Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.928.2016.1.DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-20
Teza: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej w przedstawionych w niniejszym wniosku stanach faktycznych jest realne przysporzenie Wnioskodawcy, tj. różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od danej Spółki Zależnej? 2) Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej w przedstawionych w niniejszym wniosku stanach faktycznych jest realne przysporzenie Wnioskodawcy, tj. różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od danej Spółki Zależnej?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług stanowi różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych instytucjom finansującym a otrzymanych od Spółki Zależnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług stanowi różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych instytucjom finansującym a otrzymanych od Spółki Zależnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w G., podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest jednostką dominującą działającą w ramach Grupy Kapitałowej E S.A. (dalej: Grupa Kapitałowa). Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa. W jej ramach Spółka prowadzi:

*   działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki na rzecz Spółek Zależnych wobec Wnioskodawcy (dalej Spółki Zależne), oraz
*   działalność reklamową mającą na celu promocję i wzmacnianie wizerunku marki E.

Wskazane czynności stanowią podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. Kosztami realizacji wskazanych czynności Wnioskodawca obciąża Spółki Zależne. Transakcje te stanowią świadczenie usług opodatkowanych VAT według stawki podstawowej.

Dodatkowo, Spółka świadczy również dla Spółek Zależnych usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania dla Spółek Zależnych od zewnętrznych instytucji finansujących (usługi zwolnione z VAT). Wnioskodawca nie posiada aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności kredytowej we własnym zakresie. Powyższe podejście jest wyrazem realizacji zapisów Polityki finansowej Grupy E (dalej: Polityka finansowa) oraz wynika z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają udzielenie finansowania od przystąpienia Wnioskodawcy (jako spółki matki Grupy Kapitałowej) do umowy o finansowanie lub od zabezpieczenia spłaty tego finansowania w formie przystąpienia do długu lub udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji. Dostosowanie się przez Wnioskodawcę do powyższych wymogów instytucji finansujących zapewnia dostęp do liczniejszych źródeł finansowania oraz możliwość negocjowania korzystniejszych warunków jego pozyskiwania przez Spółki Zależne. W związku z powyższym, konieczne jest pozyskiwanie finansowania przez Wnioskodawcę poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek lub emisję obligacji. Pozyskane w ten sposób środki przekazywane są Spółkom Zależnym. Przekazanie środków następuje poprzez objęcie przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną.

Udzielanie finansowania Spółkom Zależnym w formie obligacji, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu ani stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze, iż celem nadrzędnym opisanych czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych a jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy Spółkom Zależnym (i tylko i wyłącznie tym Spółkom). Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Formą tego wsparcia nie są objęte podmioty spoza Grupy Kapitałowej.

W ciągu ostatnich 10 lat Spółka zawarła zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi w celu zabezpieczenia potrzeb finansowych Spółek Zależnych (od 1 stycznia 2014 r. - tylko jedną). Zysk wynikający z transakcji na obligacjach emitowanych przez Spółki Zależne jest marginalny i kształtuje się na poziomie do ok. 1% całkowitego zysku Wnioskodawcy. Wnioskodawca postrzega realizowane w tym zakresie czynności jako działalność usługową na rzecz Spółek Zależnych, wspierającą działalność podstawową tych podmiotów.

Potwierdzają to zastosowane przez Spółkę w powyższych przypadkach modele postępowania i wzajemnych rozliczeń:

*   Model 1

Zgodnie z tym modelem, Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako kredytobiorca (współkredytobiorcą jest Spółka Zależna). Wnioskodawca jako strona umowy gwarantuje spłatę zaciągniętego zobowiązania, natomiast Spółka Zależna jako finalny beneficjent takiego finansowania uiszcza opłatę (pokrywającą koszty zorganizowania finansowania przez pracowników Wnioskodawcy) oraz pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją tegoż finansowania płacone przez Wnioskodawcę na rzecz samej instytucji finansującej (prowizje i opłaty na rzecz finansujących) lub stron trzecich (np. kancelarie prawne). Wskazana opłata powiększona o wymienione koszty obsługi organizacji finansowania stanowi zatem przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej.

Umowa o finansowanie precyzuje konkretny cel inwestycyjny, na który przeznaczone jest finansowanie. Spółka Zależna jest wyłącznym beneficjentem finansowania jako podmiot realizujący określony program inwestycyjny. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się więc zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie.

