Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.336.2020.2.MM/RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-09
Teza: Opodatkowanie planowanej sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.336.2020.1.MM (skutecznie doręczone w dniu 18 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży udziału w prawie własności Nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.336.2020.1.MM (skutecznie doręczone w dniu 18 sierpnia 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: Panią A. ;
*   Zainteresowane niebędące stroną postępowania: Pani B, Pani C

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem niniejszej sprawy jest zakup nieruchomości gruntowej. Umowa ma zostać zawarta pomiędzy Zainteresowanymi, tj. Panią A, Panią B i Panią C a Nabywcą - spółką Sp. z o.o.s.k.

Na mocy zawartej umowy sprzedaży, Spółka nabędzie własność całości nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość powstała w wyniku podziału innej nieruchomości. Współwłaściciele złożyli wniosek o zatwierdzenie podziału pierwotnej nieruchomości zgodnie z projektem podziału. Na mocy decyzji wójta Gminy (\`(...)\`) z dnia 5 grudnia 2019 r., zatwierdzono podział nieruchomości.

W wyniku przeprowadzonego podziału, powstały 3 nieruchomości gruntowe, w tym nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży.

Udziały współwłaścicieli we współwłasności nieruchomości przedstawiają się następująco:

*   Pani A - 2/4 udziału,
*   Pani B - 1/4 udziału,
*   Pani C - 1/4 udziału.

Nieruchomość została nabyta przez współwłaścicieli na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy darowizny.

Pani A nabyła swój udział w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 września 1994 r. Na podstawie wskazanej umowy, własność nieruchomości została nabyta przez panią A oraz pana A. S. Pani A nabyła udział w nieruchomości w wysokości 1/2.

Pani B oraz Pani C nabyły udziały w nieruchomości na podstawie dnia 18 października 2000 r. Na podstawie wskazanej umowy, Pan A. S. darował przysługujący mu udział w wysokości 1/2 po połowie na rzecz każdej z pań, tj. Pani B i Pani C. otrzymały po 1/4 udziału w nieruchomości.

Nieruchomość została nabyta wyłącznie w celach prywatnych, niezwiązanych z dalszą jej odsprzedażą. Ponadto, nieruchomość od czasu jej nabycia znajdowała się w prywatnym majątku współwłaścicieli.

Pani A jest zarejestrowana jako jednoosobowy przedsiębiorca. Pani A prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: (…). Działalność jest prowadzona od 1 kwietnia 1995 r. Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Pani A jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, jest opodatkowana podatkiem dochodowym według skali podatkowej. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarcza Pani A była zawieszona przez długi okres czasu. Wznowienie prowadzenia działalności gospodarczej nastąpiło dopiero w dniu 1 kwietnia 2020 r.

Panie B i C nie prowadzą ani nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Współwłaściciele nigdy nie zajmowali się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami, dostawą działek budowlanych czy czynnościami przygotowawczymi w tym zakresie.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że Nabywca zamierza przeprowadzić na nieruchomości określoną inwestycję, tj. budowę, a następnie sprzedaż na rzecz osób trzecich domów jednorodzinnych.

Dotychczas były dokonywane pewne czynności dotyczące zamierzonej inwestycji na nieruchomości. Wykonawcą tych czynności był inwestor, tj. E sp. z o.o z czynności dotyczyły w szczególności przyłączenia do sieci gazowej, przyłączenia do sieci energetycznej.

Jedynie w zakresie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawcą była Pani A . Jednakże nie działała ona wówczas we własnym interesie, lecz na rzecz przyszłego nabywcy nieruchomości. Umowa sprzedaży nieruchomości jest bowiem planowana przez strony od dłuższego okresu czasu, nieruchomość podlega przygotowaniom do przeprowadzenia przyszłej inwestycji.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1.  Nabycie przedmiotowej Nieruchomości przez Panią A nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zainteresowanej z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Od powyższej czynności uiszczono jedynie podatek od czynności cywilnoprawnych.
2.  Nieruchomość została zakupiona przez pana A.S. (1/2) oraz panią A (1/2). W 2000 r. na mocy aktu notarialnego, pan A.S. przekazał swoją część małoletnim córkom: Pani B i Pani C, po 1/2 części dla każdej.

