Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-422/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-05-28
Teza: 1. Jak należy wyliczyć wynagrodzenie płatnika, o którym mowa w art. 28 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieprawidłowego pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy na rachunek urzędu skarbowego? 2. Czy od nienależnego wynagrodzenia płatnika należy naliczyć odsetki za zwłokę?
Słowa kluczowe: dochód-dochód budżetowy; płatnik; terminowość-terminowość zapłaty podatku; wynagrodzenia-wynagrodzenie ryczałtowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 28 lutego 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie przysługującego płatnikowi na podstawie art. 28 Ordynacji podatkowej zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie przysługującego płatnikowi na podstawie art. 28 Ordynacji podatkowej zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów stalowych. Spółka zatrudnia ponad dziesięć tysięcy pracowników, w tym obcokrajowców. Ponadto jest płatnikiem w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych członkom organów stanowiących i zarządzających Spółki. W związku z pełnieniem funkcji płatnika, potrąca z kwoty przekazywanych zaliczek wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z przygotowywaniem deklaracji rocznej PIT-4R oraz ponowną analizą danych systemowych, Spółka stwierdziła zaistnienie następujących pomyłek:

1.  w lutym 2007r. na skutek błędu przy odczytywaniu i sumowaniu zaliczek od pracowników kwota podatku dochodowego została pomyłkowo zawyżona na skutek czego kwota obliczonego wynagrodzenia płatnika była wyższa od należnej,
2.  w listopadzie 2007r. na skutek nie pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy o składkę zdrowotną u trzech pracowników, kwota pobranych zaliczek na podatek dochodowy była wyższa od należnej. W konsekwencji, kwota obliczonego wynagrodzenia płatnika była wyższa od należnej.
3.  w czerwcu i sierpniu 2007r. Spółka omyłkowo ujęła zaliczki na podatek zryczałtowany (PIT-8A) w kwocie zaliczek odprowadzanych na podatek dochodowy (PIT-4) skutkiem czego kwota zaliczki wpłacona na poczet podatku dochodowego zastała zawyżona, a kwota zaliczek wpłacona z tytułu podatku zryczałtowanego została zaniżona. W konsekwencji, kwota obliczonego wynagrodzenia płatnika była, w przypadku kwoty zaliczki wpłaconej na poczet podatku dochodowego wyższa od należnej, natomiast w odniesieniu do zaliczek na podatek zryczałtowany (PIT-8A) niższa od należnej.

W związku ze stwierdzeniem ww. uchybień, w deklaracji rocznej Spółka:

1.  wykazała kwoty zaliczek w prawidłowej wysokości,
2.  złożyła wnioski o zaliczenie powstałych nadpłat na poczet zaległości powstałych w kolejnych miesiącach (nie wystąpiła sytuacja w której Spółka musiałaby faktycznie dopłacić brakującą kwotę zaliczek wraz z odsetkami),
3.  dokonała korekty wynagrodzenia należnego płatnikowi biorąc za podstawę wyłącznie taką kwotę zaliczek, która została faktycznie wpłacona w terminie i nie była zawyżona, tj.

1.  w przypadku wpłacenia zaliczki w kwocie niższej od należnej – od kwoty rzeczywiście wpłaconej (nie uwzględniając kwoty zaliczki pokrytej nadwyżką z poprzednich miesięcy),
2.  w przypadku wpłacenia zaliczki w kwocie wyższej od należnej – od prawidłowej, czyli niższej, kwoty należnej zaliczki.

