Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.694.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Wykonanie instalacji gazów medycznych – o ile produkt ten spełniać będzie warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych – może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast dla pozostałych usług budowlano-montażowych świadczonych w ramach budowy budynku Centrum, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że roboty budowlano-montażowe będą dotyczyły wykonania obiektu klasyfikowanego w PKOB 1264, zaś budowane Centrum... nie będzie budynkiem instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, dla których ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy. Natomiast żaden przepis ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy nie wprowadza preferencyjnej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku dla robót budowlano-montażowych w związku realizacją obiektu opisanego we wniosku.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi remontowo-budowlane; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem Strony nadanym w dniu 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 15 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla instalacji gazów medycznych wykonywanych w ramach robót budowlano-montażowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla instalacji gazów medycznych wykonywanych w ramach robót budowlano-montażowych. Wniosek został uzupełniony pismem Strony nadanym w dniu 22 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.694.2017.1.JO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S. A. (dalej: Spółka) bierze udział w wielu przetargach publicznych, których przedmiotem wykonania są usługi budowlane lub modernizacyjne (remont) budynków szpitali i zakładów opieki medycznej- sklasyfikowanych w klasie 1264 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316, z późn. zm.) nie świadczących usług zakwaterowania. W ramach wskazanej działalności Spółka wzięła udział w postępowaniu przetargowym , którego przedmiotem ma być „Budowa Centrum\`(...)\`” ogłoszonym przez Uniwersytet. Przedmiotem przetargu jest wykonanie na zasadzie generalnego wykonawstwa, kompleksowej realizacji budynku A wchodzącego w skład obiektu Centrum (C.) wraz z budową łącznika naziemnego do Centrum, infrastrukturą techniczną, sieciami, przyłączami, zagospodarowaniem terenu, robotami rozbiórkowymi oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie dla ww. budynku i łącznika. W ramach robót budowlanych potencjalny wykonawca (np. Spółka) zobowiązany będzie również do wykonania instalacji gazów medycznych. Ze względu na specyfikę instalacji gazów medycznych zakres ich wykonania będzie zlecony wyspecjalizowanym podwykonawcom.

Z uwagi na powiązanie wykonania instalacji gazów medycznych z pozostałymi robotami budowlano-montażowymi, brak jest możliwości wyodrębnienia wykonania tej instalacji, jako osobnej usługi. Inwestor w przedmiotowym przetargu nie wydzielił robót budowlanych ogólnych od wykonania instalacji gazów medycznych. W tabeli kosztów stanowiącej integralną część formularza ofertowego, Inwestor zakwalifikował wręcz instalacje gazów medycznych jako robotę budowlaną. Zdaniem Spółki uczynił to prawidłowo, gdyż proces technologiczny nie pozwala na wyodrębnienie instalacji gazów medycznych, gdyż są one ściśle powiązane z prowadzonymi robotami budowlanymi i nie jest możliwe ich wykonanie bez wprowadzenia sztucznego wydzielenia w umowie. Nie jest też możliwe wprowadzenie zmian w instalacjach gazów medycznych bez konieczności zmian w robotach budowlanych, architektonicznych oraz innych instalacjach.

Nadmienia się również, iż na etapie ofertowania z projektu przyszłej umowy jaka ma być podpisana z Inwestorem wynika, że instalacja gazów medycznych wymaga stałych połączeń z budynkiem do którego montażu, instalacji i uruchomienia zobowiązuje się przyszły wykonawca wszystkich robót (po wbudowaniu instalacja gazów medycznych stanie się integralną częścią składową budynku).

Spółka pragnie w tym miejscu również wskazać, że instalacje gazów medycznych stanowią mniej niż 2% wartości całości robót budowlanych.

