Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.82.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: Nieuznanie dostawy Nieruchomości zabudowanej za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie czy dostawa Budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Możliwość opodatkowania dostawy Budynku stawką podatku w wysokości 23%. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Budynku otrzymanej od Sprzedającego.
Słowa kluczowe: budynek; działki; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 lutego 2020 r. (data wpływu 12 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania dostawy Nieruchomości zabudowanej za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   ustalenia czy dostawa Budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   możliwości opodatkowania dostawy Budynku stawką podatku w wysokości 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Budynku otrzymanej od Sprzedającego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 21 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie dodatkowego pytania, przedstawienie własnego stanowiska do postawionego pytania oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: (\`(...)\`) Sp. z o.o. Sp. k.;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (\`(...)\`)**

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`), której podstawowym przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie projektowania.

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (Kupujący) jest natomiast spółką osobową, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości.

Sprzedający oraz Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki 1, o powierzchni 0,2102 ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (\`(...)\`) (dalej również jako: „Nieruchomość”).

Treść księgi wieczystej nr (\`(...)\`) przedstawia się następująco:

1.  dział I-Sp księgi wieczystej nie zawiera żadnych wpisów;
2.  w dziale II księgi wieczystej widnieje umowa sprzedaży z 25 stycznia 2018 r.;
3.  dział III księgi wieczystej nie zawiera żadnych wpisów;
4.  w dziale IV księgi wieczystej wpisana jest hipoteka umowna do kwoty (…) zł na rzecz (\`(...)\`) wynikającego z tytułu kredytu inwestycyjnego nr (\`(...)\`) z dnia 26 kwietnia 2018 r.
5.  powyższa księga wieczysta nie zawiera żadnych innych wpisów ani wzmianek.

Prawo własności przedmiotowej nieruchomości Podatnik nabył w dniu 25 stycznia 2018 r. od (…) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego przez notariusza (\`(...)\`).

Zgodnie z aktem notarialnym na przedmiotowej Nieruchomości znajdował się budynek mieszkalny, wolnostojący, częściowo podpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych z poddaszem użytkowym, wybudowanym na przełomie XIX i XX wieku, o powierzchni 196,78 m2 i powierzchni użytkowej 256,09 m2.

Zgodnie z treścią ww. umowy sprzedaży, sprzedaż Nieruchomości przez (…) na rzecz Podatnika była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sprzedaż ta nie podlegała natomiast opodatkowaniu VAT – sprzedający to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zbywające majątek prywatny. Podatnikowi nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Nieruchomości.

(…) nabyli przedmiotową Nieruchomość w 2008 r. na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 20 października 2008 r.

W stosunku do przedmiotowej Nieruchomości Starosta wydał w dniu 30 października 2017 r., ostateczną i niezaskarżalną decyzję nr (…) o zatwierdzeniu projektu budowalnego i udzieleniu pozwolenia na budowę dla (…), obejmującą rozbudowę budynku mieszkalnego na budynek handlowo-usługowy z poddaszem mieszkalnym. Ponadto Panu (…) przysługiwały autorskie prawa majątkowe do projektu architektoniczno-budowlanego rozbudowy Nieruchomości. (…) sprzedał wraz z Nieruchomością ogół praw autorskich do projektu architektoniczno-budowlanego rozbudowy tej Nieruchomości oraz przeniósł na Kupującego wszelkie prawa wynikające z decyzji Starosty (…).

W związku z nabyciem Nieruchomości, Podatnik stał się również stroną umowy najmu zawartej w dniu 26 czerwca 2016 r. przez poprzednich właścicieli Nieruchomości z (…) (dalej również: „Najemca”). Zgodnie z tą umową, ówcześni właściciele Nieruchomości zobowiązali się do wybudowania budynku handlowo-usługowego, w którym znajdzie się lokal o powierzchni ok. 407 m2 w dwóch poziomach, który to lokal będzie mógł być przeznaczony na potrzeby Najemcy do prowadzenia sklepu odzieżowo-przemysłowego.

Podatnik zakupił Nieruchomość celem rozbudowy Budynku zgodnie z wcześniej wykonanym projektem architektoniczno-budowlanym oraz zawartą umową najmu. Rozbudowa budynku mieszkalnego zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę została wykonana pomiędzy marcem a wrześniem 2018 r., a zakończenie inwestycji w tym zakresie nastąpiło w dniu 7 września 2018 r. – co dokumentuje wpis w dzienniku budowy w części dotyczącej „zakończenia budowy”.

W dniu 24 października 2018 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w (…) wydał decyzję o nr (…) (w dniu 25 października 2018 r. stała się ona ostateczna), zgodnie z którą udzielił Podatnikowi pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej Nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził wykonanie rozbudowy obiektu zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę oraz zdatność do użytkowania. Jednocześnie organ ten stwierdził brak wykonania wszystkich robót wykończeniowych w lokalu mieszkalnym i zobowiązał Podatnika do ich wykonania do dnia 31 października 2018 r. Podatnik zrealizował te roboty wykończeniowe w powyższym terminie.

Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej przez Sprzedającego wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu, jednak Budynek wymagał istotnych nakładów inwestycyjnych, aby mógł być zdatny do takiego wykorzystania (Budynek miał charakter wyłącznie mieszkalny i nie mógł zostać wykorzystany przez Najemcę na prowadzenie sklepu odzieżowo-przemysłowego).

Po zakończeniu ww. przebudowy Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Podatnika, prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dokument przyjęcia środka trwałego do używania – \`(...)\`z dnia 24 października 2018 r.), a począwszy od listopada 2018 r. Podatnik dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych.

Od zakończenia rozbudowy Budynku nie były prowadzone już inne istotne nakłady inwestycyjne, których wartość w trakcie roku przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku.

Budynek, po zrealizowaniu opisanej powyżej rozbudowy, został wydany przez Podatnika Najemcy w dniu 30 października 2018 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Obecnie Budynek podzielony jest na dwie części:

1.  handlowo-usługową (dwie kondygnacje), która wynajmowana jest zgodnie z przejętą umową najmu, i w którym Najemca prowadzi sklep odzieżowo-przemysłowy, oraz
2.  mieszkalną (na poddaszu budynku), która nigdy nie była użytkowana – część ta nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu lub użyczenia, przy czym ww. część mieszkalna nie stanowiła i nie stanowi obecnie odrębnej nieruchomości od gruntu nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) oraz art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737 ze zm.).

Ponad połowa powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywana jest w celach niemieszkalnych.

Dodatkowo Sprzedający pozostaje w rozdzielności majątkowej małżeńskiej zgodnie z zawartą umową majątkową małżeńską sporządzoną dnia 16 października 2017 r. w formie aktu notarialnego przez notariusza (…). W związku z powyższym, Nieruchomość stanowi część jego majątku osobistego.

Podatnik planuje zbycie przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Kupującego w drodze umowy sprzedaży (dalej: „Umowa”).

