Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.506.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że prac wykonywanych w ramach projektu zleconego X przez K nie należy przypisywać do zakładu podatkowego Wnioskodawcy istniejącego dotychczas w związku z pracami montażowo instalacyjnymi realizowanymi na rzecz A i konsekwentnie dla prac wykonywanych na zlecenie K bieg terminu 12 miesięcy, o którym mowa w art. 4 UPO dla celów ustalenia istnienia zakładu podatkowego należy liczyć od dnia rozpoczęcia realizacji prac montażowych zleconych przez K na terytorium Polski?
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2020 r. (data wpływu do Organu 19 listopada 2020 r.), uzupełnionym 27 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace wykonywane w ramach projektu zleconego X przez K nie należy przypisywać do zakładu podatkowego Wnioskodawcy istniejącego dotychczas w związku z pracami montażowo instalacyjnymi realizowanymi na rzecz A i konsekwentnie dla prac wykonywanych na zlecenie K bieg terminu 12 miesięcy dla celów ustalenia istnienia zakładu podatkowego należy liczyć od dnia rozpoczęcia realizacji prac montażowych zleconych przez K – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prace wykonywane w ramach projektu zleconego X przez K nie należy przypisywać do zakładu podatkowego Wnioskodawcy istniejącego dotychczas w związku z pracami montażowo instalacyjnymi realizowanymi na rzecz A i konsekwentnie dla prac wykonywanych na zlecenie K bieg terminu 12 miesięcy dla celów ustalenia istnienia zakładu podatkowego należy liczyć od dnia rozpoczęcia realizacji prac montażowych zleconych przez K. Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.506.2020.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 27 stycznia 2021 r.

**We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest spółką z zarządem i siedzibą w Niemczech działającą w grupie podmiotów powiązanych na międzynarodowym rynku(\`(...)\`).

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem uprawnionym do udziału w zyskach niemieckiej spółki komandytowej X GmbH (dalej: „X”) poprzez spółkę Y GmbH (dalej: „Y”), w której również posiada 100% udziałów w zyskach. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność poprzez działalność instalacyjno - montażową X. W związku z tym, że Y i X, jako spółki komandytowe, nie posiadają osobowości prawnej, podatnikiem osiągniętych przez X dochodów na terytorium Polski jest Wnioskodawca.

Głównym przedmiotem działalności X w Polsce jest dostawa, montaż, modernizacja oraz konserwacja urządzeń stanowiących elementy linii produkcyjnych m.in. w zakładach branży (…). W ramach dużych projektów X prowadziła w latach 2015 i 2016 rozległe prace montażowe i instalacyjne na terenie fabryki należącej do A Sp. z o.o. (dalej: „A”).

Ponieważ X prowadziła prace instalacyjne na terenie A, przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, zatem powstał w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 pkt 3 umowy między RP a Republiką Federalną Niemiec z dnia 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO”).

W latach 2017 - 2019 w zakładzie A wykonywano w głównej mierze prace dodatkowe oraz prace konserwacyjne na zainstalowanych w A, w latach 2015 i 2016 urządzeniach i \`(...)\` . Pracownicy X przebywali zawsze tylko kilka tygodni na terenie fabryki A celem przeprowadzenia prac, po czym wracali do Niemiec.

W przeszłości A zlecała X wdrażanie projektów i późniejsze prace dodatkowe i konserwacyjne. Z tego względu A była dla X cały czas zleceniodawcą i ostatecznym odbiorcą wykonanych w przeszłości prac.

Na początku 2020 r. A udzieliła polskiemu oddziałowi K GmbH (dalej: „K”) kilku nowych zleceń. Wykonanie tych zleceń zostało podzlecone spółce X jako podwykonawcy.

Wnioskodawca posiada poprzez swoją spółkę-córkę, KD GmbH 100% udziałów w K.

Przyczyną wprowadzenia nowego modelu biznesowego jest zmiana organizacyjna na poziomie całego koncernu. W segmencie biznesowym (…) przyjęło się w zakresie całego koncernu, iż umowy z klientami zagranicznymi, jak A, zawierane są przez lokalne spółki dystrybucyjne, które przekazują następnie zlecenia w obrębie koncernu do wykonujących je spółek, jak w tym przypadku X. Dlatego też również w przypadku powyższych projektów polski oddział K jako lokalna jednostka dystrybucji zawierała umowy z A, a X udzielała następnie podzlecenia wewnątrz koncernu wykonanie prac w A.

W konsekwencji w 2020 roku X będzie prowadziła prace w miejscu w którym wcześniej istniał zakład podatkowy. Zleceniodawcą prac dla X nie będzie jednak A, ale będzie to Spółka K.

