Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.676.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie sprzedaży dodatkowych usług medycznych polegających na kserowaniu lub drukowaniu z systemu komputerowego na wniosek pacjenta dokumentacji medycznej oraz odpłatnym badaniu ankietowym pacjentów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; kserokopia; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2020 r. (data wpływu 9 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży dodatkowych usług medycznych polegających na :

*   kserowaniu lub drukowaniu z systemu komputerowego na wniosek pacjenta dokumentacji medycznej w sytuacjach opisanych w pkt a i b - **jest prawidłowe**,
*   kserowaniu lub drukowaniu z systemu komputerowego na wniosek pacjenta dokumentacji medycznej w sytuacjach opisanych w pkt c do e - **jest nieprawidłowe**,
*   odpłatnym badaniu ankietowym pacjentów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży dodatkowych usług medycznych polegających na kserowaniu lub drukowaniu z systemu komputerowego na wniosek pacjenta dokumentacji medycznej oraz odpłatnym badaniu ankietowym pacjentów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2021 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna prowadząca działalność pod firmą: (…), zwana dalej w skrócie Spółką, stroną lub wnioskodawcą, prowadzi działalność w zakresie między innymi praktyki medycznej ogólnej a jej klientami są osoby fizyczne.

Strona nie jest podatkiem VAT czynnym.

Sprzedaż usług medycznych w zakresie praktyki lekarskiej ogólnej osobom fizycznym Spółka w siedzibie (…) odbywa się przy ulicy (\`(...)\`). Powyżej opisane usługi są wykonywane w większości w ramach umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. W roku kalendarzowym 2019 Spółka uzyskała obrót brutto w kwocie wyżej od 200.000,00 zł.

Zdarza się że strona sporadycznie wykonuje usługi odpłatne w zakresie wydania posiadanej dokumentacji medycznej czy to w formie papierowej czy to też w formie elektronicznej oraz usługi w zakresie odpłatnego badania ankietowego pacjentów, które to badania są wykonywane na rzecz (…), zwanymi dalej w skrócie dodatkowymi usługami medycznymi. W dokumentach sprzedaży wnioskodawca wskazuje, iż powyżej opisane dodatkowe usługi medyczne są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sklasyfikowanie powyżej opisanych dodatkowych usług medycznych oraz ustalenie według jakiej stawki podatku od towarów i usług ww. usługi powinny być przez Spółkę sprzedawane. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem nr (…) z dnia 20 października 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w wydania wiążącej informacji w sprawie określenia klasyfikacji PKWIU dotyczącej usługi w zakresie kserowania lub drukowania z systemu komputerowego na wniosek pacjenta dokumentacji medycznej. Na powyżej opisane postanowienie strona złożyła zażalenie, które nie zostało rozpatrzone do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Wnioskodawca posiada status podmiotu leczniczego.

Usługa kserowania i drukowania dokumentacji medycznej jest usługą ściśle związaną z usługą opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które to usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Celem wydania kopii dokumentacji medycznej jest np.:

1.  wykonanie w innym podmiocie leczniczym zabiegu medycznego korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, związanego z usługą medyczną, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2.  wykonanie ww. usługi jest niezbędne do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, lub też dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym,
3.  wykonanie ww. usługi i wydanie dokumentacji ma na celu wykonanie badania genetycznego w celu stwierdzenia pokrewieństwa,
4.  wykonanie ww. usługi związane jest z wykonaniem operacji plastycznych, nie służącym celom wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług,
5.  wykonanie ww. usługi jest związane z uzyskaniem przez pacjenta różnego rodzaju świadczeń lub odszkodowań.

Wskazać należy, iż w większości przypadków klient nie podaje powodu, dlaczego żąda wydania kserokopii dokumentacji medycznej.

Wnioskodawca za przeprowadzenie usługi badania ankietowego otrzymuje wynagrodzenie.

Wnioskodawca usługę badania ankietowego wykonuje na rzecz (…).

