Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-1/16-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-06
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących lodowiska takich jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, telefony itp.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących lodowiska takich jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, telefony itp. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących lodowiska takich jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, telefony itp. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem w dniu 25 lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz przyporządkowanie przedmiotu wniosku (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe) do poszczególnych sformułowanych w nim pytań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) i Komunikatem Ministerstwa Finansów w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-274/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, gminne jednostki organizacyjne, których działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE nie mogą być uznane za podatnika podatku VAT odrębnie od Gminy w skład której wchodzą. W związku z powyższym Gmina rozlicza się z podatku od towarów i usług wspólnie ze wszystkimi jej jednostkami.

Gmina w lutym 2012 r. zakończyła budowę lodowiska w Ł. Zadanie zostało zrealizowane na podstawie umowy faktoringu zawartej pomiędzy bankiem a wykonawcą. Wykonawca zaprojektował, wybudował i sfinansował budowę lodowiska. Do 2021 r. Gmina będzie spłacała raty do banku z tytułu zawartej umowy faktoringu.

W budowie lodowiska nie brały udziału środki europejskie. Obiekt ujęty jest w ewidencji środków trwałych Gminy.

W lutym 2012 r. Gmina zakończyła inwestycję i oddała nieodpłatnie do użytkowania na podstawie umowy użyczenia, dla instytucji kultury przez siebie utworzonej – Gminnego Ośrodka Kultury (GOK), w celu prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej, tj. uprawianie łyżwiarstwa w okresie jesienno-zimowym i w okresie letnim do uprawiania jazdy na rolkach. GOK powyższą działalność prowadził odpłatnie. Sprzedaż biletów odbywała się przy użyciu kasy rejestrującej. GOK rozliczał się samodzielnie z podatku VAT na podstawie deklaracji VAT składanej w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym Gmina nie była zobowiązana do deklarowania VAT należnego ani tym samym nie uzyskała prawa do odliczeń VAT naliczonego.

W miesiącu sierpniu 2015 r. umowa użyczenia dla GOK została wypowiedziana.

We wrześniu 2015 r. Gmina oddała lodowisko nieodpłatnie do użytkowania na podstawie umowy użyczenia jednostce budżetowej – Centrum Rekreacyjno-Turystycznemu (CRT), którą utworzyła na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 1515). CRT działa w oparciu o statut określający przedmiot działalności, który obejmuje zadania związane z upowszechnianiem turystyki i sportu oraz promowanie zdrowego stylu życia i aktywnego spędzania wolnego czasu.

W 2016 r. Gmina planuje oddać lodowisko dla CRT w trwały zarząd. Gmina zakupiła kasę rejestrującą, którą zainstalowano na lodowisku w Ł. Transakcje rejestrowane przy zastosowaniu powyższej kasy dotyczą wyłącznie sprzedaży usług świadczonych na lodowisku.

Lodowisko jest odrębnym obiektem budowlanym, posiadającym liczniki wszystkich mediów, tj.: energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, telefonów itp., służącym tylko temu obiektowi.

CRT składa co miesiąc jednostkową deklarację VAT do Gminy , a Gmina rozlicza się z Urzędem Skarbowym wspólnie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi.

Działalność CRT obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (dotyczące zadań własnych Gminy), co mieści się w ramach działalności przewidzianej statutem.

Działalność opodatkowana stawkami VAT 23% i 8% obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w szczególności sprzedaż biletów wstępu na lodowisko, wypożyczanie sprzętu łyżwiarskiego i rolkowego, wydzierżawiania powierzchni lodowiska pod automaty do gorących napojów oraz pod reklamy.

W ramach obowiązkowych zajęć z lekcji wychowania fizycznego uczniowie szkół gminnych korzystają z bezpłatnego wstępu na lodowisko. Gmina uważa, że promocja lodowiska jaką jest nieodpłatne udostępnienie obiektu sportowego w ramach lekcji, spowoduje wzrost zainteresowania wśród uczniów i ich rodzin ofertą płatną, a co za tym idzie może w konsekwencji spowodować zwiększenie obrotów. Ponadto w ramach promocji lodowiska, organizowane są konkursy na obiekcie, w których nagrodami są bezpłatne wejściówki (bilety) na lodowisko nie obejmujące wypożyczania łyżew. CRT prowadzi ewidencję bezpłatnych biletów na lodowisko. Konkursy mają na celu propagowanie informacji o lodowisku oraz sprawdzenie umiejętności jazdy na łyżwach. Bezpłatny wstęp jednorazowy jako nagroda w konkursie, może również wpłynąć na wzrost zainteresowania uczestników konkursów ofertą odpłatną.

