Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-522/12/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-26
Teza: Stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; udział; wartość-wartość nominalna; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2012 r. (data wpływu 6 września 2012 r.) – uzupełnionym w dniu 18 października 2012 r. oraz 13 listopada 2012 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełniony w dniu 18 października 2012 r. oraz 13 listopada 2012 r. –w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w C, dalej: „Spółka”, prowadzi działalność gospodarczą z zakresu sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, produktów rolnych, surowców i chemikaliów wykorzystywanych w produkcji rolnej, nawozów sztucznych i materiałów do ich produkcji oraz świadczy usługi naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń rolniczych.

W celu formalnego wyodrębnienia w strukturze Spółki tej części działalności, która dotyczy sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również usług naprawy i konserwacji maszyn i urządzeń rolniczych (działalność serwisowa), prowadzonej dotychczas w czterech punktach sprzedaży zlokalizowanych w R, w P, w S oraz w C, w dniu 30 sierpnia 2012 roku w lokalizacjach tych zostały utworzone cztery Oddziały. Zmiany umowy Spółki obejmujące utworzenie Oddziałów zostały ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W chwili obecnej, w ramach struktury przedsiębiorstwa można wyodrębnić finansowo i organizacyjnie cztery zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, odpowiadające utworzonym Oddziałom Spółki w miejsce prowadzonych przez Spółkę punktów sprzedaży. Oddziały Spółki, a wcześniej punkty sprzedaży, zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki składają się na Dział Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych.

Każdy z ww. zespołów składników przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych na danym obszarze, jak również świadczeniu usług naprawy i konserwacji tychże maszyn i urządzeń. Każdemu z Oddziałów przypisać można wyodrębniony zespół pracowników wraz z całym zapleczem obejmującym aktywa trwałe (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), a także należności i zobowiązania związane z realizowaną w tym Oddziale działalnością.

Mimo, iż żaden z Oddziałów nie posiada osobnego rachunku bankowego, prowadzona w Spółce ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności każdego z prowadzonych Oddziałów, przez co możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów poszczególnych Oddziałów. Księgi rachunkowe w Spółce są prowadzone zatem w sposób umożliwiający przypisanie przychodów i kosztów, jak również identyfikowanie i przyporządkowywanie aktywów i pasywów dla poszczególnych punktów sprzedaży, które na chwilę obecną stanowią Oddziały Spółki. W każdym z Oddziałów sprzedaż detaliczna rejestrowana jest przy pomocy zlokalizowanej w Oddziale kasy rejestrującej.

Przypisany w ramach Oddziału zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samoistną realizację zadań z zakresu sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych na danym obszarze oraz działalności serwisowej. Każdy z Oddziałów posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Każdy Oddział posiada grupę kontrahentów, na rzecz których dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi. Wnioskodawca w ramach swoich struktur planuje dokonać wydzielenia działalności, której przedmiot stanowi sprzedaż hurtowa i detaliczna maszyn i urządzeń rolniczych, w tym części zamiennych oraz dodatkowego wyposażenia, jak również działalności serwisowej, wykonywanej w ramach Oddziałów, a wcześniej w ramach zlokalizowanych w tych Oddziałach punktów sprzedaży. W związku z tym do końca roku kalendarzowego Wnioskodawczyni zamierza zawiązać nową spółkę kapitałową, w której zostaną przez nią objęte udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości wniesionego przez nią wkładu niepieniężnego w postaci czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów. Decyzja ta podyktowana jest przede wszystkim koniecznością dostosowania się do warunków współpracy, jakie stawia główny dostawca Spółki w zakresie działalności dotyczącej sprzedaży maszyn rolniczych i części. Podsumowując, wnoszony przez Wnioskodawcę do nowej spółki wkład niepieniężny składać się będzie z następujących składników:

Oddział w P

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale w P (takie jak udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz udział w prawie własności nieruchomości budynkowej, sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, środki transportu, narzędzia i urządzenia, transportery);
*   wyposażenie znajdujące się w Oddziale;
*   towary;
*   zapasy magazynowe;
*   należności wynikające z realizowanej przez Oddział w P sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej;
*   prawa wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z: umów leasingowych, umów na dostarczanie wody, gazu, energii elektrycznej;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału w P;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału;
*   zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale w P;
*   zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale w P;
*   obowiązki wynikające z ww. umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż na skutek wniesienia wkładu dojdzie do przejęcia szesnastu pracowników dotychczas zatrudnionych w Oddziale w P.

