Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-80/16-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: aport; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; transakcja; udział; wartość; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 22 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Spółka posiada udziały w zagranicznej spółce kapitałowej (dalej jako „Spółka zależna”). Udziały w Spółce zależnej były obejmowane/nabywane przez Spółkę transzami na przestrzeni kilku lat w różny sposób (otrzymane w drodze aportu, objęte/nabyte w zamian za wkład pieniężny/niepieniężny). Wszystkie udziały w spółce zależnej są równe i takie same (nie mają one cech pozwalających na ich identyfikację jednostkową takich jak np. numer/oznaczenie serii), a wiążą się z nimi dla Spółki różne koszty objęcia/nabycia (co wynika m.in. z faktu, że wartość obejmowanych/nabywanych udziałów wyrażona jest w walucie USD, a ich koszt historyczny wyrażony jest w PLN).

Spółka dokonała zbycia części udziałów w Spółce zależnej w drodze wniesienia ich w formie aportu do innej spółki kapitałowej. Transakcja aportu dotyczyła jedynie części udziałów (niedającej spółce otrzymującej aport większości praw głosu w Spółce zależnej, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), została więc potraktowana przez Spółkę jako zdarzenie opodatkowane. W dokumentach aportowych dotyczących powyższej transakcji Spółka określiła, które udziały są przedmiotem zbycia poprzez wskazanie sposobu wejścia w ich posiadanie przez Wnioskodawcę, na skutek przyjęcia, iż przedmiotem zbycia były udziały nabyte w pierwszej transakcji nabycia udziałów w Spółce zależnej.

Ponadto w piśmie z 22 listopada 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

1.  Spółka dokonała zbycia części udziałów w Spółce zależnej w drodze wniesienia ich w formie aportu do innej spółki kapitałowej w 2014 r.
2.  Stwierdzenie, że: „wartość obejmowanych/nabywanych udziałów wyrażona jest w walucie USD, a ich koszt historyczny wyrażony jest w PLN” należy rozumieć w ten sposób, iż Wnioskodawca dokonując nabycia udziałów Spółki zależnej, dokonywał przeliczenia wartości udziałów wyrażonej w USD na PLN według właściwego kursu waluty. Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że udziały Spółki Zależnej były obejmowane/nabywane przez Wnioskodawcę transzami w różnych okresach, co wiązało się z koniecznością każdorazowego przeliczenia wartości udziałów wyrażonych w USD na PLN. Mając na uwadze powyższe, koszty nabycia/objęcia udziałów w Spółce zależnej zostały ustalone (w związku z każdorazowym przeliczeniem na PLN) przy zastosowaniu różnych kursów waluty, obowiązujących w okresie, w którym nabywana była określona transza udziałów Spółki zależnej.
3.  Faktycznie zbywanym udziałom w Spółce zależnej odpowiadał historyczny koszt ich objęcia/nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie koszt nabycia (określony zgodnie z jedną z metod wskazanych w art. 15 ust. 1j pkt 2) udziałów wskazanych w dokumentach aportowych jako udziały stanowiące przedmiot zbycia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów w Spółce zależnej nabytych w różny sposób i po różnych cenach (wartościach), koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w wysokości określonej w art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, Wnioskodawca jest uprawniony do wskazania (oznaczenia konkretnych), jak również oznaczenia kolejności zbywanych udziałów w Spółce zależnej. W konsekwencji, w przypadku określenia przez Spółkę w dokumentach aportowych udziałów, które są przedmiotem zbycia (poprzez wskazanie sposobu wejścia w ich posiadanie przez Wnioskodawcę), Spółka jest uprawniona do przypisania odpowiedniego kosztu uzyskania przychodów z ich zbycia zgodnie z jedną z metod wskazanych w art. 15 ust. 1j pkt 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast jeżeli przedmiotem wkładu są udziały albo akcje w spółce kapitałowej, koszty uzyskania tego przychodu ustala się według jednej z trzech metod wskazanych w art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie konkretnej metody uzależnione jest od sposobu, w jaki podatnik wnoszący aport wszedł w posiadanie aportowanych udziałów (akcji).

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

− jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Jednocześnie, ustawodawca nie wprowadza w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji bezpośrednio odnoszących się do możliwości, lub jej braku, ustalenia przez zbywającego udziały, które z posiadanych przez niego udziałów są przedmiotem zbycia. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia udziałów ustawodawca pozostawił podatnikowi wybór, które udziały będące jego własnością mogą być zbywane.

