Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.269.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-04
Teza: Oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; oświadczenia; podatek-podatek akcyzowy; umowa
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) uzupełnionego pismem z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów gazowych do celów uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 12 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.269.2018.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych finalnym nabywcom gazowym (dalej „Odbiorcy”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 8.06.2018 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”).

Spółka dostarcza Paliwo gazowe na podstawie Umowy kompleksowej dostarczania Paliwa gazowego zawartej z konkretnym klientem (tj. Odbiorcą). Umowa określa między innymi zasady dostarczania Paliwa gazowego, okres rozliczeniowy oraz zasady dokonywania rozliczeń z tytułu dostaw Paliwa gazowego.

Spółka rozlicza się z Odbiorcami z tytułu dostarczonego Paliwa gazowego w okresach rozliczeniowych. Okres rozliczeniowy może być różny i wynosić np. 1 miesiąc, 6 nie więcej jednak niż 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w następnym okresie wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość Paliwa gazowego dostarczonego do danego Odbiorcy. W trakcie okresu rozliczeniowego mogą być wystawiane faktury z tytułu prognozowanego zużycia.

Odbiorcy, dostarczane przez Spółkę, Paliwo gazowe przeznaczają je na następujące cele:

1.  wymienione w art. 31b ustawy o podatku akcyzowym jako korzystające ze zwolnienia z akcyzy;
2.  do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy;
3.  na cele opałowe, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy;
4.  do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z wyłączeniem celów wymienionych powyżej objętych zwolnieniem.

Ponieważ, zgodnie z art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy lub zwolnienia z opodatkowania akcyzą od sprzedaży Paliwa gazowego przez Spółkę jest uzależnione od celu na jaki Odbiorca zużyje dostarczone mu Paliwo gazowe, Spółka wymaga od Odbiorców zadeklarowania na jaki cel zużywają Paliwo gazowe. Odbiorca deklaruje sposób przeznaczenia Paliwa gazowego w formie oświadczenia składanego Wnioskodawcy stanowiącego załącznik do Umowy (dalej „Oświadczenie akcyzowe”). Na podstawie Oświadczenia akcyzowego Odbiorcy, Spółka stosuje odpowiednią stawkę akcyzy dla rozliczeń sprzedaży Paliwa gazowego na rzecz konkretnego Odbiorcy/punktu poboru Paliwa gazowego.

Zgodnie z \[…\] Wnioskodawca został \[…\]. W przypadku \[…\] dostaw Paliwa gazowego \[…\].

We \[…\] bazując na przepisach \[…\] zawarła \[…\] umowy kompleksowe dostarczania Paliwa gazowego \[…\]. Należy pokreślić, że nie doszło do aneksowania dotychczasowych umów poprzez zmianę po stronie sprzedawcy (cesję umowy) albo też zmiany sprzedawcy w rozumieniu art. 4j ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 755 z dalszymi zmianami). Doszło do zawarcia nowych umów na dostawę Paliwa gazowego (literalnie: umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego nr \`(...)\` \[…\]).

Tym samym, Wnioskodawca \[…\], w trybie i na zasadach wynikających \[…\]. Na mocy przepisów \[…\] umowa obowiązuje od dnia \[…\].

Po stronie Wnioskodawcy przygotowano i wysłano do Klientów po jednym egzemplarzu zawartej umowy, \[…\] ale nie wpływa na fakt zawarcia umów, \[…\], ze skutkiem od dnia \[…\].

W konsekwencji powyższego, Spółka ma obowiązek rozliczyć się z tymi Klientami za dostawy Paliwa gazowego w okresie od \[…\]. Klienci, którzy mają status „Konsumentów” zostaną potraktowani jako gospodarstwa domowe, którym przysługuje zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (wyroby gazowe przeznaczone dla celów opałowych) bez konieczności spełnienia odrębnych warunków formalnych.

