Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.281.2021.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: Planowane zbycie przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: komornik; licytacja; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 października 2021 r. (data wpływu 5 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji publicznej – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 20 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości w drodze licytacji publicznej. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 października 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z 27 września 2021 r. 0112-KDIL3.4012.281.2021.1.AK.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

W sprawie egzekucyjnej Km (…) jako organ egzekucyjny prowadzi Pan postępowanie przeciwko dłużnikom: M. U. Pesel (…), NIP (…), REGON (…) oraz A. U. Pesel (…), NIP (…), REGON (…).

W toku postępowania wszczęto egzekucję z nieruchomości będącej w posiadaniu dłużników położonej w (…) przy ul. na terenie po byłych (…), do 1/2 części przeciwko M. U. oraz do 1/2 części przeciwko A. U.

W skład przedmiotowej nieruchomości wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym (…) oraz prawo własności posadowionego na nim budynku i innych urządzeń, zapisane w księdze wieczystej nr (…). Zgodnie z operatem szacunkowym wycena tej nieruchomości wynosi (…) zł. Nieruchomość jest częściowo ogrodzona – od strony północnej i zachodniej znajduje się ogrodzenie z siatki na stalowych słupkach, jednakże jest to ogrodzenie wykonane przez właścicieli sąsiadującej nieruchomości. Przed budynkiem znajduje się plac wyłożony kostką betonową. Nieruchomość ma dostęp do urządzeń infrastruktury technicznej: sieci elektroenergetycznej, wodociągu miejskiego i kanalizacji sanitarnej. Pierwotnie zagospodarowanie działki stanowiło parterowy, niepodpiwniczony budynek z halą produkcyjną i częścią socjalno-biurową, który został wzniesiony w 1941 roku. W 2009 roku rozbudowano halę produkcyjną od strony wschodniej oraz dobudowano od strony zachodniej wejście do części biurowej, inwestycję ukończono w ciągu 2 lat. Aktualnie budynek składa się z części produkcyjnej jednokondygnacyjnej, a w pozostałej części dwukondygnacyjnej. Budynek składa się z dwóch kondygnacji nadziemnych. Na parterze znajduje się hall z biurem, korytarz, szatnia, umywalnia, schowek, hala produkcyjna oraz dwa pomieszczenia warsztatowe. Na piętrze budynku znajdują się dwa pomieszczenia biurowe, łazienka, pomieszczenia gospodarcze, korytarz, stołówka, szatnia, umywalnia i pomieszczenie techniczne. Powierzchnia użytkowa budynku wynosi 843,5 m2. Obiekt dotychczas wykorzystywany był zgodnie z jego przeznaczeniem na cele produkcyjne w dziedzinie przetwórstwa tworzyw sztucznych przez dłużnika M. U.

Według dokumentacji źródłowej, pozyskanej w toku prowadzonej egzekucji wynika, iż:

a) w dniu 17 sierpnia 2008 roku aktem notarialnym Repertorium A nr (…) Pan M. U. oraz Pani A. U. dokonali nabycia prawa użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem (…) o powierzchni 0.2691 ha wraz z prawem własności budynku; zakup nastąpił do majątku wspólnego małżonków, w którym panuje wspólność ustawowa. Cena nabycia wynosiła (…) zł netto; w tym wartość wieczystego użytkowania gruntu (…) zł oraz wartość budynku (…) zł;

b) w dniu 28 października 2016 roku w dziale II księgi wpisano, że M. U. przysługuje udział w części 1/2 oraz A. U. przysługuje udział w części 1/2 na podstawie Wyroku w przedmiocie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej sygn. akt (…) z dnia (…) sierpnia 2016 roku Sądu Rejonowego w (…);

c) z oświadczenia dłużnika M. U. wynika, iż od roku 2009 przez okres 2 lat na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, a dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dłużnik M. U. do dnia 7 czerwca 2018 roku figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Dłużnik działalność gospodarczą zakończył w dniu 25 czerwca 2018 roku (działalność rozpoczęta z dniem 15 czerwca 1994 roku), został wykreślony z CEiDG na podstawie prawomocnego orzeczenia zakazu prowadzenia działalności gospodarczej.

Dłużnik A. U. w okresie od 1 sierpnia 2012 roku do 6 lutego 2018 roku figurowała w rejestrze podatników podatku od towarów i usług – wykreślenie na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Dłużniczka działalność gospodarczą zakończyła w dniu 12 lutego 2018 roku (działalność rozpoczęta z dniem 1 października 1998 roku), została wykreślona z CEiDG.

