Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.487.2016.3.KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2017-02-03
Teza: w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej - znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy i w konsekwencji Zainteresowany będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez ZTM **- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez ZTM.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 16 grudnia 2016 r. oraz 10 stycznia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń oraz określenie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, ze zm.), miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) dalej „Ustawa o samorządzie gminnym”, Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 Ustawy o samorządzie gminnym). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 tej ustawy).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę mocą odrębnych ustaw, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym). Wśród jednostek organizacyjnych znajdują się jednostki powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Jednostką budżetową powołaną celem realizacji zadania własnego Gminy w postaci lokalnego transportu zbiorowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym oraz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1440 ze zm.), dalej „Ustawa o publicznym transporcie zbiorowym”, jest Zarząd Transportu Miejskiego w … (dalej: „ZTM”).

ZTM działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), uchwały Nr … Rady Miejskiej w … z 25 października 2007 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego o nazwie Zarząd Transportu Miejskiego w … i utworzenia o tej nazwie jednostki budżetowej, jak również statutu jednostki budżetowej pod nazwą Zarząd Transportu Miejskiego w …, będącego załącznikiem do uchwały … Rady Miejskiej w … z dnia 25 października 2007 r. (dalej: „Statut”).

Głównym przedmiotem działalności ZTM jest organizowanie komunikacji miejskiej. Szczegółowy zakres działalności ZTM, określony w Statucie, przedstawia się w sposób następujący:

*   zbieranie danych i prowadzenie analiz w zakresie potrzeb przewozowych,

*   planowanie, organizacja i koordynacja układu komunikacyjnego,

*   opracowywanie rozkładów jazdy,

*   sprzedaż biletów za usługi komunikacji miejskiej, prowadzenie spraw związanych z dystrybucją biletów,

*   kontrola biletów i uprawnień do przejazdów bezpłatnych oraz pobieranie opłat dodatkowych,

*   egzekucja należności z tytułu przewozu osób lub bagażu oraz opłat dodatkowych związanych z przewozem osób, zwierząt lub bagażu,

*   promocja sprzedaży usług komunikacji miejskiej,

*   badanie efektywności ekonomicznej funkcjonowania poszczególnych linii komunikacyjnych,

*   przetargowe zawieranie umów z przewoźnikami na świadczenie usług przewozowych,

*   kontrola realizacji umów pod względem ilościowym i jakościowym,

*   realizacja płatności za świadczone usługi przewozowe,

*   opracowywanie projektów systemów taryfowych oraz realizacja polityki taryfowej,

*   przygotowanie i udostępnianie informacji o funkcjonowaniu komunikacji miejskiej,

*   prowadzenie badań w zakresie wymagań stawianych komunikacji miejskiej oraz stopnia ich realizacji,

*   inicjowanie przedsięwzięć inwestycyjnych związanych z rozwojem komunikacji miejskiej,

*   realizowanie zadań inwestycyjnych w zakresie zakupów inwestycyjnych związanych z komunikacją miejską.

ZTM realizuje swoje zadania ze środków finansowych zatwierdzonych uchwałą budżetową i przekazywanych z budżetu Gminy na wyodrębniony rachunek ZTM do wysokości planu finansowego. Niezależnie od powyższego, ZTM uzyskuje przychody w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z tytułu wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności ZTM osiąga przychody podlegające opodatkowaniu VAT, takie jak:

*   przychody ze sprzedaży biletów jednorazowych, przychody ze sprzedaży biletów okresowych, oraz

*   przychody za wydanie duplikatu KKM, przychody za rozklejanie rozkładów, przychody z tytuły najmu powierzchni dworca autobusowego, przychody z tytułu parkowania na dworcu autobusowym, sprzedaż składników majątku.

Do pozostałych przychodów generowanych przez ZTM zaliczyć należy:

*   opłaty za wydanie zaświadczenia przewoźnikowi,

*   opłaty za zatrzymywanie się na dworcu autobusowym,

*   opłaty dodatkowe za jazdę bez ważnego biletu,

*   odsetki (za nieterminową zapłatę należności),

*   odszkodowania za kolizje autobusowe z towarzystw ubezpieczeniowych,

*   kary umowne.