Inaczej przedstawia się sytuacja Klientów o statusie „Niekonsument”, czyli podmiotów niebędących gospodarstwami domowymi. Spółka nie posiada Oświadczeń akcyzowych od tych Klientów pozwalających na zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy lub zwolnienia z opodatkowania akcyzą za sprzedaż Paliwa gazowego przez Spółkę od dnia rozpoczęcia dostarczania Paliwa gazowego \[…\]. Dlatego zastosuje stawkę właściwą dla celów opałowych. Spółka wysyłając Klientom umowy jednocześnie zwróciła się o złożenie odpowiednich Oświadczeń akcyzowych. Spółka oczekuje, że Oświadczenia akcyzowe Klientów będą wpływać do Spółki sukcesywnie. Wystawiono także pierwsze faktury.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy wystawiając Klientom faktury za okres rozliczeniowy od dnia \[…\] w przypadku otrzymania Oświadczeń akcyzowych po dacie ich wystawienia, powinna skorygować już wystawione faktury w zakresie akcyzy zgodnie z zadeklarowanym przeznaczaniem wyrobów gazowych w Oświadczeniu akcyzowym.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku są wyroby akcyzowe o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 odpowiadających Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Oświadczenia akcyzowe, o których złożenie zwraca się Spółka do Klientów \[…\] będą wywierać skutek dla celów naliczenia podatku akcyzowego od dnia \[…\] (od dnia od którego obowiązuje umowa ze \[…\]), w omawianym przypadku od dnia \[…\]?

Zdaniem Wnioskodawcy, Oświadczenia akcyzowe, o których złożenie zwraca się do Klientów Spółka, \[…\] będą wywierać skutek dla celów naliczenia podatku akcyzowego od \[…\] (od dnia od którego obowiązuje umowa ze \[…\]), w omawianym przypadku od dnia \[…\].

Uzasadnienie

Zdaniem Spółki, w zaistniałej sytuacji, Oświadczenia akcyzowe, o których złożenie zwraca się do Klientów Spółka, \[…\] będą wywierać skutek dla celów naliczenia podatku akcyzowego od dnia \[…\] (od dnia od którego obowiązuje umowa ze \[…\]), w omawianym przypadku od dnia \[…\]. Zgodnie z art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym: „W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów”.

Zgodnie z rozwiązaniem przyjętym w Spółce, jeżeli Odbiorca zadeklarował w Oświadczeniu akcyzowym, że zużywa gaz na cele zwolnione z opodatkowania, Spółka uznaje, że został spełniony warunek do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określony w zacytowanym powyżej przepisie tj. określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów zwolnionych.

Odbiorca, który nabywa wyroby gazowe od Spółki musi zadeklarować do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe w przypadku gdy sprzedaż tych wyrobów w całości lub części ma być objęta zwolnieniem. Deklaracja ta wynika ze złożenia przez Odbiorcę Oświadczenia akcyzowego, które stanowi integralną część Umowy. Innymi słowy warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę jest zadeklarowanie przez Odbiorcę do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe.

Analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że co do zasady, w chwili sprzedaży wyrobów gazowych Spółka powinna być w posiadaniu Oświadczenia akcyzowego nabywcy, które w zakresie swojej treści nie może być modyfikowane. Skoro nabywca ma zadeklarować swój zamiar, to powinien on, zostać co do zasady, wyrażony przed dokonaniem sprzedaży tak, aby sprzedawca, tj. Wnioskodawca mógł zastosować właściwą stawkę podatku akcyzowego. Należy podkreślić, iż rolą Oświadczenia akcyzowego jest zapewnienie ochrony dla sprzedawcy. Oświadczenie akcyzowe stanowi oświadczenie wiedzy Odbiorcy, co do sposobu wykorzystania Paliwa gazowego, co do którego sprzedawca, nie ma żadnej możliwości weryfikacji. Przepisy ustawy akcyzowej w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c wskazują wprost, że użycie wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4 do innych celów, to czynność opodatkowana akcyzą. Podatnikiem akcyzy staje się nabywca tych towarów (art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy akcyzowej).

Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady, sprzedaż przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia jest możliwe w momencie uprzedniego uzyskania od nabywcy Oświadczenia akcyzowego o przeznaczeniu wyrobu.

Należy podkreślić, że powyższy schemat działania jest możliwy \[…\]. Zatem Spółka zamierzając zastosować względem sprzedawanych wyrobów gazowych zwolnienie posiadać w chwili sprzedaży, a najpóźniej w dniu wystawienia faktury, złożone przez nabywcę Oświadczenie akcyzowe.

Należy podkreślić, realizacja \[…\].

