Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.168.2022.7.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-30
Teza: Zmiana formy opodatkowania, sprzedaż nieruchomości i likwidacja Spółki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-forma opodatkowania-zmiana formy opodatkowania; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka cywilna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości oraz likwidacją Spółki i wypłatą wspólnikom środków pieniężnych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2022 r. (wpływ 12 maja 2022 r.) oraz pismem z dnia 11 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan B. S.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pan D. S.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy: B. S. (Wnioskodawca 1, NIP (…)) i D. S. (Wnioskodawca 2, NIP (…)) są wspólnikami spółki cywilnej pod firmą (\`(...)\`) spółka cywilna z siedzibą w (…)(NIP Spółki (…), dalej Spółka) są polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawców z tytułu udziału w Spółce podlegają opodatkowaniu w bieżącym roku podatkowym ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy 1 jest działalność hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10.Z), przy czym działalność Wnioskodawcy 1 jest obecnie prowadzona wyłącznie w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca 2 obecnie prowadzi także działalność gospodarczą pod firmą A. Jest podatnikiem zwolnionym z VAT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy 2 jest sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami (PKD 47.99.Z). Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą detaliczną pelletu do pieców (opał). Przychody z tej działalności podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym. Wnioskodawca 2 prowadzi ewidencję dla celów podatkowych w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca 1 nabył 29 maja 2017 r. na podstawie aktu notarialnego od państwowej osoby prawnej – (…), z siedzibą w (…) (dalej zwanej PAN):

‒ prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (…), stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 1, w obrębie nr (…), o powierzchni 0,1541 ha, wraz z własnością wzniesionego na niej niemieszkalnego budynku trzykondygnacyjnego, stanowiącego odrębną własność (Nieruchomość 1),

‒ udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w (\`(...)\`), stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 2, w obrębie nr (…), o powierzchni 0,0230 ha (Nieruchomość 2/ działka drogowa), za łączną cenę 2.525.000,00 zł, na którą składały się:

‒ cena prawa użytkowania wieczystego na Nieruchomości 1 w kwocie 984.750,00 zł,

‒ cena budynku wzniesionego na Nieruchomości 1 w kwocie 1.515.000,00 zł,

‒ cena udziału we własności Nieruchomości 2 działka drogowa w kwocie 25.250,00 zł.

Opis Nieruchomości 1

Działka budowlana zabudowana w użytkowaniu wieczystym w (\`(...)\`) ul. (…) (nr ew. 3):

‒ powierzchnia działki 1541 m2,

‒ budynek przedwojenny o powierzchni około 900 m2,

‒ budynek posadowiony na usługowej części nieruchomości, był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela do prowadzonej działalności,

‒ przeznaczenie działki: działka usługowo - mieszkaniowa.

‒ w momencie zakupu budynek nie był zdatny do użytku z uwagi na to, że był w trakcie remontu, który rozpoczął jego poprzedni właściciel,

‒ nieruchomość ma zapewniony dostęp do drogi publicznej przez Nieruchomość 2, na której znajduje się budowla - droga asfaltowa.

Opis Nieruchomości 2 (działka drogowa)

Działka drogowa w (\`(...)\`) ul. (…) nr ew. 4 (udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości, współwłasność z sąsiadem):

‒ powierzchnia działki 230 m2,

‒ na działce znajduje się budowla w postaci drogi asfaltowej.

Dla obu działek istnieją odrębne księgi wieczyste.

Sprzedający złożył do aktu notarialnego oświadczenie, że sprzedaż ww. nieruchomości jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 19 marca 2021 r., Dz. U. z 2021 r. poz. 685, zwana dalej ustawą o VAT). Notariusz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z dnia 13 stycznia 2022 r., Dz. U. z 2022 r. poz. 111, zwana dalej ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych) pobrał od umowy sprzedaży podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%.

Zakupiony przez Wnioskodawcę 1 budynek w momencie zakupu był w trakcie remontu, który rozpoczął poprzedni właściciel nieruchomości, tj. PAN. Przed remontem PAN wykorzystywał go do prowadzonej działalności, bowiem w budynku tym funkcjonował wtedy tzw. dom pracy twórczej.

Wnioskodawca 1 zakupił przedmiotowe nieruchomości w celu prowadzenia z ich wykorzystaniem działalności hotelarskiej. Jednak stan budynku po jego nabyciu przez Wnioskodawcę 1 nie pozwalał na jego użytkowanie dla celów planowanej działalności. W związku z tym, w okresie od lutego 2017 r. do sierpnia 2019 r. Wnioskodawca 1 kontynuował prace, które przekraczały swoim zakresem remont budynku, zgodnie z uzyskanym pozwoleniem, polegały na jego przebudowie i rozbudowie.

