Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP10.8101.8.2024
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-28
Teza: Rozliczenia i określenie podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; gry-gry losowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od gier; zakład-zakłady wzajemne
Zagadnienia: 	Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 1. Przepisy ogólne -Gry losowe; 	Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 1. Przepisy ogólne -Urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych; 	Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7. Podatek od gier -Podatnik podatku od gier; 	Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7. Podatek od gier -Podstawa opodatkowania; Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 1. Przepisy ogólne -Zakres przedmiotowy
Przepisy: [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 1 -art.1; [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 1 -art.2; [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 1 -art.6; [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7 -art. 71; [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7 -art. 73; [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7 -art. 75; [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7 -art. 76

Zmiana interpretacji indywidualnej
==================================

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.149.2023.1.AW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej\[1\], **zmieniam z urzędu**\[2\] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier w przedmiocie rozliczenia i określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki w ramach usługi „cash-out”- **jest w całości nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki w ramach usługi „cash-out”.

### Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

Spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi, na podstawie zatwierdzonych przez Ministra Finansów regulaminów: Regulaminu internetowych zakładów wzajemnych X oraz Regulaminu odpowiedzialnej gry X (dalej łącznie: „Regulamin”), działalność gospodarczą w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych\[3\] (dalej: „UGH”).

Spółka, zgodnie z zatwierdzonymi przez Ministra Finansów regulaminami, na swojej stronie internetowej oraz w punktach stacjonarnych oferuje możliwość zawierania zakładów wzajemnych bukmacherskich. Zakładami wzajemnymi organizowanymi przez Spółkę są zakłady o wygrane pieniężne, polegające na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład, a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

W ramach swojej działalności Spółka oferuje zakłady wzajemne wprowadzające możliwość skorzystania przez klienta z usługi typu „cash-out”. Zasady tej usługi określone są przez Spółkę w odpowiednich regulaminach (regulaminach zakładów wzajemnych oraz odrębnym regulaminie usługi „cash-out”).

Usługa „cash-out” polega na **dobrowolnym odstąpieniu przez uczestnika** od umowy o zakład przed jego rozstrzygnięciem (**zamknięciu zakładu**) za zapłatą określonej kwoty na rzecz Spółki wynikającej z rozliczenia zakładu. W wyniku zamknięcia zakładu następuje rozliczenie zakładu lub **zwrot stawki**. Celem tej usługi jest umożliwienie uczestnikowi odstąpienia od zakładu w sytuacji, w której nie jest pewien wygranej lub zmienił swoją decyzje w zakresie typowanych już zdarzeń po zatwierdzeniu zakładu.

W wyniku skorzystania z usługi „cash-out” następuje rozliczenie zakładu, które będzie stanowić iloczyn wpłaconej stawki, ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika oraz kursu zaproponowanego przez Spółkę uczestnikowi w momencie skorzystania przez niego z usługi „cash-out”.

W przypadku, gdyby wynik zaproponowanego rozliczenia zakładu na skutek skorzystania z usługi „cash-out” byłby niższy niż stawka wpłacona przez uczestnika na dany zakład, usługa „cash-out” polega na **zwrocie** uczestnikowi zaproponowanej przez Spółkę **części stawki** wpłaconej przez uczestnika na tak rozliczany zakład. W efekcie końcowym, w wyniku skorzystania przez klienta z usługi typu „cash-out”:

a) klient może otrzymać **zwrot części wpłaconej stawki**,

b) Wnioskodawca zatrzymuje **część wpłaconej przez klienta stawki**.

Uczestnik może skorzystać z usługi „cash-out” w odniesieniu do wybranych przez Spółkę zakładów zawartych przed rozpoczęciem zdarzenia, którego zakład dotyczy oraz zakładów zawieranych w trakcie zdarzenia (na żywo) typu SOLO (pojedynczych) i AKO (wielozdarzeniowych). Spółka nie udostępnia tej usługi w odniesieniu do zakładów systemowych.

Przy zakładzie typu SOLO, uczestnik obstawia wynik jednego wybranego zdarzenia, w przypadku zakładu typu AKO - co najmniej dwóch wybranych zdarzeń. Wygrana jest wypłacana tylko wtedy, gdy wszystkie wyniki obstawionych zdarzeń są poprawne.

