Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.467.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: Opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; syndycy; upadłość
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 16 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Postanowieniem z dnia … Sąd Rejonowy … , ogłosił upadłość Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej w upadłości obejmującą likwidację majątku dłużnika i wyznaczył do pełnienia funkcji. Sąd zarejestrował sprawę pod sygnaturą … .

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa w upadłości (dalej jako: SKOK) wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Siedziba Dłużnika mieści się w … . Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Podstawowa działalność Dłużnika koncentrowała się na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenia przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 2077, z 2017 r. poz. 60 i 2486 oraz z 2018 r. poz. 650 i 1629). Obecnie SKOK nie prowadzi bieżącej działalności operacyjnej, polegającej na pozyskiwaniu nowych członków i zawieraniu nowych umów w zakresie działalności przedsiębiorstwa. Aktywność przedsiębiorstwa sprowadza się w przeważającej części do obsługi pracującego portfela pożyczek oraz windykacji przeterminowanych należności.

**

W ramach postępowania upadłościowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy … , syndyk nie wnioskował o zezwolenie na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego, w trybie art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe (dalej jako: pu). Syndyk negatywnie ocenił możliwość realizowania przez upadłego normalnej działalności gospodarczej, w toku postępowania upadłościowego. Przyjęcie stanowiska w tym zakresie, poprzedzone było przeprowadzaniem wszechstronnej oceny działalności upadłego, w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia możliwości dalszego efektywnego prowadzenia działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo dłużnika. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej decyzji był również fakt wcześniejszego zawieszenia działalności SKOK, w czasie funkcjonowania zarządu komisarycznego ustanowionego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W skład przedsiębiorstwa SKOK w ujęciu przedmiotowym wchodzi w szczególności:

1.  Prawo własności nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego: (…)
2.  Ruchomości – m.in. pojazdy, środki trwałe, urządzenia techniczne, sprzęt komputerowy, drukarki, faksy, skanery, artykuły reklamowe, meble i wyposażenie pomocnicze wyposażenie biura. Ruchomości te na dzień ogłoszenia upadłości znajdowały się w siedzibie Dłużnika ….
3.  Udziały w spółkach i spółdzielniach: ….
4.  Wartości materialne i prawne – oprogramowanie i licencje komputerowe. Wartość przedmiotowych praw została oszacowana na potrzeby spisu inwentarza w postępowaniu upadłościowym na kwotę … .
5.  Fundusz stabilizacyjny …. .
6.  Środki pieniężne … .
7.  Wierzytelności przysługujące upadłemu … .

Zaznaczenia przy tym wymaga, że skład przedsiębiorstwa jest zmienny w czasie, gdyż syndyk prowadził bieżącą obsługę pracującego portfela pożyczek poprzez przyjmowanie spłat z tytułu udzielonych przed zawieszeniem działalności upadłego kredytów i pożyczek. Syndyk przy udziale pracowników upadłego na bieżąco prowadził obsługę kredytów i pożyczek spłacanych terminowo, jak również prowadzona jest windykacja należności w stosunku do dłużników SKOK z tytułu niespłaconych pożyczek / kredytów, linii pożyczkowych oraz debetów. Czynności windykacyjne prowadzone są w zdywersyfikowanych formach. Niezależnie od zmian w zakresie należności przysługujących upadłemu, składniki materialne przedsiębiorstwa upadłego polegają normalnemu zużyciu moralnemu i technicznemu i w miarę potrzeb są zastępowane nowymi, stale odbywają się prace modernizacyjne i naprawy techniczne. Bieżąca obsługa techniczna i naprawy mają za cel zachowanie przedsiębiorstwa w stanie niepogorszonym, do momentu jego zbycia w toku postępowania upadłościowego.

