Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.274.2018.6.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-16
Teza: 1. Czy transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej z Wnioskodawcą spółki w zamian za jej udziały, stanowiła będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT? 2. Czy transakcja, której przedmiotem będzie wniesienie C. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT jako transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część?
Słowa kluczowe: aport; oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 września 2018 r. (data nadania 6 września 2018 r., data wpływu 12 września 2018 r.) na wezwanie z dnia 29 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.383.2018.3.AM, 0114-KDIP2-1.4010.274.2018.3.JF, 0111-KDIB4.4014.227.2018.4.MD (data nadania 29 sierpnia 2018 r., data odbioru 31 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem działającym na podstawie ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, prowadzącym zasadniczą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych.

Wnioskodawca jest również właścicielem nieruchomości położonej w L., dla której prowadzona jest Księga Wieczysta. Wnioskodawca posiada również prawo do użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków na nim położonych, obejmujących kompleks szkoleniowo-wypoczynkowy (dalej: „C.” lub „Ośrodek”).

Ośrodek stanowi połączenie obiektu pałacowego oraz hotelowo-szkoleniowego, położonego w centralnej części Polski, w bliskim sąsiedztwie Parku oraz w odległości 30 km od W. Ośrodek jest w całości ogrodzony i otoczony parkiem.

Do dyspozycji gości C. udostępnia:

*   56 pokoi dwuosobowych,

*   8 pokoi jednoosobowych,

*   7 apartamentów,

*   7 sal dydaktycznych z klimatyzacją i nowoczesnym wyposażeniem, mieszczących od 8 do 200 osób,

*   sala kominkowa, bankietowa i zielona, stanowiący kompleks pomieszczeń pałacowych,

*   w sezonie letnim w salonie ogrodowym ustawiany jest namiot (pow. 150 m2),

*   kuchnię,

*   80 miejsc parkingowych.

Zadaniem Ośrodka jest świadczenie usług szkoleniowych i wypoczynkowych na zasadach określonych w regulaminie organizacyjnym (dalej: „Regulamin”) oraz zapewnienie bazy szkoleniowej, hotelowej i gastronomicznej, a także dostępności pomieszczeń i sprzętu. Organizowanie szkoleń dla pracowników E. oraz klientów zewnętrznych to jedna z ważniejszych funkcji C. Działalność na rzecz zewnętrznych klientów stanowi niewielki ułamek całej działalności i jest ograniczona ze względu na ograniczenia związane z funkcjonowaniem w strukturze banku, w tym np. brak możliwości uzyskania zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych.

C. stanowi jednostkę wyodrębnioną od pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wyodrębnienie ma charakter zarówno organizacyjny, jak i finansowy oraz funkcjonalny.

Wyodrębnienie Ośrodka C. od pozostałej działalności Wnioskodawcy przejawia się w istnieniu wewnętrznej struktury organizacyjnej i finansowej (C. posiada m.in. wyodrębnione organy zarządzające, własny, podporządkowany tej strukturze zespół pracowników, własną księgowość, zespół administracyjno-gospodarczy, wyodrębnione są również środki finansowe oraz konta bankowe).

Powyższe, znajduje również odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Ośrodka. W skład struktury organizacyjnej C., zgodnie z wprowadzonym Regulaminem wchodzą:

*   Dyrektor, który jest bezpośrednim przełożonym wszystkich pracowników zatrudnionych w Ośrodku, kieruje pracą C., a także ponosi odpowiedzialność za wykonywanie zadań;

*   Wydział Żywienia, który jest odpowiedzialny za terminowe przygotowywanie i wydawanie posiłków dla klientów, obejmującego opracowywanie i realizację zapotrzebowania na produkty spożywcze do sporządzania posiłków, oraz kalkulacji kosztów sporządzanych posiłków;

*   Zespół Administracyjno-Gospodarczy, który jest odpowiedzialny za obsługę administracyjno-gospodarczą C., w tym dbanie o sprawne funkcjonowanie Ośrodka od strony technicznej oraz dbanie o porządek w ogólnodostępnych obszarach hotelu;

