Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1549/12/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-03-07
Teza: w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz momentu uiszczenia przez tego akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 14 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz momentu uiszczenia przez tego akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce oraz momentu uiszczenia przez tego akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W 2013 r. zamierza wnieść swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki komandytowo - akcyjnej i w zamian za wniesiony wkład niepieniężny obejmie akcje, które stanowić będą 99% udziałów spółki. Komplementariuszem ww. spółki komandytowo-akcyjnej będzie osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udział w ww. spółce komandytowo akcyjnej będzie wynosił 1%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy akcjonariusza powstanie tylko i wyłącznie w momencie zatwierdzenia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej wypłaty wypracowanego przez spółkę zysku za poprzedni rok obrotowy, w części w jakiej uczestniczy w zyskach (99%) a zaliczkę na podatek dochodowy, akcjonariusz jest zobowiązany do zapłaty od całej kwoty otrzymanej dywidendy do dnia 20 miesiąca następnego po miesiącu jej faktycznego otrzymania?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy akcjonariusza powstanie tylko i wyłącznie w momencie zatwierdzenia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej wypłaty wypracowanego przez spółkę zysku za poprzedni rok obrotowy, w części w jakiej uczestniczy w zyskach (99%). Zaliczkę na podatek akcjonariusz jest zobowiązany do zapłaty od całej kwoty otrzymanej dywidendy do dnia 20 miesiąca następnego po miesiącu jej faktycznego otrzymania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przyporządkowuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, których katalog zawarty jest w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną, ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła przychodów, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym spółkę osobową).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w 2013 r. Wnioskodawca zamierza wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo do spółki komandytowo-akcyjnej. W zamian za wniesiony wkład, zostanie akcjonariuszem tej spółki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo–akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu (dochodu). Dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą niezbędnym jest zatem, prawidłowe ustalenie momentu uzyskania przez tego akcjonariusza przychodu, ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to „przysługujący, należący się komuś”, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia. W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza tej spółki jest dywidenda (względnie zaliczka na poczet dywidendy). Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego określa się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Statut może upoważnić zarząd do wypłaty akcjonariuszom zaliczki na poczet przewidzianej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę (art. 349 § 1 K.s.h.).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), bądź jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy to w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), która jednocześnie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Bez znaczenia przy tym dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, bądź zaliczki na poczet dywidendy. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy, dzień podjęcia ww. uchwały, a jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy to ten dzień (bądź dzień przyznania zaliczki na poczet dywidendy). Bez znaczenia dla Wnioskodawcy pozostaje moment faktycznego otrzymania przyznanych Mu środków.

Konsekwencją powyższego, jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o przyznaniu mu dywidendy (zaliczka na poczet dywidendy), a nie za miesiąc w którym faktycznie otrzymał należne mu środki.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej winien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podjęta uchwała o przyznaniu Mu dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), bądź zostanie określony dzień dywidendy, a nie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu faktycznego otrzymania dywidendy. Jednocześnie wskazać należy, iż nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż „obowiązek podatkowy akcjonariusza powstanie tylko i wyłącznie w momencie zatwierdzenia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej wypłaty wypracowanego przez spółkę zysku”. Zauważyć bowiem należy, iż przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji także obowiązek podatkowy może powstać także w przypadku podjęcia przez organy spółki innych uchwał niż przyznanie mu dywidendy, jeżeli w wyniku podjęcia tych uchwał dojdzie do powstania przysporzenia w majątku tego akcjonariusza, tj. do otrzymania przez niego lub postawienia mu do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji skutki podatkowe każdej z podjętych przez organy spółki uchwal innych niż przyznanie dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy), w tym także w zakresie powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza tej spółki należy oceniać indywidualnie z uwzględnieniem treści tych uchwał.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto wskazać przy tym należy, iż wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1924/11,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 976/11,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12 oraz z dnia 8 marca 2012 r. sygn., akt I SA/Wr 95/12,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 984/12 oraz I SA/Rz 985/12.

Nadmienić także należy, iż przedstawiona w niniejszej interpretacji wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.