Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.589.2018.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-21
Teza: Uznanie Sprzedającej za podatnika VAT z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości, opodatkowanie dostawy Nieruchomości oraz prawo Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości – **jest prawidłowe**,

*   opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**,

*   prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży Nieruchomości, opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa Nabywcy do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią Ewę M.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.  J. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „J.” lub „Wnioskodawca”), F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „F.”) oraz P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „P.”) są czynnymi podatnikami VAT, posiadającymi siedzibę i miejsce działalności gospodarczej w Polsce.
2.  Przedmiotem działalności J. oraz F. jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych z budową, najmem i sprzedażą obiektów magazynowo-biurowych (magazynowo- usługowo-biurowych).
3.  Ewa M. (dalej: „Sprzedająca” lub „Zainteresowana”) nie posiada (i nie posiadała) statusu czynnego podatnika VAT jak również nie prowadzi (i nie prowadziła) działalności gospodarczej, w szczególności, działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.
4.  W dniu 4 grudnia 2015 r. Sprzedająca i P. zawarli przedwstępne umowy sprzedaży (objęte aktem notarialnym) dwóch działek gruntu, w tym działki gruntu o numerze ewidencyjnym 6/3 (sześć łamane na trzy) o powierzchni 13.298 m.kw. (trzynaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem metrów kwadratowych), objętą księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych („Nieruchomość”) albo geodezyjnie wydzielonych z ww. nieruchomości działek gruntu, które to przedwstępne umowy sprzedaży zostały następnie zmienione w dniu 28 września 2017 r. aktem notarialnym.
5.  Jednocześnie, na podstawie wymienionych w pkt 4 powyżej przedwstępnych umów sprzedaży Sprzedająca udzieliła wskazanej osobie pełnomocnictwa do:
    1.  Przeglądania akt księgi wieczystej, w tym do składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których nieruchomość objęta księgą została odłączona;
    2.  Uzyskania zaświadczeń z właściwych dla Sprzedającej organów podatkowych, urzędów gminy, Zakładu Ubezpieczeń społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, wydanych na podstawie art. 306 g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne;
    3.  Uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
    4.  Uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
    5.  Uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
    6.  Uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego;
    7.  Przeglądania akt sądowych sprawy, która była prowadzona przez Sąd Rejonowy Wydział Cywilny o stwierdzenie nabycia spadku po Mariannie G., w tym do składania wniosków o sporządzenie fotokopii, odpisów, wypisów z akt oraz do odbioru takich odpisów, wypisów i fotokopii.
6.  Ponadto, na podstawie wymienionych w pkt 4 powyżej przedwstępnych umów sprzedaży, Sprzedająca oświadczyła jednocześnie, że pełnomocnictwo to obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków, umów i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty i opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały P. Dodatkowo Sprzedająca oświadczyła, że na wezwanie P. udzieli wszelkich dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień itp., o których mowa w niniejszej umowie, zarówno w formie pisemnej, jak też innej formie szczególnej oraz oświadczyła, że w granicach umocowania pełnomocnik może ustanawiać dla niej innych pełnomocników.
7.  Kolejno, aktem notarialnym z dnia 17 kwietnia 2018 r. udokumentowana została umowa rozwiązująca ww. przedwstępne umowy sprzedaży, o których mowa w pkt 4 powyżej, którą Sprzedająca i P. rozwiązali przedwstępne umowy sprzedaży objęte aktem notarialnym, zmienione aktem notarialnym.
8.  Następnie w dniu 17 kwietnia 2018 r., Sprzedająca zawarła z P. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, objętą aktem notarialnym (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Na podstawie wskazanej umowy Sprzedająca oraz P. zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży, którą Sprzedająca zobowiązała się sprzedać, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń Nieruchomość albo geodezyjnie wydzieloną z Nieruchomości działkę gruntu niezbędną do zrealizowania inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym, a P. zobowiązała się do nabycia przedmiotowej Nieruchomości.
9.  Zgodnie z Umową Przedwstępną strony zobowiązały się do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona Sprzedaży”) po spełnieniu następujących warunków:
    1.  Uzyskania przez Sprzedającą zaświadczeń wydanych przez właściwy organ gminy, urząd skarbowy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej oraz zaświadczeń wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych;
    2.  Przeprowadzenia przez P. procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznania jego wyników za satysfakcjonujące;
    3.  Uzyskania przez P., na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji;
    4.  Potwierdzenia, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na Nieruchomości planowanej inwestycji;
    5.  Potwierdzenia, że Nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej;
    6.  Uchwalenia i wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość bądź wydzieloną z niej działkę gruntu, którego ustalenia będą umożliwiać realizację planowej przez P. inwestycji;
    7.  Dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości, o ile będzie niezbędny do zrealizowania planowej przez P. inwestycji;
    8.  Uzyskanie przez P. warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na Nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na Nieruchomości oraz kolidować z planowaną inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez P. pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
    9.  Uzyskania przez P. ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej inwestycji;
    10.  Warunku, że oświadczenia i zapewnienia Sprzedającej zawarte w § 1 Umowy Przedwstępnej Sprzedaży Nieruchomości (m.in. oświadczenie, że Nieruchomość stanowiła składnik majątku osobistego Pani Marianny G., albowiem w chwili nabycia jej własności, tj. dnia 4 listopada 1971 r. była ona rozwiedziona i w tym samym stanie cywilnym pozostawała do śmierci, oświadczenie, że Nieruchomość w czasie trwania małżeństwa Sprzedającej stanowiła składnik jej majątku osobistego, albowiem jej własność nabyła w spadku i nie zawarła ona z żadnym z małżonków umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową, oświadczenia, że nie został ustalony sposób zagospodarowania i warunki zabudowy Nieruchomości w drodze decyzji o warunkach zabudowy ani też nie została wydana decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ją obejmująca, oświadczenie, że Nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy / najmu ani prawa wynikającego z umowy dożywocia, oświadczenia, że Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, oświadczenia, że na Nieruchomości brak jest niezaewidencjonowanych sieci infrastruktury technicznej, oświadczenia, że Nieruchomość ma zapewniony dostęp do drogi publicznej, oświadczenia, że Nieruchomość nie stanowi ani nie stanowiła jakiegokolwiek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) pozostaną ważne i aktualne w dacie faktycznej sprzedaży;
