Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.226.2024.4.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-17
Teza: WIS świadczenie kompleksowe – zestaw towarów spożywczych - posiłków (dieta) wraz z dostawą do klienta.
Słowa kluczowe: dieta; dostawa-dostawa towarów; posiłki; sprzedaż-sprzedaż posiłków; transport; wyżywienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 23 kwietnia 2024 r. (data wpływu 24 kwietnia 2024 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 24 kwietnia 2024 r. (data wpływu 24 kwietnia 2024 r.) oraz 10 i 26 czerwca 2024 r. (data wpływu 10 i 26 czerwca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta"

**Opis świadczenia**: Wnioskodawca planuje w przyszłości podjęcie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży posiłków w postaci diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie. Przedmiotem wniosku jest „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta”. W skład Diety (\`(...)\`) wchodzą następujące posiłki: Śniadanie (Na zimno) – (…); II śniadanie (Na zimno) – (…); Obiad (Na ciepło) – (…); Podwieczorek (Na ciepło) – (…); Kolacja (Na ciepło lub zimno) – (…). Wnioskodawca nie przewiduje żadnych ograniczeń trwania Diety, jest to zależne od woli klienta. Klient będzie mógł zamówić Dietę tylko na 1 dzień lub na jego wielokrotność, np. 1 tydzień, 2 tygodnie, miesiąc etc. W ciągu trwania Diety klient będzie mógł zatrzymać dostawy i wznowić je po określonym przez siebie czasie. Klient nie będzie miał możliwości modyfikacji posiłków w ramach opisanej we wniosku Diety. Dieta nie jest zindywidualizowana, gdyż klient nie ma możliwości dostosowania diety do swoich indywidualnych potrzeb. Klient wybiera jedną dietę spośród kilku dostępnych. Posiłki mające wchodzić w skład przedmiotowej Diety wytwarzane będą w lokalu produkcyjnym Wnioskodawcy. Dania po obróbce termicznej będą chłodzone w chłodni, natomiast dania niewymagające obróbki termicznej będą przekazywane bezpośrednio do chłodni. Posiłki po schłodzeniu będą porcjowane, ważone i pakowane w opakowania plastikowe, a następnie są zamykane przeznaczoną do tego folią i zgrzewane. Opakowania będą etykietowane (na etykiecie znajduje się informacja, jeżeli posiłek należy podgrzać przed spożyciem). Etykieta posiłku zawiera także informacje o: temperaturze przechowywania posiłku, informacji o przeznaczeniu posiłku do spożycia „na ciepło” lub „na zimno”, wartości odżywczej i energetycznej posiłku, alergenach, daty końcowej przydatności posiłku do spożycia. Posiłki pakowane będą w opakowania (torby), w których dostarczane będą do klientów. Posiłki będą odbierane przez kierowców Wnioskodawcy lub partnera logistycznego i dostarczane do klientów w godzinach nocnych i porannych z zachowaniem tak zwanego ciągu chłodniczego na wszystkich etapach procesu, tj. na etapach pakowania, magazynowania i transportu zagwarantowana jest temperatura chłodnicza. Opakowanie każdego posiłku będzie stanowiła tacka plastikowa lub biodegradowalna, szczelnie zgrzana folią. Celem spożycia posiłków konieczne będzie ich wypakowanie. Posiłki będzie należało spożyć w określonym czasie od momentu zapakowania posiłku. Klient płaci wyłącznie za zakupiony towar, a koszt transportu jest wkalkulowany w cenę zestawu. Cena, którą opłaca klient jest ceną ostateczną i obejmuje koszt dostawy Diety do klienta.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 56

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 24 kwietnia 2024 r. o pełnomocnictwo, 10 czerwca 2024 r. o informację, że Wnioskodawca założył konto organizacji w e-Urzędzie Skarbowym i została udzielona zgoda na doręczenia elektroniczne oraz 26 czerwca 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca planuje w przyszłości podjęcie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży posiłków w postaci diet zapewniających pełne codzienne wyżywienie.

Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje jeden przykładowy zestaw (nazwy posiłków, skład, wartość odżywcza, termin przydatności do spożycia, sposób spożycia – na ciepło lub na zimno), który planuje wprowadzić do sprzedaży w przyszłości. Nazwa przedstawionego zestawu to „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta”.

1) Śniadanie (Na zimno)

(…)

2) II śniadanie (Na zimno)

(…)

3) Obiad (Na ciepło)

(…)

4) Podwieczorek (Na ciepło)

(…)

5) Kolacja (Na ciepło lub zimno)

(…)

Składniki dań zostały wymienione w kolejności malejącej, tzn. na początku został wymieniony ten surowiec, który stanowi największą część danego posiłku. Każdy kolejny składnik stanowi coraz mniejszą część posiłku. Ostatni surowiec stanowi najmniejszą część dania spośród wszystkich składników.

Wnioskodawca nie przewiduje żadnych ograniczeń trwania Diety, jest to zależne od woli klienta. Klient będzie mógł zamówić Dietę tylko na 1 dzień lub na jego wielokrotność, np. 1 tydzień, 2 tygodnie, miesiąc etc. W ciągu trwania diety klient będzie mógł zatrzymać dostawy i wznowić je po określonym przez siebie czasie.

Klient nie będzie miał możliwości modyfikacji posiłków w ramach przedmiotowej Diety.

Posiłki mające wchodzić w skład zestawu „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta” wytwarzane będą w lokalu produkcyjnym Wnioskodawcy. Dania po obróbce termicznej będą chłodzone w chłodni, natomiast dania niewymagające obróbki termicznej będą przekazywane bezpośrednio do chłodni.

Posiłki po schłodzeniu będą porcjowane, ważone i pakowane w opakowania plastikowe, a następnie są zamykane przeznaczoną do tego folią i zgrzewane. Opakowania będą etykietowane (na etykiecie znajduje się informacja, jeżeli posiłek należy podgrzać przed spożyciem).

Posiłki pakowane będą w opakowania (torby), w których dostarczane będą do klientów.

Posiłki będą odbierane przez kierowców Wnioskodawcy lub partnera logistycznego i dostarczane do klientów w godzinach nocnych i porannych z zachowaniem tak zwanego ciągu chłodniczego na wszystkich etapach procesu, tj. na etapach pakowania, magazynowania i transportu zagwarantowana jest temperatura chłodnicza.

Opakowanie każdego posiłku będzie stanowiła tacka plastikowa lub biodegradowalna, szczelnie zgrzana folią. Celem spożycia posiłków konieczne będzie ich wypakowanie. Posiłki będzie należało spożyć w określonym czasie od momentu zapakowania posiłku.

Niektóre z posiłków oferowanych w przyszłości przez Wnioskodawcę będą wymagały poddania ich obróbce termicznej przed spożyciem. Spora część posiłków zaliczanych do zestawu „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta” takiego wymogu nie będzie miała – będą przeznaczone do spożycia na zimno. Etykieta posiłku zawiera informacje o: temperaturze przechowywania posiłku, informacji o przeznaczeniu posiłku do spożycia „na ciepło” lub „na zimno”, wartości odżywczej i energetycznej posiłku, alergenach, daty końcowej przydatności posiłku do spożycia.

