Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-304/16-3/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: cena; przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; zapłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 22 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, która nabywa i zbywa udziały i akcje spółek. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy zbycia udziałów lub akcji, które będą określać cenę sprzedawanych udziałów lub akcji, zaś szczegółowe kwestie dotyczące płatności ceny zawierać się będą w równocześnie z umowami zawartych porozumieniach.

Porozumienie to może w szczególności przewidywać, że część ceny udziału lub akcji będzie płatna od razu w chwili zawarcia umowy i zbycia określonych w umowie udziałów lub akcji (pierwsza część ceny zbycia), a płatność pozostałej części ceny zbycia określonej w umowie uzależniona będzie od wystąpienia zdarzenia przyszłego niepewnego, takiego jak np. osiągnięcie określonych wyników finansowych przez spółkę, której udziały lub akcje są przedmiotem sprzedaży (pozostała część ceny zbycia).

Jest przy tym możliwe, że zdarzenie to nawet jeśli wystąpi, to nie będzie miało miejsca w tym samym roku podatkowym, w którym doszło do zawarcia umowy sprzedaży udziałów lub akcji. Zdarzenie przyszłe niepewne, o którym mowa powyżej, będzie determinowało ostateczną wysokość ceny i nie będzie stanowiło jedynie odroczenia terminu płatności pozostałej części ceny, lecz warunkować będzie w ogóle wymagalność tej części ceny.

Jeśli zdarzenie to w ogóle nie wystąpi, cena należna będzie jedynie częścią ceny określonej w umowie, odpowiadającą pierwszej części ceny zbycia, płatnej w momencie zawarcia umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji dokonania przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, na warunkach określonych w umowie sprzedaży udziałów lub akcji oraz zawartym równolegle z umową porozumieniu, zgodnie z którymi część ceny udziału lub akcji będzie płatna w momencie zawarcia umowy, a zapłata pozostałej części ceny będzie uzależniona od wystąpienia zdarzenia przyszłego niepewnego, takiego jak osiągnięcie określonego wyniku finansowego przez spółkę, której udziały lub akcje są przedmiotem sprzedaży, przychód z tytułu odpłatnego zbycia po stronie Wnioskodawcy wystąpi: - co do pierwszej części ceny zbycia - w momencie zawarcia umowy i w wysokości części ceny należnej w tym momencie, - co do pozostałej części ceny zbycia - jedynie w przypadku wystąpienia zdarzenia przyszłego niepewnego, z którym łączy się spełnienie wskazanego w umowie warunku powodującego zapłatę pozostałej części ceny, w wysokości powiązanej z wystąpieniem tego zdarzenia i w terminie nie wcześniejszym, niż wystąpienie tego zdarzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof), w sytuacji dokonania przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia udziałów lub akcji, na warunkach określonych umową sprzedaży oraz porozumieniem regulującym szczegóły płatności w ten sposób, że część ceny udziału lub akcji będzie płatna w momencie zawarcia umowy, a zapłata pozostałej części ceny będzie uzależniona od wystąpienia zdarzenia przyszłego niepewnego (takiego jak osiągnięcie określonego wyniku finansowego przez spółkę której udziały lub akcje są przedmiotem sprzedaży), przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w stosunku do pierwszej części ceny zbycia nastąpi, stosownie do treści art. 17 ust. 1 ab updof, w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów lub akcji i w wysokości wskazanej w porozumieniu jako pierwsza część ceny zbycia, a w stosunku do części ceny, której zapłata jest zależna od spełnienia się przyszłego, niepewnego warunku - w wysokości powiązanej z wystąpieniem tego zdarzenia i w terminie nie wcześniejszym, niż wystąpienie tego zdarzenia.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyłączono zatem z ogólnej definicji niektóre rodzaje przychodów i zdefiniowano je odrębnie, w tym m.in. przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1ab pkt 1 updof, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 updof z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wnioskodawca będzie zawierał umowy zbycia udziałów lub akcji, które będą określały cenę sprzedawanych udziałów lub akcji, a dodatkowo równocześnie z nimi zawrze porozumienia dotyczące szczegółowych kwestii związanych z płatnością ceny. Porozumienie to może przewidywać, że część ceny udziału lub akcji będzie płatna od razu w chwili zawarcia umowy i zbycia określonych w umowie udziałów lub akcji, a płatność pozostałej części ceny zbycia określonej w umowie uzależniona będzie od wystąpienia zdarzenia przyszłego niepewnego, takiego jak np. osiągnięcie określonych wyników finansowych przez spółkę, której udziały lub akcje są przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w stosunku do pierwszej części ceny zbycia powstanie w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów lub akcji i w wysokości wskazanej w tym porozumieniu odpowiadającym pierwszej części ceny zbycia.

