Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.205.2021.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-05
Teza: W zakresie zastosowania procedury VAT marża oraz zwolnienia z podatku dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: nauka-nauka języka; usługi-usługi turystyczne; VAT marża; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 31 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 26 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.205.2021.1.MPE (doręczone Stronie 28 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczonych usług organizacji kursów językowych w postaci tzw. miasteczek językowych za świadczenie kompleksowe, zastosowania do świadczonych w ramach usługi turystycznej usług własnych (szkolenie językowe) zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, opodatkowania usług nabywanych od innych podatników dla wyłącznej korzyści turysty w procedurze VAT marża – **jest prawidłowe,**
*   uznania za dominującą usługę szkolenia oraz zastosowania do całej usługi kompleksowej zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania procedury VAT marża oraz zwolnienia z podatku dla świadczonych usług. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 1 czerwca 2021 r. (data wpływu 1 czerwca 2021 r.) na wezwanie Organu z 26 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.205.2021.1.MPE.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący obecnie jednoosobową działalność gospodarczą, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza podjąć działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie organizacji kursów językowych. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT. W najbliższej przyszłości planuje wprowadzić na rynek nowy produkt. Mają to być tzw. miasteczka językowe, w których spotykać się będą dwie równorzędne kategorie uczestników - polskojęzyczni i angielskojęzyczni. Miasteczka językowe (rodzaj wyjazdowych kursów językowych) będą organizowane w Polsce. Tego rodzaju spotkania prowadzić mają do wymiany międzykulturowej. Pozwolą one na symulację kontaktów w międzynarodowym środowisku bez konieczności wyjazdu poza terytorium RP.

Pod kątem dydaktycznym będzie to tzw. immersja językowa, czyli pełne zanurzenie się w języku. Nad poziomem kształcenia czuwać będzie wykwalifikowana kadra nauczycielska, zatrudniona przez Spółkę (umowy o pracę i umowy zlecenia).

Nowy model zakłada dwa rodzaje uczestników - polskich i zagranicznych.

Uczestnicy polscy kupowaliby usługę szkolenia językowego, świadczoną samodzielnie przez Wnioskodawcę przy pomocy kadry wykwalifikowanych nauczycieli języka angielskiego (w tym lekcje angielskiego prowadzone podczas wyjazdu na żywo oraz po/przed wyjazdem online, moderowanie konwersacji pomiędzy uczestnikami polsko- i anglojęzycznymi). Nabywaliby także usługę turystyczną, w tym nocleg i wyżywienie w odpowiednim ośrodku oraz transport. Spółka świadczyłaby tym samym we własnym zakresie usługę nauczania językowego, a usługę turystyczną kupowałaby od innych podmiotów - hoteli, ośrodków wczasowych, firm transportowych.

Na rzecz uczestników zagranicznych Wnioskodawca świadczyłby usługi turystyczne (transport, wyżywienie, nocleg). Dzięki uczestnictwu w miasteczku językowym obcokrajowcy (dla których język angielski jest językiem ojczystym) mieliby również okazję do konwersacji z osobami uczącymi się angielskiego.

Nad całością miasteczek językowych czuwać będzie wykwalifikowana kadra Wnioskodawcy. Nauczyciele i metodycy języka angielskiego (zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych) odpowiedzialni będą za organizację dnia uczestników polskich i zagranicznych.

Podczas wyjazdu uczestnicy polscy korzystać będą z zajęć z języka angielskiego, a dokładnie z lekcji gramatyki, słownictwa, umiejętności pisania i słuchania. Podczas wyjazdu i po jego zakończeniu uczestnicy polscy uzyskają dostęp do autorskich materiałów dydaktycznych. Po kursie będą mogli uczestniczyć w serii spotkań online - z nauczycielami angielskiego. Ostatni element kursu, po zakończeniu wyjazdu, ma za zadanie utrwalanie nabytej wiedzy. Kadra Wnioskodawcy poprowadzi też różnego rodzaju zajęcia w czasie wolnym - gry zespołowe, wycieczki krajoznawcze, gimnastykę, warsztaty kulinarne, itp. Tym samym całość szkolenia w miasteczkach językowych Spółka poprowadzi we własnym zakresie. Z kolei usługi noclegowe, wyżywienia czy transportu nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych z branży turystycznej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć nie będzie działała jako szkoła lub inna jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi świadczone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć są usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT.