W związku z powyższym, zasadnym jest stwierdzenie, że również w opisywanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze swoistym wyjątkiem, przypadkiem o charakterze szczególnym, w \[…\] Oświadczenie akcyzowe powinno wywierać skutek prawny dla celów naliczenia podatku akcyzowego od tej daty co umowa, bez względu na faktyczny moment jego złożenia. W tym przypadku złożenie Oświadczenia akcyzowego przez Klienta nie zmierza do złożenia oświadczenia o zmianie celu na jaki Klient zużyje dostarczone mu Paliwo gazowe od dnia przesłania go do Spółki, lecz służy złożeniu pierwszej deklaracji w związku z zawarciem stosunku umownego pomiędzy Spółką \[…\] a Klientem.

W praktycznym ujęciu Oświadczenie akcyzowe najczęściej zostanie złożone \[…\] już po dacie wystawienia faktury lub faktur. W takiej sytuacji w momencie otrzymania Oświadczenia wskazującego na prawo Klienta do korzystania ze zwolnienia z akcyzy. \[…\] byłby upoważniony do skorygowaniu już wystawionych faktur.

Tym samym, nawet pomimo tego, iż Klienci \[…\] złożą Oświadczenia akcyzowe w terminach późniejszych, tj. również po wystawieniu przez Wnioskodawcę odpowiednich faktur za sprzedaż wyrobów gazowych (tu za okres od \[…\]) to należy uznać wsteczną moc takich Oświadczeń akcyzowych i zastosować odpowiednie zwolnienie z akcyzy zgodne z deklaracją Klienta do już wystawionych faktur w drodze ich korekty.

Reasumując przedstawioną argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż Oświadczenia akcyzowe o których złożenie zwraca się do Klientów Spółka, będą wywierać skutek prawny od dnia \[…\].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm) zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b, 19a i 23d ustawy:

*   wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.
*   finalny nabywca gazowy to podmiot, który:
    1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
    2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.
*   pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:
    1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
    2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
    3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
    4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
    5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
    6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
    7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy – art. 4 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 9c ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1.  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2.  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Stosownie do art. 31b ustawy:

1\. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
2.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
3.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
4.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
5.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

2\. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

1.  gospodarstwa domowe;
2.  organy administracji publicznej;
3.  jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe;
5.  żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
6.  podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
7.  jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
8.  organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

3\. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1.  napędu:

1.  statków powietrznych,
2.  w żegludze, włączając rejsy rybackie

\-z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;3.  użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;
4.  użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

4\. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte:

1.  w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5, lub
2.  na potrzeby przesyłania, dystrybucji lub magazynowania tych wyrobów.

5\. W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

5a. W przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie.

6\. Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest:

1.  w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

1.  10 m3/h - gazu ziemnego wysokometanowego grupy E, nie więcej niż 8000 metrów sześciennych rocznie, albo
2.  25 m3/h - gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw, grupy Ls, grupy Ln albo grupy Lm, nie więcej niż 10 650 metrów sześciennych rocznie;

3.  w przypadku wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00 - sprzedaż tych wyrobów w ilościach nieprzekraczających:

1.  10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-powietrze, nie więcej niż 5000 metrów sześciennych rocznie, albo
2.  10 m3/h - wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony, nie więcej niż 1000 metrów sześciennych rocznie;

5.  w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych:

1.  o kodach CN 2705 00 00 i 2711 11 00,
2.  o kodzie CN 2711 21 00 w ilościach większych niż określone w pkt 1,
3.  o kodzie ex CN 2711 29 00 w ilościach większych niż określone w pkt 2

\-uzyskanie od nabywcy tych wyrobów oświadczenia, że nie używa tych wyrobów na inne potrzeby niż prowadzenie gospodarstwa domowego, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, albo oświadczenia o ilości tych wyrobów używanych na inne potrzeby niż prowadzone gospodarstwo domowe, w tym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, określonej przez nabywcę proporcjonalnie do wykorzystanej na te potrzeby powierzchni nieruchomości z uwzględnieniem mocy urządzeń grzewczych.

7\. W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych propan-butan o kodzie ex CN 2711 29 00 warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest ponadto wprowadzenie tych wyrobów do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

8\. Na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach.

9\. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 3 pkt 1, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tym przepisie, warunkiem zwolnienia jest faktura wystawiona przez sprzedawcę oraz oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu wyrobów gazowych do tych celów.

10\. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

10a. Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10.

10b. W przypadku nieosiągnięcia na koniec pierwszego roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10, podmiot określony w ust. 10a jest obowiązany do zapłaty w pierwszym kwartale kolejnego roku akcyzy od zużytych wyrobów gazowych, od których nie została zapłacona akcyza, wraz z odsetkami.

