Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.393.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: ustalenia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem Opłat Licencyjnych za użytkowanie znaków towarowych stanowią koszty usług związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem Opłat Licencyjnych za użytkowanie znaków towarowych stanowią koszty usług związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem Opłat Licencyjnych za użytkowanie znaków towarowych stanowią koszty usług związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym –podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze koncernu X, który powstał w wyniku połączenia spółek Y oraz Z (dalej: „Grupa”).

Grupa jest jednym z liderów na rynku dóbr kapitałowych, zaangażowanym w projektowanie, produkcję, marketing, sprzedaż i finansowanie sprzętu rolniczego, budowlanego, ciężarówek i pojazdów silnikowych, w szczególności wozów strażackich, bojowych i innych oraz silników, skrzyń biegów i osi dla produkowanych pojazdów, jak i silników mających zastosowanie w branży morskiej oraz przeznaczonych do wytwarzania energii elektrycznej. Sprzedawane przez Grupę wyroby są postrzegane jako urządzenia wysokiej jakości, konkurencyjne zarówno pod względem cenowym, jak i parametrów technicznych i funkcjonalności.

Grupa jest obecna na globalnym rynku poprzez podmioty prowadzące działalność przemysłową oraz świadczące usługi finansowe w 45 różnych krajach, której obecność handlowa obejmuje około 180 państw na świecie, w tym i w Polsce. Jej celem biznesowym jest osiąganie coraz wyższych przychodów ze sprzedaży, m.in. poprzez poszerzanie rynków zbytu. W Grupie istnieje podział pomiędzy spółki produkcyjne, spółki dystrybucyjne oraz podmioty, których działalność obejmuje zarówno działalność produkcyjną, jak i dystrybucyjną. Wszystkie te jednostki, w ramach prowadzenia sprzedaży wyrobów, korzystają ze znaków towarowych – będących wspólnym elementem identyfikacyjnym oferowanych przez Grupę maszyn i urządzeń, wypracowanym w toku wielu lat budowania i pielęgnowania wizerunku Grupy jako partnera cieszącego się zaufaniem i pozycją wśród klientów indywidualnych i korporacyjnych na całym świecie.

Główną źródłem przychodów Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych. Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie:

*   produkcji urządzeń dźwigowych i chwytaków,
*   produkcji maszyn dla górnictw i do wydobywania oraz budownictwa,
*   naprawy i konserwacji maszyn itp.

Zgodnie z przyjętym modelem funkcjonowania Grupy na świecie, poszczególne spółki wchodzące w jej skład świadczą na rzecz innych spółek z Grupy usługi wsparcia operacyjnego. Usługi te rodzajowo dotyczą z jednej strony kluczowych obszarów działalności operacyjnej, których świadczenie jest niezbędne do wytwarzania produktów zgodnie z wymogami i globalnymi standardami narzuconymi nie tylko przez Grupę, ale przede wszystkim przez kontrahentów Grupy. Specyfika zamówień składanych przez kontrahentów wymaga zastosowania określonych rozwiązań technologicznych (opracowywanych i realizowanych przez Grupę w uzgodnieniu z kontrahentami) oraz dostosowania się do precyzyjnie określonych wymagań dotyczących jakości produktów narzuconych przez kontrahentów. Z drugiej strony usługi te zwiększają również efektywność i obniżają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, w tym poprzez usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku w branży rolniczej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja maszyn przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że beż względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła z jednym z podmiotów wchodzących w skład Grupy, (dalej: „Licencjodawca”) umowę licencyjną (dalej: „Umowa”) na mocy której nabyła licencje na następujące znaki towarowe (dalej: „Licencje”):

*   słowo „A”, zarejestrowany dnia 20 listopada 1981 r.;
*   słowo „A”, zarejestrowany dnia 2 grudnia 1981 r.;
*   logo „B”, zarejestrowany dnia 28 marca 1987 r.

Licencje będące przedmiotem niniejszego wniosku stanowią szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku w branży rolniczej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja maszyn przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości. Możliwość powiązania działalności Wnioskodawcy z Grupą możliwa jest przede wszystkim dzięki Licencjom, które Wnioskodawca otrzymuje w ramach Umowy.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest kalkulowane wg. współczynnika 0,1% od wartości netto sprzedanych przez Spółkę towarów. Stawka opłat licencyjnych jest corocznie weryfikowana przez strony Umowy (w terminie do 300 dni od zakończenia każdego roku), by mieć pewność, że cena Licencji odpowiada jej wartości rynkowej.