W sytuacji zidentyfikowania, które udziały są zbywane (np. poprzez odniesienie się w dokumentach aportowych do sposobu wejścia w ich posiadanie przez zbywcę), możliwe jest ustalenie wielkości osiąganych ze zbycia poszczególnych udziałów przychodów i przypisania tym przychodom odpowiednio (zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kosztu ich uzyskania.

W świetle powyższego, w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów w Spółce zależnej nabytych w różny sposób i po różnych cenach (wartościach), koszt uzyskania przychodu powinien zostać ustalony w wysokości określonej w art. 15 ust. 1j pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, Wnioskodawca jest uprawniony do wskazania (oznaczenia konkretnych), jak również oznaczenia kolejności zbywanych udziałów w Spółce zależnej. W konsekwencji, w przypadku określenia przez Spółkę w dokumentach aportowych udziałów, które są przedmiotem zbycia (poprzez wskazanie sposobu wejścia w ich posiadanie przez Wnioskodawcę), Spółka jest uprawniona do przypisania odpowiedniego kosztu uzyskania przychodów z ich zbycia zgodnie z jedną z metod wskazanych w art. 15 ust. 1j pkt 2.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2016 r. znak IBPB-1-3/4510-466/16/IZ, w której organ podatkowy zaaprobował stanowisko Wnioskodawcy, że: „Wnioskodawca uprawniony będzie do wskazania (oznaczenia konkretnych,) jak również oznaczenia kolejności poszczególnych zbywanych udziałów kapitale zakładowym Sp. z o.o. (np. poprzez wskazanie w umowie zbycia udziałów w jaki sposób i w jakim czasie Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie tj. objął udziały), a w konsekwencji przypisania odpowiedniego kosztu uzyskania przychodów z ich zbycia w postaci wydatków poniesionych na zbycie zbywanych (wskazanych przez Wnioskodawcę) udziałów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r. znak ITPB3/4510-591/15-2/PW, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „Jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie określić na podstawie posiadanych dokumentów ile udziałów sp. z o.o. nabył w dany sposób i w po jakiej cenie, będzie mógł wskazać w umowie przenoszącej udziały w celu umorzenia, które udziały będą zbywane. (\`(...)\`) W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów sp. z o.o. a kosztem nabycia udziałów wskazanych w umowie ze sp. z o.o. jako będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia. W przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów w celu umorzenia, zależy od Wnioskodawcy. Tym samym kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w Sp. z o.o.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 stycznia 2016 r., znak ITPB3/4510-590/15-2/PW, w której organ podatkowy zaaprobował stanowisko Wnioskodawcy, że: ,,Jeżeli Wnioskodawca będzie w stanie określić na podstawie posiadanych dokumentów ile udziałów sp. z o.o. nabył w dany sposób i w po jakiej cenie, będzie mógł wskazać w umowie przenoszącej udziały w celu umorzenia, które udziały będą zbywane. (\`(...)\`) W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości różnicy pomiędzy wynagrodzeniem należnym z tytułu umorzenia udziałów sp. z o.o. a kosztem nabycia udziałów wskazanych w umowie ze sp. z o.o. jako będących przedmiotem zbycia w celu umorzenia. W przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, ustawodawca pozostawił Wnioskodawcy wybór, w jakiej kolejności udziały będące jego własnością mogą być zbywane. Zatem kolejność, w jakiej ma być przeprowadzone zbycie udziałów w celu umorzenia, zależy od Wnioskodawcy. Tym samym kolejność zbywania ustalona przez Wnioskodawcę będzie decydować o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w sp. z o.o.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 stycznia 2016 r. znak IBPB-1-3/4510-495/15/JKT, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: „W ustawie o CIT zawarto szczegółowe regulacje, wskazujące w jaki sposób należy ustalić koszty nabycia bądź objęcia następnie zbywanych udziałów. Analiza przepisów ustawy o CIT, a w szczególności przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT prowadzi, w ocenie Wnioskodawcy, do wniosku, że w sytuacji gdy możliwa jest identyfikacja zbywanych udziałów (np. poprzez odniesienie się w umowie przeniesienia własności udziałów do sposobu wejścia ich posiadanie przez zbywcę), podatnik zobowiązany jest do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości poniesionych wydatków związanych z nabyciem bądź objęciem poszczególnych udziałów podlegających zbyciu, ustalonych zgodnie ze stosownymi regułami wskazanymi w art. 15 ust. 1k oraz 16 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. (\`(...)\`) W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe rozważania, do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji określenia, które z wcześniej objętych udziałów są zbywane oraz przypisanie im kosztu objęcia ustalonego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k ustawy o CIT, zastosowanie powinny znaleźć te zasady i nie jest uzasadnione stosowanie uproszczeń w ustaleniu kosztu uzyskania przychodu (np. w drodze stosowania metody FIFO/LIFO)”.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych organy podatkowe w wydawanych interpretacjach dopuszczają możliwość określenia przez podatnika (zidentyfikowania) zbywanych udziałów, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 marca 2016 r., znak ITPB1/4511-1248/15/HD, w której organ podatkowy stwierdził, że: ,,W kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia – wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana mu jest data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2015 r., znak IBPBII/2/4511-373/15/JG, w której organ podatkowy uznał, że: „Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie emisyjnej nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona powyższa procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w Spółce z o. o. mające być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji kiedy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że wie w jakiej dacie nabył udziały i za jaką cenę. Skoro tak, to rację ma Wnioskodawca twierdząc, że o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie nie określa szczegółowych zasad kolejności zbycia posiadanych udziałów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowym od osób prawnych jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Należy także wskazać, że taka a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania, związane z tym przychodem.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Koszty uzyskania przychodu są drugim obok przychodów elementem konstrukcyjnym dochodu, który stanowi podstawę opodatkowania w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oba te elementy są częściami tego samego stosunku prawno-podatkowego składającego się na zobowiązanie podatkowe.