W tym czasie budynek nie został ujęty przez Wnioskodawcę 1 w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, nie był amortyzowany, a poniesione przez Wnioskodawcę 1 nakłady w kwocie 231.487,89 zł netto, VAT 53.242,21 zł, nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast podatek VAT od ponoszonych nakładów inwestycyjnych był rozliczany na bieżąco.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę 1 działalności do kosztów uzyskania przychodu były zaliczane: podatek od nieruchomości Nieruchomość 1 i 2, opłata za użytkowanie wieczyste Nieruchomości 1, wydruki dokumentów dotyczących przedmiotowych nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku.

W związku z wyżej opisanym nabyciem przez Wnioskodawcę 1 prawa użytkowania wieczystego gruntu (działka nr 1 w obrębie nr 5 w (\`(...)\`)) i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, 6 sierpnia 2019 r. na jego rzecz, na podstawie aktu notarialnego, przez Starostę (…), została ustanowiona służebność gruntowa polegająca na prawie przejazdu, przejścia i prowadzenia urządzeń infrastruktury technicznej całą szerokością i długością po działce ewidencyjnej nr 6 w obrębie nr 7, oznaczonej jako droga, o powierzchni 324 m2. Ustanowienie służebności nastąpiło za wynagrodzeniem w kwocie 130.400 zł netto, powiększonym o podatek VAT w stawce 23%, tj. kwocie 29.992 zł. Przedmiotowa służebność została ustanowiona na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego nieruchomości położonej w (\`(...)\`), składającej się z działki ewidencyjnej nr 1 w obrębie nr 7. Umowa ustanowienia odpłatnej służebności zwolniona była od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 pkt a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca 1 opłacił I ratę należności z tytułu ustanowienia ww. służebności gruntowej w wysokości 43.467,00 zł netto, VAT 9.997,41 zł oraz koszty aktu notarialnego 1.520 zł netto, VAT 349,6 zł.

Wnioskodawca 1, 13 sierpnia 2019 r. zawarł z bratem D. S. (Wnioskodawca 2) umowę spółki cywilnej pod firmą B. S. i D. S. spółka cywilna z siedzibą w (…) (Spółka). Z treści zawartej umowy spółki wynikało, że wkłady wspólników wynoszą 0 zł.

9 września 2019 r. wspólnicy Spółki dokonali zmiany zawartej umowy spółki cywilnej w następujący sposób.

1\. Wnioskodawca 1 wniósł prawo użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działkę nr 1, położoną w (\`(...)\`) wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku oraz udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości obejmującej działkę nr 2, położoną w (\`(...)\`) o łącznej wartości 2.525.000,00 zł (w tym wartość prawa użytkowania wieczystego działki nr 1 - 948.750,00 zł, wartość budynku znajdującego się na działce - 1.515.000,00 zł, wartość udziału we współwłasności działki nr 2 - 25.250,00 zł).

2\. Wnioskodawca 2 wniósł wkład pieniężny o wartości 35.000,00 zł.

3\. Udziały poszczególnych wspólników w spółce wyniosły po 50 %.

4\. Uczestnictwo w zyskach i stratach wspólników określono proporcjonalnie do wielkości ich udziałów.

Wnioskodawca 1, w wykonaniu ww. zobowiązania przeniósł nieodpłatnie wskazane powyżej nieruchomości na rzecz B. S. i D. S. jako wspólników Spółki.

Wniesione do Spółki nieruchomości (Nieruchomość 1 i 2) nie zostały ujęte w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

