Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.609.2018.3.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-19
Teza: brak opodatkowania dostawy ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu użytkowego
Słowa kluczowe: lokal-lokal użytkowy; opodatkowanie; prawo; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 04 września 2018 r.) i z dnia 08 października 2018 r. (data wpływu 15 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu użytkowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dostawy ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu użytkowego.

Wniosek uzupełniono w dniach 04 września 2018 r. i 15 października 2018 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Jako osoba fizyczna, niebędąca podatnikiem podatku od towarów i usług nieprowadząca osobiście żadnej działalności gospodarczej (poza udziałem w spółkach jawnych), Wnioskodawca jest od 09 maja 2013 roku właścicielem ograniczonego prawa rzeczowego, do lokalu użytkowego. Lokal ten został nabyty od osoby fizycznej. Przy tej transakcji nie było podatku od towarów i usług (VAT). Była ona objęta podatkiem od czynności cywilno-prawnych.

Od 2013 roku lokal ten jest przedmiotem dzierżawy. Wnioskodawca natomiast pobiera czynsz opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Na lokal ten dzierżawca nie poniósł żadnych nakładów. Natomiast, w 2013 roku Wnioskodawca poniósł nakłady na jego adaptację jednego z pomieszczeń, które nie przekraczały 1% wartości lokalu (ceny nabycia). Zapłacony za materiały VAT nie był odliczany. Obecnie Wnioskodawca chce ten lokal sprzedać. Potencjalny nabywca prowadzi działalność gospodarczą. Chciałby, aby ta transakcja była objęta podatkiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca zaznaczył na wstępie, że właściciel lokalu, osoba fizyczna nie był i nie jest podatnikiem podatku VAT.

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 1: Czy z tytułu nabycia przedmiotowego lokalu użytkowego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? - Wnioskodawca wskazał: „Nie. Nabycie od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej do majątku odrębnego z własnych środków. W związku z tym umowa była objęta PCC w wysokości 2%.”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 2: Czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie lokalu użytkowego w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT? Wnioskodawca wskazał:„Nie. Pawilon został oddany do użytkowania w 1976 roku. Wnioskodawca nie zna dokładnej daty jego zasiedlenia.”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 3: Czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego lokalu, a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata? Wnioskodawca wskazał: „Tak. Upłynęło ok. 42 lat.”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 4: Kiedy nastąpiło pierwsze zajęcie (używanie) ww. lokalu użytkowego? Wnioskodawca wskazał: „W 1976 roku.”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 5: W jaki sposób lokal był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela? Wnioskodawca wskazał: „Był wynajęty podmiotom zewnętrznym (handel i usługi).”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 6: Do jakich czynności lokal był wykorzystywany przez Wnioskodawcę? Wnioskodawca wskazał: „Czynności niepodlegających podatkowi VAT. Lokal oddany jest w dzierżawę podmiotowi, który prowadzi działalność z zakresie wynajmu, dzierżawy i zarządzania nieruchomościami.”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 7: Czy ww. lokal użytkowy był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Wnioskodawca wskazał: „Tak (dzierżawa majątku prywatnego).”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 8: Czy przedmiotem dzierżawy był cały lokal czy jego część/części? Należy wskazać, kiedy lokal lub jego części zostały oddane w dzierżawę. Wnioskodawca wskazał: „Przedmiotem dzierżawy był cały lokal. Umowa dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 roku.”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 9: W przypadku, kiedy dostawa lokalu użytkowego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, to czy Wnioskodawca i nabywca ww. lokalu użytkowego złożą, przed dniem dokonania dostawy lokalu użytkowego właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenia, że rezygnują ze zwolnienia i wybierają opodatkowanie dostawy lokalu użytkowego, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług? Wnioskodawca wskazał: „Nie dotyczy.”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 10: Jeżeli odpowiedź na pytanie 9 jest twierdząca, to należy wskazać, czy Wnioskodawca i nabywca, na dzień złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy tego lokalu będą zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT-czynni. Wnioskodawca wskazał: „Nie dotyczy.”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 11: Czy oświadczenie będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, tj: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery NIP dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części? Wnioskodawca wskazał: „Umowa sprzedaży będzie zawarta w formie aktu notarialnego i będzie zawierała wszystkie ww. dane. Wnioskodawca informuje, że planowana data sprzedaży styczeń/luty 2019 roku.”

Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 12: Czy do czasu sprzedaży ww. lokalu użytkowego, Wnioskodawca poniesie wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej? Wnioskodawca wskazał: „Nie. Nie będą ponoszone żadne wydatki na przedmiotowy lokal.”

