Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.195.2021.3.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dostawa prawa użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Sprzedaż praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; dokumentacja; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 30 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 28 maja 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie 2 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania planowanej Transakcji w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zabudowanej za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,

*   możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zabudowanej,

*   opodatkowania transakcji sprzedaży praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zabudowanej oraz praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania planowanej Transakcji w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zabudowanej za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i braku wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w stosunku do planowanej Transakcji w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zabudowanej, opodatkowania transakcji sprzedaży praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości zabudowanej oraz praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej.

Wniosek uzupełniony został pismem z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 9 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 28 maja 2021 r, skutecznie doręczone 2 czerwca 2021 r.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z o.o. Sp. k.
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B. Spółka z o.o. Sp. k.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: A, Kupujący) jest spółką komandytową działającą na rynku nieruchomościowym, na którym realizuje projekty deweloperskie. Spółka A jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) i nie korzysta ze zwolnień podmiotowych w zakresie tego podatku.

B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą (…) (dalej: B, Sprzedający) jest spółką komandytową działającą na rynku nieruchomościowym, na którym realizuje projekty deweloperskie. Spółka B jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnień podmiotowych w zakresie tego podatku.

W toku prowadzonej działalności A. poszukuje gruntów w perspektywicznych lokalizacjach, na których możliwa byłaby efektywna realizacja projektu deweloperskiego.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1, z obrębu (…), położonej we (…). Nieruchomość ta zabudowana jest dwukondygnacyjnym budynkiem należącym do B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - budynkiem sklasyfikowanym jako budynek oświaty, nauki i kultury. Na terenie Nieruchomości znajduje się również Pomnik (…), który zgodnie z dokumentacją projektową zostanie przeniesiony.

Spółka B. nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności usytuowanych na niej naniesień, na podstawie umowy sprzedaży objętej Repertorium A nr (…), zawartej dnia 24 marca 2020 r., sporządzonym przez (…), notariusza we (…).

Spółka B. nabyła majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej (o której mowa poniżej), na podstawie umowy z 28 sierpnia 2019 r. zmienionej aneksem nr 1 z 4 maja 2020 r. oraz aneksem nr 2 z 11 grudnia 2020 r.

Transakcja nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości przez Sprzedającego była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Transakcja nabycia przez Sprzedającego majątkowych praw autorskich do dokumentacji projektowej została opodatkowana podatkiem VAT.

Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości Sprzedający nie dokonywał ulepszeń przewyższających 30% ich wartości początkowej.

Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sprzedający wynajmował pomieszczenia znajdujące się w budynku. W stosunku do nieruchomości zostały zawarte: umowa najmu oraz umowy podnajmu. Poza wskazanymi umowami oraz umowami zawieranymi w odniesieniu do budynku z dostawcami mediów, nieruchomość nie stanowi przedmiotu jakichkolwiek innych umów zawieranych z osobami trzecimi.

Sprzedający zobowiązał się do rozwiązania wszystkich umów najmu i podnajmu obciążających nieruchomość oraz opróżnienia nieruchomości z najemców, podnajemców, dzierżawców, biorących Nieruchomość do używania, do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest przedmiotem żadnych toczących się postępowań.

Przedmiotowa nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP), który określa warunki jej zabudowy oraz użytkowania. Zgodnie z uchwałą nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 30 grudnia 2004 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów przemysłowych w rejonie ulicy (…), w obrębie (…) - nieruchomość znajduje się na terenie oznaczonym na rysunku planu miejscowego symbolem 5U – usługi. Ponadto MPZP zawiera ustalenia dotyczące ochrony dziedzictwa kulturowego i ochrony zabytków zgodnie, z którymi budynek znajdujący się na nieruchomości, jest jako budynek o wartości historycznej, objęty zakazem wyburzenia.

