Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-06
Teza: Ustalenie, czy przekazanie bądź otrzymanie płatności wyrównawczej w wyniku korekty dochodowości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta; rozliczanie (rozliczenia); spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2019 r. (data wpływu 25 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  czy czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie mieć jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
2.  czy czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie mieć jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie mieć jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz czy czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie mieć jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 25 stycznia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wyjaśnienie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji autobusów i trolejbusów (łącznie „pojazdów”) oraz części zamiennych, jak również świadczenia usług serwisowych/gwarancyjnych. Działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje współpracę z zagranicznymi podmiotami należącymi do Grupy w dwóch zintegrowanych modelach współpracy, tj. modelu dystrybucyjnym oraz modelu usługowym (szczegółowo opisanych w dalszej części wniosku). Obydwa modele zostały wdrożone dla potrzeb ustandaryzowania zasad współpracy pomiędzy Spółką oraz podmiotami zależnymi w zakresie sprzedaży pojazdów Grupy na rynki zagraniczne, a ich nadrzędnym celem jest intensyfikacja i zoptymalizowanie procesu sprzedaży pojazdów marki „A” na rynkach zagranicznych.

Spółka jest podmiotem pełniącym centralną rolę (Pryncypała) w ramach Grupy, odpowiedzialnym za realizację kluczowych funkcji, angażującym kluczowe aktywa, a także ponoszącym znaczące ryzyka działalności. Spółka odpowiedzialna jest przede wszystkim za kompleksową realizację procesu produkcyjnego obejmującego planowanie, projektowanie oraz wytwarzanie sprzedawanych przez Grupę towarów, tj. przede wszystkim autobusów i trolejbusów. Ponadto, działalność Spółki obejmuje opracowanie, rozwój oraz kontrolę wdrażania wspólnej strategii biznesowej Grupy. Wnioskodawca ustala wytyczne dotyczące sieci sprzedaży Grupy oraz podejmuje decyzje warunkujące pozostanie bądź wycofanie Grupy z poszczególnych rynków zagranicznych.

W ramach przyjętych w Grupie modelów współpracy mają miejsce przepływy transakcyjne realizowane pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi, funkcjonującymi odpowiednio (i) w modelu dystrybucyjnym (dalej: „Dystrybutorzy”) oraz (ii) w modelu usługowym (dalej: „Usługodawcy”). Zarówno Dystrybutorzy, jak i Usługodawcy działają na rynkach innych niż terytorium Polski (są podmiotami zagranicznymi prowadzącymi działalność gospodarczą w innych krajach UE lub poza UE, działającymi w tych krajach w charakterze podatników podatku od wartości dodanej lub podatków o podobnym charakterze). W przypadku podmiotów z UE są oni zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Model dystrybucyjny.

W ramach prowadzonej działalności w oparciu o zintegrowany model dystrybucyjny, Dystrybutorzy odpowiedzialni są przede wszystkim za sprzedaż pojazdów marki Wnioskodawcy (nabywanych przez nich od Wnioskodawcy) do klientów na lokalnych rynkach. Ponadto w celu zapewnienia klientom kompleksowej obsługi oraz maksymalnej efektywności prowadzonej przez Grupę działalności, Dystrybutorzy organizują oraz koordynują świadczenie usług posprzedażnych (wsparcie techniczne, gwarancyjne) oraz sprzedają na rzecz klientów lokalnych nabyte od Wnioskodawcy części zamienne.

Ponadto po stronie Dystrybutorów leży pozyskanie przedmiotowych kontraktów na dostawy pojazdów, którzy w tym celu, zgodnie z wytycznymi Spółki (strategią marketingową, strategią rozwoju) we współpracy ze Spółką, prowadzą zróżnicowane działania mające na celu wykorzystanie pojawiających się okazji sprzedaży pojazdów na obsługiwanym przez siebie rynku.

Realizacja działań z zakresu obsługi posprzedażnej w głównej mierze polega na doradztwie technicznym świadczonym na rzecz klientów Grupy, współpracy z lokalnymi warsztatami w zakresie realizacji napraw pojazdów, a także rozpatrywaniu i rozliczaniu w imieniu Wnioskodawcy wniosków gwarancyjnych.

W ramach współpracy w oparciu o opisywany model, Dystrybutorzy nabywają również części zamienne od Wnioskodawcy, które mogą stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży na rynku, a także zostać wykorzystane w ramach realizowanych napraw serwisowych pojazdów (zarówno gwarancyjnych jak i pogwarancyjnych).

Tym samym, w ramach zintegrowanego modelu dystrybucyjnego przepływy między Spółką a Dystrybutorami związane są z następującymi transakcjami (dla których dla potrzeb bieżących rozliczeń ustalane są – zgodnie z przyjętymi w Grupie zasadami kalkulacji – ceny/wynagrodzenie Spółki i odpowiednio Dystrybutora oraz które są dokumentowane odrębnymi fakturami przez odpowiednią ze stron, tj. fakturowanie w zakresie każdej z transakcji dokonywane są niezależnie od fakturowania pozostałych transakcji):

*   sprzedaż pojazdów przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów;
*   sprzedaż części zamiennych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów;
*   świadczenie usług posprzedażnych przez Dystrybutorów na rzecz Spółki.

Model usługowy.

W ramach prowadzonej działalności w zintegrowanym modelu usługowym, Usługodawcy odpowiedzialni są przede wszystkim za wsparcie Spółki w realizacji sprzedaży pojazdów na lokalnych rynkach.

Ponadto, analogicznie jak w przypadku modelu dystrybucyjnego, w celu zapewnienia kompleksowej obsługi klientów nabywających pojazdy od Wnioskodawcy, a także w celu zwiększenia efektywności działalności prowadzonej przez Grupę, Usługodawcy organizują oraz koordynują świadczenie usług posprzedażnych (wsparcie techniczne, gwarancyjne) oraz sprzedają na rzecz lokalnych klientów nabyte wcześniej od Spółki części zamienne.