Przedmiotem wniosku jest obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno Dieta, jak i usługa transportu, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, są niezbędne i ściśle ze sobą związane, co oznacza, że w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość.

Z punktu widzenia klienta, Dieta oraz jej dostawa (usługa transportu) stanowią świadczenie kompleksowe, gdyż klient nie ma możliwości nabycia od Wnioskodawcy tylko zestawu posiłków w ramach Diety. Klient nie będzie miał możliwości zrezygnowania z dostawy zestawu posiłków w ramach zestawu „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta” i odebrania zamówionego zestawu w lokalu lub siedzibie Wnioskodawcy.

Celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest dostarczenie zamówionego przez klienta i sporządzonego w ramach Diety posiłku do wskazanego przez klienta w zamówieniu miejsca.

Klient płaci wyłącznie za zakupiony towar, a koszt transportu jest wkalkulowany w cenę zestawu. Cena, którą opłaca klient jest ceną ostateczną i obejmuje ona koszt dostawy Diety do klienta.

Dieta nie jest zindywidualizowana, gdyż klient nie ma możliwości dostosowania diety do swoich indywidualnych potrzeb. Klient wybiera jedną dietę spośród kilku dostępnych.

Celem Wnioskodawcy jest uzyskanie potwierdzenia właściwej stawki podatku VAT dla dostaw tzw. diet pudełkowych. Aktualnie na rynku występują liczne rozbieżności – część dostawców stosowała do dnia 31 marca 2024 r. stawkę podatku VAT w wysokości 0% i od dnia 1 kwietnia 2024 r. stawkę podatku VAT w wysokości 5%, a część dostawców stosuje cały czas stawkę VAT w wysokości 8% – taka rozbieżność, wynikająca po części z niejednolitej praktyki orzeczniczej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ma destrukcyjne znaczenie dla konkurencyjności i równości przedsiębiorców funkcjonujących na rynku tzw. diet pudełkowych.

Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta” będzie składała się z towaru (diety rozumianej jako zestaw posiłków) oraz dowozu do klienta, co łącznie stanowi jedno świadczenie kompleksowe.

Na wstępie należy podkreślić, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1\. W opinii Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku jest obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno Dieta rozumiana jako zestaw towarów spożywczych, jak i usługa dostawy, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, będą ze sobą niezbędne i ściśle ze sobą związane, co oznacza, że w aspekcie gospodarczym będą stanowić nierozłączną całość.

2\. Z punktu widzenia klienta, Dieta oraz jej dostawa będą stanowić świadczenie kompleksowe, gdyż klient nie będzie miał możliwości nabycia od Wnioskodawcy tylko zestawu posiłków w ramach Diety. Klient nie będzie miał możliwości zrezygnowania z dowozu zestawu posiłków w ramach świadczenia i odebrania zamówionego zestawu w lokalu lub siedzibie Wnioskodawcy. Dowóz zestawów posiłków pod wskazany przez Klienta adres będzie jedyną stosowaną przez Wnioskodawcę metodą dystrybucji zestawów posiłków.

3\. Elementem dominującym świadczenia będzie dostawa towaru – Diety, która jest rozumiana jako zestaw towarów spożywczych – posiłków, zgodnie ze złożonym przez Klienta zamówieniem. Natomiast usługa dowozu Diety jest usługą, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego (Diety).

4\. Klient jest zainteresowany dostarczeniem do niego towaru – Diety (rozumianej jako zestaw towarów spożywczych, które będą gotowe po wykonaniu przez klienta dodatkowych czynności, np. podgrzania, wymieszania czy wstrząśnięcia).

5\. Celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia będzie dostarczenie zamówionego przez klienta i sporządzonego w ramach Diety posiłku do wskazanego przez klienta w zamówieniu miejsca.

6\. Klient będzie płacił wyłącznie za zakupiony towar, a koszt transportu będzie wkalkulowany w cenę Diety. Cena, którą opłaca Klient, będzie ceną ostateczną i będzie obejmowała koszt dostawy Diety do Klienta.

Podsumowując powyższe, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem dania składające się na „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta”, jak i usługa ich dostawy do klienta są niezbędne i ściśle ze sobą związane, a w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta” bez usługi dowozu jest dla klienta niemożliwe, gdyż tylko taka forma jest jedyną formą dystrybucji stosowaną przez Wnioskodawcę.

Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład przyszłego świadczenia „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dowozem do klienta” oraz ich dowóz tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy. Elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa towaru (posiłków), a elementem pomocniczym jest ich dowóz do klienta.

Klasyfikacja świadczenia na potrzeby podatku VAT.

Aby określić stawkę podatku VAT dla przyszłej dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) - „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dowozem do klienta”, należy dokonać klasyfikacji świadczenia. Jak już wykazano wyżej, klasyfikacji podlega dostawa towaru jako elementu wiodącego świadczenia, którym jest Dieta (…) – zestaw (…) posiłków. Transport dania do klienta jako element pomocniczy świadczenia nie podlega odrębnej klasyfikacji.

Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej jako „ustawa VAT”, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy VAT, w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość zaklasyfikowania towaru lub usługi do działu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „Usługi związane z wyżywieniem”. Dopiero gdy klasyfikacja do działu 56 PKWiU okaże się niemożliwa, towar lub usługa podlega klasyfikacji według zasad Nomenklatury scalonej (CN).

W myśl art. 5a ustawy VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dowozem do klienta” nie spełnia przesłanek umożliwiających klasyfikację do działu 56 PKWiU, więc powinna zostać zaklasyfikowana do odpowiedniego działu (pozycji) Nomenklatury scalonej (CN). W pierwszej kolejności Wnioskodawca przedstawi argumenty, które przemawiają za wykluczeniem klasyfikacji dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem niniejszego wniosku do działu 56 PKWiU.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

· usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

· usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku nie podlega klasyfikacji do działu 56 PKWiU. Posiłki oferowane przez Wnioskodawcę nie mają statusu gotowych posiłków, więc nie są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że posiłki są szczelnie i hermetycznie zapakowane oraz że przechowuje się je w niskiej temperaturze.

W przepisach prawa nie została określona definicja legalna pojęcia „bezpośredniej konsumpcji”. Zanim podmiot dokonujący wykładni przepisów prawa sięgnie do powszechnego rozumienia tego pojęcia, należy sprawdzić, czy zostało ono wyjaśnione w języku prawniczym. Przykładowe rozumienie sformułowania „bezpośrednia konsumpcja” było kilkukrotnie omawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W jednym z wyroków wskazano, że przykładami dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, są dania „zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż” (np. wyrok NSA z 28.11.2023 r., I FSK 1750/19; por. także wyrok NSA z 8.09.2023 r., I FSK 2188/18).

W innym orzeczeniu odnoszącym się do sprawy opodatkowania sprzedaży żywności typu fast food NSA zaznaczył, że „Przedmiotem sprzedaży nie były zatem poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, a nie pakowany próżniowo, który nie wymaga obróbki cieplnej” (wyrok NSA z 8.09.2023 r., I FSK 2188/18).

