Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.533.2022.3.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-25
Teza: Sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; zwolnienie; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 września 2022 r., który dotyczy zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości obejmującej działki nr 1, 2, 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opcji opodatkowania (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6, 7).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zamieszkałym w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanych Nieruchomości położonych w miejscowości (…), gmina (…) oznaczonych nr 1, 2 oraz 3(dalej: Nieruchomości).

Od 15 maja 2000 r. Wnioskodawca prowadził gospodarstwo rolne. Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika podatku VAT począwszy od 29 czerwca 2004 r. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a status VAT uzyskał w związku z tym, że wartość sprzedaży Wnioskodawcy przekroczyła łącznie kwotę 200 000 zł, w roku podatkowym 2003.

Ad 1

Nieruchomość 1

Niezabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem 1 Wnioskodawca nabył do majątku osobistego 2 sierpnia 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. Akt (…), w drodze umowy kupna-sprzedaży. Nieruchomość 1 o pow. 2,08 ha w 2012 r. została zabudowana drogą i parkingiem z kostki brukowej wraz z alejami, ławkami oraz betonowym boiskiem do gry w piłkę nożną i koszykówkę trwale z gruntem związane. Koszt budowy ww. Budowli wraz z przynależnościami ponosił Wnioskodawca jako osoba prywatna. Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT od poniesionych wydatków na budowę i aranżacje terenu. Droga, parking wraz z alejami i ławkami oraz betonowe boisko były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi Nieruchomości, po ich wybudowaniu w 2012 r., tj. od ponad dwóch lat i nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% ich wartości początkowej.

Ad 2

Nieruchomość 2

Niezabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem 2/2 Wnioskodawca nabył do majątku osobistego 15 stycznia 2002 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A (…), w drodze umowy sprzedaży. W chwili nabycia działka miała nr 2/2 i pow. 2,15 ha. Na potrzeby przebudowy drogi gminnej z działki 2/2 odłączono działkę nr 2 o pow. 0,0169 ha, której właścicielem stała się Gmina (…) (decyzja Starosty (…) z 10 października 2014 r. nr…). Nieruchomość 2 zabudowana została Budynkiem Pensjonatowym, Budynkiem Hotelowym, oszklonym łącznikiem oraz Budynkiem inwentarsko-składowym (stajnia). Budynek inwentarsko-składowym został wybudowany w 2005 r., Budynek Pensjonatowy został wybudowany w 2008 r., Budynek Hotelowy został wybudowany w 2012 r., zaś oszklony łącznik w 2015 r. (rozbudowa Budynku Pensjonatowego o część ekspozycyjno-szkoleniową). Oszklony łącznik uzyskał pozwolenie na użytkowanie 5 lutego 2016 r. i w tym samym roku został oddany do używania spółce, która dzierżawi Nieruchomości. W 2015 r. został nieznacznie rozbudowany Budynek Hotelowy (sale konferencyjne), w wyniku czego rozciąga się on na działkę obok, tj. Nieruchomość 3. Wydatki na dobudowę nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku Hotelowego. Koszt budowy ww. Budynków ponosił Wnioskodawca jako osoba prywatna, w tym rozbudowy Budynku Hotelowego. Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT od poniesionych wydatków na ww. Budowę oraz aranżacje terenu.

Wnioskodawca w 2012 r. rozpoczął amortyzację Budynku Pensjonatowego oraz Budynku Hotelowego z zastosowaniem stawki 2,5%. W ewidencji środków trwałych Podatnika ww. budynki zostały sklasyfikowane symbolem KŚT (…), tj. „Lokale niemieszkalne, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego”. Budynek Pensjonatowy, Budynek Hotelowy, oszklony łącznik oraz Budynek inwentarsko-składowy (stajnia) były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi Nieruchomości od 2012 r., a zabudowania te nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% ich wartości początkowej.

