Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.132.2020.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: w związku z nabyciem w drodze zapisu windykacyjnego ogółu praw i obowiązków w przedsiębiorstwie spółki jawnej – Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do działalności wykonywanej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (przedsiębiorstwa osoby fizycznej) i nie ma zastosowania do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; spadek; udział; zapis
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2020 r. (data wpływu – 16 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w wyniku zapisu windykacyjnego ogółu praw i obowiązków w przedsiębiorstwie spółki jawnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w wyniku zapisu windykacyjnego ogółu praw i obowiązków w przedsiębiorstwie spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest jednym z obecnie czterech wspólników w Spółce Jawnej.

W marcu 2020 r. zmarł wieloletni wspólnik Spółki, który jako jedyny był spoza grona rodziny. Zmarły wspólnik pozostawił zapis windykacyjny w testamencie notarialnym, w którym przekazał Wnioskodawczyni – jako, że Wnioskodawczyni wchodzi w skład reprezentacji Spółki – przypadające mu 10% ogółu praw i obowiązków w przedsiębiorstwie. Z dniem 11 sierpnia zapis windykacyjny został uprawomocniony przez Sąd.

W Sądzie uczestniczący w sprawie mecenas zwrócił uwagę Wnioskodawczyni, że może jako osoba fizyczna nadal prowadząca działalność zastosować zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeśli Wnioskodawczyni zgłosi we właściwym dla niej Urzędzie Skarbowym, nabycie w drodze zapisu windykacyjnego po zmarłym wspólniku jego części udziałów w prawach i obowiązkach przedsiębiorstwa i złoży wymagane oświadczenie, że przez 2 lata od jego nabycia, będzie nadal prowadzić to przedsiębiorstwo, to czy będzie mogła zastosować zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni – po zapoznaniu się z treścią art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn – w jej sytuacji może zastosować to zwolnienie.

Spółka Jawna składa się ze wspólników, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zarówno zmarły wspólnik był osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą jak i Wnioskodawczyni – osoba dziedzicząca, jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Sama spółka nie posiada osobowości prawnej i może zwać się przedsiębiorstwem, ponieważ zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorstwo jest osobą fizyczną, osobą prawną i jednostką organizacyjną, niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Zgodnie z wyjaśnieniem serwisu: status przedsiębiorcy to również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnych, przedsiębiorcy to przede wszystkim spółki osobowe prawa handlowego czyli również spółki jawne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. zapisu windykacyjnego.

Zapis windykacyjny jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z art. 9811 § 1 ustawy Kodeks cywilny w testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny). W myśl art. 9811 § 2 ww. ustawy, przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:

1.  rzecz oznaczona co do tożsamości;
2.  zbywalne prawo majątkowe;
3.  przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;
4.  ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności
5.  ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.

W myśl art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym zapisobierca, który w chwili otwarciu spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2b powołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego – z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zgodnie z art. 7 ust. 3a omawianej ustawy długi i ciężary związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4b, obciążające to przedsiębiorstwo nie podlegają odliczeniu od wartości pozostałych rzeczy lub praw majątkowych stanowiących przedmiot spadku.

W myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że – co do zasady – nabycie tytułem zapisu windykacyjnego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn przewidziano jednak sytuacje, w których nabycie tytułem mieszczącym się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolnione z opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – na który powołuje się Wnioskodawczyni – zwalnia się od podatku nabycie w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim, pod warunkiem:

1.  zgłoszenia przez nabywcę nabycia własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego;
2.  prowadzenia tego przedsiębiorstwa przez nabywcę przez okres co najmniej 2 lat od dnia jego nabycia.

W myśl art. 4b ust. 2 ww. ustawy jeżeli przedsiębiorstwo nabędzie więcej niż jedna osoba, zwolnienie przysługuje tym nabywcom, którzy będą je prowadzili przez okres, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

Zwolnienia określone w ust. 1 oraz art. 4a i art. 4b stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub terytorium takiego państwa. (art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Wzór zgłoszenia o nabyciu własności przedsiębiorstwa lub udziału w nim (SD-ZP) określony został przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 15 października 2018 r. w sprawie zgłoszenia własności przedsiębiorstwa (Dz.U. z 2018 r., poz. 2030).

