Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.209.2019.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: W zakresie ustalenia czy nabywając Świadczenia reklamowe od Kontrahenta zagranicznego, w stanie prawnym od stycznia 2019 r., Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat – jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: certyfikaty; Irlandia; podatek-pobór podatku; płatnik; rezydencja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 lipca 2019 r. (data nadania 1 lipca 2019 r., data wpływu 8 lipca 2019 r.) na wezwanie z dnia 24 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.209.2019.1.MR (data nadania 24 czerwca 2019 r., data odbioru 26 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nabywając Świadczenia reklamowe od Kontrahenta zagranicznego, w stanie prawnym od stycznia 2019 r., Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy nabywając Świadczenia reklamowe od Kontrahenta zagranicznego, w stanie prawnym od stycznia 2019 r., Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.)

Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju świadczenia reklamowe (dalej: „Świadczenia”), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Świadczenia nabywane są zarówno od kontrahentów krajowych, jak i od podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Przepis art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT dotyczy opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami.

Wśród podmiotów zagranicznych, od których Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju Świadczenia reklamowe są międzynarodowe sieci o rozpoznawalnych powszechnie markach, takie jak:

*   A. Ireland Itd. spółka podlegająca prawu irlandzkiemu, z siedzibą w Irlandii, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w tym kraju, a także

*   B. Ireland Itd. Spółka podlegająca prawu irlandzkiemu, z siedzibą w Irlandii, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w tym kraju

(dalej łącznie: „Kontrahent zagraniczny”). Wnioskodawca nie posiada informacji, aby Kontrahent zagraniczny prowadził na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w formie zakładu/oddziału.

Jednocześnie, stosownie do otrzymanych od Kontrahenta zagranicznego oświadczeń lub informacji, a także źródeł dostępnych Wnioskodawcy:

1.  Kontrahent zagraniczny takiego zakładu/oddziału na terytorium RP nie posiada,
2.  Kontrahent zagraniczny jest rezydentem podatkowym Irlandii, na okoliczności czego Kontrahent zagraniczny przedstawia Wnioskodawcy certyfikat rezydencji podatkowej,
3.  Kontrahent zagraniczny jest rzeczywistym beneficjentem należności (ang. beneficial owner),
4.  Należności zostaną w całości opodatkowane na terytorium Irlandii zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy UPO.

W związku z nabywanymi od Kontrahenta zagranicznego Świadczeniami, Wnioskodawca dokonuje wypłat należności na zagraniczny rachunek bankowy. Wypłaty należności stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone przez Kontrahenta zagranicznego. Wnioskodawca nie złoży oświadczenia, iż posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także że Kontrahent zagraniczny spełnia określone warunki umożliwiające Wnioskodawcy niepobieranie podatku u źródła (art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT).

W piśmie z dnia 1 lipca 2019 r. (data wpływu 8 lipca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są świadczenia reklamowe nabywane tylko od podmiotów wskazanych we wniosku tj. od spółek irlandzkich.

Wnioskodawca wskazał także, że łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), na rzecz tego samego podatnika (spółki irlandzkiej), będzie przekraczać kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. 2 000 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie Ustawy o CIT, w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r., nabywając Świadczenia od Kontrahenta zagranicznego Wnioskodawca jest zobowiązany jako płatnik pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekroczenia kwoty 2 000 000 zł odnośnie wypłat na rzecz ww. spółek z tytułu Świadczeń reklamowych nie będzie obowiązany do pobrania podatku od źródła. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie będą miały przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 1996 Nr 29, poz. 129).

W opinii Wnioskodawcy, brzmienie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT stoi w sprzeczności z art. 7 ww. umowy (opodatkowanie zysków przedsiębiorstw). Ponadto narusza podstawowe zasady ustrojowe Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasadę swobody działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) w zw. z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasady pewności prawa, zaufania podatnika, wywodzone z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Według Wnioskodawcy, wykładnia w zgodzie z ww. zasadami powinna skutkować uznaniem, że na gruncie ustawy o CIT, w stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca, nabywając Świadczenia nie będzie obowiązany jako płatnik do poboru podatku u źródła w dniu dokonania wypłaty.