    11.  Przedstawienia przez P. uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości lub wydzielonej z niej działki gruntu.
10.  Jednocześnie zgodnie z Umową Przedwstępną, powyżej wskazane warunki są zastrzeżone na korzyść P., co oznacza, że ma on prawo żądać zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży mimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków, a żądanie będzie równoznaczne ze zrzeczeniem się domagania się ziszczenia warunków przez P.
11.  Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez P. - od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej do daty zawarcia Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży - Nieruchomością do celów budowlanych, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu parku biurowo-magazynowo-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną, z zastrzeżeniem iż koszty tych działań ponosić będzie P. Ponadto Sprzedająca wyraziła zgodę na przeprowadzenie archeologicznych badań ratowniczych na znanych i nowoodkrytych stanowiskach archeologicznych znajdujących się na Nieruchomości. Prawo to obejmuje również podwykonawców P. wykonujących badania i odwierty oraz prace archeologiczne.
12.  Ponadto, jak wynika z treści Umowy Przedwstępnej Sprzedająca udzieliła Panu Tomaszowi O. pełnomocnictwa do:
    1.  Przeglądania akt księgi wieczystej, w tym do składania wniosków o sporządzenie fotokopii i odpisów z akt oraz do odbioru takich fotokopii i odpisów, a ponadto do przeglądania akt ksiąg wieczystych, z których Nieruchomość została odłączona;
    2.  Uzyskania wydanych na podstawie art. 306 g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwych dla Sprzedającej organów podatkowych, organów gminy, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, stwierdzających niezaleganie albo zaległość z tytułu podatków bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek;
    3.  Reprezentowania we wszystkich sprawach dotyczących uchwalania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość bądź wydzieloną z niej działkę gruntu, którego ustalenia będą umożliwiały realizację planowanej przez P. inwestycji;
    4.  Uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
    5.  Uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez P. inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości planowanej przez P. inwestycji;
    6.  Uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie,
    7.  Uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
    8.  Uzyskania decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego na obszarze obejmującym Nieruchomość bądź wydzieloną z niej działkę gruntu i pozwolenia na budowę drogi umożliwiającej obsługę komunikacyjną planowanej przez P. inwestycji;
    9.  Uzyskania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego;
    10.  Składania wniosków o podział Nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działki gruntu odpowiedniej dla zaplanowanej przez P. inwestycji, do reprezentowania jej w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział.
13.  Sprzedająca oświadczyła jednocześnie, że pełnomocnictwo to obejmuje prawo składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru decyzji, postanowień, wypisów, wyrysów, map i pism oraz korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami administracyjnymi, a w szczególności z uzyskaniem pozwolenia na budowę i decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, z zastrzeżeniem, że wszelkie koszty i opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi, decyzjami i umowami przyłączeniowymi określonymi powyżej będą obciążały P.. Dodatkowo Sprzedająca oświadczyła, że na wezwanie P. udzieli wszelkich dalszych pełnomocnictw niezbędnych do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień itp., o których mowa w niniejszej umowie, zarówno w formie pisemnej, jak też innej formie szczególnej oraz oświadczyła, że w granicach umocowania pełnomocnik może ustanawiać dla niej innych pełnomocników. Sprzedająca oświadczyła ponadto, że znane jest jej zamierzenie inwestycyjne P., w związku z czym zrzeka się prawa składania jakichkolwiek odwołań, zażaleń, skarg i innych protestów w toku postępowań administracyjnych dotyczących realizacji tej inwestycji, a ponadto zobowiązuje się do niezgłaszania z tego tytułu żadnych roszczeń oraz do nieskładania żadnych odwołań, zażaleń, skarg, protestów.
14.  W treści Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca wyraziła zgodę na przelew praw i przejęcie zobowiązań P. wynikających z Umowy Przedwstępnej na inną spółkę z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, która stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków P. wynikających z przedmiotowej umowy, przez co Sprzedająca będzie zobowiązana do zawarcia z nim umowy przyrzeczonej. Ponadto, Sprzedająca, w oświadczeniu złożonym w formie aktu notarialnego w dniu 17 kwietnia 2018 r., wyraziła zgodę na przelew praw i przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy Przedwstępnej wprost na F..
15.  Następnie, dnia 18 kwietnia 2018 r. F. oraz P. zawarli w formie aktu notarialnego umowę zobowiązującą do zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej za wynagrodzeniem określonym w tej umowie (dalej: „Umowa Przedwstępna Cesji”), na mocy której P. zobowiązała się do przeniesienia na F. wszelkich praw i obowiązków P. wynikających z Umowy Przedwstępnej, a F. zobowiązała się, że ww. prawa i obowiązki przejmie w całości. Przedmiotowe zobowiązanie stanowi umowę przedwstępną w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).
16.  W Umowie Przedwstępnej Cesji Sprzedająca udzieliła wskazanemu w tej umowie adwokatowi pełnomocnictwa do prowadzenia postępowań administracyjnych i innych związanych z uzyskaniem pozwoleń, uzgodnień itp. w odniesieniu do Nieruchomości.
17.  Zgodnie z Umową Przedwstępną Cesji, umowa przyrzeczona cesji (dalej: „Umowa Przyrzeczona Cesji”) zostanie zawarta po łącznym spełnieniu (lub zrzeczeniu się przez F. zgodnie z postanowieniami umowy) określonych warunków zawieszających, w tym:
    1.  wejścia w życie uchwały w przedmiocie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym położona jest Nieruchomość, zgodnie z którym na Nieruchomości możliwa będzie realizacja inwestycji polegającej na budowie budynków (hal) magazynowo - biurowych, wraz z infrastrukturą niezbędną do obsługi inwestycji, w szczególności infrastrukturą komunikacyjną, przy czym warunek ten został już spełniony;
    2.  warunku, że w określonym w przedmiotowej Umowie Przedwstępnej Cesji terminie złożenia przez F. i P. wniosku o uzyskanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi (i) czy transakcja będąca przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji podlega ustawie o VAT i nie jest z tego podatku zwolniona oraz (ii) czy F. przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT naliczonego w związku z zawarciem transakcji będącej przedmiotem Umowy Przedwstępnej Cesji oraz że taka interpretacja zostanie dla P. oraz F. wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy czym P. oraz F. wystąpiły z takim wnioskiem oraz otrzymały w odpowiedzi na wniosek interpretację indywidualną z dnia 25 czerwca 2018 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.269.2018.1.IT wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;
