Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-972/15-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-08
Teza: istota nie można zgodzić się z Wnioskodawcą,że dostawa w zestawie adiuwantów wraz z produktem głównym będzie podlegała opodatkowaniu jedną 8% stawką VAT, która będzie właściwa dla dostawy produktu głównego.
Słowa kluczowe: produkty; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 9 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla dostawy adiuwantu sprzedawanego w zestawie z produktem głównym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku właściwej dla produktu głównego dla dostawy adiuwantu sprzedawanego w zestawie z produktem głównym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spólka jest importerem produktów dwóch międzynarodowych koncernów: F. oraz N. - światowych liderów w produkcji środków agrochemicznych. Na polskim rynku Spółka funkcjonuje od 1 lutego 2003 roku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. wprowadza na polski rynek 3 środki ochrony roślin: M. A., G. oraz V. (dalej jako „M. A.”, „G.”, „V.”, każdy z osobna jako „Adiuwant” lub „Produkt”, a także łącznie jako „Adiuwanty” lub „Produkty”).

Adiuwanty są z punktu widzenia chemicznego substancjami wspomagającymi działanie antygenu (produktu głównego, który stanowią takie środki ochrony roślin jak środki chwastobójcze, owadobójcze i grzybobójcze). Są one stosowane wraz z produktami głównymi w celu zwiększenia ich skuteczności i przyswajalności. Co do zasady, Adiuwanty mogą być sprzedawane samodzielnie lub w zestawach z produktami głównymi. Podkreślania wymaga jednak, iż ich oddzielne stosowanie (z wyłączeniem produktu głównego) jest z chemiczno-biologicznego punktu widzenia bezcelowe. Produkty same w sobie nie zapewniają bowiem takiego działania jak produkty główne, a mogą służyć jedynie jako je wspomagające, uzupełniające. Zatem sprzedaż Adiuwantów poza zestawem umożliwia ich zastosowanie jedynie łącznie z osobno zakupionym produktem głównym. Celem stosowania Produktów jest zawsze potrzeba zwiększenia skuteczności produktu głównego.

Charakterystyka Adiuwantów objętych niniejszym wnioskiem

1.  M. A.

M. A. jest nowoczesnym preparatem zwilżającym i zwiększającym przyczepność, stosowanym jako dodatek do cieczy użytkowej środka ochrony roślin. Produkt zmniejsza napięcie powierzchniowe cieczy użytkowej ułatwiając dokładne pokrycie liści substancją główną, co poprawia skuteczność zabiegów.

M. A. wpływa na:

*   znaczne obniżenie napięcia powierzchniowego cieczy roboczej środka ochrony roślin;
*   dokładniejsze pokrycie liści opryskiwanych roślin środkami kontaktowymi;
*   ułatwienie wnikania do roślin środków systemicznych;
*   zwiększenie skuteczności i przyspieszenie działania środka chwastobójczego;
*   zmniejszenie zmywalności środka przez opady deszczu i silną rosę;
*   ograniczanie skapywania cieczy z roślin na ziemię.

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż powyższy Produkt klasyfikowany jest dla celów statystycznych do grupowania PKWiU 20.41.20.0, tj. organiczne środki powierzchniowo czynne, z wyłączeniem mydła.

Spółka sprzedaje powyższy Adiuwant m.in. w zestawie z produktem głównym, będącym środkiem chwastobójczym, którego nazwa handlowa to C. (mieszczący się w grupowaniu PKWiU 20.20.12.0).

1.  G.

G. jest to najnowszej generacji środek zwilżający i zwiększający przyczepność, który został specjalnie zaprojektowany i przeznaczony do stosowania z herbicydami doglebowymi (takimi jak np. chlomazon, metazachlor, linuron, diflufenikan, pendimetaiina) w uprawach ozimych i jarych. Produkt zapobiega znoszeniu cieczy użytkowej podczas wykonywania oprysków, poprawia osadzanie i przyleganie cieczy użytkowej do powierzchni gleby, zwiększa adsorpcję (wiązanie się) substancji aktywnych z cząsteczkami gleby, przez co poprawia skuteczność zwalczania chwastów oraz zwiększa bezpieczeństwo roślin uprawnych (zmniejsza ryzyko fitotoksyczności).

