Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-9/16-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 30 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote. Wniosek uzupełniono w dniu 3 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest producentem płyt i wyrobów drewnopodobnych, w tym paneli podłogowych, paneli ściennych, blatów kuchennych, płyt laminowanych, płyt wiórowych i innych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostaw towarów do nabywców prowadzących działalność gospodarczą (przy czym w ramach dokonywanych dostaw towary są wysyłane na terytorium Polski lub na terytorium krajów trzecich). Spółka ze swoimi kontrahentami zawiera umowy o współpracy, w ramach których określone zostają m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowych umów, dostawy na rzecz poszczególnych nabywców realizowane są na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. Co do zasady sposób organizacji transportu towarów dotyczący pojedynczych zamówień realizowanych dla klienta Spółki określany jest za pomocą Międzynarodowych Reguł Handlu Incoterms (dalej: warunki Incoterms). Przy czym, w zależności od ustaleń poczynionych z konkretnym nabywcą, zastosowanie mogą znaleźć zarówno warunki Incoterms typu EXW i FCA, na podstawie których towar jest odbierany przez klienta lub wynajętego przez klienta przewoźnika, jak również warunki Incoterms z grupy C (np. CPT, CIP) oraz grupy D (np. DDU, DDP, DAP), zgodnie z którymi to Spółka odpowiada za organizację transportu towarów.

W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, Spółka i nabywcy jej towarów zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. Wobec tego, w celu usprawnienia rozliczeń z kupującymi Wnioskodawca planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane w umówionym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie dostaw i płatność następować będzie więc, co do zasady nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym (z tym że nie można wykluczyć sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do żadnej transakcji lub nastąpi tylko jedna dostawa). Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami, np. 6 dni.

Przykładowo, Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę zbiorczą raz w tygodniu, która obejmować będzie wszystkie towary wysłane do nabywcy przez Spółkę w ciągu poprzedniego tygodnia. Ponadto, do każdej takiej faktury dołączony będzie odpowiedni raport (zawierający informacje, jakie towary i w jakiej ilości zostały wysłane kupującemu), umożliwiający weryfikację wystawionej przez Spółkę faktury VAT. Raport ten będzie podstawą naliczenia wynagrodzenia za towary zakupione przez nabywcę.

W niektórych przypadkach, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, rozliczenia z tytułu realizowanych przez Spółkę dostaw towarów dokonywane są w walucie obcej (np. euro). Wówczas kwota należna na wystawianej przez Spółkę fakturze jest określana w ustalonej z kontrahentem walucie obcej.

Spółka wskazuje także, iż realizowane przez nią dostawy towarów objęte niniejszym wnioskiem nie są dostawami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), tj. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad 1

Do wystawianych przez Spółkę zbiorczych faktur VAT każdorazowo dołączany będzie raport, na podstawie którego będzie możliwe ustalenie m.in. ilości towarów wysłanych do kupującego w ustalonym z nim okresie rozliczeniowym (tj. dniu/tygodniu/miesiącu lub innym uzgodnionym z danym kontrahentem okresie).

Możliwe będzie również określenie ilości dokonanych dostaw w danym okresie rozliczeniowym (tj. dniu/tygodniu/miesiącu etc.). Niemniej, ustalenie ilości dokonanych dostaw w danym okresie rozliczeniowym może wiązać się z trudnościami natury praktycznej.

Ad 2

Do każdej zbiorczej faktury VAT Spółka planuje załączać odpowiedni raport zawierający informacje, jakie towary i w jakiej ilości zostały wysłane kupującemu w danym okresie rozliczeniowym. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie informacji zawartych w przedmiotowym dokumencie, będzie można określić przedmiot (rodzaj towarów) wysłanych do nabywcy w uzgodnionym z nim okresie rozliczeniowym.

Ad 3

W oparciu o posiadane informacje w zakresie realizowanych dostaw, Spółka będzie w stanie każdorazowo określić m.in. takie elementy analizowanych transakcji jak: moment przyjęcia zamówienia, czy moment wydania konkretnej partii towarów z magazynu. Ponadto, Spółka zasadniczo będzie miała również możliwość określenia momentu dostarczenia towarów do ich nabywcy, przy czym w przypadku, gdy to nabywca będzie odpowiedzialny za organizację transportu, może się to wiązać z trudnościami natury praktycznej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest określenie momentu rozpoczęcia realizacji dostawy (w przypadku uznania, iż za taki moment należy uznać przyjęcie zamówienia od nabywcy lub też wydanie towaru z magazynu), jak również momentu jej zakończenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami?
2.  Czy zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie dostaw towarów przez Spółkę, kursem właściwym dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

Ad 2

W myśl przepisów art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie dostaw towarów przez Spółkę, kursem właściwym dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

a) Uwagi wstępne

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą ogólną obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się natomiast co do zasady przeniesienie na nabywcę „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”.