    3.  złożenia przez Sprzedającą oświadczeń, w formie aktu notarialnego, w którym: (i) udzieli podmiotowi wskazanemu przez F. pełnomocnictwa w tożsamym zakresie, w jakim pełnomocnictwo zostało udzielone podmiotowi wskazanemu przez P. w akcie notarialnym obejmującym Umowę Przedwstępną, (ii) wyrazi zgodę na wpis w dziale III księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych roszczeń F. o przeniesienie własności całości bądź geodezyjnie wydzielonych części ewidencyjnych działek gruntu oznaczonych numerami: 3/2 i 6/3, jak również (iii) złoży oświadczenie o udzieleniu zgody F. na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, to jest na cele składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na budowie parku biurowo-magazynowo-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną, przy czym warunek ten został już uznany przez strony za spełniony.
    4.  warunku, że wpis roszczenia P. o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości, ujawniony w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości na podstawie uprzednio zawartej innej umowy przedwstępnej, zostanie prawomocnie wykreślony z księgi wieczystej - w odniesieniu do postanowienia właściwego sądu wieczystoksięgowego w przedmiocie wykreślenia wpisu roszczenia P. z działu III księgi wieczystej - nie będą toczyły się żadne postępowania (w szczególności postępowanie zainicjowane skargą na orzeczenie referendarza sądowego, apelacją lub wnioskiem o wznowienie postępowania) i w dziale III księgi wieczystej nie będą ujawnione żadne wpisy dotyczące roszczeń P. o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży w odniesieniu do Nieruchomości;
    5.  warunku, że w określonym w przedmiotowej Umowie Przedwstępnej Cesji terminie F. wystąpi z wnioskiem o uzyskanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi: (i) że nabycie Nieruchomości zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest z tego podatku zwolnione (ii) że nabywcy Nieruchomości przysługuje prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku od towarów i usług, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości będącym przedmiotem Umowy Przedwstępnej sprzedaży oraz taka interpretacja zostanie dla F. i Sprzedającej wydana i nie zostaną podjęte żadne kroki prawne, których celem lub skutkiem będzie utrata, w jakikolwiek sposób, mocy obowiązującej tej interpretacji, w szczególności w formie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przy czym ww. podmioty wystąpiły z takim wnioskiem oraz otrzymały w odpowiedzi na wniosek interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.325.2018.1.IG (dalej: „Interpretacja indywidualna”) w ww. zakresie wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
18.  Jednocześnie Umowa Przedwstępna Cesji stanowi, że powyżej wskazane warunki są zastrzeżone na korzyść F., co oznacza, że F. ma prawo żądać zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji mimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków, żądanie będzie równoznaczne ze zrzeczeniem się domagania się ziszczenia warunków przez F..
19.  W konsekwencji, po wejściu w życie warunków opisanych w pkt 17 bądź w przypadku zrzeczenia się przez F. któregokolwiek z warunków dojdzie do zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji, tj. F. stanie się stroną Umowy Przedwstępnej, a tym samym stanie się podmiotem wszelkich praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej.
20.  Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 17 kwietnia 2018 r. Sprzedająca wyraziła zgodę na dysponowanie przez F. Nieruchomością do celów budowlanych, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu parku biurowo-magazynowo-produkcyjnego wraz z obsługą komunikacyjną.
21.  Dla Nieruchomości został uchwalony dnia 18 kwietnia 2018 r. i następnie wszedł w życie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części terenów położonych we wsi R\`(...)\` (dalej: „MPZP”). Zgodnie z MPZP przeznaczenie terenu, na którym znajduje się Nieruchomość, zostało oznaczone jako tereny zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów ozn. symbolem 3UP, tereny zieleni nieurządzonej ozn. 1ZN i 2ZN, tereny rowu melioracyjnego ozn. 1WR, przy terenie drogi publicznej klasy drogi dojazdowej.
22.  W decydującej większości Nieruchomość przeznaczona jest zgodnie z MPZP pod teren zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów ozn. symbolem 3UP.
23.  Niewielki obszar terenu Nieruchomości został oznaczony zgodnie z MPZP jako teren zieleni nieurządzonej ozn. 1ZN i 2ZN. Zgodnie z § 22 MPZP „Dla terenów oznaczonych na rysunku planu symbolami od 1ZN do 4ZN ustala się:
    1.  przeznaczenie podstawowe: zieleń nieurządzona o funkcjach ekologicznych i krajobrazowych, w tym zadrzewienia,
    2.  przeznaczenie uzupełniające: obiekty malej architektury, urządzenia i obiekty infrastruktury technicznej, w tym związane z ochrona przeciwpowodziowa oraz gospodarka wodno - kanalizacyjna, ścieżki rowerowe, ciągi piesze, pod warunkiem zachowania zgodności z przepisami odrębnymi z zakresu ochrony gruntów rolnych i leśnych”.
24.  Na Nieruchomości znajduje się również drugi niewielki obszar terenu, który zgodnie z MPZP określony został jako teren rowu melioracyjnego ozn. 1WR. Zgodnie z § 21 MPZP „Dla terenów oznaczonych na rysunku planu symbolami 1WR, 2WR ustala się:
    1.  przeznaczenie podstawowe: rowy melioracyjne wraz z urządzeniami technicznymi niezbędnymi do ich funkcjonowania,
    2.  przeznaczenie uzupełniające: urządzenia infrastruktury technicznej, w tym związane z ochroną przeciwpowodziową oraz gospodarką wodno - kanalizacyjną, pod warunkiem zachowania zgodności z przepisami odrębnymi z zakresu Prawa Wodnego”.
25.  Jednocześnie § 21 MPZP i § 22 MPZP określa zasady kształtowania zabudowy i wskaźniki zagospodarowania terenu oraz zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego, zasady ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego, szczególne zasady i warunki scalania i podziału nieruchomości, szczególne warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia ich użytkowania, w tym zakaz zabudowy, zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji i systemów parkowania, zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów infrastruktury technicznej i gospodarowania odpadami, sposoby i termin tymczasowego zagospodarowania, urządzania i użytkowania terenów, które dodatkowo modyfikują lub ograniczają ww. dopuszczalną zabudowę.
26.  Zgodnie z pierwotnymi założeniami F. planował wybudować na Nieruchomości obiekt komercyjny, tj. zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym.
27.  F. podjął decyzję, że po uzyskaniu odpowiednich zgód, przeniesie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji na J.
28.  W dniu 17 września 2018 r. P. wyraziła zgodę (w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym) na przeniesienie przez F. wszystkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji na J. W związku z powyższym, F. i J. w dniu 17 września 2018 r. zawarły w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji, na mocy której to umowy F. przeniosła na J. za wynagrodzeniem wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji, a J. te prawa i obowiązki w całości przejęła (dalej: „Nowa Umowa Cesji”).
