Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.196.2020.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: W zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 26e tej ustawy.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; surowiec; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 26e tej ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 26e tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmuje się ich naprawą i konserwacją. Działalność Spółki ma charakter nowatorski, oparty o nowoczesne, autorskie rozwiązania techniczne.

Spółka prowadzi, zatem działalność w zakresie projektowania zautomatyzowanych systemów produkcji. Realizowane przez Spółkę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów produkcyjnych na rzecz Klientów.

Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w dziedzinie automatyzacji procesów produkcyjnych oraz remontów maszyn w wielu branżach przemysłu. Spółka skupia młodą, wykwalifikowaną kadrę specjalistów i wraz ze swoimi kooperantami jest w stanie zaoferować najbardziej kompleksowe i innowacyjne rozwiązania. Dodatkowo własna hala pozwala Spółce realizować większość remontów i zadań przygotowawczych w jej siedzibie jeszcze przed realizacją prac w zakładzie klienta - nabywcy danego urządzenia czy zespołu urządzeń. Spółka dysponuje profesjonalnym wyposażeniem warsztatu gwarantując tym samym usługi na wysokim poziomie jakościowym i technicznym.

Spółka posiada dedykowane zespoły pracowników do wykonywania prac stricte innowacyjnych jak i prac związanych stricte z fizyczną budową maszyn i urządzeń. Osoby zaangażowane w projekty (dalej zbiorczo: "Pracownicy") posiadają specjalistyczną wiedzę oraz kompetencje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków.

Innowacyjną działalność Spółki można podzielić na trzy główne obszary, w ramach, których prowadzone są działania mające na celu usprawnienie oraz unowocześnienie produktów oferowanych przez Spółkę na rynek, a mianowicie:

1.  automatyka przemysłowa:
    1.  projektowanie, wykonywanie i uruchamianie systemów automatyki przemysłowej opartej na sterownikach;
    2.  celem jest zapewnienie Klientom profesjonalnych i innowacyjnych usług na wysokim poziomie technicznym;
    3.  zakresem działania Spółki są wszystkie dziedziny przemysłu tam gdzie procesy automatyzacji pozwalają obniżyć koszty i usprawnić procesy produkcji;
    4.  Wnioskodawca zajmuje się kompleksowo całym procesem automatyzacji począwszy od opracowania koncepcji po wykonawstwo, programowanie jak również opracowanie niezbędnej dokumentacji wraz z instrukcją obsługi, eksploatacji i serwisowania.
2.  robotyzacja procesów produkcyjnych:
    1.  Spółka będąc zwolennikiem innowacyjnych rozwiązań zajmuje się projektowaniem i wykonaniem cel zrobotyzowanych z wykorzystaniem robotów przemysłowych jak również integracją robotów z różnego rodzaju maszynami i systemami sterowania;
    2.  realizuje projekty i świadczy usługi na terenie kraju (niewykluczona ekspansja za granicą);
    3.  posiada szeroką wiedzę zdobytą na szkoleniach oraz bezpośrednio przy realizacji projektów.
3.  remonty i modernizacje maszyn:
    1.  przeprowadza remonty kapitalne maszyn powiązane z modernizacjami systemów sterowania oraz mechaniki;
    2.  modernizacje prowadzone są w oparciu o dyrektywę maszynową 2006/42/WE z dużym naciskiem na aspekty bezpieczeństwa pracy;
    3.  modernizacje potwierdzane są stosownymi deklaracjami zgodności na wykonywane prace oraz pełną wymaganą dokumentacją zgodną z ww. dyrektywą.

*   Pre-engineering (planowanie przebiegu procesu; wybór narzędzi; wytyczne dla konstrukcji);
*   Symulacja (kontrola wykonalności procesu za pomocą zdefiniowanych robotów, sprawdzanie bezkolizyjności konstrukcji, definiowanie przebiegu procesu i dopuszczenie konstrukcji do produkcji, definiowanie geometrii narzędzi);
*   Offline Programming (programowanie i osygnałowanie robotów, kontrola czasu cyklu);
*   Virtual Commissioning (uruchomienie linii produkcyjnej w środowisku wirtualnym, kontrola komunikacji z robotami i stacjami, kontrola i aktualizacja dokumentacji),
*   Measurement (pomiar baz i narzędzi);
*   Online commissioning (wgrywanie programów offlineowych na roboty i sterowniki oraz uruchomienie procesu) oraz
*   Process parameters, quality (optymalizacja przebiegu procesu, optymalizacja parametrów procesu, uruchomienie linii w trybie automatycznym).

– (dalej zbiorczo: "Obszary B+R").

Ad. 1 - automatyka przemysłowa

Przechodząc do projektów z obszaru tzw. automatyki przemysłowej, należy podkreślić, iż polegają one na projektowaniu i tworzeniu dedykowanych systemów automatyki, a ich celem jest zapewnienie Klientom profesjonalnych i innowacyjnych usług na wysokim poziomie technicznym.

Odnosząc się, zatem do produkowanych przez Spółkę maszyn i urządzeń, należy wskazać, iż stanowią one towar unikalny, w konsekwencji czego każdorazowo muszą one zostać opracowane przez Spółkę przy jednoczesnym zapewnieniu, by końcowo dana maszyna bądź urządzenie była produktem wysokiej jakości, spełniała preferencje Klienta, a także była produktem nowatorskim, a zatem konkurencyjnym na rynku.

Co istotne, produkowane przez Spółkę maszyny nie występują powszechnie na rynku, ponieważ ich specyfika polega na ścisłym dopasowaniu do potrzeb Klienta, przy zachowaniu nowatorskiego charakteru nadawanego przez Spółkę. Tym samym, innowacyjny charakter tego obszaru działalności implikuje także ponoszone przez Spółkę ryzyko porażki, tzn. uznania przez Klienta, że dany produkt nie odpowiada jego oczekiwaniom.

Działalność Spółki w zakresie automatyki przemysłowej oparta jest na w pełni zintegrowanym modelu operacyjnym, obejmującym następujące fazy procesu:

*   wpływ zapytania ofertowego od Klienta i rejestracja w bazie Spółki
    1.  na samym początku Spółka otrzymuje od Klienta zapytanie ofertowe na wytworzenie danej maszyny według jego zapotrzebowania. Warte podkreślenia jest, że Spółka otrzymuje od Klienta jedynie pewne minimalne parametry/standardy, które dana maszyna powinna spełniać. Klient nie dostarcza dokładnej specyfikacji bądź instrukcji, która mówiłaby o sposobie produkcji zamawianej maszyny. Oznacza to, że zaprojektowanie oraz stworzenie takiej maszyny, co jest bardzo kompleksowym procesem, leży w całości po stronie Spółki;
*   analiza zdolności - uwzględniająca możliwości techniczne Spółki w zakresie produkcji, w tym analiza specyfikacji
    1.  pierwszą czynnością dokonywaną przez Spółkę po otrzymaniu zapytania ofertowego jest wstępna analiza zdolności do realizacji zamówienia przez Spółkę, z uwzględnieniem technicznych możliwości Spółki w tym zakresie. Na podstawie powyższych analiz zespół projektowy przygotowuje wstępny projekt. W ramach wstępnego projektu przeprowadzany jest, więc szereg analiz dotyczących zarówno możliwości wykonania zlecenia, jak i ich przewidywanych, szacowanych kosztów (koszty bowiem nierzadko różnią się od wstępnie założonych oscylacji). Niemożność do realizacji zlecenia może się wiązać ze zbyt skomplikowanym zapytaniem Klienta bądź niemożliwością stworzenia danej maszyny ze względu na jej parametry bądź inne czynniki, które mogłyby wpłynąć na jej prawidłowe funkcjonowanie;
    2.  analiza polega na przekazaniu informacji o wymaganiach Klienta do zespołu projektowego. Zespół projektowy w pierwszej kolejności dokonuje ewaluacji projektu, nierzadko zdarza się, że bazując na już zdobytym, szerokim doświadczeniu, osoby decyzyjne są w stanie od razu określić możliwość realizacji projektu. Mając na uwadze powyższe, przygotowanie wstępnego projektu jest niezbędną czynnością do przedłożenia oferty Klientowi. Czasami wymagane są również konsultacje między zespołem projektowym a Klientem w celu doprecyzowania szczegółów bądź omówienia rzeczy, które z perspektywy zespołu projektowego mogą być istotne dla całokształtu projektu, a które nie były im przekazane przez osobę konsultującą projekt w początkowej fazie ofertowania. Klient również i w tym punkcie nie podaje żadnych specyfikacji technicznych bądź instrukcji do wykonania danej maszyny;
    3.  w przypadku bardziej skomplikowanych projektów, niezbędna jest komunikacja oraz konsultacje wewnętrzne między zespołami - projektowym, produkcyjnym oraz montażowym, aby doprecyzować szczegóły i określić, czy zespoły będą w stanie stworzyć maszynę, oraz z jakich materiałów powinna ona zostać wykonana. Celem jest dostarczenie maszyny Klientowi, która będzie spełniała wszystkie wskazane przez Klienta założenia. Spółka również podkreśla czas, jaki upływa pomiędzy złożeniem zapytania ofertowego przez Klienta, a momentem rozpoczęcia produkcji. Z uwagi na innowacyjny charakter podejmowanych działań, tj. konieczność opracowania projektu, a co za tym idzie prowadzone analizy i badania, a także nakłady techniczne i osobowe, proces produkcji może przekraczać pół roku. Czas na realizację jest bowiem zależny od stopnia skomplikowania zleconego projektu;
*   po przyjęciu zlecenia przez Spółkę, zespół projektowy przystępuje do kompleksowego projektowania maszyny
    1.  opracowanie projektu odbywa się przy wykorzystaniu oprogramowania dedykowanego do tego typu czynności. Przeprowadzane są także obliczenia mechaniczne. Dodatkowo prowadzone są liczne symulacje w programach komputerowych, dzięki którym Spółka jest w stanie wyeliminować błędy już na etapie tworzenia projektu i szybko wprowadzić zmiany. Na samym końcu zespół projektowy przygotowuje również wizualizację oraz rysunki techniczne w celach instruktażowych dla innych zespołów oraz w celach poglądowych dla Klienta. Po zapoznaniu się z projektami od zespołu projektowego, Klient musi wyrazić kolejną zgodę i zaakceptować projekt maszyny, aby zespoły mogły przystąpić do kolejnego etapu;
*   w przypadku zaakceptowania przez Klienta wszystkich wytycznych, rozpoczynają się prace nad realizacją produkcji projektu
    1.  w tym celu osoba odpowiedzialna za technologie i procesy tworzenia maszyn (dalej: Konstruktor/Programista) dokonuje rozpisania całej technologii maszyny oraz wystawia zlecenia dla pracowników produkcyjnych. Głównym założeniem przy zakładaniu technologii jest określenie rodzaju materiału oraz ilości godzin potrzebnych na poszczególne operacje;
    2.  na samym końcu zlecane jest zapotrzebowanie pod dany rodzaj materiału niezbędnego do wykonania maszyny. Może się zdarzyć, że części do wykonania maszyny muszą być zakupione zewnętrznie ze względu na brak niezbędnych narzędzi do stworzenia danego elementu w siedzibie Spółki, m.in. do cięcia dużych elementów. Natomiast warte podkreślenia jest, że nawet w przypadku zamawiania części zewnętrznie, w gestii Spółki leży przygotowanie wszystkich wytycznych wraz z rysunkami dla firm wytwarzających elementy niezbędne do wytworzenia maszyny;
*   po otrzymaniu wszystkich niezbędnych części zespół produkcyjny rozpoczyna budowę maszyny w oparciu o wcześniej przygotowany plan przez Konstruktora/ Programistę
    1.  części otrzymane z firm zewnętrznych nierzadko są poddawane dodatkowej obróbce w celu dostosowania ich do maszyny (np. spawanie, łączenie). Cały proces jest nieustannie kontrolowany oraz nadzorowany przez osoby odpowiedzialne za kontrolę procesów projektowych oraz produkcyjnych. Zdarzają się sytuacje, że w trakcie prac Spółka napotka problem, który nie pozwala na stworzenie projektu według ustaleń umowy. W takim przypadku zespół projektowy przystępuje do poszukiwania alternatywnego rozwiązania bądź zmiany koncepcji (co może modyfikować początkowe założenia projektu) i informuje niezwłocznie Klienta o napotkanych trudnościach. Spółka posiada w swojej siedzibie kompleksowy park maszynowy, który używany jest do realizacji projektów. Pracownicy korzystają z bardzo szerokiego asortymentu narzędziowego;
*   po połączeniu wszystkich elementów oraz stworzeniu podstawowej technologii pracownicy Spółki przeprowadzają test rozruchowy maszyny
    1.  odbywa się to bez surowca, jest to jedynie próba, czy wszystkie elementy mechaniczne funkcjonują poprawnie. W przypadku, gdy próba rozruchu zakończona zostanie pomyślnie maszyna jest przygotowywana do wysyłki do siedziby Klienta. Przed wysłaniem maszyny, przeprowadzana jest ostatnia kontrola jakości, która ma na celu wykrycie ewentualnych błędów;
*   wysyłka wytycznych
    1.  w ostatnim etapie, Spółka wysyła wytyczne do przystosowania pomieszczenia pod montaż maszyny oraz instalacji zasilających w media. Jeżeli wszystkie wytyczne Spółki zostały zrealizowane przez Klienta, maszyna jest transportowana i instalowana w siedzibie Klienta. Na samym końcu przeprowadzany jest test na surowcu do momentu osiągnięcia w pełni założeń zleconych przez Klienta.

Każdy z powyższych etapów jest w sposób odpowiedni dokumentowany, co pozwala między innymi na dokładną ewidencję nakładu czasu pracy i materiałów na realizację danego zlecenia.

Przedstawiony model operacyjny procesu produkcji stosowany przez Spółkę, pozwala utrzymać pełną kontrolę nad wysoką jakością surowców wykorzystywanych do produkcji, przy jednoczesnym zapewnieniu nad nim ciągłej kontroli zarządczej oraz przeprowadzaniu analiz ryzyka.

Wnioskodawca podkreśla, że proces produkcji nie ma charakteru mechanicznego ani odtwórczego. Spółka w oparciu o przedłożoną specyfikację przygotowuje spersonalizowany produkt, dopasowany do potrzeb klienta. Powyższy opis procesu produkcji uzasadnia także wyrażoną na wstępie tezę, że produkty trafiające do Klienta nie występują powszechnie na rynku, gdyż każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego.

Przykładem projektów zrealizowanych przez Spółkę w wyżej przedstawionym obszarze jest:

*   projekt i budowa sterowania systemem chłodzenia pieców;
*   budowa linii montażowej x;
*   budowa linii montażowej silników elektrycznych;
*   wykonanie sterowania linii testowej y.

