Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.685.2024.1.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-29
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem transportu, zakwaterowania i wyżywienia oddelegowanym pracownikom.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; transport; wyżywienie; zakwaterowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zakłady pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem transportu, zakwaterowania i wyżywienia oddelegowanym pracownikom. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

**Uwagi ogólne**

Są Państwo zagranicznym oddziałem spółki prawa francuskiego, tj. (…) (dalej: „Spółka”) z siedzibą w (…), Francja, poprzez który Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Oddział został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (…) 2024 r. pod numerem KRS (…). Przeważająca część działalności Oddziału sklasyfikowana jest jako (…). Pozostała działalność Oddziału to: (…).

Spółka opodatkowuje w Polsce przychody uzyskiwane z tytułu działalności Oddziału.

**Państwa działalność**

Oddział wchodzi w skład międzynarodowej grupy (…) (dalej: „X”) – francuskiego (…) specjalizującego się w (…).

W ramach struktury X, pozyskują Państwo w Polsce wykwalifikowany personel, w związku z planowanym realizowaniem projektów X na terenie Polski oraz innych krajów Europy, w szczególności w (…). W tym celu zawierają Państwo w Polsce, z kandydatami posiadającymi właściwe kwalifikacje, umiejętności i doświadczenie, umowy o pracę na stanowiska typu (…). Osoby zatrudnione na tym stanowisku (dalej: Pracownicy) będą pełniły funkcję (…).

Miejsce wykonywania pracy przez Pracowników zostało określone w umowie o pracę jako ruchome (tzw. zmienne) miejsce pracy, tzn. miejsce pracy Pracowników będzie znajdowało się w miejscach realizowania przez Państwa projektów (…) lub w miejscach odbywania wymaganych dla Pracowników przeszkoleń zawodowych. W szczególności, w pierwszym okresie działalności miejsce pracy Pracowników może znajdować się na terytorium Polski, w (…).

Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy oraz rodzaj prowadzonej przez Państwa działalności, Pracownicy mogą być zobowiązani do wykonywania zadań także poza miejscami szczegółowo wskazanymi w umowie o pracę, w szczególności za granicą – jeżeli zaistnieje taka potrzeba projektowa po Państwa stronie.

W sytuacji zaistnienia potrzeby realizacji projektu i wysłania pracownika w miejsce niewskazane pierwotnie w umowie o pracę, zostanie z nim zawarty odpowiednio aneks do umowy o pracę, w którym zostanie określone to dodatkowe miejsce pracy Pracownika.

Zakładają Państwo, że Pracownicy, którzy będą przez Państwa zatrudnieni, będą mieszkać w różnych miejscowościach na terenie całej Polski, w tym poza miejscowością, w której znajduje się Państwa siedziba. Miejscowości te nie muszą być jednak miejscami, w których pracodawca, tj. X, będzie świadczyć swoje usługi, a Pracownicy będą wykonywać pracę. W związku z wykonywaniem swoich obowiązków służbowych i projektowym charakterem zlecanym im prac, Pracownicy nie będą mieli możliwości powracania na noc do swoich stałych miejsc zamieszkania. Dojazd Pracowników z miejsc zamieszkania w Polsce do miejsc realizacji projektów nie będzie stanowił podróży służbowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, w tym m.in. art. 77 (5) § 1. Zatem, zgodnie z powyższym, Pracownicy podczas pracy za granicą na projekcie nie będą w podróży służbowej i w związku z tym nie będą przysługiwały im diety z tego tytułu.

Strony uzgodnią w umowie o pracę, że każdorazowo będą Państwo pokrywać koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia w miejscu pracy na danym projekcie poza granicami Polski. Koszty te będą pokrywane z uwzględnieniem zasad i zwyczajów obowiązujących w danym miejscu pracy (tj. kraju, w którym będzie realizowany projekt) z uwzględnienie limitów wewnętrznych przyjętych przez Państwo. Pracownik nie będzie miał możliwości wyboru miejsca zakwaterowania, formy wyżywienia czy dojazdu. Pracodawca pokrywając koszty związane ze zmianą miejsca pracy Pracowników będzie kierować się wyłącznie względami logistycznymi i finansowymi, tak aby dany projekt przyniósł oczekiwane cele i rezultaty, w tym finansowe, a pracownicy w sposób efektywny i sprawny realizowali swoje obowiązki pracownicze. Miesięczny koszt zakwaterowania, wyżywienia i dojazdów pracowników może różnić się w zależności od kraju, w którym realizowany będzie projekt.