Odział w R:

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale w R (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, maszyny i urządzenia, urządzenia alarmowe i sygnalizacyjne, środki transportu, hala namiotowa, transportery);
*   wyposażenie znajdujące się w Oddziale;
*   towary;
*   zapasy magazynowe;
*   należności wynikające z realizowanej przez Oddział w R sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej;
*   prawa wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawczynię a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z: umowy najmu nieruchomości (o ile wynajmujący wyrazi zgodę na zmianę najemcy), umowy o świadczenie usług ochrony, umowy o wywóz odpadów komunalnych;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału w R;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału;
*   zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale w R;
*   zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale w R;
*   obowiązki wynikające z ww. umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż na skutek wniesienia wkładu dojdzie również do przejęcia pięciu pracowników dotychczas zatrudnionych w Oddziale w R.

Oddział w S:

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale w S (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, obiekty budowlane (ogrodzenia), maszyny i urządzenia, urządzenia alarmowe, sygnalizacyjne i telefoniczne, środki transportu, transportery, wyposażenie i narzędzia);
*   wyposażenie znajdujące się w Oddziale;
*   towary;
*   zapasy magazynowe;
*   należności wynikające z realizowanej przez Oddział w S sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej;
*   prawa wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawczynię a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z: umowy dzierżawy nieruchomości (o ile wydzierżawiający wyrazi zgodę na zmianę dzierżawcy), umowy o świadczenie usług ochrony, umowy o wywóz odpadów komunalnych, o dostarczenie wody, energii elektrycznej, umowy dzierżawy działki, na której posadowiona jest reklama;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału w S; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału;
*   zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale w S;
*   zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale w S;
*   obowiązki wynikające z ww. wskazanych umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że na skutek wniesienia wkładu dojdzie również do przejęcia dziewięciu pracowników dotychczas zatrudnionych w Oddziale w S.

Oddział w C:

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służące realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową i detaliczną maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową, zlokalizowane w Oddziale w C (takie jak sprzęt biurowy, sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, budynek magazynowy, urządzenia i aparatura do przeprowadzania badań technicznych, środki transportu, wyposażenie i narzędzia, z wyłączeniem namiotów, które zakupione zostały w ramach programu pomocowego z wykorzystaniem środków unijnych);
*   wyposażenie znajdujące się w Oddziale;
*   towary;
*   zapasy magazynowe;
*   należności wynikające z realizowanej przez Oddział w C sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalności serwisowej;
*   prawa wynikające z umów zawartych przez Wnioskodawcę a dotyczących Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług) w szczególności z umowy o dostarczenie energii elektrycznej;
*   dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem Oddziału w C; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Oddziału;
*   zobowiązania wobec pracowników zatrudnionych w Oddziale w C;
*   zobowiązania wobec kontrahentów Spółki związane ze sprzedażą maszyn i urządzeń rolniczych oraz działalnością serwisową realizowaną w Oddziale w C;
*   obowiązki wynikające z ww. wskazanych umów zawartych w związku z działalnością Oddziału (dostawcy towarów i usług, odbiorcy towarów i usług).

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, iż na skutek wniesienia wkładu dojdzie również do przejęcia czternastu pracowników dotychczas zatrudnionych w Oddziale w C.

Przedmiotem wkładu nie będzie natomiast nieruchomość, której część dotychczas była wykorzystywana do prowadzenia punktu sprzedaży, a następnie Oddziału w C. Nieruchomość ta jest bowiem nieruchomością gruntową, na której posadowiony jest wprawdzie budynek magazynowy wykorzystywany do działalności stanowiącej sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych, jednak na nieruchomości tej posadowione są jednocześnie dwa inne budynki magazynowe (w tym jeden w budowie) oraz część budynku biurowo-socjalnego, które wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do prowadzenia innej działalności. Nowo zawiązana spółka będzie zatem prowadziła punkt sprzedaży detalicznej w C w dotychczasowym budynku należącym do Wnioskodawcy na podstawie zawartej po jej utworzeniu umowy najmu z Wnioskodawcą, a docelowo na innej nieruchomości, która będzie przedmiotem jej inwestycji.

Wnioskodawca przeniesie również na nowo zawiązaną spółkę prawa wynikające z umów o współpracy, które związane są z działalnością handlową w zakresie sprzedaży maszyn, urządzeń rolniczych i części zamiennych oraz działalnością serwisową, podczas gdy spółka nowo zawiązana przejmie zobowiązania wynikające z tych umów. Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z istniejącym stanem prawnym, do skutecznego przejęcia zobowiązań z ww. umów zawartych w związku z działalnością Oddziałów przez nowo zawiązana spółkę jest wymagana zgoda osoby trzeciej (wierzyciela). W związku z tym przejęcie zobowiązań nastąpi pod warunkiem zawieszającym wyrażenia takiej zgody. Jednocześnie Wnioskodawca, jak również nowo zawiązana, spółka zobowiążą się do podjęcia wszelkich środków w celu uzyskania ww. zgód.