W związku z zainteresowaniem Kupującego nabyciem nieruchomości, A oraz Sprzedający podpisali list intencyjny oraz umowę przedwstępną, w których ustalili ramowe warunki współpracy, w ramach których w dobrej wierze będą prowadzić negocjacje celem sfinalizowania opisanej transakcji sprzedaży. Nabywcą będzie spółka kapitałowa, którą Komplementariusz Kupującego tj. spółka A. sp. z o.o. utworzy jako udziałowiec.

Nabywca wykorzystywać będzie nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu pokojów. Kupujący zamierza, zgodnie z postanowieniami dokumentacji projektowej, wykorzystywać budynek jako obiekt hotelowy z częścią usługową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu.

W ramach planowanej transakcji, Sprzedający planuje sprzedać Kupującemu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej oraz prawa własności elektronicznych nośników i papierowych egzemplarzy dokumentacji projektowej, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz roszczeń osób trzecich.

Dokumentacja Projektowa, o której mowa powyżej, obejmuje dokumentację architektoniczno-budowlaną:

*   projekt budowlany przebudowy, rozbudowy i nadbudowy budynku (…) wraz ze zmianą sposobu użytkowania na obiekt hotelowy z częścią usługową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu oraz przeniesieniem Pomnika (…) we (…) przy ul. (…), wykonany na zamówienie B i zatwierdzony Pozwoleniem na Budowę, w celu realizacji inwestycji nim objętej,

*   pozwolenie na budowę – decyzję (…) nr (…) z 7 stycznia 2020 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę B. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we (…) na realizacje inwestycji polegającej na przebudowie, rozbudowie i nadbudowie budynku (…) wraz ze zmianą sposobu użytkowania na obiekt hotelowy z częścią usługową wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu oraz przeniesieniem Pomnika (…) przy ul. , działka nr 1, (…), obręb (…).

Prawa własności intelektualnej, będące jednym z przedmiotów planowanej transakcji, stanowią nieograniczone terytorialnie i czasowo autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej i obejmują pola eksploatacji takie jak:

1.  zastosowanie dokumentacji projektowej do realizacji inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, rozumiane jako prawo: wykorzystywania w postępowaniach administracyjnych, budowania i realizowania inwestycji oraz realizacji wszelkich robót budowlanych związanych z inwestycją, a także komercjalizacji inwestycji;
2.  utrwalania i zwielokrotniania dokumentacji projektowej na wszelkich nośnikach informatycznych i papierowych – wytwarzania określoną techniką egzemplarzy, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
3.  obrotu oryginałem oraz egzemplarzami dokumentacji projektowej, na których ją utrwalono, wprowadzania do obrotu, użyczenia lub najmu oryginału albo egzemplarzy;
4.  rozpowszechniania dokumentacji projektowej w dowolny sposób, w tym publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niej dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Kupujący w ramach nabycia praw własności intelektualnej uzyska upoważnienie do naruszania treści i formy dokumentacji projektowej oraz prawa do jej rzetelnego wykorzystania, a także prawo do wykonywania nadzoru nad sposobem korzystania z dokumentacji projektowej z prawem do udzielania dalszych upoważnień osobom trzecim. Prawa własności intelektualnej, nie będą obciążone żadnymi roszczeniami i prawami osób trzecich, z zastrzeżeniem osobistych praw autorskich przysługujących twórcom.

Przed dniem dokonania planowanej transakcji Sprzedający wraz z Kupującym złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z 9 czerwca 2021 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Spółka pragnie wyjaśnić, iż Zainteresowany, czyli A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa jest stroną umowy przedwstępnej i ostatecznie to Zainteresowany będzie Nabywcą przedmiotowej nieruchomości oraz dokumentacji projektowej, po stronie którego powstaną skutki podatkowe uzależnione od rozstrzygnięcia organu. Zdaniem Spółki, mając na uwadze rozważaną transakcję oraz zakres przedmiotowy wniosku o interpretację, zarówno Sprzedającego, jak i Kupującego dotkną konsekwencje podatkowe zdarzeń poruszanych w przedmiotowym wniosku. Z jednej strony Sprzedający, czyli B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, w zależności od tego, czy przedmiotowa transakcja podlegać będzie zwolnieniu, czy opodatkowaniu. Z drugiej strony, Kupujący, czyli A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w przypadku opodatkowania VAT będzie co do zasady uprawniony do odliczenia podatku naliczonego a w przypadku zwolnienia będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przeniesienie Pomnika nastąpi po planowanej transakcji zbycia Nieruchomości, oznacza to, iż na dzień dokonania dostawy przedmiotowej Nieruchomości będzie on znajdował się na działce objętej zakresem transakcji.

