Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.440.2019.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Wystawienie faktury korygującej – zmiana terminu płatności.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; korekta; nabywca; noty-nota korygująca; termin-termin płatności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do wystawienia faktury korygującej w przypadkach innych niż określone w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT– **jest prawidłowe,**

*   prawa do wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy po wystawieniu faktury należy zmienić termin jej płatności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawienia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(…)

Wnioskodawca od dnia 1 lipca 2007 r. jest czynnym podatnikiem VAT w ramach czynności cywilnoprawnych wykraczających poza statutowe zadania.

Wnioskodawca w związku z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług wystawia dokumenty sprzedaży – faktury. Dokumenty te zawierają elementy określone w art. 106e ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług. W przypadku gdy na wystawionej fakturze stwierdzono pomyłkę wystawiane są dokumenty korygujące.

W przypadku zdarzenia, gdy po wystawieniu faktury należy zmienić termin jej płatności, zarówno przed jego upływem, jak i po tym terminie, również wystawiane są dokumenty korygujące. Faktury sprzedaży wystawiane są zarówno na podmioty gospodarcze, jak i na osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będąc wystawcą faktury może zmieniać zawarte w niej dane i korygować pomyłki wyłącznie poprzez wystawienie faktury korygującej, czy też może, w przypadkach innych niż określone w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wystawiać noty korygujące?
2.  Czy Wnioskodawca chcąc zmienić wskazany na wystawionej przez siebie fakturze termin płatności powinien wystawić fakturę korygującą, czy też może zostać wystawiona nota korygująca?

Zdaniem Wnioskodawcy, może wystawiać tylko faktury korygujące a nota korygująca może być wystawiana przez nabywcę jeżeli korekta dotyczy elementów faktury innych niż określone w art. 106e ust. 1 pkt 8-15.

Wnioskodawca jako sprzedawca stoi na stanowisku, że bez względu na to, czy faktura wystawiona jest na podmiot gospodarczy, czy na osobę fizyczną termin jej płatności może zostać zmieniony przez wystawcę tylko fakturą korygującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do wystawienia faktury korygującej w przypadkach innych niż określone w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT– **jest prawidłowe,**

*   prawa do wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy po wystawieniu faktury należy zmienić termin jej płatności – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Natomiast zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak stanowi art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku, gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy).

W świetle powyżej powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca będąc wystawcą faktury może zmieniać zawarte w niej dane i korygować pomyłki dotyczące każdej z pozycji faktury wskazanej w przepisie art. 106e ustawy o VAT poprzez wystawienie faktury korygującej. Wnioskodawca nie jest natomiast uprawniony do wystawiania not korygujących, gdyż uprawnienie to przysługuje tylko i wyłącznie nabywcy towaru/usługi i dotyczy przypadków innych niż określone w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca wystawia dokumenty sprzedaży – faktury. Dokumenty te zawierają elementy określone w art. 106e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że po wystawieniu faktury mogą wystąpić sytuacje kiedy to należy zmienić termin jej płatności, zarówno przed jego upływem, jak i po tym terminie. Faktury sprzedaży wystawiane są zarówno na podmioty gospodarcze, jak i na osoby fizyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na to, czy faktura wystawiona jest na podmiot gospodarczy, czy na osobę fizyczną termin jej płatności może zostać zmieniony przez Wnioskodawcę tylko fakturą korygującą.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której po wystawieniu faktury należy zmienić termin jej płatności, natomiast pozostałe elementy faktury nie są obarczone błędami.

W tym miejscu należy wskazać, że niejednokrotnie faktury oprócz elementów wymienionych w przepisie 106e ustawy o VAT mogą zawierać dodatkowe dane, nieprzewidziane powołanymi przepisami, umieszczane w tym dokumencie dla potrzeb kontrahentów w związku z daną transakcją. Takim elementem może być np. data płatności. Przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie umieszczaniu takich dodatkowych informacji na fakturze, pod warunkiem że zabieg ten nie zakłóci czytelności faktury. Jednak nie jest możliwe wprowadzenie obowiązku podawania takich danych, pomimo że w niektórych przypadkach przepisy uzależniają termin wystawienia faktury, od upływu terminu płatności powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto zauważyć należy, że Strony mają swobodę w określeniu terminu płatności za dostarczone towary/usługi, ewentualnej zmiany tego terminu oraz w ich gestii pozostaje decyzja co do formy przekazania tych informacji kontrahentowi.

Zatem odnosząc się do sposobu korygowania terminu płatności wykazanego w wystawionej fakturze należy wskazać, że regulacje zawarte w art. 106j ustawy o VAT dotyczące przypadków i zasad wystawiania faktur korygujących, jak również regulacje zawarte w art. 106k ustawy o VAT dotyczące przypadków i zasad wystawiania not korygujących odnoszą się wyłącznie do korygowania danych, których podanie na fakturze jest wymagane na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują zasad korygowania danych (w tym terminu płatności), których podanie na fakturze nie jest wymagane na podstawie tych regulacji. Sposób korygowania takich dodatkowych danych wykazanych na fakturze dla potrzeb kontrahentów w związku z daną transakcją powinien zatem zostać określony w zawartej przez strony umowie.

Przepisy ustawy o VAT w art. 106k ust. 1 ustawy wskazują katalog sytuacji, w których korygowanie pomyłek może być dokonywane dokumentem zwanym notą korygującą. Wśród sytuacji wymienionych w tym przepisie nie została wskazana korekta błędnie wskazanego terminu płatności. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie sprzeciwiają się aby korygowanie takich danych następowało w drodze wystawienia przez nabywcę noty korygującej, przy czym nota korygująca powinna zostać zaakceptowana przez wystawcę faktury, tj. w sprawie będącej przedmiotem wniosku – przez Wnioskodawcę.

Zatem w analizowanej sprawie, Wnioskodawca jako wystawca faktury nie może dokonać zmiany terminu płatności poprzez wystawienie faktury korygującej, gdyż przepisy art. 106j ustawy o VAT nie przewidują takiej możliwości. Wskazany przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających wystawienie faktury korygującej i w przepisie tym nie wymieniono terminu płatności, jako danej podlegającej korekcie w drodze faktury korygującej. Wyjaśnić należy, że sformułowanie w pkt 5 cyt. przepisu „(…) jakiejkolwiek pozycji faktury” nie wprowadza pełnej dowolności elementów które mogą zostać skorygowane poprzez wystawienie faktury korygującej, a ograniczony jest katalogiem obligatoryjnych pozycji jakie powinna zawierać faktura, wskazanych w art. 106k ust. 1 ustawy o VAT i do nich się zawęża.

W sytuacji gdy Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą sprzedaż i po jej wystawieniu nastąpiła zmiana terminu płatności kwoty należnej z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi, nabywca może wystawić fakturę zwaną notą korygującą a Wnioskodawca jako sprzedający dokonać jej akceptacji. Jak wskazano powyżej, uprawnienie do wystawienia not korygujących przysługuje nabywcy towaru/usługi i dotyczy ściśle określonych przypadków (innych niż wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy), wobec tego Wnioskodawca nie ma prawa w okolicznościach opisanych we wniosku do wystawienia not korygujących.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym bez względu na to, czy faktura wystawiona jest na podmiot gospodarczy, czy na osobę fizyczną termin jej płatności może zostać zmieniony przez wystawcę tylko fakturą korygującą należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.