Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.670.2018.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych i wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji, świadectw, dyplomów
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) oraz pismem z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych – **jest nieprawidłowe**,
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów – **jest nieprawidłowe**
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów legitymacji służbowej nauczyciela – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych oraz wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych i wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji, świadectw, dyplomów.

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.670.2018.1.MGO oraz pismem z 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 stycznia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 11 stycznia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.670.2018.2.MGO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto (dalej: „Wnioskodawca” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), wyposażoną, jako miasto na prawach powiatu, w osobowość prawną na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm.).

Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach struktury Miasta funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych. Do jednostek tych należą również jednostki oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. m.in. szkoły podstawowe, gimnazja, licea, zespoły szkół (dalej: „jednostki oświatowe”), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej.

Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. - w związku z dokonaną centralizacją VAT - rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, w tym także jednostkami oświatowymi. Niniejszy wniosek dotyczy właśnie wyłącznie okresu po wdrożeniu centralizacji VAT w Mieście.

Wszystkie jednostki oświatowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują w prowadzonych placówkach określone czynności. Wśród tych czynności występują również następujące działania (dalej: „Czynności”) polegające m.in. na:

1) prowadzeniu nauki z wypoczynkiem, organizowanej w następującej formie:

a) półkolonii.

Jednostka oświatowa (np. szkoła) jest organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży w czasie wolnym od zajęć, czyli tzw. półkolonii. Półkolonie są częściowo odpłatne.

Organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży podlega przepisom zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198) (dalej: ustawa o systemie oświaty) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r., poz. 452) (dalej: rozporządzenie w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży).

Wszystkie czynności realizowane przez jednostkę oświatową w ramach organizowania wypoczynku w formie półkolonii stanowią czynności w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92t ustawy z dnia o systemie oświaty oraz rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Wypoczynek w formie półkolonii zgłaszany jest do Kuratorium Oświaty, a ich realizacja podlega kontroli tejże instytucji. Półkolonie organizowane są jako kilkudniowe turnusy bez noclegu. Rodzice i/lub opiekunowie codziennie przywożą dzieci na kilkugodzinne zajęcia, po czym codziennie dzieci są zabierane do domu. Dzieci przez cały czas trwania zajęć przebywają pod opieką wykwalifikowanej kadry wychowawców na terenie placówki, gdzie półkolonie mają miejsce, oraz w trakcie wycieczek poza placówką. W trakcie półkolonii organizowane są zajęcia edukacyjne, tj. warsztaty, prelekcje, zajęcia profilaktyczne, konkursy oraz formy wyjazdowe: wycieczki, wyjazdy poza teren placówki.

Z tytułu uczestnictwa dziecka w półkolonii rodzice/opiekunowie dokonują opłat (pokrywają koszty) za uczestnictwo. Wymienione koszty związane są bezpośrednio z uczestnictwem dziecka w przygotowanych atrakcjach podczas półkolonii, np. warsztatach (sportowych, artystycznych, rękodzielniczych, innych), wyjazdach na basen, do zoo, do kina, do muzeum, przejazdach dzieci na miejsce atrakcji, nagrodach za uczestnictwo w konkursach oraz za aktywne uczestnictwo w zajęciach półkolonii, oraz częściowo z wyżywieniem i wynagrodzeniem opiekunów.

Koszty uczestnictwa w półkolonii dziecka ponoszone przez rodziców nie pokrywają faktycznych kosztów organizacji wypoczynku. Pozostałe koszty organizacji, a w szczególności w dużej części wynagrodzenie pracowników pedagogicznych oraz wyżywienie, pokrywane są ze środków gminnych, zabezpieczonych w planie finansowym na dofinansowanie półkolonii.

Dyrektor jednostki decyduje o tym, które wydatki związane z organizacją półkolonii bądź w jakich proporcjach ponoszone są w ramach budżetu (dofinansowanie własne Miasta), a które z wpłat rodziców.

Uczestnikami półkolonii są co do zasady wychowankowie danej szkoły oraz dzieci i młodzież niebędące wychowankami szkoły choć zamieszkujące teren Miasta. Mogą nimi być również osoby spoza Miasta.

Pobieranie opłat za organizację półkolonii nie ma na celu i nie powoduje osiągnięcia dochodu przez organizatora, lecz pozyskanie środków finansowych w celu pokrycia kosztów jej organizacji. Odpłatności za udział w półkolonii są tak kalkulowane, aby pokryły koszty zakupu towarów i usług od innych podmiotów w zakresie organizacji atrakcji podczas półkolonii. Z pobieranych wpłat/opłat przez jednostki oświatowe od rodziców z przeznaczeniem na organizację zajęć uczniów w szkole w czasie ferii zimowych czy wakacji, pokrywane są wydatki dotyczące m.in. biletów wstępu do kina, muzeum, teatru, wycieczki, usługi transportowej, itp. Jednostka oświatowa nie osiąga zatem z tego tytułu zysku.

b) zielonych szkół

Jednostki oświatowe organizują również tzw. zieloną szkołę, tj. formę realizacji programu nauczania w szkole, w trakcie kilkudniowego wyjazdu grupy uczniów wraz z nauczycielami do miejscowości posiadających najczęściej walory przyrodnicze lub uzdrowiskowe. Zielone szkoły organizowane są także przy pomocy podmiotów trzecich (w tym np. biur podróży). Wyjazd stanowi kontynuację zajęć prowadzonych w trakcie normalnego toku nauczania.

Zielone szkoły są organizowane na podstawie przepisów rozporządzenia MEN z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2018 r. poz. 1055). Zielone szkoły nie są wypoczynkiem określonym w rozporządzeniu w art. 92a ustawy o systemie oświaty (wypoczynek organizowany w czasie ferii lub wakacji).

Jednostki oświatowe pobierają od rodziców/darczyńców/firm opłaty z przeznaczeniem na tzw. zieloną szkołę. Zielone szkoły są dofinansowywane ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz środków gminy. Ponoszone wydatki związane są z zakwaterowaniem, wyżywieniem, transportem, ubezpieczeniem, biletami wstępu. Również i w tym przypadku jednostka oświatowa nie osiąga z tego tytułu zysku.

c) wycieczek szkolnych

Jednostka oświatowa organizuje wycieczki, korzystając z pomocy podmiotów trzecich (w tym np. biuro podróży lub przewoźnik (może nim być prywatna firma transportowa, ale też np. komunikacja miejska), muzeum, przewodnik itp.). Rodzice uczniów wpłacają środki na konto dochodów wydzielonych. Podmioty trzecie wystawiają faktury na jednostkę oświatową, która reguluje płatności z wpłat rodziców (z dochodów wydzielonych). Sumaryczna wpłata rodziców jest równa kwocie do zapłaty wynikającej z faktur od podmiotów trzecich.

