Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/415-1104/13-1/MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-22
Teza: Czy na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że podstawę opodatkowania powinna stanowić wypłacana spadkobiercy kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich zakup (koszt uzyskania przychodu)?
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka uczestnictwa; nadpłata; podatek; spadkobiercy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 380/14 (data wpływu akt do Organu – 2 stycznia 2017 r.), wniosku z 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z odkupienia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z odkupienia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

W dniu 31 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-1104/13/MMa, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że skoro Wnioskodawczyni otrzymała jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w spadku, to tym samym nie poniosła wydatków na nabycie tychże jednostek – wydatki te poniósł spadkodawca. W przypadku odkupienia jednostek nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia wartość odkupu będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowi równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy. Fundusz będący płatnikiem prawidłowo zatem pobrał podatek od całej wypłaconej kwoty. Skoro bowiem Wnioskodawczyni nie wpłaciła do funduszu żadnej kwoty na nabycie jednostek, gdyż nabyła je w spadku, to cała kwota wypłacona jej z tytułu odkupienia jednostek przez fundusz stanowi jej dochód. Jest to zgodne z zasadą równości opodatkowania.

Pismem z 5 lutego 2014 r. (data nadania w UPT 5 lutego 2014 r., data wpływu 10 lutego 2014 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 10 marca 2014 r., Znak: IBPBII/2/4152-5/14/MMa odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 13 marca 2014 r.

Pismem nadanym w placówce pocztowej 2 kwietnia 2014 r., data wpływu 7 kwietnia 2014 r., wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 7 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/4160-19/14/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 380/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2934/14 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 380/14 wpłynął do Organu 2 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego, które uprawomocniło się 5 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni w całości nabyła spadek po babce. W skład spadku wchodziły m.in. jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Aktualnie po uzyskaniu stwierdzenia nabycia spadku Wnioskodawczyni złożyła polecenie odkupienia jednostek uczestnictwa – na tej podstawie fundusz inwestycyjny odkupił od Wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa. Cena odkupywanych jednostek różniła się od ceny, za którą zostały one nabyte przez spadkodawcę. Fundusz jako płatnik pobrał 19% zryczałtowany podatek od uzyskanego dochodu. Fundusz obliczył podstawę opodatkowania według ceny odkupienia jednostek uczestnictwa nie uwzględniając przy tym kosztów ich nabycia poniesionych przez spadkodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że podstawę opodatkowania powinna stanowić wypłacana spadkobiercy kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich zakup (koszt uzyskania przychodu)?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** zaistniały przesłanki wystąpienia przez stronę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie przepisów art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę. Nabycie jednostek uczestnictwa nie stanowi kosztów uzyskania przychodów – tworzy jedynie uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zdaniem Wnioskodawczyni, z uprawnienia tego mogą skorzystać również spadkobiercy nabywcy, którzy w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków nabywają prawo do potrącenia wydatku poniesionego przez spadkodawcę. Fundusz w sposób nieprawidłowy dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w związku z czym jako płatnik pobrał podatek w zawyżonej wysokości. Konsekwencją powyższego działania jest prawo do złożenia przez spadkobiercę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wnioskodawczyni wskazała, że fundusz obliczył podstawę opodatkowania według ceny odkupienia jednostek uczestnictwa nie uwzględniając przy tym kosztów ich nabycia poniesionych przez spadkodawcę.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Spadkobierca uczestnika funduszu inwestycyjnego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa jest więc uprawniony do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej. Treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do przyjęcia, że spadkobiercy mają prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej – spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa majątkowe – prawa te muszą jednakże powstać za życia spadkodawcy. W opisanym we wniosku stanie faktycznym prawem tym jest możliwość zaliczenia przez podatnika (spadkodawcę) do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży jednostek uczestnictwa wydatków poniesionych na ich nabycie. Prawo to nie jest ograniczone czasowo i nie wiąże się z koniecznością spełnienia innych warunków, a jedynie konkretyzuje się wraz ze sprzedażą jednostek uczestnictwa. Pojęcie praw majątkowych nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych, jednakże na gruncie prawa cywilnego podkreśla się wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes uprawnionego. Na gruncie prawa publicznego rozróżnienie praw i obowiązków na materialne i niematerialne pokrywa się natomiast z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne. Stąd też do praw majątkowych zalicza się między innymi prawo do nadpłaty, zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego oraz prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Wobec tego prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa również należy uznać za dziedziczne prawo majątkowe. Skoro prawo to podlega dziedziczeniu, zdarzenie je konkretyzujące (zbycie jednostek uczestnictwa) nie musi wystąpić za życia nabywcy (spadkodawcy) i może zostać zrealizowane przez jego spadkobierców. Wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych – z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma wobec tego – jak zasygnalizowano – „charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia jednostek uczestnictwa ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z rozpatrywanym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej”. Ten punkt widzenia nie może jednak być – w świetle zaprezentowanych wcześniej twierdzeń – zaakceptowany. Jego zaaprobowanie powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2824/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 941/12.

