Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1252/12/15-5/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: W którym roku podatkowym Spółka powinna uwzględnić otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne?
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/13 (data wpływu 7 maja 2015 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozliczenia rabatów potransakcyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozliczenia rabatów potransakcyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w branży budowlanej zawiera ze swoimi kontrahentami umowy na zakup określonych towarów (np. materiałów budowlanych) lub usług w celu realizacji konkretnych projektów budowlanych na zlecenie klientów w ramach generalnego wykonawstwa. Umowy te często zawierają postanowienia mówiące, iż w przypadku zakupienia odpowiedniej ilości towaru (tzn. osiągnięcia odpowiedniego poziomu obrotu) lub usługi, kontrahenci zobowiązani są przyznać Spółce rabaty potransakcyjne w stosownej wysokości. Rabat potransakcyjny definiowany jest w umowach, jako świadczenie pieniężne należne Spółce będące wynikiem obniżenia ceny wszystkich dostaw zrealizowanych w danym roku kalendarzowym. Rozliczenie zobowiązań kontrahentów wobec Spółki z tytułu rocznego rabatu potransakcyjnego następuje każdorazowo do 15 marca roku następującego po roku, którego rozliczenie rabatu dotyczy w formie faktur korygujących albo zbiorczej faktury korygującej VAT (dalej „Korekta”) wystawionej przez kontrahentów na podstawie uzgodnionego salda obrotów netto za dany okres rozliczeniowy. Korekta zawiera odniesienie do wszystkich podlegających rabatowi faktur VAT wystawionych przez danego kontrahenta. Sporządzenie sprawozdania finansowego Spółki ma zazwyczaj miejsce wcześniej niż otrzymanie korekt od kontrahentów - sporządzenie sprawozdania finansowego następuje 15 lutego roku następującego po roku, którego dotyczy, zaś jak wskazano powyżej kontrahenci wystawiają korekty do 15 marca roku następującego po roku, którego dotyczą. Należy dodać, że do końca marca Spółka zobowiązana jest również złożyć zeznanie podatkowe. Z tego powodu faktury otrzymane po 15 lutego są ujmowane na bieżąco w rachunku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym roku podatkowym Spółka powinna uwzględnić otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w art. 29 ust. 4 stanowi, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W takim przypadku należy wystawić fakturę korygującą. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia jest zawsze faktura pierwotna, ponieważ względem niej korekta ma charakter akcesoryjny. Można wyróżnić dwie sytuacje, które powodują konieczność wystawienia faktury korygującej: korekta jest wynikiem błędu oraz sytuacja druga, gdy korekta jest wynikiem działań niezależnych od nabywcy. Druga z wymienionych sytuacji z całą pewnością dotyczy, faktur, które zostały wystawione poprawnie, ale później strony umowy przyznały rabat, bonifikatę, skonto lub zmieniły pierwotną cenę. Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010r., sygn. III SA/Wa 2561/10) w pierwszej sytuacji musi ulec zmianie dokument bo nie oddaje wszystkich elementów dostawy czy usługi, w drugim zmienia się przychód / obrót.

Należy zaznaczyć, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updop) nie reguluje, w sposób bezpośredni w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zagadnienia rozliczania faktur korygujących. Z tego powodu, występuje konieczność stosowania w sprawie reguł zawartych w art. 15 updop.

