Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-367/15-5/MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Kwoty pieniężne wypłacane przez Bank - w ramach programów typu moneyback posiadaczom kart debetowych lub kredytowych oraz kwot stanowiących zwrot jednej lub dwóch rat kapitałowo-odsetkowych, jeżeli związane są one z usługą udzielenia i obsługi kredytu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wartości ww. nagród do których nie ma/nie będzie miało zastosowania omawiane zwolnienie przedmiotowe występuje zaś obowiązek pobrania i odprowadzenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Natomiast od wartości bonów towarowych (np. …) lub biletów (np. do kina), przekazywanych klientom obowiązany jest naliczyć, pobrać i odprowadzić 19-towy zryczałtowany podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: banki; bony; nagrody; obowiązek-obowiązek płatnika; promocja-akcja promocyjna; płatnik; sprzedaż-sprzedaż premiowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 721/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 listopada 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych **jest prawidłowe** w zakresie dotyczącym zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz sposobu opodatkowania nagród wydawanych w ramach programów typu moneyback posiadaczom kart debetowych lub kredytowych i kwot stanowiących zwrot jednej lub dwóch rat kapitałowo-odsetkowych związanych z usługą otrzymania i obsługi kredytu **oraz nieprawidłowe** w zakresie odnoszącym się do zastosowania zwolnienia przedmiotowego do bonów towarowych (np. …) lub biletów (np. do kina), przekazywanych klientom oraz sposobu ich opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przyznawania przez Bank swoim klientom nagród i premii w ramach programów i akcji promocyjnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: ITPB2/4511-367/15/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz za nieprawidłowe w zakresie obowiązku pobrania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2015 r. znak: ITPB2/4511-367/15/MM wniósł pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 30 lipca 2015 r. znak: ITPB2/4511-1-57/15/IB stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 czerwca 2015 r. znak: ITPB2/4511-367/15/MM pismem z dnia 3 września 2015 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wpływ do tutejszego organu dnia 7 września 2015 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/15 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/15 Wnioskodawca, pismem z dnia 23 marca 2016 r. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1335/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 721/18 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków przyznawania przez Bank swoim klientom nagród i premii w ramach programów i akcji promocyjnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Bankiem z siedzibą w Polsce, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie Prawo bankowe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank prowadzi akcje promocyjne dla swoich klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które mają na celu uatrakcyjnienie oferowanych przez Bank usług. Bank zamierza prowadzić takie akcje promocyjne również w przyszłości.

W ramach organizowanych przez Bank akcji i programów promocyjnych Bank wypłaca na rzecz klientów m.in. następujące kategorie świadczeń:

*   W ramach programów typu moneyback (określone również jako tzw. cashback) Bank zwraca swoim klientom – posiadaczom kart debetowych lub kredytowych – część wartości wydatków, które klienci ponieśli przy zakupach dokonywanych kartą. Wypłacane klientom kwoty stanowią stałe kwoty pieniężne, bądź są obliczane jako określony procent wartości zakupów dokonywanych z użyciem karty. Kwota premii cashback jest wypłacana za okresy rozliczeniowe lub każdorazowo po dokonaniu transakcji uprawniającej do otrzymania premii. Kwota premii cashback wypłacanych w okresach rozliczeniowych lub jednorazowo nie przekracza 760 zł. Mając na uwadze zasady przyznawania premii cashback nie można wykluczyć, że w przyszłości kwota premii wypłacanych w okresach rozliczeniowych lub jednorazowo może przekroczyć 760 zł;
*   Bony towarowe (np. \`(...)\`) lub bilety (np. do kina), przekazywane klientom, którzy spełniają warunki określone w regulaminie promocji (jednym z warunków może być kolejność zgłoszeń ze względu na ograniczoną liczbę nagród dostępnych w promocji). Wartość nagród przekazywanych klientom w ramach tych akcji promocyjnych nie przekracza 760 zł;
*   Zwrot jednej lub dwóch rat kredytu (tj. rat kapitałowo-odsetkowych) zapłaconych przez klientów, którzy uczestniczą w danej promocji oraz m.in. terminowo regulują swoje zobowiązania wobec Banku; wartość zwracanych klientowi rat może nie przekraczać 760 zł lub może przekroczyć 760 zł.