W odniesieniu do pobieranych opłat przez jednostkę oświatową od rodziców z przeznaczeniem na wycieczki, jednostka oświatowa nie osiąga z tego tytułu żadnego zysku.

2) wydawaniu duplikatów dokumentów (świadectw, dyplomów, legitymacji)

Nauczyciele/uczniowie (rodzice) dokonują wpłat z przeznaczeniem na wydanie duplikatu dokumentu. Jednostka oświatowa ponosi wówczas wydatek związany z zakupem druków czy legitymacji nauczycielskich. Tak jak w pozostałych przypadkach, jednostka oświatowa (Miasto) nie osiąga z tego tytułu zysku.

Duplikaty wskazanych dokumentów wydawane są zgodnie z par. 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U.2018.939 par. 26 ust.3).

Zgodnie z jego treścią, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Szkoła organizując „zieloną szkołę” realizuje program nauczania.

Na pytanie Organu „Czy szkoła występuje jako pośrednik w przekazywaniu płatności pomiędzy rodzicami a podmiotem zewnętrznym?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt.: „Tak, szkoła jest pośrednikiem w przekazywaniu płatności pomiędzy rodzicami a podmiotem zewnętrznym.”

Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy szkoła jest organizatorem wyjazdów dla uczniów?”, Wnioskodawca udzielił odpowiedzi cyt.: „Tak, organizatorem wyjazdów dla uczniów jest szkoła.”

Na pytanie Organu „Czy szkoła podczas wyjazdów (półkolonii, wycieczek szkolnych, zielonych szkół) zapewnia we własnym imieniu realizację zajęć dydaktyczno-wychowawczych oraz opiekę kadry nauczycielskiej?”, Wnioskodawca odpowiedział cyt.: „Tak, podczas wyjazdów (półkolonii, wycieczek szkolnych, zielonych szkół) szkoła zapewnia we własnym imieniu realizację zajęć dydaktyczno-wychowawczych oraz opiekę kadry nauczycielskiej.” 

Organizatorem półkolonii, zielonych szkół, wycieczek (wypoczynku) szkolnych są szkoły, które mogą współdziałać z innymi podmiotami, zgodnie z art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1457), który stanowi, że organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. poz. 2361 oraz z 2018 r. poz. 650);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Szkoły są organizatorami półkolonii, zielonych szkół i wycieczek dla dzieci, które uczęszczają do konkretnych szkół – organizatorów wypoczynku. Z kolei Młodzieżowy Dom Kultury (jednostka objęta ustawą o systemie oświaty) organizuje półkolonie, zielone szkoły i wycieczki, których uczestnikami są dzieci uczęszczające do różnych szkół.

Świadczone usługi organizacji wypoczynku, tj. półkolonii, zielonych szkół i wycieczek, są usługami świadczonymi w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty.

Usługi opieki nad dziećmi oraz zajęcia edukacyjne tj. warsztaty, prelekcje, zajęcia profilaktyczne, konkursy oraz formy wyjazdowe: wycieczki, wyjazdy poza teren placówki opisane we wniosku są ściśle związane z usługą organizacji półkolonii.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o systemie oświaty, przez wypoczynek należy rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Każdorazowo ramowy program wypoczynku określający rodzaj zajęć realizowanych podczas wypoczynku jest zgłaszany do animatora/instruktora kulturalno-oświatowego, a zatem zajęcia są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku i niezbędne do wykonania usługi podstawowej.

Wskazać należy, że głównym celem świadczenia usług nie jest osiągnięcie dochodu.

Zielone szkoły i wycieczki szkolne są organizowane w trakcie roku szkolnego, tj. w okresie od września do czerwca kolejnego roku.

Nauczyciele dokonują wpłat za wydanie duplikatu legitymacji służbowej nauczyciela.

Na mocy art. 11a ust. 1 ustawy Karta Nauczyciela (t.j. z dnia 13 kwietnia 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 967) dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową. Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

Wzór oraz tryb wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela został określony w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela z dnia 29 września 2006 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1393).

Zgodnie z wyżej przywołanymi przepisami dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji lub duplikatu legitymacji służbowej nauczyciela w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

Duplikaty dokumentów, tj. duplikaty legitymacji służbowej są wydawane nauczycielom na podstawie § 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela z dnia 29 września 2006 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1393), który stanowi że:

1.  Dyrektor szkoły wydaje nową legitymację w przypadku:
    1.  utraty dotychczasowej legitymacji;
    2.  zmiany imienia lub nazwiska nauczyciela bądź zmiany nazwy pracodawcy;
    3.  uszkodzenia lub zniszczenia uniemożliwiającego identyfikację nauczyciela;
    4.  upływu terminu ważności legitymacji.
2.  Nauczyciel, który po otrzymaniu nowej legitymacji odzyskał utraconą legitymację, niezwłocznie zwraca ją dyrektorowi szkoły.
3.  W przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2-4 oraz ust. 2, dyrektor szkoły stwierdza nieważność dotychczasowej legitymacji. Stwierdzenia nieważności legitymacji dokonuje się poprzez jej przecięcie.

W uzupełnieniu z 17 stycznia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Na wstępie jednak Miasto pragnie sprostować wniosek z dnia 5 października 2018 r., w tym w zakresie informacji przekazanych w piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r. (w odpowiedzi na wezwanie Organu z 4 grudnia 2018 r.), poprzez wskazanie, iż w zakresie odnoszącym się do Młodzieżowego Domu Kultury (dalej także – „MDK”) intencją Miasta jest otrzymanie interpretacji jedynie w zakresie organizacji przez ten podmiot wycieczek i półkolonii. Dla celów rozpatrywania wniosku Miasto prosi zatem o pominięcie zagadnienia organizacji przez MDK „zielonych szkół”.

Z tego też względu w poniższych odpowiedziach na pytania Organu zawarte w wezwaniu z dnia 11 stycznia 2019 r. pominięto już zagadnienie organizacji zielonych szkół.

Status podatkowy MDK.

Młodzieżowy Dom Kultury jest jednostką organizacyjną Miasta, która z dniem 1 stycznia 2017 r. jest scentralizowana z Miastem dla potrzeb rozliczeń w podatku VAT.

MDK jako organizator wycieczek, których uczestnikami są dzieci uczęszczające do różnych szkół.

Młodzieżowy Dom Kultury jest jednostką objętą systemem oświaty jako placówka oświatowo-wychowawcza umożliwiająca rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego (zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 144 ust. 1 ww. ustawy, na zajęcia rozwijające zainteresowania lub rozwijające uzdolnienia organizowane w publicznej placówce oświatowo-wychowawczej przyjmuje się kandydatów zamieszkałych na obszarze danego powiatu.

