Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.450.2020.1.MAT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-20
Teza: opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz towarzyszących składników majątku, zwolnienie od podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz możliwość rezygnacji z tego zwolnienia, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz towarzyszących składników majątku,

*   zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz towarzyszących składników majątku, zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz możliwości rezygnacji z tego zwolnienia, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Sp. z o.o. Sp. k.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą w (…), jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji (…) (dalej „Zbywca” lub „Wnioskodawca”).

Zbywca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w (…) przy ul. (…), o numerze ewidencyjnym (…), o powierzchni 0,8996 ha, dla której Sąd Rejonowy, (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą KW nr (…) (dalej „Grunt”).

Na Gruncie są posadowione:

1.  jednokondygnacyjny budynek, sklasyfikowany jako budynek biurowy (dalej „Budynek 1”), oraz
2.  jednokondygnacyjny budynek, sklasyfikowany jako pozostały budynek niemieszkalny (dalej „Budynek 2”). Budynek 1 oraz Budynek 2 w dalszej części wniosku zwane są łącznie „Budynkami”.

Ponadto na Gruncie są zlokalizowane również obiekty towarzyszące (budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) związane z Budynkami, stanowiące własność Zbywcy tj.:

*   wiata motorowo-rowerowa,
*   parkingi,
*   droga dojazdowa,
*   chodniki,
*   tereny zielone,
*   ogrodzenie,
*   podrozdzielnia prądu,
*   przyłącze energetyczne, oraz
*   instalacja klimatyzacyjno-wentylacyjna.

Wszystkie wskazane powyżej obiekty w dalszej części wniosku nazywane są łącznie „Budowlami”. Grunt wraz z posadowionymi na nim Budynkami oraz Budowlami jest w dalszej części łącznie zwany „Nieruchomością”.

Nieruchomość nie jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Obecnie Zbywca planuje sprzedać Nieruchomość wraz z wybranymi składnikami majątku, ściśle związanymi z Nieruchomością (opisanymi szczegółowo poniżej), na rzecz drugiego podmiotu składającego niniejszy wniosek wspólny o wydanie interpretacji, tj. na rzecz spółki (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej odpowiednio „Nabywca” oraz „Transakcja”).

W dniu 29 lipca 2020 r. przed notariuszem Zbywca i Nabywca (dalej łącznie „Strony”) zawarły w tym zakresie stosowną umowę przedwstępną.

Zbywca nabył Grunt zabudowany ówcześnie Budynkiem 1 na podstawie umowy sprzedaży w dniu 1 września 1992 r. od spółki (…) sp. z o.o.

Budynek 1 na moment nabycia przez Zbywcę miał charakter hali produkcyjnej. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (który w dacie zawarcia tej transakcji nie został jeszcze wprowadzony do polskiego systemu podatkowego).

Grunt wraz z Budynkiem 1 został nabyty przez Zbywcę z zamiarem długookresowego wykorzystywania nabytej nieruchomości dla celów własnej działalności gospodarczej Zbywcy - tj. głównie dla celów biurowych, a początkowo również dla celów magazynowych. Konsekwentnie, Grunt wraz z Budynkiem 1 zostały zakwalifikowane przez Zbywcę dla celów podatkowych i bilansowych jako środki trwałe Zbywcy.

Budynek 1 podlegał licznym ulepszeniom (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), w tym rozbudowom i modernizacjom, mającym na celu dostosowanie powierzchni hali produkcyjnej do użytku biurowego i dalszy rozwój tej powierzchni. Z dostępnych danych Zbywcy wynika, że faktyczna i formalna zmiana charakteru Budynku 1 z hali produkcyjnej na budynek biurowy nastąpiła przed 2002 r.

Znajduje to potwierdzenie między innymi w decyzji Burmistrza Gminy (…)z dnia 4 marca 2002 r., nr (…), zezwalającej na użytkowanie Budynku 1 po jego rozbudowie, w której Budynek 1 został zakwalifikowany już wyłącznie jako „budynek biurowy”.

Z ewidencji środków trwałych Zbywcy wynika, że ulepszenia Budynku 1 miały miejsce w latach 1992-2015, 2017 r., a ostatnie miało miejsce w 2019 r.

Szczegółowe zestawienie zmian wartości początkowej Budynku 1 w latach 1992-2020 (z uwzględnieniem podatkowej aktualizacji wyceny środków trwałych z lat 1994-95, zgodnie z ówcześnie obowiązującymi regulacjami) prezentuje poniższe zestawienie:

(…)

Po nabyciu Nieruchomości, Zbywca wybudował na niej inne obiekty (budowle i urządzenia techniczne) towarzyszące Budynkowi 1 (w tym parkingi, chodniki, wiatę, łącznie opisane powyżej jako Budowle) oraz Budynek 2. Z dostępnych danych Zbywcy wynika, że Budowle zostały przyjęte do użytkowania w latach 1998-2015, podczas gdy Budynek 2 został przyjęty do użytkowania w 1998 roku. Budynek 2 oraz niektóre Budowle (w tym parkingi) były przedmiotem ulepszeń, przy czym ostatnie ulepszenia tych obiektów miały miejsce nie później niż w 2015 r.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku z wybudowanymi przez Zbywcę Budowlami i Budynkiem 2, a także w związku przeprowadzonymi ulepszeniami obiektów zlokalizowanych na Nieruchomości (Budynków i Budowli).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że do momentu planowanego zbycia Nieruchomości, Zbywca nie planuje przeprowadzać żadnych istotnych prac modernizacyjnych ani dokonywać ulepszeń w zbywanych obiektach (Budynkach i Budowlach), których wartość przekroczyłaby 30 proc. wartości początkowej któregokolwiek z tych obiektów. W tym zakresie Zbywca może przeprowadzić ewentualne prace remontowe w celu doprowadzania Budynków i Budowli do stanu uzgodnionego w umowie przedwstępnej z Nabywcą, przy czym prace te nie będą miały charakteru ulepszeń (modernizacji) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Budynki i Budowle zlokalizowane na Nieruchomości od ich nabycia i/lub wybudowania były eksploatowane dla celów własnej działalności gospodarczej Zbywcy - tj. głównie dla celów biurowych. Zbywca wykorzystywał Nieruchomość dla własnych celów biurowych do końca 2018 r. w związku z przeniesieniem siedziby Zbywcy do innej lokalizacji.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT i nigdy nie była oraz w dalszym ciągu nie jest wykorzystywana na cele działalności zwolnionej z VAT.