Spółka kontynuowała prace dotyczące budynku na podstawie pozwolenia, które pierwotnie uzyskał Wspólnik 1, a następnie zostało ono przeniesione na Wnioskodawców/wspólników Spółki. Zakres prowadzonych przez Spółkę prac budowlanych wykraczał poza ramy remontu i obejmował przebudowę oraz rozbudowę budynku. Wcześniej poniesione przez Wnioskodawcę 1 nakłady na przedmiotowy budynek, zostały sprzedane Spółce jako sprzedaż nakładów inwestycyjnych. Spółka zwróciła także Wnioskodawcy 1 wartość I raty za ustanowienie służebności gruntowej do działki w użytkowaniu wieczystym (Nieruchomość 1), tj. 43.467,00 zł netto, VAT 9.997,41 + Koszt aktu notarialnego za służebność 1.520,00 zł netto, VAT 349,6 oraz dokonała spłaty całej pozostałej należności z tytułu ustanowienie służebności (kolejne dwie raty: Rata II 43.467,00 zł netto, VAT 9.997,41 zł, Rata III 43.466,00 zł netto, VAT 9.997,18 zł, Razem 86.933,00 zł netto, VAT 19.994,59 zł). Łącznie tytułem służebności Spółka poniosła wydatek 130.400 zł netto, 29.992 zł VAT. Do chwili obecnej Wnioskodawcy/wspólnicy Spółki ponieśli kolejne nakłady inwestycyjne o wartości 95.627,06 zł netto, VAT 18.897,86 zł. Łączne nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę na dzień składania przedmiotowego wniosku 327.114,95 zł netto, VAT 72.140,07 zł (zakupione od Wnioskodawcy 1 i poniesione już przez samą Spółkę w związku z kontynuacją prac budowlanych). Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółki do kosztów uzyskania przychodu były zaliczane: podatek od nieruchomości Nieruchomość 1 i 2, opłata za użytkowanie wieczyste Nieruchomości 1, koszty reklamy i ogłoszeń dotyczących sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, wydruki dokumentów.

Wnioskodawcy planują w bieżącym roku sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku oraz udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości (działki drogowej), położonych w (\`(...)\`) (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2/działka drogowa). Planują także po dokonaniu tej sprzedaży likwidację prowadzonej obecnie Spółki.

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Opisany we wniosku budynek wchodzący w skład Nieruchomości 1 nie został ostatecznie wyremontowany zgodnie z pierwotnymi planami (do dnia dzisiejszego jego stan nie pozwala na użytkowanie do celów działalności gospodarczej), a Wnioskodawca 1 nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza działalnością prowadzoną w ramach Spółki, w 2022 r. nie świadczył on i nie świadczy żadnych usług. W związku z tym w bieżącym roku podatkowym Spółka nie osiągnęła żadnego przychodu. W latach poprzednich Spółka osiągała natomiast przychody z tytułu świadczenia usług kelnerskich (PKWIU 56.10.19 Pozostałe usługi podawania posiłków), usług administracyjno- biurowych (PKWIU 82.11.10) oraz z tytułu sprzedaży towarów w postaci wyposażenia gastronomicznego. Po wyremontowaniu natomiast przedmiotowego budynku Wnioskodawcy planowali świadczenie z jego wykorzystaniem (PKWiU):

55.10 USŁUG HOTELARSKICH I PODOBNYCH USŁUG ZWIĄZANYCH Z ZAKWATEROWANIEM,

55.20 USŁUG OBIEKTÓW NOCLEGOWYCH TURYSTYCZNYCH I MIEJSC KRÓTKOTRWAŁEGO ZAKWATEROWANIA.

56.10 USŁUG RESTAURACJI I POZOSTAŁYCH PLACÓWEK GASTRONOMICZNYCH,

56.21 USŁUG PRZYGOTOWYWANIA I DOSTARCZANIA ŻYWNOŚCI (KATERING) DLA ODBIORCÓW ZEWNĘTRZNYCH.

56.29 POZOSTAŁYCH USŁUG GASTRONOMICZNYCH.

Wnioskodawca 1 prostuje, iż ostatecznie Zainteresowani jako wspólnicy Spółki, nie dokonali w bieżącym roku podatkowym zmiany formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (co pierwotnie zakładali i zostało wskazane we wniosku). Pozostają oni przy dotychczasowej formie opodatkowania, tj. podatku liniowym, przy czym w bieżącym roku nie osiągnęli żadnego przychodu z działalności Spółki. Jednocześnie, w związku z powyższym, Wnioskodawca chciałby zmodyfikować treść pytania nr 4 wniosku o interpretację. Treść pytania została przedstawiona w pytaniach.

W sytuacji, gdyby Zainteresowani jako wspólnicy Spółki zmienili formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i świadczyli wskazane powyżej usługi, według Zainteresowanych podlegałyby one opodatkowaniu odpowiednio według następujących stawek zryczałtowanego podatku dochodowego:

55.10 USŁUGI HOTELARSKIE I PODOBNE USŁUGI ZWIĄZANYE Z ZAKWATEROWANIEM - stawka 8.5%,

55.20 USŁUGI OBIEKTÓW NOCLEGOWYCH TURYSTYCZNYCH I MIEJSC KRÓTKOTRWAŁEGO ZAKWATEROWANIA- stawka 8,5%,

56.10 USŁUGI RESTAURACJI I POZOSTAŁYCH PLACÓWEK GASTRONOMICZNYCH - stawka 3%, a w przypadku uzyskiwania przychodów ze sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, - stawka 8.5%,

56.21 USŁUGI PRZYGOTOWYWANIA I DOSTARCZANIA ŻYWNOŚCI (KATERING) DLA ODBIORCÓW ZEWNĘTRZNYCH - stawka 3%,

56.29 POZOSTAŁE USŁUGI GASTRONOMICZNE - stawka 3%.

W 2022 r. Wnioskodawca 1 nie osiąga dochodów podlegających opodatkowaniu.

