Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1640/12/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-22
Teza: w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od premii kwartalnych sfinansowanych przez Spółkę
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nagrody; premia; składki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od premii kwartalnych sfinansowanych przez Spółkę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS od premii kwartalnych sfinansowanych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 czerwca 2005 r. Zarząd Spółki wprowadził Regulamin Premiowania Pracowników. Regulamin stanowi podstawę do przyznawania i wypłacania pracownikom premii kwartalnej za osiągnięte wyniki oceny osobistej w poszczególnych okresach, przy czym, zostały wprowadzone następujące definicje dla poszczególnych okresów:

*   „kwartał wypłaty” kwartał, w którym następuje naliczenie i fizyczna wypłata wynagrodzenia (kwartał następujący po kwartale obliczeniowym),
*   „kwartał obliczeniowy” - kwartał, na podstawie którego dokonuje się oceny pracowników oraz wylicza fundusz premiowy.

Premia za dany kwartał obliczeniowy jest wypłacana po dokonaniu oceny pracy pracowników, dokonanej nie później niż do końca następnego kwartału będącego „kwartałem wypłaty”, następującego po „kwartale obliczeniowym”. Regulamin oparty jest o kwartalną ocenę pracowników. Ocena każdego pracownika związana jest bezpośrednio z realizowanymi zadaniami w ocenianym okresie i dokonywana jest według skali i kryteriów ocen zawartych w regulaminie. Cele są definiowane przez Zarząd na okres roku wg celów określonych przez Radę Nadzorczą Spółki i są wprowadzane poprzez pisemny Załącznik do Regulaminu.

Prawo do otrzymania premii ma pracownik, który przepracował cały kwartał obliczeniowy w Spółce z wyjątkiem sytuacji opisanych w Regulaminie, a mianowicie premia Pracownikowi nie przysługuje lub jej wysokość jest obniżona przez przełożonych w przypadku:

1.  Spowodowania strat Spółki poprzez działanie Pracownika.
2.  Naruszenia obowiązującego w Spółce Regulaminu Pracy.
3.  Gdy nowo zatrudniony pracownik bezpośrednio produkcyjny jest w okresie przygotowania do zawodu i nie posiada uprawnień do wykonywania pracy.
4.  Gdy pracownik bezpośrednio produkcyjny nie posiada uprawnień samokontroli, ocena obliczona do celów ustalenia premii jest obniżana o połowę.
5.  Gdy pracownik znajduje się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę.
6.  W sytuacjach nadzwyczajnych spowodowanych siłą wyższą (np. powódź, pożar, huragan, strajk) decyzją Zarządu premia może zostać Pracownikom nie przyznana lub wypłacona w innym ustalonym trybie. W sytuacjach nadzwyczajnych, przy braku możliwości wyliczenia produktywności oraz wskaźników wyszczególnionych w załącznikach do Regulaminu, premia zostanie naliczona i wypłacona na podstawie oceny bezpośredniego przełożonego. Poszczególne kryteria oceny mają różną istotność w zależności od wykonywanej pracy i zajmowanego stanowiska, dlatego przypisano im różne wagi, które wpływają na ostateczny wynik oceny i wysokość premii. Realizacja celów jest najważniejszym kryterium oceny pracowników pośrednio produkcyjnych, dlatego została rozbudowana na poszczególne cele według pełnionej funkcji.

Ocena pracownika przebiega następująco:

1.  Bezpośredni przełożony dokonuje oceny kwartalnej pracownika.
2.  Ocena ta jest następnie zatwierdzana przez Dyrektora odpowiedniego pionu.
3.  Zatwierdzona ocena jest tajna i podawana do informacji wyłącznie ocenianemu pracownikowi. Bezpośredni przełożony ma obowiązek zakomunikować ocenianemu pracownikowi wyniki jego oceny.
4.  Za ewidencję i ochronę ocen kwartalnych pracowników odpowiedzialni są Dyrektorzy i Kierownicy.
5.  Pracownicy przetwarzający dane związane z oceną pracowników są zobowiązani do zachowania tajności tych danych.
6.  Pracownik ma prawo zwrócić się do bezpośredniego przełożonego o udzielenie dodatkowych wyjaśnień dotyczących uzyskanej przez niego oceny.
7.  Po ustaleniu wyników Dyrektorzy odpowiedzialni za przeprowadzenie ocen kwartalnych zobowiązani są przekazać wyniki do osoby odpowiedzialnej za wyliczenie wysokości premii w dziale finansowym najpóźniej do końca miesiąca następującego po kwartale obliczeniowym. Wysokość premii uzależniona jest od wyniku oceny pracownika oraz wyliczonego budżetu - funduszu premiowego. Wysokość premii wyrażona jest syntetycznym procentem wykonania celów ogólnych i szczegółowych zawartych w załączniku do Regulaminu. Fundusz premiowy stanowi 15% funduszu wynagrodzeń kwartału obliczeniowego. Podstawą obliczenia kwoty tego funduszu są obowiązujące w kwartale obliczeniowym kwoty wynagrodzenia pracowników w wysokości zgodnej z aktualną dla tego okresu umową o pracę zmniejszone o wynagrodzenie z tytułu choroby oraz wypłacone zasiłki chorobowe, opiekuńcze i macierzyńskie. Do podstawy obliczenia nie jest wliczane wynagrodzenie za czas przestoju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składki ZUS w części finansowanej przez Spółkę, od premii przyznawanych na podstawie regulaminu premiowania, w sytuacji gdy składki i premie, od których składki te zostały obliczone, wypłacane są zgodnie z przepisami prawa oraz regulaminu premiowania, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu w którym premia będąca podstawą obliczenia tych składek stała się należna i została wypłacona, tj. w miesiącu następującym po kwartale będącym podstawą naliczenia wynagrodzenia premiowego?