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż powyższy Produkt klasyfikowany jest dla celów statystycznych do grupowania PKWiU 20.41.20.0, tj. organiczne środki powierzchniowo czynne, z wyłączeniem mydła.

Spółka sprzedaje powyższy Adiuwant m.in. w zestawie z produktem głównym, będącym środkiem chwastobójczym, którego nazwa handlowa to C. (mieszczący się w grupowaniu PKWiU 20.20.12.0).

1.  V.

V. również jest najnowszej generacji środkiem zwilżającym i zwiększającym przyczepność. Poprawia osadzanie i przyleganie cieczy użytkowej na roślinach, przyspiesza wchłanianie substancji aktywnych oraz ich rozprowadzenie na powierzchni roślin, co zwiększa skuteczność działania środków ochrony roślin. W odróżnieniu od poprzednich preparatów przeznaczony jest szczególnie do stosowania z fungicydami.

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż powyższy Produkt klasyfikowany jest dla celów statystycznych do grupowania PKWiU 20.41.20.0, tj. organiczne środki powierzchniowo czynne, z wyłączeniem mydła. Spółka sprzedaje powyższy Adiuwant w zestawie z produktami głównymi, będącymi środkami grzybobójczymi, których nazwy handlowe to Z. oraz Y. (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 20.20.15.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż adiuwantów M. A., G. oraz V. w zestawach z produktem głównym - środkiem ochrony roślin - podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla produktu głównego, tj. 8% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż adiuwantów M. A., G. oraz V. w zestawach z produktem głównym - środkiem ochrony roślin - podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla produktu głównego, tj. 8% VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez tę czynność rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary to natomiast rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W związku z powyższym, w celu ustalenia prawidłowej wysokości stawki VAT od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, należy odwołać się do klasyfikacji statystycznej. Należy zauważyć, że od 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2008, Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy stawka podatku wynosi 7%.

Jednakże, w oparciu o przepis art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Biorąc pod uwagę powyższe, w obecnym stanie prawnym, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Wobec tego, co do zasady, każdy towar lub usługa podlega opodatkowaniu według stawki 23%. Niemniej jednak, ustawodawca przewidział w pewnych sytuacjach (po spełnieniu określonych przesłanek) możliwość opodatkowania sprzedaży niższymi stawkami niektórych towarów i usług ze względu na ich szczególny charakter lub przeznaczenie.

Wyjątki takie wskazano m.in. w załączniku nr 3 do ustawy VAT, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w aktualnym stanie prawnym stawka ta wynosi 8%).

Z punktu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki 8% względem Adiuwantów, należy rozważyć, czy Produkty mogłyby być zaklasyfikowane do którejś z pozycji wymienionych w wyżej wymienionym załączniku. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na poz. 65 załącznika. W pozycji tej wymieniono towary zgrupowane w grupowaniu PKWiU ex 20.20.1, tj. pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (ex 20.20.14).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki obniżonej tylko do towarów/usług należących do wskazanego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, że Adiuwanty będące przedmiotem niniejszego wniosku klasyfikowane są dla celów statystycznych do grupowania PKWiU 20.41.20.0, tj. jako organiczne środki powierzchniowo czynne, z wyłączeniem mydła. Dlatego też, co do zasady, dostawa samych Produktów nie będzie opodatkowana stawką 8%, jako że towary sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 20.41.2. nie znalazły się w którejkolwiek pozycji załącznika nr 3 ustawy o VAT (w odróżnieniu od produktów sklasyfikowanych w grupowaniu 20.20.1, z wyłączeniem środków odkażających).

Niemniej jednak, w stanie faktycznym niniejszego wniosku wskazano ponadto, że Spółka dokonuje dostawy Adiuwantów również w zestawach z produktami głównymi:

1.  Adiuwant M. A. sprzedawany jest z produktami głównymi, będącymi środkami chwastobójczymi, których nazwy handlowe to T. oraz P. (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 20.20.12.0);
2.  Adiuwant G. sprzedawany jest z produktem głównym, będącymi środkiem chwastobójczym, którego nazwa handlowa to C. (mieszczący się w grupowaniu PKWiU 20.20.12.0);
3.  Adiuwant V. sprzedawany jest w zestawie z produktami głównymi, będącymi środkami grzybobójczymi, których nazwy handlowe to Z. oraz Y. (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 20.20.15.0).

