Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.244.2025.1.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą w ramach
Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym
mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o
VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej
ilości dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych
(dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości
dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno
zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i
budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
sieć
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą w
    ramach Inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust.
    2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale
    rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej
    fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich
    podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i
    budowli) oraz wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (...) (dalej: Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT),
    zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują aktualnie 4 jednostki budżetowe (dalej:
    Jednostki) w tym:
    - Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...),
    - Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...),
    - Zespół Szkolno-Przedszkolny w (...),
    - Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...).
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, najpóźniej od
    dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały
    do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami
    budżetowymi.
    Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty
    osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.
    Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami
    począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1
    pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez niego
    wykorzystywana za pośrednictwem Urzędu Gminy do prowadzonej działalności w zakresie

    dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych). Gmina samodzielnie świadczy
    usługi z zakresu dostarczania wody na rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty
    oraz wystawia faktury VAT.
    W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody Gmina:
    1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz
      działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody
      na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,
    2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę w szczególności na rzecz
      wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe –
      wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami
      księgowymi.
    W związku z prowadzoną działalnością, Gmina ponosi / będzie ponosić wydatki bieżące
    oraz wydatki inwestycyjne na budowę / modernizację infrastruktury wodociągowej, w tym
    w szczególności ponosiła / ponosi wydatki związane z realizacją inwestycji pn.:
    - Modernizacja SUW (wraz z wymianą wszystkich zbiorników i złóż) w (...) – poprawa jakości
      wody,
    - Budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości (...),
    - Budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości (...),
    - Budowa sieci wodociągowej łączącej miejscowości (...),
    - Budowa sieci wodociągowej łączącej miejscowości (...),
    - Dostawa i montaż dwóch agregatów prądotwórczych do Stacji Uzdatniania Wody w (...)
      oraz (...),
    - Wykonanie projektu przyłącza energetycznego do Stacji Uzdatniania Wody w (...),
    - Zakup pompy do Stacji Uzdatniania Wody w (...),
    - Budowa sieci wodociągowej łączącej miejscowości (...),
    - Poprawa jakości wody – modernizacja i termomodernizacja SUW w (...),
    - Wykonanie przyłącza energetycznego do Stacji Uzdatniania Wody w (...),
    - Wykonanie projektu wodociągu w miejscowości (...),
    - Remont Stacji Uzdatniania Wody położonych na terenie Gminy (...),
    - Poprawa jakości wody – remont Stacji Uzdatniania Wody położonych na terenie Gminy
      (...),
    - Budowa sieci wodociągowej w miejscowości (...),
    - Poprawa jakości wody - remont Stacji Uzdatniania Wody położonych na terenie Gminy
      (...),
    - Remont Stacji Uzdatniania Wody położonych na terenie Gminy (...),
    - Wykonanie otworu studziennego na potrzeby ujęcia wód podziemnych w (...).
    Na potrzeby niniejszego wniosku wszystkie powyższe inwestycje będą nazywane łącznie
    Inwestycjami. Ww. Inwestycje były / będą realizowane ze środków własnych Gminy lub z
    pozyskanych w tym celu dofinansowań zewnętrznych (w tym m.in. ze środków
    pochodzących z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych oraz
    Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych).
    Wydatki związane z Inwestycjami były / będą dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona była / będzie
    jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

