Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.13.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-22
Teza: Czy pożyczka udzielona spółce komandytowej przez komandytariusza w tejże spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 stycznia 2018 r. (data wpływu – 12 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki udzielanej spółce komandytowej przez jej wspólnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w zakresie opodatkowania pożyczki udzielanej spółce komandytowej przez jej wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytową prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego polegającą na świadczeniu usług w dziedzinie spedycji (kod PKD 52.29.C). W strukturze własnościowej Wnioskodawcy funkcjonują dwa podmioty: komplementariusz i komandytariusz. Komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komandytariuszem osoba fizyczna.

Komandytariusz zamierza udzielić Wnioskodawcy pożyczki, która będzie stanowiła dofinansowanie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Działalność spedycyjna wiąże się z dynamicznym obrotem środków pieniężnych (zanim spółka osiągnie dochód, musi ponieść wydatek), dlatego pożyczka zostanie udzielona na potrzeby zapewnienia płynności finansowej spółki. Między stronami zostanie zawarta umowa cywilnoprawna. Środki pieniężne zostaną przekazane w drodze przelewu z rachunku indywidualnego komandytariusza na rachunek bankowy spółki.

Z uwagi na przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe Wnioskodawca rozważa czy w razie dokonania takiej czynności (tj. udzielenia przez komandytariusza pożyczki spółce komandytowej), czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pożyczka udzielona spółce komandytowej przez komandytariusza w tejże spółce podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** udzielenie pożyczki spółce komandytowej przez jej komandytariusza jest czynnością cywilnoprawną, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane zarówno na gruncie prawa krajowego i unijnego. Polska ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem implementację dyrektyw unijnych w przedmiocie podatku od gromadzenia kapitału (tj. dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich gromadzonych od kapitału, która utraciła moc 1 stycznia 2009 r., a następnie dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 grudnia 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału).

Mając na uwadze konstrukcję spółki kapitałowej ukształtowanej przez ww. dyrektywy, Wnioskodawca uważa, że polska spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu regulacji unijnych o podatku pośrednim od gromadzenia kapitału i w związku z tym dokonywane przez nią operacje kapitałowe, o których mowa w dyrektywie, nie podlegają podatkowi pośredniemu od gromadzenia kapitału. W szczególności spółka komandytowa jako spółka kapitałowa w rozumieniu dyrektywy, nie jest zobowiązana do zapłaty podatku kapitałowego od operacji polegającej na udzieleniu takiej spółce pożyczki przez komandytariusza.

W przekonaniu Wnioskodawcy ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie oddaje celów i założeń implementowanej dyrektywy, co w szczególności potwierdza wyodrębnienie przez ustawodawcę w art. la tej ustawy sztywnego podziału na spółki kapitałowe i osobowe. Z uwagi jednak na (mające charakter prawa pierwotnego) ogólne zasady prawa unijnego (takie jak zasada pierwszeństwa prawa unijnego, zasada autonomii proceduralnej w prawie unijnym, zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy w stosunku wertykalnym) należy zaznaczyć, że na organach krajowych ciąży obowiązek interpretowania prawa krajowego w duchu regulacji unijnych.

Istotne jest także to, że w przypadku, gdy dyrektywa została implementowana w sposób nieprawidłowy, a jej postanowienie w sposób jasny i konkretny określa prawo obywatela w stosunku do państwa, to obywatel ma prawo powoływać się bezpośrednio przed sądem krajowym na postanowienia nieprawidłowo implementowanej dyrektywy (tak m.in. wyrok w sprawie 102/79 European Commission v. Belgium). Powyższe okoliczności świadczą zatem o tym, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym problem ma charakter unijny i organ podatkowy musi go rozwiązać nie tylko z perspektywy prawa krajowego (tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), ale przede wszystkim prawa unijnego (tj. ww. dyrektyw).

Przechodząc do analizy prawa unijnego należy odwołać się do treści art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi: „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć (\`(...)\`) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.” Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy: „Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.”