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Art. 21 ust. 1 pkt 2a mówi natomiast o tym, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust 2, przychodów: z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Art. 3 ust. 2 wskazuje, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

O poborze podatku jako płatnik, powyżej kwoty 2 mln zł traktuje art. 26 ust. 2e. Zgodnie z tym artykułem, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (wymienione należności dotyczą zatem także Świadczeń) przekracza kwotę 2 mln zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e oraz bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7a powyżej wskazany przepis nie będzie miał zastosowania, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Zgodnie natomiast z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: „O.p.”) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W związku ze wskazanymi przepisami prawa podatkowego, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy we wskazanym stanie faktycznym zastosowanie będą miały przepisy dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca wprowadzając art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT przerzucił niezasadnie ciężar ryzyka za składanie określonych informacji z autora tych informacji na polskiego płatnika, co narusza zasadę swobody działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) w zw. z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), zasadę sprawiedliwości podatkowej (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasady pewności prawa, zaufania podatnika, wywodzone z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Tożsama regulacja zawarta jest w art. 120 O.p. Według natomiast art. 8 ust. 1 Konstytucji RP Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Według art. 8 ust. 2 Konstytucji RP przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że w stosowaniu prawa organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe, obowiązane są do uwzględniania przepisów Konstytucyjnych oraz dokonania wykładni prokonstytucyjnej.

Gramatyczne (literalne) brzmienie art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT sugeruje, że w każdym przypadku, gdy należność wypłacana do kontrahenta w roku podatkowym przekracza 2.000.000 zł, niezależnie od treści Umowy UPO, należy pobrać podatek u źródła w Polsce od wypłacanej zagranicę należności, np. Świadczenia wypłacanego Kontrahentowi zagranicznemu.

Taka konstrukcja przepisu sprawia, że przy stosowaniu art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, ekonomiczny ciężar podatku w takim stanie faktycznym jak we wniosku, ponosiłby polski płatnik zamiast zagranicznego podatnika nawet, jeżeli spełnione są warunki zwolnienia z podatku u źródła określone przez Umowę UPO. Trzeba jednak wziąć pod uwagę, że płatnik nie ma dostępnych żadnych narzędzi prawnych, aby uzyskać od podatnika kwoty niezbędne do opłacenia podatku u źródła. Przedmiotowa regulacja skutkuje tym, że to Wnioskodawca, który zobligowany jest jedynie do pobrania podatku od podatnika, zostaje de facto obciążany kosztami jego zapłaty.

W Polsce obowiązek podatkowy oparty jest na dwóch zasadach:

*   zasadzie rezydencji,

*   zasadzie źródła.

W zamyśle projektodawcy celem zmiany zasad podatku u źródła nie było obciążenie płatnika wpłatą podatku ze swoich dochodów. Według uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 2860): „(\`(...)\`) w przypadku nierezydentów – z uwagi na występujący, co do zasady, brak bezpośredniego i stałego powiązania z terytorium Polski - zasadą jest pobór podatku u źródła. W efekcie płatnik (najczęściej jest to podmiot wypłacający należności na rzecz nierezydenta) obowiązany jest na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Instytucja płatnika występuje także w przypadku niektórych płatności realizowanych na rzecz rezydentów (np. pobór podatku u źródła od wypłacanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Prawidłowy oraz sprawny pobór podatku u źródła pełni bardzo istotne funkcje dla sprawnego działania państwa”.

Projektodawca jednoznacznie wskazał, że podatek u źródła powinien obciążać podatnika, a nie płatnika. Nie zauważono jednak, że Kontrahent zagraniczny nie zaakceptuje sytuacji, w której mimo spełnienia wszystkich warunków do zwolnienia z poboru podatku u źródła, o których to warunkach mowa w Umowie UPO, Wnioskodawca pobiera z jego wynagrodzenia podatek. W takim kontekście istnieje poważne ryzyko biznesowe, że Kontrahent zagraniczny zmieni swojego klienta na inny podmiot, który będzie skłonny złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT.