Należy podkreślić, że Adiuwanty z punktu widzenia chemicznego są substancjami wspomagającymi działanie antygenu (produktu głównego, który stanowią takie środki ochrony roślin jak środki chwastobójcze, owadobójcze i grzybobójcze). Są one stosowane wraz z produktami głównymi w celu zwiększenia ich skuteczności i przyswajalności. Podkreślania wymaga, iż ich oddzielne stosowanie (z wyłączeniem produktu głównego) jest z chemiczno-biologicznego punktu widzenia bezcelowe.

Produkty same w sobie nie zapewniają bowiem takiego działania jak produkty główne, a mogą służyć jedynie jako je wspomagające, uzupełniające. Celem stosowania Produktów jest zawsze potrzeba zwiększenia skuteczności produktu głównego. Jak wskazano powyżej, w przypadku sprzedaży Adiuwantów w zestawach, Produkty dostarczane są wyłącznie z produktami głównymi, które sklasyfikowane są w grupowaniu 20.20.1 (żaden z produktów głównych nie jest klasyfikowany w grupowaniu 20.20.14, tj. środki odkażające). Dlatego też, w przypadku dostawy produktu głównego zastosowanie znajduje obniżona stawka 8%.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę związek funkcjonalny Adiuwantów oraz produktów głównych, w ocenie Spółki, w przypadku dostawy zestawów, na które składają się produkty główne oraz Adiuwanty, zastosowanie winna znaleźć stawka 8% dla całego zestawu, tj. zarówno dla dostawy produktu głównego (będącego elementem podstawowym zestawu) jak i dołączonego do niego Adiuwantu (którego stosowanie bez produktu głównego byłoby bezcelowe z chemiczno-biologicznego punktu, a więc którego nabycie byłoby bezcelowe również z punktu widzenia potrzeb nabywcy).

W ocenie Spółki, ze względu na charakter Adiuwantu dołączonego do produktu głównego, tj. jego funkcję wspomagającą względem produktu głównego oraz fakt, że stosowanie go bez udziału produktu głównego jest bezcelowe, należy uznać że rozdzielenie dostawy produktu głównego oraz Adiuwantów byłoby dla celów VAT zabiegiem sztucznym.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania stawką właściwą dla towaru podstawowego wszystkich towarów składających się na jedną dostawę (zestaw), znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku z 27 października 2005 r., (sygn. akt: C-41/04, sprawa Levob Verzekeringen BV) TSUE wskazał, że ,,(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

Jak wynika z powyższego, TSUE uznał, że w przypadku towarów, które są ściśle ze sobą związane funkcjonalnie, tj. nie mogą bez siebie funkcjonować prawidłowo, jak to ma miejsce w przypadku Adiuwantów oraz produktów głównych, gdzie używanie samego Adiuwantu jest bezcelowe, cała dostawa (tj. zestaw składający się z różnych produktów) powinna być opodatkowana według właściwej stawki dla towaru podstawowego (w przypadku dotyczącym niniejszego wniosku, towarem podstawowym jest produkt główny dostarczany w zestawie z Adiuwantem, tj. produktem wspomagającym działanie produktu głównego).

Powyższe stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako „NSA”), który w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. akt: I FSK 483/12) stwierdził, że: „W sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję w różnych przypadkach. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Nie są one zatem konieczne. Transakcja złożona może również być uznana za jedną transakcję wtedy, gdy wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne. Zgodnie z tym twierdzeniem Trybunał uznał, że podobną transakcję należy traktować jako jedną transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i pogarszałoby funkcjonalność systemu VAT (wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C- 41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. 2005, s. 1- 9433, pkt 22). Stąd też w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług.”

Powyższy pogląd potwierdzony został także przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-968/14-3/BH), dotyczącej dostawy adiuwantów wraz z produktami głównymi (a więc w stanie faktycznym odpowiadającym temu przedstawionemu w niniejszym wniosku) organ uznał, że:

„W przypadku sprzedaży zestawów składających się z C. oraz H, z uwagi na to, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest herbicyd.”