Aktualnie Nieruchomość, w tym wchodzące w jej skład Budynki i Budowle, nie są przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Ponadto do momentu zawarcia Transakcji, Zbywca nie planuje wynajmować ani wydzierżawiać Nieruchomości, czy też zawierać umów o podobnym charakterze względem Nieruchomości. Wnioskodawca pragnie jednak podkreślić, że części Nieruchomości były w przeszłości przedmiotem najmu, w szczególności Zbywca wynajmował część powierzchni biurowej Budynku 1 na rzecz podmiotu powiązanego (…) Sp. z o.o. (w latach 2004-2016) oraz części powierzchni użytkowych Budynku 1 na rzecz podmiotów świadczących usługi gastronomiczne (lata 2017-2018) oraz podmiotu prowadzącego sprzedaż detaliczną (…) (lata 2002-2017). Przedmiotowe transakcje najmu podlegały opodatkowaniu VAT.

Nabywca jest spółką utworzoną przede wszystkim w celu nabycia Nieruchomości i jej komercyjnego wynajmu na rzecz podmiotów trzecich. Nabywca jest podmiotem z siedzibą na terytorium (…), prowadzącym działalność gospodarczą w całości podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zbywca oraz Nabywca są i w momencie zawarcia Transakcji (sprzedaży i wydania Nieruchomości) będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

W ramach planowanej Transakcji, poza Nieruchomością, na Nabywcę zostaną przeniesione przez Zbywcę następujące prawa i składniki majątkowe, ściśle związane ze zbywaną Nieruchomością, tj.:

*   wszystkie części składowe oraz przynależności Nieruchomości, w tym elementy wyposażenia które są trwale połączone z Budynkiem 1 (obejmujące wyposażenie kantyny oraz regały stanowiące wyposażenie pomieszczenia archiwum znajdującego się w Budynku 1), oraz

*   dokumentację Budynków i Budowli, w zakresie, w jakim znajduje się ona w posiadaniu Zbywcy.

Nieruchomość jest uzbrojona w infrastrukturę techniczną związaną z dostawą mediów, w tym energii elektrycznej, wody, ciepła, kanalizacji, której elementy nie stanowią własności Zbywcy, lecz są własnością innych podmiotów (zasadniczo przedsiębiorstw przesyłowych). Obiekty te nie należą do części składowych Nieruchomości, bowiem są własnością dostawców mediów, zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego, a w związku z tym nie będą one przedmiotem planowanej transakcji zbycia Nieruchomości przez Zbywcę.

W ramach Transakcji, Zbywca nie przeniesie na Nabywcę żadnych innych składników majątkowych Zbywcy. W szczególności, transakcja nie obejmie:

*   prawa własności rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie Budynku 1 (poza przynależnościami wskazanymi powyżej w opisie zdarzenia przyszłego);

*   elementów systemu ochrony i monitoringu, zainstalowanego na Nieruchomości w roku 2020;

*   wszelkich innych niewymienionych powyżej składników majątkowych Zbywcy tj. w szczególności aktywa, prawa, zobowiązania i należności Zbywcy związane z jego podstawową działalnością gospodarczą (dystrybucyjną);

*   wszelkich praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów handlowych Zbywcy i innych umów (np. administracyjnych i doradczych) związanych z ogólnym funkcjonowaniem Zbywcy oraz jego podstawową działalnością gospodarczą (dystrybucyjną);

*   pracowników i współpracowników Zbywcy, w szczególności w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia na nabywcę „zakładu pracy” w rozumieniu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy;

*   praw i obowiązków z umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę;
*   środków finansowych będących własnością Zbywcy;

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy;

*   tajemnic i relacji handlowych oraz know-how Zbywcy;

*   firmy Zbywcy;

*   zobowiązań Zbywcy, w tym zobowiązań Zbywcy z tytułu pożyczek i kredytów bankowych.

Strony nie wykluczają, że ruchomości znajdujące się obecnie w Budynkach oraz elementy systemu ochrony (monitoringu), zostaną przeniesione w przyszłości w drodze odrębnej umowy sprzedaży na Nabywcę bądź inny podmiot, z którym Nabywca zawrze umowę najmu Nieruchomości.

W ramach Transakcji, Nabywca nie nabędzie również praw i obowiązków (w tym zobowiązań) wynikających z umów dotyczących:

*   dostawy mediów dla Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków itp.);

*   obsługi serwisowej Nieruchomości, tj. usługi ochrony nieruchomości, usługi utrzymania technicznego i administracyjnego nieruchomości etc., oraz

*   umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości.

Zbywca zapewni Nabywcy możliwość korzystania z mediów dostarczanych do Nieruchomości dla celów biurowych, do czasu zawarcia przez Nabywcę nowych umów z dostawcami danych mediów, jednak nie dłużej niż przez okres trzech miesięcy. Nabywca zwróci Zbywcy koszty związane z dostawą tych mediów na podstawie wystawionych przez Zbywcę faktur VAT (dokumentujących refakturowany koszt zakupu mediów). Strony nie wykluczają możliwości zawarcia po Transakcji przez Nabywcę nowych umów w ww. zakresie z tymi samymi dostawcami mediów, co Zbywca.