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile:

*   pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), oraz
*   służą zachowaniu czy zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

Zgodnie z literalnym brzmieniem regulacji art. 15 ust. 1 updop, dany wydatek kwalifikowany jest do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia następujące warunki (dwa pozytywne oraz jeden negatywny):

1.  wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika;
2.  wydatek ten został poniesiony i jest definitywny; oraz
3.  nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wypłacane pracownikom premie stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej „pdof”). Oznacza to, że w zakresie ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie art. 15 ust. 4g updop, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Natomiast ust. 4h wskazanego wyżej artykułu stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop.

W świetle zaprezentowanych regulacji prawnych konieczne jest przede wszystkim ustalenie, kiedy premia jest należna. W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „w miesiącu, za który są należne” należy uwzględnić jego wykładnię językową. Słownik języka polskiego (Uniwersalny Słownik Języka polskiego PWN, pod red. prof. St. Dubisz Warszawa 2006 r.) definiuje słowo „należne”, jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”.

Zdaniem Spółki mimo, iż regulamin wynagradzania przewiduje prawo do otrzymywania przez pracowników premii, prawo to przysługuje pod pewnym warunkiem. Możliwość uzyskania premii, uzależniona jest bowiem od indywidualnych wyników danego pracownika, a ich przyznanie dokonywane jest na podstawie decyzji pracodawcy. W związku z tym należy przyjąć, że dla celów podatkowych premia staje się należna w momencie jej naliczenia i podjęcia decyzji o przyznaniu.

Premia stanowi część wynagrodzenia za pracę, a prawo podmiotowe do żądania premii powstaje wówczas, gdy odpowiednie akty przewidują z góry skonkretyzowane zobiektywizowane wskaźniki premiowania i wskaźniki te potwierdzają prawo pracownika do premii (wyrok SN z dnia 30 marca 1977 r., sygn. akt I PRN 26/77). Premia, którą pracownik może otrzymać jedynie w zależności od oceny jego pracy przez pracodawcę, a nie od skonkretyzowanego i zobiektywizowanego wskaźnika premiowego, jest w gruncie rzeczy nagrodą, więc podjęta w tej sprawie decyzja nie podlega kontroli organów orzekających w sprawach pracowniczych (wyrok SN z dnia 8 czerwca 1977 r., sygn. akt I PRN 175/76). W szczególności należy zwrócić uwagę na odmienny charakter premii w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle uzasadnione (np. wadliwe wykonanie pracy z winy pracownika), o tyle premie oraz ich wysokość mają charakter wyróżnienia. Pracownik nie ma możliwości w sposób skuteczny domagać się od pracodawcy ich wypłacenia oraz nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość premii. Należy zatem uznać, że dopiero w momencie podjęcia decyzji o przyznaniu premii, tj. w „kwartale wypłaty”, świadczenia te przysługują pracownikowi, tj. stają się należne. Zatem w tym momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, mogą stanowić koszt podatkowy. Dla zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest spełnienie przesłanki dotyczącej wypłaty premii w terminie wynikającym z regulaminu premiowania.

Jednocześnie w opinii Spółki oznacza to, iż jeżeli świadczenie będące podstawą obliczenia składek ZUS zostanie wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w miesiącu, za który jest należne, to składki ZUS obliczone od tego świadczenia stanowią koszt uzyskania przychodów miesiąca, w którym świadczenie to jest należne, pod warunkiem, że zostaną opłacone zgodnie z przepisami prawa, o czym stanowi art. 15 ust. 4h pkt 1 updop. Składki ZUS, dla których podstawę stanowi premia, w części finansowanej przez Spółkę opłacane są do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym premia będąca ich podstawą jest wypłacona/postawiona do dyspozycji.

Reasumując, Spółka uważa, iż w przypadku, gdy naliczenie/przyznanie oraz wypłata premii następuje w terminie określonym w regulaminie premiowania, świadczenia te oraz obciążające pracodawcę składki ZUS stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym premia została przyznana i wypłacona tj. w określonym miesiącu z „kwartału wypłaty”.

Takie stanowisko akceptują organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2009 r., nr IPPB5/423-479/09-4/PJ oraz z dnia 6 lipca 2010 r., nr IPPB5/423-267/10-2/AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.