Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-408/11-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-25
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z objęciem akcji.
Słowa kluczowe: aport; doradztwo-doradztwo podatkowe; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; udział-nabycie udziałów; usługi-usługi doradcze; wycena
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 25 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z objęciem akcji:

*   przeznaczonych na nabycie usług doradczych (podatkowych, prawnych, środowiskowych itp.), dotyczących wyceny składników majątkowych wchodzących w skład kompleksu produkcyjnego KA, związanych z delegacjami pracowników oraz dot. opłat notarialnych – **jest prawidłowe,**
*   związanych z przerejestrowaniem uprawnień z tytułu rejestracji odpowiednich substancji chemicznych, sprowadzanych / produkowanych przez kompleks, w ogólnoeuropejskim systemie rejestracji REACH, prowadzonym przez Europejską Agencję (…), związanych ze zmianą tzw. pozwoleń zintegrowanych, tj. decyzji administracyjnych stanowiących formę licencji na prowadzenie działalności przemysłowej uzyskiwanych dla instalacji przemysłowych, zastępujących cząstkowe pozwolenia środowiskowe oraz dot. opłat sądowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 24 listopada 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z objęciem akcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej „A” (dalej: Grupa). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami chemicznymi, przy czym produkcja określonych grup produktów odbywa się z wykorzystaniem odrębnych instalacji. W szczególności, w ramach wykonywanej przez Spółkę działalności, wyodrębnione są grupy funkcjonalnie powiązanych środków trwałych – kompleksów produkcyjnych, na których wytwarzane są określone grupy produktów Spółki.

Każdy z istniejących kompleksów posiada wyodrębnioną strukturę organizacyjną i może zasadniczo funkcjonować niezależnie od pozostałych kompleksów – na czele danego kompleksu stoi dyrektor odpowiedzialny za jego prawidłowe działanie. Ze względu na fakt, że kompleksy produkcyjne stanowią autonomiczne jednostki biznesowe wewnątrz Spółki, w Spółce nie jest prowadzona sprzedaż na poziomie centralnym, ale realizowana jest ona na poziomie poszczególnych kompleksów. Każdy z kompleksów jest obsługiwany przez Centrum Z(…) i Centrum E(…) Spółki oraz pozostałe spółki należące do Grupy w celu zapewnienia pewnych usług scentralizowanych na poziomie Spółki i Grupy (m. in. zapewnienie dostaw mediów, odprowadzania ścieków, odpowiednich zabezpieczeń instalacji produkcyjnych, monitorowania i zapobiegania zagrożeniu pożarowemu, wyspecjalizowanego transportu i przechowywania substancji chemicznych, usług archiwum, usług księgowych, usług transportowych, etc). Ze względu na specyfikę działalności, każdy kompleks funkcjonujący w strukturze Spółki posiada identyfikowanych, właściwych dla niego dostawców, zapewniających przede wszystkim niezbędne materiały i surowce do produkcji oraz kontrahentów, na rzecz których prowadzona jest sprzedaż produktów danego kompleksu (przy czym należy zaznaczyć, że w przypadku dostaw niektórych, powszechniej wykorzystywanych substancji chemicznych, następują one także na rzecz wszystkich kompleksów lub więcej niż jednego kompleksu).

W ramach istniejącego w Spółce systemu księgowości, możliwe jest wyodrębnienie przychodów i kosztów generowanych w obrębie każdego z kompleksów, także należności oraz zobowiązań handlowych (przy czym niektóre pozycje przychodowe i kosztowe, dotyczące przede wszystkim finansowania działalności Spółki, rozliczane są na rzecz poszczególnych kompleksów odpowiednim kluczem). Spółka sporządza dla wewnętrznych celów raportowych odrębne rachunki kosztów i przychodów, generowanych przez poszczególne działy, jak również prowadzi inne zestawienia mające przedstawić rzeczywisty obraz ich wyników, m.in. rentowności i efektywności oraz innych czynników.

Aktualnie Spółka planuje zbycie Kompleksu (kompleksu produkcyjnego) poprzez wniesienie go jako wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Akcyjnej o nazwie „X” w zamian za jej udziały (akcje).

