Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.444.2022.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-01
Teza: Uznanie realizowanych czynności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak opodatkowania środków finansowych otrzymanych na realizację poszczególnych czynności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania poszczególnych czynności. Obowiązek udokumentowania fakturą poszczególnych czynności.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie uznania realizowanych czynności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania poszczególnych transz dotacji otrzymanych na realizację czynności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy,

\- nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności wskazanych w punktach 1 i 3,

\- prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności określonych w punkcie 2,

\- prawidłowe w zakresie obowiązku udokumentowania fakturą poszczególnych czynności.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- uznania realizowanych czynności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- braku opodatkowania środków finansowych otrzymanych na realizację poszczególnych czynności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy,

\- momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania poszczególnych czynności,

\- obowiązku udokumentowania fakturą poszczególnych czynności.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 sierpnia 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej „\`(...)\`” lub „Spółka”) jest spółką prawa handlowego, której jedynym, 100% akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

Podstawową działalnością Spółki jest prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług \`(...)\`, co wynika z ustawy\`(...)\` . Taki zakres działalności znajduje potwierdzenie w Statucie Spółki, zgodnie z którym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług \`(...)\`, w tym usług o charakterze powszechnym. Przedmiotowa działalność wykonywana jest przez Wnioskodawcę w zakresie i na warunkach określonych w ustawie \`(...)\`

W związku z Decyzją Parlamentu Europejskiego i Rady Europejskiej nr \`(...)\` z dnia \`(...)\` w sprawie \`(...)\`, \`(...)\`, podobnie jak inne kraje Unii Europejskiej, zobowiązana jest do zmiany \`(...)\` . Zmiana \`(...)\` wynika z konieczności \`(...)\` .

Realizacja powyższego procesu może spowodować \`(...)\` .

W związku z powyższym \`(...)\`. została uchwalona przez Sejm ustawa o \`(...)\` (dalej: Ustawa \`(...)\` . Ustalenie prawa do świadczenia następuje po zweryfikowaniu wniosku w systemie teleinformatycznym, którego funkcjonowanie zapewnia minister właściwy do spraw informatyzacji. Świadczenie realizowane jest przy użyciu dokumentu potwierdzającego przyznanie świadczenia. Prawo do dokonywania płatności za pomocą dokumentu potwierdzającego przyznanie świadczenia może być realizowane przez osoby uprawnione do dnia 31 grudnia 2022 r.

Zgodnie z Ustawą \`(...)\` wniosek o przyznanie świadczenia na \`(...)\` może zostać złożony za pośrednictwem operatora \`(...)\` . Funkcję tą obecnie pełni Wnioskodawca.

Wnioskodawca wyznaczony w związku z realizacją tego zadania zobowiązany jest do \`(...)\` .

Ponadto zobowiązany jest również do przekazywania środków finansowych na rzecz przedsiębiorców \`(...)\`, którzy przyjęli płatność z tytułu \`(...)\` za pomocą dokumentu potwierdzającego przyznanie świadczenia.

W celu realizacji tych płatności Wnioskodawca otrzymuje od ministra właściwego do spraw informatyzacji:

1) informacje dotyczące liczby zrealizowanych dokumentów potwierdzających przyznanie świadczenia oraz danych przedsiębiorców \`(...)\`

2) środki finansowe przeznaczone na realizację płatności za dokumenty potwierdzające przyznanie świadczenia na wyodrębniony rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę.

Na podstawie Ustawy \`(...)\` Wnioskodawca wykonuje także uzgodnione z ministrem właściwym do spraw informatyzacji czynności związane z promocją zadań wynikających z ustawy.

Zgodnie z przepisami ustawy \`(...)\` za realizację powyższych zadań Wnioskodawca otrzymuje dotację celową z budżetu państwa w okresie ich realizacji na pokrycie kosztów całkowitych tych zadań.

W celu określania szczegółowych warunków realizacji zadań przez Wnioskodawcę w dniu 16 marca 2022 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Skarbem Państwa - Ministrem \`(...)\` została zawarta umowa dotacji celowej (dalej: Umowa).

Umowa zawiera opis zadań oraz szacowany koszt ze wskazaniem sposobu jego kalkulacji. W Umowie wskazano łączną wysokość środków przeznaczonych na realizację zadań oraz zawarto postanowienia dotyczące wypłaty tych środków w transzach. Transze przeznaczone są na realizację wszystkich zadań, bez wskazania na jakie konkretnie zadania dana transza lub jej część jest przeznaczona. Dodatkowo postanowiono, iż koszty związane z przygotowaniem do realizacji zadań, poniesione przed zawarciem Umowy podlegają rozliczeniu w ramach dotacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy zadania będą realizowane wg następującego harmonogramu:

1) \`(...)\` - w terminie 2022.03\`(...)\` - 2022.12\`(...)\`..

2) Realizacja płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy \`(...)\` w terminie 2022.04\`(...)\`. - 2023.01\`(...)\`..

3) Prowadzenie działań promocyjnych dotyczących świadczenia \`(...)\` w terminie 2022.03\`(...)\`. - 2022.12\`(...)\`..

Z uwagi na to, iż z tytułu realizacji obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę na mocy Ustawy \`(...)\`, Wnioskodawca otrzyma dotację celową na pokrycie kosztów rzeczywistych realizacji zadań, Spółka rozważa kwestię kwalifikacji tego zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, na następujące pytania Organu:

1\. Czy Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

2\. Jakie czynności/usługi/dostawę towaru świadczą/będą Państwo świadczyć w ramach zadania realizowanego na podstawie ustawy \`(...)\`?

3\. Na czyją rzecz świadczą/będą Państwo świadczyć określone czynności/usługi/dostawę towaru w ramach zadania realizowanego na podstawie ustawy \`(...)\` ?

4\. Kto jest/będzie ostatecznym beneficjentem (odbiorcą) świadczenia/świadczeń wykonanych przez Państwa Spółkę w ramach realizacji zadania na podstawie ustawy \`(...)\`?

5\. Czy umowa zawarta pomiędzy Państwa Spółką a Skarbem Państwa – Ministrem przewiduje dokumentowanie wykonywanych przez Państwa Spółkę czynności?

6\. Czy podmiot, na rzecz którego Państwa Spółka świadczy usługi objęte zakresem wniosku jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

7\. Czy Skarb Państwa – Minister przekazuje środki finansowe (dotację celową) jako wynagrodzenie za wykonanie konkretnego świadczenia (tzn. czy istnieje bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem ww. świadczenia)?

8\. Czy otrzymane środki finansowe (dotacja celowa) ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa w ramach zadania realizowanego na podstawie ustawy \`(...)\` czynności/usług/dostawy towarów?