Zasadniczy przedmiot planowanej Transakcji (tj. Nieruchomość) oraz zbywane wraz z nią prawa oraz składniki majątku nie są, ani na moment sprzedaży nie będą, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Zbywcy - w szczególności, jako dział, wydział, czy oddział.

Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości dotyczącej przedmiotu planowanej Transakcji. Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji (zasadniczo Nieruchomością) są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy. Należy wskazać, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych byłoby co prawda możliwe przyporządkowanie kosztów oraz zobowiązań do składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy przez Zbywcę. Natomiast Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z uwagi na sposób wykorzystania Nieruchomości (głównie dla własnych celów biurowych, a od stycznia 2019 r., po przeniesieniu powierzchni biurowych Zbywcy do innej lokalizacji, jako nieruchomości inwestycyjnej przeznaczonej na sprzedaż), Nieruchomość jako składnik majątku Zbywcy nie generowała i nie generuje obecnie dla Zbywcy przychodów i należności (poza historycznymi przychodami z najmu części powierzchni Nieruchomości).

Intencją Zbywcy jest sprzedaż Nabywcy jedynie wybranych składników majątkowych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

W zakresie w jakim to będzie konieczne dla opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości VAT, Strony zamierzają, na podstawie art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać dla dostawy Budynków i Budowli (a w konsekwencji całej Nieruchomości) opodatkowanie VAT. W tym celu, jeśli będzie taka konieczność w celu opodatkowania planowanej sprzedaży Nieruchomości VAT, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Zbywca i Nabywca złożą właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli (a tym samym całej Nieruchomości), spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Nieruchomość nabyta w ramach planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę w całości dla potrzeb prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. zasadniczo na potrzeby najmu powierzchni użytkowych podmiotom trzecim. Nabywca planuje w całości wynająć Nieruchomość. W tym celu Nabywca zawarł w dniu 29 lipca 2020 r. warunkową umowę najmu Nieruchomości (pod warunkiem zawieszającym nabycia Nieruchomości) na podstawie której planuje wynająć Nieruchomość spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium (…). Zasadniczy profil działalności gospodarczej Nabywcy (tj. nabycie Nieruchomości i wynajem Nieruchomości komercyjnie), będzie zatem odmienny od zasadniczego profilu działalności gospodarczej Zbywcy (działalność dystrybucyjna i handlowa).

Strony planują zawarcie Transakcji nie później niż do 28 lipca 2021 r.

W związku z planowaną Transakcją, Strony postanowiły wystąpić z wnioskiem o wspólną interpretację przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia konsekwencji podatkowych z nią związanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana Transakcja (tj. sprzedaż Nieruchomości oraz towarzyszących składników majątku i praw wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego) będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT)?
2.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż Budynków oraz Budowli, a tym samym również sprzedaż Gruntu na którym są posadowione, nie będzie objęta zakresem obligatoryjnego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy założeniu, że Strony spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT wymagane do rezygnacji z mającego zastosowanie do dostawy Nieruchomości fakultatywnego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz towarzyszących składników majątku i praw wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1

W opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego planowana Transakcja (tj. sprzedaży Nieruchomości oraz towarzyszących składników majątku i praw wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego) będzie podlegała opodatkowaniu VAT (tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, planowana sprzedaż Budynków oraz Budowli, a tym samym również sprzedaż Gruntu na którym są posadowione, nie będzie objęta zakresem obligatoryjnego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy założeniu, że Strony spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT wymagane do rezygnacji z mającego zastosowanie do dostawy Nieruchomości fakultatywnego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego, po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości oraz towarzyszących składników majątku i praw wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

Uzasadnienie Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Mając na uwadze powyższą definicję, nieruchomości stanowiące na gruncie cywilistycznym rzeczy, powinny być dla celów VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono jednak niektóre czynności. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do Transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa Zbywcy

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą wykładnią, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ponadto, zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Mając na względzie powyższe uwagi należy wskazać, że planowana Transakcja obejmie wyłącznie wybrane elementy przedsiębiorstwa Zbywcy (tzn. nieruchomość gruntową wraz ze znajdującymi się na niej Budynkami i Budowlami, a także inne wskazane w opisie zdarzenia przyszłego elementy ściśle związane z Nieruchomością, które mogą zostać objęte umową sprzedaży Nieruchomości).

Planowana Transakcja nie obejmie natomiast istotnych elementów przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym:

*   prawa własności rzeczy ruchomych stanowiących wyposażenie Budynku 1 (poza przynależnościami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego);

*   elementów systemu ochrony i monitoringu, zainstalowanego na Nieruchomości w roku 2020;

*   wszelkich innych niewymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych Zbywcy, tj. w szczególności aktywa, prawa, zobowiązania i należności Zbywcy związane z jego podstawową działalnością gospodarczą (dystrybucyjną);

*   wszelkich praw i obowiązków Zbywcy wynikających z umów handlowych Zbywcy i innych umów (np. administracyjnych i doradczych) związanych z ogólnym funkcjonowaniem Zbywcy oraz jego podstawową działalnością gospodarczą (dystrybucyjną);

*   pracowników i współpracowników Zbywcy, w szczególności w ramach Transakcji nie dojdzie do przejścia na nabywcę „zakładu pracy” w rozumieniu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy;

*   praw i obowiązków z umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Zbywcę;
*   środków finansowych będących własnością Zbywcy;

*   ksiąg rachunkowych Zbywcy;

*   tajemnic i relacji handlowych oraz know-how Zbywcy;

*   firmy Zbywcy;

*   zobowiązań Zbywcy, w tym zobowiązań Zbywcy z tytułu pożyczek i kredytów bankowych.

Strony nie wykluczają, że ruchomości znajdujące się obecnie w Budynkach oraz elementy systemu ochrony (monitoringu), zostaną przeniesione w przyszłości na Nabywcę w drodze odrębnej umowy sprzedaży.