Warunki skorzystania z oferowanych promocji określone są w odpowiednich regulaminach akcji promocyjnych bądź w regulaminach produktu i są dostępne dla wszystkich potencjalnych klientów spełniających określone w tych regulaminach warunki. Na podstawie tych programów i akcji promocyjnych istnieje gwarancja otrzymania przez klienta nagrody po spełnieniu przez niego określonych warunków oznaczonych przez Bank.

Bank zamierza prowadzić podobne akcje promocyjne również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia dokonywane przez Bank na rzecz klientów w związku z opisanymi akcjami i programami promocyjnymi będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nagrody związane ze sprzedażą premiową przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, natomiast w przypadku niespełnienia powyższych warunków będą podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia dokonywane przez niego na rzecz swoich klientów w ramach opisanych w stanie faktycznym akcji promocyjnych, jako nagrody związane ze sprzedażą premiową usług przez Bank, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile spełnione są warunki określone w tym przepisie, tj. wartość nagrody nie przekracza 760 zł, zaś w przypadku niespełnienia powyższych warunków (jeżeli wartość nagrody przekroczy 760 zł) podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe świadczenia powinny być uznane za nagrody związane ze sprzedażą premiową, objęte zakresem art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające zwolnieniu z podatku w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 – w wysokości 10% wygranej lub nagrody. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług – jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymywanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą stanowiących przychód z tej działalności.

Zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2015 r. wyeliminowała dotychczasowe wątpliwości czy sprzedaż premiowa może być związana ze sprzedażą wyłącznie towarów, czy też usług poprzez jednoznaczne wskazanie, że sprzedaż może dotyczyć sprzedaży zarówno towarów jak i usług.

W ocenie Wnioskodawcy nagrody wydawane klientom w związku z akcjami promocyjnymi wskazanymi w niniejszym wniosku, gdyby stanowiły przychód, byłyby nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową.

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają legalnej definicji pojęcia „sprzedaż premiowa”. Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie znaczenia tego pojęcia należy dokonywać w oparciu o obowiązujące reguły wykładni, a zatem należy odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej (gramatycznej) tj. powszechnego/potocznego rozumienia analizowanych słów. Według Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie „sprzedaż” jest rozumiane jako „odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującemu za określoną sumę”.

Z kolei termin „premia” nie został zdefiniowany ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach kodeksu cywilnego. Natomiast z perspektywy językowej „premia” to „nagroda za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną” (według Słownika Języka Polskiego PWN).

Powyższe rozumienie analizowanych sformułowań jest podzielone przez judykaturę oraz doktrynę prawa podatkowego. I tak np. w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FPS 5/06), Sąd stwierdził, że „pojęcie (sprzedaż premiowa – przyp. Wnioskodawcy) składa się z dwóch wyrazów i oznacza sprzedaż, z którą związane jest przyznawanie nagród. „Sprzedaż” jest pojęciem cywilistycznym i oznacza odstąpienie czegoś przez sprzedawcę na własność kupującego za określoną cenę, natomiast określenie „premia” oznacza nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wynagrodzenie czegoś, często mającą zachęcić do czegoś osobę nagrodzoną.” Analogiczne rozumienie pojęcia sprzedaży zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r. (sygn. akt II FSK 1167/05). Podobnie w tym zakresie wypowiadają się przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2012).

Podsumowując powyższe uwagi Wnioskodawca uważa, że sprzedaż premiowa jest to taka sprzedaż, z którą związane jest przyznanie nabywcy dodatkowego świadczenia – nagrody (premii).

W przypadku, będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organizowanych przez Wnioskodawcę akcji i programów promocyjnych, ich regulaminy (bądź regulaminy produktów) przewidują przyznanie premii za określone zachowanie. W przypadku programów cashback premiowana jest intensywność użycia karty kredytowej oraz kart debetowych objętych promocją, zaś w odniesieniu do pozostałych akcji programów promocyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, premiowane jest zawarcie z Bankiem umowy w czasie trwania określonej promocji, przy czym regulaminy konkretnych promocji mogą przewidywać dodatkowe warunki uzyskania nagrody (np. zgłoszenie się przed wyczerpaniem zapasu nagród, terminowe regulowanie zobowiązań, itp.). Warunkiem otrzymania dodatkowego świadczenia jest zatem posiadanie statusu klienta Banku, wskutek czego następuje powiązanie nagrody z dokonywaną przez bank sprzedażą usług.

