Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1063/14-4/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-29
Teza: 1. Czy koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. wartość pełnowartościowych produktów wydawanych przez Spółkę Klientom Pośrednim w zamian za wyroby bliskie przeterminowania, przeterminowane lub nienadające się do dalszej sprzedaży na skutek innych przyczyn (np. uszkodzenia) wraz z ewentualnymi kosztami zwiezienia z rynku i fizycznej likwidacji ww. wyrobów (wydatki związane z Wymianami/Przecenami Niepełnowartościowych Produktów) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP? 2. W przypadku uznania, że wydatki związane z Wymianami/Przecenami Niepełnowartościowych Produktów stanowią koszty uzyskania przychodów, w którym momencie należy je rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? 3. Czy koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. wartość produktów przekazywanych przez Spółkę Klientom Pośrednim jako bonus w zamian za zrealizowanie przez nich odpowiednich zakupów w transakcjach z określoną/określonymi hurtowniami (wydatki związane z udzieleniem Bonusów Promocyjno-Reklamowych) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP? 4. W przypadku uznania, że wydatki związane z udzieleniem Bonusów Promocyjno-Reklamowych stanowią koszty uzyskania przychodów, w którym momencie należy je rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? 5. Czy koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. wartość produktów przekazanych przez Wnioskodawcę Klientom Pośrednim w celu przeprowadzenia demonstracji (np. prezentacja nowości w ofercie Spółki; wydatki związane z Przekazaniem Próbek) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP? 6. W przypadku uznania, że wydatki związane z Przekazaniem Próbek stanowią koszty uzyskania przychodów, w którym momencie należy je rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? 7. Czy Wydatki na Usługi Gastronomiczne, ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z organizacją spotkań biznesowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP? 8. W przypadku uznania, że Wydatki na Usługi Gastronomiczne stanowią koszty uzyskania przychodów, w którym momencie należy je rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: bonus; koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2015 r. (data nadania 26 stycznia 2015 r., data wpływu 27 stycznia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-1063/14-2/MW z dnia 14 stycznia 2015 r. (data doręczenia 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, tj. wartości pełnowartościowych produktów wydawanych przez Spółkę Klientom Pośrednim w zamian za wyroby bliskie przeterminowania, przeterminowane lub nienadające się do dalszej sprzedaży na skutek innych przyczyn (np. uszkodzenia) wraz z ewentualnymi kosztami zwiezienia z rynku i fizycznej likwidacji ww. wyrobów – wydatki związane z Wymianami/Przecenami Niepełnowartościowych Produktów (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   określenia momentu zaliczenia wydatków związanych z Wymianami/Przecenami Niepełnowartościowych Produktów do kosztów uzyskania przychodu (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, tj. wartości produktów przekazywanych przez Spółkę Klientom Pośrednim jako bonus w zamian za zrealizowanie przez nich odpowiednich zakupów w transakcjach z określoną/określonymi hurtowniami – wydatki związane z udzieleniem Bonusów Promocyjno-Reklamowych (pytanie nr 3) **– jest prawidłowe,**
*   określenia momentu zaliczenia wydatków związanych z udzieleniem Bonusów Promocyjno-Reklamowych do kosztów uzyskania przychodu (pytanie nr 4) **– jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, tj. wartości produktów przekazanych przez Wnioskodawcę Klientom Pośrednim w celu przeprowadzenia demonstracji, np. prezentacja nowości w ofercie Spółki; wydatki związane z Przekazaniem Próbek (pytanie nr 5) **– jest prawidłowe,**
*   określenia momentu zaliczenia wydatków związanych z Przekazaniem Próbek do kosztów uzyskania przychodu (pytanie nr 6) **– jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na Usługi Gastronomiczne w związku z organizacją spotkań biznesowych (pytanie nr 7) **– jest prawidłowe,**
*   określenia momentu zaliczenia wydatków na Usługi Gastronomiczne do kosztów uzyskania przychodu (pytanie nr 8) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C.S.A. (dalej. „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do szwedzkiego koncernu, specjalizującego się w produkcji oraz sprzedaży kosmetyków do pielęgnacji, suplementów diety, wyrobów OTC, jak również plastrów opatrunkowych i chemii gospodarczej.

Zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem dystrybucji, bezpośrednimi odbiorcami jej wyrobów w Polsce są - co do zasady - hurtownie, które następnie sprzedają wyroby kolejnym podmiotom gospodarczym, np. punktom handlu detalicznego (dalej: „Klienci Pośredni”).

W powyższym przypadku Wnioskodawca nie sprzedaje bezpośrednio swoich wyrobów Klientom Pośrednim i nie wystawia na ich rzecz żadnych faktur VAT. Jednocześnie jednak, wszystkie produkty znajdujące się w ofercie Spółki, które są przedmiotem legalnego obrotu w Polsce, pochodzą (bezpośrednio, pośrednio) wyłącznie od C.S.A. (sporadyczne wyjątki w tym zakresie mogą dotyczyć niektórych leków – te przypadki jednak nie są objęte pytaniami niniejszego wniosku).

W ramach swojej działalności Spółka podejmuje szereg różnorodnych działań handlowych, które z uwagi na profil prowadzonego biznesu (np. sprzedaż suplementów diety), mają na celu wsparcie obrotu jej towarów, umocnienie pozycji rynkowej poszczególnych marek oraz zapewnienie, że do obrotu handlowego trafiają wyłącznie produkty o najwyższej jakości. W szczególności, zgodnie z przyjętymi w Spółce standardami sprzedaży, realizowane są tutaj następujące działania:

1.  jeżeli termin przydatności do użycia poszczególnych produktów Spółki, znajdujących się u jej Klientów Pośrednich, upłynął (lub zbliża się ku końcowi), bądź też jeżeli ww. produkty nie mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży na skutek innych przyczyn (np. uszkodzenia), w takiej sytuacji przedstawiciele handlowi Wnioskodawcy mogą wymieniać przeterminowane lub bliskie przeterminowania wyroby (o zerowej - w ocenie Wnioskodawcy - wartości rynkowej) na produkty pełnowartościowe: (i) pobrane uprzednio z magazynu Spółki lub (ii) odkupione uprzednio przez przedstawicieli handlowych Wnioskodawcy przykładowo od hurtowni (chodzi tutaj o sporadyczne przypadki, np. gdy odległość pomiędzy magazynem Spółki a lokalizacją danego Klienta Pośredniego i wynikające stąd dodatkowe koszty są zbyt duże).

Wnioskodawca nie wyklucza przy tym, że zachodzą sytuacje, gdy z różnych przyczyn nie jest możliwe dostarczenie przez Spółkę tożsamych produktów lub dokonanie wymiany produktów na takie same. Tego rodzaju przypadki mają miejsce, w szczególności, gdy wyroby u Klienta Pośredniego nie znajdują się już w ofercie Spółki, Spółka wspiera w danym momencie sprzedaż innych produktów lub też gdy dostarczenie/wymiana produktów na takie same nie ma dostatecznego uzasadnienia ekonomicznego (np. ze względu na niskie wyniki sprzedaży tych towarów - dostarczenie/wymiana towarów na takie same mogłaby w takich warunkach prowadzić do kolejnych dostaw lub wymian z uwagi np. na ponowny upływ terminu przydatności).

Dodatkowo, Spółka podejmuje działania związane ze zwiezieniem oraz fizyczną likwidacją wyrobów odebranych do Klientów Pośrednich.

Alternatywnie w odniesieniu do produktów bliskich przeterminowania, ww. działania mogą polegać na przeprowadzeniu przez Klienta Pośredniego przeceny produktów Spółki, czemu towarzyszy wydanie przez Wnioskodawcę wyrobów pełnowartościowych (w ilości rekompensującej ww. przecenę).

Działania te ewidencjonowane są przez Spółkę odpowiednio za pomocą systemu informatycznego (chodzi tutaj w szczególności o dokumenty księgowe WZ - wydanie z magazynu) oraz dokumentacji wspierającej, która uwzględnia specyfikę oraz rodzaj tych działań. W szczególności są to:

*   wewnętrzna procedura regulująca w tym zakresie m.in. obowiązki przedstawicieli handlowych (w szczególności zaznaczony jest fakt, iż produkty na przecenę lub wymianę są otrzymywane przez przedstawicieli handlowych w depozycie i podlegają 100% rozliczeniu poprzez Protokoły reklamacyjne oraz Protokoły zwrotów produktów przeterminowanych. Procedura jasno określa proces zamiany produktów przeterminowanych na pełnowartościowe, o wartości równej wartości produktów zwracanych, które następnie odsyłane są przez przedstawicieli handlowych do magazynu centralnego Spółki);
*   zatwierdzane okresowo (np. w układzie kwartalnym) plany przyporządkowujące poszczególnym przedstawicielom handlowym rodzaj i limit wartości produktów, które mogą zostać pobrane/nabyte i następnie wymienione u Klientów Pośrednich;
*   protokoły przeceny, protokoły wymiany produktów podpisane przez danego przedstawiciela handlowego oraz Klienta Pośredniego (ze wskazaniem jakie produkty przekazano wraz z określeniem ich wartości i jakie odebrano) oraz zestawienia zbiorcze protokołów reklamacyjnych;
*   karty ewidencji odpadu, karty przekazania odpadu (prowadzone np. dla kosmetyków przeterminowanych/odebranych z rynku przez Spółkę, przekazywanych następnie przez Wnioskodawcę wyspecjalizowanej firmie posiadającej w tym zakresie stosowne pozwolenia oraz instalacje, konieczne do dalszego gospodarowania i utylizacji ww. odpadów), – zwane dalej: „Wymianą/Przeceną Niepełnowartościowych Produktów”.