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. Oprocentowanie odsetek od obligacji ustalone jest na poziomie równym wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym.

*   Model 2

Podobnie jak w Modelu 1, w Modelu 2 Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako współkredytobiorcą (drugim współkredytobiorcą jest Spółka Zależna). Wnioskodawca jako strona umowy gwarantuje spłatę zaciągniętego zobowiązania.

Umowa o finansowanie precyzuje konkretny cel inwestycyjny, na który przeznaczone jest finansowanie. Spółka Zależna jest wyłącznym beneficjentem finansowania jako podmiot realizujący określony program inwestycyjny. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się więc zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. W odróżnieniu od Modelu 1, w Modelu 2 oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującymi. Różnica w wysokości odsetek została skalkulowana w takiej wysokości, by z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie pokryć koszty zorganizowania finansowania przez Wnioskodawcę (w tym prowizje i opłaty na rzecz finansujących, doradztwo prawne etc.) i stanowi zatem przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej.

*   Model 3

Spółka zawiera bezpośrednio i bez udziału Spółki Zależnej umowę z instytucją finansującą. Rzeczywistym i wyłącznym beneficjentem finansowania jest jednak Spółka Zależna. Podobnie jak w Modelach 1 i 2, rola Wnioskodawcy ogranicza się zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie.

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. Oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Różnica w wysokości odsetek stanowi zatem realne przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej, pokrywa poniesione przez Spółkę koszty związane z organizacją finansowania (w tym prowizje i opłaty na rzecz finansujących, doradztwo prawne etc.), a także związane jest z ryzykiem kredytowym Spółki Zależnej.

W każdym z opisanych modeli przepływy pieniężne pomiędzy instytucją finansującą a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną są ze sobą bezpośrednio powiązane w ten sposób, że po otrzymaniu środków pieniężnych od instytucji finansującej Wnioskodawca przekazuje je do Spółki Zależnej. Z kolei terminy pomiędzy otrzymaniem odsetek lub kwot wykupu obligacji od Spółki Zależnej a ich wypłatą do instytucji finansującej, co do zasady, zapewniają Wnioskodawcy możliwość terminowej realizacji wypłat odsetek lub kapitału na rzecz instytucji finansujących (na przykład w tym samym lub kolejnym dniu).

Powyższe okoliczności wskazują na rolę Wnioskodawcy jako de facto pośrednika między Spółkami Zależnymi a instytucjami finansującymi.

Wnioskodawca podkreślił, że realizacja opisanych czynności zapewniania finansowania spółkom z Grupy Kapitałowej wiąże się z jedynie marginalnym wykorzystaniem przez Wnioskodawcę składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności Spółka wskazała, że obsługą procesu pozyskania finansowania zajmuje się w Spółce Wydział Skarbu, zatrudniający obecnie 5 osób, które mogą być zaangażowane w organizowanie i obsługę procesu finansowania. W okresie, w którym nie są podejmowane czynności związane z organizowaniem finansowania szacowane zaangażowanie pracowników Wydziału w obsługę finansowania kształtuje się na poziomie 1/5 etatu, co związane jest w głównej mierze z wypełnianiem obowiązków sprawozdawczych. Natomiast w okresie organizacji finansowania zaangażowanie to jest wyższe, przy czym jak podkreślono powyżej, w okresie ostatnich 10 lat Wnioskodawca zawarł zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi w celu pozyskania finansowania dla zabezpieczenia potrzeb finansowych Spółek Zależnych, a w okresie od 1 stycznia 2014 r. zaledwie jedną. Tymczasem zatrudnienie w Spółce kształtuje się na znacznie wyższym poziomie - na koniec lipca br. było to 125 osób, razem 122,35 etatów - a zatem liczba pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w opisany we wniosku proces finansowania jest nieznaczna z punktu widzenia całokształtu zatrudnienia i działalności Spółki.