9\. Czy gdyby Państwa Spółka nie otrzymała ww. środków finansowych (dotacji celowej) realizowałaby ww. świadczenia pobierając opłaty od ostatecznych beneficjentów?

10\. Jakie wydatki, ponoszone w ramach zadań realizowanych na podstawie ww. umowy, finansowane są/będą z otrzymanych przez Państwa Spółkę środków finansowych (dotacji celowej)?

11\. Czy ww. środki finansowe (dotacja celowa) pokrywa/będzie pokrywała całość poniesionych przez Państwa Spółkę kosztów związanych z wykonaniem ww. świadczeń?

12\. a. w jaki sposób, z uwzględnieniem jakich elementów jest wyliczona dotacja celowa?

b. czy w Umowie dokonano szacunkowego wyliczenia środków przeznaczonych na poszczególne zadania oznaczone nr 1 - 3?

c. czy dotacja przyznana na realizację zadania wg harmonogramu oznaczonego nr 2, obejmuje wyłącznie wysokość przyznanych i przekazywanych środków finansowych na rzecz przedsiębiorców \`(...)\` czy również inne koszty związane z realizacją tego zadania? Jeśli tak, prosimy o wskazanie jakie?

d. w jakiej wysokości transze otrzymuje Państwa Spółka?

e. w jakim terminie są/będą wypłacane ww. transze?

f. czy poszczególne transze zawierają kwoty środków finansowych, które są/będą wyliczone i przeznaczone na rzecz przedsiębiorców \`(...)\` ?

g. w jakich terminach Minister przekazuje informacje dotyczące liczby zrealizowanych dokumentów potwierdzających przyznanie świadczenia oraz danych przedsiębiorców \`(...)\` ?

h. w jakich terminach Minister Cyfryzacji przekazuje środki finansowe na realizację tych świadczeń?

i. w jakich terminach Państwa Spółka przekazuje środki finansowe na rzecz przedsiębiorców \`(...)\`?

13\. czy po zakończeniu umowy przewidziana jest weryfikacja i rozliczenie ostateczne poniesionych kosztów i dotacji celowej przyznanej na podstawie ww. umowy pomiędzy Państwa Spółką a Ministrem? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Państwa Spółka wskazała:

Ad. 1

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Ustawa \`(...)\` przewiduje, iż Wnioskodawca będzie realizować następujące zadania:

1) \`(...)\` .

W ramach tych czynności pracownik Wnioskodawcy będzie dokonywał potwierdzenia tożsamości osoby uprawnionej, następnie wypełniał wniosek, drukował i przedstawiał do podpisu osoby uprawnionej. Po podpisaniu wniosku przez osobę uprawnioną pracownik będzie przesyłał dane zawarte we wniosku do systemu teleinformatycznego, którego funkcjonowanie zapewnia minister właściwy do spraw informatyzacji. Ostatnią spośród opisywanych czynności będzie przekazanie przez pracownika osobie uprawnionej wydruku dokumentu potwierdzającego przyznanie świadczenia.

2) Realizacja płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy \`(...)\` .

W ramach realizacji tych czynności Wnioskodawca będzie dokonywać przelewu środków finansowych otrzymanych uprzednio od Ministra na rzecz przedsiębiorców \`(...)\` . Wnioskodawca będzie dokonywać przelewu środków finansowych na podstawie danych przekazanych przez ministra.

3) Prowadzenie działań promocyjnych \`(...)\` .

W ramach realizacji tych czynności, \`(...)\` umieszczane będą materiały informacyjne i promocyjne, opracowane zgodnie z wytycznymi ministra do spraw informatyzacji, dotyczące możliwości uzyskania \`(...)\` .

Ad. 3

Wymienione powyżej usługi Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz Ministra, który odpowiedzialny jest za realizację zadań wskazanych w ustawie \`(...)\` .

Ad. 4

Beneficjentem (odbiorcą) świadczenia/świadczeń wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji czynności na podstawie ustawy \`(...)\` jest Minister.

Ad. 5

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Skarbem Państwa – Ministrem przewiduje, iż Wnioskodawca po każdym miesiącu realizacji umowy zobowiązany jest przekazywać zestawienie z realizacji czynności o:

1) liczbie przyjętych wniosków \`(...)\` ;

2) liczbie wykonanych przelewów w celu realizacji płatności za dokumenty potwierdzające przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy \`(...)\`;

3) rodzaju i zakresie zrealizowanych działań promocyjnych.

Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do przekazywania sprawozdań (częściowego i końcowego) zawierających m.in. opis zrealizowanych czynności.

Ad. 6

Minister nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Ad. 7

Zgodne z umową Minister przekazuje Wnioskodawcy środki finansowe na realizację zadań, tj. \`(...)\`, realizację płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy, prowadzenie działań promocyjnych a także na działania jednorazowe związane z przygotowaniem do realizacji zadań. Zatem otrzymywane kwoty są ściśle związane z realizacją świadczeń i de facto stanowią wynagrodzenie za ich zrealizowanie.

Ad. 8

Otrzymywane środki finansowe stanowią wynagrodzenie (cenę) za świadczenia wykonane przez Wnioskodawcę na rzecz Ministra.

Ad. 9

Ustawa \`(...)\`, jak również umowa nie przewidują, aby w odniesieniu do wykonywanych czynności, pobierane były opłaty od osób uprawnionych składających wnioski czy przedsiębiorców otrzymujących przelewy.

Przepisy ustawy \`(...)\` przewidują, iż osoby uprawnione mogą złożyć wniosek o przyznanie świadczenia przy użyciu formularza elektronicznego udostępnionego przez Ministra.

Ustawodawca uznał jednak za konieczne umożliwienie osobom uprawnionym złożenie wniosku nie tylko w formie elektronicznej. Dlatego osoby uprawnione mogą również składać wnioski w formie papierowej za pośrednictwem \`(...)\` (obecnie funkcję tą pełni Wnioskodawca). Wykorzystanie \`(...)\` Wnioskodawcy pozwoli bowiem na proste składanie wniosków przez osoby uprawnione w pobliżu ich miejsca zamieszkania.

W przypadku wniosków złożonych za pośrednictwem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje wynagrodzenie za wykonane usługi, które otrzymuje bezpośrednio od Ministra.

W odniesieniu do czynności dokonywania przelewów na rzecz przedsiębiorców, należy podkreślić, iż przedsiębiorcy składają do Ministra wnioski o realizację płatności. Natomiast Wnioskodawca realizuje usługę przelewu na zlecenie Ministra, który w określonym terminie po zakończeniu każdego miesiąca, przekazuje Wnioskodawcy dane przedsiębiorców i środki finansowe na dokonanie przelewów. Z tytułu realizacji tych czynności (usługa dokonywania przelewów) Wnioskodawcy należne jest wynagrodzenie od Ministra.

