Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.174.2018.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi wyceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 9 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.174.2018.1.PS (data nadania w dniu 9 lipca 2018 r., data doręczenia 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług wyceny, monitoringu i raportowania z zakresu ryzyka wartości końcowej w portfelu umów kredytu dotkniętych tym ryzykiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką zarejestrowaną dla celów podatkowych w Polsce. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług bankowych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa usługi z zakresu wyceny, monitoringu i raportowania z zakresu ryzyka wartości końcowej w portfelu umów kredytu dotkniętych tym ryzykiem (dalej: „Usługi”) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”).

Powyższe Usługi są świadczone w sposób ciągły. Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest i będzie ustalone w wysokości wartości rynkowej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) Spółka zaznaczyła, że usługi wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ww. wniosku Wnioskodawca zostały klasyfikowane następująco:

*   wycena, monitoring i raportowanie z zakresu ryzyka wartości końcowej w portfelu umów kredytu dotkniętych tym ryzykiem – symbol PKWiU: 66.19.99.0 – Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie Usług podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa art. 16a-16m, i odsetek.

Pierwsza część powyższego przepisu wskazuje na katalog usług niematerialnych, których koszt poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz pomiotów powiązanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przytoczony powyżej przepis wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niektórych usług, przy czym ustawodawca zdecydował się na użycie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, w związku z czym Spółka powzięła wątpliwość, co do rozumienia wskazanego powyżej przepisu.

Mając na uwadze charakterystykę Usług, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Objęcie wydatków poniesionych na ww. usługi limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czyli koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi opisane powyżej

W początkowym stadium rozważań istotnym jest zrozumienie znaczenia pojęcia „usług doradczych”, zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych". Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy" to „służący radą”, „doradzający". Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca natomiast to ten, co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek. W związku z tym świadczenie usług doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy oraz znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Usługi polegają przede wszystkim na wycenie, monitoringu i raportowaniu z zakresu ryzyka wartości końcowej w portfelu umów kredytu dotkniętych tym ryzykiem. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż czynności te polegają na wycenie, obserwacji oraz przekazaniu wiarygodnych i konkretnych, opracowanych przez Usługodawcę informacji i danych, a ich dominującą cechą nie jest udzielenie porad lub wskazówek w jakiejkolwiek kwestii. W związku z tym Usługi świadczone na rzecz Spółki, nie posiadają znamion właściwych usługom doradczym.

Co więcej, należy wskazać, iż usługi doradcze są usługami pośrednimi i polegają na wskazywaniu sposobu działania i udzielaniu rad w problematycznych kwestiach. Nie są to działania bezpośrednio wpływające na sytuację przedsiębiorstwa. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nie mieszczą się w definicji usług doradczych, ponieważ bazują na wykonywaniu pewnych działań w imieniu Spółki, realizacji powierzonych zadań, takich jak wycena, monitorowanie czy przygotowywanie raportów, a w związku z tym mają bezpośredni wypływ na wyniki osiągane przez Spółkę. Wszystkie powyższe czynności wykonywane w ramach Usług polegają na wykonywaniu czynności faktycznych na rzecz Spółki. Ponadto każdy aspekt działań odnoszący się do Usług przejawia się w aktywności w przeciwieństwie do usług doradczych, które charakteryzują się elementem bierności, gdyż ich rola sprowadza się jedynie do wydania opinii i zaleceń.

Warto zaznaczyć, iż raporty przygotowywane na potrzeby Spółki nie zawierają opinii ani rekomendacji w zakresie działalności Spółki. Przedmiotowe raporty tworzone są w celu zaprezentowania i analizy zebranych danych.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Usługi nie będą stanowić usług doradczych ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, wyłączenia wskazane w art. 15e ustawy o CIT dotyczą także usług zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż nie obejmuje czynności o charakterze zarządczym. W ramach prowadzonej działalności Spółce świadczone są kompleksowe Usługi, mające na celu wycenę, monitoring i raportowanie z zakresu ryzyka wartości końcowej w portfelu umów kredytu dotkniętych tym ryzykiem. Wykonywane działania są podejmowane na podstawie dokumentów dostarczonych przez Wnioskodawcę oraz w ramach wytycznych przez niego wskazanych, a Usługodawca nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług. W ocenie Spółki, o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy istotą tej usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli, a podmiot świadczący usługi sprawuje bezpośredni nadzór nad zadaniem, jego polecenia są wiążące i bezpośrednio wpływają na wykonywane zlecenia.