Opisane bardzo ograniczone zaangażowanie zasobów kadrowych Wnioskodawcy, które sprowadza się zasadniczo do osoby/osób zatrudnionych w Wydziale Skarbu, w czynności związane z pozyskiwaniem finansowania dla Spółek Zależnych, w połączeniu z częstotliwością zawierania odpowiednich umów w tym zakresie, implikuje również odpowiednie skutki w sferze wykorzystania w związku z tymi czynnościami towarów i usług, których nabycie przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, Spółka wskazuje, że w toku swojej działalności gospodarczej ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które związane są z całokształtem podejmowanych przez nią czynności, przede wszystkim z podstawową działalnością Wnioskodawcy opisaną na wstępie. Ogólny charakter tych wydatków pociąga jednak za sobą konsekwencje w postaci praktycznego braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie do tych wydatków Spółka stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Na zakupy związane z „działalnością mieszaną”, od których VAT odliczany jest w oparciu o wskazaną proporcję, składają się głównie wydatki na: usługi zarządzania, doradcze, informatyczne, prawnicze, najem, dzierżawę powierzchni biurowej, usługi administracyjne, oraz usługi pozostałe. Wszystkie te usługi, zważywszy na ich zakres i ogólny związek z działalnością Spółki, byłyby przez nią nabywane również wówczas, gdyby Wnioskodawca nie był zaangażowany w opisany w niniejszym wniosku proces organizacji finansowania Spółek zależnych.

Co oczywiste, zważywszy na opisany powyżej rozmiar działalności Wnioskodawcy dedykowany pozyskiwaniu finansowania dla Spółek zależnych, wskazane usługi wykorzystywane są jedynie w bardzo ograniczonym zakresie dla potrzeb tej ostatniej działalności. Okoliczność jednak, że Wnioskodawca nie jest w stanie określić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powoduje, że Spółka zmuszona jest stosować odliczenie proporcjonalne - do tego bowiem obliguje ją ustawa o VAT, tj. art. 90 ust. 2 i n. ww. ustawy.

Koszty bezpośrednio powiązane z finansowaniem, zostały natomiast uwzględnione bądź w dodatkowych refakturach, bądź też w przewidzianej w zawieranych umowach marży i nie podlegają rozliczeniu proporcją (VAT naliczony nie podlega w ogóle odliczeniu ze względu na bezpośrednie wykorzystanie nabytych usług do czynności zwolnionych z VAT). Koszty te obejmowały zasadniczo także koszty pracownicze i inne koszty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej w przedstawionych w niniejszym wniosku stanach faktycznych jest realne przysporzenie Wnioskodawcy, tj. różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od danej Spółki Zależnej?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej w przedstawionych w niniejszym wniosku stanach faktycznych jest realne przysporzenie Wnioskodawcy, tj. różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od danej Spółki Zależnej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej w przedstawionych w niniejszym wniosku stanach faktycznych jest różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych ód tej Spółki Zależnej.

Ad. 2. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej w przedstawionych w niniejszym wniosku stanach faktycznych jest różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych ód tej Spółki Zależnej.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Podstawa opodatkowania z tytułu świadczenia usług finansowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisu, który w sposób szczególny określałby podstawę opodatkowania dla usług finansowych. Takiej szczególnej regulacji nie ma również w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT).

W konsekwencji, do ustalania podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług finansowych należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w art. 29a ustawy o VAT (stanowiącym implementację art. 73 Dyrektywy VAT). W praktyce jednak, sposób zastosowania wskazanego przepisu do tego typu usług budzi liczne wątpliwości. Wynika to z faktu, że ze względu na specyfikę usług finansowych, pieniądz stanowi często zarówno przedmiot świadczenia jak i wynagrodzenie.

Na gruncie powyższych wątpliwości ukształtowała się linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którą wskazane wyżej regulacje należy interpretować w ten sposób, że podstawą opodatkowania w transakcjach finansowych jest zysk (realne przysporzenie) osiągany przez podatnika dokonującego takich czynności.

Przykładowo, w sprawie C-l72/96 First National Bank of Chicago, która dotyczyła transakcji wymiany walut, TSUE potwierdził, iż podstawą opodatkowania jest wynik na transakcjach wymiany walut w danym okresie. Ponieważ w opinii TSUE, w przypadku niektórych transakcji, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką spółka uzyskałaby, gdyby zawarła w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku, należy traktować ogólny wynik na zawieranych transakcjach w danym okresie czasu. W związku z powyższym, TSUE orzekł, iż „artykuł 11 (AJ (1) (a) należy interpretować w taki sposób, aby w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.”