Usługa „cash-out” jest oferowana, gdy w momencie korzystania z tej usługi spełniony jest co najmniej jeden z dwóch warunków:

a) żadne ze zdarzeń w ramach zakładu nie jest przegrane,

b) każde z wybranych zdarzeń ma w momencie korzystania dostępny do typowania kurs w ofercie przedmeczowej lub na żywo.

Zastosowanie usługi „cash-out” można zobrazować na przykładach:

1) uczestnik zawiera zakład na zdarzenie (zakład SOLO) - wynik meczu piłki nożnej Włochy - Anglia (wygra Anglia). Wpłaca stawkę w wysokości 10 złotych po kursie 2.70, co oznacza, że potencjalna wygrana (po uwzględnieniu podatków) może wynieść 23,80 złotych. W trakcie gry okazuje się jednak, że Włochy strzelają bramkę. W związku z tym wydarzeniem rośnie ryzyko przegrania zakładu przez uczestnika, więc klient chce skorzystać z usługi „cash-out”. Spółka podaje nowy kurs obowiązujący dla usługi „cash-out”, po którym uczestnik może **wycofać zakład**. W tej sytuacji Spółka może zaproponować, że uczestnik w wyniku zastosowania usługi „cash-out” odzyska np. 6 złotych;

2) uczestnik zawiera zakład na 3 zdarzenia (zakład AKO) - wyniki meczów piłki nożnej: Włochy - Anglia (wygra Anglia), Szwecja-Belgia (wygra Belgia), Francja- Holandia (wygra Francja). Wpłaca stawkę w wysokości 10 złotych po kursie 11.58, co oznacza, że potencjalna wygrana (po uwzględnieniu podatków) może wynieść 101,90 złotych. W trakcie pierwszego meczu okazuje się jednak, że Włochy strzelają bramkę. W związku z tym wydarzeniem rośnie ryzyko przegrania zakładu przez uczestnika, więc klient chce skorzystać z usługi „cash-out” już w trakcie pierwszego meczu. Spółka podaje nowy kurs obowiązujący dla usługi „cash-out”, po którym uczestnik może **wycofać zakład**. W tej sytuacji Spółka może zaproponować, że uczestnik w wyniku zastosowania usługi „cash-out” odzyska np. 6 złotych;

3) uczestnik zawiera zakład na 3 zdarzenia (zakład AKO) - wyniki meczów piłki nożnej: Włochy - Anglia (wygra Anglia), Szwecja-Belgia (wygra Belgia), Francja- Holandia (wygra Francja). Wpłaca stawkę w wysokości 10 złotych po kursie 11.58, co oznacza, że potencjalna wygrana (po uwzględnieniu podatków) może wynieść 101,90 złotych. Pierwszy z trzech meczów zakończył się zgodnie z oczekiwaniem uczestnika (wygrała Anglia). W trakcie drugiego meczu okazuje się jednak, że Szwecja strzela bramkę, w związku z tym wydarzeniem rośnie ryzyko przegrania zakładu przez uczestnika, więc klient chce skorzystać z usługi „cash-out” w trakcie drugiego meczu. Spółka podaje nowy kurs obowiązujący dla usługi „cash-out”, po którym uczestnik może **wycofać zakład**. W tej sytuacji Spółka może zaproponować, że uczestnik w wyniku zastosowania usługi „cash-out” odzyska np. 7 złotych.

### Pytania

1) Czy w związku ze zwrotem przez Spółkę uczestnikom zakładów części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy uczestnik korzysta z usługi „cash-out” przed rozstrzygnięciem zdarzenia wytypowanego w ramach zakładu SOLO (przykład 1), kwota zwracana uczestnikowi, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od gier?

2) Czy w związku ze zwrotem przez Spółkę uczestnikom zakładów części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy uczestnik korzysta z usługi „cash-out” przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek z typowanych zdarzeń w ramach zakładu AKO (przykład 2), kwota zwracana, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od gier?

3) Czy w związku ze zwrotem przez Spółkę uczestnikom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy klient korzysta z usługi „cash-out” po rozstrzygnięciu przynajmniej jednego z typowanych zdarzeń w ramach zakładu AKO (przykład 3), kwota zwracana, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od gier?