    Gmina pragnie zaznaczyć, że gminna infrastruktura wodociągowa, w tym infrastruktura
    która powstała / powstanie w ramach Inwestycji (dalej: Infrastruktura), nie jest / nie będzie
    wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania. Gmina nie ma / nie będzie
    miała możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę do
    poszczególnych rodzajów działalności.
    Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw.
    prewspółczynnik, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku
    od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).
    Gmina na podstawie wodomierzy określa ilość dostarczanej wody do podmiotów
    zewnętrznych oraz własnych jednostek budżetowych oraz w związku ze zużyciem własnym
      3(w m). Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonywany jest pomiar dostawy
    wody, umożliwiają ich dokładny pomiar od poszczególnych odbiorców. W przypadku
    braku możliwości dokonania pomiaru, odbiorcy usług są obciążani ryczałtem, zgodnie z
    rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Opomiarowane jest także
    zużycie wody na cele technologiczne.
    Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, że nie dokonuje pomiaru wody zużywanej na cele
    przeciwpożarowe za pomocą wodomierzy oraz nie posiada aparatury służącej do pomiaru
    poboru wody na cele przeciwpożarowe. Niemniej jednak, woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana, co znajduje odzwierciedlenie
    w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej Komendy Głównej
    Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp/interwencje-psp). Dane te są
    ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej
    wody jako zużycie na potrzeby własne Gminy. Należy przy tym podkreślić, że
    przedmiotowa Infrastruktura służy / będzie służyć celom przeciwpożarowym jedynie
    sporadycznie, tzn. wyłącznie w przypadku wybuchu pożaru (możliwe więc, że takie zużycie
    w ogóle nie wystąpi).
    Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, który powinna zastosować do
    ponoszonych wydatków w zakresie Infrastruktury.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy, w przypadku Infrastruktury adekwatny byłby
    sposób oparty o kryterium ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną
                                      3ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej
    ilości dostarczonej wody na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz
    odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych
    budynków i budowli gminnych).
    X = Z / (Z + W) * 100 %
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    Z - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych,
    W - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic
    wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych)
    oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
      Z (...)
    X= -------- = ----------------- = 99,47 % tj. po zaokrągleniu zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT
    - 100 %

    Z (...)
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na 2024 r. wyniosła
    więc 100%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Natomiast prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej:
    Rozporządzenie) na 2025 r. wyniósł jedynie 6% (skalkulowany na podstawie danych za
    2024 r.).
    Wskazany przez Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodą zostanie wyświadczona odpowiednio w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do
    całkowitej ilości dostarczanej wody realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno
    podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji
    zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób
    kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
    naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami
    opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów,
    ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów
    działalności gospodarczej.
    Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw wody, a więc ten
    rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są / będą wydatki
    inwestycyjne i bieżące ponoszone na działalność wodociągową. Zdaniem Gminy, związek
    wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
    przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy
    związana z dostawą wody, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim
    zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze
    świadczeniem usług z zakresu dostawy wody i to te transakcje powinny być uwzględniane
    przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie
    dostarczonej wody jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych
    kryteriach niż klucz z Rozporządzenia. Tymczasem wzór określony w Rozporządzeniu
    wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji
    dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz
    ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności
    Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą
    działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on
    reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności
    od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są
    częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w
    którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny
    klucz, klucz z Rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

    Stosowanie prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu do wydatków związanych z
    działalnością polegającą na dostawie wody byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową
    przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86
    ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    Rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego
    Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy
    obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia na danych za 2024 r. (wstępny na rok 2025)
    wyniósł 6% i jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych
    (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone
    wydatki. Klucz z Rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT.
    Stosowanie klucza z Rozporządzenia w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku
    VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym
    zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Wzór z Rozporządzenia
    daje natomiast wynik odwrotny do rzeczywistości (6% zamiast 100%).

## Pytanie

Czy Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą / która powstanie w ramach Inwestycji, za
    pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
    dostarczonej wody na rzecz zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w
    całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno
    zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej
    na cele przeciwpożarowe?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gmina ma / będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych na Infrastrukturę, w tym powstałą / która powstanie w ramach Inwestycji, za
    pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art.
    86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
    dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (dokumentowanej fakturami VAT) w
    całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno
    zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli) oraz wody zużytej
    na cele przeciwpożarowe
    Uzasadnienie:
    1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:
    • zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    • pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy

    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (art.15 ust. 6 ustawy o VAT).
    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje / będzie
    dokonywać odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody za pomocą Infrastruktury, w
    tym powstałej, która powstanie w ramach Inwestycji, na podstawie umów
    cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami
    gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art.
    86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami,
    a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego dostarczania wody. Ponoszone przez
    Gminę wydatki dotyczą bowiem infrastruktury, która jest i będzie przez nią zasadniczo
    wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, będzie przysługiwało jej prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących Inwestycji.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
    ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7.
    W świetle powyższych przepisów, należy uznać, iż niezbędnym elementem do uznania
    danej czynności za usługę, jest istnienie jej odbiorcy, czyli bezpośredniego konsumenta.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. w wyroku z
    dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w
    Warszawie wskazał, że: „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała
    świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu
    będącego odbiorcą świadczenia” (LEX nr 493616). Również orzecznictwo TSUE wskazuje,
    że nawet w przypadku bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a
    płatnością, nie może być mowy o świadczeniu usługi, jeżeli nie ma konsumenta takiego
    świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden- Agrardienste GmbH
    Co. KG).
    Za usługę można zatem uznać wyłącznie świadczenie na rzecz podmiotu innego niż
    wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje
    wówczas jej odbiorca.
    Tego rodzaju zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.
    Na uwagę zasługuje fakt, że zasadniczo opodatkowaniu VAT podlegają dostawa towarów i
    świadczenie usług o charakterze odpłatnym. Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie
    z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatną dostawę towarów uważa się również przekazanie
    nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w
    szczególności:

    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
    tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
    ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
    stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
      ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika.
    Z powyższego wynika, iż warunkiem zrównania nieodpłatnych świadczeń z czynnościami
    odpłatnymi i w konsekwencji ich opodatkowania VAT, jest użycie towarów stanowiących
    część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza tego
    podatnika, bądź nieodpłatne świadczenie usług do celów niezwiązanych z działalnością
    gospodarczą podatnika.
    Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach prowadzonej działalności Gminy w zakresie
    dostarczania wody, zakupy dokonywane przez Gminę wykorzystywane będą również na
    potrzeby własne Gminy, tj. gminnych jednostek budżetowych oraz na potrzeby innych
    gminnych budynków i budowli.
    Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie sposób uznać, iż tego rodzaju wykorzystanie
    Infrastruktury spełnia przesłanki, pozwalające na jego zrównanie z odpłatnym
    świadczeniem usług, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Infrastruktura nie będzie
    bowiem w tym przypadku wykorzystywana na cele osobiste Gminy, czy też pracowników
    Gminy.
    W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż zużycie własne, w ramach którego
    nastąpi wykorzystanie Infrastruktury w celu realizacji nieodpłatnych czynności w zakresie
    dostarczania wody na potrzeby własne Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
    Powyższe oznacza, że w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody, Gmina
    dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne
    świadczenie usług na rzecz odbiorców zewnętrznych), jak i czynności innych niż
    działalność gospodarcza (niepodlegające opodatkowaniu VAT czynności wewnętrzne, w
    ramach których Gmina realizuje zadania własne).
    2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”)
    Przepisy ustawy o VAT
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności

    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z wodociągami zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie
    wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do
    obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów
    budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.
    Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.
    W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany
    w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada
    specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie dostarczania
    wody, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów
    dotyczących Infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Przede wszystkim, nie
    uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z dostarczania wody, stanowi
    działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją
    zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia
    proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody na
                        3rzecz odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody na
    terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na
    rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).
                            Z
                          X = ---------
                            Z + W
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    Z - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych,
    W - roczna ilość dostarczonej wody na rzecz jednostek budżetowych Gminy, do świetlic
    wiejskich, remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych)
    oraz ilość wody zużytej na cele przeciwpożarowe.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
      Z (...)
    X= ------------- = ---------------- = 99,47 % tj. po zaokrągleniu - 100%
    Z + W (...)
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z wodociągami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej,
    jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczanej wody do podmiotów
    zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody realizowanych przez Gminę na rzecz
    zarówno podmiotów zewnętrznych jak i wody zużytej na cele przeciwpożarowe dokładnie
    odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a
    więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany
    przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części
    podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu. Wynika to bezpośrednio z
    treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika
    klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W
    ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten
    sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w
    zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu wprowadza jeden sposób liczenia
    prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
    jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z wodociągami, nie mają bezpośredniego związku

    ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma zatem podstaw do
    tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    Ponoszone przez Gminę wydatki związane z Infrastrukturą mają natomiast bezsprzeczny i
    bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostarczania wody i to te
    transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji
    oparty na kryterium ilościowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na
    relewantnych kryteriach niż klucz z Rozporządzenia.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że oparcie kalkulacji na specyfice całej prowadzonej przez daną
    jednostkę działalności, bez uwzględnienia charakterystyki konkretnych rodzajów tej
    działalności oraz poszczególnych wydatków nie jest i nie może być dostatecznie
    precyzyjne. Trzeba bowiem zauważyć, że w ramach działalności jednej jednostki
    organizacyjnej, Gmina może dokonywać nabyć towarów i usług, które będą
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych w zupełnie różnym stopniu. Działalność