Wsparcie w pozyskaniu przez Wnioskodawcę przedmiotowych kontraktów na dostawy pojazdów realizowane jest przez Usługodawców świadczących na jego rzecz określone usługi wsparcia sprzedaży, wśród których wymienić można świadczenia związane z rozpoznaniem rynku, informowaniem o organizowanych przetargach oraz wsparciem w przygotowaniu przez Spółkę odpowiedniej dokumentacji, jak również prezentacją pojazdów na rynkach docelowych.

Realizacja obsługi posprzedażnej w głównej mierze polega na doradztwie technicznym świadczonym na rzecz klientów Grupy, współpracy z warsztatami w zakresie realizacji napraw pojazdów, a także rozpatrywaniu i rozliczaniu w imieniu Wnioskodawcy wniosków gwarancyjnych. Do głównych zadań Usługodawców należy nawiązanie współpracy z właściwym warsztatem, a następnie koordynacja wykonywanych napraw.

Ważnym, niemniej dodatkowym obszarem funkcjonowania działalności Usługodawców jest sprzedaż części zamiennych do pojazdów marki „A”, które mogą stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży na rynku, a także zostać wykorzystane w ramach realizowanych napraw serwisowych pojazdów (zarówno gwarancyjnych jak pogwarancyjnych). W niektórych przypadkach niewykluczonym jest, że części zamienne będą wysyłane przez Spółkę albo w jej imieniu do klientów końcowych.

Jednocześnie, w przypadku zidentyfikowania odpowiedniego zapotrzebowania na dodatkowe świadczenia, w ramach współpracy mogą wystąpić również dodatkowe rozliczenia pomiędzy Stronami, w tym sprzedaż przez Spółkę autobusów demonstracyjnych na rzecz Usługodawców, jak i transakcje zakupu przez Spółkę autobusów używanych od Usługodawców. Wskazać niemniej należy, że wartość pozostałych świadczeń nie jest istotna w porównaniu od wartości głównych przepływów i ma charakter incydentalny.

Tym samym, w ramach zintegrowanego modelu usługowego, przepływy między Spółką a Usługodawcami związane są z następującymi transakcjami (dla których dla potrzeb bieżących rozliczeń ustalane są – zgodnie z przyjętymi w Grupie zasadami kalkulacji – ceny/wynagrodzenie Spółki odpowiednio Usługodawcy oraz które są dokumentowane odrębnymi fakturami przez odpowiednią ze stron):

*   świadczenie przez Usługodawców usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki;
*   sprzedaż części zamiennych przez Spółkę na rzecz Usługodawców;
*   świadczenie usług posprzedażnych przez Usługodawców na rzecz Spółki.

Płatności wyrównawcze.

Cechą charakterystyczną zarówno dystrybucyjnego modelu biznesowego, jak i modelu usługowego, jest komplementarność oraz współzależność występujących w nich świadczeń, tj. sprzedaży Pojazdów/świadczenia usług wsparcia sprzedaży oraz dostawy części zamiennych i świadczenia usług posprzedażnych. Tym samym, w obu modelach biznesowych funkcjonujących w ramach Grupy występują złożone transakcje obejmujące więcej niż jeden przepływ transakcyjny realizowane pomiędzy Wnioskodawcą i jego spółkami zależnymi (Dystrybutorami i Usługodawcami), tj.:

*   w przypadku Dystrybutorów przepływy związane z: zakupem autobusów i trolejbusów, zakupem części zamiennych koordynacją świadczenia usług posprzedażnych oraz
*   w przypadku Usługodawców przepływy związane z: świadczeniem usług wsparcia sprzedaży, zakupem części zamiennych i koordynacją świadczenia usług posprzedażnych.

Z uwagi na fakt, że powyższe rozliczenia dokonywane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, Wnioskodawca jako podmiot pełniący centralną funkcję w Grupie dąży, aby podmioty funkcjonujące w ramach zintegrowanego modelu współpracy osiągały zysk na określonym, rynkowym poziomie. Zgodnie z polityką cen transferowych Grupy zasady ustalania wynagrodzenia między Wnioskodawcą a Dystrybutorami i Usługodawcami mają gwarantować uzyskiwanie przez podmioty zależne stabilnej marży zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odzwierciedlającej ceny rynkowe.

W tym celu na koniec roku przeprowadzana jest weryfikacja faktycznej rentowności każdego Dystrybutora i Usługodawcy na podstawie rzeczywistych wyników z całkowitej działalności w ciągu roku (tj. obejmującej łącznie wszystkie wskazane powyżej typy rozliczeń Spółki z danym Dystrybutorem lub Usługodawcą). Jeżeli rzeczywisty poziom dochodowości Dystrybutorów/Usługodawców będzie różnił się od przyjętych uprzednio założeń, dokonywana jest odpowiednia korekta/wyrównanie dochodowości, mająca na celu zapewnienie odpowiedniej marży na poziomie rynkowym ustalonej w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto.

W przypadku, gdy faktyczna rentowność poszczególnych Dystrybutorów oraz Usługodawców, będzie znajdowała się poniżej dolnej granicy ustalonego uprzednio przedziału rynkowego, wówczas w określonych przypadkach (wynikających z przyjętego w Grupie modelu TP) Wnioskodawca będzie dokonywał płatności wyrównawczych (tzw. „TP adjustment”) tak, aby rentowność podmiotów zależnych na koniec roku z uwzględnieniem płatności wyrównawczych znajdowała się na poziomie rynkowym.