Zlecenie X będzie polegać na dostawie, montażu, przebudowie i zaprogramowaniu urządzeń stanowiących elementy linii produkcyjnej w A. W ramach przebudowy będą dostarczone i zamontowane nowe elementy linii produkcyjnych (6 maszyn odlewniczych).

Należy podkreślić, że projekty realizowane na zlecenie K nie są bezpośrednio związane z poprzednimi realizowanymi przez X na zlecenie A. Wnioskodawca realizując wcześniejsze prace nie zobowiązał się wobec A ani wobec K do realizacji dla nich dalszych projektów.

Na potrzeby przeprowadzenia prac pracownicy X przyjadą z Niemiec do Polski, aby wykonać prace na terenie fabryki A. Pracownicy byli już w przeszłości angażowani przy wcześniejszych projektach X w A.

Do realizacji prac w ramach ww. projektów X zapewni również wykwalifikowanych pracowników, którzy zostaną oddelegowani do pracy w Polsce i którzy nie są na stałe przypisani do istniejącego w Polsce zakładu podatkowego Wnioskodawcy.

Prace zostaną przeprowadzone w Polsce w wyżej podanych tygodniach kalendarzowych. Pracownicy zaangażowani po stronie X przebywać będą w Polsce celem wykonania projektów jak poniżej:

*   3 pracowników pobyt ok. 14 dni w okresie październik 2020 do stycznia 2021,
*   1 kierownik budowy pobyt ok. 2 miesięcy w okresie wrzesień 2020 do marca 2021,
*   2 do 4 programistów pobyt ok. 3 miesięcy w okresie grudzień 2020 do marca 2021.

Część prac montażowych i instalacyjnych będzie wykonywana w podanym wyżej okresie dodatkowo przez polskich podwykonawców działających na zlecenie X.

X nie posiada w Polce stałej placówki typu biura czy hale magazynowe. X dysponuje jedynie mobilnym kontenerem narzędziowym, znajdującym się na terenie fabryki A wykorzystywanym do bezpiecznego przechowywania narzędzi, które pracownicy przywiozą z Niemiec.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów wymienionych we wniosku, z którymi dochodzi do zawarcia przedmiotowych transakcji.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że prac wykonywanych w ramach projektu zleconego X przez K nie należy przypisywać do zakładu podatkowego Wnioskodawcy istniejącego dotychczas w związku z pracami montażowo instalacyjnymi realizowanymi na rzecz A i konsekwentnie dla prac wykonywanych na zlecenie K bieg terminu 12 miesięcy, o którym mowa w art. 4 UPO dla celów ustalenia istnienia zakładu podatkowego należy liczyć od dnia rozpoczęcia realizacji prac montażowych zleconych przez K na terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm. – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4a ust. 11 updop zagraniczny zakład oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast ust. 3 tego artykułu stanowi: Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie z przyjmowaną wykładnią, przerwy w wykonywaniu prac, niezależnie od powodu ich wystąpienia, zalicza się do okresu trwania zakładu. Do okresu 12 miesięcy należy doliczyć również czas, w którym prace prowadzone są przez podwykonawców.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie precyzują jak należy rozumieć pojęcia „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne”. Zgodnie z pkt 17 komentarza do ustępu 3 art. 5 Modelowej konwencji OECD, określenie „plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz także budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prac montażowych nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono także instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku.

To czy dane prace stanowią odrębny zakład podatkowy ustalane jest na podstawie kryterium geograficznego i ekonomicznego, które muszą wystąpić łącznie.

Kryterium geograficzne :

Nowy projekt realizowany przez X na zlecenie K będzie realizowany na terenie fabryki A, podobnie jak dotychczasowe projekty realizowane na zlecenie A. Tym samym kryterium geograficzne należy uznać za spełnione.

Kryterium ekonomiczne:

Przy ocenie integralności ekonomicznej przedsięwzięcia należy się kierować m.in. takimi kryteriami jak liczba zleceniodawców, czy też gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów. W komentarzu do modelu konwencji OECD wyrażono pogląd, że prace montażowe/instalacyjne wykonywane sukcesywnie, związane z zupełnie niezależnymi zakupami podobnego wyposażenia, jeżeli te zakupy są związane ze stopniowym rozwojem fabryki, muszą być rozpatrywane niezależnie.

