Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-986/14-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: deklaracje; płatnik; świadczenie-zwrot świadczeń; świadczenie-świadczenie nienależne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest związany umową o świadczenie usług przedstawicielstwa z towarzystwem ubezpieczeniowym w zakresie zawierania polis i umów ubezpieczeniowych na rzecz i w imieniu towarzystwa. Kwartalnie lub półrocznie Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie od towarzystwa wyliczane procentowo od wysokości składek ubezpieczeniowych w zawartych umowach. Pewna część wynagrodzenia jest wypłacana z góry, gdyż termin płatności składki w umowie jeszcze nie nadszedł. Ta część wynagrodzenia w umowie o świadczenie usług jest wypłacana ale pod rygorem żądania jej zwrotu w przypadku braku wpłaty składki ubezpieczeniowej przez ubezpieczonego.

Wnioskodawca zatrudnia osoby fizyczne, które bezpośrednio wykonują usługę, czyli bezpośrednio kontaktują się z osobami, z którymi są później już zawierane umowy o ubezpieczenie. Te zatrudnione osoby otrzymują wynagrodzenie na podobnych zasadach co Wnioskodawca, jednakże stopa procentowa od składek jest nieco niższa. Różnica pozostaje zyskiem Wnioskodawcy. Po zakończeniu roku kalendarzowego Wnioskodawca sporządza formularze PIT-4R, a także PIT-11 dla każdej zatrudnionej osoby, które odzwierciedlają wielkość wypłaconego wynagrodzenia oraz wyliczonego i odprowadzonego podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozliczeniu roku 2013 towarzystwo ubezpieczeniowe wezwało Wnioskodawcę do zwrotu części wypłaconego z góry wynagrodzenia w wyniku braku wpłat rat przez ubezpieczonych jako nienależnego świadczenia. Taki wypadek przewidziany został w umowie o świadczenie usług ubezpieczeniowych. Wnioskodawca ze swojej strony wezwał zatrudnione osoby fizyczne do zwrotu wypłaconego na ich rzecz odpowiedniej części wynagrodzenia. Do chwili złożenia wniosku osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę nie dokonały zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest działanie Wnioskodawcy, polegające na sporządzeniu formularzy PIT-4R i w konsekwencji PIT-11 zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, tj. nie uwzględniającym wypłaconego nienależnie świadczenia? Inaczej mówiąc wartości wykazane na wspomnianych formularzach, składanych właściwym urzędom skarbowym, będą rozbieżne z kwotami dotychczas przekazanymi przez Wnioskodawcę, jako płatnika w formie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zwrotu przez podatnika (pracownika) otrzymanego wcześniej wynagrodzenia należy uznać, że mamy do czynienia ze zwrotem nienależnie pobranego świadczenia.

Okoliczność ta rodzi określone obowiązki po stronie płatnika (zakładu pracy). Określa je art. 41b updof. Wynika z niego, że jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości zaliczki wciągu roku płatnik odejmuje od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobraną zaliczką.

Przyjęcie powyższej regulacji oznacza, że dokonany przez pracownika zwrot nadpłaconego mu wynagrodzenia powinien być uwzględniony przy obliczaniu zaliczki na podatek od dochodów tego pracownika. Przy czym rozliczenie to powinno mieć miejsce w miesiącu dokonanego zwrotu wynagrodzenia. Jeżeli kwota dokonanego w tym miesiącu zwrotu przekracza dochód tego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym pomniejszenie to może być stosowane wyłącznie w roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Może mieć miejsce również taka sytuacja, w której podatnik dokona zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w czasie, gdy nie łączy go już z płatnikiem stosunek pracy. Były płatnik nie rozliczy już zatem podatnikowi ww. zwrotu, gdyż brak jest dochodów, które można byłoby pomniejszyć o dokonany zwrot. Jednakże brak możliwości rozliczenia przez płatnika kwoty zwrotów nienależnie pobranych przez podatnika świadczeń nie oznacza, że kwoty te w ogóle nie podlegają rozliczeniu. Uprawnienie do ich rozliczenia przysługuje samemu podatnikowi. Dokonuje tego poprzez ich odliczenie od dochodu w zeznaniu rocznym. Dokonanie zwrotu wynagrodzenia po okresie rozliczeniowym nie wymaga składania korekt deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 za okres, w którym pracownik je otrzymał.