1.  akcje promocyjno-marketingowe skierowane do Klientów Pośrednich w celu zwiększenia ilości oraz wartości zakupów produktów Spółki dokonywanych przez tych ostatnich od hurtowni. Przedmiotowe akcje polegają, w szczególności, na tym, iż zakup przez Klienta Pośredniego określonych asortymentów produktów lub produktów o odpowiedniej wartości, dokonany od określonej/określonych hurtowni, premiowany jest przekazaniem przez przedstawiciela handlowego Spółki ww. Klientowi Pośredniemu określonej ilości i rodzaju produktów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż działania te ewidencjonowane są przez Spółkę odpowiednio za pomocą systemu informatycznego (chodzi tutaj w szczególności o dokumenty księgowe WZ - wydanie z magazynu) oraz dokumentacji wspierającej, która uwzględnia specyfikę oraz rodzaj tych działań. I takimi mogą być m.in.:

*   regulamin/zapis warunków prowadzenia akcji;
*   potwierdzenia spełnienia przez danego Klienta Pośredniego kryteriów wymaganych dla otrzymania ww. bonusów (np. w formie odpowiedniego raportu sprzedaży lub w formie potwierdzenia w formie e-mailowej przekazanego przez hurtownię/dostawcę Klienta Pośredniego lub w formie zestawienia skanów faktur zakupowych przedstawionego przez Klienta Pośredniego), – zwane dalej: „Bonusami Promocyjno-Reklamowymi”.

1.  przekazywanie do Klientów Pośrednich produktów Spółki w celu przeprowadzenia ich demonstracji (np. prezentacja nowości w ofercie rynkowej Wnioskodawcy wykonywana przez Spółkę lub Klienta Pośredniego).

Wnioskodawca ewidencjonuje wydania produktów w w/w celu odpowiednio za pomocą systemu informatycznego (chodzi tutaj w szczególności o dokumenty księgowe WZ - wydanie z magazynu) oraz dokumentacji wspierającej, która uwzględnia specyfikę oraz rodzaj tych działań. W szczególności są to zestawienia ilości próbek przeznaczonych na dany sklep – zwane dalej: „Przekazaniem Próbek”; – zwane dalej łącznie: „Działaniami Wsparcia Sprzedaży”.

Działania Wsparcia Sprzedaży są podejmowane przez Wnioskodawcę na podstawie przyjętych wewnętrznie procedur oraz w oparciu o zatwierdzane okresowo (np. w układzie kwartalnym) plany. Spółka pragnie przy tym zwrócić uwagę, iż przy określaniu marży należnej za swoje produkty/przy planowaniu swojego rachunku zysków i strat uwzględnia ona odpowiednio koszty związane z przyszłymi Działaniami Wsparcia Sprzedaży (tj. Wnioskodawca kalkulując przedmiotowe pozycje przyjmuje potencjalną możliwość dokonania w przyszłości nieodpłatnych wymian oraz poniesienia pozostałych kosztów wynikających z Działań Wsparcia Sprzedaży).

W związku z powyższym, Klienci Pośredni nie są zobowiązani do zapłaty dodatkowych kwot na rzecz Wnioskodawcy bądź też do wykonania dodatkowych świadczeń na rzecz Spółki na skutek realizacji opisanych wcześniej działań.

Niezależnie od powyższego, w ramach wspierania sprzedaży produktów Spółki jej przedstawiciele handlowi spotykają się z obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami celem omówienia spraw biznesowych i przedstawienia np. oferty Wnioskodawcy, poszczególnych produktów, ich walorów, warunków zakupu itd. Takie spotkania mogą mieć miejsce, m.in. w przydrożnych restauracjach/barach i towarzyszy im często nabycie usług gastronomicznych (zwane dalej: „Wydatkami na Usługi Gastronomiczne”). Spotkania te nie mają na celu tworzenia wizerunku Spółki lub zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych czy rozrywkowych oraz są dokumentowane np. w formie kontrolki/notatki sporządzanej przez Spółkę, wskazującej datę organizacji spotkania oraz opis celu reklamowo-promocyjnego (ww kontrolka/notatka jest następnie doklejana do faktur lub innych dokumentów dowodzących poniesienia przedmiotowych wydatków).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r., na wezwanie tut. Organu, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka co do zasady dokonuje transakcji wyłącznie z hurtowniami. Od transakcji przekazania (tj. sprzedaży) produktów do hurtowni, następujących przed późniejszą ich wymianą mającą miejsce na skutek uszkodzenia, przeterminowania bądź też zbliżającego się terminu przydatności produktów, Spółka rozpoznaje przychody ze sprzedaży oraz odpowiadające im koszty nabycia/wytworzenia produktów.

Z Klientami Pośrednimi Spółka, co do zasady, nie przeprowadza bezpośrednich transakcji handlowych (sprzedaży). C. dokonuje w tym przypadku jedynie wymiany produktów, które nie nadają się do sprzedaży, ze względu na upływający termin przydatności lub inne ww. wady.

Powyższe operacje wymiany produktów dokonywane w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży nie są w żaden sposób wyjątkowe, ponieważ odpowiadają one praktyce stosowanej przez firmy konkurujące z C. . Ponadto, mają one także na celu umocnienie bezpośrednich relacji handlowych łączących Spółkę z hurtowniami oraz pośrednich więzi z Klientami Pośrednimi i konsumentami. Należy również wskazać, że Spółka produkuje oraz sprzedaje m.in. kosmetyki do pielęgnacji, które to wyroby/towary z uwagi na swój charakter nie mogą być sprzedawane jako uszkodzone lub przeterminowane. Podobne okoliczności bowiem, mogłyby stanowić zagrożenie dla konsumentów/klientów ostatecznych oraz godziłyby w pozycję rynkową/ostateczne obroty Spółki.

W związku z powyższym wydatki ponoszone przez C. na wymianę produktów uszkodzonych, których termin ważności dobiega końca lub się skończył wykazują silny związek z zachowaniem źródeł przychodów Spółki,

1.  Bezpośrednie transakcje sprzedaży zawierane są, co do zasady, tylko z hurtowniami.

Jeżeli zwrot uszkodzonych lub przeterminowanych produktów dokonywany jest przez hurtownie, wówczas Spółka - co do zasady - dokonuje odpowiedniej korekty uprzednio wykazanych przychodów/kosztów podatkowych.

Niekiedy może się jednak zdarzyć, że C. dokonuje wymiany z hurtownią na zasadach analogicznych do tych, które obowiązują w przypadku wymian z Klientami Pośrednimi. Wówczas nie dochodzi de facto do zwrotu produktu przez hurtownię. C. dokonuje natomiast wymiany produktów uszkodzonych, przeterminowanych lub bliskich przeterminowania. W związku z powyższym Spółka zbiera/ściąga przedmiotowe produkty z rynku (tutaj od hurtowników) oraz wykazuje skorelowane z tym koszty.

Spółka podkreśla, że sytuacji zwrotu nie można utożsamiać z sytuacją wymiany produktów. W sytuacji zwrotu produkty przechodzą tylko w jednym kierunku (tj. uszkodzone, przeterminowane lub bliskie przeterminowania produkty wracają do C. ). W przypadku wymiany natomiast - uszkodzone, przeterminowane lub bliskie przeterminowania produkty są ściągane/zwożone z rynku, w zamian za wydanie produktów pełnowartościowych.

Spółka nie zawiera, co do zasady, żadnych transakcji z Klientami Pośrednimi. W związku z tym, C. nie dokonuje żadnych korekt w takim przypadku.

1.  Spółka zbiera/ściąga z rynku produkty, tj. w szczególności kosmetyki do pielęgnacji, które to wyroby/towary z uwagi na swój charakter nie mogą pozostawać w obrocie jako produkty uszkodzone lub bliskie przeterminowania/przeterminowane. W związku z tym wartość tych produktów w momencie ich wymiany jest bliska zeru.

