Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-361/13-7/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-17
Teza: Sposób opodatkowania działalności prowadzonej w ramach konsorcjum.
Słowa kluczowe: konsorcjum; podział; rozliczanie (rozliczenia); strata; zyski; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) oraz pismem z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia należności z tytułu wykonanych prac w ramach konsorcjum – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) oraz pismem z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 12 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia należności z tytułu wykonanych prac w ramach konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”), wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (dalej „P1”, „P2” łącznie jako „Uczestnicy konsorcjum”) zawarły umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku (dalej „Umowa konsorcjum”). Zamawiającym była Z. S.A. (dalej „Zamawiający”).

Zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, Uczestnicy konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie projektu, jednak partnerem wiodącym konsorcjum jest P2. P2 zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, zawarła ze Spółką oraz odrębnie z P1 umowy, które określają między innymi zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez Spółkę i P1 (dalej „Umowy wykonawcze”). Za realizację prac, które nie zostały objęte Umowami wykonawczymi odpowiedzialna jest P2.

Zgodnie z Umową konsorcjum oraz Umowami wykonawczymi, Uczestnicy konsorcjum samodzielnie ponoszą wydatki związane z realizacją przypadających im do wykonania prac (koszty wynagrodzenia podwykonawców, materiałów, pensji pracowników, amortyzacja sprzętu, itp.). Wnioskodawca i P1 obciążają P2 uzgodnionym w Umowach wykonawczych wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego etapu prac (Wnioskodawca i P1 obciążają P2 wynagrodzeniem za prace wykonane przez siebie). Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy i P1 jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na P2. Natomiast P2 obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Wnioskodawca, P1, P2). Wynagrodzenie, za prace wykonane przez Spółkę, które wykazuje w fakturze wystawionej Zamawiającemu P2, jest wyższe od wynagrodzenia, które wykazuje Spółka w fakturze wystawionej P2 (różnica wynosi np. 1% wartości prac).

W trakcie realizacji projektu, P2 zostało postawione w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie będzie w stanie w pełnym zakresie realizować zadań powierzonych mu na podstawie Umowy konsorcjum. W związku z tym, Wnioskodawca, P1 i P2 oraz Zamawiający zamierzają zawrzeć aneks do umowy zawartej z Zamawiającym na realizację projektu (dalej „Aneks”). Na podstawie Aneksu, nastąpi zmiana partnera wiodącego konsorcjum z P2 na P1.

Konsekwencją będzie również konieczność przejęcia do wykonania przez Spółkę i P1 prac, które na podstawie Umowy konsorcjum powinny zostać wykonane przez P2 (dalej „Przejęty Zakres Robót”). W tym celu, Wnioskodawca i P1 zawrą z P2 porozumienie, na podstawie którego przejmą, w określonym podziale między Wnioskodawcę i P1 całość lub część prac, które były przewidziane w Umowie konsorcjum do wykonania przez P2 (Przejęty Zakres Robót). Ponadto, w drodze odrębnego porozumienia, bez udziału P2, Wnioskodawca i P1 ustalą rozliczenia finansowe między Wnioskodawcą i P1 w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót.

Najważniejsze zasady przyszłych rozliczeń między Wnioskodawcą i P1 z tytułu prac powierzonych im pierwotnie na podstawie Umowy konsorcjum oraz Umów wykonawczych nie ulegną zmianie z punktu widzenia Spółki. Spółka będzie nadal we własnym zakresie ponosić wydatki na realizację prac, a należne jej wynagrodzenie będzie dokumentować fakturami VAT wystawianymi na P1 (nowy lider Konsorcjum). Podobnie jak dotychczas, wynagrodzenie należne Spółce może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę o określony procent. Natomiast P1 będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez P1, P2 i Wnioskodawcę (na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego). Każdy z Uczestników konsorcjum samodzielnie będzie ponosił osiągane wyniki (zyski/straty) na realizacji prac pierwotnie mu przypisanych. W szczególności, strony nie określiły jakiegokolwiek modelu podziału osiąganych wyników, wyrównania strat, itp. w związku z zakresem prac pierwotnie przydzielonych stronom.