Gmina uznaje, że takie nieodpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – nie podlega opodatkowaniu VAT.

W piśmie z dnia 24 lutego 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił co następuje:

1.  Gmina dokonała centralizacji podległych jednostek budżetowych zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 30 września 2013 r. w sprawie zasad sporządzania deklaracji podatkowej cząstkowej VAT-7 przez gminne jednostki budżetowe oraz zasad obowiązujących przy wystawianiu faktur i otrzymywaniu faktur. W związku z powstaniem Centrum Rekreacyjno-Turystycznego, centralizacji CRT dokonano zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 31 sierpnia 2015 r. w sprawie zasad sporządzania deklaracji podatkowej cząstkowej VAT-7 przez gminną jednostkę budżetową Centrum Rekreacyjno-Turystyczne oraz zasad obowiązujących przy wystawianiu faktur i otrzymywaniu faktur.
2.  W związku z dokonaniem centralizacji Gmina zdecydowała, że rozliczenia dokonywane będą wyłącznie „w przód”.
3.  Gmina udostępniając nieodpłatnie lodowisko uczniom szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego, promuje obiekt sportowy w celu upowszechniania aktywnego wypoczynku i zdrowego trybu życia oraz rozwoju i popularyzacji sportów zimowych, co zdaniem Gminy spowoduje zwiększenie zainteresowania ofertą płatną, zwiększeniem obrotów oraz poprawieniem wizerunku Gminy. Zadania własne w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina realizuje w salach gimnastycznych znajdujących się w szkołach publicznych.
4.  Gmina z założenia, od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową lodowiska w Ł., do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
5.  Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika założenie, że realizowana inwestycja służyć będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Są to:
    1.  Program funkcjonalno-użytkowy dla inwestycji pn. „BUDOWA LODOWISKA STAŁEGO ”, będący załącznikiem do specyfikacji istotnych warunków zamówienia, opracowany w marcu 2010 r., zawiera między innymi szczegółowe właściwości funkcjonalno-użytkowe przedmiotu zamówienia, w tym: budynek sanitarno-szatniowy winien posiadać pomieszczenie wypożyczalni łyżew ok. 12 m2 oraz pomieszczenie kasy ok. 5 m2.
    2.  Koncepcja funkcjonowania lodowiska w Łagowie, którą opracowano we wrześniu 2011 r. na podstawie programu funkcjonalno-użytkowego, projektu zagospodarowania terenu, rysunku budynku socjalno-sanitarnego, opisu Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta, rozmów z przedstawicielami inwestora – Gminy, obowiązujących standardów oraz doświadczeń własnych autora, zawiera miedzy innymi:
        1.  cele inwestycji, w tym zwiększenie atrakcyjności gminy,
        2.  założenia szczególne, w tym:
            *   właścicielem obiektu będzie Gmina, zarządcą – Gminny Ośrodek Kultury,
            *   obiekt w założeniu powinien się samofinansować. tzn. przychody z działalności ogólnodostępnej (komercyjnej) powinny pokryć koszty bieżącego funkcjonowania,
            *   udostępnienie lodowiska szkołom gminnym będzie nieodpłatne, pozostałe formy korzystania z obiektu będą odpłatne.
6.  Gminny Ośrodek Kultury posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nieodpłatnym wstępem uczniów na lodowisko oraz bezpłatnymi wstępami jednorazowymi jako nagrodami za udział w konkursach, Gminie (CRT) przysługuje całkowite prawo do odliczenia VAT z faktur zakupu dotyczących lodowiska (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, telefonów itp.) i służące tylko temu obiektowi (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo że bezpłatny wstęp uczniów na lodowisko w ramach lekcji wychowania fizycznego oraz bezpłatne wstępy jednorazowe jako nagrody za udział w konkursach nie podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT Gminie przysługuje całkowite prawo do odliczenia VAT z faktur zakupu dotyczących lodowiska i służące tylko temu obiektowi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z wykonywaniem powyższych usług niepodlegających opodatkowaniu VAT istnieje związek przyczynowo-skutkowy, który w sposób bezpośredni lub pośredni decyduje o wysokości sprzedaży opodatkowanej stawkami VAT 23% i 8% w ramach działalności lodowiska. Związek taki według Gminy pozwala na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z funkcjonowaniem lodowiska. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną VAT potwierdza wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r. (I FSK 1029/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie: edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 8, 10 i 18 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika, z cytowanego na wstępie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przy czym przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina zastosowała się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) i Komunikatu Ministerstwa Finansów w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-274/14 i rozlicza się z podatku od towarów i usług wspólnie ze wszystkimi jej jednostkami. Wnioskodawca w lutym 2012 r. zakończył budowę lodowiska. Zadanie zostało zrealizowane na podstawie umowy