Usługi świadczone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć będą miały charakter kursów językowych w postaci miasteczek językowych. Usługą podstawową, świadczoną w ramach miasteczek będzie usługa nauczania języka obcego. Uczestnicy miasteczek przyjadą do nich w celu nauki języka angielskiego.

Organizowane kursy językowe spełniają inne cele jak np. cel wypoczynkowy, rekreacyjny czy turystyczny w niewielkim stopniu. Hotele, w których Wnioskodawca planuje organizować miasteczka językowe położone są z daleka od dużych miast czy atrakcji turystycznych. Celem wyjazdu ma być zanurzenie w języku i symulacja życia za granicą, bez konieczności wyjazdu z Polski. Wnioskodawcy zależy na izolacji uczestników od skupisk ludzi mówiących po polsku by niejako wymusić rozmowy wyłącznie po angielsku. Należy przypuszczać, że gdyby z pobytu w miasteczku językowym wykluczyć kurs językowy żaden uczestnik nie byłby zainteresowany organizowanym przez Wnioskodawcę wyjazdem.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć, będzie działać na rzecz uczestników miasteczek we własnym imieniu i na własny rachunek. To spółka będzie stroną umowy o udział w miasteczku językowym, ona też będzie w całości odpowiadać wobec uczestników za standard usług.

Ponosząc koszty zakwaterowania, wyżywienia i transportu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć będzie nabywać te usługi od innych podatników (np. hoteli, firm transportowych) dla bezpośredniej korzyści uczestników miasteczek językowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczony przez Wnioskodawcę pakiet usług na rzecz polskich uczestników na terytorium Polski stanowi jedną łączną usługę kompleksową?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie numer 1, czy za usługę dominującą uznać należy szkolenie językowe?
3.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie numer 2, czy cała kompleksowa usługa korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 23 stycznia 2020 r., zwana dalej ustawą o VAT)?
4.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie numer 1 i negatywnej na pytanie numer 2, a więc uznania za dominującą usługi turystycznej: czy usługi świadczone na rzecz polskich uczestników w miasteczkach językowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w ten sposób, że do usług własnych (szkolenia językowego) świadczonych w ramach kompleksowej usługi turystycznej z racji zasad określonych w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT?
5.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie numer 1 i negatywnej na pytanie numer 2, a więc uznania za dominującą usługi turystycznej: czy pozostałe usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej, a nabywane od innych podatników (np. nocleg, wyżywienie, transport, ubezpieczenie) dla wyłącznej korzyści turysty opodatkować należy w procedurze VAT marża zgodnie z art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz polskich uczestników na terytorium Polski stanowią usługę kompleksową.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy za dominującą usługę uznać należy usługę szkolenia językowego.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa uczestnictwa w miasteczku językowym powinna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla nauki języków obcych w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za dominującą usługi turystycznej, usługi świadczone na rzecz polskich uczestników należy opodatkować podatkiem od towarów i usług w ten sposób, że do usług własnych (szkolenia językowego) w ramach usług turystycznej zastosować można zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania za dominującą usługi turystycznej, pozostałe usługi nabywane od innych podatników dla wyłącznej korzyści turysty opodatkować należy w procedurze VAT marża zgodnie z art. art. 119 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT.

Ad 1

W ustawie o VAT nie uregulowano definicji usługi kompleksowej. Pojęcie to funkcjonuje jednak w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie TSUE i jest akceptowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne.

Zgodnie z wypracowanym przez doktrynę i orzecznictwo poglądem, usługa kompleksowa składa się z kombinacji kilku (minimum dwóch) różnych czynności - świadczenia głównego (usługi zasadniczej, głównej) oraz świadczenia (świadczeń) pomocniczego (pomocniczych).

