Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.206.2021.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-01
Teza: 1. Czy Spółka może traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce pierwszy rodzaj oświadczenia, czyli zadeklaruje, że w danym roku podatkowym jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce? 2. Czy Spółka może traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce drugi rodzaj oświadczenia, czyli zadeklaruje, że przebywa/będzie przebywał na terytorium RP dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym? 3. Czy Spółka jest zobowiązana traktować Zleceniobiorcę jako osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym, a tym samym pobierać od jego wynagrodzenia podatek dochodowy według ryczałtowej stawki wynoszącej 20% od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce trzeci rodzaj oświadczenia, czyli zadeklaruje, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki, nie posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) w Polsce, a ponadto, że w danym roku podatkowym jego pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni, albo też gdy Zleceniobiorca nie złoży Spółce żadnego oświadczenia i nie przedstawi aktualnego certyfikatu rezydencji?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; oświadczenia-oświadczenie podatnika; rezydencja-rezydencja podatkowa; Ukraina; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku Spółki z 25 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełnionym 26 maja 2021 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – 26 maja 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka świadczy usługi w zakresie pracy tymczasowej oraz outsourcingu usług. W ramach swojej działalności Spółka rekrutuje i zatrudnia m.in. osoby będące obywatelami Ukrainy na podstawie umów zlecenia (dalej jako: „Zleceniobiorcy”). Zleceniobiorcy zawierają umowy zlecenia jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zleceniobiorcy przebywają i pracują legalnie na terytorium Polski, tj. posiadają wymagane polskimi przepisami dokumenty takie jak wiza, pozwolenia na pobyt i/lub pracę itp. Ponadto występują sytuacje, w których w początkowym okresie współpracy ze Spółką Zleceniobiorcy wykonują pracę również na podstawie oświadczenia złożonego przez Spółkę i zarejestrowanego w Powiatowym Urzędzie Pracy oraz posiadanej wizy lub innego dokumentu pobytowego (a dopiero w późniejszym okresie uzyskiwane jest zezwolenie na pracę lub zezwolenie na pobyt i na pracę).

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcami opiewają na kwoty wynagrodzenia wyższe niż 200 zł. Zleceniobiorcy, świadcząc swoje usługi, mogą przebywać na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni w ciągu roku podatkowego. Zleceniobiorcy posiadają rachunki bankowe w polskich bankach oraz polski numer identyfikacji podatkowej PESEL. Zdarza się, że Zleceniobiorcy nie przedstawiają Spółce certyfikatów rezydencji podatkowej, na podstawie których Spółka byłaby w stanie określić zasady opodatkowania mające zastosowanie do poszczególnych Zleceniobiorców, wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z powyższym, w celu określenia rezydencji podatkowej Zleceniobiorców, Spółka ma zamiar zwracać się do nich o złożenie odpowiednich oświadczeń dotyczących rezydencji podatkowej. Spółka bowiem nie ma i nie będzie miała prawnych instrumentów, aby samodzielnie określić rezydencję podatkową Zleceniobiorców.

Zleceniobiorca będzie miał możliwość złożenia jednego z trzech rodzajów oświadczeń:

1.  w ramach pierwszego rodzaju oświadczeń Zleceniobiorcy mogą zadeklarować, że w danym roku podatkowym centrum ich interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała następująco: „Ja niżej podpisany/a\`(...)\` legitymujący się paszportem nr\`(...)\` oświadczam, że z uwagi na moją sytuację osobistą oraz działalność zarobkową, w roku podatkowym 20XX posiadam na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mam świadomość, że składając niniejsze oświadczenie jestem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce od całości moich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a zatem również od dochodów uzyskanych w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska. Zostałem poinformowany, że niezłożenie niniejszego oświadczenia skutkować będzie koniecznością potrącania z mojego wynagrodzenia zryczałtowanego 20% podatku dochodowego”;
2.  w ramach drugiego rodzaju oświadczeń Zleceniobiorcy mogą zadeklarować, że w danym roku podatkowym przebywają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała następująco: „Ja niżej podpisany/a\`(...)\` legitymujący się paszportem nr\`(...)\` oświadczam, że w roku podatkowym 20XX mój pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przekroczy 183 dni, co oznacza, że w tym roku jestem rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Mam świadomość, że składając niniejsze oświadczenie jestem zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce od całości moich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a zatem również od dochodów uzyskanych w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska. Zostałem poinformowany, że niezłożenie niniejszej oświadczenia skutkować będzie koniecznością potrącania z mojego wynagrodzenia zryczałtowanego 20% podatku dochodowego”;
3.  w ramach trzeciego rodzaju oświadczeń Zleceniobiorca będzie mógł zadeklarować, że nie spełnia i w danym roku nie będzie spełniał żadnego z warunków opisanych w oświadczeniu pierwszego i drugiego typu, w związku z czym w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki pozostaje rezydentem podatkowym innego państwa niż Rzeczpospolita Polska. Treść takiego oświadczenia będzie brzmiała następująco: „Ja niżej podpisany/a\`(...)\` legitymujący się paszportem nr\`(...)\` oświadczam, że w okresie pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz R. sp. z o.o., nie posiadam ośrodka interesów życiowych w Rzeczypospolitej Polskiej, a mój pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie przekroczy 183 dni w roku podatkowym 20XX, co oznacza, że w roku tym nie jestem rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Zostałem poinformowany, że złożenie niniejszego oświadczenia skutkować będzie koniecznością potrącania przez R. sp. z o.o. zryczałtowanego 20% podatku dochodowego, przy czym nie będę zobowiązany do złożenia rocznego zeznania podatkowego w Polsce, jeżeli wyżej wspomniane okoliczności mojego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie ulegną zmianie”.

