Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-258/12-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-20
Teza: Czy - w sytuacji opisanej w stanie faktycznym jako „Sposób drugi” rozliczenia z Przewoźnikiem - prawidłowe będzie obciążanie Przewoźników przez Spółkę pełną kwotą doładowania (w systemie Viatoll, z użyciem karty paliwowej) na podstawie wystawionej przez Spółkę noty obciążeniowej, a w konsekwencji czy prawidłowe będzie traktowanie przez Spółkę otrzymywanych od Przewoźników kwot jako należności z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?
Słowa kluczowe: faktura; odliczenia-odliczenie podatku; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata drogowa; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń z tytułu doładowania kart – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń z tytułu doładowania kart.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy kompleksowe usługi transportowe, spedycyjne i logistyczne. Działając jako operator logistyczny, Spółka co do zasady podzleca wykonanie usługi transportu (przewozu towarów) zewnętrznym Przewoźnikom. Z danym Przewoźnikiem zawierana jest umowa przewidująca między innymi zasady kalkulacji wynagrodzenia (z uwzględnieniem wszelkich obciążeń dotyczących świadczonych usług). Wynagrodzenie należne Przewoźnikom za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi jest kalkulowane z uwzględnieniem wielu elementów, takich jak np. liczba przejechanych kilometrów, typ pojazdu, a także elementy dodatkowe, jak tzw. korekta paliwowa, dodatek z tytułu przewozu towarów niebezpiecznych oraz inne składniki.

Szczegółowe zasady kalkulacji wynagrodzenia zostały opisane w Załączniku do umowy. Zgodnie z zapisami Załącznika: „Wynagrodzenie przysługujące Przewoźnikowi za usługi świadczone na podstawie Umowy przy pomocy danego Pojazdu może być rozliczane według systemu kilometrowego albo systemu wagowego, a ponadto uzupełniająco stosowany może być również system ryczałtowy.” Ponadto, „Wysokość wynagrodzenia przysługującego Przewoźnikowi może być również kształtowana przez następujące okoliczności i elementy dodatkowe:

1.  korekta paliwowa,
2.  przerwa w świadczeniu usług,
3.  dodatek z tytułu drugiego kierowcy,
4.  dodatek z tytułu przewozu towarów niebezpiecznych ADR,
5.  wynagrodzenie za Usługi dodatkowe,
6.  dodatek z tytułu opłat drogowych”.

W odniesieniu do wszystkich wskazanych wyżej elementów Załącznik umowy zawiera bardzo szczegółowe postanowienia dotyczące sposobu rozliczenia poszczególnych elementów wpływających ostatecznie na wynagrodzenie należne Przewoźnikowi. Odnośnie „Dodatku z tytułu opłat drogowych” Załącznik zawiera następujące postanowienia (§ 14):

1.  Przewoźnikowi przysługuje dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania na zlecenie Wnioskodawcy usług przewozowych po drogach krajowych i ich odcinkach podlegających opłacie elektronicznej oraz po płatnych autostradach i drogach ekspresowych eksploatowanych w systemie koncesyjnym Pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 t (dalej zwane „Dodatkiem z tytułu opłat drogowych”). Wynagrodzenie Dodatkowe przysługuje w odniesieniu do Pojazdów Przewoźnika rozliczanych według systemu kilometrowego, dla których Dodatek z tytułu opłat drogowych przewidziano w Karcie Pojazdu.
2.  Z zastrzeżeniem dalszych postanowień, Dodatek z tytułu opłat drogowych będzie odpowiadać ponoszonym przez Przewoźnika, w związku z wykonywaniem Przewozów na podstawie Umowy, kosztom:
    1.  opłaty elektronicznej za przejazd po drogach krajowych lub ich odcinkach, określonych w we właściwych przepisach oraz
    2.  opłat za przejazd płatnymi autostradami i drogami ekspresowymi eksploatowanymi w systemie koncesyjnym.Opłaty, o których mowa powyżej w ppkt 1) i 2), dalej zwane są łącznie „Opłatami Drogowymi”.
3.  Dodatek z tytułu opłat drogowych może być wypłacany:
    1.  w wariancie A,
    2.  w wariancie B.”

Dalej Wnioskodawca szczegółowo rozpisał zasady ustalania „Dodatku z tytułu opłat drogowych” w poszczególnych wariantach, przy czym, wskazał, że podstawowym wariantem rozliczenia jest wariant B.