Z uwagi na powyższe, przedmiotowe produkty nie podlegają dalszej odsprzedaży na skutek czego Spółka nie osiąga stąd bezpośrednich przychodów. Ponownego zaznaczenia wymaga fakt, iż działalność Spółki w zakresie wymiany produktów nienadających się do sprzedaży z ww. powodów jest przyjętą na rynku praktyką, ma na celu umocnienie bezpośrednich relacji handlowych C. z hurtowniami oraz jej relacji pośrednich z Klientami Pośrednimi/klientami ostatecznymi oraz wykazuje silny związek z zachowaniem źródeł przychodów Spółki.

1.  Głównymi kosztami, jakie Spółka ponosi z tytułu transakcji wymiany produktów są m.in. wydatki na:

*   koszty przesyłek kurierskich (przewóz produktów podlegających wymianie wraz z dokumentacją oraz inna dokumentacja wsparcia sprzedaży,
*   utylizację produktów np. wykonywaną przez wyspecjalizowane firmy zewnętrzne,
*   rozpakowanie/przepakowanie i załadunek produktów.

Należy zaznaczyć, do ww. kosztów nie są wliczane wartości zbieranych/ściąganych z rynku produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. wartość pełnowartościowych produktów wydawanych przez Spółkę Klientom Pośrednim w zamian za wyroby bliskie przeterminowania, przeterminowane lub nienadające się do dalszej sprzedaży na skutek innych przyczyn (np. uszkodzenia) wraz z ewentualnymi kosztami zwiezienia z rynku i fizycznej likwidacji ww. wyrobów (wydatki związane z Wymianami/Przecenami Niepełnowartościowych Produktów) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP?
2.  W przypadku uznania, że wydatki związane z Wymianami/Przecenami Niepełnowartościowych Produktów stanowią koszty uzyskania przychodów, w którym momencie należy je rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
3.  Czy koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. wartość produktów przekazywanych przez Spółkę Klientom Pośrednim jako bonus w zamian za zrealizowanie przez nich odpowiednich zakupów w transakcjach z określoną/określonymi hurtowniami (wydatki związane z udzieleniem Bonusów Promocyjno-Reklamowych) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP?
4.  W przypadku uznania, że wydatki związane z udzieleniem Bonusów Promocyjno-Reklamowych stanowią koszty uzyskania przychodów, w którym momencie należy je rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
5.  Czy koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. wartość produktów przekazanych przez Wnioskodawcę Klientom Pośrednim w celu przeprowadzenia demonstracji (np. prezentacja nowości w ofercie Spółki; wydatki związane z Przekazaniem Próbek) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP?
6.  W przypadku uznania, że wydatki związane z Przekazaniem Próbek stanowią koszty uzyskania przychodów, w którym momencie należy je rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
7.  Czy Wydatki na Usługi Gastronomiczne, ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z organizacją spotkań biznesowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP?
8.  W przypadku uznania, że Wydatki na Usługi Gastronomiczne stanowią koszty uzyskania przychodów, w którym momencie należy je rozpoznać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie 1

Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. wartość pełnowartościowych produktów wydawanych przez Spółkę Klientom Pośrednim w zamian za wyroby bliskie przeterminowania, przeterminowane lub nienadające się do dalszej sprzedaży na skutek innych przyczyn (np. uszkodzenia) wraz z ewentualnymi kosztami zwiezienia z rynku i fizycznej likwidacji ww. wyrobów (wydatki związane z Wymianami/Przecenami Niepełnowartościowych Produktów) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

Pytanie 2

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki związane z Wymianami/Przecenami Niepełnowartościowych Produktów stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP – koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

Pytanie 3

Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. wartość produktów przekazywanych przez Spółkę Klientom Pośrednim jako bonus w zamian za zrealizowanie przez nich odpowiednich zakupów w transakcjach z określoną/określonymi hurtowniami (wydatki związane z udzieleniem Bonusów Promocyjno-Reklamowych) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

Pytanie 4

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki związane z udzieleniem Bonusów Promocyjno-Reklamowych stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP - koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

Pytanie 5

Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego, tj. wartość produktów przekazanych przez Wnioskodawcę Klientom Pośrednim w celu przeprowadzenia demonstracji (np. prezentacja nowości w ofercie Spółki; wydatki związane z Przekazaniem Próbek) stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

Pytanie 6

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki związane z Przekazaniem Próbek stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP – koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

Pytanie 7

W ocenie Spółki Wydatki na Usługi Gastronomiczne, ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z organizacją spotkań biznesowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

Pytanie 8

Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym Wydatki na Usługi Gastronomiczne stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP - koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie 1

Analiza przepisów prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   został on poniesiony przez podatnika;
*   ma charakter definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   był poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;
*   jest właściwie udokumentowany;
*   nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP.

Z powyższego wynika, iż właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać przede wszystkim pod uwagę: (a) przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), (b) potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu (względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), a także (c) brak wymienienia w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP (por. jednolite stanowisko wyrażone np. w wyroku NSA z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, czy w uchwale NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż pomimo dochowania staranności w prowadzeniu badań rynkowych, planowaniu popytu oraz w projektowaniu nowych wyrobów zdarzają się sytuacje, w których produkt nie zyskuje właściwej pozycji na rynku/akceptacji u finalnych odbiorców i w efekcie zalega/wolno rotuje w sieci dystrybucji (np. u Klientów Pośrednich). Ewentualnie, z uwagi na zmniejszenie popytu wywołane m.in. czynnikami zewnętrznymi ilość produktu wprowadzonego na rynek nie odpowiada aktualnemu zapotrzebowaniu na te produkty.

W takich sytuacjach, zebranie i utylizacja przez Spółkę wyrobów zalegających na rynku jest jednym z istotnych czynników zapewniających, że do obrotu wprowadzane są wyłącznie produkty o najwyższej jakości (co jest kluczowe z punktu widzenia profilu prowadzonej przez nią działalności oraz zadowolenia/bezpieczeństwa finalnych konsumentów – np. sprzedaż suplementów diety, wyrobów OTC, kosmetyków).

W nawiązaniu do powyższego, należy również zwrócić uwagę, że w przypadku niektórych wyrobów (por. przykłady w zdaniu poprzednim) działania podejmowane indywidualnie przez Wnioskodawcę i zmierzające do zebrania wyrobów zalegających na rynku (w szczególności przeterminowanych) są wyrazem współpracy Spółki w zakresie procesu specyficznie uregulowanej utylizacji niebezpiecznych substancji, a poprzez to działania te uwzględniają szerszy interes społeczny związany z ochroną środowiska. W tym zakresie, Wnioskodawca m.in. prowadzi dokumentację utylizowanych produktów, sporządza odpowiednie sprawozdania do Urzędu Marszałkowskiego, jest stroną decyzji wskazującej kody odpadów oraz sposoby ich zagospodarowania. W szczególności, kosmetyki przeterminowane/odebrane z rynku przez Spółkę, niebezpieczne materiały, opakowania po surowcach niebezpiecznych itd. są na podstawie umowy o współpracy przekazywane wyspecjalizowanej firmie (posiadającej stosowne pozwolenia oraz instalacje do dalszego zagospodarowania lub utylizacji ww. odpadów), czemu towarzyszy wystawienie karty przekazania odpadu.

Następnie należy podkreślić, iż wymiany np. bliskich przeterminowania, czy przeterminowanych towarów są praktyką stosowaną zarówno przez Spółkę jak i jej głównych bezpośrednich konkurentów. W konsekwencji, procedury te są szerzej znane Klientom Pośrednim, którzy podejmując decyzję o nabyciu towarów Wnioskodawcy od hurtowników biorą pod uwagę możliwość dokonania przez Wnioskodawcę wymian na ww. warunkach (pomimo że pomiędzy Spółką, a danym Klientem Pośrednim nie dochodzi do zawarcia bezpośredniej transakcji handlowej). Oznacza to, że realizacja Działań Wsparcia Sprzedaży w omawianym zakresie stanowi jedynie odpowiedź na pewien standard praktykowany na rynku oraz jest wyjściem naprzeciw oczekiwaniom formułowanym przez podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej (skoro inni producenci funkcjonujący na rynku takie działania im oferują, to mogą oni oczekiwać również od Spółki podjęcia analogicznych kroków).

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że Wymiany/Przeceny Niepełnowartościowych Produktów prowadzą do utrwalania już istniejących bezpośrednich więzi handlowych z hurtownikami oraz pośrednich więzi handlowych z Klientami Pośrednimi oraz konsumentami m.in. za pomocą:

*   uzyskania większego zaufania klientów ostatecznych do towarów Spółki, poprzez fakt uzyskiwania przez nich zawsze pełnowartościowych towarów u sprzedawców detalicznych;
*   ustanowienia lepszej relacji Spółki ze sprzedawcami detalicznymi, co w konsekwencji może wpływać na zwiększenie przez nich zamówień u samych hurtowników będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki;
*   umocnienia zaufania do Spółki jako rzetelnego i pewnego partnera handlowego.