Zleceniobiorcy nie posiadający aktualnego certyfikatu rezydencji będą proszeni o złożenie jednego z wyżej wskazanych oświadczeń przy ich zatrudnieniu oraz każdorazowo na początku kolejnego roku kalendarzowego, w którym będzie kontynuowana współpraca Zleceniobiorcy ze Spółką. Oświadczenia będą składane dobrowolnie, co oznacza, że decyzja o podpisaniu jednego z ww. oświadczeń należy wyłącznie do Zleceniobiorcy. W przypadku, gdy Zleceniobiorca nie złoży żadnego oświadczenia lub złoży oświadczenie, że nie jest polskim rezydentem podatkowym, Spółka będzie go traktować jako osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym i w konsekwencji pobierać zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 20%. W sytuacji natomiast, gdy Zleceniobiorca złoży oświadczenie według wzorca pierwszego bądź drugiego, Spółka będzie traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego. Przedmiotowe oświadczenia zostaną przygotowane w dwóch wersjach językowych – polskiej i ukraińskiej. Umowa ze Zleceniobiorcą będzie również przewidywała obowiązek Zleceniobiorcy niezwłocznego aktualizowania złożonych oświadczeń w przypadku, gdy ulegną zmianie okoliczności decydujące o posiadaniu statusu polskiego rezydenta podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce pierwszy rodzaj oświadczenia, czyli zadeklaruje, że w danym roku podatkowym jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) mieści się w Polsce?
2.  Czy Spółka może traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce drugi rodzaj oświadczenia, czyli zadeklaruje, że przebywa/będzie przebywał na terytorium RP dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym?
3.  Czy Spółka jest zobowiązana traktować Zleceniobiorcę jako osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym, a tym samym pobierać od jego wynagrodzenia podatek dochodowy według ryczałtowej stawki wynoszącej 20% od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce trzeci rodzaj oświadczenia, czyli zadeklaruje, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki, nie posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) w Polsce, a ponadto, że w danym roku podatkowym jego pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni, albo też gdy Zleceniobiorca nie złoży Spółce żadnego oświadczenia i nie przedstawi aktualnego certyfikatu rezydencji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży Spółce pierwszy rodzaj oświadczenia, w którym zadeklaruje, że w danym roku podatkowym jego centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) znajduje się w Polsce, Spółka może traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce pierwszy rodzaj oświadczenia.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży Spółce drugi rodzaj oświadczenia, w którym zadeklaruje, że przebywa/będzie przebywał na terytorium RP dłużej niż 183 dni w danym roku podatkowym, Spółka może traktować Zleceniobiorcę jako polskiego rezydenta podatkowego, a tym samym obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce drugi rodzaj oświadczenia.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Zleceniobiorca złoży Spółce trzeci rodzaj oświadczenia, w którym zadeklaruje, że w okresie pobytu w Polsce, w tym również w okresie wykonywania zlecenia na rzecz Spółki, nie posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych) w Polsce, a ponadto, że w danym roku podatkowym jego pobyt w Polsce nie przekroczy 183 dni, Spółka jest zobowiązana traktować Zleceniobiorcę jako osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym, a tym samym pobierać od jego wynagrodzenia podatek dochodowy według zryczałtowanej stawki wynoszącej 20% od początku roku podatkowego, w którym Zleceniobiorca złoży Spółce trzeci rodzaj oświadczenia bądź nie złoży Spółce żadnego oświadczenia ani też nie przedłoży Spółce aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej.