Pomnik stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.).

Zgodnie z ustaleniami Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie Pomnika rozumiane jako wydanie w ramach czynności opodatkowanych nastąpiło w 1999 roku, na mocy umowy sprzedaży z dnia 15 kwietnia 1999 r., na podstawie której spółka C. sp. z o.o. sprzedała na rzecz (…) przedmiotową Nieruchomość wraz z pomnikiem, na co wskazuje Załącznik nr 1 do tej umowy. Mając na uwadze, że dostawa ta nastąpiła w ramach czynności opodatkowanych i nie dokonywano ulepszeń przenoszących 30% wartości należy uznać, iż od daty pierwszego zasiedlenia ww. budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Mając na uwadze fakt, iż ww. pomnik stanowi przynależność budynku będącego przedmiotem wynajmu należy uznać, iż Wnioskodawca wykorzystywał go do czynności opodatkowanych podobnie jak cały budynek będący przedmiotem analizowanej transakcji. Sam pomnik nie był przedmiotem odrębnych umów.

Cała nieruchomość była przedmiotem dostawy na mocy wspomnianej powyżej umowy sprzedaży z dnia 15 kwietnia 1999 r. w ramach czynności opodatkowanych.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku/budowli znajdujących się na Nieruchomości, a opisaną transakcją upłynie okres 2 lat. Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 1999 r., do dnia transakcji budynek nie podlegał i nie będzie podlegał ulepszeniom przenoszącym 30% jego wartości, oznacza to, że nie doszło do kolejnego „pierwszego zasiedlenia”, a 2 letni okres należy liczyć od 1999 roku.

Na przedmiotowej nieruchomości nie znajdują się inne budowle lub budynki poza wskazanymi powyżej. Cała nieruchomość była przedmiotem tej samej dostawy, które miała miejsce w 1999 r., nie miały miejsca również ulepszenia, które mogłyby spowodować ponowne „pierwsze zasiedlenie”, w konsekwencji należy uznać, iż od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z nabyciem dokumentacji projektowej Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dokumentacja projektowa została opracowana w celu rozbudowy budynku, który jest przedmiotem wynajmu stanowiącego czynność opodatkowaną VAT. W związku z czym należy uznać, iż nabycie Dokumentacji Projektowej również ma związek z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli planowana transakcja będąca przedmiotem umowy przedwstępnej oraz niniejszego wniosku dojdzie do skutku, sprzedaż Dokumentacji Projektowej, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego będzie co do zasady opodatkowana VAT, co za tym idzie, również w tym przypadku wystąpi związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kupujący, po zakupie rozpocznie rozbudowę nieruchomości, po czym będzie ona przedmiotem wynajmu lub dalszej sprzedaży. Oznacza to, iż przedmiotowa nieruchomość będzie przedmiotem czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
2.  Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pierwsze pytanie, planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
3.  Czy w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na drugie pytanie, Sprzedający i Kupujący będą uprawnieni do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania i wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
4.  Czy planowana transakcja sprzedaży praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?
5.  Czy w związku z planowanym nabyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości oraz praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Planowana sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.
3.  Strony będą uprawnione do skorzystania z opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT.
4.  Planowana sprzedaż praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
5.  W związku z planowanym nabyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości oraz praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży opisanych nieruchomości wraz z prawami z nimi związanymi, nie stanowi transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1) ustawy VAT.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. Dlatego, zgodnie poglądem powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach organów podatkowych, niezbędne jest sięgnięcie do definicji wyrażonej w kodeksie cywilnym.