29.  W Nowej Umowie Cesji J. oświadczyła m.in. że zawarcie Nowej Umowy Cesji i wstąpienie na skutek jej zawarcia przez J. w prawa i obowiązki F. jako „Cesjonariusza” wynikające z Umowy Przedwstępnej Cesji umożliwi J. nabycie prawa własności Nieruchomości, wybudowanie na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym, jej komercjalizację (tj. oddawanie w najem podmiotom trzecim powierzchni w tej inwestycji) oraz sprzedaż inwestycji po jej wybudowaniu.
30.  Dnia 17 września 2018 r. Sprzedająca zawarła z P. aneks do Umowy Przedwstępnej, na podstawie którego m.in. której P. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Sprzedającej zadatku na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości.
31.  Ponadto 17 września 2018 r. Sprzedająca udzieliła J. prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W ramach prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane J. jest uprawniona w szczególności, lecz nie wyłącznie, do:
    1.  Występowania o uzyskanie oraz uzyskania pozwoleń wodnoprawnych, o ile są wymagane;
    2.  Występowania o uzyskanie oraz uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej inwestycji na środowisko, o ile jest wymagana;
    3.  Występowania o uzyskanie oraz uzyskania decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, o ile jest wymagana;
    4.  Występowania o uzyskanie oraz uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu;
    5.  Występowania o uzyskanie oraz uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę;
    6.  Dokonywania zgłoszenia zamiaru prowadzenia robót budowlanych;
    7.  Składania wniosków oraz uzyskiwania innych pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy;
    8.  Zmiany wszystkich wyżej wymienionych pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy;
    9.  Dokonywania wszelkich innych czynności koniecznych lub przydatnych do realizacji na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym oraz posadowienia na Nieruchomości urządzeń lub nośników (banerów lub słupów) reklamowych.
32.  Również dnia 17 września 2018 r. Sprzedająca udzieliła J. zgody (w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym) na podjęcie wszelkich działań w celu wydania na rzecz i na wniosek J. jako inwestora w odniesieniu do Nieruchomości decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej, o której mowa w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych. W ramach zgody, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, J. jest uprawniona w szczególności, lecz niewyłącznie, do:
    1.  Występowania o uzyskanie oraz uzyskania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej, o której mowa w ustawie z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych;
    2.  Składania wniosków oraz uzyskiwania innych pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii;
    3.  Zmiany wszystkich wyżej wymienionych pozwoleń, decyzji, uzgodnień, opinii;
    4.  Dokonywania wszelkich innych czynności koniecznych lub przydatnych do wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej i do realizacji na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym oraz posadowienia na Nieruchomości urządzeń lub nośników (banerów lub słupów) reklamowych.
33.  Dodatkowo dnia 17 września 2018 r. Sprzedająca wyraziła zgodę na złożenie w jej imieniu oraz wydanie na jej rzecz decyzji w przedmiocie wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej, stosownie do postanowień przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (jak też wszelkich zgód, decyzji, postanowień, zezwoleń lub innego rodzaju aktów administracyjnych niezbędnych dla uzyskania decyzji w przedmiocie wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej lub dla wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej). W tym też zakresie Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa J. i wskazanej w pełnomocnictwie osobie fizycznej, każdemu z nich rozłącznie, z prawem do samodzielnego działania oraz prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw na warunkach według uznania każdego z pełnomocników, do dokonywania w imieniu i na rzecz Sprzedającej wszelkich czynności faktycznych lub prawnych niezbędnych dla uzyskania, w odniesieniu do Nieruchomości, decyzji w przedmiocie wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej lub do wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej, a w tym w szczególności, lecz nie wyłącznie do:
    1.  Składania w imieniu i na rzecz Sprzedającej wniosku lub wniosków o wydanie w odniesieniu do Nieruchomości decyzji w przedmiocie wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej;
    2.  Reprezentowania Sprzedającej w każdym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej, jak też we wszelkich ewentualnych postępowaniach odwoławczych (lub zainicjowanych jakimkolwiek nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia), w tym do składania w imieniu i na rzecz Sprzedającej wszelkich środków zaskarżenia (zarówno zwyczajnych, jak i nadzwyczajnych) od decyzji (lub innego rodzaju rozstrzygnięć) wydanych przez organ I instancji lub przez organ II instancji w ramach postępowania w przedmiocie wydania decyzji o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej;
    3.  Składania w imieniu i na rzecz Sprzedającej wszelkich wniosków, pism lub podań w przedmiocie wydania jakichkolwiek decyzji, postanowień, uzgodnień, opinii, zezwoleń lub innego rodzaju aktów administracyjnych koniecznych dla uzyskania, w odniesieniu do Nieruchomości, decyzji w przedmiocie wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej lub do wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej, jak też do reprezentowania Sprzedającej we wszelkich postępowaniach zainicjowanych takimi wnioskami, pismami lub podaniami oraz we wszelkich postępowaniach odwoławczych (w tym do składania w takich postępowaniach środków zaskarżenia, zarówno zwyczajnych, jak i nadzwyczajnych);
    4.  Dokonywania zmiany wszystkich wyżej wymienionych decyzji, postanowień, uzgodnień, opinii, zezwoleń lub innego rodzaju aktów administracyjnych;
    5.  Dokonywania w imieniu i na rzecz Sprzedającej wszelkich innych czynności koniecznych lub przydatnych do wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej i do realizacji na Nieruchomości inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym oraz posadowienia na Nieruchomości urządzeń lub nośników (banerów lub słupów) reklamowych;
    6.  Uzyskiwania w imieniu i na rzecz Sprzedającej wszelkich dokumentów koniecznych (w tym jako załączniki do wniosku w przedmiocie wydania decyzji o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej) dla wydania decyzji o wyłączeniu Nieruchomości z produkcji rolnej lub dla wyłączenia Nieruchomości z produkcji rolnej;
    7.  Składania, w każdym z postępowań opisanych powyżej, wszelkich pism, wniosków, podań lub odwołań, jak też do odbioru wszelkiej korespondencji.
34.  Ponadto dnia 17 września 2018 r. Sprzedająca udzieliła J. zgody (w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym) na posadowienie na Nieruchomości urządzeń lub nośników (banerów lub słupów) reklamowych. W ramach zgody, o której mowa w zdaniu poprzedzającym J. jest uprawniona w szczególności, lecz nie wyłącznie, do:
    1.  Występowania o uzyskanie oraz uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę;