W świetle powyższych uwag należy przyjąć zatem, że koszty ponoszone w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży są celowe i zasadne z punktu widzenia funkcjonowania Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym co zostało wcześniej przedstawione, Wnioskodawca przy określaniu marży handlowej należnej za sprzedaż produktów/przy planowaniu swojego rachunku zysków i strat uwzględnia odpowiednio koszty związane z przyszłymi Działaniami Wsparcia Sprzedaży (tj. Wnioskodawca kalkulując przedmiotowe pozycje przyjmuje potencjalną możliwość dokonania w przyszłości m.in. nieodpłatnych Wymian/Przecen Niepełnowartościowych Produktów). Konsekwentnie, już na etapie transakcji sprzedaży zawieranych przez Spółkę z jej bezpośrednimi odbiorcami (tj. z hurtowniami) znajdują swoje odzwierciedlenie koszty, które dopiero w przyszłości Wnioskodawca będzie efektywnie ponosił na skutek realizacji odpowiednich działań wobec Klientów Pośrednich (związek przychód - koszt).

Niezależnie od wcześniejszych uwag, należy ponownie podkreślić, iż Wymiany/Przeceny Niepełnowartościowych Produktów stanowią odpowiedź, na pewien standard narzucany Spółce przez jej głównych rywali rynkowych. W konsekwencji, brak realizacji Działań Wsparcia Sprzedaży w omawianym zakresie mógłby istotnie pogorszyć konkurencyjność oferty Wnioskodawcy, a w dalszej kolejności zagrozić źródłom, z których uzyskuje on przychody podlegające opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że koszty ponoszone w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży cechuje oczywisty związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz mają one na celu również zachowanie/zabezpieczenie jej źródeł przychodów.

Zdaniem Spółki stanowiska tego nie zmienia fakt, iż realizowane przez nią Działania Wsparcia Sprzedaży skierowane są do Klientów Pośrednich, a nie do hurtowni, które bezpośrednio nabywają produkty. Należy bowiem zauważyć, że w praktyce dość często dochodzi do sytuacji, w których określone czynności zmierzające do zwiększenia sprzedaży produktów jak i zachowania ich wysokiej jakości, podejmowane są wobec podmiotu innego niż bezpośredni nabywca wyrobu. Sytuacje takie mogą mieć miejsce m.in. w przypadku napraw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach uzyskanego wynagrodzenia od bezpośredniego odbiorcy (np. dystrybutor sprzętu elektronicznego) ponosi ryzyko przyszłych napraw gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców produktu (np. konsumentów będących finalnymi nabywcami urządzeń elektronicznych). Ewentualnie, producent zasadniczo sprzedający swoje produkty do hurtowni reklamuje je np. w formie reklamy radiowej czy telewizyjnej, a więc w stosunku do konsumentów a nie w stosunku do swojego bezpośredniego partnera handlowego, a koszty tych działań uwzględnia kalkulując cenę sprzedaży produktów.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż koszty wynikające z Działań Wsparcia Sprzedaży nie zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP.

W szczególności, przedmiotowe czynności nie noszą znamion darowizny (art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy PDOP), zgodnie bowiem z normą w art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z póżn. zm.) poprzez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest umową nazwaną, konsensualną i jednostronnie zobowiązującą, która umożliwia dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu. Zasadniczą cechą umowy darowizny jest jej nieodpłatność, rozumiana w doktrynie prawa cywilnego jako brak jakiegokolwiek ekwiwalentu ekonomicznego ze strony obdarowanego stanowiącego odpowiednik świadczenia darczyńcy (por. np. Kodeks Cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka, wyd. CH. Beck, Warszawa 2008). Biorąc pod uwagę fakt, że podejmowane przez Spółkę Działania Wsparcia Sprzedaży oraz koszty z nimi związane są m.in. skalkulowane w cenie sprzedaży towarów Spółki nie może być mowy w opisanej sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu ze strony Spółki na rzecz punktów sprzedaży detalicznej. Planowane przez Spółkę działania są również integralną częścią zakładanego standardu sprzedaży, który ma zapewniać odpowiedni poziom satysfakcji ostatecznych odbiorców (konsumentów), co przekłada się wprost na sprzedaż. Tak więc również z tej perspektywy nie można mówić o nieodpłatności.

Przedmiotowe działania nie mają jednocześnie znamion reprezentacji, co oznacza, że również koszty związane z tymi działaniami nie mogą być uznane za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy PDOP (zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych). Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane dla celów podatkowych, niemniej jednak w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych prezentowane w przeszłości, tj. przed 2013 r. przyjmowano m.in., że reprezentacja oznaczała działanie, którego jedynym lub przeważającym celem było zademonstrowanie wystawności, wytworności czy okazałości. Ww. stanowisko uległo jednak pewnej zmianie (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, wyrok NSA z 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2168/13 oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521) i obecnie zakłada się w szczególności, że „celem kosztów reprezentacyjnych jest (\`(...)\`) stworzenie dobrego obrazu jego (tj. podatnika – podkreślenie Wnioskodawcy) firmy, działalności etc. (\`(...)\`). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Niezależnie od powyższego w judykaturze podniesiono, że przy kwalifikacji przedsięwzięć podejmowanych przez podatników, określając czy stanowić mogą one działania o charakterze reprezentacji czy też nie, należy uwzględniać specyfikę podatnika oraz branżę, w jakiej on działa (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/08).

Mając na uwadze powyższy sposób rozumienia pojęcia reprezentacji jak również charakter działań podejmowanych przez Spółkę m.in. w ramach Wymian/Przecen Niepełnowartościowych Produktów należy podkreślić, że odpowiadają one przeciętnym praktykom (standardom) stosowanym na rynku Wnioskodawcy przez jego bezpośrednich konkurentów, w związku z czym:

*   trudno jest tutaj mówić o demonstrowaniu wystawności, wytworności czy też okazałości;
*   celem jest w tym wypadku przede wszystkim zaproponowanie przez Spółkę takiej oferty w stosunku do różnych uczestników rynku, aby była ona nie gorsza od różnych propozycji jej bezpośrednich konkurentów (głównym celem Wnioskodawcy nie jest zatem - w szczególności - wykreowanie nadmiarowo dobrego obrazu podatnika, jego firmy, prowadzonej działalności, itd.).

W konsekwencji, mając na względzie przytoczone wykładnie pojęcia reprezentacji (zarówno prezentowane przed 2013 r., jak i obecnie) koszty związane z przedmiotowymi działaniami - zdaniem Spółki - nie będą stanowić kosztów o charakterze reprezentacji.

Końcowo oraz w odniesieniu do aspektu dokumentacyjnego, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż Działania Wsparcia Sprzedaży ewidencjonowane są przez Spółkę odpowiednio za pomocą systemu informatycznego (chodzi tutaj w szczególności o dokumenty księgowe WZ - wydanie z magazynu) oraz dokumentacji wspierającej, która uwzględnia specyfikę oraz rodzaj tych działań. I tak np. mogą to być m.in.:

*   wewnętrzna procedura regulująca w tym zakresie m.in. obowiązki przedstawicieli handlowych;
*   zatwierdzane okresowo (np. w układzie kwartalnym) plany przyporządkowujące poszczególnym przedstawicielom handlowym rodzaj i limit wartości produktów, które mogą zostać pobrane/nabyte i następnie wymienione u Klientów Pośrednich;
*   protokoły przeceny, protokoły wymiany produktów podpisane przez danego przedstawiciela handlowego oraz Klienta Pośredniego (ze wskazaniem jakie produkty przekazano wraz z określeniem ich wartości i jakie odebrano) oraz zestawienia zbiorcze protokołów reklamacyjnych;
*   karty ewidencji odpadu, karty przekazania odpadu (prowadzone np. dla kosmetyków przeterminowanych/odebranych z rynku przez Spółkę, przekazywanych następnie przez Wnioskodawcę wyspecjalizowanej firmie posiadającej w tym zakresie stosowne pozwolenia oraz instalacje, konieczne do dalszego gospodarowania i utylizacji ww. odpadów).

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż wydatki ponoszone (definitywnie) przez Spółkę (podatnika) w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży w odniesieniu do Wymian/Przecen Niepełnowartościowych Produktów, o których mowa w opisie stanu faktycznego:

*   pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą;
*   są celowe i uzasadnione ekonomicznie oraz są bezspornie ponoszone w celu uzyskania przychodów podatkowych Wnioskodawcy (służą także zachowaniu/zabezpieczeniu ich źródeł); są właściwie udokumentowane;
*   jak również mając na uwadze fakt, iż nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP; – należy przyjąć, że są one kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej np. w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego z 5 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-677/13-4/MC, z 18 stycznia 2013 r. sygn. IPPB5/423-1136/12-3/RS oraz z 22 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-643/10-2/AG, czy też w stanowiskach zaprezentowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w pismach z 23 stycznia 2012 r., sygn. ILPB3/423-501/11-2/JG oraz z 24 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-830/11-2/RS.