Ad. 2 - robotyzacja procesów produkcyjnych

Jeśli chodzi natomiast o robotyzację należy wskazać, iż jest to nieodzowny element działalności Spółki, która oprócz samego tworzenia zrobotyzowanych cel przemysłowych, zajmuje się również integracją ww. robotów z różnego rodzaju maszynami i systemami sterowania. Sam proces decyzyjny jest zbliżony do opisanego wcześniej obszaru automatyki przemysłowej, bowiem i w tym przypadku Spółka podejmuje szereg czynności, które w ostatecznym rozrachunku decydują o tym czy Spółka zajmie się realizacją danego projektu.

Warto podkreślić, iż tego rodzaju usługi, jakie świadczy w ww. zakresie Spółka, wymagają od jej pracowników oprócz specjalistycznej wiedzy, przede wszystkim innowacyjnego podejścia i ciągłego doskonalenia, zważywszy, iż jak wiadomo przed branżą produkcyjną pojawiają się, co rusz to nowe wyzwania technologiczne, a chcąc im sprostać Spółka musi się ciągle rozwijać.

Spółka prowadzi zatem prace projektowe naprowadzone na stworzenie innowacyjnych, indywidualnych elementów wyposażenia linii (chwytaków, podajników, przenośników, itp). Wskazać, bowiem należy, że roboty tworzące linie są uzbrajane przez Spółkę w indywidualne funkcjonalności, które mają pozwolić na osiągnięcie zakładanego efektu. Konstruktorzy opracowują więc własne rozwiązania z uwagi na brak rozwiązań modelowych (lub nawet podobnych do projektowanego). W toku prac rozwojowych pracownicy Spółki podejmują zadania polegające na zaprojektowaniu funkcjonalności i narzędzi optymalnych i niezawodnych, zaprojektowaniu tras kablowych, podłączeniu mediów i zaplanowaniu szaf sterujących.

Skala produkcji Klientów nie pozwala na jakąkolwiek awaryjność. Oznacza to, że zarówno proces jak i narzędzie oraz zasilanie muszą być niezawodne, odporne na zużycie, precyzyjne, dostosowane do przedmiotów, z którymi współpracują oraz do pozostałych elementów linii. Podobnie jak w symulacji i projektowaniu procesu produkcyjnego, również w tym przypadku efekt pracy nie jest pewny. Pracownicy Spółki wykorzystują dostępną wiedzę, łączą doświadczenia i umiejętności z różnych dziedzin, aby zaproponować rozwiązanie technologiczne spełniające oczekiwania Klienta. Efekt pracy jest na bieżąco weryfikowany we wspomnianej warstwie symulacyjnej. Projekt jest modyfikowany i korygowany, aż do osiągnięcia końcowego efektu. Pracownicy Spółki wykorzystują również stanowiska programistyczne. Wyniki prac projektowych zapisywane są na serwerach Spółki. Finalnym rezultatem prac projektowych jest także rysunek wykonawczy. W toku symulacji zaprojektowane trajektorie ruchów i praca narzędzi poddawane są weryfikacji. Po przeprowadzeniu symulacji, zarówno sam proces produkcji jak i projekt prototypów narzędzi poddawany jest korektom.

Budowanie sekwencji ruchów robotów wymaga ogromnego zaangażowania koncepcyjnego i ma dla procesu produkcyjnego kluczowe znaczenie. To, w jaki sposób robot będzie się poruszał definiuje jego położenie oraz czas pracy. Jednocześnie, automatycy, analizując zaprojektowane procesy, trajektorie ruchów i planowaną do zastosowania konstrukcję mechaniczną, tworzą całkowicie nowe oprogramowanie do zarządzania funkcjonowaniem linii. Takie oprogramowanie jest tworzone w ramach każdego projektu odrębnie (dla każdej linii produkcyjnej indywidualnie), z uwzględnieniem charakterystyki konkretnej linii produkcyjnej i nie jest stosowane w jakiejkolwiek innej linii produkcyjnej niż ta, która ma być efektem realizacji danego projektu (oprogramowanie ma w praktyce charakter niepowtarzalny). W toku prac na etapie IT, pracownicy Spółki, dzięki posiadanej i pozyskiwanej wiedzy z zakresu tworzenia oprogramowania, wprowadzają również wiele poprawek w celu stworzenia ostatecznej wersji umożliwiającej poprawne funkcjonowanie linii. Na każdym etapie projektowania i tworzenia oprogramowania istnieje niepewność, co do końcowego rezultatu prac w tym zakresie a także skali ewentualnych wymaganych zmian a w rezultacie - co do powodzenia całego projektu. W rezultacie stworzenia oprogramowania prototypowego, jego przetestowania i wprowadzenia niezbędnych poprawek, powstaje oryginalne, dedykowane oprogramowanie zdolne do zarządzania wyłącznie jedną, konkretną linią produkcyjną. Nie powstaje nigdy takie samo oprogramowanie, o identycznym kodzie źródłowym. Po zmontowaniu poszczególnych prototypowych stacji w prototyp całej linii produkcyjnej, monterzy wspólnie z konstruktorami przechodzą do etapu kalibracji - ustawiania parametrów prototypu linii produkcyjnej.

Pracownik wgrywa niezbędne oprogramowanie, testuje każdą funkcjonalność wcześniej stworzonego oprogramowania. Czynności w zakresie ustawiania, kalibrowania parametrów opracowanego i wykonanego prototypu linii produkcyjnej polegają na rozwiązywaniu nietypowych problemów napotkanych w trakcie rozruchu prototypu linii produkcyjnej (np. problemy konstrukcyjne, związane z wykonywanymi procesami, czy dotyczące warstwy programistycznej). Pracownicy Spółki, wykorzystując posiadaną wiedzę oraz pozyskując nową wiedzę z zakresu, np. mechaniki czy tworzenia oprogramowania, rozwiązują skomplikowane problemy w działaniu prototypu linii produkcyjnej. Pracownicy Spółki muszą samodzielnie opracować koncepcje rozwiązania tych problemów oraz wdrożyć wszystkie opracowane rozwiązania, aż do momentu prawidłowego ustawienia parametrów linii. Co warto podkreślić - pracownicy w tym zakresie rozwiązują problemy w funkcjonowaniu linii, co do których nie wypracowano wcześniej modelowych rozwiązań.

Projektami, jakimi może się podzielić Spółka w zakresie programowania robotów są m.in.:

*   automatyczny załadunek rozwalcarki do pierścieni;
*   automatyczny załadunek tokarek przemysłowych;
*   stacja gratowania wału korbowego.

Ad. 3 - remonty i modernizacje maszyn

Przechodząc z kolei do projektów z obszaru remonty i modernizacje maszyn, należy wskazać, iż polegają one na ulepszeniu już istniejących maszyn i są realizowane według następującej metodologii:

*   Spółka podejmuje decyzje o wprowadzeniu modernizacji do urządzenia
    1.  należy wskazać, iż powody do wprowadzania ulepszeń są różne, w większości uwarunkowane jest to realiami rynkowymi, m.in. poprzez otrzymywany od Klientów komentarz o maszynach (co mogłoby zostać poprawione, co ulega częstej awarii, itp.). Również pracownicy Spółki na podstawie własnej wiedzy i doświadczenia dokonują analizy możliwych ulepszeń. Ulepszenia te mogą mieć na celu, m.in. zredukowanie ceny materiałów, zmniejszenie energochłonności bądź usprawnienie maszyny (poprawienie funkcjonalności, wydajności, itp). Przy czym należy zaznaczyć, że nie wszystkie projekty kończą się sukcesem. W wyniku podjętych prac może się okazać, że pierwotne założenia modernizacyjne są niemożliwe do realizacji;
*   po stworzeniu zamysłu na modernizacje, dedykowani pracownicy Spółki zajmują się przygotowaniem projektu;
*   następnie rozpoczynają się prace nad projektem według wytycznych przedstawionych przez technologa przy użyciu oprogramowania komputerowego
    1.  tj. szacunkowa ilość godzin potrzebna na dany etap produkcji, wybranie materiału, itp. Spółka na tym etapie przeprowadza wiele testów oraz weryfikacji dotychczasowego postępu. Może się bowiem okazać, że Spółce uda się znaleźć bardziej optymalne rozwiązanie do wprowadzenia danej modernizacji podczas realizacji projektów. Wymagana jest również ingerencja w warstwę mechaniczną i programistyczną maszyny w celu dalszego poprawienia jej parametrów i doprowadzenia do ich pełnej zgodności ze specyfikacją;
*   finalnie po zaakceptowaniu modernizacji i ostatecznej kontroli jakości, zmodernizowana maszyna zostaje wydana Klientowi.