Dotychczas, Zamawiający dokonywał płatności na podstawie otrzymanych faktur na rachunek bankowy lidera konsorcjum (P2). Lider Konsorcjum (P2) natomiast dokonywał wypłaty należnego wynagrodzenia pozostałym Uczestnikom konsorcjum.

Po zmianie lidera konsorcjum (na P1) płatności będą dokonywane w inny sposób. Zgodnie z Aneksem, który zostanie zawarty:

*   Zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu Spółce (udokumentowanemu fakturą wystawioną przez Spółkę na P1) bezpośrednio na rachunek Spółki.

*   Analogicznie, wynagrodzenia wynikające z faktury wystawionej przez P1 w części równej wynagrodzeniu należnemu P2 (inny uczestnik konsorcjum) będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunki bankowe P2.

*   Pozostałe wynagrodzenie będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek P1.

*   Każdorazowo, do faktury wystawianej przez P1 na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierająca podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze na poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz kopie faktur wystawionych przez Uczestników konsorcjum na lidera konsorcjum.

Wprowadzenie powyższych zasad nie ma na celu zasadniczej zmiany sposobu wykonywania prac w ramach konsorcjum czy ustalania wynagrodzenia Uczestników konsorcjum. Podobnie, intencją Uczestników konsorcjum jest, by Uczestników konsorcjum reprezentował wobec Zamawiającego lider konsorcjum. Celem tych nowych zasad jest zabezpieczenie płatności należnych Uczestnikom konsorcjum na wypadek ewentualnej niewypłacalności lidera konsorcjum (P1).

Aneks między Uczestnikami konsorcjum (Spółka, P1, P2) oraz Zamawiającym dopuszcza, że w przyszłości, po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Zamawiającego, poszczególni Uczestnicy konsorcjum będą mogli samodzielnie wystawiać faktury dokumentujące należne im wynagrodzenie (tj. każdy Uczestnik konsorcjum będzie fakturował bezpośrednio na Zamawiającego „swoje” wynagrodzenie). Niemniej, skutki takiego przyszłego i niepewnego z dzisiejszej perspektywy uzgodnienia z Zamawiającym nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Rolą lidera (zarówno przed jak i po zmianie lidera) jest m.in. koordynacja wszystkich prac prowadzonych w ramach danego Kontraktu oraz przygotowanie i przekazanie Zamawiającemu dokumentów niezbędnych do dokonania rozliczenia finansowego. Rolą Lidera jest reprezentowanie wszystkich uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca wykonuje przydzielone mu prace zarówno samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych zasobów (pracownicy, sprzęt, itp.), jak również przy udziale podwykonawców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o wykonanie określonych prac.

Ponadto, Wnioskodawca i P1 zamierzają zawrzeć porozumienie, którego potrzeba zawarcia wynika z faktu, że strony przewidują, iż realizacja Przejętego Zakresu Robót może przynieść straty. Niemniej, biorąc pod uwagę solidarną odpowiedzialność wobec Zamawiającego Uczestników konsorcjum (Wnioskodawcy, P1 i P2) za wykonanie prac dla Zamawiającego oraz fakt niewypłacalności P2, przejęcie prac przydzielonych pierwotnie P2 uchroni Wnioskodawcę i Pl przed roszczeniami Zamawiającego na znaczne kwoty, które mogą istotnie przewyższać poziom spodziewanych strat, które zostaną poniesione w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót. Roszczenia te wystąpiłyby, gdyby Uczestnicy konsorcjum nie wywiązali się z umowy wobec Zamawiającego.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, realizacja Przejętego Zakresu Robót może prowadzić do sytuacji, w której:

*   wydatki poniesione w danym okresie przez Wnioskodawcę na realizację Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót przewyższą uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, Wnioskodawca zrealizuje stratę na realizacji tych prac,

*   wydatki poniesione w danym okresie przez P1 na realizację Przejętego przez P1 Zakresu Robót przewyższą uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, P1 zrealizuje stratę na realizacji tych prac,

*   wydatki poniesione w danym okresie przez Wnioskodawcę na realizację Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót będą niższe niż uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, Wnioskodawca zrealizuje zysk na realizacji tych prac,

*   wydatki poniesione w danym okresie przez P1 na realizację Przejętego przez P1 Zakresu Robót będą niższe niż uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, P1 zrealizuje zysk na realizacji tych prac.