    2.  Dokonywania zgłoszenia zamiaru prowadzenia robót budowlanych;
    3.  Składania wniosków oraz uzyskiwania innych pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy;
    4.  Zmiany wszystkich wyżej wymienionych pozwoleń, decyzji, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy;
    5.  Dokonywania wszelkich innych czynności koniecznych lub przydatnych do posadowienia na Nieruchomości urządzeń lub nośników (banerów lub słupów) reklamowych.
35.  Z tytułu przeniesienia na J. wszelkich praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej Cesji F. otrzyma wynagrodzenie określone w Nowej Umowie Cesji, które zostanie udokumentowane fakturą VAT.
36.  W konsekwencji, J. stała się stroną Umowy Przedwstępnej Cesji (wstąpiła w prawa i obowiązki F.), a tym samym stał się podmiotem wszelkich praw i obowiązków F. z tej umowy, w tym jest zobowiązany do uiszczenia na rzecz P. wynagrodzenia wynikającego z Umowy Przedwstępnej Cesji.
37.  Skutkiem zawarcia Umowy Przyrzeczonej Cesji, J. wstąpi w prawa i obowiązki P., wynikające z Umowy Przedwstępnej zawartej ze Sprzedającą i w związku z tym J. stanie do umowy przyrzeczonej sprzedaży Nieruchomości i nabędzie własność przedmiotowej Nieruchomości od Sprzedającej. W takim przypadku, zgodnie z zamierzeniami J., zrealizuje na Nieruchomości inwestycję, która w pierwotnym założeniu miała zostać zrealizowana przez F., tj. J. planuje, że wybuduje na Nieruchomości obiekt komercyjny, tj. zrealizuje inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym, a następnie dokona komercjalizacji tej inwestycji (tj. odda w najem podmiotom trzecim powierzchnie, jakie powstaną w ramach tej inwestycji) oraz dokona sprzedaży inwestycji po jej wybudowaniu.
38.  Nieruchomość, która będzie przedmiotem Umowy Sprzedaży, została nabyta przez Sprzedającą w drodze dziedziczenia w dniu 28 listopada 1986 r. po matce - Pani Mariannie G., która nabyła Nieruchomość dnia 4 listopada 1971 r. z mocy samego prawa, co zostało stwierdzone Aktem Własności Ziemi. Nieruchomość stanowiła składnik majątku osobistego Pani Marianny G., bowiem w chwili jej nabycia była ona rozwiedziona.
39.  Sprzedająca, w momencie śmierci matki, po której odziedziczyła działkę, była nieletnia. Z kolei postępowanie dotyczące wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku zostało przeprowadzone, gdy Sprzedająca ukończyła 18 lat. Do momentu osiągnięcia przez Sprzedającą pełnoletności Nieruchomość była przedmiotem użyczenia na rzecz jej wujków, którzy korzystali z niej na własny użytek do prowadzenia działalności rolniczej. Po ukończeniu przez Sprzedającą 18 lat, Nieruchomość wykorzystywał jej wuj Tadeusz L., a po jego śmierci żona wuja. Po tym okresie Nieruchomość przez pewien czas leżała odłogiem. Od dnia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą w drodze dziedziczenia, Nieruchomość znajdowała się w majątku osobistym (prywatnym) Sprzedającej i nie była wykorzystywana przez nią w żadnym czasie do prowadzenia działalności gospodarczej Nieruchomość nie była również i nie jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu.
40.  Nieruchomość nie jest i nie była zabudowana żadnymi budynkami, budowlami lub ich częściami. Nieruchomość stanowi grunty orne, pastwiska trwałe oraz rowy oznaczone odpowiednio symbolami R, Ps i W. Nie został ustalony sposób gospodarowania i warunki zabudowy dla Nieruchomości. Sprzedająca nie podejmowała starań o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy Nieruchomości lub o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej Nieruchomości.
41.  W przeszłości Sprzedająca dokonywała okazjonalnego zbycia nieruchomości. W 1990 r. zbyła działkę przy Al\`(...)\`. zabudowaną domem mieszkalnym. Z kolei około 10 lat temu Sprzedająca zbyła nieruchomości na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad przy okazji budowy S\`(...)\`,.
42.  Sprzedająca nie podejmowała samodzielnie działań mających na celu uzbrojenie terenu, ogrodzenie terenu, wydzielenie drogi, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną, energetyczną). Sprzedająca samodzielnie nie dokonywała żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży ani samodzielnie nie dokonywała żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanej Nieruchomości, Sprzedająca nie prowadziła samodzielnie żadnych działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży Nieruchomości, w szczególności polegających na umieszczeniu na Nieruchomości tablicy informującej o chęci sprzedaży, nie stosowała innej formy ogłoszenia chęci sprzedaży, w tym nie umieszczała stosownej informacji w urzędzie gminnym lub na portalach internetowych.
43.  W związku z chęcią realizacji inwestycji na gruntach posiadanych przez Sprzedającą, P. zwrócił się do Sprzedającej z zapytaniem o możliwość nabycia m.in. Nieruchomości oraz podjął ze Sprzedającą negocjacje odnośnie warunków jej nabycia, których skutkiem było podpisanie umów, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym oraz udzielenie szeregu pełnomocnictw, jak również oddanie Nieruchomości do dyspozycji. Sprzedająca jest również w kontakcie z przedstawicielami firmy pośrednictwa obrotu nieruchomościami L.
44.  Ponieważ Sprzedająca jest aktualnie właścicielem również innych działek gruntu oprócz Nieruchomości, nie można całkowicie wykluczyć, że w przyszłości również i te działki będą przedmiotem umów sprzedaży.
45.  W celu spełnienia warunków zawieszających przewidzianych w Umowie Przedwstępnej Cesji F. oraz Sprzedająca wystąpili z wnioskiem wspólnym, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie (i) uznania Sprzedającej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości, (ii) opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz (iii) prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Nabyciem Nieruchomości.
46.  W odpowiedzi na wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał Interpretację indywidualną (tj. interpretację indywidualną z dnia 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0114- KDIP1.2.4012.325.2018.1.IG), w której wskazał m.in., że:
    1.  Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości (po wejściu w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez F. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedaży), będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT;
    2.  sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz F. powinna zostać opodatkowana 23% VAT;
    3.  F. jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT, naliczonego w związku z takim nabyciem Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dokonując sprzedaży Nieruchomości (w związku z wejściem wżycie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) Sprzedająca będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT? (dalej: „Pytanie nr 1”).
2.  W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości (w związku z wejściem w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, czy taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz J., powinna zostać opodatkowana 23% VAT? (dalej: „Pytanie nr 2”).
3.  W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości (w związku z wejściem w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) przez Sprzedającą na rzecz J., powinna zostać opodatkowana 23% VAT, czy J., jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT, naliczonego w związku z takim nabyciem Nieruchomości? (dalej: „Pytanie nr 3”).

