Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-938/10-2/GC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-02-25
Teza: 1. Czy do odsetek wypłacanych w ramach opisanej struktury cash - poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy n podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy do odsetek przekazywanych i otrzymywanych przez Spółkę w ramach Umowy Cash - Poolingu stosuje się art. 11 ww. ustawy i czy w związku z tym, Spółka jest zobligowana do przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa wart. 9a tej ustawy?
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; uczestnicy; udziałowiec; umowa-umowa o zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu 29.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do wypłaty odsetek, w systemie cash-pooling – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz dokumentacji podatkowej (art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do wypłaty odsetek, w systemie cash-pooling,
*   zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz dokumentacji podatkowej (art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, wraz z innymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy planuje przystaplć do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Zgodnie z założeniami, uczestnikami planowanej struktury cash - poolingu rzeczywistego (z ang. zero - balancig Cash Pooling) będą spółki będące rezydentami podatkowymi różnych krajów europejskich (dalej: Uczestnicy). Szczególnego rodzaju Uczestnikiem, pełniącym funkcję banku zarządzającego, będzie bank z siedzibą we Włoszech – (dalej Bank, bądź Bank zarządzający). Obok wskazanego Banku z siedzibą we Włoszech, rozliczenia dokonywane będą także przez polski bank - należący do struktury grupy Banku z siedzibą we Włoszech. Polski bank pełnić będzie jednak jedynie funkcję techniczno / pomocniczą. Rozliczenia dokonywane w ramach cash poolingu realizowane będą także za pomocą rachunków bankowych prowadzonych przez Bank włoski - Rachunki Rozrachunkowe. Wszyscy Uczestnicy posiadać będą zatem w banku z siedzibą we Włoszech otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: Rachunki Bieżące), które będą wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash - pooIingu.

Zgodnie z założeniem, bank pełniący funkcję techniczną / pomocniczą przekazywać będzie ewentualne dzienne nadwyżki pojawiające się na koncie Spółki na rzecz Banku z siedzibą we Włoszech. z kolei, w razie wystąpienia dziennych niedoborów, bank zarządzający - bank z siedzibą we Włoszech, dokonywać będzie wyrównania salda na konto Spółki prowadzone w banku polskim. Rachunek prowadzony w banku polskim posiadać będzie zatem jedynie charakter techniczny / pomocniczy. Wszelkie faktyczne operacje - związane z zarządzaniem płynnością, dokonywane będą jednak przez Bank zarządzający - Bank z siedzibą we Włoszech.

Przystąpienie do wspomnianego systemu zarządzania płynnością nastąpi na skutek zawarcia nienazwanej umowy typu cash – pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego.

Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek -uczestników biorących udział w procesie, w taki sposób, aby kwota odsetek płaconych z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z posiadanych przez nie nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych i innych standardowych bezpiecznych instrumentów finansowych.

Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zatem takie wykorzystanie różnic w oprocentowaniu sald dodatnich i sald ujemnych na rachunkach uczestników systemu oraz efektu skali, aby podmioty z zaangażowanej grupy czerpały z tego maksymalne korzyści.

Usługa cash - poolingu będzie świadczona przez posiadający siedzibę we Włoszech Bank zarządzający przy współpracy z działającym w Polsce podmiotem powiązanym banku włoskiego.

W tym celu Spółka, Bank zarządzający jak i bank z siedzibą w Polsce zawrą stosowną umowę, na mocy której bank z siedzibą w Polsce (działający w Polsce podmiot powiązany Banku włoskiego) będzie odpowiedzialny za techniczną stronę struktury, tj. związaną z prowadzeniem rachunków Spółki i dokonywaniem operacji związanych z rachunkiem biorącymi udział w strukturze cash – poolingu, zgodnie z treścią umowy i stosownymi wytycznymi banku zarządzającego (dalej: Umowa Cash Poolingu). Wskazane powyżej banki (polski i włoski) są podmiotami zewnętrznymi, które nie są powiązane kapitałowo lub / i osobowo ze Spółką.

W celu dokonania operacji cash - poolingu, Spółka zobowiązana będzie do otwarcia konta w banku z siedzibą we Włoszech - banku należącego do tej samej grupy, do której należy Bank.

