Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.60.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-04
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 3 marca 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości:

\- w części dotyczącej Budowli Podmiotów Trzecich (stacja bazowa, myjnia, ekran LED, parking i wiata stalowa) – **jest nieprawidłowe,** \- w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

\- A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

\- B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa;

przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 grudnia 2020 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: „Kupujący”) nabyła od B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, dalej: „Sprzedający II”) nieruchomość położoną w Ł., zdefiniowaną i opisaną szczegółowo w dalszej części wniosku. Sprzedający II natomiast nabył Nieruchomość od podmiotu niepowiązanego 1 grudnia 2020 r. („Sprzedaż I”). W związku z podatkowym traktowaniem Sprzedaży I wydano dwie interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego o sygnaturach 0111-KDIB3-1.4012.576.2020.4.IK oraz 0111-KDIB2-2.4014.150.2020.3.PB.

Sprzedający II, na moment opisywanej transakcji, był właścicielem Nieruchomości nabytej od C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sprzedający I”). Poprzednim właścicielem Nieruchomości była D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („D”).

Nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego II towarzyszyło również nabycie szeregu składników majątkowych wskazanych w dalszej części opisu stanu faktycznego („Transakcja”). W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający II i Kupujący są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”). W związku z tym, w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują (i) nieruchomość będącą przedmiotem Transakcji, (ii) charakterystykę Kupującego i Sprzedającego II, (iii) historię nabycia przedmiotu Transakcji oraz (iv) zakres Transakcji.

(i) Opis Nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo własności działek gruntu, położonych w Ł., o następujących numerach ewidencyjnych: (…) (udział we współwłasności wynoszący 2/3), (…) (udział we współwłasności wynoszący 2/3), (…) („Działki”).

Działki zabudowane są budynkami, w tym (i) budynkiem hipermarketu („Budynek CH”) i (ii) budynkiem stacji paliw (łącznie „Budynki”) oraz zlokalizowanymi na nich naniesieniami (budowlami i urządzeniami, łącznie „Budowle”). Działki, Budynki i Budowle w dalszej części wniosku będą łącznie nazywane „Nieruchomością”.

Na Działkach znajdują się również stacja bazowa (…), myjnia, ekran LED, parking – na działce (…) („parking 2”) i wiata stalowa, które zostały wzniesione przez podmioty trzecie („Podmioty Trzecie”) na podstawie umów dzierżawy lub najmu Działek zawartych z D przez Sprzedającego I, lub z jego poprzednikami prawnymi. Na Działkach znajduje się również infrastruktura sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej, której właścicielem są przedsiębiorstwa przesyłowe (w przypadku infrastruktury sieci wodociągowej, zdecydowana jej większość była na dzień Transakcji własnością Sprzedającego II, a jedynie część należy do gestora mediów). Wskazane naniesienia będą w dalszej części wniosku określane jako „Budowle Podmiotów Trzecich”. Posadowienie Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich na Działkach prezentuje tabela. Tabela 1 - załącznik pdf

Budynki powinny być sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych („PKOB”) w dziale 12 – Budynki niemieszkalne (zgodnie z PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Ani Budynki ani Budowle nie zostaną na moment dokonania Transakcji zaliczone przez Sprzedającego II do środków trwałych z uwagi na fakt, że ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy. Jest to spowodowane faktem, że zbycie przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego II nastąpiło wcześniej, niż po upływnie 12 miesięcy od jego nabycia przez Sprzedającego II od Sprzedającego I.

Wszystkie Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynków.

(ii) Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego II.

Sprzedający II nabył Nieruchomość od Sprzedającego I 1 grudnia 2020 r., co zostało szczegółowo opisane w dalszej części wniosku.

Po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I i przed jej dalszą sprzedażą na rzecz Kupującego, Sprzedający II prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i polegającą na przygotowaniu Nieruchomości do odsprzedaży.

Nieruchomość nie stanowiła odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego II. Sprzedający II nie prowadził również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. Przed nabyciem Nieruchomości, Sprzedający II prowadził działalność deweloperską, w ramach której wybudował i sprzedał inwestycję biurową w K. Od tamtej pory, działalność Sprzedającego II opierała się głównie na spłacie gwarancji najmu (ang. „rental guarantee”), czyli opłat gwarancyjnych, które Sprzedający II był zobowiązany wypłacać najemcom. Od momentu spłaty wszystkich opłat gwarancyjnych, trzon działalności Sprzedającego II opierał się głównie na przygotowaniach do nabycia kolejnej inwestycji – przedmiotowej Nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, na moment zawarcia Transakcji Nieruchomość i jej części składowe stanowiły główny składnik majątkowy Sprzedającego II.

