Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.475.2022.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-08
Teza: Skutki podatkowe dokonania zmiany udziału w zyskach spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: proporcja; przychód; spółki-spółka komandytowa; udział; wkład; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dokonania zmiany udziału w zyskach spółki komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania: (…)

**Opis zdarzenia przyszłego**

Zainteresowani posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

(…) oraz jego małżonka (…), są komandytariuszami spółki komandytowej (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). Jedynym komplementariuszem Spółki jest (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Komplementariusz”). Spółka prowadzi działalność polegającą na przetwórstwie, imporcie i eksporcie ryb.

Według aktualnych zasad obowiązujących w Spółce poszczególni wspólnicy posiadają następujący udział w zyskach Spółki:

a) Komplementariusz ma prawo do 1% udziału w zysku;

b) (…) ma prawo do 20% udziału w zysku;

c) (…) ma prawo do 79% udziału w zysku.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia się ze spółki jawnej, prowadzonej pod firmą (…) spółka jawna, która to spółka jawna została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS.

Spółka jawna została zawiązana przez (…) oraz (…). Wkładem do spółki jawnej było, stanowiące współwłasność łączną (…) oraz (…), przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego spółki cywilnej (…) z siedzibą w (…) o wartości\`(...)\`.. zł (słownie: \`(...)\`..) oraz własność czterech nieruchomości i jedno prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiące ich majątek wspólny - małżeński, o wartości \`(...)\`.. zł (słownie: \`(...)\`\`(...)\`).

W dniu 31 grudnia 2012 r. do rejestru przedsiębiorców KRS została wpisana Spółka. Wkłady (…) oraz (…) ustalone zostały w następujący sposób: (…) - wkład pieniężny wynikający z uczestnictwa w spółce przekształcanej o wartości 500 zł, (…) - wkład pieniężny wynikający z uczestnictwa w spółce przekształcanej o wartości 500 zł. Umówione wkłady oraz udział kapitałowy (…) oraz (…) już nie ulegały zmianie w późniejszym czasie.

Ostatnie zatwierdzone sprawozdanie finansowego Spółki, tj. za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. wskazuje po stronie aktywów i pasywów Spółki kwotę \`(...)\`.. zł (słownie: \`(...)\`..), w tym kapitały własne Spółki stanowi kwota \`(...)\`.. zł (słownie: \`(...)\`..). Spółka nie posiada zaległych, niewypłaconych zysków za poprzednie lata obrotowe. Żadnemu wspólnikowi nie przysługują: odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez Spółkę, odsetki od pożyczki udzielonej Spółce.

W chwili obecnej w grupie spółek z udziałem (…) oraz pozostałych Zainteresowanych planowany jest proces zmian właścicielskich wynikających ze zmiany pokoleniowej. (…) (ojciec) jest osobą w podeszłym wieku, która już kilka lat temu osiągnęła wiek emerytalny. Realizując przyjęte założenia (…) stopniowo wycofuje się z aktywnego zarządzania działalnością w Spółce. Obowiązki z tym związane w coraz większym stopniu przejmują dzieci (…) oraz (…) (dalej łącznie „Nowi Wspólnicy”) tj.: (…).

(…) oraz (…) nie posiadają innych wspólnych dzieci.

Dopełnieniem sukcesji i związanym z nią przejęciem coraz większej liczby obowiązków przez Nowych Wspólników, w zamiarze Zainteresowanych, stanowić ma sukcesja majątkowa. Sukcesja ta w tym przypadku ma mieć postać:

1) wstąpienia Nowych Wspólników do Spółki w charakterze komandytariuszy, oraz

2) jednoczesnej zmianie proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki.

Wstąpienie Nowych Wspólników do Spółki w charakterze komandytariuszy, co dopuszcza m.in. przepis art. 114 Kodeksu spółek handlowych oraz postanowienia umowy Spółki, nastąpi w ramach zmiany umowy Spółki, dokonanej w formie aktu notarialnego, na którą wyrażą zgodę wszyscy wspólnicy. Wchodząc do Spółki Nowi Wspólnicy, wniosą wkłady pieniężne na równym poziomie, tj. 500 zł każdy.

