Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-115/09-4/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-22
Teza: Jak należy ustalić wartość początkową nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej?
Słowa kluczowe: aport; ewidencja-ewidencja środków trwałych; grunty; nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; spółki-wniesienie do spółki środka trwałego; wartość-wartość początkowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 03 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 03 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 01 kwietnia 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny,
*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej,
*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje przystąpić do spółki komandytowej, której będzie komandytariuszem. Wkład do spółki komandytowej zostanie pokryty posiadaną obecnie nieruchomością gruntową zabudowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej zabudowanej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Jak należy ustalić wartość początkową nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych w spółce komandytowej?
3.  Jak należy określić dochód do opodatkowania Spółki w przypadku sprzedaży powyższej nieruchomości przez spółkę komandytową, której będzie komandytariuszem?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę nieruchomości na poczet wkładu do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Mając na uwadze, iż art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wskazuje spółkę komandytową jako spółkę osobową, brak jest również ujęcia pojęcia kapitału zakładowego w przepisach szczegółowych dotyczących spółki komandytowej, w konsekwencji brak jest uzasadnienia do zastosowania powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto należy podkreślić, iż w wyniku wniesienia nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie następuje przysporzenie majątkowe dla Spółki, ponieważ majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników, w konsekwencji nie ma zastosowania regulacja zawarta w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji zasadne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, jako wartość początkową należy przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę jako aport nieruchomości gruntowej zabudowanej określoną przez Wspólników w umowie tejże spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje sposób ustalania wartości początkowej aportu wyłącznie w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zaś osobowej, czego dotyczy pytanie Spółki.

Stosowne regulacje odnoszące się do wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zawarte są w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, w przypadku braku szczegółowych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tej kwestii zastosowanie może mieć powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, jako wartość początkową należy przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę jako aport nieruchomości gruntowej zabudowanej określoną przez wspólników w umowie tejże spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

W przypadku zbycia wniesionej aportem nieruchomości gruntowej, przychód stanowić będzie wartość wyrażona w umowie przenoszącej prawo własności tejże nieruchomości proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (także proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie wartość początkowa tej nieruchomości, jednakże pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, zobowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Stosownie zatem do art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

W konsekwencji dla Spółki, jako jednej ze wspólników spółki komandytowej, w razie zbycia wniesionej aportem nieruchomości gruntowej, przychód stanowić będzie wartość wyrażona w umowie przenoszącej prawo własności tejże nieruchomości proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (także proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie wartość początkowa tej nieruchomości, jednakże pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej (pytanie nr 2) uznaje się za prawidłowe.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Zatem podstawę do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie (dotyczącej zasad ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej zabudowanej wniesionej przez Spółkę w formie aportu do spółki komandytowej), zastosowanie znajdzie więc – odpowiadający co do zasady przepisowi zawartemu w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi bowiem o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując powyższe, dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, jako wartość początkową należy przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę jako aport nieruchomości gruntowej zabudowanej określoną przez wspólników w umowie tejże spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny (pytanie nr 1) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 22 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-115/09-3/MM,
*   podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej (pytanie nr 3) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 22 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-115/09-5/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.