Wszyscy Uczestnicy będą posiadać w banku z siedzibą we Włoszech otwarte bieżące rachunki bankowe (dalej: Rachunki Bieżące), które będą wykorzystywane wyłącznie do rozliczeń w ramach struktury cash - poolingu. Spółka oraz podmioty powiązane (dalej: „Uczestnicy”) będą zatem posiadały rachunki bankowe, które będą brały udział w realizacji operacji objętych umową.

Jeden z Uczestników, spółka z siedzibą we Włoszech, będzie pełnił w tej strukturze rolę Uczestnika - Właściciela Rachunku Głównego - Pool Leadera. Spółka z siedzibą we Włoszech jest nierezydentem w myśl prawa dewizowego. Uczestnik - Właściciel Rachunku Głównego (Pool Leader) będzie posiadał Rachunek Główny (Master Account).

Operacje na poszczególnych rachunkach będą mogły być realizowane do momentu, w którym dostępne saldo na rachunku danego Uczestnika zostanie wykorzystane w całości. Bank nie zrealizuje, w myśl umowy, żadnej dyspozycji, jeżeli miałoby to spowodować przekroczenie salda danego Uczestnika.

Każdego Dnia Roboczego Bank przeprowadzi kolejno po sobie następujące czynności, jako ostatnie operacje wykonane na Rachunkach w danym Dniu Roboczym:

1.  ustali Saldo Uczestnika (stan rachunku Uczestnika) dla każdego z Uczestników z osobną;
2.  ustali Sumę Sald Dodatnich (suma sald Uczestników, których Salda Uczestnika mają wartość dodatnią) oraz Sumę Sald Ujemnych (suma Sald Uczestników, których Salda Uczestnika mają wartość ujemną);
3.  dokona obliczenia kwoty stanowiącej Sumę (kwota stanowiąca sumę Sumy sald Dodatnich oraz Sumy sald Ujemnych);
4.  dokona transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami - Rachunkiem Głównym, a rachunkami poszczególnych uczestników w taki sposób, żeby na koniec dnia roboczego salda wszystkich rachunków były równe zeru. Podstawą prawną takich transferów będzie subrogacja określona w art. 518 Kodeksu cywilnego, tzn. wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Spłaty banku dokonywane przez Pool Leadera, jak również spłaty banku dokonywane przez Uczestników Dodatnich, następować będą na podstawie zgody wyrażonej przez Uczestników, bez konieczności udzielania takiej zgody w odniesieniu do każdej z transakcji z osobna.

Ponadto, w ramach usługi cash – pooling, Bank będzie dokonywał alokowania odsetek należnych lub obciążających poszczególnych Uczestników.

Na zlecenia Uczestników Bank będzie dokonywał księgowania związanego z rozliczeniami wierzytelności i zobowiązań poszczególnych Uczestników względem Pool Leadera, powstałych w związku z realizacją opisanych wyżej czynności.

Z tytułu świadczenia powyżej wskazanych usług, Bank będzie pobierać prowizje i inne opłaty od każdego z Uczestników.

Zgodnie z zawartą, jeśli Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku od odsetek w Polsce, będzie Ona zobowiązana do powiększenia kwoty odsetek w taki sposób, aby kwota odsetek netto należna bankowi po potraceniu podatku była równa kwocie odsetek należnych w przypadku braku podatku w Polsce. Innymi słowy, Umowa Cash - Poolingu wprowadza (w przypadku obowiązku zapłaty podatku u źródła od odsetek w Polsce) mechanizm powiększenia kwoty należnych odsetek na rzecz banku tak, aby kwota netto, płatna na rzecz banku była równa oprocentowaniu ustalonemu w Umowie Cash - Poolingu.

