Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-469/13-5/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-10
Teza: Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze zawarcia przez Spółkę oraz Bank umowy sprzedaży, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt l ustawy o VAT, tj. nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2103 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w drodze umowy sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w drodze umowy sprzedaży. Wniosek uzupełniono w dniu 5 sierpnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania i własnego stanowiska oraz o informację dotyczącą ilości oczekiwanych rozstrzygnięć w sprawie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność polegającą na udzielaniu pożyczek konsumenckich (dalej: „Spółka”).

Spółka planuje zbycie na rzecz Banku swojego Przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej „Przedsiębiorstwo”) służącego prowadzeniu przez nią działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. Bank posiada siedzibę na terytorium Polski.

W skład Przedsiębiorstwa Spółki będą wchodzić wszystkie składniki majątkowe służące prowadzeniu ww. działalności, w szczególności: środki trwałe (np. wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (np. licencje), a także prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności obejmujące głównie należności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek, tajemnice przedsiębiorstwa, bazy danych. Wraz z Przedsiębiorstwem Bank przejmie także zobowiązania Spółki funkcjonalnie z nim związane. Przejęcie długów nastąpi z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie.

Podkreślić należy, że nabyciu przez Bank podlegać będzie niemal cała struktura organizacyjna związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością, wchodząca w skład Przedsiębiorstwa.

Nie można wykluczyć, że przeniesienie niektórych składników Przedsiębiorstwa na rzecz Banku nie będzie możliwe z przyczyn prawnych (może to dotyczyć np. niektórych licencji udzielonych Spółce przez podmioty trzecie czy zobowiązań, na których przeniesienie nie wyrazi zgody dany wierzyciel Spółki). Składniki te nie zostaną wówczas nabyte przez Bank w ramach Przedsiębiorstwa.

Poza Przedsiębiorstwem mogą pozostać nieliczne aktywa, związane z działalnością przejętą przez Spółkę od spółki akcyjnej (S.A) na skutek połączenia prawnego tych dwóch podmiotów dokonanego w br., tj. wierzytelności S.A. wobec podmiotów trzecich powstałe w szczególności przed połączeniem S.A. ze Spółką, prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez S.A. umów dotyczących sprzedaży produktów bankowych, dwie nieruchomości mieszkalne przejęte wraz z majątkiem S.A. Wyłączenie ww. składników majątkowych przejętych przez Spółkę na skutek połączenia z S.A. będzie konsekwencją faktu, iż nie są one funkcjonalnie związane z przenoszonym Przedsiębiorstwem.

Dodatkowo, nie jest wykluczone, że poza Przedsiębiorstwem może pozostać jakaś część środków pieniężnych, papierów wartościowych, czy wierzytelności Spółki powstałych przed rozpoczęciem prowadzenia przez Spółkę działalności objętej Przedsiębiorstwem i z nim funkcjonalnie nie związanych.

Podkreślenia wymaga, że ewentualne nieobjęcie zakresem nabywanego przez Bank Przedsiębiorstwa któregokolwiek z ww. składników majątkowych nie wpłynie na możliwość wykonywania przez Przedsiębiorstwo samodzielnie działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, prowadzonej obecnie w ramach Spółki.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w ramach Przedsiębiorstwa Spółka zbędzie nie tylko ww. składniki majątkowe, ale także istniejące pomiędzy Spółką a jej dotychczasowymi klientami relacje. Będzie to w szczególności konsekwencją nabycia przez Bank wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę jej klientom pożyczek.

Z perspektywy biznesowej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie wobec powyższego do transferu na rzecz Banku praktycznie całej podstawowej działalności Spółki wraz z będącym elementem tej działalności portfelem klientów. Na skutek nabycia Przedsiębiorstwa Bank będzie mógł zatem uzyskiwać przychody związane z prowadzoną dotychczas przez Spółkę działalnością w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich w szczególności w postaci uzyskiwanych od klientów odsetek, czy prowizji.

