Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-618/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-04
Teza: Czy podlega opodatkowaniu sprzedaż uzyskanych po przebudowie domu czterech odrębnych mieszkań
Słowa kluczowe: majątek-majątek prywatny; nieruchomości-nieruchomość mieszkalna; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 13 października 2015 r.( data wpływu 16 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż uzyskanych po przebudowie domu mieszkań będzie obciążona podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy sprzedaż uzyskanych po przebudowie domu mieszkań będzie obciążona podatkiem VAT.

Wniosek uzupełniono pismem z 13 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 5 października 2015 r. nr IBPP1/4512-618/15/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem wspólnie ze swoim mężem i użytkownikiem budynku mieszkalnego, w którym mieszka przez 15 lat. Budynek Wnioskodawczyni wybudowała w celu zamieszkania w nim, a nie do sprzedaży. Od materiałów i usług zakupionych na wybudowanie domu Wnioskodawczyni nie odliczała VAT naliczonego ponieważ nie przysługiwało jej takie prawo. Wnioskodawczyni nie korzystała również z prawa zwrotu VAT od zakupu materiałów budowlanych. Dwa lata temu Wnioskodawczyni zgłosiła w pośrednictwie nieruchomości ten dom do sprzedaży wraz z działką, na której jest wybudowany.

Z uwagi na brak nabywców Wnioskodawczyni zamierza przebudować dom na cztery odrębne mieszkania mające stanowić odrębne nieruchomości i każde sprzedać odrębnie. Nakłady na przebudowę domu nie będą przekraczać 30% wartości rynkowej budynku na dzień sprzedaży.

Sprzedaże uzyskanych mieszkań będą czynnościami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności jednorazowo.

Z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej na własne nazwisko, Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowy dom nie stanowił środka trwałego firmy Wnioskodawczyni, ale stanowi jej majątek osobisty wybudowany przed 15 laty nie w celach handlowych.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Na pytanie Organu: „Jaki jest rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej”, Wnioskodawczyni odpowiedziała: „sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (handel artykułami drobnymi) kod PKD 46.90Z.
2.  Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni prowadzi w wynajętym obiekcie pod adresem innym niż adres zamieszkania.
3.  Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni prowadzi od 10 lipca 2000 r.
4.  Czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT Wnioskodawczyni jest od maja 2003 r.
5.  Dom, o którym mowa we wniosku oddany był do użytkowania w 2000 r.
6.  Dom mieszkalny zamieszkiwany był w latach 2000-2013 przez dwie rodziny: Wnioskodawczyni z mężem oraz córka z rodziną. W związku z wyprowadzeniem się córki z rodziną oraz zmianą zamieszkania Wnioskodawczyni wraz z mężem, w 2013 r. budynek Wnioskodawczyni zgłosiła do sprzedaży w pośrednictwie sprzedaży nieruchomości. Budynek mieszkalny ani posesja nie był wykorzystywany w żadnym okresie istnienia budynku do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej ani zwolnionej od podatku, ani opodatkowanej VAT. Wnioskodawczyni wybudowała dom w systemie gospodarczym.
7.  Na pytanie Organu: czy Wnioskodawczyni ponosiła (będzie ponosiła) wydatki na ulepszenie domu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i czy wydatki te były (będą) równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu oraz czy w stosunku do tych wydatków Wnioskodawczyni przysługiwało (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także czy ww. dom w stanie ulepszonym był (będzie) wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, Wnioskodawczyni odpowiedziała: „Tak, ponieważ w 2015 r. przeprowadzam podział budynku na cztery odrębne mieszkania, ponieważ przez 2 lata nie było nabywcy na zakup domu. Mieszkania mają być sprzedawane każde odrębnie. Kwota nakładów na przebudowę domu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie będzie przekraczać i nie będzie równa 30% wartości początkowej obiektu. Jeżeli sprzedaż uzyskanych mieszkań z przebudowy nie będzie opodatkowana VAT, to nie będzie mi przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Przedmiotowe mieszkania będą sprzedane bezpośrednio po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie być może jeszcze w tym roku. Dom po przebudowie nie będzie więc użytkowany przeze mnie przez co najmniej 5 lat”.
8.  Budynek jest zakwalifikowany do PKOB 41.00.10.0.
9.  Przedmiotowy dom nie był przedmiotem najmu, dzierżawy ani użytkowany na podstawie innej umowy cywilnej.
10.  Nie był w ogóle użytkowany przez obce osoby.
11.  Pierwsze zasiedlenie domu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nastąpiło po jego wybudowaniu, tj. w 2000 r. Budynek Wnioskodawczyni wybudowała systemem gospodarczym, przed obowiązywaniem powołanej ustawy o VAT.
12.  Między pierwszym zasiedleniem budynku a dostawą poszczególnych lokali w wyniku sprzedaży upłynie 15 lat.
13.  Na pytanie Organu: „Co jest przyczyną sprzedaży przedmiotowego domu”, Wnioskodawczyni odpowiedziała: „Budynek nie jest użytkowany przeze mnie od 2013 roku na skutek zmiany przeze mnie i moją rodzinę miejsca zamieszkania”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż uzyskanych po przebudowie domu mieszkań będzie obciążona podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż uzyskanych po przebudowie domu mieszkań nie jest obciążona VAT należnym ponieważ będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i będzie czynnością wykonywaną w okolicznościach wskazujących na jednorazowy charakter.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ustawodawca w ww. przepisach – poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W oparciu o art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczegółowych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, zarówno budynki jak i ich części (lokale) spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy – co do zasady – są rzeczy lub ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy Kodeks cywilny. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Z kolei, zgodnie z art. 196 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.). Stosownie do art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku (art. 35 ww. Kodeksu).