Sprzedający i Kupujący planują, iż Umowa zawierać będzie następujące postanowienia:

1.  przeniesienie prawa własności Nieruchomości;
2.  przeniesienie na rzecz Kupującego wszelkich roszczeń przysługujących Sprzedającemu względem osób trzecich, w tym w szczególności względem ubezpieczyciela Nieruchomości, przysługujących w związku z uszkodzeniem lub zanieczyszczeniem Nieruchomości do jakich mogłoby dojść po dacie zawarcia Umowy;
3.  przeniesienie na Kupującego majątkowych praw autorskich, tj. wyłącznego prawa do wykonywania, zlecania oraz zezwalania na wykonanie praw zależnych, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.), w odniesieniu do dokumentacji projektowej Budynku;
4.  przekazanie Kupującemu oryginałów lub notarialnie poświadczonych kopii (według uznania Kupującego) istotnych dokumentów prawnych oraz technicznych dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego;
5.  przeniesienie na Kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy najmu dotyczących przedmiotowej Nieruchomości, którego stroną w dniu zawarcia Umowy jest Sprzedający,
6.  przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków z udzielonych przez najemców zabezpieczeń umów najmu, w tym obowiązek zwrócenia zabezpieczenia na rzecz najemcy zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu;
7.  wydanie Kupującemu oryginalnych egzemplarzy umów najmu, których przedmiotem jest Nieruchomość.

Jednocześnie, w ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Sprzedającego, a mianowicie Sprzedający w szczególności nie dokona przeniesienia na Kupującego:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację inwestycji dotyczącej Nieruchomości;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Strony przewidują natomiast, że Kupujący przynajmniej część ceny za Nieruchomość uiści w formie spłaty zadłużenia Sprzedającego wynikającego z tytułu kredytu inwestycyjnego nr (\`(...)\`) z dnia 26 kwietnia 2018 r. wobec (…), którego zabezpieczeniem jest hipoteka na Nieruchomości.

W zakresie zarządzania przejętą umową najmu Kupujący będzie polegał na własnej wiedzy i doświadczeniu oraz że w związku z transakcją objętą Przyrzeczoną Umową Sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego żadnego know-how ani umów zawartych przez Sprzedającego w tym zakresie.

W ramach sprzedaży Nieruchomości Podatnik wskazuje, iż nie dojdzie również do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie będzie miało miejsca przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2019 poz. 1040 ze zm.). Pracownicy, którzy pracują w sklepie prowadzonym w Budynku przez Najemcę są zatrudniani przez Najemcę, a nie przez Sprzedającego.

Dodatkowo, Nieruchomość nie stanowi w strukturze organizacyjnej Sprzedającego działu, wydziału ani oddziału. Przedmiot transakcji nie był także wcześniej i nie będzie wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Podatnika o podobnym charakterze.

W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, ale nie przygotowuje dla niej osobnej dokumentacji rachunkowej.

Kupujący będzie wykorzystywać nabytą Nieruchomość i Budynek do świadczenia usług najmu, w tym na podstawie umowy z Najemcą, której stroną Kupujący stanie się w momencie zakupu Nieruchomości. Sprzedający będzie natomiast w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie.

Kupujący w celu prowadzenia dalszej działalności z wykorzystaniem zakupionej Nieruchomości będzie musiał angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji oraz podejmować dodatkowe działania faktyczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności Kupujący po zakupie Nieruchomości wyznaczy pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nią oraz za nadzór nad jej konserwacją. Zawrze również nowe umowy z przedsiębiorcami zewnętrznymi, które dokonywać będą okresowych przeglądów stanu technicznego nieruchomości.

Kupujący nie jest również zainteresowany przeniesieniem na siebie praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów dotyczących dostarczania mediów. Wszelkie umowy dotyczące dostaw mediów do Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający, zostaną zatem rozwiązane przez Sprzedającego w związku z zawarciem umowy sprzedaży, a Kupujący zawrze z operatorami nowe umowy na dostawę mediów (woda i odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, gaz).

Kupujący będzie odpowiadać również za zapewnienie obsługi księgowej tej części swojej działalności związanej z przedmiotową Nieruchomością po jej nabyciu i nie wyklucza też zawarcia w tym celu dodatkowych umów z podmiotami zewnętrznymi.

Intencją Sprzedającego i Kupującego jest sprzedaż Nieruchomości do dnia 30 kwietnia 2020 r.

Intencją Zainteresowanych jest również opodatkowanie transakcji wynikającej z Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży jako zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej Sprzedającego przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, a wątpliwości stron wywołuje kwestia ewentualnej kwalifikacji Nieruchomości oraz związanych z nią praw jako „przedsiębiorstwa” lub zwłaszcza „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w związku z praktyką stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w przedmiocie opodatkowania zbycia tzw. nieruchomości komercyjnych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 maja 2020 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na pytania tut. Organu o treści:

1.  „Kiedy Podatnik, Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość, tj. 28 stycznia 2019 r. czy 28 stycznia 2018 r.?” – Zainteresowany wskazał, że Podatnik nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 25 stycznia 2018 r.
2.  „Czy Podatnik, Sprzedający będzie zbywał przedmiotową nieruchomość jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą (będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT) czy jako osoba fizyczna, która sprzedaje swój majątek prywatny?” – Zainteresowany wskazał, że Sprzedający będzie zbywał przedmiotową nieruchomość jako podatnik VAT. Zbywana Nieruchomość stanowi składnik majątkowy jego przedsiębiorstwa.
3.  „Czy nabyty budynek mieszkalny, przed poniesieniem nakładów na jego rozbudowę stanowił u Podatnika (Sprzedającego) towar handlowy czy też środek trwały?” – Zainteresowany wskazał, że (…) Budynek przed poniesieniem nakładów na rozbudowę nie stanowił i nie mógł stanowić u Podatnika ani towaru handlowego ani środka trwałego. Towaru handlowego nie stanowił z uwagi na okoliczność, że nie był wówczas przeznaczony do sprzedaży, a po rozbudowie miał służyć świadczeniu usług najmu. Jak wskazano już we wniosku: „Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej przez Sprzedającego wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu, jednak Budynek wymagał istotnych nakładów inwestycyjnych, aby mógł być zdatny do takiego wykorzystania (Budynek miał charakter wyłącznie mieszkalny i nie mógł zostać wykorzystany przez Najemcę na prowadzenie sklepu odzieżowo-przemysłowego)”. Potwierdza to również przepis § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.), obowiązującego w 2018 r., zgodnie z którym, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Budynek przed poniesieniem nakładów na rozbudowę nie mógł również stanowić środka trwałego, albowiem nie odpowiadał definicji legalnej środka trwałego z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Jak wskazano we wniosku: „Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej przez Sprzedającego wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu, jednak Budynek wymagał istotnych nakładów inwestycyjnych, aby mógł być zdatny do takiego wykorzystania (Budynek miał charakter wyłącznie mieszkalny i nie mógł zostać wykorzystany przez Najemcę na prowadzenie sklepu odzieżowo-przemysłowego”. Budynek nie był zatem kompletny i zdatny do użytku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, której miał służyć. We wniosku określono ponadto co następuje: „Po zakończeniu ww. przebudowy Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Podatnika, prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dokument przyjęcia środka trwałego do używania – \`(...)\`z dnia 24 października 2018 r.), a począwszy od listopada 2018 r. Podatnik dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych”. Pomimo nabycia Budynku w dniu 25 stycznia 2018 r., dopiero w październiku 2018 r. nastąpiło jego przyjęcie do użytkowania i wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, a od następnego miesiąca rozpoczęto dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, co było zgodne z przepisami ustawy o PIT. W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o PIT, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Zgodnie z art. 22f ust. 3 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. Jak stanowi natomiast art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Data nabycia nie musi być równoznaczna z datą przyjęcia do używania środka trwałego (wskazuje na to art. 22n ust. 2 pkt 2-3 ustawy o PIT). Może się bowiem zdarzyć, że składnik majątku w dniu nabycia nie nadawał się do używania i wymagał adaptacji. Wówczas te dwie daty nie będą ze sobą tożsame i dokładnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Reasumując, w rozumieniu przepisów o PIT budynek przed poniesieniem nakładów na jego rozbudowę nie stanowił i nie mógł stanowić zarówno towaru handlowego jak i środka trwałego. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zwraca w tym miejscu uwagę, że właśnie ta specyfika transakcji była powodem wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie VAT, gdyż przepisy ustawy o VAT w zakresie opodatkowania zbycia budynków wielokrotnie odwołują się do pojęcia „ulepszenia” czy „wartości początkowej” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które dotyczą wprost środków trwałych. Budynek Podatnika nie mógł natomiast przed poniesieniem nakładów stanowić środka trwałego w rozumieniu ustawy o PIT, a z drugiej strony przeprowadzono na nim znaczne nakłady inwestycyjne, co wywołuje wątpliwości interpretacyjne w zakresie potencjalnych skutków podatkowych.
4.  „Czy ponoszone wydatki – nakłady na rozbudowę budynku mieszkalnego ponoszone były przez Podatnika na towarze handlowym czy środku trwałym?” – Zainteresowany wskazał, że (…) Budynek nie stanowi i nie mógł stanowić zarówno towaru handlowego jak i środka trwałego. Z uwagi na powyższe, nie można powiedzieć, aby i nakłady inwestycyjne były poniesione na towarze handlowym lub na środku trwałym. Po zakończeniu nakładów, Budynek stał się zdatny do użytkowania i tym samym wypełni ustawową definicję środka trwałego. Wtedy też został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych.
5.  „Czy rozbudowa budynku mieszkalnego była ulepszeniem (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym)? Jeżeli nie, to czy stanowi ona wybudowanie nowego budynku (kondygnacji)?” – Zainteresowany wskazał, że (…) rozbudowa budynku mieszkalnego nie była ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak stanowi art. 22g ust. 13 ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Mając powyższe na uwadze, aby środek trwały mógł zostać ulepszony w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym musi w praktyce najpierw powstać. Musi zostać pierwotnie wprowadzony do ewidencji środków trwałych i musi zostać określona jego wartość początkowa. Dopiero wówczas wartość tą można powiększyć o wartość „ulepszenia”. W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym we wniosku, nie można zatem mówić o „ulepszeniu” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż cała inwestycja została przeprowadzona przed oddaniem Budynku do używania, ustaleniem jego wartości początkowej i wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest to wybudowanie nowego budynku. Jak opisano już we wniosku, inwestycja polegała na rozbudowie istniejącego już budynku, a nie na wybudowaniu nowego budynku. Przed poniesieniem nakładów Budynek posiadał dwie kondygnacje i posiada je również po zakończeniu inwestycji. Niezależnie od powyższego, rozbudowa budynku o nową kondygnację nie powoduje powstania nowego budynku. Patrząc na to zagadnienie z perspektywy ustawy o PIT należy wskazać, że przepisy nie przewidują tu prostej dychotomii i jeżeli rozbudowa nie stanowi „ulepszenia”, nie musi ona automatycznie oznaczać budowy nowego budynku. Przepisy ustawy o PIT w ogóle bowiem tej kwestii nie regulują. Wnioskodawca wskazał, że zwraca uwagę, że zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Może się zdarzyć, że składnik majątku w dniu nabycia nie nadawał się do używania i wymagał adaptacji. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej nr 2461-IBPB-2-2.4511.1017.2016.AK z dnia 22 listopada 2016 r. odnosząc się do rozliczenia kosztów adaptacji lokalu mieszkalnego przeznaczonego do najmu: „W świetle powyższego wyjaśnienia środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowania lokalu mieszkalnego do wynajmu (a więc tak jak w niniejszej sprawie poniesione po blisko 20 latach użytkowania tego lokalu), poniesione przed przekazaniem go do użytkowania, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych”.
6.  „Czy w stosunku do ww. ulepszeń (tj. powyżej 30% wartości początkowej budynku) Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” – Zainteresowany wskazał, że Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z rozbudową Budynku. Wnioskodawca zaznaczył jednak, że mając na uwadze zastrzeżenia do pytania nr 3, odpowiedź na niniejsze pytanie nie przesądza czy rozbudowa ta ma charakter ,,ulepszenia”.
7.  „Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) rozbudowanej części, tj. części handlowo -usługowej? Czy pierwsze zasiedlenie tej części miało miejsce 30 października 2018 r., tj. w momencie oddania jej w Najem? Jeżeli nie, to wskazać należy w jakich okolicznościach i podać należy konkretną datę” – Zainteresowany wskazał, że Zainteresowani nie wiedzą czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku i dlatego występują z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków podatkowych zbycia Nieruchomości. Ocena, kiedy wystąpiło pierwsze zasiedlenie jest jedną z podstawowych kwestii do określenia skutków podatkowych zbycia Nieruchomości. Pojęcie to ma charakter prawny i wymaga interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co dla Podatnika jest tym bardziej problematyczne, że przepisy ustawy o VAT odwołują się do pojęcia „ulepszenia” oraz „wartości początkowej”, których zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest problematyczne. Jednocześnie Zainteresowany z ostrożności procesowej, wskazuje w odpowiedzi na pytanie, że pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpiło w dniu 25 stycznia 2018 r., tj. przy sprzedaży Nieruchomości przez osoby fizyczne na rzecz Podatnika. Zainteresowany wskazał, że wyjaśnia również, że pierwsze zasiedlenie potencjalnie mogło wystąpić jeszcze przed dniem 25 stycznia 2018 r., jednak z uwagi na brak wiedzy o historii zasiedlenia Nieruchomości Budynku przed tą datą, zasadne jest przyjęcie dnia 25 stycznia 2018 r. jako daty pierwszego zasiedlenia. Z uwagi na powyższe Zainteresowany wskazał, że prosi o przyjęcie założenia na potrzeby rozpatrzenia wniosku (w tym nowych pytań), jako elementu opisu zdarzenia przyszłego, że pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło przed dniem 25 stycznia 2018 r. Okoliczność, kiedy potencjalnie przed dniem 25 stycznia 2018 r. mogło mieć miejsce pierwsze zasiedlenia nie ma wpływu na skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości (upływ czasu pomiędzy sprzedażą Nieruchomości a każdą potencjalną datą przed 25 stycznia 2018 r. i tak wyniesie ponad 2 lata – istotne jest natomiast określenie czy pierwsze zasiedlenie wystąpiło w 2018 r. w związku z przeprowadzoną rozbudową Budynku).
8.  „Kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do używania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) części mieszkalnej (na poddaszu budynku)?” – Zainteresowany wskazał, że Zainteresowani nie wiedzą czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Budynku i dlatego występują z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie skutków podatkowych zbycia Nieruchomości. Jednocześnie z ostrożności procesowej, Zainteresowany wskazał, że pierwsze zasiedlenie części mieszkalnej Budynku również nastąpiło w dniu 25 stycznia 2018 r. z uwagi na okoliczność, że nie jest to wyodrębniona nieruchomość. Zainteresowany wskazał, że na przyjęcie założenia na potrzeby rozpatrzenia wniosku, jako elementu opisu zdarzenia przyszłego, że pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło przed dniem 25 stycznia 2018 r. Okoliczność, kiedy potencjalnie przed dniem 25 stycznia 2018 r. mogło mieć miejsce pierwsze zasiedlenie nie ma wpływu na skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości (upływ czasu pomiędzy sprzedażą Nieruchomości a każdą potencjalną datą przed 25 stycznia 2018 r. i tak wyniesie ponad 2 lata – istotne jest natomiast określenie czy pierwsze zasiedlenie wystąpiło w 2018 r. w związku z przeprowadzoną rozbudową Budynku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 maja 2020 r.).