Wnioskodawca zaznacza, że przywołane wyroki odnoszą się do nieobowiązującego już stanu prawnego, tzn. dotyczą stanu prawnego sprzed nowej matrycy stawek obniżonych w podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, kwestia ta nie ma jednak znaczenia i przywołane tezy zachowują aktualność na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego, z którego wynika, że do działu 56 PKWiU mogą być klasyfikowane takie dania, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Fakt hermetycznego i próżniowego zapakowania oraz konieczność poddania posiłku obróbce cieplnej wskazuje, że dany posiłek nie może zostać uznany za przeznaczony do bezpośredniego spożycia.

Ponadto klient musi podjąć we własnym zakresie właściwe czynności, takie jak otworzenie zapakowanego posiłku, jego podgrzanie (w większości przypadków), posmarowanie, pokrojenie, wymieszanie itp. Bez podjęcia tych czynności posiłek nie będzie miał pożądanych właściwości. Kwestią oczywistą jest, że klient ma możliwość spożycia posiłku bez podjęcia owych dodatkowych czynności, jednakże taki posiłek nie spełni oczekiwań przeciętnego konsumenta.

Wnioskodawca zauważa, że czynności podejmowane przez niego w ramach produkcji posiłków składających się na przedmiotowe świadczenie kompleksowe nie stanowią „czynności dodatkowych”, które warunkują zaklasyfikowanie danego towaru do działu 56 PKWiU. Oczywistym jest, że Wnioskodawca musi podjąć określone działania, aby stworzyć towar przeznaczony do sprzedaży. Każdy producent podejmuje czynności właściwe dla swojej branży – np. stolarz poddaje obróbce drewno, producent kosmetyków miesza i obrabia określone składniki, a drukarz wykorzystuje papier w celu stworzenia książki.

Konieczność wykonania określonych czynności występuje także w procesie produkcji żywności.

Przykładowo można wskazać na producenta nabiału, który musi poddać obróbce mleko, aby uzyskać ser lub jogurt. Innym przykładem może być cukiernik, który wykorzystuje mąkę, cukier, kakao, masło i inne produkty w celu wytworzenia wyrobu cukierniczego. Producent pierogów z odpowiednio przygotowanego ciasta i farszu przygotowuje pierogi, które następnie zamraża i sprzedaje do sklepu spożywczego. Co istotne, w takich przypadkach nie występują czynności dodatkowe charakterystyczne dla towarów klasyfikowanych do działu 56 PKWiU, jeżeli są one oferowane jako produkty hermetycznie zapakowane (tzn. jeżeli nie są podawane w obiektach gastronomicznych do bezpośredniego spożycia).

Podobna sytuacja występuje w przypadku planowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego. Aby wyprodukować posiłek, będzie on musiał pokroić mięso lub warzywa, poddać surowce odpowiedniej obróbce cieplnej, dodać przyprawy itp. Są to jednak typowe działania o charakterze produkcyjnym, a nie gastronomicznym – innymi słowy czynności te nie noszą znamion czynności dodatkowych warunkujących klasyfikację do działu 56 PKWiU.

Wymaga podkreślenia okoliczność, że dotychczas w swojej praktyce orzeczniczej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikował podobne towary do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie do działu 56 PKWiU, lecz do właściwych działów lub pozycji Nomenklatury scalonej (CN). Tytułem przykładu można wskazać:

1) Danie dwugarnkowe w pojemniku dwukomorowym, gotowe do spożycia po podgrzaniu (można podgrzać w rondlu lub kuchence mikrofalowej, które zostało zaklasyfikowane do działu 16 CN – WIS z dnia 15 stycznia 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.299.2023.3.ML;

2) Kanapka zawierająca w swoim składzie nadzienie z mięsa drobiowego, sos mix, placek oraz surówkę. Produkt zapakowany w paczkę z folii; produkt chłodzony, gotowy do spożycia po obróbce termicznej – został zaklasyfikowany do działu 16 CN – WIS z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSB2-1.440.17.2023.3.EA;

3) Danie gotowe – makaron; produkt pakowany w atmosferze ochronnej, który został zaklasyfikowany do działu 19 CN – WIS z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0115-KDST1-1.440.389.2023.2.AGW;

4) Pulpety (…) w sosie (…) z ryżem - produkt utrwalony termicznie, (…). Pakowany w atmosferze ochronnej w tacce dwukomorowej, które zostały zaklasyfikowane do działu 16 CN – WIS z dnia 24 sierpnia 2023 r. 0111-KDSB1-1.440.281.2023.1.MF.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na WIS z dnia 11 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.232.2023.4.IM, którego przedmiotem jest towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek (…) wraz z jego dostawą do klienta. Z uzasadnienia decyzji wynika, że _„Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z gotowego posiłku (…), zwanego dalej Posiłkiem, wraz z jego dostawą (transportem) do klienta. Celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest dostarczenie zamówionego przez klienta i sporządzonego Posiłku do wskazanego przez klienta miejsca. Klienci składają zamówienia za pośrednictwem sklepu internetowego prowadzonego przez Wnioskodawcę lub poprzez kontakt z Wnioskodawcą przy wykorzystaniu wiadomości e-mail, SMS lub rozmów telefonicznych. Wnioskodawca nie posiada własnej infrastruktury pozwalającej spożywać oferowane posiłki (lokale, stoły, krzesła). Nie przygotowuje także sprzedanych posiłków do bezpośredniej konsumpcji (tj. czynności takie jak podgrzanie lub zaserwowanie posiłku są dokonywane samodzielnie przez klienta) oraz nie przewiduje możliwości przyrządzenia posiłku spoza oferty na żądanie klienta. Klient Wnioskodawcy nie ma możliwości nabycia od Wnioskodawcy samego Posiłku bez jego dostawy. Posiłek po jego wyprodukowaniu przez Wnioskodawcę, zapakowany jest w (…). Następnie Posiłek dostarczany jest do klienta pod wskazany przez niego adres w godzinach wieczornych/nocnych, z zachowaniem ciągu chłodniczego, tak aby klient mógł skorzystać z Posiłku w dniu następnym. Skład surowcowy Posiłku: (…). Posiłek pakowany jest w (…).”_

Z uzasadnień wiążących informacji stawkowych wymienionych w punktach 1-4 wynika, że stanowią one towary podobne do towaru (świadczenia kompleksowego), który w przyszłości będzie oferowany przez Wnioskodawcę. Towary te stanowią gotowe posiłki, które nie zawierają dodatkowych czynności. Dyrektor KIS prawidłowo zaklasyfikował te towary według właściwych działów Nomenklatury scalonej.

Na szczególną uwagę zasługuje wskazana wyżej WIS z dnia 11 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.232.2023.4.IM, którego przedmiotem jest towar podobny to towaru będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Co istotne, Organ dokonał klasyfikacji towaru (świadczenia kompleksowego) – gotowego posiłku wraz z jego dostawą do klienta. Okoliczności takie jak:

\- sposób zamawiania,

\- ustanowienie regulaminu,

\- skalkulowanie wartości energetycznej,

\- wysoki stopień urozmaicenia diety,

\- informacja o konieczności podgrzania (w przypadku diety oferowanej w przyszłości przez Wnioskodawcę informacja ta będzie widniała na większości posiłków),

\- określenie terminu przydatności do spożycia, informacja o składzie umieszczona na etykiecie,

ponad wszelką wiadomość wskazują, że towary (świadczenia kompleksowe) podobne do towaru (świadczenia kompleksowego) – zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dowozem do klienta” powinny być zaklasyfikowane nie do działu 56 PKWiU, lecz do właściwego działu lub pozycji Nomenklatury scalonej.