Całościowa charakterystyka przedsiębiorstwa SKOK wymaga ponadto wskazania, że z działalnością przedsiębiorstwa związany jest fakt obowiązywania szeregu stosunków umownych. Upadły jest stroną kilkudziesięciu umów wzajemnych niezbędnych z punktu widzenia dalszej windykacji należności oraz utrzymania przedsiębiorstwa upadłego w stanie niepogorszonym. Syndyk wskazuje, iż z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości SKOK na podstawie art. 102 pu w zw. z art. 750 kc wygasły łączące upadłego umowy zlecenia. Dla zachowania ciągłości świadczenia usług, niezbędne było zawarcie ze zleceniobiorcami nowych umów, na warunkach zbliżonych do dotychczasowych. Liczba umów oraz kontrahenci SKOK ulegają zmianom, w zależności od aktualnego zapotrzebowania lub też na skutek decyzji biznesowej o zmianie dotychczasowych dostawców usług. SKOK zatrudnia obecnie … pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę … . Wartość ta jest zmienna w czasie, a różnice w ilości osób zatrudnionych wynikają z naturalnej rotacji pracowników na rynku pracy. W toku postępowania upadłościowego konsekwentnie zmniejszany jest stan zatrudnienia, w celu ograniczenia kosztów postępowania upadłościowego. Według stanu na dzień ogłoszenia upadłości zatrudnionych było … osób na podstawie umowy o pracę. Wraz ze sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego, na nabywcę przejdzie ogół uprawnień i obowiązków wynikających z aktualnie zawartych umów o pracę w trybie art. 231 Kodeksu Pracy. Zachowana zostanie dzięki temu ciągłość zatrudnienia w ramach stale funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Syndyk dąży do sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w całości – co wynika wprost z art. 438 ust. 1b pu, zgodnie z którym Sędzia-komisarz dokonuje wyboru sposobu sprzedaży przedsiębiorstwa bankowego, o których mowa w ust. 1a, wraz z określeniem warunków nabycia przedsiębiorstwa bankowego przez inne banki. Przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. W toku postępowania upadłościowego jest prowadzona likwidacja majątku upadłego polegająca jedynie na stałym przyjmowaniu spłat i windykacji należności. Nie jest prowadzona sprzedaż poszczególnych składników jego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa w całości jest najbardziej optymalnym rozwiązaniem zarówno z punktu widzenia postulatu zachowania przedsiębiorstwa upadłego w całości, jak i uzyskania jak najwyższego stopnia zaspokojenia wierzycieli.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przenoszony majątek będzie zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu 551 KC, będzie więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa w upadłości w toku postępowania upadłościowego, w ramach procedury opisanej w art. 438 ust. 1b ustawy Prawo Upadłościowe będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ocenia, że planowana sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego SKOK w toku postępowania upadłościowego, w ramach procedury opisanej w art. 438 ust. 1b będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, które wyłączone jest z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W świetle jednolitej praktyki organów podatkowych (np. interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.865.2017.1.OS, z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.557.2017.2.SS i z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516. 2017.2.WB) oraz sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1130/17 i wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. I FSK 978/13), w celu nadania znaczenia temu pojęciu stosuje się definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz.U.2018.1025 j.t. z późn. zm.: dalej: „KC”). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W ramach sprzedaży przedsiębiorstwa, na nabywcę przejdą ponadto wszystkie umowy o pracę w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, jak również stanie się on stroną dotychczasowych umów związanych z działalnością przedsiębiorstwa, zarówno przychodowych, jak i kosztowych. W odniesieniu zatem do stosunków umownych wiążących przedsiębiorstwo, nastąpi ich pełna sukcesja na rzecz osoby nabywcy wyłonionego w toku procedury przetargowej. W tym miejscu należy wskazać, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Ponadto, jak wskazano powyżej, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Zgodnie z art. 438 ust. 1 Nabywca przedsiębiorstwa bankowego przejmuje zobowiązania z tytułu rachunków bankowych. Ponadto, zgodnie z art. 438 ust. 1a. W przypadku gdy oszacowanie przedsiębiorstwa bankowego wskazuje, że cena nabycia przedsiębiorstwa bankowego uniemożliwiałaby pełne pokrycie należności, o których mowa w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2017 r. poz. 1937, z późn. zm.70), sprzedaż przedsiębiorstwa bankowego następuje:

1.  z przejęciem przez nabywcę zobowiązań upadłego z tytułu należności, o których mowa w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, albo
2.  bez przejęcia przez nabywcę zobowiązań z tytułu rachunków bankowych.

