Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.257.2020.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-04
Teza: zwolnienie od podatku świadczonych usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową, możliwość skorzystania łącznie ze zwolnienia przedmiotowego usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz braku uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (pytanie nr 3)
Słowa kluczowe: internet; kurs; nauczyciel; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 4 sierpnia (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 lipca 2020 r. (doręczone 3 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku świadczonych usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową (pytanie nr 1 i 2) – **jest prawidłowe,**
*   możliwości skorzystania łącznie ze zwolnienia przedmiotowego usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz braku uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług, możliwości skorzystania łącznie ze zwolnienia przedmiotowego usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz braku uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 lipca 2020 r. (doręczone 3 sierpnia 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kursów maturalnych z chemii poprzez stronę internetową www. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważająca działalność Wnioskodawczyni to usługi z zakresu pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B). Nabywcami kursów są osoby indywidualne - uczniowie szkół średnich, którzy przygotowują się do matury. Wnioskodawczyni korzysta aktualnie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Wykształcenie i doświadczenie Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra chemii. Zgodnie z suplementem do dyplomu, Wnioskodawczyni posiada wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie zgodnie z kierunkiem studiów. Wnioskodawczyni, w trakcie studiów drugiego stopnia, realizowała tzw. blok dydaktyczny. Na blok dydaktyczny składało się: 270 godzin przedmiotów z zakresu pedagogiki i psychologii, 75 godzin przedmiotów dodatkowych (technologia informacyjna, emisja głosu, prawo oświatowe), 150 godzin praktyki pedagogicznej i przedmiotowo-metodycznej w gimnazjum i technikum; praktyka została oceniona pozytywnie. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni posiada przygotowanie pedagogiczne, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. z 2017 r., poz. 1575 ze zm.).

Poza powyższym, Wnioskodawczyni nie posiada oficjalnych certyfikatów potwierdzających kwalifikacje nauczyciela. Wnioskodawczyni bierze udział w kursach i konferencjach rozwijających dla nauczycieli i w tym zakresie posiada stosowne zaświadczenia. Wnioskodawczyni, poza odbyciem praktyki pedagogicznej i przedmiotowo-metodycznej, do tej pory nigdy nie uczyła w szkole. Jednak, Wnioskodawczyni rozważa podjęcie od przyszłego roku pracy w liceum w wymiarze kilku godzin w tygodniu. W tym przypadku będzie posiadała status nauczyciela stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli (Dz. U. z 2017 r., poz. 1575 ze zm.).

Charakterystyka działalności

Kursy publikowane są na stronie internetowej Wnioskodawczyni. Zakup lekcji obejmuje dostęp do platformy kursowej poprzez indywidualne konto użytkownika. Zakupiona lekcja jest dostępna na koncie przez 1 rok. Lekcje trwają od 30 do 90 minut, w zależności od tematu. W materiale wideo Wnioskodawczyni omawia teorię i rozwiązuje przykładowe zadania z arkuszy maturalnych. Wykupując pakiet nagrań otrzymuje się również możliwość monitorowania postępów. Każda lekcja zaczyna się od przypomnienia teorii - Wnioskodawczyni tłumaczy dane zagadnienie i zwraca uwagę na najważniejsze kwestie. Następnie rozwiązuje kilka zadań z arkuszy maturalnych. Do każdej lekcji otrzymuje się zadania do samodzielnego rozwiązania oraz materiały pdf do pobrania. Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich. Wnioskodawczyni w swojej ofercie posiada obecnie możliwość nabycia przez klientów: pojedynczych lekcji (roczny dostęp), pakietu lekcji (roczny dostęp), pełnego pakietu maturalnego (roczny dostęp). Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawczynię pakietów jest pomoc w zrozumieniu zagadnień chemicznych przerabianych przez nich na zajęciach w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej) w szkole, w ramach programów kształcenia oraz przygotowanie do matury. W ramach pełnego pakietu wchodzą wszystkie nagrania dostępne na platformie + nagrania bonusowe niedostępne nigdzie indziej - w sumie ok. 40 godzin nagrań i materiały do pobrania. Dodatkowo kursant ma możliwość rozwiązywania arkuszy, które są publikowane na indywidualnym koncie i przesyłania ich do sprawdzenia. Wnioskodawczyni ocenia pracę i nanosi odpowiednie komentarze, a następnie odsyła uczniowi wraz ze wskazówkami dotyczącymi dalszej pracy. W celu uzyskania dostępu do kursów zainteresowany musi założyć konto na stronie www. Po zalogowaniu uzyskuje dostęp do platformy edukacyjnej. Oferowane przez Wnioskodawczynię usługi nie zawierają opcji konsultacji na żywo (w czasie rzeczywistym). Wszystkie materiały niezależnie od wybranego pakietu (w tym lekcje pojedyncze) zawierają sekcję komentarzy, w których można zadać pytanie dotyczące przerabianego tematu. Wnioskodawczyni odpowiada na każdy komentarz w tej samej formie - odpowiedzi są widoczne przez wszystkich uczniów, korzystających z tego samego tematu, którzy mogą włączyć się do dyskusji. Umożliwia to interakcję i bezpośredni kontakt z Wnioskodawczynią. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek na odległość. Taka pomoc w ramach pakietów nagrań w znacznym stopniu angażuje osobę Wnioskodawczyni. Nie jest w związku z tym możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich udział Wnioskodawczyni. Bez osobistego udziału Wnioskodawczyni, nie byłoby możliwe konsultowanie wątpliwości jej klientów i efektywna nauka.