1.  Czy transakcja zbycia Nieruchomości, którą strony zamierzają przeprowadzić na podstawie opisanego stanu faktycznego stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług?
2.  Czy, w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, transakcja podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, przy czym warunkiem opodatkowania transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT jest dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy dostawa Budynku nastąpi w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia?
4.  Czy w zakresie, w jakim transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Zainteresowanych przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Za przyjęciem takiego wniosku przemawiają następujące argumenty prawne.

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza m.in. przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Pojęcie „towary” przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Co istotne, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Przepisu art. 29a ust. 8 nie stosuje się jedynie do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy o VAT).

Należy w tym miejscu wskazać na istniejące rozbieżności w prawie podatkowym w stosunku do prawa cywilnego, jeśli chodzi o obrót „gruntami zabudowanymi”. Z punktu widzenia prawa cywilnego, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się budynek, stanowi sprzedaż jednej rzeczy, jaką jest „grunt zabudowany”. Zgodnie z przepisami art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 poz. 1145 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W związku z powyższym, w prawie cywilnym sprzedaż gruntu i posadowionego na nim budynku jest traktowana jako sprzedaż gruntu (wraz z częścią składową – budynkiem). Inaczej sytuacja wygląda w podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że przedmiotem odpłatnej dostawy towarów (czynności opodatkowanej VAT) nie jest grunt zabudowany, lecz sprzedaż budynku wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Mamy tutaj do czynienia z dostawą dwóch towarów – gruntu i budynku.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, to co znajduje się na gruncie, jest niejako „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji podatkowych (w podatku od towarów i usług) od samego gruntu, gdyż to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu, tj. stawkę VAT lub zwolnienie przedmiotowe (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, WKP 2017).

Powyższa zasada ma zastosowanie praktycznie we wszystkich przypadkach sprzedaży gruntu zabudowanego, również w bardzo nietypowych.

Warto wskazać w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1232/10, LEX 1095747), w którym Sąd stwierdził m.in., iż: „W stanie faktycznym określonym we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina K. wskazała, że zamierza sprzedać Spółdzielni Pracy nieruchomość zabudowaną budynkami wybudowanymi w latach 70. przez tę Spółdzielnię. Właścicielem całej nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkami – jest Gmina K. Zatem przedmiotem sprzedaży jest zabudowany grunt. (\`(...)\`) Sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5 (obecnie odpowiednio art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – dopisek własny) jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Należy przy tym zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcie „podatnika” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyznaczają co do zasady podmiotowy zakres opodatkowania VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Reasumując, ponieważ Sprzedający występuje w transakcji jako podatnik VAT (zbycia Nieruchomości dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), a przedmiotem transakcji jest Nieruchomość (tj. grunt wraz z Budynkiem, które stanowią łączny przedmiot opodatkowania VAT) spełnione zostały zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki opodatkowania transakcji podatkiem od wartości dodanej.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Zgodnie z jednolitą linią organów podatkowych i sądów administracyjnych w celu zdefiniowania pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja „przedsiębiorstwa” powszechnie przywoływana jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w swoich rozstrzygnięciach, nawet jeżeli jej znaczenie ma charakter pomocniczy, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Generalnie można wskazać, że „przedsiębiorstwo” w znaczeniu podatkowym (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) to każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo stanowią składniki majątku tak powiązane ze sobą, że tworzą spójną oraz unikalną całość, a nie zbiór poszczególnych i indywidualnych rzeczy (praw). Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, na Kupującego powinny przejść wszystkie niezbędne elementy przedsiębiorstwa, tak aby mógł on dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą, którą do daty transakcji prowadził Sprzedający.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. (sygn. III SA/Wa 292 1/15): „Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo”.

W przypadku działalności prowadzonej przez Sprzedającego (jedynie w części obejmującej Budynek dotyczy działalności wynajmu powierzchni na prowadzenie działalności handlowej), decydujące jest (dla efektywnego transferu przedsiębiorstwa w ramach transakcji) objęcie nią oprócz Budynku wszystkich kluczowych aktywów związanych z działalnością podstawową Sprzedającego, których otwarty katalog został zawarty w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem transakcji jest przede wszystkim Nieruchomość oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu. W związku z Umową nie nastąpi natomiast przeniesienie takich aktywów Sprzedającego, które mogłyby determinować przeniesienie pewnej zorganizowanej całości, mogącej funkcjonować niezależnie. Sprzedający nie przeniósł na Kupującego np. nazwy przedsiębiorstwa, swoich zobowiązań, ksiąg rachunkowych, zakładu pracy, rachunków bankowych, środków pieniężnych, umów dotyczących mediów itd.

Transakcja nie może zatem stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ww. regulacji wydany został szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych, w których podjęto próbę wyjaśnienia przestanek składających się na definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) wskazano, że „Niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15).

Tak więc nieruchomość zbywana wraz z najemcami byłaby klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a jej zbycie nie podlegałoby opodatkowaniu VAT jedynie wówczas i tylko pod takimi warunkami, że:

*   ma miejsce kontynuacja działalności gospodarczej zbywcy, ale też
*   sam zespół składników jest „samowystarczalny” nie tylko do jego wynajmu, lecz także funkcjonowania (w takiej sytuacji konieczne byłoby, aby w ramach transakcji na nabywcę przechodziły inne „elementy” niezbędne do prowadzenia działalności, takie jak administracja itp.).

