Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-215/10/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-25
Teza: Czy w świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. powinien rozliczyć się z podatku dochodowego z polskimi organami podatkowymi wyłącznie z dochodu osiągniętego w Polsce? Czy dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w Republice Cypru w związku z tym, iż nie ma on miejsca zamieszkania w Polsce i przebywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym 2009 poza granicami kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?
Słowa kluczowe: Cypr; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w Polsce. Wezwaniem z dnia 27 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Pismem z dnia 22 lutego 2010 r. (data wpływu 26 lutego 2010 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 marca 2009 r. Wnioskodawca podpisał umowę o pracę z pracodawcą mającym siedzibę w Republice Cypru. Jego rodzina – żona i syn mieszkają w Polsce. Do czasu zatrudnienia w charakterze marynarza w Republice Cypru zamieszkiwał wraz z rodziną w Polsce. Obecnie, centrum Jego interesów życiowych znajduje się w Republice Cypru. Przesądza o tym fakt, iż tam mieści się Jego port macierzysty, tam znajduje się siedziba pracodawcy, tam obecnie zamieszkuje przez większość czasu w roku podatkowym (powyżej 6 miesięcy w roku), tam jest wypłacane wynagrodzenie w walucie, którą jest dolar amerykański. W Polsce pozostaje jednak Jego rodzina, z którą utrzymuje kontakt. Wnioskodawca w 2009 r. osiągnął także dochody w Polsce z tego tytułu, iż po zwolnieniu z zawodowej służby wojskowej zostało Mu jednorazowo wypłacone świadczenie w wysokości uposażenia za 12 miesięcy od dnia zwolnienia ze służby. To świadczenie jednak podlega opodatkowaniu stawką zryczałtowaną w wysokości 20%, a zatem nie podlega wliczeniu do przychodu osiągniętego w kraju. W kraju, w roku 2009 Wnioskodawca nie osiągnął żadnego innego dochodu.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż z uwagi na siedzibę pracodawcy w Republice Cypru oraz fakt przebywania poza krajem obywatelstwa (poza Polską) przez okres ponad 8 miesięcy i pływania na statkach pod banderą Republiki Wysp Bahama oraz Republiki Malty, jako miejsce zamieszkania w roku 2009, należy uznawać Cypr.

Z uwagi na siedzibę pracodawcy oraz fakt pływania na terenie całego świata na statkach pod banderą Republiki Wysp Bahama oraz Republiki Malty, należy uznawać jako stałe miejsce zamieszkania kraj siedziby pracodawcy – Cypr.

Wnioskodawca posiada nieruchomość w Polsce, jednakże przez 8 miesięcy w roku 2009, w nim nie przebywał, natomiast wypłata wynagrodzenia za pracę odbywała się na Cyprze, zaś wszelkie czynności związane z bieżącym utrzymywaniem się odbywały na terenie całego świata. Związków gospodarczych z krajem obywatelstwa praktycznie w roku 2009 nie było.

W roku 2009 ze względu na charakter wykonywanej pracy nie można mówić o zwykłym przebywaniu w danym kraju, które przeważało nad innymi. Zazwyczaj przebywał na Cyprze, poza tym w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, w Kanadzie, Republice Hondurasu, Republice Włoch i Królestwie Maroka. Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej. Siedziba pracodawcy oraz Jego faktyczny zarząd znajdował się w Republice Cypru. Ww. statki były eksploatowane w transporcie międzynarodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. powinien rozliczyć się z podatku dochodowego z polskimi organami podatkowymi wyłącznie z dochodu osiągniętego w Polsce? Czy dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w Republice Cypru w związku z tym, iż nie ma on miejsca zamieszkania w Polsce i przebywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym 2009 poza granicami kraju, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż centrum Jego interesów życiowych mieści się w Republice Cypru, co objawia się w tym, iż tam mieszka przez większość roku, tam mieści się siedziba pracodawcy, tam wypłacane jest Mu wynagrodzenie w walucie obcej, tam faktycznie lub na pełnym morzu przebywa przez większość roku, należy przyjmować, iż w roku podatkowym 2009 - w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy - Wnioskodawca posiadał stałe miejsce zamieszkania poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Jako stałe miejsce zamieszkania w tymże roku należy uznawać Republikę Cypru, a tym samym w Polsce podlega wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Dochody osiągnięte w Republice Cypru nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W tym przypadku ma bowiem zastosowanie art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, dochody Wnioskodawcy podlegają rozliczeniu jedynie w Republice Cypru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 4 ust. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym posiada ona stałe miejsce zamieszkania,
2.  jeżeli posiada ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
3.  jeśli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych lub jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w Państwie, w którym zwykle przebywa,
4.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
5.  jeżeli miejsce zamieszkania nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter od a) do d), to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Powyższe kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest obywatelem Polski, który w dniu 18 marca 2009 r. podpisał umowę o pracę z pracodawcą mającym siedzibę w Republice Cypru. Jego rodzina (żona i syn) zamieszkują w Polsce. Do czasu zatrudnienia w charakterze marynarza w Republice Cypru zamieszkiwał wraz z rodziną w Polsce. Na Cyprze mieści się Jego port macierzysty, siedziba pracodawcy, tam obecnie zamieszkuje przez większość roku podatkowego (powyżej 6 miesięcy w roku), tam jest Mu wypłacane wynagrodzenie w walucie obcej (USD). W Polsce pozostaje jednak rodzina, z którą utrzymuje kontakt. Pływa po całym świecie na statkach pod banderą Republiki Wysp Bahama oraz Republiki Malty. W Polsce posiada nieruchomość, jednakże przez 8 miesięcy w roku 2009 w niej nie przebywał. W 2009 r. osiągnął w Polsce dochody z tytułu świadczenia wypłaconego jednorazowo po zwolnieniu z zawodowej służby wojskowej w wysokości uposażenia za 12 miesięcy od dnia zwolnienia ze służby. Wszelkie czynności związane z bieżącym utrzymaniem odbywały się na terenie całego świata. Ze względu na charakter wykonywanej pracy Wnioskodawca przebywał na Cyprze, w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, w Kanadzie, Republice Hondurasu, Republice Włoch i Królestwa Maroka.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku oraz w jego uzupełnieniu stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż w 2009 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. Zważywszy na okoliczności przedstawione we wniosku (ściślejsze powiązania osobiste (rodzina) i majątkowe (nieruchomość) z Polską oraz fakt przebywania w innych krajach – jak wynika z treści wniosku – wyłącznie z uwagi na charakter wykonywanej pracy) stwierdzić również należy, iż w trakcie roku podatkowego 2009 Wnioskodawca miał stałe miejsce zamieszkania w Polsce. W Polsce znajdowało się centrum Jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie Jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Wobec powyższego, w roku podatkowym 2009 Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Dodatkowo, uwzględniając rodzaj dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę za granicą wskazać należy, iż zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (…) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego, zatem podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Dla rozstrzygnięcia, jaką umowę międzynarodową należy zastosować do osoby wykonującej pracę na pokładzie statku morskiego – niezależnie od tego pod jaką banderą pływa – istotne jest więc w jakim państwie znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.