Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.435.2020.1.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: Uznanie sprzedających za podatników podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości oraz opodatkowania tej transakcji.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; grunty-sprzedaż gruntów; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik-podatnik czynny; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 w związku z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) uzupełnionym w dniu 29 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki - **jest nieprawidłowe,**

*   braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki, braku zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 29 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią T.T.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu (…) r. podpisana została Przedwstępna Umowa Sprzedaży (dalej: „Umowa”), na podstawie której X Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący”) ma nabyć działkę gruntu nr 1, położoną w miejscowości (…), gminie (…) (dalej zwana „Nieruchomością”), objętą księgą wieczystą KW nr (…) (dalej: „KW Nieruchomości”).

Zgodnie z Umową Nieruchomość zostanie nabyta od osoby fizycznej (dalej: „Sprzedająca”), tj. T.T.- będącej jedynym właścicielem Nieruchomości.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Sprzedający i Kupujący są łącznie zwani „Wnioskodawcami".

Nieruchomość jest niezabudowana i nieogrodzona oraz nie stanowi ani nie stanowiła przedmiotu dzierżawy. Nieruchomość nie jest (nie była) również przedmiotem żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Brak zabudowy na terenie Nieruchomości znajduje potwierdzenie w zapisach KW Nieruchomości.

Od momentu nabycia Nieruchomości stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedającej.

Zgodnie z Umową, Sprzedająca wyraża zgodę na przelew i przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy przez Kupującego na jakąkolwiek osobę trzecią (cesjonariusz), przy czym Kupujący powiadomi Sprzedającą o dokonanym przelewie praw i przejęciu zobowiązań w formie pisemnej.

Umowa była aneksowana, jednak postanowienia aneksów nie mają wpływu na kwestie istotne z punktu widzenia niniejszego wniosku.

Nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) na obszarze wsi (…), zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr (…) z dnia (…) r. (dalej: „Plan”).

Zgodnie z Planem Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1P/U” (dalej: „Tereny P/U”). Podstawowym przeznaczeniem Terenów P/U jest zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast przeznaczenie dopuszczalne to:

*   budynki gospodarcze,
*   urządzenia, obiekty i sieci infrastruktury technicznej,
*   parkingi kubaturowe na potrzeby przeznaczenia podstawowego,
*   dojścia, dojazdy,
*   place manewrowe i montażowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że Plan nakazuje zagospodarowanie Terenu P/U jako jednego terenu inwestycyjnego.

Jak wynika z powyższego, w przypadku terenów składających się na Nieruchomość określone zostało przeznaczenie pozwalające na zabudowę działek, przy czym Nieruchomość stanowi część Terenu P/U, na który składa się wiele działek, co do których Plan nakazuje zagospodarowanie jako jeden teren inwestycyjny. Oznacza to, że Nieruchomość jest składową dużego obszaru budowlanego (Terenu P/U) stanowiącego jedną całość.

Zdaniem Wnioskodawców - fakt, że Nieruchomość nie może stanowić samodzielnej działki budowlanej, a jedynie stanowi element dużego obszaru budowlanego, nie zmienia jednak jej budowlanego charakteru.

W związku z powyższym, Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: „UPTU”).

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikami VAT, a Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a Nieruchomość nabyła w drodze dziedziczenia po rodzicach na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (…) Wydział I Cywilny o stwierdzenie nabycia spadku z dnia (…) r. - do majątku osobistego. Tym samym, czynność nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i - w związku z powyższym, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia. Od momentu nabycia Nieruchomości stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedającej.

Zgodnie z Umową, od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Ponadto, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie kserokopii.

W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej, przy czym w odniesieniu do niektórych czynności - gdzie wymagane było/jest wykazanie się prawem do dysponowania Nieruchomością - dane czynności nie były formalnie dokonywane przez Kupującego (stroną postępowania był właściciel Nieruchomości - Sprzedająca). Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości przez Kupującego. Wszystkie wykonane dotychczas czynności, o których mowa powyżej, zostały/zostaną zrealizowane na koszt Kupującego (ryzyko po stronie Kupującego).

