Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.325.2022.1.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-14
Teza: Ustalenie, czy: - począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Koszty Ponad Limit niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych w taki sposób, że kwota Kosztów Ponad Limit podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w każdym z kolejnych pięciu lat podatkowych (licząc od roku ich wyłączenia z kosztów podatkowych) do wysokości kwoty 3 mln zł, powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek (Hipotetyczny Limit); - na potrzeby ustalenia wysokości Kosztów Ponad Limit podlegających zaliczeniu na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego począwszy od roku podatkowego Wnioskodawcy rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r. nie bierze się pod uwagę ponoszonych od 1 stycznia 2022 r. kosztów, które mogłyby się mieścić w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdyby przepis ten nie został uchylony, tzn. nie sumuje się Kosztów Ponad Limit niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z kosztami z tytułów wymienionych w uchylonym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ponoszonych od 1 stycznia 2022 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; nowelizacja; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty finansowania dłużnego-Wyliczenie kwoty kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i sposób ich wyłączenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, począwszy od roku podatkowego 2022 Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 oraz 2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka jest podmiotem z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącym działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130). Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosiła w latach 2018-2021 oraz nadal ponosi koszty, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 „ustawy o CIT”).

Do ponoszonych przez Spółkę kosztów, należały m.in:

‒ koszty tzw. usług (\`(...)\`) („usługi (\`(...)\`)”) ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego - (\`(...)\`) ,

‒ wynagrodzenie z tytułu kompleksowych usług informatycznych oraz opłat licencyjnych za prawo do korzystania z oprogramowania („usługi IT”) ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych (\`(...)\`) – (dalej łącznie: „Koszty Kwalifikowane”).

Usługi (\`(...)\`) dotyczyły takich obszarów jak finanse, zarządzanie zasobami ludzkimi, zapewnienie zgodności z przepisami, usługi informatyczne, usługi prawne, zarządzanie ryzykiem operacyjnym, ogólne zarządzanie, nadzór i audyt korporacyjny, składanie zamówień, doradztwo strategiczne i biznesowe, komunikacja korporacyjna.

Natomiast, w zakres usług IT wchodziły:

‒ usługi „(\`(...)\`)” - dotyczące zapewnienia łączności teleinformatycznej (\`(...)\`);

‒ usługi „(\`(...)\`)” - obejmujące zarządzanie rozproszonym środowiskiem komputerowym, polegające na stworzeniu i utrzymaniu środowiska opartego o usługi (\`(...)\`) (\`(...)\`);

‒ usługi „(\`(...)\`)” - obejmujące specjalistyczne usługi informatyczne;

‒ usługi „(\`(...)\`)” - których przedmiotem były usługi wsparcia informatycznego dotyczącego systemu finansowo-księgowego(udostępnienie oraz wsparcie techniczne);

‒ usługi (\`(...)\`) - w ramach których dostarczany był dostęp do aplikacji, narzędzi, raportów i analiz w zakresie tworzenia modeli informatycznych. W ramach tych usług Spółka korzystała z oprogramowania (\`(...)\`) oraz ponosiła z tego tytułu opłaty licencyjne.

‒ refaktura kosztów dotyczących udostępniania systemów/programów (\`(...)\`).

W latach podatkowych 2020 oraz 2021 Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości poniesionych Kosztów Kwalifikowanych przekraczającą limit obliczony jako suma kwot:

‒ nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek („EBITDA”) Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.), oraz

‒ 3 000 000 zł na podstawie art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT Koszty Kwalifikowane w latach 2020 i 2021 nie były dotychczas odliczane przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Spółka powzięła wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia w rozliczeniu za rok podatkowy 2022 nieodliczonych dotychczas wartości Kosztów Kwalifikowanych.

**Pytanie**

Czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, począwszy od roku podatkowego 2022 Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 oraz 2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, począwszy od roku podatkowego 2022 Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 oraz 2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a -16m ustawy o CIT i odsetek.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r.: „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

‒ usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń

o podobnym charakterze,

‒ wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. i6b ust. 1 pkt 4-7,

‒ przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym

w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych

w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek”.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.: „Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.: „Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów”.

W świetle powyższego, w latach 2018-2021 możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlegała ograniczeniu. Wysokość możliwej do zaliczenia w danym roku podatkowym kwoty „kwalifikowanych” (tj. podlegających limitowaniu) kosztów była ustalana dla każdego podatnika indywidualnie w oparciu o tzw. kwotę wolną w wysokości 3 000 000 zł i 5% wartości wskaźnika EBITDA podatnika.

