Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.458.2024.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-12
Teza: Uznanie aportu majątku Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia; ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania aportu majątku Inwestycji za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia; ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 października 2024 r. (wpływ 18 października 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (\`(...)\`) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. (\`(...)\`) (dalej: Inwestycja). Na realizację Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: Fundusz) w kwocie ok. (\`(...)\`) mln PLN. Całkowita wartość Inwestycji wyniosła ok. (\`(...)\`) mln PLN brutto. Gmina dodaje, że regulacje normujące zasady wypłaty środków z Funduszu nie zawierają jakichkolwiek wytycznych w zakresie VAT, w szczególności w odniesieniu do sposobu rozliczenia części przyznanego dofinansowania w zakresie w jakim pokrywa również kwotę VAT, którą Gmina może odliczyć na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji Gmina planuje zwrócić się do instytucji finansującej z wnioskiem o wskazanie właściwego sposobu postępowania w przypadku zaistnienia po stronie Gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję.

Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w czerwcu 2024 r.

Inwestycja polegała na budowie sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz przebudowie dróg, zjazdów, budowie miejsc postojowych i chodnika. Gmina zastrzega, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy Inwestycji wyłącznie w zakresie sieci kanalizacji sanitarnej.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina otrzymywała od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku VAT, m.in. z tytułu robót budowlanych. Jako nabywca na fakturach jest wskazana Gmina. Gmina dotychczas nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

W ramach Inwestycji powstały środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 tys. PLN, stanowiące budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Gmina ma możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na Inwestycję do poszczególnych środków trwałych.

Na terenie Gminy funkcjonuje (\`(...)\`) sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina posiada 100% udziałów w Spółce.

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i dystrybucja ciepła (pary wodnej i gorącej wody), pobór, uzdatnianie i rozprowadzanie wody, gospodarka ściekami.

Zamiarem Gminy jest przekazanie własności majątku Inwestycji w drodze aportu do Spółki. W zamian za aport Gmina obejmie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonego majątku. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi.

Gmina chce w ten sposób przekazać majątek powstały w wyniku Inwestycji Spółce w celu świadczenia usług odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz odbiorców końcowych.

Wskazany sposób zarządzania majątkiem znajduje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie odprowadzania ścieków. Współpraca ze Spółką pozwoli zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług odbioru ścieków).

Gmina już na etapie realizacji Inwestycji zamierzała udostępnić powstały w jej wyniku majątek Spółce. Dowodem na to jest przykładowo notatka służbowa ze spotkania Burmistrza, Zastępcy Burmistrza i Skarbnika odbytego pod koniec (\`(...)\`) 2024 r. Z uwagi jednak na konieczność uprzedniego wykonania szeregu czynności o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do przygotowania i przeprowadzenia transakcji aportu, na czas ich realizacji Gmina - od momentu oddania majątku Inwestycji do użytkowania - udostępnia / będzie udostępniała majątek Inwestycji nieodpłatnie Spółce do korzystania. Przy czym sama Inwestycja od momentu oddania do użytkowania przeznaczona do celów działalności gospodarczej. Gmina nie zawarła ze Spółką pisemnej umowy cywilnoprawnej w tym zakresie. Gmina nie pobiera obecnie od Spółki opłat za korzystanie z majątku Inwestycji. Gmina zakłada, że aport będzie miał miejsce w ciągu 4-8 miesięcy od oddania majątku Inwestycji do użytkowania, najprawdopodobniej nie później niż do końca roku, w którym Inwestycję oddano.

Spółka wykorzystuje / będzie wykorzystywała majątek Inwestycji w sposób w pełni komercyjny, usługi świadczone przez Spółkę z wykorzystaniem przedmiotowego majątku są / będą wyłącznie odpłatne. Majątek Inwestycji nie jest / nie będzie wykorzystywany przez Spółkę do czynności niepodlegających VAT.

### Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jak Gmina wskazała we wniosku, już na etapie realizacji Inwestycji Gmina prowadziła ją z zamiarem przekazania powstałego majątku (w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej) w drodze aportu do Spółki, co potwierdza przykładowo notatka służbowa ze spotkania Burmistrza, Zastępcy Burmistrza i Skarbnika odbytego pod koniec (\`(...)\`) 2024 r. Tym niemniej, z uwagi na fakt, iż z chwilą oddania Inwestycji do użytkowania nie zostały zrealizowane wszystkie czynności formalno-prawne niezbędne dla wniesienia majątku Inwestycji aportem do Spółki, Gmina zdecydowała o tymczasowym nieodpłatnym udostępnieniu przedmiotowego majątku Spółce. Gmina nie mogła bowiem samodzielnie korzystać z infrastruktury, gdyż nie posiada odpowiednich zasobów kadrowych, technicznych i organizacyjnych. Rozwiązanie to ma jedynie charakter przejściowy i będzie trwało wyłącznie przez okres niezbędny do dokonania wszystkich czynności niezbędnych do wniesienia infrastruktury aportem do Spółki (w tym np. podjęcia niezbędnych uchwał, sporządzenia umowy u notariusza itd.).

