Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.366.2023.4.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: ODMOWA WYDANIE WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; wykonawca; zamawiający
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 13-§ 2a-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 6 września 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 20 października 2023 r. (data wpływu 20 października 2023 r.) oraz 15 listopada 2023 r. (data wpływu 15 listopada 2023 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na utrzymaniu czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych.

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 września 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Pismami z dnia 20 października 2023 r. oraz 15 listopada 2023 r. wniosek uzupełniono o dodatkowe informacje oraz dokumenty.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

(…) Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka jest częścią Grupy Kapitałowej (…) (dalej: Grupa). Spółka jest przedsiębiorstwem wspierającym podstawową działalność innych podmiotów z Grupy (dalej: klienci/klient), poprzez świadczenie na ich rzecz m.in. usług teleinformatycznych, finansowo-księgowych, kadrowo-płacowych, zarządzania nieruchomościami, w tym usług sprzątania nieruchomości oraz terenów zewnętrznych, ochrony, zabezpieczenia technicznego, doradczych oraz innych usług powiązanych z tymi obszarami. Działalność ta stanowi czynności opodatkowane, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek dotyczy określenia właściwej stawki podatku VAT w zakresie kompleksowej usługi utrzymania czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych.

Zgodnie z zawartą Umową na świadczenie usług utrzymania czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych w zakładach klienta i na terenach przynależnych do tych zakładów, Spółka zobowiązana jest do dokonywania poniższych czynności:

(…).

Poza zakresem ww. usług standardowych, płatnych miesięcznie, klient, na podstawie osobnego zlecenia może zlecić do zrealizowania w ramach umowy prace dodatkowe:

(…).

Należy zauważyć, iż do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W ocenie Spółki, realizowane przez nią ww. usługi na rzecz klienta spełniają kryteria i posiadają właściwości dla usług objętych działem PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1) oraz art. 146ef pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r., poz.931 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ea pkt 2) oraz art. 146ef pkt 2) ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Należy zauważyć, iż w poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, stawką właściwą dla opodatkowania ww. usług realizowanych przez Spółkę na rzecz klienta jest – na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146ea pkt 2) i art. 146ef ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT oraz poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT – stawka podatku w wysokości 8%.

(…)

Pismem z dnia 15 listopada 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składają się czynności wskazane we wniosku i wymienione w umowie z klientem oraz doprecyzował opis sprawy przedstawiając następujące informacje.

Umowa identyfikuje nie mniej niż 10 usług podstawowych składających się na świadczenie kompleksowe oraz około 30 usług dodatkowych, realizowanych na podstawie zleceń.

1\. Intencją Zamawiającego jest nabycie usługi, w ramach której uzyska kompleksową obsługę wskazanej w umowie przestrzeni zewnętrznej (w szczególności terenów zielonych przylegających do budynków biurowych i produkcyjnych, trawników, ciągów komunikacyjnych, w tym chodników, parkingów, placów oraz infrastruktury towarzyszącej – wiat śmietnikowych, kanałów technologicznych, tuneli kablowych, jak również składowisk odpadów (w tym pirytowiska)). Obsługa tej przestrzeni obejmuje utrzymanie czystości i porządku oraz prawidłowe (zależne m.in. od pory roku, sezonu i bieżących potrzeb Zamawiającego) zagospodarowanie terenów zewnętrznych. Jedynie wykonanie wszystkich oczekiwanych przez Zamawiającego prac (czynności), we wszystkich wskazanych przez niego lokalizacjach, przełoży się na prawidłową i kompletną realizację świadczenia.

W ocenie Spółki, dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), jeśli składa się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