Powyższe rozstrzygnięcie znajduje potwierdzenie również w wyrokach krajowych sądów administracyjnych oraz praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów. Na przykład, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1847/08), Sąd orzekł, iż organy podatkowe dla usług pośrednictwa przy transakcjach walutowych powinny przyjąć za prawidłowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania określony w art. 30 ust. 1 pkt 4. ustawy o VAT. Według Sądu, z wykładni tego przepisu wynika, że w transakcjach obrotu walutami, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, podstawę opodatkowania stanowi zrealizowany wynik (zysk brutto), przy uwzględnieniu ceny nabycia walut przez podatnika od usługobiorcy w danym okresie.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2010 r. (znak IPPP3/443-929/10-2/MPe), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania VAT w odniesieniu do transakcji finansowych powinna być wartość łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie rozliczeniowym. Identyczne rozstrzygnięcie zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2009 r. (znak IBPP2/443-713/09/BW).

Mimo faktu, że przytoczone powyżej orzeczenia i interpretacje dotyczyły działalności polegającej na obrocie walutami, wynikająca z nich norma znajduje zastosowanie również do innych operacji finansowych, w tym dotyczących papierów wartościowych. Twierdzenie to potwierdza stanowisko unijnego Komitetu VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w odniesieniu do transakcji finansowych powinna być wartość łącznego wyniku zrealizowanego przez podmiot w danym okresie rozliczeniowym. W projekcie Dyrektywy VAT z 1984 r. (ówcześnie - VI Dyrektywy) zaproponował on dodanie do drugiego akapitu art. 19 (1) (dotyczącego kalkulacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za pomocą tzw. współczynnika sprzedaży) następującego fragmentu: „Kwota mianownika ulega pomniejszeniu o cenę nabycia transferów walut i papierów wartościowych zwolnionych na mocy art. 13B(d)(4) i (5); kwota ta obejmuje, tam gdzie to właściwe, prowizje i koszty poniesione przez nabywcę. W przypadku gdy podatnik nie może ustalić ceny nabycia, może on zastąpić ją ceną nabycia waluty lub papierów wartościowych nabytych w tym samym okresie, pod warunkiem że te waluty lub papiery wartościowe są identyczne ze zbywanymi”.

Z treści powyższego projektu wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku transakcji finansowych jest zrealizowany wynik, uwzględniający ceny nabycia oraz wydatki poniesione przez nabywcę. W tym miejscu należy wskazać, że art. 13B(d)(4) i (5) VI Dyrektywy odnosi się do transakcji, łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczących akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem: dokumentów ustanawiających własność towarów oraz praw lub papierów wartościowych, określonych w art. 5 ust. 3.

Chociaż proponowane zmiany przepisów nie zostały ostatecznie wprowadzone do VI Dyrektywy (Dyrektywy VAT), wynikająca z nich norma prawna została potwierdzona w obowiązującej linii orzeczniczej TSUE, m.in. w cytowanej już sprawie C-172/96 jak również w sprawie C-264/14 David Hedqvist, w której TSUE potwierdził tezy zawarte w sprawie First National Bank of Chicago w odniesieniu do podatnika, którego przedmiot działalności obejmował handel walutą elektroniczną Bitcoin.

Także krajowe orzecznictwo podatkowo-administracyjne uznaje, że taktowanie marży jako podstawy opodatkowania VAT ma zastosowanie w odniesieniu nie tylko do obrotu walutami ale do szeroko rozumianych usług finansowych.

Na przykład, w wyroku z dnia 12 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 760/15), Wojewódzki Sąd Administracyjny; w Warszawie orzekł, że w odniesieniu do transakcji na wszystkich rodzajach instrumentów pochodnych, jakie są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w Warszawie „Organ interpretacyjny naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 29 u,p.t.u. poprzez uznanie, że w przypadku transakcji na instrumentach finansowych bądź instrumentach pochodnych, podstawę opodatkowania VAT będzie stanowić jedynie „dodatni obrót”, czyli suma zysków z pojedynczej transakcji, podczas gdy w odniesieniu do niektórych instrumentów pochodnych, jak opisanych wyżej, gdzie wynagrodzenie nie jest łatwo identyfikowalne w postaci określonej ceny lub prowizji, można posłużyć się wynikiem netto za uzyskiwanym w danym okresie rozliczeniowym.

Wobec powyższego, dla prawidłowej, a zatem zgodnej z art. 14c § 1 i 2 O.p. oceny stanowiska Skarżącej, Organ ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić w niniejszej sprawie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, tj. wskazane orzeczenie ETS w sprawie C-172/96 i C-38/93 oraz zawarte w nich interpretacje przepisów oraz wskazówki ich zastosowania przyjmując, że przedstawione tezy uzasadnienia odnoszące się do transakcji wymiany walut mają odpowiednie zastosowanie do transakcji na opisanych we wniosku o wydanie interpretacji transakcji na instrumentach pochodnych”.

