Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-743/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-17
Teza: opodatkowanie dostawy Nieruchomości
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.07.2013 r. (data wpływu 30.07.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Zbywca lub Spółka) prowadzi działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca w wyniku przejęcia całości majątku spółki zależnej (dalej: Spółka Przejmowana) w związku z połączeniem ze Spółką Przejmowaną (dalej: Połączenie) w maju 2013 r., jest właścicielem budynku biurowego, budynku magazynowo-biurowego (dalej: Budynki), dwóch parkingów (dalej: Parkingi), dwóch budynków portierni (dalej: Budynki Portierni) położonych w Z. na trzech działkach gruntu pozostających w użytkowaniu wieczystym Spółki (wszystkie działki gruntu będące w użytkowaniu wieczystym są zabudowane), wraz z przynależną infrastrukturą w tym m.in. drogami dojazdowymi, oświetleniem, ogrodzeniem i przyłączami mediów (dalej: Budowle) (dalej razem wszystkie obiekty i grunt jako: Nieruchomość).

Spółka Przejmowana wybudowała Budynki, Parkingi, Budynki Portierni oraz Budowle na gruntach pozostających w jej posiadaniu. Od momentu zakończenia budowy, Spółka (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana) nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynków, Parkingów, Budynków Portierni, ani Budowli, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Od momentu oddania Budynków do użytkowania, całość ich powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Parkingi, jako obiekty bezpośrednio związano z najmem powierzchni Budynków, także zostały w całości oddane w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni Budynków ani Parkingów, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu (poza częściami z definicji nie oferowanymi do najmu, tj. np. powierzchni wspólnych, które są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem). Jednocześnie, Budynki Portierni oraz Budowle jako obsługująca Budynek infrastruktura nie byty i nie są od momentu ich wybudowania przedmiotem odrębnego najmu, jednakże są wykorzystywane przez najemców dla celów bieżącego korzystania z Nieruchomości.

Spółka (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana) z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego) miała prawo i odliczyła podatek VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i ulepszenie Nieruchomości, Obecnie, Spółka posiada kredyty bankowe oraz pożyczki wewnątrzgrupowe. Zbywca (oprócz Nieruchomości) posiada również aktywa w postaci udziału w polskiej spółce osobowej (dalej: Spółka Zależna).

Zbywca jest stroną umów umożliwiających właściwe użytkowanie Nieruchomości, m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością dostawy mediów (woda, energia, itp.). Zbywca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta także z usług księgowych, wsparcia administracyjnego oraz usług doradczych.

Obecnie Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość (dalej: Transakcja). Strony Transakcji będą podatnikami podatku od towarów i usług. W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, nastąpi przejście umów najmu (wstąpienie w stosunek najmu z mocy prawa). Dodatkowo Zbywca przeniesie jako integralną część Budynków i ich wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Zbywca nie przeniesie wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością czy dostawy mediów (jako, że odpowiednie umowy w tym zakresie zostaną zawarte po Transakcji przez nowego właściciela). W okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów. Dodatkowo w ramach Transakcji nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych, bieżącego doradztwa podatkowego.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją.), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi – z mocy prawa – umowami najmu). Transakcja nie będzie również obejmować innych aktywów Zbywcy w tym w szczególności nie obejmie udziału w Spółce Zależnej.

Intencją stron Transakcji jest, aby jej przedmiotem była Nieruchomość, nie obciążona kredytami bankowymi, jako że Zbywca planuje spłacić zobowiązanie z tego tytułu we własnym zakresie. Niemniej, ze względu na fakt, że kredyty bankowe są zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością (są m.in. zabezpieczone hipoteką na Nieruchomości), sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę będzie wymagać uzgodnienia z bankiem. Spółka nie wyklucza zatem, że bank będzie wymagać (lub będzie to bardziej racjonalne ekonomicznie dla stron, np. ze względu na ewentualne opłaty i prowizje banku przy wcześniejszej spłacie), przejęcia wraz z Nieruchomością umowy kredytów i wynikających z nich zobowiązań.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione żadne inne zobowiązania Spółki, w szczególności pożyczki związane z Nieruchomością oraz istniejące w dniu Transakcji zobowiązania handlowe.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych w ramach Transakcji i posiadać będzie udział w Spółce Zależnej.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału / ów.