W świetle powyższego, za moment dokonania dostawy należy więc zasadniczo przyjąć moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy z podmiotu dokonującego sprzedaży na podmiot nabywający towar.

Niemniej jednak, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i wskazał szczególny sposób określania momentu dokonania dostawy towarów/wykonania usługi m.in. w odniesieniu do dostaw towarów/świadczenia usług, z tytułu których strony transakcji ustaliły, tzw. rozliczenia okresowe.

Mianowicie, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”. Jednocześnie, „usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok – dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Jak wynika natomiast z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2”. Zatem powyższe regulacje stosuje się także do dostawy towarów, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wyłączając „wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione”.

Wprowadzone do ustawy o VAT przepisy art. 19a ust. 3 oraz ust. 4 zakładają więc fikcję wykonania usługi/dokonania dostawy towarów w pewnych momentach wskazanych przez ustawodawcę, tj. wraz z upływem terminów płatności lub rozliczeń ustalonych z nabywcą, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura lub kiedy towar zostanie fizycznie dostarczony do nabywcy czy też nastąpi faktycznie wykonanie usługi/dokonanie dostawy.

b) Zakres przedmiotowy regulacji art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja cyt. powyżej art. 19 ust. 3 ustawy o VAT (a w konsekwencji – również odnoszącego się do niego ust. 4) może budzić pewne wątpliwości, co wynika w głównej mierze z faktu, że ustawodawca w ramach jednego przepisu posługuje się różnymi sformułowaniami. W pierwszym zdaniu jest bowiem mowa o usługach (dostawach), dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności, z kolei w zdaniu drugim ustawodawca odwołuje się do pojęcia usługi (dostawy) świadczonej w sposób ciągły.

Niezależnie jednak od sygnalizowanych powyżej wątpliwości, w ocenie Wnioskodawcy, zakresu przedmiotowego omawianych regulacji nie należy w żadnym wypadku ograniczać do usług lub dostaw świadczonych w sposób nieprzerwany, gdzie nie jest możliwe określenie odrębnych czynności. Zdaniem Wnioskodawcy, ww. przepis odnosi się bowiem do każdego typu usług (dostaw), rozliczanych w następujących po sobie okresach.

Zawężenie definicji usług (dostaw) ciągłych wyłącznie do takich, w odniesieniu do których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych świadczeń powodowałoby możliwość zastosowania tego przepisu przez bardzo wąskie grono dostawców, co zdaniem Spółki nie było intencją ustawodawcy.

Stanowisko Spółki potwierdza ponadto fakt, iż ustawodawca wyłączył stosowanie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku określonych dostaw towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (tj. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze lub umowy sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności). Tym samym, ustawodawca wprost wskazał na ograniczenie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w określonych przypadkach. W konsekwencji, wszelkie pozostałe czynności, które spełniają warunek, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w zw. z ust. 4 tego artykułu (tj. usługi lub dostawy, dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności), mieszczą się w zakresie przedmiotowym omawianej regulacji.

Powyższy pogląd znajduje również poparcie w literaturze przedmiotu. Przykładowo, A. Bartosiewicz w swoim komentarzu do ustawy o VAT wskazał, że regulacja art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT może mieć zastosowanie w przypadku „(\`(...)\`) każdego rodzaju usług (a także dostaw towarów (\`(...)\`)), o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach”. W ocenie autora przepis art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT odnosi się zatem zasadniczo do każdego rodzaju usług (dostaw), przy czym konieczne jest spełnienie warunku odnoszącego się do ustalenia następujących po sobie terminów płatności.

W świetle powyższych rozważań Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jedyną zasadną wykładnią analizowanego przepisu prowadzącą do spójnych wniosków jest uznanie, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń w związku ze świadczeniem usługi/dokonywaniem dostawy stanowi cechę charakterystyczną i jednocześnie definiującą usługi (dostawy) realizowane w sposób ciągły. Co za tym idzie, w takim wypadku należy przyjąć, że zdanie drugie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, które bezpośrednio odnosi się do pojęcia usługi świadczonej w sposób ciągły wprowadza jedynie doprecyzowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok (jeśli w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż na gruncie przedmiotowych przepisów, usługa (dostawa) świadczona w sposób ciągły powinna być rozumiana jako usługa (dostawa), dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminie płatności lub rozliczeń.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w pełni uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, iż treść całego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły, przy czym w rozumieniu tejże regulacji:

*   usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres krótszy niż rok – uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia jej świadczenia,
*   usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok (dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń) – uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej świadczenia.