Wskazane powyżej elementy stanowią nierozerwalną część przedsiębiorstwa Zbywcy, od których niewątpliwie zależy jego funkcjonowanie.

W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości, Nabywca nie nabędzie ponadto praw i obowiązków (w tym zobowiązań) wynikających z umów dotyczących:

*   dostawy mediów dla Nieruchomości (w tym dotyczących m.in. dostawy energii elektrycznej, dostawy wody, odbioru ścieków itp.);

*   obsługi serwisowej Nieruchomości, tj. usługi ochrony nieruchomości, usługi utrzymania technicznego i administracyjnego nieruchomości etc.; oraz

*   umów ubezpieczenia dotyczących Nieruchomości.

W ramach Transakcji Zbywca zapewni Nabywcy możliwość korzystania z mediów dostarczanych do Nieruchomości dla celów biurowych, do czasu zawarcia przez Nabywcę nowych umów z dostawcami danych mediów, jednak nie dłużej niż przez okres 3 (trzech) miesięcy. Nabywca zwróci Zbywcy koszty związane z dostawą tych mediów na podstawie wystawionych przez Zbywcę faktur VAT (dokumentujących refakturowany koszt zakupu mediów). Strony nie wykluczają możliwości zawarcia po Transakcji przez Nabywcę nowych umów w ww. zakresie z tymi samymi dostawcami, co Zbywca.

Przedmiot Transakcji nie jest, ani na moment Transakcji nie będzie, w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Zbywcy - w szczególności jako dział, wydział, oddział. Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy.

Jednocześnie należy podkreślić, że intencją Stron jest przeniesienie na Nabywcę konkretnych składników majątku Zbywcy, nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, znakomita większość składników materialnych i niematerialnych, wskazanych w przepisach jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem dostawy na rzecz Nabywcy będzie głównie Nieruchomość, której - bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umowy z zarządcą nieruchomości, umów z podmiotami zapewniającymi serwisowanie Nieruchomości albo zapewnienia takich świadczeń dla Nieruchomości na bazie własnych zasobów kadrowych Nabywcy itp.) - nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”.

W konsekwencji, w ocenie Nabywcy, przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, ale składniki majątkowe (Budynki, Budowle, Grunt oraz inne elementy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, które mogą zostać objęte umową sprzedaży) nieposiadające zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej bez dokonywania przez Nabywcę dodatkowych czynności faktycznych i prawnych.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że dodatkowe elementy, które poza Nieruchomością mogą przejść na Nabywcę w ramach Transakcji (tj. dokumentacja techniczna, przynależności Nieruchomości) są ściśle związane z funkcjonowaniem Nieruchomości, a transfer tego rodzaju praw i aktywów jest normalną praktyką rynkową w transakcjach nieruchomościowych. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w żadnym wypadku przejście tych elementów na Nabywcę nie powoduje, iż przedmiotem planowanej Transakcji będzie przedsiębiorstwo.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotem opisanej powyżej Transakcji dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko jest także w pełni akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Zostało ono potwierdzone m.in. w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych w zbliżonych sprawach.

Na uwagę w kontekście realiów przedstawionego zdarzenia przyszłego zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż: „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem, nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego”.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu Transakcji jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Powyższe jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie podatkowej zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.235.2018.4.MK). Dodatkowo warto podkreślić, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.41.2018.1.BS).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 października 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.308.2017.2.EK).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analizując powyższe kryteria w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy należy wskazać, że planowana Transakcja obejmie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy - stanowiące elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. działkę gruntu oraz posadowione na niej Budynek i Budowle a także w bardzo wąskim zakresie składniki majątkowe, które są z nim ściśle powiązane (szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego). Poza powyższymi elementami, nie dojdzie do sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy szeregu innych aktywów Zbywcy, wyliczonych szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy na Nabywcę. Zbywanym składnikom, jak wskazano powyżej, trudno zatem nadać przymiot „zorganizowania”.

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie są i w dacie Transakcji nie będą w żaden sposób organizacyjnie wyodrębnione z przedsiębiorstwa Zbywcy. W szczególności nie będą stanowić działu, wydziału, oddziału, itp. Nie zachodzi zatem żadne wyodrębnienie przedmiotu Transakcji w strukturze przedsiębiorstwa Zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej.

Zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Zbywcy. Jak wskazano powyżej, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych byłoby co prawda możliwe przyporządkowanie kosztów oraz zobowiązań do składników majątkowych mających być przedmiotem dostawy przez Zbywcę (Nieruchomości). Natomiast Wnioskodawca pragnie podkreślić, że z uwagi na sposób wykorzystania Nieruchomości (dla własnych celów biurowych, a od stycznia 2019 r., po przeniesieniu powierzchni biurowych Zbywcy do innej lokalizacji, jako nieruchomości inwestycyjnej przeznaczonej na sprzedaż), Nieruchomość jako składnik majątku Zbywcy nie generowała i nie generuje obecnie dla Zbywcy przychodów i należności (poza historycznymi przychodami z najmu części powierzchni Nieruchomości). Ponadto Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, że w praktyce działalności Zbywcy tego rodzaju wyodrębnienie ewidencji dla Nieruchomości nie ma obecnie miejsca - tj. Zbywca nie prowadzi wyodrębnionej księgowości dotyczącej przedmiotu planowanej Transakcji, a zdarzenia gospodarcze związane z przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej oraz podatkowej Zbywcy.

Aktywa będące przedmiotem planowanej Transakcji nie będą stanowić jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby prowadzenie działalności gospodarczej, a będą jedynie sumą poszczególnych środków trwałych. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej Budynków, to nie będą jednak wystarczające do tego celu - prowadzenie działalności gospodarczej wymaga bowiem również zaangażowania przez Nabywcę innych aktywów/zasobów, które nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży (np. środki pieniężne, odpowiednie umowy dotyczące zarządzania i administrowania Budynkami i Nieruchomością, istotne nakłady związane z adaptacją i modernizacją Budynków na potrzeby najmu etc.), co Wnioskodawca uzasadnia szerzej poniżej.

