Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1146/14-5/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-16
Teza: W zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych (transportowych, hotelowych, gastronomicznych itp.) świadczonych na rzecz pacjentów przy świadczeniu usług medycznych polegających na rehabilitacji pacjentów, usług polegających na opracowaniu opinii o stanie sprawności poszkodowanych na rzecz sądów, towarzystw ubezpieczeniowych, klientów indywidualnych i partnerów medycznych i oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług dodatkowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi rehabilitacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.) na wezwanie z dnia 27 stycznia 2015 r. nr IPPP2/443-1146/14-2/DG oraz pismem z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 10 luty 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych:

*   usług polegających na opracowaniu opinii o stanie sprawności poszkodowanych na rzecz sądów, towarzystw ubezpieczeniowych, klientów indywidualnych i partnerów medycznych **\- jest prawidłowe;**
*   usług dodatkowych (transportowych, hotelowych, gastronomicznych itp.) świadczonych na rzecz pacjentów przy świadczeniu usług medycznych polegających na rehabilitacji pacjentów,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług dodatkowych **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2015 r.) na wezwanie z dnia 27 stycznia 2015 r. nr IPPP2/443-1146/14-2/DG oraz pismem z dnia 9 lutego 2015 r. (data wpływu 10 luty 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dodatkowych (transportowych, hotelowych, gastronomicznych itp.) świadczonych na rzecz pacjentów przy świadczeniu usług medycznych polegających na rehabilitacji pacjentów, usług polegających na opracowaniu opinii o stanie sprawności poszkodowanych na rzecz sądów, towarzystw ubezpieczeniowych, klientów indywidualnych i partnerów medycznych i oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. usług dodatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z siedzibą na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT, a także jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

Wnioskodawca świadczy usługi fizjoterapeutyczne (rehabilitacji) w trybie: ambulatoryjnym, stacjonarnym i domowym pacjentom ze schorzeniami i urazami w narządzie ruchu; w tym poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych. Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę, co do zasady, na rzecz trzech grup klientów:

1.  towarzystw ubezpieczeniowych takich jak X., Y., Z., inne, które finansują w ramach likwidacji szkód osobowych koszty usług rehabilitacji pacjentów oraz - w zależności od potrzeb pacjentów - usług dodatkowych (usług transportowych, hotelowych, gastronomicznych itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów), w sytuacji gdy sprawca wypadku posiada ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej w którymś z ww. towarzystw ubezpieczeniowych,
2.  Partnerów medycznych, obsługiwanych w ramach zawartych umów .min.: S., P., A., M., C. i wiele innych,
3.  Klientów indywidualnych, którzy ponoszą koszt usługi medycznej oraz w zależności od potrzeb również koszty usług dodatkowych: usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych oraz Partnerów Medycznych, odbywa się zarówno na podstawie umowy pisemnej (X.), jak i bez pisemnej umowy na podstawie wysłanej i zaakceptowanej oferty (Y., Z.). Usługi świadczone zarówno na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, Partnerów Medycznych jak i klientów indywidualnych mogą, ale nie muszą, obejmować usług dodatkowych (usług transportowych, hotelowych, gastronomicznych, itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów).

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wydawania opinii fizjoterapeutycznych o stanie sprawności poszkodowanych. Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę, co do zasady, na rzecz trzech grup klientów:

1.  Sądów, gdzie Wnioskodawca powoływany jest w charakterze biegłego ds. fizjoterapii. Opinia opracowana na podstawie analizy dokumentacji i badania Poszkodowanego zawiera również odpowiedzi na pytania postawione w piśmie procesowym i jest elementem postępowania sądowego,
2.  Towarzystw Ubezpieczeniowych, gdzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe odpowiedzialne za likwidację szkody osobowej zleca Wnioskodawcy opracowanie opisowej analizy stanu funkcjonalnego Poszkodowanego, w oparciu o analizę dokumentacji medycznej i wyników wykonanych testów oraz badania fizjoterapeutycznego. Opracowana opinia zawiera również rekomendacje w zakresie możliwości poprawy stanu sprawności, program usprawniania fizjoterapeutycznego, niezbędne konsultacje i badania oraz szacunkowy czas trwania i kosztorys terapii. Opracowana opinia może posłużyć zarówno do kwalifikacji do programu usprawniania fizjoterapeutycznego jak również do weryfikacji już realizowanych programów.
3.  Klientów indywidualnych i Partnerów Medycznych, gdzie Poszkodowani lub Partnerzy Medyczni (realizujący kompleksowy program leczenia chirurgicznego) zlecają Wnioskodawcy opracowanie opinii ( opisanej w punkcie (ii) powyżej). Opracowana opinia jest ofertą usprawniania bądź składową kompleksowego leczenia i usprawniania zarówno dla klienta indywidualnego jak i Towarzystw Ubezpieczeniowych.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 30 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (Kod PKD 86.90 A. Działalność fizjoterapeutyczna) i jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217).

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia na rzecz klientów indywidualnych (pacjentów) oraz podmiotów medycznych w wydzielonej części lokalu podmiotu leczniczego na podstawie odrębnej umowy najmu. Nie wyklucza jednak możliwości świadczenia takich usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw.

Wnioskodawca wykonuje zawód fizjoterapeuty od 2000 r. na podstawie zdobytych kwalifikacji w procesie edukacji akademickiej i podyplomowej. Jest członkiem stowarzyszeń zawodowych fizjoterapeutów i pełni funkcje biegłego sądowego z zakresu fizjoterapii.

*   Trzyletnie studia licencjackie na Akademii Wychowania Fizycznego kierunek fizjoterapia (Dyplom z 11 lipca 2000 r.);
*   Dwuletnie studia magisterskie na Akademii Wychowania Fizycznego kierunek fizjoterapia (Dyplom z 2 lipca 2002 r.);
*   Trzyletnie studia doktoranckie na Akademii Wychowania Fizycznego (świadectwo z 6 października 2010 r.);
*   Przeszło 2000 godzin specjalistycznych szkoleń podyplomowych w zakresie badania i leczenia fizjoterapeutycznego potwierdzonych certyfikatami ukończenia;
*   Członkostwo Stowarzyszenia Fizjoterapia (legitymacja z 11 stycznia 2012 r.);
*   Biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym z zakresu fizjoterapii (Decyzja z 19 października 2009 r. oraz z 9 października 2012 r.).

Wnioskodawca pismem z dnia 9 lutego 2015 r. poinformował, że obecnie nie jest wpisany do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych zarówno usługi medyczne (polegające na rehabilitacji pacjentów) jak i usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów), to tych usług dodatkowych nie można uznać za tzw. świadczenie złożone albo za usługi ściśle związane z usługami medycznymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT, co oznacza, że podlegają one odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek dla nich właściwych?
2.  W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 potwierdzające, że usługi dodatkowe (usług transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) nie są zwolnione od podatku VAT, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, że ma on prawo do odliczenia podatku VAT od tych usług, w sytuacji gdy usługi te są dalej sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył na rzecz Sądów, Towarzystw Ubezpieczeniowych, Klientów Indywidualnych i Partnerów Medycznych usługi polegające na opracowaniu opinii o stanie sprawności poszkodowanych, to tej usługi nie można uznać za tzw. świadczenie złożone albo za usługi ściśle związane z usługami medycznym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT, co oznacza, że podlegają one odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek dla nich właściwych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. i 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył:

1.  na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, Partnerów Medycznych i Klientów Indywidualnych zarówno usługi medyczne (polegające na rehabilitacji pacjentów) jak i usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów),
2.  na rzecz Sądów, Towarzystw Ubezpieczeniowych, Partnerów Medycznych i Klientów Indywidualnych usług polegających na opracowaniu opinii fizjoterapeutycznych o stanie sprawności poszkodowanych, to tych usług dodatkowych wskazanych w pkt (i) oraz usług w zakresie wydawania opinii nie można uznać za tzw. świadczenie złożone albo za usługi ściśle związane z usługami medycznymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT, co oznacza, że podlegają one odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek dla nich właściwych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (…) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a (\`(...)\`) \[ustawy o VAT\], nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowym jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l8, 18a, (…) \[ustawy o VAT\] lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Pojęcie tzw. „świadczeń złożonych” nie zostało zdefiniowane w polskich przepisach dotyczących podatku VAT, jak też w przepisach Unii Europejskiej. W związku z tym konstrukcja tzw. „świadczeń złożonych” powstała w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S i wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN.