### Jednocześnie, w tej samej formie, tj. zmiany umowy Spółki, dojdzie do obniżenia udziału w zysku (…) - do 1% - i określeniu udziału w zysku wstępujących do Spółki Nowych Wspólników na poziomie po 4,75% każdy. Udział Komplementariusza oraz (…) pozostanie na niezmienionym poziomie.

### Mając na uwadze, że ogół praw i obowiązków według prawa cywilnego należy potraktować jak prawo majątkowe, wartość prawa majątkowego, które nabędzie każdy z Nowych Wspólników, będzie nieproporcjonalna do wkładu, który każdy z Nowych Wspólników w zamian wniesie. Wszak na wartość praw majątkowych tworzących ogół praw i obowiązków wspólnika w Spółce ma wpływ m.in. majątek Spółki oraz przewidywany udział w zysku dla Nowych Wspólników.

### Zainteresowani są osobami zaliczanymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).

### Podejmując decyzję odnośnie formy prawnej, w której przeprowadzony zostanie proces zmiany struktury właścicielskiej Spółki wynikającej ze zmiany pokoleniowej, Zainteresowani rozważali również formę darowizny ogółu praw i obowiązków w Spółce, która dokonana zostałaby przez (…) na rzecz pozostałych Zainteresowanych. Jednakże forma ta wiązałaby się z bezpośrednią utratą statusu wspólnika - komandytariusza przez (…). Nadto ogół praw i obowiązków w spółce osobowej jest niepodzielny i nie można go darować lub w inny sposób zbyć jego części na rzecz każdego z pozostałych Zainteresowanych.

### Niezależnie od powyższego, rozporządzenie majątkiem przez (…) w drodze darowizny wiązałoby się z niepożądanymi przez Zainteresowanych konsekwencjami prawnymi w obrębie prawa spadkowego.

### Pytanie:

Czy z tytułu opisanych powyżej działań, związanych ze wstąpieniem Nowych Wspólników do Spółki oraz ze zmianą proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy uczestniczą w jej zysku, nie powstanie opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych dla żadnego z Zainteresowanych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Zainteresowanych, z tytułu opisanych powyżej działań związanych z przystąpieniem Nowych Wspólników do Spółki oraz ze zmianą proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy uczestniczą w jej zysku, nie powstanie opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego po stronie żadnego z Zainteresowanych.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z przepisem art. 123 § 1 k.s.h., komandytariusz uczestniczy w zysku spółki komandytowej proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z powyższej regulacji wynika, że wspólnicy spółki komandytowej posiadają swobodę w określaniu udziału w zysku poszczególnych komandytariuszy. Dopiero w sytuacji, gdy w umowie spółki nie zostaną przewidziane inne regulacje w tym zakresie, komandytariusz będzie uczestniczył w zysku spółki proporcjonalnie do wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki.

Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., stosownie do przepisu art. art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123).

Zgodnie z ogólnymi zasadami, sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jest uzależniony od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólników z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej wskazać należy, że zgodnie z regulacją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm., dalej: „ustawy o PIT”), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, udziałem w zyskach osób prawnych jest również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e, a zatem również w zyskach spółek komandytowych.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego (\`(...)\`).

Do kwestii skutków podatkowych wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu ustawy o PIT (czyli nie dotyczącą spółki komandytowej), odnosi się natomiast art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT: przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki- albo zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce.

W przepisach ustawy o PIT brak jest jednak szczególnej regulacji, która wiązałaby powstanie przychodu podatkowego z wniesieniem do spółki (kapitałowej czy osobowej) wkładu pieniężnego zarówno po stronie osoby wnoszącej taki wkład, jak i pozostałych wspólników.