Jednocześnie, przepisy przewidywały możliwość odliczenia wyłączonych wcześniej z kosztów uzyskania przychodów „kwalifikowanych” kosztów. Zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, nieodliczona w danym roku podatkowym kwota kosztów mogła podlegać odliczeniu - w ramach określonych limitów - w kolejnych 5 latach podatkowych.

W dniu 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT został uchylony. Natomiast, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej: „Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT - mimo uchylenia art. 15e ustawy o CIT - zachowują prawo do odliczenia tychże kosztów również po dniu 31 grudnia 2021 r. Takie odliczenie ma być przeprowadzone w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wprowadzenie powyższego przepisu przejściowego miało na celu ochronę praw nabytych podatników: „Przy czym, podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (planowana data wejścia w życie niniejszej ustawy) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”.

Odnosząc powyższe na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, należy wskazać, że Spółka przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyła prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

‒ Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i ponosiła na rzecz podmiotów powiązanych koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r. (tj. Koszty Kwalifikowane),

‒ Spółka stosowała limit wynikający z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - wyłączała z kosztów uzyskania przychodów w latach podatkowych 2020-2021 Koszty Kwalifikowane w wysokości wskazanej w tym przepisie,

‒ Koszty Kwalifikowane wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ustawy o CIT stanowiły dla Spółki wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które ‒ gdyby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony - mogłyby zostać odliczone w kolejnych latach na podstawie art. 15e ust. 9 w ramach dostępnego w danym roku limitu.

W rezultacie, przed 1 stycznia 2022 r. Spółka nabyła prawo do odliczenia kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

W konsekwencji, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka zachowała również prawo do odliczenia tychże kosztów po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w poprzednich latach podatkowych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w trakcie kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

W tym celu:

‒ w roku podatkowym 2022 oraz w latach kolejnych Spółka, przyjmując założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, obliczy limit zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.;

‒ tę część Kosztów Kwalifikowanych, które Spółka wyłączyła w latach podatkowych 2020 oraz 2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT i nie odliczyła uprzednio na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, a która w danym roku będzie mieściła się w limicie, zostanie rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów danego roku (z zastrzeżeniem, że odliczenie może być dokonane w okresie 5 lat podatkowych od roku poniesienia kosztów).

W ramach tak obliczonego limitu Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w roku 2022 i w latach kolejnych nieodliczonej nadwyżki Kosztów Kwalifikowanych.

W ocenie Spółki odliczenie Kosztów Kwalifikowanych „w zakresie i na zasadach określonych w przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT” wskazuje, że dla wysokości odliczenia należy przyjąć limit, tak jakby przepisy art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o CIT nadal obowiązywały, mimo uchylenia wskazanych przepisów. Przyjęcie innego podejścia mogłoby zdaniem Spółki prowadzić do wniosku, że całość Kosztów Kwalifikowanych, które Spółka w poprzednich latach podatkowych wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, mogłaby zostać rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów w 2022 r. jednorazowo.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, że wydatki poniesione w roku 2022 i następnych, które mogłyby podlegać kwalifikacji jako Koszty Kwalifikowane, w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały limitowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym:

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.578.2022.1.BS);

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK);

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ);

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność ubezpieczeniową. Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosiła w latach 2018-2021 oraz nadal ponosi koszty, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Do ponoszonych przez Spółkę kosztów, należały m.in:

‒ koszty tzw. usług (\`(...)\`) („usługi (\`(...)\`)”) ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego,

‒ wynagrodzenie z tytułu kompleksowych usług informatycznych oraz opłat licencyjnych za prawo do korzystania z oprogramowania („usługi IT”) ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych.

W latach podatkowych 2020 oraz 2021 Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę wartości poniesionych Kosztów Kwalifikowanych przekraczającą limit obliczony jako suma kwot:

‒ nadwyżki sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek („EBITDA”) Spółki na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.), oraz

‒ 3 000 000 zł na podstawie art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.).

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT Koszty Kwalifikowane w latach 2020 i 2021 nie były dotychczas odliczane przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, począwszy od roku podatkowego 2022 Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 oraz 2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z dniem 1 stycznia 2022 r. zostaje uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT, dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się:

1\. zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych;

2\. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a. cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 1%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej,

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych.

W związku z powyższym na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, począwszy od roku podatkowego 2022 Spółka może odliczyć wartość Kosztów Kwalifikowanych wyłączonych w latach podatkowych 2020 oraz 2021 z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Kwalifikowanych podlega odliczeniu w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych (licząc od roku poniesienia Kosztów Kwalifikowanych) do wysokości kwoty 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów w roku odliczenia, pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek, nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT i odsetek.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).