4) Czy Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier, o którym mowa w pytaniach 1-3, w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc w którym Spółka dokonała faktycznego zwrotu części stawek klientom?

**Ocena Wnioskodawcy w sprawie** W ocenie Wnioskodawcy:

1) w związku ze zwrotem przez Spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy uczestnik korzysta z usługi „cash-out” przed rozstrzygnięciem zdarzenia wytypowanego w ramach zakładu SOLO (przykład 1), kwota zwracana, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

2) w związku ze zwrotem przez Spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy klient korzysta z usługi „cash-out” przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek z typowanych zdarzeń w ramach zakładu AKO (przykład 3\[4\]), kwota zwracana, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

3) w związku ze zwrotem przez Spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy uczestnik korzysta z usługi „cash-out” po rozstrzygnięciu przy najmniej jednego z typowanych zdarzeń w ramach zakładu AKO (przykład 4\[5\]), kwota zwracana, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

4) Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier, o którym mowa w pytaniach 1-3, w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokonała faktycznego zwrotu części stawek klientom.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
-----------------------------------------------------------------------

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.149.2023.1.AW, uznał stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku za prawidłowe.

Przytaczając przepisy UGH Dyrektor KIS zauważył, że podatek od gier (w szczególności w przypadku zakładów wzajemnych) jest podatkiem pośrednim obciążającym usługi polegające na prowadzeniu gier hazardowych. Opodatkowane są tu określone rodzaje działalności, obciążone według stawek podatkowych zróżnicowanych w zależności od rodzaju prowadzonej gry. Również podstawa opodatkowania jest zróżnicowana w zależności od rodzaju gry. W przypadku zakładów wzajemnych opodatkowaniu podlegają wpłacone stawki.

Próbując rozstrzygnąć, jak należy rozumieć wyrażenie „suma wpłaconych stawek”, które określa podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, ze względu na brak definicji legalnej tego sformułowania, organ interpretacyjny odwołał się do wykładni językowej. Rozbijając sformułowanie „suma wpłaconych stawek” na części składowe należało zdaniem Dyrektora KIS uznać, że zgodnie z potocznym znaczeniem: „suma” – to pewna ilość (pieniędzy), „wpłacić” oznacza uiszczenie jakiejś należności zaś „stawka” - w kontekście gier hazardowych - to kwota stawiana w grze. W konsekwencji, gdy mowa o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) kwot (stawek), które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej, czyli kwotę wpłaconą bezpośrednio przez gracza, jak też przez podmioty trzecie.

Organ interpretacyjny przyjął, że stawka jest to kwota wpłacona przez gracza (ewentualnie za gracza), która wraz kursem (wynikającym z pojedynczego typowanego zdarzenia albo z iloczynu wielu typowanych zdarzeń) określa wartość wygranej w zawartym zakładzie wzajemnym, a inaczej mówiąc - stawka jest to kwota, która kształtuje wartość wygranej („bierze” udział w zakładzie). A contrario, kwota która nie kształtuje wartość wygranej, tj. nie „bierze” udziału w zakładzie – nie może być uznana za stawkę, w konsekwencji nie może być wliczana do podstawy opodatkowania.

Dyrektor KIS odniósł się także do opisanej we wniosku o wydanie interpretacji oferowanej przez Wnioskodawcę graczom zawierającym zakłady, usługi „cash-out”, która w ocenie Spółki polega na dobrowolnym odstąpieniu przez uczestnika od umowy o zakład przed jego rozstrzygnięciem (zamknięciu zakładu) za zapłatą określonej kwoty na rzecz Spółki wynikającej z rozliczenia zakładu. W wyniku zamknięcia zakładu następuje rozliczenie zakładu lub zwrot stawki. Celem tej usługi jest umożliwienie uczestnikowi odstąpienia od zakładu w sytuacji, w której nie jest pewien wygranej lub zmienił swoją decyzje w zakresie typowanych już zdarzeń po zatwierdzeniu zakładu. Gracze mogą zawierać zakłady typu SOLO (pojedyncze) lub AKO (wielozdarzeniowe). Przy zakładzie typu SOLO, uczestnik obstawia wynik jednego wybranego zdarzenia, w przypadku zakładu typu AKO - co najmniej dwóch wybranych zdarzeń.