*   Stanowisko Obsługi Klienta, w ramach którego zatrudnieni pracownicy pełnią rolę opiekunów klienta, wykonując zadania związane z kompleksową obsługą oraz pozyskiwaniem nowych klientów;

*   Stanowisko Finansowo-Księgowe, odpowiedzialne za prowadzenie wszelkich spraw finansowo-księgowych;

*   Stanowisko Koordynatora ds. Obsługi Hotelowej i Organizacji, do którego obowiązków należy m.in. nadzorowanie realizacji czynności recepcyjnych związanych z pobytem gości, nadzór nad pracą i rozliczaniem firm wynajętych do utrzymania porządku na terenie C. i obsługi recepcji itd.

C. posiada również wyodrębnioną samodzielną księgowość, w ramach której rozliczane są faktury związane z działalnością Ośrodka (dotyczące przykładowo prowadzonej przez ośrodek działalności gastronomicznej), jak również czynności związane z procesowaniem dokumentów księgowych oraz dbanie o dotrzymywanie terminów płatności.

Ośrodek ma również zawarte szereg umów o charakterze stałym, zapewniających funkcjonowanie C. i świadczenie przez niego odpowiednich usług. Do obowiązujących umów należą m.in. umowy w zakresie dostawy energii elektrycznej, sprzątania, dostawy wody i utylizacji ścieków, ochrony obiektu wraz z monitoringiem, wywóz nieczystości stałych, czy umowa w zakresie usług ogrodniczych i konserwacji zieleni oraz umowy związane zapewnieniem organizacji imprez zgodnie z zapotrzebowaniem (np. umowy kelnerskie).

Jednocześnie, działalność prowadzona w ramach C. nie jest zbieżna z zasadniczym profilem działalności E., co w konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy negatywnie wpływa na wydajność i jakość świadczonych usług.

Przykładowo można wskazać, iż możliwość pozyskania klientów zewnętrznych jest ograniczona, m.in. z uwagi na uniemożliwienie udzielenia zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych dla E.

Obecnie C. obsługuje w zdecydowanej większości potrzeby Wnioskodawcy, natomiast jedynie część działalności Ośrodka związana jest z działalnością komercyjną.

Wnioskodawca rozważa możliwość uporządkowania swojego modelu biznesowego poprzez wniesienie Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie C. z prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie efektywności wykorzystania kompleksu wypoczynkowo-szkoleniowego.

Wydzielenie Ośrodka do spółki powiązanej, w ocenie Wnioskodawcy pozwoli na jej efektywny rozwój z biznesowego punktu widzenia oraz umożliwi rozwój działalności komercyjnej, skierowanej nie tylko na zaspokojenie potrzeb szkoleniowo-integracyjnych E., ale również przeznaczonej dla kontrahentów zewnętrznych, nie powiązanych z Wnioskodawcą.

Wraz z aportem składników majątkowych i niemajątkowych przejdą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkie prawa i obowiązki, jak również aktywa oraz zobowiązania związane z działalnością Ośrodka, takie jak nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności obiektu pałacowego oraz hotelowo-szkoleniowego), umowy z pracownikami oraz kontrahentami, personel zarządzający oraz administracyjny, księgowość i kadry oraz regulaminy wewnętrzne.

Z uwagi na powyższe, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość dotycząca konsekwencji podatkowych planowanej transakcji wniesienia C. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca uzyskał opinię niezależnego doradcy potwierdzającą fakt, że wskazany powyżej kompleks wypoczynkowo - szkoleniowy, wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo od E. może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdolną do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo.

Pismem z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek, wskazując, że wskazana we wniosku zależna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), na moment złożenia wniosku przez Wnioskodawcę była już utworzona. Aktualna nazwa Spółki to X Sp. z o.o.