Przychody wspólników Spółki były i nadal są opodatkowane w bieżącym roku podatkowym podatkiem liniowym.

W złożonym wniosku o interpretację Wnioskodawca 1 nie dokonał klasyfikacji budynku znajdującego się na Nieruchomości 1 według PKOB. Według Wnioskodawcy 1 przedmiotowy budynek powinien zostać docelowo po zakończeniu rozpoczętego przez Wnioskodawcę 1 remontu, sklasyfikowany zgodnie z PKOB jako budynek niemieszkalny - Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego (Sekcja 1, Dział 12, Grupa 121). Jednak w momencie nabycia przez Wnioskodawcę 1 Nieruchomości 1 wraz z przedmiotowym budynkiem nie miał on cech pozwalających zakwalifikować go do wyżej wymienionej kategorii i stanowił w ocenie Wnioskodawcy, według PKOB pozostały budynek niemieszkalny (Sekcja 1, Dział 12, Grupa 127). Wnioskodawca 1 nie występował do GUS o określenie symbolu PKOB dla przedmiotowego obiektu.

Wnioskodawca 1 nie posiada informacji o tym, czym przedmiotowy budynek został przez kogokolwiek i kiedykolwiek ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz czy był on amortyzowany i w jakim okresie. Natomiast z uwagi na to, że budynek został przez Wnioskodawcę 1 nabyty w trakcie remontu Wnioskodawca 1 kontynuując rozpoczęty remont nie ujął budynku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i nie amortyzował przedmiotowego budynku. Z tych samych względów budynek nie został ujęty w ewidencji środków trwałych i nie był amortyzowany, także po jego wniesieniu do Spółki.

Przedmiotowy budynek jest budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z dnia 2 grudnia 2021 r., Dz. U. z 2021 r., poz. 2351). Stan budynku po jego nabyciu przez Wnioskodawcę 1 a następnie po wniesieniu go do Spółki, nie pozwalał na jego użytkowanie dla celów prowadzonej przez Wnioskodawców działalności. Przed rozpoczęciem użytkowania niezbędne było poniesienie nakładów budowlanych w ramach prowadzonych prac polegających na przebudowie i rozbudowie budynku (ulepszeniu).

Nabyty przez Wnioskodawcę 1 budynek był istniejącym budynkiem w momencie jego nabycia. Wymagał jednak poniesienia nakładów w celu jego użytkowania w działalności i w związku z tym, nie został ujęty ani przez Wnioskodawcę 1 po jego nabyciu, ani przez Spółkę po jego wniesieniu do majątku Spółki w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie był amortyzowany, a ponoszone nakłady nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego przedmiotowy budynek o ile spełnia przesłanki przewidywanego używania go przez Wnioskodawców w okresie dłuższym niż rok i przesłankę wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną przeze nich działalnością gospodarczą (rozliczanie kosztów inwestycji w ramach działalności), to nie spełniał i nadal nie spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania (art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Tym samym należy uznać, że przedmiotowy budynek stanowi w Spółce środek trwały w budowie.

Użytkowanie wieczyste gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek oraz udział w wysokości ½ w prawie własności gruntu, tzw. działka drogowa (Nieruchomość 2), spełniają przesłanki do zaliczenia ich do niepodlegających amortyzacji środków trwałych.

Planowana przez Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości obejmować będzie:

‒ Nieruchomość 1, tj. działka budowlana o przeznaczeniu usługowo-mieszkaniowym, w użytkowaniu wieczystym wraz z remontowanym budynkiem posadowionym na części usługowej nieruchomości gruntowej,

‒ poniesione przez Wnioskodawców/Spółkę cywilną nakłady na przedmiotowy budynek w związku z jego remontem i przebudową,

‒ Nieruchomość 2, tj. działka drogowa w postaci 1/6 udziału w prawie własności nieruchomości (współwłasność z sąsiadem)

Okres użytkowania budynku, jako składnika majątku spółki w postaci środka trwałego w budowie, był/będzie dłuższy niż rok.