Gmina wskazuje, iż jej celem jest dokonanie aportu majątku Inwestycji do Spółki do końca 2024 r.

Gmina zdecydowała się nie odliczać VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Nadrzędną kwestią dla Gminy jest, by odliczenie podatku było bezpieczne i nie narażało jej na jakiekolwiek ryzyko podatkowe.

Gmina wyjaśnia, że do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie nie zamierza dokonywać odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję. Celem złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bowiem uzyskanie potwierdzenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję i w jakim zakresie.

Ponadto, Gmina wskazuje, iż przedstawione we wniosku pytanie nr 3 zmierza do ustalenia czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję w związku z planowanym wniesieniem jej majątku w drodze aportu do Spółki (a zatem, zdaniem Gminy, czynnością opodatkowaną VAT). W przypadku potwierdzenia stanowiska Gminy w tym zakresie, Gmina dokonałaby odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję poprzez korektę plików JPK\_V7M za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) i uwzględnienie w tych plikach faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję.

Gmina wskazuje, iż wartość nominalna udziałów, które Gmina otrzyma od Spółki będzie odpowiadała wartości netto (kosztom wykonania) Inwestycji przekazanej Spółce. Wartość przedmiotu wkładu do Spółki zostanie określona w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia własności majątku i podwyższenia kapitału zakładowego. Tym samym, sposób ustalenia zapłaty za wniesiony aport będzie wynikał z zawartej pomiędzy Gminą a Spółką umowy.

Łączna wartość nominalna udziałów będzie równa wartości netto wniesionego w drodze aportu majątku Inwestycji.

**Pytania**

1\. Czy wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki przez Gminę będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?

2\. Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Inwestycji będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład?

3\. Czy w związku z zamiarem wniesienia majątku Inwestycji aportem do Spółki Gminie przysługuje prawo do jednorazowego odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki przez Gminę będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

2\. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Inwestycji będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład.

3\. W związku z zamiarem wniesienia majątku Inwestycji aportem do Spółki Gminie przysługuje prawo do jednorazowego odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Inwestycji.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Na mocy art. 5 ustawy o VAT świadczenie usług - tak samo jak dostawa towarów - podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wiąże się z odpłatnością. Nie ma przy tym wymogu, aby odpłatność ta była wyrażona w pieniądzu. Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą, istnieje adekwatny związek. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina może nawet pobierać opłaty o charakterze administracyjnym, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, a Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy wodociągów i kanalizacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności niewątpliwie należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy dostawa majątku Inwestycji (infrastruktury kanalizacyjnej) nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej nie przewidują możliwości zwolnienia od VAT w takim przypadku.

Ustawa o VAT przewiduje kilka zwolnień dotyczących dostawy nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniem z podatku objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, należy uznać, że w przypadku aportu majątku Inwestycji, nie później niż w terminie ośmiu miesięcy od oddania przedmiotowego majątku do użytkowania Spółce, Gmina dokona niniejszej dostawy przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zaznaczyć, że oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W celu ustalenia, czy transakcja wniesienia majątku Inwestycji aportem do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy najpierw dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję. W ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków - co Gmina szczegółowo uzasadnia poniżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3.

W konsekwencji powyższego, nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Transakcja wniesienia aportem majątku Inwestycji nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Także to zwolnienie nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Gmina nie wykorzystuje majątku Inwestycji do czynności zwolnionych od VAT.

Podsumowując, dostawa przez Gminę majątku Inwestycji w drodze aportu do Spółki będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały / akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów / akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wskazano w treści wniosku, Gmina zamierza wnieść majątek Inwestycji aportem do Spółki, w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Inwestycji będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS wydawanych dla innych JST.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.91.2024.2.WK, DKIS wskazał, że: **„**W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem ww. obiektów do Spółki będzie określona w planowanej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu. Podsumowując, jeżeli strony ustalą, że należne Gminie wynagrodzenie będzie określone w odpowiedniej umowie jako wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto składników majątkowych (materialnych) wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „od stu”.”