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ww. Kodeksu oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 cyt. ustawy zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Stosownie do art. 37 § 2 ww. ustawy, ważność umowy, która została zawarta przez jednego z małżonków bez wymaganej zgody drugiego, zależy od potwierdzenia umowy przez drugiego małżonka, natomiast zgodnie z § 4 tegoż przepisu, jednostronna czynność prawna dokonana bez wymaganej zgody drugiego małżonka jest nieważna.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. ustawy oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności.

W związku z powyższym, zbycie udziału w budynku (lokalu), gruncie należy także traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 tej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku sprzedaż nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wykorzystane do działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy także zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

W świetle powyższego wyroku TSUE sam zamiar z jakim dokonano zakupu nieruchomości nie przesądza o tym czy osoba sprzedająca nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT czy nie, znaczenie ma bowiem również sposób wykorzystania nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dlatego każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, stwierdzić należy, że wytworzenie przez Wnioskodawczynię wielorodzinnego domu mieszkalnego z majątku prywatnego nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie jego sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie będą miały bowiem okoliczności towarzyszące faktycznemu wykorzystaniu tej nieruchomości.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem wspólnie ze swoim mężem i użytkownikiem budynku mieszkalnego, w którym mieszkała przez 15 lat. Budynek Wnioskodawczyni wybudowała w celu zamieszkania w nim, a nie do sprzedaży. Od materiałów i usług zakupionych na wybudowanie domu Wnioskodawczyni nie odliczała VAT naliczonego ponieważ nie przysługiwało jej takie prawo. Z tytułu prowadzenia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej na własne nazwisko, Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowy dom nie stanowił środka trwałego firmy Wnioskodawczyni, ale stanowi jej majątek osobisty wybudowany przed 15 laty nie w celach handlowych.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej (handel artykułami drobnymi) kod PKD 46.90Z w wynajętym obiekcie pod adresem innym niż adres zamieszkania. Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni prowadzi od 10 lipca 2000 r., czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT jest od maja 2003 r. Dom, o którym mowa we wniosku oddany był do użytkowania w 2000 r. Był zamieszkiwany w latach 2000-2013 przez Wnioskodawczynię z mężem oraz córkę z rodziną. Budynek mieszkalny ani posesja nie był wykorzystywany w żadnym okresie istnienia budynku do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej ani zwolnionej od podatku, ani opodatkowanej VAT. Wnioskodawczyni wybudowała dom w systemie gospodarczym.

W 2015 r. Wnioskodawczyni przeprowadza podział budynku na cztery odrębne mieszkania, ponieważ przez dwa lata nie było nabywcy na zakup domu. Mieszkania mają być sprzedawane każde odrębnie. Kwota nakładów na przebudowę domu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie będzie przekraczać i nie będzie równa 30% wartości początkowej obiektu. Budynek nie był przedmiotem najmu, dzierżawy ani użytkowany na podstawie innej umowy cywilnej; nie był w ogóle użytkowany przez obce osoby.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że sam zamiar z jakim Wnioskodawczyni nabyła i wykorzystywała przedmiotową nieruchomość, nie może przesądzać, że w każdym przypadku jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu. Znaczenie dla sprawy ma bowiem całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podejmowała i podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Trzeba mieć także na uwadze, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych.

W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dostawa czterech odrębnych mieszkań powstałych z przebudowy budynku mieszkalnego, w którym dotychczas mieszkała Wnioskodawczyni wraz z rodzina jest działalnością gospodarczą, a podmiot wykonujący te czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach regulujących ten podatek.

A zatem w przedmiotowej sprawie występują przesłanki powodujące konieczność uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Wzniesiony przez Wnioskodawczynię budynek stanowił w istocie jej majątek osobisty i jego sprzedaż – jako majątku osobistego – odbywałaby się poza regulacją ustawy o VAT gdyby Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych prac związanych z przebudową tego domu na cztery odrębne mieszkania. Jednak w wyniku poniesienia nakładów zmierzających do powstania w tym domu czterech odrębnych mieszkań, Wnioskodawczyni zachowa się jak podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Powstałej nieruchomości nie można uznać za majątek osobisty podatnika, gdyż Wnioskodawczyni w trakcie posiadania budynku zmieniła sposób jego wykorzystania z majątku osobistego na towar handlowy, zatem zamierza wykorzystać go na cele inne niż prywatne, inne niż zapewnienie miejsca zamieszkania dla siebie i swojej rodziny. Powstałe mieszkania będą więc służyć prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, gdyż z opisu zdarzenia nie wynika, by sprzedaż czterech nowopowstałych mieszkań miała zaspokoić prywatne potrzeby Wnioskodawczyni i jej rodziny. Przeznaczenie przedmiotowego budynku zmieniło się ze względu na zmianę okoliczności – niemożność sprzedania budynku w całości, tj. w takiej postaci, w jakiej był on majątkiem osobistym.