Ponieważ przy zawieraniu Umowy konsorcjum i Umów wykonawczych Wnioskodawca i P1 nie uwzględniali w swoim rachunku ekonomicznym prac powierzonych pierwotnie P2, a ich przejęcie przez P1 i Wnioskodawcę leży w interesie obu podmiotów, Wnioskodawca i P1 podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji (np. 50-50). Niewykluczone jest, że odrębne proporcje zostaną określone dla grup prac wydzielonych w ramach Przejętego Zakresu Robót np. inny może być udział Wnioskodawcy i P1 w zysku/stracie osiągniętym/poniesionej przez P1 na realizacji Przejętego przez P1 Zakresu Robót (np. Wnioskodawca 48%, P1 52%), a inny może być udział Wnioskodawcy i P1 w zysku/stracie osiągniętym/poniesionej przez Wnioskodawcę na realizacji Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót (np. Wnioskodawca 52%, P1 48%).

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca roku kalendarzowego, Wnioskodawca i P1 przedstawią sobie wzajemnie dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót oraz dokumenty wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót.

Na tej podstawie, stronie (P1 lub Wnioskodawca), która poniosła stratę na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie przysługiwała od drugiej strony należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Analogicznie, strona (P1 lub Wnioskodawca), która osiągnęła zysk na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie zobowiązana do zapłaty drugiej stronie kwoty równej określonej części tego zysku (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót).

Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych odpowiednio przez Wnioskodawcę oraz P1 w ramach Przejętego Zakresu Robót a kosztami poniesionymi w danym okresie bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Należy podkreślić, że wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego.

Należy wskazać, że stronie, która ponosi stratę na Przejętym Zakresie Robót przysługuje roszczenie do P2 o zapłatę kwoty równej tej stracie (roszczenie o naprawienie szkody poniesionej w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót).

Przed dokonaniem powyższych rozliczeń finansowych z tytułu podziału wyniku osiągniętego przez Strony w danym okresie (tj. przed dokonaniem zapłaty między Wnioskodawcą a P1 tytułem podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót) strona (Wnioskodawca lub P1), która dokonuje zapłaty nabędzie, w drodze cesji, roszczenie przysługujące drugiej stronie wobec P2 na kwotę odpowiadającą kwocie zapłaty (kwocie wynikającej z podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót).

Z pisma z dnia 7 maja 2013 r. stanowiącego uzupełnienie do złożonego wniosku wynika:

Podobnie jak dotychczas, wynagrodzenie należne Spółce z tytułu prac powierzonych pierwotnie Spółce na podstawie Umowy konsorcjum oraz Umów wykonawczych może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę o określony procent. Każdy z Uczestników konsorcjum samodzielnie będzie ponosił osiągane wyniki (zyski/straty) na realizacji prac pierwotnie mu przypisanych. W szczególności, strony nie określiły jakiegokolwiek modelu podziału osiąganych wyników, wyrównania strat, itp. w związku z zakresem prac pierwotnie przydzielonych stronom. Natomiast wynagrodzenie należne Spółce z tytułu prac mieszczących się w Przejętym Zakresie Robót może być równe wynagrodzeniu należnemu od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę lub może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Spółkę o określony procent. Lider konsorcjum (P1) będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez P1, P2 i Wnioskodawcę (ewentualnie przez P1 i Wnioskodawcę, w przypadku gdy P2 nie będzie wykonywało prac) (na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że przed zmianą lidera konsorcjum wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za wykonanie prac z zakresu prac pierwotnie przypisanych do wykonania przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa, którą Wnioskodawca wykonuje i którą nabywa lider konsorcjum (P2) (zaistniały stan faktyczny).
2.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że po zmianie lidera konsorcjum wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za wykonanie prac z zakresu prac pierwotnie przypisanych do wykonania przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa, którą Wnioskodawca wykonuje i którą nabywa lider konsorcjum (P1) (zdarzenie przyszłe).
3.  Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę za wykonanie prac z Przejętego Zakresu Robót, które zostały mu powierzone na podstawie porozumienia, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako usługa, którą Wnioskodawca wykonuje i którą nabywa lider konsorcjum (P1) (zdarzenie przyszłe).

