Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.396.2018.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-07
Teza: Czy ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP znajdują (znajdą) zastosowanie do Kosztów Strefowych, w świetle faktu, że koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; komandytariusz; koszt; nierezydent; spółki-spółka komandytowa; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2018 r. (data nadania 6 listopada 2018 r., data wpływu 8 listopada 2018 r.) na wezwanie z dnia 23 października 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.396.2018.1.AZ (data nadania 24 października 2018 r., data odbioru 30 października 2018 r.) oraz pismem z dnia 29 listopada 2018 r. (data nadania 29 listopada 2018 r., data wpływu 4 grudnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 16 listopada 2018 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.396.2018.2.AZ (skutecznie doręczone w dniu 22 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Kosztów Strefowych, wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Kosztów Strefowych, wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, prowadzącą działalność w formie GmbH oraz rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca jest ponadto komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej – B. (dalej: „Spółka Komandytowa”). Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP. Jest on podmiotem rozliczającym (na mocy art. 5 ustawy o PDOP), w odpowiednich proporcjach przychody osiągane oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową - przychody i koszty Spółki Komandytowej są przypisane do zakładu Wnioskodawcy w Polsce (zgodnie z UPO pomiędzy Polską a Niemcami), który powstaje w związku z działalnością Spółki Komandytowej.

Spółka Komandytowa prowadzi - na podstawie zezwolenia - działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym, część dochodów Spółki Komandytowej (rozpoznawanych, w odpowiednich proporcjach, przez Wnioskodawcę) jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym oraz treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz 3 ustawy o PDOP, Wnioskodawca – przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym – nie uwzględnia przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz kosztów uzyskania tych przychodów (w tym zarówno kosztów bezpośrednio przyporządkowanych do tych przychodów oraz części kosztów alokowanych do nich na zasadzie określonej w art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o PDOP – dalej łącznie: „Koszty Strefowe”).

Niezależnie od powyższego, część kosztów, które Spółka Komandytowa ponosi (może ponosić), może mieć charakter kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, w szczególności, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca pismem z dnia 6 listopada 2018 r. (data nadania 6 listopada 2018 r., data wpływu 8 listopada 2018 r.) uzupełnił braki formalne wniosku ORD-IN stosownie do treści wezwania. Wnioskodawca wskazał, że doprecyzowując treść pytania nr 1 wraz ze stanowiskiem podatnika, jednocześnie wycofuje pytanie nr 2.

Wnioskodawca wyjaśni, że na chwilę obecną nie prowadzi na terytorium Polski działalności innej niż przez zakład (Spółkę Komandytową), a tym samym nie osiąga na terytorium Polski przychodów, które podlegałyby opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech w oparciu o art. 7 ust. 1 UPO pomiędzy Polską a Niemcami. Jednocześnie Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może prowadzić taką działalność, polegającą przykładowo na świadczeniu pewnych kategorii usług na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce. Mając jednak na względzie potrzebę precyzyjnego sformułowania przedmiotu zapytania w ramach Wniosku, Wnioskodawca zdecydował się zmienić zakres pytania nr 1 w ten sposób, żeby dotyczyło ono kwestii objęcia zakresem zastosowania ograniczeń w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP wyłącznie Kosztów Strefowych, nie zaś innych kategorii kosztów nieuwzględnianych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP.

W odniesieniu natomiast do drugiej części punktu drugiego wezwania wskazano, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu (Spółki Komandytowej) nie podlegają (nie będą podlegały) opodatkowaniu na terytorium Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP znajdują (znajdą) zastosowanie do Kosztów Strefowych, w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdują (nie znajdą) zastosowania w odniesieniu do Kosztów Strefowych, jako kosztów nieuwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy czym, zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania (tj. dochodu stanowiącego sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów - dod. Wnioskodawca) nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dodatkowo, w myśl art. 15e ust. 7 ustawy o PDOP, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu - odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP

Jak zostało wskazane wyżej, art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów określone koszty, w części w jakiej przekraczają one 5% nadwyżki określonych przychodów (ze wszystkich źródeł - tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł) nad określonymi kosztami uzyskania przychodów. Jednocześnie, art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP nakazuje do przychodów i kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 tej ustawy. Artykuł 7 ust. 3 każe zaś, przy obliczaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, pomijać określone przychody (w szczególności przychody wolne od podatku oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu) oraz określone koszty uzyskania przychodów (w szczególności koszty uzyskania przychodów wolnych od podatku oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu).

W ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP do art. 15e ust. 1 tej ustawy wskazuje, że koszty (oraz przychody), o których mowa w art. 15e ust. 1 to koszty (oraz przychody) uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania.

