Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.845.2021.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-14
Teza: Skutki podatkowe częściowego umorzenia (częściowej likwidacji) akcji spółki niemieckiej.
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-umorzenie akcji; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5d; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45-ust. 3b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

‒ prawidłowe – w części, która dotyczy uznania otrzymanych wpłat za przychody, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazania, że dochód z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy;

‒ nieprawidłowe – w części, która dotyczy sposobu ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

12 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 10 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Jako osoba fizyczna nabył Pan wiele lat temu, za pośrednictwem A, pakiet akcji B (dalej: B). Nabycia akcji dokonał Pan za środki pieniężne. Do roku 2017 otrzymywał Pan co roku na konto prowadzone przez A dywidendy z racji posiadanych akcji B. Dywidendy te rozliczał Pan w Polsce zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami.

W 2018 r. wpłynęły na Pana konto w A środki z B, ale tym razem nie była to dywidenda, a „partial liquidation” (częściowa likwidacja). Wpłaty pod takim samym tytułem otrzymał Pan również w 2019 i 2020 r. Ponieważ nie zwrócił Pan uwagi na zmianę tytułu wypłaty, również za ww. lata otrzymane kwoty rozliczał Pan jako dywidendę uzyskaną z racji posiadania akcji B.

W 2021 r. organ podatkowy podjął czynności sprawdzające Pana rozliczenia PIT-38 za lata 2018 i 2019 i zapytał o źródło wypłaty z B. Wystąpił Pan wówczas drogą mailową z zapytaniem do swojego opiekuna ze strony A i tą samą drogą uzyskał odpowiedź, że wypłaty otrzymywane z B nie są dywidendą, jest to częściowe umorzenie akcji B, nie jest to przychód, a po dodatkowe informacje odesłano Pana na stronę internetową B.

Na stronie internetowej B zawarta jest informacja, z której również wynika, że wypłata, którą Pan otrzymał jest wolna od podatku, wypłata nie pociąga za sobą zwrotu podatku ani ulg podatkowych. W ocenie niemieckich organów podatkowych wypłata ta pomniejsza koszty nabycia akcji dla celów podatkowych. Niestety innych informacji o tytule wypłaty nie zdołał Pan dotychczas uzyskać. Niemniej faktem jest, że od kwot, które wpłynęły na Pana konto w A z racji posiadania akcji B, nie pobrano żadnego podatku u źródła, nie ujęto tych wypłat w wykazach wypłaconych Panu dywidend, które po zakończeniu każdego roku podatkowego otrzymuje Pan z A, a w tytule wypłaty podano: „partial liquidation” (częściowa likwidacja).

Częściowa likwidacja czy częściowe umorzenie akcji jest czynnością, która również funkcjonuje w polskim porządku prawnym (art. 359-360 Kodeksu spółek handlowych). Z informacji uzyskanych od Pana opiekuna ze strony A i ze strony internetowej B wynika, że w przypadku wypłat, jakie uzyskał Pan w latach 2018-2020 z racji posiadania akcji B, mamy do czynienia z umorzeniem wartości posiadanych akcji B i ze zwrotem akcjonariuszowi umorzonej części wartości akcji. Ponieważ uzyskany z racji posiadania akcji B przychód określony w wykazie wypłat otrzymanych z A jako „partial liquidation” musi Pan rozliczyć w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy), do tego rozliczenia powinien Pan stosować te przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które regulują zasady rozliczania przychodów z umorzenia akcji lub ze zmniejszenia ich wartości.

