Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-997/13-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-30
Teza: Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: budynek; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2013 r. (data wpływu 18.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

P. sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej także „Wnioskodawca” albo „Zbywca”) jest spółką prowadzącą działalność na rynku nieruchomości (Akt Założycielski Zbywcy wskazuje ze przedmiotem jego działalności jest m.in.:

*   41 1 (PKD 2007) Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków

*   68 1 (PKD 2007) Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

*   68 2 (PKD 2007) Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi

*   68 31 (PKD 2007) Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami

*   68 32 (PKD 2007) Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Aktualnie Wnioskodawca planuje sprzedać na rzecz M sp. z o.o. dalej „Nabywca”, spółki niepowiązanej z Wnioskodawcą (nieruchomość położoną W (dalej określana jako „Nieruchomość Li”), w tym w ramach tej transakcji przysługujące Zbywcy:

*   prawo użytkowania wieczystego jednej działki gruntu (dalej: „Grunt” lub „Działka L”),

*   prawo własności budynku biurowego posadowionego na Gruncie (dalej: „Budynek L”),

*   prawo własności budowli posadowionych na Gruncie (dalej: „Budowle”), w tym parkingów i chodników położonych na Gruncie, które są wykorzystywane na potrzeby Budynku.

Dodatkowo, na Gruncie znajduje się stacja redukcyjno-gazowa, która została wybudowana przez Zbywcę, ale jest podłączona do sieci operatora gazowego i, na mocy przepisów prawa cywilnego (art. 49 Kodeksu Cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), stanowi jego własność.

Budynek L, stacja redukcyjno-gazowa, parkingi, chodniki oraz inne naniesienia znajdujące się na Gruncie zostały wybudowane przez Zbywcę na zakupionym przez niego niezabudowanym Gruncie. Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale została dla niego wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na podstawie której możliwa była zabudowa tego terenu. Pozwolenie na użytkowanie Budynku L zostało wydane w listopadzie 2012 r.

Poza Nieruchomością L, będącą przedmiotem planowanej transakcji, Zbywca jest właścicielem kilku sąsiadujących ze sobą działek gruntu (każda posiadająca odrębną księgę wieczystą), dalej jako: „Działki”. Na części tych działek będzie prowadzona inwestycja budowlana, tj. budowa budynku biurowego, dla której zostało już wydane pozwolenie na budowę. Pozostałe Działki, o niewielkiej powierzchni, są przeznaczone na zaplecze techniczne dla powyższej inwestycji (są to działki stanowiące drogi dojazdowe oraz działki zajęte przez infrastrukturę techniczną taką jak sieć wodociągowa, sieć gazowa itp.). Działki nie będą nabywane przez Spółkę i, po przeprowadzeniu planowanej transakcji, pozostaną własnością Zbywcy.

Działalność gospodarcza Zbywcy polega m.in. na wynajmie powierzchni biurowych w Budynku L. Obecnie zasadnicza część powierzchni w Budynku L (ok. 90% powierzchni) jest wynajmowana najemcom. Zbywca wystawia na najemców faktury VAT dokumentujące świadczone na ich rzecz usługi najmu (z naliczonym podatkiem VAT).

Jednocześnie, w ramach planowanej transakcji Zbywca i Nabywca planują zawrzeć umowę (dalej jako: „umowa masterlease”), na podstawie której przez kilka lat (4-5 lat) od zawarcia umowy nabycia Nieruchomości L, Zbywca zobowiąże się do zapłaty czynszu za te części powierzchni Nieruchomości L, które nie zostaną w tym czasie wynajęte najemcom oraz do poszukiwania nowych najemców na te niewynajęte powierzchnie.

Po oddaniu Budynku L w wynajem, nie podlegał on zasadniczo modernizacji (został wybudowany w 2012 r.), a jeżeli taka występowała (np. dla celów dostosowania wynajmowanej powierzchni dla najemców), to wartość wydatków na ulepszenie była niższa niż 30% jego wartości początkowej.

Zbywca był uprawniony i dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i Usług związanych z budową i ulepszeniem Budynku L, budynku stacji redukcyjno-gazowej, parkingów, chodników i innych budowli znajdujących się na Gruncie.