Wymaga podkreślenia, że w ramach opisywanego nabycia Przedsiębiorstwa dojdzie do przejścia na rzecz Banku zakładu pracy w rozumieniu art. 23 1 Kodeksu pracy, co oznacza, że Bank z mocy prawa stanie się stroną w stosunkach pracy łączących Spółkę z pracownikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że wraz z transferem portfela klientów Spółki na rzecz Banku przejdą inne, wymienione wyżej składniki majątkowe umożliwiające samodzielne prowadzenie tylko w oparciu o Przedsiębiorstwo działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę. Na przykład, dzięki przeniesieniu środków trwałych (m.in. wyposażenia biurowego) oraz praw wynikających z umów najmu pracownicy Spółki będą mogli realizować wykonywane dotychczas w ramach działalności Spółki zadania. Temu samemu celowi służyć będzie przejście na rzecz Banku praw wynikających z udzielonych Spółce licencji, baz danych, w tym baz danych klientów, tajemnic przedsiębiorstwa.

Niezależnie od powyższego, Bank zawarł ze Spółką umowę kredytu, na mocy, której Bank jako kredytodawca udzielił Spółce kredytu przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności. Bank i Spółka przewidują możliwość zawarcia kolejnej umowy kredytowej.

Wobec planowanego zbycia Przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Banku, rozważane są dwa scenariusze w zakresie sposobu przeprowadzenia tej transakcji:

1.  nabycie Przedsiębiorstwa Spółki przez Bank może nastąpić w drodze zawarcia ze Spółką umowy sprzedaży przedsiębiorstwa lub
2.  zważywszy na fakt, że Bank będzie wierzycielem Spółki z tytułu umów kredytu - poprzez zawarcie przez Bank ze Spółką porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku Przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum). W przypadku gdy wartość przedsiębiorstwa Spółki nie będzie odpowiadała wysokości zobowiązania Spółki wobec Banku, strony dokonają stosownych rozliczeń.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że użyte przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: „Wniosek”) w zakresie opodatkowania transakcji będącej przedmiotem Wniosku, między innymi w pytaniu zawartym we Wniosku, sformułowania „transakcja nabycia przez Bank Przedsiębiorstwa” odnosiło się do:

1.  zbycia Przedsiębiorstwa (zdefiniowanemu jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) przez Spółkę na rzecz Banku, mogącego nastąpić w drodze zawarcia przez Spółkę i Bank umowy sprzedaży Przedsiębiorstwa oraz
2.  zawarcia przez Spółkę i Bank porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku Przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum) (zważywszy na fakt, że Bank będzie wierzycielem Spółki z tytułu umów kredytu).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca podkreślił, że określenie „transakcja nabycia przez Bank Przedsiębiorstwa” stanowi na gruncie Wniosku synonim, określenie równoznaczne do opisanych wyżej:

1.  transakcji zbycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa na rzecz Banku w drodze zawarcia umowy sprzedaży oraz
2.  transakcji przeniesienia przez Wnioskodawcę na rzecz Banku Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w drodze datio in solutum, zwanych dalej: „Transakcjami”.

W konsekwencji, z faktu otrzymania interpretacji, której dotyczy Wniosek, Spółka chciałaby wywieść skutek w postaci potwierdzenia, czy Transakcje, których stroną będzie Wnioskodawca, będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka wyjaśniła również, że przedmiotem Wniosku są cztery zdarzenia przyszłe, tj.:

1.  zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Banku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w drodze umowy sprzedaży,
2.  zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży,
3.  przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Banku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w drodze porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum),
4.  przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu z dnia 31 lipca 2013 r.).

Czy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze zawarcia przez Spółkę oraz Bank umowy sprzedaży, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt l ustawy o VAT, tj. nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce transakcja zbycia przez Spółkę na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 6 pkt l ustawy o VAT, nie będą miały w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Tym samym, nabycie przez Bank zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie zawartej ze Spółką umowy sprzedaży, nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, Przedsiębiorstwo będzie stanowić (jeśli dojdzie do wyłączenia nielicznych wskazanych aktywów) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2pkt 27e ustawy o VAT.

Kwalifikacja Przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT

Zdaniem Spółki, w przypadku uznania, że Przedsiębiorstwo nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 należałoby stwierdzić, że stanowi ono zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem ustawy VAT, przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo, wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna:

1.  być wyodrębniona organizacyjnie,
2.  być wyodrębniona funkcjonalnie,
3.  stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
4.  posiadać zdolność funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne).

Ad. 1) Wyodrębnienie organizacyjne Przedsiębiorstwa

Podkreślić należy, że niemal cała struktura organizacyjna Spółki służąca prowadzeniu przez nią działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich podlegać będzie przeniesieniu na rzecz Banku.