Od tamtej pory, współwłaścicielami Nieruchomości są:

Pani A 1/2

Pani B 1/4

Pani C 1/4.

Podziału dokonano przede wszystkim z inicjatywy przyszłego nabywcy.

Nabywca był zainteresowany nabyciem konkretnego fragmentu nieruchomości. Nabywca zainteresowany jest działką nr 1 o powierzchni 0,5348 ha.

Ostatecznie nieruchomość (pierwotna działka nr 0) została podzielona na trzy działki:

*   3 o powierzchni 0,5667 ha,
*   2 o powierzchni 0,0840 ha,
*   1 o powierzchni 0,5348 ha.

Taki podział był korzystny także dla zainteresowanych. Na Nieruchomości (stara działka nr 0) znajdują się 2 domy. Istotne było wydzielenie działek z domami, aby można się było ubiegać o dofinansowanie w ramach programu „Czyste Powietrze” - na wymianę ogrzewania, ocieplenia, drzwi i okien. W przypadku, gdyby do podziału nie doszło (tj. gdyby oba domy pozostały na jednej działce), powyższe dofinansowanie objęłoby tylko 1 budynek. Dzięki podziałowi na trzy działki wsparcie można było zaś otrzymać na oba.

Zainteresowane nie mają w planach sprzedaży pozostałych dwóch działek (działki nr 3 oraz 2).

1.  Sposób wykorzystania nieruchomości - opis dla każdego ze współwłaścicieli odrębnie:

Pani A

Część nieruchomości była ujęta w ewidencji środków trwałych Pani A. Na jej terenie była prowadzona działalność gospodarcza państwa- Pani A oraz jej byłego męża pana A.S. Przedmiotem ww. działalności była produkcja łodzi i sprzętu pływającego oraz innych wyrobów z laminatu.

Jeden z budynków przeznaczony był wyłącznie na cele mieszkaniowe rodziny.

Drugi z budynków miał przeznaczenie socjalno-biurowo-mieszkalne.

Obecnie, Pani A prowadzi działalność pod firmą: (…), wykorzystując na ten cel 26,7 m2 w budynku socjalno-biurowo- mieszkalnym oraz 40 m parkingu. W tym właśnie budynku wynajmowane są pomieszczenia dla spółek: E sp. z o.o. oraz Sp. z o.o.s.k. Od części Pani A odprowadzany jest podatek VAT. Pani A prowadzi działalność gospodarczą od 1995 r. - jest czynnym płatnikiem podatku VAT.

Reasumując, nieruchomość:

*   nie była wykorzystywana w działalności rolniczej,
*   niewykorzystywana na działalność Pani A część nieruchomości miała przeznaczenie rekreacyjne, wypoczynkowe,
*   współwłaściciele nigdy nie zajmowali się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami, dostawą działek budowlanych czy czynnościami przygotowawczymi w tym zakresie.

Pani B

Nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wraz z mamą i siostrą występowała jako wynajmująca pomieszczenia dla spółek: E sp. z o.o. oraz sp. z o.o.s.k. Z tego tytułu odprowadzała podatek w formie ryczałtu.

Reasumując, nieruchomość:

*   nie była wykorzystywana w działalności rolniczej,
*   niewykorzystywana na działalność Pani A część nieruchomości miała przeznaczenie rekreacyjne, wypoczynkowe
*   współwłaściciele nigdy nie zajmowali się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami, dostawą działek budowlanych czy czynnościami przygotowawczymi w tym zakresie.

Pani C

Informacje tożsame z informacjami dla Pani B.

1.  Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy, zawartej w dniu 1 marca 2018 r. z późniejszym aneksem z dnia 12 lutego 2020 r. pomiędzy Paniami: A, B i C a spółkami: E sp. z o.o. i sp. z o.o.s.k.

Umowa dzierżawy została zawarta ściśle w związku z zamierzoną przez sp. z o.o. inwestycją na działce nr 1, w interesie tego podmiotu.