Przykładowym projektem zrealizowanym w wyżej przedstawionym obszarze może być przykładowo:

*   modernizacja szlifierki do wałków łożyska;
*   modernizacja i dostosowanie honownicy pierścieni do wymagań bezpieczeństwa;
*   modernizacji i dostosowanie do nowego typu pieca indukcyjnego;
*   modernizacja automatycznej prasy hydraulicznej;
*   modernizacja maszyn wibracyjnych;
*   modernizacja wytaczarki;
*   modernizacja systemu bezpieczeństwa na szlifierkę.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że realizowane prace nad Obszarami B+R:

*   są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii określanej przez dedykowanych pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę oraz niezbędne doświadczenie;
*   mają charakter twórczy, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych maszyn;
*   są dokumentowane w ewidencji Spółki;
*   dotyczą opracowywania nowych produktów lub zmian w istniejących produktach.

Dodatkowo, Spółka:

*   będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości;
*   nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;
*   zamierza korzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania;
*   będzie prowadzić ewidencję, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
*   nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;
*   nie otrzymuje żadnych dotacji unijnych na realizację projektów kwalifikujących się pod ulgę badawczo-rozwojową.

Prace opisane powyżej zdaniem Wnioskodawcy stanowią działalność badawczo-rozwojową (dalej: "działalność BR") w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT").

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na wysoki stopień skomplikowania i wielość zagadnień technologicznych wymagających rozwiązania w ramach realizowanych projektów, jak również z uwagi na długotrwały czas realizacji projektów, Spółka wprowadziła wewnętrzny system ewidencjonowania prac nad projektami.

Koszty kwalifikowane działalności B+R

W ramach realizowanej działalności BR, Wnioskodawca ponosi również koszty uzyskania przychodu należące do następujących kategorii:

1.  koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych;
2.  koszty materiałów i surowców;
3.  koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

*   dalej łącznie („Koszty kwalifikowane działalności B+R”).

**a. koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych**

W realizowane prace BR zaangażowani są doświadczeni pracownicy Spółki, którzy dysponują wiedzą, umiejętnościami i doświadczeniem pozwalającym na zaawansowane prace ze wskazanego Obszaru B+R.

Istotna część działalności, jaka jest realizowana przez Spółkę, w ramach prac nad projektami, jest nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego lub wtórnego charakteru. Realizując projekty pracownicy nabywają, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną im aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów lub usług. W przypadku tworzenia projektów nie występują ściśle określone ścieżki postępowania i odtwórcze metody działania, cele, jakie są zakładane do osiągnięcia przez Klientów wymagają unikatowego podejścia, twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Powyższe cechy nie byłyby możliwe do osiągnięcia bez twórczego podejścia zespołów uczestniczących w realizacji projektów. Podobnie algorytmy rozwiązań proponowane Klientom w ramach projektów nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. Klienci otrzymują nowoczesne i innowacyjne projekty, których nie da się nabyć na otwartym rynku. Tego rodzaju prace realizowane w ramach projektów, wpisują się w zakres działalności B+R, którą Spółka realizuje.

Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy, więc rozumieć Pracowników:

*   wykonywujących prace naukowo-techniczne na potrzeby projektów B+R (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.);
*   planujących i kierujących projektami B+R;
*   przygotowujących raporty cząstkowe i końcowe dla projektów B+R;
*   bezpośrednio obsługujących działalność B+R.

W ramach obszarów B+R Pracownicy są w szczególności odpowiedzialni za:

*   ewaluację oraz analizę zlecenia otrzymanego od Klienta pod kątem możliwości jego realizacji;
*   czynności projektowe nowego produktu bądź zmian w produktach oraz przygotowanie wstępnego projektu;
*   stworzenie produktu, przystosowanie komponentów itp.;
*   przetestowanie produktu/komponentów;
*   tworzenie elektronicznego zapisu konstrukcji formy, z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu oraz oprogramowania;
*   przystosowanie parametrów technologicznych;
*   tworzenie koncepcji dotyczących nowych/ulepszonych produktów;
*   prowadzenie badań nad nowymi technologiami;
*   szkolenie pracowników produkcyjnych w zakresie nowych produktów czy technologii lub ich modyfikacji;
*   zlecanie i koordynowanie prac w ramach obszarów B+R;
*   dostosowanie nowych urządzeń do procesów produkcyjnych;
*   archiwizacja dokumentów zgodnie z wewnętrzną procedurą Spółki;
*   przygotowywanie dokumentacji technicznej.

Wnioskodawca będzie dysponować ewidencją czasu pracy, która w jasny i bezsprzeczny sposób wskaże, ile godzin poświęcił dany pracownik na działalność przy obszarach B+R, jeżeli pracownik zajmował się będzie również innymi zadaniami, które nie będą kwalifikowane do projektów z obszarów B+R.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że możliwe będzie określenie:

*   którzy Pracownicy biorą udział w realizacji danego projektu z obszaru B+R;
*   całkowitej liczby godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie;
*   wartości zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie.

W ramach prowadzonej działalności w obszarach B+R Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

*   wynagrodzenie podstawowe;
*   wynagrodzenie za nadgodziny;
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki;
*   wydatki w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową;
*   koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyż eksperci Spółki muszą brać aktywny udział w licznych seminariach i konferencjach branżowych.

Projekty z Obszarów B+R są realizowane zasadniczo przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jednak Wnioskodawca nadmienia, iż Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, oraz Ci zatrudnieni w oparciu o umowy cywilnoprawne, których wynagrodzenia Spółka zamierza rozpoznać, jako koszty kwalifikowane, nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać tych umów w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż:

*   wydatki poniesione na uczestnictwo pracowników wykonujących prace badawczo - rozwojowe, w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
*   wydatki poniesione w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo - rozwojową;

– stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT dalej), bowiem dotyczą pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę. Z tego tytułu kwalifikowane są zdaniem Spółki do przychodów pracowniczych (tj. ze stosunku pracy). Na podstawie jednak art. 21 ust. 1 pkt 16 i 90 ww. ustawy PIT przychody te są zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem PIT.

**b. koszty materiałów i surowców**

Spółka realizując projekty z zakresu badań i rozwoju ponosi koszty materiałów i surowców, które bezpośrednio wykorzystuje w ramach prac nad produkcją, do których należą, m.in. koszty nabycia surowców, oprzyrządowania, specjalistycznych narzędzi, itp.

