za umorzone udziały w Spółce cypryjskiej.

Wnioskodawca w chwili obecnej nie jest w stanie stwierdzić czy rozliczenie wierzytelności zostanie dokonane w formie spłaty gotówką, czy w innej formie przewidzianej prawem, np. przez potrącenie wzajemnych wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę majątku Spółki cypryjskiej stanowiącego wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, Spółka będzie uprawniona do obniżenia przychodu podatkowego o koszt odpowiadający wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów obecnemu udziałowcowi Spółki cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały?
2.  Jak powinna zostać ustalona przez Spółkę wartość udziałów w Spółce operacyjnej dla celów podatkowych, otrzymanych w ramach umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę na rzecz podmiotu trzeciego udziałów w Spółce operacyjnej kosztem podatkowym dla Spółki będzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP wartość rynkowa udziałów w Spółce operacyjnej z dnia ich nabycia?
3.  Jak powinna zostać ustalona przez Spółkę wartość wierzytelności dla celów podatkowych, otrzymanych w ramach umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, w szczególności, czy w przypadku spłaty tych wierzytelności przez dłużnika, kosztem podatkowym dla Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia ich nabycia przez Spółkę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 i 3 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę majątku Spółki cypryjskiej stanowiącego wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, Spółka będzie uprawniona do obniżenia przychodu podatkowego o koszt równy wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów obecnemu udziałowcowi Spółki cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały.

Wnioskodawca wskazuje, że do umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej niezbędne jest podjęcie przez jej udziałowca/udziałowców stosownej uchwały, zatwierdzenie umorzenia przez właściwy sąd cypryjski, a także jego rejestracja we właściwym rejestrze spółek. W zamian za umorzone udziały Spółka cypryjska wypłaci Spółce wynagrodzenie w formie pieniężnej oraz niepieniężnej, przekazując na rzecz Spółki swój majątek proporcjonalnie do wartości umarzanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu wynagrodzenia za udziały umarzane w Spółce cypryjskiej, który otrzyma Spółka, powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od sposobu zakwalifikowania tego przychodu na gruncie UPO pomiędzy Polską i Cyprem, Polska będzie uprawniona do jego opodatkowania. W szczególności powyższy przychód może zostać uznany za zysk przedsiębiorstwa (art. 7 UPO pomiędzy Polską i Cyprem), dywidendę (art. 10 UPO pomiędzy Polską i Cyprem), zysk z przeniesienia własności innego majątku (art. 13 ust. 4 UPO pomiędzy Polską i Cyprem) lub inne dochody (art. 22 UPO pomiędzy Polską i Cyprem). W każdym z powyższych przypadków UPO pomiędzy Polską i Cyprem daje Polsce prawo do nałożenia podatku.

W konsekwencji, w dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawia analizę przepisów krajowych dotyczących sposobu określenia wysokości przychodu podatkowego Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP w związku z umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji według Wnioskodawcy wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uwzględniającej odpowiedni koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów.

Wysokość kosztu obniżającego przychód podatkowy powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki Spółka nabędzie udziały w Spółce cypryjskiej będące przedmiotem umorzenia. Ponieważ planowane jest ich nabycie w wyniku transakcji wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP.

Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca uważa, że w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów w Spółce operacyjnej, otrzymania wierzytelności oraz środków pieniężnych Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości rynkowej otrzymanych udziałów i wierzytelności oraz środków pieniężnych oraz będzie uprawniona do obniżenia go o część wartości nominalnej udziałów wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą na umarzane udziały. Przykładowo, jeżeli łączna wartość nominalna udziałów Spółki wydanych w zamian za nabycie udziałów Spółki cypryjskiej wynosiłaby 100, a umorzeniu podlegałoby 60% udziałów Spółki cypryjskiej, jako koszt obniżający przychód do opodatkowania Spółka powinna rozpoznać wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi w ramach wymiany udziałów przypadającą na umarzane udziały, tj. 60.

Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u Niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej. Innymi słowy, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia (przychód), nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki. W efekcie strata na powyższej operacji nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu uzyskania przychodu.

Według Wnioskodawcy na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również treść interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 1 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-970/11-4/AG) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, że „Wydatki te (wartość nominalna wydanych udziałów - przyp. Wnioskodawcy) pomniejszają (\`(...)\`) przychód podatkowy wykazywany na tej transakcji (na umorzeniu - przyp. Wnioskodawcy). Jeżeli zaś wynagrodzenie, z tytułu zbycia udziałów/akcji Spółki zbywanej w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych udziałów/akcji (tj. wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały/akcje nabyte w ramach wymiany udziałów), to Spółka nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego. Jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty tych wydatków za koszt uzyskania przychodów”.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko w odniesieniu do ustalania kosztu w przypadku objęcia majątku w wyniku likwidacji osoby prawnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-56/12-3/PK1), potwierdzając, że „w przypadku nabycia przez Spółkę udziałów W. w formie aportu (wymiany udziałów), w sytuacji gdy likwidacja W. nastąpi w ciągu 2 lat od nabycia przez Spółkę udziałów w …., dochodem (przychodem) Spółki z tytułu likwidacji W. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku W. otrzymanego w związku z likwidacją W. ponad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie udziałów W. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych udziałowcowi/udziałowcom W. w zamian za udziały W.”, a także w interpretacji z 24 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-285/09-3/JG) zgadzając się ze stwierdzeniem, że „Koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy, (\`(...)\`) z braku szczególnej regulacji, ustalać na takich samych zasadach jak koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów.