W efekcie – w ocenie Wnioskodawcy – będące przedmiotem zapytania akcje i programy promocyjne, w ramach których wszystkim klientom spełniającym warunki określone w regulaminach promocji przyznawane są nagrody, powinny być zaklasyfikowane jako sprzedaż premiowa, a zatem przyznawane klientom świadczenia stanowią nagrodę związana ze sprzedażą premiową. Wnioskodawca uważa, że w sytuacji gdy wartość nagród przez niego wydawanych w ramach akcji i programów promocyjnych, będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie przekroczy 760 zł, znajdzie do nich zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast wartość nagród wygranych w ramach tych promocji przekroczy 760 zł, to Bank – jako płatnik – powinien pobrać podatek według stawki 10% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono do art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt 4b, który stanowi, że od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty – w wysokości 19% świadczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzenie art. 30 ust. 1 pkt 4b do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpływa na fakt, iż po 1 stycznia 2015 r.:

1.  nagrody związane ze sprzedażą premiową nadal podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  do nagród związanych ze sprzedażą premiową nadal może znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zastąpił żadnej innej dotychczasowej normy (w szczególności art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz wprowadził dodatkową regulację w zakresie swojej hipotezy. Przepis ten objął bowiem obowiązkiem poboru podatku przez płatnika niektóre z przychodów, stanowiących do końca 2014 r. przychody z innych źródeł, rozliczane samodzielnie przez podatnika.

W przypadku przyjęcia odmiennego podejścia, takie same świadczenia, tj. nagrody wydawane w związku ze sprzedażą premiową usługi w zależności od tego, jaki podmiot wydawałby nagrodę:

1.  podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym jeżeli zostałoby wydane przez podmiot wskazany w art. 30 ust.1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy do nagród wydawanych przez inne, niewymienione w tym przepisie podmioty mogłaby znaleźć zastosowanie stawka 10%,
2.  jeśli ich wartość nie przekraczałaby 760 zł, to w sytuacji w której byłoby wydane przez podmiot wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogłoby do nich znaleźć zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś do nagród wydawanych przez inne podmioty, zwolnienie to byłoby stosowane.

Zdaniem Wnioskodawcy dla opodatkowania nagród związanych ze sprzedażą premiową bez znaczenia powinien pozostawać status podmiotu wypłacającego dane świadczenie. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie kryterium opartego tylko i wyłącznie o formalny, niemający faktycznego wpływu na charakter świadczenia, status podmiotu wypłacającego dane świadczenie nie znajduje uzasadnienia na gruncie zasad prawa podatkowego.

Fakt, że wypłaty dokonuje bank lub inna instytucja finansowa, nie powinien być bowiem uznany w omawianym przypadku za cechę rewelentną, mogącą uzasadniać różnice w opodatkowaniu przysporzeń uzyskiwanych przez podatników w analogicznych okolicznościach. W ocenie Wnioskodawcy elementem różnicującym zasady opodatkowania może być charakter wypłacanego świadczenia, nie zaś formalny status dokonującego wypłaty. Co za tym idzie, skoro banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe i instytucje finansowe dokonują wypłaty nagród analogicznych do nagród wypłacanych przez inne podmioty, brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej odbiorcy tych świadczeń tylko z uwagi na charakter podmiotu wypłacającego. W ocenie Banku stanowiłoby to naruszenie obowiązującej na gruncie przepisów prawa podatkowego podstawowej zasady równości.

W sposób najbardziej ogólny zasadę równości wyraża art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten – jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 20 listopada 2002 r. (sygn. akt 41/02) – znajduje swą szczególną egzemplifikację w art. 84 Konstytucji, stanowiącym o powszechności opodatkowania i obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych, którym odpowiada – niejako od strony negatywnej – prawo do równych przywilejów (ulg podatkowych). Przepis ten wprowadza zasadę powszechności i równości opodatkowania i jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego.