Wnioskodawca zaznacza, że jest świadomy, że wszystkie spośród pięciu ww. WIS są oznaczone jako „Status informacji – Nieaktualna/Zmieniona/Wygaszona/Archiwalna”. Ich nieaktualność nie wynika jednak ze zmiany praktyki orzeczniczej Organu podatkowego czy też z orzecznictwa sądów lub TSUE, lecz ze zmiany przepisów. W dniu 1 kwietnia 2024 r. zmieniła się stawka podatku VAT właściwa dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Do dnia 31 marca 2024 r. stawką właściwą podatku VAT w wysokości 0%, natomiast od dnia 1 kwietnia 2024 r. stawką właściwą jest stawka podatku w wysokości 5%. Wskazane wiążące informacje stawkowe wygasły z mocy prawa na podstawie art. 42h ust. 1 ustawy VAT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może zatem powołać się na fakt, że wskazane przez Wnioskodawcę WIS są nieaktualne – organ nie zmienił praktyki klasyfikacyjnej we wskazanym zakresie. Utrata aktualności nastąpiła z mocy prawa.

Wnioskodawca co prawda nie oferuje jeszcze dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) – »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dowozem do klienta”, ponieważ planuje uczynić to w przyszłości, lecz z dotychczasowego rozeznania rynku ma świadomość, że przeciętnemu konsumentowi najbardziej zależy na otrzymaniu posiłku, który po dokonaniu niewielkich czynności takich jak wymieszanie, podgrzanie czy też posmarowanie będzie nadawał się do spożycia. Dla przeciętnego konsumenta gotowe dania dostępne w supermarketach są towarami podobnymi do posiłków oferowanych przez dostawców tzw. diet pudełkowych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na okoliczność, zgodnie z którą dostawa diet pudełkowych może zostać swobodnie zastąpiona poprzez zaplanowanie zakupów gotowych posiłków w supermarketach (odpowiednio – od śniadania, przez przekąski i obiad, aż po kolację). Ponadto niektóre sklepy oferują możliwość dowozu takich gotowych posiłków w wyznaczone przez klienta miejsce. Jak wskazano wcześniej, dostawa takich gotowych posiłków dostępnych do sprzedaży w sklepach, które są zapakowane próżniowo, mają oznaczony skład surowcowy oraz określony termin przydatności do spożycia, są klasyfikowane do Nomenklatury scalonej (CN), a nie do działu 56 PKWiU, gdyż z ich dostawą nie są związane czynności dodatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podczas rozpatrywania niniejszego wniosku nie tylko powinien uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, lecz powinien zachować konsekwencję w dotychczasowej praktyce orzeczniczej, do czego zobowiązują zasady określone w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Z powyższych względów należy wykluczyć zaklasyfikowanie towaru (świadczenia kompleksowego) – »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dowozem do klienta” do działu 56 PKWiU. Głównymi argumentami wykluczającymi taką klasyfikację są: brak występowania czynności dodatkowych oraz brak zdatności posiłków do bezpośredniego spożycia z uwagi na konieczność dokonania określonych działań przez konsumenta (np. podgrzanie, wymieszanie, posmarowanie itp.), a także fakt próżniowego i szczelnego zapakowania posiłku wraz z koniecznością jego przechowywania w ściśle określonej temperaturze dla zachowania pożądanych właściwości.

Jak wynika z powyższej argumentacji, dla towaru (świadczenia kompleksowego) będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie WIS właściwe jest określenie klasyfikacji do właściwego działu lub pozycji Nomenklatury scalonej.

W dotychczas wydanych WIS dot. diet pudełkowych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie brał pod uwagę możliwości zaklasyfikowania dostawy takiego towaru do właściwego działu lub pozycji Nomenklatury scalonej, ograniczając się do orzeczenia klasyfikacji do działu 56 PKWiU. Takie rozwiązanie należy ocenić jako wygodne dla Organu podatkowego, gdyż eliminuje problem pochylenia się nad problematyką diet pudełkowych – ten rodzaj świadczenia jest stosunkowo nowym rozwiązaniem rynkowym, a aktualnie obowiązujące przepisy oraz praktyka nie są dostosowane do rozwijającej się gospodarki. Okoliczności te nie uzasadniają poprzestania na zaklasyfikowaniu dostawy diet pudełkowych do działu 56 PKWiU, który jest związany, co do zasady, ze stawką podatku VAT w wysokości 8%. Praktyka taka jest niedopuszczalna i świadczy o stosowaniu polityki profiskalizmu (in dubio pro fisco). Jak wykazano w niniejszym wniosku, dostawa diet pudełkowych o okolicznościach opisanych w stanie faktycznym przyszłej dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) niewątpliwie nie może zostać zaklasyfikowana do działu 56 PKWiU, co wiąże się z koniecznością ustalenia właściwej klasyfikacji na gruncie Nomenklatury scalonej.

Jak wynika z dotychczasowej praktyki orzeczniczej Dyrektora KIS, diety pudełkowe wraz z dowozem do klienta stanowią jedno świadczenie kompleksowe, w ramach którego dominujące znaczenie przypisuje się towarowi – diecie, która rozumiana jest jako zbiór posiłków. Jest to swego rodzaju fikcja, ponieważ na dietę składa się kilka posiłków (w przypadku analizowanej sprawy jest to (…) dań), a każde z dań składa się z kilku lub kilkunastu surowców. Z uwagi na specyfikę dostawy towaru (świadczenia kompleksowego) należy sięgnąć do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), które wskażą prawidłowy sposób klasyfikowania przedmiotowego świadczenia kompleksowego.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Wnioskodawca pragnie zwrócić szczególną uwagę na regułę 3(b) ORINS, w myśl której mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Skoro dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) – zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dowozem do klienta” składa się z pięciu posiłków, to należy ustalić posiłek nadający zasadniczy charakter całemu świadczeniu kompleksowemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynnikami nadającymi zasadniczy charakter Diecie może być kryterium kaloryczności posiłku – posiłek, który dostarcza najwięcej energii nadaje zasadniczy charakter całemu zestawowi. Jest to kryterium obiektywne. Na gruncie rozpatrywanej sprawy takim posiłkiem jest obiad – (…).

Dział 16 Nomenklatury scalonej nosi nazwę „Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów”.

Należy zwrócić uwagę na brzmienie Uwag ogólnych do działu 16 CN, zgodnie z którymi _„Niniejszy dział obejmuje przetwory spożywcze otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa, podrobów (np. nóżek, skór, serc, ozorów, wątrób, jelit, żołądków), krwi, owadów, ryb (łącznie z ich skórami), skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych. Dział ten obejmuje takie produkty, które zostały przetworzone lub zakonserwowane sposobami niezastrzeżonymi w dziale 2. lub 3., uwadze 6 do działu 4 lub w pozycji 0504, na_ _przykład produkty, które zostały:_

_(…)_

_(2) **Gotowane w wodzie, gotowane na parze, grillowane, smażone, pieczone lub w inny sposób poddane obróbce cieplnej**, z wyjątkiem wędzonej ryby i wędzonych skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, które mogły zostać poddane obróbce cieplnej przed lub w trakcie wędzenia (pozycje 0305, 0306, 0307 i 0308), skorupiaków w skorupach, gotowanych na parze lub w wodzie (pozycja 0306), mięczaki, które zostały poddane jedynie oparzeniu lub innemu rodzajowi szoku termicznego (które nie wymagają gotowania jako takiego), niezbędne do otwarcia skorupy lub ustabilizowania mięczaków przed transportem lub zamrożeniem (pozycja 0307) oraz mąk, mączek i granulek, otrzymywanych z gotowanych ryb i skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych (pozycja 0309)._

_(…)_

_Niniejszy dział obejmuje również przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi „przyrządzonymi posiłkami”) zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby, krew, owady, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne z warzywami, spaghetti, sosami itd., **pod warunkiem, że zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa**, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej ich kombinacji”_ (pogrubienie Wnioskodawcy).