Koszty, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawa o rachunkowości. Ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki – nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. zasady współmierności przychodów i kosztów określonej w art. 6 tej ustawy.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na wysokość dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie więc z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2014 r. Spółka dokonała zbycia części udziałów posiadanych w spółce zależnej w drodze wniesienia ich w formie aportu do innej spółki kapitałowej. Transakcja aportu dotyczyła jedynie części udziałów (niedającej spółce otrzymującej aport większości praw głosu w spółce zależnej, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), została więc potraktowana przez Spółkę jako zdarzenie opodatkowane.

Udziały w spółce zależnej były nabywane/obejmowane przez Spółkę transzami na przestrzeni kilku lat w różny sposób (otrzymane w drodze aportu, objęte w zamian za wkład pieniężny/niepieniężny). Wszystkie udziały w spółce zależnej są równe i takie same (nie mają one cech pozwalających na ich identyfikację jednostkową takich jak np. numer/oznaczenie serii), a wiążą się z nimi dla Spółki różne koszty nabycia/objęcia.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
    2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak wcześniej wskazano, koszty uzyskania przychodów związane są zawsze z konkretnym źródłem przychodu i nie mogą pomniejszać przychodu z innego źródła.

Tym samym koszt zbywanych udziałów musi odpowiadać kosztom tych zbywanych udziałów a nie kosztom innych udziałów, dowolnie przez podatnika wybranych.

W świetle powyższych wyjaśnień, wobec stwierdzenia Wnioskodawcy, że: „faktycznie zbywanym udziałom w Spółce zależnej odpowiadał historyczny koszt ich objęcia/nabycia” należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie koszt objęcia (określony zgodnie z jedną z metod wskazanych w art. 15 ust. 1j pkt 2) udziałów wskazanych w dokumentach aportowych jako udziały stanowiące przedmiot zbycia.

Tut. Organ zaznacza, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, w szczególności informację, że: „W dokumentach aportowych dotyczących powyższej transakcji Spółka określiła, które udziały są przedmiotem zbycia poprzez wskazanie sposobu wejścia w ich posiadanie przez Wnioskodawcę, na skutek przyjęcia, iż przedmiotem zbycia były udziały nabyte w pierwszej transakcji nabycia udziałów w Spółce zależnej” oraz, że: „faktycznie zbywanym udziałom w Spółce zależnej odpowiadał historyczny koszt ich objęcia/nabycia”. Niniejsza interpretacja utraci więc swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów stanu faktycznego.

Nadmienia się także, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi wyłącznie w zakresie zadanego pytania – inne kwestie nieobjęte pytaniem, a przedstawione przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Odnosząc się z kolei do powołanych we wniosku pism urzędowych, tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.