Po wniesieniu Oddziałów w drodze aportu do nowo zawiązanej Spółki wszystkie funkcje Oddziałów będą kontynuowane. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż po zawiązaniu nowej spółki i wniesieniu ww. opisanego wkładu niepieniężnego nie będzie prowadziła sprzedaży hurtowej i detalicznej maszyn i urządzeń rolniczych, jak również nie będzie prowadzić w tym zakresie działalności serwisowej.

Spółka nowo zawiązana, podobnie jak Wnioskodawca w chwili obecnej, będzie wykorzystywać nabyte na skutek wniesienia wkładu składniki majątku do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo Spółka w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 października 2012 r. wskazała, że opisany we wniosku wkład niepieniężny zostanie wniesiony do istniejącej już spółki kapitałowej, w której Wnioskodawca za ten wkład obejmie udziały lub zostanie jednocześnie z zawiązaniem tej spółki i związanym z nim objęciem udziałów w zamian za ten wkład.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisany we wniosku każdy z czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów z osobna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego opisany we wniosku wkład niepieniężny w postaci wszystkich Oddziałów rozpatrywanych łącznie w ramach Działu Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2, czy nominalna wartość udziałów w istniejącej lub nowo zawiązanej spółce kapitałowej, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za opisany we wniosku wkład niepieniężny będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego wniesienie do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
5.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 lub 2, czy na skutek wniesienia do istniejącej lub nowo zawiązanej spółki opisanego we wniosku wkładu niepieniężnego, w tym również składników majątkowych, w stosunku do których Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, powstanie obowiązek dokonania korekty kwoty odliczonego podatku od towarów i usług, o której mowa zwłaszcza w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, drugie i trzecie w zakresie w jakim dotyczą one podatku dochodowego od osób prawnych, w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział czy też zakład. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej części przedsiębiorstwa, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m. in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gl 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10).

Zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie.

Zespół składników majątkowych i niemajątkowych przynależnych Oddziałom, jak również grupa pracowników w nim zatrudnionych, znajduje swoje miejsce w strukturze organizacyjnej całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak już wskazano w stanie faktycznym ewidencja zdarzeń gospodarczych w Spółce prowadzona jest w sposób, który zapewnia możliwość przyporządkowywania przychodów i kosztów, jak również należności i zobowiązań ściśle związanych z działalnością każdego z Oddziałów. Każdy z opisanych Oddziałów, będący dotychczas samodzielnym punktem sprzedaży, jak również punktem świadczenia usług serwisowych jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku jako oddzielne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym należy uznać, że opisany we wniosku każdy z czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów z osobna stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka stwierdziła, że w nawiązaniu do argumentacji wskazanej powyżej, w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca wskazuje, że opisany we wniosku wkład niepieniężny w postaci wszystkich Oddziałów rozpatrywanych łącznie w ramach Działu Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 ust. 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód stanowi m.in. nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A contrario nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych za wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie stanowi przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro opisany we wniosku każdy z czterech zespołów składników przypisanych do wyodrębnionych i zarejestrowanych Oddziałów z osobna, względnie wkład niepieniężny w postaci wszystkich Oddziałów rozpatrywanych łącznie w ramach Działu Sprzedaży Maszyn i Części Rolniczych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalna wartość udziałów w nowo zawiązanej spółce kapitałowej, objętych przez Wnioskodawcę w zamian za opisany we wniosku wkład niepieniężny nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem jest, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, że w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 512003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu.

Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Innymi słowy konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tą część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym każdy z opisanych we wniosku Oddziałów jest wyodrębniony finansowo, funkcjonalnie i organizacyjnie, będzie wyposażony w składniki materialne i niematerialne w tym zobowiązania, będzie również zdolny do prowadzenia samodzielnie określonej działalności gospodarczej. W konsekwencji należy stwierdzić, że każdy z opisanych we wniosku Oddziałów będzie posiadał niezbędne atrybuty pozwalające na uznanie ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w sytuacji gdy opisywane we wniosku Oddziały będą spełniały warunki niezbędne dla uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa, na dzień dokonania aportu tychże części, w szczególności o ile w ramach aportu zostaną przeniesione również wszystkie zobowiązania związane funkcjonalnie z opisywanymi zespołami składników majątkowych wówczas przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy nie zostaną spełnione, w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej uzyskanych w zamian za ww. aport udziałów w istniejącej bądź nowo utworzonej spółce kapitałowej.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywane we wniosku zespoły składników majątkowych przesłanek określonych w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo tut. organ wskazuje, że w związku z warunkowym sformułowaniem pytania drugiego, odpowiedź na nie jest bezprzedmiotowa, w kontekście stanowiska tut. organu zaprezentowanego w odniesieniu do pytania pierwszego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.