W ocenie Wnioskodawcy wyklucza to możliwość stwierdzenia że na moment Transakcji będzie zachodzić przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego zbywanych składników.

Ponadto, w kontekście prowadzonej analizy dotyczącej Transakcji, Wnioskodawca pragnie się odwołać do treści wytycznych zawartych w „Objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”):

W myśl Objaśnień „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Oznacza to że kwalifikowanie transakcji sprzedaży nieruchomości użytkowych jako dostawy podlegającej VAT jest zasadą. Natomiast uznanie, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niepodlegającą VAT stanowi jedynie wyjątek od tej zasady. Z kolei w myśl reguł wykładni wyjątki należy interpretować w sposób możliwie ścisły, a nigdy w sposób rozszerzający.

W Objaśnieniach nakreślono ponadto zasadnicze kryteria dla rozstrzygania kwestii, czy dane składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W tym zakresie należy uwzględnić następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Przy czym w Objaśnieniach podkreślono, że wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia badanej transakcji.

Odnosząc powyższe przesłanki na grunt analizowanej Transakcji, w pierwszej kolejności należałoby przeanalizować, czy w przypadku planowanej Transakcji zachodzi przesłanka „zamiaru kontynuowania działalności” Zbywcy przez Nabywcę na bazie środków majątkowych (zasadniczo Nieruchomości) pozyskanych w ramach Transakcji.

Zgodnie z wytycznymi z Objaśnień w przedmiotowym zakresie przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę „należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę”. Dodatkowo podkreślono, że w celu stwierdzenia zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę „konieczne jest istnienie dowodów potwierdzających istnienie na moment transakcji takiego zamiaru po stronie nabywcy (np. w formie korespondencji elektronicznej/mailowej)”.

Odnosząc te uwagi do analizowanej Transakcji należy wskazać, że Zbywca prowadzi działalność o charakterze dystrybucyjno-handlowym. Zbywana Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do własnych celów biurowych. Z kolei zasadniczy profil działalności Nabywcy, w odróżnieniu od profilu Zbywcy, to profil inwestorski, zakładający wykorzystanie nabywanej Nieruchomości dla celów najmu powierzchni użytkowych Budynków (po ich modernizacji i adaptacji) oraz czerpanie korzyści z uzyskiwanego czynszu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sprawie trudno mówić o jakiejkolwiek „kontynuacji” działalności Zbywcy przez Nabywcę w momencie zawierania planowanej Transakcji, gdyż Nabywca posiada całkowicie inny profil działalności oraz całkowicie odmienne plany biznesowe względem nabywanej Nieruchomości (tj. z jednej strony mamy do czynienia z własnymi powierzchniami biurowymi u Zbywcy, a z drugiej pozyskanie powierzchni użytkowych dla celów najmu komercyjnego po stronie Nabywcy).

Przechodząc do analizy drugiej z przesłanek wskazanych w Objaśnieniach, tj. analizy faktycznej możliwości kontynuowania działalności Zbywcy przez Nabywcę w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji, należy odwołać się do poniższych wytycznych w tej kwestii zawartych w Objaśnieniach:

„Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji, lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem”.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana Transakcja, której zasadniczym przedmiotem jest Nieruchomość, obejmie swym zakresem składniki opisane w Objaśnieniach jako standardowe elementy, typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. działki gruntu oraz posadowione na nich Budynki i Budowle oraz w wąskim zakresie składniki majątkowe, które są z nim ściśle powiązane (szczegółowo przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego). Poza powyższymi elementami, nie dojdzie do sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Nabywcy żadnych innych aktywów.

W szczególności należy podkreślić, że na Nabywcę nie przejdą takie kluczowe elementy wyszczególnione w Objaśnieniach jak;

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono finansowania dłużnego nabycie/modernizacje zbywanej Nieruchomości;

*   umowy dotyczące zarządzania aktywami czy zarządzania Nieruchomością, oraz

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszoną Nieruchomością (tj. Zbywca w związku z użytkowaniem Nieruchomości dla potrzeb własnej działalności biurowej nie generował należności/przychodów w oparciu o zbywaną Nieruchomość, poza historycznymi przychodami z najmu części Budynku 1).

Tym samym po transakcji Nabywca będzie musiał podjąć określone działania, faktyczne i prawne, w celu uzyskania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Zbywcy składniki majątkowe. W tym zakresie należy w szczególności wskazać na konieczność:

*   zapewnienia odpowiednich środków finansowych umożliwiających modernizację i adaptację Budynków dla potrzeb najmu komercyjnego przez Nabywcę oraz bieżące finasowanie funkcjonowania Budynków;

*   zawarcia z podmiotem zewnętrznym umowy o zarządzanie Nieruchomością (rozumianą jako umowę mającą na celu bieżące zarządzanie i administrowanie Budynkami oraz utrzymywanie wartości Nieruchomości), lub alternatywnie zapewnienia tego rodzaju świadczeń w ramach własnego zaplecza personalnego Nabywcy;

*   zawarcie z podmiotem zewnętrznym umowy zarządzania aktywami - rozumianej jako umowy o charakterze strategicznym dotyczących zagadnień finansowych, maksymalizacji stopy zwrotu z inwestycji, planowania działań, które mają na celu obniżenie kosztów i wzrost przychodów, odpowiedniego pozycjonowania obiektu - lub alternatywnie zapewnienia tego rodzaju świadczeń w ramach własnego zaplecza personalnego Nabywcy.