Analogicznie w przypadku realizacji czynności związanych z promocją zadań Ministra wynikających z ustawy \`(...)\` . Podjęcie tych czynności wymaga uzgodnień z Ministrem.

Szczegółowe warunki wypłaty kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu realizacji wszystkich czynności, sposób ich wypłaty i zasady rozliczeń określa Umowa.

Tym samym Wnioskodawca nie realizuje świadczeń na rzecz osób uprawnionych składających wnioski czy też przedsiębiorców i nie oni są beneficjentami tych świadczeń. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Ministra.

Ad. 10

W związku z realizacją czynności na podstawie umowy Wnioskodawca będzie m.in. dokonywał zakupu materiałów, usług od podmiotów zewnętrznych, jak również będzie ponosił koszty, w tym koszty wynagrodzeń pracowników.

Ad. 11

Zgodnie z umową środki finansowe mają pokryć całość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z wykonaniem świadczeń.

Ad. 12a

Zgodnie z ustawą \`(...)\`, koszt realizacji czynności rozumiany jest jako jednostkowy rzeczywisty koszt realizacji każdej czynności oraz liczby poszczególnych zrealizowanych czynności. W oparciu o dokonane założenia co do ilości wniosków, które zostaną złożone przez osoby uprawnione czy też ilości wniosków przedsiębiorców\`(...)\` , w umowie określono kwoty należne za poszczególne czynności. Kwota dotacji uwzględnia również koszty związane z działaniami związanymi z przygotowaniem do realizacji czynności takimi jak prace informatyczne czy szkolenia pracowników. W umowie wskazano łączną kwotę należną Wnioskodawcy za zrealizowane czynności.

Ad. 12b

Kwoty wskazane w umowie mają charakter szacunkowy, gdyż nie wiadomo ile osób uprawnionych zdecyduje się na złożenie wniosku za pośrednictwem Wnioskodawcy, jak również ile przelewów zostanie dokonanych na rzecz przedsiębiorców. Również kwoty należne z tytułu usług promocyjnych nie zostały definitywnie określone, gdyż w trakcie realizacji tych czynności, mogą zostać zlecone Wnioskodawcy dodatkowe czynności. Umowa określa wysokość kwoty należnej Wnioskodawcy.

Jednocześnie jednak w umowie zawarto zastrzeżenie, iż jeżeli kwota ta okaże się niewystarczająca, strony dokonają zmiany umowy.

Ad. 12c

Kwota należna Wnioskodawcy za dokonywanie przelewów (dotacja) nie obejmuje środków finansowych przyznanych osobom uprawnionym, które następnie przekazywane są przedsiębiorcom \`(...)\` . Środki finansowe na ten cel przekazywane są Wnioskodawcy odrębnie przez Ministra, po zakończeniu każdego miesiąca w terminach wskazanych w ustawie \`(...)\` wraz z informacją o liczbie zrealizowanych dokumentów przyznających świadczenie oraz danymi tych przedsiębiorców.

Ad. 12d

Wnioskodawca otrzymuje poszczególne transze w wysokościach określonych kwotowo w umowie.

Suma poszczególnych transz stanowi łączną kwotę należną Wnioskodawcy z tytułu realizacji wszystkich czynności, określoną w umowie.

Ad. 12e

W roku 2022 wypłacone będą dwie transze. Pierwsza w terminie 14 dni od zawarcia umowy. Druga w terminie 15 dni od złożenia przez Wnioskodawcę wniosku o jej wypłatę. W roku 2023 zostanie wypłacona jedna transza w terminie 10 dni od ogłoszenia ustawy budżetowej.

Ad. 12f

Jak wskazano w odpowiedzi do pkt c, kwoty środków finansowych przekazywanych na rzecz przedsiębiorców przekazywane są Wnioskodawcy odrębnie od kwot należnych za realizację tej czynności. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie obejmuje środków finansowych przekazywanych przedsiębiorcom \`(...)\` .

Ad. 12g

Minister przekazuje Wnioskodawcy informacje dotyczące liczby zrealizowanych dokumentów potwierdzających przyznanie świadczenia oraz danych przedsiębiorców \`(...)\` w terminie 7 dni roboczych od 15 dnia każdego miesiąca.

Ad. 12h

Minister przekazuje Wnioskodawcy środki finansowe na realizację płatności na rzecz przedsiębiorców \`(...)\` w terminie 7 dni roboczych od 15 dnia każdego miesiąca.

Ad. 12i

Wnioskodawca przekazuje środki finansowe na rzecz przedsiębiorców \`(...)\` w terminie 4 dni roboczych od otrzymania środków.

Ad. 13

Umowa przewiduje złożenie do 30 marca 2023 r. przez Wnioskodawcę sprawozdania końcowego, obejmującego opis wykonanych czynności, rozliczenia wydatków i kosztów realizacji tych czynności.

Sprawozdanie ma na celu określenie końcowej kwoty wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Ministra.

### Pytania

1\. Czy zadania, których realizacja została nałożona na Spółkę przepisami ustawy \`(...)\` stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy otrzymanie danej transzy środków finansowych przeznaczonych na realizację zadań podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3\. W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania poszczególnych zadań?

4\. Czy Spółka zobowiązana jest do udokumentowania realizacji poszczególnych zadań fakturą?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Państwa Spółki:

1) zadania, których realizacja została nałożona na Państwa Spółkę przepisami ustawy … stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) otrzymanie danej transzy środków finansowych przeznaczonych na realizację zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3) obowiązek podatkowy z tytułu wykonania poszczególnych zadań powstanie:

a) w odniesieniu do czynności związanych z … oraz czynności związanych z prowadzeniem działań promocyjnych - dla każdego zadania na koniec każdego okresu wyznaczonego na jego realizację,

b) w odniesieniu do czynności polegających na realizacji na rzecz przedsiębiorców … - w momencie, w którym faktycznie możliwe będzie określenie podstawy opodatkowania.

4) Spółka zobowiązana jest do udokumentowania realizacji poszczególnych zadań fakturą.

1\. Wstęp

Zdaniem Państwa Spółki, mając na uwadze opisany stan faktyczny, należy w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii, iż Państwa Spółka realizując zadania wynikające z ustawy … wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. świadczy odpłatnie usługi na terytorium kraju zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W dalszej części uzasadnienia Spółka odniesie się do kwestii charakteru otrzymywanych transz środków finansowych na realizację zadań, rozpoznania obowiązku podatkowego oraz udokumentowania wykonania czynności.

