Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-50/11-4/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-22
Teza: 1. W jakim terminie Spółka zobowiązana jest ujmować świadczenie ww. usług w deklaracjach VAT-7? 2. W jakim terminie powinna ona wystawiać faktury w związku ze świadczeniem ww. usług transportowych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; towar; transport; usługi-usługi transportowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 17 stycznia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu ujęcia w deklaracji VAT-7 usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju oraz momentu wystawienia faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu ujęcia w deklaracji VAT-7 usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju oraz momentu wystawienia faktury. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się m.in. świadczeniem usług transportowych na rzecz podmiotów zagranicznych. Wnioskodawca świadczy ww. usługi na obszarze Unii Europejskiej i poza obszarem Unii Europejskiej, zarówno dla podmiotów mających siedzibę na obszarze Wspólnoty, jak i poza nią. Kontrahenci jego spełniają definicję podatnika wprowadzoną art. 28a ustawy o VAT. Podatnicy zagraniczni, na rzecz których wykonywane są usługi transportowe, nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności, siedziby ani miejsca zamieszkania w Polsce.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż:

*   świadczy on usługi transportowe towarów;
*   usługi rozliczane są po ich wykonaniu – następuje wystawienie faktury na każdą trasę zleconą przez klienta;
*   usługi nie są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok. Terminy płatności wynikają z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakim terminie Spółka zobowiązana jest ujmować świadczenie ww. usług w deklaracjach VAT-7?
2.  W jakim terminie powinna ona wystawiać faktury w związku ze świadczeniem ww. usług transportowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia przedmiotowych usług przez Zainteresowanego.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku natomiast, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Spółka wskazuje, że odbiorcami świadczonych przez nią usług transportowych są podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Przenosząc przedstawiony stan faktyczny na grunt przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że miejscem świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług na rzecz podatników, niemających siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski będzie miejsce siedziby, stałego miejsca zamieszkania bądź stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznych usługobiorców. Świadczenie powyższych usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju siedziby usługobiorcy, zatem moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać określony według przepisów obowiązujących w danym kraju. Z powyższego wynika więc, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług nie powstaje w Polsce.

Jednakże, mimo braku powstania obowiązku podatkowego w Polsce, na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka jest zobowiązana wykazywać świadczenie przedmiotowych usług w deklaracjach VAT-7. Jej zdaniem, usługi transportowe świadczone na rzecz podatników nieposiadających w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca wykonywania działalności powinny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstałby obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych zgodnie z zasadami ogólnymi.

Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych powstaje natomiast - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług transportowych.

W związku z tym Zainteresowany jest zdania, iż usługi transportowe świadczone na rzecz podatników zagranicznych, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski, powinny być przez niego ujmowane w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których powstawałby obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych, ustalony na zasadach ogólnych, czyli według zasad określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż z dniem 1 stycznia 2010 r. wprowadzono nowe zasady powstawania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług, do którego stosuje się art. 28b ustawy o VAT, nadając nowe brzmienie art. 19 ust. 19, ust. 19a i ust. 19b ustawy o VAT. Przepisy te jednak dotyczą sytuacji odwrotnej do omawianej, tj. przypadku wykazywania podatku VAT przez polskiego podatnika, w sytuacji gdy jest on nabywcą usługi świadczonej przez podmiot zagraniczny. Nie wpływają zatem na ocenę w zakresie pytania będącego przedmiotem niniejszej sprawy.

Ponadto, począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zobowiązuje polskich podatników dokonujących świadczenia usług na rzecz podatników zagranicznych, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (tj. w sytuacji gdy miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce siedziby tego podatnika - usługobiorcy), do składania informacji podsumowujących.

Art. 100 ust. 11 ustawy o VAT stanowi, że - na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 100 ust. 3 i 4 - w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Innymi słowy, w składanej informacji podsumowującej podatnik powinien ustalić moment wykonanych usług transportowych na zasadach analogicznych jak przy imporcie usług.

Przepisu art. 100 ust. 11 ustawy VAT nie można jednak interpretować rozszerzająco, tj. twierdzić, że art. 100 ust. 11 ustawy zmienia szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych, określone w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, a przez to wpływa na określenie momentu, w którym usługi transportowe świadczone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników powinny być wykazane w deklaracji VAT-7.

Z art. 100 ust. 11 ustawy o VAT wprost wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie do składania informacji podsumowujących.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. zmieniono również art. 109 ustawy o VAT, nakładając w ust. 3a na podatników świadczących usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, obowiązek prowadzenia dodatkowej ewidencji.

Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Innymi słowy, w specjalnej ewidencji usług podatnik powinien ustalić moment wykonanych usług transportowych na zasadach analogicznych jak przy imporcie usług.

Przepisu art. 109 ust. 3a ustawy VAT nie można interpretować rozszerzająco, tj. twierdzić, że art. 109 ust. 3a ustawy o VAT zmienia szczególne zasady ustalania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych, określone w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, a przez to wpływa na określenie momentu, w którym usługi transportowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych podatników powinny być wykazane w deklaracji VAT-7. Z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie przy sporządzaniu ewidencji, o której mowa w tym przepisie.

Podsumowując, w opinii Zainteresowanego, usługi transportowe świadczone na rzecz podatników zagranicznych, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski, powinny być przez niego ujmowane w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których powstawałby obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych ustalony na zasadach ogólnych, czyli według zasad określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT - w dacie wystawienia faktury.