Powyższe elementy, nieodzowne dla kontynuowania działalności, nie zostaną przeniesione w ramach planowanej Transakcji, lecz będą musiały zostać zapewnione samodzielnie przez Nabywcę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy składniki majątkowe Zbywcy stanowiące przedmiot planowanej Transakcji nie będą posiadać w dniu Transakcji potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy i samodzielnie nie będą stanowić funkcjonalnie odrębnej części przedsiębiorstwa Zbywcy, pozwalającej na jej kontynowanie przez Nabywcę.

Kluczowy charakter tej okoliczności dla możliwości zakwalifikowania przedmiotu danej transakcji obejmującej nieruchomość komercyjną jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną cześć został podkreślony w Objaśnieniach, w których czytamy m.in., że: „(\`(...)\`) za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy”.

W świetle wytycznych z Objaśnień, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że na moment Transakcji oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (ściśle związanych ze zbywaną Nieruchomością), w ramach planowanej Transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony przez Zbywcę minimalny zespół elementów pozwalający na kontynuowanie działalności gospodarczej Zbywcy związanej z Nieruchomością w dotychczasowym kształcie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   na przedmiot planowanej Transakcji będą się składać poszczególne składniki majątkowe będące wyłącznie sumą poszczególnych aktywów, nie będących zorganizowanym zespołem powiązanych organizacyjnie składników majątkowych,
*   składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie są w żaden sposób organizacyjnie ani finansowo wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy - w szczególności nie stanowią działu, wydziału, oddziału, itp., a ponadto nie jest dla nich faktycznie prowadzona odrębna księgowość;

*   w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę szeregu kluczowych elementów nieodzownych dla kontynuowania na Nieruchomości dotychczasowej działalności gospodarczej Zbywcy związanej z Nieruchomością, oraz szeregu innych elementów związanych z przedsiębiorstwem Zbywcy;

*   na moment Transakcji zbywane w jej ramach aktywa nie będą w stanie samodzielnie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo na poziomie Nabywcy, bez uprzedniego uzupełnienia ich o dodatkowe elementy przez Nabywcę (tj. Nabywca nie będzie mógł prowadzić działalności gospodarczej tylko i wyłącznie w oparciu o składniki, nabyte od Zbywcy w ramach planowanej Transakcji);

*   w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji, Nabywca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej w tym samym zakresie przedmiotowym co Zbywca, z uwagi na odmienny profil biznesowy tych podmiotów (działalność dystrybucyjno-handlowa Zbywcy oraz działalność inwestycyjna w zakresie najmu powierzchni użytkowych Nabywcy).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy opisana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2

1\. Sposób opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Definicja ta obejmuje zatem budynki i grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o VAT, przewidziane zostały zwolnienia od podatku mające potencjalne zastosowanie dla transakcji mających za przedmiot zbywanie (dostawę) zabudowanych nieruchomości. W szczególności należy tu wskazać następujące regulacje:

*   art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

*   art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

*   art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, to na takich samych zasadach zwolniona jest dostawa przedmiotowego gruntu.

2\. Zasady opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości

2.1 Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT:

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie wskazane w powołanym przepisie będzie mieć zastosowanie, o ile łącznie spełnione zostaną określone w nim warunki. Niespełnienie choćby jednego z tych warunków wyłącza możliwość stosowania analizowanego zwolnienia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT i takiej działalności służyły i służą nabyty przez Zbywcę Grunt i Budynek 1 oraz wytworzone (wybudowane) przez Zbywcę Budowle oraz Budynek 2. Ponadto Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia Gruntu i Budynku 1 oraz wytworzenia Budowli i Budynku 2, a także z tytułu wydatków ponoszonych na wszelkie ulepszenia Budynków i Budowli wchodzących w skład Nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, że planowana Transakcja w zakresie sprzedaży Budynków i Budowli, a tym samym również całej Nieruchomości, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na brak spełnienia warunków wskazanych w tym przepisie.

2.2 Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu, lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub budowli po ich wybudowaniu (lub ponownie po ulepszeniu o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej), musi dojść do:

1.  ich oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub
2.  rozpoczęcia ich użytkowania na własne potrzeby podatnika.

W kontekście przywołanej powyżej regulacji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w zakresie Budynków i Budowli miało już miejsce ich „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu regulacji VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zdarzeniem skutkującym pierwszym zasiedleniem Budynku 1 było rozpoczęcie jego eksploatacji przez Zbywcę na potrzeby własnej działalności gospodarczej, co nastąpiło po jego nabyciu przez Zbywcę w 1992 r. W przypadku Budowli datą taką było ich wybudowanie lub rozpoczęcie ich eksploatacji na własne potrzeby Zbywcy, co dla poszczególnych Budowli miało miejsce w latach 1998-2015.

Z kolei w przypadku Budynku 2, za datę pierwszego zasiedlenia w ocenie Zbywcy należy uznać datę jego oddania do użytkowania i rozpoczęcie eksploatacji na własne potrzeby Zbywcy, co nastąpiło w 1998 roku.

Budowle oraz Budynek 2 po ich wybudowaniu były przedmiotem ulepszeń, w tym dla niektórych z tych obiektów przekraczających 30% ich wartości początkowej, przy czym ostatnie ulepszenia miały miejsce w 2015 r.

Z kolei Budynek 1 po nabyciu przez Zbywcę, był przedmiotem licznych ulepszeń (modernizacji i rozbudowy).

Budynek 1 po jego nabyciu przez Zbywcę miał pierwotnie charakter hali produkcyjnej (zgodnie z treścią aktu notarialnego na podstawie którego w 1992 r. Zbywca nabył Nieruchomość), a w ramach przeprowadzonych modernizacji został przekształcony w obiekt o charakterze biurowym (z dostępnych danych Zbywcy wynika, że faktyczna i formalna zmiana charakteru Budynku 1 z hali produkcyjnej na budynek biurowy nastąpiła przed 2002 r.).