Stanowisko Zainteresowanych:

1.  W zakresie Pytania nr 1 - Zdaniem J., Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości (w związku z wejściem w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.
2.  W zakresie Pytania nr 2 - W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, tj. uznania, że Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości (w związku z wejściem w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, taka sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz J., powinna zostać opodatkowana 23% VAT.
3.  W zakresie Pytania nr 3 - W przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 2 jest prawidłowe, tj. uznania, że sprzedaż Nieruchomości (w związku z wejściem w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) przez Sprzedającą na rzecz J. powinna zostać opodatkowana 23% VAT, J. jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT, naliczonego w związku z takim nabyciem Nieruchomości.

Uzasadnienie

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w pkt 1 (odpowiedzi na Pytanie nr 1), tj. że Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości (w związku z wejściem w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

1.1 Sprzedaż nieruchomości jako działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT

(i) Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

(ii) Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

(iii) Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

(iv) Zatem status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

(v) Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

(vi) W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

(vii) Zdaniem J., biorąc pod uwagę treść przepisów jak również stanowisko organów podatkowych (które J. szerzej przytacza w pkt 1.2 i 1.3 poniżej), przy uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT istotne jest, czy dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

(viii) W konsekwencji, za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, należy uznać podjęcie szeregu czynności w sposób zorganizowany, stanowiących logiczny ciąg zdarzeń, w szczególności nie tylko nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, ale również działania mające na celu uatrakcyjnienie sprzedawanego gruntu i przygotowanie go do przyszłej sprzedaży, takie jak uzyskanie odpowiednich decyzji, ubieganie się o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenie gruntu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, przeprowadzenie badań dot. warunków glebowych, etc.

(ix) Jednocześnie przy ocenie charakteru czynności dokonywanych przez dany podmiot należy wziąć pod uwagę czynności, które zostały dokonane zarówno samodzielnie przez sprzedającego, jak również przez podmiot, który na podstawie zgody sprzedającego dysponuje gruntem lub na podstawie udzielonego pełnomocnictwa działa w jego imieniu. Powyższe wynika z faktu, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zgodnie bowiem z art. 95 1 § i § 2 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, natomiast zgodnie z art. 96 kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

(x) W zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku J. wskazał, że w stosunku do Nieruchomości może zostać podjęty szereg działań mających na celu dostosowanie Nieruchomości do potrzeb nabywcy w celu realizacji opisanej powyżej inwestycji (projektu deweloperskiego).

(xi) Sprzedająca udzieliła bowiem zgód na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane dla celów uzyskania niezbędnych warunków przyłączeniowych od gestorów mediów lub zawierania umów dotyczących przyłączenia do sieci mediów, a także ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z procesem budowlanym na Nieruchomości, w szczególności decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, jak również uzyskania pozwoleń na budowę, decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, w tym ewentualnych uzgodnień, warunków, zgód, decyzji lub porozumień związanych z uzyskiwaniem tych decyzji oraz realizacji sieci, przyłączy i infrastruktury na Nieruchomości.

(xii) Dodatkowo Sprzedająca udzieliła pełnomocnictw do dokonania szeregu czynności w jej imieniu, które poprzedzają ewentualną Umowę Przyrzeczoną Sprzedaży.

(xiii) W konsekwencji, zdaniem J., w analizowanej sprawie, mając na uwadze ww. okoliczności, należy uznać, że czynności podejmowane w imieniu Sprzedającej na podstawie pełnomocnictwa lub w związku z udzieleniem zgody na dysponowanie Nieruchomością, przybierają formę zorganizowaną i stanowią logiczny ciąg zdarzeń. Jednocześnie są to działania podobne do tych, jakie podejmują profesjonalne podmioty, zajmujące się zawodowo obrotem nieruchomościami.

1.2 Stanowisko organów podatkowych wyrażone w Interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek F. oraz Sprzedającej

Stanowisko organu wyrażone w Interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek F. oraz Sprzedającej wskazuje, że czynność udzielenia pełnomocnictwa oraz prawa do dysponowania gruntem należy uznać za czynności podejmowane przez samą Sprzedającą, m.in.:

(i) „Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje na aktywność Sprzedawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, z którego wynika aktywność Sprzedawcy w celu sprzedaży działki”.

(ii) „Nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że Sprzedająca nie podejmuje/nie będzie podejmowała w stosunku do Nieruchomości działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak czynności mających umożliwić sprzedaż Nieruchomości, związanych ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości i umożliwienia ich zabudowy”.

(iii) „Szczegółowo opisana we wniosku przedwstępna umowa sprzedaży jednoznacznie wskazuje na to, że aby doszło do realizacji ostatecznej umowy sprzedaży, w stosunku do działki należącej do Sprzedającej będzie podejmowanych na podstawie udzielonego przez Sprzedającą pełnomocnictwa szereg czynności mających na celu doprowadzenie do tego, aby nieruchomość spełniała wszelkie warunki do realizacji planowanej inwestycji”.

(iv) „W świetle powyższych ustaleń, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów / usług należy stwierdzić, że planowana przez Zainteresowanych sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. W tym przypadku występują bowiem przesłanki pozwalające uznać Sprzedającą, w odniesieniu do czynności będącej przedmiotem zapytania, za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą”.

(v) „Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 1 dotyczącym uznania Sprzedającej za podatnika w stosunku do planowanej transakcji uznaje się za nieprawidłowe. Z uwagi na uznanie, że Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości - po wejściu w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez Wnioskodawcę pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedaży, będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT należy rozstrzygnąć wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2 i nr 3”.

1.3 Stanowisko organów podatkowych w podobnych stanach faktycznych

Stanowisko organów podatkowych wskazuje, że czynność udzielenia pełnomocnictwa nabywcy nieruchomości, który podejmuje w imieniu mandanta szereg czynności związanych ze sprzedażą należy uznać za czynności podejmowane przez samego sprzedającego, przykładowo:

(i) W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 marca 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.53.2018.2.AO, organ wskazał, że: „Udzielenie przez Właścicieli pełnomocnictw do uzyskania przez Kupującego powyższych decyzji oznacza, że stroną postępowań zmierzających do ich wydania będzie nie Kupujący, ale Właściciele. Kupujący jako pełnomocnik działa w imieniu Sprzedających, a nie w imieniu własnym. Zatem czynności podejmowane przez Kupującego jako przedstawiciela Właścicieli, w granicach umocowania, są traktowane tak jak czynności wykonywane bezpośrednio przez Właścicieli”.

(ii) Podobnie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2017 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.14.2017.2.EW, stwierdzono iż: „Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży opisanych we wniosku działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawczyni (za pośrednictwem pełnomocnika) podjęła szereg - wskazanych powyżej - czynności, których celem jest jej uatrakcyjnienie, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów na przygotowanie terenu pod budowę, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowaną świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności nieruchomości i sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej”.