W przypadku obiadu – (…) mięso stanowi więcej niż 20% masy całego posiłku. Z tego względu należy przyjąć, że posiłek ten powinien być klasyfikowany do działu 16 Nomenklatury scalonej.

Prawidłowość klasyfikacji obiadu do działu 16 CN potwierdzają następujące Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) wydane w stosunku do towarów podobnych (tzn. gotowych posiłków, które zawierają więcej niż 20% mięsa):

1) WIT nr DKBTI23-0996019 z dnia 8 września 2023 r.

Przedmiot składa się z zestawu składającego się odpowiednio z trzech elementów. salsa, tortille i długo gotowane mięso z kurczaka w marynacie. Artykuł jest zestawem spożywczym przeznaczonym do przygotowania gotowego posiłku dla 2-3 osób. Według informacji salsa składa się z pomidora (pomidor, sól), wody, grillowanej cebuli (cebula, olej słonecznikowy), kolendry, czosnku, brązowej mąki, octu, soli, koncentratu limonki i chilli Chipotle. Tortille składają się z mąki kukurydzianej, wody, soli, regulatora kwasowości (wodorotlenek wapnia) i stabilizatora (guma celulozowa). Mięso z kurczaka w marynacie składa się z przygotowanych udek kurczaka, wody, marynaty (woda, przecier pomidorowy, nektar pomarańczowy (koncentrat soku pomarańczowego, woda, koncentrat soku cytrynowego, cukier, sok pomarańczowy), olej rzepakowy, przyprawy, cukier, skrobia modyfikowana E1442, aromat, cebula, ocet, skórka cytryny, konserwanty E221 i E202, sól, fosforan E450. Zestaw zapakowany jest w wspólne opakowanie detaliczne, w którym pakowane są poszczególne elementy. Podaje się, że salsa waży 180 g (co daje 196 ml), tortille ważą 250 g, a kurczak w marynacie 350 g.

2) WIT nr FRBTIFR-BTI-2023-07233 z dnia 3 stycznia 2024 r.

Preparat spożywczy typu dania gotowe, na bazie pieczonego mięsa z kurczaka (Gallus Domesticus) i puree ziemniaczanego, pakowany do sprzedaży detalicznej w pudełko 300 g z dwiema przegródkami.

3) WIT nr FRBTIFR-BTI-2023-05324 z 7 września 2023 r.

Preparat spożywczy gotowy do odgrzania w formie asortymentu kreolskiego, zawierający 6 sajgonek z kurczakiem (120 g), 8 akrów z dorsza (90 g), 6 wegetariańskich samos (120 g) z 3 dawkami sosu (60 g), pakowany do sprzedaży detalicznej na tackach plastikowych po 390 g netto.

4) WIT nr ESBTIESBTI2021SOL409 z dnia 13 lipca 2021 r.

Przygotowane, ugotowane, wysterylizowane i gotowe do spożycia danie zawierające ponad 20% mięsa z kurczaka. Produkt przeznaczony do nadzienia do ciast kukurydzianych lub pszennych, można go również spożywać samodzielnie. Dostarczane na tacce polipropylenowej z wysoką barierą EVOH, folią PP/Al/PET. Zawartość netto 250 g. Przeznaczony do użytku spożywczego.

5) WIT nr ESBTIESBTI2021SOL444 z dnia 12 lipca 2021 r.

Naczynie przygotowane, ugotowane, wysterylizowane i gotowe do spożycia. Okrągły pojemnik pełniący funkcję zapiekanki. Danie inspirowane typowym daniem wschodniej Hiszpanii, jest to suchy ryż z warzywami i kurczakiem, zwykle przygotowywane jest z żółtym barwnikiem, który nadaje potrawie charakterystyczny kolor, w tym przypadku stosuje się barwnik naturalny. Przeznaczony do użytku spożywczego.

Podsumowując powyższe, zasadniczy charakter diety należy przypisać głównemu i najbardziej kalorycznemu daniu – obiadowi. Posiłek ten nadaje zasadniczy charakter całości (całej diecie). Skoro obiad jest klasyfikowany do działu 16 CN, to również całe świadczenie kompleksowe podlega klasyfikacji do tego działu Nomenklatury scalonej.

Stawka podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, skoro została wykluczona możliwość zaklasyfikowania towaru (świadczenia kompleksowego) do działu 56 PKWiU oraz potwierdzono zasadność klasyfikacji do działu 16 CN, należy przejść do określenia właściwej stawki podatku VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy VAT został wymieniony dział 16 Nomenklatury scalonej z zastrzeżeniem ex.

Stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy VAT przez „ex” rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Jak wynika z poz. 11 załącznika nr 10, stawką obniżoną podatku VAT w wysokości 5% jest opodatkowana dostawa towarów takich jak przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów – z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605.

W skład Diety oferowanej przez Wnioskodawcę nie wchodzą posiłki zawierające kawior, namiastki kawioru, przetwory z homarów i ośmiornic, a także inne towary objęte kodami CN 1603 00 i CN 1605. Zatem skoro przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) – „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dowozem do klienta” podlega klasyfikacji do działu 16 CN, to zasadne jest określenie stawki podatku VAT w wysokości 5%.

Podsumowanie.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne oraz argumentację wskazaną w niniejszym wniosku, przyszła dostawa towaru (świadczenie kompleksowe) – „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dowozem do klienta” powinna zostać zaklasyfikowane do działu 16 CN, a właściwa stawka podatku VAT wynosi 5%.

W piśmie z dnia 26 czerwca 2024 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

1\. Pełny skład surowcowy:

Śniadanie – (…)

II śniadanie – (…)

Obiad – (…)

Podwieczorek – (…)

Kolacja – (…)

Wnioskodawca zaproponował we wniosku z dnia 23 kwietnia 2024 r., aby dla całej Diety została określona klasyfikacja według Nomenklatury scalonej (CN), która jest właściwa dla posiłku nadającego zasadniczy charakter całej Diecie.

W ocenie Wnioskodawcy, kryterium pozwalającym na ustalenie posiłku nadającego zasadniczy charakter może stanowić kaloryczność dania – posiłek o największej wartości odżywczej ma najistotniejsze znaczenie dla całodziennej Diety.

W Diecie przedstawionej przez Wnioskodawcę największą kaloryczność ma obiad, dlatego ten posiłek powinien podlegać klasyfikacji na gruncie Nomenklatury scalonej, a w rezultacie tak określona klasyfikacja powinna stanowić klasyfikację całej Diety.

