Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.660.2019.4.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-02
Teza: Uznanie Wnioskodawców za podatników z tytułu sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-sprzedaż gruntów; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2019 r. oraz w dniu 12 grudnia 2019 r. oraz pismem z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Małżonków za podatników z tytułu sprzedaży Działki zobowiązanymi do zapłaty podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Małżonków za podatników z tytułu sprzedaży Działki zobowiązanymi do zapłaty podatku VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 grudnia 2019 r. o załącznik do wniosku wspólnego ORD-WS/A oraz w dniu 12 grudnia 2019 r. o uwierzytelnione kopie udzielonych pełnomocnictw oraz pismem z dnia 6 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:**
**Panią X;*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
Pana Y**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Państwo X i Y (zwani dalej „Małżeństwem” lub „Małżonkami”) w roku 1994 nabyło prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej o powierzchni 5507 m.kw. (zwana dalej „Działką”). Decyzją z roku 1998 – wydaną na wniosek Małżeństwa – przekształcono niniejsze prawo w prawo własności nieruchomości. Małżonkowie są obecnie w podeszłym wieku i zamierzają zbyć Działkę. Przez cały okres posiadania Działki, czyli od roku 1994, nie była ona w żaden sposób użytkowana przez Małżonków, a także inne osoby lub podmioty. Nie była wydzierżawiona, wynajęta lub użyczona. Na Działkę nie ma żadnego wjazdu z drogi publicznej. Na Działce znajduje się ogromna hałda ziemi, która została usypana około 50 lat temu w czasie remontu pobliskiej ulicy. Aby zacząć użytkować działkę należałoby najpierw wywieść znajdującą się na Działce ziemię. Działka nie będzie również wykorzystywana w żaden sposób do dnia jej zbycia. Małżonkowie w czasie posiadania Działki, czyli od roku 1994, nie wnosili o zmianę przeznaczenia działki ani o doprowadzenie do niej mediów (wody, kanalizacji, gazu, energii elektrycznej). Między Małżonkami istnieje od początku zawarcia małżeństwa ustrój wspólnoty majątkowej. Działka jest także majątkiem wspólnym Małżonków. Działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona w części pod zabudowę usługową, a w części pod drogę publiczną.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 6 lutego 2020 r. Wnioskodawca poinformował, że:

*   Ad 1) Pan Y nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie zamierza jej także prowadzić w przyszłości. Nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Pani X obecnie – z uwagi na zły stan zdrowia – ma zawieszoną działalność gospodarczą, którą wcześniej prowadziła w ramach handlu płytami wiórowymi. Zamierza zlikwidować tę działalność w najbliższym czasie. Obecnie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w związku z wcześniej prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach handlu płytami wiórowymi.
*   Ad 2) Państwo X i Y (zwani dalej „Małżonkami”) nabyli Działkę w celu realizacji potrzeb osobistych, tj. wybudowania obiektu zamieszkania dla siebie i swojej rodziny. Jednak z przyczyn osobistych nie zrealizowali tego celu.
*   Ad 3) Nabycie Działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
*   Ad 4) Małżonkom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Takie prawo nie przysługiwało także żadnemu z Małżonków.
*   Ad 5) Działka nie była wykorzystywana przez Małżonków (ani przez żadnego z Nich) wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Działka w ogóle nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej ani żadnych innych celów.
*   Ad 6) Małżonkowie nie wykorzystywali Działki w żaden sposób od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego do tej Działki i nie będą wykorzystywać Działki do momentu sprzedaży.
*   Ad 7) Małżonkowie w związku ze sprzedażą Działki nie ponieśli i nie zamierzają ponieść nakładów związanych z przygotowaniem jej do sprzedaży, np. jej ogrodzenia, podziału, doprowadzenia mediów, wytyczenia i utwardzenia dróg wewnętrznych oraz innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Działki.
*   Ad 8) Małżonkowie nie mieli wpływu na objęcie Działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
*   Ad 9) Działka jest w całości przeznaczona pod zabudowę, jednak może być zabudowana maksymalnie w 45%. Reszta terenu ma stanowić teren biologicznie czynny. Na moment sprzedaży nie będą wyznaczone linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług).

Czy z tytułu sprzedaży Działki Małżonkowie będą podatnikami VAT zobowiązanymi do zapłaty podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Małżonkowie nie działali w charakterze podatnika VAT. Ich działania nie miały w zakresie nabycia, posiadania ani zbycia znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem z tytułu sprzedaży Działki Małżonkowie nie będą podatnikami VAT i w konsekwencji nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem z ww. przepisów wynika, że grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle przedstawionych informacji Zainteresowany w celu sprzedaży Działki, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Małżonkowie w roku 1994 nabyli prawo użytkowania wieczystego działki niezabudowanej o powierzchni 5507 m.kw. („Działka”). Decyzją z roku 1998 – wydaną na wniosek Małżeństwa – przekształcono niniejsze prawo w prawo własności nieruchomości. Małżonkowie są obecnie w podeszłym wieku i zamierzają zbyć Działkę. Między Małżonkami istnieje od początku zawarcia małżeństwa ustrój wspólnoty majątkowej. Działka jest także majątkiem wspólnym Małżonków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawcy mają wątpliwości dotyczące uznania Małżonków za podatników podatku VAT, zobowiązanymi do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży Działki.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków, zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Zainteresowanych, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawcy nie podjęli ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np.: uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców, itd.). Bowiem przez cały okres posiadania Działki, czyli od roku 1994, nie była ona w żaden sposób użytkowana przez Małżonków, a także inne osoby lub podmioty. Nie była wydzierżawiona, wynajęta lub użyczona. Działka nie będzie również wykorzystywana w żaden sposób do dnia jej zbycia. Małżonkowie w czasie posiadania Działki, czyli od roku 1994, nie wnosili o zmianę jej przeznaczenia ani o doprowadzenie do niej mediów (wody, kanalizacji, gazu, energii elektrycznej). Ponadto Małżonkowie nabyli Działkę w celu realizacji potrzeb osobistych, tj. wybudowania obiektu zamieszkania dla siebie i swojej rodziny. Jednak z przyczyn osobistych nie zrealizowali tego celu. Działka w ogóle nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej ani żadnych innych celów. Małżonkowie nie wykorzystywali Działki w żaden sposób od momentu nabycia prawa użytkowania wieczystego do tej Działki i nie będą wykorzystywać Działki do momentu sprzedaży. Małżonkowie w związku ze sprzedażą Działki nie ponieśli i nie zamierzają ponieść nakładów związanych z przygotowaniem jej do sprzedaży, np. jej ogrodzenia, podziału, doprowadzenia mediów, wytyczenia i utwardzenia dróg wewnętrznych oraz innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Działki. Małżonkowie nie mieli wpływu na objęcie Działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W przedmiotowej sprawie brak jest zatem przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawców za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT, nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że Zainteresowani, dokonując sprzedaży Działki, nie będą działali w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że sprzedaż przez Wnioskodawców Działki, stanowić będzie zwykłe wykonywanie prawa własności. Tym samym, zbywając Działkę stanowiącą majątek prywatny, Zainteresowani korzystać będą z przysługującego im prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Skutkiem powyższego – stosownie do zapisów orzecznictwa – transakcja zbycia Działki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, z tytułu sprzedaży Działki Małżonkowie nie będą podatnikami VAT zobowiązanymi do zapłaty podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych została udzielona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.