Z punktu widzenia ustawodawcy oraz interesów fiskalnych państwa instytucja poboru podatku u źródła jest bardzo istotna w kontekście zapobieżenia unikania opodatkowania oraz transferu pieniędzy poza granice kraju. Płatnik zastępuje tutaj organy podatkowe i pobiera za nich podatek od podatnika. Cel ten należy uznać za zgodny z art. 84 Konstytucji RP, gdyż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Środki do osiągnięcia tego celu muszą być jednak proporcjonalne.

Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób.

Wnioskodawca wskazuje, że nie można z optymalizacjami podatkowymi walczyć kosztem spółek, mających siedzibę w Polsce, takich jak Wnioskodawca, które poprzez zastosowanie obowiązku poboru podatku oraz następnie wystąpienia o jego zwrot byłyby pokrzywdzone. Procedura zwrotu będzie trwać 6 miesięcy, co wstrzyma przepływ środków i uniemożliwi swobodną wymianę handlu w tym okresie, co z kolei naruszy konstytucyjną swobodę prowadzenia działalności gospodarczej oraz poszanowania prawa własności. Środek ten nie jest zatem adekwatny.

Wprowadzone rozwiązanie dotyczące poboru podatku u źródła narusza również unijną swobodę świadczenia usług (art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W sprawie Sosnowska, C-25/07, ECLI:EU:C:2008:395, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiają im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych. Z orzeczenia tego wynika również, że niezgodne z zasadą proporcjonalności, mającą swoje umocowanie w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, są takie środki prawne mające na celu zwalczanie nadużyć podatkowych, które uniemożliwiają podatnikom uwolnienie się od tych środków, nawet jeśli wykażą brak ryzyka takich nadużyć w ich przypadku.

Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania naruszają również zasadę zaufania (zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa). Wymogiem sine qua non realizacji zasady zaufania jest zagwarantowanie bezpieczeństwa prawnego, które jest związane z pewnością prawa i umożliwieniem przewidywalności działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych (wyrok TK z dnia 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK 2000, Nr 5, poz. 138). Chodzi o to, „aby państwo w stosunku do obywatela zachowywało pewne reguły uczciwości”, czy też zasady uczciwej gry (fair play). Na naruszenie właśnie zasady „fair play” poprzez wprowadzenie przedmiotowych regulacji wskazuje się w doktrynie (por. K. Koślicki - „Podatek u źródła podwyższa koszty działalności”, www.Prawo.pl, publikacja z 12.03.2019 r., dostęp: 12.03.2019 r.).

Trzeba wziąć pod uwagę jeszcze jeden aspekt. W nowym brzmieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku, zastosowania zwolnienia lub niepobrania podatku (np. zgodnie w umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania), jest możliwe tylko pod warunkiem dochowania przez płatnika tzw. należytej staranności. Należyta staranność jest pojęciem nieostrym i niedookreślonym. Zasada pewności prawa wymaga natomiast, aby podatnik każdorazowo wiedział, czy w danej sytuacji zaistnieje obowiązek podatkowy. Nieuczciwe działanie Kontrahenta może natomiast doprowadzić do obarczenia odpowiedzialnością płatnika, przed którą nie będzie mógł się uchronić.

Ponadto należy zauważyć, że przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja poboru podatku u źródła jest niezgodna z konstytucyjną zasadą hierarchii źródeł prawa. Według art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ust. 2 tego artykułu stanowi natomiast, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Umowy przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez legitymowany Rząd Rzeczypospolitej Polskiej pozwalają na zwolnienie z podatku w jednym z umawiających się państw. Zgodnie z art. 7 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Kontrahent zagraniczny ma swoją siedzibę w Irlandii, w związku z czym do należności wypłacanych na jego rzecz zastosowanie powinna znaleźć Umowa UPO. W Umowie UPO brak jest natomiast zapisów odnoszących się do należności z tytułu usług reklamowych, w związku z czym wynagrodzenie z tego tytułu powinno stanowić zysk przedsiębiorstwa, tj. zysk Kontrahenta zagranicznego. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku kolizji z regulacjami krajowymi organ podatkowy powinien stosować przepisy UPO. Spółka wskazuje, że na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę informacji przekazanych przez bezpośrednio zainteresowanego, tj. Kontrahenta zagranicznego, ten ostatni nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony tu zakład zagraniczny lub oddział.