W odniesieniu do Nieruchomości Zbywca (po spełnieniu przez strony Transakcji odpowiednich warunków) wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka pragnie dokonać potwierdzenia klasyfikacji Transakcji z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i w szczególności – w przypadku wyboru opcji opodatkowania w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – będzie podlegało opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej (obecnie 23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała przepisom ustawy o VAT i w szczególności będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

Wynika to m.in. z następujących faktów:

*   od pierwszego zasiedlenia Budynków, Budynków Portierni, Parkingów i Budowli do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponoszone przez Spółkę (i odpowiednio Spółkę Przejmowaną) wydatki na ich ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% łącznej wartości początkowej każdego z Budynków, Budynków Portierni, Parkingów i Budowli (jeżeli nawet uznać, że Budynki Portierni i budowle nie były nigdy przedmiotem najmu, to ich dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według standardowej 23% stawki VAT, gdyż odbyłaby się w ramach pierwszego zasiedlenia).

*   Zbywca wybierze opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT a strony Transakcji wypełnią warunki o których mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się m.in. z prawa użytkowania wieczystego gruntów, Budynków, Budynków Portierni, Parkingów i Budowli niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Mając na uwadze przedstawione w stanie faktycznym zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że przedmiotem planowanej dostawy będą nie tylko Budynki, Budynki Portierni, Parkingi i Budowle, ale także prawo użytkowania wieczystego gruntów, na których te obiekty są posadowione. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5 ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Z kolei w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.73.392 ze zm.) stanowi, że „zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwałe z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te łub budowle albo ich części są zwolnione od podatku”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy obiektów na nim posadowionych. Stanowisko to podzielają także organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-320/11-6/PM), organ stwierdził, że „(\`(...)\`) co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) polega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1043/12-4/AP).

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Tymczasem, w omawianym przypadku, Spółka dokona zbycia Nieruchomości, tj. gruntów zabudowanych Budynkami, Parkingami, Budynkami Portierni oraz Budowlami, które nie są na wskazanych płaszczyznach wyodrębnione w działalności Spółki. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie przeniesienie przez Zbywcę praw i obowiązków wynikających z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynkach to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Zbywcy i ustaleń stron Transakcji. Jednocześnie, zgodnie z intencją stron Transakcji, jej przedmiotem ma być objęta Nieruchomość, nie obciążona kredytami bankowymi. Niemniej, ze względu na konieczność uzyskania decyzji banku w zakresie możliwości zbycia przez Spółkę Nieruchomości, z którą to kredyty bankowe są ściśle i nierozerwalnie związane (m.in. Nieruchomość stanowi zabezpieczenie kredytów), może okazać się, że w wyniku stanowiska/oczekiwania banku — tj. niezależnie od woli stron Transakcji — nie będzie możliwe (lub uzasadnione ekonomicznie) zbycie Nieruchomości bez przeniesienia tych konkretnych zobowiązań (kredytów). Tym samym ewentualne stanowisko/oczekiwanie banku może wymusić na stronach przeniesienie Nieruchomości wraz z kredytami, ponieważ przeprowadzenie Transakcji na innych warunkach nie byłoby w ogóle możliwe lub byłoby co najmniej nieuzasadnione ekonomicznie.

Jednocześnie, w ramach Transakcji nie zostaną przeniesione zobowiązania Spółki, w szczególności z tytułu umów pożyczek finansujących podobnie jak kredyty — Nieruchomość oraz istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, tj. kaucjami wpłaconymi przez najemców oraz — w zależności od stanowiska banku — kredytami bankowymi). Co więcej, umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Zbywca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniom należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywcy zdeponowanych na jego rachunkach oraz należności z tytułu Pożyczki Udzielonej, a także posiadanego udziału w Spółce Zależnej.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Spółka wskazała bowiem powyżej, w ramach Transakcji Zbywca dokona dostawy Nieruchomości, tj. Budynków oraz pozostałych obiektów wraz z gruntami pozostającymi w użytkowaniu wieczystym Spółki (ewentualne przejęcie wraz z Nieruchomością kredytów bankowych ściśle z nią związanych nie zmieni tej konkluzji). Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. IPPP2/443-233/13-3/DG, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. IPPPI/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-943/12-4/AP.

