Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-570/12/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-24
Teza: możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych i dokonania korekt deklaracji VAT-7 w momencie wniesienia aportem kanalizacji wodociągowej i sanitarnej oraz dokumentacji projektowej oraz ustalenia podstawy opodatkowania wartości przekazanego aportu
Słowa kluczowe: aport; gmina; kanalizacja; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; przyłącze; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012r. (data wpływu 12 czerwca 2012r.), uzupełniony pismem z dnia 13 września 2012r. znak: … (data wpływu 18 września 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych i dokonania korekt deklaracji VAT-7 związanych z wniesieniem aportu w postaci kanalizacji wodociągowej i sanitarnej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych i dokonania korekt deklaracji VAT-7 związanych z wniesieniem aportu w postaci dokumentacji projektowej (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia podstawy opodatkowania wartości przekazanego aportu (pytanie nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych i dokonania korekt deklaracji VAT-7 w momencie wniesienia aportem kanalizacji wodociągowej i sanitarnej oraz dokumentacji projektowej oraz ustalenia podstawy opodatkowania wartości przekazanego aportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dniu 13 września 2012r. (data wpływu 18 września 2012r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z dnia 14 września 2012r. znak: IBPP2/443-570/12/BW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa co miesiąc deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług VAT-7. Wnioskodawca planuje w najbliższym czasie przekazać wkład niepieniężny w formie aportu dokumentacji projektowej oraz wybudowanej sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do spółki Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów.

Dokumentacja projektowa, która zostanie przekazana dotyczy wybudowanych sieci kanalizacji wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Faktury wystawiane za dokumentację projektową wpłynęły do Gminy w latach 2005 - 2009.

Planowana do przekazania inwestycja dotycząca wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej zrealizowana została w 2009r. (Faktury z dnia 31 marca 2009r., 31 sierpnia 2009r., 13 listopada 2009r.; dowód OT z dnia 30 grudnia 2009r.). Do dnia złożenia wniosku nikt nie użytkował wodociągów ani kanalizacji. Gmina przekaże sieci wodociągowe i kanalizacyjne w ramach pierwszego zasiedlenia.

Do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Po tej dacie wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług w zależności od przedmiotu aportu.

W związku z powyższym:

Aport dokumentacji projektowej należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, gdyż dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego. Świadczenie usług podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa usługa, tj. dokumentacja projektowa, nie została wymieniona w ustawie o podatku od towarów i usług ani jako zwolniona, ani też jako korzystająca z preferencyjnej stawki VAT, dlatego też, opodatkowana winna być stawką podstawową w wysokości 23%.

Natomiast wniesienie przez Gminę aportu, w postaci budowli jaką jest sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, w zamian za który przysługuje jej świadczenie wzajemne w postaci udziałów, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aport sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych, w przypadku Wnioskodawcy, będzie opodatkowany stawką 23%, tak więc nie znajdą zastosowania przepisy umożliwiające zastosowanie zwolnienia ponieważ:

*   dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (Spółka MPGK będzie pierwszym użytkownikiem wykorzystującym budowle do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie korzystała z wybudowanych sieci, to spółce MPGK Gmina powierzyła m.in. zadanie w zakresie utrzymania i eksploatacji sieci wodociągowo- kanalizacyjnej), co wskazuje, iż nie będzie miało zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   przy budowie przedmiotowych nieruchomości przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją tej inwestycji (wykorzystanie inwestycji do działalności opodatkowanej jaką jest aport), więc nie zostaną również spełnione warunki uprawniające do zwolnienia wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Gmina K. przy realizacji inwestycji nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego ani z faktur dokumentujących nabycie dokumentacji projektowej, ani z faktur dotyczących kanalizacji wodociągowej i kanalizacyjnej.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 13 września 2012r. poinformował, iż:

Budowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej (o której mowa we wniosku) dotyczyła realizacji zadań własnych gminy, tj. spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym).

Sieć wodociągowa i kanalizacyjna, o której mowa we wniosku, została wybudowana podczas realizacji zadania pn.: …”. Przedmiotowe sieci nie zostały przekazane Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w K. do nieodpłatnego użytkowania. Do dnia dzisiejszego nikt ich nie użytkował. Gmina zamierza przekazać wybudowane sieci aportem do spółki MPGK.

Od początku realizacji inwestycji związanej z budową przedmiotowych sieci Wnioskodawca wiedział, że zostaną one przekazane aportem do spółki MPGK.