**Pytania**

1\. Czy zasadnie przyjmuje Pan, że przychody, które uzyskał w latach 2018-2020 z racji posiadania akcji B na Pana konto w A, opisane jako „partial liquidation”, stanowią przychody ze zmniejszenia wartości posiadanych akcji i do ich rozliczenia w Polsce winien Pan stosować przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1, ust. 5d i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy kosztem uzyskania przychodu ustalonym zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy będzie w każdym roku, w którym otrzymał Pan wypłatę z racji zmniejszenia wartości akcji B, równowartość otrzymanej wypłaty, czyli wartość przychodu i wartość kosztów uzyskania przychodów będą wartościami identycznymi, a wypłacona Panu kwota każdorazowo będzie zmniejszała koszty nabycia akcji?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem, przychody, jakie wpłynęły na Pana konto w A w latach 2018-2020 opisane na wykazach jakie corocznie otrzymuje Pan z A jako „partial liquidation”, są przychodami z częściowego umorzenia wartości akcji B i winny zostać rozliczone w Polsce zgodnie z przepisami art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Zgodnie z zapisem art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne, a za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z zapisem art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Dochodem w przypadku umorzenia akcji czy zmniejszenia ich wartości jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ł albo z art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c.

Przepisy art. 22 ust. 1f, 1g, 1ł i art. 23 ust. 1 pkt 38c regulują zasady ustalania kosztu nabycia w przypadkach objęcia akcji w innych formach niż pieniężna, a zatem nie będą miały zastosowania w analizowanym stanie faktycznym.

W przedmiotowym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 i zgodnie z nim kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), wydatki te są jednak kosztem w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów(akcji).

W przedmiotowej sprawie nie mamy co prawda do czynienia z odpłatnym zbyciem akcji ale z częściowym umorzeniem ich wartości i zwrotem akcjonariuszowi tej umorzonej części, ale ustawodawca wyraźnie mówi, że w przypadku zmniejszenia wartości akcji dochód ustala się z uwzględnieniem m.in. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38. To oznacza, że ustalając dochód z częściowego zmniejszenia wartości akcji bierze się pod uwagę uzyskany przychód, który należy pomniejszyć o koszt nabycia akcji.

Ponieważ mamy do czynienia z częściowym zmniejszeniem wartości akcji, aby ustalić odpowiadające temu zmniejszeniu koszty należy dokonać wyliczenia proporcjonalnego przyjmując cenę nabycia akcji i wartość otrzymanego przychodu ze zmniejszenia wartości akcji. Dopóki zatem otrzymany przychód nie przekroczy wartości ceny nabycia akcji, kosztem uzyskania przychodu w każdym roku będzie wartość ceny nabycia odpowiadająca wartości uzyskanego w danym roku przychodu. Każda wypłata pomniejszała będzie cenę nabycia akcji, czyli w sytuacji kiedy np. dokonałby Pan sprzedaży tych akcji, kosztem uzyskania przychodów z tej transakcji byłaby cena nabycia pomniejszona o dokonane wypłaty z racji zmniejszenia wartości akcji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.):

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

W opisanym stanie faktycznym uzyskał Pan przychody z akcji niemieckiej spółki akcyjnej – przekazane Panu tytułem „partial liquidation”. Z opisu zdarzenia wynika, że należności, które uzyskał Pan od spółki były należnościami z tytułu częściowego umorzenia Pana akcji (częściowego umorzenia wartości Pana akcji).

Prawidłowo ocenił Pan, że tego rodzaju przychody są przychodami ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy).

Tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy). Co do zasady podatek ten pobiera spółka wypłacająca należności – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy).

W Pana przypadku wypłacającym należności jest jednak spółka niemiecka, która nie ma obowiązku poboru u źródła podatków, które wynikają z polskich przepisów. Wobec tego, ma Pan obowiązek rozliczenia tego podatku (art. 45 ust. 3b ustawy).

Zasady ustalania dochodu z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości określa art. 24 ust. 5d ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; (…).

Prawidłowo uznał Pan w swoim stanowisku, że skoro nabył Pan akcje za środki pieniężne, to w Pana sytuacji:

‒ nie mają zastosowania art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1g, art. 22 ust. 1ł ani art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy;

‒ koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem akcji w spółce do momentu utraty prawa do tych akcji – w wyniku ich zbycia. To przesunięcie jest związane z faktem, że nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie daje podstaw do rozpoznania przychodu na moment zastania wspólnikiem.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia akcji i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych akcji. Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia i zbycia akcji.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 odnosi się do rozliczenia wydatków na nabycie akcji w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednak – na podstawie odesłania z art. 24 ust. 5d – zasada wynikająca z tego przepisu ma zastosowanie w przypadku umorzenia udziałów (akcji) lub zmniejszenia ich wartości. A zatem, wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu z umorzenia akcji lub zmniejszenia ich wartości.