2\. Poszczególne czynności mogą być wykonywane odrębnie, jednak z perspektywy Zamawiającego takie rozbicie nie jest uzasadnione, gdyż jego intencją jest uzyskanie określonego stanu – tj. ładu i bezpieczeństwa w przestrzeni zewnętrznej. Zamawiający nie jest zainteresowany realizacją poszczególnych prac, np. zamiatania, zraszania, opróżniania koszy na odpady, cięcia żywopłotów itp. – jego celem jest uzyskanie szeroko rozumianego porządku na wskazanym terenie. Oczywiście pomiędzy realizowanymi czynnościami występują określone zależności np. prace muszą być wykonywane w logicznej kolejności z zachowaniem zasad bezpieczeństwa, czego przykładem może być prześwietlane i formowanie koron drzew – cięcie gałęzi należy wykonać przed grabieniem czy zamiataniem, by nie zaśmiecać raz uprzątniętego terenu, odpady segreguje się po ich zebraniu, drogi i place zrasza się po ich zamieceniu (uprzątnięciu), a nowe nasadzenia wykonywane są po usunięciu starych roślin. W ocenie Spółki wskazuje to na konieczność rozpatrywania ogółu czynności jako świadczenia złożonego (kompleksowego), gdyż wykonywanie poszczególnych prac w sposób przypadkowy, nieskoordynowany, nie doprowadzi do osiągnięcia pożądanego rezultatu prac.

3\. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Spółką i Zamawiającym jest jedna kompleksowa usługa, sprzedawana jako nierozłączna całość. Z ekonomicznego punktu widzenia, z perspektywy Spółki, świadczenia tego nie należy dzielić również ze względu na stosowane zasady rozliczeń (kalkulacji wynagrodzenia), o czym mowa w pkt. 7 poniżej.

4\. Ogół wykonywanych czynności prowadzi do realizacji jednego celu – utrzymania czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych w zakładach Zamawiającego.

5\. W ocenie Spółki, Zamawiający jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia – kompleksowej usługi utrzymania czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych, wymagającego wykonania szeregu czynności/prac wchodzących w zakres realizacji przedmiotowego świadczenia. Poszczególne czynności wykonywane przez Spółkę w ramach zawartej Umowy prowadzą do realizacji jednego celu.

6\. W ocenie Spółki, intencją Zamawiającego jest uzyskanie kompleksowej usługi utrzymania czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych. Zamawiający chce uniknąć sytuacji, w której zmuszony byłby do angażowania różnych podmiotów w wykonywanie poszczególnych czynności, które mogą zostać kompleksowo zrealizowane przez jeden podmiot. Odmienne podejście narażałoby Zamawiającego na konieczność poświęcenia większej ilości środków finansowych oraz nakładu pracy, w tym na poszukiwanie usługodawców świadczących poszczególne (wąskie) elementy świadczenia oraz weryfikację jakości świadczonych przez nich poszczególnych usług. Skonsolidowanie realizacji całości zadania w rękach jednego podmiotu sprawia, że Zamawiający usługę może uzyskać lepszą cenę za jej wykonanie. Rozwiązanie to zapewnia mu także bezpieczeństwo z biznesowego punktu widzenia (m.in. poprzez brak rozproszenia odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, czy ograniczenie liczby osób trzecich przebywających na terenie Zamawiającego). W konsekwencji, Zamawiający nie jest zainteresowany dzieleniem tej kompleksowej usługi na kilka świadczeń, spośród których żadne samoistnie nie zaspokoiłoby jego zasadniczej potrzeby.

7\. Wynagrodzenie Spółki za realizację wszystkich usług standardowych objętych Umową jest wynagrodzeniem skalkulowanym zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto, z zastosowaniem wskaźnika finansowego odzwierciedlającego rynkowy poziom narzutu na całkowite koszty operacyjne wynikające z należytego wykonania Umowy. Wysokość zastosowanego wskaźnika finansowego (narzut zysku netto) wynika z aktualnej analizy porównawczej wykonanej na podstawie danych niezależnych podmiotów świadczących usługi porównywalne do usług oferowanych przez Spółkę w ramach Umowy.

Zgodnie z Umową, strony ustaliły miesięczny okres rozliczeniowy. Wysokość wynagrodzenia miesięcznego należnego z tytułu realizacji usług standardowych, o którym mowa w cenniku obowiązującym w danym roku, jest kalkulowana w oparciu o planowaną przez Spółkę bazę kosztową, obejmującą w szczególności wszelkie uzasadnione koszty bezpośrednie i pośrednie ponoszone przez Spółkę w związku z wykonywaniem objętych Umową usług, w tym robociznę, materiały, pracę sprzętu, transport oraz ubezpieczenie i dojazd pracowników.