W związku z planowaną transakcją, Spółka ponosi oraz będzie ponosić następujące rodzaje wydatków:

1.  wydatki przeznaczone na nabycie usług doradczych (podatkowych, prawnych, środowiskowych itp.),
2.  wydatki dotyczące wyceny składników majątkowych wchodzących w skład kompleksu produkcyjnego,
3.  wydatki związane z przerejestrowaniem uprawnień z tytułu rejestracji odpowiednich substancji chemicznych, sprowadzanych / produkowanych przez kompleks, w ogólnoeuropejskim systemie rejestracji REACH, prowadzonym przez Europejską Agencję (…),
4.  wydatki związane ze zmianą tzw. pozwoleń zintegrowanych, tj. decyzji administracyjnych stanowiących formę licencji na prowadzenie działalności przemysłowej uzyskiwanych dla instalacji przemysłowych, zastępujących cząstkowe pozwolenia środowiskowe,
5.  wydatki związane z delegacjami pracowników,
6.  koszty opłat notarialnych,
7.  koszty opłat sądowych.

Pismem uzupełniającym z dnia 24 listopada 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował w zakresie:

1.  wydatków związanych z przerejestrowaniem uprawnień z tytułu rejestracji odpowiednich substancji chemicznych, sprowadzanych / produkowanych przez kompleks, w ogólnoeuropejskim systemie rejestracji REACH, prowadzonym przez Europejską Agencję (…), iż był obowiązany ponosić wydatki wynikające z odpowiednich przepisów, związane z postępowaniami mającymi na celu przeniesienie wspomnianych uprawnień na otrzymującą aport spółkę „AB” S.A. System REACH został wprowadzony rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 1907/2006, dotyczącym bezpiecznego stosowania chemikaliów, poprzez ich rejestrację i ocenę, oraz w niektórych przypadkach udzielanie zezwoleń i ograniczenia handlu i stosowania niektórych chemikaliów. Ponieważ wnoszona w ramach aportu zorganizowana część przedsiębiorstwa wykorzystuje substancje chemiczne, które podlegają rejestracji w systemie REACH, z punktu widzenia zapewnienia ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, niezbędne stało się przeniesienie odpowiednich uprawnień na spółkę „AB” S.A.,
2.  wydatków związanych ze zmianą tzw. pozwoleń zintegrowanych, tj. decyzji administracyjnych stanowiących formę licencji na prowadzenie działalności przemysłowej uzyskiwanych dla instalacji przemysłowych, zastępujących cząstkowe pozwolenia środowiskowe, iż w związku z transakcją aportu Kompleksu, Jego zdaniem, konieczne było przeniesienie praw i obowiązków wynikających z posiadanych przez Spółkę pozwoleń zintegrowanych, wydanych przez właściwe organy administracji, na podmiot otrzymujący aport, tj. na „AB” S.A. Spółka poniosła koszty opłat publicznoprawnych, związanych ze zmianą podmiotu uprawnionego do korzystania z pozwoleń zintegrowanych,
3.  kosztów opłat notarialnych, iż był obowiązany przede wszystkim ponosić koszty opłat notarialnych związanych z walnym zgromadzeniem akcjonariuszy, na którym została podjęta uchwała wyrażająca zgodę na wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do „AB” S.A.,
4.  kosztów opłat sądowych, iż był zobowiązany ponieść między innymi koszty opłat związanych z wyodrębnieniem z posiadanych przez Spółkę nieruchomości działek gruntu, na których znajdował się kompleks produkcyjny (mający być przedmiotem aportu), w tym założeniem dla tych działek gruntu osobnych ksiąg wieczystych przez odpowiedni sąd. Dopiero po wydzieleniu osobnych działek, stało się możliwe wniesienie ich aportem do spółki „AB” S.A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy:

1.  wydatki poniesione przez Spółkę w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymienione w pkt a) - e) powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie poniesienia, natomiast
2.  wydatki wymienione w pkt f) - g), w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa do „X”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki wymienione w pkt a) - e) powinny stanowić koszt podatkowy w momencie ich poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych Spółki na podstawie faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury), natomiast wydatki określone w pkt f) - g) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki „X”.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

1) Zasada ogólna dotycząca kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, z zastrzeżeniem wydatków enumeratywnie wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z generowanymi przez podatnika przychodami. W konsekwencji, stwierdzić należy, że za koszty uzyskania przychodów uznaje się jedynie te wydatki, które są ekonomicznie uzasadnione w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, tj. w wyniku ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia osiąganych przychodów, jak również zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów.

Zgodnie z literalnym brzmieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,
2.  został poniesiony i jest definitywny,
3.  nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2) Związek poniesionego wydatku z przychodami jako warunek uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów.

Mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podkreślić należy, iż co do zasady, dany wydatek uznaje się za poniesiony w celu uzyskania przychodów, gdy na podstawie przyjętych racjonalnych przesłanek podatnik słusznie może oczekiwać osiągnięcia (powstania bądź zwiększenia) przychodów.

Nadto, jako koszty uzyskania przychodów traktowane są:

1.  wydatki, które nie służą wprawdzie osiągnięciu konkretnych przychodów, ale zabezpieczają (albo zachowują) źródło przychodów podatnika, a także
2.  wydatki, które w momencie ich poniesienia miały służyć generowaniu przychodów, jednak z przyczyn obiektywnych przychód nie został ostatecznie osiągnięty.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki „X” w zamian za jej udziały (akcje), w szczególności wydatki określone w pkt a) - e) nie są wprawdzie związane z konkretnymi przychodami, ale ponoszone są w celu zabezpieczenia prawidłowego funkcjonowania Spółki.

Ich poniesienie niewątpliwie ma swoje uzasadnienie ekonomiczne - zasadniczo mają one bowiem na celu minimalizację ryzyka gospodarczego związanego z planowaną transakcją oraz zwiększenie racjonalności tej transakcji z perspektywy ekonomicznej i prawnej. Konsekwentnie, są one racjonalne z perspektywy podmiotu prawnego prowadzącego swoje sprawy w sposób profesjonalny.

Należy zatem uznać, iż powyższe koszty stanowią koszty ogólnego zarządu, do których zalicza się opłaty za usługi i świadczenia związane z administrowaniem przedsiębiorstwem. Nie ulega wątpliwości, iż koszty ogólnego zarządu są pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji, w ocenie Spółki, podstawową przesłankę uznania danego wydatku za koszt podatkowy, tj. związek z osiągnięciem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów należy uznać za spełnioną.

3) Poniesienie wydatku jako warunek konieczny do uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Kolejną przesłanką wymienioną w podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest poniesienie wydatku oraz jego definitywny charakter.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśnia znaczenia terminu „poniesienie kosztu”. W konsekwencji, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym poniesienie kosztu oznacza pokrycie danego wydatku ze środków majątkowych podatnika, niezależnie od tytułu prawnego do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku.

Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak między innymi NSA w wyrokach z 17 stycznia 1996 r. sygn. SA/Kr 1826/95 oraz z 20 marca 1996 r. sygn. SA/Ka 332/95).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, wskazane kryteria uznania danego kosztu za poniesiony spełnia z pewnością dokonanie jego zapłaty poprzez uregulowanie zobowiązania w formie świadczenia pieniężnego, czyli rozchód posiadanych przez podatnika aktywów. W konsekwencji, zważywszy, że Spółka dokonała (lub dokona w przyszłości) stosownej zapłaty kosztów powstałych w ramach transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki „X” w zamian za udziały (akcje), zdaniem Spółki, również ten warunek uznania wskazanych w stanie faktycznym wydatków za koszty uzyskania przychodów zostanie zachowany.

4) Ustawowy katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ostatni warunek uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który został wprost wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zakłada, iż taki wydatek nie może zostać wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (warunek negatywny).

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą, trwale lub przejściowo, stanowić kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy spełniają wskazane wyżej kryteria, tj. mają związek z osiągniętym przychodem oraz zostały faktycznie poniesione.

W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) - wydatki te są jednak kosztem w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają legalnej definicji pojęcia „wydatków na nabycie / objęcie udziałów (akcji)”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, pod pojęciem „wydatków na nabycie / objęcie udziałów (akcji)” należy rozumieć koszty bezpośrednio warunkujące objęcie udziałów (akcji), a więc takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie / objęcie tych udziałów (zapłacona cena, opłaty notarialne, opłaty sądowe itp.). Przykładowo, w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 870/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej jest określenie zakresu znaczeniowego użytego w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy wyrazu „wydatków”. Wskazany przepis ustawy zawiera katalog wydatków, których ustawodawca nie uważa za koszty uzyskania przychodów. Dlatego przy ustalaniu znaczenia zastosowanych w nim pojęć należy preferować wykładnię gramatyczną, a więc znaczenie, jakie przydaje się danemu wyrazowi lub wyrażeniu w języku potocznym.