Tożsame stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.82.2024.2.AB, przyjmując, że: „Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym, określając podstawę opodatkowania, powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”. Podsumowując, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem do Spółki Inwestycji, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Jak Gmina wskazała powyżej, w uzasadnieniu do swojego stanowiska w zakresie pytania 1, wniesienie aportem majątku Inwestycji będzie stanowiło po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tytułu aportu, to powinna ona mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C- 37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny, to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl ust. 7a wskazanej regulacji, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W ocenie Gminy, cytowane powyżej przepisy dotyczące korekty odliczonego VAT naliczonego nie mają zastosowania w sprawie Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała, już na etapie realizacji Inwestycji Gmina zamierzała wykorzystywać jej majątek do czynności opodatkowanych VAT. Dowodem tego jest np. notatka służbowa ze spotkania Burmistrza, Zastępcy Burmistrza i Skarbnika odbytego pod koniec (\`(...)\`) 2024 r. Wprawdzie Spółka obecnie nieodpłatnie korzysta z majątku Inwestycji, tym niemniej, zgodnie z zamiarem Gminy, w krótkim czasie Gmina zamierza wnieść majątek Inwestycji aportem do Spółki, a zatem wykorzystywać majątek Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Czasowe, nieodpłatne korzystanie przez Spółkę z majątku Inwestycji wynika wyłącznie z czynności przygotowawczo-organizacyjnych związanych z realizacją czynności opodatkowanej VAT (aportu).

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 30 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.440.2023.2.ASZ, w której DKIS wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że zamiarem Gminy od początku zakupu Ruchomości było przekazanie ich Spółce w drodze aportu. W październiku 2022 r. tymczasowo nieodpłatnie udostępniła je Spółce do używania - do czasu zakończenia czynności przygotowawczo-organizacyjnych związanych z aportem. Już w listopadzie 2022 r. - zgodnie ze swoim zamiarem - Gmina dokonała wniesienia ww. ruchomości do Spółki w drodze aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stała się właścicielem Ruchomości i na tej podstawie będzie mogła w dalszym ciągu wykorzystywać je do prowadzonej działalności w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, zamiarem Gminy od początku zakupu Ruchomości (październik 2022 r.) było przekazanie ich Spółce w drodze aportu (aport nastąpił w listopadzie 2022 r.), które - jak zostało już wskazane wyżej - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT. W konsekwencji całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skoro nabycia Ruchomości dokonywali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących nabycie Ruchomości”.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do jednorazowego odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, na mocy którego:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wniesienie aportem majątku Inwestycji do Spółki będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Należy zauważyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, transakcja taka bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowe jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest więc pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do dostawy budynków, budowli lub ich części może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma bowiem charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w ramach Inwestycji powstały środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 tys. PLN, stanowiące budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na Inwestycję do poszczególnych środków trwałych.

Z wniosku wynika ponadto, że na terenie gminy funkcjonuje (\`(...)\`) z siedzibą w (\`(...)\`) (Spółka). Posiadają Państwo 100% udziałów w Spółce. Państwa zamiarem jest przekazanie własności majątku Inwestycji w drodze aportu do Spółki. Już na etapie realizacji Inwestycji zamierzali Państwo udostępnić powstały w jej wyniku majątek Spółce. Inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania w czerwcu 2024 r. Państwa celem jest dokonanie aportu majątku Inwestycji do Spółki do końca 2024 r.

Tym samym pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli (aportem do Spółki majątku Inwestycji) upłynie okres krótszy niż 2 lata. Nie zostaną zatem spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku ww. transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Wskazali Państwo, że są, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Jednocześnie z wniosku wynika, że po zakończeniu i oddaniu do użytkowania Inwestycji w czerwcu 2024 r., z uwagi na konieczność uprzedniego wykonania szeregu czynności o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do przygotowania i przeprowadzenia transakcji aportu, na czas ich realizacji - od momentu oddania majątku Inwestycji do użytkowania – udostępniają/będą Państwo udostępniali majątek Inwestycji nieodpłatnie Spółce do korzystania. Już na etapie realizacji Inwestycji zamierzali Państwo udostępnić powstały w jej wyniku majątek Spółce. Dowodem na to jest przykładowo notatka służbowa ze spotkania Burmistrza, Zastępcy Burmistrza i Skarbnika odbytego pod koniec (\`(...)\`) 2024 r. Przy czym sama Inwestycja od momentu oddania do użytkowania przeznaczona jest do celów działalności gospodarczej. Państwa celem jest dokonanie aportu majątku Inwestycji do Spółki do końca 2024 r.