Dopiero gdy obie przesłanki są spełnione, wówczas byłyby spełnione warunki do stwierdzenia, iż istotnie nabywca jest nie tylko nowym właścicielem nieruchomości i stroną umowy najmu, ale następcą prawnym zbywcy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), jak również w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15), wyraźnie podkreślił, że przy ustalaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie chodzi o pewną potencjalną możliwość samodzielnego funkcjonowania zespołu składników w przyszłości czy po pewnym „uzupełnieniu” ale o to, aby zdolność taka istniała już w momencie zbycia.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdzono dodatkowo, że „Samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesądza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

To, że wymóg kontynuacji działalności (dla braku opodatkowania VAT) musi istnieć już w momencie dokonywania samej transakcji, potwierdzone jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak np. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01).

Mając na uwadze dotychczasowy dorobek orzecznictwa, Minister Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. wydał objaśnienia podatkowe, w których przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie opodatkowania nieruchomości komercyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów: „Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom”.

Minister Finansów wskazał m.in. że w przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,
2.  nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla oceny pierwszego z ww. kryteriów wskazano okoliczność czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ww. prawa i obowiązki nie zostały przeniesione na Kupującego w analizowanym przypadku.

Dla oceny przesłanki drugiej, Minister Finansów proponuje natomiast przyjęcie, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi / remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu,
*   projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich.

Mając powyższe na uwadze, nie powinno budzić wątpliwości, że Nieruchomość stanowiąca przedmiot transakcji nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Warunkiem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o jakimkolwiek wydzieleniu organizacyjnym (Nieruchomość i związana z nią działalność nie została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego), finansowym (nie jest dla niej prowadzona odrębna rachunkowość, pomimo tego, że co do zasady istnieje możliwość wyodrębnienia związanych z nią kosztów w ramach prowadzonej ewidencji) i funkcjonalnym (zadania dotyczące nieruchomości wyróżniają się istotnie od działalności prowadzonej przez Sprzedającego).

W świetle aktualnych interpretacji podatkowych, warto odnotować, że w Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4.4012.57.2019.2.EK z dnia 22 marca 2019 r. stwierdzono również co następuje: „Z opisu sprawy, przedmiotem dostawy między sprzedającym a kupującym jest wyłącznie opisana Nieruchomość. W ramach transakcji na kupującego nie przejdą żadne inne składniki materialne i niematerialne należące do Sprzedającego, w tym wierzytelności. Kupujący nabywa Nieruchomość celem prowadzenia w niej własnej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Reasumując powyższe, transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Jeżeli transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Zainteresowanych, podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, przy czym warunkiem zastosowania tej stawki jest złożenie przez strony oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Trzeba wyjaśnić również, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiuje „pierwsze zasiedlenie” jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, tj. dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Po zakończeniu prac modernizacyjnych Sprzedawca zaczął wykorzystywać Budynek do prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku, podlegającej opodatkowaniu VAT, a w dniu 30 października 2018 r. Budynek został wydany Najemcy.

Trudno jest zatem mówić, aby pierwsze zasiedlenie miało tu miejsce w związku z ulepszeniem Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, albowiem wprowadzony on został do ewidencji środków trwałych dopiero w dniu 24 października 2018 r., a więc po zakończeniu inwestycji, a zatem pojęcie „wartości początkowej” w sensie ściśle podatkowym można rozpatrywać dopiero po zakończeniu prac budowlanych (ulepszeń).

Przed nabyciem Nieruchomości wraz z Budynkiem przez Podatnika, stanowiła ona własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jej sprzedaż na rzecz Podatnika nie podlegała VAT.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w ocenie Zainteresowanych od pierwszego zasiedlenia Budynku do daty jego planowanej sprzedaży upłyną 2 lata.

Nakłady te mogą natomiast stanowić „przebudowę” tak jak definiuje to pojęcie ww. wyrok TSUE, tj. rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, za czym przemawia okoliczność zmiany funkcji budynku (z mieszkalnych na użytkowe z wydzieloną częścią mieszkalną).

Niemniej jednak, Zainteresowani w tym przypadku uważają, że należy wprost kierować się w tym zakresie literalnym brzmieniem ustawy o VAT i zawartej w niej definicji „pierwszego zasiedlenia”.

W uzasadnieniu nowelizacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, projektodawca (Minister Finansów) wskazał w tym zakresie co następuje: „TSUE nie zakwestionował istniejącego w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej. (\`(...)\`)

Zastosowane w obecnym brzmieniu przepisu art. 2 pkt l4 lit. b ustawy o VAT dla zdefiniowania „ulepszenia” połączenie kwalifikacji rzeczowej czynności (poprzez odesłanie do przepisów o podatku dochodowym) z kwalifikacją wartościową (30% wartości początkowej) pozwala na przyjęcie, że w przypadku wypełnienia tej definicji przesłanka istotności (znaczności) zmiany jest każdorazowo spełniona, a tym samym przepis ten odpowiada wymogom stawianym przez TSUE w ww. wyroku. Jednocześnie wspomniane połączenie kwalifikacji rzeczowej z kwalifikacją wartościową umożliwia jednoznaczne określenie, kiedy dochodzi do „ulepszenia” (pewność prawa dla podatników).

Jednocześnie podkreślić należy, że użyte przez TSUE określenia „istotne zmiany” i „znacząca zmiana” są pojęciami nieostrymi i nie zostały przez TSUE zdefiniowane. W konsekwencji niecelowym byłoby konstruowanie wskazanego przepisu z użyciem tego rodzaju pojęć (należy w tym kontekście również pamiętać, że interpretowana w świetle orzecznictwa TSUE dyrektywa wiąże dane państwo członkowskie co do rezultatu, w efekcie nie ma konieczności (uzasadnienia) dla kopiowania treści dyrektywy lub orzeczenia do przepisu krajowego).

Ewentualne użycie tych pojęć wprost w przepisach skutkowałoby niepewnością podatników co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji zmian jako istotnych lub nieistotnych oraz prowadziłoby do licznych sporów podatników z organami podatkowymi na tym tle. Problemy te eliminuje pozostawienie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, co nie pozostaje również w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C- 308/16. Obecna definicja poprzez zawarcie wskazanego warunku umożliwia w sposób jednoznaczny określenie, kiedy dochodzi do ulepszenia, a przez to zapewnia podatnikom pewność prawa”.

Zainteresowani w pełni zgadzają się z ww. uzasadnieniem nowelizacji i pominięciem kwestii „przebudowy” przy implementacji tez wynikających z wyroku (zwłaszcza w zakresie nieostrości pojęcia „przebudowy” i konieczności zagwarantowania pewności prawnej.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest jednak bezwzględne i strony transakcji mogą z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy Budynku, pod warunkiem, że Sprzedający i Kupujący:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy Budynku właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Oświadczenie, o którym powyżej, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Warunkiem opodatkowania transakcji jest zatem złożenie wspólnego oświadczenia z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT przez strony transakcji przed dokonaniem dostawy Nieruchomości (w tym przypadku zawarcia Umowy).

