Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-102/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-19
Teza: Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie wspólnikiem Spółki, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z o.o. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z o. o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jest wspólnikiem w polskiej spółce prawa handlowego, działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”).

Pozostałymi wspólnikami Spółki są:

*   osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Wspólnik”), oraz
*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”).

Nie jest wykluczone, że w przyszłości udziały w kapitale zakładowym Spółki należące do Spółki kapitałowej zostaną umorzone. Umorzenie to zostanie przeprowadzone w trybie umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, zgodnie z przepisami art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”). Umorzenie zostanie zatem przeprowadzone za zgodą Spółki kapitałowej, której udziały zostaną umorzone w drodze nieodpłatnego nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia. W efekcie, udziały w kapitale zakładowym Spółki należące do Spółki kapitałowej przestaną istnieć, lecz nie będzie się to wiązać z jakąkolwiek wypłatą na jego rzecz.

W wyniku powyższych czynności dojdzie do przyrostu rynkowej wartości udziałów należących do Wnioskodawcy oraz Wspólnika pozostającego w Spółce, gdyż zmniejszeniu ulegnie łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Jednocześnie zachowana zostanie liczba udziałów w kapitale zakładowym Spółki, posiadanych przez Wnioskodawcę oraz pozostałego Wspólnika, jak również wartość rynkowa samej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie wspólnikiem Spółki, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów w celu umorzenia oraz ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako pozostającego w Spółce wspólnika, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody z danego źródła przychodów, określane jako osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. Przy czym dla ustalenia czym jest przychód, należy odwołać się do art. 11 ust. 1 ustawy, który stwierdza, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast katalog możliwych źródeł przychodów został enumeratywnie wymieniony w art. 10 ust. 1 ustawy, który to w pkt 7 stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do źródła kapitały pieniężne wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Ponadto zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Przy czym, jak dalej wyjaśnia ustawodawca w ust. 5d artykułu 24 ustawy, dochodem tym jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów, należy zauważyć, iż na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na uwagę zasługuje również fakt, iż zgodnie z jednolitym stanowiskiem orzecznictwa sądowego, jak i doktryny prawa podatkowego, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały i definitywny (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1047/09). Mając powyższe na względzie, sam wzrost wartości aktywów podatnika wynikający np. z ich wyceny, a niezwiązany z realnym przysporzeniem majątkowym, nic posiada przymiotu trwałości, a ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie, spadek wartości rynkowej aktywów podatnika nie oznacza powstania po jego stronie kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, iż wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych, a zarazem często ma charakter przejściowy. W związku z tym, należy stwierdzić, iż umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia należących do jednego wspólnika nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych wspólników realnych, określanych w sensie ekonomicznym korzyści, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment tego umorzenia. W związku z takim umorzeniem, pozostali wspólnicy nie otrzymują bowiem żadnych środków ani wartości pieniężnych, jak również takie świadczenia nie są stawiane do dyspozycji podatnika.

Powyższe potwierdza stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 7 marca 2002 r., nr PB4/BA-8214-34-15/02, który wskazał, iż: Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, \[\`(...)\`\] nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku "buy-backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone.

Biorąc za podstawę opis zdarzenia przyszłego, oraz mając na względzie powyższą argumentację, należy stwierdzić, iż w wyniku umorzenia, wartość Spółki rozkładać się będzie na mniejszą ilość udziałów, jednak skutek taki nie może stanowić podstawy do opodatkowania Wspólników pozostających w Spółce, w tym Wnioskodawcy, których udziały nie są umarzane. W szczególności Wnioskodawca, oraz pozostały Wspólnik pozostający w Spółce, nie uzyskają faktycznego dochodu (przychodu), stanowiącego realną, określoną w sensie ekonomicznym korzyść. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest bowiem regulacji, która mogłaby mieć zastosowanie w odniesieniu do przyrostu wartości rynkowej udziałów w kapitale zakładowym Spółki należących do pozostających w Spółce Wnioskodawcy oraz Wspólników, będącego następstwem nieodpłatnego, dobrowolnego umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki, należących do Spółki kapitałowej. W szczególności nie sposób przyjąć, iż wzrost wartości udziału ma charakter przychodu z tytuły dywidendy czy innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału.

Należy również dodać, iż jakkolwiek w związku z nieodpłatnym umorzeniem udziałów w Spółce, należących do Spółki kapitałowej, ekonomiczna wartość udziałów przypadających Wnioskodawcy może wzrosnąć, ewentualny wymiar majątkowy tego wzrostu może zostać przez niego skonsumowany dopiero w momencie zbycia lub umorzenia udziałów posiadanych w kapitale zakładowym Spółki. Natomiast, przyjęcie opodatkowania PIT wzrostu wartości należących do Wnioskodawcy udziałów, wynikającego z odpłatnego umorzenia udziałów Spółki kapitałowej, oznaczałoby, że Wnioskodawca od zwiększonej wartości udziałów, zobowiązany byłby do zapłaty podatku dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w momencie umorzenia udziałów Spółki kapitałowej, a po raz drugi w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku organów interpretacyjnych, tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2015 r. (nr IPPB2/4511-643/15-2/PW), który stwierdził, iż: Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) -zbycia odpłatnego. Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. \[\`(...)\`\] w związku z dobrowolnym umorzeniem przez innego udziałowca części lub całości udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, po stronie Wnioskodawcy (pozostającego w Spółce) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 października 2015 r. (nr ITPB1/4511-812/15/MW), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach z dnia 6 października 2015 r. (nr IPTPB3/4511-30/15-5/JZ) oraz z dnia 10 sierpnia 2015 r. (nr IPTPB2/4511-335/15-2/AP), czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 25 sierpnia 2015 r. (nr ILPB2/4511-1-514/15-2/JK) oraz z dnia 11 sierpnia 2015 r. (nr ILPB1/4511-1 -726/15-2/AP).

Zatem ewentualna korzyść ekonomiczna uzyskana przez Wnioskodawcę pozostającego w Spółce będzie opodatkowana na etapie przyszłego ewentualnego odpłatnego zbycia przez niego swoich udziałów (o ile na dzień takiego zbycia przyrost wartości udziałów będzie miał nadal odzwierciedlenie w wartości rynkowej (cenie) tj. przykładowo o ile nie zaistnieją inne okoliczności, które mogłyby spowodować brak odzwierciedlenia w przyszłej cenie aktualnej wartości wynikającej z przyrostu - np. załamanie rynku, na którym operuje Spółka).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów w celu umorzenia oraz ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, pozostającego wspólnikiem Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki i tylko w stosunku do Niego może ona wywoływać określone przepisami skutki prawne. Pozostali wspólnicy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.