W piśmie, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 26 lutego 2018 r. Spółka informuje, że:

1.  Spółka wystąpiła w przetargu publicznym dotyczącym budowy Centrum\`(...)\` (dalej: „Centrum”). Przedmiotem ww. przetargu było wykonanie szeregu robót budowlano-montażowych składających się na kompleksową realizację budowy Centrum. W zakres prac miały wejść również ścisłe specjalistyczne usługi takie jak instalacja gazów medycznych. Prace te Wnioskodawca miał zlecać wyspecjalizowanemu podwykonawcy. Spółka dodatkowo podkreśla, że w założeniu instalacja gazów medycznych będzie wymagać stałych połączeń z budynkiem i po jej wbudowaniu stanie się integralną częścią składową budynku. Jak Spółka zaznaczyła w złożonym Wniosku, instalacja gazów medycznych stanowić miała jeden z elementów kompleksowej usługi budowlano-montażowej. W opinii Spółki usługa ta zatem jako usługa budowlana nie spełni definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679) (dalej: „ustawa o wyrobach medycznych”). Odnosząc się natomiast do pytania organu, Spółka wskazuje, że w jej przekonaniu, uwzględniając przepisy ustawy o wyrobach medycznych, instalacje gazów medycznych należałoby uznać za wyrób medyczny, o którym mowa w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm. dalej „Ustawa o VAT”), jednak w okolicznościach sprawy odmiennych niż powołane w złożonym przez Spółkę wniosku. Mianowicie w sytuacji traktowania instalacji gazów medycznych jako osobnej/samodzielnej usługi (nie kompleksowej) co zdaniem Spółki, nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Podsumowując, odnosząc się do zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku należy zdaniem Spółki stwierdzić, iż usługi budowlane obejmujące wykonanie instalacji gazów medycznych, która to instalacja miałaby być realizowana w ramach wykonania kompleksowej budowy budynku Centrum, winny w całości podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23% zgodnie z art. 41 ust, 1 w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT. Nie znajdzie zatem zastosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.
2.  Spółka informuje, że nie jest certyfikowanym wytwórcą gazów medycznych, których instalacji by dokonywała w ramach prac dotyczących budowy Centrum.
3.  Spółka wyjaśnia, że elementy instalacji gazów medycznych będą posiadały znak CE.
4.  Spółka informuje, że symbolem właściwym do klasyfikacji budynku Centrum jest klasa 1264 PKOB. Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że jak zostało wskazane we Wniosku, budynek Centrum nie będzie się mieścił w kategorii „Budynki instytucji zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka jest prawidłowa stawka podatku VAT dla wykonania instalacji gazów medycznych, będących częścią robót budowlano-montażowych, składających się na przedmiot zamówienia, którego efektem końcowym jest wybudowanie budynku szpitala Centrum\`(...)\`, w przypadku gdy:

*   wykonanie instalacji gazów medycznych jest integralną częścią całości robót budowlanych,

*   zakres robót instalacji gazów medycznych stanowi znikomą wartość całości robót budowlanych,

*   budynek szpitala nie mieści się w kategorii Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. w klasie 1264 według PKOB?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 8%, zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zdaniem Spółki, wykonanie instalacji gazów medycznych jest elementem usługi budowlanej opodatkowanej stawką podstawową. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT jedynie usługi budowlane wykonywane w obiektach budownictwa mieszkaniowego PKOB 11 (z wyjątkiem lokali użytkowych) korzystają z preferencyjnego opodatkowania w VAT. Natomiast usługi budowlane wykonywane w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie 1264 podlegają opodatkowaniu według stawki 23%, z wyjątkiem budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, które korzystają z preferencyjnego opodatkowania w VAT, tj. według stawki VAT w wysokości 8%. Jeśli usługi budowlane są wykonywane w obiekcie sklasyfikowanym w PKOB 1264, to zdaniem Spółki powinien nastąpić proces w postaci zbadania, czy obiekt ten świadczy usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, stawkę VAT w wysokości 8% należy zastosować do całości prac budowlanych związanych z obiektem budowlanym, natomiast w przypadku odpowiedzi przeczącej do całości prac budowlanych powinna znaleźć zastosowanie stawka 23%. Przy czym jak Spółka wskazywała wyżej budynek przedmiotowego szpitala nie mieści się w kategorii budynków zamieszkania zbiorowego w klasie 1264 według PKOB.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych, w tym w szczególności wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. I FSK 945/05) przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 2 i w związku z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej wykonanie instalacji gazów medycznych nie może być traktowane jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, gdyż następuje w procesie świadczenia usług budowlanych. Zdaniem Spółki, instalację gazów medycznych należy traktować jak część składową budynku podobnie jak inne instalacje wchodzące w jego skład np. instalację elektryczną czy kanalizacyjną. Spółka wskazuje, że przepisy ustawy o podatku VAT nie definiują pojęć: „obiekt budowlany” czy „budowa”. Pojęcia te zostały zdefiniowane w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. t.j. z 2000 r., nr 106, poz. 1126 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane pojęcie „budowa” oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z kolei przez pojęcie obiektu budowlanego należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W związku z tym, instalacje stanowią integralną część budynku. Zatem jeśli usługi budowlane dotyczące budynku, a tym samym instalacji wchodzących w jego skład są opodatkowane stawką podstawową, to zdaniem Spółki nie ma podstaw do traktowania wykonania instalacji gazów medycznych jako odrębnej czynności opodatkowanej VAT i stosowania do niej stawki VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Ponadto kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