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem „podstawowym”, tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Będzie ono mieć zatem zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dostawa odbywająca się w okresie późniejszym nie kwalifikuje się natomiast do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a, ponieważ wówczas jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, zbycie Nieruchomości na gruncie opisanego stanu faktycznego jest opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT (budynek ma charakter handlowo-usługowy), pod warunkiem złożenia przez strony zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Ad. 3 (stanowisko przedstawione w uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 maja 2020 r.)

Dostawa Nieruchomości nie nastąpi w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ani w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiuje „pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, tj. dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Po zakończeniu prac modernizacyjnych Sprzedawca zaczął wykorzystywać Budynek do prowadzenia własnej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku, podlegającej opodatkowaniu VAT, a w dniu 30 października 2018 r. Budynek został wydany Najemcy.

Trudno jest zatem mówić, aby pierwsze zasiedlenie miało tu miejsce w związku z ulepszeniem Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, albowiem wprowadzony on został do ewidencji środków trwałych dopiero w dniu 24 października 2018 r., a więc po zakończeniu inwestycji, a zatem pojęcie „wartości początkowej” w sensie ściśle podatkowym można rozpatrywać dopiero po zakończeniu prac budowlanych (ulepszeń).

Przed nabyciem Nieruchomości wraz z Budynkiem przez Podatnika, stanowiła ona własność osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Jej sprzedaż na rzecz Podatnika nie podlegała VAT.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w ocenie Zainteresowanych od pierwszego zasiedlenia Budynku do daty jego planowanej sprzedaży upłyną 2 lata.

Nakłady te mogą natomiast stanowić „przebudowę” tak jak definiuje to pojęcie ww. wyrok TSUE, tj. rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, za czym przemawia okoliczność zmiany funkcji budynku (z mieszkalnych na użytkowe z wydzieloną częścią mieszkalną).

Niemniej jednak, Zainteresowani w tym przypadku uważają, że należy wprost kierować się w tym zakresie literalnym brzmieniem ustawy o VAT i zawartej w niej definicji „pierwszego zasiedlenia”.

W uzasadnieniu nowelizacji art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, projektodawca (Minister Finansów) wskazał w tym zakresie co następuje:

„TSUE nie zakwestionował istniejącego w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej (\`(...)\`)”.

Zastosowane w obecnym brzmieniu przepisu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT dla zdefiniowania „ulepszenia” połączenie kwalifikacji rzeczowej czynności (poprzez odesłanie do przepisów o podatku dochodowym) z kwalifikacją wartościową (30% wartości początkowej) pozwala na przyjęcie, że w przypadku wypełnienia tej definicji przesłanka istotności (znaczności) zmiany jest każdorazowo spełniona, a tym samym przepis ten odpowiada wymogom stawianym przez TSUE w ww. wyroku. Jednocześnie wspomniane połączenie kwalifikacji rzeczowej z kwalifikacją wartościową umożliwia jednoznaczne określenie, kiedy dochodzi do „ulepszenia” (pewność prawa dla podatników).

Jednocześnie podkreślić należy, że użyte przez TSUE określenia ,,istotne zmiany” i ,,znacząca zmiana” są pojęciami nieostrymi i nie zostały przez TSUE zdefiniowane. W konsekwencji niecelowym byłoby konstruowanie wskazanego przepisu z użyciem tego rodzaju pojęć (należy w tym kontekście również pamiętać, że interpretowana w świetle orzecznictwa TSUE dyrektywa wiąże dane państwo, członkowskie co do rezultatu, w efekcie nie ma konieczności (uzasadnienia) dla kopiowania treści dyrektywy lub orzeczenia do przepisu krajowego).

Ewentualne użycie tych pojęć wprost w przepisach skutkowałoby niepewnością podatników co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji zmian jako istotnych lub nieistotnych oraz prowadziłoby do licznych sporów podatników z organami podatkowymi na tym tle. Problemy te eliminuje pozostawienie art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT w obecnym brzmieniu, co nie pozostaje również w sprzeczności z wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16. Obecna definicja poprzez zawarcie wskazanego warunku umożliwia w sposób jednoznaczny określenie, kiedy dochodzi do ulepszenia, a przez to zapewnia podatnikom pewność prawa”.

Zainteresowani w pełni zgadzają się z ww. uzasadnieniem nowelizacji i pominięciem kwestii „przebudowy” przy implementacji tez wynikających z wyroku (zwłaszcza w zakresie nieostrości pojęć „przebudowy” i konieczności zagwarantowania pewności prawnej).

Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty:

1.  pierwsze zasiedlenie wystąpiło w dniu 25 stycznia 2018 r. przy sprzedaży Nieruchomości przez osoby fizyczne na rzecz Podatnika – poprzedni właściciele Nieruchomości nabyli jej własność w 2008 r., ale ponieważ Zainteresowani nie posiadają wiedzy o historii zasiedlenia Budynku, w opisie zdarzenia przyszłego przyjęto założenie, że pierwsze zasiedlenie nie wystąpiło przed tą datą;
2.  pierwsze zasiedlenie z pewnością nie wystąpiło w dniu 30 października 2018 r. przy przekazaniu Budynku Najemcy – nie nastąpiło wybudowanie nowego obiektu a przeprowadzona od marca do września 2018 r. inwestycja nie stanowi w ogóle „ulepszenia” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
3.  pierwsze zasiedlenie nie wystąpi przy sprzedaży zrealizowanej na podstawie Umowy – od zakończenia rozbudowy Budynku nie były prowadzone już inne istotne nakłady inwestycyjne, których wartość w trakcie roku przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku.

Powyższe stanowisko dotyczy obu części Budynku, tj.:

1.  handlowo-usługowej (dwie kondygnacje), która wynajmowana jest zgodnie z przejętą umową najmu, iw którym Najemca prowadzi sklep odzieżowo-przemysłowy, oraz
2.  mieszkalnej (na poddaszu budynku), która nigdy nie była użytkowana – część ta nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu lub użyczenia, z uwagi na okoliczność, że ww. część mieszkalna nie stanowiła i nie stanowi obecnie odrębnej od gruntu nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.) oraz lokalu w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737 ze zm.).

Mając na uwadze, że pierwsze zasiedlenie na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego wystąpiło w dniu 25 stycznia 2018 r., sprzedaż Nieruchomości w ramach zdarzenia przyszłego (wniosek został złożony w dniu 12 lutego 2020 r. i dotyczy czynności, która do tamtego dnia się nie odbyła) nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat po pierwszym zasiedleniu.

Ad. 4

W zakresie w jakim transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości oraz prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość stanowiąca przedmiot Umowy będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Kupujący nie planuje zmiany statusu podatnika podatku VAT, w dalszym ciągu jest i będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i będzie prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (najem nieruchomości o charakterze komercyjnym – na cele inne niż mieszkaniowe).