Ze względu na fakt, iż w całym okresie rozliczeniowym stan wpłat na konto urzędu skarbowego (kwota zaliczek obliczona w poszczególnych miesiącach pomniejszona o wartość wynagrodzenia płatnika) przekraczał rzeczywisty stan należności (prawidłowa kwota zaliczek pomniejszona o wynagrodzenie płatnika obliczone zgodnie z metodą opisaną w pkt 3a i b powyżej) Spółka nie naliczyła odsetek od różnicy pomiędzy wyższą wartością wynagrodzenia potrąconego w ciągu roku, a niższą wartością wynagrodzenia ustalonego w rozliczeniu rocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sposób postępowania Spółki w zakresie sposobu wyliczenia wynagrodzenia płatnika za miesiące w których stwierdzono ww. uchybienia jest prawidłowy?
2.  Czy w opisanej sytuacji nienaliczenie odsetek od różnicy pomiędzy wyższą wartością wynagrodzenia potrąconego w ciągu roku, a niższą wartością wynagrodzenia ustalonego w rozliczeniu rocznym jest prawidłowe?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1) Zgodnie z art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, płatnik lub inkasent, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jest obowiązany dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie Spółki, niewpłacenie części należnej zaliczki na podatek dochodowy w terminie nie powoduje utraty prawa do wynagrodzenia od tej części zaliczki, która została wpłacona terminowo. Skoro bowiem ustawodawca w żadnym przepisie nie uzależnia prawa do wynagrodzenia od terminowej wpłaty całości pobranej kwoty podatku, stąd należy przyjąć, że również wpłata części tej kwoty daje prawo do potrącenia z tej części wynagrodzenia przez płatnika lub inkasenta (tak m.in. H. Dzwonkowski, Ordynacja Podatkowa Komentarz, Warszawa 2008 s. 289, por. także B. Brzeziński, Ordynacja Podatkowa Komentarz, Toruń 2007 s. 262). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w jednym ze swoich wyroków stwierdził m.in. Zwrot wynagrodzenia o którym organ podatkowy orzeka (…) dotyczyć może tylko tej części wynagrodzenia, która została uzyskana nienależnie, czyli od kwoty pobranego nienależnie lub w wyższej wysokości (od różnicy pomiędzy podatkiem pobranym a należnym) nie zaś od całości wynagrodzenia (wyrok z dnia 10 grudnia 2003r. I SA/Ka 2821/02). W tej sytuacji postępowanie Spółki polegające na pobraniu, w deklaracji rocznej, zryczałtowanego wynagrodzenia jedynie od właściwej kwoty zaliczek i to tylko takiej, która została wpłacona w terminie należy uznać za prawidłowe. Ad 2) Jako, że Spółka złożyła wnioski o zaliczenie powstałych nadpłat w zaliczkach na poczet zaległości powstałych w kolejnych miesiącach (nie wystąpiła sytuacja w której Spółka musiałaby faktycznie dopłacić brakującą kwotę zaliczek wraz z odsetkami) dlatego w całym okresie rozliczeniowym faktyczny stan wpłat na rzecz Skarbu Państwa był wyższy od należnego, tj. występowała dodatnia różnica pomiędzy wysokością obliczonych zaliczek pomniejszonych o wartość wynagrodzenia płatnika (obliczonego od zawyżonej wartości zaliczek) a wysokością rzeczywiście należnych zaliczek pomniejszonego o wartość wynagrodzenia ustalonego w deklaracji rocznej zgodnie z metodą opisaną w pkt 3 a i b stanu faktycznego. W tej sytuacji Spółka stoi na stanowisku, iż nie miała obowiązku naliczenia odsetek od różnicy pomiędzy wyższą wartością wynagrodzenia potrąconego w ciągu roku, a niższą wartością wynagrodzenia ustalonego w deklaracji rocznej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 28 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. W myśl art. 28 § 2 ww. ustawy w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Natomiast z przepisu art. 28 § 3 tej ustawy wynika, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1.  szczegółowe zasady ustalania wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, w relacji do kwoty pobranych podatków, oraz tryb pobrania wynagrodzenia;
2.  szczegółowe zasady oraz tryb zwrotu otrzymanego wynagrodzenia w razie pobrania przez płatnika lub inkasenta podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej.

Zasady powyższe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. Nr 240, poz. 2065).

Zgodnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia płatnikom i inkasentom przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków, wynoszące:

1.  0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników na rzecz budżetu państwa;
2.  0,1% kwoty podatków pobranych przez inkasentów na rzecz budżetu państwa.

Przepis § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, iż kwota należnego wynagrodzenia jest potrącana z kwoty podatków pobranych przez płatników lub inkasentów. Z przepisu § 2 ww. rozporządzenia wynika jednak, że płatnik lub inkasent, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jest obowiązany dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez podatki rozumie się również zaliczki na podatek. Zgodnie z art. 8 ww. Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przedmiotowej sprawie obowiązki płatnika wynikają z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 38 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R). (art. 38 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-8AR). (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że jeżeli płatnik wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu obliczony i pobrany od podatnika (którym jest pracownik płatnika, czy osoba z którą płatnik zawarł umowę zlecenia lub o dzieło) podatek (zaliczkę na podatek), może skorzystać z możliwości określonej w art. 28 ust. 1 ww. Ordynacji podatkowej, tj. z przysługującego mu zryczałtowanego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Zgodnie bowiem z § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia kwota należnego wynagrodzenia jest potrącana z kwoty podatków pobranych przez płatnika. Terminy wpłacania pobranych podatków (zaliczek na podatek) wynikają z powołanych powyżej przepisów art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak okaże się, że płatnik, który skorzystał z możliwości pobrania zryczałtowanego wynagrodzenia, obliczył i pobrał oraz wpłacił organowi podatkowemu podatek (zaliczkę na podatek) nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, obowiązany jest zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślić należy, iż Ordynacja podatkowa nie przewiduje trybu dochodzenia wynagrodzenia w inny sposób niż wskazany w art. 28 Ordynacji podatkowej.

W świetle ww. przepisów i zaistniałego stanu faktycznego, wnioskodawca obowiązany jest do zwrotu nienależnego wynagrodzenia wraz z odsetkami za zwłokę w każdym przypadku obliczenia i pobrania od podatnika (którym jest jego pracownik, czy też osoba, z którą zawarł umowę zlecenia lub o dzieło) podatku (zaliczki na podatek) nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Przy czym obowiązek ww. zwrotu dotyczy tylko tej części wynagrodzenia, która została uzyskana nienależnie, czyli od kwoty podatku pobranego nienależnie lub w wyższej wysokości (od różnicy pomiędzy podatkiem pobranym a należnym), nie zaś całości wynagrodzenia za czynności poboru podatku (zaliczki na podatek). Trzeba bowiem mieć na względzie także i tę okoliczność, że płatnik, dokonujący odliczenia i poboru podatku od większej liczby podatników rozlicza się wprawdzie z urzędem skarbowym, ale w relacji z poszczególnymi podatnikami jest płatnikiem ich odrębnych zobowiązań podatkowych (zaliczek na podatek). Z każdej zatem pobranej i wpłaconej kwoty przysługuje mu wynagrodzenie. Także jego odpowiedzialność za niepobranie, pobranie w niższej niż należna wysokości lub niewpłacenie podatku ma charakter zindywidualizowany, odnoszący się do poszczególnych podatników. Należy jeszcze raz podkreślić, iż płatnikom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie tylko i wyłącznie w przypadkach terminowego wpłacania pobranych od podatników podatków (zaliczek na podatek), tj. w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę (podatek) (art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, że jego sposób postępowania jest prawidłowy w zakresie sposobu wyliczania wynagrodzenia płatnika za miesiące w których stwierdzono opisane w stanie faktycznym uchybienia, jest nieprawidłowe. Jest również nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczenia odsetek od różnicy pomiędzy wyższą wartością wynagrodzenia potrąconego w ciągu roku, a niższą wartością wynagrodzenia ustalonego w deklaracji rocznej. Nie można bowiem traktować wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej w kategoriach nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wynagrodzenie to nie jest podatkiem. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 3 ww. Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także wynagrodzenie płatników lub inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.