Zatem w przypadkach, gdy w odniesieniu do danej transakcji wypełniona zostaje dyspozycja zdania pierwszego art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (tj. w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności, bez względu na częstotliwość lub możliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń), spełnia ona definicję usługi ciągłej na gruncie omawianych regulacji, a w konsekwencji należy uznać ją za wykonaną z upływem każdego wskazanego okresu rozliczeniowego. Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, powyższa zasada znajduje zastosowanie również w przypadku dostawy towarów.

Reasumując, w ocenie Spółki, przesłanką determinującą możliwość zastosowania przepisu art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do dostaw towarów jest ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń w związku z ich dokonywaniem (przy zastrzeżeniu, iż dostawa nie ma charakteru wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Odnosząc się do powyższego należy zatem wskazać, iż w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, oba ww. warunki zostaną spełnione. Spółka ustali z nabywcami jej towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i według tych terminów będzie rozliczać przedmiotowe dostawy towarów. Spółka planuje także wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane we wskazanym okresie rozliczeniowym. Ponadto, przedmiotowe dostawy towarów nie stanowią wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze lub umowy sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności.

W związku z tym, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych dostaw będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

c) Wykładnia prounijna

W uzupełnieniu do powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wątpliwości w zakresie sposobu interpretacji przepisu prawa krajowego zastosowanie powinna znaleźć wykładnia prounijna. W przypadku bowiem, gdy konieczne jest ustalenie znaczenia pojęć zaczerpniętych z regulacji unijnych, które nie zostały wprost zdefiniowane w ustawach krajowych, należy uwzględnić kontekst, w jakim został wydany przepis wspólnotowy.

Zgodnie zaś z treścią uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, dalej: ustawa nowelizująca) analizowany art. 19a ustawy o VAT wprowadził zmiany, które „(\`(...)\`) w sposób pełniejszy odzwierciedlają postanowienia dyrektywy 2006/112/WE (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie”.

Omawiane przepisy zostały wprowadzone do polskiego systemu VAT celem implementacji art. 64 dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w art. 19a ust. 3 proponuje się, aby w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienie dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64”.

Wnioskodawca zauważa, że ustęp pierwszy art. 64 Dyrektywy VAT odnosi się do transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat, dlatego też w ocenie Spółki nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji. Z kolei, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu „Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów”. Przy czym, w dalszej części analizowanego artykułu zostało wskazane, iż „Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa, się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”.

Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż pojęcie usługi (dostawy) ciągłej nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach unijnych. Niemniej, z uwagi na brak jakichkolwiek podstaw do zawężania tego pojęcia wyłącznie do usług (dostaw) cechujących się niemożnością wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych realizowanych w ramach tych transakcji, w ocenie Spółki, art. 64 Dyrektywy VAT obejmuje zasadniczo wszystkie usługi (dostawy) mające charakter stały, powtarzalny.

W tym miejscu warto przytoczyć również stanowisko dotyczące wykładni powyższych regulacji prezentowane w doktrynie. Przykładowo, T. Michalik dokonując interpretacji art. 19a ustawy o VAT uznał, że bez wątpienia zastosowanie art. 64 Dyrektywy VAT „powinno mieć charakter powszechni” i dotyczyć wszelkich usług (i dostaw towarów), które są związane z następującymi po sobie płatnościami (rozliczeniami).

W zbliżonym tonie wypowiedział się autor Komentarza do dyrektywy 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania‚ w którego ocenie przez dostawy ciągłe rozumie się „dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyraźne poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym”.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów krajowych należy zatem uznać, iż w przypadku, gdy pomiędzy stronami transakcji została zawiązana umowa przewidująca stałe i regularne dostawy, mogą one zostać uznane za dostawy ciągłe w rozumieniu analizowanych regulacji, przy czym bez znaczenia jest tutaj częstotliwość ich dokonywania. W konsekwencji, usługi (dostawy) określone w zdaniu pierwszym oraz zdaniu drugim art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w rzeczywistości odnoszą się do tego samego rodzaju czynności, o których mowa w art. 64 Dyrektywy VAT”.