Pytanie 2

Analiza przepisów prawnych

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 Ustawy PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

Jak to zostało wcześniej wskazane, Spółka przy określaniu marży należnej za sprzedaż swoich produktów/przy planowaniu rachunku zysków i strat uwzględnia odpowiednio koszty związane z przyszłymi Działaniami Wsparcia Sprzedaży (tj. Wnioskodawca kalkulując przedmiotowe pozycje przyjmuje potencjalną możliwość dokonania w przyszłości nieodpłatnych wymian oraz poniesienia pozostałych kosztów wynikających z Działań Wsparcia Sprzedaży).

Oznacza to, że koszty Działań Wsparcia Sprzedaży są co prawda odzwierciedlone w przychodach podatkowych Spółki już w chwili zawarcia transakcji sprzedaży z odbiorcą bezpośrednim, niemniej jednak związek ten nie jest precyzyjnie uchwytny, a więc nie jest bezpośredni (przychód podatkowy osiągany już w momencie zawierania transakcji handlowych w stosunku do potencjalnych działań/kosztów, które będą realizowane w odniesieniu do całego łańcucha dystrybucji towarów w przyszłości, stosownie do faktycznego wystąpienia określonych warunków - np. przeterminowania towarów).

Spółka stoi zatem na stanowisku, że koszty Działań Wsparcia Sprzedaży w omawianym zakresie stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP - koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

Z kolei mając na uwadze stanowisko powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, odnośnie rozumienia pojęcia dzień poniesienia kosztu, jako dnia, w którym ujęto (zaksięgowano) dany koszt w zapisie konta kosztowego, w ocenie Spółki koszty z tytułu Wymian/Przecen Niepełnowartościowych Produktów będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich przez Spółkę (zaksięgowania dla celów rachunkowych) na odpowiednim koncie kosztowym, stosownie do art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e Ustawy PDOP.

Pytanie 3

Analiza przepisów prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   został on poniesiony przez podatnika;
*   ma charakter definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   był poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;
*   jest właściwie udokumentowany;
*   nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP.

Z powyższego wynika, iż właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać przede wszystkim pod uwagę: (a) przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), (b) potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu (względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), a także (c) brak wymienienia w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP (por. jednolite stanowisko wyrażone np. w wyroku NSA z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2486/10, czy w uchwale NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż pomimo dochowania staranności w prowadzeniu badań rynkowych, planowaniu popytu oraz w projektowaniu nowych wyrobów zdarzają się sytuacje, w których produkt nie zyskuje właściwej pozycji na rynku/akceptacji u finalnych odbiorców i w efekcie zalega/wolno rotuje w sieci dystrybucji (np. u Klientów Pośrednich). Ewentualnie, z uwagi na zmniejszenie popytu wywołane m.in. czynnikami zewnętrznymi ilość produktu wprowadzonego na rynek nie odpowiada aktualnemu zapotrzebowaniu na te produkty.

W powyższym kontekście należy wskazać, że Spółka m.in. udzielając Bonusów Promocyjno-Reklamowych realizuje określoną strategię marketingową zakładającą - obok innych celów - zmotywowanie wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dystrybucji jej wyrobów (z Klientami Pośrednimi włącznie) do zwiększenia intensywności sprzedaży jej produktów oraz mającą na celu zapobieganie tworzeniu się zatorów/wolnej rotacji produktów w sieci dystrybucji. W efekcie możliwe staje się uzyskanie istotnych korzyści biznesowych, przykładowo większej dynamiki przychodów ze sprzedaży, oszczędności wynikających z obniżenia poziomu zapasów, czy też wynikających z ograniczenia strat na przeterminowanych produktach.

Następnie należy podkreślić, iż udzielanie bonusów na omawianych warunkach jest praktyką stosowaną zarówno przez Spółkę jak i jej głównych bezpośrednich konkurentów. W konsekwencji, procedury te są szerzej znane Klientom Pośrednim, którzy podejmując decyzję o nabyciu towarów Wnioskodawcy od hurtowników biorą pod uwagę możliwość przeprowadzenia przez Wnioskodawcę przedmiotowych czynności (pomimo że pomiędzy Spółką, a danym Klientem Pośrednim nie dochodzi do zawarcia bezpośredniej transakcji handlowej). Oznacza to, że realizacja Działań Wsparcia Sprzedaży w omawianym zakresie stanowi jedynie odpowiedź na pewien standard praktykowany na rynku oraz jest wyjściem naprzeciw oczekiwaniom formułowanym przez podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej (skoro inni producenci funkcjonujący na rynku takie działania im oferują, to mogą oni oczekiwać również od Spółki podjęcia analogicznych kroków).

W świetle powyższych uwag należy przyjąć zatem, że koszty ponoszone w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży są celowe i zasadne z punktu widzenia funkcjonowania Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym co zostało wcześniej przedstawione, Wnioskodawca przy określaniu marży handlowej należnej za sprzedaż produktów/przy planowaniu swojego rachunku zysków i strat uwzględnia odpowiednio koszty związane z przyszłymi Działaniami Wsparcia Sprzedaży (tj. Wnioskodawca kalkulując przedmiotowe pozycje przyjmuje potencjalną możliwość dokonania w przyszłości m.in. nieodpłatnego przekazania Bonusów Promocyjno-Reklamowych). Konsekwentnie, już na etapie transakcji sprzedaży zawieranych przez Spółkę z jej bezpośrednimi odbiorcami (tj. z hurtowniami) znajdują swoje odzwierciedlenie koszty, które dopiero w przyszłości Wnioskodawca będzie efektywnie ponosił na skutek realizacji odpowiednich działań wobec Klientów Pośrednich. Dodatkowo, w odniesieniu do Bonusów Promocyjno-Reklamowych istotne jest, iż wszystkie produkty znajdujące się w ofercie Spółki, które są przedmiotem legalnego obrotu w Polsce, pochodzą (bezpośrednio, pośrednio) wyłącznie od C.S.A (sporadyczne wyjątki w tym zakresie mogą dotyczyć niektórych leków - te przypadki jednak nie są objęte pytaniami niniejszego wniosku). Oznacza to, że zrealizowanie przez poszczególnych Klientów Pośrednich określonych zakupów produktów Wnioskodawcy (asortyment, pułap wartościowy), co jest następnie nagradzane przekazaniem przedmiotowego bonusu rzeczowego, przekłada się wprost na osiągane przez Spółkę przychody (związek przychód - koszt).

Niezależnie od wcześniejszych uwag, należy ponownie podkreślić, iż przekazania Bonusów Promocyjno-Reklamowych stanowią odpowiedź na pewien standard narzucany Spółce przez jej głównych rywali rynkowych. W konsekwencji, brak realizacji Działań Wsparcia Sprzedaży w omawianym zakresie mógłby istotnie pogorszyć konkurencyjność oferty Wnioskodawcy, a w dalszej kolejności zagrozić źródłom, z których uzyskuje on przychody podlegające opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że koszty ponoszone w rumach Działań Wsparcia Sprzedaży cechuje oczywisty związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz mają one na celu również zachowanie/zabezpieczenie jej źródeł przychodów.

Zdaniem Spółki stanowiska tego nie zmienia fakt, iż realizowane przez nią Działania Wsparcia Sprzedaży skierowane są do Klientów Pośrednich, a nie do hurtowni, które bezpośrednio nabywają produkty. Należy bowiem zauważyć, że w praktyce dość często dochodzi do sytuacji, w których określone czynności zmierzające do zwiększenia sprzedaży produktów jak i zachowania ich wysokiej jakości, podejmowane są wobec podmiotu innego niż bezpośredni nabywca wyrobu. Sytuacje takie mogą mieć miejsce m.in. w przypadku napraw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach uzyskanego wynagrodzenia od bezpośredniego odbiorcy (np. dystrybutor sprzętu elektronicznego) ponosi ryzyko przyszłych napraw gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców produktu (np. konsumentów będących finalnymi nabywcami urządzeń elektronicznych). Ewentualnie, producent zasadniczo sprzedający swoje produkty do hurtowni reklamuje je np. w formie reklamy radiowej czy telewizyjnej, a więc w stosunku do konsumentów a nie w stosunku do swojego bezpośredniego partnera handlowego, a koszty tych działań uwzględnia kalkulując cenę sprzedaży produktów.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż koszty wynikające z Działań Wsparcia Sprzedaży nie zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP.