Przedmiotowa transakcja wniesienia kompleksu szkoleniowo-wypoczynkowego (dalej: „C.” lub „Ośrodek”) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki wiąże się z objęciem udziałów przez E. w podwyższonym kapitale zakładowym w całości oraz uzyskaniem przez E. statusu jedynego wspólnika Spółki. W związku z transakcją Wnioskodawca nie przewiduje dokonania dopłat w gotówce.

Ponadto działalność prowadzona w ramach C. nie jest zbieżna z zasadniczym profilem działalności E., co zdaniem Wnioskodawcy negatywnie wpływa na wydajność i jakość świadczonych przez C. usług, jak również ogranicza możliwość pozyskania przez Ośrodek klientów zewnętrznych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie C. z prowadzonej przez E. działalności gospodarczej będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie efektywności wykorzystania Ośrodka i pozwoli przezwyciężyć ograniczenia związane z funkcjonowaniem w strukturze E., takie jak np. brak możliwości uzyskania zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych. Wydzielenie Ośrodka do spółki powiązanej, w ocenie Wnioskodawcy pozwoli na jej efektywny rozwój z biznesowego punktu widzenia oraz umożliwi rozwój działalności komercyjnej, skierowanej nie tylko na zaspokojenie potrzeb szkoleniowo-integracyjnych E., ale również przeznaczonej dla kontrahentów zewnętrznych, nie powiązanych z Wnioskodawcą.

Przytoczone we wniosku powyższe okoliczności wskazują na uzasadnienie ekonomiczne planowanej transakcji. W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, iż wniesienie C. do Spółki jest dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie ma na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, a podyktowane jest wyłączenie strategią biznesową E.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż po wydzieleniu Ośrodek będzie mógł wykonywać działalność komercyjną na rzecz kontrahentów zewnętrznych i jest to podstawowym założeniem transakcji. Do momentu transakcji uwarunkowania regulacyjne nie pozwalają E. na prowadzenie komercyjnej działalności w zakresie oferty konferencyjno-szkoleniowej. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że C. będzie w przyszłości wykonywało również działalność komercyjną (konferencyjno-szkoleniową) na rzecz E. na warunkach rynkowych, w związku z czym istnieje możliwość, iż po stronie kosztowej E. będą widniały zobowiązania z tego tytułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej z Wnioskodawcą spółki w zamian za jej udziały, stanowiła będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 27e ustawy VAT?
2.  Czy transakcja, której przedmiotem będzie wniesienie C. w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT jako transakcja zbycia, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa?
3.  Czy transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej z Wnioskodawcą spółki w zamian za jej udziały, stanowiła będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?
4.  Czy transakcja, której przedmiotem będzie wniesienie C. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego nie spowoduje powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT jako transakcja, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część?
5.  Czy transakcja, której przedmiotem będzie wniesienie C. w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy PCC jako zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone numerami 3 i 4, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 2 dotyczących podatku od towarów i usług oraz odnośnie pytania oznaczonego numerem 5, tj. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej z Wnioskodawcą spółki w zamian za jej udziały, stanowiła będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej spółki kapitałowej w zamian za udziały nie spowoduje powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że każda forma przeniesienia praw właścicielskich, również w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki, może potencjalnie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował natomiast w przepisie art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”).

Zgodnie z systematyką przepisów ustawy CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT, nie stanowią przychodu wartości, o których mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym, przychód podatkowy odpowiadający rynkowej wartości udziałów/akcji otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego mógłby powstać gdyby przedmiotem aportu były m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednocześnie, transakcja wniesienia ZCP w postaci aportu do spółki jest neutralna na gruncie ustawy CIT, tj. nie powoduje powstania przychodu ani kosztu podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2 ustawy PCC, umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej również jako: „PCC”).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z powyższego wynika, że również na gruncie ustawy PCC, wystąpienie obowiązku podatkowego w PCC jest uzależnione od tego, czy przedmiotem transakcji skutkującej zmianą umowy spółki jest wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa bądź ZCP.

Z uwagi na powyższe, skutki podatkowe wniesienia C. w formie wkładu niepieniężnego do spółki powiązanej należy rozpatrzyć pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako transakcji, której przedmiotem jest ZCP.