W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Ewentualne wyłączenie ze składu przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego dalszych, pojedynczych składników masy upadłości nie powinno w żaden sposób wpłynąć na działalność operacyjną przedsiębiorstwa upadłego SKOK, jak również na jego postrzeganie w ujęciu obiektywnym jako zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Ponadto, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

**

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa” dlatego dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy tym zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z opisu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia … Sąd Rejonowy …, ogłosił upadłość Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej w upadłości obejmującą likwidację majątku dłużnika i wyznaczył do pełnienia funkcji syndyka. Sąd zarejestrował sprawę.

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo - Kredytowa w upadłości (SKOK) wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Siedziba Dłużnika mieści się w … . Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Podstawowa działalność Dłużnika koncentrowała się na gromadzeniu środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielaniu pożyczek i kredytów, przeprowadzaniu na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenia przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Obecnie SKOK nie prowadzi bieżącej działalności operacyjnej, polegającej na pozyskiwaniu nowych członków i zawieraniu nowych umów w zakresie działalności przedsiębiorstwa. Aktywność przedsiębiorstwa sprowadza się w przeważającej części do obsługi pracującego portfela pożyczek oraz windykacji przeterminowanych należności.

**

W ramach postępowania upadłościowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy … , syndyk nie wnioskował o zezwolenie na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego, w trybie art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 ustawy Prawo Upadłościowe (dalej jako: pu). Syndyk negatywnie ocenił możliwość realizowania przez upadłego normalnej działalności gospodarczej, w toku postępowania upadłościowego. Przyjęcie stanowiska w tym zakresie, poprzedzone było przeprowadzaniem wszechstronnej oceny działalności upadłego, w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia możliwości dalszego efektywnego prowadzenia działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo dłużnika. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej decyzji był również fakt wcześniejszego zawieszenia działalności SKOK, w czasie funkcjonowania zarządu komisarycznego ustanowionego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

**

W skład przedsiębiorstwa SKOK w ujęciu przedmiotowym wchodzi w szczególności, wyszczególnione w opisie sprawy:

*   Prawo własności nieruchomości i prawo użytkowania wieczystego gruntów,

*   Ruchomości – m.in. pojazdy, środki trwałe, urządzenia techniczne, sprzęt komputerowy, drukarki, faksy, skanery, artykuły reklamowe, meble i wyposażenie pomocnicze wyposażenie biura. Ruchomości te na dzień ogłoszenia upadłości znajdowały się w siedzibie … ,

*   Udziały w spółkach i spółdzielniach,

*   Wartości materialne i prawne – oprogramowanie i licencje komputerowe. Wartość przedmiotowych praw została oszacowana na potrzeby spisu inwentarza w postępowaniu upadłościowym na kwotę … ;

*   Fundusz stabilizacyjny … ;

*   Środki pieniężne – … ;

*   Wierzytelności przysługujące upadłemu … .

Zaznaczenia przy tym wymaga, że skład przedsiębiorstwa jest zmienny w czasie, gdyż syndyk prowadził bieżącą obsługę pracującego portfela pożyczek poprzez przyjmowanie spłat z tytułu udzielonych przed zawieszeniem działalności upadłego kredytów i pożyczek. Syndyk przy udziale pracowników upadłego na bieżąco prowadził obsługę kredytów i pożyczek spłacanych terminowo, jak również prowadzona jest windykacja należności w stosunku do dłużników SKOK z tytułu niespłaconych pożyczek / kredytów, linii pożyczkowych oraz debetów. Czynności windykacyjne prowadzone są w zdywersyfikowanych formach. Niezależnie od zmian w zakresie należności przysługujących upadłemu, składniki materialne przedsiębiorstwa upadłego polegają normalnemu zużyciu moralnemu i technicznemu i w miarę potrzeb są zastępowane nowymi, stale odbywają się prace modernizacyjne i naprawy techniczne. Bieżąca obsługa techniczna i naprawy mają za cel zachowanie przedsiębiorstwa w stanie niepogorszonym, do momentu jego zbycia w toku postępowania upadłościowego. r