Z uwagi na sezonowość prac, po zakończeniu każdego roku kalendarzowego obowiązywania Umowy, Spółka przedstawia Zamawiającemu rozliczenie wynagrodzenia w oparciu o faktycznie zrealizowaną bazę kosztową, w tym koszty rzeczywiste i uzasadnione świadczonych usług. Rozliczenie roczne uwzględnia różnicę między sumą wynagrodzenia należnego za poszczególne miesiące danego roku, zgodnie z cennikiem i zrealizowanymi zleceniami, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia bazy kosztowej, w tym faktycznie poniesionych, uzasadnionych kosztów świadczonych usług w danym roku kalendarzowym.

Wynagrodzenie Spółki za realizację usług dodatkowych jest wynagrodzeniem skalkulowanym zgodnie z metodą marży transakcyjnej netto, z zastosowaniem wskaźnika finansowego odzwierciedlającego rynkowy poziom narzutu zysku na całkowite koszty poniesione przez Spółkę w związku z wykonaniem danego zlecenia.

Podsumowując, wynagrodzenie należne Spółce zależy od stopnia zaangażowania jej pracowników i podwykonawców oraz ilości i rodzaju wykorzystywanego sprzętu, urządzeń i materiałów jak również innych kosztów (pośrednich) służących realizacji usługi kompleksowej.

Przykładowo:

Pracownik Spółki, w czasie x godzin roboczych z wykorzystaniem urządzenia spalinowego, może realizować usługi polegające na formowaniu żywopłotu i „prześwietlaniu” drzewostanu, kolejnego dnia ten sam pracownik, w analogicznym czasie, jednak przy użyciu innych narzędzi, może zajmować się sprzątaniem kanału dopływowego przy pompowni, a następnie koszeniem trawy na przyległym terenie.

Z perspektywy Spółki nie ma znaczenia rodzaj czynności wykonywanych przez jej pracowników w danym czasie, a jedynie fakt, że realizują oni świadczenia na rzecz Zamawiającego, mieszczące się w uzgodnionym zakresie prac i składające się na kompleksową usługę dostarczaną w ramach umowy.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 5 listopada 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.366.2023.3.SS tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 5 listopada 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie WIS precyzyjne określenie przedmiotu wniosku jest kluczowym elementem stanowiącym podstawę dalszego procedowania sprawy, której wniosek ten dotyczy. Powołane przepisy ustawy _expressis verbis_ obligują wnioskodawcę do dokonania oceny charakteru świadczenia – czy jest to pojedyncza usługa, dostawa towaru, czy też świadczenie kompleksowe.

**Ocena ta podlega następnie weryfikacji dokonywanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustaw, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W dniu 6 września 2023 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący czynności wykonywanych w ramach świadczenia polegającego na utrzymaniu czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych (wykonywanego w ramach Umowy (\`(...)\`)). W opinii Wnioskodawcy, wykonywane w ramach tego świadczenia czynności, stanowią świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak jest pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Wskazówek co do oceny charakteru świadczenia kompleksowego dostarcza również orzeczenie TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44, wyrok w ww. sprawie C-349/96 CPP, pkt 31. Jak wynika z wyroków TSUE, oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario – udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, że dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie. Zatem można przyjąć, że w przypadku świadczenia złożonego zapłata najczęściej przybiera charakter ryczałtu – jest wypłacana w danym okresie rozliczeniowym w stałej wysokości, niezależnej od ilości faktycznie wykonanych prac – nie ulega ona zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć świadczący usługę, natomiast w przypadku pojedynczego, niezależnego świadczenia zapłata następuje wprost za to konkretne świadczenie.

W celu dokonania oceny istnienia świadczenia kompleksowego w niniejszej sprawie należy wskazać również, że zgodnie z orzecznictwem TSUE jedno świadczenie kompleksowe ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 2 lipca 2020 r., w sprawie C-231/19 Blackrock Investment Management (UK) Limited przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2020:513). Tym samym podstawową cechą jednego świadczenia kompleksowego jest **jego nierozerwalność**. Wszystkie poszczególne czynności składające się na to świadczenie tworzą jedność, w związku z czym są postrzegane jako pojedyncze świadczenie.

Kolejną analizę świadczenia kompleksowego – mającą zastosowanie w niniejszej sprawie – przedstawiła Rzecznik Generalna TSUE Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855).