W uzupełnieniu powyższego, Spółka pragnie zauważyć, że w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2014 r. (ILPP2/443-113/14-2/JK), wskazano, że:

„W przedmiotowej sprawie istnieje zatem trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład zestawu „X”. W konsekwencji, w aspekcie gospodarczym produkty te nie mogą być sprzedawane oddzielnie, bez istotnego pogorszenia funkcjonalności każdego z towarów. Reasumując, w przypadku sprzedaży zestawów wieloskładnikowych z serii „X”, z uwagi na fakt, że istnieje trwały związek funkcjonalny, który powoduje, że produkty wchodzące w skład tych zestawów mogą prawidłowo funkcjonować tylko razem, zastosowanie znajdzie obniżona do wysokości 8% stawka podatku, właściwa dla produktu podstawowego, którym jest enzym, sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 20.14.64.0.

Podsumowując, zdaniem Spółki należy uznać, że w sytuacji, gdy mamy do czynienia dostawą specyficznego zestawu, tj. kiedy dostawa obejmuje kilka elementów, których celem jest lepsze korzystanie z towaru wiodącego, to ten towar powinien być traktowany jako element podstawowy, determinujący zasady opodatkowania również elementów pomocniczych. Tym samym, towar (świadczenie) należy uznać za pomocniczy wówczas, gdy nabywca nie traktuje go jako celu samego w sobie, lecz jako środek do lepszego wykorzystania produktu głównego.

Tym samym należy zgodzić się z powołanym powyżej orzeczeniem TSUE oraz powołaną interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i przyjąć, że błędne byłoby rozdzielenie dla celów VAT transakcji złożonej, bowiem takie działanie miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Adiuwanty sprzedawane w zestawach z produktem głównym należy traktować jako elementy pomocnicze, a tym samym ich dostawę (w zestawie) opodatkować obniżoną stawką 8% VAT (odpowiednią dla produktu głównego).

Podsumowując, sprzedaż adiuwantów M. A., G. oraz V. w zestawach z produktem głównym podlegać powinna opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla produktu głównego, tj. 8% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W nomenklaturze Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), brak jest takiego pojęcia jak „zestaw”.

Wobec tego elementy tego „zestawu”, jako konkretne produkty będąc przedmiotem klasyfikacji PKWiU, podlegają opodatkowaniu VAT według stawek im przypisanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Oznacza to, że – co do zasady - w aspekcie podatkowym w przypadku takim mamy do czynienia ze sprzedażą odrębnych towarów, których opodatkowanie (moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania i stawka podatku) uzależnione jest od ich rodzaju.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest importerem produktów dwóch międzynarodowych koncernów: F. Corporation oraz N. - światowych liderów w produkcji środków agrochemicznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. wprowadza na polski rynek 3 środki ochrony roślin: M. A., G. oraz V.

Adiuwanty są z punktu widzenia chemicznego substancjami wspomagającymi działanie antygenu (produktu głównego, który stanowią takie środki ochrony roślin jak środki chwastobójcze, owadobójcze i grzybobójcze). Są one stosowane wraz z produktami głównymi w celu zwiększenia ich skuteczności i przyswajalności. Co do zasady, Adiuwanty mogą być sprzedawane samodzielnie lub w zestawach z produktami głównymi. Podkreślania wymaga jednak, iż ich oddzielne stosowanie (z wyłączeniem produktu głównego) jest z chemiczno-biologicznego punktu widzenia bezcelowe. Produkty same w sobie nie zapewniają bowiem takiego działania jak produkty główne, a mogą służyć jedynie jako je wspomagające, uzupełniające. Zatem sprzedaż Adiuwantów poza zestawem umożliwia ich zastosowanie jedynie łącznie z osobno zakupionym produktem głównym. Celem stosowania Produktów jest zawsze potrzeba zwiększenia skuteczności produktu głównego.