Sprzedający II nie zatrudnia i nie zatrudniał na dzień Transakcji żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej (w zakresie, w jakim jest to konieczne) są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Sprzedający II jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i był zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Kupujący jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która w ramach Transakcji nabyła Nieruchomość od Sprzedającego II.

Po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących głównie funkcje mieszkaniowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

Należy zatem podkreślić, iż docelowo Kupujący nie zamierza ani nie będzie w stanie prowadzić jakiejkolwiek związanej z Nieruchomością działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego II (która polegała na odsprzedaży Nieruchomości w stanie, w jakim została nabyta od Sprzedającego I).

W ramach Transakcji Kupujący wstąpił z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740) („Kodeks cywilny”) w miejsce Sprzedającego II w stosunki wynikające z przejętych przez Sprzedającego II na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego w konsekwencji nabycia Nieruchomości umów najmu lub dzierżawy (jeśli takowe występują), określonych w umowie sprzedaży. Należą do nich między innymi umowy najmu z (…). Kupujący nie wstąpił natomiast z mocy prawa w stosunek wynikający z umowy najmu dotyczącej hipermarketu w Budynku CH i stacji benzynowej znajdującej się na Działkach, która została zawarta pomiędzy Sprzedającym I (jako wynajmującym) i D (jako najemcą), a następnie przejęta przez Sprzedającego II – umowa najmu z D wygasła przed zawarciem umowy sprzedaży z Kupującym. Tym samym, na moment dokonania Transakcji D nie było już najemcą ww. obiektów. Inni najemcy będą natomiast kontynuowali prowadzoną dotychczas działalność na podstawie obowiązujących umów najmu, przy czym intencją Kupującego jest by zakończyli oni działalność i opuścili wynajmowane obiekty jak najszybciej po zamknięciu Transakcji. Kupujący będzie podejmował aktywne działania mające na celu wcześniejsze, niż wskazano w umowie, rozwiązanie stosunków najmu z najemcami. W konsekwencji, tymczasowo, przez okres niezbędny do rozwiązania istniejących umów najmu, uzyskania stosownych pozwoleń na dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Działkach oraz na budowę Nowych Budynków, Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie części Nieruchomości.

Strony uzgodniły, że podejmą wspólne działania mające na celu takie uregulowanie/modyfikację stosunków najmu z najemcami Nieruchomości, by możliwe było dokonanie przebudowy Nieruchomości w zaplanowanym przez Kupującego terminie.

Wnioskodawcy podkreślają, że (i) jak wskazano powyżej, docelowo Kupujący nie zamierza prowadzić działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego II, a (ii) wstąpienie w miejsce Sprzedającego II w stosunek wynikający z określonych umów najmu wynika jedynie z mocy prawa i ma charakter tymczasowy.

Kupujący był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny na dzień Transakcji.

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).

(iii) Historia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego II.

Sprzedający II nabył Nieruchomość od Sprzedającego I 1 grudnia 2020 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny rep. (…)) z zamiarem odsprzedaży nabytej Nieruchomości Kupującemu – podmiotowi powiązanemu. Decyzja o odsprzedaży podyktowana była zmianą koncepcji biznesowej grupy (…) w zakresie podmiotu mającego realizować inwestycję na nabytych Działkach. Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego II od Sprzedającego I zostało przez strony tej transakcji potraktowane dla celów podatkowych jako sprzedaż aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Prawidłowość takiej kwalifikacji prawnej komentowanej transakcji została potwierdzona w otrzymanej przez Sprzedającego II oraz Sprzedającego I interpretacji podatkowej wydanej 3 listopada 2020 r. Znak: 0111-KDIB3-1.4012.576.2020.4.IK („Interpretacja Podatkowa”). Wydana interpretacja potwierdza, że: (i) transakcja zakupu Nieruchomości przez Sprzedającego II od Sprzedającego I podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, (ii) w stosunku do ww. transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i – konsekwentnie (iii) w przypadku rezygnacji przez Sprzedającego I i Sprzedającego II ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Jednocześnie, z uwagi na skorzystanie przez Sprzedającego I oraz Sprzedającego II, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości oraz otrzymanie przez Sprzedającego II od Sprzedającego I faktury, na której w stosunku do całej ceny Nieruchomości naliczony został podatek VAT według stawki 23%, Sprzedającemu II, przy nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Przedmiotowe prawo zostało również potwierdzone w treści wspomnianej powyżej interpretacji podatkowej. Na podstawie wyżej wskazanej umowy sprzedaży, Sprzedający I przeniósł również na Sprzedającego II podstawowe prawa i obowiązki związane z Nieruchomością, w tym między innymi prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców, majątkowe prawa autorskie czy też dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego II zostało sfinansowane w drodze udzielonego mu dłużnego finansowania wewnątrzgrupowego.