Całościowa charakterystyka przedsiębiorstwa SKOK wymaga ponadto wskazania, że z działalnością przedsiębiorstwa związany jest fakt obowiązywania szeregu stosunków umownych. Upadły jest stroną kilkudziesięciu umów wzajemnych niezbędnych z punktu widzenia dalszej windykacji należności oraz utrzymania przedsiębiorstwa upadłego w stanie niepogorszonym. Syndyk wskazuje, iż z dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości SKOK na podstawie art. 102 pu w zw. z art. 750 kc wygasły łączące upadłego umowy zlecenia. Dla zachowania ciągłości świadczenia usług, niezbędne było zawarcie ze zleceniobiorcami nowych umów, na warunkach zbliżonych do dotychczasowych. Liczba umów oraz kontrahenci SKOK ulegają zmianom, w zależności od aktualnego zapotrzebowania lub też na skutek decyzji biznesowej o zmianie dotychczasowych dostawców usług. SKOK zatrudnia obecnie … pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę … . Wartość ta jest zmienna w czasie, a różnice w ilości osób zatrudnionych wynikają z naturalnej rotacji pracowników na rynku pracy. W toku postępowania upadłościowego konsekwentnie zmniejszany jest stan zatrudnienia, w celu ograniczenia kosztów postępowania upadłościowego. Według stanu na dzień ogłoszenia upadłości zatrudnionych było … osób na podstawie umowy o pracę. Wraz ze sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego, na nabywcę przejdzie ogół uprawnień i obowiązków wynikających z aktualnie zawartych umów o pracę w trybie art. 231 Kodeksu Pracy. Zachowana zostanie dzięki temu ciągłość zatrudnienia w ramach stale funkcjonującego przedsiębiorstwa.

Syndyk dąży do sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w całości – co wynika wprost z art. 438 ust. 1b pu, zgodnie z którym Sędzia-komisarz dokonuje wyboru sposobu sprzedaży przedsiębiorstwa bankowego, o których mowa w ust. 1a, wraz z określeniem warunków nabycia przedsiębiorstwa bankowego przez inne banki. Przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe. W toku postępowania upadłościowego jest prowadzona likwidacja majątku upadłego polegająca jedynie na stałym przyjmowaniu spłat i windykacji należności. Nie jest prowadzona sprzedaż poszczególnych składników jego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa w całości jest najbardziej optymalnym rozwiązaniem zarówno z punktu widzenia postulatu zachowania przedsiębiorstwa upadłego w całości, jak i uzyskania jak najwyższego stopnia zaspokojenia wierzycieli.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot przyszłej transakcji sprzedaży będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Przenoszony majątek będzie zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem sprzedaży, w rozumieniu 55 KC, będzie więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż przedsiębiorstwa w toku postępowania upadłościowego w ramach procedury opisanej w art. 438 ust. 1b ustawy Prawo Upadłościowe, stanowić będzie sprzedaż przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a sprzedaż ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem będącym w upadłości, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498, z późn. zm.).

W myśl art. 306 ustawy Prawo upadłościowe, po ogłoszeniu upadłości Syndyk niezwłocznie przystępuje do spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości oraz sporządzenia planu likwidacyjnego. Syndyk składa sędziemu komisarzowi spis inwentarza wraz z planem likwidacyjnym w terminie trzydziestu dni od dnia ogłoszenia upadłości. Plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 307 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, na podstawie spisu inwentarza i innych dokumentów upadłego oraz oszacowania Syndyk sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości i niezwłocznie przedkłada je sędziemu komisarzowi.

Stosownie do art. 308 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, po sporządzeniu spisu inwentarza i sprawozdania finansowego albo po złożeniu pisemnego sprawozdania ogólnego Syndyk przeprowadza likwidację masy upadłości.

Na podstawie art. 311 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, likwidacji masy upadłości dokonuje się przez sprzedaż z wolnej ręki lub w drodze przetargu lub aukcji przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części, nieruchomości i ruchomości, wierzytelności oraz innych praw majątkowych wchodzących w skład masy upadłości albo przez ściągnięcie wierzytelności od dłużników upadłego i wykonanie innych jego praw majątkowych.

Stosownie do brzmienia art. 313 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

Jak stanowi art. 316 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, przedsiębiorstwo upadłego powinno być sprzedane jako całość, chyba że nie jest to możliwe.