Jednakże we wniosku z dnia 23 kwietnia 2024 r. stwierdzono, że zawartość mięsa w obiedzie przekracza 20% całkowitej masy posiłku, w związku z czym towar powinien zostać zaklasyfikowany do działu 16 CN i opodatkowany stawką podatku VAT w wysokości 5%. Właściwy jest jednak ww. przedstawiony skład surowcowy, z którego wynika, że zawartość mięsa nie przekracza 20%.

W obiedzie największą część posiłku stanowią ziemniaki (54,21%), w związku z czym są one składnikiem nadającym posiłkowi zasadniczy charakter. Zatem danie to powinno zostać zaklasyfikowane do działu 20 CN.

Ziemniaki są klasyfikowane do działu 20 w sekcji IV Nomenklatury scalonej, który jest zatytułowany jako „Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin”.

Uwaga 3 do działu 20 wskazuje: _„Pozycje 2001, 2004 i 2005 obejmują, w zależności od przypadku, tylko te produkty objęte działem 7 lub pozycjami 1105 lub 1106 (inne niż mąka, mączka i proszek, z produktów objętych działem 8), które zostały przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa powyżej w uwadze 1 a)”._

Natomiast Noty wyjaśniające do HS do działu 20 wskazują, że:

_„Niniejszy dział obejmuje:_

_(…)_

_(6) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub_ _zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. Lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze._

_(…)_

_Produkty te mogą być w całości, w kawałkach lub rozgniecione”._

Dyrektor KIS zaklasyfikował podobne towary do działu 20 CN. Przez towary podobne należy rozumieć takie gotowe posiłki, którym zasadniczy charakter nadają ziemniaki i które zawierają w swoim składzie mniej niż 20% mięsa. Wśród przykładów można wskazać:

1) placki – WIS z dnia 11 lipca 2022 r. nr 0112-KDSL1-2.440.97.2022.2.PS;

2) danie gotowe składające się z (\`(...)\`) ziemniaków, sosu (\`(...)\`) i (\`(...)\`) kiełbasy, prezentowane w plastikowej tacce; produkt przeznaczony do spożycia po poddaniu obróbce cieplnej; opakowanie detaliczne o masie (\`(...)\`) g – WIS z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 0115-KDST1-1.440.270.2022.1.EM;

3) sałatka – WIS z dnia 29 maja 2020 r. nr 0115-KDST2-1.450.373.2020.1.WM.

Choć powyższe WIS w systemie Eureka są oznaczone jako _„Nieaktualna/Zmieniona/__Wygaszona/Archiwalna”_, to należy podkreślić, że straciły one aktualność nie z uwagi na zmianę przepisów dot. klasyfikacji czy też praktyki klasyfikacyjnej, lecz wyłącznie z uwagi na zmianę przepisów dot. stawek podatku VAT. Oznacza to, że klasyfikacja określona w ww. WIS zachowuje swoją aktualność na dzień złożenia niniejszej odpowiedzi i przywołane decyzje mogą stanowić argument przemawiający za dokonaniem klasyfikacji przedmiotowego towaru do działu 20 CN, a w następstwie do określenia stawki podatku VAT w wysokości 5%.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236), zgodnie z którym organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym.

2\. Klient będzie mógł zamówić dietę za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy, na której będzie dostępna pełna oferta i panel klienta – funkcjonalność służąca do składania zamówień.

Wnioskodawca nie przewiduje możliwości składania zamówień w formie innej niż za pośrednictwem panelu klienta.

3\. W punkcie 1. przedstawiono skład surowcowy (\`(...)\`), które będzie stanowiło II śniadanie w Diecie oferowanej w przyszłości przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, (…) podlega klasyfikacji do pozycji 2202 CN.

Zgodnie z tytułem działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _„Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”._

W świetle uwagi 3. do działu 22, _„W pozycji 2202 określenie „napoje bezalkoholowe” oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5 % objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości”._

(…) nie zawiera w swoim składzie alkoholu.

Pozycja 2202 obejmuje _„Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009”._

Stosownie do treści akapitu wstępnego Not wyjaśniających do pozycji CN 2202, _„Niniejsza pozycja obejmuje napoje bezalkoholowe zdefiniowane w uwadze 3 do niniejszego działu, nie objęte innymi pozycjami, a w szczególności pozycją 2009 lub 2201”._

Z kolei, zgodnie z Notą wyjaśniającą C, do tej pozycji klasyfikuje się:

_„(…)_

_(C) Pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009”._

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zawartość soku (\`(...)\`) w (\`(...)\`) nie przekracza połowy składu surowcowego, to ów sok (…) nie nadaje towarowi zasadniczego charakteru, przez co (\`(...)\`) nie stanowi soku w rozumieniu Noty wyjaśniającej C do pozycji 2202 CN.

W ocenie Wnioskodawcy, (…) spełnia kryteria i posiada właściwości charakterystyczne dla towarów objętych pozycją 2202 CN.

Dodatkowo Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na aspekt opodatkowania towarów klasyfikowanych do pozycji 2202 CN.

Na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W poz. 17 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wskazano CN ex 2202: „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 – wyłącznie produkty:

(…)

2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

(…).

(\`(...)\`) które będzie oferowane w przyszłości przez Wnioskodawcę, będzie zawierało w swoim składzie ponad 20% soku owocowego, w efekcie czego właściwa stawka podatku VAT będzie wynosiła 5%.

Ponadto, w odniesieniu do prośby organu o przesłanie:

\- czytelnych etykiet posiłków wchodzących w skład przedmiotowej diety;

\- specyfikacji/karty charakterystyki posiłków wchodzących w skład diety;

\- zdjęć posiłków gotowych składających się na przedmiotową dietę,

\- regulaminu/projektu regulaminu realizacji przez Wnioskodawcę świadczenia, o którym mowa we wniosku;

\- umowy/projektu umowy, którą Wnioskodawca będzie zawierał z klientem na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a jeśli umowa w formie pisemnej nie będzie zawierana, należy przesłać inny dokument (np. zlecenie, zamówienie itp.), a także wskazać ustne ustalenia, z których wynikać będą okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowego świadczenia;

\- innych dokumentów dotyczących przedmiotowego świadczenia, np. cennika, widoku formularza dostępnego dla zamawiających na stronie internetowej Wnioskodawcy (screen) – w sytuacji, gdy klient będzie realizował zamówienie poprzez sklep internetowy Wnioskodawcy, itp.,

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 czerwca 2024 r. wskazał:

„ - czytelne etykiety posiłków wchodzących w skład przedmiotowej diety – (\`(...)\`). Na etykietach nie znajduje się szczegółowy skład surowcowy posiłku, ponieważ Wnioskodawca nie ma obowiązku umieszczania takowego na etykiecie.