Opłaty licencyjne są uiszczane przez Spółkę co kwartał w terminie do 15 dnia po zakończeniu każdego kwartału. Płatności następują w dolarach amerykańskich, przewalutowanych zgodnie z kursem obowiązującym na dzień dokonania opłaty.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z limitu przewidzianego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że koszt opłat licencyjnych należnych Licencjodawcy na podstawie Umowy nie podlega limitowi wynikającemu z art. 15e ustawy CIT jako bezpośrednio związane z kosztem wytworzenia towaru.

Istotne elementy stanu faktycznego ujęto w stanowisku Wnioskodawcy gdzie wskazano, że opłaty licencyjne z tytułu Licencji wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem udostępnionego na podstawie Licencji znaku towarowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175, dalej: „.Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy przepis w postaci art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych, o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,tj.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
*   licencje;
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej oraz
*   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru łub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru łub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług: reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.”

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że ,,kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru/świadczonej usługi a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów/świadczonych usług, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak handlowy.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego należy podkreślić, że opłaty licencyjne z tytułu Licencji wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem udostępnionego na podstawie Licencji znaku towarowego.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Licencji mają bezpośredni związek z wytwarzanymi produktami, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji, to nie mógłby sprzedawać produktów z wykorzystaniem udostępnionego znaku handlowego (który osiągnął na rynku określoną renomę).

W konsekwencji należy przyjąć, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami Licencji oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami opatrzonymi przedmiotowym znakiem.

Przez bezpośredni związek należy więc rozumieć taką zależność między poniesionym kosztem Licencji a wytwarzanymi produktami, zgodnie z którym Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności bez możliwości korzystania ze znaku. Chodzi więc o sytuację, w której działalność Spółki jest uzależniona od możliwości wykorzystania znaku, co oznacza, że korzystając ze znaku, Spółka może prowadzić działalność na szerszą skalę, w sposób bardziej efektywny, osiągając określony poziom obrotu oraz ograniczając ryzyko niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Warto zauważyć, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Licencji dają mu przewagę nad innymi przedsiębiorcami, prowadzącymi analogiczną działalność niejako anonimowo. Możliwość korzystania przez Wnioskodawcę ze znaku, jako jednych z bardziej rozpoznawalnych oznaczeń na rynku w branży rolniczej, oznacza dla Wnioskodawcy zwiększenie konkurencyjnego oferowanych przez niego na rynku produktów.

Warto podkreślić, że Grupa jest jednym ze światowych liderów przemysłu m.in. rolniczego i budowlanego, o wysokim udziale w rynku, który stopniowo się zwiększa poprzez otwieranie nowych zakładów produkcyjnych, a skala działalności Grupy pozwala na wdrażanie w jej strukturach nowoczesnych rozwiązań i innowacyjnych technologii, co wpływa na umocnienie pozycji rynkowej Grupy i budowanie przewagi nad konkurencją. Pozycja na rynku ma wymierny wpływ na zdobycie zaufania klientów do spółek wykorzystujących znak, co niewątpliwie przekłada się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wytwarzanych produktów. W rezultacie więc pomiędzy kosztami Licencji ponoszonymi przez Spółkę oraz wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami zachodzi rzeczywisty związek ekonomiczny uprawniający Spółkę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2018 r. (Znak: 0114-KD1P2-3.4010.206.2018.2.MC): „koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt l updop. Spółka jednoznacznie wskazała, że prawo do korzystania z Licencji warunkuje wytwarzanie produktów oraz późniejszą sprzedaż ich dystrybutorom. Tym samym opłaty ponoszone z tytułu Licencji stanowią koszty związane bezpośrednio z wytworzeniem Produktów przez Wnioskodawcę.”

W przedmiocie bezpośredniego związku między zakupioną licencją a produkowanymi towarami Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji z 23 maja 2018 r. (Znak: 0111-KD1B2-3.4010.26.2018.2.LG), zgodnie z którą: „wysokość Opłat będzie zależeć od ilości wyprodukowanego produktu, ponieważ umowa, na podstawie której Spółka będzie korzystać z ww. wartości niematerialnych i będzie ponosić Opłaty, będzie określać zobowiązanie kwotowe wyrażone w Euro za jednostkę wyprodukowanego (pełnowartościowego) wyrobu. Tak obliczone Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem finalnym jako koszt wytworzenia, ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia celem ustalenia marży na sprzedaży. Ponadto istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Opłaty stanowią wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania technologii oraz wiedzy o jej stosowaniu, bez nabytych umiejętności o organizacji zakładu i procesu produkcyjnego, nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę”.