Podobnie, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 752/10), stwierdzono: „Biorąc pod uwagę tezy ww. orzeczenia Sąd zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie usług pośrednictwa finansowego, przy uzyskiwaniu przez podatnika wynagrodzenia z tytułu poszczególnych transakcji należy interpretować w sposób wykazany w wyroku ETS. Uznać bowiem należy, iż określenie podstawy opodatkowania w transakcjach finansowych, ze względu na swoją specyfikę, różni się na ogół od „zwykłych”, niefinansowych transakcji. Trudno uznać, że wynagrodzenie sprzedającego np. walutę wynosi całość kwoty należnej w innej walucie. Jest to bowiem wymiana jednych środków pieniężnych na inne środki pieniężne. (\`(...)\`) W przypadku transakcji walutowych wynagrodzeniem podmiotu świadczącego usługi sprzedaży czy skupu walut wynika jedynie z różnicy pomiędzy ceną zakupu a sprzedaży waluty. Ze względów praktycznych jedynym sposobem określenia tego wynagrodzenia jest obliczenie zysku z tej działalności w danym okresie czasu”.

Konieczność traktowania operacji finansowych, w tym zakupu i odsprzedaży obligacji w sposób analogiczny do wymiany walut opisanej w sprawie First National Bank of Chicago, została również potwierdzona w interpretacjach podatkowych Ministra Finansów. Na przykład, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2011 r. (znak IPPP1/443-1429/11-2/AP), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „należy uznać, iż w przypadku nabycia przez \[wnioskodawcę - Bank\] papierów wartościowych, w szczególności obligacji, po cenie uwzględniającej wartość tzw. zakupionych odsetek, a następnie ich sprzedaży przed otrzymaniem odsetek od emitenta, obrotem dla celów VAT po stronie Banku jest wartość odsetek otrzymanych przez Bank w cenie papieru pomniejszona o wartość tzw. zakupionych odsetek. Natomiast w sytuacji nabycia przez Bank papierów wartościowych, w szczególności obligacji, po cenie uwzględniającej wartość tzw. zakupionych odsetek, a następnie otrzymania przez Bank odsetek w związku z wypłatą kuponu, obrotem dla celów VAT po stronie Banku jest wartość odsetek otrzymanych przez Bank w cenie papieru pomniejszona o wartość tzw. zakupionych odsetek”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Spółka jest zdania, iż zgodnie z przepisami ogólnymi wyrażonymi w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, za podstawę opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do czynności opisanych w stanie faktycznym należy uznać „marżę” Wnioskodawcy, tj. różnicę w wysokości odsetek otrzymanych od Spółek Zależnych a płaconych instytucjom zewnętrznym z tytułu finansowania uzyskanego dla tych Spółek.

Należy podkreślić, że istotą usług świadczonych przez Spółkę jest pozyskiwanie finansowania dla Spółek Zależnych ze źródeł zewnętrznych. Zatem, aby Spółka mogła przekazać Spółce Zależnej określoną kwotę pieniężną, (poprzez objęcie emitowanych przez nią obligacji), Spółka musi najpierw pozyskać tę kwotę od zewnętrznej instytucji finansującej (poprzez emisję obligacji lub zaciągnięcie kredytu/pożyczki). Spółka nie posiada bowiem aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności kredytowej we własnym zakresie. Powyższe podejście jest wyrazem realizacji zapisów Polityki finansowej oraz wynika z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają udzielenie finansowania od przystąpienia Wnioskodawcy, jako strony, do umowy o finansowanie, lub od zabezpieczenia spłaty tegoż finansowania w formie przystąpienia do długu lub udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji. Dostosowanie się przez Wnioskodawcę do powyższych wymogów instytucji finansujących, zapewnia dostęp do liczniejszych źródeł finansowania oraz możliwość negocjowania korzystniejszych warunków jego pozyskiwania przez Spółki Zależne.