Artykuł 15 ust. 1 updop stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Co oznacza, że nie każdy wydatek ponoszony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie podlegał odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz jedynie taki, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym w taki sposób, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga fakt, że w celu ustalenia momentu korekty kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów, a więc odpowiedniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych rabatów w związku z zakupionymi wcześniej towarami, należy prawidłowo określić charakter takich kosztów.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4 updop, aby ustalić moment zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe dzieli się na bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zaakcentowania wymaga fakt, iż updop nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego i pośredniego, ponieważ ocena kwalifikacji do poszczególnego rodzaju kosztów powinna być dokonywana dla każdego indywidualnego przypadku osobno.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Według art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskanie przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zaś zgodnie z treścią art. 15 ust. 4c koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku Spółki datą graniczną, która umożliwia zaliczenie kosztów bezpośrednich do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego jest dzień sporządzenia sprawozdania podatkowego. Jeśli zatem korekta zostanie ujęta w księgach Spółki najpóźniej w dniu sporządzenia sprawozdania finansowego to pomniejszy ona koszty uzyskania przychodów roku, którego dotyczy sporządzane sprawozdanie finansowe. Jeśli stanie się to po tym dniu, wtedy pomniejszy koszty uzyskania przychodów roku następnego.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika. Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, został określony przez ustawodawcę w dacie ich poniesienia – art. 15 ust. 4d updop.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanymi przez Spółkę przychodami są wydatki dotyczące zakupu towarów związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Pozostają one w uchwytnym związku z przysporzeniami Spółki. Wnioskodawca ponosi koszty zakupu przedmiotowych towarów (materiałów budowlanych) lub usług w celu realizacji konkretnych projektów budowlanych na zlecenie klientów w ramach generalnego wykonawstwa Z tego powodu, faktury korygujące dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych z zastosowaniem art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c updop. Zatem w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, gdy Spółka może ująć w księgach korektę od kontrahentów za otrzymany rabat dopiero po terminie określonym w art. 15 ust. 4b pkt 1 updop, rabat powinien zostać rozliczony w roku następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie, a więc w roku, w którym otrzymano rabat, a nie w roku którego ten rabat dotyczy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wspomniany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2561/10) oraz interpretacjach organów podatkowych (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2012 r., sygn. IPTPB3/423-268/12-2/PM).

Podsumowując, zdaniem Spółki faktury korygujące dotyczące rabatów potransakcyjnych otrzymanych od kontrahentów po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, należy potrącić w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.

W dniu 22 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-1252/12-2/MK stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) w zakresie momentu rozliczenia rabatów potransakcyjnych – jest nieprawidłowe.

W ww. interpretacji wskazano, że na gruncie obowiązujących uregulowań prawnych, faktury korygujące dokumentujące otrzymanie rabatu, odnoszące się do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami danego roku, otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok, powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (pierwotnego), ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie określa nowego zdarzenia gospodarczego (i tym samym nie generuje nowych kosztów), tylko zmienia już zaistniałe. Tym samym Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodu za poprzednie okresy rozliczeniowe. Tym samym Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, że otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne powinny być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), pismem z dnia 11 marca 2013 r. (data stempla pocztowego 11 marca 2013 r., data wpływu do Izby Skarbowej 14 marca 2013 r.) wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnej ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku z dnia 24 grudnia 2012 r.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. znak IPPB5/423-1252/12-4/MK, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W dniu 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) Spółka wniosła do Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, iż otrzymane od kontrahentów rabaty potransakcyjne powinna potrącać w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, w przypadku gdy korekta kosztów zostanie ujęta w księgach Skarżącej po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. w dalszej części powoływanej, jako P.p.s.a.) Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA wyjaśnił, że na podstawie tego przepisu Sąd ma obowiązek uwzględnić skargę w przypadku wystąpienia w sprawie naruszeń prawa dających podstawę do uwzględnienia skargi, które nie zostały podniesione w skardze.

Zdaniem Sądu prawidłowe było stanowisko Skarżącej, według którego uzyskanie przez nią świadczenia pieniężnego od kontrahenta z tytułu przyznania przez tegoż kontrahenta Skarżącej upustu od zakupów dokonanych w poprzednim roku podatkowym, należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym przyznano upust tj. za rok następujący po roku, w którym dokonano zakupów objętych następnie upustem. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze błędnie wskazywała, że uzasadnienie prawne jej stanowiska, należy wywodzić z treści przepisów art. 15 ust. 4, 4b i 4c u.p.d.o.p.

Zdaniem składu orzekającego, dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej najważniejsze znaczenie miał przepis art. 12 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy i swym zakresem obejmuje różne zdarzenia powodujące powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