Należy wskazać, że powyższy mechanizm ubruttowienia kwoty należnej odbiorcy - znany w nomenklaturze międzynarodowej jako mechanizm gross - up - jest powszechnie stosowany w umowach pożyczek, umowach licencyjnych czy na świadczeniu usług zawieranych pomiędzy podmiotami z różnych krajów. Ma on na celu zabezpieczenie odbiorców płatności przed zmniejszeniem faktycznie otrzymywanego przez nich wynagrodzenia w przypadku obowiązku poboru podatku u źródła od takiej płatności w kraju usługobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy do odsetek wypłacanych w ramach opisanej struktury cash - poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy do odsetek przekazywanych i otrzymywanych przez Spółkę w ramach Umowy Cash - Poolingu stosuje się art. 11 ww. ustawy i czy w związku z tym, Spółka jest zobligowana do przygotowania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Niezależnie od relacji pomiędzy Pool Leaderem, innymi uczestnikami systemu rozliczeń – cash - poolingu i Spółką przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera, czy innych spółek powiązanych ze Spółką w ramach Umowy Cash - Poolingu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza), posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy), posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Art. 16 ust. 1 pkt 61 cytowanej ustawy zawiera podobne ograniczenia, ale dotyczy innej grupy podmiotów.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 7b omawianej ustawy, poprzez pożyczkę, dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Czynności i przepływy finansowe w ramach Umowy Cash - Poolingu nie mogą być uznane za udzielenie pożyczki pomiędzy Pool Leaderem a Spółką i wypłatę odsetek na rzecz Pool Leadera, bądź też pomiędzy inną spółką powiązaną ze Spółką, uczestnikiem wzajemnego systemu rozliczeń, a Spółką, a tym samym za wypłatę odsetek na rzecz tej Spółki.

Przede wszystkim istotą cash - poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale proces bardziej złożony, związany z zarządzaniem płynnością finansową poszczególnych podmiotów, wchodzących w skład Grupy. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż podmiotem oferującym usługę cash - poołingową oraz organizującym ten system jest Bank, który nie jest w żaden sposób powiązany ani z Pool Leaderem, ani ze Spółką, ani z inną spółką powiązaną ze Spółką - uczestnikiem wzajemnego systemu rozliczeń - stronami Umowy Cash – Poolingu.

Biorąc pod uwagę funkcje Banku w ramach cash – poolingu, związane z konsolidacją sald na rachunkach uczestników systemu oraz naliczaniem odsetek na rzecz Pool Leadera (w zależności od tego, czy saldo na Rachunku Głównym jest dodatnie czy ujemne, będą to odsetki otrzymywane lub do zapłaty), który następnie dokonuje pobrania lub wypłaty odsetek na rzecz Spółki, zdaniem Spółki, do tak wypłacanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera odsetek, nie będą miały zastosowania przepisy o niedostatecznej, kapitalizacji, niezależnie od tego, czy wzajemne relacje pomiędzy Pool Leaderem, a Spółką spełniają kryteria określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 tej ustawy.

Powyższe dotyczy także naliczania odsetek na rzecz innych spółek powiązanych ze Spółką -innych uczestników wzajemnego systemu rozliczeń. Stanowisko, iż odsetki wypłacane w ramach umów cash – poolingowych nie są objęte ograniczeniami wynikającym, z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdzają organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym m. in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2008 r. nr lPPB3-423-575/08-02/MK,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2007 r. nr IBPB3/423-66/07/JD,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. nr lTPB1/423-58/b/07/MR,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2009 r. nr lBPB1/2/423-1013/09/SD.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji, uwzględniającej aspekty wymienione w punktach 1 - 6 tego ustępu.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ww. ustawy, podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

*   podatnik podatku dochodowego, mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej podmiotem krajowym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym zagranicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
*   osoba fizyczna lub prawna, mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą zwana dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego (nie mniejszy niż 5%), albo
*   te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, bądź też,
*   podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższego wyraźnie wynika, iż aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

1.  musimy mieć do czynienia z transakcją oraz
2.  taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie transakcja nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. w takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego) transakcja, to operacja handlowa, dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do relacji pomiędzy Spółką a Pool Leaderem czy innymi spółkami powiązanymi ze Spółką - uczestnikami wzajemnego systemu rozliczeń, związanych z wypłatą odsetek, trudno w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury cash – poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy nimi). Wypłata odsetek pomiędzy uczestnikami umowy cash - poolingu nie jest zatem dokonywana w ramach transakcji pomiędzy tymi uczestnikami. Skoro bowiem uczestnicy cash - poolingu nie świadczą w ramach tej umowy usług, zatem nie można mówić o transakcji pomiędzy uczestnikami tej umowy. w tym przypadku, brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej.

Dlatego też, pomimo tego, że Spółka i Pool Leader, jak i inne spółki powiązane ze Spółką - inni uczestnicy wzajemnego systemu rozliczeń, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Spółka w zakresie odsetek przekazywanych / otrzymywanych przez Spółkę, z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash – poolingu, nie będzie (jako jeden z jej uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2010 r. nr lBPBI/2/423-19/10/MS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2010 r. nr lTPB3/423-613b/09/DK.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie własnego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.