W szczególności, przedmiotowe czynności nie noszą znamion darowizny (art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy PDOP), zgodnie bowiem z normą w art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) poprzez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest umową nazwaną, konsensualną i jednostronnie zobowiązującą, która umożliwia dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu. Zasadniczą cechą umowy darowizny jest jej nieodpłatność, rozumiana w doktrynie prawa cywilnego jako brak jakiegokolwiek ekwiwalentu ekonomicznego ze strony obdarowanego stanowiącego odpowiednik świadczenia darczyńcy (por. np. Kodeks Cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka, wyd. CH. Beck, Warszawa 2008). Biorąc pod uwagę fakt, że podejmowane przez Spółkę Działania Wsparcia Sprzedaży oraz koszty z nimi związane są m.in. skalkulowane w cenie sprzedaży towarów Spółki nie może być mowy w opisanej sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu ze strony Spółki na rzecz punktów sprzedaży detalicznej. Planowane przez Spółkę działania są również integralną częścią zakładanego standardu sprzedaży, który ma zapewniać odpowiedni poziom zmotywowania/zaangażowania Klientów Pośrednich w proces sprzedaży jej wyrobów, co przekłada się na przychód Wnioskodawcy. Tak więc również z tej perspektywy nie można mówić o nieodpłatności.

Przedmiotowe działania nie mają jednocześnie znamion reprezentacji, co oznacza, że również koszty związane z tymi działaniami nie mogą być uznane za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy PDOP (zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych). Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane dla celów podatkowych, niemniej jednak w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych prezentowane w przeszłości, tj. przed 2013 r., przyjmowano m.in., że reprezentacja oznaczała działanie, którego jedynym lub przeważającym celem było zademonstrowanie wystawności, wytworności czy okazałości. Ww. stanowisko uległo jednak pewnej zmianie (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, wyrok NSA z 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2168/13 oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521) i obecnie zakłada się w szczególności, że „celem kosztów reprezentacyjnych jest (\`(...)\`) stworzenie dobrego obrazu jego (tj. podatnika - podkreślenie Wnioskodawcy) firmy, działalności etc. (\`(...)\`). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Niezależnie od powyższego w judykaturze podniesiono, że przy kwalifikacji przedsięwzięć podejmowanych przez podatników, określając czy stanowić mogą one działania o charakterze reprezentacji czy też nie, należy uwzględniać specyfikę podatnika oraz branżę, w jakiej on działa (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/08).

Mając na uwadze powyższy sposób rozumienia pojęcia reprezentacji jak również charakter działań podejmowanych przez Spółkę m.in. w ramach udzielania Bonusów Promocyjno-Reklamowych należy podkreślić, że odpowiadają one przeciętnym praktykom (standardom) stosowanym na rynku Wnioskodawcy przez jego bezpośrednich konkurentów, w związku z czym:

*   trudno jest tutaj mówić o demonstrowaniu wystawności, wytworności czy też okazałości,
*   celem jest w tym wypadku przede wszystkim zaproponowanie przez Spółkę takiej oferty w stosunku do różnych uczestników rynku aby była ona nie gorsza od różnych propozycji jej bezpośrednich konkurentów (głównym celem Wnioskodawcy nie jest zatem – w szczególności – wykreowanie nadmiarowo dobrego obrazu podatnika, jego firmy, prowadzonej działalności, itd.).

W konsekwencji, mając na względzie przytoczone wykładnie pojęcia reprezentacji (zarówno prezentowane przed 2013 r. jak i obecnie) koszty związane z przedmiotowymi działaniami - zdaniem Spółki nie będą stanowić kosztów o charakterze reprezentacji.

Końcowo oraz w odniesieniu do aspektu dokumentacyjnego, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż Działania Wsparcia Sprzedaży ewidencjonowane są przez Spółkę odpowiednio za pomocą systemu informatycznego (chodzi tutaj w szczególności o dokumenty księgowe WZ - wydanie z magazynu) oraz dokumentacji wspierającej, która uwzględnia specyfikę oraz rodzaj tych działań. I tak np. mogą to być m.in.:

*   regulamin/zapis warunków prowadzenia akcji;
*   potwierdzenia spełnienia przez danego Klienta Pośredniego kryteriów wymaganych dla otrzymania ww. bonusów (np. w formie odpowiedniego raportu sprzedaży lub w formie potwierdzenia w formie e-mailowej przekazanego przez hurtownię/dostawcę Klienta Pośredniego lub w formie zestawienia skanów faktur zakupowych przedstawionego przez Klienta Pośredniego).

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż wydatki ponoszone (definitywnie) przez Spółkę (podatnika) w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego:

*   pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą;
*   są celowe i uzasadnione ekonomicznie oraz są bezspornie ponoszone w celu uzyskania przychodów podatkowych Wnioskodawcy (służą także zachowaniu/zabezpieczeniu ich źródeł);
*   są właściwie udokumentowane;
*   jak również mając na uwadze fakt, iż nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP; – należy przyjąć, że są one kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej np. w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego z 5 grudnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-677/13-4/MC, z 18 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1136/12-3/RS oraz z 22 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-643/10-2/AG, czy też w stanowiskach zaprezentowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w pismach z 23 stycznia 2012 r., sygn. ILPB3/423-501/11-2/JG oraz z 24 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-830/11-2/RS.

Pytanie 4

Analiza przepisów prawnych

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 Ustawy PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

Jak to zostało wcześniej wskazane, Spółka przy określaniu marży należnej za sprzedaż swoich produktów/przy planowaniu rachunku zysków i strat uwzględnia odpowiednio koszty związane z przyszłymi Działaniami Wsparcia Sprzedaży (tj. Wnioskodawca kalkulując przedmiotowe pozycje przyjmuje potencjalną możliwość dokonania w przyszłości nieodpłatnych wymian oraz poniesienia pozostałych kosztów wynikających z Działań Wsparcia Sprzedaży).

Oznacza to, że koszty Działań Wsparcia Sprzedaży są co prawda odzwierciedlone w przychodach podatkowych Spółki już w chwili zawarcia transakcji sprzedaży z odbiorcą bezpośrednim, niemniej jednak związek ten nie jest precyzyjnie uchwytny, a więc nie jest bezpośredni (przychód podatkowy osiągany już w momencie zawierania transakcji handlowych w stosunku do potencjalnych działań/kosztów, które będą realizowane w odniesieniu do całego łańcucha dystrybucji towarów w przyszłości stosownie do faktycznego wystąpienia określonych warunków np. osiągnięcia konkretnego poziomu lub struktury zakupów przez danych Klientów Pośrednich).

Spółka stoi zatem na stanowisku, że koszty Działań Wsparcia Sprzedaży w omawianym zakresie stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP – koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

Z kolei mając na uwadze stanowisko powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, odnośnie rozumienia pojęcia dzień poniesienia kosztu, jako dnia, w którym ujęto (zaksięgowano) dany koszt w zapisie konta kosztowego, w ocenie Spółki koszty z tytułu przekazania Bonusów Promocyjno-Reklamowych będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich przez Spółkę (zaksięgowania dla celów rachunkowych) na odpowiednim koncie kosztowym, stosownie do art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e Ustawy PDOP.

Pytanie 5

Analiza przepisów prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   został on poniesiony przez podatnika;
*   ma charakter definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   był poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia ich źródła;
*   jest właściwie udokumentowany;
*   nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP.

Z powyższego wynika, iż właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać przede wszystkim pod uwagę: (a) przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), (b) potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu (względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła), a także (c) brak wymienienia w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP (por. jednolite stanowisko wyrażone np. w wyroku NSA z 19 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2486/10, czy w uchwale NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż pomimo dochowania staranności w prowadzeniu badań rynkowych, planowaniu popytu oraz w projektowaniu nowych wyrobów zdarzają się sytuacje, w których produkt nie zyskuje właściwej pozycji na rynku/akceptacji u finalnych odbiorców i w efekcie zalega/wolno rotuje w sieci dystrybucji (np. u Klientów Pośrednich). Ewentualnie, z uwagi na zmniejszenie popytu wywołane m.in. czynnikami zewnętrznymi ilość produktu wprowadzonego na rynek nie odpowiada aktualnemu zapotrzebowaniu na te produkty.

W powyższym kontekście należy wskazać, że Spółka m.in. dokonując Przekazań Próbek realizuje określoną strategię marketingową zmierzającą do zainteresowania Klientów Pośrednich oraz finalnych odbiorców/konsumentów paletą wyrobów Wnioskodawcy. Produkty przekazywane w ramach omawianych działań pochodzą z podstawowej działalności Spółki (są to zatem identyczne produkty, jak produkty kierowane na rynek) i nie posiadają „specjalnych” czy „unikatowych” cech lub właściwości. Tym samym Przekazania Próbek stanowią element działań reklamowych i mają potwierdzić poziom zainteresowania nimi potencjalnych klientów (bezpośrednich, pośrednich) oraz doprowadzić do uzyskania nowych lub dodatkowych zamówień generujących przychody ze sprzedaży.