Wygrana jest wypłacana tylko wtedy, gdy wszystkie wyniki obstawionych zdarzeń są poprawne.

W wyniku skorzystania z usługi „cash-out” następuje rozliczenie zakładu, które będzie stanowić iloczyn wpłaconej stawki, ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika oraz kursu zaproponowanego przez Spółkę uczestnikowi w momencie skorzystania przez niego z usługi „cash-out”.

W przypadku, gdyby wynik zaproponowanego rozliczenia zakładu na skutek skorzystania z usługi „cash-out” był niższy niż stawka wpłacona przez uczestnika na dany zakład, usługa „cash-out” polega na zwrocie uczestnikowi zaproponowanej przez Spółkę części stawki wpłaconej przez uczestnika na tak rozliczany zakład. W efekcie końcowym, w wyniku skorzystania przez klienta z usługi typu „cash-out”:

a) klient może otrzymać zwrot **części wpłaconej stawki,**

b) wnioskodawca zatrzymuje **część wpłaconej przez Klienta stawki**.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że skorzystanie przez graczy z opcji „cash-out” będzie miało różne konsekwencje w zależności od rodzaju kuponu i momentu w którym klient skorzysta tej opcji.

Mianowicie, w przypadku kuponu SOLO, skorzystanie przez gracza z opcji „cash-out”, de facto powoduje **anulowanie (wycofanie) całego zakładu**. W takim przypadku zarówno kwota, którą Spółka zwraca graczowi, jak ta którą zatrzymuje nie bierze udziału w zakładzie - nie stanowi stawki. Tym samym zarówno kwota zwrócona, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę) nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

Natomiast w przypadku zakładów z kuponu AKO **z anulowaniem (wycofaniem) całego zakładu** będziemy mieli do czynienia tylko w sytuacji gdy gracz skorzysta z opcji „cash-out” do momentu gdy żadne z typowanych zdarzeń nie jest rozstrzygnięte. W takim przypadku mamy do czynienia z sytuacja analogiczną jak w przypadku kuponu SOLO.

W sytuacji zaś gdy gracz korzysta z opcji „cash-out” po rozstrzygnięciu przynajmniej jednego zdarzenia, to należy rozróżnić dwie sytuacje, gdy wypłacana graczowi kwota jest niższa od wpłaconej przez niego stawki oraz gdy kwota ta jest wyższa od wpłaconej stawki.

W przypadku gdy wypłacana kwota jest niższa od wpłaconej stawki, należy uwzględnić art. 18 ust. 1 UGH, który to wprowadza minimalne wskaźniki wygranej: wartość wygranej w grach hazardowych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki. Skoro zatem nie można oferować zakładów w wyniku którego, gracz otrzymuje wypłatę mniejszą niż wpłacona przez niego stawka, to zakład taki nie może być uznany za zakład wzajemny w rozumieniu ustawy. W takiej sytuacji należy uznać, że skorzystanie przez gracza z opcji „cash-out”, co doprowadza do wypłaty graczowi kwoty niższej niż przez niego wpłaconej, stanowi **wycofanie (anulowanie) całego zakładu**. W takim przypadku, tak jak w przypadku zakładów SOLO, zarówno kwota wypłacona przez Spółkę jak ta przez nią zatrzymana nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

W pozostałych przypadkach dotyczących kuponów AKO, gdy wypłacana rzez Spółkę kwota jest wyższa, niż wpłata gracza to nie można uznać, że dochodzi do wycofania całego zakładu_._ W takim przypadku należy uznać, że stawką biorącą udział w zakładzie (dopóki nie skorzystano z usługi „cash-out”) jest kwota wpłacona przez gracza. Skutkiem skorzystania z usługi „cashout” nie jest anulowanie zakładu na rozstrzygnięte i prawidłowo wytypowanego zdarzenia, lecz **wycofanie się z dalszego (wcześniej ustalonego) typowania**. Zatem do momentu skorzystania z ww. opcji kwotą biorąca udział w grze była stawka wpłacona przez gracza i to ona stanowi jeden z czynników określających wysokość wygranej. To, że wycofanie z dalszego typowania, de facto, jest obarczone pewną opłatą na rzecz Spółki (bukmachera), nie zmienia wysokości samej stawki, lecz wysokość wygranej.