Tym samym, prounijna wykładnia art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do wniosków analogicznych jak przedstawione w punkcie lb powyżej. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż określenie szczególnego momentu wykonania usługi/dokonania dostawy z chwilą upływu okresu rozliczeniowego jest możliwe w stosunku do wszelkich dostaw towarów o charakterze powtarzalnym, częstotliwym, rozliczanych w następujących po sobie okresach. Nadrzędnym kryterium warunkującym zastosowanie tego przepisu jest bowiem właśnie ustalenie następujących po sobie terminów płatności/rozliczeń w związku ze świadczeniem usługi/dokonywaniem dostawy.

d) Dowolny okres rozliczeniowy

Wartym podkreślenia jest również fakt, że ustawodawca nie sprecyzował, jaki okres podatnicy powinni stosować w rozliczeniach. W komentarzu do art. 19a ustawy o VAT A. Bartosiewicz stanął na stanowisku, że strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Autor komentarza wskazuje bowiem, iż „Nie ma wymogu, aby okresem rozliczeniowym był miesiąc. Okres rozliczeniowy na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy – może być dłuższy, bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie)”. Ponadto, jego zdaniem „Okresy rozliczeniowe nie muszą się również pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze etc.). Mogą to być również okresy np. 22-dniowe czy jakiekolwiek inne swobodnie przyjęte przez strony umów”.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż podatnicy są uprawnieni do ustalania okresów rozliczeniowych w sposób dowolny. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż nie ma przeciwskazań, aby ustalane przez nią z poszczególnymi kontrahentami okresy rozliczeniowe wynosiły tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy, jak również inne okresy, np. 6 dni.

e) Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych

Spółka wskazuje, iż stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku dostaw, dla których uzgodniono następujące po sobie okresy rozliczeniowe powstaje z chwilą upływu każdego z tego okresu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak również orzecznictwie sądów administracyjnych.

W szczególności, pogląd ten został wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP1/443-20/14/DM). W przedmiotowym piśmie Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku dostaw towarów dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT dla tych dostaw wraz z upływem każdego umownie ustalonego okresu rozliczeniowego do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia wynikające z zawartych umów, aż do momentu zakończenia dostaw towarów określonych umową, stosownie do art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „jeżeli zatem w umowie na dostawę towarów zostanie ustalony np. tygodniowy lub miesięczny okres rozliczeniowy dla dostaw towarów rozpoczynający się w określonym dniu tygodnia kalendarzowego (np. w poniedziałek) i kończący się zgodnie z ww. umową z końcem tygodnia kalendarzowego, to obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje w ostatnim dniu w danym tygodniu kalendarzowym niezależnie od ilości wydań towarów zrealizowanych w danym tygodniu (codziennie, kilka wydań w przeciągu danego tygodnia, albo brak wydań w danym tygodniu kalendarzowym)”.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 12 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 12/15) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) we Wrocławiu stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 uVAT oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym w taki wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Zdaniem Sądu pojęcie usług ciągłych, o których mowa w tym przepisie należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia niż wywiedzione z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem będzie ono także obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane przez prawo cywilne jako okresowe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których, w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności”. Analogiczne stanowisko zajął inny skład sędziowski WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 czerwca 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 330/15).

Podobną opinię zaprezentował WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1077/14) wskazując, iż: „(\`(...)\`) art. 19a ust. 3 VAT nie ma zastosowania wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Brak nawiązania w zdaniu pierwszym do takiego ich charakteru (także dostaw) a więc pozostawienie wyrazu »usługa« bez kwalifikatora, nakazuje odczytywać go w ten sposób, że dotyczy wszystkich usług a nie tylko o charakterze ciągłym. Zgodnie bowiem z zakazem wykładni per non est – nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne. A tak uczynił organ interpretujący wywodząc swoją argumentację ze zdania drugiego ust. 3 art. 19a. Należy przyjmować racjonalność ustawodawcy, który używając odmiennych określeń w danej jednostce redakcyjnej przepisu prawnego, takich jak »usługa« i jej modyfikacje, różnicuje w ten sposób znaczenie użytych sformułowań. Zdaniem sądu zbiór znaczenia wyrazu »usługa« zawiera w sobie także usługę świadczoną w sposób ciągły, pozostawiając jednocześnie w tym zbiorze inne jeszcze jej znaczenia”.

f) Podsumowanie

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy krajowe i unijne, jak również praktykę interpretacyjną Ministra Finansów oraz powołane orzeczenia sądów administracyjnych w niniejszej kwestii, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, mianowicie:

*   podatnik musi ustalić z nabywcami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w stosunku do dokonywanych dostaw towarów,
*   dostawy te nie mogą mieć charakteru wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze lub umowy sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, oba ww. warunki zostaną spełnione. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka ustali z nabywcami jej towarów następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń i według tych terminów będzie rozliczać przedmiotowe dostawy towarów. Spółka planuje również wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane we wskazanym okresie rozliczeniowym. Ponadto, przedmiotowe dostawy towarów nie stanowią wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, iż w stosunku do dostaw przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jest ona zobowiązana ustalać moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z nabywcami.