Gmina po wybudowaniu przedmiotowych sieci nie poniosła żadnych wydatków na ich ulepszenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina K. może skorzystać z odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w momencie dokonania aportu na podstawie unormowania zawartego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 13 z uwzględnieniem art. 15 dokonać korekt deklaracji VAT-7 w kwestii dotyczącej kanalizacji wodociągowej i sanitarnej oraz dokumentacji projektowej ale tej nabytej po 1 grudnia 2008r.?
2.  W przypadku natomiast dokumentacji projektowych nabywanych przed dniem 1 grudnia 2008r. powstają pytania:

*   czy znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT?
*   jeżeli tak to za jaki okres należy dokonać korekty deklaracji VAT-7?
*   oraz czy prawo do odliczenia podatku VAT dotyczyć będzie także faktur z roku 2005, 2006, które to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT objęte są przedawnieniem?

4.  Czy wartość obejmowanych udziałów powinna odpowiadać wartości netto, czy brutto towarów wnoszonych aportem oraz jaka powinna być podstawa opodatkowania VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa co miesiąc deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług VAT-7.

Ad. 1

Wniesienie przez Gminę aportu, w postaci budowli jaką jest sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, w zamian za który przysługuje jej świadczenie wzajemne w postaci udziałów, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jedną z nich jest zwolnienie od podatku (art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT) dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

oraz dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 41 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Aport sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych, w przypadku Wnioskodawcy, będzie opodatkowany stawką 23%, tak więc nie znajdą zastosowania przepisy umożliwiające zastosowania zwolnienia, ponieważ:

*   dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (Spółka MPGK będzie pierwszym użytkownikiem wykorzystującym budowle do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina, pomimo dowodu OT, nie korzystała z wybudowanych sieci, to spółce MPGK Gmina powierzyła m.in. zadanie w zakresie utrzymania i eksploatacji sieci wodociągowo-kanalizacyjnej), co wskazuje, iż nie będzie miało zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   przy budowie przedmiotowych nieruchomości przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją tej inwestycji (wykorzystanie inwestycji do działalności opodatkowanej jaką jest aport), więc nie zostaną również spełnione warunki uprawniające do zwolnienia wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do przekazania aportem dokumentacji projektowej należy aport taki zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, gdyż dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego.

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa usługa, tj. dokumentacja projektowa nie została wymieniona w ustawie o podatku od towarów i usług ani jako zwolniona, ani też jako korzystająca z preferencyjnej stawki VAT, dlatego też, opodatkowana winna być stawką podstawową w wysokości 23%.

Gmina przy realizacji inwestycji nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego.

Biorąc jednak pod uwagę powyższe w chwili przekazania aportem kanalizacji sanitarnej, wodociągowej oraz dokumentacji projektowej nabywanej po 1 grudnia 2008r. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może skorzystać z możliwości odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (nabywane towary i usługi służyć będą wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym jakim będą aporty) i w chwili przekazania aportu należy zastosować unormowania zawarte przez ustawodawcę w art. 86 ust. 13 z uwzględnieniem art. 15 i dokonać korekt deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym korekty złożone zostałyby za okresy, w których wpłynęły faktury dotyczące realizacji inwestycji i dokumentacji projektowej (te otrzymane po 1 grudnia 2008r.).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokumentacji zrealizowanych przed dniem 1 grudnia 2008r. zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

W odniesieniu do ww. zakupów przed dniem 1 grudnia 2008r., zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przez ustawodawcę przepisów dotyczących zasad opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Czynność ta była poprzednio zwolniona, a zatem nie dawała prawa do odliczenia, natomiast od 1 grudnia 2008r. jest, co do zasady, opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Aport dokumentacji projektowej należy zaliczyć do świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, gdyż dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego.

Świadczenie usług podlega opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa usługa, tj. dokumentacja projektowa, nie została wymieniona w ustawie o podatku od towarów i usług ani jako zwolniona, ani też jako korzystająca z preferencyjnej stawki VAT, dlatego też, opodatkowana winna być stawką podstawową w wysokości 23%.

Gmina przy realizacji inwestycji nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina ma prawo dokonać korekty i odliczyć nieodliczony podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi przed dniem 1 grudnia 2008r. dla dokumentacji projektowej.