Przy czym, w określonych przypadkach możliwe jest także przyjęcie na zajęcia kandydatów spoza obszarów danego powiatu. Stosownie bowiem do ust. 5 powołanego artykułu, wskazuje, że kandydaci zamieszkali poza obszarem danego powiatu mogą być przyjęci na zajęcia, o których mowa w ust. 1, organizowane w placówce, o której mowa w ust. 1, na terenie tego powiatu, jeżeli po przeprowadzeniu postępowania rekrutacyjnego zgodnie z ust. 1-4 dany powiat nadal dysponuje wolnymi miejscami, na te zajęcia organizowane w tej placówce. Przepisy ust. 2-4 stosuje się odpowiednio.

Stwierdzenie, że „Młodzieżowy Dom Kultury organizuje wycieczki, których uczestnikami są dzieci uczęszczające do różnych szkół” oznacza zatem, iż uczestnikami nie są wyłącznie uczniowie jednej szkoły.

W szczególności zatem, uczestnikami mogą być także dzieci i młodzież z jednostek oświatowych, dla których organem prowadzącym nie jest Miasto.

Warunki, na jakich MDK organizuje wycieczki.

Warunki, na jakich MDK organizuje wycieczki zbieżne są z tymi, które dotyczą organizacji wycieczek przez pozostałe „jednostki oświatowe”, jak to opisano we wniosku z dnia 5 października 2018 r., uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2018 r.

Jak wskazano bowiem powyżej, również MDK jest jednostką działającą w systemie oświaty.

Wskazując na warunki, na jakich MDK organizuje wycieczki w pierwszej kolejności należy zatem podkreślić, iż ww. działania wpisują się w zadania własne Miasta jako gminy, które określone są w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne gminy obejmują bowiem m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy).

System oświaty zapewniać ma natomiast w szczególności warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów poprzez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego (stosownie do art. 1 pkt 20 ustawy Prawo oświatowe).

Szczegółową organizację MDK jako placówki oświatowo-wychowawczej reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie publicznych placówek oświatowo-wychowawczych, młodzieżowych ośrodków wychowawczych, młodzieżowych ośrodków socjoterapii, specjalnych ośrodków szkolno-wychowawczych, specjalnych ośrodków wychowawczych, ośrodków rewalidacyjno-wychowawczych oraz placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania (Dz. U. z 2017 r. poz. 1606).

Stosownie do jego przepisów placówkami oświatowo-wychowawczymi są m.in. placówki wychowania pozaszkolnego, a w tym właśnie m.in. młodzieżowe domy kultury (§ 4 pkt 1). Zgodnie z § 5 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne przez:

1.  prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży, mających na celu:
    1.  rozwijanie zainteresowań, szczególnych uzdolnień, doskonalenie umiejętności oraz pogłębianie wiedzy,
    2.  kształtowanie umiejętności spędzania czasu wolnego,
    3.  kształtowanie poszanowania dziedzictwa kulturowego regionu, kraju i innych kultur oraz poczucia własnej tożsamości, w szczególności narodowej, etnicznej i językowej,
    4.  przygotowanie do aktywnego uczestnictwa w życiu kulturalnym;
2.  organizowanie:
    1.  imprez kulturalnych, w szczególności przeglądów, wystaw i festiwali,
    2.  wypoczynku, sportu i rekreacji dla dzieci i młodzieży,
    3.  działań alternatywnych wśród dzieci i młodzieży niedostosowanych społecznie lub zagrożonych niedostosowaniem społecznym.

Placówka wychowania pozaszkolnego może realizować zadania również poza swoją siedzibą (§ 5 ust. 3). W placówce takiej organizowane są zajęcia stałe, okresowe (np. w okresie ferii, wakacji) lub okazjonalne, wynikające z potrzeb środowiska lokalnego (§ 6 ust. 1). Zajęcia te mogą być organizowane w grupach. Organizację zajęć oraz liczbę wychowanków w grupie określa dyrektor placówki wychowania pozaszkolnego w uzgodnieniu z organem prowadzącym (§ 6 ust. 2).

Wycieczki organizowane przez MDK podlegają powyższym uregulowaniom. Zasady rekrutacji zawarte są w ustawie Prawo oświatowe.

MDK organizuje bowiem wycieczki dla dzieci, które uczestniczą w zajęciach organizowanych w tej placówce.

Dodatkowo, jeśli chodzi o warunki, na jakich MDK organizuje wycieczki, to wskazać należy, iż wynikają one także z innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. powołanego we wniosku z dnia 5 października 2018 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2016 r. poz. 1055).

Mimo, iż wezwanie Organu z dnia 10 stycznia 2019 r. nie do dotyczy półkolonii, to jednak MDK organizuje i takie formy aktywności. Z tego też względu, w aspekcie wskazania warunków, na jakich MDK organizuje opisane we wniosku z 5 października 2018 r. formy aktywności za zasadne uznać należy także odwołanie się do powszechnie obowiązujących regulacji takich, jak art. 92a-92t ustawy o systemie oświaty oraz Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r., poz. 452).

Organizatorami wypoczynku mogą być bowiem także „placówki” (art. 92c ust. pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty), a w pojęciu tym mieszczą się jednostki organizacyjne wymienione w art. 2 pkt 3-8 i 10 ustawy – Prawo oświatowe (tj. także jednostka taka, jak MDK).

Ww. przepisy wskazują m.in. na to, co musi zapewnić organizator (art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty) oraz na obowiązek zgłoszenia zamiaru organizacji (art. 92d). Do tej kwestii odnosi się także m.in. § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r.

Dzieci uczestniczące w organizowanych przez MDK wycieczkach jako podopieczni MDK.

Uczestnikami organizowanych przez MDK wycieczek są uczniowie zamieszkali na terenie powiatu. Zasady rekrutacji zawarte są w ustawie prawo oświatowe. Na czas uczestnictwa w zajęciach, jak też wycieczkach organizowanych przez MDK ww. uczniowie są podopiecznymi MDK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy organizowane przez Miasto, przy pomocy jednostek oświatowych powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna, w zakresie prowadzenia nauki z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy organizowane przez Miasto, przy pomocy jednostek oświatowych powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna, w zakresie wydawania duplikatów dokumentów (legitymacji, świadectw, dyplomów), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy w przypadku, gdy organizacja wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zadań własnych Miasta, zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie ona zwolniona z podatku VAT czy opodatkowana, a jeśli opodatkowana to jaką stawką?

Stanowisko Wnioskodawcy uzupełnione pismem z 17 stycznia 2018 r.:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane przez Miasto, przy pomocy jednostek oświatowych powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna, w zakresie prowadzenia nauki z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane przez Miasto, przy pomocy jednostek oświatowych powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym, zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna, w zakresie wydawania duplikatów dokumentów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy organizacja wymienionych w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym zadań własnych Miasta, zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie ona zwolniona z podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, iż ustawa o VAT zalicza do grona usług – co do zasady – każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że podlegającą opodatkowaniu VAT usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach stosunku zobowiązaniowego, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku VAT dana czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma natomiast znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie jakiekolwiek wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), (dalej: Dyrektywa VAT). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika, działającego w takim właśnie charakterze.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy:

*   wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
*   gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych (a ściślej rzecz ujmując, za orzecznictwem TSUE, gdy brak objęcia tych czynności opodatkowaniem VAT prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na rynku).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników VAT ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie organów władzy publicznej z grona podatników VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym co do zasady skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Miasto, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl zaś art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – w szczególności w zakresie edukacji publicznej.