Sprzedająca nie podejmowała działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki. W związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca zgłosiła się do biur nieruchomości, które samodzielnie (na własną rękę) podejmowały działania w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości. Zawarcie umowy z pośrednikami nieruchomości nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a celem tego działania było uzyskanie wsparcia pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedająca nie posiada fachowej wiedzy w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dokonaniem zbycia Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego, Sprzedająca nie ma statusu podatnika podatku VAT w rozumieniu przepisów UPTU?
2.  W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy dostawa Nieruchomości dokonana przez Sprzedającą na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT (obecnie: 23%) czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?
3.  Czy w związku z nabyciem przez Kupującego Nieruchomości, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, która zostanie wystawiona przez Sprzedającą?

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast - zgodnie z art. 15 ust. 2 UPTU - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dla ustalenia, czy dana osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest zatem stwierdzenie, czy prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji.

Tym samym, osoby fizyczne dokonujące sprzedaży ich majątku osobistego (tj. takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników VAT. Konsekwentnie, nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych i okazjonalnych transakcji oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie.

Należy w tym miejscu przytoczyć orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z orzeczenia TSUE, w kwestii opodatkowania VAT dostawy gruntu istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu), przy czym na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zdaniem Wnioskodawców, Sprzedająca nie wykonywała w związku z planowaną transakcją żadnych czynności wykraczających poza tzw. „zwykłe wykonywanie prawa własności”. Takie czynności nie będą również wykonywane przez Sprzedającą przed dokonaniem ostatecznej sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, od dnia jej zawarcia Umowy, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Ponadto, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie kserokopii.

W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej, przy czym w odniesieniu do niektórych czynności - gdzie wymagane było/jest wykazanie się prawem do dysponowania Nieruchomością - dane czynności nie były formalnie dokonywane przez Kupującego (stroną postępowania był właściciel Nieruchomości - Sprzedająca). Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości od Kupującego. Wszystkie wykonane dotychczas czynności, o których mowa powyżej, zostały/zostaną zrealizowane na koszt Kupującego (ryzyko po stronie Kupującego).

Ponadto, w związku z analizowaną transakcją Sprzedająca zawarła umowę z pośrednikiem nieruchomości, jednak zawarcie tych umów nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a ich celem było uzyskanie wsparcia przez pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedająca nie posiada fachowej wiedzy w tym zakresie. Sprzedająca nie podejmowała również samodzielnie działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki (w związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca zgłosiła się do biur nieruchomości, które samodzielnie (na własną rękę) podejmowały działania w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawców, wyżej wskazane okoliczności nie są jednak wystarczające dla uznania, że Sprzedająca podejmowała działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wyżej wskazane zapisy Umowy stanowią standardową procedurę stanowiącą zabezpieczenie interesu Kupującego, natomiast fakt podpisania umowy z pośrednikami nieruchomości stanowi o dążeniu Sprzedającej do dokonania transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz do dopełnienia wszelkich formalnych obowiązków w związku z brakiem fachowej wiedzy w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawców, mimo dokonania wyżej opisanych działań, zbycie przez Sprzedającą Nieruchomości, które niewątpliwie stanowią jej majątek osobisty, zostanie dokonane w ramach zwykłego zarządu tym majątkiem.

Tym samym, w związku z dokonaniem zbycia Nieruchomości na rzecz Kupującego, Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a - konsekwentnie - nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU.

Ad. 2

W przypadku uznania, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawców w sprawie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Sprzedająca w związku z dokonaniem analizowanej transakcji jest podatnikiem VAT, konieczne jest ustalenie czy zbycie Nieruchomości przez Sprzedającej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 UPTU).

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 UPTU, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa do użytkowania wieczystego gruntów, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 UPTU.

Na mocy art. 41 ust. 1 UPTU podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym - zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 UPTU - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Tym samym, aktualnie obowiązująca podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%.

Art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU przewiduje jednak zwolnienie od podatku VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, przy czym art. 2 pkt 33 UPTU definiuje tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przepisów UPTU wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają - co do zasady - te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 UPTU.

W związku z powyższym, w celu ustalenia sposobu opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy zgodnie z obowiązującymi przepisami dostawa Nieruchomości stanowi dostawę terenów niezabudowanych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, zatem w związku z jej zbyciem miałaby miejsce dostawa terenów niezabudowanych. Aby określić, czy w stosunku do Nieruchomości stanowiącej teren niezabudowany ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU, należy w następnej kolejności określić, czy Nieruchomość stanowi teren budowalny w rozumieniu art. 2 pkt 33 UPTU.