Co więcej, Bank stanie się stroną stosunków pracy ze wszystkimi pracownikami Spółki związanymi z Przedsiębiorstwem (dojdzie do przeniesienia na rzecz Banku zakładu pracy w rozumieniu art. 23 1 Kodeksu pracy).

Ad. 2) Wyodrębnienie finansowe Przedsiębiorstwa

Stwierdzić należy, że Spółka jest podmiotem całkowicie samodzielnym pod względem wyodrębnienia finansowego.

Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Tym samym, ewidencjonuje ona wszystkie przychody i koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością polegającą na udzielaniu pożyczek konsumenckich.

Dodać należy, że Spółka posiada też własne rachunki bankowe.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że wszelkie przychody i koszty związane z prowadzoną przez nią działalnością w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich (przenoszoną w ramach Przedsiębiorstwa do Banku) są możliwe do wyodrębnienia od pozostałych przychodów i kosztów, związanych z pozostawianymi w Spółce nielicznymi składnikami majątkowymi.

Ad. 3) Przedsiębiorstwo jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

W ramach zespołu wskazanych wyżej składników majątkowych wyróżnić można zarówno składniki materialne (takie jak środki trwałe, np. wyposażenie biurowe), jak i składniki niematerialne (np. licencje, wierzytelności). Co do zasady wszystkie z nich wejdą w skład nabywanego przez Bank Przedsiębiorstwa (ewentualne wyjątki mogą dotyczyć jedynie tych nielicznych aktywów, które zostały wymienione w stanie faktycznym, głównie związanych z działalnością spółki S.A. przejętą przez Spółkę w tym roku na skutek połączenia z S.A.

Jednocześnie, w skład Przedsiębiorstwa wejdą także co do zasady wszystkie zobowiązania Spółki związane funkcjonalnie z prowadzonym Przedsiębiorstwem. Wyjątki w tym zakresie mogą dotyczyć sytuacji, w których przejście zobowiązań Spółki nie będzie możliwe (np. ze względu na brak zgody wierzyciela).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie jest warunkiem uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, aby wszystkie składniki tego zespołu podlegały zbyciu w ramach tej zorganizowanej części.

Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1586/11) stwierdził, że: „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwała na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą”.

Z kolei, w wyroku z dnia 15 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1223/11) Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny, tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania ustawy o VAT dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu, oddziału”.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 674/09), w odniesieniu do składnika zorganizowanej części przedsiębiorstwa jakim są zobowiązania podniósł, że: „\[\`(...)\`\] definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa”.

Z kolei, w odniesieniu do prawa do dysponowania nieruchomością, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 494/09), stwierdził, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością”.

Ad. 4) Wyodrębnienie funkcjonalne Przedsiębiorstwa

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że Przedsiębiorstwo posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Należy podkreślić, że dysponując własnym personelem (dotychczasowi pracownicy Spółki związani z działalnością Przedsiębiorstwa przejdą wraz z Przedsiębiorstwem w ramach zakładu pracy do Banku), wskazanymi wyżej składnikami majątkowymi, w tym między innymi:

*   środkami trwałymi (np. wyposażeniem biurowym) umożliwiającymi pracę ww. personelowi,
*   prawami wynikającymi z udzielonych Spółce licencji,
*   prawami wynikającymi z umów najmu zapewniającymi warunki lokalowe do wykonywania przez pracowników czynności związanych z działalnością Przedsiębiorstwa,
*   wierzytelnościami obejmującymi głównie należności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę w ramach jej działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich,
*   bazami danych, w tym bazami danych klientów,
*   tajemnicami przedsiębiorstwa,

a także przejmując zobowiązania Spółki funkcjonalnie związane z prowadzonym Przedsiębiorstwem, Przedsiębiorstwo będzie mogło kontynuować w oparciu o wskazane powyżej składniki działalność prowadzoną dotychczas w ramach Spółki w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że Przedsiębiorstwo spełnia określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wymogi uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce transakcja zbycia przez Spółkę na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 6 pkt l ustawy o VAT, nie będzie miało miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowanie VAT.