Jak zatem wynika z ww. załącznika, jednym z dodatkowych elementów wpływających na rozliczenia z Przewoźnikami jest koszt opłat za przejazdy po drogach publicznych pobieranych drogą elektroniczną (tzw. Viatoll). Obowiązek ponoszenia takich opłat został nałożony na korzystających z dróg publicznych (m. in. Przewoźników) na mocy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.) oraz stosownych rozporządzeń wykonawczych. Opłaty drogowe pobierane drogą elektroniczną mają charakter opłat publicznoprawnych i stanowią środki Krajowego Funduszu Drogowego, przeznaczane m. in. na budowę dróg krajowych i autostrad (szczegółowe zasady funkcjonowania Krajowego Funduszu Drogowego i gospodarowania jego środkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.).

Zgodnie z polityką Wnioskodawcy dotyczącą rozliczeń z Przewoźnikami, Spółka zwraca Przewoźnikom koszt opłat poniesionych w systemie Viatoll, w całości lub części (w zależności od pojazdu użytkowanego przez Przewoźnika do wykonania danego przewozu - gdyż zgodnie ze standardami Spółki świadczenie usług transportowych na rzecz jej klientów powinno być wykonywane przy użyciu pojazdów spełniających określone wymagania techniczne, np. normy emisji spalin). W praktyce - ze względu na kryterium technicznego sposobu rozliczenia (ponoszenia i przenoszenia) kosztów opłaty Viatoll - zwracanie kosztów tych opłat Przewoźnikom docelowo będzie się odbywać na dwa sposoby:

Sposób drugi:

W przyszłości alternatywnym sposobem zwracania opłat drogowych (według kryterium techniki zwrotu) będzie udostępnienie możliwości ponoszenia przez Przewoźnika tych opłat bezgotówkowo, tj. poprzez doładowanie kart paliwowych. Na dzień złożenia niniejszego wniosku we współpracy z wieloma Przewoźnikami (którzy stale współpracują ze Spółką na podstawie zawartych umów), Spółka udostępnia Przewoźnikom możliwość tankowania paliwa, z użyciem takich kart, na określonych stacjach paliwowych. Właścicielem i operatorem karty jest koncern paliwowy, który z kolei za zatankowane przez Przewoźników paliwo obciąża Spółkę (w dalszej kolejności Spółka obciąża Przewoźników). Opisany sposób rozliczeń z Przewoźnikami ma na celu zacieśnienie współpracy Przewoźników ze Spółką co w tej branży jest niezwykle istotnym elementem wpływającym na jakość i terminowość świadczonych usług.

Jeśli chodzi o opłaty Viatoll, Spółka zamierza (we współpracy z właścicielem / operatorem kart paliwowych) zaoferować Przewoźnikom nowy sposób ponoszenia tych opłat. Według nowego rozwiązania, przy pomocy karty paliwowej, Przewoźnik będzie mógł również zasilić swoje konto (które posiada w systemie Viatoll) na zasadzie prepaid, co oznacza, że z zasilonego w ten sposób konta będą „ściągane” przez system Viatoll należne kwoty opłat drogowych, w miarę wykonywanych przewozów. Zgodnie z zasadami funkcjonowania karty, Przewoźnik będzie mógł zasilić swoje konto kwotą wyższą aniżeli bieżące „zużycie” opłat elektronicznych związanych z usługami świadczonymi na rzecz Spółki (jakkolwiek przyznawane Przewoźnikom przez Spółkę limity doładowań będą szacunkowo ustalane na poziomie przewidywanych kosztów opłat, i okresowo monitorowane). Za doładowanie konta Viatoll przy pomocy karty właściciel / operator karty będzie obciążał Spółkę pełną kwotą doładowania (bez naliczania podatku VAT). Następnie Spółka będzie obciążać Przewoźnika tą samą pełną kwotą doładowania (wykazaną w zestawieniu do danej karty paliwowej, równą kwocie, którą uprzednio właściciel/operator karty obciążył Spółkę).