Nie istnieje uzasadnienie dla zaliczenia Usług do usług zarządzania i kontroli, ponieważ wszelkie czynności właściwe dla Usług wykonywane są w imieniu Spółki i muszą być przez nią zaakceptowane. Podejmowane działania muszą być wykonywane w jak najlepszym interesie Spółki, który Spółka określa i narzuca. Podmiot świadczący Usługi działa też pod kontrolą Spółki, a Usługi są wykonywane w ramach określonych przez Spółkę. Należy podkreślić, iż zapisy umowy o świadczenie Usług wskazują, iż Wnioskodawca ma prawo do wydawania w każdej chwili wytycznych, a następnie monitorowania i sprawdzania ich realizacji.

Zasadniczą kwestią uznania danych usług jako usług zarządzania i kontroli jest aspekt samodzielności w działaniu i podejmowaniu decyzji. Biorąc pod uwagę ten aspekt oraz przedstawiony opis Usług świadczonych dla Spółki, można wnioskować, iż brak jest podstaw do zakwalifikowania ich do usług zarządzania i kontroli. Również aspekt samodzielności w kontekście sposobu realizacji zadania nie jest pewny, gdyż jak zostało wspomniane, Spółka upoważniona jest do udzielania wiążących wytycznych.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, Usługi nie stanowią usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Wnioskodawca, uznał za zasadne przeprowadzić także analizę Usług pod kątem spełniania kryteriów dotyczących przetwarzania danych. „Przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność techniczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceńiowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt korzystania z danych analitycznych nie może świadczyć o wykonywaniu usług przetwarzania danych. W ramach świadczenia kompleksowych Usług Usługodawca może dokonywać analizy dostarczonych danych, niemniej zdaniem Spółki analizowanie danych nie powinno być utożsamiane z przetwarzaniem danych. Przetwarzanie danych może polegać na zbieraniu, utrwalaniu, przechowywaniu, opracowywaniu, zmienianiu, udostępnianiu, a także usuwaniu danych, natomiast istotą nabywanych przez Spółkę Usług nie jest dokonywanie przetwarzania danych w powyższym rozumieniu. Usługodawca może korzystać z danych niezbędnych do wykonania analiz, niemniej jednak z perspektywy Wnioskodawcy jako nabywcy usługi istotne jest otrzymanie kompleksowych Usług, a nie usługi polegającej głównie na przetwarzaniu danych. Przetwarzanie danych nie jest podstawową treścią świadczonej usługi, to znaczy Wnioskodawca nie zleca Usług w celu przetworzenia danych, a w celu osiągnięcia określonego rezultatu niezbędnego do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Ponadto Spółka jest obciążana wynagrodzeniem za świadczeniu usług o innym charakterze niż przetwarzanie danych, a więc Usługi świadczone na rzecz Spółki nie mogą być rozumiane jako przetwarzanie danych w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi nie stanowią usług przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na w części zbieżne sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) – ustala się w wysokości 20% przychodów”, przepis ten może być przydatny do dokonywania wykładni art. 15e ustawy o CIT.

Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak – w ocenie Wnioskodawcy – tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy interpretowaniu znaczenia terminów użytych w art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z wykładnią organów podatkowych, podjętą w interpretacjach indywidualnych dotyczących powyższego artykułu, wskazuje się, iż w odniesieniu do ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze". W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Zwrot „świadczenia o podobnym charakterze” nie powoduje, że katalog usług niematerialnych podlegających limitowaniu jest nieograniczony i obejmuje wszystkie usługi świadczone przez podmioty powiązane. Muszą to być bowiem usługi posiadające cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych na co wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do usług wyceny, monitoringu i raportowania z zakresu ryzyka wartości końcowej w portfelu umów kredytu dotkniętych tym ryzykiem jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki stanowi świadczenie usług bankowych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa usługi z zakresu wyceny, monitoringu i raportowania z zakresu ryzyka wartości końcowej w portfelu umów kredytu dotkniętych tym ryzykiem (dalej: „Usługi”) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Na powyższe Usługi składa się zespół różnorodnych czynności i działań.

Spółka we wniosku zakwalifikowała czynności i działania składające się na przedmiotowe Usługi do grupowania PKWiU: 66.19.99.0 – Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę Usługi nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.