Nieruchomość L i Działki (w szczególności te przeznaczone do zabudowy) stanowią najbardziej wartościowe składniki majątku Zbywcy.

W ramach transakcji sprzedaży, na Nabywcę przeniesione zostaną, z mocy prawa, również prawa i obowiązki z tytułu umów najmu dotyczące wynajmu powierzchni w Budynku L, zawarte z poszczególnymi najemcami (zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego). Ponadto, Nabywca przejmie następujące elementy związane z Nieruchomością L:

*   zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym prawa i obowiązki z tytułu gwarancji bankowych od najemców,

*   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością L (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości L),

*   gwarancje budowlane dotyczące Nieruchomości L,

*   wybrane rzeczy ruchome konieczne do odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości L, np. urządzenia sprzątające, narzędzia do napraw (w tym przynależności związane z Nieruchomością L).

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek innych składników majątkowych Zbywcy, w szczególności należności oraz zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem niewykonanych na dzień transakcji obowiązków sfinansowania i realizacji prac wykończeniowych powierzchni biurowych wynajętych przez poszczególnych najemców, wynikających z umów najmu). Lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Wnioskodawcy będzie obejmować:

*   Działki,

*   Prawa i obowiązki z decyzji o pozwoleniu na budowę w ramach inwestycji prowadzonej na części Działek przez Zbywcę.

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o usługi zarządzania Nieruchomością L na rzecz Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości L,

*   zobowiązania Zbywcy, w tym (i) zobowiązania z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji (tj. budowy Budynku L), (ii) niewymagalne zobowiązania (których termin zapłaty nie minął) wobec dostawców, z tytułu nabytych towarów i usług związanych z budową Budynku L, w tym z tytułu przyjętej kaucji wykonawcy inwestycji,

*   środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   należności od innych podmiotów,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   know—how Zbywcy wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   umowy dotyczące obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy.

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości L (umowy z dostawcami mediów, tj. wody, gazu itp., umowy dotyczące ochrony Nieruchomości L itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem planowanej transakcji, bądź, jeżeli ich rozwiązanie okaże się w tym czasie niemożliwe lub będzie wiązało się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla najemców) — zostaną przeniesione na Nabywcę.

W ramach planowanej transakcji nabycia Nieruchomości L, na Nabywcę nie przejdą również żadni pracownicy Zbywcy, gdyż Zbywca nie zatrudnia pracowników (Zbywca zleca obsługę administracyjną i księgową przedsiębiorstwa Zbywcy podmiotom świadczącym profesjonalnie takie usługi).

Spółka i Zbywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Nieruchomość L będąca przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi organizacyjnie ani finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej/ funkcjonalnej, działu itp., którego kierownictwo i odpowiedzialność przypisano by wyznaczonej osobie — kierownikowi Projektu, spośród członków zarządu komplementariusza, i nie przygotowuje własnego bilansu. Ponadto, Nieruchomość L nie jest finansowo wyodrębniona dla celów rachunkowości zarządczej.

Po zbyciu Nieruchomości L, nie jest planowana likwidacja Zbywcy i zamierza on kontynuować działalność, tj. prowadzić kolejną inwestycję - budowę budynku biurowego na Działkach.

Nabyta przez Spółkę Nieruchomość L będzie służyła Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. do opodatkowanego VAT najmu powierzchni w Budynku L).

Zbywca i Spółka planują zawrzeć transakcję do końca 2013 r.

Wnioskodawca zaznacza, że w stosunku do konsekwencji planowanej transakcji w zakresie podatku VAT z wnioskiem o interpretację indywidualną do działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wystąpili zarówno Nabywca jak i Zbywca.