Wnioskodawca zauważa również, że w związku z nabyciem surowców i materiałów do projektów z obszarów B+R, ponoszone są także:

*   koszt samego materiału/surowca;
*   koszt transportu;
*   koszt pakowania;

– bowiem bez poniesienia wszystkich powyższych kosztów niemożliwe byłoby nabycie wskazanych materiałów i surowców.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż w trakcie realizacji procesu produkcji ponoszone przez Spółkę koszty materiałów przyporządkowywane są do konkretnego projektu.

Jak wskazano w opisie przebiegu procesu technologicznego, po złożeniu zamówienia przez Klienta wykonywany jest szereg analiz dotyczących zarówno możliwości wykonania zleconych prac, jak i ich przewidywanych kosztów. Obejmują one także poszukiwanie odpowiednich materiałów oraz ich wycenę. Dopiero zaakceptowanie przez Klienta szacowanego kosztorysu projektu prowadzi do podjęcia jego realizacji i przygotowania produktu. Jeżeli produkt zostanie zaakceptowany przez zamawiającego, Spółka podejmuje realizację projektu w pełnym zakresie, a koszty tego zlecenia spisywane są w koszty jednorazowo.

W odniesieniu do narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji należy wskazać, że w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje. Po pierwsze, Spółka może dysponować odpowiednimi narzędziami i rozpocząć prace bez konieczności ich zakupu. Niekiedy jednak proces technologiczny opracowany przez zatrudnionych w Spółce konstruktorów wymaga nieposiadanych przez Spółkę narzędzi specjalistycznych, które mogą zostać wykorzystane jedynie w tym konkretnym projekcie. W drugim natomiast przypadku Spółka nabywa niezbędne narzędzia we własnym zakresie.

Należy także podkreślić, że prowadzona przez Spółkę ewidencja projektów pozwala na ustalenie wysokości wydatków ponoszonych na projekty związane z produktami.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że koszty produkcji nie obejmują inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 25 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

**c. koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością**

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż aktualnie do prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej nastawionej na innowacje wykorzystuje poniżej przedstawiony sprzęt, a mianowicie:

*   A;
*   B;
*   C;
*   D.

Wskazany sprzęt jest bowiem nieodzownym elementem w obszarze zarówno opracowywania nowych produktów jak też ich modernizacji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż część ww. sprzętu i maszyn wykorzystywana będzie wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych, natomiast pozostała część sprzętu oraz maszyn, będzie tylko częściowo wykorzystywana do prac badawczo-rozwojowych. W tym drugim przypadku prowadzona będzie ewidencja umożliwiająca ustalenie czasu użytkowania danej maszyny czy urządzenia na prace badawczo-rozwojowe.

Działalności badawczo - rozwojowej Spółki służą również wartości niematerialne i prawne, które Spółka nabywa. Przykładami takich wartości są, np.:

*   oprogramowanie E;
*   program F;
*   program G.

Podsumowując, Spółka:

*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402);
*   nie prowadzi badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT. Działalność jej jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność opisana we wniosku nie obejmuje badań naukowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 ustawy o PIT. Podjęta przez nią działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług;
*   nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
*   nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT. W ramach działalności gospodarczej opracowuje ona nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jej praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących;
*   koszty kwalifikowane poniesione przez nią związane z działalnością badawczo- rozwojową nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku;
*   prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości i na podstawie tych ksiąg, ustala dochód do opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach obszarów B+R, tj.:
    1.  automatyka przemysłowa;
    2.  robotyzacja procesów produkcyjnych;
    3.  remonty i modernizacje maszyn;\- stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT?
2.  Czy koszty działalności B+R, tj.:
    1.  koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych;
    2.  koszty materiałów i surowców;
    3.  koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;\- ponoszone przez Spółkę w ramach działalności badawczo - rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 Ustawy PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane przez Spółkę w ramach obszarów B+R, tj.:

*   automatyka przemysłowa;
*   robotyzacja procesów produkcyjnych;
*   remonty i modernizacje maszyn;

– stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, następujące koszty działalności B+R, tj.:

*   koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych;
*   koszty materiałów i surowców;
*   koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

– ponoszone przez Spółkę w ramach działalności badawczo - rozwojowej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 i 3 Ustawy PIT.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej odlicza od podstawy obliczenia PIT koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność BR, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność BR jest zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie, z którym stanowi ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oznacza to, że działalność BR powinna:

*   mieć twórczy i systematyczny charakter;
*   obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;
*   być prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

jeśli chodzi natomiast o badania naukowe, to na potrzeby ustawy o PIT, badania naukowe są definiowane, jako:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: PSWiN), czyli prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W kontekście ulgi BR, możliwość rozliczenia kosztów badań podstawowych w ramach ulgi BR istnieje, gdy badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 PSWiN (czyli m.in. uczelnią wyższą, federacją podmiotów szkolnictwa wyższego i nauki, Polską Akademią Nauk). W przypadku badań aplikacyjnych, ustawa o PIT nie przewiduje takiego wymogu, zatem koszty kwalifikowane badań aplikacyjnych mogą być rozliczane w ramach ulgi BR nawet w przypadku, w którym badania te są prowadzone samodzielnie przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe są definiowane, jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, czyli jako działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet, jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace opisywane we wniosku stanowią działalność BR (prace rozwojowe) i w konsekwencji, koszty kwalifikowane tych prac objęte są ulgą BR.

Wobec powyższego, odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy w pierwszej kolejności przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową.

Po pierwsze, prace te charakteryzują się twórczym charakterem. Twórczy charakter działalności BR odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie podatnika. W ujęciu negatywnym, twórczy charakter działalności BR wyklucza uznanie za działalność BR czynności mających na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usługi opracowanych przez inny podmiot.

Powyższe rozumienie twórczego charakteru działalności BR znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych, takich jak np.:

*   prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 624/17 (wyrok ten został utrzymany w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt. II FSK 3589/17), zgodnie, z którym "Posłużenie się tym sformułowaniem (działalność twórcza - przyp. Wnioskodawcy) wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, niepowtarzalnym, specyficznym, które nie mają odtwórczego charakteru. (\`(...)\`) System komputerowy i jego innowacyjność zostały wykreowane, stworzone przez inny podmiot niż wnioskodawca. System komputerowy nie jest efektem własnej działalności twórczej, obejmującej badania naukowe i prace rozwojowe wnioskodawcy,";
*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 624/18, zgodnie, z którym "Skarżąca zastosowała gotowe oprogramowanie (rozwiązania informatyczne), a czynności (choćby nawet wymagające modyfikacji tego oprogramowania) przystosowujące je do potrzeb Skarżącej nie przesądzają o twórczym charakterze tej implementacji. Udział własnych pracowników w tym procesie tzn. wdrożenia oprogramowania, nie czynni Skarżącej jego współautorem".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że prace mające na celu projektowanie, wykonywanie i uruchamianie systemów automatyki przemysłowej, robotyzacja procesów produkcyjnych, jak również integracja robotów z różnego rodzaju maszynami i systemami sterowania, a także modernizacja systemów sterowania oraz mechaniki odznaczają się twórczym charakterem. Wniosek ten wynika z celu i zakresu realizowanych prac, ponieważ prowadzą one w założeniu do powstania nowego, oryginalnego produktu np. maszyny/urządzenia, które znajduje zastosowanie w nowatorskiej działalności gospodarczej Klientów Spółki. Jednocześnie, realizowane prace oparte są o wiedzę, umiejętności i inwencję pracowników Spółki oraz o testy i wdrożenie samodzielnie wykonanych prototypów (prace nie polegają na nabywaniu i implementowaniu gotowych rozwiązań). W opisywanym stanie faktycznym, kształt i parametry maszyn/urządzeń są definiowane w całości przez Wnioskodawcę od etapu koncepcyjnego.