\- Szczegółowy skład surowcowy posiłku pochodzi z informacji własnych Wnioskodawcy;

\- specyfikacje/karty charakterystyki posiłków wchodzących w skład diety – aktualnie Wnioskodawca nie posiada specyfikacji ani kart charakterystyki posiłków, które

\- w przyszłości będą wchodziły w skład przyszłej diety, ponieważ działalność opisana we wniosku aktualnie znajduje się w fazie planowania;

\- zdjęcia posiłków gotowych składających się na przedmiotową dietę – Wnioskodawca nie posiada zdjęć posiłków, ponieważ nie zaczął prowadzenia działalności opisanej we wniosku;

\- projekt regulaminu realizacji przez Wnioskodawcę świadczenia, o którym mowa we wniosku – (\`(...)\`);

\- projekt umowy, którą Wnioskodawca będzie zawierał z klientem na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku, a jeśli umowa w formie pisemnej nie będzie zawierana, należy przesłać inny dokument (np. zlecenie, zamówienie itp.), a także wskazać ustne ustalenia, z których wynikać będą okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowego świadczenia – Wnioskodawca oświadcza, że umowa będzie polegała na przejściu procesu zamawiania i zaakceptowaniu regulaminu, w którym określony zostanie zakres usługi. Podczas składania zamówienia klient będzie widział menu, a w potwierdzeniu będzie widoczna liczba posiłków;

\- innych dokumentów dotyczących przedmiotowego świadczenia, np. cennika, widoku formularza dostępnego dla zamawiających na stronie internetowej Wnioskodawcy (screen) – w sytuacji, gdy klient będzie realizował zamówienie poprzez sklep internetowy Wnioskodawcy, itp. – zarówno cennik, jak również panel klienta dedykowany ofercie Wnioskodawcy nie zostały jeszcze stworzone”.

Z przesłanego (…) wynikają m.in. następujące definicje i postanowienia:

„(…)”.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w postanowieniu z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.226.2024.3.SS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 30 czerwca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W dniu 24 kwietnia 2024 r. do tutejszego organu wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest „zestaw towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta”. Dieta wraz z usługą transportu stanowią świadczenie złożone składające się z (…) posiłków – elementów diety pudełkowej, w którym głównym i dominującym elementem jest nabycie gotowych (…) posiłków (całej Diety …), natomiast usługa transportowa pełni wyłącznie charakter świadczenia pomocniczego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, w którym nie można wyodrębnić jednego towaru (jednego posiłku), który będzie nadawał zasadniczy charakter całości. Przedmiotem wniosku będzie bowiem cała Dieta (…) składająca się z (…) posiłków o kaloryczności (…) kcal.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. Warto podkreślić przy tym, że omawiane świadczenie składa się z wielu posiłków (odrębnych gotowych dań) oraz ich codziennych dostaw. Świadczenie, które jest przedmiotem klasyfikacji, nie dotyczy jednego, konkretnego posiłku/dania gotowego, lecz wielu dostaw różnych posiłków w ramach Diety (…).

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest także kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia czynności świadczone przez Wnioskodawcę są ze sobą powiązane nierozerwalnie. Powyższe wynika z następujących okoliczności:

1\. W opinii Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku jest obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno Dieta, jak i usługa transportu, z których składa się świadczenie Wnioskodawcy, będą niezbędne i ściśle ze sobą związane, co oznacza, że w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość.

2\. Z punktu widzenia klienta, Dieta oraz jej dostawa (usługa transportu) będą stanowić świadczenie kompleksowe, gdyż klient nie będzie miał możliwości nabycia od Wnioskodawcy tylko zestawu posiłków w ramach Diety. Klient nie będzie miał możliwości zrezygnowania z dowozu zestawu posiłków w ramach świadczenia i odebrania zamówionego zestawu w lokalu lub siedzibie Wnioskodawcy. Dowóz zestawów posiłków pod wskazany przez Klienta adres będzie jedyną stosowaną przez Wnioskodawcę metodą dystrybucji zestawów posiłków.

3\. Elementem dominującym świadczenia będzie dostawa towaru – Diety, która jest rozumiana jako zestaw towarów spożywczych – posiłków, zgodnie ze złożonym przez Klienta zamówieniem. Natomiast usługa dowozu (transportu) Diety jest usługą, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego (Diety).

4\. Klient jest zainteresowany dostarczeniem do niego towaru – Diety gotowej do konsumpcji (bądź przygotowanej do konsumpcji po wykonaniu przez klienta dodatkowych czynności, np. podgrzanie, wymieszanie czy wstrząśnięcie).

5\. Celem wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia będzie dostarczenie zamówionego przez klienta i sporządzonego w ramach Diety posiłku do wskazanego przez klienta w zamówieniu miejsca.

6\. Klient będzie płacił wyłącznie za zakupiony towar, a koszt transportu będzie wkalkulowany w cenę Diety. Cena, którą opłaca Klient, będzie ceną ostateczną i będzie obejmowała koszt dostawy Diety do Klienta.

Podsumowując powyższe, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno bowiem gotowe dania składające się na Dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta będą niezbędne i ściśle ze sobą związane, a w aspekcie gospodarczym będą stanowić nierozłączną całość. Nabycie Diety bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta.

Zatem z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, dania wchodzące w skład Diety oraz ich dostawa będą tworzyć jedną całość i tylko łącznie prowadzić będą do pełnej realizacji świadczenia, tj. dostawy pełnej Diety, dostarczeniu wyżywienia na cały dzień przez wybrany przez klienta czas. Elementem dominującym świadczenia kompleksowego będzie dostawa posiłków w ramach Diety (…), a elementem pomocniczym będzie ich dowóz do klienta.

**Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji**

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego składającego się z towaru ((…) posiłków z Diety (…) o kaloryczności (…) kcal) oraz dowozu do klienta, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku sprzedaży posiłków w ramach diety pudełkowej, aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien).

Jak wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19), ECLI:EU:C:2005:649, oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN (pkt 21), ECLI:EU:C:2007:195, w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), ECLI:EU:C:2005:157, TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.) – usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Usługa cateringowa polega na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze oprócz dostawy towaru spożywczego (dania) towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.

TSUE w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 wskazał, że „w odniesieniu do dań gotowych dostarczanych przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta należy zauważyć, że dania takie, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę. Klientom często umożliwia się nie tylko ułożenie własnego menu, ale proponuje się nawet przygotowanie na ich życzenie dań niestandardowych. (…) Przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza następnie gotowe dania w zamkniętych pojemnikach termicznych lub podgrzewa je na miejscu. Z punktu widzenia klienta istotne jest również, by dostawa ta nastąpiła w określonym przez niego momencie.

Poza tym działalność cateringowa może obejmować świadczenia umożliwiające konsumpcję, jak dostarczenie naczyń, nakryć, a nawet mebli. Świadczenia te, w odróżnieniu od udostępnienia jedynie podstawowej infrastruktury, jak w przypadku stoisk lub pojazdów gastronomicznych i kin, wymagają pewnej działalności ludzkiej, w celu dostarczenia, zabrania i ewentualnie umycia wyposażenia”.