faktoringu zawartej pomiędzy bankiem a wykonawcą. Wykonawca zaprojektował, wybudował i sfinansował budowę lodowiska. Do 2021 r. Gmina będzie spłacała raty do banku z tytułu zawartej umowy faktoringu. W budowie lodowiska nie brały udziału środki europejskie. Obiekt ujęty jest w ewidencji środków trwałych Gminy. W lutym 2012 r. Gmina zakończyła inwestycję i oddała nieodpłatnie do użytkowania na podstawie umowy użyczenia, dla instytucji kultury przez siebie utworzonej – Gminnego Ośrodka Kultury (GOK), w celu prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej, tj. uprawianie łyżwiarstwa w okresie jesienno-zimowym i w okresie letnim do uprawiania jazdy na rolkach. GOK powyższą działalność prowadził odpłatnie. Sprzedaż biletów odbywała się przy użyciu kasy rejestrującej. GOK rozliczał się samodzielnie z podatku VAT na podstawie deklaracji VAT składanej w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym Gmina nie była zobowiązana do deklarowania VAT należnego ani tym samym nie uzyskała prawa do odliczeń VAT naliczonego. W miesiącu sierpniu 2015 r. umowa użyczenia dla GOK została wypowiedziana. We wrześniu 2015 r. Gmina oddała lodowisko nieodpłatnie do użytkowania na podstawie umowy użyczenia jednostce budżetowej – Centrum Rekreacyjno-Turystycznemu (CRT), którą utworzyła na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. CRT działa w oparciu o statut określający przedmiot działalności, który obejmuje zadania związane z upowszechnianiem turystyki i sportu oraz promowanie zdrowego stylu życia i aktywnego spędzania wolnego czasu. W 2016 r. Gmina planuje oddać lodowisko dla CRT w trwały zarząd. Gmina zakupiła kasę rejestrującą, którą zainstalowano na lodowisku. Transakcje rejestrowane przy zastosowaniu powyższej kasy dotyczą wyłącznie sprzedaży usług świadczonych na lodowisku. Lodowisko jest odrębnym obiektem budowlanym, posiadającym liczniki wszystkich mediów, tj.: energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, telefonów itp., służącym tylko temu obiektowi. CRT składa co miesiąc jednostkową deklarację VAT do Gminy, a Gmina rozlicza się z Urzędem Skarbowym wspólnie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Działalność CRT obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT (dotyczące zadań własnych Gminy), co mieści się w ramach działalności przewidzianej statutem. Działalność opodatkowana stawkami VAT 23% i 8% obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, a w szczególności sprzedaż biletów wstępu na lodowisko, wypożyczanie sprzętu łyżwiarskiego i rolkowego, wydzierżawiania powierzchni lodowiska pod automaty do gorących napojów oraz pod reklamy. W ramach obowiązkowych zajęć z lekcji wychowania fizycznego uczniowie szkół gminnych korzystają z bezpłatnego wstępu na lodowisko. Gmina uważa, że promocja lodowiska jaką jest nieodpłatne udostępnienie obiektu sportowego w ramach lekcji, spowoduje wzrost zainteresowania wśród uczniów i ich rodzin ofertą płatną, a co za tym idzie może w konsekwencji spowodować zwiększenie obrotów. Ponadto w ramach promocji lodowiska, organizowane są konkursy na obiekcie, w których nagrodami są bezpłatne wejściówki (bilety) na lodowisko nie obejmujące wypożyczania łyżew. CRT prowadzi ewidencję bezpłatnych biletów na lodowisko. Konkursy mają na celu propagowanie informacji o lodowisku oraz sprawdzenie umiejętności jazdy na łyżwach. Bezpłatny wstęp jednorazowy jako nagroda w konkursie, może również wpłynąć na wzrost zainteresowania uczestników konkursów ofertą odpłatną. Gmina uznaje, że takie nieodpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – nie podlega opodatkowaniu VAT. Gmina dokonała centralizacji podległych jednostek budżetowych zarządzeniem Wójta Gminy 269/2013 z dnia 30 września 2013 r. w sprawie zasad sporządzania deklaracji podatkowej cząstkowej VAT-7 przez gminne jednostki budżetowe oraz zasad obowiązujących przy wystawianiu faktur i otrzymywaniu faktur. W związku z powstaniem Centrum Rekreacyjno-Turystycznego, centralizacji CRT dokonano zarządzeniem Wójta Gminy nr 71/2015 z dnia 31 sierpnia 2015 r. w sprawie zasad sporządzania deklaracji podatkowej cząstkowej VAT-7 przez gminną jednostkę budżetową Centrum Rekreacyjno-Turystyczne oraz zasad obowiązujących przy wystawianiu faktur i otrzymywaniu faktur. W związku z dokonaniem centralizacji Gmina zdecydowała, że rozliczenia dokonywane będą wyłącznie „w przód”. Gmina udostępniając nieodpłatnie lodowisko uczniom szkół w ramach zajęć wychowania fizycznego, promuje obiekt sportowy w celu upowszechniania aktywnego wypoczynku i zdrowego trybu życia oraz rozwoju i popularyzacji sportów zimowych, co zdaniem Gminy spowoduje zwiększenie zainteresowania ofertą płatną, zwiększeniem obrotów oraz poprawieniem wizerunku Gminy. Zadania własne w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) Gmina realizuje w salach gimnastycznych znajdujących się w szkołach publicznych. Gmina z założenia, od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową lodowiska, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina dysponuje dokumentami, z których wynika założenie, że realizowana inwestycja służyć będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Są to:

1.  Program funkcjonalno-użytkowy dla inwestycji pn. „BUDOWA LODOWISKA STAŁEGO”, będący załącznikiem do specyfikacji istotnych warunków zamówienia, opracowany w marcu 2010 r., zawiera między innymi szczegółowe właściwości funkcjonalno-użytkowe przedmiotu zamówienia, w tym: budynek sanitarno-szatniowy winien posiadać pomieszczenie wypożyczalni łyżew ok. 12 m2 oraz pomieszczenie kasy ok. 5 m2.
2.  Koncepcja funkcjonowania lodowiska, którą opracowano we wrześniu 2011 r. na podstawie programu funkcjonalno-użytkowego, projektu zagospodarowania terenu, rysunku budynku socjalno-sanitarnego, opisu Elektronicznego Systemu Obsługi Klienta, rozmów z przedstawicielami inwestora – Gminy, obowiązujących standardów oraz doświadczeń własnych autora, zawiera miedzy innymi:
    1.  cele inwestycji, w tym zwiększenie atrakcyjności gminy,
    2.  założenia szczególne, w tym:
        *   właścicielem obiektu będzie Gmina, zarządcą – Gminny Ośrodek Kultury,
        *   obiekt w założeniu powinien się samofinansować. tzn. przychody z działalności ogólnodostępnej (komercyjnej) powinny pokryć koszty bieżącego funkcjonowania,
        *   udostępnienie lodowiska szkołom gminnym będzie nieodpłatne, pozostałe formy korzystania z obiektu będą odpłatne.Gminny Ośrodek Kultury posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie, że przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem lodowiska, takich jak: energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, telefony itp.

W tym miejscu należy podkreślić z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane, jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X tej Dyrektywy (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Warto również wskazać na wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, w którym Trybunał stwierdził, że warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów i usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny w ramach transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie. W rozliczeniu podatku należy brać pod uwagę wyłącznie te, które w sposób obiektywny związane są z opodatkowaną działalnością podatnika.