Następnie należy podkreślić, iż przekazywanie produktów jako próbek (np. w związku z prezentacją nowości w ofercie Wnioskodawcy) stanowi wyraz praktyki stosowanej zarówno przez Spółkę, jak i jej głównych konkurentów. Oznacza to, że procedury te są szerzej znane Klientom Pośrednim i są one traktowane przez nich jako element wsparcia ich sprzedaży (próbki przekazywane są przez Wnioskodawcę oraz wzmagają zainteresowanie produktami Spółki rozprowadzanymi na rynku za pośrednictwem Klientów Pośrednich). W konsekwencji, Klienci Pośredni podejmując decyzję o nabyciu towarów Wnioskodawcy od hurtowników biorą pod uwagę możliwość dokonania przez Wnioskodawcę ww. czynności (pomimo że pomiędzy Spółką, a danym Klientem Pośrednim nie dochodzi do zawarcia bezpośredniej transakcji handlowej). Oznacza to, że realizacja Działań Wsparcia Sprzedaży w omawianym zakresie stanowi jedynie odpowiedź na pewien standard praktykowany na rynku oraz jest wyjściem naprzeciw oczekiwaniom formułowanym przez podmioty prowadzące punkty sprzedaży detalicznej (skoro inni producenci funkcjonujący na rynku takie działania im oferują i wspierają w ten sposób sprzedaż wytworzonych przez siebie wyrobów rozprowadzanych finalnie na rynku przez Klientów Pośrednich, to mogą oni oczekiwać, również od Spółki podjęcia analogicznych kroków).

W świetle powyższych uwag należy przyjąć zatem, że koszty ponoszone w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży są celowe i zasadne z punktu widzenia funkcjonowania Spółki oraz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zgodnie z tym co zostało wcześniej przedstawione, Wnioskodawca przy określaniu marży handlowej należnej za sprzedaż produktów/przy planowaniu swojego rachunku zysków i strat uwzględnia odpowiednio koszty związane z przyszłymi Działaniami Wsparcia Sprzedaży (tj. Wnioskodawca kalkulując przedmiotowe pozycje przyjmuje potencjalną możliwość dokonania w przyszłości m.in. Przekazania Próbek). Konsekwentnie, już na etapie transakcji sprzedaży zawieranych przez Spółkę z jej bezpośrednimi odbiorcami (tj. z hurtowniami) znajdują swoje odzwierciedlenie koszty, które dopiero w przyszłości Wnioskodawca będzie efektywnie ponosił na skutek realizacji odpowiednich działań wobec Klientów Pośrednich. Dodatkowo należy podkreślić, że Przekazania Próbek mają na celu przede wszystkim doprowadzenie do finalnego uzyskania nowych lub dodatkowych zamówień na wyroby Wnioskodawcy. W rezultacie czynności te powinny skutkować poszerzeniem bazy klientów Wnioskodawcy (związek przychód - koszt).

Niezależnie od wcześniejszych uwag, należy ponownie podkreślić, iż Przekazania Próbek stanowią odpowiedź na pewien standard narzucany Spółce przez jej głównych rywali rynkowych. W konsekwencji, brak realizacji Działań Wsparcia Sprzedaży w omawianym zakresie mógłby istotnie pogorszyć konkurencyjność oferty Wnioskodawcy, a w dalszej kolejności zagrozić źródłom, z których uzyskuje on przychody podlegające opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy przyjąć, że koszty ponoszone w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży cechuje oczywisty związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami oraz mają one na celu również zachowanie/zabezpieczenie jej źródeł przychodów.

Zdaniem Spółki stanowiska tego nie zmienia fakt, iż realizowane przez nią Działania Wsparcia Sprzedaży skierowane są do Klientów Pośrednich, a nie do hurtowni, które bezpośrednio nabywają produkty. Należy bowiem zauważyć, że w praktyce dość często dochodzi do sytuacji, w których określone czynności zmierzające do zwiększenia sprzedaży produktów jak i zachowania ich wysokiej jakości, podejmowane są wobec podmiotu innego niż bezpośredni nabywca wyrobu. Sytuacje takie mogą mieć miejsce m.in. w przypadku napraw gwarancyjnych, gdzie producent w ramach uzyskanego wynagrodzenia od bezpośredniego odbiorcy (np. dystrybutor sprzętu elektronicznego) ponosi ryzyko przyszłych napraw gwarancyjnych wobec kolejnych nabywców produktu (np. konsumentów będących finalnymi nabywcami urządzeń elektronicznych). Ewentualnie, producent zasadniczo sprzedający swoje produkty do hurtowni reklamuje je np. w formie reklamy radiowej czy telewizyjnej, a więc w stosunku do konsumentów a nie w stosunku do swojego bezpośredniego partnera handlowego, a koszty tych działań uwzględnia kalkulując cenę sprzedaży produktów.

W dalszej kolejności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż koszty wynikające z Działań Wsparcia Sprzedaży nie zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP.

W szczególności, przedmiotowe czynności nie noszą znamion darowizny (art. 16 ust. 1 pkt 14 Ustawy PDOP), zgodnie bowiem z normą w art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) poprzez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna jest umową nazwaną, konsensualną i jednostronnie zobowiązującą, która umożliwia dokonywanie przysporzeń majątkowych bez ekwiwalentu. Zasadniczą cechą umowy darowizny jest jej nieodpłatność, rozumiana w doktrynie prawa cywilnego jako brak jakiegokolwiek ekwiwalentu ekonomicznego ze strony obdarowanego stanowiącego odpowiednik świadczenia darczyńcy (por. np. Kodeks Cywilny. Komentarz pod red. E. Gniewka. wyd. CH. Beck. Warszawa 2008). Biorąc pod uwagę fakt, że podejmowane przez Spółkę Działania Wsparcia Sprzedaży oraz koszty z nimi związane są m.in. skalkulowane w cenie sprzedaży towarów Spółki nie może być mowy w opisanej sytuacji o nieodpłatnym świadczeniu ze strony Spółki na rzecz punktów sprzedaży detalicznej. Planowane przez Spółkę działania są również integralną częścią zakładanego standardu sprzedaży, który ma zapewniać odpowiedni poziom satysfakcji ostatecznych odbiorców (konsumentów) poprzez zaznajomienie ich z ofertą firmy (w tym np. z wprowadzonymi nowościami), co przekłada się wprost na sprzedaż. Tak więc również z tej perspektywy nie można mówić o nieodpłatności.

Przedmiotowe działania nie mają jednocześnie znamion reprezentacji, co oznacza, że również koszty związane z tymi działaniami nie mogą być uznane za koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy PDOP (zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych). Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane dla celów podatkowych, niemniej jednak w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych prezentowane w przeszłości, tj. przed 2013 r. przyjmowano m.in., że reprezentacja oznaczała działanie, którego jedynym lub przeważającym celem było zademonstrowanie wystawności, wytworności czy okazałości. Ww. stanowisko uległo jednak pewnej zmianie (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, wyrok NSA z 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2168/13 oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r., sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521) i obecnie zakłada się w szczególności, że „celem kosztów reprezentacyjnych jest (\`(...)\`) stworzenie dobrego obrazu jego (tj. podatnika - podkreślenie Wnioskodawcy) firmy, działalności etc. (\`(...)\`). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Niezależnie od powyższego w judykaturze podniesiono, że przy kwalifikacji przedsięwzięć podejmowanych przez podatników, określając czy stanowić mogą one działania o charakterze reprezentacji czy też nie, należy uwzględniać specyfikę podatnika oraz branżę, w jakiej on działa (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/08).

Mając na uwadze powyższy sposób rozumienia pojęcia reprezentacji jak również charakter działań podejmowanych przez Spółkę w ramach Przekazania Próbek należy podkreślić, że odpowiadają one przeciętnym praktykom (standardom) stosowanym na rynku Wnioskodawcy przez jego bezpośrednich konkurentów, w związku z czym:

*   trudno jest tutaj mówić o demonstrowaniu wystawności, wytworności czy też okazałości,
*   celem jest w tym wypadku przede wszystkim zaproponowanie przez Spółkę takiej oferty w stosunku do różnych uczestników rynku, aby była ona nie gorsza od różnych propozycji jej bezpośrednich konkurentów (także w zakresie przekazywania swoich produktów w charakterze próbek; głównym celem Wnioskodawcy nie jest zatem tutaj – w szczególności – wykreowanie nadmiarowo dobrego obrazu podatnika, jego firmy, prowadzonej działalności, itd.).

