Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-119/09-4/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-04-22
Teza: Zastosowanie stawki 0% przy eksporcie pośrednim. Transakcja łańcuchowa.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; eksport; eksport-eksport pośredni; kraj-kraj trzeci; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 4 lutego 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 1 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu 1 kwietnia 2009 r.) o brakujące pełnomocnictwo oraz pytanie w sprawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje dostawy dla kontrahenta unijnego – Spółki holenderskiej (dalej: Spółka NL). Jednakże towar nadal pozostaje w posiadaniu Zainteresowanego.

Spółka transakcję tę opodatkowuje stawką podatku w wysokości 22% i dokumentuje fakturą VAT. Następnie Spółka NL sprzedaje towar kontrahentowi z Niemiec, który z kolei dokonuje dalszej sprzedaży tego towaru do firmy z Rosji. Transport i wszystkie dokumenty związane z eksportem organizuje firma niemiecka. Towar natomiast zostaje wywieziony bezpośrednio z Polski na teren Rosji.

Wnioskodawca jest w posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających transport poza terytorium Wspólnoty. Dokonujący dostawy tego samego towaru ww. kontrahenci posiadają właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawę, która została dokonana na rzecz Spółki NL należy uznać za eksport pośredni i czy w chwili otrzymania kopii dokumentów od firmy niemieckiej, potwierdzających wywóz towarów poza teren Wspólnoty, można zastosować stawkę VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawę zrealizowaną na rzecz kontrahenta z Holandii należy uznać za eksport pośredni towarów i dlatego z tytułu dokonanej transakcji przysługuje, po spełnieniu warunków formalnych, prawo do zastosowania stawki w wysokości 0%. W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od firmy niemieckiej dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, Zainteresowany dokona korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokumenty te otrzyma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczególne zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów. Regulują to przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak wynika natomiast z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, przede wszystkim podkreślić należy, iż w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy, całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji, w świetle przywołanych regulacji, przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi” (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów).

W przedmiotowej sprawie Spółka dokonała dostawy towaru na rzecz kontrahenta unijnego z Holandii. Podmiot ten dokonał dalszej dostawy tegoż towaru na rzecz innego kontrahenta unijnego z Niemiec, a następnie ten dokonał odsprzedaży towaru na rzecz kontrahenta mającego siedzibę poza terytorium Unii – w Rosji. Towar zostanie wywieziony z Polski bezpośrednio poza teren Unii, a jego wywozu i transportu dokonał podmiot niemiecki.

W przypadku wyżej opisanej transakcji występują trzy dostawy:

*   dostawa pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentem holenderskim,
*   dostawa pomiędzy Spółką z Holandii, a kontrahentem niemieckim,
*   dostawa pomiędzy kontrahentem niemieckim, a kontrahentem z kraju trzeciego.

Towar będący przedmiotem transakcji transportowany będzie przez podmiot z Niemiec, który w łańcuchu transakcji jest nabywcą i jednocześnie dostawcą towaru.

W tej sytuacji transport – na podstawie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy – należy przyporządkować transakcji pomiędzy kontrahentem niemieckim a podmiotem z Rosji. Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez podmiot niemiecki na rzecz kontrahenta rosyjskiego jest dostawą ruchomą, natomiast dostawy poprzedzające tę dostawę, a dokonane pomiędzy kolejnymi podmiotami są dostawami nieruchomymi.

Oznacza to, że dostawę towarów dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu holenderskiego należy opodatkować w Polsce.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (…).

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Przypadek, w którym dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty jest dokonywany przez nabywcę towaru mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Należy podkreślić, iż eksport towarów jest w istocie dla potrzeb podatku od towarów i usług kwalifikowaną formą dostawy towarów; wywóz następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż nabywcą towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę jest Spółka holenderska. Natomiast transport oraz wszystkie dokumenty związane z eksportem towaru będącego przedmiotem zapytania organizowała firma niemiecka – kontrahent Spółki holenderskiej. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż dostawa towarów przez Zainteresowanego nie spełnia definicji eksportu towarów w myśl art. 2 pkt 8 lit. b ustawy (pośredniego), bowiem wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie był dokonywany przez jego nabywcę (Spółkę holenderską), mającego siedzibę poza terytorium kraju, ani na jego rzecz.

Zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania dla dostawy towarów na rzecz Spółki holenderskiej stawki podatku w wysokości 0% z tytułu pośredniego eksportu towarów. Tym samym, przedmiotową transakcję należało opodatkować według stawek obowiązujących na terytorium kraju, a Zainteresowany nie ma podstaw do dokonania korekty wykazanego podatku należnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.