Uzupełniająco należy wskazać, że wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowej nie spełnia również ogólnej definicji przychodu rozumianego jako powstanie definitywnego i trwałego przysporzenia majątkowego zwiększającego aktywa podatnika lub zmniejszającego jego zobowiązania o dającą się określić wartość majątkową. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z ogólnymi zasadami prawa handlowego (art. 8 k.s.h.), rzeczy i prawa wniesione do spółki komandytowej tytułem wkładu, a także rzeczy i prawa nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób w czasie jej istnienia, są majątkiem spółki, odrębnym od majątku osobistego jej wspólników.

W konsekwencji, wniesienie przez Nowych Wspólników dodatkowego wkładu do Spółki i związana z tym zmiana proporcji udziałów nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie żadnego z Zainteresowanych. Podwyższenie wkładu i przyznanie Nowym Wspólnikom udziału w zysku nie oznacza bowiem, że otrzymają oni część majątku Spółki. Majątek ten pozostanie w dalszym ciągu majątkiem odrębnym od majątku osobistego wspólników. Wartość majątku Spółki i to w jakiej proporcji pozostaje ona do wartości wkładów Zainteresowanych jest bowiem obojętna z perspektywy podatku PIT na moment wnoszenia wkładów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wniesienie przez Nowych Wspólników wkładu pieniężnego do Spółki i związana z tym zmiana proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy uczestniczą w zysku nie spowoduje powstania przychodu podatkowego zarówno po stronie Zainteresowanych wnoszących wkład jak i Zainteresowanego, którego udział w zysku ulegnie zmniejszeniu. Wniesienie wkładu pieniężnego nie spełnia wskazanej powyżej ogólnej definicji przychodu. Nie jest też wymienione w przepisie szczególnym, które dotyczą wyłącznie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego.

Podkreślenia wymaga również, że przywołany powyżej przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wskazuje wprost na „dochód faktycznie uzyskany”. Odwołując się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, że użyty w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT zwrot „dochód faktycznie uzyskany” oznacza „dochód, który został faktycznie otrzymany”, a nie „dochód przyszły”, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, dochód (przychód), którym wspólnik, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych, może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 871/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1995/87 niepubl).

Nie sposób twierdzić, że fakt ustalenia zasad podziału zysku w spółce komandytowej, w sposób nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów oraz wartości nabytego ogółu praw i obowiązków, prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki komandytowej. Nie sposób też uznać, że przypisanie udziału kapitałowego w wyższej wartości od wartości wniesionego wkładu do spółki komandytowej, spowoduje po stronie Zainteresowanych powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii formy prawnej, w której realizowana będzie zmiana proporcji udziałów w zysku Spółki przez Zainteresowanych, ponownie należy wskazać, że ze względu na ograniczenia prawne, nie jest możliwe osiągnięcie skutku zakładanego przez Zainteresowanych w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków w Spółce. Ze swojej natury ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej jest bowiem niepodzielny i darowizna musiałaby obejmować cały udział (…), co wiązałoby się z utratą przez niego statusu wspólnika komandytariusza. Należy również zaznaczyć, że - co prawda - dopuszczalne jest nabycie ułamkowego udziału we współwłasności ogółu praw i obowiązków, jednak w takim wypadku ogół praw i obowiązków nie ulega podziałowi, lecz stanowi współwłasność kilku osób. Liczba wspólników uczestniczących w spółce komandytowej pozostaje zatem bez zmian; pojawia się jednak wspólnik zbiorowy, którym są współwłaściciele ogółu praw i obowiązków. Nowi Wspólnicy nabyliby zatem jeden ogół praw i obowiązków wspólnika na zasadzie współwłasności. Natomiast dalsze zniesienie współwłasności nabytych praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej jest niedopuszczalne, gdyż naruszałoby zarówno przepisy art. 10 k.s.h., jak i art. 9 k.s.h.