W oparciu o ww. orzecznictwo TSUE, ukształtowało się orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 51/09), wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1064/09), wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1188/11).

Biorąc pod uwagę ww. orzecznictwo sądowe TSUE i polskich sądów administracyjnych koncepcja tzw. świadczenia złożonego (świadczenia kompleksowego) znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) są ze sobą tak ściśle powiązane, że z perspektywy ekonomicznej oczekiwań nabywcy stanowią jedną czynność a ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter.

Innymi słowy tzw. świadczenie złożone (świadczenie kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych) a więc takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można bez popadania w sztuczność rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane świadczenia. Ponadto, gdy transakcja składa się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku nie mamy do czynienia z tzw. świadczeniem złożonym z uwagi na to, że usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) oraz usługi w zakresie opracowania opinii o stanie sprawności poszkodowanych, które są i będą wykonywane przez Wnioskodawcę, dadzą się bez problemu oddzielić od usługi medycznej polegającej na rehabilitacji pacjentów. Na niezależność usług dodatkowych i wydawanych opinii od usługi medycznej wskazuje również to, że usługi dodatkowe i opinie mogą, ale nie muszą być świadczone wraz z usługą medyczną (jest to zależne od woli pacjenta lub zleceniodawcy, czego najlepszym przykładem jest zlecenie przez Sąd opracowania opinii w sprawie).

Wnioskodawca uważa również, że usług dodatkowych i opracowanych opinii nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami medycznymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT (przepisy te oparte są na art. 132 Dyrektywy 2006/112), co oznacza, że nie mogą one korzystać ze zwolnień od podatku VAT określonych w tych przepisach.

Należy wskazać, że ani ustawa o VAT ani przepisy UE nie definiują wprost istoty związku usług dodatkowych z usługą medyczną. Pewną pomocą będzie tutaj art. 43 ust. 17 ustawy o VAT (oparty na art. 134 Dyrektywy 2006/112), zgodnie z którym zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług, nawet jeżeli są one ściśle związane z usługami podstawowymi jeżeli świadczenia te:

1.  nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz 18 ustawy o VAT lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że nawet w przypadku uznania, że usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) oraz usługi w zakresie opracowania opinii o stanie sprawności pacjentów są ściśle związane z usługą medyczną, to nie będą one podlegały zwolnieniu od podatku VAT ze względu na art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w związku z tym, że usługi dodatkowe nie są niezbędne do wykonania usługi medycznej (jak wskazano wyżej usługi dodatkowe są bowiem wykonywane wyłącznie w zależności od woli pacjenta lub zleceniodawcy).

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do osiągnięcia celu terapeutycznego nie mają charakteru czynności ściśle związanych z usługami medycznymi a zatem nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT (wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene A/S).

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługi medyczne i usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) oraz usługi w zakresie opracowania opinii fizjoterapeutycznych w przedstawionym we Wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym należy na gruncie ustawy o VAT traktować oddzielnie, czego konsekwencją jest odrębne opodatkowanie tych usług na gruncie VAT według zasad właściwych dla poszczególnych usług.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 potwierdzające, że usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) nie są zwolnione od podatku VAT, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, że ma on prawo do odliczenia podatku VAT od tych usług, w sytuacji, gdy usługi te są dalej sprzedawane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 \[ustawy o VAT\], przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: usług noclegowych, gastronomicznych.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje fikcję prawną, że podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odprzedaży jest traktowany jako świadczący usługę. W związku z tym, że usługi dodatkowe (usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów) będą podlegały opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży przez Wnioskodawcę, ich nabycie będzie się wiązało z czynnościami opodatkowanymi VAT, a zatem Wnioskodawcy co do zasady przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie znajdzie tutaj zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i gastronomicznych) z uwagi na to, że Wnioskodawca jest uznawany na zasadzie fikcji prawnej za świadczącego usługę (nie jest ostatecznym konsumentem tych usług), a zatem podobnie jak podatnicy VAT świadczący tego typu usługi ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 3 wniosku jest prawidłowe, a w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Podkreślić należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (podmioty lecznicze).