Podsumowując, Wnioskodawczyni uważa, że w opisanym stanie faktycznym na podstawie art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że podstawę opodatkowania przy wykupie jednostek uczestnictwa powinna stanowić wypłacana spadkobiercy kwota odkupienia jednostek uczestnictwa pomniejszona o kwotę wydatkowaną przez spadkodawcę na ich zakup (koszt uzyskania przychodu).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 31 stycznia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1104/13/MMa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że skoro Wnioskodawczyni otrzymała jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych w spadku, to tym samym nie poniosła wydatków na nabycie tychże jednostek – wydatki te poniósł spadkodawca. W przypadku odkupienia jednostek nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia wartość odkupu będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu kapitałowym stanowi równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy. Fundusz będący płatnikiem prawidłowo zatem pobrał podatek od całej wypłaconej kwoty. Skoro bowiem Wnioskodawczyni nie wpłaciła do funduszu żadnej kwoty na nabycie jednostek, gdyż nabyła je w spadku, to cała kwota wypłacona jej z tytułu odkupienia jednostek przez fundusz stanowi jej dochód. Jest to zgodne z zasadą równości opodatkowania.

Wnioskodawczyni, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 380/14 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 stycznia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1104/13/MMa.

Sąd uchylając ww. interpretację wskazał, że przedmiotem kontroli jest interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej i powstałe na ich tle pytanie: czy niezrealizowane przez spadkodawcę prawo do skorzystania z rozliczenia kosztów nabycia jednostek uczestnictwa przechodzi na jego spadkobiercę.

Zdaniem Sądu, na tym tle wyłonił się problem, co do którego, wbrew twierdzeniom organu, orzecznictwo nie wypowiada się jednolicie. W judykaturze odnaleźć można zarówno wyroki sądów przyznające spadkobiercom to prawo, jak również wyroki, sprzeciwiając się takiemu stanowisku.

W wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1623/2007 (wszystkie wyroki zamieszczone w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie w wyroku z tego samego dnia, sygn. akt II FSK 1624/2007, w którym wskazano, że spadkobierca nie może być traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał także w wyroku z 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2834/11. Takie stanowisko wydaje się również zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1224/2011, w którym wskazał, że ograniczenie regulacji objętej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z treści art. 1 ww. ustawy, który stanowi, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sytuację materialno-prawną danego (jednego) podatnika na poziomie dochodu, co z kolei oznacza, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz brak zaliczenia do tych kosztów zawsze dotyczy tego podatnika. Przykłady takiego stanowiska można spotkać również wśród orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. I tak w wyroku z 8 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1989/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte we wcześniej powołanych wyrokach wskazał, że przychód uzyskany z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nabytych w drodze spadku, nie podlega pomniejszeniu o kwotę wydatków na nabycie tych jednostek przez spadkodawcę. Prawa tego nie można nabyć w drodze sukcesji.