Ad 3

Nieruchomość 3

Zabudowaną nieruchomość oznaczoną numerem 3 (dalej: Nieruchomość 3) Wnioskodawca nabył do majątku osobistego 30 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…), w drodze umowy sprzedaży, przy czym Nieruchomość ta stanowiła gospodarstwo rolne. Sprzedający występował w transakcji jako podatnik VAT, a transakcja została udokumentowana fakturą VAT wraz z wykazanym podatkiem VAT. Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT wynikającego z faktury VAT. Nieruchomość 3została zabudowana:

‒ Budynkiem wybudowanym ponad 20 lat temu (Wnioskodawca zakupił Nieruchomość z ww. budynkiem; obecnie jest to budynek mieszkalny przeznaczony głównie dla obsługi hotelu - dalej: Budynek mieszkalny),

‒ Budynkiem z krytym basenem wraz z pomieszczeniami rekreacyjnymi i odnowy biologicznej (dalej: Budynek z basenem) wybudowanym przez Wnioskodawcę w 2018 r., który oddano do użytkowania 15 czerwca 2018 r. (decyzja (…).

Ponadto w 2015 r. wraz z budową oszklonego łącznika na Nieruchomości 2, doszło do nieznacznej dobudowy Budynku Hotelowego, który w wyniku tej dobudowy rozciąga się na Nieruchomość 3. Budynek mieszkalny oraz Budynek z basenem były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi Nieruchomości od ponad dwóch lat (Budynek mieszkalny od 2012 r. i Budynek z basenem od 2018 r.) i nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca ponosił koszt budowy Budynku z basenem. Wnioskodawca nie dokonał amortyzacji Budynku z basenem. Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT od poniesionych wydatków na budowę Budynku z basenem oraz aranżację terenu.

Nieruchomości 1 i 2 objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwała nr (…) Rady Gminy (…) z 29 czerwca 2015 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów w miejscowości (…)) z oznaczeniem US, tj. terenów usług turystycznych, rekreacyjnych i sportowych wraz z wyłączeniem 2ZL - terenów lasów.

Nieruchomość 3 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca rozważa sprzedaż wszystkich trzech Nieruchomości. Przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawca nie zamierza prowadzić czynności towarzyszących zbyciu Nieruchomości, tj. brak reklamy, brak zawierania umów pośrednictwa itp. Ponadto, Wnioskodawca nie zajmuje się obrotem nieruchomościami, wcześniej nie przeprowadzał podobnych transakcji, nie planuje także przeprowadzenia podobnych transakcji w przyszłości. Sprzedaż nie będzie miała charakteru ciągłego. Potencjalnym nabywcą Nieruchomości może być spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub inny podmiot gospodarczy, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone w złożonym wniosku nr 5, 6 i 7)**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 1, sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT, a Wnioskodawca i nabywca złożą stosowne oświadczenie w tym zakresie?

2\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 2, sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT, a Wnioskodawca i nabywca złożą stosowne oświadczenie w tym zakresie?

3\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 3, sprzedaż ta będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT, a Wnioskodawca i nabywca złożą stosowne oświadczenie w tym zakresie?

**Pana stanowisko w sprawie**

Dostawa Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT, a Wnioskodawca i nabywca złożą stosowne oświadczenie w tym zakresie.

Dostawa Nieruchomości 2 będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT, a Wnioskodawca i nabywca złożą stosowne oświadczenie w tym zakresie.

Dostawa Nieruchomości 3będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli nabywcą będzie czynny podatnik podatku VAT, a Wnioskodawca i nabywca złożą stosowne oświadczenie w tym zakresie.

Nieruchomość 1

Nieruchomość 1 o pow. 2,08 ha w 2012 r. została zabudowana drogą i parkingiem z kostki brukowej wraz z alejami, ławkami oraz betonowym boiskiem do gry w piłkę nożną i koszykówkę trwale z gruntem związane. Koszt budowy ww. budowli wraz z przynależnościami ponosił Wnioskodawca. Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT od poniesionych wydatków na budowę i aranżacje terenu. Droga, parking wraz z alejami i ławkami oraz betonowe boisko były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi Nieruchomości, po ich wybudowaniu w 2012 r., tj. od ponad dwóch lat, i nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% ich wartości początkowej.