Wyżej wymienione pozostałe przychody są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą, niemniej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, ZTM w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT, jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z prowadzoną działalnością ZTM ponosi wydatki na następujące usługi / towary:

*   nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych: (np.: zakup serwera),

*   nabycie towarów i usług pozostałych: wykonywane usługi komunikacyjne przez … Sp. z o.o., obsługa BHP, ochrona obiektów, usługi telekomunikacyjne, obsługa systemu informacji pasażerskiej, najem lokali, energia elektryczna, woda, ścieki, materiały biurowe, materiały gospodarcze, środki czystości, informacja prasowa, naprawy pokolizyjne autobusów, konserwacja sprzętu biurowego, usługi doradczo- konsultacyjne, opłata i dzierżawa za terminale, paliwo, mycie samochodów, uaktualnienie oprogramowań komputerowych, naprawa tablic informacyjnych, usługi pocztowe, przesył danych z automatów mobilnych, usługi porządkowe na dworcach, prowizje od wpłat od opłat dodatkowych za jazdę bez biletu.

Jednostki organizacyjne Gminy (w tym ZTM) do 31 grudnia 2016 r. rozliczają VAT jako odrębni podatnicy. Niemniej jednak, od 1 stycznia 2017 r. Gmina planuje dokonać tzw. „centralizacji” rozliczeń w zakresie VAT, w związku z czym wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki tych jednostek w zakresie VAT i będzie dokonywać wspólnego rozliczenia VAT.

W świetle powyższego, Gmina uznała za istotne potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie zasad dokonywania rozliczeń dla potrzeb VAT w związku z czynnościami wykonywanymi przez ZTM.

Pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Na pytanie o treści „Czego dotyczy wydawanie zaświadczeń przez Wnioskodawcę (co jest ich przedmiotem)?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Tego typu zaświadczenie wydaje się operatorowi publicznego transportu zbiorowego na każdy środek transportu, którym jest wykonywany publiczny transport zbiorowy na danej linii komunikacyjnej. Zaświadczenie takie potwierdza posiadanie przez operatora publicznego transportu zbiorowego uprawnienia do wykonywania publicznego transportu zbiorowego na określonej linii komunikacyjnej.

Na pytanie o treści „Jaka jest podstawa prawna wydawanych przez Wnioskodawcę „zaświadczeń przewoźnikowi”? Należy wskazać akt prawny regulujący zasady wydawania przedmiotowych „zaświadczeń przewoźnikowi” oraz pobierania opłat administracyjnych z tytułu ich wydania.” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Jest to rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 23 lutego 2011 r. w sprawie wysokości opłat za wydanie dokumentów związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego oraz wzorów tych dokumentów (Dz.U. z 2011 Nr 40, poz. 205).

Na pytanie o treści „Czy opłaty za wydanie zaświadczenia przewoźnikowi” są związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych przez przepisy prawa, a tym samym czynności pobierania tych opłat są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach jego zadań z zakresu władzy publicznej?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Opłaty za wydanie zaświadczenia przewoźnikowi są związane z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż oczekuje wydania rozstrzygnięcia w zakresie VAT wyłącznie w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.

Pismem z dnia 10 stycznia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Na pytanie o treści „Jakie grupy społeczne uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów?” udzielono następującej odpowiedzi:

*   posłowie i senatorowie;

*   inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej;

*   dzieci pięcioletnie niepełnosprawne oraz dzieci objęte kształceniem specjalnym do przedszkola lub ośrodka wychowawczego oraz ich opiekunowie;

*   uczniowie niepełnosprawni do najbliższej szkoły podstawowej i gimnazjum wraz z opiekunem;

*   uczniowie niepełnosprawni w stopniu umiarkowanym lub znacznym z przyczyną niepełnosprawności 05-R lub 01-U do najbliższej szkoły ponadgimnazjalnej, nie dłużej niż do ukończenia 21 roku życia wraz z opiekunem;

*   dzieci i młodzież upośledzone umysłowo w stopniu głębokim, a także z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi w czasie przejazdu do ośrodka umożliwiającego realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25 roku życia wraz z opiekunem;

*   osoby, które ukończyły 70 lat.;

*   pracownicy … Sp. z o.o. w … albo jeden z członków rodziny pracownika: współmałżonek lub dziecko pracownika do ukończenia 24 roku życia;

*   funkcjonariusze Straży Miejskiej w …;

*   niepełnosprawni w stopniu znacznym wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

*   niewidomi wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe;

*   zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I stopnia;

*   dzieci niedosłyszące do 16 roku życia;

*   dzieci w wieku do 4 lat;

*   funkcjonariusze Policji;

*   Zasłużony Dawca Przeszczepu;

*   Honorowi Dawcy krwi przez okres 30 dni od daty każdorazowego oddania krwi w regionalnym Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w … lub w punkcie mobilnym na terenie …;

*   uczestnicy imprez organizowanych przez Gminę.