Usługa główna ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia odbiorcy usługi. Usługę można z kolei uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla odbiorcy usługi celu samego w sobie, a jedynie środek do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest więc co do zasady jako element usługi kompleksowej, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną, a usługi głównej nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej.

Co istotne klasyfikację usług jako głównej i pomocniczej dokonuje się z punktu widzenia odbiorcy usługi. Istotne jest więc to, jak usługobiorca odbiera dane usługi. Z orzecznictwa można również wnioskować, że usługa kompleksowa jest wykonywana na rzecz jednego klienta. Klient ten nabywa usługę jako całość, a nie nabywa jej poszczególnych składników.

O usłudze kompleksowej można mówić wtedy, gdy różne elementy pomocnicze jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania z usługi wiodącej, ale nie są warunkiem niezbędnym do wykonania głównego świadczenia. Usługi złożone powinny stanowić gospodarczą całość i być ze sobą ściśle powiązane.

W doktrynie prawa podatkowego jako przykład usługi kompleksowej wymienia się dostawę towaru (usługa główna) z przesyłką (usługa pomocnicza), organizację konferencji (usługa główna), w trakcie której uczestnikom zapewnia się nocleg i wyżywienie (usługi pomocnicze) czy też prowadzenie prywatnego przedszkola (usługa główna) oraz świadczenie usług gastronomicznych dla dzieci (usługi pomocnicze).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym perspektywa polskiego uczestnika miasteczka językowego wydaje się być następująca. Nabywa on kurs językowy i główną potrzebą, jaką całościowo usługa zaspokaja, jest nauka języka obcego. Wybór metody nauki w postaci immersji językowej, czyli zanurzenia się w języku powoduje, że dodatkowo uczestnik jest skłonny skorzystać z usługi turystycznej i wyjechać na kilka dni do miejsca, w którym nastąpi symulacja życia w międzynarodowym środowisku. Usługa turystyczna ma jednak charakter pomocniczy w stosunku do usługi szkolenia językowego.

Jednocześnie z perspektywy odbiorcy obie usługi stanowią pełną całość, która łącznie zaspokaja potrzebę nauki języka angielskiego w Polsce metodą immersji językowej.

Stąd zdaniem Wnioskodawcy udział w miasteczku językowym na terytorium RP z perspektywy uczestnika stanowi usługę kompleksową, a jej rozdzielenie na usługę szkoleniową i turystyczną miałoby charakter sztuczny.

Ad 2

Po przyjęciu, że opisana w zdarzeniu przyszłym usługa uczestnictwa w miasteczku językowym stanowi usługę kompleksową zdecydować należy, która usługa ma charakter usługi głównej, a która pomocniczej.

W ocenie Wnioskodawcy z perspektywy uczestników miasteczek językowych wiodącą stanowi usługa szkolenia językowego. Klienci Wnioskodawcy pragną bowiem podnieść kompetencje językowe. Proponowany produkt - kurs języka angielskiego w Polsce, bez konieczności wyjazdu za granicę posiada dla nich walor szkoleniowy.

W przypadku krajowych miasteczek językowych organizowanych przez Wnioskodawcę usługa turystyczna, w przeciwieństwie do wyjazdów zagranicznych na obozy językowe np. do krajów anglojęzycznych, ma ewidentnie wyłącznie charakter pomocniczy. Ma bowiem ona za zadanie umożliwić naukę metodą immersji, a zatem zanurzenia się w języku. Oferowane ośrodki znajdują się na terytorium Polski, w ośrodkach zlokalizowanych w małych miejscowościach. Są to co do zasady obiekty o średnim standardzie pokoi czy wyżywienia, które specjalizują się w obsłudze klientów biznesowych. Walorem tych ośrodków nie są zapewniane tam atrakcje turystyczne, a raczej infrastruktura umożliwiająca symulację życia w międzynarodowym środowisku (sale konferencyjne, restauracje do spożywania wspólnych posiłków). Szkolenie językowe w modelu miasteczek językowych śmiało porównać można do kilkudniowych konferencji naukowych czy szkoleń merytorycznych (dla prawników, lekarzy, kosmetyczek). Usługa turystyczna ma umożliwić uczestnictwo w zajęciach merytorycznych w warunkach sprzyjających koncentracji, sama w sobie stanowi dla odbiorcy znikomą wartość.