Ad 2

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT „w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro”.

Jak zostało natomiast wykazane w pkt 1 powyżej, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji obowiązek podatkowy dla dostaw dokonanych w danym okresie rozliczeniowym będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT (tj. z upływem ustalonego z nabywcą okresu rozliczeniowego). W konsekwencji, w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote Spółka powinna stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów z danego okresu rozliczeniowego.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w analizowanym przypadku, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie dostaw towarów, kursem właściwym dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP lub kurs wymiany opublikowany przez EBC na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w obecnym obowiązującym stanie prawnym, dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz dokonaną powyżej analizę należy stwierdzić, że – wbrew opinii Spółki – przytoczony art. 19a ust. 4 ustawy dotyczy dostawy towarów dokonywanej w sposób ciągły. W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz informacji wynikających z jego uzupełnienia należy ustalić, czy z taką dostawą towarów (o charakterze ciągłym) będziemy mieli do czynienia w przedmiotowej sprawie. Takie ustalenie jest bowiem niezbędne, aby udzielić odpowiedzi na pytanie Spółki dotyczące możliwości zastosowania – dla dokonywanych przez nią dostaw towarów – art. 19a ust. 4 (w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy).

Dla określenia charakteru dostaw świadczonych przez Wnioskodawcę jako dostaw o charakterze ciągłym – jak wynika z cyt. wyżej orzeczenia, w którym NSA w pewien sposób zdefiniował świadczenia ciągłe – najistotniejsze jest to, czy obejmować one będą pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania dostawy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób będzie wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT dokonuje dostaw towarów do nabywców prowadzących działalność gospodarczą (przy czym w ramach dokonywanych dostaw towary są wysyłane na terytorium Polski lub na terytorium krajów trzecich). Spółka ze swoimi kontrahentami zawiera umowy o współpracy, w ramach których określone zostają m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. Zgodnie z postanowieniami przedmiotowych umów, dostawy na rzecz poszczególnych nabywców realizowane są na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. W zależności od ustaleń poczynionych z konkretnym nabywcą, zastosowanie mogą znaleźć zarówno warunki Incoterms typu EXW i FCA, na podstawie których towar jest odbierany przez klienta lub wynajętego przez klienta przewoźnika, jak również warunki Incoterms z grupy C (np. CPT, CIP) oraz grupy D (np. DDU, DDP, DAP), zgodnie z którymi to Spółka odpowiada za organizację transportu towarów. W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, Spółka i nabywcy jej towarów zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. W celu usprawnienia rozliczeń z kupującymi Wnioskodawca planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane w umówionym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie dostaw i płatność następować będzie więc, co do zasady nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym (z tym że nie można wykluczyć sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do żadnej transakcji lub nastąpi tylko jedna dostawa). Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami, np. 6 dni. Przykładowo, Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę zbiorczą raz w tygodniu, która obejmować będzie wszystkie towary wysłane do nabywcy przez Spółkę w ciągu poprzedniego tygodnia. Ponadto, do każdej takiej faktury dołączony będzie odpowiedni raport (zawierający informacje, jakie towary i w jakiej ilości zostały wysłane kupującemu), umożliwiający weryfikację wystawionej przez Spółkę faktury VAT. Raport ten będzie podstawą naliczenia wynagrodzenia za towary zakupione przez nabywcę. W niektórych przypadkach, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, rozliczenia z tytułu realizowanych przez Spółkę dostaw towarów dokonywane są w walucie obcej (np. euro). Wówczas kwota należna na wystawianej przez Spółkę fakturze jest określana w ustalonej z kontrahentem walucie obcej. Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez niego dostawy towarów objęte niniejszym wnioskiem nie są dostawami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Do wystawianych przez Spółkę zbiorczych faktur VAT każdorazowo dołączany będzie raport, na podstawie którego będzie możliwe ustalenie m.in. ilości towarów wysłanych do kupującego w ustalonym z nim okresie rozliczeniowym (tj. dniu/tygodniu/miesiącu lub innym uzgodnionym z danym kontrahentem okresie). Możliwe będzie również określenie ilości dokonanych dostaw w danym okresie rozliczeniowym (tj. dniu/tygodniu/miesiącu etc.). Niemniej, ustalenie ilości dokonanych dostaw w danym okresie rozliczeniowym może wiązać się z trudnościami natury praktycznej.

