Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.251.2020.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-24
Teza: WŁASNE CELE MIESZKANIOWE – umowa deweloperska, miejsca postojowe, udział we współwłasności a wysokość zwolnienia.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; miejsce-miejsce postojowe; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; umowa; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonał zakupu za kwotę 180 000 zł na mocy aktu notarialnego z dnia 3 listopada 2016 roku lokalu mieszkalnego nr 9 o powierzchni 32,84 m2 składającego się z pokoju, pokoju z aneksem kuchennym, korytarza i łazienki, usytuowanego na trzeciej kondygnacji budynku położonego w X. Z własnością tego lokalu łączył się udział wynoszący 3300/45000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, objętych księgą wieczystą numer A.

Właściciel ww. lokalu mieszkalnego korzysta, z wyłączeniem innych osób, z piwnicy nr 9 o powierzchni 2 m2.

Dnia 3 grudnia 2018 roku Wnioskodawca dokonał sprzedaży na mocy aktu notarialnego w/w lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim udziałami i prawami za kwotę 315 000 zł.

Dnia 4 grudnia 2019 roku Wnioskodawca wraz z inną osobą trzecią zawarli umowę deweloperską na mocy aktu notarialnego B.

Na mocy umowy deweloperskiej aktu notarialnego B z dnia 4 grudnia 2019 roku, sprzedający zobowiązał się względem Wnioskodawcy oraz osoby trzeciej do:

*   wybudowania w ramach realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego sześć budynków mieszkalnych wielorodzinnych,
*   ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oznaczonego nr D-14, położonego na drugiej kondygnacji nadziemnej budynku o numerze budowlanym „D” o planowanej powierzchni użytkowej 66,21 m2,
*   sprzedać Wnioskodawcy oraz osobie trzeciej lokal - na współwłasność w udziałach po ½ (jeden łamane na dwa) części - w stanie wolnym od wszelkich obciążeń (za wyjątkiem służebności) wraz z przylegającym do lokalu balkonem oraz pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską (dalej jako komórka), położoną na „-1” kondygnacji, oznaczoną nr D16 o planowanej powierzchni 5,69 m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali,
*   ustanowić na rzecz Wnioskodawcy i osoby trzeciej, prawo wyłącznego korzystania z miejsc postojowych przeznaczonych dla samochodów osobowych, oznaczonych numerami 83 i 84, w wielostanowiskowym garażu na „-1” kondygnacji w ramach udziału w nieruchomości wspólnej.

Wnioskodawca, osoba trzecia oraz Sprzedawca ww. praw i nieruchomości, zgodnie oświadczyli, że umowa przyrzeczona, zostanie zawarta w terminie pisemnie wyznaczonym przez Sprzedającego, nie później niż do dnia 31 lipca 2021 roku, z zastrzeżeniem postanowień zawartych w Załączniku nr 1 do aktu notarialnego Repertorium B z dnia 4 grudnia 2019 roku

Strony ustaliły, że przewidywana cena całkowita sprzedaży lokalu wraz z komórką oraz udziałem w nieruchomości wspólnej i z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych oznaczonych numerami 83 i 84, w wielostanowiskowym garażu na „-1" kondygnacji w ramach udziału w nieruchomości wspólnej z zastrzeżeniem ust. 4 zawartej umowy, stanowi 632 000 zł brutto - cena sprzedaży.

Wnioskodawca oraz osoba trzecia, która podpisała ww. umowę deweloperską, zobowiązały się zapłacić Sprzedającemu kwoty w następujących ratach i terminach.

*   Pierwsza rata 190 000 zł do 15 grudnia 2019 roku;
*   Druga rata 190 000 zł do 30 kwietnia 2020 roku;
*   Trzecia rata 252 000 zł do 31 sierpnia 2020 roku.

Wnioskodawca dnia 9 grudnia 2019 roku zgodnie z zawartą umową deweloperską Repertorium B dokonał przelewu środków pieniężnych w kwocie 180 000 zł na rzecz Sprzedawcy. Ww. kwota zgodnie z zawartą umową deweloperską była częścią pierwszej raty.