Na pytanie o treści „Czy bezpłatne przejazdy są oferowane przez gminę w ramach jakichś akcji, imprez itp ? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca proszę wskazać nazwy tych akcji, imprez itp. oraz jaki cel przyświecał Gminie do przyznania prawa do bezpłatnych przejazdów? ”

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi „Tak. Bezpłatne przejazdy są oferowane przez Gminę w ramach imprez. Decyzja w sprawie bezpłatnych przejazdów jest podejmowana w każdej sprawie indywidualnie. Przykładowo w 2016 roku Gmina zdecydowała o bezpłatności przewozów na:

*   …, oraz … na podstawie Uchwały Rady Miasta nr … z dnia 14 czerwca 2016 r. Cel: Promocja Gminy poprzez swobodne grupowe przemieszczanie się uczestników z miejsc zakwaterowania do miejsc odbywania się imprez.

*   Dzień Dziecka na podstawie Uchwały Rady Miasta Nr … z 14 kwietnia 2016 roku. Cel: Umożliwienie licznego uczestnictwa w obchodach Dnia Dziecka i zaznaczenie jego uroczystego charakteru.”

Na pytanie o treści „Czy uprawnienia do korzystania z bezpłatnych przejazdów wynikają z przepisów prawa?” Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca należało wskazać:

1.  dokładny przepis prawa z podaniem np. nazwy aktu prawnego, artykułu, ustępu, paragrafu, punktu rozporządzenia lub ustawy, z którego wynikają uprawnienia do bezpłatnych przejazdów”
2.  jakich grup społecznych dotyczą te uprawnienia?:

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi: Tak.

*   art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 09 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1510);

*   art. 16 ust. 1 oraz art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 871 z późn. zm);

*   14a ust. 4 ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.);

*   art. 17 ust. 3a pkt 1 oraz 2 ustawy z dnia 07 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r poz. 1943 z późn. zm.)

*   posłowie i senatorowie;

*   inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej;

*   dzieci pięcioletnie niepełnosprawne, oraz dzieci objęte kształceniem specjalnym do przedszkola lub ośrodka wychowawczego oraz ich opiekunowie;

*   uczniowie niepełnosprawni do najbliższej szkoły podstawowej i gimnazjum wraz z opiekunem;

*   uczniowie niepełnosprawni w stopniu umiarkowanym lub znacznym z przyczyną niepełnosprawności 05-R lub 01-U do najbliższej szkoły ponadgimnazjalnej, nie dłużej niż do ukończenia 21 roku życia wraz z opiekunem;

*   dzieci i młodzież upośledzone umysłowo w stopniu głębokim, a także z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi w czasie przejazdu do ośrodka umożliwiającego realizację obowiązku szkolnego i obowiązku nauki, nie dłużej jednak niż do ukończenia 25 roku życia wraz z opiekunem.

Na pytanie o treści „Czy uprawnienia do korzystania z bezpłatnych przejazdów wynikają z aktów prawa miejscowego np. uchwał? Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 6 jest twierdząca, należało wskazać:

1.  grupy społeczne objęte uchwałą, uprawnione do bezpłatnych przejazdów:
2.  dokładny przepis prawa miejscowego z podaniem aktu prawa miejscowego artykułu, ustępu, paragrafu, punktu tej uchwały, z którego wynikają uprawnienia do bezpłatnych przejazdów poszczególnych podmiotów;
3.  jaki jest/był cel przyznania przez gminę w drodze uchwały prawa do bezpłatnego korzystania z przejazdów?

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi: Tak.

W zakresie podpunktu „a” wskazano:

*   osoby, które ukończyły 70 lat.,

*   pracownicy … Sp. z o.o. w … albo jeden z członków rodziny pracownika: współmałżonek lub dziecko pracownika do ukończenia 24 roku życia,

*   funkcjonariusze Straży Miejskiej w …,

*   niepełnosprawni w stopniu znacznym wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

*   niewidomi wraz z opiekunem towarzyszącym im w pojeździe,

*   zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I stopnia,

*   dzieci niedosłyszące do 16 roku życia,

*   dzieci w wieku do 4 lat,

*   funkcjonariusze Policji,

*   Zasłużony Dawca Przeszczepu,

*   Honorowi Dawcy krwi przez okres 30 dni od daty każdorazowego oddania krwi w regionalnym Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w … lub w punkcie mobilnym na terenie …,

*   uczestnicy imprez organizowanych przez Gminę.