We wspomnianym art. 91 ust. 7d widnieje zapis, że „korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana". Zgodnie z tym zapisem Wnioskodawca powinien dokonać łącznej korekty podatku VAT z faktur otrzymanych w latach 2005 - 30 listopada 2008r. poprzez korektę deklaracji za grudzień 2008r. Możliwość korekty dotyczyć będzie także faktur z roku 2005, 2006.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania przedmiotu przekazanego aportem będzie jego wartość księgowa netto pomniejszona o dotychczasowe umorzenie lub zostanie on wyceniony przez rzeczoznawcę wg wartości netto (bez podatku). W zamian za wniesione środki trwałe Wnioskodawca (Gmina) otrzyma udziały w wysokości odpowiadającej wartości netto aportu, a VAT należny od tej transakcji, który Gmina zobowiązana jest zapłacić do urzędu skarbowego, zostanie zwrócony jej przez otrzymującego aport, tj. spółkę MPGK. Ponieważ otrzymujący aport odliczy VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, to ostatecznie VAT dla obu stron będzie neutralny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych i dokonania korekt deklaracji VAT-7 w momencie wniesienia aportem kanalizacji wodociągowej i sanitarnej (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT od nakładów inwestycyjnych i dokonania korekt deklaracji VAT-7 związanych z wniesieniem aportu w postaci dokumentacji projektowej (pytanie nr 2),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wartości przekazanego aportu (pytanie nr 3).

W przedmiotowej sprawie w celu ustalenia prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz dokumentacji projektowej (o której mowa we wniosku) w ramach realizacji zadania pn.: …”. niezbędnym w pierwszej kolejności jest ustalenie czy ich aport do Spółki MPGK jest faktycznie czynnością opodatkowaną stawką 23%.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., ilekroć w ustawie jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.), są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka kapitałowa według art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe, takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie). Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Do dnia 30 listopada 2008r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Przepisy tego rozporządzenia, co do zasady, nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia, w okresie do dnia 31 marca 2009r., w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować, czy w tym okresie chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać dla tej czynności zwolnienie od podatku VAT. Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą.

W świetle powyższych przepisów wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego, któremu towarzyszy świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle powyższego Wnioskodawca dokonując przedmiotowej czynności prawnej (aportu) zobowiązany będzie do udokumentowania ww. czynności za pomocą faktury VAT, a także do rozliczenia podatku należnego, obliczonego według podstawowej stawki podatku VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Ustawą, o której mowa w cytowanym art. 9 jest ustawa z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 45, poz. 236). Gospodarka komunalna, w rozumieniu tej ustawy, polega na wykonywaniu przez jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę na zapis art. 12 ustawy o gospodarce komunalnej, zgodnie z którym, do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji.

Tym samym przepis ten przesądza, iż do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 43 ustawy o gospodarce komunalnej, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie jest instytucją prawa cywilnego, a wykonywanie uprawnień właścicielskich jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności mają charakter cywilnoprawny; należą do zakresu spraw jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a nie jako organu administracji publicznej.

Jak wynika z cytowanego powyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa co miesiąc deklaracje dotyczące podatku od towarów i usług VAT-7. Wnioskodawca zamierza przekazać aportem do spółki MPGK. Wnioskodawca zamierza przekazać aportem wybudowaną sieć wodociągową i kanalizacji sanitarnej oraz dokumentację projektową do spółki Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów.

Budowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej dotyczyła realizacji zadań własnych gminy, tj. spraw wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym).

Sieć wodociągowa i kanalizacyjna, o której mowa we wniosku, została wybudowana podczas realizacji zadania pn.: …. Przedmiotowe sieci nie zostały przekazane Miejskiemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w K. do nieodpłatnego użytkowania i nikt ich nie użytkował. Od początku realizacji inwestycji związanej z budową przedmiotowych sieci Wnioskodawca wiedział, że zostaną one przekazane aportem do spółki MPGK.

Planowana do przekazania przedmiotowa inwestycja zrealizowana została w 2009r. (Faktury z dnia 31 marca 2009r., 31 sierpnia 2009r., 13 listopada 2009r.; dowód OT z dnia 30 grudnia 2009r.).