*   diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

*   diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

*   badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

*   regulacji poczęć

\- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że to wytwórca decyduje, czy wyrób jest wyrobem medycznym, czy też nim nie jest, zgodnie z przewidywanym zastosowaniem tego wyrobu.

Z kolei, pod pojęciem wyposażenia wyrobu medycznego należy rozumieć artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem (art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o wyrobach medycznych).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 45 cyt. ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

*   podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
*   podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.

Z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego wynika, iż obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem. Definicja ta zatem nie obejmuje robót budowlano-montażowych w postaci instalacji gazów medycznych wykonywanych w pomieszczeniach/obiektach (w rozpatrywanym przypadku placówkach służby zdrowia m.in. w szpitalach), w których wyrób medyczny będzie zainstalowany.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w zakresie instalacji gazów medycznych świadczy usługi według art. 8 ustawy VAT, które powinny być objęte stawką podstawową 23%, jak całość robót budowlanych świadczonych na budowie szpitala. Wobec czego do tego zakresu usług budowlanych nie będzie miała zastosowania stawka preferencyjna z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy, np. symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Na podstawie natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku tym, w poz. 105, wskazane zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, które nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211 z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych – przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy – wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W art. 11 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Przepis ust. 4 cyt. artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na treść art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przy klasyfikowaniu obiektów, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wydanej na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, klasa 1264 obejmuje:

*   Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

*   Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

*   Szpitale kliniczne,

*   Szpitale więzienne i wojskowe,

*   Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

*   Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Natomiast klasa ta nie obejmuje:

*   Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (1130)

Z powyższych uregulowań wynika, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywane w budynku mieszkalnym, a także w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych - objętym społecznym programem mieszkaniowym, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT (w myśl art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka wzięła udział w postępowaniu przetargowym , którego przedmiotem ma być „Budowa Centrum\`(...)\`” ogłoszonym przez Uniwersytet. Przedmiotem ww. przetargu było wykonanie szeregu robót budowlano-montażowych składających się na kompleksową realizację budowy Centrum - kompleksowej realizacji budynku A wchodzącego w skład obiektu Centrum\`(...)\` (C.) wraz z budową łącznika naziemnego do Centrum, infrastrukturą techniczną, sieciami, przyłączami, zagospodarowaniem terenu, robotami rozbiórkowymi oraz uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie dla ww. budynku i łącznika. W zakres prac miały wejść również ścisłe specjalistyczne usługi takie jak instalacja gazów medycznych. Prace te Wnioskodawca miał zlecać wyspecjalizowanemu podwykonawcy. Spółka dodatkowo podkreśla, że w założeniu instalacja gazów medycznych będzie wymagać stałych połączeń z budynkiem i po jej wbudowaniu stanie się integralną częścią składową budynku.