Oferowane usługi nie straciłyby natomiast nic na zastąpieniu drogi elektronicznej, bezpośrednimi i osobistymi spotkaniami. Przy czym forma elektroniczna jest preferowana przez klientów Wnioskodawczyni, bowiem mają oni możliwość korzystania z usług nauczania w zasadzie w każdym czasie i miejscu.

Poszerzenie oferty Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni planuje rozszerzyć działalność o kolejne przedmioty, przy współpracy z innymi nauczycielami. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawczynią a innymi nauczycielami będą uwzględniały system prowizyjny. Kursy te będą przygotowane wyłącznie do udostępnienia na platformie Wnioskodawczyni i nie będą nigdzie indziej publikowane. Prawa autorskie zostaną przeniesione na Wnioskodawczynię, z zastrzeżeniem, że materiały nie będą mogły być dystrybuowane po zakończeniu współpracy. Oferowane pakiety - lekcje pojedyncze, pakiety lekcji, pełny pakiet maturalny - będą oferowane dokładnie w takiej samej formule jak obecnie dostępne pakiety z chemii. Zgodnie z planami Wnioskodawczyni jej roczny obrót z uwzględnieniem poszerzenia oferty może przekroczyć limit 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT.

W piśmie uzupełniającym Strona poinformowała, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

*   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
*   uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.), system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno- wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważająca działalność Wnioskodawczyni to usługi z zakresu pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B).

Podklasa ta obejmuje:

*   edukację, w której nie da się zdefiniować poziomu nauczania,
*   działalność placówek kształcenia praktycznego, placówek kształcenia ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,
*   korepetycje, włączając korepetycje z języków obcych,
*   działalność ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze,
*   kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,
*   kursy komputerowe,
*   naukę religii,
*   kursy udzielania pierwszej pomocy,
*   szkoły przetrwania,
*   szkolenia z zakresu komunikacji werbalnej i niewerbalnej,
*   kursy szybkiego czytania,
*   pozostałe pozaszkolne formy edukacji związane głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań, uzyskiwaniem i uzupełnianiem wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych oraz doskonaleniem zawodowym (włączając: kwalifikacyjne kursy zawodowe, kursy umiejętności zawodowych, kursy kompetencji ogólnych, turnusy dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników).

Na gruncie powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawczyni, nie prowadzi ona aktualnie działalności objętej art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.).

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

*   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania,
*   uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia,
*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Przepisy prawa, w tym przepisy prawa podatkowego, nie definiują pojęcia usług edukacyjnych. Pojęcie „edukacji” na ogół wiąże się z „wychowaniem” oraz „kształceniem”, co pozwala zdefiniować usługi edukacyjne jako usługi szeroko pojętego wychowania i kształcenia.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.) usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane zostały w sekcji P, która to sekcja obejmuje:

*   usługi placówek wychowania przedszkolnego,
*   usługi szkół podstawowych,
*   usługi gimnazjów,
*   usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,
*   usługi szkół policealnych,
*   usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,
*   usługi szkół wyższych,
*   usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji,

Sekcja ta nie obejmuje usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

Zgodnie z uwagami wskazanymi w PKWIU:

*   Edukacja może odbywać się w szkołach publicznych i niepublicznych wszystkich typów prowadzonych przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego systemu oświaty i szkolnictwa wyższego,
*   Edukacja może odbywać się w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość,
*   Edukacja może odbywać się w szkołach specjalnych na odpowiednich poziomach nauczania,
*   Edukacja może odbywać się w szkołach: przy zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, na odpowiednich poziomach nauczania.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kursów maturalnych z chemii poprzez stronę internetową www. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważająca działalność Wnioskodawczyni to usługi z zakresu pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B).