Z uwagi na powyższe Gmina stoi na stanowisku, iż aport sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych będzie opodatkowany stawką 23%, tak więc nie znajdą zastosowania przepisy umożliwiające zastosowanie zwolnienia, ponieważ:

*   dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia (Spółka MPGK będzie pierwszym użytkownikiem wykorzystującym budowle do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina nie korzystała z wybudowanych sieci, to spółce MPGK Gmina powierzyła m.in. zadanie w zakresie utrzymania i eksploatacji sieci wodociągowo- kanalizacyjnej), co wskazuje, iż nie będzie miało zastosowanie w przedmiotowej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,
*   przy budowie przedmiotowych nieruchomości przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją tej inwestycji (wykorzystanie inwestycji do działalności opodatkowanej jaką jest aport), więc nie zostaną również spełnione warunki uprawniające do zwolnienia wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Gmina K. przy realizacji inwestycji nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego ani z faktur dokumentujących nabycie dokumentacji projektowej, ani z faktur dotyczących kanalizacji wodociągowej i kanalizacyjnej.

Gmina po wybudowaniu przedmiotowych sieci nie poniosła żądnych wydatków na ich ulepszenie. Faktury wystawiane za dokumentację projektową wpłynęły do Gminy w latach 2005 - 2009.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz dokumentacji projektowej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Przepisy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia – budowla. W świetle przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W świetle przytoczonej wyżej definicji sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna stanowić będą budowle.

Natomiast, Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB), stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), grupuje „Obiekty budowlane” w dwóch sekcjach „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej według PKOB uważane są wszystkie obiekty budowlane nieklasyfikowane jako budynki. Sekcja „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223), rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222).

Powyższe wskazuje, iż zarówno „obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, o których mowa w PKOB oraz „budowle” wymienione w ustawie Prawo budowlane spełniają definicje obiektów budowlanych niebędących budynkami. Tym samym sieci kanalizacyjne i wodociągowe, niebędące budynkami, należy uznać za budowle.

Jak już wyżej wskazano, obecnie obowiązujące przepisy, co do zasady, nie przewidują zwolnienia od podatku od towarów i usług aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana. Jednakże sposób jej opodatkowania (właściwa stawka podatku VAT, zwolnienie lub wyłączenie) zależy od tego co jest przedmiotem aportu.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych budowli będzie podlegała opodatkowaniu czy też zwolnieniu z opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budowli.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w samej ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, a nawet zwolnienia od podatku.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będzie sieć wodociągowa oraz kanalizacyjna, należy zwrócić uwagę na zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywania w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowana sieć wodociągowa oraz kanalizacja sanitarna zostanie przekazana aportem do Spółki MPGK. Zarówno wniesienie aportem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz dokumentacji projektowej są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast w przypadku, gdy budynek, budowla lub ich części nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dostawy budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Należy podkreślić, że w myśl art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść zrealizowaną inwestycję w postaci sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych oraz dokumentacji projektowej aportem do Spółki MPGK.

Zatem, co do zasady, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powstaje zatem zależność prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a od prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy mieć na względzie fakt, iż ustawodawca związał powyższą możliwość zwolnienia od podatku od przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez znaczenia natomiast jest fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał i dokonał odliczenia czy też, mimo przysługującego prawa, odliczenia takiego nie dokonał.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność wniesienia przez Gminę aportem sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej do Spółki dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Również z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotowej sieci, planowany aport, nie będzie korzystał ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wniesienie aportu w postaci sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23 %.

Kwestie odliczenia podatku reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu,

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, iż właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy o VAT, co do zasady, podatnik ma prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jednakże, w myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy o VAT, do uprawnienia, o którym mowa w powołanym ust. 13 stosuje się odpowiednio art. 81b ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty - § 2 powołanego wyżej artykułu.

Z treści wniosku wynika, iż planowana do przekazania inwestycja dotycząca wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej została zrealizowana w 2009r. jednakże Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycją (tj. z faktury z dnia 31 marca 2009r., 31 sierpnia 2009r., 13 listopada 2009r.). Wytwarzany majątek nie był jeszcze dopuszczony do użytkowania.

Ad. 1.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia aportem sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz dokumentacji projektowej do Spółki MPGK, zostanie spełniona przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ poniesione nakłady inwestycyjne będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonania czynności opodatkowanej.

Ze względu więc na związek poniesionych nakładów inwestycyjnych w ramach realizowanego projektu, z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (aport), Wnioskodawca ma prawo dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, wcześniej nieodliczonego, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 15 tej ustawy.

Wnioskodawca może zatem obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż może on skorzystać z możliwości odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (nabywane towary i usługi służyć będą wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym jakim będą aporty) i w chwili przekazania aportu należy zastosować unormowania zawarte przez ustawodawcę w art. 86 ust. 13, z uwzględnieniem art. 15 i dokonać korekt deklaracji VAT-7, za prawidłowe.