Na temat zachowania zasady równości wypowiedziały się również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. (sygn. akt II.FSK 440/05) stwierdził, że „Zgodnie bowiem z obowiązującą w technice interpretacyjną zasadą, wtedy gdy jest to możliwe, należy tak wyłożyć przepis, aby był on w zgodzie z Konstytucją. Korzystając z tej możliwości należy odrzucić takie drogi interpretacyjne, które prowadzą do odczytania przepisu jako niekonstytucyjnego. Za taką interpretacją przemawia zasada równości wobec prawa statuowana w art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Odstępstwo od tej zasady może być akceptowane jedynie w przypadku, gdy zróżnicowanie jest racjonalnie uzasadnione, nie może ono być ustalone według arbitralnie przyjętych założeń, zróżnicowanie sytuacji prawnej kategorii podmiotów musi pozostawać w odpowiedniej proporcji w stosunku do sytuacji podmiotów, które takiemu zróżnicowaniu nie podlegają, zróżnicowanie musi być zgodne z innymi zasadami czy możliwościami reprezentowanymi w Konstytucji – por. wyrok TK z dnia 17 stycznia 2001 r. K 5/00-OTK 2001 nr 1 poz. 2, wyrok TK z dnia 20 października 1998 r. K 7/98- OTK 1998 nr 6 poz. 96, a także A. Gomułowicz: Zasada sprawiedliwości podatkowej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego Aspekt materialny, Dom Wydawniczy ABC 2003, str.90/”. Podobnie stanowisko zajął NSA w wyroku z 25 maja 2006 r. (I FSK 990/05) „Wynikająca z zasady sprawiedliwości, zasada równości podmiotów, znajduje oparcie normatywne w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, na gruncie prawa podatkowego przejawia się bowiem w równości opodatkowania, nie zaś sankcji, które wynikają z konkretnych zachowań bądź zaniedbań zobowiązanego. Zasada równości wymaga przede wszystkim tego, aby w odniesieniu do takich samych zdarzeń podatkowoprawnych, stosować te same następstwa podatkowe.”

Podobnie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który wskazał, iż konstytucyjna zasada równości wobec prawa „polega na tym, że wszystkie podmioty (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (rewelentną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r., sygn. akt U 7/87).

W efekcie – w ocenie Wnioskodawcy – przedmiotowe świadczenia podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r., nr IBPBII/1/415-838/14/AŻ, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r., nr IPPB2-415-759/14-4/MG.

W kontekście powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - nagrody przyznawane klientom na podstawie opisanych we wniosku akcji i programów promocyjnych, są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku spełnienia przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli wartość wydanych przez Wnioskodawcę świadczeń (nagród) w ramach akcji i programów promocyjnych, będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie przekroczy 760 zł, to znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w tym przepisie. W przypadku niespełnienia powyższego warunku, tj. jeżeli wartość wydawanych przez Wnioskodawcę świadczeń (nagród) przekroczy 760 zł, Bank jako płatnik powinien pobrać podatek według stawki 10% na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie dotyczącym zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz sposobu opodatkowania nagród wydawanych w ramach programów typu moneyback posiadaczom kart debetowych lub kredytowych i kwot stanowiących zwrot jednej lub dwóch rat kapitałowo-odsetkowych związanych z usługą otrzymania i obsługi kredytu oraz nieprawidłowe w zakresie odnoszącym się do zastosowania zwolnienia przedmiotowego do bonów towarowych (np. …) lub biletów (np. do kina), przekazywanych klientom oraz sposobu ich opodatkowania.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w opisanym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczenia – wydanego na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4b ww. ustawy - wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 1328) - od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń otrzymanych od banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, w związku z promocjami oferowanymi przez te podmioty - w wysokości 19% świadczenia.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej), są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Art. 41 ust. 7 pkt 2 ustawy stanowi, że jeżeli przedmiotem świadczeń, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 i 4b, nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

W myśl art. 42 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2015 r. - płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Stosownie natomiast do ww. przepisu (zdanie pierwsze) – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2015 r., płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Na mocy art. 42 ust. 1a (zdanie pierwsze) ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2015 r., w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Zgodnie natomiast z ww. przepisem (zdanie pierwsze) – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2015 r. - w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie jednak, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia niezbędne jest zatem, aby:

*   nagroda otrzymana przez klienta była związana ze sprzedażą premiową,
*   jednorazowa wartość nagrody nie przekroczyła kwoty 760 zł,
*   nagroda nie została otrzymana przez klienta w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Termin „premia”, „premiowa” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe koniecznym jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Innymi słowy pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik „premiowy” należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii.