Pojęcie ZCP zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 ustawy CIT i analogicznie w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Jak wynika z przytoczonych uregulowań ustawy CIT i ustawy VAT, definicja pojęcia ZCP w przypadku obu ustaw jest tożsama. W ustawie PCC brak takiej definicji, w związku z tym również dla celów PCC zasadne jest odwołanie się do systematyki wyżej przytoczonych ustaw. Dlatego też w dalszej części niniejszej opinii możliwość kwalifikacji jako ZCP rozpatrywana jest łącznie dla wskazanych podatków.

Zgodnie z definicją ZCP, poprzez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji można wnioskować, iż dany zespół składników uznany będzie za ZCP, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z powyższej definicji wynika, iż powyższe warunki muszą zostać spełnione w istniejącym przedsiębiorstwie, a nie dopiero w momencie ich przeniesienia do majątku nabywcy.

Istotny jest również zamiar prowadzenia przedsiębiorstwa, rozumiany w ten sposób, iż nabywca powinien wykazać zamiar prowadzenia nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie ma jednak obowiązku, aby po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzona działalność pozostała rodzajowo taka sama.

Zauważono, że organy podatkowe podkreślają, iż o ZCP nie stanowi jedynie suma poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, lecz należy traktować go jako pewien zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przy pomocy których można realizować określone zadania gospodarcze.

Tym samym, w odniesieniu do definicji ZCP, wskazuje się na konieczność przeprowadzenia swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, wtedy uznać należy, że mamy do czynienia z ZCP .

Z definicji ZCP (zarówno na gruncie ustawy VAT, jak i ustawy CIT) wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie spółki, które to wydzielenie powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Ponadto, dla spełnienia definicji ZCP koniecznym jest, aby ZCP nie tylko prowadził określone działania gospodarcze, lecz także byt zdolny do prowadzenia tych działań samodzielnie, w razie wydzielenia go ze struktur dotychczasowego przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza stanowisko doktryny, jak również organów podatkowych i sądów administracyjnych. Jednakże, o ile konieczność wykazania wyodrębnienia nie budzi wątpliwości, to jednak rozumienie znaczenia tych pojęć przez organy podatkowe czy też sądy administracyjne nie zawsze jest tożsame.

Zauważono, iż organy podatkowe wskazują, iż jako powyższe należy rozumieć, że ZCP posiada jasno określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. W wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych przychylały się do stanowiska podatników, iż o faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić również w zakresie występowania niżej wskazanych przypadków:

*   możliwe jest jednoznaczne przypisanie składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie ZCP;

*   przy pomocy składników majątku przyporządkowanych do ZCP możliwe jest samodzielne realizowanie zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość;

*   istnieje możliwość rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności jak również odrębny sposób zarządzania nim;

*   istnieje możliwość wyodrębnienia ZCP w strukturze przedsiębiorstwa w oparciu o określone wskaźniki;

*   ZCP posiadać będzie wyodrębnione oraz przyporządkowane zobowiązania związane z prowadzoną przez siebie działalnością;

*   w związku z utworzeniem ZCP dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do składników wchodzących w skład ZCP, które będą wykorzystywane w jego dalszej działalności.

Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1 -1.4012.40.2018.1.AM, czy w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 9 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.791.2017.2.KO.

W ocenie Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne przejawia się w C. przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych (tj. świadczenia usług szkoleniowych i wypoczynkowych), które nie są realizowane przez pozostałą część przedsiębiorstwa E.

Wymaga podkreślenia, że działalność prowadzona w ramach C. nie jest zbieżna z zasadniczym profilem działalności E., a w konsekwencji zespół składników majątkowych jest wyodrębniony pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć.