Jak już wyżej wskazano zwolnienie określone w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn. dotyczy usług świadczonych w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych, a ponadto usługi te muszą być wykonywane przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Tut. Organ zauważa, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że pojęcie „opieki medycznej” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje np. czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy – spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny – wyrok TSUE z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commision of the European Communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Ad. 1.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG w ramach świadczenia usług fizjoterapeutycznych (rehabilitacji) w trybie: ambulatoryjnym, stacjonarnym i domowym pacjentom ze schorzeniami i urazami w narządzie ruchu; w tym poszkodowanym w wypadkach komunikacyjnych. Strona jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Wnioskodawca wskazał, że jako prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług fizjoterapeutycznych jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę, na rzecz trzech grup klientów:

1.  towarzystw ubezpieczeniowych, które finansują w ramach likwidacji szkód osobowych koszty usług rehabilitacji pacjentów oraz - w zależności od potrzeb pacjentów - usług dodatkowych (usług transportowych, hotelowych, gastronomicznych itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych pacjentów),
2.  Partnerów medycznych, obsługiwanych w ramach zawartych umów,
3.  Klientów indywidualnych, którzy ponoszą koszt usługi medycznej oraz w zależności od potrzeb również koszty usług dodatkowych: usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych oraz Partnerów Medycznych, odbywa się zarówno na podstawie umowy pisemnej, jak i bez pisemnej umowy na podstawie wysłanej i zaakceptowanej oferty. Usługi świadczone zarówno na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, Partnerów Medycznych jak i klientów indywidualnych mogą, ale nie muszą, obejmować świadczenie usług dodatkowych (usług transportowych, hotelowych, gastronomicznych itp. na rzecz rehabilitowanych pacjentów).

Wnioskodawca posiada szerokie kwalifikacje (m.in. trzyletnie studia licencjackie na AWF kierunek fizjoterapia, dwuletnie studia magisterskie na AWF kierunek fizjoterapia) do wykonywania zawodu fizjoterapeuty oraz jest biegłym sądowym.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy do świadczonych usług dodatkowych – tj. usług transportowych, hotelowych, gastronomicznych itp. na rzecz klientów Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie z podatku VAT, czy też stawkę właściwą dla każdej z tych usług.

Zdefiniowanie w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Tut. Organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011 r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej, 5a. posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,
6.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania − w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (…) – art. 100 ust. 1 cyt. ustawy.

Do wniosku, o którym mowa w ust. 1, dołącza się – według ust. 4 powołanego wyżej artykułu –dokumenty potwierdzające spełnienie warunków wykonywania działalności leczniczej, z zastrzeżeniem art. 25 ust. 3.

Dokumentem potwierdzającym spełnienie warunków, o których mowa w art. 22, jest, wydawana w drodze decyzji administracyjnej, opinia właściwego organu Państwowej Inspekcji Sanitarnej (art. 100 ust. 5 cyt. wyżej ustawy).

Na podstawie art. 103 ww. ustawy, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem.

Jak wskazano powyżej zwolnienie usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przedmiotowej, tj. świadczone usługi mają dotyczyć opieki medycznej w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia,
2.  podmiotowej, tj. usługi te muszą być świadczone przez podmioty lecznicze.