Zgodnie z treścią art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. W związku z tym by doszło do zbycia przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Przedmiot planowanej transakcji jakim jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W przypadku planowanej transakcji nie można mówić w szczególności o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, planowanej sprzedaży nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem nabycia będą jedynie prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości oraz prawa własności intelektualnej do dokumentacji projektowej. Zatem większość składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Kupującego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, zbywana nieruchomość zabudowana wraz z prawami związanymi nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, planowana transakcja nie stanowi również sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1) ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, że status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać zespołowi składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie;

*   jest wyodrębniony finansowo;

*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz

*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawców, wobec sprzedawanych praw użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości oraz prawa własności intelektualnej do dokumentacji projektowej nie można mówić o spełnieniu powyższych warunków.

Zdaniem Wnioskodawców, odrębność organizacyjna wiąże się z możliwością ustalenia, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, odrębność organizacyjna wymaga, aby możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedawane w ramach planowanej transakcji grunt i budynek nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Sprzedającego (nie stanowią odrębnego oddziału, wydziału, dywizji, pionu lub jakiejkolwiek innej jednostki organizacyjnej Sprzedającego). Sprzedający nie zgłosił również nieruchomości jako odrębnego podatnika czy płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych lub składek na ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym nieruchomości stanowiących przedmiot planowanej sprzedaży. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży, nie stanowi formalnie odrębnego przedsiębiorstwa ani organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w ramach prowadzonej przez niego działalności, lecz zostały włączone do jego działalności, w ramach której funkcjonują jedno przedsiębiorstwo Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników, dla których którakolwiek z przedmiotowych Nieruchomości stanowiłaby zakład pracy.

Nieruchomości nie są również wyodrębnione na płaszczyźnie finansowej. Sprzedający nie jest w stanie określić wyniku finansowego dotyczącego tych nieruchomości. Sprzedający nie sporządza również dla nieruchomości odrębnego sprawozdania finansowego lub sprawozdań finansowych ani nie sporządza innych raportów finansowych. Sprzedający nie prowadzi w odniesieniu do tych nieruchomości ksiąg rachunkowych w sposób, który pozwalałby na bieżące rozdzielenie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa od przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów całego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w rozważanym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej nieruchomości jako przedmiotu planowanej sprzedaży.

Odrębność funkcjonalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawców, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. W ocenie Wnioskodawcy, nieruchomość stanowiąca przedmiot planowanej transakcji, nie ma możliwości samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny stanowić pewną całość, mogącą stanowić przedmiot działalności samodzielnego przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży będą prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości oraz prawa własności intelektualnej do dokumentacji projektowej, niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, bazując na zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisach, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem, w świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja dotycząca sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, będzie przeprowadzona za wynagrodzeniem, uznać należy, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Należy zauważyć, że grunt stanowiący przedmiot transakcji jest gruntem zabudowanym. W przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej, zastosowanie znajdzie ogólna zasada wynikająca z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zgodnie z którą zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku przedmiotowej nieruchomości, żadna z powyższych przesłanek wyłączenia zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nie została spełniona. Dostawa będąca przedmiotem zdarzenia przyszłego, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a przedmiotową dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W analizowanej transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, Strony planowanej transakcji będą uprawnione do rezygnacji z przysługującego im zwolnienia z opodatkowania i wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej dostawy Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT w odniesieniu do tych budynków, budowli lub ich części w stosunku, co do których upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

Jak zostało przedstawione w części Ad. 2, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy VAT, planowana transakcja, zdaniem Wnioskodawcy, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Sprzedający i Kupujący są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT i złożą przed dniem dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy nieruchomości. Oświadczenie to będzie zawierać wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Stron sprzedaż praw, o których mowa we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką obniżoną 8%.