W skład C. wchodzi określony komplet składników materialnych (m.in. prawo własności do budynków, czy infrastruktura dostosowana do ściśle określonego rodzaju działalności) oraz niematerialnych (umowy o charakterze stałym, zapewniającym funkcjonowanie C., wykorzystywane wartości niematerialne i prawne, zatrudniony personel, know how etc.). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwia kontynuowanie działalności również po jego sprzedaży, wydzielenia do innego podmiotu lub przeniesienia w drodze aportu. Tym samym potwierdzając, iż Ośrodek posiada zdolność do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych.

Ponadto, należy wskazać, iż C. zostało formalnie wyodrębnione w strukturze organizacyjnej E. Ośrodek funkcjonuje na bazie Regulaminu, w którym istnieją procedury wskazujące na odrębność Ośrodka od pozostałych składników majątkowych E., w tym odmienny zakres ich przeznaczenia.

W konsekwencji, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego należy uznać za spełnione, gdyż składniki majątkowe znajdujące się w ramach C. tworzą wyodrębnioną całość, stanowiącą odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze funkcjonującego przedsiębiorstwa oraz posiadają zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, przy czym wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2017 r. o nr 2461-IBPB-1-3.4510.10.2017.2.KB.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe dla uznania, że w ramach przedsiębiorstwa istnieje wyodrębnienie finansowe części przedsiębiorstwa, jest możliwość przypisania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP niezależnie od sposobu ich przypisywania.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że podstawą do wyodrębnienia finansowego jest możliwość oddzielenia finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego.

Jednocześnie, nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku. Powyższe stanowisko potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2017 r. o nr 0461-ITPB1.4511.1009.2016.1.MPL.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że ustawy CIT i VAT nie wskazują, czy w celu wyodrębnienia finansowego ZCP konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów przez daną jednostkę organizacyjną. Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wskazują na brak wymogu sporządzania odrębnego bilansu przez zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tak przykładowo uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2017 r. o nr 0114-KDIP1- 3.4012.228.2017.2.MT.

Wyodrębnienie finansowe oznacza zatem możliwość przypisania przedsiębiorstwu określonych wskaźników finansowych (przychodów i kosztów, aktywów i pasywów).

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont. Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r. o nr IPPB5/4510-1221/15-3/AK).

C. posiada wyodrębnioną samodzielną księgowość, w ramach której prowadzona jest w ramach której między innymi rozliczane są faktury związane z działalnością Ośrodka (dotyczące przykładowo prowadzonej przez ośrodek działalności gastronomicznej), jak również dokonywane jest procesowanie dokumentów księgowych oraz dbanie o dotrzymywanie terminów płatności.

Ponadto, system ewidencji rachunkowej używany przez E. umożliwia przyporządkowanie do C. związanych z nim przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów, w tym wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z zespołem składników majątkowych wchodzących w skład Ośrodka.

W rezultacie powyższego wyodrębnienia, C. ma potencjalną możliwość opracowania odrębnych planów finansowych i budżetów dla Ośrodka, a także możliwość wyodrębnienia kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących C. w zakładowym planie kont.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wskazuje, iż C. spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, z uwagi na prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający alokację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi zatem stanowić w ocenie Wnioskodawcy funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Organy podatkowe potwierdzają, iż wyodrębnienie funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa związane jest przede wszystkim z:

*   posiadaniem przez ZCP potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;

*   faktem, że składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;

*   możliwością funkcjonowania przez ZCP w oparciu o własne zasoby (tj. funkcjonowanie ZCP nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);

*   posiadaniem przez ZCP przypisanych aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;

*   dysponowaniem przez ZCP zespołem składników majątkowych na tyle zorganizowanym, że ZCP będzie może dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwalają na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;

*   faktem, iż ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) (Przykładowo wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie G-43/00 Andersen & Jensen), jak i sądów administracyjnych wskazuje się, że poprzez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych.

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. o nr 0114-KDIP1-1.4012.20.2017.3.RR, w której organ podatkowy wprost wskazuje:

„ (\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne zachodzi, kiedy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania przypisane dotychczas w ramach przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podstawowym warunkiem uznania, że C. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie składników materialnych i niematerialnych stanowiących pewną zorganizowaną i powiązaną ze sobą funkcjonalnie całość.