Czas przebywania Pracowników poza granicami Polski będzie wynosić planowo zazwyczaj osiem tygodni, po których może następować okres np. dwóch tygodni nieświadczenia pracy przez Pracowników. W okresie nieświadczenia pracy, Pracownicy będą wracać do swych domów w Polsce, gdzie realizują swoje główne potrzeby mieszkaniowe. Po tym okresie Pracownicy ponownie będą wracać do świadczenia pracy na danym projekcie, a tak skonstruowane cykle pracy – z podziałem na 8 tygodni pracy i 2 tygodnie przerwy od pracy – będą trwały aż do zakończenia danego projektu.

### Pytanie

Czy planowane przez Państwa bezpłatne zapewnienie swoim Pracownikom, którzy czasowo będą świadczyć pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej), zakwaterowania, wyżywienia, a także transportu do miejsca świadczenia pracy związanego z realizacją projektu przez Państwa, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na Państwa rzecz, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, będzie stanowić dla Pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Państwo będą zobowiązani w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, planowane przez Państwa bezpłatne zapewnienie swoim Pracownikom, którzy czasowo będą świadczyć pracę w określonym miejscu poza granicami kraju (poza terenem Rzeczypospolitej Polskiej), zakwaterowania, wyżywienia, a także transportu do miejsca świadczenia pracy związanego z realizacją projektu przez Państwa, w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych na Państwa rzecz, na warunkach opisanych w stanie faktycznym, nie będzie stanowić dla Pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a Państwo nie będą zobowiązani w tym zakresie do pełnienia roli płatnika tego podatku.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska

1\. Przychody ze stosunku pracy – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13, dalej: Wyrok TK), za nieodpłatne świadczenia uznaje się przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT pod warunkiem, że świadczenie:

\- jest spełniane za zgodą pracownika,

\- jest spełniane w jego interesie, oraz

\- ma charakter umożliwiający określenie jego indywidualnej wartości dla każdego beneficjenta.

Jednocześnie w uzasadnieniu Wyroku TK zostało wskazane, że istnieje katalog świadczeń, „które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usług), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy”. Do takich benefitów zaliczono np. świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy. Otrzymanie takich świadczeń nie stanowi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

2\. Zakwaterowanie pracowników oddelegowanych do pracy w innych państwach Unii Europejskiej

Kwestie związane z zapewnieniem nieodpłatnego zakwaterowania pracownikom, delegowanym do pracy za granicą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, zostały uregulowane na poziomie unijnym.

Szczególne unormowania i wytyczne pomocne przy określeniu czy zapewnienie pracownikom przez pracodawcę zakwaterowania, wyżywienia i transportu, powinno w ogóle być rozpoznawane jako przychód, zawarte są w Dyrektywie 96/71 oraz w ustawie o delegowaniu pracowników.

Pracodawca delegujący oraz pracownik delegowany – definicje

W Ustawie o delegowaniu pracowników zawarto legalne definicje:

\- pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP, którym jest pracodawca mający siedzibę lub stałe miejsce wykonywania działalności na terytorium RP, kierujący tymczasowo pracownika do innego państwa w związku z realizacją umowy zawartej z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium tego państwa (art. 3 pkt 5),

\- oraz definicję pracownika delegowanego z terytorium RP, którym jest pracownik wykonujący pracę na terytorium RP, tymczasowo delegowany przez pracodawcę do pracy na terytorium innego państwa (art. 3 pkt 7).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego:

1) Państwo:

\- mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- będą zatrudniać Pracowników (a zatem będą pracodawcą),

\- będą kierować swoich Pracowników do pracy na projektach, które będą realizowane poza terytorium Polski.

2) Pracownicy będą wykonywać pracę na terytorium Polski, ale będą też tymczasowo kierowani do pracy na terytorium (…) (możliwe będą także inne lokalizacje, ale na moment składania wniosku są one jeszcze nieznane).

W związku z powyższym, mając na uwadze brzmienie przywołanych przepisów Ustawy o oddelegowaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku mamy do czynienia z pracodawcą delegującym i pracownikiem delegowanym w rozumieniu ustawy o delegowaniu pracowników. Zatem wszystkie poniższe uwagi dotyczące zasad wynagradzania pracowników delegowanych oraz zapewniania im zakwaterowania/wyżywienia/transportu do miejsca oddelegowania powinny mieć zastosowanie do niniejszej sprawy.

Dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania

W Ustawie o delegowaniu pracowników przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania (art. 4 pkt 5 Ustawy o delegowaniu pracowników).

Z kolei w Dyrektywie 96/71, po zmianach obowiązujących od dnia 29 lipca 2018 r., zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące – między innymi – dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia – chyba, że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania (art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71).

Co więcej, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 96/71/WE, Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, które delegują swoich pracowników do pracy do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia w zakresie warunków zakwaterowania (lit. h) oraz stawek dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania (lit. i), które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:

\- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub

\- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8.