Ponadto na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi. Wśród tych jednostek są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej - są to jednostki oświatowe. Ich działalność reguluje ustawa o systemie oświaty i ustawa Prawo oświatowe.

Na podstawie art. 47 ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 z późn.zm.) Minister Edukacji Narodowej wydał rozporządzenia określające m.in. ramowe plany nauczania, podstawy programowe kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół oraz warunki organizowania przez szkoły krajoznawstwa i turystyki, a na podstawie art. 92t - rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży określające warunki, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasady jego organizowania i nadzorowania. W Załączniku nr 2 do Rozporządzenia z dnia 27 sierpnia 2012 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół, wskazał, iż „w procesie kształcenia ogólnego szkoła podstawowa kształtuje u uczniów postawy sprzyjające ich dalszemu rozwojowi indywidualnemu i społecznemu, takie jak: (\`(...)\`) gotowość do uczestnictwa w kulturze (\`(...)\`).

W rozwoju społecznym bardzo ważne jest kształtowanie postawy obywatelskiej, postawy poszanowania tradycji i kultury własnego narodu, a także postawy poszanowania dla innych kultur i tradycji”. W rozporządzeniu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkole, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki wskazał, iż krajoznawstwo i turystyka może być organizowana w ramach zajęć lekcyjnych, pozalekcyjnych oraz pozaszkolnych. Działalność szkoły w tym zakresie może być finansowana ze środków pozabudżetowych, a w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział w wycieczce lub imprezie, ze środków wypracowanych przez uczniów, ze środków przekazanych przez radę rodziców lub radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne. W Rozporządzeniu z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania dał uprawnienie organizatorom wypoczynku do ustalania wysokości wnoszonych opłat.

Jednostki oświatowe, będące jednostkami budżetowymi Miasta, organizują naukę z wypoczynkiem dzieci i młodzieży (półkolonie, zielone szkoły, wycieczki szkolne), pobierając opłaty od rodziców uczniów – uczestników, od darczyńców i prywatnych firm finansujących naukę z wypoczynkiem dzieci i młodzieży.

Jednostki oświatowe wydają ponadto duplikaty dokumentów (legitymacje, świadectwa, dyplomy) pokrywając ich koszty z wpłat ucznia /nauczyciela.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: nauki dzieci i młodzieży z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), wydawania duplikatów dokumentów jest on podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Co istotne, wykonywane przez Miasto a wskazane we wniosku czynności, niewątpliwie ściśle wiążą się z realizowaną przez Miasto w ramach zadań publicznych edukacją uczniów. Tym samym organizowanie przez jednostkę oświatową nauki dzieci i młodzieży z wypoczynkiem, a także wydawanie duplikatów dokumentów, mieszczą się w zadaniach edukacyjnych Miasta nałożonych na niego odrębnymi przepisami.

Co więcej, Miasto „nie zarabia” na tego typu organizacji, lecz pobierane przez nie opłaty służą jedynie (częściowemu) pokryciu kosztów. Nie można też mówić o jakichś negocjacjach cenowych między Miastem a dziećmi/rodzicami, właściwymi dla obrotu profesjonalnego. Wreszcie trudno uznać, że wykonywane przez Miasto czynności w przedmiotowym zakresie zakłócają w jakikolwiek sposób konkurencję rynkową – a nawet, jeśli w wyjątkowych przypadkach tak się może dziać, to z pewnością nie mamy do czynienia ze „znaczącym” zakłóceniem konkurencji, o którym mowa w regulacjach unijnych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Miasto – w odniesieniu do wszystkich wskazanych czynności – nie prowadzi działalności gospodarczej, a zatem nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizuje bowiem odpłatne działania w reżimie publicznoprawnym, a zatem nie wykonuje czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Miasto nie jest podatnikiem podatku VAT – w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT – z tytułu organizowania przy pomocy jednostek oświatowych powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: nauki dzieci i młodzieży z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), wydawania duplikatów dokumentów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, np. w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, w którym sąd uznał, iż organizowany przez szkołę wypoczynek dzieci i młodzieży, uczestnictwo dzieci młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej (\`(...)\`) „mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. (\`(...)\`) Organizowanie przez szkołę wypoczynku dzieci i młodzieży należy do zadań edukacyjnych szkoły. Można zatem przyjąć, że uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych nieodzownie łączy się wychowaniem dzieci i młodzieży. Podobne uwagi należy odnieść do organizowania przez szkołę nauki pływania, czy też wymiany międzynarodowej. (\`(...)\`) Z tego względu szkoła jako samorządowa jednostka budżetowa działająca w ramach gminy realizująca zadania w zakresie edukacji nie będzie podlegała podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto P. na postawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie będzie podatnikiem tego podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście ww. wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formie i zakresie.”.

Ponadto NSA w ww. wyroku w pełni podzielił pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, że warunkiem wyłączenia czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej i w roli tego organu z zakresu podatnika VAT, jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej.

Analogiczny pogląd znaleźć można w orzeczeniu WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 498/17, które co prawda dotyczy czynności realizowanych przez gminę w ramach opieki społecznej, ale na podobnych zasadach jak czynności edukacyjne (oparcie działań na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, odpłatność za te czynności, brak zakłócenia konkurencji rynkowej).

Również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt. potwierdził, że wydawanie duplikatów dokumentów nie mieści się w pojęciu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT: „Czynności odpłatnego wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zakres, tryb działania placówek oświatowych w tym obszarze, jak również wysokość pobieranych opłat za wykonywane czynności został ściśle uregulowany w przepisach oświatowych regulujących materię edukacji publicznej, tj. w przepisach o charakterze administracyjnoprawnym. Nie ma tu mowy o nawiązaniu stosunku cywilnoprawnego (umowy cywilnoprawnej) pomiędzy gminą, czy jej jednostką oświatową, a ubiegającym się o wydanie duplikatu dokumentu szkolnego. (\`(...)\`) Podsumowując uznać należało, że wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji mieści się w zadaniach edukacyjnych wnioskodawcy jako organu władzy publicznej, a w konsekwencji Gmina w analizowanym zakresie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT” (podobnie wyroki WSA w Gdańsku z 4.04.2018r. sygn. akt I SA/Gd 173/18, w Lublinie z 21.03.2018r. sygn. akt I SA/Lu 41/18, WSA w Warszawie z 28.07.2016r. sygn. akt VI SA/Wa 2903/15).