1.4 Wnioski

(i) Zdaniem J., przekazanie Nieruchomości do dyspozycji P. oraz F. oraz udzielenie przez Sprzedającą odpowiednich pełnomocnictw umożliwiających podejmowanie przez pełnomocników na rzecz Sprzedającej szeregu działań przybiera formę zorganizowaną i ciągłą. Przekazując Nieruchomość do dyspozycji oraz udzielając odpowiednich pełnomocnictw Sprzedająca podjęła bowiem aktywne działania mające na celu sprzedaż Nieruchomości w sposób analogiczny do tego w jaki działają podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

(ii) Z uwagi na fakt, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

1.  czynności podejmowane w imieniu Sprzedającej na podstawie pełnomocnictwa lub w związku z udzieleniem zgody na dysponowanie gruntem, przybierają formę zorganizowaną i stanowią logiczny ciąg zdarzeń;
2.  są to działania podobne do tych, jakie podejmują profesjonalne podmioty, zajmujące się zawodowym obrotem nieruchomościami;
3.  wszedł w życie MPZP;

to w konsekwencji należy uznać, że sprzedając Nieruchomość Sprzedająca będzie działała w charakterze podatnika VAT.

(iii) Podsumowując, zdaniem J., Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska J. w zakresie wskazanym w pkt 2 (odpowiedzi na Pytanie nr 2), tj. że przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 1 jest prawidłowe, sprzedaż Nieruchomości (w związku z wejściem w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) przez Sprzedającą na rzecz J., powinna zostać opodatkowana 23% VAT.

2.1. Przepisy prawa

(i) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

(ii) Art. 2 pkt 22 ustawy o VAT wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

(iii) Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Natomiast zgodnie z art. 55 (1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie kodeks cywilny wymienia przykładowe składniki, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa.

(iv) W świetle powyższej definicji, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że: składniki materialne i niematerialne, stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów oraz przedmiot zbycia może służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez nabywcę.

(v) Natomiast, aby można było uznać, że w danym przypadku nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest uznanie, że:

1.  składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), stanowiące przedmiot zbycia, pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów,
2.  ww. zespół składników materialnych i niematerialnych jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej (co oznacza, że zespół składników powinien być wyodrębniony w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.), finansowej (co oznacza, że poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danego zespołu składników), funkcjonalnej (co oznacza, że dany zespół składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych).

(vi) Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów. 

(vii) Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

(viii) Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. l.

(ix) Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

(x) Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

(xi) Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

(xii) Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

(xiii) Zgodnie z ustawa o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT). W sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje wprost na możliwość jakiejkolwiek zabudowy różnymi obiektami budowlanymi, np. małej architektury, sieciami uzbrojenia, urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami itp. na danym terenie to należy uznać, że ten teren przeznaczony jest pod zabudowę, choćby dopuszczalna zabudowa była podmiotowo ograniczona.

(xiv) Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6). Poprzez „obiekt budowlany - należy natomiast rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast poprzez „budowlę” należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

(xv) Dodatkowo, na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz jeżeli nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

2.2 Stanowisko organu wyrażone w Interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek F. oraz Sprzedającej

Stanowisko organu wyrażone w Interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek F. oraz Sprzedającej wskazuje, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT w stawce 23%:

(i) „Z okoliczności sprawy wynika, że w dniu 18 kwietnia 2018 r dla sprzedawanej Nieruchomości został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego MPZP. Uwzględniając powyższą okoliczność stwierdzić należy, że w momencie dostawy Działki po wejściu w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez Wnioskodawcę pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedaży - Nieruchomość będzie stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

(ii) W konsekwencji dostawa tej Nieruchomości nie może zostać objęta zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dla dostawy Nieruchomości nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ Sprzedawca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem dostawa przedmiotowej Nieruchomości, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy opodatkowana będzie 23% stawka podatku.

(iii) Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 2 dotyczącym stawki podatku dla planowanej transakcji uznaje się za prawidłowe.”

2.3 Stanowisko organów podatkowych

(i) Powyższa interpretacja przepisów ustawy o VAT jest również podzielana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. 0115-KDIT1- 3.4012.187.2017.3. EB, w której czytamy, że „zbycie działek gruntu niezabudowanego nr: … nie będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego grunt ten oznaczony jest jako „zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna”, zatem jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy Wobec tego zbycie ww. działek będzie opodatkowane 23% stawką podatku od towarów i usług”.

(ii) Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. IPPP2/4512-301/15-2/AOg, w której czytamy, że „W konsekwencji w omawianej sprawie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę”.

(iii) Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.311.2018.2.AB należy stwierdzić, że „sprzedaż opisanych działek niezabudowanych X1, X2 i X3 które, jak wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, znajdują się w strefie oznaczonej symbolem KDZ przeznaczonej pod tereny dróg publicznych, czyli pod rozbudowę drogi oraz każda z działek X1, X2, X3 dopuszcza zabudowę urządzeniami turystycznymi i sportowymi, trasami turystyki, trasami rowerowymi, urządzeniami infrastruktury technicznej, stanowi zatem grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VA T, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy”.

(iv) Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.196.2018.2.KOM potwierdził kluczową rolę wytycznych MPZP w sytuacji ustalania czy na teren powinien być uznany za teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT „z uwagi na powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotowa działka nr 1/21 w dniu sprzedaży w 2015 r. stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pomimo zakazu zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz przeprowadzania robót budowlanych wprost wskazywał jednak na możliwość jej zabudowania różnymi obiektami budowlanymi np. obiektami malej architektury, sieciami uzbrojenia / urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami, dojazdami do parkingów, punktami widokowymi, ciągami pieszo - rowerowymi w formie promenady (z utwardzoną powierzchnią, umożliwiającą realizację dojazdów technicznych oraz z oświetleniem typu parkowego i ławkami), kładkami i pomostami, placami postojowymi łódek i kajaków, czy też tarasami usług gastronomicznych związanymi z obsługą przyległych terenów usługowych”.

(v) Ponadto również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.720.2017.2.MN oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2018 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.495.2017.2.EB) stwierdzone zostało, że pomimo podstawowego przeznaczenia terenu jako „teren zieleni” należy brać pod uwagę przeznaczenie towarzyszące zezwalające na budowę np. obiektów małej architektury / sieci i obiektów infrastruktury technicznej. Naszym zdaniem należy mówić w tym zakresie o utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych.

2.4 Wniosek

(i) Zdaniem J. Nieruchomość jest samodzielnym składnikiem majątkowym i tym samym nie tworzy zespołu elementów umożliwiającym prowadzenie przy jej użyciu działalności gospodarczej bez podejmowania dodatkowych działań. W konsekwencji Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, że sprzedaż Nieruchomości będzie więc podlegała przepisom ustawy o VAT i na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 będzie stanowiła czynność dostawy towarów.