Niedopuszczalne jest bowiem zjawisko multiplikacji liczby wspólników spółki osobowej w drodze zniesienia współwłasności nabytego konglomeratu praw i obowiązków przez czynność prawną zdziałaną między nabywcami. Podkreślenia wymaga, że jedną z cech charakterystycznych, właściwych dla spółek osobowych jest niezmienność składu osobowego. Nadto cechy osobiste wspólników mają niebagatelne znaczenie dla funkcjonowania tych spółek (por. S. Włodyka; Prawo Spółek, Wyd. Instytutu Prawa Spółek i Inwestycji Zagranicznych, Kraków 1991 r. s. 14, A. Jędrzejewska; Przeniesienie członkostwa w spółkach osobowych, PPH 1994 r., s. 17 oraz postanowienie Sądu Okręgowego w Krakowie z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt XII Ga 125/17).

Z daleko idącej ostrożności Zainteresowani wskazują, że nawet jeśliby przyjąć, że przystąpienie do Spółki i zmiana proporcji udziału w zysku pociągać będzie za sobą konsekwencje na gruncie ustawy o PIT, to jedyną regulacją, która mogłaby stanowić w tym przypadku podstawę powstania ewentualnego przychodu podatkowego, są przepisy dotyczące nieodpłatnych świadczeń. Przychód taki jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pozostałych Zainteresowanych od Zainteresowanego - wspólnika Spółki, którego udział ulegnie zmniejszeniu, podlegałby jednak zwolnieniu z podatku PIT na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że jeśliby przyjąć, że wstąpienie do Spółki i wniesienie wkładu do Spółki przez Nowych Wspólników powoduje powstanie przychodu podatkowego to takie przysporzenie przybrałoby formę ustanowienia na rzecz Nowych Wspólników dodatkowych praw i obowiązków wspólników Spółki, kosztem części praw i obowiązków (…) (m.in. udział (…) w zyskach Spółki ulegałby zmniejszeniu kosztem udziału w zysku przyznanego każdemu z Nowych Wspólników, wnoszących wkład do Spółki). Świadczenie tego rodzaju następowałoby nieodpłatnie, ponieważ każdy z Nowych Wspólników, nie dokonywałby żadnego świadczenia na rzecz (…), którego udział w zyskach ulegałby zmniejszeniu. Za takie świadczenie nie można uznać wkładu pieniężnego dokonanego przez każdego z Nowych Wspólników, jest to bowiem świadczenie na rzecz Spółki.

W konsekwencji uznanie, że w związku z planowanym wniesieniem wkładów przez Nowych Wspólników do Spółki, dochodzi do powstania po Ich stronie przychodu wynikałoby z braku ekwiwalentności pomiędzy wartości wkładu a wartością ogółu praw i obowiązków w Spółce, przyznanym każdemu z Nich. W przypadku uznania, że ten ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki jest więcej warty niż wkład każdego z Nowych Wspólników, nadwyżka wartości ogółu praw i obowiązków byłaby przysporzeniem od (…) na rzecz Nowych Wspólników, dokonaną bez świadczenia ekwiwalentnego z Ich strony, a tym samym nieodpłatnie.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 20 (dot. świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą do uzyskiwania przychodów zaliczonych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście).