Istotne wskazówki daje również wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa, w którym Trybunał podkreślił, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym. Według logiki systemu VAT odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego.

W świetle powyższego – w ocenie tut. Organu – nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (oraz zwolnionych od tego podatku).

Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu, które nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników: po pierwsze – nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie – dokonując jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet w przypadku dokonania jednej, jakiejkolwiek czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W analizowanej sprawie – jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku – Gmina wykorzystuje lodowisko w ramach działalności gospodarczej – jak wskazał Wnioskodawca – opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, tj. w szczególności sprzedaż biletów wstępu na lodowisko, wypożyczanie sprzętu łyżwiarskiego i rolkowego, wydzierżawianie powierzchni lodowiska pod automaty do gorących napojów oraz pod reklamy. Ponadto Wnioskodawca wykorzystuje obiekt nieodpłatnie (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), tj. udostępnia lodowisko uczniom szkół gminnych w ramach obowiązkowych lekcji wychowania fizycznego oraz przekazuje bezpłatne wejściówki (bilety) jako nagrody w konkursach promujących obiekt.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo, że ww. nieodpłatne świadczenia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem obiektu ponieważ istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi nieodpłatnymi świadczeniami a sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Wnioskodawcy ww. świadczenia nieodpłatne, jako że mają związek z promocją lodowiska, spowodują wzrost zainteresowania obiektem, a co za tym idzie mogą w konsekwencji spowodować zwiększenie sprzedaży opodatkowanej.

Tut. Organ nie może zgodzić się z twierdzeniem Gminy w zakresie wpływu ww. nieodpłatnych świadczeń na sprzedaż opodatkowaną. Jak wyjaśniono wyżej – z uwagi na normę art. 15 ust. 6 ustawy – na gruncie podatku od towarów i usług Gmina jest podmiotem specyficznym. W zakresie czynności wykonywanych w ramach reżimu cywilno-prawnego (np. odpłatne świadczenie usług) jest bowiem uznawana za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast w zakresie w jakim nieodpłatnie wykonuje zadania własne, do których realizacji została powołana (np. w zakresie edukacji, upowszechnienia kultury i sportu, promocji) prowadzi działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W tym zakresie Gmina działa jako organ władzy, zdefiniowany w art. 15 ust. 6 ustawy, i z tego tytułu nie jest uznawana za podatnika VAT. Sprawy z zakresu edukacji publicznej, w tym obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (niezależnie od tego, czy zajęcia realizowane są na sali gimnastycznej czy na innych gminnych obiektach sportowych, np. na lodowisku), należą do zakresu zadań własnych Gminy – art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Podobnie zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy) oraz sprawy promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym). Jeżeli zatem Gmina realizuje w ramach wykonywania ww. zadań czynności nieodpłatne, to należy uznać, że – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – działa w tym zakresie jako organ władzy, czyli podmiot niebędący podatnikiem VAT, a czynności te – jako związane z działalnością inną niż gospodarcza – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwentnie, w przypadku wydatków ponoszonych w związku z tego typu działalnością – w myśl art. 86 ust. 1 ustawy – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, jeżeli wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego ich wpływu na działalność opodatkowaną VAT nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę na lodowisko, które faktycznie wykorzystywane jest przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. sprzedaż biletów wstępu na lodowisko, wypożyczanie sprzętu łyżwiarskiego i rolkowego, wydzierżawianie powierzchni lodowiska pod automaty do gorących napojów oraz pod reklamy), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (realizacja zadań własnych) Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Bowiem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę wydatków bieżących, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Gmina jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących związanych z lodowiskiem takich jak: energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, telefony itp., jednakże tylko w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy od towarów i usług oraz ustawy – prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na postawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Przepisy te normują prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wydatki związane są zarówno z działalnością gospodarczą podatnika jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących lodowiska takich jak energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, telefony itp. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast wniosek w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty wieloletniej wydatków inwestycyjnych związanych z budową lodowiska (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) załatwiono interpretacją z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr ILPP5/4512-1-1/16-5/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.