Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1067/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-28
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktur korygujących podwyższających oraz obniżających cenę
Słowa kluczowe: cena-obniżenie ceny; cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.11.2009r. (data wpływu 20.11.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   terminu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających cenę - **jest prawidłowe**

*   terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę - **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 20.11.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczania faktur VAT korygujących zmniejszających oraz zwiększających cenę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Zakład prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków i z tego tytułu wystawia faktury VAT na odbiorców swoich usług. Do tych faktur wystawiane są faktury korygujące w następujących przypadkach:

1.  błędne wskazanie wadliwego wodomierza,
2.  błędny odczyt wodomierza,
3.  nieodpowiednia jakość wody po pozytywnie rozpatrzonej reklamacji zgłoszonej przez kontrahenta.

Ad. 1 Zgodnie z § 37 pkt a Regulaminu ilość dostarczonej wody „w przypadku przejściowej niesprawności wodomierza, nie przekraczającej 3-ch miesięcy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, ustala się na podstawie średniego zużycia wody w okresie 6 miesięcy przed stwierdzeniem niesprawności wodomierza lub w oparciu ustalone prawem przeciętne normy zużycia.”

Zgodnie z § 5 pkt 3 umowy na dostarczanie wody i odbiór ścieków w razie niesprawności wodomierza ilość pobranej wody ustala się na podstawie średniego zużycia wody w okresie 3 miesięcy przed stwierdzeniem niesprawności wodomierza, a w przypadkach gdy takie obliczenie nie jest możliwe stosuje się do rozliczeń przeciętne normy zużycia wody określone w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002r w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8, poz. 70).

Ad. 2

Błąd odczytu przez inkasenta lub kontrahenta, który sam podał stan licznika.

Ad. 3

Zgodnie z § 24 pkt 2 Regulaminu dostarczania wody i odbioru ścieków na terenie miasta i gminy uchwalonego uchwałą Nr z dnia 30 listopada 2005 roku (zwanym dalej Regulaminem) „w przypadku niedotrzymania ciągłości dostaw usług i odpowiednich parametrów dostarczanej wody, na wniosek Usługobiorcy, Usługodawca może w rozliczeniach za dostarczone usługi stosować upust w wysokości do 20% należnej wyliczonej kwoty należności.”

Ponadto Zakład prowadzi działalność w zakresie wywozu i utylizacji odpadów komunalnych i z tego tytułu wystawia faktury VAT na odbiorców swoich usług. W zdecydowanej większości mieszkańcy miasta i gminy mają zawarte umowy tzw. ryczałtowe, w których opłaty uzależnione są od liczby osób zamieszkałych w gospodarstwie domowym oraz od stawki jednostkowej za osobę na miesiąc. Do tych faktur wystawiane są faktury korygujące w przypadku, gdy obciążono nienależnie za osobę która zmarła przed wystawieniem faktury lub nabyła prawo do zwolnienia z opłat

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej dacie w tak przedstawionym stanie faktycznym, dla celów podatku od towarów i usług, powinny być ujęte faktury korygujące w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku dokonania korekt do faktury pierwotnej w w/w sytuacjach, na skutek których nastąpiło obniżenie należnego podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29 ust 4b ustawy o podatku od towarów i usług faktury korygujące ujmowane są w rejestrze VAT za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Natomiast w przypadku dokonania korekt do faktury pierwotnej w w/w sytuacjach, na skutek których nastąpiło podwyższenie należnego podatku od towarów i usług z uwagi na to, że w w/w przypadkach podstawą wystawienia korekty są w ocenie Wnioskodawcy okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży faktury korygujące ujmowane są w rejestrze VAT i deklaracji za miesiąc, w którym je wystawiono.

Takie stanowisko zajmują również organy podatkowe. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z 6 grudnia 2005 r. nr 1471/NUR2/443-461/05/JP wskazuje, iż: „Sposób rozliczania u sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących podwyższających podatek należny uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia faktury korygującej. Jeżeli faktura korygująca wystawiana jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), zaniżeniu ulega zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc. Zatem sprzedawca naprawiając swój błąd powinien ująć tę fakturę w rozliczeniu za ten miesiąc. Natomiast, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży i deklaracji za miesiąc, w którym ją wystawiono”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

**prawidłowe** - w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających cenę, **nieprawidłowe** – w zakresie terminu rozliczenia faktur korygujących zwiększających cenę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej „rozporządzeniem”, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, októrych mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu ( § 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczył fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków i z tego tytułu wystawia faktury VAT na odbiorców swoich usług. Do tych faktur wystawiane są faktury korygujące w następujących przypadkach: 1. błędne wskazanie wadliwego wodomierza, 2. błędny odczyt wodomierza przez Wnioskodawcę lub kontrahenta, 3. nieodpowiednia jakość wody - po pozytywnie rozpatrzonej reklamacji zgłoszonej przez kontrahenta. Zatem Wnioskodawca za pomocą faktur VAT korygujących dokonuje podwyższenia lub obniżenia kwoty podatku należnego wykazanego na fakturach pierwotnych. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego w jakiej dacie w tak przedstawionym stanie faktycznym, dla celów podatku od towarów i usług, powinny być ujęte faktury korygujące w rejestrze sprzedaży VAT i w deklaracji podatku VAT.

Uwzględniając powyższe, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność w zakresie rozprowadzania wody i odbioru ścieków z tego tytułu jest podmiotem, do którego ma zastosowanie art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, iż warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych. Zatem Wnioskodawca jako Podatnik trudniący się dostawą wody i odprowadzaniem ścieków nie jest obowiązany do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (wystawionej po uwzględnieniu reklamacji kontrahenta zgłaszającego nieodpowiednią jakość wody) w przypadku, gdy obniża za jej pomocą kwotę podatku należnego na wystawionej przez siebie fakturze pierwotnej.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. Organ podatkowy stwierdza, że obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej obniżającej kwotę podatku należnego powstaje w momencie jej wystawienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.

Odmiennie rzecz wygląda w przypadku, gdy za pomocą faktury korygującej Wnioskodawca chce dokonać podwyższenia kwoty podatku należnego w stosunku do kwoty wykazanej na fakturze pierwotnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje podwyższenia należnego podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nastąpiło błędne wskazanie wodomierza lub nastąpił błędny odczyt wodomierza. Zatem, zdaniem tut. Organu podatkowego, nie nastąpiły w tym konkretnym przypadku żadne okoliczności, których Wnioskodawca nie mógł przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Sytuacja powyższa wypełnia dyspozycję przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia czytanego w powiązaniu z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, iż w przypadku, gdy wystąpił błąd w wystawionej fakturze pierwotnej, należy go skorygować poprzez wystawienie faktury korygującej. W takim przypadku obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w momencie dokonania sprzedaży, w związku z którą została wystawiona pierwotna faktura, bowiem fakt wystawiania faktury korygującej dokumentującej podwyższenie ceny za wykonanie usługi wodociągowej (z powodu błędnego wskazania wodomierza lub błędnego odczytu wodomierza przez inkasenta) nie był nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (wystawienie faktury korygującej było implikacją błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę pierwotną).

Zatem w stosunku do faktur, które korygują tego rodzaju pomyłki obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Wnioskodawca winien jest rozliczyć fakturę korygującą w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczył fakturę pierwotną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.