Stanowisko wyrażone w przytoczonej powyższej interpretacji powinno więc znaleźć zastosowanie również dla ustalenia wartości kosztu nabycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższe uzasadnione jest m.in. faktem, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej, skutkującej wygaśnięciem praw majątkowych w postaci udziałów w kapitale likwidowanej osoby prawnej, powinien być traktowany analogicznie jak przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w kapitale osoby prawnej.”

W uzupełnieniu wniosku dodano następującą argumentację.

Fakt, że nie jest możliwe zakwalifikowanie umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej do jednej z kategorii umorzenia przewidzianych w Ksh nie zmienia konsekwencji podatkowych związanych z planowanym umorzeniem udziałów w Spółce cypryjskiej.

W szczególności należy bowiem wskazać, że w każdym przypadku po stronie Spółki powstanie przychód do opodatkowania w Polsce.

W przypadku uznania, że umorzenie ma charakter umorzenia automatycznego lub przymusowego, czyli zakwalifikowania przychodów z umorzenia do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, określonych w art. 10 ustawy o PDOP, stanie się tak ponieważ Spółka będzie posiadała udziały w Spółce cypryjskiej przez okres krótszy niż 2 lata i w efekcie nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

Natomiast w przypadku uznania, że umorzenie ma charakter umorzenia dobrowolnego, powyższe zwolnienie nie może mieć zastosowania i Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu na zasadach ogólnych.

Zatem niezależnie od sposobu zakwalifikowania umorzenia udziałów w Spółce cypryjskiej na gruncie Ksh, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, tak jak zostało to przedstawione we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm), zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca planuje utworzyć i objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, planowane jest nabycie w wyniku aportu przez Spółkę udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej, która jest cypryjskim rezydentem podatkowym. Nabycie będzie polegało na tym, że obecny udziałowiec Spółki cypryjskiej - Wnioskodawca - wniesie swoje udziały w Spółce cypryjskiej do Spółki w formie aportu, a w zamian Spółka wyda Wnioskodawcy udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów w Spółce cypryjskiej wniesionych do Spółki. W rezultacie, obecny udziałowiec Spółki cypryjskiej stanie się udziałowcem Spółki, a Spółka stanie się udziałowcem Spółki cypryjskiej.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca rozróżnia pojęcia "odpłatnego zbycia" i "odpłatnego zbycia w celu umorzenia", skutki podatkowe tych czynności nie mogą być takie same.

Z zasad techniki prawodawczej wynika bowiem jednoznacznie, że do określenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami.

W celu określenia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały te tak jak wskazuje Wnioskodawca nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, na moment dokonania operacji wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca, jako spółka nabywająca udziały Spółki nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec powyższego, transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl powyższego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższe oznacza, że skutek zbycia udziałów Spółki, celem ich umorzenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu.

Treść ww. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 omawianej ustawy wskazuje zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

*   1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny, należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów - ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia celem umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

Zatem, w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia, nabytych w drodze wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) lub wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały objęte zostały w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Jednocześnie w sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zatem regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania.

Wskutek powyższego, nie można podzielić stanowiska Spółki, że w przypadku otrzymania przez Spółkę majątku Spółki cypryjskiej stanowiącego wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, Spółka będzie uprawniona do obniżenia przychodu podatkowego o koszt równy wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach wymiany udziałów obecnemu udziałowcowi Spółki cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tut. Organ stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania przez Spółkę majątku Spółki cypryjskiej stanowiącego wynagrodzenie za umorzenie udziałów w Spółce cypryjskiej, Spółka będzie uprawniona do obniżenia przychodu podatkowego wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia ich objęcia (nabycia), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki Nabywanej udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do Jego przychodów, ale z drugiej strony nie będzie On mógł też wykazać straty podatkowej z tej operacji. przypadającej proporcjonalnie na umarzane udziały

Końcowo należy wskazać, że tut. Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji do zagadnienia dotyczącego sposobu zakwalifikowania przedmiotowego przychodu na gruncie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U z 1993 r. poz. 523 ze zm.).

W niniejszej interpretacji tut. Organ nie odniósł się również do zagadnienia wymiany udziałów w trybie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tut. Organ uprawniony był bowiem wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie będącym przedmiotem zapytania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, nadmienić należy, że minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Podobnie stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12: „Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie”.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.