Ponadto, kwestia opodatkowania analogicznej transakcji, dotyczącej tej samej nieruchomości była już przedmiotem zapytania złożonego przez Wnioskodawcę i uzyskał on interpretację z dnia 14 listopada 2012 r. (nr IPPP1/443-915/12-4/AW), w której Minister Finansów potwierdził jako prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że transakcja sprzedaży Nieruchomości L podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aktualnie Wnioskodawca wnosi ponownie o zaakceptowanie tego stanowiska ponieważ niewielkim zmianom uległ stan faktyczny sprawy przedstawiany poprzednio. Mianowicie w zapytaniu skierowanym wcześniej sprzedaż miała być dokonana na rzecz spółki 100% zależnej od Zbywcy, podczas gdy obecnie Nabywca jest podmiotem całkowicie niezależnym. Ponadto we wcześniejszym zapytaniu nie przewidziano zawierania przez Zbywcę umowy masterlease. Jakkolwiek w ocenie Zbywcy nie są to zmiany, które wpływają na potrzebę odmiennej kwalifikacji podatkowej transakcji, to jednak celowe jest potwierdzenie jej stanowiska dla rzeczywistego stanu faktycznego planowanej transakcji.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następującego pytania:

Czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości L będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości L będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W celu rozstrzygnięcia, czy nabycie Nieruchomości L może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy analizowana transakcja sprzedaży Nieruchomości L mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto — zdaniem Wnioskodawcy — transakcja sprzedaży Nieruchomości L nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem Nieruchomość L, która ma być przedmiotem planowanej transakcji, nie spełnia przesłanek do uznania jej za przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowaną część.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane iż — dla celów podatku VAT — pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl regulacji art. 2 pkt 27 e) ustawy o VAT — przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość L razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa przez Nabywcę stanowią przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe oraz zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez Zbywcę na sfinansowanie budowy Nieruchomości L,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem Nieruchomością oraz z umów ubezpieczenia Nieruchomości,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know—how Zbywcy wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych.

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   umowy dotyczące obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, przedmiotem planowanej transakcji nie będą inne materialne aktywa Zbywcy, tj. Działki, w tym w szczególności grunty przeznaczone pod planowaną przez Zbywcę kolejną inwestycję (tj. budowę budynku biurowego), dla której zostało już wydane pozwolenie na budowę.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13.06.2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowania w rozpatrywanym przypadku, która — co zaznacza Wnioskodawca — była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe. Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem — jak zaznaczono w stanie faktycznym — w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem obowiązków wynikających z umów najmu), jak również, potencjalnie, części umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości L.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6.10.1995 r., sygn.: S.A/Gd 1959/94.), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Po dacie dokonania transakcji w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know—how, księgi rachunkowe oraz nieruchomości (tj. Działki).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24.11.1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe uznanie, że przedmiot planowanej transakcji, obejmujący jedynie Nieruchomość L i przejmowane z mocy prawa umowy najmu, natomiast nieobejmujący innych składników majątkowych, w szczególności ksiąg rachunkowych, wierzytelności, zobowiązań, umów dotyczących obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy, można kwalifikować jako zorganizowany zespół składników.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości L zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Przedmiot planowanej transakcji nie może również zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, czyli organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego wynika zatem, że ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Na powyższe elementy wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z 6 marca 2013 r. (sygn.. IPPP1/443-1259/12-2/PR), w której ponadto wskazał, iż:

„Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość — obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona — obiektywnie oceniając — posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.”

W sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku nie dojdzie do spełnienia wszystkich przedstawionych powyżej przesłanek.

Po pierwsze, jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, nie jest możliwe uznanie, że przedmiot planowanej transakcji sprzedaży do Spółki można kwalifikować jako zorganizowany „zespół” składników, w tym zobowiązań (ponadto te ostatnie nie będą przedmiotem transferu do Spółki). Tym bardziej, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Po drugie, przedmiotem sprzedaży do Spółki będzie zasadniczo materialny składnik majątku, natomiast nie będą nim istotne składniki niematerialne, w szczególności należności i zobowiązania - co uniemożliwia zakwalifikowanie go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ponadto, przedmiotem transferu nie będzie również czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza z uwagi na to, iż Zbywca nie zatrudnia pracowników.