Jeżeli relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego), to mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Natomiast w sytuacji, gdy świadczenia te **można rozdzielić** tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to w takiej sytuacji świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W pkt 17. Rzecznik Generalna podnosi, że: „(…) _dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje **między nimi pewien związek** przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu”._

Z kolei w pkt 18. wskazuje, że „(…) _co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu”._

Natomiast w pkt 19. Rzecznik Generalna stwierdza: _„Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne. Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego **uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne.** Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT”._

W przedmiotowej sprawie możemy wskazać „jednolity cel gospodarczy” jakim jest – jak wskazał Wnioskodawca – utrzymanie czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacja terenów zielonych w zakładach Zamawiającego. Jednak, jak wyraźnie pisze Rzecznik Generalna, dla celów podatku VAT, każde świadczenie objęte „jednolitym celem gospodarczym” należy poddać odrębnej ocenie. Powyższe wynika z faktu, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, prowadzi do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Można więc wysnuć wniosek, że badanie czy w danym przypadku występuje świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie, a nie tylko skupieniu się na celu transakcji.

Należy podkreślić, że ewentualną sztuczność rozdziału świadczeń należy rozpatrywać przez całościowy pryzmat funkcjonalności systemu VAT, a nie z subiektywnej perspektywy interesów, czy też wygody stron transakcji. Na gruncie analizowanej sprawy, cel gospodarczy świadczenia polegającego na utrzymaniu czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych w zakładach Zamawiającego, może służyć wygodzie stron zawartej umowy, jednak nie realizuje założeń funkcjonalności systemu VAT.

Każdej czynności realizowanej w ramach świadczenia polegającego na utrzymaniu czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych należy przyjrzeć się odrębnie – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – mimo faktu, że z punktu widzenia stron przedmiotowego świadczenia, są ze sobą powiązane. Ogólne reguły wynikające z Dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji (zawieranej umowy).

Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie są czynności wykonywane w ramach świadczenia polegającego na utrzymaniu czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z zawartą Umową na świadczenie usług utrzymania czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych w zakładach klienta i na terenach przynależnych do tych zakładów, zobowiązany jest do dokonywania poniższych czynności:

(…).

Ponadto, poza zakresem ww. usług standardowych, płatnych miesięcznie, klient, na podstawie osobnego zlecenia może zlecić do zrealizowania w ramach umowy prace dodatkowe:

(…).

Wskazać także należy, iż usługi standardowe oraz prace dodatkowe świadczone będą w zakładach należących do Zamawiającego, tj. (…).

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, ECLI:EU:C:2009:379, w którym TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy mieć na uwadze, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia w sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji podatnik podatku VAT podejmuje kilka działań, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość, a ich rozdzielenie byłoby dokonane jedynie w sposób sztuczny.

Jednak w przypadku świadczenia Wnioskodawcy objętego zakresem wniosku, nie sposób uznać, że z gospodarczego punktu widzenia wszystkie wykonywane czynności tworzą jedną całość i których realizacja prowadzi do jednego celu. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że Wnioskodawca świadczy wiele różnych usług/świadczeń, które różnią się od siebie sposobem wykonania oraz rozliczania, pomimo iż wykonywane są w ramach jednej zawartej umowy.

Realizacja powyższych czynności/zadań reguluje Umowa zawarta na wykonanie przedmiotowego świadczenia oraz Załącznika (…).

W przedmiotowej sprawie, dla oceny, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą składały się na świadczenie kompleksowe, istotne jest przeanalizowanie dokumentów odnoszących się do nich.

Postępowanie w sprawie wydania WIS opiera się zatem nie tylko na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie czynności, ale także na analizie dokumentów, a w przypadku usług (świadczeń kompleksowych) niewątpliwie dowodem takim są umowy dotyczące danej usługi. Aby bowiem dokonać prawidłowej klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wniosku, ważny jest stosunek łączący poszczególnych uczestników usługi (świadczenia kompleksowego) oraz warunki na jakich jest ona realizowana.

W niniejszej sprawie tut. organ dokonał analizy złożonych przez Wnioskodawcę dokumentów, w szczególności (…).