W konsekwencji, mając na względzie przytoczone wykładnie pojęcia reprezentacji (zarówno prezentowane przed 2013 r. jak i obecnie) koszty związane z przedmiotowymi działaniami - zdaniem Spółki nie będą stanowić kosztów o charakterze reprezentacji.

Końcowo oraz w odniesieniu do aspektu dokumentacyjnego, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż Działania Wsparcia Sprzedaży ewidencjonowane są przez Spółkę odpowiednio za pomocą systemu informatycznego (chodzi tutaj w szczególności o dokumenty księgowe WZ - wydanie z magazynu) oraz dokumentacji wspierającej, która uwzględnia specyfikę oraz rodzaj tych działań.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż wydatki ponoszone (definitywnie) przez Spółkę (podatnika) w ramach Działań Wsparcia Sprzedaży, o których mowa w opisie stanu faktycznego:

*   pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą;
*   są celowe i uzasadnione ekonomicznie oraz są bezspornie ponoszone w celu uzyskania przychodów podatkowych Wnioskodawcy (służą także zachowaniu/zabezpieczeniu ich źródeł);
*   są właściwie udokumentowane;
*   jak również mają na uwadze fakt, iż nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy PDOP, – należy przyjąć, że są one kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora tutejszej Izby Skarbowej np. w interpretacji prawa podatkowego z 21 listopada 2012 r., sygn. IPPB5/423-780/12-2/AB, gdzie stwierdzono, że podatnik „przesyłając niewielkie ilości kosmetyków, próbki, testery (\`(...)\`) ma na celu zaprezentowanie ich walorów i właściwości kosmetycznych. W tej sytuacji należy uznać, że przekazanie wymienionych produktów stanowi koszt reklamy”, czy też w stanowiskach zaprezentowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w pismach z 24 października 2011 r., sygn. IPPB5/423-830/11-2/RS, z 8 maja 2009 r., sygn. ILPB3/423-234/09-6/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji prawa podatkowego z 27 maja 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-429/10/ MS.

Pytanie 6

Analiza przepisów prawnych

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 Ustawy PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

Jak to zostało wcześniej wskazane, Spółka przy określaniu marży należnej za sprzedaż swoich produktów/przy planowaniu rachunku zysków i strat uwzględnia odpowiednio koszty związane z przyszłymi Działaniami Wsparcia Sprzedaży (tj. Wnioskodawca kalkulując przedmiotowe pozycje przyjmuje potencjalną możliwość dokonania w przyszłości nieodpłatnych wymian oraz poniesienia pozostałych kosztów wynikających z Działań Wsparcia Sprzedaży).

Oznacza to, że koszty Działań Wsparcia Sprzedaży są co prawda odzwierciedlone w przychodach podatkowych Spółki już w chwili zawarcia transakcji sprzedaży z odbiorcą bezpośrednim, niemniej jednak związek ten nie jest precyzyjnie uchwytny, a więc nie jest bezpośredni (przychód podatkowy osiągany już w momencie zawierania transakcji handlowych w stosunku do potencjalnych działań/kosztów, które będą realizowane w odniesieniu do całego łańcucha dystrybucji towarów w przyszłości, stosownie m.in. do wystąpienia warunków uzasadniających nieodpłatne przekazanie wyrobów w charakterze próbek - np. prezentacja nowości w ofercie Wnioskodawcy),

Spółka stoi zatem na stanowisku, że koszty Działań Wsparcia Sprzedaży stanowić będą koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP - koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

Z kolei mając na uwadze stanowisko powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, odnośnie rozumienia pojęcia dzień poniesienia kosztu, jako dnia, w którym ujęto (zaksięgowano) dany koszt w zapisie konta kosztowego, w ocenie Spółki koszty z tytułu Przekazania Próbek będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich przez Spółkę (zaksięgowania dla celów rachunkowych) na odpowiednim koncie kosztowym, stosownie do art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e Ustawy PDOP.

Pytanie 7

Analiza przepisów prawnych

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zwrócić uwagę, że rozumienie pojęcia „reprezentacji” ulegało zmianom na przestrzeni ostatnich lat. Próbą ujednolicenia stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest w tym zakresie interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521, w której stwierdził, że:

*   wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy PDOP, nie zostały definitywnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wydatki te powinny być każdorazowo przeanalizowane pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie;
*   nie ma znaczenia miejsce podawania poczęstunków czy świadczenia usług gastronomicznych (siedziba spółki, restauracja itp.). Dla kwalifikacji wydatków jako wydatków na reprezentację nie ma również znaczenia, czy poczęstunki te cechują się wystawnością, wytwornością czy okazałością;
*   „nie podlegają wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (\`(...)\`) ponoszone przez podatników wydatki na drobne poczęstunki (np. ciastka, paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata, woda mineralna, soki), a także posiłki (np. obiady, lunche), niezależnie od miejsca ich podawania (w siedzibie podatnika, czy też poza nią), podawane podczas prowadzenia rozmów z kontrahentami, inwestorami, wykonawcami etc. dotyczących zakresu prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej”;
*   „za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (\`(...)\`) należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań”;
*   okoliczności, w których spółka dokonała wydatków, powinny być przedmiotem każdorazowej analizy. Aby wydatki te stanowiły koszty uzyskania przychodów powinny spełniać wymogi, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki, np. na „obiady dla rodziny”, „fundowanie przyjęcia dla znajomych”, „na usługi rozrywkowe”.

Ww. interpretacja ogólna została wydana w oparciu o wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku z 18 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2168/13, w którym NSA jednoznacznie wskazał, że w przypadku gdy celem spotkań z kontrahentami, podczas których podawano posiłki w biurze podatnika lub w restauracji, było omówienie spraw biznesowych, a nie tworzenie określonego wizerunku, realizacja celów konsumpcyjnych czy rozrywkowych, to wydatki na usługi gastronomiczne są kosztem uzyskania przychodów. Nie ma zatem znaczenia miejsce, w którym podawany jest posiłek. Jak słusznie zwrócił uwagę NSA: „serwowanie posiłków (\`(...)\`) to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z klientami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju”.

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

Analiza przedstawionych powyżej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy PDOP pozwala na stwierdzenie, że nie w każdym przypadku wydatki na usługi gastronomiczne będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Istotne bowiem jest to, w jakim celu zostały one poniesione. Zdaniem Wnioskodawcy te spotkania biznesowe, które są prowadzone przez przedstawicieli handlowych z obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami jedynie/głównie w celu omówienia spraw biznesowych, przedstawienia oferty Wnioskodawcy, poszczególnych jego produktów, warunków zakupu itd., mają charakter reklamowo-promocyjny.

Ponadto są one dokumentowane np. w formie kontrolki/notatki sporządzanej przez Spółkę, wskazującej datę organizacji spotkania oraz opis celu reklamowo-promocyjnego (ww. kontrolka /notatka jest następnie doklejana do faktur lub innych dokumentów dowodzących poniesienia przedmiotowych wydatków).

W związku z powyższym przedmiotowe Wydatki na Usługi Gastronomiczne poniesione przy okazji spotkań o charakterze biznesowym i reklamowo-promocyjnym spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP i mogą być rozpoznane jako koszt dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie 8

Analiza przepisów prawnych

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 Ustawy PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy określony wydatek przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tj. możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), wówczas taki wydatek powinien zostać zakwalifikowany jako tzw. koszt bezpośredni oraz zostać potrącony dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy PDOP. Z kolei w przypadku gdy danych wydatków nie można w powyższy sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, w takiej sytuacji powinny być one rozpoznane dla celów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP.

Biorąc następnie pod uwagę charakter przedmiotowych spotkań biznesowych, z obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami w celu omówienia np. spraw biznesowych i przedstawienia oferty Wnioskodawcy, poszczególnych jego produktów, ich walorów itp., które dopiero w przyszłości mogą zaowocować dodatkowymi lub nowymi zamówieniami na produkty Spółki, nie można tutaj mówić o bezpośrednim, precyzyjnie uchwytnym związku przychód - koszt.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że Wydatki na Usługi Gastronomiczne stanowić będą koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy PDOP - koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.

Z kolei mając na uwadze stanowisko powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, odnośnie rozumienia pojęcia dzień poniesienia kosztu, jako dnia, w którym ujęto (zaksięgowano) dany koszt w zapisie konta kosztowego, w ocenie Spółki Wydatki na Usługi Gastronomiczne będą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich przez Spółkę (zaksięgowania dla celów rachunkowych) na odpowiednim koncie kosztowym, stosownie do art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e Ustawy PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo dodać należy, że tut. Organ, związany zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie poddał ocenie prawidłowości dokumentowania przez Spółkę Działań Wsparcia Sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.