Z uwagi na to, że Sprzedający II, po nabyciu Nieruchomości, prowadził działalność obejmującą przede wszystkim bieżącą obsługę oraz utrzymanie Nieruchomości w celu przygotowania jej do dalszej odsprzedaży (tzn. działalność w pełni podlegającą opodatkowaniu VAT), Sprzedającemu II przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Nieruchomości od Sprzedającego I. Sprzedający II nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Nieruchomość obejmuje Działki oraz posadowione na nich naniesienia (Budynki i Budowle), będące budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tabela poniżej wskazuje również moment oddania do użytkowania poszczególnych Budynków oraz Budowli przez D, tj. przez podmiot, od którego Sprzedający I nabył Nieruchomość. Data oddania do użytkowania poszczególnych Budynków oraz Budowli przez D jest tożsama z datą, w której przedmiotowe naniesienia zaczęły być wykorzystywane przez D do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Tabela 2 – załącznik pdf.

Po nabyciu Nieruchomości od D Sprzedający I nie dokonywał ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Również Sprzedający II, po nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego I, nie dokonywał żadnych ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dodatkowo, w okresie dwóch lat kalendarzowych poprzedzających datę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego I, D również nie ponosiło wydatków na ulepszenie wchodzących w jej skład Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W zakresie statusu Budowli Podmiotów Trzecich, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Umowy najmu dotyczące gruntu pod stacją bazową (…) i myjnią przewidują, że w przypadku gdyby taka umowa wygasła, to Podmiot Trzeci pozostawi na działkach naniesienia w postaci ww. obiektów. W rezultacie, wynajmujący wejdzie w ich ekonomiczne posiadanie jedynie w przypadku wygaśnięcia umowy najmu/dzierżawy, poprzez zrealizowanie umownego prawa do zatrzymania naniesień bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Trzeciego. W wyniku nabycia nieruchomości przez Sprzedającego II (i) Sprzedający II z mocy prawa wstąpił w miejsce Sprzedającego I w stosunki najmu wynikające z tych umów, (ii) natomiast Sprzedający II nie został ekonomicznym właścicielem stacji bazowej (…) i myjni (pozostały one własnością ekonomiczną Podmiotów Trzecich). Przed zawarciem transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku również nie doszło do wygaśnięcia umów najmu dotyczących stacji bazowej (…) oraz myjni. Tym samym, Sprzedający II nie był w ich ekonomicznym posiadaniu.
*   W odniesieniu do ekranu LED, zgodnie z brzmieniem umowy najmu gruntu zawartej z Podmiotem Trzecim, po zakończeniu trwania najmu Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Sprzedającego II zajmowanej powierzchni Działek w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Sprzedający II w żadnym wypadku nie jest i nie był uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci wskazanego obiektu, poniesionych przez Podmiot Trzeci na powierzchni Działek. Tym samym, Sprzedający II nie był w jego ekonomicznym posiadaniu.
*   W odniesieniu do parkingu i wiaty stalowej wzniesionych przez Spółdzielnię Mieszkaniową (…) na dzierżawionych przez nią od D działkach (…) brak jest umownych ustaleń w zakresie rozliczania nakładów w przypadku wygaśnięcia / zakończenia umowy dzierżawy. W takim przypadku zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, odpowiednio stosowanego do umowy dzierżawy w oparciu o przepis art. 694 tej ustawy, wydzierżawiający może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Niemniej jednak, przed zawarciem transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku również nie doszło do wygaśnięcia umowy dzierżawy zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową (…). W efekcie na moment dokonania Transakcji Sprzedający II nie był w ekonomicznym posiadaniu ww. obiektów.

(iv) Zakres Transakcji.

Od strony cywilnoprawnej, zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach Transakcji nastąpiło:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego prawa własności Działek (współwłasności w odniesieniu do działek nr (…)) oraz prawa własności Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich;
2.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego praw z dokumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym między innymi z gwarancji bankowych czy też z gwarancji spółek powiązanych z najemcą oraz samych dokumentów, a także kaucji zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców;
3.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów i upoważnienia do wykonywania praw zależnych oraz prawa udzielania dalszych takich upoważnień (na podstawie umów zawartych z architektami), zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Nieruchomości;
4.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji Sprzedający II będzie stroną (wynajmującym) umów najmu lub dzierżawy dotyczących Nieruchomości, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego II w takie stosunki z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego.

