Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.217.2017.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-27
Teza: Zryczałtowany podatek od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: w zakresie wysokości ryczałtu od przychodów ze sprzedaży internetowej oraz w zakresie wysokości ryczałtu od przychodów z tytułu usług pisania programów i ich rozbudowę oraz projektowania stron internetowych.
Słowa kluczowe: internet; internet-strona internetowa; projektowanie; ryczałt; sprzedaż; stawka-stawki podatku
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 11 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

*   w zakresie wysokości ryczałtu od przychodów ze sprzedaży internetowej – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie wysokości ryczałtu od przychodów z tytułu usług pisania programów i ich rozbudowę oraz projektowania stron internetowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: w zakresie wysokości ryczałtu od przychodów ze sprzedaży internetowej oraz w zakresie wysokości ryczałtu od przychodów z tytułu usług pisania programów i ich rozbudowę oraz projektowania stron internetowych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 2 października 2017 r., znak 0112-KDIL3-1.4011.217.2017.1.IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 października 2017 r., wniosek uzupełniono w dniu 11 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest potwierdzenie zgodności z obowiązującymi przepisami zastosowanie stawek 3% i 8,5% zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przy sprzedaży „wirtualnych przedmiotów” (atrybutów postaci i przedmiotów w internetowych grach sieciowych), które ułatwiają zabawę w grze oraz świadczeniu usług pisania na zlecenie użytkowników programów i projektowania stron internetowych.

Sprzedaż „wirtualnych przedmiotów” odbywa się przez portale internetowe. Odbiorcami są osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej oraz podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Wnioskodawca – w odniesieniu do „wirtualnych przedmiotów” nabywanych od innych graczy - nie podejmuje czynności w wyniku których dochodzi do zmiany (przekształcenia) zakupionych uprzednio (nabytych w grze) wirtualnych przedmiotów.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG w przedmiocie: Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet PKD 47.91.Z oraz Działalność związaną z oprogramowaniem PKD 62.01.Z. Wnioskodawca w terminie ustawowym zadeklarował zryczałtowaną formą opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W ramach tej działalności Wnioskodawca wykorzystując swoje zdolności zdobywa w grze sam wykorzystując mechanikę gry (zabijanie potworów z danej gry, handel z innymi graczami) oraz nabywa od innych graczy przez sieć internetową (wirtualnie) przedmioty wykorzystywane w grach. Przy finalizacji transakcji brak jest fizycznej wysyłki „towaru”, który jest przekazywany kupującemu w grze (usługa wykonywana jest przez Internet). W przypadku gdy nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na udokumentowanie dokonanej sprzedaży z terminową zapłatą na rachunek firmowy. przypadku osób fizycznych płatność za nabyty „przedmiot wirtualny” następuje poprzez portale internetowe na rachunek firmowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przy opodatkowaniu sprzedaży „wirtualnych przedmiotów” uznał, że jest to usługa w zakresie handlu, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowy od przechodów ewidencjonowanych i zastosował stawkę podatku w wysokości 3%.

Ponadto Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonywać będzie na zlecenie użytkowników:

*   pisanie programów na zlecenie użytkownika,
*   rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
*   projektowanie stron internetowych.

Działalność ta zakwalifikowana jest do PKD 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem). Przy opodatkowaniu tej działalności Wnioskodawca uznał, że jest to działalność usługowa do której zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i może zastosować stawkę podatku w wysokości 8,5%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał m.in., że świadczone usługi handlowe polegające na sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej „wirtualnych przedmiotów” kwalifikuje do PKWIU o symbolu 47.00.89 - Sprzedaż detaliczna towarów niekonsumpcyjnych, nieżywnościowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, a sprzedaż „wirtualnych przedmiotów” dla podmiotów, które nabywają w celu dalszej odsprzedaży (działalność gospodarcza) do PKWiU o symbolu 46.90.10.0 - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana.

Natomiast usługi:

*   pisania programowania na zlecenie użytkownika,
*   rozbudowa, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania na zlecenie,
*   projektowanie stron internetowych,