Reasumując powyższe, na tle stanu faktycznego zarysowanego we wniosku oczywistym staje się, iż z tytułu organizowania przy pomocy jednostek oświatowych, powołanych do realizacji nałożonego na Miasto przepisami ustawy o samorządzie gminnym zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna w zakresie: nauki dzieci i młodzieży z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), wydawania duplikatów dokumentów Miasto nie jest podatnikiem podatku VAT – w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Co za tym idzie, wskazane we wniosku czynności nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli jednak realizacja zadań własnych Miasta zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (co – jak wskazano w uzasadnieniu powyżej – nie powinno mieć miejsca), to zastosowanie znajdą zwolnienia z podatku VAT:

1.  w przypadku prowadzenia nauki z wypoczynkiem (półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych): na podstawie § 3 ust.1 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 736), zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek; jeżeli jednak te czynności nie są objęte ww. zwolnieniem, to powinny zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949);
2.  wydawanie duplikatów dokumentów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo, Miasto pragnie uzupełnić/sprostować argumentację przedstawioną we wniosku z dnia 5 października 2018 r. poprzez wskazanie, że:

1.  powołując we wniosku z dnia 5 października 2018 r. – art. 92t, chodziło o przepis ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty,
2.  powołane we wniosku Rozporządzenie z dnia 21 stycznia 1997 r. zastąpione zostało przez Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452), a na ustalanie opłat za udział uczestnika w wypoczynku wskazuje art. 92f ustawy o systemie oświaty („Opłatę za udział uczestnika w wypoczynku ustala organizator wypoczynku”),
3.  w zakresie odnoszącym się do przywołanego w uzasadnieniu Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 8 listopada 2001 r. w sprawie organizowania przez publiczne szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (Dz. U. z 2001 r. Nr 135 poz. 1516 z późn. zm.) sprostować należy, iż w uzasadnieniu wskazane winno być jedynie, iż krajoznawstwo i turystyka są organizowane w trakcie roku szkolnego, w szczególności w ramach odpowiednio zajęć dydaktyczno-wychowawczych lub opiekuńczych, z wyjątkiem okresu ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej (co obecnie wynika także z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki; Dz. U. z 2016 r. poz. 1055).

Dodać można także, iż powołanie także rozporządzenia z dnia 8 listopada 2001 r. było uzasadnione tym, iż na mocy przepisów przejściowych rozporządzenie to zachowuje moc do czasu zakończenia kształcenia odpowiednio w dotychczasowym gimnazjum, trzyletnim liceum ogólnokształcącym, czteroletnim technikum, klasach dotychczasowej zasadniczej szkoły zawodowej prowadzonych w branżowej szkole I stopnia, dotychczasowej szkole policealnej i szkole specjalnej przysposabiającej do pracy, a także w dotychczasowych szkołach artystycznych.

1.  sygnatura powołanego we wniosku wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 maja 2018 r. to: III SA/Gl 151/18,
2.  stanowisko Miasta, zgodnie z którym w zakresie wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (i spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do wyłączenia tej aktywności ze sfery VAT) znajduje poparcie także m.in. w:
    *   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 541/18 oraz z 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 632/18
    *   wyroku WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 971/18, z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 694/18 oraz z 16 maja 2018 r., sygn. I SA/Gd 286/18
    *   wyroku WSA we Wrocławiu z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 648/17
    *   wyroku WSA w Gliwicach z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 169/18
    *   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.751.2017.2.ARIstotne jest bowiem w szczególności to, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z administracyjnoprawnymi ograniczeniami wysokości opłat pobieranych za wydawanie ww. dokumentów, co świadczy o tym, że wydający je podmiot (tu. Miasto) działa władczo, a nie jako przedsiębiorca.
3.  stanowisko Miasta, zgodnie z którym w zakresie prowadzenia/organizacji półkolonii, zielonych szkół, czy też wycieczek szkolnych Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (jaki, że stanowi to realizację zadań własnych z zakresu edukacji publicznej w reżimie publicznoprawnym i spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy VAT do wyłączenia tej aktywności ze sfery VAT) znajduje poparcie także m.in. w:
    *   wyroku WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I S.A./Lu 1030/17
    *   wyroku WSA w Gliwicach z 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 871/18

Istotne jest bowiem w szczególności to, iż pomimo że organizator ustala opłatę za udział uczestnika w wypoczynku, to musi jednak uwzględniać jego sytuację materialną. Miasto nie posiada zatem charakterystycznej dla działalności gospodarczej swobody w kształtowaniu wysokości odpłatności i ww. działalność nie ma celu zarobkowego. Z tego też względu nie podlega ona ustawie o VAT i nie narusza zasad konkurencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych,
*   nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów,
*   prawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów legitymacji służbowej nauczyciela,
*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych oraz wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Skoro – jak wskazują przywołane przepisy – jednostki samorządu terytorialnego (np. gmina) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to należy uznać, że spełniają zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników tego podatku.

Zatem w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina) wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jest traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. – w związku z dokonaną centralizacją VAT – rozlicza podatek VAT łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi, w tym także jednostkami oświatowymi.

Wszystkie jednostki oświatowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują w prowadzonych placówkach określone czynności polegające m.in. na:

1) prowadzeniu nauki z wypoczynkiem, organizowanej w następującej formie:

a) półkolonii.

Jednostka oświatowa (np. szkoła) jest organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży w czasie wolnym od zajęć, czyli tzw. półkolonii. Półkolonie są częściowo odpłatne.

Z tytułu uczestnictwa dziecka w półkolonii rodzice/opiekunowie dokonują opłat (pokrywają koszty) za uczestnictwo. Wymienione koszty związane są bezpośrednio z uczestnictwem dziecka w przygotowanych atrakcjach podczas półkolonii, np. warsztatach (sportowych, artystycznych, rękodzielniczych, innych), wyjazdach na basen, do zoo, do kina, do muzeum, przejazdach dzieci na miejsce atrakcji, nagrodach za uczestnictwo w konkursach oraz za aktywne uczestnictwo w zajęciach półkolonii, oraz częściowo z wyżywieniem i wynagrodzeniem opiekunów.

Koszty uczestnictwa w półkolonii dziecka ponoszone przez rodziców nie pokrywają faktycznych kosztów organizacji wypoczynku. Pozostałe koszty organizacji, a w szczególności w dużej części wynagrodzenie pracowników pedagogicznych oraz wyżywienie, pokrywane są ze środków gminnych, zabezpieczonych w planie finansowym na dofinansowanie półkolonii.

Dyrektor jednostki decyduje o tym, które wydatki związane z organizacją półkolonii bądź w jakich proporcjach ponoszone są w ramach budżetu (dofinansowanie własne Miasta), a które z wpłat rodziców.

Uczestnikami półkolonii są co do zasady wychowankowie danej szkoły oraz dzieci i młodzież niebędące wychowankami szkoły choć zamieszkujące teren Miasta. Mogą nimi być również osoby spoza Miasta.