Jak wskazano powyżej, dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia nierozerwalności świadczenia gospodarczego, możliwości jego rozdzielenia oraz istnienia tylko pewnego związku przestrzennego, czasowego lub podmiotowego.

Jak wynika z zapisów Umowy oraz Załącznika (…) do niej, do usług standardowych określonych w § 2 ust. 1 oraz prac dodatkowych wyszczególnionych w § 2 ust. 2, Zamawiający odrębnie ustalił wysokość wynagrodzenia. Wynagrodzenie miesięczne należne z tytułu realizacji usług standardowych (płatnych ryczałtowo), o których mowa w Cenniku (Załącznik (…) do Umowy) kalkulowane jest w oparciu o planowaną przez Wykonawcę bazę kosztową, obejmującą w szczególności wszelkie uzasadnione koszty bezpośrednie i pośrednie ponoszone przez Wykonawcę w związku z wykonywaniem objętych Umową usług, w tym robociznę, materiały, pracę sprzętu, transport oraz ubezpieczenie i dojazd pracowników. Natomiast w odniesieniu do prac dodatkowych wartość wynagrodzenia ustalana jest na podstawie pisemnego zlecenia, sporządzonego przez Zamawiającego, stanowiącego Załącznik (…) do Umowy. (§ 2 ust. 4 do Umowy). Co istotne, zakres i termin wykonania prac dodatkowych będzie każdorazowo ustalany z przedstawicielem Zamawiającego w oparciu o przygotowany przez Wykonawcę kosztorys ofertowy (w formie pisemnej) i przekazany Zamawiającemu faksem, pocztą elektroniczną, bądź bezpośrednio (§ 2 ust. 3 do Umowy).

Z powyższych zapisów wynika zatem, że usługi standardowe mają ustalone odrębne (od prac dodatkowych) wynagrodzenie.

Podkreślić także należy, że – jak Wnioskodawca sam wskazał – po zakończeniu każdego roku kalendarzowego obowiązywania Umowy, przedstawia Zamawiającemu rozliczenie wynagrodzenia w oparciu o faktycznie zrealizowaną bazę kosztową, w tym koszty rzeczywiste i uzasadnione świadczonych usług. Rozliczenie roczne uwzględnia różnicę między sumą wynagrodzenia należnego za poszczególne miesiące danego roku, zgodnie z cennikiem i zrealizowanymi zleceniami, a wynagrodzeniem wynikającym z rozliczenia bazy kosztowej, w tym faktycznie poniesionych, uzasadnionych kosztów świadczonych usług w danym roku kalendarzowym. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy zależy od stopnia zaangażowania jego pracowników i podwykonawców oraz ilości i rodzaju wykorzystywanego sprzętu, urządzeń i materiałów, jak również innych kosztów (pośrednich) służących realizacji usługi kompleksowej.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że pomimo ustalenia wynagrodzenia „w formie ryczałtu”, Zamawiający będzie płacił ostatecznie Wnioskodawcy jedynie za rzeczywiście wykonane prace (poszczególne usługi standardowe i prace dodatkowe). Ponadto, jak wynika z przesłanych dokumentów, prace dodatkowe wykonywane będą na podstawie wystawionego przez Zamawiającego osobnego zlecenia, a Zamawiający zapłaci jedynie za usługi określone w zleceniu i nie będzie zobowiązany do zapłaty żadnych dalszych kwot z tytułu jakichkolwiek kosztów oraz wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę.

Zatem Zamawiający chce mieć pełną wiedzę, jakie prace w ramach zrealizowanych zleceń zostały wykonane przez Wnioskodawcę i tylko za wykonane prace będzie wypłacał wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma pełnej samodzielności w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania zadania. To Zamawiający decyduje kiedy, jakie czynności należy podjąć, gdzie one są niezbędne, aby osiągnąć główny cel zadania, a Wnioskodawca realizując przedmiotowe świadczenie nie ma pełnej samodzielności w wykonywaniu poszczególnych czynności prowadzących do prawidłowego wykonania przedmiotowego świadczenia. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy (świadczącego usługi) celem jest prawidłowe i niezwłoczne wykonanie konkretnych czynności na polecenia Zamawiającego po stwierdzeniu przez niego konieczności wykonania prac.