Z kolei przeciwne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2013 r., sygn. akt II FSK 941/2012, w którym wskazał, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana, jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru ustanowienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. Podobnie w wyrokach z tego samego dnia, sygn. akt II FSK 2824/11 i sygn. akt II FSK 941/12. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 821/11, w wyroku z 31 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 834/07 oraz z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 822/11.

Dokonując kontroli interpretacji Sąd przychylił się do stanowiska Sądów hołdujących uznaniu poniesionych przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa jako kosztu uzyskania przychodu spadkobiercy tych praw w chwili ich zbycia, co skutkowało uchyleniem sprzeciwiającej się tym poglądom interpretacji.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie powyższego problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jakie przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki przysługiwały spadkodawcy w związku z posiadaniem jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, bo tylko te w drodze sukcesji generalnej na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przeszły na Skarżącą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 154) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części.

W myśl z kolei art. 6 ust. 2 tej ustawy jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego.

Z powyższego wynika, że jednostka uczestnictwa rodzi po stronie podmiotu, na rzecz którego została zapisana, prawo uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz związane z tym uprawnienia i obowiązki, także o charakterze podatkowym.

Zatem osoba, która na podstawie dziedziczenia nabyła jednostkę uczestnictwa, również staje się uczestnikiem funduszu inwestycyjnego, wchodzi w ogół praw i obowiązków jej poprzednika.

Przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa podatnika – spadkodawcy, to między innymi uprawnienie do rozpoznania kosztów nabycia jednostek uczestnictwa na wypadek ich zbycia. Fakt, że „wydatki nie są aktywne”, a nie budzi wątpliwości, że zostały rzeczywiście poniesione, nie oznacza, że prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów ma charakter potencjalny – nie przysługuje w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, a aktywuje się dopiero, gdy nastąpi ich zbycie.

Uprawnienie to nie jest ściśle związane z osobą podatnika i nie wygasa z chwilą jego śmierci, ma również wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a więc ma charakter majątkowy. W związku z tym mieści się w kategorii praw podlegających sukcesji na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 787/11, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy on spadkobierców podatnika, podczas gdy w niniejszej sprawie status podatnika zyskuje dopiero spadkobierca w chwili zbycia jednostek uczestnictwa.

Sąd zwraca uwagę, na użyty w tym przepisie zwrot „przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy”. Oznacza on, że do przeniesienia tych praw nie jest konieczne objawienie woli w skorzystaniu z nich przez spadkodawcę, ale wystarczająca jest sama możliwość skorzystania z nich. Wolę może wyrazić spadkobierca. (Komputerowa wersja komentarza do art. 97 Ordynacji podatkowej Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata).

Nie sprzeciwia się temu definicja kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że aby zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu konieczne jest by został on rzeczywiście poniesiony, by został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, i by nie został zaliczony do kategorii kosztów zabronionych. Nie wynika natomiast z niego bezwzględny zakaz rozpoznania kosztów przez inny podmiot aniżeli ten, który je poniósł. W sytuacji, gdy prawo do rozpoznania kosztów nabycia jednostek uczestnictwa uzależnione jest do ich zbycia, a uprawniony z niego nie skorzystał, brak jest podstaw prawnych do odmowy skorzystania z tego uprawnienia przez jego spadkobiercę.

Analogiczne stanowisko zajęto w przedmiocie rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2334/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 259/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1101/11).

Zdaniem Sądu, za prawidłowością przyjętej interpretacji przemawia również uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387). Zwrócono w nim uwagę na opisaną wyżej rozbieżność orzecznictwa odnośnie możliwości pomniejszenia przez spadkobierców przychodów ze zbycia udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawców. Usprawiedliwiono tym wprowadzone zmiany, w tym art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia są wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych praw majątkowych.

W świetle takiego uzasadnienia projektu, Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że wprowadzona zmiana, w tym wspomniany art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miała charakter doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów, a nie jak twierdzi organ normotwórczy.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 380/14 a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.) stwierdza, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię jej stanowisko w zakresie sposobu opodatkowania przychodu uzyskanego z odkupienia nabytych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.