Cel badania ankietowego pacjentów - Zleceniodawca badania ankietowego tj. (…) nie wyjaśnił Spółce w jakim celu będą służyć wyniki badań ankietowych. Zasady współpracy zostały opisane poniżej. (…), zwany Zleceniodawcą zleca, a Wnioskodawca zobowiązuje się na potrzeby Zleceniodawcy do rekrutacji, wypełnienia ankiety, skierowania do pobrania wymazu z nosa i gardła oraz przekazania probówek oraz formularzy zgody od 20 pacjentów z ostrymi zakażeniami układu oddechowego. Przedmiot zlecenia obejmuje w szczególności:

1.  rekrutację do badania 20 pacjentów zgłaszających się do lekarza rodzinnego z objawami ostrego poza szpitalnego zakażenia układu oddechowego w przypadku:
    1.  podejrzewania ostrego zakażenia układu oddechowego (górne lub dolne drogi) z objawami kaszlu bólu gardła, zapalenia błony śluzowej nosa lub
    2.  innych powodów do podejrzewania zakażenia COVID-19;
    3.  badani pacjenci muszą spełnić następujące kryteria:
        *   pacjenci w wieku powyżej 1 roku życia kolejno zgłaszający się do lekarza POZ z powodu ostrego zakażenia układu oddechowego (górnych lub dolnych dróg oddechowych) lub podejrzenie COVID-19,
        *   pacjent zdolny i chętny do udziału w badaniu zgodnie z wymogami;
        *   pacjent i/lub rodzic zdolni i chętni do udzielenia świadomej zgody na uczestniczenie w badaniu;
        *   Wykluczenie: pacjenci, u których występują tylko objawy zapalenia ucha, pacjenci którzy nie są w stanie brać udziału w rozmowach telefonicznych, pacjenci terminalnie chorzy;
2.  informowanie pacjenta telefonicznie o badaniu oraz uzyskanie ustnej zgody na udział w badaniu;
3.  wypełnienie kwestionariusza ankiety przez lekarza w trakcie rozmowy telefonicznej z pacjentem. W kwestionariuszu odnotowane zostaną zanonimizowane dane demograficzne pacjenta (wiek i płeć), informacja o współistniejących chorobach przewlekłych, elementy badania podmiotowego i przedmiotowego, podejrzewana etiologia i rozpoznanie kliniczne, zastosowane metody diagnostyczne i terapeutyczne;
4.  dostarczenie do pacjenta oznaczonej odpowiednio probówki oraz formularza świadomej zgody pacjenta na udział w badaniu.
5.  skierowanie pacjenta na wymaz z nosogardła w kierunku diagnozowania COVID-19 do jednego z Punktów testowania (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wnioskodawca ma prawo uznania iż sprzedaż przez Spółkę tzw. dodatkowych usług medycznych tj.: sprzedaż usług w zakresie kserowania lub drukowania z systemu komputerowego na wniosek pacjenta dokumentacji medycznej oraz odpłatnego badania ankietowanego pacjentów zleconego przez (…), jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług medycznych na rzecz osób fizycznych podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem strony opisane tzw. dodatkowe usługi medyczne są ściśle związane ze sprzedażą świadczonych przez stronę usług medycznych, są także zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego też reasumując powyższe wnioskodawca ma prawo uznania iż sprzedaż przez Spółkę tzw. dodatkowych usług medycznych tj.: między innymi sprzedaż usług w zakresie kserowania lub drukowania z systemu komputerowego na wniosek pacjenta dokumentacji medycznej oraz odpłatnego badania ankietowanego pacjentów zleconego przez (…), jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kserowaniu lub drukowaniu z systemu komputerowego na wniosek pacjenta dokumentacji medycznej w sytuacjach opisanych w pkt a i b - **jest prawidłowe**,
*   kserowaniu lub drukowaniu z systemu komputerowego na wniosek pacjenta dokumentacji medycznej w sytuacjach opisanych w pkt c do e - **jest nieprawidłowe**,
*   odpłatnym badaniu ankietowym pacjentów – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie art. 43 ust. 17 zwolnienie, o których mowa w ust. 1 pkt 18, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24,26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Podkreślić należy, iż przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Jednak przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia opieki medycznej.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d´Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd, C–307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie byłoby zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku usług medycznych ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. W zakresie przedmiotowym znajdują się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane i tylko te podlegają zwolnieniu od podatku, w zakresie zaś podmiotowym, zwolnione są usługi świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia opieki medycznej wykonywane w określonym celu przez określone podmioty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W odniesieniu do usług ściśle związanych z usługami opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia można wskazać, że w wyroku z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, C-394/04 i C-395/04 TSUE podniósł, że opieka medyczna ma na celu diagnozę i leczenie i gdy to możliwe zwalczanie chorób, wobec czego jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczenia usług opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, któremu te ostatnie służą, może stanowić działalność ściśle z nimi związaną (pkt 24 i 25). Przykładowo można też wskazać, że zdaniem TSUE wyrażonym w orzeczeniu Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francji z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, w przypadku gdy w celu postawienia diagnozy i w celach terapeutycznych analizie ma zostać poddana próbka pobrana od pacjenta, przekazanie próbki, które w logiczny sposób ma miejsce między pobraniem próbki a jej analizą, musi być uznane za blisko związane z analizą i potraktowane w ten sam sposób dla celów podatkowych, czyli musi zostać zwolnione z podatku (pkt 24).