Ad 3

Według ogólnej zasady usługi kompleksowe są opodatkowane jedną stawką VAT - właściwą dla świadczenia głównego. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, zdaniem Wnioskodawcy, za dominującą należy uznać usługę szkolenia językowego. Nauka języków obcych korzysta z kolei ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Tym samym całość świadczenia ze strony Wnioskodawcy w ramach organizowania międzynarodowych miasteczek w Polsce powinna podążać za usługą główną i podlegać zwolnieniu przedmiotowemu dla nauki języków obcych.

Ad 4

W przypadku uznania, że świadczenie Wnioskodawcy ma charakter usługi kompleksowej z dominującym elementem turystyki, implikacje w zakresie opodatkowania VAT są odmienne. Usługi turystyczne zostały bowiem objęte w ustawie o VAT szczególnym reżimem opodatkowania.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest co do zasady kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Pod pojęciem marży rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Jednakże, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej przez ustawodawcę "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zasadę tę konstytuuje art. 119 ust. 5 ustawy o VAT. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio zasady ogólne, tj. art. 29a ustawy.

Również z unijnej dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika wprost, że państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (art. 306 pkt 1). Tym samym procedura szczególna nie znajduje zastosowania do usług świadczonych przez biura podróży samodzielnie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia właśnie z taką sytuacją, w której turysta będzie nabywał usługę kompleksową od Wnioskodawcy. Na usługę tą składać się będzie m.in. szkolenie językowe, organizowane samodzielnie przez Wnioskodawcę. To Wnioskodawca będzie odpowiadał za program nauki języka angielskiego, a jego kadra będzie prowadzić zajęcia i koordynować cały kurs. W przypadku tych świadczeń nie może być mowy o nabywaniu usług dla korzyści turysty, gdyż usługodawcą będzie Wnioskodawca. Tym samym w tym zakresie (tj. usług własnych świadczonych w ramach kompleksowej usługi turystycznej) znaleźć powinny zastosowanie zasady ogólne opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym również przepisy dotyczące ustalenia właściwej dla tych usług stawki podatku bądź zwolnienia.

Pogląd o prawidłowości zastosowania stawki obniżonej (a per analogiam i możliwości zastosowania zwolnienia z VAT) dla usług własnych znajduje oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 października 2012 r. w sprawie Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie o sygnaturze C-557/11, w którym Trybunał orzekł: „Artykuły 306-310 dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży.”

Z przytoczonego wyroku TSUE wynika więc wprost, że do usług własnych świadczonych w ramach kompleksowej usługi turystycznej nie należy stosować takiej stawki VAT, jak dla usług turystycznych, ale stawkę właściwą dla usług własnych, które zostały ujęte w wyodrębnionej podstawie opodatkowania.

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, Wnioskodawca planuje zatem stosować art. 119 ust. 5 ustawy o VAT i odrębnie ustalać podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W stosunku do usług własnych - tj. usług nauki języków obcych w zakresie zasad opodatkowania znajdzie w konsekwencji zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, przewidujący zwolnienie nauki języków obcych z VAT.

Ad 5

W świetle powyższego, w przypadku uznania świadczeń Wnioskodawcy za usługę kompleksową z dominującym elementem turystyki, pozostałe usługi nabywane od innych podatników dla wyłącznej korzyści turysty opodatkować należy w procedurze VAT marża zgodnie z art. art. 119 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o VAT. W tej procedurze zostaną zatem opodatkowane nocleg i wyżywienie w odpowiednim ośrodku oraz transport.