Zdaniem Wnioskodawców, zgodnie z przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego założeniami Planu w zakresie sposobu zagospodarowania terenów składających się na Nieruchomość, na moment dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomość będzie stanowiła teren budowlany.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że tereny składające się na Nieruchomość, tj. Tereny P/U, stanowią - zgodnie z Planem - tereny przeznaczone pod zabudowę (podstawowym przeznaczeniem Terenów P/U jest bowiem zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że Nieruchomość będzie na moment dokonania transakcji sprzedaży stanowiła w całości teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 UPTU, w stosunku do dostawy Nieruchomości dokonanej przez Sprzedającą na rzecz Kupującego nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU.

Z uwagi na fakt, że Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, nie będzie również możliwe skorzystanie ze zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a UPTU w związku z art. 29a ust. 8 UPTU.

Tym samym, dostawa Nieruchomości będzie podlegała w całości opodatkowaniu według stawki 23%.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 UPTU, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UPTU, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 UPTU, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 UPTU. I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień dokonania nabycia Nieruchomości Kupujący będzie czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym:

*   w przypadku uznania, że Sprzedająca nie jest podatnikiem VAT (tj. uznania stanowiska przedstawionej w pytaniu 1 za prawidłowe), z uwagi na fakt, że sprzedaż dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Kupującemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, ponieważ - jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu;

*   w przypadku uznania, że Sprzedająca jest podatnikiem VAT tj. uznania stanowiska przedstawionej w pytaniu 1 za nieprawidłowe), sprzedaż Nieruchomości będzie - zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w pytaniu 2 - stanowić czynność opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%, a tym samym Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury, którą Sprzedająca wystawi na jego rzecz tytułem dostawy Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w dniu (…) r. podpisana została Przedwstępna Umowa Sprzedaży, na podstawie której Kupujący ma nabyć działkę gruntu nr 1. Zgodnie z Umową Nieruchomość zostanie nabyta od osoby fizycznej, tj. Z - będącej jedynym właścicielem tej Nieruchomości. Nieruchomość jest niezabudowana i nieogrodzona oraz nie stanowi ani nie stanowiła przedmiotu dzierżawy, ani żadnej innej umowy o podobnym charakterze. Od momentu nabycia Nieruchomości stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedającej. Zgodnie z Umową, Sprzedająca wyraża zgodę na przelew i przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy przez Kupującego na jakąkolwiek osobę trzecią (cesjonariusz), przy czym Kupujący powiadomi Sprzedającą o dokonanym przelewie praw i przejęciu zobowiązań w formie pisemnej.

Nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) na obszarze wsi (…), zatwierdzonym uchwałą Rady Miejskiej w (…) nr (…) z dnia (…) r. (dalej: „Plan”). Zgodnie z Planem Nieruchomość położona jest na terenie oznaczonym symbolem „1P/U” (dalej: „Tereny P/U”). Podstawowym przeznaczeniem Terenów P/U jest zabudowa usługowa, obiekty produkcyjne, składy i magazyny, natomiast przeznaczenie dopuszczalne to:

*   budynki gospodarcze,
*   urządzenia, obiekty i sieci infrastruktury technicznej,
*   parkingi kubaturowe na potrzeby przeznaczenia podstawowego,
*   dojścia, dojazdy,
*   place manewrowe i montażowe.

Należy przy tym zaznaczyć, że Plan nakazuje zagospodarowanie Terenu P/U jako jednego terenu inwestycyjnego. Jak wynika z powyższego, w przypadku terenów składających się na Nieruchomość określone zostało przeznaczenie pozwalające na zabudowę działek, przy czym Nieruchomość stanowi część Terenu P/U, na który składa się wiele działek, co do których Plan nakazuje zagospodarowanie jako jeden teren inwestycyjny. Oznacza to, że Nieruchomość jest składową dużego obszaru budowlanego (Terenu P/U) stanowiącego jedną całość.

Na dzień dokonania transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu UPTU.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a Nieruchomość nabyła w drodze dziedziczenia po rodzicach na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w (…) Wydział Cywilny o stwierdzenie nabycia spadku z dnia (…) r. - do majątku osobistego.

Tym samym, czynność nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i - w związku z powyższym, Sprzedającej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jej nabycia. Od momentu nabycia Nieruchomości stanowiła ona majątek wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych Sprzedającej.