Z tego powodu, należy rozważyć, czy droga, parking wraz z ww. przynależnościami oraz boisko stanowią budowlę, a co za tym idzie, czy do dostawy Nieruchomość 1 zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ustawa o VAT nie zawiera definicji budowli. Z tego powodu powszechne jest odwoływanie się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz. U. z 2021, poz. 2351 ze zm., dalej: „Prawo budowalne”).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Obiektem liniowym jest natomiast, w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zasadniczo, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznają, że droga/utwardzenie wykonane z kostki brukowej stanowią obiekt liniowy, o którym mowa w art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego, a co za tym idzie budowlę w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.173.2017.12.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „na działce nr 60/38 znajduje się również utwardzenie utworzone poprzez wyłożenie powierzchni kostką brukową. Ww. obiekty stanowią budowle w myśl przepisów Prawo budowalne”, w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.504.2017.2.JK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „utwardzenie z kostki brukowej stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, jako obiekt liniowy, przez który - stosownie do art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego - rozumie się między innymi drogi wraz ze zjazdami”, w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.634.2017.1.AO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „na działce nr 2/68 znajduje się budowla w postaci utwardzonego parkingu i budowla w postaci drogi z kostki brukowej”. Parkingi z kostki brukowej - zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, stoją na stanowisku, że tego typu parkingi należy zaliczyć do budowli na gruncie przepisów Prawa budowlanego. W konsekwencji z punktu widzenia VAT dostawa działki, na której położony jest parking z kostki brukowej stanowi dostawę budowli (Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 września 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.434.2019.1.AW).

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zatem aleje zakwalifikować należy jako budowle, w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, a ławki - jako obiekty małej architektury, w rozumieniu tychże przepisów (DKIS w interpretacji indywidualnej z 17 października 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.365.2019.3.JG). Ponadto w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2017 r., nr 0461-ITPP3.4512.24.2017.2.MZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że boisko sportowe (szkolne) stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. W świetle powyższych poglądów organów oraz mając na względzie, że art. 3 pkt 3, 3a i 4 Prawa budowlanego należy uznać, że boisko, droga, parking z kostki brukowej oraz alejka stanowią budowlę, ławki - obiekt małej architektury, a Nieruchomość 1 - teren zabudowany.

W dalszej kolejności należy przeanalizować, czy i w jakim momencie doszło do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1\. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2\. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy wskazać, iż z perspektywy regulacji, moment oddania do użytkowania budynku, czy budowli należy utożsamiać z faktycznym rozpoczęciem korzystania z danego budynku lub budowli. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt kto rozpoczyna korzystanie z danego budynku/budowli (może być to nabywca - w przypadku gdy dochodzi do sprzedaży, użytkownik - gdy z budynku/budowli korzysta ich użytkownik, właściciel - gdy rozpocznie użytkowanie na potrzeby własne). Podejście to potwierdził NSA w wyroku z 26 września 2018 r. sygn. I FSK 1854/16, w którym NSA wskazał: „przez oddanie do użytkowania”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., należy rozumieć: „przekazanie prawa do korzystani z budynków, czyli: sprzedaż, wydzierżawienie, wynajęcie, czy oddanie do używania (użytkowania)”.

Ze stanu faktycznego wynika, że:

1\. droga i parking zostały wybudowane oraz oddane do użytkowania ponad dwa lata temu,

2\. betonowe boisko do gry w piłkę nożną i koszykówkę trwale z gruntem związane oddano do użytkowania ponad dwa lata temu.

W odniesieniu do ww. budowli nie były ponoszone żadne wydatki na ulepszenie, lecz stanowiły mniej 30% wartości początkowej obiektu. Zatem, momentem pierwszego zasiedlenia będzie data oddania budowli do użytkowania pierwszemu użytkownikowi (spółce, która dzierżawi Nieruchomości), tj. do pierwszego zasiedlenia budowli (droga wraz z parkingiem i alejami oraz betonowe boisko sportowe) doszło w 2012 r., tj. ponad dwa lata temu. Zatem Nieruchomość 1 została oddana w użytkowanie także ponad dwa lata temu.