Zdaniem Spółki działanie zgodnie z art. 119 ust. 6 ustawy o VAT, tj. wskazanie w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne będzie stanowić należyte wykonanie obowiązków z ustawy o podatku od towarów usług.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi własne Wnioskodawca opodatkować powinien na zasadach ogólnych, z możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Usługi nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty winny być z kolei opodatkowane w procedurze VAT marża dla biur podróży. Tak też uznano w cytowanym powyżej wyroku TSUE: „Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe – w zakresie uznania świadczonych usług organizacji kursów językowych w postaci tzw. miasteczek językowych za świadczenie kompleksowe, zastosowania do świadczonych w ramach usługi turystycznej usług własnych (szkolenie językowe) zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, opodatkowania usług nabywanych od innych podatników dla wyłącznej korzyści turysty w procedurze VAT marża oraz jest nieprawidłowe – w zakresie uznania za dominującą usługę szkolenia oraz zastosowania do całej usługi kompleksowej zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzący obecnie jednoosobową działalność gospodarczą, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zamierza podjąć działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie organizacji kursów językowych. Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT. W najbliższej przyszłości planuje wprowadzić na rynek nowy produkt tzw. miasteczka językowe, w których spotykać się będą dwie równorzędne kategorie uczestników - polskojęzyczni i angielskojęzyczni. Miasteczka językowe (rodzaj wyjazdowych kursów językowych) będą organizowane w Polsce. Tego rodzaju spotkania prowadzić mają do wymiany międzykulturowej. Pozwolą one na symulację kontaktów w międzynarodowym środowisku bez konieczności wyjazdu poza terytorium RP. Pod kątem dydaktycznym będzie to tzw. immersja językowa, czyli pełne zanurzenie się w języku. Nad poziomem kształcenia czuwać będzie wykwalifikowana kadra nauczycielska, zatrudniona przez Spółkę (umowy o pracę i umowy zlecenia).

Nowy model zakłada dwa rodzaje uczestników - polskich i zagranicznych. Uczestnicy polscy kupowaliby usługę szkolenia językowego, świadczoną samodzielnie przez Wnioskodawcę przy pomocy kadry wykwalifikowanych nauczycieli języka angielskiego (w tym lekcje angielskiego prowadzone podczas wyjazdu na żywo oraz po/przed wyjazdem online, moderowanie konwersacji pomiędzy uczestnikami polsko- i anglojęzycznymi). Nabywaliby także usługę turystyczną, w tym nocleg i wyżywienie w odpowiednim ośrodku oraz transport. Spółka świadczyłaby tym samym we własnym zakresie usługę nauczania językowego, a usługę turystyczną kupowałaby od innych podmiotów - hoteli, ośrodków wczasowych, firm transportowych.

Na rzecz uczestników zagranicznych Wnioskodawca świadczyłby usługi turystyczne (transport, wyżywienie, nocleg). Dzięki uczestnictwu w miasteczku językowym obcokrajowcy (dla których język angielski jest językiem ojczystym) mieliby również okazję do konwersacji z osobami uczącymi się angielskiego.

Nad całością miasteczek językowych czuwać będzie wykwalifikowana kadra Wnioskodawcy. Nauczyciele i metodycy języka angielskiego (zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych) odpowiedzialni będą za organizację dnia uczestników polskich i zagranicznych.

Podczas wyjazdu uczestnicy polscy korzystać będą z zajęć z języka angielskiego, a dokładnie z lekcji gramatyki, słownictwa, umiejętności pisania i słuchania. Podczas wyjazdu i po jego zakończeniu uczestnicy polscy uzyskają dostęp do autorskich materiałów dydaktycznych. Po kursie będą mogli uczestniczyć w serii spotkań online - z nauczycielami angielskiego. Ostatni element kursu, po zakończeniu wyjazdu, ma za zadanie utrwalanie nabytej wiedzy. Kadra Wnioskodawcy poprowadzi też różnego rodzaju zajęcia w czasie wolnym - gry zespołowe, wycieczki krajoznawcze, gimnastykę, warsztaty kulinarne, itp. Tym samym całość szkolenia w miasteczkach językowych Spółka poprowadzi we własnym zakresie. Z kolei usługi noclegowe, wyżywienia czy transportu nabywać będzie od podmiotów zewnętrznych z branży turystycznej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć nie będzie działała jako szkoła lub inna jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością są usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o VAT. Usługi te będą miały charakter kursów językowych w postaci miasteczek językowych. Usługą podstawową, świadczoną w ramach miasteczek będzie usługa nauczania języka obcego. Uczestnicy miasteczek przyjadą do nich w celu nauki języka angielskiego.