1.  Sprzedające nie poczyniły żadnych działań dot. zwiększenia wartości i uatrakcyjnienia Nieruchomości.
2.  W sprawie zostało udzielone pełnomocnictwo na rzecz pierwotnego inwestora spółki E sp. z o.o., s.k.w celu podjęcia czynności przygotowujących Nieruchomość do transakcji oraz realizacji inwestycji.

Ponadto, udzielono pełnomocnictwa dla Projektanta F. S.A. oraz Gazowni.

1.  Spółka E sp. z o.o. mogła rozporządzać Nieruchomością w celu przyłączenia do sieci gazowej i energetycznej, na podstawie ww. pełnomocnictwa.
Jak wskazano wyżej, została też zawarta umowa dzierżawy.2.  Opis obecnego stanu działki inwestycyjnej

Z inicjatywy przyszłego nabywcy, celem przygotowania nieruchomości do transakcji, w jego interesie, zainteresowane podjęły następujące czynności:

*   wystąpiono do (…) Zakładu (…) o przyłączenie do sieci wodociągowej, a następnie o służebność podłączenia się do wodociągu, który jest położony na działce sąsiada (czynność dokonana w formie aktu notarialnego);
*   dokonano zgłoszenia zamiaru rozbiórki obiektu budowlanego niewymagającej pozwolenia (dot. hali produkcyjnej wraz z garażami) do Starostwa Powiatowego;
*   wystąpiono o zgłoszenie zamiaru usunięcia drzew z terenu Nieruchomości oraz jej podziału do Urzędu Gminy (…);
*   przyszły nabywca uzyskał pozwolenie budowlane i rozpoczął czynności dotyczące realizacji inwestycji. Przedsięwzięcie obejmuje inwestycje budowlaną w (…), dz. 1, obr. (…). Inwestycja obejmuje wybudowanie trzynastu nowoczesnych budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy współwłaściciele nieruchomości dokonując jej sprzedaży na rzecz Nabywcy, będą zobowiązani w związku z tą czynnością do naliczenia podatku VAT, na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, będąc jednocześnie zakwalifikowani jako podatnicy podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych, odpowiedź na pytanie jest przecząca. Zainteresowane pozostają na stanowisku, że nie będą zobowiązane do naliczenia podatku VAT w związku z planowaną umową sprzedaży. Nade wszystko, współwłaściciele nieruchomości nie mogą zostać uznani za podatników podatku VAT w związku z dokonywaną transakcją.

Twierdzenia Zainteresowanych uzasadnione są następującymi względami.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z przepisami ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dana czynność ma zostać opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Problemem, który budził poważne wątpliwości od wejścia w życie ustawy, była sprzedaż działek budowlanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Początkowo większość organów podatkowych twierdziła, że sprzedaż wydzielonych z jednej nieruchomości działek powoduje, iż osoba taka staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia tej kwestii należy sięgnąć do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl jej art. 9 podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Istotny jest również art. 12 dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Przez teren budowlany, zgodnie z powołaną dyrektywą, należy rozumieć każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Państwa członkowskie mają więc prawo wprowadzić opodatkowanie dostawy dokonywanej przez podmioty niebędące podatnikami, której przedmiotem są budynki lub grunty budowlane. W tym kontekście należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom niektórych organów podatkowych, wspomniany przepis art. 12 nie daje państwom członkowskim prawa do uznania za działalność gospodarczą wskazanych tam czynności. Przewiduje jedynie prawo do zrównania tych czynności z działalnością gospodarczą.

Polski ustawodawca nie skorzystał z tego uprawnienia. Na ten fakt wskazywał m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1254/05): „polski ustawodawca nie wprowadził takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą dotyczących ww. Nieruchomości”.

W sentencji przytaczanego wyroku WSA we Wrocławiu orzeczono, że fakt dokonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy (czyli m.in. odpłatnej dostawy towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż podmiot dokonujący takich czynności musi działać w charakterze podatnika, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Jednocześnie sąd wskazał, że wykorzystywanie majątku prywatnego jest działalnością gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W uzasadnieniu do tego wyroku WSA stwierdził ponadto, że wykładnia gramatyczna i funkcjonalna art. 15 ust. 2 ustawy prowadzi do wniosku, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (stały i powtarzalny), taka czynność powinna być jednakże wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, podmiot pozyskujący zasoby naturalne lub wykonujący wolny zawód.