W konsekwencji, art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP powinien być odczytany jako przepis ograniczający możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów uwzględnianych, co do zasady, w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania (tj. innych kosztów niż koszty związane z przychodem zwolnionym lub niepodlegającym opodatkowaniu).

W świetle powyższego, przez koszty określonych usług wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP należy rozumieć wyłącznie koszty tych usług uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP. Ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP znajdują (znajdą) więc zastosowanie wyłącznie do kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP. W konsekwencji, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdują (nie znajdą) zastosowania do Kosztów Strefowych.

Brak regulacji odpowiadającej art. 15e ust. 7 ustawy o PDOP

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zwrócił uwagę, że za prawidłowością zaprezentowanego powyżej stanowiska świadczy również fakt, iż ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie w przepisach ustawy o PDOP mechanizmu, za pomocą którego podatnicy byliby w stanie alokować koszty niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów w związku z ograniczeniami z art. 15e tejże ustawy do dochodu stanowiącego i niestanowiącego podstawy opodatkowania (tj. w szczególności ustalić, jaka część kosztów podlegających wyłączeniu przypada na dochód stanowiący podstawę opodatkowania).

Mechanizm taki został natomiast przewidziany w odniesieniu do podziału kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów pomiędzy dochody osiągane z odrębnych źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP (tj. pomiędzy dochody osiągane z zysków kapitałowych oraz dochody osiągane z innych źródeł przychodów). Art. 15e ust. 7 ustawy o PDOP nakazuje uwzględniać kwotę kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów z związku z ograniczeniami z art. 15e ustawy o PDOP w kwocie dochodów z danego źródła przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, poniesionych w ramach takiego źródła przychodów.

Mając zatem na względzie postulat racjonalnego ustawodawcy, brak analogicznej regulacji odnoszącej się do alokacji kosztów objętych ograniczeniami z art. 15e ustawy o PDOP pomiędzy dochód stanowiący i niestanowiący podstawy opodatkowania należy tłumaczyć niestosowaniem wskazanych ograniczeń do kosztów uzyskania przychodów nieuwzględnianych w podstawie opodatkowania.

Wykładnia celowościowa art. 15e ustawy o PDOP

Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów wynikających z literalnej wykładni przepisów ustawy o PDOP, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż powodem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego art. 15e ustawy o PDOP było ograniczenie możliwości zawyżania przez polskich podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat - o znacznej wysokości - z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku.

W przypadku Kosztów Strefowych możliwość taka natomiast nie istnieje. Koszty te nie są bowiem - na zasadzie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP - uwzględniane w obliczeniu podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, a zatem ich ponoszenie nie może mieć wpływu na wysokość należnego do zapłaty podatku dochodowego. Dlatego też, brak jest przyczyn, dla których ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP miałyby znaleźć do nich zastosowanie.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie znajdują (nie znajdą) zastosowania w odniesieniu do Kosztów Strefowych, jako kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „UPDOP”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Dochód ustalony w ww. sposób może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Niemiec oraz komandytariuszem w polskiej spółce komandytowej. Wnioskodawca podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca rozlicza w odpowiednich proporcjach przychody osiągane oraz koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową – przychody i koszty Spółki Komandytowej są przypisane do zakładu Wnioskodawcy w Polsce (zgodnie z UPO pomiędzy Polską a Niemcami), który powstaje w związku z działalnością Spółki Komandytowej. Spółka Komandytowa prowadzi – na podstawie zezwolenia – działalność w specjalnej strefie ekonomicznej. W związku z powyższym, część dochodów Spółki Komandytowej (rozpoznawanych, w odpowiednich proporcjach, przez Wnioskodawcę) jest wolna od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Niezależnie od powyższego, część kosztów, które Spółka Komandytowa ponosi (może ponosić), może mieć charakter kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, w szczególności, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 updop.

W odniesieniu do wyżej przedstawionego zagadnienia, Wnioskodawca ma wątpliwości co do możliwości zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do Kosztów Strefowych, w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie znajdują (nie znajdą) zastosowania w odniesieniu do Kosztów Strefowych, jako kosztów nieuwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku, należy stwierdzić, że tut. organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy. Zdaniem organu ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop znajdują zastosowanie do podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych (SSE), tj. w odniesieniu do Kosztów Strefowych.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 jak i w art. 15 ust. 2 updop zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 updop.

W myśl powołanego już wcześniej art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);

*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z updop nie wynika, że koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy prowadzący działalność w specjalnych strefach ekonomicznych ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e updop.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 updop, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e updop w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 updop, do którego odsyła art. 15e ust. 4 updop.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e updop nie mają zastosowania do Kosztów Strefowych, jako kosztów nieuwzględnionych w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e updop. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.