**W konsekwencji Dyrektor KIS w zakresie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytań nr 1 - 3 uznał, że jest ono prawidłowe.**

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 organ zauważył, że generalnie korekty podatku można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. gdy podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia dokonał również podziału ze względu na powód korekty. Sposób rozliczenia korekty uzależniony jest od przyczyn, które ją spowodowały, tj.:

1) istniejących w momencie pierwotnego rozliczenia podatku, np. błędne obliczenie podatku,

2) które zaistniały po dokonaniu rozliczenia (np. anulowanie zakładu).

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, podatek powinien być rozliczony w deklaracji za okres pierwotny. W drugim natomiast przypadku, gdy korekta jest podyktowana okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, rozlicza się ją na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Dyrektor KIS przyjął, że w przedmiotowej sprawie chodzi o sytuację, gdy zdarzenie powodujące obniżenie podstawy opodatkowania (zwrot części wpłaconej stawki) wystąpiło po okresie, w którym Wnioskodawca prawidłowo obliczył podstawę opodatkowania. Dlatego, jego zdaniem, w sytuacjach gdy dochodzi do zwrotu części wpłaconej stawki, korekty podstawy opodatkowania i wysokości podatku należy dokonać w deklaracji POG-5/A za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zwrotu części stawki.

**W efekcie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 wniosku - organ uznał za prawidłowe.**

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej
-----------------------------------------------

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest **w całości nieprawidłowa.**

Zasady opodatkowania podatkiem od gier określają przepisy UGH. I tak, zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy:

Podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

Stosownie do art. 71 ust. 2 UGH:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest:

1) urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera;

2) udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.

Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 UGH), natomiast definicja zakładów wzajemnych zamieszczona została w art. 2 ust. 2 ustawy:

Zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

1) wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;

2) zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Przyjmowanie zakładów wzajemnych jest dozwolone - stosownie do udzielonego zezwolenia - wyłącznie w punktach przyjmowania zakładów wzajemnych lub przez sieć Internet na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy (art. 14 ust. 3 UGH).

Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH).

W świetle powyższych przepisów podatnikiem podatku od gier jest między innymi podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych. Do stwierdzenia, że zakład jest zakładem wzajemnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 UGH niezbędne jest ustalenie, że taki zakład posiada wszystkie cechy wymienione w tym przepisie, a nie tylko niektóre z nich\[6\].

Zgodnie z art. 2 ust. 2 UGH zakładami wzajemnymi są przedsięwzięcia, w których występują wszystkie następujące elementy:

1) zawarto zakład,

2) umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy,

3) zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory – art. 2 ust. 2 pkt 1 UGH), bądź zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo – art. 2 ust. 2 pkt 2 UGH),

4) uczestnicy wpłacają stawki,

5) wysokość wygranej zależy odpowiednio – od łącznej kwoty wpłaconych stawek, bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej.

Warunkiem skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Bez spełnienia tych dwóch warunków nie ma zakładu wzajemnego\[7\]. Zatem do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie/a skutkuje to zawarciem zakładu.

Istotą zakładu wzajemnego w rozumieniu przepisów UGH jest ryzyko utraty wpłaconych stawek i realne zubożenie grającego. W tym kontekście, sam fakt zawarcia zakładu wzajemnego z opcją „cash out” oraz jego istnienie, w ocenie Szefa KAS nie budzi wątpliwości.

Aby jednak udzielić odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy (pytanie 1-3) dotyczące określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w ramach skorzystania przez gracza z opcji usługi „cash-out, niezbędne jest wskazanie poniższego stanowiska.

W ocenie Szefa KAS usługa „cash-out” pozwala graczowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej i otrzymać kwotę, której wysokość zależy od: iloczynu wpłaconej stawki, ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika oraz kursu zaproponowanego przez Spółkę uczestnikowi w momencie skorzystania przez niego z usługi „cash out”. Rozliczenie następuje przed rozstrzygnięciem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń. Co istotne, **do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią.** Prawo do skorzystania z tej opcji powstaje w chwili zawarcia umowy o zakład wzajemny, a kwota jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z opcji „cash-out” jest ustalona/czy też sposób jej ustalenia jest określony w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny. Tym samym, opcja „cash-out” została ukształtowana jako element tej umowy.