Art. 41b updof określa obowiązki płatnika jedynie w sytuacji gdy pracownik dokonał zwrotu nienależnego świadczenia. Ustawa jednakże nie reguluje sytuacji w której pracownik nie dokonał tego zwrotu. W sytuacji gdy płatnik nie ma możliwości dokonywania potrąceń, gdyż pracownik przestał być pracownikiem, a fakt wypłaty nienależnego świadczenia pieniężnego pojawił się przed końcem roku rozliczeniowego, płatnik ma możliwość sporządzenia informacji na formularzu PIT-4R i PIT-11, która nie będzie obejmowała wartości nienależnie wypłaconego wynagrodzenia, traktowanego jako nienależne świadczenie. Ustawa o pdof nie traktuje nienależnego świadczenia jako źródło przychodów w związku z czym takie postępowanie płatnika jest jak najbardziej uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 31 ww. ustawy wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R) – art. 38 ust. 1a ww. ustawy.

Natomiast art. 39 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w rozliczeniu roku 2013 towarzystwo ubezpieczeniowe wezwało Wnioskodawcę do zwrotu części wypłaconego z góry wynagrodzenia w wyniku braku wpłat rat przez ubezpieczonych jako nienależnego świadczenia. Wnioskodawca ze swojej strony wezwał zatrudnione osoby fizyczne do zwrotu wypłaconego na ich rzecz odpowiedniej części wynagrodzenia. Do chwili złożenia wniosku osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę nie dokonały zwrotu.

W myśl art. 410 § 2 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) świadczenie jest nienależne, jeśli ten, kto je spełnił, nie był do tego zobowiązany, gdy podstawa świadczenia odpadła lub jego zamierzony cel nie został osiągnięty, albo gdy czynność prawna do niego zobowiązująca była nieważna.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, którzy na skutek różnych okoliczności dokonali zwrotu nienależnie pobranego świadczenia, w kwotach uwzględniających podatek dochodowy, przysługuje prawo do odliczenia tego świadczenia od dochodu.

Ustawodawca wprowadził procedurę określającą sposób zachowania się płatnika w przypadku otrzymania od podatnika zwrotu kwot wcześniej wypłaconych. W myśl art. 41b ww. ustawy, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczek) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Powyższy przepis realizuje zasadę uwzględniania podatnikowi kwot przez niego zwróconych w możliwie najkrótszym czasie, czyli w rozliczeniach związanych z obliczeniem zaliczek na podatek. Płatnik, któremu podatnik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej wypłaconą, obowiązany jest zatem pomniejszać miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki, o dokonany przez podatnika zwrot. Jeżeli kwota dokonanego zwrotu przekracza dochód danego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Brak możliwości rozliczania przez płatnika kwoty zwrotów w latach następnych nie oznacza, że powyższa kwota podatnikowi przepada. Bowiem ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy ustanowił procedury dokonywania takich odliczeń bezpośrednio przez podatnika, pozwalające samodzielnie pomniejszyć podstawę obliczenia podatku o dokonane w roku podatkowym zwroty nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Zauważyć również należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 7h ww. ustawy, kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

W sytuacji zatem zwrotu nienależnie pobranego świadczenia za rok ubiegły płatnik zobowiązany jest wystawić formularze PIT-4R i PIT-11, odzwierciedlające zaistniały w roku ubiegłym stan faktyczny, a więc bez uwzględnienia faktu zwrotu nienależnego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy ww. formularze zostały już wystawione, płatnik nie jest upoważniony do dokonania ich korekty, bowiem formularze te sporządzone były prawidłowo i tym samym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji zwrotu nienależnie pobranego świadczenia za rok ubiegły płatnik zobowiązany jest wystawić formularze PIT-4R i PIT-11, odzwierciedlające zaistniały w roku ubiegłym stan faktyczny, a więc bez uwzględnienia faktu zwrotu nienależnego świadczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.