Pobieranie opłat za organizację półkolonii nie ma na celu i nie powoduje osiągnięcia dochodu przez organizatora, lecz pozyskanie środków finansowych w celu pokrycia kosztów jej organizacji. Odpłatności za udział w półkolonii są tak kalkulowane, aby pokryły koszty zakupu towarów i usług od innych podmiotów w zakresie organizacji atrakcji podczas półkolonii. Z pobieranych wpłat/opłat przez jednostki oświatowe od rodziców z przeznaczeniem na organizację zajęć uczniów w szkole w czasie ferii zimowych czy wakacji, pokrywane są wydatki dotyczące m.in. biletów wstępu do kina, muzeum, teatru, wycieczki, usługi transportowej, itp. Jednostka oświatowa nie osiąga zatem z tego tytułu zysku.

b) zielonych szkół

Jednostki oświatowe organizują również tzw. zieloną szkołę, tj. formę realizacji programu nauczania w szkole, w trakcie kilkudniowego wyjazdu grupy uczniów wraz z nauczycielami do miejscowości posiadających najczęściej walory przyrodnicze lub uzdrowiskowe. Zielone szkoły organizowane są także przy pomocy podmiotów trzecich (w tym np. biur podróży). Wyjazd stanowi kontynuację zajęć prowadzonych w trakcie normalnego toku nauczania.

Jednostki oświatowe pobierają od rodziców/darczyńców/firm opłaty z przeznaczeniem na tzw. zieloną szkołę. Zielone szkoły są dofinansowywane ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz środków gminy. Ponoszone wydatki związane są z zakwaterowaniem, wyżywieniem, transportem, ubezpieczeniem, biletami wstępu. Również i w tym przypadku jednostka oświatowa nie osiąga z tego tytułu zysku.

c) wycieczek szkolnych

Jednostka oświatowa organizuje wycieczki, korzystając z pomocy podmiotów trzecich (w tym np. biuro podróży lub przewoźnik (może nim być prywatna firma transportowa, ale też np. komunikacja miejska), muzeum, przewodnik itp.). Rodzice uczniów wpłacają środki na konto dochodów wydzielonych. Podmioty trzecie wystawiają faktury na jednostkę oświatową, która reguluje płatności z wpłat rodziców (z dochodów wydzielonych). Sumaryczna wpłata rodziców jest równa kwocie do zapłaty wynikającej z faktur od podmiotów trzecich.

2) wydawaniu duplikatów dokumentów (świadectw, dyplomów, legitymacji)

Nauczyciele/uczniowie (rodzice) dokonują wpłat z przeznaczeniem na wydanie duplikatu dokumentu. Jednostka oświatowa ponosi wówczas wydatek związany z zakupem druków czy legitymacji nauczycielskich. Tak jak w pozostałych przypadkach, jednostka oświatowa (Miasto) nie osiąga z tego tytułu zysku.

Duplikaty wskazanych dokumentów wydawane są zgodnie z par. 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz.U.2018.939 par. 26 ust.3).

Zgodnie z jego treścią, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W odniesieniu do pobieranych opłat przez jednostkę oświatową od rodziców z przeznaczeniem na wycieczki, jednostka oświatowa nie osiąga z tego tytułu żadnego zysku.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy wykonując ww. czynności Miasto działa jako podatnik VAT i w efekcie opłaty pobierane przez jednostki Miasta z tytułu realizacji ww. czynności tj.:

*   prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych,
*   wydawania duplikatów dokumentów (świadectw, dyplomów, legitymacji)

podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za prowadzenie nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych oraz za wydawanie duplikatów dokumentów należy wskazać, co następuje: w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1.  jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  inną osobę prawną,
3.  osobę fizyczną.

Na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 15 ustawy Prawo oświatowe kurator oświaty, w imieniu wojewody, wykonuje zadania i kompetencje w zakresie oświaty określone w ustawie i przepisach odrębnych na obszarze województwa, a w szczególności nadzoruje i wspomaga organizację wypoczynku, o którym mowa w art. 92a-92t ustawy o systemie oświaty, na obszarze województwa.

Stosownie do art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 ze zm.) ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Analiza treści wniosku, przy uwzględnieniu treści przywołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że prowadzenie nauki z wypoczynkiem w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych wypełnia definicję działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że usługi prowadzenia nauki z wypoczynkiem, organizowane w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne, gdyż jednostki oświatowe pobierają opłatę za organizację półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Miasto za pośrednictwem jednostek oświatowych – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanymi płatnościami a świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem jednostek oświatowych usługami. Tym samym, Miasto w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy uiszczanymi opłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Prawdą jest, że prowadzenie nauki z wypoczynkiem, organizowanej w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych wpisuje się w zakres zadań Miasta, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (prowadzenie nauki z wypoczynkiem, organizowanej w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w określonej wysokości. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi prowadzenia nauki z wypoczynkiem, organizowanej w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych za pośrednictwem jednostek oświatowych, działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi w zakresie prowadzenia nauki z wypoczynkiem, organizowanej w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych za pośrednictwem jednostek oświatowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, organizowane przez Miasto, przy pomocy jednostek oświatowych zadanie własne, jakim jest edukacja publiczna w zakresie prowadzenia nauki z wypoczynkiem organizowanej w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnośnie opodatkowania pobieranych przez jednostki Gminy opłat za wydawanie przez szkoły duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków, należy wskazać, że okoliczność wydawania ww. dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 986 i poz. 1475 oraz z 2018 r. poz. 650), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939).

W myśl § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectw, dyplomów i legitymacji szkolnych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu ponownie zaznaczyć trzeba, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (za pośrednictwem swoich jednostek oświatowych) – w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji, świadectw, dyplomów – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki oświatowe podlegające pod Miasto. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy uiszczanymi opłatami, a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Miasto. Tak więc świadczenie przez Miasto usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podsumowując, Wnioskodawca wydając za pośrednictwem jednostek oświatowych duplikaty świadectw, dyplomów, legitymacji, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęty regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy. Zatem wydawanie przez Miasto za pośrednictwem jednostek oświatowych duplikatów ww. dokumentów, za które pobiera opłaty, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, opłaty za wydawanie przez jednostki oświatowe duplikatów świadectw, dyplomów, legitymacji uczniowskich podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że nauczyciele dokonują wpłat za wydanie duplikatu legitymacji służbowej nauczyciela. Ponadto duplikaty dokumentów, tj. duplikaty legitymacji służbowej są wydawane nauczycielom na podstawie § 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie wzoru oraz trybu wystawienia legitymacji służbowej nauczyciela z dnia 29 września 2006 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r. poz. 967 ze zm.), dyrektor szkoły, na wniosek nauczyciela, wystawia nauczycielowi legitymację służbową.