Do każdej zbiorczej faktury VAT Spółka planuje załączać odpowiedni raport zawierający informacje, jakie towary i w jakiej ilości zostały wysłane kupującemu w danym okresie rozliczeniowym. W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie informacji zawartych w przedmiotowym dokumencie, będzie można określić przedmiot (rodzaj towarów) wysłanych do nabywcy w uzgodnionym z nim okresie rozliczeniowym.

W oparciu o posiadane informacje w zakresie realizowanych dostaw, Spółka będzie w stanie każdorazowo określić m.in. takie elementy analizowanych transakcji jak: moment przyjęcia zamówienia, czy moment wydania konkretnej partii towarów z magazynu. Ponadto, Spółka zasadniczo będzie miała również możliwość określenia momentu dostarczenia towarów do ich nabywcy, przy czym w przypadku, gdy to nabywca będzie odpowiedzialny za organizację transportu, może się to wiązać z trudnościami natury praktycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest określenie momentu rozpoczęcia realizacji dostawy (w przypadku uznania, iż za taki moment należy uznać przyjęcie zamówienia od nabywcy lub też wydanie towaru z magazynu), jak również momentu jej zakończenia.

Z powyższego opisu jednoznacznie wynika, że dokonana przez Spółkę dostawa w danym okresie rozliczeniowym nie spełnia definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie możliwe będzie ustalenie ilości dokonanych dostaw w danym okresie rozliczeniowym oraz określenie przedmiotu (rodzaju) towarów wysyłanych do nabywcy. Ponadto, Spółka będzie w stanie każdorazowo określić moment przyjęcia zamówienia, czy moment wydania konkretnej partii towarów z magazynu. Tym samym możliwe jest określenie momentu rozpoczęcia realizacji dostawy (w przypadku uznania, iż za taki moment należy uznać przyjęcie zamówienia od nabywcy lub też wydanie towaru z magazynu), jak również momentu jej zakończenia. W związku z tym mamy do czynienia z odrębnymi dostawami określonych towarów, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia (określone co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji). To, że zdaniem Spółki, ustalenie ilości dokonanych dostaw w danym okresie rozliczeniowym oraz w przypadku, gdy nabywca będzie odpowiedzialny za organizację transportu, może się wiązać z trudnościami natury praktycznej, nie oznacza, że nie jest to możliwe.

Ponadto fakt, że Wnioskodawca planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane w umówionym okresie rozliczeniowym nie świadczy o tym, że będzie dokonywana sprzedaż o charakterze ciągłym. Wnioskodawca wskazał także, że dostawy dla poszczególnych nabywców realizowane są na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania, a organizacja transportu towarów dotyczy pojedynczych zamówień. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że co do zasady rozliczenie dostaw i płatność następować będzie nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym, czyli sumę pojedynczych dostaw, dla których będzie można wyodrębnić moment ich rozpoczęcia i zakończenia. Z opisu sprawy wynika również, że może mieć miejsce sytuacja, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do żadnej transakcji lub nastąpi tylko jedna dostawa, co przesądza o tym, że w niniejszej sprawie nie będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą ciągłą.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy. W przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku, mamy bowiem do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na warunkach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcami. Przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że będą powtarzalne, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji.

W okolicznościach niniejszej sprawy dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

Ad 1

Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, realizowanych na zasadach opisanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy. W rozpatrywanej bowiem sprawie ww. obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów, tj. na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zatem zastosowanie kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Z powyższych regulacji wynika, że podatnik ma, co do zasady, obowiązek dokonania przeliczenia kwot służących do określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT (w sytuacji, gdy kwoty te są określone w walucie obcej), na złote, według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym jeśli obowiązujące przepisy pozwalają na wystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego i faktura jest wystawiana w takim terminie, wówczas przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Bank na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Ad 2

Zatem przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę, właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej na złote będzie średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dokonanie każdej odrębnej dostawy towarów, a nie jak twierdzi Spółka, na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.