Prace remontowo-budowlane nie zostaną zakończone przed planowaną sprzedażą przedmiotowych Nieruchomości.

Przedmiotowe Nieruchomości stanowią składniki majątku w Spółce cywilnej. Nic zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży, tym samym nie stanowią w Spółce towaru handlowego.

Po zmianie formy opodatkowania na ryczałt ewidencjonowany w Spółce będzie prowadzona ewidencja przychodów, w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności opisanej w uzupełnieniu wniosku.

Zainteresowani doprecyzowali pytanie Nr 3 co zostało przedstawione poniżej.

### Pytania

1) Czy sprzedaż opisanych nieruchomości (Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2/działka drogowa) będzie korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo art. 43 ust. 10a ustawy o VAT ?

2) Czy w sytuacji udzielenia pozytywnej odpowiedzi na Pytanie 1 Wnioskodawcy/wspólnicy Spółki będą zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego, zawartego w dokonanych wydatkach (nakładach inwestycyjnych oraz wydatkach na służebność gruntową) a w związku z tym, że nieruchomość zostanie zbyta przed jej oddaniem do użytkowania, czy przedmiotowej korekty należy dokonać jednorazowo w okresie rozliczeniowym zbycia nieruchomości ?

3) Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć dochody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, czy będą to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawców/wspólników Spółki (art. 14 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT) czy dochody Wnioskodawcy 1 z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT) ?

4) Czy w sytuacji zmiany formy opodatkowania przychodów wspólników Spółki na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych oraz zakwalifikowania dochodów ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawców/wspólników Spółki, oznaczać to będzie, że przychody z tytuły tej sprzedaży będą opodatkowane stawką ryczałtu 10% od uzyskanego przychodu?

5) Czy w sytuacji sprzedaży przedmiotowych nieruchomości i zakwalifikowania uzyskanych z tego tytułu przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników Spółki, a następnie jej likwidacji, otrzymanie przez Wnioskodawców środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki, nie spowoduje powstania u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 3-5 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 1-2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawców przychody z tytułu planowanego przez Spółkę zbycia przedmiotowych nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów wskazanych

w art. 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o PIT, czyli do przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów jest źródłem przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże w świetle art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między wycofaniem a zbyciem nie upłynął określony w tym przepisie czas.

Należy podkreślić, że w okolicznościach analizowanej sprawy, planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dotyczyć będzie, w ocenie Wnioskodawców, nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, z uwagi na fakt, że w ramach prowadzonej działalności Spółki do kosztów uzyskania przychodu były zaliczane: podatek od nieruchomości Nieruchomość 1 i 2, opłata za użytkowanie wieczyste Nieruchomości 1, koszty reklamy i ogłoszeń dotyczących sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, wydruki dokumentów. Przychód uzyskany z ich sprzedaży mógłby zaś zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o PIT, gdyby prawo wieczystego użytkowania gruntu, prawo własności budynku oraz udział ½ w działce drogowej, nie było przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej bądź gdyby nie było związane z nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w tej działalności.

Odrębnym źródłem przychodów jest, zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza. Z art. 5a pkt 6 in fine ustawy o PIT wynika, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie zatem, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane zostały w art. 14 ustawy o PIT. Zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c. Przepis ten nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, bądź nie, te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (\`(...)\`), 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W świetle zaś art. 22c ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają między innymi grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Nie ulega więc wątpliwości, że prawa wieczystego użytkowania gruntów nie podlegają amortyzacji, jednak w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o PIT ustawodawca wskazał, że przychodem z ich odpłatnego zbycia, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia takich środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych" czy też jak mowa w art. 22d ust 2 ustawy o PIT "wprowadzonych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy Spółka wprowadziła składniki majątku będące przedmiotem planowanej sprzedaży do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził, to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy przedmiotowe nieruchomości (Nieruchomość 1 i 2 - prawo użytkowania wieczystego gruntu, budynek niemieszkalny i udział 1/2 w działce drogowej) stanowiły środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) podlegające ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, to przychód z ich zbycia będzie stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Wobec powyższego, należy uznać, że przychody z tytułu planowanego przez Spółkę zbycia przedmiotowych nieruchomości należy zakwalifikować do źródła przychodów wskazanych w art. 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o PIT, czyli do przychodów z działalności gospodarczej.