Przykładowo, jeżeli w przypadku modelu dystrybucyjnego w wyniku znacznego spadku sprzedaży na danym rynku (co zdarza się na rynku autobusowym), podmiot zależny (Dystrybutor) osiągnąłby następujące wyniki:

*   Przychód ze sprzedaży części zamiennych: 20
*   Koszt sprzedaży części zamienny: 18
*   Przychód z tytułu świadczenia usług posprzedażnych: 14
*   Koszt świadczenia usług posprzedażnych: 12
*   Przychód ze sprzedaży pojazdów: 30
*   Koszt sprzedanych pojazdów: 29
*   Koszty działalności dystrybucyjnej: 6,

wówczas łączna wartość przychodów takiego podmiotu wyniosłaby 64, łączna wartość jego kosztów 65, jego wynik -1, a jego marża -1,6% (-1/64). Mając na uwadze, że marża Dystrybutora powinna kształtować się na przyjętym w Grupie poziomie, Dystrybutor powinien otrzymać płatność wyrównawczą w wysokości ustalonej tak aby wartość jego przychodu z uwzględnieniem płatności wyrównawczej przy poniesionych kosztach pozwoliła na osiągnięcie założonej rentowności. Podobne rozliczenie mogłoby dotyczyć wyrównania dochodowości w przypadku modelu usługowego (jakkolwiek z uwagi na specyfikę transakcji i przyjętych przez strony zasad kalkulacji wynagrodzenia należnego z tytułu realizowanych świadczeń w praktyce tego typu przypadki mogą nie być częste).

Natomiast, gdyby faktyczna rentowność poszczególnych Dystrybutorów lub Usługodawców znajdowała się powyżej górnej granicy przedziału rynkowego, wówczas Dystrybutorzy lub Usługodawcy będą dokonywali na rzecz Wnioskodawcy płatności wyrównawczych, tak aby rentowność podmiotów zależnych na koniec roku z uwzględnieniem tych płatności wyrównawczych kształtowała się na poziomie rynkowym.

Jak zostało przedstawione powyżej, korekta dochodowości w ramach Grupy zarówno w modelu dystrybucyjnym, jak i usługowym dokonywana jest w analogiczny sposób. W obu przypadkach wystawiany jest odpowiedni dokument księgowy (uznaniowy bądź obciążeniowy) dokumentujący stosowną płatność wyrównawczą.

Powyższa korekta poziomu dochodowości wyraża potrzebę dążenia stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych oraz polityką cen transferowych obowiązującą w Grupie. Tym samym korekta dochodowości nie będzie odnosić się do konkretnych transakcji/przepływów transakcyjnych, lecz będzie opierać się na całokształcie wyników finansowych osiągniętych przez poszczególne podmioty w ramach Grupy.

Spółka podkreśla, że rozliczenia w ramach opisanych powyżej modeli są przedmiotem postępowania o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego.

Ponadto w piśmie z dnia 23 stycznia 2019 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie nie zakłada korekty pierwotnej ceny towarów lub świadczonych usług. W konsekwencji, nie zakłada zatem zmniejszenia lub zwiększenia ceny:

1.  sprzedaży pojazdów przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów;
2.  sprzedaży części zamiennych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów;
3.  za świadczenie usług posprzedażowych przez Dystrybutorów na rzecz Spółki.

Polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie zakłada natomiast weryfikację faktycznej rentowości każdego Dystrybutora w ujęciu rocznym na podstawie rzeczywistych wyników z jego całkowitej działalności. Płatności wyrównawcze dokonywane przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów, w przypadku kiedy faktyczna rentowność Dystrybutorów będzie znajdowała się poniżej dolnej granicy ustalonego przedziału rynkowego, jak również płatności wyrównawcze dokonywane przez Dystrybutorów na rzecz Spółki, jeśli faktyczna rentowność danego Dystrybutora będzie znajdować się powyżej górnej granicy ustalonego przedziały rynkowego, mają na celu zapewnienie rentowności Dystrybutora na poziomie rynkowym.

Ad. 2

Wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej, stanowiącej płatność wyrównawczą nie powoduje obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży dostarczanych towarów na rzecz Dystrybutorów lub świadczonych przez Dystrybutorów usług na rzecz Spółki. Płatności wyrównawcze mają na celu jedynie wyrównanie rentowności Dystrybutorów do poziomu rynkowego, ustalonego w polityce cen transferowych w Grupie.

Ad. 3

Wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą nie dotyczy konkretnych dostaw lub usług z konkretnego okresu rozliczeniowego, jak również nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż lub świadczenie usług (pozycji tych faktur). Wyrównanie odnosi się natomiast do uzyskanej dochodowości Dystrybutora w ujęciu rocznym.

Wyrównanie dochodowości ma na celu jedynie zapewnienie poziomu rentowności uzyskiwanego przez Dystrybutorów, zgodnego z poziomem rynkowym, nie odnosi się jednakże do konkretnych dostaw lub usług, jak również faktur dokumentujących takie transakcje (bądź do pozycji tych faktur).

Ad. 4

Polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie nie zakłada korekty pierwotnej ceny towarów lub świadczonych usług. W konsekwencji, nie zakłada zatem zmniejszenia lub zwiększenia ceny:

1.  za świadczenie przez Usługodawców usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki;
2.  sprzedaży części zamiennych przez Spółkę na rzecz Usługodawców;
3.  za świadczenie usług posprzedażowych przez Usługodawców na rzecz Spółki.

Polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie zakłada natomiast weryfikację faktycznej rentowości każdego Usługodawcy w ujęciu rocznym na podstawie rzeczywistych wyników z jego całkowitej działalności. Płatności wyrównawcze dokonywane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, w przypadku kiedy faktyczna rentowność Usługodawcy będzie znajdowała się poniżej dolnej granicy ustalonego przedziału rynkowego, jak również płatności wyrównawcze dokonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki, jeśli faktyczna rentowność danego Usługodawcy będzie znajdować się powyżej górnej granicy ustalonego przedziały rynkowego, mają na celu zapewnienie rentowności Usługodawcy na poziomie rynkowym.

Ad. 5

Wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej, stanowiącej płatność wyrównawczą nie powoduje obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży dostarczanych towarów na rzecz Usługodawcy lub świadczonych przez Usługodawcę usług na rzecz Spółki. Płatności wyrównawcze mają na celu jedynie wyrównanie rentowności Usługodawcy do poziomu rynkowego, ustalonego w polityce cen transferowych w Grupie.

Ad. 6

Wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą nie dotyczy konkretnych dostaw lub usług z konkretnego okresu rozliczeniowego, jak również nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż lub świadczenie usług (pozycji tych faktur). Wyrównanie odnosi się natomiast do uzyskanej dochodowości Usługodawcy w ujęciu rocznym.

Wyrównanie dochodowości ma na celu jedynie zapewnienie poziomu rentowności uzyskiwanego przez Usługodawcę zgodnego z poziomem rynkowym, nie odnosi się jednakże do konkretnych dostaw lub usług, jak również faktur dokumentujących takie transakcje (bądź do pozycji tych faktur).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że oczekuje wydania interpretacji w zakresie 2 zdarzeń przyszłych. W związku z powyższym, opłata uiszczona w kwocie 80 zł, została uiszczona prawidłowo w wysokości odpowiadającej dwóm zdarzeniom przyszłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie mieć jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki?
2.  Czy czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie mieć jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności dokonywania oraz otrzymywania płatności wyrównawczych związanych z ogólną korektą dochodowości przeprowadzaną w obu przedstawionych modelach są zdarzeniami niemającymi wpływu na rozliczenia z tytułu opodatkowania VAT, a tym samym niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tym samym, rozliczenie w przedstawionym zakresie (tj. otrzymanie lub wypłata przez Spółkę opłaty wyrównawczej) nie będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki.

Pytanie nr 1

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

(i)

Zgodnie z opisem sprawy w celu wyrównania dochodowości Dystrybutorów Spółka dokonuje na ich rzecz płatności wyrównawczych bądź otrzymuje od nich płatności wyrównawcze. Wyrównanie dochodowości nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikającego z jednego konkretnego typu transakcji realizowanej między Spółką a Dystrybutorem (w szczególności ze sprzedaży towarów, dokonywanej na rzecz Dystrybutora).

Tym samym, należy ustalić, czy wyrównanie dochodowości będzie odrębnym zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów lub świadczenie usługi.

(ii)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe definicje, w związku z omawianym wyrównaniem dochodowości z pewnością nie dochodzi między Dystrybutorami a Spółką do jakiejkolwiek dostawy towarów, za które korekta dochodowości mogłaby zostać uznana za wynagrodzenie. Dokonanie opłaty wyrównawczej odnosi się bowiem do ogółu transakcji dokonanych na przestrzeni roku, a nie do poszczególnych dostaw towarów.

W tym kontekście należałoby rozważyć, czy może ono zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług.

(iii)

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Oznacza to, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1991 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przestawionego opisu sprawy należy zauważyć, że wyrównanie dochodowości do ustalonego poziomu nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Wyrównanie dochodowości za dany okres lub jego obniżenie będzie wynikało jedynie z samego faktu osiągnięcia (lub nie) przez Dystrybutora oczekiwanego poziomu dochodu. Opłata wyrównawcza nie jest wypłacana pod warunkiem określonych zachowań wymaganych od drugiej strony. Co więcej, w trakcie danego okresu rozliczeniowego strony nie wiedzą, w którą stronę (lub czy w ogóle) korekta dochodowości będzie dokonana i czy to Spółka, czy Dystrybutor będzie dokonywał opłaty wyrównawczej. Oznacza to, że brak jest także jakichkolwiek ustaleń, pozwalających na określenie z góry, która ze stron będzie zobowiązana do dokonania opłaty wyrównawczej. Nie można więc wskazać określonych działań stanowiących usługę usługobiorcy i usługodawcy. Nie sposób więc twierdzić, że powyższe działania powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług (raz przez Dystrybutora, a raz przez Spółkę, w zależności jaka korekta dochodowości będzie dokonana).

Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wyrównanie dochodowości (niezależnie od faktu, na czyją rzecz dokonywane są płatności wyrównawcze) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży konkretnych towarów bądź wyświadczonych usług, lecz wynika z przyjętego zintegrowanego modelu współpracy i potrzeby wyrównania dochodowości.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT.

(iv)

Należy także podkreślić (w nawiązaniu do art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 13 tej ustawy), że wyrównanie dochodowości w żadnym przypadku nie jest związane z jakimikolwiek opustami i obniżkami cen udzielonymi po dokonaniu sprzedaży, zwróconymi towarami lub opakowaniami lub zwróconą przez Spółkę całością lub częścią zapłaty – otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Korekta dochodowości nie ma przełożenia na kwoty należne z tytułu poszczególnych, wskazanych powyżej tytułów rozliczeń między Spółką a Dystrybutorami (w tym z tytułu sprzedaży towarów), w szczególności nie stanowi korekty ich ceny. W ocenie Wnioskodawcy, dokonywanie korekt jakichkolwiek faktur dokumentujących wykonane wcześniej świadczenia (tj. dostawę towarów) byłoby sztuczne nieuzasadnione, gdyż dokonywanie płatności wyrównawczych, zgodnie z przyjętym w Grupie modelem, ma na celu wyrównanie dochodowości Dystrybutorów do poziomu rynkowego, zgodnie z zasadą arm’s length, a nie obniżenie lub podwyższenie cen towarów.

Co więcej, należy zaznaczyć, że wyrównanie dochodowości nie odnosi się do konkretnych zdarzeń z danego okresu, ale odnosi się do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość Dystrybutora/Spółki w danym okresie (roku). Ponadto, wyrównanie dochodowości nie jest także w żadnym wypadku wynikiem błędu żadnej ze stron, a wysokość opłaty wyrównawczej nie była i nie mogła być znana wcześniej niż w momencie odpowiedniej weryfikacji rentowności oraz rozliczenia między Spółką i Dystrybutorem. Charakter i potrzeba dokonania opłaty wyrównawczej uzasadnione są jedynie dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą arm’s length.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynność wyrównania poziomu dochodowości Dystrybutora oraz dokonania z tego tytułu płatności wyrównawczych przez Wnioskodawcę lub na jego rzecz nie stanowi zdarzenia mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego/podatku naliczonego z tytułu wykonanych wcześniej transakcji (w szczególności dostaw pojazdów), co oznacza, że dokonanie korekty dochodowości nie spowoduje konieczności wystawienia odrębnych faktur bądź korygowania faktur już wystawionych przez zainteresowane podmioty.

(v)

Wnioskodawca wskazuje, że zagadnienie korekty dochodowości było również przedmiotem raportu z dnia 18 kwietnia 2018 r. (VEG no 71 rev. 2) przygotowanego przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej (VAT Expert Group). Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszym raporcie, korekty cen transferowych (dochodowości) powinny być traktowane poza zakresem opodatkowania VAT w przypadkach transakcji między podatnikami (B2B), w których obie strony posiadają pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W opinii Grupy Eksperckiej ds. VAT, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani też nie mają związku z transakcjami dokonanymi w przeszłości. Korekty cen z uwagi na ilość zmiennych będących przedmiotem analiz cen transferowych nie powinny być i ogólnie nie mogą być w sposób bezpośredni powiązane z dokonywaną transakcją. Mając na uwadze treść raportu, Grupa Ekspertów postuluje, że w przypadkach braku ustaleń umownych, które zmieniałyby wynagrodzenie to, nawet jeśli można bezpośrednio powiązać korektę cen transferowych z konkretną transakcją, w praktyce powinna ona (korekta dochodowości) być uznana za zdarzenie poza zakresem opodatkowania VAT \[https ://circabc.(…)\].

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, wyrównanie dochodowości Dystrybutorów w modelu dystrybucyjnym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie podatku VAT z perspektywy Spółki (zarówno w przypadku wypłaty jak i otrzymania przez Spółkę opłaty wyrównawczej). Tym samym, rozliczenie w przedstawionym zakresie nie będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki.

Analogiczne stanowisko dotyczące korekt dochodowości zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2017 r., o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z Wnioskodawcą, że w przedstawionym modelu korekta dochodowości pomiędzy zagranicznymi spółkami zależnymi, prowadzącymi sprzedaż detaliczną na poszczególne rynki zagraniczne za dany okres „(\`(...)\`) wynikać będzie z przyjętej polityki cen transferowych i nie będzie stanowiło zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów sprzedawanych Zagranicznym Spółkom Detalicznym”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2017 r., o sygn. 3063-ILPP1- 2.4512.194.2016.1.AW, w której Dostawca sprzedawał swoje produkty do lokalnych europejskich spółek sprzedażowych, należących do Grupy, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że ,,(\`(...)\`) korekta dochodowości Spółki za dany rok obrotowy do ustalonego poziomu marży operacyjnej netto na podstawie otrzymanego dokumentu księgowego, nie będzie stanowiła zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania towarów nabywanych od Dostawcy”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2017 r., o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.342.2017.1.KT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z Wnioskodawcą, który był zdania, że „kwoty wynikające z Compensation Payment, które Spółka otrzymuje lub płaci, pozostają poza zakresem opodatkowania VAT (\`(...)\`)”;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2017 r., o sygn. 1462-IPPP1.4512.49.2017.1.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, odstępując od uzasadnienia, zgodził się z Wnioskodawcą, że „(\`(...)\`) wystawienie dokumentu korygującego dochodowość Wnioskodawcy za dany kwartał do poziomu rynkowego określonego przez wyliczony zakres narzutu, którego przyczyną wystawienia jest konieczność dokonania korekty dochodowości ogółem w oparciu o przesłanki wynikające z przyjętej polityki cen transferowych, nie wpłynie na wysokość podatku należnego VAT po stronie Wnioskodawcy, ponieważ wyrównanie do ustalonego poziomu dochodowości (zarówno w górę, jak i w dół) pozostanie bez wpływu na zakres opodatkowania VAT i nie kreuje dla Spółki obowiązków na gruncie przepisów o VAT”.

Pytanie nr 2

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca oraz podmioty powiązane (Usługodawcy) współpracują również w oparciu o zintegrowany model usługowy.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na analogiczny sposób weryfikacji dochodowości Wnioskodawcy/podmiotów zależnych oraz dokonywania płatności wyrównawczych w stosunku do modelu dystrybucyjnego jak i modelu usługowego, uzasadnienie oraz wnioski z niego płynące wyrażone w pkt 1) powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wyrównanie dochodowości w modelu usługowym również nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie podatku VAT. Tym samym, rozliczenie w przedstawionym zakresie nie będzie wpływać na rozliczenia VAT Spółki.

Końcowo Wnioskodawca zaznacza, że stanowisko w zakresie pytania 1 oraz pytania 2, zgodnie z którym opłaty wyrównawcze dotyczące wyrównania dochodowości powinny pozostać poza zakresem opodatkowania VAT, znajduje potwierdzenie również w licznych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych odnoszących się do płatności wyrównawczych z tytułu korekt cen transferowych/dochodowości (tzw. „transfer pricing adjustments”):

*   0111-KDIB3-1.4012.444.2018.1.IK z dnia 31 lipca 2018 r.,
*   0114-KDIP1-2.4012.15.2018.1.SM z dnia 27 lutego 2018 r.,
*   0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP z dnia 1 lutego 2018 r.,
*   0115-KDIT1-3.4012.658.2017.1.MD z dnia 15 listopada 2017 r.,
*   0115-KDIT1-2.4012.565.2017.1.RS z dnia 12 października 2017 r.,
*   0112-KDIL1-3.4012.300.2017.1.KB z dnia 19 września 2017 r.,
*   0111-KDIB3-3.4012.88.2017.1.PK z dnia 14 września 2017 r.,
*   0114-KDIP1-2.4012.34.2017.1.IG z dnia 8 maja 2017 r.,
*   3063-ILPP1-3.4512.45.2017.2.PR z dnia 26 kwietnia 2017 r.,
*   0114-KDIP1-2.4012.41.2017.1.RD z dnia 12 kwietnia 2017 r.,
*   1462-IPPP1.4512.49.2017.1.BS z dnia 12 kwietnia 2017 r.,
*   0114-KDIP1-3.4012.2.2017.1.JSZ z dnia 23 marca 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji autobusów i trolejbusów oraz części zamiennych, jak również świadczenia usług serwisowych/gwarancyjnych. Działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje współpracę z zagranicznymi podmiotami należącymi do Grupy w dwóch zintegrowanych modelach współpracy, tj. modelu dystrybucyjnym oraz modelu usługowym. Obydwa modele zostały wdrożone dla potrzeb ustandaryzowania zasad współpracy pomiędzy Spółką oraz podmiotami zależnymi w zakresie sprzedaży pojazdów Grupy na rynki zagraniczne, a ich nadrzędnym celem jest intensyfikacja i zoptymalizowanie procesu sprzedaży pojazdów marki „A” na rynkach zagranicznych.

Spółka jest podmiotem pełniącym centralną rolę (Pryncypała) w ramach Grupy, odpowiedzialnym za realizację kluczowych funkcji, angażującym kluczowe aktywa, a także ponoszącym znaczące ryzyka działalności. Spółka odpowiedzialna jest przede wszystkim za kompleksową realizację procesu produkcyjnego obejmującego planowanie, projektowanie oraz wytwarzanie sprzedawanych przez Grupę towarów, tj. przede wszystkim autobusów i trolejbusów. Ponadto, działalność Spółki obejmuje opracowanie, rozwój oraz kontrolę wdrażania wspólnej strategii biznesowej Grupy. Wnioskodawca ustala wytyczne dotyczące sieci sprzedaży Grupy oraz podejmuje decyzje warunkujące pozostanie bądź wycofanie Grupy z poszczególnych rynków zagranicznych.

W ramach przyjętych w Grupie modelów współpracy mają miejsce przepływy transakcyjne realizowane pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi, funkcjonującymi odpowiednio (i) w modelu dystrybucyjnym (Dystrybutorzy) oraz (ii) w modelu usługowym (Usługodawcy).

Cechą charakterystyczną zarówno dystrybucyjnego modelu biznesowego, jak i modelu usługowego, jest komplementarność oraz współzależność występujących w nich świadczeń, tj. sprzedaży Pojazdów/świadczenia usług wsparcia sprzedaży oraz dostawy części zamiennych i świadczenia usług posprzedażnych. Tym samym, w obu modelach biznesowych funkcjonujących w ramach Grupy występują złożone transakcje obejmujące więcej niż jeden przepływ transakcyjny realizowane pomiędzy Wnioskodawcą i jego spółkami zależnymi (Dystrybutorami i Usługodawcami), tj.:

*   w przypadku Dystrybutorów przepływy związane z: zakupem autobusów i trolejbusów, zakupem części zamiennych koordynacją świadczenia usług posprzedażnych oraz
*   w przypadku Usługodawców przepływy związane z: świadczeniem usług wsparcia sprzedaży, zakupem części zamiennych i koordynacją świadczenia usług posprzedażnych.

Z uwagi na fakt, że powyższe rozliczenia dokonywane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, Wnioskodawca jako podmiot pełniący centralną funkcję w Grupie dąży, aby podmioty funkcjonujące w ramach zintegrowanego modelu współpracy osiągały zysk na określonym, rynkowym poziomie. Zgodnie z polityką cen transferowych Grupy zasady ustalania wynagrodzenia między Wnioskodawcą a Dystrybutorami i Usługodawcami mają gwarantować uzyskiwanie przez podmioty zależne stabilnej marży zysku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odzwierciedlającej ceny rynkowe.

W tym celu na koniec roku przeprowadzana jest weryfikacja faktycznej rentowności każdego Dystrybutora i Usługodawcy na podstawie rzeczywistych wyników z całkowitej działalności w ciągu roku (tj. obejmującej łącznie wszystkie wskazane powyżej typy rozliczeń Spółki z danym Dystrybutorem lub Usługodawcą). Jeżeli rzeczywisty poziom dochodowości Dystrybutorów/Usługodawców będzie różnił się od przyjętych uprzednio założeń, dokonywana jest odpowiednia korekta/wyrównanie dochodowości, mająca na celu zapewnienie odpowiedniej marży na poziomie rynkowym ustalonej w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto.

W przypadku, gdy faktyczna rentowność poszczególnych Dystrybutorów oraz Usługodawców, będzie znajdowała się poniżej dolnej granicy ustalonego uprzednio przedziału rynkowego, wówczas w określonych przypadkach (wynikających z przyjętego w Grupie modelu TP) Wnioskodawca będzie dokonywał płatności wyrównawczych (tzw. „TP adjustment”) tak, aby rentowność podmiotów zależnych na koniec roku z uwzględnieniem płatności wyrównawczych znajdowała się na poziomie rynkowym.

Mając na uwadze, że marża Dystrybutora powinna kształtować się na przyjętym w Grupie poziomie, Dystrybutor powinien otrzymać płatność wyrównawczą w wysokości ustalonej tak aby wartość jego przychodu z uwzględnieniem płatności wyrównawczej przy poniesionych kosztach pozwoliła na osiągnięcie założonej rentowności. Podobne rozliczenie mogłoby dotyczyć wyrównania dochodowości w przypadku modelu usługowego (jakkolwiek z uwagi na specyfikę transakcji i przyjętych przez strony zasad kalkulacji wynagrodzenia należnego z tytułu realizowanych świadczeń w praktyce tego typu przypadki mogą nie być częste).