W myśl art. 11a ust. 2 ustawy Karta Nauczyciela, dyrektor szkoły może pobierać opłaty za wydanie legitymacji w wysokości nieprzekraczającej kosztów wytworzenia dokumentu.

Stosownie do art. 11a ust. 3 ustawy Karta Nauczyciela, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, wzór oraz tryb wystawiania legitymacji służbowej, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności potrzebę poświadczenia zatrudnienia na stanowisku nauczyciela, a także termin, w jakim dyrektor szkoły zobowiązany jest do wydania legitymacji.

Zgodnie z § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 września 2006 r. w sprawie wzoru oraz trybu wystawiania legitymacji służbowej nauczyciela (Dz. U. Nr 189, poz. 1393), legitymacja służbowa nauczyciela, zwana dalej „legitymacją”, potwierdza zatrudnienie na stanowisku nauczyciela. Wzór legitymacji jest określony w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia legitymację wydaje dyrektor szkoły w terminie 30 dni od dnia złożenia przez nauczyciela wniosku o jej wystawienie.

Stosownie do § 2 ust. 2 powołanego rozporządzenia legitymację wystawia się na:

1.  okres trzech lat, nauczycielowi zatrudnionemu na podstawie mianowania lub umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony, z tym że w trzecim roku, licząc od roku jej wystawienia, legitymacja jest ważna do końca lutego;
2.  czas trwania stosunku pracy, nauczycielowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony.

Z dalszej części wskazanego rozporządzenia § 3 ust. 1 wynika, że dyrektor szkoły wydaje nową legitymację w przypadku:

1.  utraty dotychczasowej legitymacji;
2.  zmiany imienia lub nazwiska nauczyciela bądź zmiany nazwy pracodawcy;
3.  uszkodzenia lub zniszczenia uniemożliwiającego identyfikację nauczyciela;
4.  upływu terminu ważności legitymacji.

Nauczyciel, który po otrzymaniu nowej legitymacji odzyskał utraconą legitymację, niezwłocznie zwraca ją dyrektorowi szkoły (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W przypadkach, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2-4 oraz ust. 2, dyrektor szkoły stwierdza nieważność dotychczasowej legitymacji. Stwierdzenia nieważności legitymacji dokonuje się poprzez jej przecięcie (§ 3 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia legitymacja podlega zwrotowi w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy.

W przypadku, o którym mowa w § 4 ust. 1, dyrektor szkoły anuluje legitymację poprzez obcięcie jednego z rogów legitymacji i zachowuje ją w aktach osobowych nauczyciela (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dana czynność (świadczona usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z powyższego wynika, że czynność polegająca na wydaniu przez jednostki organizacyjne Miasta duplikatów legitymacji służbowych dla nauczycieli, za które pobierają od nauczycieli opłaty jedynie w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia takiej legitymacji nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług dla jednostek organizacyjnych Miasta.

Nie są zatem wyczerpane przesłanki do uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta czynności w zakresie wydawania duplikatów legitymacji służbowych nauczycielom zatrudnionym w tych jednostkach, któremu towarzyszy pobór opłat, należy uznać za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów dokumentów – legitymacji uczniowskich, świadectw, dyplomów uczniom jest nieprawidłowe.

Natomiast jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wydawania duplikatów legitymacji służbowej nauczyciela.

W przedmiotowej sprawie kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku prowadzenia nauki z wypoczynkiem organizowanej w formie półkolonii, zielonych szkół, wycieczek szkolnych oraz wydawania duplikatów dokumentów.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei w myśl art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy dotyczy zasadniczo usług opieki nad dziećmi i młodzieżą (jako usługi podstawowej) i dostawy towarów oraz świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

W myśl art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz. U. poz. 2361 oraz z 2018 r. poz. 650);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Stosownie do art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty organizator wypoczynku zapewnia:

1.  bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej – organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;
2.  kadrę wypoczynku, którą stanowią:
    
    1.  kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,
    2.  w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:
    
    *   mają ukończone 18 lat,
    *   posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,
    *   posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;
3.  dostęp do opieki medycznej:
    1.  w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938, z późn. zm.) lub
    2.  na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;
4.  program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;
5.  żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 149 i 60);
6.  bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 656, z 2017 r. poz. 1566 oraz z 2018 r. poz. 1115);
7.  bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. poz. 1241, z 2013 r. poz. 7 oraz z 2018 r. poz. 1115).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

Jak stanowi art. 92d ust. 1 ustawy o systemie oświaty organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

Na mocy art. 92t ustawy o systemie oświaty Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku;
2.  termin przekazania karty wypoczynku, o której mowa w art. 92e ust. 2, oraz wzór tej karty, mając na uwadze potrzebę uzyskania pełnych informacji o organizowanym wypoczynku;
3.  liczbę uczestników wypoczynku w grupie pozostających pod opieką jednego wychowawcy, mając na uwadze konieczność zapewnienia właściwej opieki i bezpieczeństwa dzieciom i młodzieży, w tym ze względu na ich wiek lub specjalne potrzeby edukacyjne;
4.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku, w tym obowiązek prowadzenia przez wychowawcę dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku, oraz wzór tego dziennika, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz prawidłowego dokumentowania przebiegu wypoczynku;
5.  obowiązki kierownika wypoczynku i wychowawcy wypoczynku organizowanego przez szkołę i placówkę, o którym mowa w art. 92e ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia dzieciom i młodzieży bezpiecznego wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej oraz charakter i specyfikę tego wypoczynku;
6.  program kursów na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, w tym formę i wymiar zajęć, z uwzględnieniem w programach kursów treści z zakresu specjalnych potrzeb edukacyjnych dzieci i młodzieży;
7.  wzór karty kwalifikacyjnej, o której mowa w art. 92k ust. 1, mając na uwadze potrzebę zebrania niezbędnych informacji o uczestniku wypoczynku oraz jego udziale w wypoczynku;
8.  wzór zaświadczenia o ukończeniu kursu na kierownika wypoczynku albo wychowawcę wypoczynku, z uwzględnieniem szczegółowych danych dotyczących ukończonego kursu;
9.  dokumenty potwierdzające posiadane przez kadrę przygotowanie, mając na uwadze zapewnienie realizacji programu kursu.

