Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-566/10-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-22
Teza: Opodatkowanie i dokumentacja usługi dzierżawy
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek rolny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2010 r. (data wpływu 02.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości / podatku rolnego związanego z nieruchomością będącą przedmiotem dzierżawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości podatku rolnego związanego z nieruchomością będącą przedmiotem dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawierał w przeszłości umowy dzierżawy, z których wynikało, iż podatek od nieruchomości był zawarty w kwocie czynszu, tj. był uwzględniony w podstawie opodatkowania VAT i nie był dodatkowo „przerzucany” na dzierżawcę.

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z osobą trzecią. Z treści umowy będzie wynikało, iż dzierżawca będzie ponosił koszty czynszu powiększone o podatek VAT. Dodatkowo, wydzierżawiający będzie obciążał dzierżawcę kwotami podatku od nieruchomości lub podatku rolnego (w zależności od klasyfikacji wydzierżawianych nieruchomości) należnego w myśl przepisów o podatku od nieruchomości lub o podatku rolnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota podatku, którą wydzierżawiający obciążać będzie dzierżawcę osobnym dokumentem, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z usługą dzierżawy świadczoną przez wydzierżawiającego, czy też nie podlega opodatkowaniu?
2.  Czy kwota podatku od nieruchomości powinna być uwidaczniana na fakturze czy też przenoszona na dzierżawcę przy pomocy noty obciążeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota podatku od nieruchomości/podatku rolnego, w przypadku gdy jest „przerzucana” na dzierżawcę oddzielnym dokumentem, innym niż faktura VAT zawierająca czynsz, nie jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT w związku z usługą dzierżawy, świadczoną przez wydzierżawiającego i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu VAT, zatem winna być dokumentowana notą obciążeniową.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie mowa jest o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tym samym, z powyższego należy wysnuć, że obrotem są kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika, np. z tytułu świadczenia usług.

Wnioskodawca informuje, że normalną praktyką w zakresie dzierżawy jest, iż wydzierżawiający oprócz pobierania wynagrodzenia za czynsz dzierżawny, pobiera również od dzierżawcy opłaty związane ze zwrotem kosztów tej dzierżawy. Koszty te są zmienne w czasie i nie można ich ustalić w umowie dzierżawy w sposób stały. Te koszty to m.in. media (gaz, woda, energia elektryczna), podatek od nieruchomości / podatek rolny.

W pierwszym przypadku, zwrot kosztów odbywa się poprzez wystawienie tzw. refaktury zgodnie z przepisami 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.). Refakturowanie usług przewiduje art. 28 wspomnianej Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Refaktura jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a właściwym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym odbiorcy.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy tego przepisu nie da się zastosować do zwrotu kosztów z tytułu zapłaconego podatku od nieruchomości lub podatku rolnego. Podatki te w swojej naturze są należnościami publicznoprawnymi, które nie podlegają reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług (podatek nie stanowi przecież zapłaty za świadczenie usług, ani tym bardziej za dostawy towarów dokonywane przez organ władzy publicznej).

Dlatego też – zdaniem Wnioskodawcy – w sytuacji, gdy strony wyodrębniły w umowie dzierżawy zasady zwrotu udziału w kosztach podatku od nieruchomości, bez wkalkulowania tego podatku w czynsz dzierżawy, rozliczenie którego przedmiotem jest sam podatek od nieruchomości nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i powinno być dokumentowane księgową notą obciążeniową.