Za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi produktami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent od obrotu wypracowanego przez Spółkę. Co do zasady, opłata licencyjna należna od Wnioskodawcy wynosi 0,1% jej obrotu netto. W konsekwencji koszty Licencji uzależnione są od zrealizowanego przez Wnioskodawcę obrotu, ponieważ, przykładowo, im wyższa jest sprzedaż zrealizowana przez Wnioskodawcę, tym wyższa jest opłata licencyjna poniesiona przez Spółkę. W rezultacie koszty Licencji są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami licencji związanymi z wytwarzanymi produktami, a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.13.2019.2.APA), zgodnie z którą: „Jak wynika z treści wniosku ponoszenie opłat licencyjnych za korzystanie z określonych praw do wartości niematerialnych, w tym patentów, znaków towarowych oraz know-how determinuje możliwość wytworzenia przez Wnioskodawcę licencjonowanych produktów. Brak posiadania prawa do użytkowania patentów, know-how i znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce produkcję i sprzedaż licencjonowanych produktów, a w konsekwencji prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz podmiot powiązany model ustalania wynagrodzenia za nabycie prawa do korzystania z patentem, know-how i znaków towarowych wskazuje na to, że wartość kosztów z tytułu opłat licencyjnych jest skorelowana z wartością sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu opłat licencyjnych jest ustalane w oparciu o odpowiednią procentową wartość sprzedaży netto licencjonowanych produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży produktów realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.”

Z kolei, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.543.2018.2.MJ), w której organ podzielił w całości stanowisko wnioskodawcy odstępując od uzasadnienia prawnego, stwierdzono: „należy wskazać, że przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę Produktów wytworzonych na podstawie Licencji (względnie nabytych i sprzedanych) jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji z Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji, a wartością obrotu generowanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Produktów.”

W przedmiocie wynagrodzenia z tytułu opłat licencyjnych określonych jako procent osiągniętego przychodu przez licencjobiorcę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął stanowisko także w m. in. następujących interpretacjach:

\-interpretacji z 5 marca 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.5.2019.1.PP), zgodnie z którą: „Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku koszty wynagrodzenia z tytułu opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – bez omawianej Licencji nie miałaby możliwości sprzedaży Produktów, a tym samym uzyskiwania przychodów z ich sprzedaży. Odpowiadając zatem na zadane we wniosku pytanie, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.”

\-interpretacja z 1 marca 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-3.4010.407.2018.3.MK), w której organ uznał, że: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w stosunku do ponoszonej przez Spółkę opłaty licencyjnej znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że bez zawarcia umowy licencyjnej Spółka nie miałaby możliwości współpracy bezpośrednio z producentem samochodu, co prowadziłoby do istotnego ograniczenia zdolności produkcyjnych i osiąganych zysków. Spółka nie mogłaby wytwarzać oraz sprzedawać produkowanych towarów, oznaczonych Znakami towarowymi, tym samym opłata licencyjna stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości warunkujących produkcję. Ponadto o bezpośrednim związku kosztów Opłaty licencyjnej z towarami produkowanymi przez Spółkę świadczy powiązanie Opłaty licencyjnej wprost z wartością sprzedaży określonego produktu oraz fakt, że produkt nie mógłby zostać sprzedany pod marką X bez zawarcia umowy licencyjnej. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu opłaty licencyjnej jest ustalane na podstawie wartości sprzedaży produktów objętych umową licencyjną za dany rok, tym samym stanowi określony procent obrotu tymi wyrobami. Kalkulacja ceny sprzedaży produktu, objętego umową licencyjną uwzględnia ekonomicznie wartość Opłaty licencyjnej (gdyż Opłata ta wpływa na poziom marży netto), a tym samym Opłata licencyjna stanowi koszt, który wpływa na finalną cenę produkowanych przez Spółkę towarów i stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę produktów objętych Umową licencyjną oferowaną na rynku. Biorąc pod uwagę powyższe oraz normę wynikającą z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w ocenie organu wydatki dotyczące opłat licencyjnych są bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.”