Idąc za brzmieniem ww. przepisów, a następnie tokiem rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. (sygn. akt: I SA/Sz 351/17) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., (sygn. akt II FSK 1647/13) i innego orzecznictwa administracyjnego, należy stwierdzić, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, a tym bardziej w myśl art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy. Jak stwierdził bowiem WSA w Szczecinie: „Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednak to stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym choć w świetle krajowego prawa handlowego, spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby dyrektywy 69/335/EWG a w konsekwencji również dyrektywy 2008/7/WE i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c. powinna być uznana za spółkę kapitałową. Stanowisko takie, zostało zaakceptowane w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w całości podzielanym przez tutejszy Sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1646/13, do którego też Sąd odwoła się w dalszej części uzasadnienia.”

„Sąd podkreśla w tym miejscu, że okoliczność równoczesnego występowania w spółce komandytowej drugiej grupy wspólników, tj. komplementariuszy którzy odpowiadają za jej zobowiązania w sposób nieograniczony (kompletny), nie stoi na przeszkodzie uznaniu spełnienia przez spółkę komandytową ww. przesłanki ograniczenia odpowiedzialności za długi spółki, albowiem analizowany przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE nie rozszerza wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce.

Na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie Drukarni Multipress C-357/13.

W wyroku tym TSUE wskazał, że brzmienie art. 2 ust 1 lit. b) i c) nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część członków ma prawo do zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Tym samym TSUE uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. przepisu, nawet jeśli tylko część jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie. Sąd zauważa, że wprawdzie ww. orzeczenie TSUE odnosi się do spółek komandytowo-akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7 ma zastosowanie również do innych podmiotów, w tym polskiej spółki komandytowej.”

W nawiązaniu do powyższych rozważań orzeczniczych należy wyraźnie podkreślić, że polska spółka komandytowa spełnia przesłanki spółki kapitałowej z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, ponieważ:

*   z założenia jest podmiotem, który prowadzi działalności skierowaną na zysk (zgodnie z art. 102 Kodeksu spółek handlowych jest bowiem spółką mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą);
*   przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych dopuszczają utworzenie spółki komandytowej, w której wspólnicy będą mieli prawo zbytu udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia (art. 10 § 2 Kodeksu spółek handlowych);
*   wspólnik w osobie komandytariusza odpowiada za długi spółki do wysokości sumy komandytowej (art. 102 Kodeksu spółek handlowych).

O ile pierwszy i drugi argument nie wymagają wyjaśnienia, o tyle należy przyjrzeć się bliżej drugiemu argumentowi. Organ podatkowy może bowiem twierdzić, że zastosowanie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE do spółki komandytowej wymaga, aby w każdej spółce komandytowej (z mocy przepisów ustawowych) można było zbywać prawa bez uprzedniego upoważnienia. Takie rozumowanie byłoby jednak błędne i prowadziłoby do dyskryminacji podatkowej spółki komandytowej na tle innych spółek prawa handlowego (w szczególności spółek kapitałowych sensu stricto). Kodeks spółek handlowych dopuszcza bowiem ukształtowanie spółki akcyjnej/spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której możliwość zbycia akcji/udziałów zostanie ograniczona (np. od zgody spółki).

A więc prawa wspólników do zbycia udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia nie należy interpretować w sposób arbitralny, który nakazuje twierdzić, że tak być musi. Należy raczej ustalić, czy w świetle obowiązujących przepisów tak być może.

Powyższe rozważanie potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. (sygn. akt: 1 SA/Sz 351/17) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r.(sygn. akt: II FSK 1647/13), których fragmenty przytoczono poniżej.

WSA w Szczecinie: „Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest w szczególności, iż udziały, rozumiane jako ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej – nie zaś jako udziały kapitałowe stanowiące jedynie zapis księgowy, mogą być przedmiotem obrotu, co wprost wynika z treści art. 10 K.s.h. Choć zbycie tak rozumianych udziałów może być niekiedy ograniczone to jednakże zauważyć należy, że ograniczenia w tym zakresie mogą mieć miejsce również w stosunku do obrotu udziałami/akcjami imiennymi, z którymi związane są prawa i obowiązki wspólników polskich spółek kapitałowych, tj. sp. z o.o. czy spółki akcyjnej. Umowa/statut spółek kapitałowych może bowiem zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika/akcjonariusza do zbycia udziałów/akcji imiennych będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki.”