W zakresie punktu „b” wskazano”:

*   Uchwała Rady Miasta Nr … z dnia 06.12.2012 r, § 2 pkt 1

*   Uchwała Rady Miasta Nr … z dnia 14.03.2013 r„ § 1 pkt 1

*   Uchwała Rady Miasta NR … z dnia 10 grudnia 2015 r„ § 1 pkt 1

*   Uchwała Rady Miasta nr … z dnia 14 czerwca 2016 r., § 1 pkt 1 i 2

W zakresie podpunktu „c” wskazano:

*   promowanie komunikacji miejskiej;

*   zachęcenie do propagowania idei polegającej na ratowaniu zdrowia i życia drugiego człowieka poprzez oddawanie krwi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez ZTM?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez ZTM.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od 1 stycznia 2016 r., na podstawie przepisu art. 1 pkt 4 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) dalej „ustawa zmieniająca” do ustawy o VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust 2a-2h. Nowelizacja ta spowodowała zmiany w sposobie odliczania podatku naliczonego w związku z dokonywaniem zakupów tzw. mieszanych.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 powołanego przepisu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w myśl przywołanych regulacji, zasadniczym kluczem podziału dokonywanych przez podatnika nabyć towarów i usług jest ich przeznaczenie na szeroko rozumianą działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Powoduje to, że dopiero w sytuacji zaistnienia w działalności podatnika innych celów niż jego działalność gospodarcza pojawia się, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Podatnik VAT

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie należy rozumieć podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie jak usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, że chociaż w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem nie są organy władzy oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, to nie dotyczy to sytuacji, kiedy czynności wykonywane przez taki organ są dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pasażerowie, którzy korzystają z usług komunikacji publicznej zawierają z ZTM umowę przewozu z momentem skasowania biletu. Zatem opisane w przedmiotowej sprawie czynności są wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, na mocy której jedna ze stron tej transakcji (pasażer lub przewoźnik) otrzymuje świadczenie w postaci usługi przewozu lub możliwości skorzystania z infrastruktury, a druga strona umowy (tu: ZTM) otrzymuje w zamian zapłatę.

Jak wskazano powyżej, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie miała zastosowanie do podatników, którzy wykorzystują nabyte towary oraz usługi zarówno do celów wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT). Zatem zastosowanie tego przepisu ogranicza się wyłącznie do podatników, którzy podejmują zarówno działania (czynności) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i takie, które wykraczają poza zakres tej działalności. Ustawodawca, statuując art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie wymaga przy tym, aby bezpośrednim skutkiem działań podatnika było powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w VAT. Wystarczające jest, aby działania te były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli same w sobie nie powodują skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

Poruszona kwestia została szerzej wyjaśniona w pkt IV uzasadnienia do ustawy zmieniającej ustawę o VAT, odnoszącym się do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w którym wyjaśniono, cyt.: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić się będą tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Powyższa konstatacja znajduje swoje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2016 r. (znak IBPP3/4512-966/15/MN), w której organ podatkowy stwierdził, że „jeżeli działania podatnika podejmowane są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma zastosowania do takich podatników. Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wymaga przy tym, aby bezpośrednim skutkiem działań podatnika było powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Wystarczy, aby działanie te były dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli same w sobie nie powodują skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 maja 2016 r. (znak ITPP2/4512-104/16/AD), w której organ podatkowy stwierdził, że „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.”,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2016 r. (znak IPPP1/4512-21/16-2/MP).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w celach działalności gospodarczej mieścić się będą zarówno działania wykonywane przez ZTM w imieniu Gminy, z tytułu których osiągany jest przychód opodatkowany, jak i niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