W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (Dz. U. z 2016 r. poz. 452) organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej – od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą – nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;
2.  w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej – od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Na mocy § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne należy zauważyć, że zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, by dany podmiot wykonywał usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w odpowiednich przepisach, tj. w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe. Wnioskodawca wskazuje, że jednostka oświatowa (np. szkoła) jest organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży w czasie wolnym od zajęć, czyli tzw. półkolonii. Półkolonie są częściowo odpłatne. Organizacja wypoczynku dla dzieci i młodzieży podlega przepisom zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży. Wszystkie czynności realizowane przez jednostkę oświatową w ramach organizowania wypoczynku w formie półkolonii stanowią czynności w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty zgodnie z art. 92t ustawy z dnia o systemie oświaty oraz rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży. Wypoczynek w formie półkolonii zgłaszany jest do Kuratorium Oświaty, a jego realizacja podlega kontroli tejże instytucji. Półkolonie organizowane są jako kilkudniowe turnusy bez noclegu. Rodzice i/lub opiekunowie codziennie przywożą dzieci na kilkugodzinne zajęcia, po czym codziennie dzieci są zabierane do domu. Dzieci przez cały czas trwania zajęć przebywają pod opieką wykwalifikowanej kadry wychowawców na terenie placówki, gdzie półkolonie mają miejsce, oraz w trakcie wycieczek poza placówką. W trakcie półkolonii organizowane są zajęcia edukacyjne, tj. warsztaty, prelekcje, zajęcia profilaktyczne, konkursy oraz formy wyjazdowe: wycieczki, wyjazdy poza teren placówki. Świadczone usługi organizacji wypoczynku, tj. półkolonii są usługami świadczonymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Usługi opieki nad dziećmi oraz zajęcia edukacyjne tj. warsztaty, prelekcje, zajęcia profilaktyczne, konkursy oraz formy wyjazdowe: wycieczki, wyjazdy poza teren placówki są ściśle związane z usługą organizacji półkolonii.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że Młodzieżowy Dom Kultury (jednostka objęta systemem oświaty) organizuje półkolonie, których uczestnikami są dzieci uczęszczające do różnych szkół. Młodzieżowy Dom Kultury organizuje półkolonie na podstawie obowiązujących regulacji takich jak art. 92a-92t ustawy o systemie oświaty oraz Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujący w tym zakresie stan prawny stwierdzić należy, że świadczenie usługi polegającej na organizacji przez jednostkę oświatową wypoczynku dla dzieci i młodzieży w czasie wolnym od zajęć – półkolonii będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT bowiem stanowi usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Ponadto ich organizator – jak wskazuje opis sprawy – spełnia wymagania przewidziane w art. 92a ustawy o systemie oświaty i w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w zakresie samych form wypoczynku bowiem będzie zapewniał bezpieczne warunki wypoczynku oraz właściwą opiekę wychowawczą, gdyż dzieci przez cały czas trwania zajęć będą przebywać pod opieką wykwalikowanej kadry wychowawców na terenie placówki. Tym samym organizowane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostki oświatowej na podstawie powyższego rozporządzenia półkolonie dla dzieci i młodzieży, które będą przez nią zgłoszone i ich realizacja będzie podlegać kontroli przez kuratorium, spełniają warunek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT – jakim jest wykonywanie ich w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

Zatem usługa organizacji przez jednostkę oświatową, w tym przez Młodzieżowy Dom Kultury wypoczynku dla dzieci i młodzieży – półkolonii będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku prowadzenia nauki z wypoczynkiem w formie organizacji zielonych szkół oraz wycieczek szkolnych należy wskazać na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, 2203 i 2361), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Z analizy tego przepisu wynika jednoznacznie, że zwolnienie określone tym przepisem również jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

*   świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty oraz
*   podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

Powołane wyżej przepisy ustawy i rozporządzenia przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Oznacza to, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot. Regulacja ta będzie więc miała zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy, bowiem dotyczy ona zwolnienia od podatku usług organizacji obozów, kolonii lub usług o podobnym charakterze organizowanych przez szkoły i jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, a Wnioskodawca – co wynika z opisu sprawy – za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których należą jednostki oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty organizuje zielone szkoły i wycieczki szkolne. Ponadto zielone szkoły są organizowane na podstawie przepisów rozporządzenia MEN z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki. Jednostka oświatowa organizuje wycieczki, korzystając z pomocy podmiotów trzecich (w tym np. biuro podróży lub przewoźnik (może nim być prywatna firma transportowa, ale też np. komunikacja miejska, muzeum, przewodnik itp.). Rodzice uczniów wpłacają środki na konto dochodów wydzielonych. Podmioty trzecie wystawiają faktury na jednostkę oświatową, która reguluje płatności z wpłat rodziców (z dochodów wydzielonych). Sumaryczna wpłata rodziców jest równa kwocie do zapłaty wynikającej z faktur od podmiotów trzecich.

Z opisu sprawy wynika również, że Młodzieżowy Dom Kultury jest jednostką objętą systemem oświaty jako placówka oświatowo-wychowawcza umożliwiająca rozwijanie zainteresowań oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego. Młodzieżowy Dom Kultury organizuje wycieczki, których uczestnikami są dzieci uczęszczające do różnych szkół. Warunki na jakich Młodzieżowy Dom Kultury organizuje wycieczki zbieżne są z tymi, które dotyczą organizacji wycieczek przez pozostałe jednostki oświatowe. Warunki na jakich MDK organizuje wycieczki wynikają także z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 maja 2018 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki. MDK organizuje wycieczki dla dzieci, które uczestniczą w zajęciach organizowanych w tej placówce. Na czas uczestnictwa w zajęciach, jak też wycieczkach organizowanych przez MDK uczniowie są podopiecznymi MDK.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy wskazać należy, że Wnioskodawca, za pośrednictwem jednostek oświatowych objętych systemem oświaty, organizując wycieczki i zielone szkoły wyłącznie dla dzieci i młodzieży uczących się w tych jednostkach oświatowych wypełnia przesłanki: podmiotową i przedmiotową, wynikające z treści powołanego § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Również w zakresie organizowanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Młodzieżowego Domu Kultury wycieczek dla uczniów będących podopiecznymi MDK uczestniczących w zajęciach organizowanych w tej placówce, Wnioskodawca wypełnia ww. normy wynikające ze wskazanego § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia. Tym samym, na mocy ww. § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia, w zakresie ww. usług, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku wydawania duplikatów dokumentów dla uczniów należy zaznaczyć, że zgodnie z cytowanym już w niniejszej interpretacji § 26 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej

i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego

i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem jednostek oświatowych (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

Ponadto w niniejszej interpretacji stwierdzono już, że Wnioskodawca za pośrednictwem jednostek oświatowych – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów dokumentów (świadectw, dyplomów, legitymacji) dla uczniów – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Zatem, Miasto wydając za pośrednictwem jednostek oświatowych duplikaty świadectw, dyplomów oraz legitymacji dla uczniów, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęte regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym stwierdzić należy, że czynności wydawania duplikatów świadectw, dyplomów, legitymacji dla uczniów, jako ściśle związane z usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania wydawania duplikatów legitymacji służbowych dla nauczycieli należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji stwierdzono już, że świadczone przez jednostki organizacyjne Miasta czynności w zakresie wydawania duplikatów legitymacji służbowych nauczycielom zatrudnionym w tych jednostkach, którym towarzyszy pobór opłat, należy uznać za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym czynności wydawania duplikatów legitymacji służbowych dla nauczycieli nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy zauważyć, że interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.