Należy także zwrócić uwagę na przepis art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), który stanowi, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Natomiast zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Zatem strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku określonego zakupu. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest Bankiem z siedzibą w Polsce, wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie Prawo bankowe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank prowadzi akcje promocyjne dla swoich klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, które mają na celu uatrakcyjnienie oferowanych przez Bank usług. Bank zamierza prowadzić takie akcje promocyjne również w przyszłości.

W ramach organizowanych przez Bank akcji i programów promocyjnych Bank wypłaca na rzecz klientów m.in. następujące kategorie świadczeń:

1.  W ramach programów typu moneyback (określone również jako tzw. cashback) Bank zwraca swoim klientom – posiadaczom kart debetowych lub kredytowych – część wartości wydatków, które klienci ponieśli przy zakupach dokonywanych kartą. Wypłacane klientom kwoty stanowią stałe kwoty pieniężne, bądź są obliczane jako określony procent wartości zakupów dokonywanych z użyciem karty. Kwota premii cashback jest wypłacana za okresy rozliczeniowe lub każdorazowo po dokonaniu transakcji uprawniającej do otrzymania premii. Kwota premii cashback wypłacanych w okresach rozliczeniowych lub jednorazowo nie przekracza 760 zł. Mając na uwadze zasady przyznawania premii cashback nie można wykluczyć, że w przyszłości kwota premii wypłacanych w okresach rozliczeniowych lub jednorazowo może przekroczyć 760 zł;
2.  Bony towarowe (np. \`(...)\`) lub bilety (np. do kina), przekazywane klientom, którzy spełniają warunki określone w regulaminie promocji (jednym z warunków może być kolejność zgłoszeń ze względu na ograniczoną liczbę nagród dostępnych w promocji). Wartość nagród przekazywanych klientom w ramach tych akcji promocyjnych nie przekracza 760 zł;
3.  Zwrot jednej lub dwóch rat kredytu (tj. rat kapitałowo-odsetkowych) zapłaconych przez klientów, którzy uczestniczą w danej promocji oraz m.in. terminowo regulują swoje zobowiązania wobec Banku; wartość zwracanych klientowi rat może nie przekraczać 760 zł lub może przekroczyć 760 zł.

Warunki skorzystania z oferowanych promocji określone są w odpowiednich regulaminach akcji promocyjnych bądź w regulaminach produktu i są dostępne dla wszystkich potencjalnych klientów spełniających określone w tych regulaminach warunki. Na podstawie tych programów i akcji promocyjnych istnieje gwarancja otrzymania przez klienta nagrody po spełnieniu przez niego określonych warunków oznaczonych przez Bank.

Bank zamierza prowadzić podobne akcje promocyjne również w przyszłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 721/18 będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, powtarzając za nim stwierdził, że: w zakresie świadczeń wskazanych w pkt 1 (kwoty pieniężne wypłacane przez Bank - w ramach programów typu moneyback posiadaczom kart debetowych lub kredytowych – stanowiące częściowy zwrot wydatków, które ponieśli przy zakupach dokonywanych kartą) jeżeli wypłacane są one osobom które zawarły z bankiem określoną umowę, taką jak umowa o zakup usług bankowych w zakresie otrzymania kredytu, pożyczki lub założenia i obsługi karty debetowej bądź kredytowej, a więc związane z wymienioną sprzedażą, otrzymanie ich można zakwalifikować do nagród odnoszących się do premiowanej w ten sposób sprzedaży. Nagrody związane ze sprzedażą premiową wskazane natomiast zostały w (przytoczonym powyżej) art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Analogiczną ocenę prawną zastosować można do zwrotu jednej lub dwóch rat kapitałowo-odsetkowych (o których mowa w pkt 3), jeżeli związane są one z usługą otrzymania i obsługi kredytu.