Niezbędnym i nieodłącznym elementem działań wykonywanych przez Spółkę w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki Zależnej jest zawarcie umowy z zewnętrzną instytucją finansującą. W praktyce przepływy pieniężne pomiędzy instytucją finansującą a Spółką oraz pomiędzy Spółką a Spółką Zależną są ze sobą bezpośrednio powiązane tzn. po otrzymaniu środków pieniężnych od instytucji finansującej Spółka przekazuje je do Spółki Zależnej. Z kolei wypłata odsetek lub spłata kapitału przez Spółkę instytucji finansującej jest bezpośrednio poprzedzona wypłatą odsetek lub wykupem obligacji przez Spółkę Zależną do Spółki (z reguły terminy pomiędzy otrzymaniem odsetek lub kwot wykupu obligacji przez Spółkę od Spółki Zależnej a wypłatą odsetek lub rat kapitałowych na rzecz instytucji finansujących są powiązane w ten sposób by zapewniały Spółce możliwość terminowej obsługi zobowiązań dłużnych).

Okoliczności te potwierdzają, że Spółka pełni de facto rolę pośrednika pomiędzy instytucjami finansującymi a Spółkami Zależnymi. O słuszności powyższego wniosku świadczy również fakt, że Spółka angażuje w proces organizacji finansowania Spółek Zależnych marginalną część swoich aktywów. Zarówno pod względem nakładów finansowych, jak i zasobów ludzkich, czynności podejmowane w ramach pozyskiwania finansowania dla spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy stanowią nieznaczną część działalności gospodarczej Spółki. Na przykład, w okresach niezwiązanych z organizacją finansowania, w celu obsługi przepływów finansowych związanych z pozyskanym finansowaniem, Spółka angażuje zaledwie 0,16% swoich zasobów ludzkich (tj. 1/5 z 122,35 etatów). Jak podkreślił Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, chociaż zaangażowanie aktywów wzrastało w okresach pozyskiwania finansowania dla Spółek Zależnych od instytucji zewnętrznych, nigdy nie stanowiło ono istotnej części całkowitych aktywów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej.

Marginalne zaangażowanie aktywów Spółki wynika przede wszystkim z niskiej częstotliwości czynności polegających na organizacji finansowania Spółek Zależnych. W ciągu ostatnich 10 lat, Wnioskodawca uczestniczył bowiem w zawarciu tylko 12 umów dotyczących finansowania Spółek Zależnych.

W Modelach 2 i 3 jedynym realnym przysporzeniem dla Spółki (zyskiem) jest dodatnia różnica (marża) pomiędzy odsetkami otrzymanymi od Spółki Zależnej a odsetkami wypłaconymi instytucji finansującej, która udzieliła Spółce finansowania. Z kolei w Modelu 1 (w którym nie występuje różnica na wartości odsetek) takim przysporzeniem jest opłata ponoszona przez Spółki Zależne na rzecz Wnioskodawcy.

W pozostałym zakresie przepływy pieniężne mają dla Spółki neutralny charakter (bilansują się w sensie ekonomicznym). Nieuzasadnione byłoby więc uwzględnianie tych kwot w podstawie opodatkowania dla celów VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka pragnie podkreślić, że w odniesieniu do czynności finansowania Spółek Zależnych przez Wnioskodawcę, istnieje możliwość oddzielnej kalkulacji wyniku finansowego (rozumianego jako marża) dla każdej usługi (dla każdej ze Spółek Zależnych).

Na potwierdzenie powyższej tezy, Wnioskodawca pragnie przywołać uzasadnienie interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2012 r. (znak IPPP1/443-653/12-2/Igo), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że „Organ podatkowy nie neguje stanowiska, prezentowanego w orzeczeniu III SA/Wa 1471/08 z dnia 21 listopada 2008, iż efektywnym wynagrodzeniem Banku w przypadku operacji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych jest wynik rozumiany jako różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w odniesieniu do poszczególnych typów instrumentów pochodnych, wskazuje jedynie, iż wynik ten powinien być kalkulowany do każdego kontraktu oddzielnie”.

Ponadto, w przypadku gdy dokonywanych jest wiele podobnych transakcji, w których nie sposób jest określić wysokość marży dla danej transakcji lub jest to utrudnione, to obliczenie podstawy opodatkowania dopuszcza się jako łącznego wyniku transakcji w danym okresie. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. (znak IPPP1/443-1070/13-2/AW) podkreślił, że „W szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, że w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE oraz wojewódzkie sądy \[polegające na obliczaniu łącznego całkowitego wyniku na transakcjach walutowych w danym okresie\] jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu”. W konsekwencji, należy uznać, iż obliczenie podstawy opodatkowania jako łącznego wyniku transakcji w danym okresie jest dopuszczalnej jedynie w sytuacji, gdy określenie marży jednostkowych transakcji jest niemożliwe lub technicznie bardzo trudne. W pozostałych przypadkach, podstawę opodatkowania VAT oblicza się na podstawie wyników oddzielnych transakcji.