Jednocześnie rzeczywista wartość opłat drogowych w związku ze świadczeniem konkretnych usług (zleceń przewozowych) na rzecz Spółki w przyjętym okresie rozliczeniowym będzie ustalana w danym okresie rozliczeniowym w sposób określony w Załączniku jako wariant A, tj. przy pomocy stosowanej przez Spółkę elektronicznej mapy dróg krajowych i autostrad (tzw. e-mapa, zawierająca również dane pozwalające na ustalenie wysokości opłat za poszczególne odcinki) lub ewentualnie na podstawie dokumentów dostarczonych przez przewoźnika. Tak ustalona rzeczywista wartość opłat (ewentualnie skorygowana w związku ze wspomnianymi technicznymi wymaganiami co do poziomu emisji spalin) będzie podlegała zwrotowi przez Spółkę na rzecz Przewoźnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy - w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako „Sposób drugi” rozliczenia z Przewoźnikiem - prawidłowe będzie obciążanie Przewoźników przez Spółkę pełną kwotą doładowania (w systemie Viatoll, z użyciem karty paliwowej) na podstawie wystawionej przez Spółkę noty obciążeniowej, a w konsekwencji czy prawidłowe będzie traktowanie przez Spółkę otrzymywanych od Przewoźników kwot jako należności z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym jako „Sposób drugi” rozliczenia z Przewoźnikiem - prawidłowe będzie obciążanie Przewoźników przez Spółkę pełną kwotą doładowania (w systemie Viatoll, z użyciem karty paliwowej) na podstawie wystawionej przez Spółkę noty obciążeniowej, a w konsekwencji prawidłowe będzie traktowanie przez Spółkę otrzymywanych od Przewoźników kwot jako należności z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m. in., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również np. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ponadto, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z opisu „Sposobu drugiego” rozliczania z Przewoźnikiem z tytułu opłat Viatoll, obciążanie przez Spółkę Przewoźnika kwotą odpowiadającą wartości zasilenia (przy pomocy karty paliwowej) nie stanowi elementu jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Przewoźnika i nie jest związane z żadną usługą, która byłaby przez Spółkę wykonywana. Dokonanie takiego obciążenia wynika z przyjętego technicznego rozwiązania, co do sposobu ponoszenia (zapłaty) opłat drogowych Viatoll (których zapłata przez Przewoźnika jest konieczna, aby mógł on świadczyć usługi przewozu na rzecz Spółki). Przy tym, Przewoźnik może, ale nie musi korzystać z oferowanej mu możliwości tankowania i zasilania konta Viatoll przy pomocy kart paliwowych (dostarczanych przez zewnętrznego operatora, z którym tylko Spółka, a nie Przewoźnik, ma podpisane formalne porozumienia). Jednocześnie, co do swej istoty, opłata drogowa pobierana w systemie Viatoll bez wątpienia stanowi opłatę o charakterze publicznoprawnym (czyli obowiązkowe w danych okolicznościach, wynikające z przepisów prawa, obciążenie na rzecz Skarbu Państwa bądź określonego organu / jednostki państwowej).

Decydujące zatem w opisanej sytuacji jest ustalenie, czy obciążenie kontrahenta przez Spółkę pełną kwotą, którą Przewoźnik ten zasilił swoje konto Viatoll (przy pomocy karty paliwowej), przeznaczoną na bieżące pokrywanie opłat (publicznoprawnych) należnych za wykonywane przejazdy, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 8 Ustawy o VAT. Przepis ten zakreśla bardzo szeroką definicję usług, uznając za podlegające opodatkowaniu VAT każde świadczenie (w tym również o „biernej” naturze, czyli zobowiązanie się do powstrzymania od określonych zachowań) inne niż, odrębnie zdefiniowana, dostawa towarów. Jednakże nawet przy tak szerokiej definicji usług, aby doszło do ich wykonania (i w konsekwencji - opodatkowania VAT) musi zaistnieć element „świadczenia” na czyjąś rzecz (konkretnego beneficjenta świadczenia).

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 746/09 „Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie, to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.”

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie obciążała Przewoźników kwotą równą wartości pełnego zasilenia konta Viatoll (którą uprzednio jest obciążana przez operatora karty paliwowej, służącej w sensie technicznym do zasilenia konta), przy czym w zamian za to obciążenie nie będą miały miejsca (nie będą dostarczane) żadne świadczenia na rzecz Przewoźnika ze strony Spółki. W ramach obciążenia Przewoźnika z tytułu zasilenia konta Viatoll Spółka nie będzie wykonywała na jego rzecz jakichkolwiek usług (w tym również usług o „biernej” naturze, tj. zobowiązanie się do powstrzymania od określonych zachowań), ani dostarczała towarów. Z drugiej strony, Przewoźnik będzie zobowiązany uregulować na rzecz Spółki równowartość pełnego zasilenia konta dokonanego na poczet opłat drogowych o charakterze publicznoprawnym (czyli opłat, do których poniesienia zobowiązany jest zawsze Przewoźnik, jako korzystający z dróg, na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego). W zamian za uregulowanie zobowiązania z tego tytułu Przewoźnik nie uzyska od Spółki żadnego świadczenia. Przeciwnie, to Spółka uzyskuje od Przewoźników świadczenia w postaci usług przewozu, za które płaci Przewoźnikowi wynagrodzenie (uwzględniające również koszt opłat Viatoll w kwotach bezpośrednio wynikających z konkretnych zleceń).