Składniki majątkowe, które zostały przeniesione na Kupującego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Ponadto, Sprzedający II został zobowiązany dostarczyć Kupującemu oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego II, obejmujących, między innymi, dokumentację prawną i techniczną.

W ramach Transakcji nie doszło do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego II, za wyjątkiem wstąpienia w prawa i obowiązki wynajmującego z istniejących umów najmu.

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie zostały przeniesione na Kupującego, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Kupujący będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Przeniesieniu na rzecz Kupującego nie podlegały także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego II (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający II dokonywał rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Sprzedającego II związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynków oraz Budowli,
*   środki pieniężne Sprzedającego II zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego II oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego II działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego II,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego II, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – tego typu umowy nie zostały zawarte przez Sprzedającego II,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;
*   pracownicy Sprzedającego II (Sprzedający II nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy dzierżawy zawartej przez D i Spółdzielnię Mieszkaniową (…) (dalej: „SM”), w zakresie dotyczącym dzierżawy przez D (jako dzierżawcę) od SM części działek gruntu będących własnością SM (tj. część działek nr (…) należących do SM), o ile na dzień zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości prawa i obowiązki z tej umowy zostaną skutecznie przeniesione na Sprzedającego;
*   prawo użytkowania wieczystego gruntu (działki o numerach ewidencyjnych (…)).

Co do zasady, Kupujący na moment złożenia niniejszego wniosku zawarł lub jest w trakcie zawierania nowych, własnych umów usługowych dotyczących bieżącego utrzymania nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów, dalej: „Umowy Serwisowe”). Kupujący nie wstąpił i nie wstąpi w żadne umowy bieżącego utrzymania Nieruchomości, gdyż Sprzedający II nie zawarł takich umów ani nie przejął praw i obowiązków z tego rodzaju umów od Sprzedającego I. Zgodnie z umową sprzedaży zawartą między Sprzedającymi I a Sprzedającym II, Sprzedający I pozostał stroną i administratorem umów dotyczących bieżącego utrzymania nieruchomości do 31 grudnia 2021 r. Nie można wykluczyć, że wszystkie bądź niektóre z Umów Serwisowych zawarte zostaną przez Kupującego z tymi samymi dostawcami, którzy byli stroną umów serwisowych ze Sprzedającym I.

Należy również wskazać, że w umowie sprzedaży Nieruchomości Sprzedający II wyraził zgodę na przeniesienie na Kupującego praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na jego rzecz/ rzecz Sprzedającego I.

Wnioskodawcy złożyli, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie w jakim znalazło ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

Transakcja została udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego II.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, sprzedaż Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, sprzedaż Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem VAT (art. 2 pkt 4 lit. a)) lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są w szczególności nieruchomości lub ich części (art. 2 pkt 4 lit. b)).

Jak wskazano powyżej – zdaniem Wnioskodawców – sprzedaż Nieruchomości nie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji, ponieważ Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożyli stosowne oświadczenie oraz wybrali opodatkowanie Nieruchomości podatkiem VAT, Transakcja (dostawa Nieruchomości) podlegała opodatkowaniu według stawki 23% VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawców, pomimo że sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich nie stanowiła przedmiotu dostawy objętej Transakcją (a co za tym idzie nie podlegała również opodatkowaniu VAT), to nie podlegała ona również opodatkowaniu PCC. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Tymczasem, z gospodarczego punktu widzenia Budowle Podmiotów Trzecich nie przedstawiają dla Kupującego samodzielnej (oderwanej od działek gruntu) wartości ekonomicznej z perspektywy dokonania Transakcji, a co więcej mogą wręcz stanowić przeszkodę dla planowanego przeznaczenia Działek. Kupujący będzie musiał rozwiązać umowy najmu / dzierżawy fragmentów grunty, na których znajdują się te budowle a następnie dokonać ich rozbiórki w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie Nowych Budynków. Wskazane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że zarówno dla Sprzedającego II, jak i dla Kupującego Budowle Podmiotów Trzecich są – w kontekście Transakcji – jedynie dodatkowym, nieprzedstawiającym żadnej wartości elementem, który z cywilistycznego punktu widzenia wyłącznie z racji fizycznego położenia na Działkach będących przedmiotem sprzedaży jest również objęty Transakcją. Z tego względu, podstawa opodatkowania PCC w stosunku do tych obiektów jest równa zeru, a zatem w związku z ich sprzedażą po stronie Kupującego nie powstało zobowiązanie podatkowe w zakresie PCC.