Mając na uwadze powyższe, należności z tytułu usług reklamowych wypłacane na rzecz spółki mającej rezydencję podatkową w Irlandii oraz nieprowadzącej na terenie Polski działalności w formie zakładu/oddziału, powinny - uwzględniając ww. podstawowe zasady porządku prawnego w Polsce - podlegać w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie uzyskanego od Kontrahenta zagranicznego certyfikatu rezydencji.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** w zakresie ustalenia czy nabywając Świadczenia reklamowe od Kontrahenta zagranicznego, w stanie prawnym od stycznia 2019 r., Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat - **jest nieprawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej nazwane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę jako należącą lub nie do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale dodatkowo posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ustawą zmieniającą wprowadzono mechanizmy, dzięki którym nawet w sytuacji przekroczenia progu kwotowego obligującego do pobrania podatku u źródła (wypłaty w kwocie 2.000.000 zł na rzecz jednego podatnika w roku podatkowym), płatnik uprawniony jest do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem u źródła w momencie wypłaty należności.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł.

Jednocześnie szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b – 7j ustawy o CIT.

Ponadto wskazać należy, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 ustawy o CIT.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 31 grudnia rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545).

W myśl § 2 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy do wypłat należności:

1.  z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:
    1.  Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych,
    2.  Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno - gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego– uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;
2.  na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;
3.  na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;
4.  na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;
5.  na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;
6.  na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
7.  z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;
8.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;
9.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7 - 9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W § 5 ww. Rozporządzenia wskazano, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e updop, w sytuacjach określonych w § 2-4 Rozporządzenia, jest spełnienie warunków do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto podkreślić należy, że w dniu 28 czerwca 2019 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. poz. 2545) w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1203).

W myśl § 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do 30 czerwca 2019 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2019 r.”.

Należy mieć także na uwadze, że również w przypadku, gdy płatności, o które pyta Spółka są objęte przepisami Rozporządzenia, płatnik jest zobowiązany do dochowania należytej staranności przy weryfikacji możliwości niepobrania podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozporządzenie bowiem nie wyłącza, ani też nie ogranicza obowiązku dochowania należytej staranności. Rozporządzenie wyłącza lub ogranicza jedynie stosowanie mechanizmu obowiązkowego poboru podatku u źródła.

W związku z powyższym wskazać należy, że wskazane powyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, którego stosowanie zostało ograniczone przez rozporządzenie Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2.000.000 zł Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz nierezydenta będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 20% od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 26 ust. 2e pkt 2 ustawy o CIT). Konieczność poboru podatku przez płatnika (Wnioskodawcę) wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia, zastosowania obniżonej stawki lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W tym zakresie ustawodawca przewidział jednocześnie dwie możliwości niepobierania podatku w stawce wynikającej z polskich przepisów, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2.000.000 zł, a mianowicie gdy:

1.  płatnik złoży oświadczenie o spełnianiu warunków do niepobierania podatku/stosowania stawki obniżonej lub zwolnienia;
2.  podatnik (lub płatnik) uzyska opinię naczelnika urzędu skarbowego o stosowaniu zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że „(…) Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.)

Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju świadczenia reklamowe (dalej: „Świadczenia”), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Świadczenia nabywane są zarówno od kontrahentów krajowych, jak i od podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (…).

(…) Wśród podmiotów zagranicznych, od których Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju Świadczenia reklamowe są międzynarodowe sieci o rozpoznawalnych powszechnie markach.

Wnioskodawca nie posiada informacji, aby Kontrahent zagraniczny prowadził na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą w formie zakładu/oddziału.