\-interpretacja z 26 lutego 2019 r. (Znak: 0111-KD1B2-1.4010.536.2018.2.IK), zgodnie z którą (stanowisko Wnioskodawcy prawidłowe): „Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, w tym w szczególności z uwagi na fakt, że:

*   bez nabycia Licencji Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonych jej zdań produkcyjnych, tym samym koszty zakupu tych świadczeń służą bezpośrednio wytwarzaniu Produktów Wnioskodawcy (lub służą w działalności polegającej na odsprzedawaniu produktów zakupionych);
*   ponadto wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji jest kalkulowane w oparciu o określony w Umowie procent od obrotu, tym samym koszty powyższych świadczeń są w ocenie Wnioskodawcy bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.”;

\-interpretacja z 20 lutego 2019 r. (Znak: 0114-KD1P2-2.4010.9.2019.1.PP), zgodnie z którą: „Na podstawie stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę uznać należy, że opisane koszty stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Uwzględniając sytuację, gdy cena danego towaru determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej, na podstawie której Wnioskodawca jest uprawniony do wykorzystywania Znaków Towarowych w odniesieniu do produkcji i dystrybucji Produktów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu. Zatem koszty ponoszone za Licencję Znakową stanowią koszty usług związanych bezpośrednio z produkcją i sprzedażą Produktów przez Spółkę. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że ponoszenie kosztów Licencji Znakowej warunkuje świadczenie usług na określonym w Umowie terytorium, a zatem ponoszenie kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania i dystrybucji Produktów gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym. Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot powiązany sposób wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena wytwarzanych oraz dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów jest skorelowana z kosztami tej Licencji. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę Produktów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena Produktu zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową.

Podsumowując, koszty opłat z tytułu Licencji Znakowej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.”

\-interpretacja z 18 lutego 2019 r. (Znak: 0114-KDIP2-2.4010.662.2018.l.RK), w której wskazano: „Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, należy uznać, że koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Spółka wykazała, że Licencje są ściśle związane z wytwarzanymi i sprzedawanymi Wyrobami. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu powiązanych stanowi natomiast określony procent wartości sprzedaży Wyrobów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że wartość Licencji należnej Podmiotom powiązanym definiowana jest wartością sprzedaży wyprodukowanych Wyrobów przez Wnioskodawcę. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi i sprzedawanymi Produktami/Towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych Wyrobów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z dystrybułowanymi Wyrobami.

Podsumowując, koszty Opłat licencyjnych z tytułu Licencji stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.”

\-interpretacja z 3 kwietnia 2018 r. (Znak:. 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS), w której organ odstępując od uzasadnienia uznał następujące stanowisko podatnika za prawidłowe: „Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena sprzedaży nabywanych i dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Towarów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabywanymi Towarami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Towarów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Towarów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży nabytych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena sprzedaży Towarów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a nabywanymi i dystrybuowanymi Towarami. Niezależnie bowiem od tego, czy wartość Licencji Znakowej zostałaby ujęta wprost w jednostkowej cenie nabycia Towarów czy też wynagrodzenie za nią będzie ponoszone w sposób opisany we wniosku (jako określony procent wartości sprzedaży Towarów realizowanej przez Wnioskodawcę), faktyczna cena sprzedaży Towarów musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi z nabywanych i dystrybuowanych Towarów.”

Podobna konkluzja została wyrażona przykładowo również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.14.2018.1.PS.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje też potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że: „Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu inkorporowanych w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji, wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi – należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

W analizowanym przykładzie zwrócono również uwagę na rolę udzielonej licencji, która w istocie warunkuje podatnikowi możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski.

„Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy.”

Warto również wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.158.2018.1.MS, w której organ stwierdza, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru, a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy”. Organ stwierdził również, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których finalna cena danego towaru jest determinowana wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 18 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2- 3.4010.155.2018.1.MC w analogicznym stanie faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku stwierdził natomiast, że koszt, który przekłada się w sposób bezpośredni na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem towarowym, jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę produktu, a więc opłaty licencyjne jako bezpośrednio powiązane z produktami sprzedawanymi przez spółkę nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1, gdy używanie znaku handlowego jest nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością (a w szczególności gdy metoda kalkulacji opłaty licencyjnej jest uzależniona od wysokości obrotu realizowanego przez licencjobiorcę) znajduje uzasadnienie m.in. w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, interpretacji z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE oraz interpretacji z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1 .AP.