Zobowiązanie Przewoźnika do zapłaty na rzecz Spółki będzie powstawało wyłącznie wskutek przyjęcia takiego, a nie innego sposobu regulowania opłat drogowych (z zasady nieobjętych systemem VAT), lecz nie występuje tutaj jakiekolwiek świadczenie wzajemne (ani beneficjent). Tym samym, należy uznać, że obciążenie przez Spółkę Przewoźnika równowartością zasilenia konta w systemie Viatoll (przy czym, Spółka również będzie zobowiązana do zapłaty tożsamej kwoty na rzecz koncernu paliwowego - operatora karty) nie będzie stanowiło wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę, nie będzie podlegać VAT i nie spowoduje dla Spółki obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż, jak również obowiązku ujęcia takiej sprzedaży w rejestrze VAT i deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczyć należy, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, czynność podlegała będzie opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Natomiast, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności z innym podmiotem.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zwrócić należy uwagę, iż strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz. 115 ze zm.), korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za:

1.  parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania;
2.  przejazdy po drogach publicznych pojazdów nienormatywnych;
3.  przejazdy po drogach krajowych pojazdów samochodowych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.), za które uważa się także zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, w tym autobusów niezależnie od ich dopuszczalnej masy całkowitej.

W świetle art. 2. ww. ustawy, korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za:

1.  przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych;
2.  przeprawy promowe na drogach publicznych.