M. A. jest nowoczesnym preparatem zwilżającym i zwiększającym przyczepność, stosowanym jako dodatek do cieczy użytkowej środka ochrony roślin. Produkt zmniejsza napięcie powierzchniowe cieczy użytkowej ułatwiając dokładne pokrycie liści substancją główną, co poprawia skuteczność zabiegów. M. A. wpływa na: znaczne obniżenie napięcia powierzchniowego cieczy roboczej środka ochrony roślin; dokładniejsze pokrycie liści opryskiwanych roślin środkami kontaktowymi; ułatwienie wnikania do roślin środków systemicznych; zwiększenie skuteczności i przyspieszenie działania środka chwastobójczego; zmniejszenie zmywalności środka przez opady deszczu i silną rosę; ograniczanie skapywania cieczy z roślin na ziemię.

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż powyższy Produkt klasyfikowany jest dla celów statystycznych do grupowania PKWiU 20.41.20.0, tj. organiczne środki powierzchniowo czynne, z wyłączeniem mydła.

Spółka sprzedaje powyższy Adiuwant m.in. w zestawie z produktami głównymi, będącymi środkami chwastobójczymi, których nazwy handlowe to T. oraz P. (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 20.20.12.0).

G. jest to najnowszej generacji środek zwilżający i zwiększający przyczepność, który został specjalnie zaprojektowany i przeznaczony do stosowania z herbicydami doglebowymi (takimi jak np. chlomazon, metazachlor, linuron, diflufenikan, pendimetaiina) w uprawach ozimych i jarych. Produkt zapobiega znoszeniu cieczy użytkowej podczas wykonywania oprysków, poprawia osadzanie i przyleganie cieczy użytkowej do powierzchni gleby, zwiększa adsorpcję (wiązanie się) substancji aktywnych z cząsteczkami gleby, przez co poprawia skuteczność zwalczania chwastów oraz zwiększa bezpieczeństwo roślin uprawnych (zmniejsza ryzyko fitotoksyczności).

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż powyższy Produkt klasyfikowany jest dla celów statystycznych do grupowania PKWiU 20.41.20.0, tj. organiczne środki powierzchniowo czynne, z wyłączeniem mydła.

Spółka sprzedaje powyższy Adiuwant m.in. w zestawie z produktem głównym, będącym środkiem chwastobójczym, którego nazwa handlowa to C. (mieszczący się w grupowaniu PKWiU 20.20.12.0).

V. również jest najnowszej generacji środkiem zwilżającym i zwiększającym przyczepność. Poprawia osadzanie i przyleganie cieczy użytkowej na roślinach, przyspiesza wchłanianie substancji aktywnych oraz ich rozprowadzenie na powierzchni roślin, co zwiększa skuteczność działania środków ochrony roślin. W odróżnieniu od poprzednich preparatów przeznaczony jest szczególnie do stosowania z fungicydami.

Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika, iż powyższy Produkt klasyfikowany jest dla celów statystycznych do grupowania PKWiU 20.41.20.0, tj. organiczne środki powierzchniowo czynne, z wyłączeniem mydła.

Spółka sprzedaje powyższy Adiuwant w zestawie z produktami głównymi, będącymi środkami grzybobójczymi, których nazwy handlowe to Z. oraz Y. (mieszczące się w grupowaniu PKWiU 20.20.15.0).

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do właściwej stawki podatku VAT jaką należy zastosować do dostawy adiuwantów w zestawach z produktem głównym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 65 załącznika nr 3 do ustawy, wskazano, że opodatkowaniu stawką 8% podlegają towary oznaczone PKWiU ex 20.20.1 - pestycydy i pozostałe środki agrochemiczne, z wyłączeniem środków odkażających (PKWiU ex 20.20.14).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie między innymi w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringeb BV.

Z orzeczenia tego wynika, że w przypadku sprzedaży zestawów należy ustalić, czy dostawy tych towarów (w zestawie) przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W takim przypadku należałoby uznać, że czynności te stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT, a więc powinny zostać opodatkowane według jednolitych zasad określonych dla dostawy mającej charakter zasadniczy (główny). Jeżeli jednak dostawa towarów w zestawie nie ma tak ścisłego związku gospodarczego, a więc gdy dostawy tych towarów mogą być wykonywane oddzielnie, jako niezależne od siebie, bez uszczerbku dla ich gospodarczego znaczenia – nie ma podstaw do traktowania ich jako jednolitego świadczenia opodatkowanego według jednakowych zasad wyznaczonych dla dostawy towaru mającego charakter rzeczy głównej.