2\. Realizacja przez Państwa Spółkę zadań nałożonych przepisami ustawy … stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zdaniem Państwa Spółki, wykonywanie przez Państwa Spółkę zadań wynikających z ustawy … powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na gruncie podatku VAT pojęcie świadczenia usług rozumiane jest szeroko. Jednak doprecyzowanie tego pojęcia znajduje się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz orzecznictwie TSUE (np. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, wyrok TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Comm ssioners of Customs and Excise). W świetle prezentowanych poglądów, uznanie danych czynności za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy zauważyć, że świadczenie usług nie musi mieć dobrowolnego charakteru. Bowiem w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Regulacja ta ma o tyle wyjątkowy charakter, że przewiduje opodatkowanie czynności, do realizacji których nie jest wymagana wspólna wola usługobiorcy i usługodawcy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie: „Dla uznania, że dana czynność stanowi świadczenie usług w rozumieniu VATU, nie ma znaczenia motyw, z jakim wiąże się jej wykonanie. Przepis ten abstrahuje od przymusowości bądź dobrowolności świadczenia. Dla uznania takiej czynności za świadczenie usług w rozumieniu VATU, istotna jest jedynie jej odpłatność (z zastrzeżeniem art. 8 ust. 2 VATU).’’ (Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, W. Modzelewski \[red.\], Legalis).

Zatem warunkiem koniecznym dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest „odpłatność" za daną czynność.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, wskazał:

"(\`(...)\`) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VA T."

Cechą odpłatności jest więc istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Pojęcie „odpłatności” nie zostało zdefiniowane ani w Ustawie o VAT, ani też w Dyrektywie 2006/112, jednak jego rozumienie wynika z orzecznictwa TSUE czy krajowego orzecznictwa sądowo- administracyjnego.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 2006/112, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (w szczególności wyrok z dnia 3 marca 1994 r. sprawie C-16/93 Tolsma, pkt 14; z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, pkt 45, oraz z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. I SA/Kr 1019/16 wskazał: „Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. Tym samym należy podkreślić konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. A zatem opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia."

W korelacji z odpłatnością należy wskazać konieczność istnienia beneficjenta, tj. odbiorcy świadczenia, który odnosi korzyść. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało świadczenie, w przypadku którego istnieje podmiot odnoszący konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem. Jak wskazuje się w literaturze: „Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który jest jej beneficjentem (zob. teza 4).’’ (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX).

Kolejnym elementem warunkującym opodatkowanie czynności jest istnienie stosunku prawnego między stronami pozwalający na określenie czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Zatem musi wystąpić bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i otrzymanym wynagrodzeniem oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami.

W świetle powyższego oraz okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie istnieje bezpośredni beneficjent czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, tj. minister właściwy do spraw informatyzacji.

Podmiot ten odpowiedzialny jest za … w przytoczonej powyżej Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady Europejskiej. W związku z tym, w ustawie … został wskazany jako podmiot realizujący zadania mające na celu … .

Należy zauważyć, iż wnioski o …, co do zasady, składane są przy użyciu formularza elektronicznego udostępnionego przez ministra właściwego do spraw informatyzacji. Składanie wniosków w wersji papierowej jest dodatkową opcją uzasadnioną tym, iż rozwiązanie to zostało uznane za najbardziej efektywne ze względu na możliwość wykorzystania istniejącej … Wnioskodawcy. Jak wskazano w preambule zawartej Umowy, pozwoli to na proste dla osób zainteresowanych składanie wniosku w pobliżu miejsca zamieszkania. Dlatego też Wnioskodawcy powierzone zostało wykonywanie określonych zadań, których celem jest … .

Minister właściwy do spraw informatyzacji zobowiązany również jest umożliwić przedsiębiorcom … dokonania rejestracji w systemie teleinformatycznym, w celu uzyskania przez tych przedsiębiorców środków finansowych … . Realizacja tych płatności dokonywana jest przez Wnioskodawcę de facto na zlecenie ministra właściwego do spraw informatyzacji, który jak wskazano, przekazuje Spółce dane tych przedsiębiorców i środki finansowe na ten cel.

Przepisy ustawy … nakazują, aby minister właściwy do spraw informatyzacji zawarł umowę określającą szczegółowe warunki wypłaty środków, kwoty należne z tytułu realizacji zadań oraz sposób i zasady rozliczeń.

Otrzymywane przez Spółkę środki, których wysokość określa Umowa, stanowią więc zapłatę za zrealizowane świadczenia. Przedmiotowa umowa zaś, która została zawarta w dniu 16 marca 2022 r. potwierdza istnienie związku prawnego między tym podmiotem jako usługodawcą i Wnioskodawcą jako usługobiorcą.

Zdaniem Państwa Spółki, bezsporny jest zatem wzajemny charakter świadczeń. W świetle zapisów ustawy oraz postanowień Umowy dotyczących otrzymania przez Państwa Spółkę środków finansowych na pokrycie kosztów całkowitych zadań nałożonych Ustawą …, po stronie Państwa Spółki powstanie bezpośrednia i jednoznacznie zindywidualizowana korzyść w związku z realizacją tych zadań. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy uzyskana kwota została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk.

W opinii Wnioskodawcy, na kwalifikację prawno-podatkową zdarzenia na gruncie ustawy o VAT nie wpływa również okoliczność, iż wypłacane wynagrodzenie ma formę dotacji celowej.

Na gruncie ustawy o VAT określone dotacje mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług. Dla określenia, czy dane dotacje (a także subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Ani przepisy krajowe, ani unijne nie definiują wyrażenia: „bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika" użytego w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego" ma jednocześnie istotne znaczenie dla opodatkowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (np. sprawa C-353/00 Keeping Newcastle Warm Limited v. Commissioners of Customs & Excise, czy też sprawa C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State).

W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 podkreślono w szczególności, że: „Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11 (A) VI Dyrektywy, konieczne jest także, jak słusznie wskazała Komisja, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia (\`(...)\`)."

Tym samym, w przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie ceny konkretnego świadczenia, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podstawy opodatkowania nie zwiększa zaś dotacja ogólna (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, ale niezwiązana z dostawą czy świadczeniem usługi. W przypadku bowiem braku takiego związku, dofinansowanie ogólne, tj. na pokrycie kosztów działalności, nie podlega opodatkowaniu.