Jak również prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z powyższym korekty złożone zostałyby za okresy, w których wpłynęły faktury dotyczące realizacji inwestycji i dokumentacji projektowej (te otrzymane po 1 grudnia 2008r.).

Ad. 2.

Z treści wniosku wynika, iż planowana do przekazania inwestycja dotycząca wodociągu oraz kanalizacji sanitarnej została zrealizowana w 2009r. Dokumentacja projektowa, która zostanie przekazana dotyczy wybudowanych sieci kanalizacji wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Faktury wystawiane za dokumentację projektową wpłynęły do Gminy w latach 2005 - 2009. Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie dokumentacji projektowej (z faktur otrzymanych w latach 2005 do 30 listopada 2008r.)

Odnosząc się do zagadnienia zawartego w pytaniu oznaczonym nr 2 we wniosku, należy mieć na uwadze zmianę od 1 grudnia 2008r. przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego, której przebieg został już szeroko opisany w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Mając na uwadze ww. zmianę przepisów należy wskazać, że przedmiotowej sprawie niewątpliwie zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego i to nie w wyniku własnych działań Gminy (tzw. zmiany przeznaczenia zakupionych towarów z działalności zwolnionej od opodatkowania do działalności opodatkowanej), lecz obiektywnej zmiany przez ustawodawcę przepisów dotyczących zasad opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki. Zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wynika zatem z tego, że czynność ta była poprzednio zwolniona od opodatkowania, a zatem nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast od dnia 1 grudnia 2008r. aporty są co do zasady opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, jeżeli Wnioskodawca poniesione nakłady inwestycyjne (dokumentację projektowa) przekaże aportem do spółki MPGK, to zmieni się jej przeznaczenie, albowiem będzie ona służyła Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Konsekwencją powyższego będzie zmiana prawa do odliczenia podatku VAT.

Na mocy art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest więc do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego a następnie prawo to się zmieniło.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Natomiast, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ww. ustawy o VAT).

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż po zmianie przepisów prawnych obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r. zmieniło się niejako przeznaczenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z realizacją zadania pn. „…”. Bowiem dostawa towarów i usług (aport) zgodnie z obowiązującymi przepisami od dnia 1 grudnia 2008r. nie korzystała ze zwolnienia lecz podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwych stawek podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przepisów. W wyniku tej zmiany przepisów, towary i usługi (dokumentacja), które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przepisów zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Korekty podatku naliczonego Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Skoro zatem zmiana przepisów powodująca powstanie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług mających być przedmiotem planowanego aportu powstała z dniem 1 grudnia 2008r., to w rozliczeniu za grudzień 2008r. Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty i odliczyć nieodliczony podatek naliczony związany z zakupem dokonanym przed dniem 1 grudnia 2008r. dotyczącym dokumentacji projektowej, mającej być przedmiotem aportu, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia nakładów inwestycyjnych do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za nakłady, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione nakłady. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nakładów inwestycyjnych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Tym samym na fakturze VAT potwierdzającej dokonanie aportu wartość sprzedaży (podstawa opodatkowania) winna zostać ustalona zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy. Powinna to być zatem ustalona wartość rynkowa przedmiotu aportu. Kwota ta winna zostać pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, iż podstawą opodatkowania przedmiotu przekazanego aportem będzie jego wartość księgowa netto pomniejszona o dotychczasowe umorzenie lub zostanie on wyceniony przez rzeczoznawcę wg wartości netto (bez podatku), jest nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, iż kwestia czy wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport będzie w wysokości netto lub brutto wynikać może wyłącznie z postanowień zawartej między Stronami umowy.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że to umowa między Stronami winna zatem precyzować czy wartość nominalna udziałów wydawanych w zamian za aport traktowana będzie netto lub brutto.

Należy zauważyć, iż zgodnie z zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii, cyt.: „W zamian za wniesione środki trwałe Wnioskodawca (Gmina) otrzyma udziały w wysokości odpowiadającej wartości netto aportu, a VAT należny od tej transakcji, który Gmina zobowiązana jest zapłacić do urzędu skarbowego, zostanie zwrócony jej przez otrzymującego aport, tj. spółkę MPGK. Ponieważ otrzymujący aport odliczy VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, to ostatecznie VAT dla obu stron będzie neutralny.”

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 cyt. w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.