Stosownie do § 3 pkt 4, 5 i 6 ww. rozporządzenia – zgłoszenie, o którym mowa w § 1, zawiera dane identyfikujące i ostatni adres zamieszkania spadkodawcy, od którego lub po którym zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, tytuł i przedmiot nabycia oraz wielkość nabytego udziału w przedsiębiorstwie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest jednym z obecnie czterech wspólników w Spółce Jawnej. W marcu 2020 r. zmarł wieloletni wspólnik Spółki, który jako jedyny był spoza grona rodziny. Zmarły wspólnik pozostawił zapis windykacyjny w testamencie notarialnym, w którym przekazał Wnioskodawczyni – jako, że Wnioskodawczyni wchodzi w skład reprezentacji Spółki – przypadające mu 10% ogółu praw i obowiązków w przedsiębiorstwie. Z dniem 11 sierpnia nastąpiło uprawomocnienie orzeczenia w tym zakresie.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że jeśli zgłosi we właściwym dla niej Urzędzie Skarbowym, nabycie w drodze zapisu windykacyjnego po zmarłym wspólniku jego części udziałów w prawach i obowiązkach przedsiębiorstwa i złoży wymagane oświadczenie, że przez 2 lata od jego nabycia, będzie nadal prowadzić to przedsiębiorstwo, to będzie mogła zastosować zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W dniu 25 listopada 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2018 r., poz. 1629, ze zm.), która wprowadziła zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zmiany te, określone w art. 66 ww. ustawy polegały na wprowadzeniu, w art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn zwolnienia od podatku od spadków i darowizn obejmującego nabycie w drodze dziedziczenia lub zapisu windykacyjnego własności przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub udziału w nim.

Celem ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej było stworzenie ram prawnych dla płynnej kontynuacji działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne po śmierci tych przedsiębiorców.

W art. 1 pkt 1 tej ustawy określono wyraźnie, że reguluje ona zasady tymczasowego zarządzania przedsiębiorstwem po śmierci przedsiębiorcy, który we własnym imieniu wykonywał działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zwanej dalej "CEIDG", oraz kontynuowania działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W myśl art. 2 ust. 4 omawianej ustawy w przypadkach, o których mowa w rozdziale 8, przepisy ustawy odnoszące się do przedsiębiorstwa w spadku stosuje się odpowiednio do udziału przedsiębiorcy w majątku wspólnym wspólników spółki cywilnej.

Zatem przepis określony w art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzony ustawą o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej odnosi się do ściśle określonej formy działalności gospodarczej – działalności wykonywanej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 06 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

Z kolei, w myśl art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526) spółka jawna (spółka osobowa) prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna nie posiada co prawda osobowości prawnej ale na mocy art. 8 Kodeksu spółek handlowych posiada ona zdolność prawną, a zatem może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. W przypadku spółki jawnej nie można zatem wskazać, że to przedsiębiorca (wspólnik) wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu. Gdyż w tym przypadku to spółka prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka jawna nie podlega również wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W myśl powyższych definicji nie sposób nie zgodzić się z Wnioskodawczynią, że jako wspólnik spółki jawnej prowadzi przedsiębiorstwo i takie przedsiębiorstwo prowadził również spadkodawca, jako wspólnik spółki jawnej. Jest to jednak przedsiębiorstwo jednostki organizacyjnej niebędącej osobą prawną, bo taki właśnie status posiada spółka jawna. Natomiast zwolnienie określone w art. 4b ustawy o podatku od spadków i darowizn odnosi się wyłącznie do przedsiębiorstwa osoby fizycznej, natomiast w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem osoby fizycznej lecz z przedsiębiorstwem jednostki organizacyjnej.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że – w związku z nabyciem w drodze zapisu windykacyjnego ogółu praw i obowiązków w przedsiębiorstwie spółki jawnej – Wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4b ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do działalności wykonywanej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (przedsiębiorstwa osoby fizycznej) i nie ma zastosowania do działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.