Co więcej, pomimo braku stosownych uregulowań w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych do niej, polskie orzecznictwo w przedmiotowej sprawie jest już utrwalone i zgodne, że refakturować można tylko usługi. Orzecznictwo sądów dopuszcza możliwość refakturowania pewnego rodzaju elementów towarzyszących usłudze głównej (wyroki z dnia 28.10.1999r. sygn. akt III SA 1637/99, z dnia 10.11.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1329/97, z dnia 25.10.2001r. sygn. akt III SA 1466/00, z dnia 24.05.2002r. sygn. akt I SA/Łd 1724/00). Jednakże, zgodnie z przytoczonymi wyrokami o refakturowaniu mówimy tylko w przypadku, gdy dany podmiot otrzymujący fakturę z tytułu świadczonych usług (dostaw ciepła, wody, wywozu śmieci itp.), wystawia fakturę VAT (refakturę) na podmiot, który z tych usług faktycznie korzysta, przy zastosowaniu tej samej ceny i stawki podatku VAT, jaka istnieje na fakturze pierwotnej. Natomiast należy zauważyć, iż podatek od nieruchomości nie stanowi ani towaru (art. 7) ani odpłatnego świadczenia usług (art. 8) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego nie może być przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Warto dodać, że podobnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji dotyczącej refakturowania kosztów opłaty skarbowej i kosztów administracyjnych (interpretacja indywidualna z dnia 01.10.2008r., sygn. akt ILPP1/443-655/08-2/AK). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wspomniane opłaty nie mogą stanowić podstawy opodatkowania. „Wnioskodawca występuje w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Spółki. Brak takiego elementu zwalnia zatem z obowiązku podatkowego i umożliwia Wnioskodawcy stosowanie na potrzeby rozliczeń finansowych z kontrahentem not księgowych”.

Wnioskodawca zauważa, że mimo iż interpretacja dotyczyła opłaty skarbowej, to charakter tej opłaty i przerzucania jej kosztu na inny podmiot jest w istocie tożsamy z charakterem podatku od nieruchomości czy też podatku rolnego. Podatek ten, jak i opłata, stanowią bowiem należności publicznoprawne, do których zastosowanie znajdą przepisy ordynacji podatkowej. Tym samym, skoro zwrot kosztów poniesionej opłaty skarbowej nie stanowi obrotu VAT, to analogicznie zwrot kosztów poniesionego podatku od nieruchomości nie stanowi takiego obrotu.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest włączenie pewnych elementów dodatkowych (dodatkowych płatności) wprost do podstawy opodatkowania VAT, ale tylko w przypadku, gdy dokumenty te stanowiłyby tzw. czynności pomocnicze do usługi głównej. Czynności pomocnicze, zdaniem Wnioskodawcy, to takie, które nie stanowią o charakterze usługi, ale czynią jej wykonanie niemożliwe. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt przerzucenia podatku od nieruchomości na dzierżawcę nie ma charakteru czynności pomocniczej trwale związanej z usługą. Przerzucenie tego podatku na dzierżawcę ma charakter autonomiczny i nie wpływa na fakt świadczenia usługi dzierżawy. Innymi słowy, brak przerzucenia tego podatku na dzierżawcę nie spowoduje zaprzestania czy też rezygnacji ze świadczenia takiej usługi. Podatek od nieruchomości nie jest elementem kosztowo twórczym takiej usługi. Tym samym podatek od nieruchomości nie powinien być włączany do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Co więcej, Wnioskodawca zauważa, że podatek od nieruchomości jest rozdzielony od czynszu (a więc opłaty za usługę) również na gruncie kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 702 kodeksu cywilnego, w przypadku gdy w umowie zastrzeżono, że oprócz czynszu dzierżawca będzie obowiązany uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub z posiadaniem przedmiotu dzierżawy oraz ponosić koszty jego ubezpieczenia, ustawowe prawo zastawu przysługujące wydzierżawiającemu zabezpiecza również roszczenie wydzierżawiającego względem dzierżawcy o zwrot sum, które z powyższych tytułów zapłacił.

Kodeks e. wskazuje, że podatki naliczane obok czynszu nie stanowią elementu tego czynszu. Tym samym, koszt podatku od nieruchomości czy też podatku rolnego nie wlicza się do ceny usługi dzierżawy.

Z powyższych powodów, tj.:

*   z uwagi na zapisy kodeksu cywilnego,

*   z uwagi na charakter prawny podatku od nieruchomości i podatku rolnego,

*   z uwagi na fakt, iż podatek rolny i podatek od nieruchomości nie stanowią czynności pomocniczych do usługi dzierżawy,

*   z uwag na zakaz refakturowania podatków,

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od nieruchomości czy też podatek rolny:

*   nie jest elementem podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonej usługi dzierżawy,

*   nie może być refakturowany, jako że nie stanowi wynagrodzenia za usługi,

*   powinien być dokumentowany notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z osobą trzecią. Z treści umowy będzie wynikało, iż dzierżawca będzie ponosił koszty czynszu powiększone o podatek VAT. Dodatkowo, wydzierżawiający będzie obciążał dzierżawcę kwotami podatku od nieruchomości lub podatku rolnego (w zależności od klasyfikacji wydzierżawianych nieruchomości) należnego w myśl przepisów o podatku od nieruchomości lub o podatku rolnym.

