Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.36.2017.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: w zakresie zastosowania „ulgi meldunkowej”
Słowa kluczowe: ulga; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 16 marca 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 kwietnia 2017 r. (data nadania 29 kwietnia 2017 r., data wpływu 5 maja 2017 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.36.2017.1.AK z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data nadania 21 kwietnia 2017 r., data doręczenia 28 kwietnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data nadania 13 maja 2017 r.) na wezwanie telefoniczne z dnia 11 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania „ulgi meldunkowej” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania „ulgi meldunkowej”.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.36.2017.1.AK (data nadania 21 kwietnia 2017 r., data doręczenia 28 kwietnia 2017 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 29 kwietnia 2017 r. (data nadania 29 kwietnia 2017 r., data wpływu 5 maja 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W związku z dalszymi wątpliwościami, w dniu 11 maja 2017 r. wezwano telefonicznie Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa).

Pismem z dnia 11 maja 2017 r. (data nadania 13 maja 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni (dalej także jako: Podatnik) w dniu 7 lipca 2008 roku nabyła prawo własności nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi, tj. komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym w prawie własności gruntu. Nabycie nastąpiło do majątku osobistego Wnioskodawczyni. W przedmiotowym lokalu Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały ponad 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Zameldowanie na pobyt stały trwało nieprzerwanie od dnia 17 lipca 2009 roku do dnia 30 marca 2011 roku.

Z powodu obiektywnych okoliczności związanych ze stanem zdrowia Wnioskodawczyni została zmuszona do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co nastąpiło w dniu 31 marca 2011 r. Nieruchomość została zbyta za cenę wyższą od ceny nabycia. Zbycie lokalu nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

Środki uzyskane ze sprzedaży zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe bowiem w dniu 10 czerwca 2011 roku Wnioskodawczyni nabyła inny lokal mieszkalny. Podatnik składając w terminie zeznanie podatkowe PIT-36L wykazał w poz. 59 prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 roku.

W celu upewnienia się co do poprawności rozliczenia podatkowego związanego ze sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni osobiście rozmawiała z urzędnikami skarbowymi. Składając zeznanie podatkowe PIT-36L Wnioskodawczyni osobiście oświadczyła ustnie pracownikowi urzędu skarbowego, że spełnia warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., z tytułu zbycia lokalu w 2011 r., który nabyła w 2007 r. Po czym zapewniono ją, że ma spełnione wszystkie przesłanki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2011 r. nieruchomości, czyli ma prawo do ulgi meldunkowej.

Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy kupna, tj. poprzez zawarcie umowy kupna sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep..

Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 9532/332446, tj. w prawie własności gruntu.

Wnioskodawczyni doprecyzowała, że przedmiotową nieruchomość nabyła w 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu zbycia w 2011 r. nieruchomości nabytej w 2007 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełniła Ona warunki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia w 2011 r. nieruchomości nabytej w 2007 r. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Jak wskazano powyżej Podatnik był zameldowany w przedmiotowym lokalu na okres przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia. Ponadto składając zeznanie roczne PIT-36L wykazał w pozycji 59 wolę skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., oraz oświadczył pracownikowi urzędu skarbowego, że spełnia warunki do zastosowania tego zwolnienia. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - stanowi, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (\`(...)\`).

Jednakże, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia; w przypadku uzyskania tego rodzaju przychodu w 2011 r. najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2012 r.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.), zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy (art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.).

Podkreślić należy, że ustawodawca nie określił wzoru tego oświadczenia. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że mogło ono być złożone także w formie ustnej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Op 360/15). Skoro zatem Podatnik oświadczył pracownikowi urzędu skarbowego przy składaniu zeznania podatkowego PIT-36L, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z powyższych regulacji wynika, że by podatnik zachował prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej, musiały zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki, a mianowicie: zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Jak już wyżej podniesiono, w stosunku do podatników, którzy, podobnie jak skarżąca, uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. uległ, z korzyścią dla nich, wydłużeniu mocą ustawy zmieniającej, do terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnęli przychód z tytułu zbycia.

Skoro zatem Wnioskodawczyni osiągnęła przychód z tytułu zbycia ww. nieruchomości w 2011 r., to – jak już wyżej zaznaczono – termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r., to jest z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnęła przychód z tytułu zbycia. Wnioskodawczyni w tym terminie oświadczyła pracownikowi urzędu skarbowego, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości w 2011 r. nabytej w 2007 r. podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowegooraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonychw lit. a- c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 7 lipca 2008 r.w drodze umowy kupna sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, nabyła prawo własności nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi: komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, tj. prawie własności gruntu. W przedmiotowym lokalu Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od dnia 17 lipca 2009 r. do dnia 30 marca 2011 r. W dniu 31 marca 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość. Wnioskodawczyni osobiście oświadczyła ustnie pracownikowi urzędu skarbowego, że spełnia warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz ww. uregulowaniami prawnymi, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi, ponieważ zbycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2011 r. tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość nabyto.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została nabyta w 2008 r. – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu – będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 roku.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Obowiązek zapłaty podatku nie dotyczy jednak podatników spełniających warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

\- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. W powyższym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

*   okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

*   terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Należy również rozstrzygnąć kwestię, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego wraz z częściami przynależnymi (komórką lokatorską oraz udziałem w prawie własności gruntu), po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji budynku czy też budynku mieszkalnego, ani też definicji nieruchomości. W związku z tym, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.). W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 48 ww. Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zastania.

