Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.117.2023.10.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-29
Teza: Ustalenie czy wkład niepieniężny w postaci prawa do używania i pobierania pożytków, tj. prawa dzierżawy nieruchomości oraz środków trwałych, wyposażenia oraz elementów infrastruktury technicznej, niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, należy kwalifikować jako składnik majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT, a tym samym, spowoduje spełnienie się przesłanki ograniczenia polegającego na zakazie stosowania Estońskiego CIT przez 24 miesiące liczone od dnia dokonania aportu.
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa-prawo dzierżawy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k-ust. 1-pkt 6-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję Państwa sprawę wniosku z 3 października 2023 r. (wpływ 9 października 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 257/24;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wkład niepieniężny w postaci prawa do używania i pobierania pożytków, tj. prawa dzierżawy nieruchomości oraz środków trwałych, wyposażenia oraz elementów infrastruktury technicznej, niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, należy kwalifikować jako składnik majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT, a tym samym, czy wniesienie tego prawa aportem do innej spółki spowoduje spełnienie się przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT, tj. ograniczenie polegające na zakazie stosowania Estońskiego CIT przez Spółkę przez 24 miesiące liczone od dnia dokonania aportu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 sierpnia 2024 r., które wpłynęło do organu 4 września 2024 r. za pośrednictwem poczty polskiej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Spółka akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (\`(...)\`), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada kapitał zakładowy w wysokości (\`(...)\`) zł.

Przeważającą działalnością Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (\`(...)\`).

W (\`(...)\`) 2022 r. Spółka objęła (\`(...)\`) nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł w spółce działającej pod firmą „(\`(...)\`)” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kolejne nabycie udziałów w tej samej spółce nastąpiło w (\`(...)\`) 2023 r., kiedy to Wnioskodawca objął (\`(...)\`) nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł. Analogiczne podwyższenia kapitału następowały w latach 2020-2021, jednak nie ma to znaczenia dla opisywanego zagadnienia. Każdorazowo Spółka pokrywała udziały w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa do używania i pobierania pożytków, tj. prawa dzierżawy na okres dwunastu miesięcy, odpowiednio od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz na okres kolejnych dwunastu miesięcy od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., następujących składników majątkowych:

1) nieruchomości położonej w (\`(...)\`), składającej się z działek o numerach (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha, przy czym działki nr (\`(...)\`) zabudowanej budynkiem hotelowym trzygwiazdkowym i budynkiem hotelowym czterogwiazdkowym z przewiązkami, restauracją, salą konferencyjną oraz centrum odnowy biologicznej, wraz z towarzyszącą infrastrukturą techniczną, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (\`(...)\`),

2) nieruchomości położonej w (\`(...)\`), składającej się z działek o numerach (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (\`(...)\`),

3) nieruchomości położonej w (\`(...)\`), składającej się z działek o numerach (\`(...)\`) o łącznej powierzchni (\`(...)\`) ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy (\`(...)\`) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (\`(...)\`),

4) środków trwałych, wyposażenia oraz elementów infrastruktury technicznej dla działalności hotelowej i gastronomicznej.

Spółka jest właścicielem opisanego wyżej majątku, jednakże nigdy przy jego wykorzystaniu nie prowadziła działalności gospodarczej. Majątek ten zawsze albo był dzierżawiony spółce „(\`(...)\`)” sp. z o.o. (w latach 2007-2019) albo jego dzierżawa stanowiła przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki „(\`(...)\`)” sp. z o.o. (coroczne dzierżawy w latach 2020, 2021, 2022 oraz 2023) w zamian za co Spółka obejmowała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym „(\`(...)\`)” sp. z o.o.

Obecnie Spółka rozważa wybór opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”), tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „Estoński CIT”).

Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki kluczowym staje się ustalenie czy dokonany aport w postaci prawa do używania i pobierania pożytków, kwalifikuje się jako wniesienie tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, składnika majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT.

**Uzupełnienie wniosku**

W momencie przystąpienia do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Wnioskodawca będzie spełniać warunki wskazane w art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności warunek wynikający z art. 28j ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, tj. „Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki (\`(...)\`) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym”.