W Słowniku języka polskiego pod red. prof. dr M. Szymczaka (PWN -Warszawa, wyd. VIII z 1993 r., t. III, str. 793) podaje się, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. W rozumieniu tego wyrazu zawiera się więc element bezpośredniości dokonania wydatku. Przechodząc na grunt przepisów ustawy, należy zatem stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego (\`(...)\`). Z tego przepisu wynika więc, że tylko wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w spółce są kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z ich zbycia. Zasada ta nie odnosi się natomiast do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie lub nabycie. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie obejmuje wszelkich wydatków, które towarzyszą właściwym wydatkom na objęcie lub nabycie udziałów”.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Spółki, jedynie wydatki wymienione w pkt f) - g), tj. wydatki z tytułu opłat notarialnych oraz sądowych będą się mieściły w katalogu wydatków warunkujących objęcie udziałów (akcji) w Spółce „X”, a w konsekwencji, przejściowo nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Co się zaś tyczy pozostałych wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki „X” w zamian za udziały (akcje), tj. wydatków wymienionych w pkt a) - e), Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te „towarzyszą” wprawdzie nabyciu udziałów (akcji), niemniej jednak nie sposób ich uznać za wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie tych udziałów (akcji). Wskazać bowiem należy, że:

1.  Podstawowym celem wydatków na nabycie usług doradztwa podatkowego, prawnego, środowiskowego itp. jest zwiększenie racjonalności decyzji Spółki dotyczącej wniesienia aportu do Spółki „X” w zamian za udziały, a także ustalenie zasadności tej decyzji z perspektywy ekonomicznej oraz prawnej;
2.  Wydatki związane z wyceną składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (stanowiącej przedmiot aportu) ukierunkowane są na określenie rynkowej wartości przedmiotu transakcji, niemniej jednak nie warunkują jej realizacji;
3.  Przerejestrowanie uprawnień z tytułu rejestracji w systemie REACH oraz zmiana tzw. pozwoleń zintegrowanych (a w konsekwencji wydatki związane z tymi operacjami), pozwolą na zachowanie wyodrębnienia funkcjonalnego kompleksu produkcyjnego wnoszonego w formie aportu;
4.  Koszty delegacji pracowników są / będą ponoszone w celu ustalenia precyzyjnych warunków planowanej transakcji oraz zapewnienia prawidłowej koordynacji działań związanych z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki „X”.

Reasumując dotychczasowe rozważania, zdaniem Spółki, wymienione wyżej wydatki nie stanowią „wydatków na nabycie / objęcie udziałów (akcji)”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale, jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, są związane z całokształtem działalności wykonywanej przez Spółkę i służą zabezpieczeniu Jej prawidłowego funkcjonowania.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA 2893/02, w którym uznano, że „(\`(...)\`) kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ pojęcie wydatki na nabycie oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie, np. zapłacona cena, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, opłata skarbowa. Takiego charakteru nie można przypisać spornym usługom prawnym, które należy zakwalifikować jako koszty mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciami: koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, koszty związane z przychodami, lecz w art. 16 ust. 1 pkt 8 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki na nabycie. Określenie to ma znaczenie węższe”. Analogicznej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04, odnosząc się do kosztów finansowych związanych z nabyciem akcji.

Moment zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei, w myśl przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

W konsekwencji, w świetle uwag wskazanych powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki określone w pkt a) - e), jako pośrednio związane z przychodami Spółki, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia.

Jednocześnie, Spółka jest zdania, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków opisanych w pkt f) - g), jako wydatków warunkujących objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w Spółce „X” powinna zostać odroczona do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż analogiczne podejście prezentowane jest w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 października 2009 r. sygn. ILPB3/423-569/09-4/KS stwierdzono, że „wydatki na zakup usług doradczych oraz prawnych, poniesione w toku planowania i przygotowania transakcji nabycia akcji Towarzystwa X S.A., w którym Spółka objęła 100% wyemitowanych akcji, nie są wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie tych akcji, a zatem do omawianych kosztów nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te mogą jednak zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów (służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów) w momencie ich poniesienia”.

W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-603/10/MO potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(\`(...)\`) koszty usług doradczych, prawnych, finansowych, koszty delegacji, koszty zakupu raportu poniesione przez Spółkę (\`(...)\`) w związku z objęciem udziałów powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w latach, w których poszczególne wydatki zostały ujęte w księgach rachunkowych”.