W każdym więc z przypadków doszło do pierwszego zasiedlenia wszystkich budowli posadowionych na Nieruchomości 1, a zasiedlenie to miało miejsce ponad dwa lata temu. Od momentu pierwszego zasiedlenia nie dokonywano zaś istotnych nakładów na budowle, które przekraczałyby 30% ich wartości i które to nakłady mogłyby uzasadniać kolejne pierwsze zasiedlenie.

W konsekwencji, w takim przypadku sprzedaż analizowanej Nieruchomości 1 będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (dostawa budowli dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia). W przypadku możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie jest konieczne analizowanie możliwości zastosowania kolejnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (które wymagałoby analizy pod kątem posiadania prawa do odliczenia na moment nabycia jak również szczegółowej analizy ulepszeń).

Grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2\. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT - oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1\. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2\. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3\. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

‒ 9 lipca 2019 r., nr. 0112-KDIL2-3.4012.228.2019.2.ZD,

‒ 8 lipca 2020 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.86.2020.2.TK,

‒ 2 września 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.434.2022.1.MP.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 1, sprzedaż ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jeśli nabywcą będzie czynny podatnik VAT, a Wnioskodawca i nabywca złożą stosowne oświadczenie w tym zakresie.

Nieruchomość 2

W przypadku Nieruchomości 2 zastosowanie znajdą te same przepisy prawa, jak w przypadku Nieruchomości 1. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczowym jest zatem ustalenie pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynek Pensjonatowy, Budynek Hotelowy, Budynek inwentarsko-składowy (stajnia) zostały oddane w dzierżawę spółce, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, w 2012 r., a co za tym idzie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Oszklony łącznik został oddany do używania w 2016 r. W 2015 r. został nieznacznie dobudowany Budynek Hotelowy, w wyniku czego rozciąga się on na działkę obok, tj. Nieruchomość 3. Wydatki na dobudowę nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku Hotelowego. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości 2, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT bowiem poprzez oddanie nieruchomości w dzierżawę w 2012 r. nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od tego momentu upłynął okres przekraczający 2 lata. Jednocześnie Wnioskodawca ma prawo do zastosowania opcji opodatkowania pod warunkiem spełnienia warunków wykazanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1\. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2\. złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia, którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Nieruchomość 3

W przypadku Nieruchomości 3zastosowanie znajdą te same przepisy prawa jak w przypadku Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT - grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kluczowym jest zatem ustalenie pojęcia pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

‒ wybudowaniu, lub

‒ ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Nieruchomość 3o pow. 2,27 ha została zabudowana:

‒ Budynkiem mieszkalnym,

‒ Budynkiem z basenem.

Ponadto w 2015 r. wraz z budową oszklonego łącznika na Nieruchomości 2, doszło do nieznacznej dobudowy Budynku Hotelowego, który w wyniku tej dobudowy rozciąga się na Nieruchomość 3. Budynek mieszkalny oraz Budynek z basenem były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi Nieruchomości od ponad dwóch lat (Budynek mieszkalny od 2012 r. i Budynek z basenem od 2018 r.) i nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji ponad dwa lata temu nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości 3 w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co oznacza, że sprzedaż Nieruchomości 3, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT bowiem poprzez oddanie nieruchomości w użytkowanie (ostatni w 2018 r. kryty basen z pomieszczeniami rekreacyjnymi i odnowy biologicznej) nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od tego momentu upłynął okres przekraczający 2 lata.