Natomiast, gdyby faktyczna rentowność poszczególnych Dystrybutorów lub Usługodawców znajdowała się powyżej górnej granicy przedziału rynkowego, wówczas Dystrybutorzy lub Usługodawcy będą dokonywali na rzecz Wnioskodawcy płatności wyrównawczych, tak aby rentowność podmiotów zależnych na koniec roku z uwzględnieniem tych płatności wyrównawczych kształtowała się na poziomie rynkowym.

Korekta dochodowości w ramach Grupy zarówno w modelu dystrybucyjnym, jak i usługowym dokonywana jest w analogiczny sposób. W obu przypadkach wystawiany jest odpowiedni dokument księgowy (uznaniowy bądź obciążeniowy) dokumentujący stosowną płatność wyrównawczą.

Powyższa korekta poziomu dochodowości wyraża potrzebę dążenia stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy handlowej na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych oraz polityką cen transferowych obowiązującą w Grupie. Tym samym korekta dochodowości nie będzie odnosić się do konkretnych transakcji/przepływów transakcyjnych, lecz będzie opierać się na całokształcie wyników finansowych osiągniętych przez poszczególne podmioty w ramach Grupy.

Spółka podkreśla, że rozliczenia w ramach opisanych powyżej modeli są przedmiotem postępowania o wydanie uprzedniego porozumienia cenowego.

Polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie nie zakłada korekty pierwotnej ceny towarów lub świadczonych usług. W konsekwencji, nie zakłada zatem zmniejszenia lub zwiększenia ceny:

1.  sprzedaży pojazdów przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów;
2.  sprzedaży części zamiennych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów;
3.  za świadczenie usług posprzedażowych przez Dystrybutorów na rzecz Spółki.

Polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie zakłada natomiast weryfikację faktycznej rentowości każdego Dystrybutora w ujęciu rocznym na podstawie rzeczywistych wyników z jego całkowitej działalności. Płatności wyrównawcze dokonywane przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów, w przypadku kiedy faktyczna rentowność Dystrybutorów będzie znajdowała się poniżej dolnej granicy ustalonego przedziału rynkowego, jak również płatności wyrównawcze dokonywane przez Dystrybutorów na rzecz Spółki, jeśli faktyczna rentowność danego Dystrybutora będzie znajdować się powyżej górnej granicy ustalonego przedziały rynkowego, mają na celu zapewnienie rentowności Dystrybutora na poziomie rynkowym.

Wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej, stanowiącej płatność wyrównawczą nie powoduje obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży dostarczanych towarów na rzecz Dystrybutorów lub świadczonych przez Dystrybutorów usług na rzecz Spółki. Płatności wyrównawcze mają na celu jedynie wyrównanie rentowności Dystrybutorów do poziomu rynkowego, ustalonego w polityce cen transferowych w Grupie.

Wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą nie dotyczy konkretnych dostaw lub usług z konkretnego okresu rozliczeniowego, jak również nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż lub świadczenie usług (pozycji tych faktur). Wyrównanie odnosi się natomiast do uzyskanej dochodowości Dystrybutora w ujęciu rocznym.

Wyrównanie dochodowości ma na celu jedynie zapewnienie poziomu rentowności uzyskiwanego przez Dystrybutorów, zgodnego z poziomem rynkowym, nie odnosi się jednakże do konkretnych dostaw lub usług, jak również faktur dokumentujących takie transakcje (bądź do pozycji tych faktur).

Polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie nie zakłada korekty pierwotnej ceny towarów lub świadczonych usług. W konsekwencji, nie zakłada zatem zmniejszenia lub zwiększenia ceny:

1.  za świadczenie przez Usługodawców usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki;
2.  sprzedaży części zamiennych przez Spółkę na rzecz Usługodawców;
3.  za świadczenie usług posprzedażowych przez Usługodawców na rzecz Spółki.

Polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie zakłada natomiast weryfikację faktycznej rentowości każdego Usługodawcy w ujęciu rocznym na podstawie rzeczywistych wyników z jego całkowitej działalności. Płatności wyrównawcze dokonywane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, w przypadku kiedy faktyczna rentowność Usługodawcy będzie znajdowała się poniżej dolnej granicy ustalonego przedziału rynkowego, jak również płatności wyrównawcze dokonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki, jeśli faktyczna rentowność danego Usługodawcy będzie znajdować się powyżej górnej granicy ustalonego przedziały rynkowego, mają na celu zapewnienie rentowności Usługodawcy na poziomie rynkowym.

Wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej, stanowiącej płatność wyrównawczą nie powoduje obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży dostarczanych towarów na rzecz Usługodawcy lub świadczonych przez Usługodawcę usług na rzecz Spółki. Płatności wyrównawcze mają na celu jedynie wyrównanie rentowności Usługodawcy do poziomu rynkowego, ustalonego w polityce cen transferowych w Grupie.

Wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą nie dotyczy konkretnych dostaw lub usług z konkretnego okresu rozliczeniowego, jak również nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż lub świadczenie usług (pozycji tych faktur). Wyrównanie odnosi się natomiast do uzyskanej dochodowości Usługodawcy w ujęciu rocznym.

Wyrównanie dochodowości ma na celu jedynie zapewnienie poziomu rentowności uzyskiwanego przez Usługodawcę zgodnego z poziomem rynkowym, nie odnosi się jednakże do konkretnych dostaw lub usług, jak również faktur dokumentujących takie transakcje (bądź do pozycji tych faktur).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi/Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora/Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i będzie mieć jakikolwiek wpływ na rozliczenia VAT Spółki.