    gmin jest na tyle szeroka i zróżnicowana, że nawet w ramach jednej jednostki
    organizacyjnej może ona prowadzić zupełnie różne rodzaje działalności. Nie jest
    rzadkością łączenie w jednej jednostce różnych usług komunalnych ze względów
    organizacyjnych, czy też ograniczonych zasobów ludzkich i finansowych.
    Tymczasem trudno wyobrazić sobie zastosowanie jednego klucza do wydatków, z których
    jeden służy celom działalności gospodarczej w niewielkim stopniu, a drugi niemalże w
    całości. W sytuacji, gdy możliwe jest bardziej precyzyjne określenie zakresu prawa do
    odliczenia (tj. fundamentalnego prawa każdego podatnika VAT) w ocenie Gminy, taką
    możliwość należy wykorzystać. Stosowanie wyłącznie jednego prewspółczynnika w ramach
    jednej jednostki zaprzecza podstawowej zasadzie podatku VAT, zgodnie z którą prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim poszczególne
    towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT). Nie ma żadnego logicznego uzasadnienia dla stosowania takiego uproszczenia w
    sytuacji, gdy podatnik potrafi dokonać bardziej precyzyjnej alokacji poniesionych
    wydatków do celów działalności gospodarczej. Nie ma również podstawy prawnej, która
    pozwalałaby na uznanie, że w danej jednostce organizacyjnej może ona stosować
    wyłącznie jeden prewspółczynnik.
    Z całą pewnością takie podstawy nie stanowi § 3 ust. 1 Rozporządzenia. Trzeba bowiem
    zauważyć, że w sytuacji w której podatnik decyduje się na zastosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika na postawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT – a zatem, gdy uznaje, że klucz
    określony w Rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla ponoszonych przez niego
    wydatków i tego Rozporządzenia w ogóle nie stosuje, to konsekwentnie przepisy
    Rozporządzenia nie mogą mieć zastosowania do wybranego przez podatnika klucza. § 3
    ust. 1 Rozporządzenia odnosi się bowiem wyłącznie do sposobu ustalenia proporcji
    określonego w Rozporządzeniu. Jednoznacznie wskazuje na to fakt umiejscowienia tego
    przepisu w samym Rozporządzeniu. Gdyby ustawodawca chciał ustanowić ogólny nakaz
    stosowania wyłącznie jednego prewspółczynnika dla jednej jednostki organizacyjnej, to
    umieściłby taki przepis w ustawie o VAT.
    Jednocześnie, należy zauważyć, że przepis o analogicznym brzmieniu już się w ustawie o
    VAT znajduje, jednak nie odnosi się on do sposobu ustalenia proporcji określonego w art.
    86 ust. 2a ustawy o VAT, ale do proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 2 ustawy (w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala
    się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego –
    art. 90 ust. 10a ustawy). Na postawie art. 86 ust. 2g ustawy, przepisy dotyczące proporcji
    sprzedaży mają wprawdzie odpowiednie zastosowanie do sposobu ustalenia proporcji,
    ale wyraźnie dotyczy to wyłącznie art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10, a nie ustępu 10a. Uznając zatem
    racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, że jego intencją nie było, aby jednostki
    samorządu terytorialnego mogły stosować wyłącznie jeden prewspółczynnik dla każdej
    jednostki organizacyjnej. W przeciwnym razie bowiem, w art. 86 ust. 2g znalazło by się
    odwołanie także do art. 90 ust. 10a ustawy.
    Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością z zakresu dostarczania wody byłoby sprzeczne z
    wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały
    spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom
    odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest
    związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z
    rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie
    prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu Gminy (6%)
    obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia jest znacznie niższy od faktycznego zakresu
    czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina
    będzie wykorzystywać ponoszone wydatki, a który wynosi ok. 100%. Oznacza to, że
    urzędowy prewspółczynnik wskazany w Rozporządzeniu:

    · nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z dostawą wody do
      celów działalności gospodarczej,
    · nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi (a wręcz zapewnia
      odliczenie kwoty odwrotnie proporcjonalnej do stopnia wykorzystania Infrastruktury
      do czynności opodatkowanych).
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT
    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną
    działalnością w zakresie dostawy wody, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w
    proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności
    opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym zaniżeniem kwoty
    podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów
    działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w
    sprawie C#437/06 Securenta. TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny
    zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczenie będzie dokonywane wyłącznie
    w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.
    Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad
    wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności – z zasadą neutralności: „aby podatnicy
    mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod
    i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę
    wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta
    dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa
    członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem
    celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47
    swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie,
    powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system
    podatku VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań,
    aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą
    charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie
    przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”
    Orzecznictwo sądów administracyjnych
    Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu
    określenia proporcji w stosunku do Rozporządzenia w sprawach dotyczących wydatków

    na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18), który
    wydany został w analogicznej sprawie.
    NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej
    przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów,
    podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku,
    gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu. Natomiast sam sposób
    ustalenia proporcji przedstawiony przez gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach, które obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z
    punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury
    sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w
    tym obszarze działalności gminy. NSA ponadto wskazał, że: „Zauważyć należy, że metoda
    obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.”
    Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego
    prewspółczynnika w stosunku do działalności wod.-kan., jest konsekwentnie
    prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszych wyrokach, tj.:
    · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 425/18
    · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 715/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,
    · z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,
    · z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18,
    · z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1662/18,
    · z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
    · z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

    · z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    · z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
    · z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,
    · z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19,
    · z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/19,
    · z dnia 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19,
    · z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1114/19,
    · z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. I FSK 945/18,
    · z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1345/19,
    · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17,
    · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1609/17,
    · z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1469/18,
    · z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 23/18,
    · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 597/18,
    · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 866/19,
    · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 165/20,
    · z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. I FSK 772/18,
    · z dnia 27 października 2020 r., sygn. I FSK 311/18.
    · z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1647/18,
    · z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. I FSK 648/19,
    · z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,
    · z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. I FSK 256/20,
    · z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1825/19,
    · z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. I FSK 1677/19,
    · z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20,
    · z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 170/20,
    · z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1/21,
    · z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1874/19,
    · z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 216/20,
    · z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 159/20,
    · z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 769/19;
    · z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    · z dnia 11 maja 2021 r., sygn. I FSK 360/19,
    · z dnia 13 maja 2021 r., sygn. I FSK 113/20,
    · z dnia 14 maja 2021 r., sygn. I FSK 1259/20.
    Temat ten był także poruszany również w wyrokach sądów administracyjnych
    wydawanych w podobnych sprawach, np. w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 18 grudnia
    2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 718/17 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 719/17:
    Wyrok o sygn. akt I SA/Rz 719/17 dotyczył skargi na interpretację indywidualną, w której
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazany przez wnioskującą gminę
    sposób określania proporcji dla wydatków związanych z prowadzoną działalnością
    gospodarczą w zakresie zbiorowego odbioru ścieków jest nieprawidłowy. W wyroku tym
    WSA w Rzeszowie dokonał analizy szeregu kwestii dotyczących wykładni przepisów art. 86
    ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze
    zm., dalej: ustawa o VAT), mających zdaniem Gminy zastosowanie również w niniejszej
    sprawie.
    Sąd w Rzeszowie zauważył, że sposób ustalania proporcji, powinien spełniać łącznie dwa
    zasadnicze kryteria: odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz
    specyfice dokonywanych przez niego nabyć. Sąd ten podkreślił przy tym, że „Kierując się
    więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
    punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w
    sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od
    towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
    działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele

    wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy
    zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero
    wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.
    Organ interpretacyjny tę fazę wstępną całkowicie pominął, narzucając gminie wybór
    prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy
    związanej z konkretnym wydatkiem wskazanym przez wnioskodawcę, mającym
    bezpośredni związek z siecią wodno-kanalizacyjną.”
    Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż WSA w Rzeszowie pozytywnie ocenił zaproponowany
    przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na kryterium udziału ilości wody
    dostarczanej do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody dostarczanej przez
    gminę, bowiem sposób ten uwzględnia zakres prowadzonej przez gminę działalności i
    związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji, której dotyczą nabywane towary i usługi,
    a gmina ta wskazała na możliwość dokładnego obliczenia ilości wody dostarczanej do
    odbiorców zewnętrznych oraz własnych jednostek organizacyjnych. Taka metoda
    kalkulacji prewspółczynnika, w opinii Sądu w Rzeszowie, jest bardziej precyzyjna niż
    wynikająca z Rozporządzenia, gdyż pozwala w sposób bardziej precyzyjny określić kwoty
    podatku naliczonego przypadające na zakupy służące działalności opodatkowanej VAT
    wykonywanej w ramach działalności gospodarczej w określonej sferze.
    Analogiczne stanowisko WSA w Rzeszowie zajął także w sprawie o sygn. I SA/Rz 718/17.
    Na przyjęcie takiego stanowiska wskazują Państwo ponadto:
    · wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt. I SA/Sz 886/17: w wyroku tym
      wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej
      działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem
      Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką
      prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj
      dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystywania do
      prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, iż: „art. 86 ust. 2 u.p.t.
      u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie
      ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres
      wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika
      wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest
      zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych
      oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia
      proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio
      na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest
      rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione
      kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony
      do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której
      dokonywane są nabycia towarów i usług.”
    · W podobnym tonie wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 8 grudnia
      2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 900/17. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, iż
      ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru alternatywnej metody wyliczenia
      prewspółczynnika, tak aby przyjęta metoda była najbardziej reprezentatywna w
      stosunku do konkretnego wydatku. WSA podkreślił, iż: „Nie znając wydatku, nie można
      obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
      specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
      nabyć.” WSA podkreślił, że Gmina wskazała precyzyjnie alternatywny sposób wyliczenia
      prewspółczynnika oparty na kryterium proporcji wykorzystania infrastruktury wodno-
      kanalizacyjnej, który w ocenie Sądu jest obiektywną metodą kalkulacji. Jak wskazał

      WSA: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca
      precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i
      wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną,
      wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest do czynności opodatkowanych
      polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze
      publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym
      jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy
      jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi
      słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom
      organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej),
      dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach
      czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych
      przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach
      dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo
      wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika
      zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów
      kalkulacji przykładowo podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”
    · wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku
      tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem
      prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji
      więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie
      specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem
      to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania
      do prowadzonej działalności.
    · wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8
      listopada 2017 r., sygn. I SA/Bd 806/17. Przedmiotowe wyroki zapadły na gruncie
      analogicznych do niniejszej sprawy stanów faktycznych. WSA w Bydgoszczy, w obu
      przypadkach uchylił interpretacje Dyrektora KIS i uznał, że Gmina ma prawo do
      zastosowania innego prewspółczynnika niż w Rozporządzeniu w stosunku do
      wydatków związanych z działalnością wod.-kan., a Organ nie może arbitralnie
      nakazywać stosowania prewspółczynnika z Rozporządzenia. W ustnych uzasadnieniach
      ww. wyroków Sąd podkreślił również, że w stosunku do działalności wod.-kan. metody
      alokacji wybrane przez gminy (oparte odpowiednio na kryterium ilości dostarczonej
      wody i odebranych ścieków oraz kryterium obrotów z działalności polegającej na
      dostarczaniu wody i odbiorze ścieków) są bardziej precyzyjne i miarodajne niż metoda
      przewidziana w Rozporządzeniu.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z Rozporządzenia, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym
    w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    Rozporządzeniu.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości
    dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości dostarczonej wody
    realizowanej przez Gminę (tj. na rzecz wszystkich podmiotów, zarówno zewnętrznych, jak i
    na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli oraz wody zużytej na cele
    przeciwpożarowe).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego
    obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i
    zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „wskazany przez
    Gminę indywidualny sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z wodą zostanie wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie
    ilości dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej
    wody realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i
    pozostałych podmiotów dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę
    usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Stąd też, w
    przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej
    przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów, ponieważ nie
    odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania Infrastruktury do celów
    działalności gospodarczej”.
    W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku, wydana
    interpretacja traci swą aktualność.
    Podkreślić należy, iż rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie
    interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych
    wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny
    prawidłowości dokonanych wyliczeń wskazanych we wniosku.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź
    kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku,
    oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych
    bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, zauważam,
    że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach

    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i
    należy je traktować indywidualnie.
    Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku
    wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych
    sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.
    Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej
    interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa.