Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-450/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-08
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przedstawionych we wniosku sytuacjach - można zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

1.  Wnioskodawca posiada siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednostka zawarła – jako kredytobiorca – umowę kredytu w walucie obcej („Umowa Kredytu"). Kwota kredytu udzielonego Wnioskodawcy została przelana na jego rachunek bankowy, który prowadzi BANK S.A. oddział w Polsce. Bank nadal obsługuje Wnioskodawcę.
2.  Następnie, Wnioskodawca zawarł – jako pożyczkodawca – umowę pożyczki („Stara Umowa Pożyczki") z podmiotem powiązanym – spółką z o.o. z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Pożyczkobiorca"). Po zawarciu, Stara Umowa Pożyczki była zmieniona oraz wyjaśniana przez strony.

Na podstawie Starej Umowy Pożyczki, Wnioskodawca udzielił Pożyczkobiorcy pożyczki w złotych polskich (PLN), przeznaczonej na cele związane z działalnością gospodarczą Pożyczkobiorcy, w tym na zakup nieruchomości i finansowanie bieżącej działalności. Kwota pożyczki udzielona przez Wnioskodawcę została przelana na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy prowadzony również przez Bank. Bank ten nadal obsługuje Pożyczkobiorcę.

Na podstawie Starej Umowy Pożyczki, spłata (całości lub części) pożyczki mogła nastąpić również w walucie obcej (w zależności od decyzji Pożyczkodawcy – EUR lub DKK), zgodnie z wolą stron umowy – przeliczonej z PLN na EUR lub DKK według średniego kursu wymiany walut Narodowego Banku Polskiego obowiązującego w dniu poprzedzającym spłatę całości lub części należności z tytułu Starej Umowy Pożyczki.

1.  Dla dokonania spłaty pożyczki wynikającej ze Starej Umowy Pożyczki, Pożyczkobiorca zaciągnął – na podstawie nowej umowy pożyczki („Nowa Umowa Pożyczki") – pożyczkę w walucie obcej (EUR lub DKK), a pożyczone środki wpłynęły na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy prowadzony w Banku i zostały wykorzystane do spłaty pożyczki zaciągniętej przez Pożyczkobiorcę na podstawie Starej Umowy Pożyczki.
2.  Spłacone przez Pożyczkobiorcę środki wpłynęły – w walucie obcej – na rachunek bankowy Wnioskodawcy prowadzony w Banku i zostały wykorzystane – również w tej samej walucie obcej – do spłaty kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Kredytu.
3.  odatkowo, Wnioskodawca dokonuje również innych operacji wyrażonych w walutach obcych, z wykorzystaniem rachunku bankowego (walutowego) prowadzonego przez Bank.
4.  Według informacji otrzymanych przez Wnioskodawcę od Banku, w zależności od zmiany sytuacji na rynku finansowym – Bank może ustalać kilka różnych kursów tych samych walut w tym samym dniu; przy czym jest również możliwa sytuacja, iż ustalony kurs nie ulega zmianie w ciągu dnia. Dodatkowo, w niektórych sytuacjach – zależnych od wielkości transakcji – istnieje możliwość negocjacji z Bankiem kursu walut. Transakcje, których stroną był Wnioskodawca, o których mowa powyżej przekraczały i będą przekraczać kwoty w związku z którymi kurs kupna lub sprzedaży jest negocjowany. Kursy te nie były jednak negocjowane z Bankiem, jako że nie dochodziło do realizacji faktycznej wymiany waluty – waluta obca, która wpłynęła (w tym z tytułu spłaty Starej Umowy Pożyczki) pozostała bowiem na rachunku bankowym (walutowym) Wnioskodawcy do czasu wypływu w celu spłaty zobowiązań walutowych (w tym z tytułu Umowy Kredytu).
5.  Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji

1.  możliwości ustalania przez bank prowadzący rachunek bankowy podatnika w ciągu dnia kilku kursów kupna i sprzedaży walut obcych, a także
2.  możliwości negocjowania kursów tych walut z uwagi na wielkość transakcji, przy obliczaniu różnic kursowych od transakcji dokonywanych przez podatnika na walutowym rachunku bankowym (w tym wypływu – jako spłata kredytu zaciągniętego na podstawie Umowy Kredytu – waluty obcej z rachunku bankowego Wnioskodawcy, otrzymanej jako spłata – w walucie obcej – pożyczki wynikającej ze Starej Umowy Pożyczki), można zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji

1.  możliwości ustalania przez bank prowadzący rachunek bankowy podatnika w ciągu dnia – kilku kursów kupna i sprzedaży walut obcych, a także
2.  możliwości negocjowania kursów tych walut z uwagi na wielkość transakcji, przy obliczaniu różnic kursowych od transakcji dokonywanych przez podatnika na rachunku bankowym (walutowym) (w tym wypływu – jako spłata kredytu zaciągniętego na podstawie Umowy Kredytu – waluty obcej z rachunku bankowego Wnioskodawcy, otrzymanej jako spłata – w walucie obcej – pożyczki wynikającej ze Starej Umowy Pożyczki), można zastosować kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy tej ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Ustawodawca w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa jednoznacznie, iż istnieją sytuacje, w których nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Przepis ten nie stanowi jednak, w jakich sytuacjach ma to miejsce, a więc podatnik powinien dokonać oceny możliwości zastosowania tego przepisu każdorazowo w danym stanie faktycznym z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego stanu faktycznego.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika zasada, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty odbiega – w określony przez ustawodawcę sposób – od kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, a podatnik nie dokonał zmiany wartości lub nie wskazał przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, wówczas organ podatkowy określa ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Wnioskodawca uważa więc, iż w sytuacji możliwości ustalania przez Bank kilku kursów tych samych walut w tym samym dniu – co jest uzależnione od sytuacji na rynkach finansowych – a także możliwości negocjacji z Bankiem, w zależności od wielkości transakcji, kursu kupna/sprzedaży walut, nie jest możliwe ustalenie faktycznie zastosowanego kursu, w sytuacji, gdy podatnik gromadzi na rachunku bankowym (walutowym) środki w walucie obcej, przy czym nie dochodzi do realizacji faktycznej wymiany waluty (z waluty obcej na walutę polską); waluta obca, która wpłynęła na rachunek bankowy (walutowy) Wnioskodawcy (w tym z tytułu Starej Umowy Pożyczki) pozostała na tym rachunku do czasu wypływu w celu spłaty zobowiązań walutowych Wnioskodawcy (w tym z tytułu Umowy Kredytu).

W ocenie Spółki, możliwość dokonania wyboru i zastosowania jednego z kursów kupna lub sprzedaży banku, gdy nie doszło do faktycznego przewalutowania środków zgromadzonych na rachunku bankowym (walutowym) podatnika, prowadziłaby do możliwości manipulowania wysokością różnic kursowych i niezgodnego z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych – dowolności w ustalaniu podstawy opodatkowania w tym podatku. Podatnik powinien mieć możliwość jednoznacznie ustalić podstawę opodatkowania w ww. podatku, co – zdaniem Wnioskodawcy – w pełni zapewnia oparcie się na kursie średnim ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3-5 i art. 15a ust. 3 pkt 3-5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w ust. 2 i 3 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy uzasadnione jest stosowanie kursu bankowego, jako kursu faktycznie zastosowanego. Zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy.

Natomiast, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym, co wynika z brzmienia art. 15a ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym.

Dodać należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ww. ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) Spółka zaciąga kredyt walutowy. Następnie udziela pożyczki w walucie polskiej Spółce powiązanej. Spłata tej pożyczki następuje w EUR lub w DKK. Potem Wnioskodawca dokonuje spłaty uprzednio zaciągniętego kredytu w tej samej walucie obcej.

Odnosząc przepisy prawa podatkowego do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) należy stwierdzić, iż na gruncie przepisów ustaw podatkowych przy ustalaniu różnic kursowych w analizowanym przypadku obowiązuje kurs faktycznie zastosowany. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Przy czym brak możliwości ustalenia takiego kursu należy rozumieć w ten sposób, że taki kurs nie został ustalony, np. w sytuacji, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty do przeliczenia złotego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70–561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.