Wnioskodawca wskazał, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej jest podmiotem leczniczym prowadzącym działalność gospodarczą wpisaną do CEIDG w ramach świadczenia usług fizjoterapeutycznych. Jednakże Wnioskodawca poinformował również, że nie posiada wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez właściwego terytorialnie wojewodę. W związku z tym należy uznać, że Wnioskodawca nie ma statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej i nie korzysta w zakresie świadczonych usług ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie opieki medycznej na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, w związku z czym zwolnienie wskazane w tym przepisie również nie ma zastosowania do usług fizjoterapeutycznych wykonywanych przez Wnioskodawcę.

W tej sytuacji należy poddać analizie zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

I tak z treści tego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo–przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja, to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną, inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, czyli stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, czyli wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Ponadto warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną, i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz.U. 2002 r., Nr 173, poz. 1419, z późn. zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Ponadto w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz.U. 2010 r., Nr 82, poz. 537, z późn. zm.) fizjoterapeuci (2283) zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej również lekarzy, dentystów pielęgniarki i inne. Natomiast w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Fizjoterapia, to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

A zatem usługi fizjoterapeutyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada szerokie kwalifikacje (m.in. trzyletnie studia licencjackie na AWF kierunek fizjoterapia, dwuletnie studia magisterskie na AWF kierunek fizjoterapia) do wykonywania zawodu fizjoterapeuty oraz jest biegłym sądowym w tym zakresie.

Wobec tego usługi fizjoterapeutyczne wykonywane przez Wnioskodawcę posiadającego odpowiednie kwalifikacje (wykształcenie wyższe na kierunku fizjoterapia) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem, że czynności te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Tak więc Wnioskodawca w zakresie wykonywanych usług fizjoterapeutycznych będzie korzystał ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a nie w art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 18a ustawy o VAT.

W konsekwencji tego do usług dodatkowych – hotelowych, gastronomicznych, transportowych – towarzyszących usługom fizjoterapeutycznym, nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Rozstrzygając zagadnienie opodatkowania usług dodatkowych – hotelowych, gastronomicznych, transportowych, towarzyszących usługom fizjoterapeutycznym, należy przede wszystkim zbadać czy w istocie przedmiotowe świadczenie nosi znamiona świadczenia złożonego. Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, gdyż odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście ww. orzeczeń należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy wskazać, że w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzono, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny.

Ponadto z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08 wynika, że usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku.

Bez wątpienia za usługę główną w rozpatrywanej sprawie należy uznać usługi fizjoterapeutyczne świadczone na zlecenie wymienionych we wniosku grup klientów, natomiast za pomocnicze – świadczone usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że świadczone usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne nie są niezbędne do wykonania usługi fizjoterapeutycznej. Usługi te mogą być świadczone przez niezależne od Wnioskodawcy inne podmioty i fakt ten nie będzie miał wpływu na wykonanie usługi fizjoterapeutycznej realizowanej przez Wnioskodawcę. Warto podkreślić, że z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. W niniejszej sprawie odrębna realizacja usługi fizjoterapeutycznej i usług takich jak: transportowe, hotelowe, gastronomiczne nie stanowi sztucznego podziału jednolitego świadczenia. Zdaniem tut. Organu świadczone dodatkowo na rzecz klientów usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. nie stanowią jednolitego kompleksowego świadczenia – tj. usługi rehabilitacyjnej, przy wykonaniu której ww. usługi stanowią składniki dopełniające świadczenie główne, gdyż bez nich realizacja świadczenia głównego byłaby niemożliwa. Zatem w stosunku do świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów ww. usług dodatkowych polegających na zapewnieniu transportu, wyżywienia i noclegu nie będzie miało zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, natomiast usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawkami właściwymi wskazanymi w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a tym samym do Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Ad. 3.