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia VAT zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który wskazuje, że „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”, albowiem przedmiotowa sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ani z 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. 2019, poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Podatnik planuje zbycie przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Kupującego w drodze umowy sprzedaży („Umowa”). Sprzedający i Kupujący planują, iż Umowa zawierać będzie następujące postanowienia:

*   przeniesienie prawa własności Nieruchomości;
*   przeniesienie na rzecz Kupującego wszelkich roszczeń przysługujących Sprzedającemu względem osób trzecich, w tym w szczególności względem ubezpieczyciela Nieruchomości, przysługujących w związku z uszkodzeniem lub zanieczyszczeniem Nieruchomości do jakich mogłoby dojść po dacie zawarcia Umowy;
*   przeniesienie na Kupującego majątkowych praw autorskich, tj. wyłącznego prawa do wykonywania, zlecania oraz zezwalania na wykonanie praw zależnych, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w odniesieniu do dokumentacji projektowej Budynku;
*   przekazanie Kupującemu oryginałów lub notarialnie poświadczonych kopii (według uznania Kupującego) istotnych dokumentów prawnych oraz technicznych dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego;
*   przeniesienie na Kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy najmu dotyczących przedmiotowej Nieruchomości, którego stroną w dniu zawarcia Umowy jest Sprzedający,
*   przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków z udzielonych przez najemców zabezpieczeń umów najmu, w tym obowiązek zwrócenia zabezpieczenia na rzecz najemcy zgodnie z postanowieniami danej umowy najmu;
*   wydanie Kupującemu oryginalnych egzemplarzy umów najmu, których przedmiotem jest Nieruchomość.

Jednocześnie, w ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Sprzedającego, a mianowicie Sprzedający w szczególności nie dokona przeniesienia na Kupującego:

*   praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację inwestycji dotyczącej Nieruchomości;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Strony przewidują natomiast, że Kupujący przynajmniej część ceny za Nieruchomość uiści w formie spłaty zadłużenia Sprzedającego wynikającego z tytułu kredytu inwestycyjnego, którego zabezpieczeniem jest hipoteka na Nieruchomości. W zakresie zarządzania przejętą umową najmu Kupujący będzie polegał na własnej wiedzy i doświadczeniu oraz że w związku z transakcją objętą Przyrzeczoną Umową Sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego żadnego know-how ani umów zawartych przez Sprzedającego w tym zakresie. W ramach sprzedaży Nieruchomości Podatnik wskazuje, iż nie dojdzie również do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie będzie miało miejsca przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Pracownicy, którzy pracują w sklepie prowadzonym w Budynku przez Najemcę są zatrudniani przez Najemcę, a nie przez Sprzedającego. Dodatkowo, Nieruchomość nie stanowi w strukturze organizacyjnej Sprzedającego działu, wydziału ani oddziału. Przedmiot transakcji nie był także wcześniej i nie będzie wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Podatnika o podobnym charakterze. W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, ale nie przygotowuje dla niej osobnej dokumentacji rachunkowej. Kupujący będzie wykorzystywać nabytą Nieruchomość i Budynek do świadczenia usług najmu, w tym na podstawie umowy z Najemcą, której stroną Kupujący stanie się w momencie zakupu Nieruchomości. Sprzedający będzie natomiast w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie. Kupujący w celu prowadzenia dalszej działalności z wykorzystaniem zakupionej Nieruchomości będzie musiał angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji oraz podejmować dodatkowe działania faktyczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności Kupujący po zakupie Nieruchomości wyznaczy pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nią oraz za nadzór nad jej konserwacją. Zawrze również nowe umowy z przedsiębiorcami zewnętrznymi, które dokonywać będą okresowych przeglądów stanu technicznego nieruchomości. Kupujący nie jest również zainteresowany przeniesieniem na siebie praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów dotyczących dostarczania mediów. Wszelkie umowy dotyczące dostaw mediów do Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający, zostaną zatem rozwiązane przez Sprzedającego w związku z zawarciem umowy sprzedaży, a Kupujący zawrze z operatorami nowe umowy na dostawę mediów (woda i odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, gaz). Kupujący będzie odpowiadać również za zapewnienie obsługi księgowej tej części swojej działalności związanej z przedmiotową Nieruchomością po jej nabyciu i nie wyklucza też zawarcia w tym celu dodatkowych umów z podmiotami zewnętrznymi.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W wyniku transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Sprzedającego, a mianowicie Sprzedający w szczególności nie dokona przeniesienia na Kupującego:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację inwestycji dotyczącej Nieruchomości;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Wnioskodawca, w związku z transakcją objętą Przyrzeczoną Umową Sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego żadnego know-how ani umów zawartych przez Sprzedającego w tym zakresie. Nie dojdzie również do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie będzie miało miejsca przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy.

W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotu niniejszej sprzedaży nie można uznać za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tym przepisie.

Opisane we wniosku składniki majątkowe – w konsekwencji przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE – będące przedmiotem dostawy nie będą stanowiły również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość nie stanowi w strukturze organizacyjnej Sprzedającego działu, wydziału ani oddziału. Przedmiot transakcji nie był także wcześniej i nie będzie wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Podatnika o podobnym charakterze. W związku z transakcją objętą Przyrzeczoną Umową Sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego żadnego know-how ani umów zawartych przez Sprzedającego w tym zakresie. W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Sprzedający jest w stanie przyporządkować do Nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, ale nie przygotowuje dla niej osobnej dokumentacji rachunkowej. Kupujący nie jest również zainteresowany przeniesieniem na siebie praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów dotyczących dostarczania mediów.

