Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/DD2/033/17/KOI/BRT/10/88
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-05-31
Teza: sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja przedmiotowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; księgi-księgi przychodów i rozchodów; przedszkole; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2008 r., Nr IPPB1/415-275/08-2/TS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dotacji otrzymywanych od jednostki samorządu terytorialnego, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 19 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając – na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 29 lutego 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadząc niepubliczne przedszkole dla dzieci niepełnosprawnych otrzymuje dotację na działalność statutową powyższej placówki. Dotację otrzymuje z Urzędu Miasta. Przekazywane pieniądze nie mają konkretnie wskazanego celu, są przyznawane na dziecko.

Wnioskodawca do przedstawionego stanu faktycznego zadał pytanie:

Jak prawidłowo powinny być rozliczane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów dotacje otrzymane z budżetu miasta dla niepublicznego przedszkola na dziecko, a jak rozliczane wydatki - koszty związane z prowadzeniem przedszkola częściowo pokrywane z dotacji, jeśli nie jest możliwe dokładne wyliczenie w jakiej części dotacja je pokrywa?

Wnioskodawca przedstawił stanowisko, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Problem powstaje gdy nie jest jednoznacznie powiedziane na jakie wydatki ma być przeznaczona dotacja, jak również w praktyce brak jest możliwości prawidłowego rozliczenia, co z jakich środków zostało zakupione.

Według oceny Wnioskodawcy w zaistniałej sytuacji wszelkie wydatki w celu osiągnięcia przychodu i zabezpieczenia źródła przychodu, powinny być rozliczane na zasadach ogólnych i wpisywane do PKPiR w rubryce 13, chyba, że wskazany będzie konkretny cel przekazywanej dotacji np.: zakup środka trwałego, zakup wyposażenia, zakup posiłków, wynagrodzenie nauczycieli itp.

Wówczas nie należy wykazywać danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu.

Dotacje nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania, ale należy ujmować je w PKPiR jako inne przychody. Aby móc prawidłowo wyliczyć należną zaliczkę na podatek dochodowy kwota otrzymanej dotacji powinna być wpisana w rubryce 16 - uwagi z zapisem - zwolnione z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe, stwierdzając m.in. że: (…) Jeżeli Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, które wydatki (koszty) zostały sfinansowane ze zwolnionych z opodatkowania przychodów, to winien zgodnie z art. 22 ust. 3a ustawy za koszty uznać taką ich część, jaka odpowiada udziałowi przychodów nie zwolnionych z opodatkowania w ogólnej kwocie przychodów i te koszty wpisać do księgi. Do wykonywania tych obliczeń nie służy jednak księga. (…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje.

Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności osiąga przychody podlegające opodatkowaniu oraz dotacje zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. (dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego - z Urzędu Miasta).

Kwestie dotyczące _dotacji_, w tym dla niepublicznych przedszkoli, regulują przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.).

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 1 tej ustawy niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Dotacje otrzymane na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Opisana we wniosku _dotacja_ stanowi przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, _wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego_.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy, wyłącza z kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Użyty w tym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez jakiegokolwiek pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie _dotacji_, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 778/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09.

W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z _dotacji_ zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy, niezależnie czy są to _dotacje_ podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdują również zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2003/10.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku.

W konsekwencji wskazać należy, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej na zasadach określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) nie są ujmowane _dotacje_ ani pokrywane z nich wydatki. W podatkowej księdze ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze (przychód, wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów) mające wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Fakultatywnie _dotacje_ (wolne od podatku) można wpisywać w kolumnie „uwagi” gdzie przewidziano możliwość wpisywania – zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów – faktycznie otrzymanych przez podatnika przychodów.

Jeżeli zatem Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinien je z tych kosztów wyeliminować w całości (tj. w wysokości otrzymanej _dotacji_).

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 29 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.