Zgodnie z Umową, od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Ponadto, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie kserokopii. W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określonych czynności związanych z otrzymaniem decyzji środowiskowej, przy czym w odniesieniu do niektórych czynności - gdzie wymagane było/jest wykazanie się prawem do dysponowania Nieruchomością - dane czynności nie były formalnie dokonywane przez Kupującego (stroną postępowania był właściciel Nieruchomości - Sprzedająca). Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości przez Kupującego. Wszystkie wykonane dotychczas czynności, o których mowa powyżej, zostały/zostaną zrealizowane na koszt Kupującego (ryzyko po stronie Kupującego).

Sprzedająca nie podejmowała działań marketingowych wykraczających poza zwykle formy ogłoszenia, mające na celu dokonanie sprzedaży działki. W związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca zgłosiła się do biur nieruchomości, które samodzielnie (na własną rękę) podejmowały działania w celu znalezienia nabywcy Nieruchomości. Zawarcie umowy z pośrednikami nieruchomości nie było przejawem aktywnego i zorganizowanego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a celem tego działania było uzyskanie wsparcia pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków, z uwagi na fakt, że Sprzedająca nie posiada fachowej wiedzy w tym zakresie.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1).

Jak wynika z analizy powołanych przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1), Sprzedająca będzie spełniała przesłanki do uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono - odwołując się do przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy w rozpatrywanej sprawie Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak z wniosku wynika, Sprzedająca zawarła z Kupującym umowę przedwstępną. Zgodnie z Umową, od dnia jej zawarcia, Kupującemu przysługuje prawo dysponowania Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na Nieruchomości inwestycji polegającej na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Ponadto, Sprzedająca udzieliła Kupującemu pełnomocnictwa do przeglądania KW Nieruchomości, w tym do składania wniosków o sporządzenie kserokopii. W ramach otrzymanego pełnomocnictwa, Kupujący dokonuje/dokonywał określone czynności związane z otrzymaniem decyzji środowiskowej. Po uzyskaniu decyzji środowiskowej konieczne będzie podjęcie czynności zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, niemniej jednak na chwilę obecną Strony nie są w stanie określić, czy niniejsze czynności będą miały miejsce przed czy po ostatecznym nabyciu Nieruchomości przez Kupującego.

Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie (Kupującego), nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te, dokonywane za jej pełną zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej, nieruchomość będzie własnością Sprzedającej i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze podatkowoprawnej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie dokonywanych czynności dostawie podlegać będzie nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpił lub wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

W niniejszej sprawie nie można również pominąć okoliczności, że w związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca zgłosiła się do biur nieruchomości. Jak wskazano we wniosku celem tego działania było uzyskanie wsparcia pośrednika w zrealizowaniu transakcji zgodnie z obowiązującymi regulacjami oraz w dopełnieniu wszelkich formalnych obowiązków (z uwagi na fakt, że Sprzedająca nie posiada fachowej wiedzy w tym zakresie).

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca podejmując opisane wyżej czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Sprzedającą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki jako wykonaną w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, i jednocześnie dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy, a sama Sprzedająca będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że opisana we wniosku sprzedaż działki nr 1, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców budzi także kwestia, czy – wobec uznania, że Sprzedająca będzie działała jako podatnik VAT – sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT czy będzie korzystała ze zwolnienia z podatku.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Jak wynika z opisu sprawy według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działka nr 1 jest niezabudowana i położona na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem „1U/P”, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomość stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: „UPTU”).

Skoro do sprzedaży przedmiotowej działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy również nie zostaną spełnione. Sprzedająca nabyła działkę w drodze dziedziczenia po rodzicach do majątku osobistego. Tym samym transakcja pozostawała poza podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę. Nie można tym samym uznać, że Sprzedającej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Skoro do omawianej transakcji dostawy Nieruchomości (działki nr 1) nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1).

Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT a Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży będzie docelowo wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, dostawa Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1) jako terenu budowlanego nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki, tym samym Sprzedająca jako podatnik podatku VAT będzie zobowiązana opodatkować sprzedaż.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1). Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zaś nabyta Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Zatem stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie nieuznania Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działki, braku zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży działki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy Nieruchomości niezabudowanej (działki nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.