Na gruncie powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawczyni można uznać, że prowadzi ona działalność w zakresie kształcenia oraz wychowywania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawczyni aktualnie spełnia warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii (stan faktyczny)?
2.  Czy Wnioskodawczyni, będąc nauczycielką chemii w liceum, będzie spełniać warunki przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii (zdarzenie przyszłe)?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 lub nr 2 jest twierdząca, czy Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii (art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług (art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT nie będzie uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT (zdarzenie przyszłe)?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1 i 2

Wnioskodawczyni spełnia warunki przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii.

Zgodnie z przepisami, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Świadczenie usług co do zasady opodatkowane jest stawką podstawową 23% (art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust 1, art. 41 ust 1, art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT). Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zgodnie z brzmieniem przepisów, zwalnia się od podatku m.in. usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT). Powyższy przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe (art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.).

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi prywatnego nauczania, o ile spełniają łącznie następujące warunki:

*   obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe,
*   są świadczone przez nauczycieli.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie prywatnych lekcji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach, której sprzedaje przygotowane osobiście lekcje tematyczne oraz kursy maturalne z chemii poprzez stronę internetową. Tematyka zajęć pokrywa się z zagadnieniami przerabianymi przez kursantów na zajęciach w szkole. W związku z tym, że kursy mają pomóc w zaliczeniu materiału przewidzianego w programie nauczania, zakres tematyczny przygotowanych przez Wnioskodawczynię kursów jest zgodny z zakresem programu nauczania w tych placówkach. Tym samym Wnioskodawczyni spełnia przesłankę o charakterze przedmiotowym wskazaną w przepisie o zwolnieniu. Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia jest przesłanka podmiotowa, odnosząca się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. W ustawie VAT nie odnajdziemy definicji nauczyciela. Skoro w ustawie brak jest definicji legalnej zawartego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT pojęcia „nauczyciela”, to należy to pojęcie rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. Wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo.

„Nauczyciel” w znaczeniu potocznym to osoba, która naucza. Posiłkując się definicją słownikową pojęcie „nauczyciel” można rozumieć w dwojaki sposób. Jako osobę trudniącą się uczeniem kogoś bądź jako czynnik kształtujący czyjąś świadomość, regulujący czyjeś postępowanie (Słownik Języka Polskiego, https://sjp.pwn.pl).

Nauczyciel jest zatem osobą, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Co istotne, ani ustawa VAT, ani też znaczenie językowe nie wymagają, aby nauczyciel był kimś, kto posiada odpowiedni dyplom ukończenia studiów czy też aby był zatrudniony w placówce oświatowej. Istotny jest tutaj aspekt funkcjonalny, tzn. pełnienie roli nauczyciela, a nie to, czy ma ona formalne przygotowanie bądź wykształcenie pedagogiczne albo czy jest pracownikiem oświaty. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie również w wyroku TSUE, gdzie Trybunał stwierdził m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08). Niewątpliwie w analizowanym stanie faktycznym zachodzi proces nauczania - nabywca usług z pomocą Wnioskodawczyni uzyskuje wiedzę niezbędną w procesie edukacji szkolnej. Wnioskodawczyni naucza (różnymi metodami) nabywcę usług. Jest zatem nauczycielem, udzielającym korepetycji.