Nie ulega wątpliwości, iż środki finansowe, które zostaną przekazane Wnioskodawcy z tytułu realizacji zadań nałożonych Ustawą … w formie dotacji celowej, stanowią pokrycie kosztów wykonania tych zadań, a ich wysokość została określona w Umowie zawartej przed rozpoczęciem ich realizacji. Bezsporne jest również, iż środki te wypłacane są Wnioskodawcy w celu umożliwienia wykonania tych czynności.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wykonywanie przez Spółkę zadań wynikających z Ustawy …, za które otrzymuje ona środki finansowe w postaci dotacji celowej, powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

3\. Otrzymanie danej transzy środków finansowych przeznaczonych na realizację zadań nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z wyjątkami określonymi w ustawie). Otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego świadczenia usługi zasadniczo więc podlega opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy w takich przypadkach powstaje z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednak, aby wpłata otrzymana przed dostawą towarów/ wykonaniem usługi podlegała opodatkowaniu VAT (a w konsekwencji była objęta obowiązkiem udokumentowania fakturą), powinna być ściśle powiązana z konkretną dostawą towarów lub z konkretnym świadczeniem usługi. Zaliczka czy przedpłata nie tworzą bowiem samodzielnego bytu podatkowego, lecz są ściśle związane z konkretnym świadczeniem. Nie jest to zdarzenie oderwane od sprzedaży.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, który m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BURA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs Excise) stwierdził:

(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

W tym zakresie również ugruntowane jest stanowisko organów podatkowych. W interpretacji z 13 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.197.2017.2.MD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Ważne jest zatem, aby w przypadku otrzymania środków od kontrahenta, znane były informacje, które w sposób jednoznaczny określają rodzaj danego towaru lub usługi, na poczet których wpłacane są środki, w tym stawka opodatkowania czy miejsce świadczenia. Dlatego tylko w przypadku istnienia ścisłego związku między zapłaconą zaliczką a konkretnym świadczeniem, taka zapłata będzie podlegała opodatkowaniu VAT i powinna być udokumentowana fakturą.

Odnosząc powyższe do opisu zdarzenia należy zauważyć, iż w Umowie wskazano łączną wysokość środków przeznaczonych na realizację zadań, które będą wypłacane w trzech transzach przypadających przed wskazanymi w Umowie terminami realizacji zadań. Jednak zapisy Umowy dotyczące wypłaty środków na realizację zadań w transzach, nie wskazują, iż poszczególne transze przeznaczone są na realizację przez Wnioskodawcę konkretnych zadań. Dodatkowo, w przypadku uznania, iż czynności realizowane przez Spółkę w związku z zadaniami wynikającymi z Ustawy … będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, należy podkreślić, iż niektóre czynności mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania (przekazywanie środków finansowych na rzecz przedsiębiorców jako transfer środków pieniężnych zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). Na chwilę wypłaty danej transzy nie jest zatem wiadomo:

· na poczet którego z zadań realizowanych przez Wnioskodawcę jest przeznaczona

· jaka ilość poszczególnych usług będzie wykonana (na ten moment nie widmo ile osób uprawnionych skorzysta z pozyskania dokumentu potwierdzającego przyznanie świadczenia oraz jakiej liczbie przedsiębiorców będą przekazywane środki finansowe na realizację …, a w konsekwencji

· jaką należałoby zastosować stawkę VAT.

Tym samym nie jest możliwa konkretyzacja świadczenia pieniężnego, tj. przyporządkowania go do określonego rodzaju usług oraz odpowiedniej stawki podatku VAT. Zatem, zdaniem Państwa Spółki, poszczególne transze środków pieniężnych na realizację zadań wynikających z Ustawy …, nie będą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

4\. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania poszczególnych zadań powstanie:

a) w odniesieniu do czynności związanych z … oraz czynności związanych z prowadzeniem działań promocyjnych - dla każdego zadania na koniec każdego okresu wyznaczonego na jego realizację,

b) w odniesieniu do czynności polegających na realizacji na rzecz przedsiębiorców … - w momencie, w którym faktycznie możliwe będzie określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1 a, 1 b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Czynności realizowane przez Spółkę na podstawie Ustawy o … dotyczące … oraz związane z prowadzeniem działań promocyjnych, nie mieszczą się w kategoriach (rodzajach) czynności, dla których ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie biorąc pod uwagę zapisy Umowy, które przewidują, iż czynności te będą realizowane w ustalonym czasookresie, tj. od 18 marca 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. a strony nie przewidziały jednocześnie okresów rozliczeniowych, należy przyjąć, iż czynności te wykonane zostaną z upływem 31 grudnia 2022 r. Tym samym, zdaniem Państwa Spółki, obowiązek podatkowy powstanie na koniec okresu wyznaczonego na realizację każdego z tych zadań.

Natomiast w odniesieniu do czynności polegających na realizacji płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorców …, zdaniem Państwa Spółki, należy je zakwalifikować jako usługi wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a więc na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnionych z opodatkowania VAT.

Dla tego typu usług ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który wiąże się z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e. Jak wynika jednak z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści Umowy zawartej przez Wnioskodawcę ze Skarbem Państwa - Ministrem, Spółka otrzyma środki finansowe na realizację umowy w transzach. Transze przeznaczone są na realizację wszystkich zadań, bez wskazania, na jakie konkretnie zadania dana transza lub jej część jest przeznaczona.

Zgodnie ze stanowiskiem Państwa Spółki, co zostało już wykazane w pkt 3 uzasadnienia, nie jest możliwe uznanie danej transzy za wpłatę podlegającą opodatkowaniu, ze względu na brak konkretyzacji, tj. przyporządkowania określonej części wpłaty do poszczególnych czynności. Zatem, pomimo iż dana transza wpłacana jest również na poczet realizacji płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorców, nie jest możliwe skonkretyzowanie, jaka jej część będzie dotyczyć tych usług. W konsekwencji Spółka nie będzie mogła ustalić podstawy opodatkowania tych czynności, a tym samym rozpoznać momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32. Art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT powinny być rozpatrywane łącznie z art. 29a ustawy o VAT, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Tak dokonana wykładnia łączna prowadzi do wniosku, iż brak jest możliwości rozpoznania obowiązku podatkowego w rozliczeniu za okres, w którym nie jest znana podstawa opodatkowania. Tym samym, Spółka nie jest w stanie sprostać obowiązkom podatnika wynikającym wyłącznie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e dotyczącym szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1386/15, stwierdził, że: „(\`(...)\`) nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty - por. art. 29a u.p.t.u.), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać." Jednocześnie z ww. wyroku wynika, iż naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, w której przepisy z jednej strony nakładałaby na podatnika obowiązki podatkowe, a z drugiej inne regulacje uniemożliwiałaby terminowe wywiązanie się z tych obowiązków.

Należy zauważyć, iż przekazywanie środków na rzecz przedsiębiorców uzależnione jest od tego, ile osób uprawnionych skorzysta z dofinansowania i … na podstawie dokumentu potwierdzającego przyznanie świadczenia.