W tej sytuacji sprzedaż Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 30 kwietnia 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.119.2021.2.MŻ.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
3.  umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
4.  umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, m.in. że przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość, którą Kupujący – Zainteresowany będący stroną postępowania nabędzie na podstawie umowy sprzedaży od Sprzedającego – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje własność działek zabudowanych budynkami (Budynki) oraz naniesieniami w postaci budowli i urządzeń (Budowle). Na Działkach znajdują się również stacja bazowa, myjnia, ekran LED, parking i wiata stalowa, które zostały wzniesione przez podmioty trzecie. Na Działkach znajduje się również infrastruktura sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej, której właścicielem są przedsiębiorstwa przesyłowe. Od strony cywilnoprawnej, zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach Transakcji nastąpiło:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego prawa własności Działek (współwłasności w odniesieniu do działek nr (…)) oraz prawa własności Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich;
2.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego praw z dokumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym między innymi z gwarancji bankowych czy też z gwarancji spółek powiązanych z najemcą oraz samych dokumentów, a także kaucji zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców;
3.  przeniesienie przez Sprzedającego II na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów i upoważnienia do wykonywania praw zależnych oraz prawa udzielania dalszych takich upoważnień (na podstawie umów zawartych z architektami), zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Nieruchomości;
4.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji Sprzedający II będzie stroną (wynajmującym) umów najmu lub dzierżawy dotyczących Nieruchomości, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego II w takie stosunki z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawcy złożyli, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie w jakim znalazło ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy ww. transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega (i w jakim zakresie) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwość zastosowania ww. przepisu. Natomiast w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, to stwierdzić należy, iż powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy tych składników.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 kwietnia 2021 r. Znak: 0114-KDIP1-1.4012.119.2021.2.MŻ, wydanej dla Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług Organ wskazał, że „(…) Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabył Kupujący w wyniku przedmiotowej Transakcji nie stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana Transakcja sprzedaży nie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż ww. składników majątkowych stanowiła w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. (…)

W konsekwencji należy uznać, że naniesienia w postaci infrastruktury tj. sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej (w części należącej do gestora mediów) oraz stacji bazowej (…), myjni, ekranu LED, parkingu i wiaty stalowej znajdujące się na gruncie nie były przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

(…) dostawa części Nieruchomości zabudowanej Budynkami i Budowlami (tj. działek nr (…)), spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (…)

W związku z powyższym, Sprzedający II oraz Kupujący mogli zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Zatem dostawa tych działek była opodatkowania podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT. Ponadto opodatkowana właściwą stawką podatku VAT była również dostawa działki nr (…).”

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy na wstępie stwierdzić, że skoro wskazana we wniosku infrastruktura sieci elektroenergetycznej, sieci ciepłowniczej i sieci wodociągowej (w części należącej do gestora mediów), nie jest własnością Sprzedającego – stanowi bowiem własność przedsiębiorstw przesyłowych, to nie była ona przedmiotem planowanej transakcji w ujęciu cywilistycznym. Skoro ww. składniki nie były przedmiotem sprzedaży, to pozostają one poza regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność), a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Sami Zainteresowani we wniosku wskazali, że Budowle Podmiotów Trzecich (stacja bazowa, myjnia, ekran LED, parking i wiata stalowa) były przedmiotem transakcji, natomiast jak wynika z ww. interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług i jak twierdzą sami Zainteresowani Budowle Podmiotów Trzecich nie były przedmiotem dostawy. Zatem mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej ww. Budowli Podmiotów Trzecich, Transakcja (umowa sprzedaży – jeżeli istotnie Budowle Podmiotów Trzecich były przedmiotem sprzedaży) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zaznaczyć także należy, że okoliczność, iż dla Kupującego Budowle Podmiotów Trzecich nie przedstawiają samodzielnej (oderwanej od działek gruntu) wartości ekonomicznej z perspektywy dokonania Transakcji, a co więcej mogą wręcz stanowić przeszkodę dla planowanego przeznaczenia Działek, nie oznacza, że nie przedstawiają one w ogóle żadnej wartości rynkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 ww. ustawy. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie więc wartość rynkowa samych Budowli Podmiotów Trzecich.

W tej części stanowisko Zainteresowanych uznać należało za nieprawidłowe.

Natomiast skoro Transakcja sprzedaży Nieruchomości, w zakresie w jakim dochodzi do dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlega faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolniona, gdyż zgodnie z wolą Zainteresowanych nastąpiła rezygnacja z prawa do zwolnienia, to w tej części znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości (tj. poza częścią dotyczącą ww. Budowli Podmiotów Trzecich) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym na Kupującym – Zainteresowanym będącym stroną postępowania nie ciąży obowiązek zapłaty tego podatku.

W konsekwencji powyższego stanowisko Zainteresowanych w tej części należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.