Zarówno krajowe, jak i unijne orzecznictwo wypracowało pewne kryteria pomagające ocenić, kiedy zbywca nieruchomości występuje w roli podatnika VAT, a kiedy jedynie zarządza własnym majątkiem (w szczególności w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10 oraz w wyrokach NSA: z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10 i z dnia 1 czerwca 2017 r., I FSK451/17).

Jak stwierdził TSUE w przywołanym wyroku, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy, należy zbadać, czy transakcje podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli - będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Składy orzekające uznały, że decydujące znaczenie ma stopień aktywności zbywcy w zakresie obrotu nieruchomościami, który dowodzi, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego należy przy tym uwzględnić w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Istotne są przede wszystkim te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Na pewno nie można za nie uznać liczby i zakresu dokonywanych transakcji sprzedaży ani okoliczności, że przed zbyciem sprzedawca podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej łącznej ceny. Podobnie nie ma charakteru decydującego długość okresu, w którym następowały transakcje, ani wysokość uzyskanych z nich przychodów. Wszystkie powyższe okoliczności mogą równie dobrze odnosić się do zarządzania majątkiem osobistym zbywcy.

Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne zaś będą takie czynniki jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych lub działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Mogą one bowiem wskazywać na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a zatem zorganizowaną.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie stwierdzono, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Ponadto podkreśla się, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia gruntów, które następnie są sprzedawane przez nabywcę. Jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę w zakresie tej sprzedaży uznać za podatnika VAT.

Jeżeli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odsprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to wówczas - w zakresie dokonanej sprzedaży gruntów - nie powinien być traktowany jak podatnik VAT. Ustalając, jakim faktycznie późniejszy sprzedawca gruntów kierował się zamiarem w momencie ich zakupu należy wziąć pod uwagę okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży, czas jaki upłynął od nabycia oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że żaden ze współwłaścicieli nieruchomości nie prowadził nigdy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Pani B i C nie prowadzą ani nigdy nie prowadziły żadnej działalności, która miałaby przymioty działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (samodzielna, wykonywana w sposób ciągły, dla celów zarobkowych). Panie nie wykazywały aktywności w tym zakresie.

Z kolei przedmiotem działalności gospodarczej Pani A nie jest obrót nieruchomościami ani żadne inne czynności z tym związane. Wskazaną aktywność wykazywał natomiast inny podmiot, tj. E sp. zo.o.s.k. Spółka ta podejmowała wszelkie niezbędne czynności w celu przystosowania nieruchomości do przeprowadzenia na niej inwestycji, polegającej na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celach prywatnych, nie zaś do celów handlowych. Głównym celem nabycia nieruchomości nie była jej dalsza odsprzedaż, lecz korzystanie z niej do własnych, prywatnych celów. Świadczy o tym chociażby znaczący upływ czasu od chwili jej nabycia przez dotychczasowych współwłaścicieli.

Tytułem uporządkowania powyższych wywodów, wskazuje się najważniejsze okoliczności, które doprowadziły do przyjęcia zaprezentowanego stanowiska:

1.  Nieruchomość stanowi majątek prywatny;
2.  Nieruchomość nie została nabyta przez współwłaścicielki w celu dalszej odsprzedaży;
3.  wydzielenie działki, sprzedaż można traktować jako elementy zarządu nieruchomością;
4.  od nabycia nieruchomości upłynął znaczny okres czasu;
5.  czynności które miały miejsce na nieruchomości (uzbrojenie, przygotowanie do inwestycji) były wykonywane przez inny podmiot (lub na jego zlecenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Spółka Sp. z o.o. s.k. ma zamiar nabyć nieruchomość gruntową od Sprzedających – Pani A, B i C. Przedmiotowa nieruchomość powstała w wyniku podziału innej nieruchomości. Współwłaściciele złożyli wniosek o zatwierdzenie podziału pierwotnej nieruchomości zgodnie z projektem podziału. Na mocy decyzji wójta Gminy (\`(...)\`) z dnia 5 grudnia 2019 r., zatwierdzono podział nieruchomości. W wyniku przeprowadzonego podziału, powstały 3 nieruchomości gruntowe, w tym nieruchomość będąca przedmiotem umowy sprzedaży. Udziały współwłaścicieli we współwłasności nieruchomości przedstawiają się następująco: A - 2/4 udziału, B - 1/4 udziału, C - 1/4 udziału. Nieruchomość została nabyta przez współwłaścicieli na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy darowizny. Pani A nabyła swój udział w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 września 1994 r. Na podstawie wskazanej umowy, własność nieruchomości została nabyta przez panią A oraz pana A. S. Pani A nabyła udział w nieruchomości w wysokości 1/2. Pani B oraz Pani C nabyły udziały w nieruchomości na podstawie umowy z dnia 18 października 2000 r. Na podstawie wskazanej umowy, pan A.S. darował przysługujący mu udział w wysokości 1/2 po połowie na rzecz każdej z pań, tj. B i C otrzymały po 1/4 udziału w nieruchomości. Nieruchomość została nabyta wyłącznie w celach prywatnych, niezwiązanych z dalszą jej odsprzedażą. Ponadto, nieruchomość od czasu jej nabycia znajdowała się w prywatnym majątku współwłaścicieli.

Pani A jest zarejestrowana jako jednoosobowy przedsiębiorca i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: (…). Działalność jest prowadzona od 1 kwietnia 1995 r. Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna sprzętu sportowego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Pani A jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Panie B i C nie prowadzą ani nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej. Współwłaściciele nigdy nie zajmowali się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami, dostawą działek budowlanych czy czynnościami przygotowawczymi w tym zakresie.

Dotychczas były dokonywane pewne czynności dotyczące zamierzonej inwestycji na nieruchomości. Wykonawcą tych czynności był inwestor, tj. Spółka E sp. z o.o. Czynności dotyczyły w szczególności przyłączenia do sieci gazowej, przyłączenia do sieci energetycznej. Jedynie w zakresie warunków technicznych przyłączenia do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Wnioskodawcą była Pani A . Jednakże nie działała ona wówczas we własnym interesie, lecz na rzecz przyszłego nabywcy nieruchomości. Umowa sprzedaży nieruchomości jest bowiem planowana przez strony od dłuższego okresu czasu, nieruchomość podlega przygotowaniom do przeprowadzenia przyszłej inwestycji.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nabycie przedmiotowej Nieruchomości przez Panią A nie było czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zainteresowanej z tytułu nabycia nieruchomości gruntowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Od powyższej czynności uiszczono jedynie podatek od czynności cywilnoprawnych. Nieruchomość została zakupiona przez pana A.S. (1/2) oraz panią A (1/2). W 2000 r. na mocy aktu notarialnego, pan A.S. przekazał swoją część małoletnim córkom: Pani B. i C, po 1/2 części dla każdej. Od tamtej pory, współwłaścicielami Nieruchomości są:

Pani A 1/2, Pani B 1/4, Pani C 1/4. Podziału dokonano przede wszystkim z inicjatywy przyszłego nabywcy. Nabywca był zainteresowany nabyciem konkretnego fragmentu nieruchomości. Nabywca zainteresowany jest działką nr 1 o powierzchni 0,5348 ha. Ostatecznie nieruchomość (pierwotna działka nr 0) została podzielona na trzy działki: nr 3 o powierzchni 0,5667 ha, nr 2 o powierzchni 0,0840 ha i 1 o powierzchni 0,5348 ha. Zainteresowane nie mają w planach sprzedaży pozostałych dwóch działek (działki nr 3 oraz 2).

Ponadto Wnioskodawca przedstawił sposób wykorzystania nieruchomości - opis dla każdego ze współwłaścicieli odrębnie:

Pani A

Część nieruchomości była ujęta w ewidencji środków trwałych Pani A. Na jej terenie była prowadzona działalność gospodarcza państwa- Pani A oraz jej byłego męża pana A.S. Przedmiotem ww. działalności była produkcja łodzi i sprzętu pływającego oraz innych wyrobów z laminatu. Jeden z budynków przeznaczony był wyłącznie na cele mieszkaniowe rodziny.