W świetle powyższych rozważań należy uznać, że działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

Należy więc rozpatrzyć, czy świadczenie polegające na dostarczeniu posiłków w ramach tzw. diety pudełkowej wpisuje się w definicję usługi cateringowej, czy też stanowi dostawę towaru spożywczego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poza przygotowaniem i zapakowaniem gotowych posiłków nie będzie wykonywał żadnych innych usług dodatkowych, które byłyby charakterystyczne dla usługi cateringowej. Jak wskazano w opisie, posiłki wchodzące w skład Diety (…), wytwarzane będą w lokalu produkcyjnym Wnioskodawcy, gdzie następnie po obróbce termicznej będą chłodzone w chłodni, natomiast dania niewymagające obróbki termicznej będą przekazywane bezpośrednio do chłodni. Niektóre posiłki (dostarczane w ramach opisanej Diety (…)) będą wymagała od klienta obróbki termicznej, np. podgrzania, wymieszania czy wstrząśnięcia. Instrukcja na temat przyrządzenia posiłku do spożycia znajduje się na etykiecie. Klient będzie musiał podjąć odpowiednie czynności, aby zakupiona Dieta nadawała się do spożycia, tj. nie może spożyć posiłku natychmiast po podaniu w niezmienionej formie, zanim nie wykona określonych wyżej czynności, tak aby nadawał się do spożycia, zgodnie z zaleceniami producenta. Jednak jak wskazał Wnioskodawca, spora część posiłków wchodzących w skład przedmiotowej Diety takiego wymogu nie będzie miała – będą przeznaczone do spożycia na zimno. Na każdym z posiłków naklejona jest etykieta, gdzie podana jest nazwą diety i posiłku, skład, ilość kalorii, wartość energetyczna, wartość odżywcza, alergeny, termin przydatności oraz informacja o przeznaczeniu posiłku do spożycia „na ciepło” lub „na zimno”.

Zatem Wnioskodawca będzie tylko przygotowywał i dostarczał posiłki, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca będzie dostarczał jedynie zamówiony zestaw dań bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że posiłki będą stanowiły przeważający element transakcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, które spełniałoby definicję cateringu, zgodnie z orzecznictwem TSUE i rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011. W omawianym przypadku nie występują także usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. mebli, krzeseł), zapewnienie naczyń, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku – wykonywane w lokalu należącym do usługodawcy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że zasadniczym celem przeciętnego konsumenta zamawiającego dietę pudełkową jest otrzymanie gotowych posiłków w ramach zakupionej diety.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz opis przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług będące przedmiotem wniosku świadczenie należy uznać za **dostawę towaru**. Czynności przygotowania (przetwarzania), pakowania posiłków oraz usługa ich dostawy winny być natomiast postrzegane jako elementy pomocnicze.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

\- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

\- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze wydawane do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy. Dopiero w sytuacji, w której towar ten nie podlega zaklasyfikowaniu w tym grupowaniu należy dokonać jego klasyfikacji według CN.

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 „Usługi związane z wyżywieniem” obejmuje:

· usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia.

Przy czym nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Natomiast klasa 56.10 „Usługi restauracji i innych placówek gastronomicznych” obejmuje:

· usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.

Przedmiotowe świadczenie dotyczy przygotowanych dla klienta indywidualnego określonych, gotowych posiłków oraz ich dostawy do klienta. Fakt, że posiłki te będą przez Wnioskodawcę odpowiednio przygotowywane powoduje, że świadczenie to posiada charakter gastronomiczny. Realizacja świadczenia wymaga zatem podjęcia przez Wnioskodawcę szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem będzie dostarczenie posiłków zamawiającemu.

Należy podkreślić, że diety będą przygotowywane przez świadczącego na podstawie indywidualnego zamówienia klienta, a więc będą dostosowane do jego indywidualnych potrzeb – klient będzie mógł wybrać ilość dni, na jaką będzie chciał zamówić Dietę.

Wobec powyższego, dostawa wyżej opisanego towaru – Diety (…) ((…) posiłków, (…) kcal) – jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym – przyporządkowanie tego towaru (Diety) do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12f ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r. będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy).

Jak już wcześniej wskazano dostawa towaru – Diety (…) ((…) posiłków, (…) kcal) – klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem.

Rozstrzygając kwestię stawki podatku należy przeanalizować wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f ustawy w odniesieniu do towaru, którego dotyczy wniosek.

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę składów (…) posiłków, z których Wnioskodawca układa przedmiotową „Dietę (…)” wykazała, że nie mamy do czynienia z towarami nieprzetworzonymi – przygotowanie przez Wnioskodawcę poszczególnych posiłków składających się na Dietę spełnia warunek przetworzenia. Ponadto, w składzie Diety (w poszczególnych posiłkach) nie ma towarów wskazanych jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy. Zatem, wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f w pkt 2 i 3 ustawy nie mają zastosowania do posiłków, które Wnioskodawca wskazał do układania „Diety (…)”.

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a także na podstawie wskazania Wnioskodawcy tut. organ stwierdził, że w przedmiotowej „Diecie (…) – (…) posiłków, (…) kcal” znajduje się napój, tj. (…) o następującym składzie:

(\`(...)\`)

Zatem z uwagi na fakt, że w przedmiotowej Diecie występuje posiłek w postaci napoju, należy ustalić, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z napojem innym niż wymienionym w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym jego przygotowaniu i podaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z tytułem Działu 22 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet”.

Pozycja CN 2202 obejmuje „Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009”.

Pozycja CN 2202 zawiera:

\- 2202 10 00 00 – Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane

\- Pozostałe:

\- 2202 91 – Piwo bezalkoholowe

\- 2202 99 – Pozostałe.

Z kolei, podpozycja CN 2202 99 – Pozostałe, dzieli się na:

\- niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404

2202 99 11 - Napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8 % masy lub większej

2202 99 15 - Napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8 % masy; napoje na bazie orzechów objętych działem 8, zbóż objętych działem 10 lub nasion objętych działem 12

2202 99 19 – Pozostałe

oraz

\- pozostałe, zawierające tłuszcz uzyskany z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404

2202 99 91 - Mniej niż 0,2 % masy

2202 99 95 - 0,2 % masy lub więcej, ale mniej niż 2 % masy

2202 99 99 - 2 % masy lub więcej.

W załączniku nr 10 do ustawy w poz. 17 wskazano ex. 2202 Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją CN 2009 – wyłącznie produkty:

1) jogurty, maślanki, kefiry, mleko nieobjęte działem CN 04 – z wyłączeniem produktów zawierających kawę oraz jej ekstrakty, esencje lub koncentraty,

2) napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

3) preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia,

4) niezawierające produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od CN 0401 do CN 0404:

a) napoje na bazie soi o zawartości białka 2,8% masy lub większej (CN 2202 99 11),

b) napoje na bazie soi o zawartości białka mniejszej niż 2,8% masy; napoje na bazie orzechów objętych działem CN 08, zbóż objętych działem CN 10 lub nasion objętych działem CN 12 (CN 2202 99 15).

Dla powyżej wskazanego napoju Wnioskodawca wskazał kody Nomenklatury scalonej (CN): 2202.

Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego (przedstawionego przez Wnioskodawcę składu), w odniesieniu do (…) wykazała, że powyższy napój powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN). Jednocześnie zdaniem tut. organu napój ten spełnia warunki wymienione w poz. 17 załącznika nr 10 do ustawy, co w konsekwencji powoduje, że do ww. napoju nie mają zastosowania wyłączenia wskazane w art. 41 ust. 12f pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) – „zestawu towarów spożywczych »Dieta (…) – (…) posiłków, (…) kcal« wraz z dostawą do klienta” w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę jest klasyfikowana do działu PKWiU 56 – „Usługi związane z wyżywieniem”. Dostawa ta nie jest objęta wyłączeniami, o których mowa w art. 41 ust. 12f ustawy, dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).