Ad. 4

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przychód uzyskany z planowanego przez nich odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu działki zabudowanej budynkiem niemieszkalnym (Nieruchomość 1 ) 1 udziału w prawie własności działki drogowej (Nieruchomość 2) wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegał będzie opodatkowaniu 10% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej (\`(...)\`). w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką" (art. 6 ust 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. z dnia 14 października 2021 r.. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993. dalej jako ustawa o ryczałcie).

Zgodnie z art. 14 ustawy o PIT odpłatne zbycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym wcześniej art. 14 ustawy o PIT. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Zasady opodatkowania uzyskanych przez podatników objętych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej reguluje art. 12 ust 10 ustawy o ryczałcie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1\. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

2\. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł.

3\. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych.

4\. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które me podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

5\. składnikami majątku przedsiębiorstwa w spadku

\- bez względu na okres ich nabycia - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat

Wobec powyższego, przychód uzyskany z planowanego przez Wnioskodawców odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu działki zabudowanej budynkiem niemieszkalnym (Nieruchomość 1) i udziału w prawie własności działki drogowej (Nieruchomość 2) wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej podlegał będzie opodatkowaniu 10% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ad. 5

W ocenie Wnioskodawców, w sytuacji dokonania sprzedaży przedmiotowych nieruchomości a następnie likwidacji Spółki, otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawców/wspólników z tytułu jej likwidacji, nie spowoduje powstania u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 871 § 1 k.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.C., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna, na gruncie podatków dochodowych nie posiada zdolności podatkowej. Tym samym, z punktu widzenia podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce cywilnej jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z regulacja ustawy o PIT).

W myśl art. 8 ust 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a. łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się. że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Stosownie do treści art. 9 ust 1 ustawy o PIT. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art 21. 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia do ustawy o PIT powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust 3 pkt 10 ustawy o PIT ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane).

W związku z planowaną likwidacją Spółki jej majątek zostanie przekazany do majątku osobistego wspólników. W skład majątku likwidacyjnego Spółki będą wchodzić wyłącznie środki pieniężne. W sytuacji, gdy środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją Spółki będą pochodziły tylko z przychodów tej spółki, zaliczanych do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (otrzymane środki nie będą pochodziły z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza), otrzymanie przez Wnioskodawców/wspólników środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki, a pochodzących z wcześniejszej sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, nie spowoduje powstania u nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT (tak, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2017 r., 0113-KDIPT2-1.4011.294.2017.1.MAP).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

Składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 .

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217), ilekroć w ustawie jest mowa o:

Aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera bezpośredniej definicji „środków trwałych”, dokonuje natomiast ich podziału na podlegające i niepodlegające amortyzacji.

Definicja pojęcia „środki trwałe” wywodzi się z ustawy o rachunkowości, gdzie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.

Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (…).

Grunt jest zdatny do użytku z chwilą nabycia. Na jego wartość początkową wpływać będzie wyłącznie cena należna sprzedającemu oraz koszty związane z zakupem (koszty aktu notarialnego, itp.). Co istotne, w przypadku nabycia nieruchomości zabudowanej - oddzielnymi środkami trwałymi będą grunty oraz posadowione na tym gruncie budynki i budowle.

W myśl bowiem przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), grunty klasyfikuje się do grupy 0 „Grunty”, a budynki do grupy 1 „Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego”. Ponadto, oddzielne ujęcie w ewidencji jest konieczne również dlatego, że grunty nie podlegają amortyzacji.

W przedmiotowej sprawie zakupu nieruchomości Zainteresowany 1 dokonany w celu prowadzenia i wykorzystania Nieruchomości 1 i 2 (opisanych w sprawie) w działalności hotelarskiej, zakup został udokumentowany aktem notarialnym, grunty powinny zostać ujęte w ewidencji środków trwałych, natomiast budynki z uwagi na swój stan stanowiły środki trwałe w budowie. Nie spełniały podstawowej definicji środka trwałego, nie były bowiem kompletne i zdatne do użytku z uwagi na to, ze był w trakcie remontu, który rozpoczął jego poprzedni właściciel.

W myśl art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości:

Ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepisy art. 10 ust. 1 ww. ustawy wyraźnie rozróżniają źródła przychodów. Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d ww. ustawy

– źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również przychód uzyskany z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,

c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przytoczonym art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia składników majątku, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) analizowanej ustawy.