W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy. Podstawową usługą świadczoną na rzecz dzierżawcy jest natomiast usługa dzierżawy. W przypadku dzierżawy ustawodawca nie zdefiniował jakie koszty wydzierżawiającego mieszczą się w pojęciu „dzierżawy”, a obciążenie nimi dzierżawcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

Brzmienie cytowanego powyżej przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, wskazuje na to, iż to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, lecz świadczenie za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości czy też podatku rolnego, który nie stanowi towaru ani usługi w rozumieniu art. 7 i art. 8 tej ustawy.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy).

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż podatek od nieruchomości bądź też podatek rolny nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Podatek od nieruchomości / podatek rolny stanowi odrębny element rozliczeń z dzierżawcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu (lub wydzierżawiającym jako użytkowniku wieczystym, który na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – t. j. z 2006 r. Dz. U. Nr 121, poz. 844 ze zm., jest podatnikiem podatku od nieruchomości) i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości / podatku rolnego zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek dzierżawcy w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący podstawę opodatkowania i obrót. Stosownie do powyższego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 2 pkt 22 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Jeżeli zatem z zawartej umowy dzierżawy, jak wskazał Wnioskodawca wynika, że dzierżawca oprócz kosztów samej dzierżawy ma ponosić także koszty podatku od nieruchomości lub podatku rolnego (w zależności od klasyfikacji wydzierżawianych nieruchomości) należnego w myśl przepisów o podatku od nieruchomości lub o podatku rolnym, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą dzierżawy tj. także koszty podatku od nieruchomości, którymi Wnioskodawca obciąża dzierżawcę w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż pomimo tego, że podatek od nieruchomości czy też podatek rolny stanowią odrębny element rozliczeń z dzierżawcą, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości / podatku rolnym ciąży na wydzierżawiającym, jako na właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od nieruchomości czy też podatku rolnego. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota podatku od nieruchomości / podatku rolnego zostaje wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek dzierżawcy w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, będąc wydzierżawiającym jest zobowiązany do opodatkowania usług dzierżawy, traktując równowartość podatku od nieruchomości bądź też podatku rolnego, jako część kwoty należnej z tego tytułu, podlegającej opodatkowaniu według stawki właściwej dla usługi dzierżawy, niezależnie od tego, czy w treści faktury kwota obciążenia odpowiadająca wysokości podatku od nieruchomości jest wyodrębniona, czy też nie.

Prawidłowym dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi dzierżawy jest faktura VAT, zawierająca oprócz wartości czynszu, podatek od nieruchomości jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu, natomiast brak jest podstaw do wystawiania not obciążeniowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń (wyroki z dnia 28.10.1999r. sygn. akt III SA 1637/99, z dnia 10.11.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1329/97, z dnia 25.10.2001r. sygn. akt III SA 1466/00, z dnia 24.05.2002r. sygn. akt I SA/Łd 1724/00) należy stwierdzić, iż odnoszą się one do kwestii możliwości refakturowania pewnego rodzaju elementów towarzyszących usłudze głównej i potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości refakturowania kwot podatku od nieruchomości / podatku rolnego.

Należy ponadto wskazać, iż powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-655/08-2/AK z dnia 09.10.2008 roku odnosi się do sytuacji, w której Wnioskodawca jest pośrednikiem i otrzymuje zwrot poniesionych wydatków na rzecz zleceniodawcy, dotyczy zatem odmiennego stanu faktycznego, niezwiązanego ze sprawą będącą przedmiotem wniosku. W sytuacji przedstawionej we wniosku zobowiązanie podatkowe ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu (lub wydzierżawiającym jako użytkowniku wieczystym) i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.