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1 i Ad. 2.

Na wstępie należy zauważyć, iż umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej „KC”), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 Nr 113 poz. 759 ze zm.; dalej: Pzp) wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia. W takim przypadku wykonawcy ustanawiają pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego, co zostało określone wprost w art. 23 ust. 2 Pzp.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów, np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę objętą porozumieniem. Umowy konsorcjum zawierane przez Spółkę nie prowadzą do zawarcia między podmiotami zawierającymi umowę konsorcjum spółki cywilnej, spółki jawnej, co jest, w celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, zapisane wprost w Umowie konsorcjum.

Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Utworzone konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane. Wspólne przedsięwzięcie nie ma odrębnej, własnej siedziby, nie posiada własnego majątku. Strony umowy konsorcjum nadają wspólnemu przedsięwzięciu nazwę, jednakże nie ma to wpływu na fakt, że umowa konsorcjum nie tworzy odrębnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Zawarcie Umowy konsorcjum nie prowadzi więc do utworzenia jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej, która mogłaby być odrębnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2.02.2011r. sygn. akt III SA/Wa 1223/10 stwierdził: „Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii należy poczynić uwagę, że zasady działania konsorcjum nie są w polskich przepisach odrębnie uregulowane. Dopuszczalność zawierania tego typu umów wynika z obowiązującej w prawie cywilnym swobody zawierania umów. Stąd samo konsorcjum przyjmować może różnorodne formy. Konsorcjum to organizacja zrzeszająca kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, przekracza możliwości jednego podmiotu (np. budowa autostrady, lotniska, itp.). Utworzenie konsorcjum ma najczęściej charakter tymczasowy, czyli po osiągnięciu celu do którego zostało powołane (wybudowanie autostrady, lotniska,) jest rozwiązywane. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy, ani siedziby i nie zawsze stanowi odrębny od składających się na nie podmiotów byt organizacyjny. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują zazwyczaj wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, który z podmiotów lub osób będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być jeden podmiot, kilka, lub osoba trzecia). Najczęściej jest sporządzana dodatkowa umowa między uczestnikami konsorcjum, a osobą lub podmiotem mającym je reprezentować. Konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum. W praktyce gospodarczej wykształciło się kilka charakterystycznych typów konsorcjów”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W szczególności należy mieć na uwadze to, że przepisy ww. ustawy, definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym. Należy podkreślić, że umowa konsorcjum nie tworzy podmiotu posiadającego osobowość prawną, nie tworzy również odrębnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Konsorcjum nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Samodzielną działalność gospodarczą wykonują strony umowy konsorcjum, tj. Uczestnicy konsorcjum (tj. lider oraz pozostali Uczestnicy). Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum, będą więc poszczególni wykonawcy wchodzący w skład konsorcjum – w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy.

Pełne potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje się w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.05.2011r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF, w której stwierdzono: „Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności”. Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w szeregu interpretacji organów podatkowych m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.04.2012r. sygn. IPPP1/443-117/12-4/IGo;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.05.2011 r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2010r. sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.05.2010r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2009r. sygn. IPPP2/443-1861/08-4/PW;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.05.2008r. sygn. IP-PP2-443-330/08-2/PW.