Co do zasady, sprzedaż autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej oraz sprzedaż nieruchomości mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi na tyle ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno opisane we wniosku prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, jak i sprzedaż nieruchomości są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie, co miało miejsce uprzednio w przypadku Sprzedającego. W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że sprzedaż nieruchomości oraz sprzedaż praw własności intelektualnej dokonywane są w ramach jednej transakcji, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

W analizowanym przypadku nie ma znaczenia, że z perspektywy kontrahenta nabycie samej dokumentacji projektowej i pozwolenia na budowę pozostaje bezzasadne jako dotyczą konkretnej nieruchomości i pozostają bezużyteczne, gdyby okazać się miało, że można nabyć tylko tą dokumentację. Nabycie tych praw ułatwi wykorzystanie nieruchomości, natomiast nie stanowi warunku niezbędnego do korzystania z niej. Świadczenia można więc rozdzielić. Fakt, że Nabywca zainteresowany jest wyłącznie nabyciem całości świadczeń, nie oznacza, że nie ma możliwości nabycia tych świadczeń oddzielnie, a przede wszystkim nie oznacza, że nabycie tej konkretnej dokumentacji projektowej (czyli świadczenia pomocniczego) jest niezbędne, aby móc z nieruchomości korzystać. Nabywca może nabyć dokumentację oddzielnie. Okoliczność, że nabywca nieruchomości nie ma możliwości nabycia analogicznej wiązki praw i obowiązków związanych z procesem inwestycyjnym od innego podmiotu zewnętrznego w tak krótkim czasie, nie oznacza, że nabywca w ogóle nie ma takiej możliwości.

Sporządzenie dokumentacji projektowej i innej związanej z projektem złożonym do otrzymania pozwolenia na budowę stanowi cel sam w sobie. Sprzedaż nieruchomości oraz ww. dokumentacji nie są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Spółka i tak zamierza wykorzystać pozwolenie na budowę w części, zaś w części wystąpić o jego zmianę. Ponadto zawierając przedwstępną umowę sprzedaży, strony wyodrębniły cenę nabycia autorskich praw majątkowych do dokumentacji. Sprzedaż nieruchomości obejmująca także sprzedaż autorskich praw majątkowych do dokumentacji projektowej, nie stanowi zatem jednego świadczenia kompleksowego. Tym samym nie stanowi dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu według zasad opodatkowania właściwych dla zbycia nieruchomości. Sprzedaż autorskich praw majątkowych wskazanych we wniosku, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy VAT podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Ad. 5

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego definiowane jest przez art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż A jest zarejestrowana dla celów podatku VAT i dokonując nabycia własności nieruchomości działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Na gruncie będącym przedmiotem umowy realizowany będzie projekt deweloperski, w związku z czym bezsporne jest, iż nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do celów czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Kupującego będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z nabycia Nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak zostało to wskazane powyżej przedmiotowa transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi (kupującemu) prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto w odniesieniu do opisywanego zdarzenia przyszłego nie wystąpią przesłanki określone w art. 88 ustawy VAT.

W świetle powyższego, ponieważ co do zasady przedmiotowa dostawa nieruchomości zabudowanej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, Kupującemu, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia, będzie przysługiwało dopiero pod warunkiem skorzystania przez Strony z opcji rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, zgodnie z postanowieniami art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej, Kupujący będzie uprawniony do dokonania odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty a także budynki spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie należy wskazać, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Przy ocenie zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach planowanej transakcji, Sprzedający planuje sprzedać Kupującemu prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1 wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej oraz prawa własności elektronicznych nośników i papierowych egzemplarzy dokumentacji projektowej, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz roszczeń osób trzecich. Dokumentacja Projektowa, o której mowa powyżej, obejmuje dokumentację architektoniczno-budowlaną, tj. projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę.

