Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1141/11-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-24
Teza: 1) Czy umorzenie akcji SKA, których właścicielem jest Wnioskodawca będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce? 2) Czy, w sytuacji w której organ nie podzieliłby stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w pytaniu nr 1, umorzenie akcji w SKA za wynagrodzeniem w wysokości niższej od rynkowej wartości umarzanych akcji, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych akcji? 3) Czy, w sytuacji w której organ nie podzieliłby stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w pytaniu nr 1, umorzenie akcji w SKA bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; Cypr; dochód; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umorzenie; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2011r. (data wpływu 28.11.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo – akcyjnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dnu 28.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów cypryjskiego akcjonariusza polskiej spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Republiki Cypru (dalej jako Spółka, Wnioskodawca). Spółka zamierza nabyć akcje w polskiej spółce komandytowo — akcyjnej; (dalej jako SKA). W przyszłości nie wykluczona jest sytuacja, iż akcje w SKA posiadane przez Spółkę zostaną umorzone. Umorzenie może zostać przeprowadzone zgodnie z art. 359 oraz 360 Kodeksu spółek handlowych. W świetle tych przepisów za zgodą wspólnika umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia. Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia równego nominalnej wartości umarzanych akcji przy czym wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości umarzanych akcji. Po przeprowadzeniu umorzenia akcjonariuszem SKA może pozostać fundusz inwestycyjny z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy umorzenie akcji SKA, których właścicielem jest Wnioskodawca będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
2.  Czy, w sytuacji w której organ nie podzieliłby stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w pytaniu nr 1, umorzenie akcji w SKA za wynagrodzeniem w wysokości niższej od rynkowej wartości umarzanych akcji, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych akcji?
3.  Czy, w sytuacji w której organ nie podzieliłby stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w pytaniu nr 1, umorzenie akcji w SKA bez wynagrodzenia, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Dodatkowo, w myśl art. 13 pkt 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętymi z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 UPO) Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa (art.13 ust. 3 UPO). Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. (art. 13 ust. 4 UPO). Umorzenie dobrowolne akcji SKA stanowi zbycie akcji należących do akcjonariusza na rzecz SKA w celu ich umorzenia. Dochód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia (czyli dochód powstały z tytułu umorzenia dobrowolnego) od dnia 1 stycznia 2011 r. (po uchyleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) jest traktowany jak dochód z tytułu „zwykłego” zbycia udziałów/akcji opodatkowany na zasadach ogólnych.

W związku z tym należy uznać, iż w przypadku umorzenia akcji w SKA należących do Wnioskodawcy dochodzi do zbycia rzeczy lub praw, niewymienionych w ust.1,2,3. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku zastosowanie mają przepisy art. 13 ust. 4. Biorąc pod uwagę powyższe dochód z tytułu umorzenia akcji nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Ad. 2

W sytuacji, w której organ nie przychyliłby się do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1, zdaniem Wnioskodawcy umorzenie akcji w SKA za wynagrodzeniem w wysokości niższej od wartości umarzanych akcji, spowoduje powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem (nie zaś rynkową wartością umarzanych akcji) oraz kosztem nabycia umarzanych akcji. Dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego jest traktowany na gruncie podatkowym jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) — dalej ustawa o CIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast dochód z tytułu zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia (czyli dochód powstały z tytułu umorzenia dobrowolnego) z dniem 1 stycznia 2011 r. (po uchyleniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) jest już traktowany jak dochód z tytułu „zwykłego” zbycia udziałów/akcji opodatkowany na zasadach ogólnych. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku umorzenia udziałów/akcji nie jest możliwe szacowanie dochodu podatnika w przypadku gdy wynagrodzenie za umorzenie udziałów/akcji jest niższe od ich wartości rynkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż art. 14 ustawy o CIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.s.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2010 r. nr IBPBII/2/423-20/10/AK: „W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie”, a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną”. Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 i 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 18 czerwca 2010 r., nr IBPBII/2/415-390/10/HS, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ art. 19 ustawy o PIT, określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się do ceny. W przypadku zaś umorzenia udziałów pojęcie ceny nie występuje. W piśmie z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) Minister Finansów wyraził pogląd zgodnie z którym „W przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 k.S.h. terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego”.

Podsumowując powyższe w przypadku umorzenia akcji, przychód Wnioskodawcy nie może podlegać szacowaniu przez organ podatkowy. Art. 14 ustawy o CIT określając zasady szacowania dochodu, odwołuje się bowiem do ceny. W przypadku zaś umorzenia akcji pojęcie ceny nie występuje.