W wyniku analizy przedstawionego opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że celem wskazania, czy czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi/Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora/Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy ustalić, czy w analizowanej sprawie zachodzi powiązanie pomiędzy dokonywaną korektą/wyrównaniem dochodowości a kwotą należną za konkretne zakupione towary, czy świadczone usługi.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazuje Spółka – wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi/Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora/Usługodawcy kwoty pieniężnej, stanowiącej płatność wyrównawczą nie powoduje obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży dostarczanych towarów na rzecz Dystrybutorów/Usługodawców lub świadczonych przez Dystrybutorów/Usługodawców usług na rzecz Spółki. Płatności wyrównawcze mają na celu jedynie wyrównanie rentowności Dystrybutorów do poziomu rynkowego, ustalonego w polityce cen transferowych w Grupie. Ponadto wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi/ Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora/Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą nie dotyczy konkretnych dostaw lub usług z konkretnego okresu rozliczeniowego, jak również nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż lub świadczenie usług (pozycji tych faktur). Wyrównanie odnosi się natomiast do uzyskanej dochodowości Dystrybutora/Usługodawcy w ujęciu rocznym.

Jak wskazał również Wnioskodawca – polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie nie zakłada korekty pierwotnej ceny towarów lub świadczonych usług. W konsekwencji, nie zakłada zatem zmniejszenia lub zwiększenia ceny: sprzedaży pojazdów przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów; sprzedaży części zamiennych przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów; za świadczenie usług posprzedażowych przez Dystrybutorów na rzecz Spółki. Polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie zakłada natomiast weryfikację faktycznej rentowości każdego Dystrybutora w ujęciu rocznym na podstawie rzeczywistych wyników z jego całkowitej działalności. Płatności wyrównawcze dokonywane przez Spółkę na rzecz Dystrybutorów, w przypadku kiedy faktyczna rentowność Dystrybutorów będzie znajdowała się poniżej dolnej granicy ustalonego przedziału rynkowego, jak również płatności wyrównawcze dokonywane przez Dystrybutorów na rzecz Spółki, jeśli faktyczna rentowność danego Dystrybutora będzie znajdować się powyżej górnej granicy ustalonego przedziały rynkowego, mają na celu zapewnienie rentowności Dystrybutora na poziomie rynkowym.

Ponadto z przedstawionego opisu sprawy wynika, polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie nie zakłada zmniejszenia lub zwiększenia ceny: za świadczenie przez Usługodawców usług wsparcia sprzedaży na rzecz Spółki; sprzedaży części zamiennych przez Spółkę na rzecz Usługodawców; za świadczenie usług posprzedażowych przez Usługodawców na rzecz Spółki. Polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie zakłada natomiast weryfikację faktycznej rentowości każdego Usługodawcy w ujęciu rocznym na podstawie rzeczywistych wyników z jego całkowitej działalności. Płatności wyrównawcze dokonywane przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, w przypadku kiedy faktyczna rentowność Usługodawcy będzie znajdowała się poniżej dolnej granicy ustalonego przedziału rynkowego, jak również płatności wyrównawcze dokonywane przez Usługodawcę na rzecz Spółki, jeśli faktyczna rentowność danego Usługodawcy będzie znajdować się powyżej górnej granicy ustalonego przedziały rynkowego, mają na celu zapewnienie rentowności Usługodawcy na poziomie rynkowym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro polityka cen transferowych obowiązująca w Grupie nie zakłada korekty pierwotnej ceny towarów lub świadczonych usług, a wyrównanie dochodowości polegające na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi/Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora/Usługodawcy kwoty pieniężnej, stanowiącej płatność wyrównawczą nie powoduje obniżenia lub podwyższenia cen sprzedaży dostarczanych towarów na rzecz Dystrybutora/Usługodawcy lub świadczonych przez Dystrybutora/Usługodawcę usług na rzecz Spółki, jak również wyrównanie dochodowości nie dotyczy konkretnych dostaw lub usług z konkretnego okresu rozliczeniowego, a ponadto nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż lub świadczenie usług (pozycji tych faktur), to czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi/Usługodawcy bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora/Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie powodowała korekty rozliczeń dotyczących sprzedaży konkretnych towarów na rzecz podmiotów powiązanych, czy rozliczeń dotyczących nabycia usług od podmiotów powiązanych.

Jednocześnie korekta wzajemnych rozliczeń polegająca na wyrównaniu (w górę lub w dół) zakładanego poziomu dochodowości nie będzie wiązała się z czynnością wzajemną. Wyrównanie dochodowości do ustalonego między Wnioskodawcą a Dystrybutorami/Usługodawcami poziomu dochodowości nie będzie wiązało się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony drugiego podmiotu. Tym samym nie będzie stanowiło wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ad. 1

Podsumowując, czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Dystrybutorowi bądź na otrzymaniu przez Spółkę od Dystrybutora kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie mieć wpływu na rozliczenia VAT Spółki.

Ad. 2

Ponadto czynność polegająca na przekazaniu przez Spółkę Usługodawcy bądź otrzymaniu przez Spółkę od Usługodawcy kwoty pieniężnej stanowiącej płatność wyrównawczą do ustalonego poziomu rynkowego w wyniku korekty dochodowości nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie mieć wpływu na rozliczenia VAT Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii skutków prawnych, jakie wywołuje interpretacja indywidualna wydana dla Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez Spółkę Akcyjną pełniącą centralną rolę (Pryncypała) w ramach Grupy, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla podmiotów powiązanych, tj. Dystrybutorów i Usługodawców. Dystrybutorzy i Usługodawcy chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności ustalenia, czy dokonanie korekty dochodowości nie spowoduje konieczności wystawienia odrębnych faktur bądź korygowania faktur już wystawionych przez zainteresowany podmiot.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.