NSA w Warszawie: „Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, podobnie jak NSA w wyroku 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna).

Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać.”

Skoro w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE to nie trzeba już rozważać brzmienia art. 9 ww. dyrektywy, który stanowi, że: „Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe”. Nie trzeba zatem rozważać czy Polska, wprowadzając w ustawie wyraźne rozgraniczenie spółek na osobowe i kapitałowe, skorzystała z nadanego jej dyrektywą uprawnienia.

Trzeba bowiem wyraźnie podkreślić, że art. 9 dyrektywy ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów, które uznawane są za spółki kapitałowe na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy. Tymczasem spółce komandytowej przyznano miano spółki kapitałowej na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że ustawodawca nie może wyłączyć spółki komandytowej na postawie art. 9 dyrektywy ze zbioru desygnatów unijnego pojęcia spółki kapitałowej. Skoro spółka komandytowa na gruncie dyrektywy unijnej uznawana jest za spółkę kapitałową, za spółkę kapitałową należy ją uznawać także na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odwołując się do art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (który stanowi implementację art. 5 ust. 1 lit. b) dyrektywy), należy w tym miejscu przypomnieć, że ustawodawca polski zwalnia od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Skoro orzecznictwo administracyjne potwierdza, że na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy spółka komandytowa jest spółką kapitałową, to spółka komandytowa również powinna korzystać z ww. zwolnienia.

Podsumowując, pożyczka udzielona spółce komandytowej przez komandytariusza w tejże spółce nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka komandytowa na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE powinna być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółka kapitałowa. Skoro art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia od podatku pożyczkę udzieloną przez wspólnika spółce kapitałowej, to zwolnienie te należy także stosować do pożyczki udzielonej przez komandytariusza spółce komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Ponadto, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1.  przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1-2 ww. ustawy, przez spółkę osobową należy rozumieć – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest spójny z przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, ze zm.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki komandytowej na spółce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d)).

Jak z powyższego wynika umowa pożyczki, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy pożyczka udzielona jest spółce osobowej przez jej wspólnika, pożyczka ta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zgodnie z treścią powołanego art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy – traktowana jest jako zmiana umowy spółki i tym samym opodatkowana jest według reguł dotyczących tej czynności, tj. czynności umowy spółki (zmiany umowy).

Stosownie do postanowień art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytową prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W strukturze własnościowej Wnioskodawcy funkcjonują dwa podmioty: komplementariusz i komandytariusz. Komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast komandytariuszem osoba fizyczna. Komandytariusz zamierza udzielić Wnioskodawcy pożyczki, która będzie stanowiła dofinansowanie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż planowana umowa pożyczki podlega w efekcie opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki.

Przywołany powyżej art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie bowiem stanowi, iż udzielenie spółce osobowej (a taką jest spółka komandytowa) pożyczki przez jej wspólnika należy traktować jako zmianę umowy spółki. Wskazany przepis nie różnicuje w żaden sposób statusu wspólnika i źródeł pochodzenia środków pieniężnych, którymi sfinansowana jest umowa pożyczki.

Odnosząc się do zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy wskazać, że dotyczy on spółek kapitałowych. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy spółka komandytowa taką spółką nie jest; jest ona spółką osobową,

Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) − strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r.,) przez spółkę kapitałową rozumie się:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy),
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy),
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy).

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, iż spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, a więc spełniony byłby jeden z warunków wymienionych w tym przepisie.

