Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.11.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-06
Teza: Czy właściwe jest odliczanie ulgi podatkowej na dzieci proporcjonalnie do ilości dni w roku, w których dany rodzic faktycznie sprawował opiekę nad dziećmi?
Słowa kluczowe: dochód; dzieci i młodzież; małoletni; małżeństwo; małżonek; rodzice; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 4 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą samotnie wychowującą dwoje dzieci – syna Szymona, ur. 21 czerwca 2005 r., córkę Maję – ur. 1 grudnia 2010 r. Z ojcem dzieci Wnioskodawczyni rozwiodła się w 2012 r. Oboje z byłym mężem posiadają władzę rodzicielską, natomiast zgodnie z wyrokiem Sądu oraz stanem faktycznym dzieci zamieszkują z Wnioskodawczynią. Dwa lata temu Wnioskodawczyni zmieniła miejsce zamieszkania. Od tego czasu dzieci widywały ojca w weekendy średnio raz na 3 tygodnie. Zazwyczaj to Wnioskodawczyni zawoziła dzieci, jak też (po zakończonej wizycie) odbierała je od ojca i odwoziła do miejsca zamieszkania. W tym czasie ojciec dzieci złożył do Sądu pozew o uregulowanie kontaktów, wskazując przy tym, że chce obciążyć Wnioskodawczynię wszelkimi kosztami dowozu dzieci i żądał zawożenia ich do niego 3 razy w miesiącu. Wniosek ten finalnie zakończył się ugodą zawartą w dniu 28 września 2016 r., która reguluje częstotliwość kontaktów ojca z dziećmi.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości co do sposobu rozliczania przez Nią oraz byłego męża ulgi podatkowej na dzieci. Były mąż twierdzi, że powinni odliczać ulgę prorodzinną po połowie. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że powinni odliczać ulgę proporcjonalnie do faktycznego sprawowania opieki nad dziećmi, czyli zamieszkiwania z dziećmi, bezpośredniego wychowywania ich, sprawowania nad nimi pieczy.

Zgodnie z obliczeniami Wnioskodawczyni, popartymi zapisami w SMS-ach oraz e-mailach, jak również w zawartej ugodzie i w wyroku Sądu, ojciec w roku 2016 sprawował faktyczna opiekę nad dziećmi przez 69 dni:

*   16.01.2016,
*   30.01-06.02.2016,
*   27-28.02.2016,
*   26-28.03.2016,
*   09-10.04.2016;
*   22-23.04.2016,
*   07.05.2016,
*   21-22.05.2016,
*   11-12.06.2016,
*   24.06-02.07.2016,
*   15.07.2016,
*   06-20.08.2016,
*   10-11.09.2016,
*   01-02.10.2016,
*   15-16.10.2016,
*   11-13.11.2016,
*   26-27.11.2016,
*   02-04.12.2016,
*   25-31.12.2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest odliczanie ulgi podatkowej na dzieci proporcjonalnie do ilości dni w roku, w których dany rodzic faktycznie sprawował opiekę nad dziećmi?

Zdaniem Wnioskodawczyni, odliczenie dotyczy dzieci małoletnich, nad którymi podatnik wykonywał władzę rodzicielską; pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (tutaj kwestią kluczową jest zdanie o zamieszkiwaniu). Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. W związku z tym na jedno dziecko ulga może być wykorzystana tylko przez jedno z rodziców (odliczona od podatku jednego z rodziców) bądź też przez oboje rodziców wspólnie. Dzielenie się ulgą następuje zatem, przede wszystkim na drodze wzajemnego porozumienia. Jednym ograniczeniem jest w tym wypadku górny limit ulgi. Brak porozumienia każe odnieść się do zastosowania zasady, że ulga należy się proporcjonalne do faktycznego okresu wykonywania władzy rodzicielskiej w roku podatkowym (okresu liczonego w dniach). (W tym zapisie Wnioskodawczyni zwraca uwagę na zdanie dotyczące braku wzajemnego porozumienia w kwestii proporcji odliczenia).

Wnioskodawczyni uważa więc, że ulga powinna być odliczona w sposób następujący:

1112,04 – limit na jedno dziecko

92,67/30 = 3,09 zł/dzień/dziecko

366 dni w roku 2016 -69 dni, w których ojciec dziecka sprawował opiekę nad dziećmi = 297 dni

297 dni x 3,09 zł = 917,73 zł/dziecko do odliczenia przez Wnioskodawczynię za rok 2016

1112,04 – 917,73 = 194,31/dziecko x 2 dzieci = 388,62 zł – kwota ulgi do odliczenia przez ojca dzieci za 2016 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 27f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zgodnie z art. 27f ust. 2 ustawy, odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112.000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56.000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
2.  dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko;
3.  trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota:
    1.  92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  166,67 zł na trzecie dziecko,
    3.  225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Stosownie do art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (art. 27f ust. 2b ww. ustawy).

W przypadku, gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (art. 27f ust. 3 ustawy).

Jednocześnie jak stanowi art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Według art. 27f ust. 5 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

Jak wynika z art. 27f ust. 7 cyt. ustawy podatkowej, przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

Jeżeli kwota przysługującego odliczenia na podstawie ust. 2, 3 i 4 jest wyższa od kwoty odliczonej z tytułu, o którym mowa w ust. 1, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym (art. 27f ust. 8 ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie.