Powyższe rozstrzygnięcie ma swoje uzasadnienie w fakcie, że przyjęcie za podstawę opodatkowania łącznego wyniku na danych transakcjach finansowych w określonym okresie czasowym, mogłoby prowadzić do sytuacji, w której Spółka ponosząc w ujęciu ogólnym danego miesiąca/kwartału - stratę (zgodnie z przyjętym sposobem wyliczania wyniku) nie osiągnęłaby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłaby zobligowana do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 ustawy o VAT, faktycznie zostały wykonane. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. (znak IPPP1/443-1070/13-2/AW), w sprawie o podobnym stanie faktycznym do opisanego w niniejszym wniosku: „Należy jednocześnie w tym miejscu podkreślić, że Spółka ma możliwość ustalenia faktycznej podstawy opodatkowania uzyskanej z każdego pojedynczego kontraktu zawartego z kontrahentami. Odnosząc się zatem do przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, że przyjmując metodę liczenia podstawy opodatkowania proponowaną przez Spółkę, nie wykazałaby ona w danym okresie rozliczeniowym żadnego obrotu, gdyż różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w tym okresie byłaby ujemna, gdy tymczasem z części zawartych kontraktów Spółka w rzeczywistości osiągnęła zysk (otrzymaną zapłatę). (\`(...)\`) W przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych wymienionych przez Wnioskodawcę, podstawą opodatkowania jest dodatni wynik osiągnięty przez Bank tj. różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do konkretnego kontraktu. Wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym, będzie stanowił odzwierciedlenie sumy wyników poszczególnych kontraktów”.

Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności związanych z finansowaniem Spółek Zależnych w sposób opisany w stanie faktycznym, powinno się obliczać osobno marżę uzyskaną z tytułu konkretnego porozumienia ze Spółką Zależną i odpowiadającej mu umowy z podmiotem zewnętrznym - dostawcą finansowania.

W tym stanie sprawy Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej jest różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od tej Spółki Zależnej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wykładnia powyższego przepisu, pomimo różnic redakcyjnych, powinna być analogiczna do wykładni obowiązującego aktualnie art. 29a ustawy o VAT. Z tego względu argumenty przedstawione wyżej w odniesieniu do pytania 1 mają odpowiednie zastosowanie również do pytania 2.

W tym stanie sprawy, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz danej Spółki Zależnej jest różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od tej Spółki Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Ponadto z art. 8 ust. 2a ustawy wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), art. 29 został uchylony. W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 ww. ustawy dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, świadczy na rzecz Spółek Zależnych opisane we wniosku usługi. W tym celu, Wnioskodawca pozyskuje środki finansowe w ramach umowy kredytowej zawartej z instytucją finansującą. Każdorazowo, w związku z umową kredytową, Wnioskodawca uiszcza na rzecz instytucji finansującej „koszty odsetek lub raty kapitałowe”. Z kolei za zrealizowane na rzecz Spółki Zależnej czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii związanych z określeniem podstawy opodatkowania. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług na rzecz danej Spółki Zależnej jest różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Wnioskodawcę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od Spółki Zależnej.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że dla uznania czynności za opodatkowaną usługę kluczowe znaczenie ma istnienie stosunku prawnego, na podstawie którego między stronami dochodzi do wykonania czynności i powstania zobowiązania do świadczenia wzajemnego. Strony tej czynności są wyznaczone stosunkiem prawnym (umową), w ramach której dochodzi do wykonania czynności (usługi). Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje pomiędzy podmiotami.

W świetle powyższego uznać należy, że w niniejszej sprawie istnieje związek prawny między Wnioskodawcą a spółką zależną, który na podstawie zawartego porozumienia realizuje na rzecz tej spółki określone czynności. Związek, o którym mowa na gruncie niniejszej sprawy należy rozumieć jako związek wynikający z zawartej umowy.

Powołany art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług (podobnie jak przepis art. 29 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Pojęcie zapłaty użyte przez ustawodawcę powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług lub osób trzeciej.

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie określenia postawy opodatkowania w oparciu o „realne przysporzenie Wnioskodawcy, tj. różnicę pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Spółkę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług a wartością odsetek otrzymywanych od danej Spółki Zależnej” należy zauważyć, że w odniesieniu do 1 modelu, z tytułu świadczonych usług, spółka zależna uiszcza na rzecz Wnioskodawcy „opłatę” oraz pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją. Ponadto jak wskazano „opłata ta powiększona o wymienione koszty obsługi organizacji finansowania stanowi przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz spółki zależnej”. W modelu tym nie występuje „różnica na wartości odsetek”.

Z kolei w odniesieniu do modelu 2 i 3 (w odróżnieniu do modelu 1), Wnioskodawca otrzymuje od Spółki Zależnej „kwoty”, które pokrywają „koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie”.

Należy także zauważyć, że pomimo, iż w 1 i 2 modelu Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej, zaś „drugim współkredytobiorcą” jest Spółka zależna, to jednak podobnie jak w modelu 3 (w którym to Wnioskodawca jest wyłącznym kredytobiorcą), to Wnioskodawca uiszcza na rzecz instytucji finansującej „koszty” odsetek i raty kapitałowe (podobnie jak w przypadku nabycia usług doradczych). Wnioskodawca „jako strona umowy” otrzymuje określone środki pieniężne. Realizację tych czynności uznać należy za jeden z elementów niezbędnych do realizacji usług na rzecz spółki celowej. Jak wskazano we wniosku zawarcie umowy z zewnętrzną instytucją finansującą stanowi nieodłączny „element działań wykonywanych przez Spółkę w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki Zależnej”. W przedstawionych we wniosku okolicznościach mamy zatem do czynienia z dwoma stosunkami zobowiązaniowymi, tj. pomiędzy Wnioskodawcą a instytucją kredytową oraz Wnioskodawcą a spółką zależną.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że skoro należne wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz spółki celowej usług – w modelu 1 – poza „opłatą”, obejmuje pozostałe elementy kosztów związanych ze świadczonymi na rzecz Spółki Zależnej usługami (spółka zależna „uiszcza opłatę na rzecz Wnioskodawcy z tytułu zorganizowania finansowania oraz pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją tegoż finansowania płacone przez Wnioskodawcę na rzecz samej instytucji finansującej (prowizje i opłaty na rzecz finansujących) lub stron trzecich (np. kancelarie prawne)”, uznać należy, że wskazane elementy je kształtujące, stanowią świadczenie należne od nabywcy.

W tym miejscu w odniesieniu do ww. modelu dodatkowo należy zauważyć, że jak wskazano „oprocentowanie odsetek od obligacji ustalone jest na poziomie równym” wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym”, zatem „nie występuje różnica na wartości odsetek”.

Z kolei dokonując oceny całokształtu okoliczności przedstawionych w modelu 2 i 3, uznać należy, że wynagrodzenie za zrealizowane czynności w istocie kształtowane jest na poziomie kwot otrzymywanych przez Spółkę od Spółki Zależnej z tytułu realizacji usług w zakresie pozyskiwania finansowania, nie zaś jak podnosi Wnioskodawca na poziomie „różnicy w wysokości odsetek”. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że obsługą tego procesu w Spółce zajmuje się Wydział Skarbu zatrudniający 5 osób, jak również to, że w okresie ostatnich 10 lat Spółka zawarła zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotowej sprawie, skoro w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymuje z tytułu świadczenia usług, to w przypadku usług realizowanych za wynagrodzeniem na rzecz Spółki Zależnej, w odniesieniu do poszczególnych modeli opisanych we wniosku, tj. model 1, 2 i 3, podstawę opodatkowania stanowi zapłata należna Wnioskodawcy z tytułu zrealizowanych czynności, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Podobnie, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., w odniesieniu do poszczególnych modeli opisanych we wniosku, wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zatem stanowisko, zgodnie z którym zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i od dnia 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Spółki Zależnej jest różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez Wnioskodawcę instytucjom finansującym w związku z realizacją tych usług, a wartością odsetek otrzymywanych od Spółki Zależnej uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych należy mieć na uwadze to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana. Takie też stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11. Z kolei orzeczenia sądów administracyjnych, zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Podzielając poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach (jak przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1847/08 w zakresie wymiany walut dokonywanej w związku z realizacją kontraktów terminowych), jak również interpretacjach indywidualnych należy jednak zauważyć, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych i z tego powodu nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie zagadnienia będącego przedmiotem zapytań w opisanych we wniosku stanach faktycznych.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy zauważyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem, związane z odliczeniem podatku naliczonego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.