Co do dalszych warunków wskazanych w lit. c) wskazać należy, iż cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest to, że wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej (art. 111 Kodeksu spółek handlowych). Suma komandytowa stanowi cyfrowo określoną kwotę, która wyznacza górną granicę subsydiarnej odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli. Jej wysokość jest uzgodniona między wspólnikami i określona w umowie spółki. Nie stanowi ona wkładu wspólnika i nie znajduje odzwierciedlenia w majątku spółki. Warunek ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o którym mowa w art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, spełnia jedynie jeden typ wspólnika – komandytariusz (komandytariusze), pozostali wspólnicy (komplementariusze) ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność. Taka odpowiedzialność jest charakterystyczna dla spółek osobowych, a nie dla spółek kapitałowych. Jakkolwiek spółka komandytowa jest uważana za samodzielny typ spółki, to jednak w Kodeksie spółek handlowych została zaliczona do spółek osobowych, co wynika m.in. z jej cechy konstrukcyjnej polegającej na statusie komplementariusza, którego odpowiedzialność upodabnia się do odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej, a więc typowej spółki osobowej i na jego dominującym wpływie na prowadzenie spraw spółki.

Niespełniony jest warunek dotyczący swobodnego zbywania swoich udziałów przez któregokolwiek wspólnika spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 103 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają więc odrębnych regulacji w zakresie zbywania „udziałów” przez poszczególne kategorie wspólników spółki komandytowej (komandytariusza i komplementariusza).

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt VI ACa 394/06 „Skoro przepisy K.s.h. uzależniają przeniesienie „udziału spółkowego” w spółce osobowej na innego wspólnika lub osobę trzecią od spełnienia dwóch przesłanek przewidzianych w art. 10 § 1 i 2 K.s.h., to brak w umowie spółki postanowienia zezwalającego na przeniesienie „udziału spółkowego” powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej dokonanej z naruszeniem tego przepisu (art. 58 K.c.).”

W świetle powyższego, spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE, bowiem wspólnicy tej spółki mogą zbywać swoje udziały jedynie pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi oraz za zgodą wszystkich wspólników, co wynika z orzecznictwa TSUE.

W kontekście przywołanego przepisu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE oraz przepisu art. 10 Kodeksu spółek handlowych nie można stwierdzić, że spełniony jest warunek prawa zbytu udziału osobom trzecim. Aby bowiem tak było, to mając na uwadze art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz orzecznictwo TSUE, muszą być spełnione dwie przesłanki:

*   umowa spółki musi o tym stanowić; i
*   musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników.

Jednocześnie należy wskazać na różnice uregulowań w Kodeksie spółek handlowych w zakresie zbywania ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie bowiem z art. 126 Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W przypadku natomiast spółki komandytowej, na mocy art. 10 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych do przeniesienia praw i obowiązków wszystkich wspólników stosuje się przepisy o spółce jawnej, z wynikającymi z nich ograniczeniami co do swobody przenoszenia udziałów spółce.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że polska spółka komandytowa nie mieści się w definicji spółki kapitałowej zawartej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, a zatem nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że polska spółka komandytowa spełnia kryteria wynikające z tego przepisu.

Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Ustosunkowując się zatem do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa na podstawie art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7/WE powinna być traktowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółka kapitałowa, należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, oraz że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej − wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii stosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zmiany umowy spółki komandytowej polegającej na udzielaniu pożyczki tej spółce przez wspólnika. Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z o.o. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako spółka kapitałowa, wymieniona została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna oraz spółka europejska, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może mieć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, zawarcie umowy pożyczki przez Spółkę komandytową jako pożyczkobiorcę ze swoim wspólnikiem (komandytariuszem) jako pożyczkodawcą, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE sygn. akt C-357/13 wskazać należy, iż wyrok ten dotyczy opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej. Trybunał orzekł, iż spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów dyrektywy. Wydając interpretację ogólną nr PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów nie potwierdził sprzeczności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami dyrektyw. Stwierdził jedynie, iż „uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo dotyczące kwalifikacji spółki komandytowej nie jest jednolite. Istnieje orzecznictwo, według którego spółkę komandytową uznaje się za spółkę osobową. Stanowisko przedstawione przez Organ potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2047/10, z 7 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2361/11, z 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 227/13, z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2432/13, z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14 oraz z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1724/15, oddalając skargi podatników od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Stanowisko Organu potwierdza również prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 826/17.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.