Po drugie, prace opisane we wniosku stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN. Rozwojowy charakter realizowanych prac wynika z ich celu i zakresu, tj. powstania nowych lub ulepszonych maszyn/urządzeń, a w efekcie nowych lub ulepszonych usług świadczonych przez Spółkę. Prace te prowadzone są z zastosowaniem posiadanej przez niego wiedzy i umiejętności. Konsekwencją powyższego jest także spełnienie przesłanki działalności BR, zgodnie z którą działalność ta powinna prowadzić do m.in. wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prace opisane we wniosku nie stanowią także rutynowych zmian w produktach lub usługach. Efektem prowadzonych prac jest każdorazowo powstanie nowego produktu (maszyny czy urządzenia).

Powyższe potwierdza, zatem twórczy charakter prowadzonych prac. Jak podkreślił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.185.2019.2.BM: "prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwo przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług".

Działalność w ramach realizowanych projektów ma także systematyczny charakter. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości (tak, np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.330.2017.1.JS, zgodnie z którą: "z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę tę należy rozumieć, jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika".

Prace opisane we wniosku prowadzone są przez przypisane do nich zespoły doświadczonych pracowników oraz szczegółowo dokumentowane. Co więcej, prace te nie mają charakteru jednorazowego.

Na inny aspekt systematycznego charakteru wskazują także Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: "Objaśnienia"). Zgodnie z Objaśnieniami, "najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany". W dalszej części Objaśnień, Minister Finansów wskazuje, że: "(\`(...)\`) Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany".

Pomimo tego, że Objaśnienia dotyczą innej ulgi przewidzianej przez ustawodawcę, to definicja działalności BR dla celów ulgi BR i IP Box jest tożsama, zatem zdaniem Wnioskodawcy, uwagi zawarte w Objaśnieniach zachowują merytoryczną aktualność także w stosunku do ulgi BR (pomimo braku mocy ochronnej wynikającej z objaśnień podatkowych). W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że prace opisane we wniosku prowadzone są, jako wyodrębnione projekty, do których przypisane są konkretne zasoby.

Zatem prace te są prowadzone przez Spółkę w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany (nie mają charakteru przypadkowego i spontanicznego), co także potwierdza ich systematyczny charakter.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach obszarów B+R, należy zauważyć, że wszystkie projekty:

*   dotyczą opracowywania, zaprojektowania oraz zbudowania zindywidualizowanych produktów bądź wprowadzania zmian polegających na robotyzacji już istniejących procesów produkcyjnych. Celem powyższych czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę jest stworzenie nowego produktu bądź zmodyfikowanie go w znaczący sposób bądź poprzez wdrażanie nowych rozwiązań. Mając powyższe na uwadze, nie można uznać tych prac za mające na celu wprowadzenia rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);
*   są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez osoby nadzorujące każdy etap projektu, każdy etap jest również bardzo dokładnie dokumentowany, przedstawiając tym samym faktyczny przebieg każdego z etapów wraz z dokładną specyfikacją osiągniętych założeń/zrealizowanych czynności;
*   mają charakter twórczy, gdyż działania pracowników Spółki nakierowane są na stworzenie nowego produktu/zmodernizowania istniejącego produktu bądź wdrożenie procesu usprawniającego oraz optymalizującego działalność Klienta. Cały proces produkcji - jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego wymaga - zaprojektowania, przeprowadzania symulacji oraz kontroli jakościowych, nie jest to, więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Spółki. Spółka nie otrzymuje również żadnych informacji dot. finalnego produktu oraz sposobu, w jaki powinien on zostać wykonany. Spółka nie otrzymuje również żadnej instrukcji, która mogłaby jej pomóc w stworzeniu danego produktu. Dodatkowo Pracownicy do osiągnięcia powyższego korzystają, m.in. ze specjalistycznego oprogramowania, co zostało dokładnie opisane w opisie stanu faktycznego;
*   mają na celu optymalizację procesu wytwórczego poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie zysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałów i surowców (energia elektryczna itp.) przy jednoczesnym utrzymaniu, bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększeniu wydajności poprzez automatyzację procesu, wprowadzaniu nowych systemów zarządzania, a także projektów mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów, itp., które znacznie poprawiają/poprawią konkurencyjność Klientów Spółki w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w danej branży;
*   są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę niezbędną do tworzenia nowych produktów.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Spółkę projekty z obszarów B+R będą spełniały definicję "prac rozwojowych".

Dodatkowo, analizując zaprezentowane typowe procesy związane z zaprojektowaniem oraz wyprodukowaniem produktu, Spółka:

*   otrzymuje od Klienta jedynie wstępne zapytanie dotyczące finalnego produktu wraz z informacjami, jakie ogólne parametry dany produkt powinien posiadać. Wnioskodawca nie otrzymuje, więc instrukcji bądź informacji na temat sposobu postępowania przy produkcji bądź zaprojektowaniu danego produktu. Tym samym jest to innowacyjną, twórczą działalnością Pracowników;
*   musi uzyskać odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektów z obszarów B+R (tj. przeprowadzenie wstępnej analizy oraz symulacji przez wyspecjalizowanych Pracowników);
*   poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem celów i założeń podanych przez Klienta;
*   weryfikuje projekt po zakończeniu każdego etapu w celu weryfikacji, czy produkt spełnia wszystkie wymagania prawne oraz postawione przez Klienta;
*   wykorzystuje specjalistyczne urządzenia oraz narzędzia do badań oraz weryfikacji założeń.

Spółka jest, zatem odpowiedzialna za przygotowanie całości projektu, uwzględniając przy tym przeprowadzenie wstępnej analizy, symulacji oraz opracowanie całego procesu produkcyjnego. Nie można, więc uznać, że wykonywane przez Spółkę czynności są "odtwórczym" bądź "rutynowym" działaniem przy realizacji projektów w obszarach B+R.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Spółkę działalności, istotne znaczenie ma jej aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie nowych produktów. Każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i danego obszaru działalności gospodarczej do tworzenia produktów, jak i ich modernizację oraz usprawnianie procesów.

Jak już zostało wskazane wyżej, Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem całego produktu od podstaw, uwzględniając przy tym stworzenie wszystkich komponentów składających się na finalny produkt oraz przygotowanie instrukcji dla pracowników produkcyjnych. Nie można, zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż każdy produkt jest niepowtarzalny. Istotą jest, więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Spółki w tworzenie nowych produktów oraz usprawnianie procesów produkcyjnych. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Spółki innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

Spółka z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Spółkę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że cały cykl - od przyjęcia zapytania ofertowego/zainicjowania nowego projektu, aż do stworzenia finalnego produktu - stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek, tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na finalne stworzenie produktu. Opracowanie nowego produktu nie byłoby, bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów oraz kontroli jakości od strony jej funkcjonalności oraz przeprowadzenia wielu badań. W konsekwencji, między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo - skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku "systematyczności".

