Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.282.2023.4.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-28
Teza: WIS usługa (świadczenie kompleksowe) – sprzątanie terenów zewnętrznych.
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi sprzątania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 września 2023 r. (data wpływu 14 września 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 23 października 2023 r. (data wpływu 23 października 2023 r.), 24 października 2023 r. (data wpływu 24 października 2023 r.) oraz 6 listopada 2023 r. (data wpływu 7 listopada 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – sprzątanie terenów zewnętrznych wokół (…)

**Opis usługi:** Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzątania budynków mieszkalnych oraz utrzymania porządku na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych. W ramach prowadzonej działalności ma zawartą umowę na świadczenie usług utrzymania czystości na nieruchomości (…) oraz na terenach komunalnych użytku publicznego przyległych do (…), tj. chodnikach przyległych do budynku, ciągach pieszych umożliwiających dojście do budynku, dojazdach, miejscach wokół pojemników na odpady komunalne wraz z dojściami do nich. W ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

\- utrzymanie stanu czystości chodników przyległych do budynku i dojść do śmietników na wysokości budynku wspólnoty oraz dróg dojścia i dojazdu,

\- odgarnianie w okresie zimowym śniegu i zwalczanie gołoledzi na chodnikach, dojściach do śmietników i drogach dojścia i dojazdu w obrębie posesji wspólnoty.

Za wykonanie zadań określonych umową Wnioskodawcy przysługuje łączna stawka miesięcznego wynagrodzenia w wysokości kwoty netto plus należny podatek VAT.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 81.29.12.0

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 września 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 października 2023 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, oraz dnia 24 października 2023 r. poprzez sprecyzowanie przedmiotu wniosku a także w dniu 7 listopada 2023 r. o uzupełnienie opisu przedmiotu wniosku.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzątania budynków mieszkalnych oraz utrzymania porządku na terenach wokół wspólnot mieszkaniowych. W ramach prowadzonej działalności ma zawartą umowę na świadczenie usług utrzymania czystości na nieruchomości (…) oraz na terenach komunalnych użytku publicznego przyległych do (…) tj. chodnikach przyległych do budynku, ciągach pieszych umożliwiających dojście do budynku, dojazdach, miejscach wokół pojemników na odpady komunalne wraz z dojściami do nich, obejmujących w szczególności:

a) sprzątanie powierzchni wewnętrznych (…) polegające na:

\- zamiataniu części wspólnych nieruchomości – klatek schodowych (1 raz w miesiącu),

\- myciu klatek schodowych (1 raz w miesiącu),

\- myciu okien na klatkach schodowych (2 razy do roku),

\- myciu lamperii i balustrad ( 1 raz w roku),

\- zamiataniu piwnic (4 razy w roku),

\- sprzątaniu dodatkowych powierzchni wspólnych – pralnie, suszarnie (1 raz w roku),

b) utrzymanie stanu czystości chodników przyległych do budynku i dojść do śmietników na wysokości budynku (…) oraz dróg dojścia i dojazdu,

c) odgarnianie w okresie zimowym śniegu i zwalczanie gołoledzi na chodnikach, dojściach do śmietników i drogach dojścia i dojazdu w obrębie posesji(…).

W celu stosowania prawidłowej stawki podatku VAT, Wnioskodawca zaklasyfikował świadczone usługi w następujący sposób:

\- PKWiU 81.21.12 – usługi niespecjalistycznego sprzątania pozostałych obiektów (zamiatanie i mycie korytarzy, klatek schodowych, mycie okien, drzwi, lamperii w budynkach); pozostałe usługi w zakresie utrzymania czystości świadczone przez gospodarzy domu, włączając drobne naprawy, opodatkowane podstawową stawką VAT 23%,

\- PKWiU 81.22.12 – usługi sprzątania specjalistycznego (usługi czyszczenia na zewnątrz budynków wszelkich typów, w tym budynków wielomieszkaniowych), opodatkowane podstawową stawką VAT 23%.

Za wykonanie zadań określonych umową Wnioskodawcy przysługuje łączna stawka miesięcznego wynagrodzenia w wysokości kwoty netto plus należny podatek VAT. Wnioskodawca wystawia jedną fakturę VAT na całość świadczenia, w której określa nakład poniesiony na utrzymanie w czystości terenu wokół budynków oraz na sprzątanie wewnątrz budynków.