Organizowane kursy językowe spełniają inne cele jak np. cel wypoczynkowy, rekreacyjny czy turystyczny w niewielkim stopniu. Hotele, w których Wnioskodawca planuje organizować miasteczka językowe położone są z daleka od dużych miast czy atrakcji turystycznych. Celem wyjazdu ma być zanurzenie w języku i symulacja życia za granicą, bez konieczności wyjazdu z Polski. Wnioskodawcy zależy na izolacji uczestników od skupisk ludzi mówiących po polsku by niejako wymusić rozmowy wyłącznie po angielsku. Należy przypuszczać, że gdyby z pobytu w miasteczku językowym wykluczyć kurs językowy żaden uczestnik nie byłby zainteresowany organizowanym przez Wnioskodawcę wyjazdem.

Spółka będzie działać na rzecz uczestników miasteczek we własnym imieniu i na własny rachunek. To spółka będzie stroną umowy o udział w miasteczku językowym, ona też będzie w całości odpowiadać wobec uczestników za standard usług. Ponosząc koszty zakwaterowania, wyżywienia i transportu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca zamierza założyć będzie nabywać te usługi od innych podatników (np. hoteli, firm transportowych) dla bezpośredniej korzyści uczestników miasteczek językowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą uznania jako usługę kompleksową pakietu usług świadczonych na rzecz polskich uczestników na terytorium Polski.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest umożliwienie polskiemu uczestnikowi wyjazdu na organizowane przez Wnioskodawcę kursy językowe w postaci tzw. miasteczek językowych.

W związku z powyższym, wszystkie świadczenia powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone na rzecz polskich uczestników na terytorium Polski stanowią usługę kompleksową uznaje się za prawidłowe.

W dalszej części wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 2 i 3 dotyczą kwestii, czy za usługę dominującą uznać należy szkolenie językowe oraz czy do całej świadczonej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej należy zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę usługa polegająca na organizacji kursów językowych w postaci tzw. miasteczek językowych nie stanowi w całości usługi nauczania języka obcego. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące usługą nauczania języka obcego są bowiem jedynie częścią kompleksowej usługi organizacji wyjazdu na kursy językowe w postaci tzw. miasteczek językowych, na którą – oprócz usług nauczania języka obcego – składają się również inne wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenia takie jak zakwaterowanie, wyżywienie, transport, organizowanie różnego rodzaju zajęć w czasie wolnym tj. gry zespołowe, wycieczki krajoznawcze, gimnastyka, warsztaty kulinarne, itp. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu kursów językowych w postaci tzw. miasteczek językowych składają się zatem z różnych świadczeń prowadzących w efekcie do jednego celu jakim jest umożliwienie uczestnikom wyjazdu na taki kurs językowy, co wypełnia definicję świadczenia usługi turystycznej opodatkowanej według szczególnych zasad zdefiniowanych w art. 119 ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zauważyć należy, że podstawowym kryterium zasadności zastosowania specjalnych zasad opodatkowania marży, jest uznanie całego pakietu świadczeń za jedną usługę turystyki. Usługa turystyki jest kompleksową usługą, realizowaną przez podatnika, obejmującą swym zakresem różne usługi składowe świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć, przy czym muszą one być nabywane od innych podatników.

Według art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Wskazać tutaj należy, że podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy).

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.), transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, że cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, że Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Nie ma przy tym znaczenia, że własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.” W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14, jeżeli Spółdzielnia „w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.”