Zatem w świetle ww. wyroku TSUE należy stwierdzić, że w przypadku towarów, które są ze sobą funkcjonalnie związane i które nie mogą funkcjonować prawidłowo bez siebie, cała dostawa powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla towaru podstawowego. W przypadku natomiast, jeżeli mamy do czynienia z różnymi towarami, które mogą być zbywane odrębnie, a połączone są tylko np. dla celów uatrakcyjnienia sprzedaży, mamy do czynienia z transakcją sprzedaży dwóch lub więcej produktów. W takim przypadku każdy z produktów powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla danego towaru.

Analiza tez wynikających z rozstrzygnięć TSUE w kontekście przedstawionego stanu faktycznego prowadzi o wniosku, że w niniejszej sprawie nie można uznać dostawy produktu głównego i produktu pomocniczego za dostawę kompleksową, złożoną.

Wnioskodawca wskazał, że Adiuwanty z punktu widzenia chemicznego są substancjami wspomagającymi działanie antygenu (produktu głównego, który stanowią takie środki ochrony roślin jak środki chwastobójcze, owadobójcze i grzybobójcze). Są one stosowane wraz z produktami głównymi w celu zwiększenia ich skuteczności i przyswajalności. Podkreślania wymaga, że ich oddzielne stosowanie (z wyłączeniem produktu głównego) jest z chemiczno-biologicznego punktu widzenia bezcelowe. Produkty same w sobie nie zapewniają bowiem takiego działania jak produkty główne, a mogą służyć jedynie jako je wspomagające, uzupełniające. Celem stosowania Produktów jest zawsze potrzeba zwiększenia skuteczności produktu głównego.

Z powyższej okoliczności nie można jednak wywieść, że nie ma możliwości stosowania Adiuwantów z innymi niż wskazał Wnioskodawca produktami głównymi. W konsekwencji nie można stwierdzić, że nabycie przez klienta wyłącznie produktu pomocniczego nie może stanowić dla niego celu samego w sobie. Podkreślenia wymaga, że z samej treści wniosku wynika, że co do zasady, Adiuwanty mogą być sprzedawane samodzielnie lub w zestawach z produktami głównymi. Oznacza to tym samym, że sprzedaży produktu głównego i adiuwantu nie można uznać za czynności tak ze sobą ściśle związane, że ich rozdzielenie (odrębne opodatkowanie) miałoby charakter sztuczny.

Organ podatkowy nie neguje, że adiuwanty mają wpływ na zwiększenie skuteczności działania produktów głównych, ale w ocenie tut. Organu jest to przesłanka niewystarczająca do uznania, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży dostawy o charakterze kompleksowym.

Okoliczności te w ocenie tut. Organu nie świadczą o tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Sposób sprzedawania towarów (połączenia ich w zestaw) nie przesądza o prawie do zastosowania jednolitej stawki podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie nie istnieje trwały i funkcjonalny związek pomiędzy produktami wchodzącymi w skład opisanego we wniosku zestawu. W aspekcie gospodarczym produkty te mogą być sprzedawane oddzielnie.

Tak więc przedmiotem dostawy nie jest jeden towar (zestaw) w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, lecz dwa produkty wchodzące w skład zestawu. W przypadku braku integralnego związku pomiędzy produktami załączonymi w zestawie, należy taką transakcję traktować jako dostawę poszczególnych towarów.

Zatem, w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach dochodzi do sprzedaży dwóch odrębnych towarów połączonych w jeden zestaw, opodatkowanych według stawek właściwych dla każdego z poszczególnych elementów zestawu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że dostawa w zestawie adiuwantów wraz z produktem głównym będzie podlegała opodatkowaniu jedną 8% stawką VAT, która będzie właściwa dla dostawy produktu głównego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr IPPP2/443-968/14-3/BH, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2014 r. nr ILPP2/443-113/14-2/JK oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 483/12, należy podkreślić, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia dotyczące indywidualnych spraw i zapadły w odmiennych do przedstawionego w złożonym wniosku stanach faktycznych. Z tego też względu nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego wdacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.