(ii) Zgodnie z ustawą o VAT, jeżeli na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie postanowieniom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu jako pod zabudowę (tj. ustalenia, czy stanowi on teren budowlany opodatkowany VAT). W sytuacji, gdy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje wprost na możliwość jakiejkolwiek zabudowy różnymi obiektami budowlanymi, np. małej architektury, sieciami uzbrojenia, urządzeniami infrastruktury technicznej, parkingami itp. na danym terenie to należy uznać, że ten teren przeznaczony jest pod zabudowę, choćby dopuszczalna zabudowa była podmiotowo ograniczona. Konsekwentnie, zgodnie z ustawą o VAT dostawa niezabudowanego gruntu może stanowić czynność opodatkowaną bądź zwolnioną od podatku VAT w zależności od przeznaczenia tego gruntu pod zabudowę. W sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę (również w przypadku gdy zgodnie z MPZP jest to przeznaczenie towarzyszące a nie główne), sprzedaż gruntu będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

(iii) Przekładając powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, skoro jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

1.  Na Nieruchomości nie znajdują się żadne budynki, budowle lub ich części;
2.  Wszedł w życie MPZP, zgodnie z którym przeznaczenie terenu, na którym znajduje się Nieruchomość zostało oznaczone jako tereny zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych oraz składów i magazynów tereny zieleni nieurządzonej, tereny rowu melioracyjnego, przy czym na tych terenach możliwa jest zabudowa w zakresie wynikającym z MPZP

to przedmiotem sprzedaży w świetle ustawy o VAT będzie teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

(iv) W konsekwencji, zdaniem J., w przypadku uznania, że Sprzedająca dokonując sprzedaży Nieruchomości będzie działała jako podatnik podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz J., w związku w wejściem w życie MPZP, powinna zostać opodatkowana 23% VAT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie wskazanym w pkt 3 (odpowiedzi na Pytanie 3), tj. że przypadku uznania, że stanowisko w zakresie Pytania nr 2 jest prawidłowe (tj. w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości w związku z wejściem w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną przez Sprzedającą na rzecz J., powinna zostać opodatkowana 23% VAT), J. jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

3.1 Przepisy prawa

(i) Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

(ii) Prawo do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalną zasadą podatku VAT, co powoduje, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi wyłącznie konsument. W związku z realizacją prawa do odliczenia VAT konieczne jest oczywiście wykazanie związku (bezpośredniego lub pośredniego) pomiędzy realizowanymi zakupami a wykonywaną opodatkowaną działalnością gospodarczą.

(iii) Związek bezpośredni ma miejsce wówczas, gdy nabywane towary lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży, a tym samym bezpośrednio są związane z działalnością opodatkowaną VAT. Natomiast związek pośredni występuje wtedy, gdy nabywane świadczenia wiążą się z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika.

(iv) Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

(v) W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

(vi) Mając na uwadze, że zgodnie z uzasadnieniem do Pytania nr 2, zawarcie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży (po wejściu w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) będzie stanowić czynność opodatkowaną według stawki VAT 23% (Nieruchomość nie stanowi bowiem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a jej sprzedaż będzie stanowiła bowiem sprzedaż terenów przeznaczonych pod zabudowę, co zostało wskazane przez J. w uzasadnieniu do stanowiska J. wskazanego w pkt 2.2), to nie będzie miała miejsca sytuacja, w której J. nie będzie miał prawa do odliczenia VAT z uwagi na fakt, że faktura dokumentująca ww. czynność nie będzie dokumentowała czynności, która nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona.

3.2 Stanowisko organu wyrażone w Interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek F. oraz Sprzedającej

Stanowisko organu wyrażone w Interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek F. oraz Sprzedającej wskazuje, że nabywcy nieruchomości przysługuje odliczenie VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości:

(i) „Z wniosku wynika, że zakupiona przez Spółkę Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu. Spółka planuje wybudować na Działce obiekt magazynowo-biurowy (magazynowo-usługowo-biurowy) - z przeznaczeniem na wynajem i sprzedaż. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu oraz nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

(ii) Zatem stwierdzić należy, że Spółce, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej Nieruchomości.

(iii) Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem nr 3 dotyczącym prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem nieruchomości uznaje się za prawidłowe.

3.3 Wniosek

(i) W dacie planowanej transakcji, J. będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Zgodnie z uzasadnieniem do Pytania nr 2, zawarcie Umowy Przyrzeczonej Sprzedaży (w związku z wejściem w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną) będzie stanowić czynność opodatkowaną według stawki VAT 23%.

(ii) Po nabyciu Nieruchomości, J. planuje rozpocząć realizuję inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków magazynowo - biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogami i ciągami komunikacji wewnętrznej i naziemnymi miejscami postojowymi i placami manewrowymi i terenem zielonym.

(iii) Nabycie Nieruchomości będzie służyło więc działalności opodatkowanej J. (obiekt komercyjny, który powstanie na Nieruchomości będzie wykorzystany pod wynajem, możliwe też, że w przyszłości obiekt ten będzie przedmiotem dalszej odsprzedaży). Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT.

(iv) W konsekwencji - jak wynika z powyższego - Nieruchomość będzie wykorzystywana przez J., będącego podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

(v) Biorąc pod uwagę fakt, iż:

1.  Nabywca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT;
2.  Sprzedająca powinna zostać uznana za podatnika VAT - w przypadku udzielenia przez organ pozytywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1, o czym szerzej w pkt 1 niniejszego wniosku;
3.  Dostawa Nieruchomości (w związku z wejściem w życie MPZP) spełnia warunki uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT - w przypadku udzielenia przez organ pozytywnej odpowiedzi na Pytanie nr 2, o czym szerzej w pkt 2 niniejszego wniosku;
4.  Nieruchomość będzie wykorzystywana przez J., będącego podatnikiem VAT, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

to J. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

(vi) Podsumowując, zdaniem J., w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz J. (w związku z wejściem w życie MPZP oraz po spełnieniu się albo zrzeczeniu się przez J. pozostałych warunków zawieszających oraz dokonaniu pozostałych czynności zgodnie z Umową Przedwstępną Sprzedaży), powinna zostać opodatkowana 23% VAT, J., jako nabywcy Nieruchomości przysługiwać będzie prawo do rozliczenia (odliczenia) podatku VAT, naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca pominął analizę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednakże powołany przepis nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, gdyż analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dla dostawy Nieruchomości, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie na postawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony warunek dla zastosowania zwolnienia określony w tym przepisie dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości. Nieruchomość została przez Sprzedającą nabyta w drodze dziedziczenia po matce, więc przy nabyciu nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu, zatem nie jest spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, że z tytułu nabycia Nieruchomości nie przysługiwało Sprzedającej, dokonującej dostawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunek braku prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odczytać jako odnoszący się do przypadku, gdy dana czynność była opodatkowana, ale wynikający z tej czynności podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Zatem brak zaistnienia jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.