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca w zakresie organizacji kursów językowych w postaci tzw. miasteczek językowych świadczy usługi nauczania języka angielskiego (usługi własne) oraz świadczy dodatkowe usługi w zakresie zakwaterowania, wyżywienia, transportu (usługi nabywane od innych podatników). Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca organizując kursy językowe działa na rzecz uczestników obozów we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca ponosząc dodatkowe koszty związane bezpośrednio ze świadczoną usługą organizacji kursu językowego ponosi również koszty zakwaterowania, wyżywieni i transportu, nabywa te usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników kursu. Wnioskodawca wskazał, że organizowane kursy językowe w postaci tzw. miasteczek językowych, oprócz nauki języka obcego, który stanowi podstawowy element usługi, to również w jakimś stopniu spełniają cel wypoczynkowy, rekreacyjny, turystyczny.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz treść złożonego wniosku stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizowanych kursów językowych w postaci tzw. miasteczek językowych należy traktować jako usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy. W odniesieniu do organizowanych przez Wnioskodawcę kursów językowych, mamy bowiem do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą wszystkie elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym za dominującą usługę należy uznać usługę szkolenia jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będące usługą nauczania języka obcego są jedynie częścią kompleksowej usługi turystyki, o której mowa art. 119 ustawy, to Wnioskodawca nie może do całej świadczonej usługi kompleksowej zastosować zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym kompleksowa usługa uczestnictwa w miasteczku językowym powinna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla nauki języków obcych w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 4 i 5 dotyczą tego czy w sytuacji uznania za dominującą usługę turystyczną usługi świadczone na rzecz polskich uczestników w miasteczkach językowych na terenie Polski należy opodatkować w ten sposób, że do usług własnych (szkolenia językowego) świadczonych w ramach kompleksowej usługi turystycznej z racji zasad określonych w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT a pozostałe usługi nabywane od innych podatników (np. nocleg, wyżywienie, transport, ubezpieczenie) dla wyłącznej korzyści turysty opodatkować należy w procedurze VAT marża zgodnie z art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizowanych kursów językowych w postaci tzw. miasteczek językowych należy traktować jako usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy. W konsekwencji charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów należy stwierdzić, że w takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki powinno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania usług turystyki ma zastosowanie tylko do świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę od innych podatników przy świadczeniu usług dla bezpośredniej korzyści uczestników opisanych kursów językowych. Tej procedurze nie będą natomiast podlegały własne usługi świadczone przez Wnioskodawcę.

Zatem oferowane przez Wnioskodawcę w ramach organizowanych kursów językowych usługi zakwaterowania, wyżywienia, transportu czy też ubezpieczenia, nabywanych dla bezpośredniej korzyści uczestników kursów językowych, opodatkowane są według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku.

Natomiast dla usług własnych – usług nauczania języka obcego, stanowiących element składowy organizowanych przez Wnioskodawcę kursów językowych w postaci tzw. miasteczek językowych, należy zastosować zasady ogólne, tj. opodatkowanie według stawki podatku VAT właściwej dla tych usług.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Analizując powołane wyżej uregulowania oraz brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, stwierdzić należy, że aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, dany podmiot powinien świadczyć usługi nauczania języków obcych.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 8 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, ze zm.), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, 2203 i 2361), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Z analizy powyższego przepisu wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek. Oznacza to, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży korzystających z zajęć stałych (podopiecznych) organizowanych przez dany podmiot.

Wnioskodawca nie może jednak skorzystać ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem, gdyż nie spełnia określonych w nim warunków. Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca w zakresie organizacji kursów językowych w postaci tzw. miasteczek językowych nie działa jako szkoła lub inna jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nauka języka w miasteczkach językowych świadczona jest przez pracowników Wnioskodawcy. Usługi nauczania języków obcych stanowią usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi własne tj. nauczania języków obcych w ramach organizowanych kursów językowych w postaci tzw. miasteczek językowych, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Z uwagi na powyższe za prawidłowe uznaje się stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 5, zgodnie z którym opisane we wniosku usługi świadczone na rzecz polskich uczestników w miasteczkach językowych na terenie Polski należy opodatkować w ten sposób, że do usług własnych (szkolenia językowego) świadczonych w ramach kompleksowej usługi turystycznej z racji zasad określonych w art. 119 ust. 5 ustawy, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy a pozostałe usługi nabywane od innych podatników (np. nocleg, wyżywienie, transport, ubezpieczenie) dla wyłącznej korzyści turysty opodatkować należy w procedurze VAT marża zgodnie z art. 119 ust. 1 i ust. 3 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.