Wnioskodawca poprosił o wskazanie, czy prawidłowo jest stosowana stawka podatku VAT 23% dla zadania objętego umową w zakresie utrzymania czystości na terenach zewnętrznych, sklasyfikowanego – jego zdaniem – pod symbolem:

\- PKWiU 81.22.12 – usługi sprzątania na zewnątrz budynku, obejmujące utrzymanie stanu czystości chodników przyległych do budynku i dojść do śmietników na wysokości budynku (…) oraz dróg dojścia i dojazdu, w okresie zimowym usługi odgarniania śniegu i zwalczania gołoledzi na chodnikach, dojściach do śmietników i na drogach dojścia i dojazdu w obrębie posesji (…).

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę przywołaną powyżej kwalifikację prawidłowo zastosowano stawkę VAT 23% dla zadania objętego umową na utrzymanie czystości na terenie zewnętrznym, sklasyfikowanego – jego zdaniem – pod symbolem PKWiU 81.22.12. Wymieniona we wniosku usługa świadczona jest na zewnątrz budynku, tj. na terenie osiedla, na którym nie ma wyznaczonych odrębnych działek, które stanowiłyby działki drogowe, na których usytuowane są przedmiotowe dojścia i dojazdy, które w myśl ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2023 r., poz. 645, z późn. zm.), nie są drogami zaliczonymi do kategorii dróg publicznych. W związku z powyższym, usługa świadczona na zewnątrz budynku nie została sklasyfikowana przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 81.29.12, co skutkowałoby naliczeniem 8% stawki podatku VAT. Wnioskodawca ponadto wskazał, że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 21 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji miejscowości, ulic i adresów (Dz.U. z 2021 r. poz. 1368), zdefiniowano pojęcie m.in. ulicy, którym są ulice i inne ciągi komunikacyjne, w szczególności aleje, bulwary, szosy i drogi, którym nadano nazwę. Z uwagi na brak takich urządzeń na terenie (…), której dotyczy ten wniosek, Wnioskodawca stosuje wskazaną na wstępie kwalifikację PKWiU 81.22.12, a tym samym 23% stawkę podatku VAT.

W piśmie z dnia 23 października 2023 r. (sprostowanym w dniu 24 października), Wnioskodawca uzupełnił opis świadczenia o wskazanie czynności, jakie (…) wykonuje w ramach świadczenia będącego przedmiotem analizy, tj.:

\- utrzymanie stanu czystości chodników przyległych do budynku i dróg dojścia do śmietników na wysokości budynku (…) oraz dróg dojścia i dojazdu;

\- odgarnianie w okresie zimowym śniegu i zwalczanie gołoledzi na chodnikach, dojściach do śmietników i drogach dojścia i dojazdu w obrębie posesji (…).

Do ww. uzupełnienia dołączono:

(…).

(\`(...)\`)

W piśmie z dnia 24 października 2023 r. Wnioskodawca sprostował ponadto przedmiot wniosku zaznaczając w pozycji D.1. druku WIS-W kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i” oraz wpisując w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” liczbę 2.

Ponadto w piśmie z dnia 6 listopada 2023 r. (data wpływu 7 listopada 2023r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania tutejszego organu.

1\. Czy poszczególne czynności wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

Odp. Czynności wchodzące w zakres świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu, którym jest wskazane w umowie utrzymanie czystości terenów zewnętrznych przyległych do budynku (…) (usytuowanych na gruntach wewnętrznych stanowiących własność Gminy, na których nie ma wyznaczonych odrębnych działek, stanowiących działki drogowe, które w myśl ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych nie są drogami zaliczonymi do żadnej kategorii dróg publicznych).

2\. Czy zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

Odp. Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie, w celu spełnienia świadczenia głównego określonego w (\`(...)\`) umowy - utrzymania czystości terenów zewnętrznych przyległych do budynku (…).

3\. Czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

Odp. Pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia określonego tą umową i będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie. W celu określonego w (\`(...)\`) umowy świadczenia którym jest utrzymanie czystości terenów zewnętrznych przyległych do budynku (…), niezbędne jest wykonanie ich sprzątania, w ramach którego wykonywana jest czynność zamiatania tych terenów. Bez uprzedniego usunięcia śniegu zamiatanie nie jest możliwe.