**Pytanie**

Czy wkład niepieniężny w postaci prawa do używania i pobierania pożytków, tj. prawa dzierżawy nieruchomości oraz środków trwałych, wyposażenia oraz elementów infrastruktury technicznej, niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, należy kwalifikować jako składnik majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT, a tym samym, czy wniesienie tego prawa aportem do innej spółki spowoduje spełnienie się przesłanki zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT, tj. ograniczenie polegające na zakazie stosowania Estońskiego CIT przez Spółkę przez 24 miesiące liczone od dnia dokonania aportu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Z literalnego brzmienia przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że podmiotami nieuprawnionymi do stosowania Estońskiego CIT, są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu.

Stosownie do art. 4a pkt 2 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach – rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Ograniczenie przewidziane przepisem art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT dotyczy „składników majątku tego przedsiębiorstwa”, tj. przedsiębiorstwa uprzednio prowadzonego przez podatnika (zgodnie z treścią art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT). Celem skonstruowania tak brzmiącego przepisu było niewątpliwie zawężenie zakresu jego zastosowania do tych stanów faktycznych, w których podatnik dokonuje aportu składników majątku uprzednio prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do wyrażenia „prowadzone przedsiębiorstwo”, należy wyjść od definicji samego przedsiębiorstwa, którym zgodnie z przepisem art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z przepisem art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221), działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Składnikami majątku prowadzonego przedsiębiorstwa będą zatem te składniki, które w ujęciu funkcjonalnym są niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej i w tym charakterze są wykorzystywane przez przedsiębiorcę.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT, nie odnosi się do każdego składnika majątku podatnika, a jedynie do tych składników majątku, które wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, tj. takich, które były w sposób zorganizowany i ciągły wykorzystywane wcześniej w celach zarobkowych. Co istotne, samo legitymowanie się prawem własności danego składnika majątku nie oznacza, że jest to składnik majątku wchodzący w skład prowadzonego przedsiębiorstwa. Niejednoznaczna jest bowiem kwalifikacja jako działalności gospodarczej zarządu majątkiem, w szczególności korzystanie z praw rzeczowych. Co do zasady zarząd majątkiem nie powinien być uznany za działalność gospodarczą (A. Walaszek-Pyzioł, Swoboda działalności gospodarczej. Studium prawne, Kraków 1994, s. 30-32).

Konkludując, zakwalifikowanie danej aktywności jako działalności gospodarczej wymaga wyczerpania przesłanek definiujących działalność gospodarczą, aktywność taka musi być zatem działaniem zorganizowanym, nastawionym na powtarzalność czynności przynoszących zysk. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie wykorzystywał składnika majątku, będącego przedmiotem dzierżawy, do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, a zatem nie została spełniona przesłanka wynikająca z przepisu z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do zakresu podmiotowego przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT, stwierdzić należy, iż regulacja ta dotyczy podmiotów zbywających swój majątek m.in. poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. W ocenie Wnioskodawcy zakresem podmiotowym, wynikającym z treści przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT, są objęci podatnicy, których wartość składników majątkowych jest na tyle wysoka, że aby skorzystać z preferencyjnego limitowanego opodatkowania decydują się na wyzbycie części aktywów, zmniejszając w ten sposób przychody i przekazując je innemu podmiotowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem tego przepisu jest zapobieganie sytuacji, w której podatnik przekraczający limity preferencyjnego opodatkowania mógłby, przez szybkie uszczuplenie swojego majątku, skorzystać z preferencyjnego opodatkowania, zbywając swoje już istniejące aktywa podmiotom powiązanym.