Ad.3

W sytuacji, w której organ nie przychyliłby się do stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Aktualna pozostaje również w tym przypadku argumentacja wskazana powyżej w odpowiedzi na pytanie nr 1, iż brak możliwości zastosowania art. 14 ustawy o CIT wynika z faktu, iż w przypadku umorzenia akcji bez wynagrodzenia podobnie jak i w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem przepisy KSH nie posługują się pojęciem ceny. Nie jest więc możliwe odpowiednie zastosowanie art. 14 ustawy o CIT, który to przepis pojęciem ceny się posługuje. Również więc i w tym przypadku aktualne pozostaje stanowisko przedstawione w pismach organów podatkowych przedstawionych powyżej.

Podsumowując, w przypadku umorzenia akcji również nie istnieje możliwość szacowania dochodu w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji. Przepis art. 14 ustawy o CIT, który mógłby mieć bowiem W tym przypadku zastosowanie, odwołuje się do pojęcia ceny. W przypadku zaś nieodpłatnego umorzenia akcji pojęcie ceny nie występuje. Przedstawione we wniosku stanowisko zgodnie z którym w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji w SKA nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych. Przykładowo: W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r. nr ITPBI415-559b/11/TK Dyrektor izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził iż:

„Z powyższego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) wynika, ze uznanie iż w danej sytuacji powstaje przychód ze zbycia papierów wartościowych, wymaga stwierdzenia, ze jest to przychód należny. W sytuacji zaś gdy umorzenie akcji przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Innymi słowy podatnik, którego akcje umarzane są w trybie, który przewiduje wypłaty wynagrodzenia, nie ma tytułu prawnego do uzyskania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, iż nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Reasumując, stwierdzić należy, iż w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji w spółce komandytowo - akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie wystąpi realne przysporzenie majątkowe. Ponadto w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące szacowania ceny”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2011 r. nr ILPBI/415-159/11-4/Agr Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, iż:

„Wskazać należy, iż dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest jednak wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. To oznacza, że objęcie dobrowolne nie będzie objęte dyspozycją tego przepisu. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają umorzenie bez wynagrodzenia, to w razie skorzystania z możliwości umorzenia bez wynagrodzenia nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 19 lub art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr IBPBII/2/415-51/10/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się, ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Na gruncie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w wyniku umorzenia w trybie przewidzianym w art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie jest wypłacane wynagrodzenie na rzecz akcjonariusza, którego udziały są umarzane, po stronie tego akcjonariusza nie dojdzie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie otrzymuje bowiem w związku z umorzeniem wynagrodzenia, zgodnie zaś z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umorzenia akcji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód faktycznie uzyskany. Brak wystąpienia dochodu po stronie akcjonariusza będącego osobą fizyczną oznacza zaś, że po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. W opinii wnioskodawcy, wymaga podkreślenia, iż w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznający prawo organom podatkowym do szacowania dochodu podatnika.”

Powołane interpretacje indywidualne dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, niemniej argumentacja organów w nich przedstawiona jest zbieżna z argumentację przedstawioną przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mimo, iż zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, iż opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, iż umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej także: UPO).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1.  czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli tak, to
2.  czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże – na mocy ust. 2 tego artykułu - dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. Na mocy art. 10 ust. 3 tej umowy, dywidendy w rozumieniu tego artykułu to dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia o ile prawo polskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 umowy polsko – cypryjskiej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP. Na podstawie analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ustawodawca nie uregulował szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem (ewentualnie bez wynagrodzenia). W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególnych zasad ustalania dochodu z tytułu umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, przy ustalaniu dochodu Wnioskodawcy w związku z otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji SKA należy kierować się zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Przychód z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej winien być ustalany w oparciu regulacje art. 12 ustawy o PDOP. W sytuacji, kiedy prawo polskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Art. 13 umowy polsko – cypryjskiej reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku). Stosownie do art. 13 ust. 1 umowy polsko – cypryjskiej, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 umowy polsko – cypryjskiej).

W myśl art. 13 ust. 3 umowy polsko – cypryjskiej, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 umowy polsko – cypryjskiej wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym w związku ze zbyciem udziałów w spółce komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia tych udziałów Wnioskodawca uzyska dochód związany z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby. Zatem zaistniały przewidziane w art. 13 umowy polsko – cypryjskiej kryteria, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 umowy polsko – cypryjskiej. W rezultacie dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia udziałów w spółce komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia tych udziałów będzie podlegał opodatkowaniu w państwie, w którym Wnioskodawca ma siedzibę tj. na Cyprze. W tym stanie rzeczy rozpatrywanie wniosku Spółki w zakresie pytania 2 i 3 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.