Wnioskodawczyni posiada przygotowanie pedagogiczne. Wnioskodawczyni w trakcie studiów drugiego stopnia realizowała tzw. blok dydaktyczny i zgodnie z suplementem do dyplomu posiada wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie zgodnie z kierunkiem studiów. Ponadto Wnioskodawczyni w praktyce zajmuje się nauczaniem chemii. Nie podlega wątpliwości fakt, że Wnioskodawczyni w stosunku do swoich klientów pełni funkcję tożsamą jak nauczyciel. Jej zadaniem jest ułatwienie i przyspieszenie procesu przyswajania wiedzy w zakresie zagadnień przerabianych przez uczestników na zajęciach szkolnych. Skoro więc przedmiot działania Wnioskodawczyni jest tożsamy z przedmiotem działania nauczyciela (który np. jest zatrudniony w placówce szkolnej), Wnioskodawczyni spełnia drugi z warunków koniecznych do możliwości skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT. Jednocześnie w przyszłości, Wnioskodawczyni planuje prowadzić zajęcia jako nauczyciel w liceum. W ocenie Wnioskodawczyni, okoliczność ta nie będzie jednak miała znaczenia dla ustalenia możliwości skorzystania przez nią ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust 1 pkt 27 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia ona warunki przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 27 Ustawy o VAT i tym samym może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w tym przepisie w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii zarówno aktualnie, jak i w przyszłości, nauczając chemii jako nauczyciel w liceum.

Ad. 3

Wnioskodawczyni, będzie mogła skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii (art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług (art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT), a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT nie będzie uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług stanowi każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Świadczenie usług co do zasady opodatkowane jest stawką podstawową 23% (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT). Przepisy ustawy zawierają zwolnienie od podatku sprzedaży dokonywanej przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT). Do wartości sprzedaży, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (pominięto wyjątki nie znajdujące zastosowania w sprawie, art. 113 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT).

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT przekroczy kwotę 200 000 zł, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy). Zwolnienia podmiotowego nie stosuje się do podatników (art. 113 ust. 13 Ustawy o VAT):

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem: energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), wyrobów tytoniowych, samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a 1 b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Aktualnie Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie nauczania chemii - sprzedaży kursów maturalnych. W ocenie Wnioskodawczyni, działalność ta podlega zwolnieniu przedmiotowemu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT. Jednocześnie, w przyszłości planuje prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży kursów maturalnych w zakresie innych przedmiotów, przygotowanych przez inne osoby. W ocenie Wnioskodawczyni, działalność ta może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, do limitu wartości sprzedaży wynoszącego 200 tys. zł. Jednocześnie, biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, do wartości sprzedaży objętej limitem, nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT. Oznacza to, że Wnioskodawczyni określając zasady korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT, nie będzie brała pod uwagę wartości sprzedaży usług w zakresie nauczania chemii.

W ocenie Wnioskodawczyni, będzie ona mogła skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego (art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT) dla usług prywatnego nauczania oraz ze zwolnienia podmiotowego (art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT) dla pozostałych usług, a w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT nie będzie uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku świadczonych usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową (pytanie nr 1 i 2) –**jest prawidłowe,**
*   możliwości skorzystania łącznie ze zwolnienia przedmiotowego usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz braku uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Na mocy ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  (uchylona);
18.  (uchylona);
19.  (uchylona);
20.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
21.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Zatem przywołana definicja usług elektronicznych nie obejmuje usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, w której Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi polegające na automatycznym nauczaniu na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia on-line i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową, nie są/nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Co prawda ww. usługi, jakie świadczy/będzie świadczyć Wnioskodawczyni wpisują się w działalność w zakresie kształcenia, jednakże niespełniona pozostaje przesłanka podmiotowa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Treść wniosku wskazuje wyraźnie, że Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r., poz. 967 z późn. zm. – do 15 listopada 2019 r., od 15 listopada 2019 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z chemii). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kursów maturalnych z chemii poprzez stronę internetową www. Nabywcami kursów są osoby indywidualne - uczniowie szkół średnich, którzy przygotowują się do matury. Wnioskodawczyni korzysta aktualnie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra chemii. Zgodnie z suplementem do dyplomu, Wnioskodawczyni posiada wykształcenie wyższe umożliwiające nauczanie zgodnie z kierunkiem studiów. Wnioskodawczyni posiada przygotowanie pedagogiczne, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli. Wnioskodawczyni rozważa podjęcie od przyszłego roku pracy w liceum w wymiarze kilku godzin w tygodniu. W tym przypadku będzie posiadała status nauczyciela stosownie do § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 1 sierpnia 2017 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli. Kursy publikowane są na stronie internetowej Wnioskodawczyni. Zakup lekcji obejmuje dostęp do platformy kursowej poprzez indywidualne konto użytkownika. W materiale wideo Wnioskodawczyni omawia teorię i rozwiązuje przykładowe zadania z arkuszy maturalnych. Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich. Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawczynię pakietów jest pomoc w zrozumieniu zagadnień chemicznych przerabianych przez nich na zajęciach w celu uzyskania odpowiednio zaliczenia, bądź pozytywnej oceny semestralnej (końcowej) w szkole, w ramach programów kształcenia oraz przygotowanie do matury. Wnioskodawczyni ocenia pracę i nanosi odpowiednie komentarze, a następnie odsyła uczniowi wraz ze wskazówkami dotyczącymi dalszej pracy. W celu uzyskania dostępu do kursów zainteresowany musi założyć konto na stronie www. Po zalogowaniu uzyskuje dostęp do platformy edukacyjnej.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że realizowane przez Wnioskodawczynię usługi edukacyjne w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową stanowią usługi nauczania prywatnego na poziomie ponadpodstawowym świadczone przez nauczyciela i tym samym korzystają/będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że ww. usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych - szkół średnich. Odbiorcą świadczonych usług przez Wnioskodawczynię są/będą uczniowie szkół średnich, którzy przygotowują się to matury. Wnioskodawczyni posiada tytuł magistra chemii. Przeznaczeniem sprzedawanych przez Wnioskodawczynię pakietów jest pomoc w zrozumieniu zagadnień chemicznych przerabianych przez nich na zajęciach w szkole, w ramach programów kształcenia oraz przygotowanie do matury. A zatem istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach a posiadanymi kwalifikacjami.