Wnioskodawca klasyfikuje do PKWiU o symbolu 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonując sprzedaż internetową dla podmiotów i osób fizycznych „wirtualnych przedmiotów” (atrybutów postaci i przedmiotów w internetowych grach sieciowych), które Wnioskodawca wykorzystując swoje zdolności zdobywa w grze sam wykorzystując mechanikę gry (zabijanie potworów z danej gry, handel z innymi graczami ) oraz nabywanych od innych graczy przez sieć internetową (wirtualnie) przedmiotów wykorzystywanych w grach może opodatkować tą sprzedaż stawką 3% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
2.  Czy wykonując na zlecenie użytkownika usługę pisania programów i ich rozbudowę oraz projektowanie stron internetowych Wnioskujący mógł zastosować stawkę 8,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3) lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, ad. 1, czynność sprzedaży przez internet „wirtualnych przedmiotów” jest działalnością usługową w zakresie handlu, o której mowa w przytoczonych wyżej przepisach i mógł zastosować stawkę 3% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ad. 2, wykonywanie na zlecenie użytkownika pisanie programów i ich rozbudowa oraz projektowanie stron internetowych jest działalnością usługową, o której mowa w przytoczonych wyżej przepisach i mógł zastosować stawkę 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   w zakresie wysokości ryczałtu od przychodów ze sprzedaży internetowej – **prawidłowe,**
*   w zakresie wysokości ryczałtu od przychodów z tytułu usług pisania programów i ich rozbudowę oraz projektowania stron internetowych – **nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180, z późn. zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, „działalność usługowa” to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1068), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Działalnością usługową w zakresie handlu jest z kolei - jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 5 lit. a) ww. ustawy, towary handlowe to towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odprzedaży, w stanie nieprzetworzonym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie precyzuje znaczenia słowa przetworzone, zatem aby je zdefiniować należy ustalić jaki zakres znaczeniowy ma ten zwrot w języku potocznym. Według Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe) przetwarzać to: przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd, opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest m.in. uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 8 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) powołanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

W świetle powyższych przepisów, o możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu decyduje wyłącznie rodzaj działalności, którą faktycznie podatnik wykonuje. Gdy przedmiotem tej działalności nie są usługi, których świadczenie wyłącza z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatnik może korzystać ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy wynosi 8,5%.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej w zakresie handlu wynosi 3,0% przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. W ramach tej działalności Wnioskodawca prowadzi sprzedaż „wirtualnych przedmiotów” (atrybutów postaci i przedmiotów w internetowych grach sieciowych), wykorzystując swoje zdolności zdobywa w grze sam wykorzystując mechanikę gry (zabijanie potworów z danej gry, handel z innymi graczami) oraz nabywa od innych graczy przez sieć internetową (wirtualnie) przedmioty wykorzystywane w grach. Przy finalizacji transakcji brak jest fizycznej wysyłki „towaru”, który jest przekazywany kupującemu w grze (usługa wykonywana jest przez Internet). W przypadku gdy nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą Wnioskodawca wystawia fakturę VAT na udokumentowanie dokonanej sprzedaży z terminową zapłatą na rachunek firmowy. W przypadku osób fizycznych płatność za nabyty „przedmiot wirtualny” następuje poprzez portale internetowe na rachunek firmowy Wnioskodawcy. Świadczone usługi handlowe polegające na sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej „wirtualnych przedmiotów” Wnioskodawca zakwalifikował do PKWIU o symbolu 47.00.89 – Sprzedaż detaliczna towarów niekonsumpcyjnych, nieżywnościowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, a sprzedaż „wirtualnych przedmiotów” dla podmiotów, które nabywają w celu dalszej odsprzedaży (działalność gospodarcza) do PKWiU o symbolu 46.90.10.0 - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana.

Ponadto Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej wykonywać będzie na zlecenie użytkowników: pisanie programów na zlecenie użytkownika, rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, projektowanie stron internetowych, które klasyfikuje do PKWIU o symbolu 62.01.11.0 - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.

Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na grunt zaprezentowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca nie podejmuje czynności w wyniku których dochodzi do zmiany (przekształcenia) zakupionych uprzednio przedmiotów – wirtualnych postaci oraz atrybutów – to należy uznać, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest działalność usługowa w zakresie handlu, która przy spełnieniu wszystkich pozostałych ustawowych warunków może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3,0% przychodów.

Odnosząc się do problematyki dotyczącej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu świadczenia usług:

*   pisania programowania na zlecenie użytkownika,
*   rozbudowy, tworzenia, dostarczania oraz dokumentacji oprogramowania na zlecenie,
*   projektowania stron internetowych,

należy wskazać, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. g) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ze świadczenia usług m.in. związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) wynosi 17%.

Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Stąd zatem stawką 8,5% mogą być opodatkowane tylko te usługi, które nie mieszczą się z definicji ustawy związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) nie zaś – tak jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie usługi. W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić trzeba, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Zastosowanie właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do przychodów uzyskanych ze świadczenia usług uzależnione jest od zakwalifikowania wykonywanych czynności do danego grupowania PKWiU.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Dlatego ustalając właściwą wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawca musi – na podstawie regulacji PKWiU – określić, czy dane świadczenie należy bądź nie należy do usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1).

Zatem stawką 8,5% mogą być opodatkowane tylko te usługi zaliczane do PKWiU 62.01.11.1, które nie stanowią usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1).

Końcowo, w niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, że tut. organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny przyszłe różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, (np. poprzez inny symbol PKWiU świadczonych usług) wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.