Z cytowanych przepisów wynika zatem, że budynki, co do zasady, są częścią składową gruntu, i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia.

Problematyka dotycząca zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 2 kwietnia 2012 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 3/11, wskazując m.in., że: „(…) ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony (…). W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. „ulgę meldunkową”, w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. „ulgi meldunkowej (…).”

Po podjęciu uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny ugruntowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych stanowiąca, że przedmiotowe zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych obejmuje również przychody uzyskane ze sprzedaży budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) wraz z udziałem w gruncie, np.: wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1035/10; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2612/10; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 455/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1244/12.

Na gruncie prawa cywilnego znaczenie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wywodzić należy z treści przepisów ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, z późn. zm.). Przepis art. 2 ust. 2 zd. 1 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z ust. 4 do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Ponadto, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Jak wynika z art. 3 ust. 2 powyższej ustawy, „nieruchomość wspólna”, o której wspomniano rozumieć należy zatem jako grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jak z tego wynika, na gruncie przywołanej ustawy lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość to pewien zespół wyszczególnionych przez ustawodawcę elementów. Powołując się na stanowisko doktryny, lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tu komórka lokatorska) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków.

Orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazuje również, że (…) lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa składająca się z dwóch członów: indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi (…) i ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków (…) ulga meldunkowa (…) obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także (…) przynależności lokalu i udział w nieruchomości wspólnej oraz nieruchomości gruntowej (…), np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 915/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 938/12.

Zatem mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być objęty przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz udziałem w prawie własności gruntu.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy ponownie wskazać, że jednym z warunków umożliwiającym skorzystanie z ww. zwolnienia jest terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Należy zauważyć, że jedną z ogólnych zasad postępowania wynikającą z art. 126 Ordynacji podatkowej jest zasada pisemności, w myśl której sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej. Oświadczenie, o którym mowa powyżej winno być zatem złożone na piśmie. Celem zasady piśmienności jest ochrona pewności ustaleń w toku postępowania. Zasady postępowania przed organami podatkowymi dopuszczają możliwość złożenia tego oświadczenia ustnie do protokołu (art. 172 Ordynacji podatkowej). Utrwalenie tego oświadczenia w formie pisemnej jest istotne z punktu widzenia interesu podatnika, który z tego faktu wywodzić będzie korzystne dla siebie uprawnienie w postaci zwolnienia podatkowego. A tylko w ten sposób może zostać udokumentowany obowiązek wynikający z art. 21 ust. 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 269/15 „ (…) przepisy prawa nie przewidują żadnej szczególnej formy dla oświadczenia z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Niemniej jednak jego złożenie powinno być potwierdzone w formie pisemnej, gdyż w braku regulacji w tym przepisie szczególnym należy poszukiwać uregulowania w przepisach ogólnych, zawartych w Ordynacji podatkowej. Organ powołał w związku z tym art. 168 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., który w § 1 przewidywał, że podania (żądania, wyjaśnienia odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej albo za pomocą formularza umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej tego organu umożliwiającego wprowadzenie danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki, a także ustnie do protokołu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przytoczonym przepisie nie zostało wymienione „oświadczenie”, w jego ocenie jednak brak jest przeszkód do objęcia tą regulacją wskazanej formy. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał stosowne piśmiennictwo oraz orzeczenie NSA. Zauważył, że na mocy art. 168 Ordynacji podatkowej jedyną formą ustną jest składanie podań ustnie do protokołu, a oświadczenie tak złożone powinno być podpisane przez pracownika, który sporządzał protokół oraz przez wnoszącego. Brak własnoręcznego podpisu składającego oświadczenie oznacza bowiem, że osoba określona w jego treści takiego oświadczenia nie złożyła.”

Przy tym zaznaczyć należy, że termin określony do złożenia ww. oświadczenia jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Oznacza to, że jeśli podatnik nie złoży w wymaganym terminie oświadczenia o tym, że spełnia warunki uprawniające go do skorzystania z ulgi meldunkowej lub też oświadczenie to zostanie złożone po upływie ustawowego terminu do jego złożenia, to samo zameldowanie w zbywanym lokalu na pobyt stały w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, nie daje prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymóg złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest bowiem obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia.

W tej materii przepisy nie przewidują żadnych wyjątków. Oznacza to, że nie jest istotne z jakich powodów w terminie nie zostało złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Brak tego oświadczenia złożonego w czasie określonym ustawą jest równoznaczny z brakiem prawa do zwolnienia. Organy podatkowe nie mają w tym zakresie prawa do żadnych decyzji uznaniowych dotyczących regulowania terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. „Ulga meldunkowa” podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Mając powyższe na uwadze należy wywieść, że skoro Wnioskodawczyni była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jednak w ustawowym terminie nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, to oznacza to, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz udziałem w prawie własności gruntu, nie korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że Wnioskodawczyni nie złożyła skutecznie we wskazanym powyżej terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedmiotowe zwolnienie nie może mieć zastosowania. Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości osiągnęła dochód, który podlega opodatkowaniu 19% podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.