Jednocześnie, stosownie do otrzymanych od Kontrahenta zagranicznego oświadczeń lub informacji, a także źródeł dostępnych Wnioskodawcy:

1.  Kontrahent zagraniczny takiego zakładu/oddziału na terytorium RP nie posiada,
2.  Kontrahent zagraniczny jest rezydentem podatkowym Irlandii, na okoliczności czego Kontrahent zagraniczny przedstawia Wnioskodawcy certyfikat rezydencji podatkowej,
3.  Kontrahent zagraniczny jest rzeczywistym beneficjentem należności (ang. beneficial owner) (…).

(…) Wnioskodawca nie złoży oświadczenia, iż posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także że Kontrahent zagraniczny spełnia określone warunki umożliwiające Wnioskodawcy niepobieranie podatku u źródła (art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT).

Jak już wyżej wskazano stosownie do treści art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zasadne jest odwołanie się do Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w prawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129, dalej: „umowa polsko-irlandzka”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 7 ust. 7 umowy polsko-irlandzkiej, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W artykułach 10, 11, 12 oraz 13 umowy polsko-irlandzkiej unormowana została kwestia opodatkowania dochodów odpowiednio z tytułów: dywidendy, odsetek, należności licencyjnych oraz zysków ze sprzedaży majątku. Ze względu na charakter opisanych we wniosku przychodów potencjalne zastosowanie w sprawie może znaleźć art. 12 umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 umowy polsko-irlandzkiej należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże:

1.  należności licencyjne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych;
2.  opłaty za usługi techniczne, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli taka osoba jest właścicielem opłat za usługi techniczne.

Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Określenie „opłaty za usługi techniczne” użyte w tym artykule oznacza płatności jakichkolwiek kwot na rzecz jakiejkolwiek osoby z tytułu świadczonych usług mających charakter organizacyjno-zarządzający, techniczny lub konsultacyjny, w tym wynagrodzenie za usługi personelu technicznego lub innego, z wyłączeniem płatności na rzecz osób zatrudnionych przez osobę dokonującą płatności oraz jakiejkolwiek osoby fizycznej z tytułu osobistych niezależnych usług, o których mowa w artykule 14 dotyczącym wolnych zawodów.

Według tut. Organu, analizując zapisy umowy polsko-irlandzkiej, wskazać należy, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 umowy polsko-irlandzkiej) jak i odsetkowym (art. 11 umowy polsko-irlandzkiej).

Tym samym stwierdzić należy, że powołany powyżej art. 7 ust. 7 ww. Umowy przyznaje pierwszeństwo poszczególnym kategoriom dochodów. Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 umowy polsko-irlandzkiej należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Irlandii, pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania).

Zatem, w świetle powołanych powyżej przepisów i przedstawionego we wniosku stany faktycznego wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca jako dokonujący płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego w przypadku, gdy:

*   kwota wypłacanych należności nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł - będzie zwolniony z obowiązku pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updop oraz art. 7 ust. 1 UPO posiadając certyfikat rezydencji i przy dochowaniu należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop, gdyż zgodnie z UPO należności te będą opodatkowane w Irlandii;

*   suma wypłacanych należności w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności przekroczy kwotę 2 000 000 zł Wnioskodawca co do zasady będzie zobowiązany do poboru podatku od nadwyżki wypłat przewyższających kwotę 2 mln zł, chyba że spełni warunki o których mowa w art. 26 ust. 7a updop. Tym samym w związku z faktem, że Wnioskodawca nie złoży oświadczenia, iż posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego, o których mowa w art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 7a updop - będzie zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 2e updop w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy nabywając Świadczenia reklamowe od Kontrahenta zagranicznego, w stanie prawnym od stycznia 2019 r., Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat - jest nieprawidłowe.

Wskazać należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie tworzy prawa tylko je interpretuje (art. 14b § 1 OP). Ponadto organ podatkowy wydając interpretację podatkową nie jest uprawniony do oceny, czy dany przepis podatkowy jest zgodny czy też niezgodny z konstytucją RP. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, czy też z wyrokami TSUE, gdyż nie posiada żadnych instrumentów, aby taką procedurę skutecznie uruchomić (III SA/GI 1987/10).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.