Mając na uwadze, że Zainteresowani są zaliczeni do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn, to ewentualny przychód, powstały na skutek zmniejszenia przysługującego (…) udziału w zysku Spółki, kosztem przyznania prawa do udziału w zysku pozostałym Zainteresowanym, bez świadczenia ekwiwalentnego z ich strony, podlegałby zwolnieniu z podatku PIT w oparciu o powołaną powyżej regulację art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Reasumując, Zainteresowani stoją na stanowisku, że jeżeli organ stwierdzi, że w związku z przystąpieniem Nowych Wspólników do Spółki dojdzie do powstania po ich stronie przychodu na gruncie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT w zakresie dotyczącym świadczeń nieodpłatnych, to zdaniem Zainteresowanych, przychód ten, jako nieodpłatne świadczenie otrzymane od aktualnego wspólnika Spółki - osoby fizycznej zaliczanej do I grupy podatkowej, będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Nadto, w ocenie Zainteresowanych, przepisy ustawy o PIT nie zawierają żadnych innych regulacji, które mogłyby stanowić podstawę powstania opodatkowanego przychodu w rezultacie przedstawionych we wniosku działań. W szczególności, po stronie Zainteresowanych brak jest podstawy prawnej, na gruncie której wskutek opisanych działań mógłby powstać opodatkowany przychód. Należy bowiem podkreślić, że w ramach opisanych działań i potencjalnego świadczenia nieodpłatnego (gdyby uznać, że do takiego w opisanych okolicznościach dojdzie), (…) będzie świadczącym na rzecz swoich zstępnych (dzieci). Zatem planowane działania mogą doprowadzić jedynie do uszczuplenia majątku (…), a nie do jego przysporzenia, co w ocenie Zainteresowanych przesądza o braku możliwości przypisania Mu jakiegokolwiek opodatkowanego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, z tytułu opisanych powyżej działań związanych ze wstąpieniem Nowych Wspólników do Spółki, w tym przyznaniu Im prawa do udziału w zysku, nie powstanie opodatkowany przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania jaki i Zainteresowanych, niebędących stroną postępowania.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że prezentowane przez Nich stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, w tym w szczególności dotyczących kwestii przystąpienia nowego wspólnika do spółki osobowej i wniesienia przez niego wkładu pieniężnego, co skutkuje zmianą proporcji udziałów w zysku pozostałych wspólników:

1) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 marca 2021 r., znak 0112-KDIL2-2.4011.858.2020.2.AA, w której stwierdzono, że: „nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Nie sposób też uznać, że przypisanie udziału kapitałowego w znacząco wyższej wartości od wartości wniesionego wkładu do spółki komandytowej, spowoduje po stronie Zainteresowanych powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zmiana wartości udziału kapitałowego w sposób opisany we wniosku, tj. polegającego na tym, że udział w zyskach Spółki, który ma objąć Pan A będzie nieproporcjonalny do Jego wniesionego wkładu kosztem udziału w zyskach Pana B nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu po stronie Zainteresowanych, będzie dla nich neutralne podatkowo. Reasumując - z tytułu opisanych we wniosku działań związanych ze zmianą proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy Spółki uczestniczą w jej zysku nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla żadnego z Zainteresowanych”.

2) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 września 2017 r., znak 0112-KDIL3- 1.4011.200.2017.1.AN, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy, zgonie z którym „wydatek pieniężny, polegający na wniesieniu wkładu pieniężnego do Spółki przez Wnioskodawcę, ze swojej istoty, nie może stanowić przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, ponieważ nie będzie skutkował powstaniem przysporzenia majątkowego. Wniesienie wkładu pieniężnego nie spełnia wskazanej powyżej ogólnej definicji przychodu. Nie jest też wymienione w przepisie szczególnym. Przepisy te regulują bowiem przystąpienie do spółki w zamian za wkład niepieniężny. Co więcej, w związku ze wskazanymi wyżej regulacjami k.s.h., przystąpienie do spółki osobowej nie może także stanowić dla podatnika przychodu do opodatkowania – na dzień przystąpienia do tej spółki nie nabywa on bowiem żadnej części majątku spółki. Nie dochodzi zatem do powstania po stronie wspólnika przysporzenia majątkowego w ogóle. Tym bardziej nie dochodzi do przysporzenia majątkowego o trwałym, definitywnym i bezwarunkowym charakterze, którego wartość ekonomiczną można jednoznacznie określić na dzień jego przystąpienia do spółki”.

3) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 9 sierpnia 2016 r., znak ITPB1/4511-523/16/HD, w której organ stwierdził, że: „wniesienie wkładu pieniężnego w związku z przystąpieniem Wnioskodawcy do spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, jako osoby przystępującej do spółki osobowej”.