Tym samym, nabycie przez Bank zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie zawartej ze Spółką umowy sprzedaży nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka doprecyzowała własne stanowisko, wskazując, że opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze zawarcia przez Spółkę oraz Bank umowy sprzedaży, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt l ustawy o VAT, tj. nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, iż regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje zbycie na rzecz Banku swojego Przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej „Przedsiębiorstwo”) służącego prowadzeniu przez nią działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich. Bank posiada siedzibę na terytorium Polski. W skład Przedsiębiorstwa Spółki będą wchodzić wszystkie składniki majątkowe służące prowadzeniu ww. działalności, w szczególności: środki trwałe (np. wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (np. licencje), a także prawa wynikające z umów najmu, wierzytelności obejmujące głównie należności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek, tajemnice przedsiębiorstwa, bazy danych. Wraz z Przedsiębiorstwem Bank przejmie także zobowiązania Spółki funkcjonalnie z nim związane. Przejęcie długów nastąpi z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie. Nabyciu przez Bank podlegać będzie niemal cała struktura organizacyjna związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością, wchodząca w skład Przedsiębiorstwa. Spółka nie można wykluczyć, że przeniesienie niektórych składników Przedsiębiorstwa na rzecz Banku nie będzie możliwe z przyczyn prawnych (może to dotyczyć np. niektórych licencji udzielonych Spółce przez podmioty trzecie czy zobowiązań, na których przeniesienie nie wyrazi zgody dany wierzyciel Spółki). Składniki te nie zostaną wówczas nabyte przez Bank w ramach Przedsiębiorstwa. Poza Przedsiębiorstwem mogą pozostać nieliczne aktywa, związane z działalnością przejętą przez Spółkę od Spółki Akcyjnej na skutek połączenia prawnego tych dwóch podmiotów dokonanego w br., tj. wierzytelności Spółki Akcyjnej wobec podmiotów trzecich powstałe w szczególności przed połączeniem Spółki Akcyjnej ze Spółką, prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę Akcyjną umów dotyczących sprzedaży produktów bankowych, dwie nieruchomości mieszkalne przejęte wraz z majątkiem Spółki Akcyjnej. Wyłączenie ww. składników majątkowych przejętych przez Spółkę na skutek połączenia ze Spółką Akcyjną będzie konsekwencją faktu, że nie są one funkcjonalnie związane z przenoszonym Przedsiębiorstwem. Dodatkowo, nie jest wykluczone, że poza Przedsiębiorstwem może pozostać jakaś część środków pieniężnych, papierów wartościowych, czy wierzytelności Spółki powstałych przed rozpoczęciem prowadzenia przez Spółkę działalności objętej Przedsiębiorstwem i z nim funkcjonalnie nie związanych. Ewentualne nieobjęcie zakresem nabywanego przez Bank Przedsiębiorstwa któregokolwiek z ww. składników majątkowych nie wpłynie na możliwość wykonywania przez Przedsiębiorstwo samodzielnie działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, prowadzonej obecnie w ramach Spółki. W związku z powyższym w ramach Przedsiębiorstwa Spółka zbędzie nie tylko ww. składniki majątkowe, ale także istniejące pomiędzy Spółką a jej dotychczasowymi klientami relacje. Będzie to w szczególności konsekwencją nabycia przez Bank wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę jej klientom pożyczek.

Z perspektywy biznesowej, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie wobec powyższego do transferu na rzecz Banku praktycznie całej podstawowej działalności Spółki wraz z będącym elementem tej działalności portfelem klientów. Na skutek nabycia Przedsiębiorstwa Bank będzie mógł zatem uzyskiwać przychody związane z prowadzoną dotychczas przez Spółkę działalnością w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich w szczególności w postaci uzyskiwanych od klientów odsetek, czy prowizji.

W ramach opisywanego nabycia Przedsiębiorstwa dojdzie do przejścia na rzecz Banku zakładu pracy w rozumieniu art. 23 1 Kodeksu pracy, co oznacza, że Bank z mocy prawa stanie się stroną w stosunkach pracy łączących Spółkę z pracownikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa. Wraz z transferem portfela klientów Spółki na rzecz Banku przejdą inne, wymienione wyżej składniki majątkowe umożliwiające samodzielne prowadzenie tylko w oparciu o Przedsiębiorstwo działalności prowadzonej dotychczas przez Spółkę. Na przykład, dzięki przeniesieniu środków trwałych (m.in. wyposażenia biurowego) oraz praw wynikających z umów najmu pracownicy Spółki będą mogli realizować wykonywane dotychczas w ramach działalności Spółki zadania. Temu samemu celowi służyć będzie przejście na rzecz Banku praw wynikających z udzielonych Spółce licencji, baz danych, w tym baz danych klientów, tajemnic przedsiębiorstwa.

