Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-87/12-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-05-28
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym, gdy w wyniku trójstronnego porozumienia w sprawie kompensaty przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność wyrażona w euro została potrącona z wierzytelnością wyrażoną w PLN, powstaną podatkowe różnice kursowe w rozumieniu przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub inne przychody ze źródeł określonych w przepisie art. 12 ust. 1 tej ustawy?
Słowa kluczowe: kompensata; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 28 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada w stosunku do spółki X wierzytelność wyrażoną w euro (wynikającą z umowy cesji wierzytelności z dnia 08 lipca 2009 r.). Spółka X jest natomiast wierzycielem spółki Y (z tytułu dywidendy), a jej roszczenie wyrażone jest w PLN. Z kolei spółka Y jest wierzycielem Wnioskodawcy (z tytułu umów pożyczek oraz porozumienia w sprawie przystąpienia do długu) i również jej roszczenie wyrażone jest w PLN. Wszystkie trzy podmioty zawarły trójstronne porozumienie w sprawie kompensaty wspomnianych wyżej wierzytelności do wysokości najniższej z nich.

Wnioskodawca potrącił zatem swoją wierzytelność wyrażoną w euro z zobowiązaniem wyrażonym w PLN. Dla potrzeb porozumienia, wartość wierzytelności wyrażonej w euro przeliczono na PLN według kursu wskazanego w umowie kompensaty (kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień podpisania umowy, pomniejszony o 5%).

Wnioskodawca nie wybierał, na podstawie art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwości rozliczania różnic kursowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, gdy w wyniku trójstronnego porozumienia w sprawie kompensaty przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność wyrażona w euro została potrącona z wierzytelnością wyrażoną w PLN, powstaną podatkowe różnice kursowe w rozumieniu przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub inne przychody ze źródeł określonych w przepisie art. 12 ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie powstaną podatkowe różnice kursowe w rozumieniu przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani inne przychody ze źródeł określonych w przepisie art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 15a ust. 3 wspomnianej wyżej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Aby powstały różnice kursowe spełnione muszą zostać zatem łącznie trzy warunki:

1.  zobowiązanie / należność zostało wyrażone w walucie obcej,
2.  zapłata zobowiązania / należności została dokonana w walucie obcej,
3.  pomiędzy dniem zarachowania kosztu / przychodu a uregulowaniem zobowiązania / należności wystąpiły różne kursy walut.

Potrącenie (kompensata) wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia - formą zapłaty. Zgodnie z przepisem art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Możliwości dokonania potrącenia nie wyłącza fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach. Tym samym, należy uznać, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wierzyciele zostali zaspokojeni w zakresie wynikającym z umowy kompensaty - zobowiązania zostały zapłacone (aczkolwiek bez dokonywania transferów środków finansowych), do wysokości najniższego z nich.

Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty kwoty wyrażonej w PLN i w ramach opisanej w stanie faktycznym umowy kompensaty, Jego zobowiązanie zostało umorzone do wysokości najniższej z wierzytelności podlegających potrąceniu. W zamian Wnioskodawca zgodził się na zaliczenie tej kwoty na poczet przysługującego Mu roszczenia o zapłatę kwoty wyrażonej w euro. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym nie zostały spełnione warunki powstania różnic kursowych. O ile bowiem zobowiązanie było wyrażone w PLN, to jego zapłata (w drodze potrącenia) następuje w euro.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie umożliwia ani też nie zobowiązuje do rozpoznania w przedstawionej w niniejszym wniosku sytuacji podatkowych różnic kursowych, ani też jakiegokolwiek przychodu ze źródła określonego w przepisie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada w stosunku do spółki X wierzytelność wyrażoną w euro (wynikającą z umowy cesji wierzytelności z dnia 08 lipca 2009 r.). Spółka X jest natomiast wierzycielem spółki Y (z tytułu dywidendy), a jej roszczenie wyrażone jest w PLN. Z kolei, spółka Y jest wierzycielem Wnioskodawcy (z tytułu umów pożyczek oraz porozumienia w sprawie przystąpienia do długu) i również jej roszczenie wyrażone jest w PLN. Wszystkie trzy podmioty zawarły trójstronne porozumienie w sprawie kompensaty wspomnianych wyżej wierzytelności do wysokości najniższej z nich.

Wnioskodawca potrącił zatem swoją wierzytelność wyrażoną w euro z zobowiązaniem wyrażonym w PLN. Dla potrzeb porozumienia, wartość wierzytelności wyrażonej w euro przeliczono na PLN według kursu wskazanego w umowie kompensaty (kurs średni NBP z dnia poprzedzającego z dzień podpisania umowy, pomniejszony o 5%).

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potracenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony.

Potracenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka wskazała, iż przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak stanowi art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, stosownie do postanowień art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Wskazać należy, iż unormowania art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, analiza wskazanych wyżej przepisów art. 15a ust. 2 i ust. 3 prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

*   dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
*   realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.

W tym miejscu wskazać również należy, że przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera przykładowy, otwarty katalog przychodów. Charakteryzując zbiór zawarty w tej regulacji, należy stwierdzić, że przychodem są różnego rodzaju przysporzenia majątkowe. Ponadto, w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W związku z powyższym, jedynym przepisem dotyczącym rozpoznawania różnic kursowych – w przypadku wyboru metody podatkowej rozliczania różnic kursowych – jest art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, jeżeli dane zdarzenie gospodarcze generuje w ujęciu ekonomicznym, rachunkowym różnice kursowe, które jednak nie zostało wymienione w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to różnice te nie stanowią podatkowych różnic kursowych zwiększających przychody bądź koszty podatkowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie z jednej strony mamy do czynienia z uregulowaniem wierzytelności Spółki wyrażonej w euro. Jednakże z uwagi na fakt, iż wierzytelność ta nie stanowi przychodu należnego, kosztu poniesionego, czy też udzielonego przez Spółkę kredytu, to pierwsza z przesłanek wystąpienia podatkowych różnic kursowych nie ziściła się. Natomiast z drugiej strony, doszło do uregulowania przez Spółkę Jej zobowiązania, które jednak było wyrażone w PLN. Tym samym, również nie ziścił się pierwszy z warunków powstania różnic kursowych.

Podsumowując, opisane przez Spółkę wzajemne potrącenie wierzytelności nie spełnia kryteriów potrącenia, które na gruncie podatkowym powodowałoby powstanie podatkowych różnic kursowych. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód podatkowy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, potrącenie przysługującej Wnioskodawcy wierzytelności wynikającej z cesji wierzytelności - w euro z wierzytelnością z tytułu pożyczek oraz porozumienia przystąpienia do długu - w PLN nie powoduje powstania różnic kursowych na gruncie przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani przychodu podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.