Podmioty lecznicze, do których m.in. należą, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. 2020 r., poz. 295 z późn. zm.), samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, są obowiązane prowadzić, przechowywać i udostępniać dokumentację medyczną osób korzystających ze świadczeń zdrowotnych zakładu na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 849) – art. 24 ust. 1 tej ustawy.

Przepis art. 26 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentację medyczną pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta.

Ponadto w myśl art. 26 ust. 3 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych udostępnia dokumentacje medyczną również:

1.  podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych;
2.  organom władzy publicznej, w tym Rzecznikowi Praw Pacjenta, Narodowemu Funduszowi Zdrowia, organom samo-rządu zawodów medycznych oraz konsultantom w ochronie zdrowia, a także Rzecznikowi Praw Pacjenta Szpitala Psychiatrycznego, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez te podmioty ich zadań, w szczególności nadzoru i kontroli; 2a) podmiotom, o których mowa w art. 119 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli na zlecenie ministra właściwego do spraw zdrowia; 2b)upoważnionym przez podmiot, o którym mowa w art. 121 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, osobom wykonującym zawód medyczny, w zakresie niezbędnym do sprawowania nadzoru nad podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą 2c) Agencji Oceny Technologii Medycznych i Taryfikacji, w zakresie niezbędnym do wykonywania przez nią zadań określonych w art. 31n ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.19); 2d) Agencji Badań Medycznych w zakresie określonym ustawą z dnia 21 lutego2019 r. o Agencji Badań Medycznych (Dz. U. poz. 447);
3.  ministrowi właściwemu do spraw zdrowia, sądom, w tym sądom dyscyplinarnym, prokuraturom, lekarzom sądowym i rzecznikom odpowiedzialności zawodowej, w związku z prowadzonym postępowaniem;
4.  uprawnionym na mocy odrębnych ustaw organom i instytucjom, jeżeli badanie zostało przeprowadzone na ich wniosek;
5.  organom rentowym oraz zespołom do spraw orzekania o niepełnosprawności, w związku z prowadzonym przez nie postępowaniem;
6.  podmiotom prowadzącym rejestry usług medycznych, w zakresie niezbędnym do prowadzenia rejestrów;
7.  zakładom ubezpieczeń, za zgodą pacjenta; 7a)komisjom lekarskim podległym ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych, wojskowym komisjom lekarskim oraz komisjom lekarskim Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego lub Agencji Wywiadu, podległym Szefom właściwych Agencji;
8.  osobom wykonującym zawód medyczny, w związku z prowadzeniem procedury oceniającej podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów o akredytacji w ochronie zdrowia albo procedury uzyskiwania innych certyfikatów jakości, w zakresie niezbędnym do ich przeprowadzenia;
9.  wojewódzkiej komisji do spraw orzekania o zdarzeniach medycznych, o której mowa w art. 67e ust.1, w zakresie prowadzonego postępowania;
10.  spadkobiercom w zakresie prowadzonego postępowania przed wojewódzką komisją do spraw orzekania o zdarzeniach medycznych, o której mowa w art. 67e ust.1;
11.  osobom wykonującym czynności kontrolne na podstawie art. 39 ust.1ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie informacji w ochronie zdrowia, w zakresie niezbędnym do ich przeprowadzenia;
12.  członkom zespołów kontroli zakażeń szpitalnych, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2018 r. poz. 151 i 1669), w zakresie niezbędnym do wykonywania ich zadań.