Przepis art. 3 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 96/71/WE ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy.

Ponadto, do celów Dyrektywy 96/71/WE pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8.

Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia chyba, że wypłacane są jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy.

Co istotne w kontekście rozpatrywanej sytuacji, z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak – w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.

Oprócz powyższych uregulowań wynikających z prawa unijnego, należy także wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Powyższe prowadzi do wniosków, że zapewnienie pracownikom delegowanym zakwaterowania, wyżywienia i transportu do miejsca realizacji projektu, który znajduje się poza terytorium RP leży wyłącznie w interesie pracodawcy realizującego obowiązki nałożone prawem, delegującego pracowników z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie w interesie pracowników delegowanych, którzy takie świadczenia powinni otrzymać w związku z realizacją pracy za granicą.

Opodatkowanie świadczeń związanych z zakwaterowaniem, wyżywieniem i transportem w związku z oddelegowaniem do pracy za granicą

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania, skoro regulacje unijne wskazują na to, że w przypadku oddelegowania pracownika do pracy w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej nie można wliczać do wynagrodzenia pracowników kosztów zapewnienia ich transportu do miejsca oddelegowania, jak również wydatków na zakwaterowanie i wyżywienie, to nie można na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te powinny stanowić przychód Pracowników i powodowały powstanie obowiązków płatnika u Państwa będących pracodawcą.

Dodatkowo, nie do pogodzenia z uwarunkowaniami rynkowymi i okolicznościami prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty polskie byłoby uznanie, że zapewnienie pracownikom zakwaterowania, wyżywienia i kosztów transportu leży jakkolwiek – w przestawionym opisie zdarzenia przyszłego – w interesie samych pracowników (np. poprzez próbę argumentacji, że powinni sobie sami zapewnić te usługi, nawet jeśli to pracodawca zleca im realizację projektów za granicą), a nie pracodawcy, a tym samym otrzymanie przez pracowników takich świadczeń od pracodawcy stanowi dla nich dodatkowy przychód. Taki tok myślenia prowadziłby do tego, że część przychodu odpowiadająca wartości otrzymanych świadczeń mogłaby nierzadko przewyższać część wynagrodzenia, jaką pracownik otrzymywałby za wykonywanie pracy w związku z realizacją projektów pracodawcy. Co więcej, gdyby uznać za prawidłowe podejście, że to pracownicy są we własnym zakresie odpowiedzialni za znalezienie i sfinansowanie zakwaterowania, organizacji transportu i wyżywienia w przypadku rozważanego we wniosku stanu faktycznego, to niezmiernie trudno byłoby znaleźć pracowników chętnych do podjęcia pracy przy takich uwarunkowaniach biznesowych, gdy zdecydowana większość obowiązków związanych z organizacją pracy spoczywałaby na nich. Dodatkowo, w takim przypadku nietrudno byłoby o chaos organizacyjny, który mógłby zagrozić samej realizacji projektów.

Wykonywanie pracy poza normalnym miejscem pracy, w innym kraju UE, oddalonym często kilkaset lub kilka tysięcy kilometrów od normalnego miejsca zamieszkania pracowników jest sytuacją wyjątkową, związaną z istnieniem jednolitego rynku wewnętrznego i realizacji swobody świadczenia usług na całym terytorium UE. Tę wyjątkowość sytuacji dostrzegł prawodawca unijny, regulując między innymi konieczność zwrotu kosztów oddelegowania pracownikom oraz nieuznawania tych kosztów jako elementu wynagrodzenia. Dlatego też, między innymi z tego powodu, organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w odniesieniu do okresów i warunków delegowania pracownika.

Skoro więc ze względu na specyfikę działalności prowadzonej przez Państwo, projektowy charakter prac, czy też wreszcie na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce, właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że to w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego, realizacja projektu i prowadzenie działalności gospodarczej. Nie sposób przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu realizacji projektu za granicą, wynika wyłącznie z projektowego charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych.

W związku z powyższym, a także mając na uwadze wywiedzione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) warunki, których istnienie determinuje uznanie istnienia przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia, nie sposób uznać, aby doszło do powstania przychodu po stronie Pracownika, w przypadku zapewniania przez pracodawcę – Państwo – Pracownikowi zakwaterowania, wyżywienia i transportu na miejsce realizacji projektu, gdyż powyższe świadczenia zostały spełnione w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Konsekwencją tego stwierdzenia jest, że w takim przypadku na Państwu nie będą spoczywały obowiązki ciążące na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z otrzymaniem przez Pracowników zakwaterowania, wyżywienia i transportu, który jest bezpośrednio związany z realizacją przez nich pracy na terytorium Państwa Członkowskiego innego niż Polska.