Na dzień sporządzenia wniosku dłużnicy nie są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Wnioskodawca podjął czynności w celu ustalenia informacji dotyczących przedmiotowej nieruchomości, tj. zapytania do urzędu skarbowego oraz pozyskał informacje od dłużnika M. U. Z okoliczności sprawy wynika, że poniesione wydatki na ulepszenie obiektu przekraczały 30% wartości początkowej nieruchomości. Obiekt należący do dłużników nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze stanowiących czynność opodatkowaną. Nieruchomość cały czas służyła do prowadzenia działalności gospodarczej dłużnika M. U. do czasu zakończenia działalności gospodarczej. Przedmiotem przyszłej sprzedaży w drodze egzekucji nieruchomości nr KW (…) będzie jeden budynek jako całość.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

1.  Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku została nabyta przez dłużników do celów działalności gospodarczej dłużnika M. U. działającego pod firmą (…); w tym miejscu sprostował Pan datę nabycia tej nieruchomości na 17 sierpnia 2000 roku, a nie jak we wniosku na 17 sierpnia 2008 roku.
2.  Nabycie przez dłużników przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT i czynność ta była udokumentowana fakturą VAT z wykazaną kwotą VAT.
3.  Dłużnikowi M. U. z tytułu nabycia nieruchomości, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.
4.  Przedmiotowa nieruchomość przed i po ulepszeniu nie była wykorzystywana przez dłużnika M. U. wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
5.  Dłużniczka A. U. nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, a nieruchomość w całości była wykorzystywana przez dłużnika M. U. do jego działalności gospodarczej.
6.  Po ustanowieniu rozdzielności majątkowej dłużniczka A. U. swoją część udziału w nieruchomości użyczała mężowi M. U. do prowadzonej działalności gospodarczej bezpłatnie.
7.  Budynki, plac wyłożony kostką, ogrodzenie znajdujące się na działce nr (…) są budynkami, budowlami i urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.
8.  Budynek znajdujący się na nieruchomości jest trwale związany z gruntem.
9.  Oddanie do użytkowania nieruchomości po ulepszeniu nastąpiło po ukończeniu inwestycji, która trwała około 2 lat, w 2011 roku.
10.  Ulepszenia dokonane w obiekcie nie stanowiły „przebudowy” rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania nieruchomości lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia; rozbudowa hali produkcyjnej nastąpiła w celu uzyskania dodatkowej powierzchni dla wtryskarek.
11.  Po ww. ulepszeniu miało miejsce pierwsze zasiedlenie nieruchomości, które nastąpiło na jesień 2011 roku, tj. w dniu 1 października 2011 roku.
12.  Pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości po ulepszeniu, a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
13.  Przedmiotowa nieruchomość przed i po ulepszeniu nie była wykorzystywana przez dłużniczkę A. U. wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
14.  Budynek trwale z gruntem związany oraz urządzenia budowlane, w tym plac wyłożony kostką i ogrodzenie, były wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez dłużnika M. U. zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.
15.  W związku z wykreśleniem z CEiDG i zakończeniem działalności gospodarczej przez M. U. oraz A. U., grunt i budynek nie zostały przekazane do majątku prywatnego dłużników.
16.  Z uwagi na powyższe sprzedaż w drodze licytacji będzie dotyczyła dostawy majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej dłużnika M. U.
17.  Z oświadczenia dłużników, jak i z informacji pozyskanych z I US w (…) żaden z dłużników, po zamknięciu działalności gospodarczej, nie sporządził spisu z natury, i tym samym nie opodatkował przedmiotowej nieruchomości i nie odprowadził podatku (brak jest VAT-S1 – remanent likwidacyjny odnośnie dłużników); z oświadczenia dłużnicy nie mieli wiedzy, że należy takiego spisu dokonać po zamknięciu działalności i opodatkować nieruchomość, a także dłużnicy nie korzystali z usług profesjonalnego biura podatkowego w tamtym czasie.
18.  Z oświadczenia:

a) udział w części 1/2 w nieruchomości należący do A. U. został użyczony pod tytułem darmym spółce (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy ul. KRS (…) (udziały w spółce posiada córka ww. D. U.) w połowie 2018 roku, w której dłużniczka jest zatrudniona na umowę o pracę; z tytułu ww. umowy dłużniczka nie pobiera żadnych korzyści finansowych, nie są wystawiane faktury VAT, udział w nieruchomości dłużniczki A. U. nie służy celom osobistym;