Tym samym zgodnie z art. 86 ustawy, co do zasady przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Inwestycją.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji należy stwierdzić, że dla czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania, ponieważ - jak wskazano powyżej - przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję. Nie zostaną zatem spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zrealizowaną Inwestycję.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, ww. transakcja będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Kolejną kwestią, która budzi Państwa wątpliwości, jest podstawa opodatkowania dla transakcji aportu majątku Inwestycji do Spółki.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Powyższy przepis obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

*   wnoszący wkład niepieniężny oraz
*   spółka wydająca w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Wskazali Państwo, że w zamian za aport obejmą Państwo nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Planują Państwo uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonego majątku. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi.

Wartość nominalna udziałów, które otrzymają Państwo od Spółki będzie odpowiadała wartości netto (kosztom wykonania) Inwestycji przekazanej Spółce. Wartość przedmiotu wkładu do Spółki zostanie określona w akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia własności majątku i podwyższenia kapitału zakładowego. Tym samym, sposób ustalenia zapłaty za wniesiony aport będzie wynikał z zawartej pomiędzy Państwem a Spółką umowy.

Łączna wartość nominalna udziałów będzie równa wartości netto wniesionego w drodze aportu majątku Inwestycji.

Z opisu sprawy wynika więc, że aport zostanie wyceniony i zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami jako zapłatę za wniesiony aport otrzymają Państwo udziały, natomiast kwotę podatku VAT należnego po Państwa stronie w związku z transakcją aportu, otrzymają Państwo w pieniądzu.

Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem majątku Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie więc określona w umowie (akcie notarialnym dotyczącym przeniesienia własności majątku i podwyższenia kapitału zakładowego) wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonego aportem majątku Inwestycji. Od ustalonej w powyższy sposób wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy obliczyć kwotę podatku należnego według metody „od stu”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do jednorazowego odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Inwestycji, w związku z zamiarem wniesienia majątku Inwestycji aportem do Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Podatnik wykonujący swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego może to uczynić w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Wskazali Państwo, że związku z realizacją Inwestycji otrzymywali Państwo od wykonawców faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT, m.in. z tytułu robót budowlanych. Jako nabywca na fakturach są wskazani Państwo. Dotychczas nie odliczyli Państwo VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz otrzymali Państwo faktury dokumentujące te transakcje, lub w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Wskazali Państwo, że dotychczas nie dokonali Państwo odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję. Państwa zdaniem, przysługuje Państwu prawo do jednorazowego odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Inwestycję.

Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić. Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy mogą Państwo zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których to prawo Państwo uzyskali, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ustawy, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie.

Z wniosku wynika, że po zakończeniu i oddaniu do użytkowania Inwestycji w czerwcu 2024 r., z uwagi na konieczność uprzedniego wykonania szeregu czynności o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do przygotowania i przeprowadzenia transakcji aportu, na czas ich realizacji - od momentu oddania majątku Inwestycji do użytkowania - udostępniają/będą Państwo udostępniali majątek Inwestycji nieodpłatnie Spółce do korzystania. Państwa celem jest dokonanie aportu majątku Inwestycji do Spółki do końca 2024 r.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

1\. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

(…)

2\. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

(…)

3\. Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4\. W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6\. W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7\. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

(…)

7d. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

(…)

8\. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

(…)

Korekta, o której mowa w ww. art. 91 ustawy odnosi się m.in. do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione czy niepodlegające opodatkowaniu) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Treść art. 91 ust. 7a ustawy wskazuje, że m.in. w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i ich wartość początkowa przekracza 15 000 zł, należy dokonywać korekty podatku naliczonego przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty, tj. w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Korekty takiej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że Państwa celem jest dokonanie aportu majątku Inwestycji do Spółki do końca 2024 r. Pomimo więc, że przez okres od czerwca 2024 r. do dnia przekazania aportem majątku Inwestycji do Spółki w 2024 r. udostępniają/będą Państwo udostępniać majątek Inwestycji nieodpłatnie Spółce do korzystania, to jednak czynność wniesienia aportem w 2024 r. spowoduje, że rozpatrując całościowo sposób wykorzystania majątku Inwestycji za rok 2024 r., nie ma podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Pomimo, że pierwsza zmiana przeznaczenia nastąpiła w czerwcu 2024 r. na wykorzystywanie do czynności niedających prawa do odliczenia (nieodpłatne oddanie majątku Inwestycji do korzystania), to jeszcze w 2024 r. nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu majątku Inwestycji - na wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (aport majątku Inwestycji). Zatem nie będą Państwo mieli obowiązku dokonania w styczniu 2025 r. korekty podatku naliczonego po zakończonym roku podatkowym, tj. po roku 2024.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).