Wnioskodawca świadczy także usługi w zakresie wydawania opinii fizjoterapeutycznych o stanie sprawności poszkodowanych. Usługi te są świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz trzech grup klientów:

1.  Sądów, gdzie Wnioskodawca powoływany jest w charakterze biegłego ds. fizjoterapii. Opinia opracowana na podstawie analizy dokumentacji i badania poszkodowanego jest elementem postępowania sądowego;
2.  Towarzystw Ubezpieczeniowych, które odpowiedzialne za likwidację szkody osobowej zleca Wnioskodawcy opracowanie analizy stanu funkcjonalnego poszkodowanego, na podstawie analizy dokumentacji medycznej i wyników wykonanych testów oraz badania fizjoterapeutycznego. Opracowana opinia zawiera również rekomendacje w zakresie możliwości poprawy stanu sprawności, program usprawniania fizjoterapeutycznego, niezbędne konsultacje i badania oraz szacunkowy czas trwania i kosztorys terapii. Opracowana opinia może posłużyć zarówno do kwalifikacji do programu usprawniania fizjoterapeutycznego jak również do weryfikacji już realizowanych programów;
3.  Klientów indywidualnych i Partnerów Medycznych, gdzie poszkodowani lub Partnerzy Medyczni (realizujący kompleksowy program leczenia chirurgicznego) zlecają Wnioskodawcy opracowanie opinii. Opracowana opinia jest ofertą usprawniania bądź składową kompleksowego leczenia i usprawniania zarówno dla klienta indywidualnego jak i Towarzystw Ubezpieczeniowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy usługi wydawania opinii na rzecz ww. grup klientów podlegają opodatkowaniu VAT lub korzystają ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) - podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania Trybunał Sprawiedliwości UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy więc dokonać oceny, czy usługi wydawania opinii stanu zdrowia poszkodowanego na podstawie dokumentacji i jego badania dla podmiotów wskazanych we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona, ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi medyczne. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez podmioty lecznicze lub w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Zatem, jeśli świadczenie usług w zakresie opieki medycznej wykonywane jest przez podmiot uprawniony – tutaj w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty – spełniony zostaje warunek podmiotowy danego zwolnienia, jednakże decydujący jest cel, czyli warunek przedmiotowy.

I tak celem wykonywanych przez Zainteresowanego usług jest wydawanie opinii lekarskich. Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy określa, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć, czy wydawane przez Wnioskodawcę opinie dotyczące stanu zdrowia poszkodowanego na podstawie dokumentacji i jego badania sporządzane dla Sądów, gdzie Wnioskodawca powoływany jest w charakterze biegłego ds. fizjoterapii stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazał Wnioskodawca opinia opracowana na podstawie analizy dokumentacji i badania poszkodowanego jest elementem postępowania sądowego, zatem opinia taka nie stanowi usługi medycznej wykorzystywanej w procesie leczenia chorego jak również usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osoby badanej. Wydanie takiej opinii na zlecenie Sądu stanowi jeden z ww. przypadków, który TSUE wymienił jako niestanowiący usługi medycznej a polegający na przeprowadzaniu badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała lub celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań. Tak więc sporządzenie przez Wnioskodawcę jako biegłego opinii na rzecz Sądu na podstawie analizy dokumentacji i badania poszkodowanego nie stanowi usługi medycznej, gdyż nie służy ona profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poszkodowanego a tym samym nie korzysta ze zwolnienia od VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Podobnie przedstawia się sprawa w przypadku sporządzania opinii na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych, które odpowiedzialne za likwidację szkody osobowej zlecają Wnioskodawcy opracowanie analizy stanu funkcjonalnego poszkodowanego, na podstawie analizy dokumentacji medycznej i wyników wykonanych testów oraz badania fizjoterapeutycznego. Bezsprzecznie opinia taka jest wydawana w procesie likwidacji szkody przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Wnioskodawca poza oceną stanu zdrowia poszkodowanego i ewentualnego programu usprawniania fizjoterapeutycznego sporządza kosztorys terapii. Tak więc opinia ta jest wykorzystywana przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe do wyceny i likwidacji szkody w związku z posiadanym przez poszkodowanego lub sprawcę wypadku ubezpieczeniem w tym towarzystwie. Tak więc mimo, że przedstawiony w tej opinii program postępowania fizjoterapeutycznego może być wykorzystany w procesie leczenia poszkodowanego, to jednak głównym celem sporządzenia takiej opinii – czyli dokumentu wymaganego przed podjęciem decyzji wywołującej skutki prawne – jest podjęcie przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe decyzji o sposobie i koszcie likwidacji danej szkody. Zatem taka opinia wydawana na zlecenie Towarzystw Ubezpieczeniowych nie stanowi usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i w związku z tym nie korzysta ze zwolnienia od VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca opracowuje opinie fizjoterapeutyczne na rzecz Klientów indywidualnych i Partnerów Medycznych, gdzie poszkodowani lub Partnerzy Medyczni (realizujący kompleksowy program leczenia chirurgicznego) zlecają Wnioskodawcy opracowanie opinii. Opracowana opinia jest ofertą usprawniania bądź składową kompleksowego leczenia i usprawniania zarówno dla klienta indywidualnego jak i Towarzystw Ubezpieczeniowych.