Opłata drogowa pobierana w systemie Viatoll stanowi zatem opłatę o charakterze publicznoprawnym, tj. obowiązkowe, wynikające z przepisów prawa, obciążenie na rzecz Skarbu Państwa bądź określonego organu / jednostki, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności w zakresie kompleksowych usług transportowych, spedycyjnych i logistycznych, podzleca wykonanie usług transportu (przewozu towarów) zewnętrznym Przewoźnikom. Z danym Przewoźnikiem zawierana jest umowa przewidująca między innymi zasady kalkulacji wynagrodzenia (z uwzględnieniem wszelkich obciążeń dotyczących świadczonych usług). Wynagrodzenie należne Przewoźnikom za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi jest kalkulowane z uwzględnieniem wielu elementów, takich jak np. liczba przejechanych kilometrów, typ pojazdu, a także elementy dodatkowe, jak tzw. korekta paliwowa, dodatek z tytułu przewozu towarów niebezpiecznych, oraz inne składniki. Wynagrodzenie przysługujące Przewoźnikowi za usługi świadczone na podstawie Umowy przy pomocy danego Pojazdu może być rozliczane według systemu kilometrowego albo systemu wagowego, a ponadto uzupełniająco stosowany może być również system ryczałtowy. Ponadto, wysokość wynagrodzenia przysługującego Przewoźnikowi może być również kształtowana przez następujące okoliczności i elementy dodatkowe: korekta paliwowa, przerwa w świadczeniu usług, dodatek z tytułu drugiego kierowcy, dodatek z tytułu przewozu towarów niebezpiecznych, wynagrodzenie za Usługi dodatkowe, dodatek z tytułu opłat drogowych. Przewoźnikowi przysługuje dodatkowe wynagrodzenie z tytułu wykonywania na zlecenie Wnioskodawcy usług przewozowych po drogach krajowych i ich odcinkach podlegających opłacie elektronicznej oraz po płatnych autostradach i drogach ekspresowych eksploatowanych w systemie koncesyjnym Pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 t (dalej zwane „Dodatkiem z tytułu opłat drogowych”). Wynagrodzenie Dodatkowe przysługuje w odniesieniu do Pojazdów Przewoźnika rozliczanych według systemu kilometrowego, dla których Dodatek z tytułu opłat drogowych przewidziano w Karcie Pojazdu. Dodatek z tytułu opłat drogowych będzie odpowiadać ponoszonym przez Przewoźnika, w związku z wykonywaniem Przewozów na podstawie Umowy, kosztom: opłaty elektronicznej za przejazd po drogach krajowych lub ich odcinkach, określonych we właściwych przepisach oraz opłat za przejazd płatnymi autostradami i drogami ekspresowymi eksploatowanymi w systemie koncesyjnym dalej zwane są łącznie „Opłatami Drogowymi”). Zatem, jednym z dodatkowych elementów wpływających na rozliczenia z Przewoźnikami jest koszt opłat za przejazdy po drogach publicznych pobieranych drogą elektroniczną (tzw. Viatoll). Opłaty drogowe pobierane drogą elektroniczną mają charakter opłat publicznoprawnych i stanowią środki Krajowego Funduszu Drogowego, przeznaczane m. in. na budowę dróg krajowych i autostrad. Zgodnie z polityką Wnioskodawcy dotyczącą rozliczeń z Przewoźnikami, Spółka zwraca Przewoźnikom koszt opłat poniesionych w systemie Viatoll, w całości lub części (w zależności od pojazdu użytkowanego przez Przewoźnika do wykonania danego przewozu - gdyż zgodnie ze standardami Spółki świadczenie usług transportowych na rzecz jej klientów powinno być wykonywane przy użyciu pojazdów spełniających określone wymagania techniczne, np. normy emisji spalin). W praktyce - ze względu na kryterium technicznego sposobu rozliczenia (ponoszenia i przenoszenia) kosztów opłaty Viatoll - zwracanie kosztów tych opłat Przewoźnikom docelowo będzie się odbywać w następujący sposób: - według kryterium techniki zwrotu - będzie udostępnienie możliwości ponoszenia przez Przewoźnika tych opłat bezgotówkowo, tj. poprzez doładowanie kart paliwowych. Na dzień złożenia niniejszego wniosku we współpracy z wieloma Przewoźnikami (którzy stale współpracują ze Spółką na podstawie zawartych umów), Spółka udostępnia Przewoźnikom możliwość tankowania paliwa, z użyciem takich kart, na określonych stacjach paliwowych. Właścicielem i operatorem karty jest koncern paliwowy, który z kolei za zatankowane przez Przewoźników paliwo obciąża Spółkę (w dalszej kolejności Spółka obciąża Przewoźników). Opisany sposób rozliczeń z Przewoźnikami ma na celu zacieśnienie współpracy Przewoźników ze Spółką co w tej branży jest niezwykle istotnym elementem wpływającym na jakość i terminowość świadczonych usług. Jeśli chodzi o opłaty Viatoll, Spółka zamierza (we współpracy z właścicielem / operatorem kart paliwowych) zaoferować Przewoźnikom nowy sposób ponoszenia tych opłat. Według nowego rozwiązania, przy pomocy karty paliwowej, Przewoźnik będzie mógł również zasilić swoje konto (które posiada w systemie Viatoll) na zasadzie prepaid, co oznacza, że z zasilonego w ten sposób konta będą „ściągane” przez system Viatoll należne kwoty opłat drogowych, w miarę wykonywanych przewozów. Zgodnie z zasadami funkcjonowania karty, Przewoźnik będzie mógł zasilić swoje konto kwotą wyższą aniżeli bieżące „zużycie” opłat elektronicznych związanych z usługami świadczonymi na rzecz Spółki (jakkolwiek przyznawane Przewoźnikom przez Spółkę limity doładowań będą szacunkowo ustalane na poziomie przewidywanych kosztów opłat, i okresowo monitorowane). Za doładowanie konta Viatoll przy pomocy karty właściciel / operator karty będzie obciążał Spółkę pełną kwotą doładowania (bez naliczania podatku VAT). Następnie Spółka będzie obciążać Przewoźnika tą samą pełną kwotą doładowania (wykazaną w zestawieniu do danej karty paliwowej, równą kwocie, którą uprzednio właściciel / operator karty obciążył Spółkę). Jednocześnie rzeczywista wartość opłat drogowych w związku ze świadczeniem konkretnych usług (zleceń przewozowych) na rzecz Spółki w przyjętym okresie rozliczeniowym będzie ustalana w danym okresie rozliczeniowym w sposób określony w Załączniku jako wariant A, tj. przy pomocy stosowanej przez Spółkę elektronicznej mapy dróg krajowych i autostrad (tzw. e-mapa, zawierająca również dane pozwalające na ustalenie wysokości opłat za poszczególne odcinki) lub ewentualnie na podstawie dokumentów dostarczonych przez Przewoźnika. Tak ustalona rzeczywista wartość opłat (ewentualnie skorygowana w związku ze wspomnianymi technicznymi wymaganiami co do poziomu emisji spalin) będzie podlegała zwrotowi przez Spółkę na rzecz Przewoźnika.