Prawa własności intelektualnej, będące jednym z przedmiotów planowanej transakcji, stanowią nieograniczone terytorialnie i czasowo autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej i obejmują pola eksploatacji takie jak:

1.  zastosowanie dokumentacji projektowej do realizacji inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, rozumiane jako prawo: wykorzystywania w postępowaniach administracyjnych, budowania i realizowania inwestycji oraz realizacji wszelkich robót budowlanych związanych z inwestycją, a także komercjalizacji inwestycji;
2.  utrwalania i zwielokrotniania dokumentacji projektowej na wszelkich nośnikach informatycznych i papierowych – wytwarzania określoną techniką egzemplarzy, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
3.  obrotu oryginałem oraz egzemplarzami dokumentacji projektowej, na których ją utrwalono, wprowadzania do obrotu, użyczenia lub najmu oryginału albo egzemplarzy;
4.  rozpowszechniania dokumentacji projektowej w dowolny sposób, w tym publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niej dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Kupujący w ramach nabycia praw własności intelektualnej uzyska upoważnienie do naruszania treści i formy dokumentacji projektowej oraz prawa do jej rzetelnego wykorzystania, a także prawo do wykonywania nadzoru nad sposobem korzystania z dokumentacji projektowej z prawem do udzielania dalszych upoważnień osobom trzecim. Prawa własności intelektualnej, nie będą obciążone żadnymi roszczeniami i prawami osób trzecich, z zastrzeżeniem osobistych praw autorskich przysługujących twórcom.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Odnosząc się do kwestii uznania, że zbywany przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Okoliczności sprawy potwierdzają, że opisany we wniosku przedmiot sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, który by spełnił przesłanki zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot planowanej transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo. Przedmiotem transakcji będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości oraz prawo własności intelektualnej do Dokumentacji Projektowej. Jak wynika z okoliczności sprawy, Sprzedający, w ramach działalności gospodarczej wynajmował pomieszczenia znajdujące się w budynku. Natomiast Kupujący po zakupie rozpocznie rozbudowę nieruchomości, po czym będzie ona przedmiotem wynajmu lub dalszej sprzedaży. Ponadto Sprzedający zobowiązał się do rozwiązania wszystkich umów najmu i podnajmu obciążających nieruchomość oraz opróżnienia nieruchomości z najemców, podnajemców, dzierżawców, biorących Nieruchomość do używania, do dnia zawarcia umowy sprzedaży. Zatem w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że Kupujący ma zamiar i możliwość kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji.

Podsumowując, nie zostaną spełnione warunki pozwalające na uznanie, że przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tym samym, w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży nie będzie mieć zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem planowana transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie uznania sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych, dotyczą kwestii rozstrzygnięcia, czy planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę ewidencyjną nr 1. Nieruchomość ta zabudowana jest dwukondygnacyjnym budynkiem należącym do B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - budynkiem sklasyfikowanym jako budynek oświaty, nauki i kultury. Na terenie Nieruchomości znajduje się również Pomnik (…), który zgodnie z dokumentacją projektową zostanie przeniesiony. Przeniesienie nastąpi po planowanej transakcji zbycia Nieruchomości, oznacza to, iż na dzień dokonania dostawy przedmiotowej Nieruchomości będzie on znajdował się na działce objętej zakresem transakcji. Na przedmiotowej nieruchomości nie znajdują się inne budowle lub budynki poza wskazanymi powyżej. Cała nieruchomość była przedmiotem tej samej dostawy, które miała miejsce w 1999 r., nie miały miejsca również ulepszenia, które mogłyby spowodować ponowne „pierwsze zasiedlenie”, w konsekwencji należy uznać, iż od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z wątpliwościami Zainteresowanych należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami – co do zasady – ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Towarem w rozumieniu przepisów o VAT jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na działce znajduje się budynek sklasyfikowany jako budynek oświaty, nauki i kultury oraz pomnik, stanowiący budowlę. Wnioskodawca wskazał, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków i budowli znajdujących się na działce 1, a opisaną transakcją upłynie okres 2 lat. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 1999 r. Na przedmiotowej nieruchomości nie znajdują się inne budowle lub budynki poza wskazanymi powyżej. Cała nieruchomość była przedmiotem tej samej dostawy, która miała miejsce w 1999 r., nie miały miejsca również ulepszenia, które mogłyby spowodować ponowne „pierwsze zasiedlenie”, w konsekwencji należy uznać, iż od pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Działek zabudowanych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana transakcja w zakresie sprzedaży budynku oświaty, kultury i nauki oraz pomnika nie będzie następowała w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy, doszło do ich pierwszego zasiedlenia ponad 2 lata przed planowanym dniem transakcji. Nie miały również miejsca ulepszenia, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym, dla planowanej transakcji dostawy budynku oświaty, kultury i nauki oraz pomnika zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie mając na uwadze brzmienie art. 29a ust. 8 ustawy dostawa prawa użytkowania wieczystego działki 1, na której posadowione są ww. budynek i budowla powinna zostać opodatkowana według zasad właściwych dla dostawy tych zabudowań, a więc będzie korzystała również ze zwolnienia o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, w stosunku do planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości, Strony będą uprawnione do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT i wyboru opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, gdyż jak wynika z wniosku, Sprzedający i Kupujący są czynnymi podatnikami podatku VAT i przed dniem dokonania planowanej transakcji planują złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dla przedmiotowej dostawy.