Z kolei w piśmie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-562/10/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż „(\`(...)\`) ustawodawca objął dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jedynie takie wydatki, których poniesienie jest bezpośrednio powiązane z nabyciem udziałów, warunkuje ich nabycie. Do powyższych wydatków (bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów) należy zaliczyć: zapłatę ceny, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilno - prawnych. Wydatki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów / akcji. Pozostałe kategorie kosztów, takich jak np. koszty wyceny majątku wnoszonego aportem stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.” W dalszej części cytowanej interpretacji podkreślono, że „koszty wyceny aportu poniesione przez Spółkę w związku z planowanym utworzeniem spółki (objęciem udziałów), powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie wydatków przeznaczonych na nabycie usług doradczych (podatkowych, prawnych, środowiskowych itp.), dotyczących wyceny składników majątkowych wchodzących w skład kompleksu produkcyjnego, związanych z delegacjami pracowników oraz dot. opłat notarialnych,
*   **nieprawidłowe** w zakresie wydatków związanych z przerejestrowaniem uprawnień z tytułu rejestracji odpowiednich substancji chemicznych, sprowadzanych / produkowanych przez kompleks, w ogólnoeuropejskim systemie rejestracji REACH, prowadzonym przez Europejską Agencję (…), związanych ze zmianą tzw. pozwoleń zintegrowanych, tj. decyzji administracyjnych stanowiących formę licencji na prowadzenie działalności przemysłowej uzyskiwanych dla instalacji przemysłowych, zastępujących cząstkowe pozwolenia środowiskowe oraz dot. opłat sądowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych (…); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów (akcji) oraz innych papierów wartościowych (…).

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na objęcie akcji.

Wydatki, które Spółka poniesie w związku z planowanym zbyciem Kompleksu (kompleksu produkcyjnego) poprzez wniesienie go jako wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Akcyjnej w zamian za jej akcje, przeznaczone na nabycie usług doradczych (podatkowych, prawnych, środowiskowych itp.), dotyczące wyceny składników majątkowych wchodzących w skład kompleksu produkcyjnego, związane z delegacjami pracowników, a także dot. opłat sądowych nie są kosztami warunkującymi nabycie tych akcji, a zatem wobec nich nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydatki te – mające charakter pośredni – mogą być zatem uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określając natomiast moment zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać na zapis art. 15 ust. 4d ww. ustawy, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, koszty nabycia usług doradczych (podatkowych, prawnych, środowiskowych itp.), dotyczące wyceny składników majątkowych wchodzących w skład kompleksu produkcyjnego, związane z delegacjami pracowników oraz dot. opłat sądowych, które Spółka ponosi / poniesie w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Akcyjnej w zamian za jej akcje, jako wydatki nie warunkujące bezpośrednio nabycia tych akcji stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z nabyciem akcji w postaci opłat notarialnych pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z nabyciem akcji i stanowić może koszt uzyskania przychodów, jednakże dopiero w momencie zbycia tych akcji, stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przerejestrowaniem uprawnień z tytułu rejestracji odpowiednich substancji chemicznych, sprowadzanych / produkowanych przez kompleks, w ogólnoeuropejskim systemie rejestracji REACH, prowadzonym przez Europejską Agencję (…), związanych ze zmianą tzw. pozwoleń zintegrowanych, tj. decyzji administracyjnych stanowiących formę licencji na prowadzenie działalności przemysłowej uzyskiwanych dla instalacji przemysłowych, zastępujących cząstkowe pozwolenia środowiskowe należy stwierdzić, iż koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W ocenie tut. Organu – w przedstawionym opisie sprawy ww. wydatki poniesione przez Spółkę nie mają związku z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu ani z zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła (nie występuje związek przyczynowo – skutkowy), a tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania Jego przychodów, ponieważ zostaną poniesione de facto za innego podatnika, tj. Spółkę Akcyjną, do której wniesiony zostanie Kompleks (kompleks produkcyjnego) jako wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za jej akcje.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż ww. wydatki związane z przerejestrowaniem uprawnień z tytułu rejestracji odpowiednich substancji chemicznych, sprowadzanych / produkowanych przez kompleks, w ogólnoeuropejskim systemie rejestracji REACH, prowadzonym przez Europejską Agencję (…), związanych ze zmianą tzw. pozwoleń zintegrowanych, tj. decyzji administracyjnych stanowiących formę licencji na prowadzenie działalności przemysłowej uzyskiwanych dla instalacji przemysłowych, zastępujących cząstkowe pozwolenia środowiskowe, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.