Drugi z budynków miał przeznaczenie socjalno-biurowo-mieszkalne. Obecnie, Pani A prowadzi działalność pod firmą: (…) wykorzystując na ten cel 26,7 m2 w budynku socjalno-biurowo- mieszkalnym oraz 40 m parkingu. W tym właśnie budynku wynajmowane są pomieszczenia dla spółek: E sp. z o.o. oraz Sp. z o.o.s.k. Od części Pani A odprowadzany jest podatek VAT. Pani A prowadzi działalność gospodarczą od 1995 r. - jest czynnym płatnikiem podatku VAT.

Reasumując, nieruchomość: nie była wykorzystywana w działalności rolniczej, niewykorzystywana na działalność Pani A część nieruchomości miała przeznaczenie rekreacyjne, wypoczynkowe, współwłaściciele nigdy nie zajmowali się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami, dostawą działek budowlanych czy czynnościami przygotowawczymi w tym zakresie.

Pani B

Nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wraz z mamą i siostrą występowała jako wynajmująca pomieszczenia dla spółek: E sp. z o.o. oraz sp. z o.o.s.k. Z tego tytułu odprowadzała podatek w formie ryczałtu. Reasumując, nieruchomość: nie była wykorzystywana w działalności rolniczej, niewykorzystywana na działalność Pani A część nieruchomości miała przeznaczenie rekreacyjne, wypoczynkowe, współwłaściciele nigdy nie zajmowali się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami, dostawą działek budowlanych czy czynnościami przygotowawczymi w tym zakresie.

Pani C - informacje tożsame z informacjami dla Pani B.

Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy, zawartej w dniu 1 marca 2018 r. z późniejszym aneksem z dnia 12 lutego 2020 r. pomiędzy Paniami: A, B, C a spółkami: E sp. z o.o. i sp. z o.o.s.k. Umowa dzierżawy została zawarta ściśle w związku z zamierzoną przez Sp. z o.o. inwestycją na działce nr 1, w interesie tego podmiotu. Sprzedające nie poczyniły żadnych działań dot. zwiększenia wartości i uatrakcyjnienia Nieruchomości. W sprawie zostało udzielone pełnomocnictwo na rzecz pierwotnego inwestora spółki E sp. z o.o., w celu podjęcia czynności przygotowujących Nieruchomość do transakcji oraz realizacji inwestycji. Ponadto, udzielono pełnomocnictwa dla Projektanta F. S.A. oraz Gazowni.

Spółka E sp. z o.o. mogła rozporządzać Nieruchomością w celu przyłączenia do sieci gazowej i energetycznej, na podstawie ww. pełnomocnictwa.

Z inicjatywy przyszłego nabywcy, celem przygotowania nieruchomości do transakcji, w jego interesie, zainteresowane podjęły następujące czynności:

*   wystąpiono do (…) Zakładu (…) o przyłączenie do sieci wodociągowej, a następnie o służebność podłączenia się do wodociągu, który jest położony na działce sąsiada (czynność dokonana w formie aktu notarialnego);
*   dokonano zgłoszenia zamiaru rozbiórki obiektu budowlanego niewymagającej pozwolenia (dot. hali produkcyjnej wraz z garażami) do Starostwa Powiatowego;
*   wystąpiono o zgłoszenie zamiaru usunięcia drzew z terenu Nieruchomości oraz jej podziału do Urzędu Gminy (…);
*   przyszły nabywca uzyskał pozwolenie budowlane i rozpoczął czynności dotyczące realizacji inwestycji. Przedsięwzięcie obejmuje inwestycje budowlaną w (…), dz. Nr 1 Inwestycja obejmuje wybudowanie trzynastu nowoczesnych budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą uznania Sprzedających za podatników podatku VAT, a w konsekwencji obowiązku naliczenia podatku VAT w związku z tą czynnością.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o VAT. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału nieruchomości nr 1, Sprzedający będą spełniali przesłanki do uznania ich za podatników podatku od towarów i usług. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedający podejmowali działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Czynności prawne Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne oraz Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Jak z wniosku wynika w sprawie zostało udzielone pełnomocnictwo przez wszystkich współwłaścicieli na rzecz pierwotnego inwestora spółki E sp. z o.o., w celu podjęcia czynności przygotowujących Nieruchomość do transakcji oraz realizacji inwestycji. Ponadto, udzielono pełnomocnictwa dla Projektanta F. S.A. oraz Gazowni. Na podstawie pełnomocnictwa Spółka E sp. z o.o. mogła rozporządzać Nieruchomością w celu przyłączenia do sieci gazowej i energetycznej. Z inicjatywy przyszłego nabywcy, celem przygotowania nieruchomości do transakcji, w jego interesie, Zainteresowane podjęły następujące czynności:

*   wystąpiono do (…) Zakładu (…) o przyłączenie do sieci wodociągowej, a następnie o służebność podłączenia się do wodociągu, który jest położony na działce sąsiada (czynność dokonana w formie aktu notarialnego);
*   dokonano zgłoszenia zamiaru rozbiórki obiektu budowlanego niewymagającej pozwolenia (dot. hali produkcyjnej wraz z garażami) do Starostwa Powiatowego;
*   wystąpiono o zgłoszenie zamiaru usunięcia drzew z terenu Nieruchomości oraz jej podziału do Urzędu Gminy w (…)
*   przyszły nabywca uzyskał pozwolenie budowlane i rozpoczął czynności dotyczące realizacji inwestycji. Przedsięwzięcie obejmuje inwestycje budowlaną w (…), dz. 1, obr. (…). Inwestycja obejmuje wybudowanie trzynastu nowoczesnych budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej.

Ponadto jak wskazano w opisie analizowanej sprawy Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy A, B i C a spółkami: E sp. z o.o. i Sp. z o.o. s.k., która została zawarta ściśle w związku z zamierzoną przez Sp. z o.o.s.k. inwestycją na działce nr 1, w interesie tego podmiotu.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy, wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiana na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana była przez Zainteresowane w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem z powyższych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedające podejmowały świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, zatem Sprzedające będą działały w tym zakresie jak handlowiec.

Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających jako mocodawcy, co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr 1 podejmują One pewne działania w sposób zorganizowany.

W konsekwencji należy stwierdzić, że podejmowane przez Sprzedające działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej działki w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedających.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowana sprzedaż udziałów w niezabudowanej działce gruntu nr 1 będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Sprzedające, dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazały aktywność w przedmiocie zbycia działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe okoliczności, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego poszczególnych sprzedających, a sprzedaż udziału ww. działki będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W analizowanej sprawie pełnomocnik posiada pełnomocnictwo Sprzedających w celu podjęcia czynności przygotowujących Nieruchomość do transakcji oraz realizacji inwestycji. Z inicjatywy przyszłego nabywcy, celem przygotowania nieruchomości do transakcji, w jego interesie, Zainteresowane wystąpiły do (…) Zakładu (…) o przyłączenie do sieci wodociągowej, a następnie o służebność podłączenia się do wodociągu, który jest położony na działce sąsiada a także dokonały zgłoszenia zamiaru rozbiórki obiektu budowlanego niewymagającej pozwolenia (dot. hali produkcyjnej wraz z garażami) do Starostwa Powiatowego. Do tego wystąpiono o zgłoszenie zamiaru usunięcia drzew z terenu Nieruchomości oraz jej podziału do Urzędu Gminy (…). Przy tym przyszły nabywca uzyskał pozwolenie budowlane i rozpoczął czynności dotyczące realizacji inwestycji. Nie bez znaczenia w omawianej sprawie jest również fakt, że omawiana Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy pomiędzy Sprzedającymi a spółkami: E sp. z o.o. i Sp. z o.o.s.k., która została zawarta ściśle w związku z zamierzoną przez sp. z o.o. inwestycją na działce nr 1.

W związku z tym w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Sprzedających za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym czynność dostawy udziałów w niezabudowanej działce gruntu nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że planowana przez Sprzedające transakcja sprzedaży poszczególnych udziałów działki nr 1, z tytułu której Sprzedające będą podatnikami podatku VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W konsekwencji powyższego transakcja sprzedaży udziałów niezabudowanej działki gruntu nr 1 - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem Sprzedające będą zobowiązane do naliczenia podatku VAT w związku z tą czynnością.

Zatem, stanowisko Wnioskodawców należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.