11\. Zwalnia się od akcyzy powstałe u finalnego nabywcy gazowego straty wyrobów gazowych nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w ust. 1-4, jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że nastąpiło użycie tych wyrobów do celów innych niż określone w tych przepisach.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że co do zasady podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobu gazowego została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy.

Pośredniczący podmiot gazowy dokonując sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu w ramach zwolnienia z opodatkowania akcyzą, winien jest dochować warunków uprawniających do jego zastosowania. Jednym z warunków jest warunek określony w art. 31b ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku zwolnień określonych w art. 31b ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 ustawy, niezbędne jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do celów objętych zwolnienie z akcyzy.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca \[…\]

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy wystawiając Klientom faktury za okres rozliczeniowy od dnia \[…\] w przypadku otrzymania Oświadczeń akcyzowych po dacie ich wystawienia, powinna skorygować już wystawione faktury w zakresie akcyzy zgodnie z zadeklarowanym przeznaczaniem wyrobów gazowych w Oświadczeniu akcyzowym.

Analiza ww. przepisów w konfrontacji z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że warunkiem sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnienia od akcyzy jest umowa zawarta pomiędzy pośredniczącym podmiotem gazowym a finalnym nabywcą gazowym, zawierająca oświadczenie finalnego nabywcy gazowego o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych do celów zwolnionych z podatkowania akcyzą. W przypadku natomiast umowy niezawierającej w swej treści takiego oświadczenia, umowa ta nie uprawnia pośredniczącego podmiotu gazowego do sprzedaży wyrobów gazowych bez naliczonego podatku akcyzowego.

Dopiero od momentu wypełnienia warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy, tj. od momentu posiadania przez pośredniczący podmiot gazowy kompletnej umowy zawierającej oświadczenie finalnego nabywcy gazowego o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych do celów zwolnionych z opodatkowania akcyzą (oświadczenie stanowić winno integralną część tej umowy), pośredniczący podmiot gazowy będzie uprawniony do sprzedaży wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia.

Analizowane przepisy natomiast nie przewidują możliwości korygowania wystawionych już faktur zawierających naliczony podatek akcyzowy, umożliwiających zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną w przypadku otrzymania oświadczenia do umowy, po wystawieniu faktury za dany okres rozliczeniowy.

Potwierdza to także art. 31b ust. 5a ustawy, który daje możliwość korekty wstępnych ilości sprzedawanych wyrobów gazowych w ramach zwolnienia wyłącznie do momentu wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, przy czym możliwość ta jest ograniczona do ściśle określonej w tym przepisie sytuacji – sprzedaży wyrobów zwolnionych z akcyzy i opodatkowanych akcyzą.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie wprowadzają szczególnego rodzaju zwolnienia z opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobów gazowych \[…\]. \[…\] nie stanowią bowiem podstawy do ustalania obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14, autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa.

Reasumując, Wnioskodawca dopiero od momentu wypełnienia warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy, tj. od momentu posiadania kompletnej umowy zawierającej oświadczenie finalnego nabywcy gazowego o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych do celów zwolnionych z podatkowania akcyzą, będzie uprawniony do sprzedaży wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia. Nie jest więc możliwe korygowanie wystawionych faktur z naliczonym podatkiem akcyzowym za okresy, w których brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą, z uwagi na brak warunków do jego zastosowania.

Podkreślić należy, że możliwość zastosowania zwolnienia z akcyzy bądź też nie, z uwagi na brak wypełnienia warunków do jego zastosowania, nie ma wpływu na \[…\].

Proponowany przez Wnioskodawcę sposób wstecznego rozliczenia zwolnienia skutkowałby nieuprawnioną dyskryminacją innych podmiotów, które \[…\], nie mogłyby bez spełnienia warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy sprzedawać wyrobów gazowych w ramach zwolnienia z akcyzy.

Ponadto wykładnia Spółki nie uwzględnia ugruntowanej w orzecznictwie zasady, że warunki zastosowania zwolnienia podatkowego, stanowiące wyjątek od zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, należy interpretować w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja odnosi się wyłącznie do zapytania Zainteresowanego związanego z art. 31b ust. 5 ustawy. Pozostałe kwestie które nie zostały objęte pytaniem ani stanowiskiem Wnioskodawcy nie mogą być zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.