Ponadto wskazać należy, że skorzystanie przez gracza z opcji „cash-out”, po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia (wycofania (anulowania) zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi). Trzeba mieć bowiem na uwadze, że odstąpienie od umowy, oparte na umowie, jak i na ustawie Kodeks cywilny\[8\] jest oświadczeniem woli o charakterze prawno-kształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśnięcie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem\[9\]. Zatem, co do istoty, odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją jakby nigdy nie była zawarta. Jeśli mamy do czynienia z odstąpieniem, to strony zwracają sobie to, co nawzajem otrzymały.

Tymczasem w przypadku skorzystania z opcji „cash-out”, rozumianej jako źródło uprawnienia (lecz nie obowiązku), nie dochodzi do unicestwienia umowy o zakład (wycofania/anulowania) zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, lecz **do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych.**

Wprawdzie przepisy UGH nie regulują kwestii anulowania/zamknięcia zakładu lub też jego unieważnienia, to mając na uwadze nieprzewidziane życiem okoliczności, czyli przyczyny niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), to zasadnym jest dopuszczenie w takich sytuacjach możliwości anulowania zakładu i zwrotu całej stawki. Nie oznacza to jednak, że analogicznie może być traktowane i wywoływać podobne skutki (z powodu użycia sformułowań **„dobrowolne odstąpienie”/”zamknięcie zakładu”/„wycofanie (całego) zakładu” - tak Spółka lub „anulowanie zakładu”/”wycofanie z dalszego typowania” - tak Dyrektor KIS)** zastosowanie opcji „cash-out”.

Innymi słowy w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z wycofaniem zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), ani jego anulowaniem - czego organ interpretacyjny nie dostrzegł.

W ocenie Szefa KAS powyższej oceny nie zmienia przytoczony przez Wnioskodawcę i powtórzony przez Dyrektora KIS opis jakoby w przypadku skorzystania z opcji „cash-out” dochodziło do zwrotu części wpłaconej stawki. Taki opis (element umowy o zakład wzajemny), został przyjęty jedynie na potrzeby odpowiedniego rozliczenia zakładu i nie przesądza o rozwiązaniu (unieważnieniu/anulowaniu) całej umowy.

Jeżeli uczestnik zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Jak to już bowiem zostało wyżej wskazane, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek (niezależnie od rozstrzygnięcia danego zakładu).

Podkreślić należy przy tym, że przepisy UGH nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, zaś interpretacja postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie może prowadzić do modyfikacji przepisów podatkowych zawartych w ustawie, dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania. Oznacza to, że obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier w drodze wykładni postanowień regulaminów zakładów wzajemnych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach UGH.

Mówiąc o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, należy mieć na uwadze wartość wszystkich (suma) wpłaconych kwot (stawek). O wpłacie stawki można mówić, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Stawka przesądza o możliwości gry w zakładzie wzajemnym\[10\]. Według słownika języka polskiego stawka to m.in. _„kwota, którą można zyskać lub stracić w grze hazardowej”_, „_to, czym się ryzykuje lub co można zyskać, podejmując jakieś działanie\[11\]”_. Zatem wpłacona stawka to kwota, która bierze udział w zakładzie wzajemnym, kształtując wartość ewentualnej wygranej (tj. ma wpływ na jej wysokość obok innych elementów, jak np. kurs na dane zdarzenie). Tym samym podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

Wobec powyższego, „**zwrot części wpłaconej stawki”, o którym mowa w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, w ocenie Szefa KAS, w istocie stanowi kwotę wypłaconą graczowi w ramach rozliczenia w związku z zastosowaniem usługi „cash-out”.** Zresztą sam Wnioskodawca wprost wskazuje, że w _„wyniku skorzystania z usługi „cash-out” następuje rozliczenie zakładu, które będzie stanowić iloczyn wpłaconej stawki, ustalonego indywidualnie procentowego współczynnika oraz kursu zaproponowanego przez Spółkę uczestnikowi w momencie skorzystania przez niego z usługi „cash-out””._ Zatem wpłacona stawka kształtuje również wysokość kwoty wypłacanej graczowi w ramach rozliczenia po skorzystaniu z tej usługi.