Konstrukcja omawianej regulacji oraz cel jej powstania jednoznacznie wskazują na zamiar ustawodawcy, jakim było objęcie hipotezą tego przepisu jedynie wniesienia tytułem wkładu do innego podmiotu prawa własności składnika majątku przedsiębiorstwa. Wniesienie prawa własności danych rzeczy, jako udziału w spółce, prowadzi do zmiany podmiotu, który sprawuje kontrolę nad tymi zasobami majątkowymi. Taka sytuacja nie zachodzi jednak, gdy wspólnik, pozostając jednocześnie właścicielem rzeczy, ustanawia prawo ich użytkowania i prawo to wnosi jako wkład do spółki. Taka czynność nie powoduje zmian po stronie aktywów tego wspólnika.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca ani podmiotowo ani przedmiotowo nie jest objęty hipotezą przepisu z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT, gdyż jest podatnikiem, który przystępując do innej spółki w charakterze wspólnika, będąc właścicielem rzeczy, która nie stanowi składnika majątku uprzednio prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, ustanowił dla tej spółki prawo użytkowania tych rzeczy i w ten sposób wniósł swój wkład. W razie wniesienia wkładu w postaci ustanowienia użytkowania, do spółki nie wpływa bezpośrednio żaden kapitał, następuje natomiast stopniowa realizacja tego wkładu, gdyż dopiero w miarę wykonywania przez spółkę swoich uprawnień, wchodzą do jej majątku wszelkie korzyści majątkowe, które wynikają z prawa użytkowania. Przedmiotem aportu wniesionego przez Wnioskodawcę nie jest zatem prawo własności, a co za tym idzie, po jego stronie nie doszło do zbycia aktywów.

Z uwagi na powyższe, w omawianym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki z przepisu z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy Ustawy o CIT, a co za tym idzie, nie ma zastosowania względem Spółki ograniczenie polegające na zakazie stosowania Estońskiego CIT.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania
----------------------------------------------

27 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDWB.4010.117.2023.1.AW wydałem dla Państwa postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Postanowienie zostało doręczone 27 listopada 2023 r.

Pismem z 29 listopada 2023 r. (wpływ tego samego dnia) wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 12 stycznia 2024 r., Znak: 0111-KDWB.4010.117.2023.2.APA utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Ww. postanowienie zostało doręczone 15 stycznia 2024 r.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
----------------------------------------------------------------------

Pismem z 14 lutego 2024 r. (wpływ 19 lutego 2024 r.) wnieśli Państwo skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżone postanowienie oraz postanowienie I instancji – wyrokiem z 26 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 257/24.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynął do mnie 19 sierpnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku,

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Z ryczałtu od dochodów spółek może skorzystać podatnik, który łącznie spełnia warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”).

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 28k wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. I tak, w myśl art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

\- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

\- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

\- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Natomiast art. 28k ust. 2 updop wskazuje, że:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Jak wynika z opisu sprawy (\`(...)\`) 2022 r. Spółka objęła (\`(...)\`) nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł w spółce działającej pod firmą „(\`(...)\`)” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Kolejne nabycie udziałów w tej samej spółce nastąpiło (\`(...)\`) 2023 r., kiedy to Spółka objęła (\`(...)\`) nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej (\`(...)\`) zł. Każdorazowo Spółka pokrywała udziały w całości wkładem niepieniężnym w postaci prawa do używania i pobierania pożytków, tj. prawa dzierżawy na okres dwunastu miesięcy, odpowiednio od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. oraz na okres kolejnych dwunastu miesięcy od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wkład niepieniężny w postaci prawa do używania i pobierania pożytków, tj. prawa dzierżawy nieruchomości oraz środków trwałych, wyposażenia oraz elementów infrastruktury technicznej, niewykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, należy kwalifikować jako składnik majątku uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret pierwszy updop, a tym samym, czy wniesienie tego prawa aportem do innej spółki spowoduje spełnienie się przesłanki zawartej w ww. przepisie, tj. ograniczenie polegające na zakazie stosowania ryczałtu od dochodu spółek przez Spółkę przez 24 miesiące liczone od dnia dokonania aportu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b updop jednoznacznie wynika, że podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu, są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość kwoty 10 000 euro.

Stosownie do art. 4a pkt 2 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 3 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 4 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie przedsiębiorstwa zdefiniowane jest w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.):

Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca jest właścicielem opisanego majątku oraz majątek ten był jednocześnie przedmiotem zawieranych umów dzierżawy, na podstawie których Wnioskodawca czerpał korzyści majątkowe. Należy więc uznać, że wskazane aktywa, w tym nieruchomości, były – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

Natomiast dla oceny spełnienia przesłanki wprowadzającej okres karencji co do możliwości wyboru ryczałtu od dochodów spółek zawartej w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b updop, należy zwrócić uwagę, że w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit b. ustawodawca posługuje się sformułowaniem „wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału (…) składniki majątku tego przedsiębiorstwa (…)”.

Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j Dz.U. z 2024 r., poz. 18; dalej: „ksh”):

Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Do podstawowych kryteriów zdolności aportowej, które powinny być spełnione łącznie, zalicza się, według zgodnej oceny judykatury i doktryny:

1) majątkowy charakter dobra (prawa) stanowiącego przedmiot wkładu niepieniężnego;

2) jego wymierną wartość bilansową, czyli możliwość jego oznaczenia, wyceny i ujęcia w bilansie spółki \[por. post. SN z 19.9.1990 r., III CRN 268/90, PUG 1991, Nr 5, poz. 25, w której SN stwierdził, iż: „Aportem w spółce mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (rzeczy i prawa), o ile są zbywalne i mogą wejść jako aktyw do bilansu spółki”\], oraz

3) w przypadku praw podmiotowych – zbywalność prawa (przy przeniesieniu, czyli wniesieniu translatywnym), lub możliwość jego ustanowienia (przy wniesieniu konstytutywnym), czyli możliwość prawnego zadysponowania wkładem na rzecz spółki (z uzasadnienia uchw. SN z 20.5.1992 r., III CZP 52/92, OSP 1993r., z. 6, poz. 120; por. A. Herbet, w: Sołtysiński, System PrPryw, t. 17A, 2015, s. 234, Nb 29 i cyt. tam literatura; Kidyba, Sp. z o.o., 2009, s. 96, Nb 7; J.P. Naworski, w: Siemiątkowski, Potrzeszcz, Komentarz KSH, t. 1, 2011, s. 146, Nb 7; A. Szumański, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. I, 2012, s. 274, Nb 8; a na gruncie spółki akcyjnej por. S. Sołtysiński, w: Sołtysiński, System PrPryw, t. 17B, 2016, s. 73, Nb 67).

Z opisu sprawy wynika, że nie dochodzi do zbycia czyli przeniesienia własności składników majątku na podmiot, w którym spółka objęła udziały. Wnioskodawca dalej będzie właścicielem opisanych składników majątku. Spółka dokona jedynie aportu w postaci prawa do używania i pobierania pożytków z dzierżawy składników majątku, które dalej będą w posiadaniu Wnioskodawcy. W sytuacji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci prawa do używania i pobierania pożytków od składników majątku, których właścicielem pozostaje Spółka, nie będzie miał zatem zastosowania okres karencji, o którym mowa w przepisie.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że wniesienie wkładu w postaci prawa do używania i pobierania pożytków nie stanowi wniesienia wkładu w postaci składników majątku, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b updop.

W konsekwencji, pomimo uznania, że nieruchomości oraz pozostałe aktywa będące przedmiotem wniesionego aportem prawa do używania i pobierania pożytków były wykorzystywane do prowadzonej działalności w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji wniesienia aportem prawa do używania i pobierania pożytków, nie będzie miał zastosowania okres karencji przewidziany w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b updop.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że możliwość opodatkowania ryczałtem uzależniona jest również od spełnienia ogólnych warunków przewidzianych w przepisach art. 28j updop. Jednym z nich jest konieczność braku posiadania udziałów w kapitale innej spółki (art. 28j ust. 1 pkt 5 updop). Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku stwierdził co prawda, że warunek ten będzie przez niego spełniony, natomiast z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada obecnie udziały w sp. z o.o., w związku z ich objęciem w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (nie ma żadnych informacji na temat ich ewentualnego późniejszego zbycia). Zatem możliwość skorzystania w opisanych okolicznościach z ryczałtu od dochodów spółek – po spełnieniu pozostałych przesłanek – uzależniona jest od uprzedniego wyzbycia się przez Wnioskodawcę przedmiotowych udziałów. W przeciwnym razie nie zostanie spełniona przesłanka zawarta w przywołanym art. 28j ust. 1 pkt 5 updop.

Tym samym Państwa stanowisko, z powyższym zastrzeżeniem, należało uznać za **prawidłowe**.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).