Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1043/10/13-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-03
Teza: Uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów czynszu zerowego i czynszu inicjalnego.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 268/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1764/11 – stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. (data wpływu 16 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest:**

*   **prawidłowe** − w odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego,
*   **nieprawidłowe** − w odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 17 listopada 2010 r. nr ILPB1/415-1043/10-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Wezwanie wysłano w dniu 17 listopada 2010 r. (skutecznie doręczono w dniu 22 listopada 2010 r.), natomiast w dniu 29 listopada 2010 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie (nadano w polskiej placówce pocztowej).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 5 sierpnia 2010 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest samochód osobowy o wartości ofertowej netto 433.606,56 zł. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy, licząc od daty przekazania przedmiotu leasingu protokołem zdawczo-odbiorczym. W umowie tej zapisano także, że płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 35 ratach czynszu leasingowego. Umowa określa również wartość czynszu inicjalnego na kwotę 43.360,66 zł netto (52.900,00 zł brutto) i jednocześnie wskazuje, że czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz zerowy (jego wysokość ustalono na kwotę 43.360,60 zł netto, 52.900,01 zł brutto) jest płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Ponadto umowa leasingu operacyjnego wskazuje, że czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy i że leasingodawca zastrzega sobie prawo podwyższenia czynszu zerowego, który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu.

Zainteresowany wskazuje, że suma wszystkich opłat (wliczając czynsz inicjalny) ustalonych w umowie leasingu operacyjnego, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, przewyższa wartość początkową środka trwałego będącego przedmiotem leasingu.

Uiszczenie czynszu inicjalnego warunkowało zawarcie umowy leasingu oraz w konsekwencji warunkowało wydanie środka trwałego będącego jej przedmiotem. Natomiast czynsz zerowy, będąc płatny wraz z opłatą manipulacyjną w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, warunkował wydanie przedmiotu leasingu.

W celu rozliczeń podatkowych Wnioskodawca prowadzi księgi handlowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy czynsz inicjalny może zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie jego poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury VAT?
2.  Czy czynsz zerowy może zostać zaliczony w koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie jego poniesienia, czyli w dacie wystawienia faktury VAT?
3.  Czy też przedmiotowe czynsze (czynsz inicjalny i czynsz zerowy) powinny być rozliczane proporcjonalnie do czasu trwania umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając zapisy umowne przytoczone w opisie stanu faktycznego, zapłata czynszu inicjalnego warunkuje samo zawarcie umowy. Natomiast zapłata czynszu zerowego warunkuje wydanie przedmiotu leasingu. W takiej sytuacji zarówno czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy mają charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingu. W konsekwencji, czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, bez konieczności rozliczania ich w czasie przez okres, na jaki zawarto umowę leasingu. Tym samym, czynsz inicjalny i czynsz zerowy należą do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Tego rodzaju koszty, jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 15 grudnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1043/10-4/AP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2010 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 3 stycznia 2011 r. (nadano w polskiej placówce x w dniu 30 grudnia 2010 r.).

Pismem z dnia 24 stycznia 2011 r. znak ILPB1/415W-5/11-2/AP, stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W dniu 21 lutego 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na interpretację indywidualną nr ILPB1/415-1043/10-4/AP, w której wniesiono o uchylenie tej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 268/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną interpretację.

Tut. Organ wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną z dnia 10 czerwca 2011 r.

Powyższa skarga kasacyjna została oddalona na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1764/11.

Dnia 6 czerwca 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 268/11 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w odniesieniu do czynszu zerowego. Wskazał, że czynsz ten jest jedną z szeregu opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu, a zatem dotyczy całego okresu trwania umowy i powinien być rozliczany proporcjonalnie do okresu jej trwania.

Natomiast Sąd odmiennie ocenił kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego. W ocenie Sądu: „(…) czynsz inicjalny ma charakter samoistny, nieprzypisany do pozostałych rat leasingowych. Jego poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i wydania przedmiotu umowy, a następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Czynsz ten zawiera bowiem koszty związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Niewątpliwie więc ma on związek z zawartą umową, jednak nie dotyczy całego okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta. Czynsz ten bowiem warunkuje samo zawarcie umowy, jest kosztem przygotowania umowy, a nie jest związany z jej realizacją”. W konsekwencji Sąd stwierdził, że czynsz inicjalny podlega jednorazowemu zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia.

Stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podzielił również przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano bowiem, że „(…) wstępna opłata leasingowa (czynsz inicjalny) powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 268/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1764/11, oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** − w odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego,
*   **nieprawidłowe** − w odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 23b ust. 2 ww. ustawy określa, że opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią koszt uzyskania przychodu korzystającego, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, przysługujących na podstawie przepisów wymienionych w tym artykule.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy, licząc od daty przekazania przedmiotu leasingu protokołem zdawczo-odbiorczym. W umowie tej zapisano, że płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 35 ratach czynszu leasingowego. Umowa określa również wartość czynszu inicjalnego i jednocześnie wskazuje, że czynsz ten jest płatny w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz zerowy jest płatny w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Ponadto umowa leasingu operacyjnego wskazuje, że czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy i że leasingodawca zastrzega sobie prawo podwyższenia czynszu zerowego, który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu. Zainteresowany wskazał, że uiszczenie czynszu inicjalnego warunkowało zawarcie umowy leasingu, a w konsekwencji warunkowało wydanie środka trwałego będącego jej przedmiotem. Natomiast czynsz zerowy, będąc płatny wraz z opłatą manipulacyjną w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, warunkował wydanie przedmiotu leasingu. Wnioskodawca wskazał również, że w celu rozliczeń podatkowych prowadzi księgi handlowe. Konsekwencją tego jest obowiązek stosowania przepisów art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że opłaty leasingowe ponoszone na podstawie umowy leasingu operacyjnego są powiązane z całokształtem przychodów z działalności gospodarczej, a nie z konkretnym przychodem. Tym samym są one kosztami pośrednimi, a zatem są potrącane w czasie − zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty pośrednie są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy określeniu momentu zaliczenia czynszu inicjalnego i czynszu zerowego do kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić to, czy mają one charakter samoistny, bezzwrotny, niezależny od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy oraz czy ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że uiszczenie czynszu inicjalnego warunkowało możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydanie przedmiotu leasingu. Ma on zatem charakter samoistny, nieprzypisany do pozostałych rat leasingowych. Czynsz ten obejmuje koszty związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy leasingu. Wprawdzie ma on związek z zawartą umową leasingu, jednak nie dotyczy całego okresu, na jaki ta umowa została zawarta. Czynsz ten jedynie warunkuje zawarcie umowy (jest kosztem zawarcia umowy), nie ma natomiast związku z realizacją tej umowy.

W związku z tym wskazać należy, że − zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − czynsz inicjalny podlega jednorazowemu zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia.

Natomiast w odniesieniu do czynszu zerowego należy zauważyć, że czynsz ten stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotu leasingu, jest jedną z szeregu opłat za korzystanie z przedmiotu leasingu. Zatem dotyczy on całego okresu trwania umowy. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien zaliczyć wysokość tego czynszu do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Podsumowując, kwotę czynszu inicjalnego Wnioskodawca powinien zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, natomiast kwota czynszu zerowego powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego ona dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu operacyjnego.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu zerowego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.