Wnioskodawca przewiduje dokonać przelewu środków pieniężnych w kwocie 140 000 zł do końca kwietnia 2020 na rzecz Sprzedawcy. Kwota w przyszłości dokonanego przelewu środków pieniężnych byłaby wypełnieniem w części obowiązku wprost wynikającego z zawartej umowy deweloperskiej Repertorium B, która wydatkowana byłaby na własne cele mieszkaniowe.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) Wnioskodawca wskazuje, że w lokalu mieszkalnym, który zostanie zakupiony wraz z osobą trzecią od dewelopera, Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe. Miejsca postojowe nie będą posiadały oddzielnej księgi wieczystej, tym samym nie będą odrębną własnością. Wartość spłat Wnioskodawcy wskazanych we wniosku (wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego) przekraczać będzie o 0,63% przysługujący jemu udział we współwłasności nabywanej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca ma możliwość uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkich wydatków poczynionych w przyszłości przez Wnioskodawcę na nabycie lokalu mieszkalnego od Dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej (wszystkich spłat na podstawie harmonogramu) bez względu na wielkość przysługującego Wnioskodawcy udziału w tym lokalu mieszkalnym?
2.  Czy Wnioskodawca ma możliwość uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkich wydatków poczynionych w przyszłości przez Wnioskodawcę na nabycie lokalu mieszkalnego od Dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej (wszystkich spłat na podstawie harmonogramu) bez względu na wielkość przysługującego Wnioskodawcy udziału w tym lokalu mieszkalnym?

Wnioskodawca wskazuje, że celem wprowadzenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone niejednokrotnie możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Po pierwsze wykładnia językowa omawianego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie wówczas, gdy przeznaczy dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie (na własne cele mieszkaniowe).

Po drugie, treść art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (\`(...)\`). W niniejszej sprawie uzyskane przez Wnioskodawcę środki miały stanowić część ceny za lokal, który na podstawie umowy deweloperskiej Sprzedawca zobowiązał się wybudować, a kwota wpłacona miała być zaliczona na poczet ceny za nieruchomość i prawa z nią związane.

Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 analizowanej ustawy podatkowej było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Podkreślano tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni też podziela stanowisko NSA wydane w sprawie II FSK 1734/16 (wyrok z 20 czerwca 2018 r.). Sąd w wyroku tym przyjął, że przywołane przez skarżącego kasacyjnie przepisy nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien być wydatkowany w całości tylko w dacie definitywnego przeniesienia własności. Strony umowy mogą bowiem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w form zadatku, czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Wartość taka, wypłacona na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związana z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży (patrz: wyroki NSA z 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15 oraz II FSK 1475/15; z 28 marca 2017 r., II FSK 500/16 oraz II FSK 3369/16; z 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15). Przypomniane przykłady z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wskazują na to, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, z czym również zgadza się Wnioskodawca, że zasadne uznać należy odwołanie się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni wszak także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a wskazanej ustaw, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r. Nr 4). Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. i został wprowadzony bez odrębnej regulacji międzyczasowej, co oznacza, że powinien znaleźć zastosowanie przy badaniu legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanych przez organ również przed jego wejściem w życie, gdyż stanowi dodatkowe kryterium kontroli, które w czasie orzekania w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji mogło stanowić wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Trzeba przy tym nadmienić, co akcentuje się również w orzecznictwie sądowo administracyjnym (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15 i II FSK 3281/15), że przed tą datą zasada in dubio pro tributario była wywodzona z norm konstytucyjnych. W swoim orzecznictwie sprzed 2016 r. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że regulacje podatkowe winny spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji RP), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Trybunał wskazywał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. np.: wyrok TK z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; postanowienie TK z 15 lipca 2015 r., SK 69/13; wyrok TK z 29 lipca 2014 r., P 49/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 O.p. (zob. np.: wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; wyrok NSA z 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10; uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14).

Zatem należność, którą Wnioskodawca wpłacił jako pierwszą ratę zgodnie z zawartą umową deweloperską z dnia 4 grudnia 2019 roku akt notarialny Repertorium B, będzie wydatkiem wprost przeznaczonym na nabycie własności odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu. W konsekwencji w sprawie znajdzie zastosowanie norma statuująca zwolnienie podatkowe, określona w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, kwotę w wysokości 180 000 zł wydatkowaną przez Wnioskodawcę należałoby rozpoznać jako wartość wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust 25 ustawy.

Dodatkowo należałoby w ten sam sposób odnieść się do przewidywanej przyszłej wpłaty zaprezentowanej we wniosku ORD IN, a która na dzień sporządzenia niniejszego uzupełnienia została wpłacona przez Wnioskodawcę w miesiącu kwietniu 2020 r. w kwocie 140 000 zł, a która wydatkowana została zdaniem Wnioskodawcy na własne cele mieszkaniowe zatem i w jej przypadku, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w związku z art. 21 ust. 25.

W ocenie Zainteresowanego, fakt, iż jego wpłaty dokonane, tj. 180 000 zł oraz 140 000 zł przekraczają połowę wartości nieruchomości oraz praw wynikających wprost z zawartej umowy deweloperskiej mimo, iż w akcie przyrzeczonym Wnioskodawca nabędzie lokal mieszkalny na własność w udziałach po 1/2 części wraz z przynależną komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej jak również prawo do korzystania z miejsc postojowych, pozostaje bez znaczenia i w jego ocenie całość kwot wpłaconych na rzecz dewelopera stanowi wydatki na własne cele mieszkaniowe, zatem art. 21 ust. 25 w powiązaniu z art. 21 ust 1 pkt 131 wskazanej ustawy znajdują względem Wnioskodawcy zastosowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt przyszłego nabycia wyłącznych praw do korzystania przez Wnioskodawcę oraz osobę trzecią, a opłaconych w tamach kwot wyżej wskazanych, tj. 180 000 zł oraz 140 000 zł przez Wnioskodawcę, z miejsc postojowych jakie nie będą posiadały oddzielnej księgi wieczystej a tym samym nie będą objęte odrębną księgą wieczystą w jego ocenie wypełniają przesłanki spełnienia wymagań aby zaprezentowane ww. kwoty w części dotyczące również i praw do korzystania z miejsc postojowych, uznane zostały za wydatki na własne cele mieszkaniowe przewidziane art. 21 ust 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca dokonał zakupu lokalu mieszkalnego dnia 3 listopada 2016 roku, a sprzedaż dokonał przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, tj. w 2018 roku.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro sprzedaż tego lokalu mieszkalnego dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku od osób fizycznych.

Jak wynika z treści wniosku, dnia 4 grudnia 2019 roku Wnioskodawca wraz z inną osobą trzecią zawarli umowę deweloperską, na mocy której deweloper zobowiązał się miedzy innymi sprzedać Wnioskodawcy oraz osobie trzeciej lokal - na współwłasność w udziałach po ½ części oraz ustanowić na rzecz Wnioskodawcy i osoby trzeciej, prawo wyłącznego korzystania z miejsc postojowych przeznaczonych dla samochodów osobowych.

Wnioskodawca, osoba trzecia oraz Sprzedawca ww. praw i nieruchomości, zgodnie oświadczyli, że umowa przyrzeczona, zostanie zawarta w terminie pisemnie wyznaczonym przez Sprzedającego, nie później niż do dnia 31 lipca 2021 roku.

Wnioskodawca oraz osoba trzecia, która podpisała ww. umowę deweloperską, zobowiązały się zapłacić Sprzedającemu kwoty w następujących ratach i terminach.

*   Pierwsza rata 190 000 zł do 15 grudnia 2019 roku;
*   Druga rata 190 000 zł do 30 kwietnia 2020 roku;
*   Trzecia rata 252 000 zł do 31 sierpnia 2020 roku.

Wnioskodawca dnia 9 grudnia 2019 roku zgodnie z zawartą umową deweloperską Repertorium B dokonał przelewu środków pieniężnych w kwocie 180 000 zł na rzecz Sprzedawcy. Ww. kwota zgodnie z zawartą umową deweloperską była częścią pierwszej raty.

Wnioskodawca przewiduje dokonać przelewu środków pieniężnych w kwocie 140 000 zł do końca kwietnia 2020 na rzecz Sprzedawcy. Kwota w przyszłości dokonanego przelewu środków pieniężnych byłaby wypełnieniem w części obowiązku wprost wynikającego z zawartej umowy deweloperskiej Repertorium B, która wydatkowana byłaby na własne cele mieszkaniowe.

Jak wskazał Wnioskodawca w lokalu mieszkalnym, który zostanie zakupiony wraz z osobą trzecią od dewelopera, Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe. Miejsca postojowe nie będą posiadały oddzielnej księgi wieczystej, tym samym nie będą odrębną własnością. Wartość spłat Wnioskodawcy wskazanych we wniosku (wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego) przekraczać będzie o 0,63% przysługujący jemu udział we współwłasności nabywanej nieruchomości.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z realizacją własnych celów mieszkaniowych, a dokładniej w zakresie możliwości uznania za wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych własnych dokonanych i przyszłych spłat na rzecz dewelopera, niezależnie od posiadanego udziału w we współwłasności nabywanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., w którym dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 analizowanej ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 25 ust. 26 analizowanej ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się zgodnie z art. 25 ust. 28 analizowanej ustawy, wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy wynika, że jednym z celów mieszkaniowych jest nabycie lokalu mieszkalnego.

Pojęcie „nabycie”, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, z późn. zm.), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

W myśl art. 1 ww. ustawy, reguluje ona zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego (tj. 2018 r. w przypadku Wnioskodawcy) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego zapisu ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Zatem wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia mieszkania może zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

Ponadto należy zauważyć, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania jeszcze przed definitywnym nabyciem lokalu mieszkalnego, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że „(…) na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu”.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, stwierdzając, że „zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego oddanego przez dewelopera w stanie niewykończonym, jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność”.

Reasumując, skoro odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonano w 2018 r., a Wnioskodawca, osoba trzecia oraz sprzedawca ww. praw i nieruchomości, zgodnie oświadczyli, że umowa przyrzeczona, zostanie zawarta w terminie pisemnie wyznaczonym przez sprzedającego, nie później niż do dnia 31 lipca 2021 r., to zarówno dokonane już spłaty jak i przyszłe wydatki na poczet ceny nabywanej nieruchomości od dewelopera, w której Wnioskodawca zamierza realizować własne cele mieszkaniowe, nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Nabycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie nastąpi natomiast w tym wypadku przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następująca w momencie upływu wspomnianego okresu daje wynik negatywny.

Wnioskodawca, osoba trzecia oraz Sprzedawca ww. praw i nieruchomości, zgodnie oświadczyli bowiem, że umowa przyrzeczona, zostanie zawarta w terminie pisemnie wyznaczonym przez Sprzedającego, nie później niż do dnia 31 lipca 2021 roku, tymczasem odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonano w 2018 r.

Z przywołanego powyżej przepisu wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Argumentem potwierdzającym stanowisko organu jest również nowelizacja art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159), zmieniającej między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem tej regulacji przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Powyższe rozwiniecie tego przepisu ma charakter doprecyzowujący. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: „Dodawany przepis doprecyzowuje, że w ustawowym terminie (…) powinno dojść do nabycia prawa własności lub określonego prawa majątkowego, by ponoszone wydatki na własne cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej.”

Na marginesie wskazać należy, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedmiotowa nieruchomość zostanie nabyta od dewelopera na współwłasność z osobą trzecią w udziałach po 50% każdy.

Zaakcentować należy wiec, że wielkość udziału w prawie do nieruchomości determinuje również wysokość wydatków, które mogą być co do zasady zakwalifikowane do wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Za wydatek na własny cel mieszkaniowy może uznać taką kwotę wpłaconą na poczet nabywanej nieruchomości, która mieści się w przysługującym podatnikowi udziale we współwłasności tej nieruchomości. Ta część wydatków na nabycie nieruchomości od dewelopera, która będzie przekraczać udział podatnika we współwłasności, będzie wydatkiem na cele mieszkaniowe nie jego, lecz tej osoby trzeciej, co również powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w tej części. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nabycie nieruchomości w przedmiotowej sprawie nie nastąpi przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym fakt, iż jego wpłaty przekraczają połowę wartości nieruchomości oraz praw wynikających wprost z zawartej umowy deweloperskiej, pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 wskazanej ustawy.

Odnośnie natomiast powołanego prze Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, wskazać należy, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja jednak nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Podkreślić przy tym należy, że w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a tej ustawy był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30.03.2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23.03.2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.