Zatem, regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Stosownie do przepisu art. 14 ust. 2c ww. ustawy:

do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że z istoty rozwiązań zawartych w ww. przepisach wynika, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy, stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymagają jednak aby składnik majątku był przez podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak wskazano powyżej, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania, itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto, nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika m.in., że Wnioskodawca 1 nabył 29 maja 2017 r. na podstawie aktu notarialnego od państwowej osoby prawnej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (\`(...)\`), stanowiącej działkę gruntu wraz z własnością wzniesionego na niej niemieszkalnego budynku trzykondygnacyjnego, stanowiącego odrębną własność (Nieruchomość 1), udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości położonej w (\`(...)\`), stanowiącej działkę gruntu (Nieruchomość 2/ działka drogowa). Zakupiony przez Wnioskodawcę 1 budynek w momencie zakupu był w trakcie remontu, który rozpoczął poprzedni właściciel nieruchomości. Wnioskodawca 1 zakupił przedmiotowe nieruchomości w celu prowadzenia z ich wykorzystaniem działalności hotelarskiej. Jednak stan budynku po jego nabyciu przez Wnioskodawcę 1 nie pozwalał na jego użytkowanie dla celów planowanej działalności. W związku z tym, w okresie od lutego 2017 r. do sierpnia 2019 r. Wnioskodawca 1 kontynuował prace, które przekraczały swoim zakresem remont budynku, zgodnie z uzyskanym pozwoleniem, polegały na jego przebudowie i rozbudowie.

W tym czasie budynek nie został ujęty przez Wnioskodawcę 1 w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, nie był amortyzowany, a poniesione przez Wnioskodawcę 1 nakłady w nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast podatek VAT od ponoszonych nakładów inwestycyjnych był rozliczany na bieżąco.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę 1 działalności do kosztów uzyskania przychodu były zaliczane: podatek od nieruchomości od Nieruchomość 1 i 2, opłata za użytkowanie wieczyste Nieruchomości 1, wydruki dokumentów dotyczących przedmiotowych nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku.

Wnioskodawca 1, 13 sierpnia 2019 r. zawarł z bratem D. S. (Wnioskodawca 2) umowę spółki cywilnej. 9 września 2019 r. wspólnicy Spółki dokonali zmiany zawartej umowy spółki cywilnej w następujący sposób.

Wnioskodawca 1 wniósł prawo użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działkę nr 1, położoną w (\`(...)\`) wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku oraz udział wynoszący 1/2 części w nieruchomości obejmującej działkę nr 2, położoną w (\`(...)\`). Wnioskodawca 2 wniósł wkład pieniężny.

Udziały poszczególnych wspólników w spółce wyniosły po 50 %.

Uczestnictwo w zyskach i stratach wspólników określono proporcjonalnie do wielkości ich udziałów. Wnioskodawca 1, w wykonaniu ww. zobowiązania przeniósł nieodpłatnie wskazane powyżej nieruchomości na rzecz B. S. i D. S. jako wspólników Spółki. Wniesione do Spółki nieruchomości (Nieruchomość 1 i 2) nie zostały ujęte w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Spółka kontynuowała prace dotyczące budynku na podstawie pozwolenia, które pierwotnie uzyskał Wspólnik 1 a następnie zostało ono przeniesione na Wnioskodawców/wspólników Spółki. Wcześniej poniesione przez Wnioskodawcę 1 nakłady na przedmiotowy budynek, zostały sprzedane Spółce jako sprzedaż nakładów inwestycyjnych. Spółka zwróciła także Wnioskodawcy 1 wartość I raty za ustanowienie służebności gruntowej do działki w użytkowaniu wieczystym (Nieruchomość 1) oraz dokonała spłaty całej pozostałej należności z tytułu ustanowienie służebności. Do chwili obecnej Wnioskodawcy/wspólnicy Spółki ponieśli kolejne nakłady inwestycyjne. Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółki do kosztów uzyskania przychodu były zaliczane: podatek od nieruchomości Nieruchomość 1 i 2, opłata za użytkowanie wieczyste Nieruchomości 1, koszty reklamy i ogłoszeń dotyczących sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, wydruki dokumentów.

Z literalnej wykładni przywołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Co istotne, jak wskazano wyżej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych, ani też dokonywania jego amortyzacji.

Jak stanowi zaś art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W orzecznictwie przyjmuje się, że poprzez zaniechanie inwestycji należy rozumieć rezygnację z dalszego jej prowadzenia. Może to polegać na tym, że podatnik pomimo poniesienia pewnych wydatków odstępuje od zamiaru nabycia kompletnego środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej lub też rezygnuje z wytworzenia ich we własnym zakresie (E. Głębicka, Poniesione koszty zaniechanych inwestycji, ABC).