Podobnie jak w przypadku wydawania innych opinii na rzecz Sądów czy Towarzystw Ubezpieczeniowych opracowywane opinie na rzecz Klientów lub Partnerów Medycznych nie będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia opinii, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka specjalistyczna medyczna opinia sporządzona na żądanie osoby zainteresowanej może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Tak więc usługa ta w ocenie tut. Organu nie stanowi usługi w zakresie opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia od VAT.

Ponadto usług w zakresie wydawania opinii fizjoterapeutycznych nie można uznać za usługi kompleksowe w zakresie usług fizjoterapeutycznych świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż oprócz sytuacji, gdzie usługa wydania opinii jest odrębna od świadczenia przez Stronę usług medycznych – np. na zlecenie Sądów (gdzie Wnioskodawca występuje jako biegły sądowy w tej dziedzinie) także wówczas, gdy Wnioskodawca podejmuje się prowadzenia zabiegów fizjoterapeutycznych osoby, której dotyczy sporządzana opinia, sporządzenie takiej opinii nie stanowi elementu koniecznego do wykonania usługi fizjoterapeutycznej. Tak więc sporządzenie takiej opinii na rzecz jakiegokolwiek zleceniodawcy nie stanowi zarówno usługi w zakresie opieki medycznej jak również usługi niezbędnej do wykonania usługi fizjoterapeutycznej, w związku z czym usługa wydania opinii nie korzysta ze zwolnienia od VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy od nabywanych usług transportowych, gastronomicznych, hotelowych itp. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycja ta musi być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła powyższa wyłącza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi fizjoterapeutyczne w zależności od potrzeb klientów nabywa usługi dodatkowe – transportowe, hotelowe, gastronomiczne itp. świadczone na rzecz rehabilitowanych klientów. Wnioskodawca obciąża zleceniodawcę kosztami tych usług, wykazując podatek należny. Tym samym nabywane usługi od podmiotów trzecich służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu i niekorzystającym ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że Wnioskodawcę dokonującego odprzedaży ww. usług należy uznać za podatnika świadczącego usługi transportowe, hotelowe, gastronomiczne lub inne na rzecz zleceniodawcy. Usługi te wchodzą w zakres wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu właściwymi stawkami podatku VAT. Jednakże należy wskazać, że z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika bezwzględny zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych. Głównym przedmiotem prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej jest świadczenie usług fizjoterapeutycznych; z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca świadczył usługi w zakresie przewozu osób. W związku z tym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług gastronomicznych i hotelowych, mimo że Wnioskodawca będzie dokonywał odprzedaży tych usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie nie różnicują prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług w zależności od sytuacji, czy podmiot jest konsumentem tych usług, czy też są one przedmiotem dalszej odprzedaży.

Wnioskodawca ma natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług transportowych lub innych nabywanych w związku z prowadzoną rehabilitacją danego pacjenta, przy czym należy mieć na uwadze, że usługi te muszą być wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu i niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniając całościowo należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.