Jednocześnie Wnioskodawca ma prawo do zastosowania opcji opodatkowania pod warunkiem spełnienia warunków wykazanych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości obejmującej działki nr 1, 2, 3podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6, 7) **jest** **prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W niniejszej sprawie, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości (gruntów) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega podatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa opisanych we wniosku Nieruchomości zabudowanych nosi w Pana przypadku znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podkreślić należy, że opisane we wniosku Nieruchomości nie były związane z wykorzystaniem ich na potrzeby osobiste (własne), lecz (jak wskazał Pan ) wszystkie wymienione we wniosku Nieruchomości zabudowane Budynkami i Budowlami po ich wybudowaniu od ponad dwóch lat, tj. od 2012 r. wykorzystywane są przez spółkę, która je dzierżawi. Jak już wskazano powyżej dzierżawa w podatku VAT stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, w Pana przypadku nie można mówić, że posiadane Nieruchomości stanowią Pana majątek osobisty, który z samej nazwy służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb osobistych (prywatnych). Pomimo, że nie podejmował Pan aktywnych działań marketingowych mających na celu szybszą sprzedaż Nieruchomości i nie zajmuje się Pan obrotem nieruchomościami to w planowanej dostawie przedmiotowych Nieruchomości występują cechy działalności gospodarczej i należy uznać, że będzie Pan z tego tytułu działał w charakterze podatnika podatku VAT, co w konsekwencji powoduje konieczność opodatkowanie sprzedaży posiadanych Nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, że świadome działania podjęte przez Pana takie jak dzierżawa Nieruchomości na rzecz spółki świadczy o zamiarze wykorzystywania majątku w działalności gospodarczej. To nie cel osobisty, a zarobkowy przyświecał Panu od momentu nabycia przedmiotowych Nieruchomości.

W konsekwencji stwierdzić należy, że planowana dostawa opisanych we wniosku Nieruchomości, tj. zabudowanych działek nr 1, 2i 3będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, a Pan z tego tytułu będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, dokonującego sprzedaży majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku:

dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem Budynków i Budowli posadowionych na Nieruchomości nr 1, 2i 3nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan od 2004 r. czynnym podatnikiem podatku VAT i od 15 maja 2000 r. prowadził Pan gospodarstwo rolne. Jest Pan właścicielem zabudowanych Nieruchomości oznaczonych nr 1, 2 i 3.

Nieruchomość 1 nabył Pan do majątku prywatnego na podstawie aktu notarialnego 2007 r. w drodze umowy kupna-sprzedaży. Przedmiotowa Nieruchomość została zabudowana Budowlami w postaci drogi i parkingu z kostki brukowej wraz z alejami, ławkami oraz betonowym boiskiem do gry w piłkę nożną i koszykówkę trwale z gruntem związane. Koszt budowy ww. Budowli wraz z przynależnościami poniósł Pan jako osoba prywatna. Nie odliczał Pan podatku VAT od poniesionych wydatków na budowę i aranżację terenu. Droga, parking wraz z alejami i ławkami oraz betonowe boisko były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi od Pana Nieruchomość, po ich wybudowaniu w 2012 r., tj. od ponad dwóch lat, i nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% ich wartości początkowej.

Niezabudowaną Nieruchomość oznaczoną numerem 2/2 nabył Pan do majątku osobistego 15 stycznia 2002 r. na podstawie aktu notarialnego w drodze umowy sprzedaży. Na potrzeby przebudowy drogi gminnej z działki 2/2 odłączono działkę nr 2, której właścicielem stała się Gmina. Nieruchomość 2 zabudowana została:

‒ Budynkiem Pensjonatowym - wybudowanym w 2008 r.,

‒ Budynkiem Hotelowym - wybudowanym w 2012 r.,

‒ oszklonym łącznikiem – wybudowanym w 2015 r. (rozbudowa Budynku Pensjonatowego o część ekspozycyjno-szkoleniową), oraz

‒ Budynkiem inwentarsko-składowym (stajnia) - wybudowanym w 2005 r.