Po trzecie - w analizowanym przypadku nie zachodzi przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zbywanego zespołu składników majątkowych. Zgodnie bowiem z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-1237/10-2/ISz z dnia 11.02.2011 r.): „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że:

*   zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w istniejącej strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, zakład (potwierdzone w zatwierdzonej strukturze organizacyjnej w formie wewnętrznego aktu prawnego),

*   wzajemne powiązanie składników wskazuje na istnienie zależności pomiędzy tymi składnikami (dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych),

*   wyodrębnioną strukturą organizacyjną kieruje: kierownik, dyrektor, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w tej komórce organizacyjnej”.

Przedmiot planowanej sprzedaży do Spółki nie jest wyodrębniony w powyższy sposób w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności Nieruchomość L nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej/funkcjonalnej, działu itp., którego kierownictwo i odpowiedzialność przypisano by wyznaczonej osobie.

Po czwarte - w analizowanym przypadku nie zachodzi przesłanka wyodrębnienia finansowego zbywanego zespołu składników majątkowych. W szczególności, przedmiot planowanej sprzedaży do Spółki nie przygotowuje własnego bilansu. Ponadto, Nieruchomość L nie jest finansowo wyodrębniona dla celów rachunkowości zarządczej.

Przedmiot sprzedaży nie jest również wydzielony funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. sprzedawana część mienia Zbywcy nie posiada zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W szczególności, aby prowadzić działalność z wykorzystaniem nabytych aktywów (tj. opodatkowany VAT najem powierzchni w Budynku L) Nabywca będzie musiał zatrudnić pracowników i/lub podpisać stosowne umowy dotyczące obsługi prawnej, administracyjnej, rachunkowej Spółki, zarządzania Nieruchomością i inne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Nabywcy.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż przedmiot planowanej transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Za powyższym wnioskiem może przemawiać stanowisko przedstawione w powołanej interpretacji z 6 marca 2013 r., jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-1145/10-4/BS z dnia 21.01.2011 r., dotyczącej kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji zbycia nieruchomości, w której organ wskazał, iż:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem planowanej przez Wnioskodawcę transakcji będzie Nieruchomość (tj. Lokal, budowle oraz udział w Gruncie), a z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki wynikające z niektórych umów najmu zawartych przez Spółkę oraz inne wybrane składniki majątkowe związane z Nieruchomością. Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku literalnie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością, czy też zobowiązania związane z Nieruchomością. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu kredytu. Dla rozstrzygnięcia meritum problemu istotne jest ustalenie czy składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część. Aby stwierdzić czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa należy rozważyć, czy w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. W przedmiotowym przypadku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności zobowiązania do spłaty kredytu oraz pożyczek czy kluczowych umów dotyczących funkcjonowania Nieruchomości, w tym m.in. umowy o Zarządzanie Nieruchomością oraz biznesowe know-how Spółki wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp., nie jest dla niej sporządzany bilans odrębny od bilansu całej Spółki. Reasumując, stwierdzić należy zbycie Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w zdarzeniu przyszłym nie może być uznane za zbycie przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będą poszczególne składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, opodatkowane na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych części majątku.”

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż planowana transakcja nabycia Nieruchomości L stanowi odpłatną dostawę towarów, tj. dostawę budynków i budowli i ich części, jej opodatkowanie VAT należy analizować w pierwszej kolejności z perspektywy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

i. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

ii. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

i. wybudowaniu lub

ii. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak Wnioskodawca wskazywał w stanie faktycznym, pozwolenie na użytkowanie Budynku L zostało wydane w listopadzie 2012 r. Począwszy od tej daty powierzchnia w Budynku L była sukcesywnie oddawana w najem najemcom. Obecnie zasadnicza część powierzchni w Budynku L (ok. 90% powierzchni) jest wynajmowana najemcom. Zbywca wystawia na najemców faktury VAT dokumentujące świadczone na ich rzecz usługi najmu (z naliczonym podatkiem VAT). Pozostała część będzie przedmiotem umowy masterlease. Parkingi, chodniki i inne Budowle znajdujące się na Gruncie nie były przedmiotem odrębnych umów najmu, gdyż służą one potrzebom Budynku L.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznie dostawa Budynku L i Budowli posadowionych na Gruncie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z tym, do planowanej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie może być objęty zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy sprawdzić, czy zastosowanie znajdzie obligatoryjne zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

i. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie podlegała również obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. Budynek L, parkingi, chodniki oraz inne Budowle znajdujące się na Gruncie zostały wybudowane przez Zbywcę na zakupionym przez niego niezabudowanym Gruncie. Zbywca był uprawniony i dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową i ulepszeniem Budynku L, parkingów, chodników i innych Budowli znajdujących się na Gruncie. W związku z tym, do planowanej dostawy Budynku L i Budowli znajdujących się na Gruncie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, planowana transakcja nabycia Budynku L oraz Budowli znajdujących się na Gruncie będzie stanowić dostawę budynków, budowli lub ich części podlegającą obligatoryjnemu opodatkowania VAT według podstawowej stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków i budowli trwale związanych z gruntem lub części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. W świetle powyższego, Grunt, na którym położone są Budynek L oraz Budowle będzie podlegał takiemu samemu traktowaniu podatkowemu w zakresie podatku VAT jak położone na nim obiekty budowlane, tj. obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

W odniesieniu do stacji redukcyjno-gazowej, z uwagi na to, iż z mocy prawa przyłączyła się do przedsiębiorstwa gazowego i jest jego własnością, przedmiotem planowanej transakcji będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego Gruntu znajdującego się pod stacją. Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ale została dla niego wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, na podstawie której możliwa była zabudowa tego terenu.

Zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy części Gruntu znajdującej się pod stacją nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, w szczególności nie znajdzie zastosowanie:

(i) zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dotyczące dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane — z uwagi na to, iż Grunt znajdujący się pod stacją jest zabudowany;

(ii) zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części

— z uwagi na to, iż przedmiotem planowanej transakcji nie będzie stacja redukcyjno-gazowa a jedynie Grunt pod tą stacją.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy planowana transakcja nabycia Nieruchomości L będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ww. ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotny jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, że okolicznością determinującą możliwość wyłączenia na mocy art. 6 ustawy o VAT stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować winien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do zbywanego mienia musi ono – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca aktualnie planuje sprzedać nieruchomość, w tym w ramach tej transakcji przysługujące Zbywcy prawo użytkowania wieczystego jednej działki gruntu, prawo własności budynku biurowego posadowionego na gruncie oraz prawo własności budowli posadowionych na gruncie. W ramach transakcji sprzedaży, na Nabywcę przeniesione zostaną, z mocy prawa, również prawa i obowiązki z tytułu umów najmu dotyczące wynajmu powierzchni w Budynku L, zawarte z poszczególnymi najemcami. Ponadto, Nabywca przejmie następujące elementy związane z Nieruchomością L: zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym prawa i obowiązki z tytułu gwarancji bankowych od najemców, prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością L (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości L), gwarancje budowlane dotyczące Nieruchomości L, wybrane rzeczy ruchome konieczne do odpowiedniego funkcjonowania Nieruchomości L, np. urządzenia sprzątające, narzędzia do napraw (w tym przynależności związane z Nieruchomością L). Planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło natomiast przeniesienie na Nabywcę jakichkolwiek innych składników majątkowych Zbywcy, w szczególności należności oraz zobowiązań Zbywcy (za wyjątkiem niewykonanych na dzień transakcji obowiązków sfinansowania i realizacji prac wykończeniowych powierzchni biurowych wynajętych przez poszczególnych najemców, wynikających z umów najmu). Lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu będzie obejmować: sąsiadujące Działki, prawa i obowiązki z decyzji o pozwoleniu na budowę w ramach inwestycji prowadzonej na części Działek przez Zbywcę, prawa i obowiązki wynikające z umowy o usługi zarządzania Nieruchomością L na rzecz Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości L, zobowiązania Zbywcy, w tym (i) zobowiązania z tytułu kredytu bankowego zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji (tj. budowy Budynku L), (ii) niewymagalne zobowiązania (których termin zapłaty nie minął) wobec dostawców, z tytułu nabytych towarów i usług związanych z budową Budynku L, w tym z tytułu przyjętej kaucji wykonawcy inwestycji, środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, należności od innych podmiotów, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know—how Zbywcy wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, umowy dotyczące obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy i nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy. Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości L (umowy z dostawcami mediów, tj. wody, gazu itp., umowy dotyczące ochrony Nieruchomości L itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem planowanej transakcji, bądź, jeżeli ich rozwiązanie okaże się w tym czasie niemożliwe lub będzie wiązało się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla najemców) — zostaną przeniesione na Nabywcę. W ramach planowanej transakcji nabycia Nieruchomości L, na Nabywcę nie przejdą również żadni pracownicy Zbywcy, gdyż Zbywca nie zatrudnia pracowników (Zbywca zleca obsługę administracyjną i księgową przedsiębiorstwa Zbywcy podmiotom świadczącym profesjonalnie takie usługi). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż Nieruchomość L będąca przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi organizacyjnie ani finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej/ funkcjonalnej, działu itp., którego kierownictwo i odpowiedzialność przypisano by wyznaczonej osobie — kierownikowi Projektu, spośród członków zarządu komplementariusza, i nie przygotowuje własnego bilansu. Ponadto, Nieruchomość L nie jest finansowo wyodrębniona dla celów rachunkowości zarządczej. Po zbyciu Nieruchomości L, nie jest planowana likwidacja Zbywcy i zamierza on kontynuować działalność, tj. prowadzić kolejną inwestycję - budowę budynku biurowego na Działkach. Nabyta przez Spółkę Nieruchomość L będzie służyła Nabywcy do najmu powierzchni w Budynku L.