b) udział w części 1/2 w nieruchomości należący do M. U. został użyczony pod tytułem darmym spółce (…) Sp. z o.o. z siedzibą w (…) przy ul. KRS (…) (udziały w spółce posiada córka ww. D. U.) w połowie 2018 roku, w której dłużnik jest zatrudniony na umowę o pracę; z tytułu ww. umowy dłużnik nie pobiera żadnych korzyści finansowych, nie są wystawiane faktury VAT, udział w nieruchomości dłużnika M. U. nie służy celom osobistym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy planowane zbycie w drodze licytacji publicznej nieruchomości nr KW (…) będzie zwolnione z podatku VAT, skoro zbycie tej nieruchomości w wyniku egzekucyjnej jej sprzedaży, uznaje się za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 roku poz. 106 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT?

**Pana zdaniem**, ewentualna sprzedaż nieruchomości nr KW (…) w drodze egzekucji we wskazanym wyżej stanie faktycznym, nie będzie podlegać obowiązkowi obliczenia i pobrania od dłużnika podatku od towarów i usług wobec zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawach określonych w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 6. Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, 7. Zbycie praw o których mowa w pkt 5 i 6. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika. Dostawa towarów podlegać będzie zatem opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika. A dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli łub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wynika z tego zatem, że dostawa budynków budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania takiej dostawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie o się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem rozróżnia się tutaj dwie sytuacje w odniesieniu do zastosowania definicji „pierwszego zasiedlenia” tj. albo po wybudowaniu albo po ulepszeniu, co oznacza że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić nawet kilkakrotnie. Z powyższego wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków budowli lub ich części pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej obiektu. Dla zastosowania tego zwolnienia spełnione powinny być łącznie dwie przesłanki. Z tego wynika, że jeżeli dostawa będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Natomiast w przypadku, gdy nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dłużnik przedmiotową nieruchomość wykorzystywał w ramach i na potrzeby działalności gospodarczej. Wydatki na ulepszenie obiektu stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości. Obiekt należący do dłużników nie był przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze stanowiących czynność opodatkowaną. Nieruchomość cały czas służyła do prowadzenia działalności gospodarczej dłużnika. Zatem wskazać należy ze sprzedaż ww. nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostały warunki wymienione w tym przepisie.

Przedstawione okoliczności wskazują, że sprzedaż w drodze licytacji publicznej tej nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Okoliczności sprawy wskazują, że doszło do pierwszego zasiedlenia nieruchomości po ulepszeniu jej w 2009 roku stanowiącym co najmniej 30 % wartości początkowej obiektu w związku z wykorzystywaniem jej przez dłużnika w działalności gospodarczej. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Nadto dłużnik poniósł nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości, stanowiących co najmniej 30% jej wartości początkowej. Zatem przyszła transakcja sprzedaży w drodze licytacji publicznej będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepis art. 18 ustawy, wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

Przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie egzekucyjne.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Zauważyć należy, że samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegające opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby w ramach określonych transakcji podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnosząc regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy do art. 18 ustawy, wskazać należy, że w przypadku, gdy dłużnik – właściciel danej nieruchomości – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wówczas komornik jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości.

Jak wynika z opisu sprawy, Dłużnicy A. U. i M. U. nabyli prawo użytkowania wieczystego działki oznaczonej numerem (…) o powierzchni 0.2691 ha wraz z prawem własności budynku. Zakup nastąpił do majątku wspólnego małżonków do celów działalności gospodarczej dłużnika M. U. Nabycie przez dłużników przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT i czynność ta była udokumentowana fakturą VAT z wykazaną kwotą VAT. Dłużnikowi M.U. z tytułu nabycia nieruchomości, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W dniu 28 października 2016 roku w dziale II księgi wpisano, że M. U. przysługuje udział w części 1/2 oraz A. U. przysługuje udział w części 1/2 na podstawie Wyroku w przedmiocie ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość cały czas służyła do prowadzenia działalności gospodarczej dłużnika M. U. do czasu zakończenia działalności gospodarczej. Dłużniczka A. U. nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Po ustanowieniu rozdzielności majątkowej dłużniczka A. U. swoją część udziału w nieruchomości użyczała mężowi M. U. do prowadzonej działalności gospodarczej bezpłatnie.