Ad. 2

Spółka jest zdania, iż z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz zagranicznych podatników powinna ona wystawiać faktury nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej, niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, przy czym jako datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć moment otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług transportowych (na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Zasady wystawiania faktur zawarte zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej „rozporządzenie”).

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast w myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Spółki w przedmiotowej sytuacji znajduje zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, do którego odnosi się cytowany § 11 rozporządzenia.

Jednocześnie na mocy § 25 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Jak wynika z zacytowanych przepisów, w związku ze świadczeniem usług transportowych na rzecz podatników zagranicznych, Zainteresowany powinien wystawiać faktury zgodnie z terminem określonym w § 11 rozporządzenia - nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Jako datę powstania obowiązku podatkowego należy przy tym, zdaniem Spółki, przyjąć zgodnie z powyższymi uwagami - moment otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług transportowych (na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi transportowe towarów na obszarze Unii Europejskiej i poza obszarem Unii Europejskiej, zarówno na rzecz podmiotów mających siedzibę na obszarze Unii, jak i poza nią. Jak wskazał Wnioskodawca, podmioty na rzecz których wykonuje usługi transportowe towarów nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności, siedziby ani miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z analizy sprawy wynika, że usługobiorcy Spółki spełniają definicję podatnika w myśl powołanego art. 28a ustawy.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania, a miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Zainteresowanego ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem miejsce świadczenia usług transportowych towarów wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a, którzy nie mają w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani miejsca zamieszkania, jest miejsce gdzie nabywcy tych usług posiadają siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że usługi transportowe towarów świadczone przez Spółkę na rzecz podatników zagranicznych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 powołanego wyżej artykułu stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Stosownie do § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia przedmiotowych usług, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich udokumentowania fakturami VAT, bez wskazywania na nich stawek, kwot podatku oraz kwot należności wraz z podatkiem.

W sprawie będącej przedmiotem pytania zasadniczą kwestią jest dokonanie analizy przepisów dotyczących terminu ujęcia w deklaracji VAT-7 usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju, świadczonych przez Zainteresowanego usług.

W myśl art. 100 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1.  wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
2.  wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
3.  dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,
4.  usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca

– zwanej dalej „informacjami podsumowującymi”.

Stosownie do art. 100 ust. 3 ustawy, informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne, w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4, 6 i 7.

Zgodnie z art. 100 ust. 11 ustawy, na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w ust. 3 i 4, w zakresie świadczenia usług wymienionych w ust. 1 pkt 4, przepisy art. 19 ust. 19a i 19b stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż powołany przepis art. 100 ust. 11 ustawy ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług, świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Przedmiotem opisanego stanu faktycznego jest właśnie sytuacja, w której Wnioskodawca świadczy usługi transportowe towarów na rzecz podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani miejsca zamieszkania. Jak wykazano powyżej, miejsce świadczenia tych usług ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy i znajduje się w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W niniejszej sytuacji powołane powyżej przepisy odsyłają do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 19a i 19b ustawy, znajdujących zastosowanie w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1.  usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2.  usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy).

Zainteresowany poinformował, iż świadczone przez niego usługi transportowe towarów rozliczane są po ich wykonaniu – wtedy następuje wystawienie faktury na każdą trasę zleconą przez klienta. Usługi nie są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, a terminy płatności wynikają z faktur wystawionych przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanego, że z tytułu wykonywanych przez niego usług nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednak przepisy te w sposób jednoznaczny wskazują okres wykazywania świadczonych usług, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, powiązany z momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 19a ustawy.

Bowiem zgodnie z art. 100 ust. 11 oraz art. 109 ust. 3a ustawy, Spółka jest zobowiązana do wykazania świadczonych usług w informacji podsumowującej oraz prowadzonej ewidencji w terminie ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy. Natomiast podkreślić należy, iż na podstawie ewidencji następuję obliczenie i zadeklarowanie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Oznacza to, że moment wykazania danej transakcji w ewidencji determinuje moment jej wykazania za dany okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny stwierdzić należy, iż powinien on wykazywać świadczone przez siebie usługi w deklaracjach VAT-7 za okresy ustalane zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, czyli w chwili wykonania danej usługi.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763 ze zm.), szczegółowe informacje dotyczące ww. deklaracji podatkowych i ich prawidłowego wypełniania.

Ponieważ na potrzeby określenia momentu wykazania usługi niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju, zarówno przepis art. 100 ust. 11 jak i przepis art. 109 ust. 3a ustawy odsyłają do odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 19a ustawy, znajdującego zastosowanie w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, usługi które wykonuje Wnioskodawca winny być wykazywane w deklaracji podatkowej, w terminie ustalonym zgodnie z powołanym wyżej art. 19 ust. 19a ustawy, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykonano daną usługę.

Powołany wcześniej przepis § 25 ust. 1 rozporządzenia, odsyła m.in. do treści § 9 ust. 1 rozporządzenia, w myśl którego, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Zastrzeżenie to obejmuje przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia, który wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a, ust. 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Jednakże w myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sprawie fakturowania usług będących przedmiotem pytania, zastosowanie znajdzie § 11 rozporządzenia, tym samym Zainteresowany winien wystawiać faktury dokumentujące wykonywane usługi transportowe towarów, najpóźniej z chwilą wykonania danej usługi, nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed jej wykonaniem.

Bowiem za chwilę powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju, o której mowa w § 11 rozporządzenia, rozumieć należy okres ustalony zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, czyli chwilę wykonania danej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.