W niniejszych okolicznościach sprzedawana nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Wnioskodawcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, a mianowicie prawa i obowiązki wynikające z umowy o usługi zarządzania Nieruchomością L na rzecz Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości L, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know—how Zbywcy wraz z posiadaną bazą najemców z różnych sektorów biznesowych, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, umowy dotyczące obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej przedsiębiorstwa Zbywcy oraz nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy. Sprzedaż nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowi bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, organizacyjnie ani finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy, w szczególności nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej/ funkcjonalnej, działu itp., którego kierownictwo i odpowiedzialność przypisano by wyznaczonej osobie — kierownikowi Projektu, spośród członków zarządu komplementariusza, i nie przygotowuje własnego bilansu. Ponadto, Nieruchomość L nie jest finansowo wyodrębniona dla celów rachunkowości zarządczej.

Mając na uwadze powyższe w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług a przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ww. ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te (budowle) są posadowione. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że do końca 2013 r. Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość, w tym: prawo użytkowania wieczystego jednej działki gruntu, prawo własności budynku biurowego posadowionego na Gruncie, prawo własności budowli posadowionych na Gruncie, w tym parkingów i chodników położonych na Gruncie, które są wykorzystywane na potrzeby Budynku. Dodatkowo, na Gruncie znajduje się stacja redukcyjno-gazowa, która została wybudowana przez Zbywcę, ale jest podłączona do sieci operatora gazowego i na mocy przepisów prawa cywilnego (art. 49 Kodeksu Cywilnego) stanowi jego własność. Budynek L, stacja redukcyjno-gazowa, parkingi, chodniki oraz inne naniesienia znajdujące się na Gruncie zostały wybudowane przez Zbywcę na zakupionym przez niego niezabudowanym Gruncie. Pozwolenie na użytkowanie Budynku L zostało wydane w listopadzie 2012 r. Działalność gospodarcza Zbywcy polega m.in. na wynajmie powierzchni biurowych w Budynku L. Obecnie zasadnicza część powierzchni w Budynku L (ok. 90% powierzchni) jest wynajmowana najemcom. Zbywca wystawia na najemców faktury VAT dokumentujące świadczone na ich rzecz usługi najmu (z naliczonym podatkiem VAT). Jednocześnie, w ramach planowanej transakcji Zbywca i Nabywca planują zawrzeć umowę (dalej jako: „umowa masterlease”), na podstawie której przez kilka lat (4-5 lat) od zawarcia umowy nabycia Nieruchomości L, Zbywca zobowiąże się do zapłaty czynszu za te części powierzchni Nieruchomości L, które nie zostaną w tym czasie wynajęte najemcom oraz do poszukiwania nowych najemców na te niewynajęte powierzchnie. Po oddaniu Budynku L w wynajem, nie podlegał on zasadniczo modernizacji, a jeżeli taka występowała (np. dla celów dostosowania wynajmowanej powierzchni dla najemców) to wartość wydatków na ulepszenie była niższa niż 30% jego wartości początkowej. Ponadto Zbywca był uprawniony i dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową i ulepszeniem Budynku L, budynku stacji redukcyjno-gazowej, parkingów, chodników i innych budowli znajdujących się na Gruncie.