W chwili obecnej Dłużnicy użyczają Nieruchomość Spółce (…) Sp. z o.o. i nie pobierają z tego tytułu żadnych korzyści finansowych.

Nieruchomość jest częściowo ogrodzona – od strony północnej i zachodniej znajduje się ogrodzenie z siatki na stalowych słupkach, jednakże jest to ogrodzenie wykonane przez właścicieli sąsiadującej nieruchomości. Przed budynkiem znajduje się plac wyłożony kostką betonową. Nieruchomość ma dostęp do urządzeń infrastruktury technicznej: sieci elektroenergetycznej, wodociągu miejskiego i kanalizacji sanitarnej. Pierwotnie zagospodarowanie działki stanowiło parterowy, niepodpiwniczony budynek z halą produkcyjną i częścią socjalno-biurową, który został wzniesiony w 1941 roku. W 2009 roku rozbudowano halę produkcyjną od strony wschodniej oraz dobudowano od strony zachodniej wejście do części biurowej; inwestycję ukończono w ciągu 2 lat. Aktualnie budynek składa się z części produkcyjnej jednokondygnacyjnej, a w pozostałej części dwukondygnacyjnej. Budynek składa się z dwóch kondygnacji nadziemnych.

Ulepszenia dokonane na obiekcie nie stanowiły „przebudowy” rozumianej jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania nieruchomości lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia. Po ww. ulepszeniu miało miejsce pierwsze zasiedlenie nieruchomości. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości po ulepszeniu a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dostawa Nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, Dłużnicy nabyli przedmiotową nieruchomość na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, a następnie ustanowili rozdzielność majątkową. Cała nieruchomość wykorzystywana była przez Dłużnika M. U. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nabycie przez dłużników przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej podatkiem VAT i czynność ta była udokumentowana fakturą VAT z wykazaną kwotą VAT. Dłużnikowi M. U. z tytułu nabycia nieruchomości, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Budynek trwale z gruntem związany oraz urządzenia budowlane, w tym plac wyłożony kostką i ogrodzenie, zostały wpisane do ewidencji środków trwałych firmy Dłużnika i były one wykorzystywane przez Dłużnika do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto Dłużnicy zawarli umowę użyczenia udziałów w nieruchomości spółce, z tytułu której nie pobierają żadnych korzyści finansowych. W związku z zakończeniem działalności gospodarczej przez Dłużników grunt i budynek nie zostały przekazane do ich majątku prywatnego.

Wobec powyższego transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W skład przedmiotowej nieruchomości wchodzi prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę o numerze ewidencyjnym (…) oraz prawo własności posadowionego na nim budynku i innych urządzeń. Nieruchomość jest częściowo ogrodzona – od strony północnej i zachodniej znajduje się ogrodzenie z siatki na stalowych słupkach, jednakże jest to ogrodzenie wykonane przez właścicieli sąsiadującej nieruchomości. Przed budynkiem znajduje się plac wyłożony kostką betonową. Nieruchomość ma dostęp do urządzeń infrastruktury technicznej: sieci elektroenergetycznej, wodociągu miejskiego i kanalizacji sanitarnej. Pierwotnie zagospodarowanie działki stanowiło parterowy, niepodpiwniczony budynek z halą produkcyjną i częścią socjalno-biurową, który został wzniesiony w 1941 roku. W 2009 roku rozbudowano halę produkcyjną od strony wschodniej oraz dobudowano od strony zachodniej wejście do części biurowej; inwestycję ukończono w ciągu 2 lat. Od roku 2009 przez okres 2 lat na przedmiotową nieruchomość zostały poniesione nakłady w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej nieruchomości, a dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Oddanie do użytkowania nieruchomości po ulepszeniu nastąpiło po ukończeniu inwestycji, która trwała około 2 lat, w 2011 roku. Po ww. ulepszeniu miało miejsce pierwsze zasiedlenie nieruchomości, które nastąpiło na jesień 2011 roku, tj. w dniu 1 października 2011 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem nieruchomości po ulepszeniu, a sprzedażą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że dla dostawy przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku bowiem do przedmiotowej nieruchomości doszło już do jego pierwszego zasiedlenia (używania) po ulepszeniu i od tego momentu do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezzasadne stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy przedmiotowej nieruchomości.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

**Podsumowując, planowane zbycie przedmiotowej nieruchomości w drodze licytacji komorniczej będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.**

Tym samym Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź **traci swą aktualność**.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.