W myśl art. 316 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe, sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego może być, po wyrażeniu zgody przez sędziego komisarza, poprzedzona umową dzierżawy na czas określony z prawem pierwokupu, jeżeli przemawiają za tym względy ekonomiczne.

**

Na nabywcę przedsiębiorstwa upadłego przechodzą wszelkie koncesje, zezwolenia, licencje i ulgi, które zostały udzielone upadłemu, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (art. 317 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe).

**

Według regulacji art. 318 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego jako całości nie jest możliwa ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, można sprzedać zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 319 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, jeżeli planowana jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości, przy sporządzaniu spisu inwentarza i oszacowania masy upadłości, albo odrębnie, jeżeli możliwość takiej sprzedaży ujawniła się na późniejszym etapie, biegły wybrany przez syndyka sporządza opis i oszacowanie przedsiębiorstwa upadłego.

Natomiast w ww. ustawie Prawo upadłościowe w Części III – Odrębne postępowania upadłościowe, w Tytule II zawarto uregulowania dotyczące postępowania upadłościowego wobec banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo – kredytowych.

W myśl art. 441a ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe wniosek o ogłoszenie upadłości spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej może zgłosić wyłącznie Komisja Nadzoru Finansowego albo Bankowy Fundusz Gwarancyjny.

W postępowaniu upadłościowym wobec spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej syndykiem może być także inna spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa (art. 441a ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe).

**

Propozycje układowe mogą złożyć także członkowie spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej reprezentujący dwie trzecie funduszu udziałowego kasy (art. 441a ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe).

**

W pozostałym zakresie przepisy art. 426-441 stosuje się odpowiednio (art. 441a ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe).

Stosownie do art. 437 ust. 2 i 3 ustawy Prawo upadłościowe warunki nabycia przedsiębiorstwa bankowego przez inne banki oraz termin składania ofert określa sędzia-komisarz, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Finansowego i Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

Postanowienie zatwierdzające wybór oferty sędzia-komisarz wydaje po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Finansowego i Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

Zgodnie z art. 438 ust. 1 nabywca przedsiębiorstwa bankowego przejmuje zobowiązania z tytułu rachunków bankowych.

Natomiast zgodnie z art. 438 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe w przypadku gdy oszacowanie przedsiębiorstwa bankowego wskazuje, że cena nabycia przedsiębiorstwa bankowego uniemożliwiałaby pełne pokrycie należności, o których mowa w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1937, z późn. zm.), sprzedaż przedsiębiorstwa bankowego następuje:

1.  z przejęciem przez nabywcę zobowiązań upadłego z tytułu należności, o których mowa w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, albo
2.  bez przejęcia przez nabywcę zobowiązań z tytułu rachunków bankowych.

W myśl art. 438 ust. 1b ustawy Prawo upadłościowe sędzia-komisarz dokonuje wyboru sposobu sprzedaży przedsiębiorstwa bankowego, o których mowa w ust. 1a, wraz z określeniem warunków nabycia przedsiębiorstwa bankowego przez inne banki. Na postanowienie sędziego-komisarza przysługuje zażalenie.

Stosownie do art. 438 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe po zawarciu umowy sprzedaży przedsiębiorstwa bankowego syndyk zgłasza niezwłocznie sprzedaż banku do rejestru, w którym bank jest wpisany.

Natomiast zgodnie z art. 439 ustawy Prawo upadłościowe jeżeli przedsiębiorstwo bankowe nie jest sprzedane w całości, syndyk za zezwoleniem sędziego-komisarza przystąpi do sprzedaży poszczególnych składników majątku upadłego banku.

Jak stanowi art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2019 r. poz. 795, z późn. zm.) z dniem spełnienia warunku gwarancji Funduszowi przysługuje roszczenie do podmiotu, w stosunku do którego nastąpiło spełnienie warunku gwarancji, w wysokości sumy środków gwarantowanych. Roszczenie przysługuje Funduszowi także po ogłoszeniu upadłości podmiotu, co do którego nastąpiło spełnienie warunku gwarancji.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Syndyk dąży do sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego w całości, a czynność zbycia składników majątkowych w toku postępowania upadłościowego nastąpi w trybie art. 438 ust. 1b ustawy Prawo upadłościowe. Zatem sprzedaż przedsiębiorstwa bankowego nastąpi:

1.  z przejęciem przez nabywcę zobowiązań upadłego z tytułu należności, o których mowa w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, albo
2.  bez przejęcia przez nabywcę zobowiązań z tytułu rachunków bankowych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2386, z późn. zm.) ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej „kasami”, i Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej, zwanej dalej „Kasą Krajową”, oraz zasady sprawowania nadzoru nad kasami i Kasą Krajową.