Nadto Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1246/18), ustawodawca nie uzależnił stosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT od inkorporowania poniesionego wydatku wprost do ceny produktu, lecz od bezpośredniego związku poniesionego kosztu z czynnościami wytwarzania towaru lub świadczenia usługi. Zatem, w ocenie sądu warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest bezpośredni związek między poniesionym kosztem a wytworzonym towarem, wyrazem którego niekoniecznie musi być inkorporowanie poniesionego kosztu do końcowej ceny produktu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Licencji mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę produktami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od sprzedaży wytworzonych przez Spółkę produktów. W konsekwencji, koszty Licencji nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W niniejszej interpretacji organ interpretacyjny ograniczył się do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa

w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT są:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe Opłaty licencyjne za korzystanie ze znaków towarowych – jako wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop – co do zasady podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zawarto jednak wyłączenie stanowiące, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest wyłącznie kwestia czy wskazane we wniosku koszty Opłat licencyjnych stanowią koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Nadmienić należy, że na gruncie niniejszej sprawy jako element stanu faktycznego przyjęto, że ponoszone wydatki z tytułu Opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych to koszty wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Rozważając zatem, czy ww. Opłaty licencyjne stanowią koszt związany z wytworzeniem oraz nabyciem towarów przez Wnioskodawcę lub świadczeniem przez niego usługi, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę prowadzonej przez niego działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem, w głównej mierze, jest produkcja i dystrybucja maszyn rolniczych.

Wnioskodawca zawarł z jednym z podmiotów wchodzących w skład Grupy (będącym podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy CIT) umowę licencyjną na mocy której nabył licencje na znaki towarowe.

Nabyte licencje stanowią szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoją uznaną pozycję na rynku w branży rolniczej zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Produkcja maszyn przy wykorzystaniu zaplecza Grupy jest determinantem składanych zamówień, a przez to samej sprzedaży tych elementów. To właśnie jednolity, wysoki na całym świecie standard oferowanych przez Grupę produktów stanowi z punktu widzenia klientów Spółki największą zachętę do rozpoczęcia współpracy. Kontrahenci spółek z Grupy, w tym w szczególności kontrahenci Wnioskodawcy, są świadomi, że bez względu na rodzaj zamawianego elementu oraz miejsce jego produkcji, będzie spełniać on określone wymagania dotyczące jakości. Możliwość powiązania działalności Wnioskodawcy z Grupą możliwa jest przede wszystkim dzięki Licencjom, które Wnioskodawca otrzymuje w ramach Umowy.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest kalkulowane wg. współczynnika 0,1% od wartości netto sprzedanych przez Spółkę towarów. Stawka opłat licencyjnych jest corocznie weryfikowana przez strony Umowy (w terminie do 300 dni od zakończenia każdego roku), by mieć pewność, że cena Licencji odpowiada jej wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że brak nabycia przez Spółkę licencji do znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce wykorzystywanie tych znaków w procesie wytwarzania produktów/towarów w tym ich znakowania. Sama zaś możliwość korzystania ze znaków towarowych, jako jednych z bardziej rozpoznawalnych oznaczeń na rynku w branży rolniczej, oznacza dla Wnioskodawcy zwiększenie konkurencyjności oferowanych przez niego na rynku produktów. Powyższe świadczy o bezpośrednim związku poniesionych wydatków z wytworzeniem i sprzedażą przez Spółkę wskazanych wyrobów/towarów.

Spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi produktami/towarami.

W tym miejscu należy zauważyć, że Organ nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w przytoczonym przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18, w którym Sąd stwierdził, że „ustawodawca nie uzależnił stosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT od inkorporowania poniesionego wydatku wprost do ceny produktu, lecz od bezpośredniego związku poniesionego kosztu z czynnościami wytwarzania towaru lub świadczenia usługi. Zatem, w ocenie sądu warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest bezpośredni związek między poniesionym kosztem a wytworzonym towarem, wyrazem którego niekoniecznie musi być inkorporowanie poniesionego kosztu do końcowej ceny produktu.”

Z treści cyt. art. 15e ust. 1 pkt 11 updop wynika bowiem, że ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem jak już wskazano powyżej, aby poniesione wydatki z tytułu opłaty za używanie znaku towarowego spełniały przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem wytworzonym przez Wnioskodawcę, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt, a więc wpływać na finalną cenę danego towaru (produktu).

Poniesione przez Wnioskodawcę Opłaty licencyjne z tytułu nabywanych Licencji spełniają jednak obie wskazane powyżej przesłanki, w związku z powyższym, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie, określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądu wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.