Niniejszy warunek w przypadku C. należy uznać za spełniony, gdyż do Ośrodka przynależą zarówno składniki materialne (tj. m.in. nieruchomości, infrastruktura techniczna), jak i niematerialne (tj. m.in. umowy o charakterze stałym, wartości niematerialne i prawne, kadra pracownicza, doświadczenie, czy know how w zakresie prowadzonej działalności), które stanowią funkcjonalnie powiązaną całość. Wszystkie są wykorzystywane do jednego celu tj. prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług szkoleniowych i wypoczynkowych.

Powyższe potwierdzają zawarte umowy z podmiotami trzecimi (m.in. w zakresie ochrony obiektu wraz z monitoringiem, czy w zakresie usług ogrodniczych i konserwacji zieleni), a także zatrudnienie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, którzy zapewniają odpowiednie funkcjonowanie Ośrodka poprzez swoje doświadczenie, wiedzę i know how w zakresie dotychczas prowadzonej działalności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych C. należy postrzegać jako funkcjonalną całość, która potencjalnie jest w stanie samodzielnie wykonywać zadania gospodarcze przypisane dotychczas w ramach działalności E.

Z powyższej analizy składników materialnych i niematerialnych C. w rozumieniu przepisów ustawy VAT oraz ustawy CIT wynika, że aport C. do spółki powiązanej będzie, w ocenie Wnioskodawcy spełniał warunek uznania za ZCP na gruncie podatku CIT i podatku VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy VAT będzie wyłączona spod opodatkowania i nie powinna rodzić skutków podatkowych na gruncie podatku VAT. Oznacza to, że do wartości ceny nie powinien zostać wliczony podatek VAT, a transakcja nie powinna zostać udokumentowana fakturą.

W odniesieniu do podatku CIT, w ocenie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT, transakcja nie powinna powodować skutku po stronie E. w postaci powstania przychodu w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportu.

W związku z powyższą kwalifikacją, zmiana umowy spółki polegająca na wniesieniu aportu w postaci C. do podmiotu powiązanego prowadzącego działalność w formie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) powinna być również wyłączona spod opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 2 lit. c ustawy PCC.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, zespół składników materialnych, jak i niematerialnych, na który składa się C., spełnia niezbędne przestanki do uznania ich za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, w szczególności pod względem:

*   wyodrębnienia organizacyjnego - w ramach Ośrodka została wyszczególniona i uporządkowana struktura organizacyjna pozwalająca na zbudowanie samodzielnego przedsiębiorstwa;

*   wyodrębnienia finansowego – C. posiada odrębnie prowadzoną ewidencję rachunkową, umożliwiającą przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Ośrodka;

*   wyodrębnienia funkcjonalnego - Ośrodek stanowi odrębną funkcjonalnie całość, która jest w stanie samodzielnie wykonywać określone zadania gospodarcze dotychczas przypisane do działalności w ramach E.

C., w ocenie Wnioskodawcy, ma możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny przedsiębiorca realizujący określone zadania gospodarcze, które w chwili obecnej są prowadzone w ramach działalności E. Ośrodek spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a także posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja wniesienia Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do powiązanej z Wnioskodawcą spółki w zamian za jej udziały, stanowiła będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT oraz w rozumieniu art. 2 pkt 6 i 27e ustawy VAT, a w konsekwencji:

*   będzie podlegała wyłączeniu spod opodatkowania VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

*   nie spowoduje powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy CIT.

*   powinna być uznana za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036; dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 updop, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w art. 12 ust. 13 updop zawarto zastrzeżenie, że m.in. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 ww. ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ww. ustawy, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmioty, do których mają zastosowanie ww. przepisy, wymieniono spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa możliwość uporządkowania swojego modelu biznesowego poprzez wniesienie Ośrodka w formie wkładu niepieniężnego do zależnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Wnioskodawcy, wydzielenie C. z prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało pozytywny wpływ na zwiększenie efektywności wykorzystania kompleksu wypoczynkowo-szkoleniowego.