W myśl art. 3 ust. 1 celem kas, z zastrzeżeniem art. 13aa, jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 2077, z 2017 r. poz. 60 i 2486 oraz z 2018 r. poz. 650 i 1629)(2).

Jak wskazano w opisie sprawy – działalność SKOK realizowała ww. cele, jednakże obecnie SKOK nie prowadzi bieżącej działalności operacyjnej, polegającej na pozyskiwaniu nowych członków i zawieraniu nowych umów w zakresie działalności przedsiębiorstwa. Aktywność przedsiębiorstwa sprowadza się w przeważającej części do obsługi pracującego portfela pożyczek oraz windykacji przeterminowanych należności. Ponadto Syndyk negatywnie ocenił możliwość realizowania przez upadłego normalnej działalności gospodarczej, w toku postępowania upadłościowego. Przyjęcie stanowiska w tym zakresie, poprzedzone było przeprowadzaniem wszechstronnej oceny działalności upadłego, w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia możliwości dalszego efektywnego prowadzenia działalności operacyjnej przez przedsiębiorstwo dłużnika. Nie bez znaczenia dla przedmiotowej decyzji był również fakt wcześniejszego zawieszenia działalności SKOK, w czasie funkcjonowania zarządu komisarycznego ustanowionego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Jak wskazał Wnioskodawca wraz ze sprzedażą przedsiębiorstwa upadłego, na nabywcę przejdzie ogół uprawnień i obowiązków wynikających z aktualnie zawartych umów o pracę w trybie art. 231 Kodeksu Pracy. Jednakże nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że w toku postępowania upadłościowego konsekwentnie zmniejszany jest stan zatrudnienia. Wnioskodawca podnosi również, że w toku postępowania upadłościowego nie jest prowadzona sprzedaż poszczególnych składników jego majątku, lecz jednocześnie wskazuje, że w toku postępowania upadłościowego jest prowadzona likwidacja majątku upadłego polegająca jedynie na stałym przyjmowaniu spłat i windykacji należności.

Zauważyć w tym miejscu należy, że poprzez posłużenie się w art. 551 Kodeksu cywilnego zwrotem niedookreślonym „w szczególności” oraz w związku z art. 552 Kodeksu cywilnego, ustawodawca przesądził, że dla istnienia przedsiębiorstwa nie jest istotne występowanie wszystkich wymienionych w nim elementów a nadto, że fakt ich istnienia nie przesądza o uznaniu danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma bowiem charakter otwarty. Stanowisko takie aprobują sądy administracyjne, wskazując, że „przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11) oraz że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07).

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy zatem stwierdzić, że mimo, że przedmiotem planowanej dostawy, ma być zespół składników materialnych i niematerialnych w całości, zespół tych składników nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalającego na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim była realizowana w sprzedawanym przedsiębiorstwie.

Nabycie masy majątkowej, umożliwi nabywcy przy użyciu ww. składników kontynuowanie działalności gospodarczej w ograniczonym zakresie, tj. obsługi pracującego portfela pożyczek oraz windykacji przeterminowanych należności, natomiast niemożliwa będzie realizacja pozostałych celów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, tj. działalności polegającej np. na udzielaniu pożyczek i kredytów członkom kasy, czy pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia. Przenoszone składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem planowanej transakcji będą niewystarczające dla kontynuacji przez nabywcę realizowanej uprzednio działalności gospodarczej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy – realizacji ww. zadań gospodarczych.

Oznacza to, że sprzedaż opisanego we wniosku majątku przedsiębiorstwa w upadłości w toku postępowania upadłościowego, w ramach procedury opisanej w art. 438 ust. 1b ustawy Prawo Upadłościowe, nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy, które wyłączone są z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

****************