Analogiczne stanowisko występuje również w interpretacji indywidualnej wydanej przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 lipca 2016 r., znak IPPB1/45H-638/16-3/AM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 lipca 2016 r., znak ITPB1/4511-393/16/MPŁ, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 6 lipca 2016 r., znak TPB1/4511-39O/16/AK.

W kwestii zakresu zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT Zainteresowani wskazują, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2019 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.168.2019.3.MS, która dotyczyła zbliżonego stanu faktycznego tj. skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym przekazaniem przedsiębiorstwa spółki cywilnej potwierdził, że „ze względu na fakt, że przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie Wnioskodawcy powstanie w wyniku nieodpłatnego przekazania do Jego majątku jako osoby fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą tej części majątku Spółki cywilnej i, która wniesiona została do niej przez małżonkę Wnioskodawcy (I grupa podatkowa) do osiągniętego przez Wnioskodawcę przychodu będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówiące, że wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnego przekazania przedsiębiorstwa Spółki cywilnej na swoją rzecz jako przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą. Jednakże w wyniku ww. zwolnienia przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Pomimo, że wyżej przytoczone rozstrzygnięcia organów zapadły w oparciu o stany faktyczne, w których spółki komandytowe nie były jeszcze podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, mogą znaleźć one zastosowanie również na gruncie niniejszej sprawy. Jak wskazano powyżej, w przepisach ustawy o PIT brak jest regulacji, która wiązałaby powstanie przychodu podatkowego z wniesieniem do spółki (kapitałowej czy osobowej) wkładu pieniężnego zarówno po stronie osoby wnoszącej taki wkład, jak i pozostałych wspólników.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do art. 123 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:

Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu.

W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Zgodnie natomiast z art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Przy czym, na mocy art. 37 § 1 ww. Kodeksu powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

W związku z powyższym, Kodeks spółek handlowych zawiera przepisy stanowiące, że wspólnicy mają równe prawa do udziału w zysku spółki. Przepisy te mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego, tj. określić prawo w udziale w zysku w dowolnej proporcji. Tym samym, Kodeks spółek handlowych przewiduje, że pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Należy wskazać, że w związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „Ustawa Zmieniająca”), spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy zmieniającej). Zatem, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi to czy w związku z wstąpieniem do Spółki Nowych Wspólników i zmianą proporcji w jakiej poszczególni wspólnicy Spółki będą uczestniczyć w Jej zysku powstanie po Ich stronie przychód opodatkowany na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 ustawy (tj. m.in. w spółce komandytowej).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy: „kapitały pieniężne”. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

a) w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:

\- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy;

\- jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ww. ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

b) w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy a contrario).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego), na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że na podstawie analizy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób twierdzić, że fakt podziału zysku w spółce osobowej (np. spółce komandytowej), który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział w zyskach niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej.

Nie sposób też uznać, że przypisanie udziału kapitałowego w znacząco wyższej wartości od wartości wniesionego wkładu do spółki komandytowej, spowoduje po stronie Zainteresowanych powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie mieści się również w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zmiana wartości udziału kapitałowego w sposób opisany we wniosku, tj. polegająca na tym, że udział w zyskach Spółki, który mają objąć Nowi Wspólnicy będzie nieproporcjonalny do wniesionego przez Nich wkładu – kosztem udziału w zysku Zainteresowanego będącego stroną postępowania, nie spowoduje powstania z tego tytułu przychodu po stronie Zainteresowanych, będzie dla Nich neutralna podatkowo.

Reasumując, z tytułu opisanych we wniosku działań związanych z wstąpieniem do Spółki Nowych Wspólników i zmianą proporcji w jakiej poszczególni wspólnicy Spółki będą uczestniczyć w Jej zysku, nie powstanie przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych dla żadnego z Zainteresowanych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).