4\. Czy z punktu widzenia nabywcy (…) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych usług?

Odp. Nabywca zainteresowany jest utrzymaniem czystości terenów zewnętrznych przyległych do budynku (…), co wynika z (\`(...)\`) umowy, oraz po jak najniższych cenach.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 15 listopada 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.282.2023.3.JB tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 17 listopada 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy zaznaczyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855) wskazując, że:

Pkt 22 „W przypadku jednego świadczenia złożonego, kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (13). Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne (14), a tym samym istotę danej transakcji (15), „z punktu widzenia przeciętnego konsumenta”(16).

Pkt 23 Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (17).

Pkt 24 W swoim orzecznictwie Trybunał opracował różne wskazówki dotyczące kwalifikacji zespołów świadczeń i czynności dla celów opodatkowania VAT. Są to nierozerwalność poszczególnych elementów świadczenia (pkt 25 i nast.), niezależny dostęp do świadczeń (pkt 29), gospodarczy cel świadczenia (pkt 30, 31) oraz odrębne rozliczenie (pkt 32, 33).

Pkt 25 Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (18). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

(…)

Pkt 27 Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia.

(…)

Pkt 30 Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27).

(…)

Pkt 32 Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31). Odrębna wycena może bowiem w indywidualnych przypadkach polegać też tylko na wewnętrznym wyliczeniu świadczeniodawcy”.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie (sui generis), w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że nabywcy świadczenia (…) zależy na kompleksowym i jednolitym świadczeniu mającym na celu de facto utrzymanie porządku terenów zewnętrznych przyległych do budynku (…), nie zaś na odrębnym wykonaniu poszczególnych czynności, które składają się na realizowane świadczenie. Wszystkie bowiem czynności realizowane w ramach przedmiotowego świadczenia – pomimo ich zróżnicowania oraz szeregu czynników, od których są one zależne – są ze sobą ściśle powiązane. Nabywcy zależy na odbiorze całości zadania, a nie każdej z poszczególnych czynności odrębnie. Tym samym, czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia – w kontekście celu w postaci utrzymania porządku terenów zewnętrznych przyległych do budynku (…) – są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Analizując zakres czynności wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku nie sposób jednak wyodrębnić spośród tych czynności jednej usługi głównej oraz usług pomocniczych. Wszystkie elementy składowe realizowanego świadczenia, tzn. czynności jakie będzie wykonywał Wnioskodawca, są ze sobą tak ściśle związane, że niewykonanie jednej z nich spowoduje, że nie zostanie zrealizowany cel określony przez strony, tj. utrzymanie porządku terenów zewnętrznych przyległych do budynku (…). Trzeba uznać, że zrealizowanie ww. celu stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala ocenić znaczenie poszczególnych świadczeń.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj.: utrzymanie stanu czystości chodników przyległych do budynku i dróg dojścia do śmietników na wysokości budynku (…) oraz dróg dojścia i dojazdu, a w okresie zimowym odgarnianie śniegu i zwalczanie gołoledzi na chodnikach, dojściach do śmietników i drogach dojścia i dojazdu w obrębie posesji (…) – są niezbędne, aby zapewnić realizację świadczenia. Z opisu sprawy wynika, że w ramach sprzątania terenów zewnętrznych wokół (…), Wnioskodawca wykonuje różne czynności, mające jednak służyć realizacji jednego celu – utrzymania porządku terenów zewnętrznych przyległych do budynku (…) – które same z kolei nie stanowią celu samego w sobie. Tym samym elementy te w równym stopniu służą wykonaniu świadczenia jako całości. Wobec powyższego żadnej z części składowych analizowanego świadczenia kompleksowego nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel wyznaczony przez strony świadczenia. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z nowym świadczeniem (sui generis), tzn. usługą kompleksową polegającą na sprzątaniu terenów zewnętrznych wokół (…).