Oszklony łącznik uzyskał pozwolenie na użytkowanie 5 lutego 2016 r. i w tym samym roku został oddany do używania spółce, która dzierżawi od Pana Nieruchomości. W 2015 r. został nieznacznie rozbudowany Budynek Hotelowy (sale konferencyjne), w wyniku czego rozciąga się on na działkę obok, tj. na Nieruchomość 3. Wskazał Pan, że wydatki na dobudowę nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku Hotelowego. Koszt budowy ww. budynków poniósł Pan jako osoba prywatna, w tym rozbudowy Budynku Hotelowego. Nie odliczał Pan podatku VAT od poniesionych wydatków na ww. budowę oraz aranżacje terenu. Budynek Pensjonatowy, Budynek Hotelowy, oszklony łącznik oraz Budynek inwentarsko-składowy (stajnia) były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi od Pana Nieruchomości od 2012 r., a zabudowania te nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% ich wartości początkowej.

Z kolei zabudowaną Nieruchomość oznaczoną numerem 3 nabył Pan do majątku osobistego 30 maja 2008 r. na podstawie aktu notarialnego w drodze umowy sprzedaży, przy czym Nieruchomość ta stanowiła gospodarstwo rolne. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT wraz z wykazanym podatkiem VAT, natomiast nie odliczył Pan podatku VAT wynikającego z przedmiotowej faktury VAT. Nieruchomość 3zabudowana jest:

‒ budynkiem wybudowanym ponad 20 lat temu (zakupił Pan Nieruchomość z ww. budynkiem; obecnie jest to budynek mieszkalny przeznaczony głównie dla obsługi hotelu,

‒ budynkiem z krytym basenem wraz z pomieszczeniami rekreacyjnymi i odnowy biologicznej, który wybudowany został przez Pana w 2018 r., a który oddano do użytkowania 15 czerwca 2018 r.

Ponadto w 2015 r. wraz z budową oszklonego łącznika na Nieruchomości 2, doszło do nieznacznej dobudowy Budynku Hotelowego, który w wyniku tej dobudowy rozciąga się na Nieruchomość 3. Nie odliczał Pan podatku VAT od poniesionych wydatków na budowę Budynku z basenem oraz aranżację terenu. Budynek mieszkalny oraz Budynek z basenem były wykorzystywane przez spółkę, która dzierżawi od Pana Nieruchomości od ponad dwóch lat, tj. Budynek mieszkalny od 2012 r. i Budynek z basenem od 2018 r. Budynki te nie były w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane w taki sposób, żeby wydatki na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, należy stwierdzić, że planowana przez Pana dostawa posadowionych na działkach nr 1, 2 i 3 Budynków i Budowli, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani w okresie krótszym niż dwa lata od niego, bowiem od pierwszego zasiedlenia Budynków i Budowli do momentu ich sprzedaży upłynie okres ponad 2 lat. Budynek hotelowy znajdujący się na działce nr 2 i 3został znacznie rozbudowany w 2015 r., jednak wydatki na rozbudowę nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku hotelowego. W ostatnich dwóch latach nie ponosił Pan wydatków na ulepszenie pozostałych Budowli i Budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych Budowli i Budynków.

Zatem z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata w odniesieniu do Budynków i Budowli posadowionych na działkach nr 1, 2i 3 zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa gruntu, na którym ww. Budynki i Budowle są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z tym, że planowana transakcja sprzedaży ww. Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Ze złożonego wniosku wynika, że intencją Pana i nabywcy jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku oraz złożenie zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i wyborze opcji opodatkowania dostawie ww. Budynków i Budowli.

W związku z powyższym, jeśli Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, po spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa zabudowanych Budynkami i Budowlami Nieruchomości (działek nr 1, 2 i 3), będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej dla przedmiotu sprzedaży stawki podatku VAT.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytań nr 5, 6 i 7 należało uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 5, 6 i 7). Natomiast w zakresie pytania nr 8 dotyczącego kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez potencjalnego Kupującego oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytania oznaczone w złożonym wniosku nr 1, 2, 3, 4) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również wskazać, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).