Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-330/15/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-04
Teza: skutki podatkowe zwrotu nieodliczonego podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 26 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych na wyniki wydarzeń sportowych, społecznych i politycznych. Działalność ta jest prowadzona w sieci punktów usługowych rozmieszczonych na terenie całego kraju (około 400 punktów). Działalność Spółki, zgodnie z art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „UPTU”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „Podatek VAT”).

Od 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 UPTU, zwolniona z Podatku VAT jest działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i na automatach o niskich wygranych, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier.

W związku z charakterem prowadzonej przez Spółkę działalności, na terenie punktów usługowych, Spółka nie była w stanie ustalić, w jakiej części wymienione koszty dotyczące jej działalności na terenie punktów usługowych, dotyczyły działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a w jakiej części działalności niepodlegającej opodatkowaniem VAT. W konsekwencji, Spółka nie odliczyła podatku naliczonego VAT od dokonywanych zakupów związanych z jej działalnością prowadzoną za pośrednictwem punktów usługowych.

Kwoty nieodliczonego przez Spółkę naliczonego podatku VAT:

1.  nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albo
2.  zostały zaliczone do kosztów podatkowych, jednakże bezpodstawnie, ponieważ taki podatek, naliczony VAT, nie mógł być co do zasady kosztem podatkowym, gdyż Spółce nie przysługiwało takie prawo (w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”).

W wyniku ponownej analizy odpowiednich przepisów UPTU, a także biorąc pod uwagę linię orzeczniczą sądów administracyjnych, Spółka uznała, że dotychczasowy sposób rozliczenia podatku VAT był błędny i wystąpiła o zwrot podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Zakładając, że Spółka otrzyma zwrot kwot podatku naliczonego VAT, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to czy kwoty zwróconego Spółce podatku naliczonego VAT są przychodem podatkowym Spółki w rozumieniu przepisów UPDOP?
2.  Zakładając, że Spółka otrzyma zwrot kwot podatku naliczonego VAT, które zostały wprawdzie zaliczone do kosztów podatkowych, jednakże bezpodstawnie, Spółka nie miała prawa do zaliczenia ich do kosztów podatkowych (w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 UPDOP), to czy kwoty zwróconego Spółce podatku naliczonego VAT są przychodem podatkowym Spółki w rozumieniu przepisów UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakładając, że Spółka otrzyma zwrot kwot podatku naliczonego VAT,

1.  W odniesieniu do kwot, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, kwoty zwróconego Spółce podatku naliczonego VAT nie są przychodem podatkowym Spółki w rozumieniu przepisów UPDOP.
2.  W odniesieniu do kwot, które zostały wprawdzie zaliczone do kosztów podatkowych, jednakże bezpodstawnie, Spółka nie miała prawa do zaliczenia ich do kosztów podatkowych (w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 UPDOP), to kwoty zwróconego Spółce podatku naliczonego VAT nie są również przychodem podatkowym Spółki w rozumieniu przepisów UPDOP.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f UPDOP, przychodem podatkowym w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług jest naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskując, a contrario z powyższych przepisów, jeżeli Spółka nie zaliczyła kwot podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów, zwrócone Spółce kwoty podatku naliczonego VAT nie są kosztem (winno być: przychodem) podatkowym.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a UPDOP stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z wyjątkiem gdy podatek został naliczony w następujących sytuacjach:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z powyższej regulacji wynika, że Spółka w ogóle nie miała prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych kwot nieodliczonego podatku naliczonego VAT. Działalność bowiem Spółki nie podlegała zwolnieniu z podatku VAT, ale była to działalność nie podlegającą VAT (przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a UPDOP, umożliwia zaliczenie kwot podatku naliczonego VAT, wyłączenie w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność zwolnioną, a nie działalność opodatkowaną VAT).

Jeżeli zatem Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwoty podatku naliczonego VAT, których nie miała prawa traktować jako koszty uzyskania przychodów, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania tych kosztów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP, przychodem podatkowym są zwrócone kwoty podatku naliczonego VAT, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te, zdaniem Spółki, dotyczą jednak sytuacji, gdy Spółka w ogóle miała prawo zaliczyć kwoty podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem Spółka otrzyma zwrot kwot podatku naliczonego VAT, które to kwoty nie mogły być kosztem podatkowym (w świetle art. 16 ust. 1 pkt 46 UPDOP), to w konsekwencji otrzymanie przez Spółkę zwrotu tych kwot podatku naliczonego nie może być przychodem podatkowym dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f updop, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl natomiast przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Wyżej wymienione przepisy stanowią, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty, co do zasady, nie stanowią przychodu. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podatki i opłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 updop, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji, zwrócone podatki i opłaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop, za koszty uzyskania przychodów, co do zasady, nie uważa się, podatku od towarów i usług. Od zasady tej ustawodawca przewidział jednak wyjątki.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

*   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług,
*   jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Spółka nie odliczyła naliczonego podatku VAT od dokonywanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością.

Kwoty nieodliczonego przez Spółkę naliczonego podatku VAT:

*   nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, albo
*   zostały zaliczone do kosztów podatkowych, jednakże bezpodstawnie, ponieważ taki podatek, naliczony VAT, nie mógł być co do zasady kosztem podatkowym.

Następnie, Spółka wniosła, że dotychczasowy sposób rozliczenia podatku VAT był błędny i wystąpiła o zwrot naliczonego podatku VAT.

Biorąc pod uwagę przywołany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop, należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony podatnikowi podatku od towarów i usług. A contrario, kosztu podatkowego nie może stanowić naliczony podatek od towarów i usług, jeżeli ustawa o podatku od towarów i usług przyznaje podatnikowi prawo do jego odliczenia. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podatku naliczonego nie dotyczy zatem sytuacji, w której podatnik miał z mocy ustawy takie prawo, ale z niego nie skorzystał. Nie można utożsamiać ustawowego braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z dobrowolną rezygnacją z tego prawa lub nieskorzystaniem z takiej możliwości na skutek popełnionego przez podatnika błędu, czy dokonania nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa.

Należy zatem przyjąć, że w wypadku braku odliczenia przez podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, w warunkach gdy uprawnienie takie mu przysługiwało, za niewłaściwe w kontekście treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop, należy uznać zaliczenie tego nieodliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty nieodliczonego podatku od towarów i usług w ogóle nie powinno mieć miejsca, gdyż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w tej części Spółce de facto przysługiwało. Prowadzi to zatem do wniosku, że dokonanie przez Spółkę korekty rozliczeń w podatku od towarów i usług skutkujące odzyskaniem przez Spółkę naliczonego podatku od towarów i usług, uznanego uprzednio za koszt uzyskania przychodów, wiąże się z koniecznością dokonania wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. korekty okresu w którym koszty te nienależnie rozliczono w rachunku podatkowym Spółki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji, w której Spółka powinna dokonać wstecznej korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość skorygowanego podatku od towarów i usług, nie będzie miał zastosowania cyt. powyżej art. 12 ust. 1 pkt 4f updop. W opinii tut. Organu, nie może on być stosowany w sytuacji gdy u jego źródła leży błędne działanie (na co wskazał w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca).

Reasumując, zwrócony naliczony podatek od towarów i usług, który nie mógł być kosztem podatkowym nie będzie przychodem podatkowym dla Spółki.

Stanowisko Spółki, należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.