Wraz z aportem składników majątkowych i niemajątkowych przejdą do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wszelkie prawa i obowiązki, jak również aktywa oraz zobowiązania związane z działalnością Ośrodka, takie jak nieruchomość (tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności obiektu pałacowego oraz hotelowo-szkoleniowego), umowy z pracownikami oraz kontrahentami, personel zarządzający oraz administracyjny, księgowość i kadry oraz regulaminy wewnętrzne.

Ośrodek stanowi połączenie obiektu pałacowego oraz hotelowo-szkoleniowego, położonego w centralnej części Polski, w bliskim sąsiedztwie Parku Narodowego oraz w odległości 30 km od W. Ośrodek jest w całości ogrodzony i otoczony parkiem.

Do dyspozycji gości C. udostępnia:

*   56 pokoi dwuosobowych,

*   8 pokoi jednoosobowych,

*   7 apartamentów,

*   7 sal dydaktycznych z klimatyzacją i nowoczesnym wyposażeniem, mieszczących od 8 do 200 osób,

*   sala kominkowa, bankietowa i zielona, stanowiący kompleks pomieszczeń pałacowych,

*   w sezonie letnim w salonie ogrodowym ustawiany jest namiot (pow. 150 m2),

*   kuchnię,

*   80 miejsc parkingowych.

Zadaniem Ośrodka jest świadczenie usług szkoleniowych i wypoczynkowych na zasadach określonych w regulaminie organizacyjnym (dalej: „Regulamin”) oraz zapewnienie bazy szkoleniowej, hotelowej i gastronomicznej, a także dostępności pomieszczeń i sprzętu. Organizowanie szkoleń dla pracowników E. oraz klientów zewnętrznych to jedna z ważniejszych funkcji C. Działalność na rzecz zewnętrznych klientów stanowi niewielki ułamek całej działalności i jest ograniczona ze względu na ograniczenia związane z funkcjonowaniem w strukturze banku, w tym np. brak możliwości uzyskania zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych.

Należy wskazać, że do Ośrodka przynależą zarówno składniki materialne (tj. m.in. nieruchomości, infrastruktura techniczna), jak i niematerialne (tj. m.in. umowy o charakterze stałym, wartości niematerialne i prawne, kadra pracownicza, doświadczenie, czy know how w zakresie prowadzonej działalności), które stanowią funkcjonalnie powiązaną całość. Wszystkie są wykorzystywane do jednego celu tj. prowadzenie działalności w zakresie świadczenia usług szkoleniowych i wypoczynkowych.

Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca, zespół składników materialnych, jak i niematerialnych, na który składa się C., spełnia niezbędne przestanki do uznania ich za przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część, w szczególności pod względem:

*   wyodrębnienia organizacyjnego - w ramach Ośrodka została wyszczególniona i uporządkowana struktura organizacyjna pozwalająca na zbudowanie samodzielnego przedsiębiorstwa;

*   wyodrębnienia finansowego – C. posiada odrębnie prowadzoną ewidencję rachunkową, umożliwiającą przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Ośrodka;

*   wyodrębnienia funkcjonalnego - Ośrodek stanowi odrębną funkcjonalnie całość, która jest w stanie samodzielnie wykonywać określone zadania gospodarcze dotychczas przypisane do działalności w ramach E.

C., ma możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny przedsiębiorca realizujący określone zadania gospodarcze, które w chwili obecnej są prowadzone w ramach działalności E. Ośrodek spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a także posiada zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy transakcja polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w formie Ośrodka stanowiła będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop w zamian za udziały do powiązanej spółki kapitałowej oraz czy w związku z powyższym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 updop.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Ośrodek wnoszony aportem do spółki kapitałowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b updop, nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie zostały spełnione następujące przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b:

*   organ uznał, że wnoszony w formie wkładu niepieniężnego Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

*   wkład niepieniężny zostanie wniesiony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych numerami 3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.