Zapisy Umowy wskazują także, iż usługi standardowe będą świadczone przez Wykonawcę w sposób ciągły, bez konieczności wzywania lub składania zleceń/zamówień ze strony Zamawiającego, natomiast usługi dodatkowe wykonywane będą w terminach uzgodnionych z Wykonawcą i wskazanych przez Zamawiającego w zleceniach, o których mowa w Załączniku nr 4 do Umowy (§ 5 ust. 3 i 4 do Umowy). Zatem usługi standardowe odróżniają się od prac dodatkowych również częstotliwością ich realizacji.

Podkreślić należy, iż prace dodatkowe to samodzielne czynności, które Zamawiający mógłby potencjalnie zlecić innemu podmiotowi w różnym czasie i miejscu, w ramach osobnej umowy. Do wykonania tych czynności nie używa się spersonalizowanych narzędzi dedykowanych tylko takim działaniom. Wnioskodawca sam wskazał, iż „poszczególne czynności mogą być wykonywane odrębnie, (…). Zamawiający chce uniknąć sytuacji, w której zmuszony byłby do angażowania różnych podmiotów w wykonywanie poszczególnych czynności, które mogą zostać kompleksowo zrealizowane przez jeden podmiot. Odmienne podejście narażałoby Zamawiającego na konieczność poświęcenia większej ilości środków finansowych oraz nakładu pracy, w tym na poszukiwanie usługodawców świadczących poszczególne (wąskie) elementy świadczenia oraz weryfikację jakości świadczonych przez nich poszczególnych usług. (…)”.

Zatem każdą z prac dodatkowych można wykonać samodzielnie, mają one charakter samoistny. Nie można mówić, by prace dodatkowe były czynnościami pomocniczymi, bez których nie można było wykonać czynności głównej. Wobec tego, w tym przypadku nie było i nie ma podstaw do traktowania tych usług jako świadczenia kompleksowego.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie – wbrew opinii Wnioskodawcy – wskazane elementy, tj. czynności wykonywane w ramach usług standardowych oraz poszczególne prace dodatkowe, nie stanowią świadczenia kompleksowego.

Wskazać należy, iż mimo, że świadczenie obejmujące poszczególne usługi będzie realizowane w oparciu o zawartą Umowę, a Zamawiający jest zainteresowany nabyciem, zdaniem Wnioskodawcy, jednego złożonego świadczenia polegającego na utrzymaniu czystości terenów zewnętrznych i pielęgnacji terenów zielonych, nie przesądza jeszcze o tym, że ww. usługi, są ze sobą tak ściśle powiązane, by niemożliwe było ich wyodrębnienie jako samodzielnych, wobec których powinna być zastosowana odpowiednia stawka podatkowa. Owszem, ww. czynności z punktu widzenia Wnioskodawcy mogą stanowić jedną całość, jednakże z analizy poszczególnych czynności wchodzących w skład tego świadczenia jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne usługi do celów podatkowych.

Podsumowując, opisane świadczenie – na co bezsprzecznie wskazują okoliczności świadczenia wynikające z przedstawionego opisu oraz treści złożonych dokumentów – nie wpisuje się w zdefiniowane przez TSUE „świadczenie kompleksowe”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wieloma świadczeniami/usługami, które co do zasady mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia. Elementy te nie są od siebie zależne, względem siebie uzupełniające i niezbędne, a w konsekwencji nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego. W rozpatrywanej sprawie, sposób zlecania przez Zamawiającego poszczególnych czynności, okoliczności i sposób ich wykonania oraz rozliczania, a także zakres odpowiedzialności Wykonawcy (Wnioskodawcy) za realizację poszczególnych zleconych czynności jednoznacznie wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną (kompleksową), lecz ze zbiorem niezależnych świadczeń.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym całego świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe.

W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że – jak wynika z art. 42b ust. 5 ustawy – **WIS może dotyczyć wyłącznie** jednego towaru albo jednej usługi, albo **jednego świadczenia złożonego (składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu).**

Zatem skoro – jak dowiedziono powyżej – zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca **dotyczy klasyfikacji wielu świadczeń, które łącznie nie składają się na jedno świadczenie kompleksowe podlegające opodatkowaniu**, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).