Wnioskodawca deklaruje również, że Spółka prowadzi prace B+R wpisujące się w przedstawione powyżej definicje i przykłady. Celem Spółki jest, bowiem:

*   opracowanie innowacyjnych produktów - prace B+R będą miały nowatorski charakter;
*   wykorzystanie koncepcji i hipotez dotychczas niepotwierdzonych w branży;
*   realizacja prac B+R, która wiąże się z ryzykiem niepewności odnośnie ostatecznych wyników i ma dodatkowo nieprzewidywalny charakter;
*   określenie w każdym z obszarów badawczych głównych wyzwań badawczych, planowanych do osiągnięcia celów oraz koncepcji realizacji prac B+R umożliwiających ich osiągnięcie, a także zapewnienie środków finansowych i zasobów ludzkich i organizacyjnych do ich wykonania - prace B+R będą miały metodyczny charakter.

Na mocy powyższego Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie projekty prowadzone przez Spółkę posiadają określone cele, a po zakończeniu każdego projektu spisywane są wnioski z jego przebiegu. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych (zebrania informacji o wymaganiach technicznych od klienta, stworzenie zbioru wytycznych itp.) do momentu walidacji bądź certyfikacji wyrobu, która ujawnia wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań i pozwala na wyeliminowanie ewentualnych nieprawidłowości. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby (zasoby ludzkie oraz zużyte materiały i surowce). Spółka z przeprowadzonych projektów sporządza zapisy z wnioskami. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę powstałą podczas prowadzenia projektu. Projekty prowadzone przez Spółkę są zatem projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.

Reasumując, realizowane projekty z obszarów B+R wpisują się w definicję prac badawczo- rozwojowych zawartą w ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Spółkę projekty z obszarów B+R dążą do stworzenia czegoś innowacyjnego, ulepszenia procesu produkcyjnego wpływającego na finalną efektywność procesów produkcyjnych bądź niezbędnego do walidacji danego procesu. Bez znaczenia pozostaje również przy tym fakt, że produkt jest wykonywany na zlecenie Klienta, bowiem Spółka nie otrzymuje żadnych informacji bądź wstępnych założeń dotyczących finalnego produktu. Spółka otrzymuje jedynie parametry wyjściowe, jakie musi uzyskać.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana w stanie faktycznym działalność w zakresie badań i rozwoju stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja inna niż przedstawiona powyżej prowadziłaby do sytuacji, że przedmiotowa ulga nie uwzględniałaby projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez przedsiębiorstwa produkcyjne, co prowadziłoby do nierównego traktowania przedsiębiorców.

Z uwagi na powyższe, prace wykonywane przez Spółkę, której udziałowcem jest Wnioskodawca w ramach projektów opisanych we wniosku stanowią działalność BR.

Ad. 2

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, odlicza od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 26e ust. 2 ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej.

Ponadto, zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Natomiast w art. 26e ust. 5 ustawy PIT ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy PIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. W myśl art. 26e ust. 7 pkt 3 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 2018 r., podatnicy są uprawnieni do odliczenia 100% kwoty kosztów uzyskania przychodów stanowiących wydatki poniesione na działalność rozwojową.

Zgodnie z art. 26f ustawy PIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Co więcej, art. 24a ust. 1b ustawy PIT wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej kosztów działalności B+R.

W konsekwencji, podatnikowi podatku PIT przysługuje prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym pod warunkiem, że:

*   poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy PIT;
*   koszty działalności badawczo-rozwojowej stanowiły dla niego koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy PIT;
*   koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2-3 ustawy PIT;
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy PIT, wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
*   wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   koszty kwalifikowane nie zostały mu zwrócone w jakiekolwiek formie.

Wobec powyższego, Wnioskodawca poniżej odnosi się do każdego z wymienionych Kosztów kwalifikowanych działalności B+R.

**a. koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych**

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, art. 12 ust. 1 ustawy PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków, którego pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych. Jednakże, istotne jest również to, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy, zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas, bowiem wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe oznacza, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace B+R, tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, stanowiące przychody ze stosunku pracy, jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Warunkiem jest jednak, określenie części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są, więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka, której udziałowcem jest Wnioskodawca, będzie dysponować ewidencją czasu pracy, która w jasny i bezsprzeczny sposób wskaże, ile godzin poświęci dany pracownik na działalność przy obszarach B+R, jeżeli pracownik zajmować się będzie również innymi zadaniami, które nie będą kwalifikowane do projektów z obszarów B+R.

Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że możliwe będzie również określenie:

*   którzy Pracownicy biorą udział w realizacji danego projektu z obszaru B+R;
*   całkowitej liczby godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie;
*   wartości zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie.

Ponadto, należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Stosownie zatem do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wnioskodawca wskazuje, iż projekty z Obszarów B+R są realizowane zasadniczo przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jednak zaznacza, iż Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, oraz Ci zatrudnieni w oparciu o umowy cywilnoprawne, których wynagrodzenia Spółka zamierza rozpoznać, jako koszty kwalifikowane, nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać tych umów w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Zatem poniesione przez Spółkę Koszty Pracownicze związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową, tj.:

*   wynagrodzenie podstawowe;
*   wynagrodzenie za nadgodziny;
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki;
*   wydatki w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo - rozwojową;
*   koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyż eksperci Spółki muszą brać aktywny udział w licznych seminariach i konferencjach branżowych;

– stanowią zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy PIT koszty kwalifikowane.

Wnioskodawca nadmienia, że:

*   wydatki poniesione na uczestnictwo pracowników wykonujących prace badawczo - rozwojowe, w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i Wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
*   wydatki poniesione w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo - rozwojową;

– stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT dalej, bowiem dotyczą pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę. Z tego tytułu kwalifikowane są zdaniem Spółki do przychodów pracowniczych (tj. ze stosunku pracy). Na podstawie jednak art. 21 ust. 1 pkt 16 i 90 ww. ustawy PIT przychody te są zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem PIT.

Reasumując, wskazane koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych, mogą w ocenie Wnioskodawcy stanowić koszty kwalifikowane, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi. Wyżej wymienione koszty zatrudnienia pracowników, które ponosi Spółka, są, bowiem kosztami związanymi z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową. Są to, bowiem m.in. czynności mające istotne znaczenie dla rozwoju pracowników, umożliwiające poszerzanie wiedzy, w tym w zakresie najnowszych rozwiązań naukowych i technicznych, a także umożliwiające zdobywanie nowych kwalifikacji.

**b. koszty materiałów i surowców**

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 26e ustęp 2 punkt 2 Ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się, m.in. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka w ramach działalności BR może zużywać różnego rodzaju materiały, surowce, narzędzia ręczne czy osprzęt pomiarowy konieczny do realizacji prac z zakresu automatyki przemysłowej, programowania robotów czy modernizacji maszyn. Przedmioty te mieszczą się wprost w definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem materiały i surowce zużyte w trakcie tych aktywności powinny być uznane za materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Ponadto, Wnioskodawca planuje uznawać za koszt kwalifikowany również wszelkie wydatki związane z nabyciem surowców i materiałów do projektów z obszarów B+R, w tym w szczególności:

*   koszt samego materiału/surowca;
*   koszt transportu;
*   koszt pakowania;

bowiem bez poniesienia wszystkich powyższych kosztów niemożliwe byłoby nabycie towaru.

Wobec powyższego, należy wskazać, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku, których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawodawca posługuje się pojęciami ,,materiały,, oraz "surowce", które nie zostały jednak zdefiniowane w przepisach ustawy o PIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi, zatem o pojęcie "surowce", w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia "surowce" funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie "surowce" to "materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii" (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm., dalej: "UOR"). W świetle, bowiem art. 3 ust. 1 pkt 19 UOR, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Ponadto, w sposób pośredni można posiłkować się również art. 28 ust. 2 UOR, zgodnie z którym cena nabycia (\`(...)\`) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z "nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R", jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - Spółka rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W przypadku Wnioskodawcy wartość przyjmowanych przez Spółkę na magazyn materiałów zawiera również inne koszty, w tym włączając koszty transportu, koszty pakowania oraz inne związane bezpośrednio z wysyłką koszty.

