Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1932/10/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-30
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezawinione niedobory towaru są kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; niedobory; paliwo; ubytki-ubytek nadmierny; środek-środek obrotowy-strata w środkach obrotowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 grudnia 2010 r.), uzupełniony w dniu 03 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych - **jest prawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek (uzupełniony w dniu 03 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest firmą zajmującą się hurtowym obrotem paliwami płynnymi. Spółka dokonuje sprzedaży towarów z wynajmowanych magazynów - baz paliwowych, które są składami podatkowymi. W momencie wydania towaru z bazy paliwowej zakończona zostaje procedura zawieszenia podatku akcyzowego, a Spółka jako podatnik płaci podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości.

W celu dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia (stacje paliw klientów) Spółka powierza towar przewoźnikowi. W trakcie załadunku cystern w bazie paliwowej dokonywany jest pomiar ilości załadowanego paliwa przez legalizowane urządzenia pomiarowe. W trakcie rozładunku i przyjęcia paliwa na stacji paliw u klienta ponownie jest mierzona ilość paliwa dostarczonego (ten pomiar również jest wykonywany przy użyciu legalizowanych urządzeń pomiarowych). W przypadku, kiedy różnica opisanych powyżej pomiarów przekracza przyjęte normy niedoborów paliw /normy przyjęte zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242)/ klient (odbiorca paliwa) ma prawo złożyć reklamację ilościową do Spółki. Podstawą rozpatrzenia reklamacji przez Spółkę jest odpowiednie udokumentowanie niedoboru, tj. przedstawienie wyników pomiarów dokonanych w trakcie rozładunku cysterny na stacji paliw przez legalizowane urządzenia umieszczone na cysternach. Po rozpatrzeniu i uznaniu reklamacji Spółka wystawia fakturę korygującą ilość dostarczonego towaru.

Wartość niedoboru towaru wraz z zapłaconym od tej części towaru podatkiem akcyzowym Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów, jako niezawinione straty w środkach obrotowych. Jednocześnie składana jest reklamacja do przewoźnika i wniosek o zwrot kwot równych wartości niedoboru towaru wraz z przypadającym na ten niedobór podatkiem akcyzowym. Po rozpatrzeniu i uznaniu reklamacji przez firmę transportową zwrócone kwoty są zaliczane do przychodów do opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezawinione niedobory towaru są kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak powstające niezawinione niedobory towarów są kosztom uzyskania przychodów, ponieważ art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w calu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W obu przypadkach kosztami są zarówno wydatki bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (np. wartość zakupionych towarów handlowych), jak i wydatki jedynie pośrednio związane z przychodami (wszelkie koszty ogólne). Straty w środkach obrotowych są praktycznie nieodłącznym elementem każdej działalności, choć zakres tego ryzyka może być bardzo różny.

Pośrednio odpowiedź na pytanie o możliwość ujęcia w kosztach strat w środkach obrotowych daje art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Skoro ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów tylko te konkretne ubytki, inne mogą być ujęte w wyniku podatkowym na ogólnych zasadach. Niedoborów powstających w trakcie dostaw do klientów nie można traktować jak ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powstawać mogą bowiem tylko w przypadku objęcia wyrobów akcyzowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 2 pkt 20 litera a). W przypadku obrotu wyrobami z zapłaconą akcyzą instytucja ta nie ma zastosowania, wyroby akcyzowe będące przedmiotem pytania interpretacyjnego nie znajdują się w tej procedurze, lecz na zupełnie innym etapie obrotu, już po zapłaceniu akcyzy. Kwestia ubytków może być rozpatrywana jedynie w kontekście niedoborów ilościowych wyrobów akcyzowych (uzasadnienie wyroku WSA w Łodzi sygn. I SA/Łd 11/10).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w art. 16 ust. 1 strat w środkach obrotowych. Zatem, co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Spółka stoi na stanowisku, że niedobory towaru powstające w trakcie transportu do klientów należy uznać jako straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W tym miejscu wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ww. ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych, to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 3 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z ubytkami wyrobów energetycznych sprzedawanych z zapłaconą akcyzą. Zatem, straty opisanych wyrobów energetycznych powstałe w trakcie obrotu paliwem, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, ponieważ powstały poza ww. procedurą. W związku z tym, cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy zwolnień określonych w art. 30 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16 ust. 1 nie wymienia strat w środkach obrotowych. Zatem, co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody, jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika, poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy też podkreślić, iż musi to być strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Właściwym dokumentem na okoliczność straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest firmą zajmującą się hurtowym obrotem paliwami płynnymi. W celu dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia (stacje paliw klientów) Spółka powierza towar przewoźnikowi. W trakcie załadunku cystern w bazie paliwowej dokonywany jest pomiar ilości załadowanego paliwa przez legalizowane urządzenia pomiarowe. W trakcie rozładunku i przyjęcia paliwa na stacji paliw u klienta ponownie jest mierzona ilość paliwa dostarczonego (ten pomiar również jest wykonywany przy użyciu legalizowanych urządzeń pomiarowych). W przypadku, kiedy różnica opisanych powyżej pomiarów przekracza przyjęte normy niedoborów paliw klient (odbiorca paliwa) ma prawo złożyć reklamację ilościową do Spółki. Podstawą rozpatrzenia reklamacji przez Spółkę jest odpowiednie udokumentowanie niedoboru, tj. przedstawienie wyników pomiarów dokonanych w trakcie rozładunku cysterny na stacji paliw przez legalizowane urządzenia umieszczone na cysternach. Po rozpatrzeniu i uznaniu reklamacji Spółka wystawia fakturę korygującą ilość dostarczonego towaru. Wartość niedoboru towaru wraz z zapłaconym od tej części towaru podatkiem akcyzowym Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów, jako niezawinione straty w środkach obrotowych. Jednocześnie składana jest reklamacja do przewoźnika i wniosek o zwrot kwot równych wartości niedoboru towaru wraz z przypadającym na ten niedobór podatkiem akcyzowym. Po rozpatrzeniu i uznaniu reklamacji przez firmę transportową zwrócone kwoty są zaliczane do przychodów do opodatkowania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje prawne, stwierdzić należy, że niezawinione przez Spółkę niedobory w wyrobach akcyzowych powstałe podczas transportu paliwa przez niezależnego przewoźnika, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**