Z uwagi na powiązanie wykonania instalacji gazów medycznych z pozostałymi robotami budowlano-montażowymi, brak jest możliwości wyodrębnienia wykonania tej instalacji, jako osobnej usługi. Inwestor w przedmiotowym przetargu nie wydzielił robót budowlanych ogólnych od wykonania instalacji gazów medycznych. W tabeli kosztów stanowiącej integralną część formularza ofertowego, Inwestor zakwalifikował wręcz instalacje gazów medycznych jako robotę budowlaną. Zdaniem Spółki uczynił to prawidłowo, gdyż proces technologiczny nie pozwala na wyodrębnienie instalacji gazów medycznych, gdyż są one ściśle powiązane z prowadzonymi robotami budowlanymi i nie jest możliwe ich wykonanie bez wprowadzenia sztucznego wydzielenia w umowie. Nie jest też możliwe wprowadzenie zmian w instalacjach gazów medycznych bez konieczności zmian w robotach budowlanych, architektonicznych oraz innych instalacjach. Nadmienia się również, iż na etapie ofertowania z projektu przyszłej umowy, jaka ma być podpisana z Inwestorem wynika, że instalacja gazów medycznych wymaga stałych połączeń z budynkiem do którego montażu, instalacji i uruchomienia zobowiązuje się przyszły wykonawca wszystkich robót (po wbudowaniu instalacja gazów medycznych stanie się integralną częścią składową budynku). Spółka pragnie w tym miejscu również wskazać, że instalacje gazów medycznych stanowią mniej niż 2% wartości całości robót budowlanych.

Spółka wskazuje, że w jej przekonaniu, uwzględniając przepisy ustawy o wyrobach medycznych, instalacje gazów medycznych należałoby uznać za wyrób medyczny, o którym mowa w poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Spółka nie jest certyfikowanym wytwórcą gazów medycznych, których instalacji by dokonywała w ramach prac dotyczących budowy Centrum. Elementy instalacji gazów medycznych będą posiadały znak CE.

Spółka informuje, że symbolem właściwym do klasyfikacji budynku Centrum jest klasa 1264 PKOB. Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że budynek Centrum nie będzie się mieścił w kategorii „Budynki instytucji zdrowia świadczące usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych”.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, jest zastosowanie prawidłowej stawki podatku dla robót remontowo-budowlanych, w tym obejmujących instalację gazów medycznych.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków należy stwierdzić, że prace związane z instalacją gazów medycznych i pozostałe roboty budowlane, które będą podejmowane w związku z „Budową Centrum\`(...)\`”, należy traktować jako świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla tych usług/towarów stawkami. Pomimo tego, że wykonanie wszystkich prac budowlanych objęte będzie jedną umową, jednak dla każdego z elementów powinna być opracowana dokumentacja techniczna, w tym dla instalacji gazów medycznych. Ponadto, wykonana instalacja gazów medycznych może być dopuszczona do użytkowania wyłącznie po przeprowadzeniu procesu certyfikacji i uzyskaniu statusu wyrobu medycznego zgodnie z przepisami ustawy o wyrobach medycznych i w tym kontekście kontrahent może dokonać zakupu wyrobu medycznego od innego podmiotu, natomiast wykonanie ww. instalacji wyrobu medycznego Wnioskodawca będzie zlecać wyspecjalizowanemu podwykonawcy.

Zatem, wykonanie instalacji gazów medycznych – o ile produkt ten spełniać będzie warunki wymagane przepisami ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych – może korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast dla pozostałych usług budowlano-montażowych świadczonych w ramach budowy budynku Centrum, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że roboty budowlano-montażowe będą dotyczyły wykonania obiektu klasyfikowanego w PKOB 1264, zaś budowane Centrum\`(...)\` nie będzie budynkiem instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, dla których ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy. Natomiast żaden przepis ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy nie wprowadza preferencyjnej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku dla robót budowlano-montażowych w związku realizacją obiektu opisanego we wniosku.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie a także fakt, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.