Zakres obowiązków podatkowych spoczywających na podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych uzależniony jest od określenia, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o PIT”, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek wystarcza do uznania, że dana osoba podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych przez siebie dochodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych i sądów administracyjnych, przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z ww. warunków, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Do zleceniobiorców osiągających w Polsce dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście, zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu umów zlecenia, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu. Bez względu na to czy zleceniobiorca jest polskim rezydentem podatkowym czy też podlega wyłącznie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, na Spółce spoczywają obowiązki płatnika, tj. obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku / zaliczek na podatek, do urzędu skarbowego.

W przypadku gdy zleceniobiorca jest polskim rezydentem podatkowym, zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Z kolei w przypadku, gdy zleceniobiorca nie jest polskim rezydentem podatkowym, zastosowanie znajduje art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 ustawy o PIT. Jednocześnie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, że wniosek Spółki dotyczy sytuacji, w której zleceniobiorcy nie przedstawią Spółce aktualnych certyfikatów rezydencji podatkowej, nie będzie możliwe zastosowanie do ich wynagrodzenia przepisów właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem ustalenie statusu obywatela Ukrainy dla potrzeb podatkowych oraz jego późniejsze rozliczenie podatkowe będzie oparte wyłącznie na podstawie polskich przepisów, w szczególności ustawy o PIT.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, ustawy podatkowe nie dają Spółce jako płatnikowi prawnych narzędzi do weryfikowania, czy zatrudniony przez Spółkę zleceniobiorca, niebędący obywatelem Polski, jest polskim rezydentem podatkowym. W efekcie, zdaniem Spółki, takich informacji powinien dostarczyć Spółce sam zleceniobiorca, a informacje przez niego dostarczone powinny być dla Spółki wiążące. Zleceniobiorca, jako osoba najlepiej znająca swoją sytuację osobistą i majątkową, a także swoje dalsze plany życiowe, powinien być w stanie w sposób najbardziej adekwatny ocenić, gdzie położona jest jego rezydencja podatkowa.

Zdaniem Spółki odpowiednim narzędziem dla uzyskania przez Spółkę informacji na temat rezydencji podatkowej zleceniobiorców, dla potrzeb zastosowania odpowiednich zasad opodatkowania, są trzy rodzaje oświadczeń wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, zdaniem Spółki prawidłowe wywiązanie się przez Spółkę z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga posiadania wiarygodnych informacji na temat rezydencji podatkowej zleceniobiorców. W sytuacji zatem, gdy zleceniobiorca nie udokumentuje swojej rezydencji podatkowej przy pomocy aktualnego certyfikatu rezydencji, Spółka będzie uprawniona do stosowania zasad opodatkowania właściwych dla osób będących lub niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, na podstawie oświadczeń złożonych przez te osoby, o treści wskazanej w opisie sprawy. Jednocześnie Spółka podkreśla, że złożenie takiego oświadczenia będzie w pełni dobrowolne. Jeżeli zleceniobiorca nie będzie chciał złożyć żadnego oświadczenia, Spółka będzie traktowała go dla potrzeb podatkowych jako osobę niebędącą polskim rezydentem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) – art. 3 ust. 2a ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje generalną zasadę realizacji obowiązku podatkowego przez podatnika (tzw. zasadę samoobliczenia podatku przez podatnika). Przewiduje jednak również odstępstwa od tej zasady – system poboru podatku (zaliczek na podatek) przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Jak wynika z tych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Kategorią przychodów w odniesieniu do których ustawodawca wprowadził system poboru podatku przez płatnika jest m.in. wskazany w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaj przychodów z działalności wykonywanej osobiście – przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

Ustawa różnicuje przy tym system opodatkowania przychodów z ww. tytułów w oparciu o kryteria kwoty należności określonej w umowie oraz rodzaju obowiązku podatkowego osoby uzyskującej przychody. I tak, przychody uzyskiwane z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy:

1.  w przypadku, gdy kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł – podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 17% przychodu (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy) i są objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy;
2.  w przypadku, gdy nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy i są uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy – przychody są wówczas opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27) i są objęte obowiązkiem poboru zaliczek na podatek przez płatnika na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy;
3.  w przypadku, gdy nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy i są uzyskiwane przez osobę, która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy – przychody uzyskane na terytorium Polski są wówczas opodatkowane na zasadach określonych w art. 29 ustawy i są objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przesłanki uznania danej osoby fizycznej za mającą miejsce zamieszkania w Polsce zostały określone jako tzw. alternatywa łączna (w postaci spójnika „lub”). Spełnienie choćby jednego z ww. warunków jest wystarczające dla uznania, że podatnik ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu omawianego przepisu.