Uzasadnione, zdaniem Wnioskodawcy jest, zatem doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do siedziby Spółki.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp." (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Co więcej, skoro za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodu), a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia narzędzi lub oprzyrządowania, jeżeli bez wyżej opisanych elementów niemożliwe będzie wytworzenie, np. prototypu.

Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, iż zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo- rozwojową. Wytworzenie nowych technologicznie produktów wymaga, bowiem również zastosowania nowych, odpowiednio dostosowanych stanowisk, matryc, narzędzi i oprzyrządowania, niedostępnych na rynku, wobec czego Spółka musi je opracować i stworzyć samodzielnie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazuje, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie, której należy wytworzyć prototyp, a bez wyżej opisanych, odpowiednio dostosowanych elementów jest to niemożliwe. W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element prac badawczo-rozwojowych Spółki.

Wnioskodawca dodaje, iż ze względu na wymóg określony w art. 24a ust. lb ustawy PIT, proporcja, w jakiej koszty nabytych materiałów i surowców mogą być uznane za koszty kwalifikowane, będzie wynikać z ewidencji pomocniczej.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do uznania materiałów i surowców wykorzystanych do realizacji prac B+R za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT.

**c. koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;**

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych/WNiP stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od postawy opodatkowania w ramach ulgi B+R pod warunkiem, że:

*   zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;
*   nie dotyczą środków trwałych/WNiP wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
*   środek trwały/WNiP, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.

Co więcej, specyfika odpisów amortyzacyjnych powoduje obowiązek uwzględniania także postanowień art. 22 ust. 8 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi B+R powinny dotyczyć tych aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, aktywa nie mogą zostać wymienione w negatywnym katalogu środków trwałych/WNiP niepodlegających amortyzacji, ujętym w art. 22c ustawy PIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka ponosi koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych (innych niż budynki, budowle, samochody osobowe, lokale będące odrębną własnością) oraz WNiP, które wykorzystywane są przez pracowników bezpośrednio (wyłącznie lub w części) do prac rozwojowych dotyczących działalności B+R.

Spółka może dokonać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych oraz WNiP używanych do prac badawczo-rozwojowych, np. w ewidencji pomocniczej, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych oraz WNiP związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową (w całości lub proporcjonalnie w zakresie, w jakim były wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych).

Wnioskodawca wskazał, że możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP w części, w jakiej te środki trwałe oraz WNiP służą działalności B+R potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2019 r., Nr 0115-KDIT3.4011.202.2019.2.MR: Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania "wyłącznie", to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uznania powyżej wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy PIT, pod warunkiem i w zakresie, w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach prac B+R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu i produkcji maszyn, urządzeń, pozostałych narzędzi mechanicznych, a także zajmuje się ich naprawą i konserwacją. Działalność Spółki ma charakter nowatorski, oparty o nowoczesne, autorskie rozwiązania techniczne. Spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania zautomatyzowanych systemów produkcji. Realizowane przez Spółkę zlecenia polegają na projektowaniu, programowaniu oraz uruchamianiu nowoczesnych oraz niezawodnych zrobotyzowanych systemów produkcyjnych na rzecz Klientów. Innowacyjną działalność Spółki można podzielić na trzy główne obszary, w ramach, których prowadzone są działania mające na celu usprawnienie oraz unowocześnienie produktów oferowanych przez Spółkę na rynek, a mianowicie:

*   automatyka przemysłowa;
*   robotyzacja procesów produkcyjnych;
*   remonty i modernizacje maszyn.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podejmowane działania w ramach wskazanych obszarów mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Kluczowe jest również, zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje takie rodzaje aktywności, jak: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ocenie tut. Organu, realizowane przez Spółkę Prace B+R, są działaniami podejmowanymi w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Zatem, opisane we wniosku czynności realizowane przez Spółkę w ramach działalności B+R (tj. automatyka przemysłowa; robotyzacja procesów produkcyjnych; remonty i modernizacje maszyn) spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającą do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26e tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika zatem, że działalność spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, ma charakter prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób za koszty kwalifikowane uznaje się:

*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
*   poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Ponadto na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się również nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka:

*   nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402);
*   nie prowadzi badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy;
*   nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
*   nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących;
*   koszty kwalifikowane poniesione przez nią związane z działalnością badawczo- rozwojową nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku;
*   prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości i na podstawie tych ksiąg, ustala dochód do opodatkowania.

Jednak aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów związanych z realizowanymi obszarami działalności B+R zaliczane są koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń społecznych. W ramach prowadzonej działalności w obszarach B+R Wnioskodawca ponosi następujące koszty wynagrodzeń:

*   wynagrodzenie podstawowe;
*   wynagrodzenie za nadgodziny;
*   ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
*   premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki;
*   wydatki w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo - rozwojową;
*   koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, gdyż eksperci Spółki muszą brać aktywny udział w licznych seminariach i konferencjach branżowych.

Projekty z Obszarów B+R są realizowane zasadniczo przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jednak Wnioskodawca nadmienia, iż Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, oraz Ci zatrudnieni w oparciu o umowy cywilnoprawne, których wynagrodzenia Spółka zamierza rozpoznać, jako koszty kwalifikowane, nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać tych umów w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż:

*   wydatki poniesione na uczestnictwo pracowników wykonujących prace badawczo - rozwojowe, w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych (w tym, w razie zaistnienia takiej potrzeby, koszty dojazdu na szkolenia, konferencje i wizyty studyjne, koszty noclegów i wyżywienia), koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
*   wydatki poniesione w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo - rozwojową;

– stanowią należności tych pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa PIT dalej), bowiem dotyczą pracowników zatrudnionych w ramach umów o pracę. Z tego tytułu kwalifikowane są zdaniem Spółki do przychodów pracowniczych (tj. ze stosunku pracy). Na podstawie jednak art. 21 ust. 1 pkt 16 i 90 ww. ustawy PIT przychody te są zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem PIT.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem czy zwolnieniem lekarskim.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że wskazane koszty wynagrodzeń obejmujące wynagrodzenie podstawowe, wynagrodzenie za nadgodziny, ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki, wydatki w związku z podróżą i pobytem Pracowników realizujących działalność badawczo – rozwojową oraz koszty uczestnictwa w szkoleniach, konferencjach i wizytach studyjnych, jak również koszty delegacji, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez Pracownika w danym miesiącu.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac B+R, należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty samego materiału/surowca, koszty transportu, koszty pakowania oraz koszty cła − jako poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową – mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy i odliczone przez Wnioskodawcę − w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki − w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem i w tym względzie co do zasady prawidłowe.

W odniesieniu do kosztów amortyzacji opisanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu (Obszary B+R) – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością – należy wskazać, że również stanowią one koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w niniejszej sprawie Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku ww. koszty, stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki.

Dodać trzeba w tym miejscu, że możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 3 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uzależniona jest od rzeczywistego wykorzystania ich do działalności badawczo-rozwojowej.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 powołanej ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, wskazane we wniosku koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych będą stanowić koszty kwalifikowane.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Zastrzec należy jednak, że organ nie dokonał oceny tej części stanowiska Wnioskodawcy, która wykracza poza treść sformułowanych pytań.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.