Przy czym wskazać należy, że nauczanie przez Wnioskodawczynię chemii w liceum w żaden sposób nie wpłynie na możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT w zakresie świadczonych usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową. Skoro bowiem usługi związane z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową – jako już wykazano powyżej stanowią usługi prywatnego nauczania na poziomie ponadpodstawowym świadczone przez nauczyciela - Wnioskodawczynię, to tym samym będą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, również w przypadku, gdy Wnioskodawczyni będzie nauczać chemii w szkole.

W świetle powyższego spełnione są/będą warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również kwestii możliwości skorzystania łącznie ze zwolnienia przedmiotowego usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową i ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług oraz braku uwzględniania w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Natomiast na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zatem, w treści art. 113 ust. 2 ustawy o VAT został wymieniony katalog czynności, których nie wlicza się do limitu sprzedaży pozwalającego na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT. Przy usługach korzystających ze zwolnienia podmiotowego ważne jest określenie ich charakteru, ponieważ jeżeli są one dla podatnika jedynie transakcjami pomocniczymi, zobowiązany jest on wliczyć je do kwoty limitu.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni korzysta aktualnie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni planuje rozszerzyć działalność o kolejne przedmioty, przy współpracy z innymi nauczycielami. Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawczynią a innymi nauczycielami będą uwzględniały system prowizyjny. Kursy te będą przygotowane wyłącznie do udostępnienia na platformie Wnioskodawczyni i nie będą nigdzie indziej publikowane. Prawa autorskie zostaną przeniesione na Wnioskodawczynię, z zastrzeżeniem, że materiały nie będą mogły być dystrybuowane po zakończeniu współpracy. Oferowane pakiety - lekcje pojedyncze, pakiety lekcji, pełny pakiet maturalny - będą oferowane dokładnie w takiej samej formule jak obecnie dostępne pakiety z chemii. Zgodnie z planami Wnioskodawczyni jej roczny obrót z uwzględnieniem poszerzenia oferty może przekroczyć limit 200.000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawczynią, że będzie ona mogła skorzystać łącznie ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie działalności związanej z nauczaniem chemii (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT) oraz ze zwolnienia podmiotowego dla pozostałych usług (art. 113 ust. 1 ww. ustawy), przy czym w wartości sprzedaży objętej zwolnieniem z art. 113 ust. 1 ustawy, nie należy uwzględniać wartości sprzedaży usług korzystających ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy tj. usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową. Wartość sprzedaży uzyskana z tytułu świadczonych usług związanych z nauczaniem chemii poprzez stronę internetową nie podlega bowiem uwzględnieniu w kwocie limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1, tj. w kwocie 200 000 zł, ponieważ jak zostało wyjaśnione uprzednio, świadczone przez Wnioskodawczynię przedmiotowe usługi będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Zatem ww. usługi nie powinny zostać uwzględnione w limicie sprzedaży wskazanym w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, a po przekroczeniu obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, pozostałe usługi powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT na zasadach ogólnych wskazanych w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.