Zdaniem Spółki, Uczestnicy konsorcjum nie działają samodzielnie w relacjach z Zamawiającym. Prace Uczestników konsorcjum mają charakter wspólnych działań mających na celu realizację wspólnego, jednego przedsięwzięcia, którego nie mogliby zrealizować bez współpracy pozostałych uczestników. Podkreślenia wymaga fakt, iż Zamawiający nabywa od konsorcjum jedną kompleksową usługę a nie poszczególne jej elementy. Za tę usługę została określona jedna kwota wynagrodzenia.

Z punktu widzenia podatku VAT należy stwierdzić, że lider konsorcjum pełni w analizowanym modelu rolę pośrednika w świadczeniu usług pomiędzy uczestnikami konsorcjum a Zamawiającym. W efekcie należy uznać, że rozliczenie pomiędzy uczestnikami konsorcjum a liderem konsorcjum oraz pomiędzy liderem a Zamawiającym powinno przyjąć formę identyczną jak rozliczenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy z podwykonawcami oraz pomiędzy głównym wykonawcą a zamawiającym wykonanie danej usługi. Należy podkreślić, że relacje pomiędzy liderem a Uczestnikami zbliżone są do relacji główny wykonawca - podwykonawcy, choć oczywiście nie są identyczne. To lider odpowiedzialny jest za kontakty z Zamawiającym. Lider uzyskuje za wykonany przez Uczestnika zakres prac wynagrodzenie wyższe od wynagrodzenia, które przekazuje Uczestnikowi.

Powyższe zasady rozliczeń lidera konsorcjum są potwierdzane w licznych interpretacjach organów podatkowych m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.04.2012r. sygn. IPPP1/443-117/12-4/IGo;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.05.2011r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2010r. sygn. IPPPI/443-1316/09-5/AW;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.05.2010r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.02.2009r. sygn. IPPP2/443-1861/08-4/PW;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19.05.2008r. sygn. IP-PP2-443-330/08-2/PW.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady ujmowania w podatku VAT rozliczeń lidera konsorcjum wyznaczają sposób rozliczeń uczestników konsorcjum (w tym: Spółki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „świadczenia”, jednak zdaniem Spółki należy przyjąć, że świadczeniem jest w szczególności każda czynność, której można wprost przypisać wynagrodzenie i w stosunku do której można wskazać podmiot osiągający korzyść z tej czynności.

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest z zasady obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, przed zmianą lidera konsorcjum (tj. w okresie, kiedy liderem konsorcjum jest P2) prace pierwotnie przypisane do wykonania przez Spółkę i przez nią wykonywane należy uznać za usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, usługi te nabywa lider konsorcjum, tj. P2, czyli podmiot, który „pośredniczy” między Spółką a Zamawiającym (w szczególności reprezentuje Spółkę przed Zamawiającym) oraz od którego Spółka otrzymuje wynagrodzenie i który z kolei otrzymuje wynagrodzenie za usługi (prace) wykonane przez Spółkę od Zamawiającego. W konsekwencji, Spółka powinna wynagrodzenie jej należne za powyższe prace ujmować w fakturach wystawianych na P2.

Potwierdzenie powyższego stanowiska (że Spółka świadczy usługę w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz lidera konsorcjum) można znaleźć w szeregu interpretacji organów podatkowych m. in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.04.2012r. sygn. IPPP1/443-137/12-2/AW;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.05.2011r. sygn. IPPP3/443-179/11-3/JF;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.05.2011r. sygn. IPPP3/443-179/11-2/JF;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4.06.2010r. sygn. IPPP1/443-296/10-6/MP;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.05.2010r. sygn. IPPP3-443-295/10-2/JF;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14.05.2010r. sygn. IPPP3/443-181/10-2/KC;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15.02.2011 r. sygn. ILPP2/443- 1915/10-2/EWW.

Analogicznie, w okresie po zmianie lidera konsorcjum (na P1), gdy Spółka będzie otrzymywała zapłatę za wykonane prace bezpośrednio od Zamawiającego, również należy uznać, że prace pierwotnie przypisane do wykonania przez Spółkę i przez nią wykonywane należy uznać za usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Również te usługi będą nabywane przez lidera konsorcjum (P1).