Jak już wcześniej wskazano przepisy UGH nie dają możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w wyniku rozliczeń dokonywanych między Spółką i graczem w ramach usługi „cash-out”. Skoro bowiem uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny, wpłacił stawkę, to podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 UGH. Stawka ta faktycznie wzięła udział w zakładzie wzajemnym i nie zmienia tego wypłata graczowi kwoty (odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki) w związku z zastosowaniem opcji „cash-out”.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zakład z opcją „cash-out” został zarówno zawarty, jak i rozliczony, a zdarzenie, na które zakład został zawarty się odbyło. Tym samym skorzystanie z opcji „cash-out” nie jest równoznaczne z wycofaniem zakładu w związku z przyczynami/okolicznościami niezależnymi, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu (np. odwołanie wydarzenia, brak udziału zawodnika, etc.), ani jego anulowaniem jak przyjął Dyrektor KIS.

Reasumując, działalność w zakresie zakładów wzajemnych jest obciążona podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu (tj. wygranej/przegranej uczestnika) i przyjętych rozliczeń w ramach „cash-out”. Oznacza to, że bez względu na rozstrzygnięcie zakładu i ewentualne skorzystanie przez graczy z usługi „cash-out” - jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek. Tym samym „zwrot” przez Wnioskodawcę klientom części wpłaconych przez nich kwot w ramach usługi „cash-out” nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. W istocie jest to wypłata kwoty (odpowiadającej części wpłaconej stawki) w ramach rozliczenia wynikającego z zastosowania opcji „cash-out”.

Zatem, skoro nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w związku z wypłatą klientom kwot odpowiadających części wpłaconych przez nich stawek (w związku ze skorzystaniem z usługi „cash-out”) , to wykazana przez Wnioskodawcę w deklaracji POG-5/A podstawa opodatkowania jest prawidłowa w tej części i nie ma podstaw, by z tytułu rozliczenia zakładów z opcją „cash-out” korygować ją in minus za miesiąc, w którym Wnioskodawca faktycznie zwrócił ww. kwoty klientom.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że:

1) w związku ze zwrotem przez Spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy uczestnik korzysta z usługi „cash-out” przed rozstrzygnięciem zdarzenia wytypowanego w ramach zakładu SOLO, kwota zwracana, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

2) w związku ze zwrotem przez Spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy klient korzysta z usługi „cash-out” przed rozstrzygnięciem jakiegokolwiek z typowanych zdarzeń w ramach zakładu AKO, kwota zwracana, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

3) w związku ze zwrotem przez Spółkę klientom części wpłaconych przez nich stawek w ramach usługi „cash-out”, w sytuacji gdy uczestnik korzysta z usługi „cash-out” po rozstrzygnięciu przy najmniej jednego z typowanych zdarzeń w ramach zakładu AKO, kwota zwracana, jak i kwota zatrzymana przez Spółkę powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od gier.

4) Spółka powinna dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier, o którym mowa w pytaniach 1-3, w deklaracji podatkowej POG-5/A w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokonała faktycznego zwrotu części stawek klientom.

W świetle powyższych rozważań także stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jest błędne.

**Dokonuję zatem z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej** z 7 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.149.2023.1.AW, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, **gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

• Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

• Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

• Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

• Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

• Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

• Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, mogą Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

• Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

• Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

• Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw\[12\] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi\[13\]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

• w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

• w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

* * *

\[1\] zwanego dalej także Dyrektorem KIS

\[2\] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej „Ordynacja podatkowa”

\[3\] Dz. U. z 2023 r. poz. 227

\[4\] powinno być „2”

\[5\] powinno być „3”

\[6\] zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 71/14, wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II GSK 955/09

\[7\] zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2312/10, wyrok NSA z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2645/21

\[8\] ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.), zwana dalej „KC”

\[9\] wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I ACa 1710/16

\[10\] wyrok WSA w Gliwicach z 21 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 367/10, utrzymany wyrokiem NSA z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2312/10

\[11\] https://sjp.pwn.pl/sjp/stawka;2524045

\[12\] Dz. U. poz. 2193.

\[13\] Dz. U. z 2024 r. poz. 935