Władza rodzicielska – zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682) przysługuje obojgu rodzicom, a stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania. W rozumieniu przepisów prawa rodzinnego władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowywania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw (art. 95 § 1 k.r.o.).

Podkreślenia przy tym wymaga, iż separacja bądź rozwód rodziców nie są równoznaczne z utratą przez rodzica prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Sąd rodzinny, ogłaszając separację bądź rozwiązując związek małżeński określa także prawa rodzicielskie. Jeżeli zatem nie pozbawia tego prawa jednego z rodziców, to uznaje, że rodzice są zdolni do porozumienia w sprawach dotyczących dziecka.

Z przytoczonych regulacji wynika, że kwota omawianej ulgi określona na dziecko przysługuje łącznie obojgu rodzicom dziecka. Stąd w przypadku wykonywania przez obojga rodziców władzy rodzicielskiej każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego na dziecko limitu. Kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Jednocześnie biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania „lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, tj. po wyrazach „kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych”, należy przyjąć, iż podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców, z których każdy (w związku wykonywaną władzą rodzicielską) ma prawo do zastosowania ulgi, jest podział tej kwoty w częściach równych. Możliwość skonsumowania tej kwoty przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady), który ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zgodę na ustalenie dowolnej proporcji kwoty odliczenia wyrażają oboje rodzice. Wynika to z użytego przez ustawodawcę sformułowania „w dowolnej proporcji przez nich ustalonej”, oznaczającego współudział (porozumienie) obojga rodziców w określeniu proporcji innej niż odpowiadającej częściom równym. Zatem brak stosownego porozumienia pomiędzy rodzicami dziecka oznacza, że w sytuacji gdy każdy z rodziców spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, przysługującą rodzicom wspólną kwotę ulgi na dzieci rodzic dzieli z drugim rodzicem w częściach równych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2360/15 podkreślił, że (…) wykonywanie władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców, w sytuacji braku porozumienia między nimi odnośnie proporcji przysługującej kwoty do odliczenia, powoduje iż przysługującą im kwotę ulgi podatkowej należy rozdzielić między nich w częściach równych”

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą samotnie wychowującą dwoje dzieci – syna Szymona, ur. 21 czerwca 2005 r., córkę Maję – ur. 1 grudnia 2010 r. Z ojcem dzieci Wnioskodawczyni rozwiodła się w 2012 r. Oboje z byłym mężem posiadają władzę rodzicielską, natomiast zgodnie z wyrokiem Sądu oraz stanem faktycznym dzieci zamieszkują z Wnioskodawczynią. Dwa lata temu Wnioskodawczyni zmieniła miejsce zamieszkania. Od tego czasu dzieci widywały ojca w weekendy średnio raz na 3 tygodnie. Zazwyczaj to Wnioskodawczyni zawoziła dzieci, jak też (po zakończonej wizycie) odbierała je od ojca i odwoziła do miejsca zamieszkania. W tym czasie ojciec dzieci złożył do Sądu pozew o uregulowanie kontaktów, wskazując przy tym, że chce obciążyć Wnioskodawczynię wszelkimi kosztami dowozu dzieci i żądał zawożenia ich do niego 3 razy w miesiącu. Wniosek ten finalnie zakończył się ugodą zawartą w dniu 28 września 2016 r., która reguluje częstotliwość kontaktów ojca z dziećmi.

Wnioskodawczyni ma wątpliwości co do sposobu rozliczania przez Nią oraz byłego męża ulgi podatkowej na dzieci. Były mąż twierdzi, że powinni odliczać ulgę prorodzinną po połowie. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że powinni odliczać ulgę proporcjonalnie do faktycznego sprawowania opieki nad dziećmi, czyli zamieszkiwania z dziećmi, bezpośredniego wychowywania ich, sprawowania nad nimi pieczy.

Zgodnie z obliczeniami Wnioskodawczyni, popartymi zapisami w SMS-ach oraz e-mailach, jak również w zawartej ugodzie i w wyroku Sądu, ojciec w roku 2016 sprawował faktyczna opiekę nad dziećmi przez 69 dni.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów uznać należy, że w sytuacji, gdy w stosunku do dzieci małoletnich zarówno Wnioskodawczyni jak i były mąż wykonywali władzę rodzicielską są uprawnieni do korzystania z ulgi wynikającej z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku braku stosownego porozumienia pomiędzy Wnioskodawczynią i jej byłym mężem, gdy każdy z nich spełnia warunki do zastosowania przedmiotowego odliczenia, stosownie do postanowień art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługującą za rok 2016 wspólną kwotę ulgi na dzieci Wnioskodawczyni winna podzielić z ich ojcem w częściach równych, co oznacza, że w zeznaniu podatkowym odliczyć może 1/2 kwoty określonej w art. 27f ust. 2 ustawy, na każde dziecko.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawczyni, że przysługuje jej ulga proporcjonalnie do ilości dni spędzonych z dwójką dzieci, czyli za 297 dni w roku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.