Podsumowując, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy służą realizacji celu, jakim jest niewątpliwie utrzymanie porządku terenów zewnętrznych przyległych do budynku (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca – w ramach zawartej umowy – wykonuje świadczenie, na które składa się utrzymanie stanu czystości chodników przyległych do budynku, dróg dojścia do śmietników na wysokości budynku (…) i dróg dojścia i dojazdu oraz odgarnianie w okresie zimowym śniegu i zwalczanie gołoledzi na chodnikach, dojściach do śmietników i drogach dojścia i dojazdu w obrębie posesji (…). Wnioskodawca wskazał, że pierwsza z czynności polega na ręcznym zamiataniu chodników przylegających do budynku, dróg dojścia do śmietników oraz dróg dojazdowych i dojść do posesji, natomiast drugą z czynności wykonuje poprzez ręczne odgarnianie śniegu oraz usuwaniu gołoledzi poprzez posypywanie materiałem uszorstniającym (piaskiem) chodników, dróg dojścia do śmietników, dróg dojazdowych i dojść do posesji.

Wnioskodawca klasyfikuje powyższe świadczenie zgodnie z PKWiU 81.22.12.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- usługi zagospodarowania terenów zieleni,

\- usługi centrów telefonicznych (cali center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU

W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI", który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

Dział ten nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanej w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanej w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanego w 01.61.10.0,

\- usług czyszczenia pomieszczeń rolniczych (kurników, chlewni, itp.), sklasyfikowanych w 01.62.10.0,

\- usług czyszczenia zewnętrznych ścian budynku związanych z jego wykończeniem, sklasyfikowanych w 43.39.19.0,

\- czyszczenia i mycia samochodów, sklasyfikowanego w 45.20.30.0.

W dziale 81 mieści się m.in. klasa 81.22 „USŁUGI SPECJALISTYCZNEGO SPRZĄTANIA BUDYNKÓW I OBIEKTÓW PRZEMYSŁOWYCH”, która obejmuje pozycje: 81.22.11 „Usługi mycia okien”, 81.22.12.0 „Usługi sprzątania specjalistycznego” oraz 81.22.13.0 „Usługi czyszczenia pieców i kominów”.

Z analizy opisu świadczenia oraz zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że świadczenie będące przedmiotem analizy wymaga „ręcznego” wykonywania prac przez Wnioskodawcę. Nie stanowi ono wymienionych w klasie 81.22 mycia okien ani czyszczenia pieców i kominów. Przedmiotowe świadczenie nie stanowi też – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – usług sprzątania specjalistycznego, bowiem takimi usługami mogą być: usługi sprzątania sal komputerowych; usługi czyszczenia maszyn przemysłowych; usługi specjalistycznego czyszczenia zbiorników i cystern, będących częścią obiektów przemysłowych; usługi sterylizacji przedmiotów lub pomieszczeń (sal operacyjnych); usługi czyszczenia na zewnątrz budynków wszelkich typów, takich jak: biura, fabryki, sklepy, instytucje oraz pozostałe obiekty przemysłowe i budynki wielomieszkaniowe (czyli czyszczenia zewnętrznego budynków i obiektów).

Ponadto, sprzątaniem specjalistycznym określa się wszelkiego rodzaju usługi utrzymania czystości, które wymagają stosowania specjalistycznych środków – chemii oraz maszyn pozwalających na uzyskanie najlepszych efektów, co w niniejszej sprawie, zdaniem tut. organu, nie ma miejsca.

W tym miejscu należy wskazać, że w dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.29 „USŁUGI POZOSTAŁEGO SPRZĄTANIA I CZYSZCZENIA".

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że w ww. klasie zostało wymienione grupowanie 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu", które obejmuje:

\- usługi czyszczenia próżniowego pasów startowych,

\- usługi zamiatania i polewania ulic,

\- usługi posypywania dróg piaskiem i solą,

\- usługi usuwania śniegu i lodu, włącznie z usuwaniem śniegu i lodu z dachów budynków.

Biorąc pod uwagę opis świadczenia przedstawiony przez Wnioskodawcę oraz jego charakter, należy stwierdzić, że świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa – sprzątanie terenów zewnętrznych wokół (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 81.29.12.0 „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu".

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej \[Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”.

Jak już wcześniej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 81.29.12.0 – „Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 50 załącznika nr 3 do ustawy – stawka podatku w wysokości 8%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

**\- świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).