Dotychczasowe projekty realizowane przez zakład X zlecane były przez A. Tym razem zleceniodawcą projektu będzie polski oddział K, w przypadku którego chodzi o lokalną spółkę dystrybucyjną Wnioskodawcy w segmencie biznesowym R. Projekty realizowane na zlecenie K nie są bezpośrednio związane z poprzednimi realizowanymi przez X na zlecenie A. Wnioskodawca realizując wcześniejsze prace nie zobowiązał się wobec A ani wobec K do realizacji dla nich dalszych projektów.

Tym samym związek ekonomiczny istniejącego zagranicznego zakładu Wnioskodawcy z nowymi projektami nie zostaje zachowany.

Przyszłe prace związane z przebudową i montażem zachowują wprawdzie związek z istniejącym zakładem zagranicznym pod względem geograficznym, ale nie zachowują one żadnej jedności ekonomicznej. Jedynie od wspólnego istnienia jedności geograficznej i ekonomicznej zależy jednak to, czy przyszłe projekty stanowią kontynuację zagranicznego zakładu X.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że realizacja prac X nastąpi w związku z wymienionymi wyżej projektami na terenie fabryki A na zlecenie K i nie będzie wykazywać żadnego związku ekonomicznego z wcześniejszymi projektami X. W opinii Wnioskodawcy nie należy przypisywać nowych projektów do istniejącego już zakładu podatkowego X w Polsce.

W przypadku prac budowlanych lub instalacyjnych, okres 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO należy liczyć od rozpoczęcia prac przygotowawczych w Polsce w ramach danego projektu.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace wykonywane na rzecz K nie mogą być przypisane do istniejącego już zakładu podatkowego X w Polsce, to konsekwentnie uważa, że okres 12 miesięcy dla potrzeb ustalenia istnienia nowego zakładu montażowego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, rozpocznie swój bieg z dniem rozpoczęcia w Polsce prac przez X lub podwykonawców X na rzecz K.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2.położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3.papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a.tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów

uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5.tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6.niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zatem zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W przedmiotowej sprawie siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90; zwana dalej: „umową polsko-niemiecką”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń. Stosownie do art. 5 ust. 4 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmujące ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie „budowa albo montaż” jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony umową czas.

Postanowienia umowy polsko-niemieckiej przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w ww. przypadku jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko-niemiecką, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu, porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i maja miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tymi, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane lub montażowe mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Pkt 18 Komentarza do art. 5 ust. 3 MK OECD wskazuje, że przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. (…) Komentarz uwzględnia również sytuację kiedy przedsiębiorcy dzielą swe kontrakty na kilka części, przy czym każda dotyczy okresu krótszego niż 12 miesięcy i każda jest przypisana innej spółce, choć spółki te należą do tej samej grupy.

Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym (integralny zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie).

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, że przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, że kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Należy podkreślić, że w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej element stałości placówki jest zastępowany kryterium minimalnej długości czasu. Zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Przenosząc powyższe rozważania na sprawę będącą przedmiotem wniosku należy zauważyć, że jak wynika z opisu sprawy, nowy projekt będzie realizowany na terenie fabryki A, podobnie jak dotychczas realizowane projekty przez X na zlecenie A. Prace, pomimo że będą zlecone przez polski oddział K, będę zbliżone charakterem do prac wykonywanych we wcześniejszych projektach przez X na zlecenie A na terenie fabryki A.

W tym miejscy należy ponownie przywołać treści komentarza OECD do art. 5 (18), z którego wynika, że plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób (na przykład budowa szeregu domów).

Z powyższego wprost wynika, że fakt zlecenia prac przez inny podmiot nie może być traktowany jako rozstrzygający w kwestii powstania bądź braku powstania zakładu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełnione kryterium geograficzne (nowy projekt realizowany będzie na terenie fabryki A, podobnie jak wcześniejsze projekty realizowane przez X) oraz kryterium ekonomiczne (prace, objęte nowym projektem, będą niewątpliwie zbliżone swym zakresem do prac wykonywanych przy realizacji wcześniejszych zleceń przez X na zlecenie A).

Tym samym wobec istnienia spójności ekonomicznej i geograficznej, pomiędzy powstałym już we wcześniejszych latach na terytorium Polski zakładem podatkowym oraz nowym projektem zleconym X przez K, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że prace wykonywane na rzecz K nie mogą być przypisane do istniejącego już zakładu podatkowego X w Polsce, a zatem okres 12 miesięcy dla potrzeb ustalenia istnienia nowego zakładu montażowego dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, rozpocznie swój bieg z dniem rozpoczęcia w Polsce prac przez X lub podwykonawców X na rzecz K.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.