W art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nie wskazuje zdarzeń, których wystąpienie powoduje powstanie po stronie podatnika przychodu. Zatem należy go traktować, jako uzupełnienie treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać, jako normę nakazującą u podatników prowadzących działalność gospodarczą za przychody z tej działalności uznawać, także związane z tą działalnością kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane przez tych podatników. Zatem przepis ten wprowadza regułę memoriałowego rozpoznawania przychodu z działalności gospodarczej, która polega na rozpoznawaniu przychodu podatkowego w dacie powstania po stronie podatnika uprawnienia do otrzymania zapłaty. Przy takim ujęciu przychodów zapłata na rzecz podatnika nie ma znaczenia. O tym, że przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uzupełnia treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczy użycie w tym przepisie słowa „także”, co oznacza, że przepis ten pozostaje w logicznym związku z inną normą prawną w tym przypadku art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu zawarte w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uzupełnienie odnosi się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zdaniem Sądu przepis ten nie ma zastosowania do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2-10, gdyż wskazane w tych przepisach zdarzenia powodujące powstanie przychodu zostały opisane w sposób jednocześnie wskazujący datę powstania przychodu np.: rozwiązanie lub zmniejszenie rezerwy (art. 12 ust. 1 pkt 6), nominalna wartość objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni (art. 12 ust. 1 pkt 7). Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. określają moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił zdarzenia, których zaistnienie nie powoduje powstania po stronie podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że ze zdarzeniami tymi wiążą się określone wartości-kwoty, które w sensie ekonomicznym mogą być oceniane, jako przysporzenie majątkowe występujące po stronie podatnika. Wśród wskazanej grupy przepisów istotne znaczenie ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Sformułowanie tego przepisu wskazuje na jego związek z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów a contrario należy stwierdzić, że wydatki wskazane w tych przepisach stanowią przychód podatnika, jeżeli zostaną mu zwrócone o ile wcześniej podatnik zaliczył je do kosztów uzyskania przychodu.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji przyznawane Skarżącej Spółce upusty stanowią częściowy zwrot poniesionych przez nią kosztów polegających na nabywaniu towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami z działalności gospodarczej. Według oceny Sądu w świetle treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. upusty te stanowią przychód Skarżącej z działalności gospodarczej, jeżeli wydatki, z którymi te upusty są związane wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają rodzaju przychodów wchodzących w zakres pojęcia przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Przepisy też nie określają konkretnych zdarzeń lub grup zdarzeń powodujących powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Zatem zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.do.p. za przychody wskazane w tym przepisie należy uznawać przysporzenia, które pozostają w związku funkcjonalnym z działalnością gospodarczą podatnika. Do wykazania, że w określonym stanie faktycznym związek ten występuje, w ocenie Sądu powinno być wystarczające wykazanie powiązań pomiędzy uzyskanym przychodem z czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej podatnika. Przy czym powiązania te powinny pozwalać na stwierdzenie, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej skutkują powstaniem przychodu zaliczanego do przychodu z działalności gospodarczej. Uznając za kryterium zaliczenia przysporzeń do przychodów z działalności gospodarczej, możliwość uznania tych przysporzeń za skutek działań podejmowanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, za przychód z działalności gospodarczej należy uznawać także kwoty wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., jeżeli stanowią one zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, zaliczonych wcześniej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju przychód będzie przychodem związanym z działalnością gospodarczą, gdyż będzie wynikał bezpośrednio z czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (zakupy towarów i usług u kontrahentów przyznających upusty).

Otrzymywane przez Skarżącą upusty potransakcyjne stanowią zmniejszenie wydatków ponoszonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą i okoliczność ta między stronami nie jest sporna. Z tego względu w świetle powyższych wniosków upusty te na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.do.p. należy uznawać za przychody związane z działalnością gospodarczą. Zaliczenie tych upustów do przychodów związanych z dzielnością gospodarczą skutkuje, koniecznością ustalenia daty powstania tych przychodów w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 12 ust.3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zdaniem Sądu treść tego przepisu wskazuje, że dotyczy on daty ustalenia przychodu, który powstaje wskutek zbycia przez podatnika rzeczy, prawa majątkowego lub wskutek wykonania usługi. W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejsza sprawa przychód Skarżącej nie powstaje wyniku wykonania przez nią czynności wskazanych w przytoczonym przepisie. Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. dotyczy tych samych czynności, które wymienione są w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. z taką modyfikacją, że czynności te są wykonywane w sposób powtarzalny na podstawie umowy o charakterze ciągłym. Przepis art. 12 ust. 3d nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż swym zakresem obejmuje dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zatem w niniejszej sprawie występuje przychód związany z działalnością gospodarczą, do którego nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a-3d u.p.d.o.p. Występowanie takich przychodów przewidział ustawodawca i objął je regulacją zawartą w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem Sądu na podstawie przepisu art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. kwota upustu potransakcyjnego udzielonego podatnikowi z tytułu dokonanych przez niego zakupów, podlega zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał przychód z tytułu upustu a nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustu.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja naruszała przepisy art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zaskarżona interpretacja naruszała także art. 14c § 1 i 2 O.p. gdyż nie zawierała uzasadnienia prawnego stanowiska organu, według którego przedmiotowe upusty potransakcyjne powinny być uwzględnione w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustów. Stanowisko to opierało się na tezie, że udzielnie upustu nie stanowi nowego w stosunku do dokonanych przez podatnika zakupów, zdarzenia podlegającego uregulowaniom u.p.d.o.p. Przyznanie upustu jedynie stanowi modyfikację zdarzenia głównego, jakim są zakupy dokonane przez podatnika. Teza ta wobec treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.f. nie mogła zostać uznana przez Sąd za prawidłową. Dlatego w świetle jednoznacznej, zdaniem Sądu treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.f. organ miał obowiązek uzasadnić przy pomocy przepisów prawa swój pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego poglądu prezentowanego przez organ. W świetle wskazanego przez Sąd w niniejszym wyroku, stanu prawnego oparcie poglądu prezentowanego przez organ wyłącznie na związku faktycznym pomiędzy upustem udzielonym Skarżącej i zakupami stanowiącymi podstawę do udzielenia Sąd uznał za niewystarczające.

Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 134 § 1, 146 § 1 i art. 200 P.p.s.a.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Organ wniósł (11 lutego 2014 r.) skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 955/14, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że zarówno Wnioskodawca, jak i Minister Finansów dokonali błędnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem WSA w Warszawie, rabaty potransakcyjne należy zakwalifikować do przychodów podatkowych, a nie uwzględniać w formie korekty w rachunku kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie oceny tej nie podzielił.

NSA podkreślił, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie sprecyzowała zagadnienie prawne budzące wątpliwości interpretacyjne, zadając pytanie dotyczące momentu uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów korekty poniesionych wydatków, wynikającej z przyznanych przez kontrahentów Skarżącej rabatów potransakcyjnych, potwierdzonych fakturami korygującymi VAT. Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie, argumentując, że faktury korygujące VAT należy uwzględnić w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone było sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Do tak skonkretyzowanego problemu interpretacyjnego odniósł się w wydanej interpretacji Minister Finansów, zajmując przy tym stanowisko odmienne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji, uznając, że rabaty potransakcyjne stanowią przysporzenie, które uwzględnić należy po stronie przychodów podatkowych, dokonał nieuprawnionej kwalifikacji stanu faktycznego sprawy, wykraczając tym samym poza granice art. 134 § 1 P.p.s.a. Niezależnie od powyższego, samo rozstrzygnięcie wydane przez WSA w Warszawie, pomimo błędnego uzasadnienia, było jednak prawidłowe, bowiem zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, co uzasadniało wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, z jakim momentem skarżąca Spółka obowiązana jest skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z wystawionymi przez kontrahentów Skarżącej fakturami korygującymi VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym Skarżąca otrzymała rabat. Organ podatkowy uznaje natomiast, że należy dokonać jej wstecz, tzn. z chwilą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie analogiczne do przedstawionego powyżej było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dopłaty na środek trwały, od którego dokonano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, NSA w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12 uznał, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48) u.p.d.o.p. „nie naprowadza na wniosek o konieczności wstecznego odniesienia skutków podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) dopłaty do środka trwałego, otrzymanej już po rozpoczęciu amortyzacji”. Sąd podkreślił przy tym, że „do czasu otrzymania dopłaty, podatnik w istocie ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale jej otrzymania. Już tylko z tych powodów brak podstaw do wstecznego odnoszenia skutków podatkowych otrzymanej dopłaty na środek trwały, w kontekście wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych”. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14 oraz z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie, powyższą argumentację można odnieść - z uwzględnieniem wszelkich odrębności wynikających z odmiennego stanu faktycznego - do rozpoznawanej sprawy. Uwzględniając zasady praworządności, trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałaby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa. Reasumując, Minister Finansów błędnie uznał w zaskarżonej interpretacji, że korekta wysokości poniesionego wydatku powinna być zawsze odniesiona do okresu rozliczeniowego, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej.

Pomimo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r., (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.) sygn. akt III SA/Wa 1454/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.