Przychód natomiast w stosunku do tej części ceny, której zapłata jest zależna od spełnienia się przyszłego, niepewnego warunku, w wysokości powiązanej z wystąpieniem tego zdarzenia, powstanie nie wcześniej niż w momencie wystąpienia tego zdarzenia. Niemożliwe jest określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) jako odpowiadającego całej cenie określonej w umowie, skoro nie jest pewne czy przychód w części odpowiadającej pozostałej cenie zbycia wystąpi, w jakiej ewentualnie wystąpi wysokości, i w jakim momencie. Dlatego też przychód w tej części powstanie w terminie nie wcześniejszym, niż wystąpienie tego przyszłego, niepewnego zdarzenia i tylko w takim przypadku, kiedy do wystąpienia tego zdarzenia w ogóle dojdzie, a przez to powstanie wierzytelności do nabywcy o zapłatę pozostałej części ceny zbycia.

Podkreślenia wymaga, że znowelizowane w roku 2015 przepisy ustawy i wprowadzony do art. 17 ustęp 1ab nie wpływają na określenie wysokości przychodu, a jedynie na moment jego powstania. Przepis ten wprost nie odnosi się jednak do takiej sytuacji jak opisana we wniosku, w której w chwili zawarcia umowy przenoszącej własność udziałów lub akcji nie jest znana ostateczna cena sprzedaży, gdyż jest ona uwarunkowana wystąpieniem (lub nie) zdarzenia przyszłego niepewnego.

Niewątpliwie z chwilą zawarcia umowy przychód powstaje w wysokości odpowiadającej tej części ceny, która nie jest uzależniona od żadnego zdarzenia. Jednakże w pozostałym zakresie na moment zawarcia umowy nie można mówić o wystąpieniu przychodu, a więc jego opodatkowanie w momencie zawarcia umowy nie jest ani zasadne, ani możliwe.

Przy ustalaniu wartości przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Art. 19 ust. 1 ustawy stanowi zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzecz jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. A zatem to cena determinuje wysokość przychodu. Dopóki zatem nie zaistnieje wskazane zdarzenie przyszłe niepewne, dopóty nie można przyjąć, aby cena obejmowała należność w tej części, w jakiej będzie ona należna dopiero w przypadku wystąpienia tego zdarzenia.

Należy przy tym mieć na względzie, że zdarzenie to może w ogóle nie wystąpić, ale może też wystąpić w innym roku podatkowym, niż nastąpi samo zawarcie umowy zbycia udziałów lub akcji.

W takim przypadku, w świetle powołanych przepisów, nie sposób przyjąć, aby przychód w tej wysokości (co do części powiązanej z wystąpieniem zdarzenia przyszłego niepewnego) powstawał już w momencie zawarcia umowy. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane powyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w stosunku do pierwszej części ceny zbycia nastąpi, stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 updof, w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów lub akcji w wysokości wskazanej w porozumieniu jako należna bez względu na wystąpienie jakiegokolwiek zdarzenia, a w stosunku do pozostałej części ceny, której zapłata jest zależna od spełnienia się przyszłego, niepewnego warunku - w wysokości powiązanej z wystąpieniem tego zdarzenia i w terminie nie wcześniejszym, niż wystąpienie tego zdarzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab przychód określony w ust. 1 pkt 6:

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych;
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy zbycia udziałów lub akcji, które określać będą cenę sprzedawanych udziałów lub akcji, szczegółowe kwestie dotyczące płatności ceny uregulowane natomiast zostaną w zawartych równocześnie z umowami porozumieniach. Porozumienia mogą przewidywać, że część ceny udziału lub akcji płatna będzie od razu w chwili zawarcia umowy i zbycia określonych w umowie udziałów lub akcji (pierwsza część ceny zbycia), a płatność pozostałej części zbycia określonej w umowie uzależniona będzie od wystąpienia niepewnego zdarzenia przyszłego.

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1 ab pkt 1 stanowiącym, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 17 ust. 1 ab ustawy o podatku dochodowym od os osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19. Zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. 1 – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (…), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) oznacza, że przychodem tym jest wartość udziałów/akcji wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia, przy czym cena ta nie może znacznie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych walorów.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów lub akcji w spółkach. Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów lub akcji określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - zgodnie z art. 17 ust. 1 ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ustawy). W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że umowy zbycia określać będą cenę sprzedawanych udziałów lub akcji, porozumienia natomiast regulować będą jedynie kwestie dotyczące płatności ceny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro umowa zbycia udziałów lub akcji, którą planuje zawrzeć Zainteresowany, będzie określała cenę udziałów lub akcji, to wówczas powstający przychód należy określić w oparciu o cenę sprzedaży. Dla powstania przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego, nie ma znaczenia okoliczność, że zapłata części ceny za zbywane udziały została uzależniona przez strony od zaistnienia zdarzenia przyszłego i niepewnego, a zatem zapłata całej kwoty nie będzie wymagalna w znaczeniu cywilnoprawnym w momencie zawarcia umowy. W takiej bowiem sytuacji w chwili zawarcia umowy znana jest już całkowita kwota ceny sprzedaży. Natomiast w przypadku, gdy z umowy sprzedaży wynika, że cena zbywanych udziałów lub akcji jest wymagalna w momencie przeniesienia ich własności, a dodatkowo umowa zawiera postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów lub akcji, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności.

W konsekwencji powyższego stanowiska Zainteresowanego nie można uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.