Zgodnie z art. 26 ust. 4 ww. ustawy dokumentacja medyczna może być udostępniona także szkole wyższej lub instytutowi badawczemu do wykorzystania w celach naukowych, bez ujawniania nazwiska i innych danych umożliwiających identyfikację osoby, której dokumentacja dotyczy.

Dokumentacja medyczna, w myśl art. 27 ww. ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, jest udostępniania:

1.  do wglądu, w tym także do baz danych w zakresie ochrony zdrowia, w miejscu udzielania świadczeń zdrowotnych, z wyłączeniem medycznych czynności ratunkowych, albo w siedzibie podmiotu udzielającego świadczeń zdrowotnych, z zapewnieniem pacjentowi lub innym uprawnionym organom lub podmiotom możliwości sporządzenia notatek lub zdjęć;
2.  przez sporządzenie jej wyciągu, odpisu, kopii lub wydruku;
3.  przez wydanie oryginału za potwierdzeniem odbioru i z zastrzeżeniem zwrotu po wykorzystaniu, na żądanie organów władzy publicznej albo sądów powszechnych, a także w przypadku gdy zwłoka w wydaniu dokumentacji mogłaby spowodować zagrożenie życia lub zdrowia pacjenta;
4.  za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej;
5.  na informatycznym nośniku danych.

Za udostępnienie dokumentacji medycznej w sposób określony w art. 27 ust. 1 pkt 2 i 5 oraz ust. 3 ww. ustawy podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych może pobierać opłatę – art. 28 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 4, uwzględnia podatek od towarów i usług, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów usługa jest opodatkowana tym podatkiem (art. 28 ust. 5 ustawy).

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest objęte udostępnianie dla pacjenta lub jego przedstawicielowi ustawowemu oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych dokumentacji medycznej związanej z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku oraz dla podmiotów wymienionych w art. 26 ust. 3 pkt 2-11 i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że posiada status podmiotu leczniczego. Usługa kserowania i drukowania dokumentacji medycznej jest usługą ściśle związaną z usługą opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które to usługi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Celem wydania kopii dokumentacji medycznej jest np.:

1.  wykonanie w innym podmiocie leczniczym zabiegu medycznego korzystającego ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, związanego z usługą medyczną, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2.  wykonanie ww. usługi jest niezbędne do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, lub też dalszego leczenia w innym podmiocie leczniczym,
3.  wykonanie ww. usługi i wydanie dokumentacji ma na celu wykonanie badania genetycznego w celu stwierdzenia pokrewieństwa,
4.  wykonanie ww. usługi związane jest z wykonaniem operacji plastycznych, nie służącym celom wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług,
5.  wykonanie ww. usługi jest związane z uzyskaniem przez pacjenta różnego rodzaju świadczeń lub odszkodowań.

Wnioskodawca wskazał, iż w większości przypadków klient nie podaje powodu, dlaczego żąda wydania kserokopii dokumentacji medycznej.

Uzasadnione jest stwierdzenie, że czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu przez podmiot leczniczy jego dokumentacji medycznej, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile dokumentacja ta jest związana ze zwolnionymi usługami w zakresie opieki medycznej, świadczonymi przez ten podmiot i wydawana jest pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta – stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta lub podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych, na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 1 tej ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy celem domagania się przez osobę uprawnioną dokumentacji lekarskiej, jest dalsze leczenie, wydanie dokumentacji będzie występowało w ramach dostarczenia usługi medycznej i będzie stanowiło etap niezbędny, aby osiągnąć pożądane cele terapeutyczne. Oznacza to tym samym, że wydanie wyciągów, odpisów lub kserokopii dokumentacji medycznej w celu dalszego leczenia będzie stanowić usługę ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zwolnieniem od podatku od towarów i usług nie jest natomiast objęte udostępnianie dla pacjenta lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych dokumentacji medycznej związanej z usługami głównymi, do których nie ma zastosowania zwolnienie od tego podatku oraz dla podmiotów wymienionych w art. 26 ust. 3 pkt 2-12, ust. 3a i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłankę o charakterze podmiotowym – jest podmiotem leczniczym, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania dokumentacji medycznej:

*   podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z usługą zasadniczą, jeżeli dokumentacja ta dotyczy wykonanych przez Wnioskodawcę świadczeń opieki zdrowotnej, które podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług i jest wydawana pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta (art. 26 ust. 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta) oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, jeżeli dokumentacja ta jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych (art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta) – sytuacja opisana przez Wnioskodawcę w pkt a i b – cele wydania dokumentacji;

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

*   nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, jeżeli dokumentacja ta wydana jest pacjentowi lub jego przedstawicielowi ustawowemu, bądź osobie upoważnionej przez pacjenta oraz podmiotom udzielającym świadczeń zdrowotnych, o ile dokumentacja nie jest niezbędna do zapewnienia ciągłości świadczeń zdrowotnych – sytuacja opisana w pkt c i d – cele wydania dokumentacji;
*   nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT, jeżeli dokumentacja jest wydawana podmiotom wymienionym w art. 26 ust. 3 pkt 2-12 i ust. 3a i ust. 4 ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, gdyż nie są to usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej – sytuacja opisana przez Wnioskodawcę w pkt e – cele wydania dokumentacji.

W powyższym zakresie stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dalsze wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT do wynagrodzenia pobieranego za przeprowadzenie usługi badania ankietowego, które wykonuje na rzecz (…).

W tym miejscu ponownie należy zaznaczyć, że jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości UE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Jeśli chodzi następnie o pojęcie czynności „ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną – świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie CopyGene (C-262/08) – nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca zobowiązuje się na potrzeby Zleceniodawcy do rekrutacji, wypełnienia ankiety, skierowania do pobrania wymazu z nosa i gardła oraz przekazania probówek oraz formularzy zgody od 20 pacjentów z ostrymi zakażeniami układu oddechowego. Przedmiot zlecenia obejmuje w szczególności:

1.  rekrutację do badania 20 pacjentów zgłaszających się do lekarza rodzinnego z objawami ostrego poza szpitalnego zakażenia układu oddechowego w przypadku:
    1.  podejrzewania ostrego zakażenia układu oddechowego (górne lub dolne drogi) z objawami kaszlu bólu gardła, zapalenia błony śluzowej nosa lub
    2.  innych powodów do podejrzewania zakażenia COVID-19;
    3.  badani pacjenci muszą spełnić następujące kryteria:
        *   pacjenci w wieku powyżej 1 roku życia kolejno zgłaszający się do lekarza POZ z powodu ostrego zakażenia układu oddechowego (górnych lub dolnych dróg oddechowych) lub podejrzenie COVID-19,
        *   pacjent zdolny i chętny do udziału w badaniu zgodnie z wymogami;
        *   pacjent i/lub rodzic zdolni i chętni do udzielenia świadomej zgody na uczestniczenie w badaniu;
        *   wykluczenie: pacjenci, u których występują tylko objawy zapalenia ucha, pacjenci którzy nie są w stanie brać udziału w rozmowach telefonicznych, pacjenci terminalnie chorzy;
2.  informowanie pacjenta telefonicznie o badaniu oraz uzyskanie ustnej zgody na udział w badaniu;
3.  wypełnienie kwestionariusza ankiety przez lekarza w trakcie rozmowy telefonicznej z pacjentem. W kwestionariuszu odnotowane zostaną zanonimizowane dane demograficzne pacjenta (wiek i płeć), informacja o współistniejących chorobach przewlekłych, elementy badania podmiotowego i przedmiotowego, podejrzewana etiologia i rozpoznanie kliniczne, zastosowane metody diagnostyczne i terapeutyczne;
4.  dostarczenie do pacjenta oznaczonej odpowiednio probówki oraz formularza świadomej zgody pacjenta na udział w badaniu.
5.  skierowanie pacjenta na wymaz z nosogardła w kierunku diagnozowania COVID-19 do jednego z Punktów testowania (…).

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Mając na względzie powyższe, powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo należy stwierdzić, iż wykonywane przez Wnioskodawcę czynności przeprowadzania badania ankietowego – realizowane są w celach profilaktycznych. Zatem czynności polegające na przeprowadzeniu ankiety medycznej przed dalszym leczeniem, jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.