Należy zauważyć, iż z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by pomiędzy Spółką a Przewoźnikiem miało miejsce świadczenie usług w zakresie rozliczania z tytułu opłat Viatoll polegające na obciążaniu przez Spółkę Przewoźnika kwotą odpowiadającą wartości zasilenia (przy pomocy karty paliwowej). Dokonanie takiego obciążenia wynika z przyjętego technicznego rozwiązania, co do sposobu ponoszenia (zapłaty) opłat drogowych Viatoll (których zapłata przez Przewoźnika jest konieczna, aby mógł on świadczyć usługi przewozu na rzecz Spółki). W zamian za to obciążenie nie będą miały miejsca (nie będą dostarczane) żadne świadczenia na rzecz Przewoźnika ze strony Spółki. W ramach obciążenia Przewoźnika z tytułu zasilenia konta Viatoll Spółka nie będzie wykonywała na jego rzecz jakichkolwiek usług (w tym również usług o „biernej” naturze, tj. zobowiązanie się do powstrzymania od określonych zachowań), ani dostarczała towarów. Z drugiej strony, Przewoźnik będzie zobowiązany uregulować na rzecz Spółki równowartość pełnego zasilenia konta dokonanego na poczet opłat drogowych o charakterze publicznoprawnym (czyli opłat, do których poniesienia zobowiązany jest zawsze Przewoźnik, jako korzystający z dróg, na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego). W zamian za uregulowanie zobowiązania z tego tytułu Przewoźnik nie uzyska od Spółki żadnego świadczenia. Przeciwnie, to Spółka uzyskuje od Przewoźników świadczenia w postaci usług przewozu, za które płaci Przewoźnikowi wynagrodzenie (uwzględniające również koszt opłat Viatoll w kwotach bezpośrednio wynikających z konkretnych zleceń).

Usługą – jak wskazano wyżej – jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję, czyli dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie, to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas żadnej konsumpcji. Odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż obciążenie Przewoźnika przez Spółkę pełną kwotą, którą ta zasiliła swoje konto Viatoll (przy pomocy karty paliwowej), przeznaczoną na bieżące pokrywanie opłat (publicznoprawnych) należnych za wykonywane przejazdy, nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 8 ustawy. Nie występuje tutaj bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne (ani beneficjent). Tym samym, należy uznać, że obciążenie przez Spółkę Przewoźnika równowartością zasilenia konta w systemie Viatoll (przy czym, Spółka również będzie zobowiązana do zapłaty tożsamej kwoty na rzecz koncernu paliwowego - operatora karty) nie będzie stanowiło wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę, nie będzie podlegać VAT i nie spowoduje dla Spółki obowiązku wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż, jak również obowiązku ujęcia takiej sprzedaży w deklaracji VAT-7.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że obciążanie Przewoźników przez Spółkę pełną kwotą doładowania (w systemie Viatoll, z użyciem karty paliwowej) nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku, z powyższym, czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania za pomocą faktury. Zatem, ww. czynność Wnioskodawca może udokumentować w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości np. notą księgową.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku oraz przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej ani załączników dołączonych przez Wnioskodawcę, ani umów zawieranych przez Spółkę.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie dokumentowania rozliczeń z tytułu doładowania kart. Natomiast, w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie uwzględnienia opłaty drogowej Viatoll w podstawie opodatkowania świadczonych usług przewozowych i odliczenia podatku VAT oraz w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uwzględnienia opłaty drogowej Viatoll poniesionej uprzednio przez Przewoźnika poprzez zasilenie konta Viatoll z użyciem karty paliwowej (w kwocie ustalonej z zastosowaniem e-mapy oraz ewentualnych korekt wynikających ze stosowanych standardów, co do norm emisji spalin) w podstawie opodatkowania świadczonych usług przewozowych i odliczenia podatku VAT w dniu 20 czerwca 2012 r. zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne nr ILPP4/443-258/12-2/AWa oraz nr ILPP4/443-258/12-3/AWa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.