W analizowanej sprawie decydujący dla oceny kwestii wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej jest fakt jest nabycia w związku z prowadzoną przez Zainteresowanego 1 działalnością gospodarczą oraz okoliczność prowadzenia na nieruchomości inwestycji dla celów działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej Zainteresowanych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. art. 14 ust. 2 pkt 1ww. ustawy. W konsekwencji, będzie to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranej przez Zainteresowanych formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przechodząc do skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem przedmiotowych nieruchomości w przypadku opodatkowania prowadzonej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 3 ww. ustawy:

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, jakie podmioty mogą opłacać podatek dochodowy w formie ryczałtu. Zgodnie z jego treścią:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 ww. ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

W myśl art. 6 ust. 5 ww. ustawy:

jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie, a także w formie spółki, opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych:

1) odrębnie z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełnia warunki określone w ust. 4 pkt 1, albo

2) z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. a), a z działalności wykonywanej w formie spółki - gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. b).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. W przypadku nowo utworzonej spółki za rozpoczęcie działalności uważa się datę uzyskania pierwszego przychodu przez tę spółkę.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylony

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) – e) uchylony

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony)

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy. Wspólnicy spółki cywilnej osób fizycznych mogą złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów o ustawy o CEIDG (art. 9 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

W myśl art. 12 ust. 5 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości będących:

1\. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2\. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym, nie przekracza 1500 zł,

3\. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,

4\. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które nie podlegają ujęciu w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

5\. składnikami majątku przedsiębiorstwa w spadku

– bez względu na okres ich nabycia – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 10% uzyskanego przychodu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z pozarolniczej działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został wycofany z działalności, i dniem jego zbycia nie upłynęło sześć lat.

W treści nadesłanej odpowiedzi na wezwanie Organu Zainteresowani wskazali, że

Zainteresowani jako wspólnicy Spółki, nie dokonali w bieżącym roku podatkowym zmiany formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (co pierwotnie zakładali i zostało wskazane we wniosku). Pozostają Oni przy dotychczasowej formie opodatkowania, tj. podatku liniowym, przy czym w bieżącym roku nie osiągnęli żadnego przychodu z działalności Spółki.

W sytuacji, gdyby Zainteresowani jako wspólnicy Spółki zmienili formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w wyżej cytowanej ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej Zainteresowanych. W związku z planowaną zmianą formy opodatkowania Spółki na ryczałt ewidencjonowany, uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości przychód podlegać będzie – w związku z wyborem formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ‒ opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. wg stawki wynoszącej 10%.

Przechodząc do skutków podatkowych likwidacji Spółki i otrzymania przez Zainteresowanych środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki, wskazać należy, że:

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360).

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

Podkreślić zatem należy, że spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Natomiast w myśl art. 862 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przywołany przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączna wspólników (w tym i jego) oraz wydania wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny.

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego:

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tej spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada więc własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Z powyższego wynika, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego:

Występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 875 § 2 ww. ustawy:

Z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki.

Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej wiąże się z określonymi konsekwencjami. Przede wszystkim wspólnicy spółki są zobowiązani do ustalenia przypadającego na każdego wspólnika udziału kapitałowego. W związku z dokonaniem likwidacji spółki cywilnej i podziałem majątku spółki oraz zwrotem wkładów, każdy ze wspólników powinien rozliczyć otrzymane należności, bowiem na wspólnikach spółki ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b. spółkę kapitałową w organizacji,

c. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

e. spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce innej niż wskazana w art. 5a pkt 28 ww. ustawy, uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy i nich ciąży obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2\. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów art. 14 ust. 1 oraz14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 8 cyt. ustawy:

Przez środki pieniężne, o których mowa ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak wynika z powyższych uregulowań, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której była wspólnikiem, jest dla niej neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Zauważyć należy, że rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

‒ zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;

‒ służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;

‒ zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Zatem, w sytuacji otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki środków pieniężnych – ich wartość nigdy (tj. ani na moment ich otrzymania ani później) nie będzie stanowiła przychodu podatnika.

Mając na uwadze powyższe, otrzymane przez Zainteresowanych środki pieniężne z tytułu likwidacji Spółki cywilnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Pana w świetle PKWiU, jak również czy Usługi świadczone przez Spółkę mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że świadczone przez Spółkę usługi mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i poprawnie zakwalifikował Pan świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Tutejszy Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego. Jak również przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga, czy świadczone przez Spółkę usługi mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ nie stanowiło to zapytania Zainteresowanych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji. .

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).