W konsekwencji Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku, gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że całość powierzchni znajdującej się w Budynkach i na Parkingach została oddana do użytkowania najemcom. Ze względu na swój akcesoryjny charakter, Budynki Portierni oraz Budowle, jako towarzysząca Budynkom infrastruktura, były i są wykorzystywane przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynkach. Najemcy w oczywisty sposób czerpią korzyści związane z Budynkami Portierni (tj. w szczególności polegające na zwiększeniu bezpieczeństwa na Nieruchomości), jak i z Budowlami (m.in. dostęp do mediów, wygodny dojazd do Budynków). Biorąc to pod uwagę, cena najmu Budynków ustalana jest przez Spółkę także w oparciu o koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Budynków Portierni i Budowli. Tym samym, opłaty za najem powierzchni Budynków uwzględniają także pośrednio możliwość korzystania przez najemców z Budynków Portierni oraz Budowli, mimo braku odrębnych postanowień w umowie najmu dotyczących najmu Budynków Portierni oraz Budowli. Dodatkowo w stosunku do Budynków Portierni oraz Budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej każdej z nich.

Stąd, w ocenie Spółki należy przyjąć, że Budynki Portierni oraz Budowle ze względu na ich wykorzystywanie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zostały oddane do używania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, równocześnie z wynajęciem Budynków.

Konsekwentnie zdaniem Spółki należy zatem przyjąć, że w odniesieniu do całości Nieruchomości do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie pierwszego wynajęcia powierzchni Budynków na rzecz najemców. Oddanie w najem należy bowiem utożsamiać z „oddaniem do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części”. Jak podkreśla się w doktrynie „(\`(...)\`) istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartoszewski, R. Kubacki, VAT Komentarz, 4. wydanie, Wotters Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 55).

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budynków, Parkingów oraz towarzyszących im Budynków Portierni i Budowli (wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów, których dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionych na nich Budynków i pozostałych obiektów) w ramach Transakcji będzie podlegała zwolnieniu z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania, jako że nie odbędzie się ona w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim ani w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres dłuższy niż 2 lata). Z tego względu, będzie ona podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zbywca zamierza skorzystać z opcji wyboru opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W szczególności strony Transakcji wypełnią obydwie, wynikające z przedmiotowego przepisu, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie stron Transakcji jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

Jednocześnie, nawet jeżeli uznać (wbrew stanowisku Spółki wskazanemu i uzasadnionemu wyżej), że w odniesieniu do Budynków Portierni i Budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia (z uwagi na fakt, że umowy najmu nie zawierają w zakresie najmu Budynków Portierni i Budowli odrębnych postanowień), to wówczas ich dostawa będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, ze względu na fakt, że nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – jako że dostawa odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jako że Zbywcy przysługiwało w stosunku do Budynków Portierni oraz Budowli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, dostawa całości Nieruchomości, tj. Budynków, Parkingów, Budynków Portierni oraz Budowli a także prawa wieczystego użytkowania gruntów na których są one posadowione), będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), pod warunkiem że w odniesieniu do tej części Nieruchomości, wobec której zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43. ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Zbywca wybierze opcję opodatkowania w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane składniki majątku Spółki stanowią jej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym, przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, iż wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ponadto, z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość składająca się z budynku biurowego, budynku magazynowo-biurowego, dwóch parkingów, dwóch budynków portierni położonych na działkach gruntu pozostających w użytkowaniu wieczystym wraz z przynależną infrastrukturą, w tym m.in. drogami dojazdowymi, oświetleniem, ogrodzeniem i przyłączami mediów. W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, nastąpi przejście umów najmu (wstąpienie w stosunek najmu z mocy prawa). Dodatkowo Wnioskodawca przeniesie jako integralną część budynków i ich wartości w ramach ustalonej ceny prawa i obowiązki wynikające z gwarancji budowlanych, gwarancji związanych z umowami najmu.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Wnioskodawca nie przeniesie wszystkich praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Zbywcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi z mocy prawa – umowami najmu). Transakcja nie będzie również obejmować innych aktywów, w tym w szczególności nie obejmie udziału w Spółce Zależnej.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione żadne inne zobowiązania Spółki, w szczególności pożyczki związane z Nieruchomością oraz istniejące w dniu Transakcji zobowiązania handlowe.

Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy. Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału / ów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, bowiem Nieruchomość razem z umowami najmu, niezależnie czy przejmowanymi przez Nabywcę na podstawie cesji czy z mocy prawa (na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego) oraz tylko niektórymi składnikami majątku Zbywcy immanentnie związanymi z Nieruchomością, nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (w tym Nieruchomość) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot Transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Wnioskodawcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Natomiast na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z. U. z 2013 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmowana wybudowała Budynki, Parkingi, Budynki Portierni oraz Budowle na gruntach pozostających w jej posiadaniu. Od momentu zakończenia budowy, Spółka (wcześniej odpowiednio Spółka Przejmowana) nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynków, Parkingów, Budynków Portierni, ani Budowli, których łączna wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Od momentu oddania Budynków do użytkowania, całość ich powierzchni była oddana w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Parkingi, jako obiekty bezpośrednio związane z najmem powierzchni Budynków, także zostały w całości oddane w najem opodatkowany VAT, co nastąpiło ponad 2 lata temu. Powyższe oznacza, że nie ma takiej powierzchni w Budynków ani Parkingów, która nie podlegałaby w ogóle wynajęciu (poza częściami z definicji nie oferowanymi do najmu, tj. np. powierzchni wspólnych, które są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem).

Budynki Portierni oraz Budowli jako towarzysząca Budynkom infrastruktura znajdująca się na nieruchomości nie była przedmiotem odrębnego najmu, jednakże ma ona akcesoryjny charakter i jest wykorzystywana przez najemców w ramach zawartych przez nich umów najmu powierzchni w Budynkach. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, cena najmu Budynków ustalana jest także w oparciu o koszty związane z wybudowaniem oraz bieżącym utrzymaniem Budynków Portierni i Budowli, stąd też opłaty za najem powierzchni Budynków uwzględniają także pośrednio możliwość korzystania prze najemców z Budynków Portierni i Budowli.

Należy zatem stwierdzić, iż budynek biurowy i budynek magazynowo-biurowy określany we wniosku jako „Budynki” wraz z dwoma parkingami oznaczonymi we wniosku jako „Parkingi”, a także dwa Budynki Portierni oraz Budowle jako obsługująca Budynek infrastruktura - zostały zasiedlone w rozumieniu powołanej wcześniej definicji „pierwszego zasiedlenia”, a ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia (oddania do użytkowania na podstawie umów najmu) upłynęło do chwili obecnej ponad 2 lata.

Tym samym dostawa przedmiotowych „Budynków”, „Parkingów”, Budynków Portierni oraz Budowli korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca i Nabywca wypełnią obydwie, wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy, przesłanki rezygnacji ze zwolnienia, tj. zarejestrowanie Zbywcy i Nabywcy jako podatników VAT oraz złożenie przez nich naczelnikowi urzędu skarbowego stosownego oświadczenia o wyborze opodatkowania Transakcji.

W sytuacji zatem, gdy zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca przedmiotowej Nieruchomości są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i przed dokonaniem opisanej transakcji złożą naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania sprzedaży Nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przedmiotowa dostawa również nie będzie korzystać ze zwolnienia i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku VAT.

Zatem w przypadku wyboru opcji opodatkowania dla sprzedaży Budynków, Parkingów, Budynków Portierni oraz Budowli, przedmiotowa dostawa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy. Prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle, będzie opodatkowany w myśl art. 29 ust. 5 ustawy w zw. z § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, na tych samych zasadach jak posadowione na tym gruncie budynki i budowle.

W konsekwencji dostawa opisanej we wniosku Nieruchomości podlega w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.