Interpretacja przepisów tak krajowych, jak i unijnych, prowadzi do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców dla pracowników, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika, na którym spoczywa obowiązek zapewnienia odpowiednich warunków umożliwiających efektywną pracę pracowników.

Wreszcie, analizując charakter przywołanych wyżej przepisów unijnych w tej sprawie, należy wskazać, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z późn. zm., dalej („TFUE”), dyrektywa, będąca jednym ze źródeł prawa unijnego, wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. W sytuacji kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka – państwo), powołać się przed organami i sądami Państw Członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskują status bezpośrednio skutecznych, o ile przepisy danej dyrektywy w swej treści są jasne, precyzyjne i bezwarunkowe.

Powyższe okoliczności, będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację dotyczą zarówno uprawnień delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, w niniejszej sprawie, będą Państwo uprawnieni do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikających z nich konsekwencji dotyczących wskazanych wyżej świadczeń. Wobec powyższego, opierając się na brzmieniu przepisów unijnych, a także w kontekście przytoczonego wcześniej orzeczenia K 7/13, w przedmiocie nieodpłatnych świadczeń, świadczenia te nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących Pracownikami w rozumieniu ustawy PIT. Co więcej, nie stanowią one elementu wynagrodzenia Pracowników, skoro obowiązek ich zapewnienia spoczywa na pracodawcy (tu: X), a tym samym na Państwu nie spoczywają obowiązki płatnika związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie powyższego, wskazują Państwo, że analogiczne stanowiska zajmowały sądy administracyjne w porównywalnych stanach faktycznych np.:

1) Wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Wr 123/24,

2) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 243/21,

3) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 434/21,

4) Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 1332/21.

Mając na uwadze powyższe, wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. ):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w art. 10 ust. 1 pkt 1:

Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ww. ustawy zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

O sposobie określania tej wartości stanowi, art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

\- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

\- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

\- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:

„(…) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.

Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 677/18.

W tym miejscu należy zauważyć, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług.

Jednocześnie całokształt przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.) wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy Kodeks pracy.

W rozpatrywanej sprawie miejscem wykonywania pracy przez Państwa Pracowników będzie konkretna (\`(...)\`), a wykonywania pracy w ramach oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez Pracownika (tu: poprzez zawarcie stosownego aneksu do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy Pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży – wbrew Państwa twierdzeniu – w interesie Pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków, jakie musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków pracowniczych.

Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez Pracowników świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania, wyżywienia, a także transportu do miejsca świadczenia pracy następuje za zgodą Pracowników oraz przynosi im wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatków). Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie Pracowników.

Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do Pracownika. Jako pracodawca oddelegowują bowiem Państwo do nowego miejsca pracy poszczególnych Pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizują Państwo zakwaterowanie, wyżywienie oraz transport. Przy czym zauważyć należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje Pracownikom zakwaterowanie, wyżywienie, a także transport do miejsca świadczenia pracy, przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń będzie stanowić dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy jednakże zauważyć, że świadczenie dotyczące zapewnienia Pracownikom zakwaterowania może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenie takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku przepisów Dyrektyw Parlamentu Europejskiego i Rady wyjaśnić należy, że wspomniane Dyrektywy nie są przepisami prawa podatkowego i mogą mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla oceny wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego. Po drugie należy wskazać, że tego typu akty prawne jak dyrektywa nie mają bezpośredniego zastosowania w obrocie prawnym na terytorium kraju. Są skierowane do Państw Członkowskich Unii Europejskich i stanowią zobowiązanie do implementacji norm wskazanych w dyrektywie do krajowego porządku prawnego. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania również wskazany we wniosku przepis art. 4 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług. Dotyczy on bowiem delegowania pracowników na terenie kraju.

Podkreślić należy, że przepisy regulujące zwolnienie od podatku są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z literą prawa, tj. przy zastosowaniu wykładni językowej, która w odniesieniu do ulg podatkowych ma pierwszeństwo przed wykładnią systemową i celowościową.

Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania lub pokrycia kosztów związanych z zakwaterowaniem ww. pracowników, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:

„Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę 96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca, że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14). Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.

**Podsumowując, mając na uwadze powyższe, w okolicznościach zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wartość sfinansowanego przez Państwo zakwaterowania, wyżywienia, a także transportu do miejsca świadczenia pracy, będzie stanowić dla Pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie – jak już wyżej wskazano – zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, wartość świadczeń ponoszonych przez Państwo jako pracodawcę z tytułu zakwaterowania Pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie. W konsekwencji, jako płatnik, będą Państwo zobowiązani do** **obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem ww. zwolnienia przedmiotowego****.**

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).