Pierwsze z ww. kryteriów – posiadanie ośrodka interesów życiowych w Polsce – wymaga uwzględnienia okoliczności dotyczących osobistej i ekonomicznej sfery życia osoby fizycznej. Dla ustalenia centrum osobistych lub gospodarczych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę m.in. „lokalizację” więzi rodzinnych i towarzyskich, działalności zawodowej i pozazawodowej, posiadanego majątku. W szczególności, przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć tzw. ognisko domowe, wszelkie powiązania rodzinne i towarzyskie, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji (klubów), uprawiane hobby itp. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” to miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itp.

Druga z przesłanek wskazanych w art. 3 ust. 1a ustawy – przebywanie na terytorium Polski – odnosi się do dni pobytu w Polsce liczonych w danym roku podatkowym (czyli w przypadku osób fizycznych – w roku kalendarzowym).

Osoby fizyczne, które nie spełniają żadnego z kryteriów określonych w art. 3 ust. 1a ustawy, czyli:

*   nie posiadają na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) ani
*   nie przebywają na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym,

nie mają miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu omawianej ustawy.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka komandytowa będzie dokonywała wypłat należności z tytułu umów zlecenia zawartych z osobami fizycznymi, które:

*   są obywatelami Ukrainy;
*   nie przedstawiły certyfikatów rezydencji podatkowej;
*   albo złożyły Spółce oświadczenia dotyczące ich centrum interesów życiowych w danym roku podatkowym lub czasu przebywania na terytorium Polski w danym roku podatkowym albo nie złożyły żadnych oświadczeń.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika przy tym, że zleceniobiorcy nie zawierają umów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Spółka rozważa, czy opisane trzy rodzaje oświadczeń są odpowiednim narzędziem dla uzyskania przez nią informacji na temat rezydencji podatkowej zleceniobiorców dla potrzeb zastosowania odpowiednich zasad opodatkowania i czy może traktować informacje, które zleceniobiorcy dostarczają jej w formie oświadczeń jako wiążące.

Należy zatem wyjaśnić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma regulacji, które wymagałyby od płatnika, żeby uzyskiwał od podatników oświadczenia o centrum interesów życiowych lub o czasie przebywania na terytorium Polski. Nie ma również przepisów, które stanowiłyby, że treść takich oświadczeń jest wiążąca dla płatnika w kontekście traktowania podatnika jako osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a tej ustawy albo jako osoby, które nie ma miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu tego przepisu.

Płatnik powinien dokonać poboru podatku na podstawie posiadanych przez siebie informacji i dokumentów oraz informacji i dokumentów przedłożonych przez podatnika. Dla ustalenia swoich obowiązków jako płatnika podmiot może posłużyć się wyłącznie informacjami, które są w jego posiadaniu. Informacje takie płatnik analizuje indywidualnie w odniesieniu do każdego podatnika, działając w dobrej wierze i na podstawie wszystkich dostępnych mu danych.

Tym samym, Spółka – jako płatnik – dla celów realizacji swoich obowiązków może traktować obywatela obcego państwa, który złożył jej oświadczenie o posiadaniu w danym roku podatkowym centrum interesów życiowych na terytorium Polski (pierwszy rodzaj oświadczenia) jako osobę, która ma miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy od dnia złożenia takiego oświadczenia do momentu uzyskania informacji o zmianie miejsca centrum interesów życiowych tego podatnika. W takim przypadku obowiązki zleceniodawcy jako płatnika w odniesieniu do wypłat należności z tytułu umów zlecenia określa art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku drugiego rodzaju oświadczeń, samo posiadanie oświadczenia nie przesądza o tym, że Spółka powinna traktować Zleceniobiorcę jak osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce. Spółka otrzyma od zleceniobiorców oświadczenia o tym, że w danym roku podatkowym „ich pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przekroczy 183 dni”. Oznacza to, że podatnicy oświadczają, że spełnienie przesłanki przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce w danym roku podatkowym dopiero nastąpi – na moment składania oświadczenia warunek przebywania w Polsce powyżej 183 dni w danym roku podatkowym może nie być spełniony.

Jeśli zatem Spółka zatrudni zleceniobiorcę w drugiej połowie roku podatkowego, to oświadczenie drugiego rodzaju może nie być prawdziwe (np. jeśli zleceniobiorca dopiero przyjechał na terytorium Polski, to nie będzie miał możliwości przekroczenia 183 dni pobytu w Polsce).