Zdaniem Spółki, na powyższe nie ma wpływu fakt, że po zmianie lidera konsorcjum, Spółka będzie otrzymywała zapłatę wynagrodzenia bezpośrednio od Zamawiającego. Zdaniem bowiem Spółki, uregulowanie przez strony sposobu zapłaty, jako jedynie techniczny element transakcji, nie może wpłynąć na całokształt transakcji i jej tak ważne elementy jak podmiot nabywcy. Również po zmianie lidera na P1, lider konsorcjum (P1) wykonuje czynności identyczne jak poprzedni lider konsorcjum (P2) - reprezentuje Spółkę przed Zamawiającym, gromadzi dokumentację obejmującą m.in. prace wykonane przez Spółkę i przedstawia ją Zamawiającemu.

Dokonanie płatności bezpośrednio przez Zamawiającego nie powinno mieć wpływu na zasady dokonywania rozliczeń pomiędzy podmiotami realizującymi roboty budowlane. Potwierdzeniem powyższego jest wynikający wprost z art. 647 (1) § 5 KC obowiązek zapłaty przez zamawiającego na rzecz podwykonawcy, z którym umowę zawarł wykonawca realizujący na rzecz zamawiającego roboty budowlane, wynagrodzenia należnego podwykonawcy od wykonawcy.

Istnieje zatem prawna możliwość (a w niektórych przypadkach nawet obowiązek) bezpośredniej zapłaty przez zamawiającego na rzecz podwykonawcy. Fakt dokonania takiej zapłaty nie zmienia w żaden sposób faktu, że podwykonawca świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz wykonawcy, który wynika z zasad rozliczeń podatkowych zarówno wykonawcy, jak i podwykonawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, zasady rozliczeń między podwykonawcą, wykonawcą oraz zamawiającym można odnieść, w zakresie rozliczeń podatku VAT, do rozliczeń między Uczestnikiem konsorcjum (Wnioskodawca, którego sytuacja na gruncie podatku VAT odpowiada sytuacji podwykonawcy), lidera konsorcjum (P1 lub P2, którego sytuacja na gruncie podatku VAT odpowiada sytuacji wykonawcy) oraz Zamawiającego.

Potwierdzeniem powyższego jest również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Na postawie tego przepisu można stwierdzić, że lider konsorcjum otrzymuje usługi od Spółki i świadczy usługi na rzecz Zamawiającego. Przy tym, powołany przepis odwołuje się jedynie do faktu „udziału w świadczeniu usług” a nie do sposobu przeprowadzania rozliczeń finansowych. Zapłata więc bezpośrednio przez Zamawiającego na rzecz Spółki nie uniemożliwia więc stosowania tego przepisu.

Dodatkowo, powyższe potwierdza fakt, że, z punktu widzenia Zamawiającego, Zamawiający nabywa jedną usługę od całego konsorcjum - jest zainteresowany całokształtem prac wykonanych przez wszystkich Uczestników konsorcjum, a nie poszczególnymi częściami prac wykonywanymi przez poszczególnych Uczestników konsorcjum. Nie można więc uznać, że Spółka świadczy odrębną usługę na rzecz Zamawiającego - byłoby to wbrew ekonomicznej treści transakcji oraz wbrew ustaleniom Uczestników konsorcjum oraz Zamawiającego.

Ad. 3.

Analogicznie w stosunku do prac z zakresu pierwotnie przydzielonego Spółce, zdaniem Spółki, prace wykonywane przez Spółkę z zakresu Przejętego Zakresu Robót stanowią usługi w rozumieniu ustawy o VAT, których nabywcą jest lider konsorcjum, czyli P1.

W konsekwencji, wynagrodzenie należne Spółce za prace wykonywane przez Spółkę z zakresu Przejętego Zakresu Robót podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółka ma obowiązek udokumentowania wykonanych usług oraz należnego za nie wynagrodzenia fakturą wystawianą na Pl.

Argumentacja przedstawiona w stanowisku Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2 niniejszego wniosku znajdzie zastosowanie w pełni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie pytań oznaczonych w złożonym wniosku nr 1-3, natomiast w zakresie pytań nr 4-5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.