W związku z tym, że dostawa prawa użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii, czy planowana transakcja sprzedaży praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Zainteresowanych należy zauważyć, że w ramach planowanej transakcji Sprzedający planuje sprzedać Kupującemu majątkowe prawa autorskie do dokumentacji projektowej oraz prawa własności elektronicznych nośników i papierowych egzemplarzy dokumentacji projektowej. Na dokumentację projektową składają się: projekt budowlany oraz pozwolenie na budowę.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Należy też zauważyć, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika – po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE.

Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Zainteresowanych należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie przedmiotem transakcji będzie sprzedaż autorskich praw do dokumentacji projektowej. W analizowanej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie dostawy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości od sprzedaży autorskich praw do dokumentacji projektowej. Zarówno opisane we wniosku prawa majątkowe do dokumentacji projektowej, jak i sprzedaż nieruchomości są rodzajem świadczeń, które nabywca może kupić oddzielnie, co miało miejsce uprzednio w przypadku Sprzedającego. W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że sprzedaż nieruchomości oraz sprzedaż praw własności intelektualnej dokonywane są w ramach jednej transakcji, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia.

Dla czynności zbycia praw majątkowych do dokumentacji projektowej przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku. Tym samym sprzedaż praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabycia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości oraz praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że zarówno Kupujący, jak i Sprzedający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i spełniają ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT. Z wniosku wynika również, iż Kupujący po zakupie rozpocznie rozbudowę nieruchomości, po czym będzie ona przedmiotem wynajmu lub dalszej sprzedaży. Oznacza to, iż przedmiotowa nieruchomość będzie przedmiotem czynności opodatkowanych VAT. Ponadto Kupujący i Sprzedający złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT. Jak wskazał Wnioskodawca, dokumentacja projektowa została opracowana w celu rozbudowy budynku, który jest przedmiotem wynajmu stanowiącego czynność opodatkowaną VAT. W związku z czym nabycie Dokumentacji Projektowej również ma związek z czynnościami opodatkowanymi.

Jak rozstrzygnięto powyżej – dostawa prawa użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości zabudowanej będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jednak Zainteresowani planują złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie transakcji w tym zakresie na zasadach ogólnych. Również dostawa praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z planowanym nabyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynku, budowli i urządzeń znajdujących się na nieruchomości oraz praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyty przez Kupującego przedmiot transakcji będzie służył czynnościom opodatkowanym, a Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko zagadnień będących przedmiotem zapytań Wnioskodawcy, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii, poruszanych w treści wniosku, które nie były objęte sformułowanymi pytaniami (np. w zakresie opodatkowania VAT stawką 8% sprzedaży praw własności intelektualnej do dokumentacji projektowej). Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług po dniu 30 czerwca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.