Zgodnie z Ustawą … , przedsiębiorca … może wystąpić do 15 -go dnia każdego miesiąca do ministra właściwego do spraw informatyzacji o realizację płatności z dokumentu potwierdzającego przyznanie świadczenia za miesiąc poprzedni. Z kolei minister właściwy do spraw informatyzacji przekazuje operatorowi wyznaczonemu:

1) informacje dotyczące liczby zrealizowanych dokumentów potwierdzających przyznanie świadczenia oraz danych przedsiębiorców … wpisanych na listę, o której mowa w art. 9 ust. 1,

2) środki finansowe przeznaczone na realizację płatności za dokumenty potwierdzające przyznanie świadczenia na wyodrębniony rachunek bankowy wskazany przez operatora wyznaczonego

\- w terminie 7 dni roboczych od 15-go dnia każdego miesiąca.

Dopiero więc z tym momentem możliwa jest konkretyzacja, jaka część otrzymanej transzy na poczet czynności realizowanych przez Wnioskodawcę polegających na realizacji płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorców …, odnosi się do tych usług, a tym samym możliwe staje się ustalenie podstawy opodatkowania.

5\. Spółka zobowiązana jest do udokumentowania realizacji poszczególnych zadań fakturą.

Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Państwa Spółki, czynności realizowane przez Spółkę na podstawie przepisów ustawy … oraz Umowy, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury dokumentującej realizację tych czynności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie uznania realizowanych czynności za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

\- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania poszczególnych transz dotacji otrzymanych na realizację czynności, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy,

\- nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności wskazanych w punktach 1 i 3,

\- prawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności określonych w punkcie 2,

\- prawidłowe w zakresie obowiązku udokumentowania fakturą poszczególnych czynności.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W ww. wyroku w sprawie C-102/86 TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tak więc przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne z tytułu wykonanych czynności (wynagrodzenie).

Jednocześnie czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zauważyć należy przy tym, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W kwestii dotacji należy wskazać, że to czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśniając pojęcie „subwencja bezpośrednio związana z ceną” na potrzeby wykładni art. 29a ust. 1 ustawy należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (\`(...)\`. oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, została uchwalona ustawa … . Ustawa przewiduje świadczenia dla osób uprawnionych, które będzie przyznawane na podstawie złożonych przez te osoby wniosków. Zgodnie z ustawą wniosek o przyznanie świadczenia może zostać złożony za pośrednictwem … . Funkcję tę obecnie pełni Wnioskodawca. Wnioskodawca w związku z realizacją tego zadania zobowiązany jest do przyjmowania wniosków od osób uprawnionych, ich weryfikacji w ww. systemie informatycznym oraz dokonywania wydruku dokumentu potwierdzającego przyznanie świadczenia i przekazania go osobie uprawnionej. Ponadto zobowiązany jest również do przekazywania środków finansowych na rzecz przedsiębiorców …. Na podstawie ustawy … operator wyznaczony wykonuje także uzgodnione z ministrem właściwym do spraw informatyzacji czynności związane z promocją zadań wynikających z ustawy. Zgodnie z przepisami ustawy … za realizację powyższych zadań operator wyznaczony otrzymuje dotację celową z budżetu państwa w okresie ich realizacji na pokrycie kosztów całkowitych tych zadań. Zgodne z umową Minister przekazuje Wnioskodawcy środki finansowe na realizację zadań, tj. … , realizację płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy, prowadzenie działań promocyjnych a także na działania jednorazowe związane z przygotowaniem do realizacji zadań. Otrzymywane kwoty są ściśle związane z realizacją świadczeń i stanowią wynagrodzenie za ich zrealizowanie. Zgodnie z umową środki finansowe mają pokryć całość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z wykonaniem świadczeń. Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie obejmuje środków finansowych przekazywanych przedsiębiorcom … .

Analiza okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie w związku z uchwaloną ustawą, w wyniku realizacji umowy zawartej pomiędzy Państwa Spółką a Ministrem doszło do świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zgodnie z zawartą umową Państwa Spółka zobowiązała się do wykonania zadania nr 1, tj. …, zadania nr 2, tj. realizacji płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy … oraz zadania nr 3, tj. prowadzenia działań promocyjnych … . Za wykonane czynności Państwa Spółka otrzyma wynagrodzenie, w formie dotacji celowej. Tym samym w opisanej sprawie wystąpił nakaz organu władzy publicznej oraz element wynagrodzenia.

W przypadku świadczenia usługi na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy nabywca usługi nie musi odnosić bezpośrednio korzyści z jej zlecenia. Powyższe wynika z faktu, że organy władzy publicznej co do zasady nie mają być beneficjentem usług świadczonych na ich rzecz i ich nakazu, albowiem beneficjentem tych usług w założeniu ma być dane społeczeństwo (odpowiednio gminy, powiatu, województwa czy obywatele). Istotne jest, że „zlecone” przez organ władzy konkretne świadczenie zostało faktycznie wykonane.

O opodatkowaniu czynności podatkiem VAT decyduje całokształt okoliczności danego świadczenia w momencie wykonywania tych czynności.

W orzecznictwie (wyroki: z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13) w tym również w orzecznictwie TSUE (np. C-498/99, LEX nr 83900, C-16/93, LEX nr 83886, C-89/81, C-154/80: publ. www.curia.europa.eu) przyjmuje się, że za konieczne dla uznania danych czynności za podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług uznaje się spełnienie poniższych warunków:

1) istnienie związku prawnego między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) istnienie bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) a czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy w zakresie istnienia związku prawnego pomiędzy stronami świadczenia, możliwości uznania dotacji celowej za wynagrodzenie oraz końcowo możliwości opodatkowania czynności podatkiem VAT należy także zwrócić uwagę na tezy wynikające z orzeczenia TSUE z dnia 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, w którym TSUE stwierdził m.in.:

„31 Poprzez pytanie trzecie, które należy zbadać w pierwszej kolejności, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu.

32 W tym względzie należy przypomnieć, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako „odpłatnej transakcji” podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 32; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 26).

33 W tym kontekście Trybunał orzekł, że działalność wchodzi w zakres pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli ma ona na celu stałe uzyskiwanie dochodu (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 28).

34 W niniejszym przypadku do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy z akt sprawy, a w szczególności z rozważanej umowy wynika, że działalność NTN jest wykonywana odpłatnie, a tym samym, że ma charakter gospodarczy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, przez co NTN uzyskuje status podatnika. Niemniej jednak Trybunał może, uwzględniając informacje przedstawione w postanowieniu odsyłającym, dostarczyć temu sądowi dotyczących wykładni wskazówek umożliwiających mu wydanie rozstrzygnięcia w zawisłej przed nim sprawie (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 34).