ZTM, jako jednostka budżetowa Gminy, osiąga przychody wyłącznie z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż działalność ta polega wyłącznie na świadczeniu usług w sposób ciągły w celach zarobkowych, tj. świadczeniu usług przewozów pasażerskich. W ramach swojej działalności ZTM wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak również niepodlegające VAT, które jednak, co należy podkreślić w szczególności, posiadają bezsprzeczny i bezpośredni związek z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT będzie mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy tak jak w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wszystkie zakupy służą wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania proporcji w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez ZTM. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, działalność ZTM sprowadza się do zapewnienia transportu miejskiego dla mieszkańców Gminy, co zdaniem Wnioskodawcy bezsprzecznie powinno zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o VAT. Przychody uzyskiwane z tej działalności (w szczególności z tytułu sprzedaży usług komunikacji) w całości opodatkowane są podatkiem VAT. Przychody uzyskiwane z innych tytułów - bez względu na to, czy są opodatkowane, czy niepodlegające opodatkowaniu VAT - stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, konsekwencję wykonywania podstawowej działalności ZTM, a zatem wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie czynności wykonywane przez ZTM (a zarazem uzyskiwane przychody) mają związek z działalnością polegająca na zapewnieniu transportu miejskiego. Zatem zakupy dokonywane przez ZTM służą tylko i wyłącznie celom prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż własne stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do zakresu zadanego pytania w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia, nie uległo zmianie w związku z uzupełnieniem wniosku o wskazane ww. okoliczności. Wnioskodawca pragnie jednak dodatkowo wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał niedawno interpretację indywidualną w podobnej sprawie (tj. dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością jednostki budżetowej powołanej w celu zapewnienia mieszkańcom dostępu do lokalnego transportu zbiorowego) z dnia 22 grudnia 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.550.2016.1.IŻ. W interpretacji tej potwierdzono, że Gmina nie jest obowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez jednostkę budżetową na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie wykonywanych usług transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniach 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie stosowany obecny model rozliczeń do momentu obowiązkowego scentralizowania, nie będzie kwestionowany.

Jak wynika z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 cyt. ustawy z dnia 5 września 2016 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwana dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy zobowiązany jest on do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami dokonywanymi przez ZTM.

Zauważyć należy, że przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi m.in. zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego. Wykonywane w tym zakresie czynności, za które pobierane są opłaty z tytułu sprzedaży biletów jednorazowych, sprzedaży biletów okresowych, za wydanie duplikatu KKM, za rozklejanie rozkładów, z tytułu najmu powierzchni dworca autobusowego, z tytułu parkowania na dworcu autobusowym oraz sprzedaży składników majątku stanowią niewątpliwie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy także zaliczyć opłaty za wydanie zaświadczenia przewoźnikowi, opłaty dodatkowe za jazdę bez ważnego biletu, odsetki (za nieterminową zapłatę należności), odszkodowania za kolizje autobusowe z towarzystw ubezpieczeniowych, kary umowne. Jakkolwiek nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże „towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności.

Ponadto do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi oraz przewodnicy towarzyszący inwalidzie zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej).

Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę.

Także w ogólną działalność gospodarczą Gminy wpisują się nieodpłatne przewozy określonych grup społecznych realizowane na podstawie aktów prawa miejscowego (uchwał). Jak wskazał Wnioskodawca celem przyznania przez Gminę w drodze uchwał prawa do bezpłatnego korzystania z przejazdów było promowanie komunikacji miejskiej.

Odnosząc się natomiast do pobierania opłat za zatrzymywanie się na dworcu autobusowym w świetle okoliczności sprawy stwierdzić należy co następuje.

Przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1440, z późn. zm.) wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 cyt. ustawy – opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne jest odwołanie się do postanowień Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) stanowi, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 687/12, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że: „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Stwierdzić zatem należy, że czynności prawne, polegające na pobieraniu opłat z tytułu korzystania z przystanków lub dworców, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca w zakresie czynności udostępniania dworca autobusowego spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z dworca jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Tak więc w świetle art. 15 ust. 6 ustawy Wnioskodawca nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest opłata należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione jest stwierdzenie, że Gmina nie wykonuje wymienionych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, nie jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że niektóre zakupy towarów i usług mogą mieć związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza (np. koszty ogólne działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę). Do tego typu zakupów - w przypadku braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej - znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy i w konsekwencji Zainteresowany będzie zobowiązany do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji w części dotyczącej zdarzenia przyszłego.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto należy wyjaśnić, iż opis sprawy przedstawiony w powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej 1061-IPTPP3.4512.550.2016.1.IŻ nie jest tożsamy z opisem w niniejszej sprawie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.