Niezależnie od powyższego, Bank zawarł ze Spółką umowę kredytu, na mocy, której Bank jako kredytodawca udzielił Spółce kredytu przeznaczonego na finansowanie bieżącej działalności. Bank i Spółka przewidują możliwość zawarcia kolejnej umowy kredytowej.

Wobec planowanego zbycia Przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Banku, rozważane są poniższe scenariusze w zakresie sposobu przeprowadzenia tej transakcji, tj.:

1.  zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Banku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w drodze umowy sprzedaży,
2.  zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży,
3.  przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Banku przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego w drodze porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum),
4.  przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze porozumienia skutkującego zaspokojeniem wierzytelności kredytowej Banku i wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy z tego tytułu w zamian za spełnienie innego świadczenia, to jest przeniesienia na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (tzw. datio in solutum).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy transakcja zbycia na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w drodze umowy sprzedaży będzie wyłączona z opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt l ustawy o VAT, tj. nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa określone zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisanej sytuacji dojdzie do zbycia na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż niemal cała struktura organizacyjna Spółki służąca prowadzeniu przez nią działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich podlegać będzie przeniesieniu na rzecz Banku. Ponadto, Bank stanie się stroną stosunków pracy ze wszystkimi pracownikami Spółki związanymi z Przedsiębiorstwem (dojdzie do przeniesienia na rzecz Banku zakładu pracy w rozumieniu art. 23 1 Kodeksu pracy). Spółka jest również podmiotem całkowicie samodzielnym pod względem wyodrębnienia finansowego, gdyż jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca ewidencjonuje wszystkie przychody i koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością polegającą na udzielaniu pożyczek konsumenckich. Dodatkowo Spółka posiada też własne rachunki bankowe. Wszelkie przychody i koszty związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich (przenoszoną w ramach Przedsiębiorstwa do Banku) – jak wskazał Wnioskodawca – są możliwe do wyodrębnienia od pozostałych przychodów i kosztów, związanych z pozostawianymi w Spółce nielicznymi składnikami majątkowymi.

Ponadto, w ramach zespołu wskazanych składników majątkowych wyróżnić można zarówno składniki materialne (takie jak środki trwałe, np. wyposażenie biurowe), jak i składniki niematerialne (np. licencje, wierzytelności). Co do zasady wszystkie z nich wejdą w skład nabywanego przez Bank Przedsiębiorstwa (ewentualne wyjątki mogą dotyczyć jedynie tych nielicznych aktywów, które zostały wymienione we wniosku, głównie związanych z działalnością spółki S.A. przejętą przez Spółkę w tym roku na skutek połączenia z S.A.). Jednocześnie, w skład Przedsiębiorstwa wejdą także co do zasady wszystkie zobowiązania Spółki związane funkcjonalnie z prowadzonym Przedsiębiorstwem. Wyjątki w tym zakresie mogą dotyczyć sytuacji, w których przejście zobowiązań Spółki nie będzie możliwe (np. ze względu na brak zgody wierzyciela). W ocenie Spółki, Przedsiębiorstwo posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo. Wnioskodawca dysponując własnym personelem (dotychczasowi pracownicy Spółki związani z działalnością Przedsiębiorstwa przejdą wraz z Przedsiębiorstwem w ramach zakładu pracy do Banku), wskazanymi wyżej składnikami majątkowymi, w tym między innymi: środkami trwałymi (np. wyposażeniem biurowym) umożliwiającymi pracę ww. personelowi; prawami wynikającymi z udzielonych Spółce licencji; prawami wynikającymi z umów najmu zapewniającymi warunki lokalowe do wykonywania przez pracowników czynności związanych z działalnością Przedsiębiorstwa; wierzytelnościami obejmującymi głównie należności z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę w ramach jej działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich; bazami danych, w tym bazami danych klientów; tajemnicami przedsiębiorstwa, a także przejmując zobowiązania Spółki funkcjonalnie związane z prowadzonym Przedsiębiorstwem, Przedsiębiorstwo będzie mogło kontynuować w oparciu o wskazane powyżej składniki działalność prowadzoną dotychczas w ramach Spółki w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, w rezultacie spełnia określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wymogi do uznania go za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W ocenie tut. Organu zgodzić należy się z tezą, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a tak – zgodnie z oświadczeniem Spółki – jest w przedmiotowej sprawie.

W takiej sytuacji, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań będący przedmiotem zbycia na rzecz Banku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz Banku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.