Tak, więc przedmiot transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym będąca przedmiotem sprzedaży opisana Nieruchomość w świetle przedstawionych okoliczności nie może zostać uznana ani za przedsiębiorstwo w rozmienieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Nieruchomość – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jej sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja zbycia „Nieruchomości” będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy dostawa Budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia oraz możliwości opodatkowania ww. dostawy 23% stawką podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z obowiązującą od 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem Nieruchomości, które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`), której podstawowym przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie projektowania. (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (Kupujący) jest natomiast spółką osobową, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości. Sprzedający oraz Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Sprzedający jest właścicielem zabudowanej nieruchomości oznaczonej numerem działki 1, o powierzchni 0,2102 ha (Nieruchomość). Prawo własności przedmiotowej nieruchomości Sprzedający nabył w dniu 25 stycznia 2018 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. Zgodnie z aktem notarialnym na przedmiotowej Nieruchomości znajdował się budynek mieszkalny, wolnostojący, częściowo podpiwniczony, o dwóch kondygnacjach nadziemnych z poddaszem użytkowym, wybudowanym na przełomie XIX i XX wieku, o powierzchni 196,78 m2 i powierzchni użytkowej 256,09 m2. Sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu VAT – sprzedający to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zbywające majątek prywatny. Sprzedającemu nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu Nieruchomości. Ponadto poprzedni właściciele (….) nabyli przedmiotową Nieruchomość na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 20 października 2008 r. W stosunku do przedmiotowej Nieruchomości Starosta wydał w dniu 30 października 2017 r., ostateczną i niezaskarżalną decyzję o zatwierdzeniu projektu budowalnego i udzieleniu pozwolenia na budowę, obejmującą rozbudowę budynku mieszkalnego na budynek handlowo-usługowy z poddaszem mieszkalnym. Z Nieruchomością Sprzedającemu został sprzedany ogół praw autorskich do projektu architektoniczno-budowlanego rozbudowy tej Nieruchomości oraz wszelkie prawa wynikające z decyzji Starosty. W związku z nabyciem Nieruchomości, Sprzedający stał się również stroną umowy najmu zawartej w dniu 26 czerwca 2016 r. przez poprzednich właścicieli Nieruchomości z (…) (Najemca). Zgodnie z tą umową, ówcześni właściciele Nieruchomości zobowiązali się do wybudowania budynku handlowo-usługowego, w którym znajdzie się lokal o powierzchni ok. 407 m2 w dwóch poziomach, który to lokal będzie mógł być przeznaczony na potrzebny Najemcy do prowadzenia sklepu odzieżowo-przemysłowego. Podatnik zakupił Nieruchomość celem rozbudowy Budynku zgodnie z wcześniej wykonanym projektem architektoniczno-budowlanym oraz zawartą umową najmu. Rozbudowa budynku mieszkalnego zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę została wykonana pomiędzy marcem a wrześniem 2018 r., a zakończenie inwestycji w tym zakresie nastąpiło w dniu 7 września 2018 r. – co dokumentuje wpis w dzienniku budowy w części dotyczącej „zakończenia budowy”. W dniu 24 października 2018 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję (w dniu 25 października 2018 r. stała się ona ostateczna), zgodnie z którą udzielił Sprzedającemu pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej Nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził wykonanie rozbudowy obiektu zgodnie z udzielonym pozwoleniem na budowę oraz zdatność do użytkowania. Nieruchomość została nabyta w celu wykorzystania jej przez Sprzedającego wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu, jednak Budynek wymagał istotnych nakładów inwestycyjnych, aby mógł być zdatny do takiego wykorzystania (Budynek miał charakter wyłącznie mieszkalny i nie mógł zostać wykorzystany przez Najemcę na prowadzenie sklepu odzieżowo-przemysłowego). Po zakończeniu ww. przebudowy Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Sprzedającego, prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dokument przyjęcia środka trwałego do używania – (…) z dnia 24 października 2018 r.), a począwszy od listopada 2018 r. Sprzedający dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych. Od zakończenia rozbudowy Budynku nie były prowadzone już inne istotne nakłady inwestycyjne, których wartość w trakcie roku przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku. Budynek, po zrealizowaniu opisanej powyżej rozbudowy, został wydany przez Sprzedającego Najemcy w dniu 30 października 2018 r. na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Budynek przed poniesieniem nakładów na rozbudowę nie stanowił u Sprzedającego ani towaru handlowego ani środka trwałego. Towaru handlowego nie stanowił, z uwagi na okoliczność, że nie był wówczas przeznaczony do sprzedaży, a po rozbudowie miał służyć do świadczenia usług najmu. Budynek przed poniesieniem nakładów na rozbudowę nie mógł stanowić środka trwałego ponieważ nie był kompletny i zdatny do użytku w celu prowadzenia w nim działalności gospodarczej, której miał służyć.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Zainteresowani powzięli wątpliwości, czy dostawa Budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Odnosząc się do ww. wątpliwości wskazać należy, że analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa Budynku nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy ani w ciągu dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia. Bowiem w stosunku do Budynku (tj. zarówno części mieszkalnej jak i handlowo-usługowej) doszło do pierwszego zasiedlenia najpóźniej 25 stycznia 2018 r.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, wolnostojącym, częściowo podpiwniczonym, o dwóch kondygnacjach nadziemnych z poddaszem użytkowym, wybudowanym na przełomie XIX i XX w. została nabyta przez Sprzedającego 25 stycznia 2018 r. w celu wykorzystania jej wyłącznie na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu. Budynek wymagał jednak istotnych nakładów inwestycyjnych, aby mógł być wykorzystany na cele świadczenia usług najmu więc Sprzedający po zakupie rozpoczął przystosowywanie go poprzez przebudowę dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług najmu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że za pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części należy uznać także – w świetle cytowanego wyżej art. 2 pkt 14 ustawy – ich użytkowanie (zajęcie) na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej (co miało miejsce w analizowanej sprawie w dniu 25 stycznia 2018 r., gdy Sprzedający po zakupie przedmiotowej Nieruchomości rozpoczął wykorzystywanie Budynku poprzez jego przebudowę – adaptację do potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej).

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia Budynku (tj. 25 stycznia 2018 r.) do dnia jego planowanej sprzedaży, upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a Sprzedający nie ponosił i nie poniesie w stosunku do Budynku wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej, to w odniesieniu do transakcji sprzedaży tego Budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zauważyć należy, że Sprzedający po zakupie Budynku ponosił co prawda nakłady na jego przebudowę, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej, jednakże w momencie ponoszenia tych nakładów Budynek nie stanowił dla Sprzedającego środka trwałego. Bowiem – jak wynika z opisu sprawy – Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Sprzedającego prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (dokument przyjęcia środka trwałego do używania – \`(...)\`z dnia 24 października 2018 r.) po zakończonej przebudowie. Tym samym skoro w chwili ponoszenia wydatków nie mieliśmy do czynienia ze środkiem trwałym, to nakłady ponoszone przez Sprzedającego na przedmiotowy Budynek nie stanowiły (nie mogły stanowić) ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkiem trwałym.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że dla dostawy przedmiotowego Budynku będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana dostawa Budynku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również w ciągu dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia. Należy bowiem zauważyć, że do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego Budynku doszło najpóźniej 25 stycznia 2018 r. czyli w momencie jego nabycia, w celu wykorzystania go wyłącznie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w celu świadczenia usług najmu. Ponadto Sprzedający nie ponosił i nie poniesie w stosunku do Budynku wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skoro do dostawy przedmiotowego Budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia tej dostawy na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawców dotyczących rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy przedmiotowego Budynku wskazać należy, że z uwagi na fakt, iż dla dostawy Budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawcy przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, mogą zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować dostawę z zastosowaniem odpowiedniej dla tej czynności stawki, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytanie nr 2 i nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zaineresowanych dotyczą kwestii ustalenia, czy w zakresie, w jakim transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Kupujący nie planuje zmiany statusu podatnika podatku VAT, w dalszym ciągu jest i będzie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i będzie prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (najem nieruchomości o charakterze komercyjnym – na cele inne niż mieszkaniowe).

Jak wskazano powyżej, planowana dostawa Nieruchomości – w przypadku gdy Sprzedawca i Kupujący złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu tej Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Kupujący również będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego dokumentującej zbycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Kupującego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytanie nr 4 jest prawidłowe.

Ponadto, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w dniu 15 czerwca 2020 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że Kupujący zamierza wykorzystać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (najem nieruchomości o charakterze komercyjnym – na cele inne niż mieszkaniowe). W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019, poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej „ustawą nowelizującą”, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

1.  nie stosuje się przepisów art. 83 ust. 1 pkt 2 oraz załącznika nr 2 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, a także przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym,
2.  stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

W myśl art. 7 ust. 4 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. – przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.