Jeśli natomiast oświadczenie drugiego rodzaju będzie składane na początku kolejnego roku kalendarzowego, w którym będzie kontynuowana współpraca Zleceniobiorcy ze Spółką, to treść oświadczenia będzie odnosiła się do zamiarów Zleceniobiorcy, a nie aktualnego na moment składania oświadczenia stanu przebywania na terytorium Polski.

Jeśli zatem Spółka nie dysponuje informacjami, które pozwalają jej uznać, że zleceniobiorca ma centrum interesów życiowych w Polsce, to:

*   do momentu, kiedy pobyt Zleceniobiorcy na terytorium Polski nie przekracza 183 dni w roku podatkowym – powinna traktować zleceniobiorcę jak osobę, która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, czyli pobierać podatek na podstawie ar. 41 ust. 4 w zw. z art. 29 ustawy, według stawki podatku 20%;
*   od momentu, kiedy pobyt Zleceniobiorcy na terytorium Polski przekroczy 183 dni w roku podatkowym – powinna traktować zleceniobiorcę jak osobę, która ma miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, czyli pobierać zaliczki na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 27 ustawy.

W przypadku trzeciego rodzaju oświadczeń, Spółka – jako płatnik – dla celów realizacji swoich obowiązków może traktować obywatela obcego państwa, który złożył jej oświadczenie, że nie posiada w danym roku podatkowym centrum interesów życiowych na terytorium Polski, jako osobę, która nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, zawarta w trzecim rodzaju oświadczenia informacja od zleceniobiorcy, że w danym roku podatkowym jego „pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie przekroczy 183 dni” jest tylko deklaracją okresu pobytu. Oświadczenie takie nie może być traktowane jako przesądzające o tym, że w danym roku podatkowym zleceniobiorca rzeczywiście nigdy nie spełni warunku przebywania na terytorium Polski powyżej 183 dni. Jeżeli planowany pobyt zleceniobiorcy przekroczy okres 183 dni i płatnik ma informacje w tym zakresie, nie może czuć się „związany” treścią uzyskanego wcześniej oświadczenia zleceniobiorcy i ignorować znany mu czas przebywania podatnika na terytorium Polski.

W ostatnim z analizowanych przypadków – tj. sytuacji braku złożenia jakichkolwiek oświadczeń przez zleceniobiorców – płatnik powinien wziąć pod uwagę informacje o podatniku, które uzyskał w związku z podpisywaniem z nim umowy zlecenia. Sam fakt, że zleceniobiorca jest obcokrajowcem nie jest decydujący dla uznania go za osobę, która nie ma miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy. Podobnie, okolicznością przesądzająca o takiej kwalifikacji nie może być brak złożenia określonych oświadczeń.

Podsumowując, Spółka prawidłowo wskazała, że powinna traktować zleceniobiorców odpowiednio:

*   jako osoby, które mają miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, albo
*   jako osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu tych przepisów,

w oparciu o informacje, jakie od nich uzyskała. Niemniej jednak, oświadczenia o zamiarach pobytowych zleceniobiorców nie mogą być przez Spółkę traktowane jak informacja o stanie rzeczy (o faktycznym okresie ich pobytu). Co więcej, informacje dostarczone Spółce przez zleceniobiorcę w formie opisanych rodzajów oświadczeń nie mogą być dla Spółki „wiążące”, jeśli Spółka wie, że treść oświadczenia jest niezgoda z aktualnym stanem rzeczy.

A zatem, trzy rodzaje oświadczeń wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego mogą być narzędziem dla uzyskania przez Spółkę informacji na temat okoliczności istotnych dla określenia rezydencji podatkowej zleceniobiorców. Funkcjonowanie tych oświadczeń w praktyce działalności Spółki nie zwalnia jej jednak z obowiązku indywidualnej analizy sytuacji każdego podatnika, w dobrej wierze, na podstawie wszystkich dostępnych jej danych.

W szczególności – wbrew stanowisku Spółki – uzyskanie drugiego rodzaju oświadczeń nie jest wystarczające dla uznania przez Spółkę, że zleceniobiorcy są osobami mającymi miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy, a w konsekwencji – dla uznania, że jako zleceniodawca powinna realizować obowiązki płatnika zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, a nie na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy.

Podobnie, uzyskanie trzeciego rodzaju oświadczeń oraz brak uzyskania któregokolwiek z opisanych rodzajów oświadczeń nie przesądzają, że zleceniobiorcy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy, a w konsekwencji – że Spółka powinna realizować obowiązki płatnika zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy.

Ze wskazanych powodów uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W opisie zdarzenia przyszłego, w treści trzeciego rodzaju oświadczenia mowa jest o wykonywaniu zleceń na rzecz R. sp. z o.o., a nie na rzecz Wnioskodawcy. Organ uznał to za oczywistą omyłkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na tę interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.