W odpowiedzi na pytanie Organu: Jakie ograniczone prawo rzeczowe do lokalu użytkowego, które jest objęte zakresem pytania, przysługuje Wnioskodawcy (którego Wnioskodawca jest właścicielem od 09 maja 2013 r.)? Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowej sprawie jest posiadaczem (właścicielem) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (użytkowego), znajdującego się w budynku należącym do Spółdzielni Mieszkaniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy do transakcji sprzedaży opisanego w pkt „G” ograniczonego prawa rzeczowego będzie mógł być doliczony podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT nie będzie mógł być doliczony do ceny sprzedaży wyżej opisanego ograniczonego prawa rzeczowego. Natomiast cena sprzedaży będzie powiększona o PCC.

Stanowisko to wynika z następujących przesłanek:

1.  Właściciel wyżej opisanego prawa opisanego w pkt „G” nie jest podatnikiem podatku VAT. Prawo to jest własnością osoby fizycznej nie będącej podatnikiem podatku VAT.
2.  Przy zakupie tego prawa cena nabycia była powiększona o PCC.
3.  Zbywca prawa opisanego w pkt „G” nie sprzedaje jako osoba fizyczna nieruchomości w sposób częstotliwy.

Ostatnia transakcja sprzedaży udziału w podobnym prawie miała miejsce w 2014 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia spółdzielczego prawa własności dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad nieruchomością (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz nabywcy tego prawa, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z tej nieruchomości i czerpania z niej pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tej nieruchomości, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży nieruchomości przez właściciela.

W świetle powyższego sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego traktować należy jak dostawę, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części,a także wszelkie postacie energii.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

I tak, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający obowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę. Oznacza to, że czynność polegająca na wydzierżawieniu nieruchomości w zamian za uzyskane wynagrodzenie spełnia warunki do uznania tej czynności za świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Zatem, co do zasady, dzierżawa lokalu użytkowego stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro – w związku z wydzierżawianiem ww. lokalu użytkowego - Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, zatem przy transakcji zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego do tego lokalu użytkowego będzie stanowiło u Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, należy dokonać oceny, czy zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zwolnienia od podatku dostawy ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu użytkowego należy wskazać, iż w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego lokalu użytkowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca od 09 maja 2013 roku jest właścicielem ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu użytkowego – tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Lokal ten został nabyty od osoby fizycznej. Przy tej transakcji nie było podatku od towarów i usług (VAT). Była ona objęta podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Od 2013 roku lokal ten jest przedmiotem dzierżawy. Przedmiotem dzierżawy był cały lokal. Umowa dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 roku. Na lokal ten dzierżawca nie poniósł żadnych nakładów. Do czasu sprzedaży nie będą ponoszone żadne wydatki na przedmiotowy lokal. Natomiast w 2013 roku Wnioskodawca poniósł nakłady na jego adaptację jednego z pomieszczeń, które nie przekraczały 1% wartości lokalu (ceny nabycia). Obecnie Wnioskodawca chce ten lokal sprzedać. Właściciel lokalu, osoba fizyczna nie był i nie jest podatnikiem podatku VAT. Pawilon został oddany do użytkowania w 1976 roku. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego lokalu, a jego dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zajęcie (używanie) ww. lokalu użytkowego nastąpiło w 1976 roku. Na pytanie tut. Organu oznaczone jako nr 5: W jaki sposób lokal był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela? Wnioskodawca wskazał: „Był wynajęty podmiotom zewnętrznym (handel i usługi).

Analizując okoliczności zawarte w opisie sprawy w kontekście pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie lokalu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, poprzedni właściciel wynajmował ww. lokal użytkowy podmiotom zewnętrznym (handel i usługi), natomiast Wnioskodawca jest właścicielem lokalu od 2013 roku i też dokonuje jego dzierżawy. Zatem należy stwierdzić, że miało miejsce pierwsze zasiedlenie lokalu, a od pierwszego zasiedlenia do zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego przez Wnioskodawcę upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, planowana sprzedaż ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu użytkowego, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego przez Wnioskodawcę będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zauważyć tu należy, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, strony mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy lokalu, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w tym przepisie oraz w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania transakcji sprzedaży lokalu, do ceny sprzedaży tego lokalu winien być doliczony podatek VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie …, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 … sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Zatem należy wskazać, że w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego lokalu użytkowego, bowiem pierwsze zajęcie (użytkowego) tego lokalu nastąpiło w 1976 roku, poprzedni właściciel wynajmował ww. lokal użytkowy podmiotom zewnętrznym (handel i usługi), natomiast od 2013 roku przedmiotowy lokal jest wydzierżawiany przez Wnioskodawcę. Tym samym od pierwszego zasiedlenia w świetle wykładni prounijnej do planowanej sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, w przypadku zastosowania wykładni prounijnej, dostawa ograniczonego prawa rzeczowego do lokalu użytkowego, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.