35 W tym względzie we wspomnianej decyzji wskazano, że na mocy rzeczonej umowy NTN zobowiązał się, w zamian za „rekompensatę oferowaną przez gminę \[Nagyszénás\]”, do wykonywania niektórych zadań publicznych należących, zgodnie z ustawodawstwem węgierskim, do tej gminy.

36 W swoich uwagach na piśmie Komisja odnosi się również do stałego i ciągłego charakteru usług świadczonych przez NTN gminie Nagyszénás i rekompensat wypłacanych w zamian za nie przez tę gminę, o czym świadczy fakt, że usługi objęte umową są dostarczane tej gminie przez NTN od 2007 r., w zamian za rekompensatę przewidzianą we wspomnianej umowie.

37 W wypadku potwierdzenia tej okoliczności faktycznej, wynikałoby z niej, że fakt określenia rzeczonej rekompensaty w stosownych przypadkach nie w oparciu o zindywidualizowane usługi, lecz w sposób ryczałtowy i w skali rocznej w celu pokrycia kosztów funkcjonowania tej spółki, sam w sobie nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 36).

38 Bezpośredniego charakteru tej więzi nie może zresztą podważyć okoliczność – zakładając, że zostanie wykazana – iż rozważana umowa zawiera postanowienia umożliwiające dostosowanie w pewnych okolicznościach kwoty rekompensaty, ani okoliczność, że kwotę tę określono na poziomie poniżej ceny rynkowej, o ile wysokość rekompensaty jest określona zawczasu, zgodnie z jasnymi kryteriami gwarantującymi, iż wystarcza ona do pokrycia kosztów funkcjonowania NTN (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 38; z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 45, 46).

39 Ponadto w ramach oceny odpłatnego charakteru działalności rozważanej w postępowaniu głównym okoliczność, że to przepisy prawa nakładają na gminę Nagyszénás wykonywanie określonych zadań publicznych, nie może podważyć zaklasyfikowania tej działalności jako „świadczenia usług” ani bezpośredniej więzi pomiędzy tym świadczeniem i wynagrodzeniem za nie (zob. analogicznie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 41).

40 W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 42).

41 Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialny jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 41).

42 Mając na względzie powyższe rozważania, na pytanie trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu.”

W kwestii odpłatności świadczeń, należy podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W myśl ww. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizowanym świadczeniem. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywana Państwa Spółce dotacja celowa, stanowiąca pokrycie poniesionych kosztów, stanowi „korelat” świadczonych przez Państwa Spółkę usług. Jak wskazano we wniosku, zgodnie z umową Minister przekazuje Wnioskodawcy środki finansowe na realizację zadań, tj. …, realizację płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy, prowadzenie działań promocyjnych a także na działania jednorazowe związane z przygotowaniem do realizacji zadań. Zatem, realizacja polecenia wynikającego z Umowy jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Państwa Spółki a dotacja celowa, stanowi/będzie stanowić pokrycie kosztów związanych z realizacją tych konkretnych zadań i nie służy finansowaniu ogólnej działalności Państwa Spółki.

Ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania podatkiem od towarów i usług od wysokości czy sposobu określenia zapłaty. Bez znaczenia pozostaje czy zapłata za świadczenie usług ustalana jest na zasadach rynkowych, czy obejmuje wszystkie poniesione koszty, czy ustalana jest poniżej kosztów, czy obejmuje marżę, czy też nie. Decydujące jest określenie bezpośredniej zależności między wykonaną usługą a zapłatą za nią, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Państwa Spółka wykonała/wykona określone działania za co otrzyma wynagrodzenie w formie dotacji celowej.

Reasumując, wykonanie przez Państwa Spółkę skonkretyzowanego świadczenia na rzecz zlecającego polegającego na realizacji zadania wymienionego w pkt 1 (tj. … - w terminie 2022.03.18 - 2022.12.31), pkt 2 (tj. realizacja płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy \`(...)\` w terminie 2022.04.18 - 2023.01.31) oraz w pkt 3 (tj. prowadzenie działań promocyjnych … w terminie 2022.03.18 - 2022.12.31.) w zamian za wynagrodzenie otrzymywane w formie dotacji celowej, stanowi/stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, które zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Według art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

a) wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,

b) przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,

c) dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,

d) świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,

e) świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że co do zasady wpłata zaliczki (przedpłaty) powoduje powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy z chwilą jej otrzymania. Aby wpłacone środki pieniężne mogły być uznane za zaliczkę w momencie ich wpłaty, zaliczka ta powinna być związana z przyszłą, konkretną i ściśle określoną transakcją, na poczet której została uiszczona.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Według Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo „zaliczka” definiowane jest jako „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Z przytoczonej definicji wynika więc, że zaliczka wiąże się z przekazaniem środków pieniężnych do dyspozycji kontrahenta na poczet przyszłego świadczenia.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. W jego uzasadnieniu (pkt 46), TSUE przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT określa „zdarzenie podatkowe” w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem.

Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał przed dokonaniem dostawy (usługi), wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 wyroku).

W konsekwencji TSUE uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (vide wyrok z 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. I-07257, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku).

Jak Państwo wskazali we wniosku, w Umowie wskazano łączną wysokość środków przeznaczonych na realizację zadań oraz zawarto postanowienia dotyczące wypłaty tych środków w transzach. Transze przeznaczone są na realizację wszystkich zadań, bez wskazania na jakie konkretnie zadania dana transza lub jej część jest przeznaczona. Dodatkowo postanowiono, iż koszty związane z przygotowaniem do realizacji zadań, poniesione przed zawarciem Umowy podlegają rozliczeniu w ramach dotacji. Kwoty wskazane w umowie mają charakter szacunkowy, gdyż nie wiadomo ile osób uprawnionych zdecyduje się na złożenie wniosku za pośrednictwem Wnioskodawcy, jak również ile przelewów zostanie dokonanych na rzecz przedsiębiorców. Również kwoty należne z tytułu usług promocyjnych nie zostały definitywnie określone, gdyż w trakcie realizacji tych czynności, mogą zostać zlecone Wnioskodawcy dodatkowe czynności. Umowa określa wysokość kwoty należnej Wnioskodawcy. Jednocześnie jednak w umowie zawarto zastrzeżenie, iż jeżeli kwota ta okaże się niewystarczająca, strony dokonają zmiany umowy.

Aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że otrzymywane przez Państwa Spółkę poszczególne transze dotacji celowej nie stanowią/nie będą stanowiły zaliczki czy też przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w momencie otrzymania poszczególnych transz dotacji ich przeznaczenie nie jest ostatecznie określone. Otrzymane w poszczególnych transzach środki finansowe mogą zostać wykorzystane do realizacji czynności objętych zadaniem nr 1, jak również czynności objętych zadaniem nr 2 i 3. Umowa zawarta pomiędzy Państwa Spółką a Ministrem przewiduje łączną wysokość środków przeznaczonych na realizację zadań, nie przypisuje konkretnej transzy czy jej części do poszczególnych czynności realizowanych przez Państwa Spółkę w ramach ww. zadań nr 1 -3.

W konsekwencji, z tytułu otrzymania poszczególnych transz dotacji na realizację ww. zadań, Państwa Spółka, nie musi/nie będzie musiała rozpoznać obowiązku podatkowego stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jak wyżej wskazano, generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

W opisie sprawy wskazano, że umowa zawarta pomiędzy Ministrem a Państwa Spółką nakłada na Spółkę obowiązek, zgodnie z którym po każdym miesiącu, w którym realizowane są czynności wynikające z umowy, Państwa Spółka ma przekazywać zestawienie z ilości i zakresu poszczególnych wymienionych w umowie rodzajów czynności, tj. zestawienie o:

1) liczbie przyjętych wniosków \`(...)\`;

2) liczbie wykonanych przelewów w celu realizacji płatności za dokumenty potwierdzające przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy \`(...)\`;

3) rodzaju i zakresie zrealizowanych działań promocyjnych.

Umowa określa także szczegółowe warunki wypłaty kwot należnych Państwa Spółce z tytułu realizacji wszystkich czynności, sposób ich wypłaty i zasady rozliczeń. W umowie określono też kwoty należne za poszczególne czynności.

Art. …

Państwa Spółka w opisie sprawy także wskazała, że koszt realizacji czynności rozumiany jest jako jednostkowy rzeczywisty koszt realizacji każdej czynności oraz liczby poszczególnych zrealizowanych czynności.

Jeżeli zatem umowa określa koszt realizacji każdej czynności, a Państwa Spółka jest zobowiązana po każdym miesiącu realizacji umowy przekazywać zestawienie z realizacji czynności o:

1) liczbie przyjętych wniosków …;

2) liczbie wykonanych przelewów w celu realizacji płatności za dokumenty potwierdzające przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy …;

3) rodzaju i zakresie zrealizowanych działań promocyjnych;

to należy stwierdzić, że Państwa Spółka po każdym miesiącu jest w stanie wyliczyć, ile wykonała czynności oraz jaka jest ich wartość.

Z opisu sprawy nie wynika, aby Państwa Spółka nie miała możliwości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego po każdym miesiącu. Przedstawiony opis wskazuje, że koszt każdej z wykonywanych w danym okresie czynności jest ustalony, co z kolei wskazuje na to, że Państwa Spółce po zakończeniu każdego miesiąca obowiązywania umowy znana jest łączna sumaryczna wartość usług wykonanych w ramach każdej z trzech grup czynności w tym miesiącu. Ustalone są terminy raportowania – zestawienia z wykonanych zadań i przypadają po każdym miesiącu realizacji umowy.

Zatem datą wykonania usług będzie w analizowanej sprawie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca), za który Państwa Spółka raportuje Ministrowi zestawienie z realizacji czynności, tj. o:

\- liczbie przyjętych wniosków …;

\- rodzaju i zakresie zrealizowanych działań promocyjnych.

Z kolei w odniesieniu do czynności wykonanych przelewów w celu realizacji płatności za dokumenty potwierdzające przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorcy … – jak wskazali Państwo we wniosku - są to czynności, do których przepisy wskazują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego – z chwilą otrzymania płatności.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy zgodzić się w tym przypadku, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie, w którym możliwa jest konkretyzacja, jaka część otrzymanej transzy przypada na poczet realizowanych czynności polegających na realizacji płatności za dokument potwierdzający przyznanie świadczenia na rzecz przedsiębiorców …, odnosi się do tych usług, a tym samym możliwe staje się ustalenie podstawy opodatkowania.

Skoro określony został jednostkowy koszt realizacji każdej z wykonanych w okresie rozliczeniowym czynności, to znana będzie Spółce kwota wynagrodzenia należnego za ten każdy miesiąc z tytułu wykonania czynności.

Opis sprawy wskazuje, że na koniec każdego z miesięcznych okresów rozliczeniowych (sprawozdawczych) znana jest/będzie ilość każdej z wykonanych usług, zatem możliwa jest do ustalenia także podstawa opodatkowania.

Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do wszystkich usług wykonanych przez Spółkę powstanie w momencie wykonania usługi, tj. po każdym kolejnym miesiącu, za który Państwa Spółka sporządza zestawienia z ilości i zakresu wykonanych zadań (w odniesieniu do zadania 1 i 3), zaś w odniesieniu do zadania 2 w momencie konkretyzacji świadczenia.

Stanowisko Państwa Spółki jest zatem nieprawidłowe w odniesieniu do określenia obowiązku podatkowego dla czynności wskazanych w punktach 1 i 3, natomiast prawidłowe dla czynności określonych w punkcie 2.

W odniesieniu do kwestii obowiązku udokumentowania fakturą poszczególnych zadań, wskazać należy, że w zakresie dokumentowania ww. czynności fakturą zastosowanie znajdą przepisy zawarte w Rozdziale XI ustawy.

Art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Sprzedaż została zdefiniowana w art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. nabywca wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności realizowane przez Spółkę w związku z zadaniami wynikającymi z ustawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ale niektóre z nich mogłyby korzystać ze zwolnienia z opodatkowania (przekazywanie środków finansowych na rzecz przedsiębiorców jako transfer środków pieniężnych zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT).

Co do zasady, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Od powyższego obowiązku istnieją wyjątki, z których jeden stanowi (stosownie do ww. art. 106b ust. 2 ustawy) o wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy – na żądanie.

Stosownie do powyższego Państwa Spółka ma/będzie miała obowiązek wystawienia faktur dokumentujących czynności wykonywane w ramach umowy, za wyjątkiem faktur dokumentujących czynności zwolnione od opodatkowania na podstawie powyższego przepisu, o ile nabywca nie zwróci się z żądaniem ich wystawienia w ww. terminie. Nie ma jednak przeszkód, aby fakturę taką sprzedawca wystawił z własnej woli.

Tym samym oceniając stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać je za prawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

\- zdarzenia przyszłego, który Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Kwestia zwolnienia od podatku czynności przekazywania środków finansowych na rzecz przedsiębiorców nie była przedmiotem interpretacji, zatem przyjęto te informacje jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa Spółki sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).