Z ewidencji środków trwałych Zbywcy wynika, że ulepszenia Budynku 1 miały miejsce w latach 1992-2015, 2017 r., a ostatnie miało miejsce w 2019 r.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, łączna wartość modernizacji Budynku 1 przekroczyła 30% jego wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z dnia przyjęcia Budynku 1 do użytkowania.

W związku z powyższym, w ocenie Zbywcy dla ustalenia czy transakcja zbycia Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy dokonać analizy w którym momencie nastąpiło ostatnie „ponowne” pierwsze zasiedlenie Budynku 1.

Kierując się wytycznymi wypływającymi z interpretacji organów podatkowych w analogicznych sprawach (np. interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1191/15-2/JL), oraz mając na uwadze istotne nakłady poniesione przez Zbywcę na ulepszenia Budynku 1, w ocenie Zbywcy aktualizacja wartości Budynku 1 nastąpiła wielokrotnie.

Dla oceny kiedy nastąpiły poszczególne aktualizacje wartości Budynku 1, Wnioskodawca zsumował wszystkie ulepszenia Budynku 1 dokonane przez Zbywcę, uwzględniając:

1.  sumy ulepszeń w ujęciu rocznym za lata 1992-2001 (Zbywca zsumował ulepszenia dokonane w poszczególnych latach ze względu na brak dostępu do bardziej szczegółowych danych);
2.  sumy ulepszeń dokonanych w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego, w okresie 2002-2020.

Wartości ulepszeń były sumowane bez względu na kwotę poszczególnych ulepszeń (biorąc pod uwagę zarówno te ulepszenia, których wartość była niższa niż 30% wartości początkowej/zaktualizowanej wartości początkowej Budynku 1, jak i których wartość osiągnęła co najmniej ten poziom). Każda z aktualizacji wartości początkowej obiektu nastąpiła dopiero wówczas, gdy tak zsumowane nakłady przekroczyły łącznie 30% wartości początkowej. Kolejne nakłady i ich suma były odnoszone już do tak zaktualizowanej wartości początkowej obiektu, a nie do historycznej wartości początkowej. W przypadku, gdy łączna kwota ulepszeń przekroczyła 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku 1, dokonano jej kolejnej aktualizacji. W wyniku tych działań okazało się, że aktualizacja wartości początkowej Budynku 1, w związku z przekroczeniem sumy kwot ulepszeń o co najmniej 30% wartości początkowej/zaktualizowanej wartości początkowej, miała miejsce w latach 1997, 2000, 2006 oraz ostatnio w 2013 r.

Stosując powyższą metodologię należy uznać, że po 2013 r., nie miały miejsca ulepszenia Budynku 1, których wartość przekraczałaby 30% jego zaktualizowanej wartości początkowej.

W tym miejscu warto również odnieść się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE („Trybunał”) w wyroku w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o. o., dotyczącym kwestii pojęcia „ulepszenia”. W wyroku tym Trybunał stwierdził, m.in. że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Odnosząc powyższe regulacje i tezy z orzecznictwa Trybunału do analizowanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że:

1.  przy literalnym rozumieniu przepisów krajowych, ponowne „pierwsze zasiedlenie” na skutek istotnych ulepszeń Budynku 1 o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej miało miejsce po raz ostatni w 2013 r. (zgodnie z „narastającą” metodologią obliczania wartości modernizacji opisaną szczegółowo powyżej);
2.  przy interpretacji „ulepszenia” Budynku 1 jako „przebudowy” w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, istotnie zmieniającej sposób jego wykorzystania, należałoby uznać że ostatnie takie ulepszenie miało miejsce wraz z zakończeniem prac modernizacyjnych w Budynku 1 skutkujących administracyjną zmianą statusu budynku z produkcyjnego na biurowy, co zgodnie z dokumentacją posiadaną przez Zbywcę nastąpiło nie później niż w 2002 r.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że do momentu planowanego zbycia Nieruchomości, Zbywca nie zamierza przeprowadzać żadnych istotnych prac modernizacyjnych ani dokonywać ulepszeń w zbywanych obiektach (Budynkach i Budowlach), których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej któregokolwiek z tych obiektów.

Na marginesie warto zaznaczyć, że także licząc modernizacje (ulepszenia) Budynku 1 przeprowadzone w poszczególnych latach względem ich pierwotnej wartości początkowej (a nie względem zaktualizowanej wartości zgodnie z zaprezentowaną powyżej metodologią), łączna wartość ostatnich modernizacji Budynku 1 przeprowadzonych w 2019 r. (które mogłyby potencjalnie rzutować na zmianę kwalifikacji podatkowej analizowanej Transakcji na gruncie VAT w kontekście warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), nie przekraczała 30% pierwotnej wartości początkowej Budynku 1, przyjętej w związku z nabyciem Budynku 1 przez Zbywcę.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu regulacji VAT w przypadku:

1.  Budynku 1 - miało miejsce najpóźniej w 2013 r.,
2.  Budynku 2 oraz poszczególnych Budowli - miało miejsce w latach 1998-2015, a więc najpóźniej w 2015 r.,

W myśl przywołanej powyżej treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zasadą jest, iż dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku VAT. Wyjątkiem od zwolnienia są następujące dwie sytuacje:

1.  dostawa budynku jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Odnosząc powyższe do statusu Budynków oraz Budowli w ramach planowanej Transakcji:

*   jak wynika z przedstawionej analizy, dostawa Budynków oraz Budowli nie będzie dokonywana w ramach ich pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pierwsze zasiedlenie Budynków oraz Budowli miało miejsce odpowiednio najpóźniej do 2013 r. (Budynek 1) oraz najpóźniej do 2015 r. (Budynek 2 oraz Budowle), co powoduje, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem Budynków oraz Budowli, a ich planowaną dostawą w ramach Transakcji (tj. nie później niż do 28 lipca 2021 r.), a w zasadzie już do momentu złożenia przedmiotowego wniosku, upłynął już okres przekraczający 2 lata.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie dostawy Budynków oraz Budowli, a w konsekwencji także dostawy Gruntu związanej z tymi obiektami (na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT), planowana Transakcja będzie co do zasady podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - z uwagi na opisane powyżej spełnienie przesłanki upływu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynków oraz Budowli na moment zawarcia Transakcji.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy do Transakcji dostawy Budynków oraz Budowli (a w konsekwencji na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, także dostawy całej Nieruchomości), w żadnej mierze nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że powołana podstawa do zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części z VAT ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy dana dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przesłanka ta, jak wskazano powyżej, nie będzie spełniona w przedmiotowej Transakcji w stosunku do dostawy Budynków i Budowli z uwagi na wykazane powyżej objęcie ich dostawy dyspozycją zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że dla zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT muszą być kumulatywnie (łącznie) spełnione następujące przesłanki:

1.  w stosunku do tych obiektów będących przedmiotem dostawy, dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
2.  dostawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów będących przedmiotem dostawy, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Odnosząc się do momentu nabycia Nieruchomości (w tym Budynku 1), które mają być przedmiotem Transakcji, należy zwrócić uwagę na fakt, że została ona nabyta przez Zbywcę w okresie, w którym nie obowiązywały w Polsce przepisy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy w stosunku do Budynku 1, nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Stanowisko to jest poparte stanowiskiem doktryny prawa podatkowego. Przykładowo w komentarzu: „Wybór sposobu nabycia nieruchomości przez podmioty gospodarcze - optymalizacja VAT”, S. Brzeszczyńskiej (Lex, nr 120314), autor wskazuje: „W art. 43 ust. 10a u.p.t.u. mowa jest o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podstawowym warunkiem obniżenia podatku należnego jest jego wystąpienie. Nie można w ogóle rozważać prawa do obniżenia podatku, jeśli go nie ma. W praktyce jednak organy podatkowe oraz część przedstawicieli doktryny uznaje, że art. 43 ust. 10a u.p.t.u. obejmuje także takie sytuacje, w których nie występował w ogóle podatek należny, np. przy zakupie przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej albo przy zakupie przed 1993 r. Pogląd ten - mimo że niezwykle popularny - nie znajduje uzasadnienia w przepisach”.

Podobne stanowisko odnaleźć można także w monografii E. Bobrus „Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości” (Lex, nr 149241): „Sformułowanie »nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego« należy interpretować możliwie wąsko, co oznacza, że zwolnienie przedmiotowe nie będzie przysługiwało w sytuacji, kiedy VAT w ogóle nie wystąpił, np. nieruchomość została nabyta od osoby niebędącej podatnikiem VAT. (\`(...)\`) uznać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miał zastosowania w przypadku, kiedy brak odliczenia przy nabyciu towarów wynikał z tego, iż VAT przy nabyciu w ogóle nie wystąpił (np. nieruchomość została kupiona przed wdrożeniem w RP podatku od towarów i usług)”.

Ponadto Wnioskodawca, pragnie podkreślić, że jak wskazano powyżej, Zbywca ponosił na Budynek 1 nakłady na jego ulepszenie wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku 1, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w analizowanym zakresie dostawy Budynku 1 nie jest spełniona również druga z przesłanek zastosowania obligatoryjnego zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wskazana w lit. „b” wspomnianego przepisu.

Z kolei w przypadku poszczególnych Budowli oraz Budynku 2, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku z ich wytworzeniem (budową) i ich ulepszeniami, co już samo w sobie wyklucza stosowanie względem planowanej dostawy Budowli oraz Budynku 2 w ramach Transakcji zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (brak spełnienia jednej z kumulatywnych przesłanek dla tego zwolnienia).

Podsumowując, niezależnie od wyłączenia stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na wystąpienie dla planowanej dostawy Budynków i Budowli przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (mającego pierwszeństwo stosowania przed zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT), w analizowanej sprawie dla planowanej dostawy Budynków oraz Budowli warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będą spełnione z uwagi na wskazane powyżej okoliczności.

Należy wskazać, że od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca przewidział wyjątek określony w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Na podstawie powołanego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W art. 43 ust. 11 ustawy o VAT doprecyzowano zakres ww. oświadczenia, które musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w świetle powyższego przepisu, Zbywca i Nabywca mają prawo zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT Budynków oraz Budowli, a w konsekwencji także dostawy Gruntu na którym są one posadowione (na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). W tym zakresie Strony mogą wybrać opodatkowanie ich dostawy, a w konsekwencji również dostawy całej Nieruchomości, tym podatkiem, ponieważ w momencie dokonania Transakcji, Strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Warunkiem rezygnacji z analizowanego zwolnienia z VAT będzie złożenie we właściwym urzędzie skarbowym przez Zbywcę oraz Nabywcę, przed dniem dokonania planowanej Transakcji, zgodnych oświadczeń o wyborze opodatkowania dostawy w analizowanym zakresie, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, co jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Strony planują uczynić, w przypadku potwierdzenia prawidłowości ich stanowiska w przedmiotowej kwestii.

W zakresie pytania 3

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści zacytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
2.  towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia VAT jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z jedną z negatywnych przesłanek, wymagającą dodatkowej analizy w kontekście Transakcji, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT).

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku, w dacie Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a Nieruchomości oraz pozostałe składniki majątkowe nabyte przez Nabywcę w ramach Transakcji będą przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajmu powierzchni użytkowych w Budynkach, lub obiekcie wzniesionym w ich miejsce, podlegających opodatkowaniu VAT).

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Podsumowując, Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W rezultacie Nabywca będzie uprawniony do odliczenia VAT wynikającego z planowanej Transakcji, której przedmiotem będzie nabycie Nieruchomości oraz związanych z nią składników majątkowych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.108.2018.1.OA.

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Strony proszą o potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcie w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP ( art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.