Zatem Wnioskodawczyni dla czynności sprzedaży czterech mieszkań wyodrębnionych w ww. budynku, o którym mowa we wniosku będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w istocie przedmiotem sprzedaży będzie składnik majątku działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), a które dotyczyło kwestii opodatkowania dostawy przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną lub prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Z opisu sprawy wynika, że tylko do 2013 r. budynek przeznaczony był na prywatne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni i jej rodziny, tj. nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej i jako taki, tj. jako majątek prywatny, wystawiony był początkowo do sprzedaży. W tym czasie Wnioskodawca nie podejmował działań porównywalnych z działalnością podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami.

Powyższe nie ma natomiast zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którym Wnioskodawczyni wskazuje, że jej zamiarem jest doprowadzenie do sprzedaży budynku po przebudowaniu go w sposób umożliwiający maksymalizację zysku z tej sprzedaży poprzez uzyskanie czterech odrębnych mieszkań.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż czterech mieszkań uzyskanych w wyniku działań podjętych przez Wnioskodawczynię polegających na przebudowie ww. budynku mieszkalnego stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawczyni z tytułu tej dostawy będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży mieszkań, o których mowa we wniosku jest zobowiązana zastosować właściwą stawkę podatku VAT lub ewentualne zwolnienie z opodatkowania.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ww. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie należy rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt (lub go ulepszy, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej), a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (zamieszkały), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony budynek (obiekt) zostanie sprzedany bądź np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź najemcy lub dzierżawcy.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w niniejszej sprawie gdyż w stosunku do przedmiotowego budynku (i mieszkań w nim wyodrębnionych) nie nastąpiło do tej pory pierwsze zasiedlenie. Budynek ten nie był bowiem nigdy wcześniej oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – zamieszkanie w nim Wnioskodawczyni wraz z rodziną w 2000 r. po jego wybudowaniu nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zatem nie spełniło warunków pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że dopiero planowana przez Wnioskodawczynię dostawa mieszkań w tym budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia stąd nie jest możliwe zwolnienie tej czynności od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przywołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cytowanej ustawy, adresowany jest do podatników, którym – po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie – nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Spełnienie obu warunków łącznie uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni wybudowała budynek w celu zamieszkania w nim. Od materiałów i usług zakupionych na wybudowanie domu Wnioskodawczyni nie odliczała VAT naliczonego ponieważ nie przysługiwało jej takie prawo. Z uwagi na brak nabywców Wnioskodawczyni zamierza przebudować dom na cztery odrębne mieszkania mające stanowić odrębne nieruchomości i każde sprzedać odrębnie.

Jak już wykazano w niniejszej interpretacji, dla planowanej dostawy Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, natomiast dostawa mieszkań – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W treści wniosku Wnioskodawczyni podaje, że zamierza ponieść nakłady na przebudowę domu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które nie będą przekraczać i nie będą równe 30% wartości początkowej obiektu. Należy jednak podkreślić, że skoro – jak wynika z wniosku – Wnioskodawczyni dokona przebudowy budynku, aby sprzedać każde mieszkanie odrębnie, to w przedmiotowej sprawie mieszkania, które powstały po ich wydzieleniu z budynku stanowić będą dla Wnioskodawczyni towar handlowy. Ponadto Wnioskodawczyni podkreśla, że wszystkie cztery mieszkania będą sprzedane bezpośrednio po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Przedmiotowy dom nie stanowił środka trwałego firmy Wnioskodawczyni. Środkiem trwałym nie będą też wyodrębnione w domu mieszkania, które Wnioskodawczyni w całości przeznaczyła do sprzedaży czyniąc z nich towar handlowy.

Tym samym, skoro mamy do czynienia z towarem handlowym (nie zaś środkiem trwałym), przedmiotowe nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Z uwagi na powyższe w rozpatrywanej sprawie dostawa mieszkań może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przy nabyciu budynku, w którym zostały wyodrębnione mieszkania Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również Wnioskodawczyni nie poniesie wydatków na ulepszenie mieszkań, gdyż przedmiotem dostawy będą nie środki trwałe, lecz towary handlowe przeznaczone do dalszej sprzedaży.

W związku z powyższym sprzedaż przez Wnioskodawczynię przedmiotowych czterech mieszkań korzystać będzie ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż uzyskanych po przebudowie domu mieszkań nie jest obciążona VAT należnym ponieważ będzie związana z wykonywaniem prawa własności i będzie czynnością wykonywaną w okolicznościach wskazujących na jednorazowy charakter – należało uznać za nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie dostawa mieszkań będzie bowiem dokonana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z tytułu której Wnioskodawczyni będzie podatnikiem, natomiast sprzedaż tych mieszkań będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.