Wskazany bezpośredni związek przyczynowy umorzenia lub zmniejszenia wartości akcji z ich uprzednim nabyciem jest kluczowy dla prawidłowego określenia wartości kosztów uzyskania przychodów z umorzenia akcji lub z obniżenia wartości akcji.

I tak, do przychodu uzyskanego z umorzenia akcji należy przypisywać koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie tych konkretnych, umorzonych akcji. Np.:

‒ podatnik kupił 10 akcji o wartości nominalnej 10 zł po cenie 20 zł za akcję;

‒ spółka umarza 6 akcji;

‒ dla celów ustalenia dochodu z umorzenia akcji należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wartości 120 zł = wydatki na nabycie akcji 200 zł x (liczba umorzonych akcji 6 sztuk / liczba akcji przed umorzeniem 10 sztuk);

‒ pozostałe koszty (80 zł) pozostają przypisane do 4 nieumorzonych akcji – będą mogły zostać rozliczone w przyszłości, np. przy zbyciu akcji.

Analogicznie, do przychodu uzyskanego ze zmniejszenia wartości akcji należy przypisywać koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie tych konkretnych akcji, których wartość została pomniejszona – w tej części tych wydatków, jak odpowiada proporcji zmniejszenia wartości akcji do ich pełnej wartości przed zmniejszeniem. Np.:

‒ podatnik kupił 10 akcji o wartości nominalnej 10 zł po cenie 20 zł za akcję;

‒ spółka obniża wartość akcji do 6 zł;

‒ dla celów ustalenia dochodu z obniżenia wartości akcji należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wartości 80 zł = wydatki na nabycie akcji 200 zł x (obniżana wartość akcji 4 zł/wartość akcji przed obniżeniem 10 zł);

‒ pozostałe koszty (120 zł) pozostają przypisane do akcji jako nierozliczone wydatki na ich nabycie – podatnik będzie mógł je rozliczyć w przyszłości, np. przy zbyciu akcji.

A zatem, słusznie wskazał Pan, że w opisanej sytuacji – aby prawidłowo ustalić koszty uzyskania przychodów – „należy dokonać wyliczenia proporcjonalnego”, ale wskazana przez Pana metoda wyliczenia tej „proporcji” – w oparciu o:

‒ cenę nabycia akcji i

‒ wartość otrzymanego przychodu ze zmniejszenia wartości akcji,

jest nieprawidłowa. Nie prowadziłaby bowiem do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie akcji – w części, w jakiej wydatki te dotyczyły nabycia umarzanych akcji bądź wartości akcji, która jest obniżana.

Proponowana przez Pana metoda polegałaby na traktowaniu wydatków na nabycie akcji jako globalnej sumy wydatków, z której stopniowo – przy kolejnych czynnościach na akcjach – byłyby odejmowane i rozliczane podatkowo koszty nabycia do wartości przychodów uzyskiwanych z umorzenia/obniżenia wartości/ zbycia kolejnych akcji.

Taki system rozliczania wydatków pojawia się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako szczególne rozwiązanie – w odniesieniu do kosztów nabycia pakietów wierzytelności (art. 24e ustawy). Nie ma natomiast zastosowania do rozliczania wydatków na nabycie akcji.

Jako koszty uzyskania przychodów ze zmniejszenia wartości akcji powinien Pan uwzględnić wydatki na nabycie tych akcji (akcji, których wartość została zmniejszona) – w części, która odpowiada proporcji zmniejszenia wartości akcji do ich pełnej wartości przed zmniejszeniem (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy).

Podsumowując:

1) prawidłowo ocenił Pan, że:

‒ przychody, które uzyskał w latach 2018-2020 jako właściciel akcji B, opisane jako „partial liquidation”, należy zakwalifikować do przychodów ze zmniejszenia wartości akcji, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy i

‒ dochód z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) wskazał Pan nieprawidłowy sposób ustalenia wartości kosztów uzyskania tych przychodów.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).