Z przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby świadczenie wskazane w pkt 2 – bony towarowe lub bilety – miały dostatecznie bezpośredni związek z określoną sprzedażą premiową. Okoliczność, że Skarżący dokonuje różnych sprzedaży nie jest tu adekwatnym argumentem, ponieważ wskazuje tylko na związek z podmiotem prowadzącym sprzedaż (związek podmiotowy) nie zaś na związek ze sprzedażą premiową (związek przedmiotowy), o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, promocja czy premiowanie co do zasady nie muszą przecież dotyczyć określonych tylko realizowanych sprzedaży. Promocja, promowanie działalności podmiotu, na przykład banku, może dotyczyć całokształtu jego działalności, funkcjonowania, wiarygodności itp., co nie zawsze oznacza premiową sprzedaż danych usług, w tym usług bankowych. Promocja, promowanie nie są określeniami lub pojęciami prawnymi, co uzasadnia ich ocenę w obszarze znaczeń języka potocznego, w którym mogą wskazywać również na promowanie, promocję podmiotu, na przykład sprzedawcy, nie zaś na konkretną sprzedaż premiową. Podnieść w tym miejscu i podkreślić należy, że o ile w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie stanowi o nagrodach związanych ze sprzedażą premiową, o tyle w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. mowa jest o świadczeniach związanych z oferowanymi promocjami, nie zaś o świadczeniach związanych z określoną (na przykład premiową) sprzedażą. Doświadczenie oglądu życia codziennego poucza, że można wszak być adresatem lub nawet beneficjentem oferowanych promocji (np. różne upominki) i w tych ramach otrzymywać świadczenia, pomimo tego nie dochodzi do żadnej premiowej sprzedaży, promowany zaś będzie w ten sposób sprzedawca a nie określona sprzedaż, nie sprzedaż premiowa.

Zdaniem Sądu regulacja prawna art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. dotyczy tych świadczeń promocyjnych, które nie są nagrodami związanymi ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. Ocena ta usuwa wątpliwości w zakresie realizacji konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), ponieważ, zgodnie z nią, art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f. odnosi się do innych świadczeń, aniżeli nagrody związane ze sprzedażą premiową, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., natomiast treść ostatniego z wymienionych przepisów nie zawiera zastrzeżenia, że nie znajdzie on zastosowania w relacji do świadczeń banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub instytucji finansowych w rozumieniu odrębnych przepisów, o podmiotach tych stanowi się wyłącznie w art. 30 ust. 1 pkt 4b u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe należy zatem uznać, że te świadczenia, które Wnioskodawca oferuje swoim klientom w związku ze sprzedażą premiową usług: w postaci kwot pieniężnych wypłacanych przez Bank - w ramach programów typu moneyback posiadaczom kart debetowych lub kredytowych oraz kwot stanowiących zwrot jednej lub dwóch rat kapitałowo-odsetkowych, jeżeli związane są one z usługą udzielenia i obsługi kredytu – w sytuacji gdy jednorazowa wartość nagrody ze strony Wnioskodawcy na rzecz klienta nie przekracza/nie będzie przekraczała kwoty 760 zł i nie jest/nie będzie przekazywana klientowi w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą - może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od wartości ww. nagród do których nie ma/nie będzie miało zastosowania omawiane zwolnienie przedmiotowe występuje zaś obowiązek pobrania i odprowadzenia (stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Natomiast bonów towarowych (np. \`(...)\`) lub biletów (np. do kina), przekazywanych klientom – jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1335/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 721/18 - nie sposób uznać za nagrody związane ze sprzedażą premiową, zatem w sytuacji, gdy nie znajdzie do tych świadczeń zastosowanie inne zwolnienie przedmiotowe wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca – od wartości tych świadczeń – obowiązany jest naliczyć, pobrać i odprowadzić 19%-towy zryczałtowany podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie dotyczącym zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz sposobu opodatkowania nagród wydawanych w ramach programów typu moneyback posiadaczom kart debetowych lub kredytowych i kwot stanowiących zwrot jednej lub dwóch rat kapitałowo-odsetkowych związanych z usługą otrzymania i obsługi kredytu oraz nieprawidłowe w zakresie odnoszącym się do zastosowania zwolnienia przedmiotowego do bonów towarowych (np. \`(...)\`) lub biletów (np. do kina), przekazywanych klientom oraz sposobu ich opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie natomiast do treści art. 14na § 2 ww. ustawy, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.