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedawanego gruntu. W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca zamierza zbyć nieruchomość tj. prawo użytkowania wieczystego jednej działki gruntu, na którym posadowiony został budynek biurowy, budowle wykorzystywane na potrzeby budynku oraz stacja redukcyjno-gazowa. Powyższa stacja została wybudowana przez Zbywcę, ale jest podłączona do sieci operatora gazowego i na mocy przepisów prawa cywilnego stanowi jego własność. Zauważyć należy, iż przedmiotem sprzedaży jest jedna działka, na której znajduje się budynek biurowy, budowle i stacja redukcyjno-gazowa. Zatem pomimo faktu, iż przedmiotowa stacja redukcyjno-gazowa nie stanowi własności Wnioskodawcy a przedmiotem sprzedaży będzie jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu znajdującego się pod tą stacją, to sprzedawany grunt na którym jest usytuowana, z uwagi na znajdujący się na nim budynek i budowle z tym budynkiem związane, jest terenem zabudowanym. W konsekwencji powyższego, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie grunt zabudowany, zatem należy przeanalizować przepisy odnoszące się do kwestii sposobu opodatkowania podatkiem VAT transakcji gruntu zabudowanego.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż pojęcie „oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania. Zaznaczyć należy, że wskazany wyżej art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części budynku lub budowli. Powyższe powoduje, że może wystąpić sytuacja, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce jedynie w stosunku do części budynku lub budowli.

Tak jest w przedmiotowym przypadku, bowiem do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług doszło tylko w stosunku do zasadniczej części powierzchni w Budynku L, która po wydaniu pozwolenia na użytkowanie budynku w listopadzie 2012 roku była sukcesywnie oddawana w opodatkowany najem. Natomiast w stosunku do pozostałej części powierzchni, która nie została wynajęta i będzie przedmiotem umowy masterlease, do pierwszego zasiedlenia nigdy nie doszło. Skoro zatem planowana dostawa przedmiotowej nieruchomości nastąpić ma w ramach pierwszego zasiedlenia (w stosunku do części powierzchni niewynajętej), jak i po pierwszym zasiedleniu (w stosunku do części wynajmowanej), ale pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym zbyciem nieruchomości (tj. do końca 2013 r.) upłynie okres krótszy niż 2 lata to nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji zasadne staje się zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia przy sprzedaży tej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach wskazał, że Budynek L po oddaniu w wynajem nie podlegał zasadniczo modernizacji, a jeżeli taka występowała (np. dla celów dostosowania wynajmowanej powierzchni dla najemców) to wartość wydatków na ulepszenie była niższa niż 30% jego wartości początkowej. Ponadto Wnioskodawca był uprawniony i dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z budową i ulepszeniem Budynku L, budynku stacji redukcyjno-gazowej, parkingów, chodników i innych budowli znajdujących się na gruncie.

W konsekwencji powyższego, w niniejszych okolicznościach warunki dla zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały spełnione. Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania nie dokonywał wprawdzie ulepszeń, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej, lecz w stosunku do budowy obiektów znajdujących się na przedmiotowym gruncie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i odliczenia takiego Wnioskodawca dokonał. Zatem przywołane zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Reasumując stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie będzie zwolniona od podatku ani z art. 43 ust. 1 pkt 10 ani z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług tym samym przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia objęte będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek i budowle wykorzystywane na potrzeby budynku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.