Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.97.2018.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: Czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „UPDOP”)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e UPDOP:

*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami technicznymi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e UPDOP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową oraz podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów stalowych i kutych.

Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z siedzibą w Hiszpanii (dalej: „Usługodawca”) umowę „Intercompany secondment agreement” (tłumaczenie własne Spółki: umowaoddelegowania; dalej: „Umowa”). Zarówno Wnioskodawca jak i Usługodawca są członkami międzynarodowej grupy kapitałowej skupiającej podmioty działające w branży hutniczej (dalej: „Grupa”).

Dla celów prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej, Spółka potrzebuje personelu posiadającego specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką, w szczególności z obszarów procesu produkcyjnego, zarządzania, finansów czy sprzedaży produktów.

Usługodawca zatrudnia pracowników posiadających specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką, które mogą być wykorzystane w działalności Spółki (dalej: „Pracownicy”).

W ramach Umowy, Usługodawca zobowiązał się udostępnić Spółce personel posiadający oczekiwane przez Spółkę profesjonalne kwalifikacje rozumiane jako specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką potrzebne dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Spółki. Intencją Spółki i Usługodawcy wyrażoną w Umowie jest zapewnienie ww. personelu poprzez czasowe oddelegowanie Pracowników do Spółki (dalej: „Usługi oddelegowania”).

Dzięki zawarciu Umowy Spółka uzyskała dostęp do unikalnych umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz kontaktów oddelegowanych Pracowników.

Oddelegowanym Pracownikom Spółka powierza wyznaczone przez siebie funkcje, konieczne w jej ocenie do wykonywania swojej działalności gospodarczej obejmujące zarówno funkcje techniczne jak i zarządcze/kierownicze.

Przykładowe stanowiska na jakie zostali przydzieleni oddelegowani Pracownicy to m.in.:

*   Członek zarządu;
*   Dyrektor Generalny;
*   Zastępca Dyrektora Generalnego;
*   Dyrektor Ekonomiczno-Finansowy;
*   Dyrektor Zakładu Wyrobów Kutych;
*   Dyrektor ds. Sprzedaży (Zakład Wyrobów Kutych);
*   Manager ds. BHP i Ochrony Środowiska;
*   Manager ds. Planowania i Logistyki;
*   Dyrektor Zarządzający ds. Spółek Złomowych;
*   Inne stanowiska tzw. pracownicy techniczni nie pełniący funkcji kierowniczych.

Pracownicy nie otrzymują instrukcji od Usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy. Pracownicy nie są również zobligowani przez Usługodawcę do osiągania w Spółce określonych celów gospodarczych czy finansowych.

Zadaniem Usługodawcy jest dostarczenie Spółce osób, które będą spełniać warunki umożliwiające wykonywanie określonych funkcji powierzonych im przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W trakcie całego okresu oddelegowania do Spółki, Pracownicy formalnie pozostają pracownikami Usługodawcy - pracują jednak na rzecz Spółki, a nie Usługodawcy. Wnioskodawca posiada także pełną autonomię w zakresie wyznaczania funkcji/zadań i oceny pracy oddelegowanych Pracowników (w zakresie ograniczonym przepisami polskiego prawa pracy).

Zgodnie z treścią Umowy, pracownicy oddelegowani są na czas trwania Umowy. W przypadku gdyby Spółka stwierdziła, że oddelegowani Pracownicy nie spełniają jej oczekiwań, Usługodawca zobowiązany jest do wyznaczenia zastępstwa spełniającego wymagania Wnioskodawcy. Spółka posiada też możliwość zwracania się do Usługodawcy z wnioskiem o oddelegowanie dodatkowych Pracowników w zakresie, w jakim uzna to za konieczne do prowadzenia działalności.

Oddelegowani Pracownicy nie posiadają umocowania do składania oświadczeń woli w imieniu Usługodawcy w celu zawierania umów lub dokonywania innych czynności prawnych pomiędzy Usługodawcą a Spółką.

Spółka zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za świadczenie Usług oddelegowania. Usługodawca wycenia Usługi oddelegowania według kosztów ich świadczenia, tj. w szczególności: kosztów wynagrodzeń oddelegowanych Pracowników wraz z dodatkowymi świadczeniami (w tym bonusami), premii rocznej należnej Pracownikowi, należności związanych z ubezpieczeniami społecznymi oraz uzasadnionych kosztów ogólno-administracyjnych, związanych z oddelegowanymi Pracownikami.

Dodatkowo, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek ponoszenia wszystkich związanych z oddelegowaniem kosztów wynikających z pobytu Pracownika w Polsce (tzw. kosztów lokalnych, w szczególności obejmujących koszty podróży, zakwaterowania lub inne uzasadnione koszty związane z wykonywaniem działań na rzecz Spółki).

Spółka zawarła Umowę w 2010 r. i od tamtej pory do dnia dzisiejszego nabywa Usługi oddelegowania od Usługodawcy. Spółka planuje nabywać Usługi oddelegowania od Usługodawcy także w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „UPDOP”)?

Zdaniem Spółki, całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e UPDOP.

I. Uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów na gruncie UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Tym samym, wszelkie poniesione wydatki, które związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią koszty uzyskania przychodów. Powyższe ma zastosowanie, o ile tylko przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów bez względu na fakt, czy dany przychód został osiągnięty (tj. konieczne jest spełnienie warunku przeznaczenia wydatku, a nie skutku w postaci konkretnego przychodu).

W związku z powyższym, można wyszczególnić następujące warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu UPDOP:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z Umową nie spełniają powyższego warunku, tj. w szczególności:

Ad. 1) Wydatki dotyczące nabycia Usług oddelegowania są ponoszone z zasobów własnych Spółki;

Ad. 2) Wydatki dotyczące nabycia Usług oddelegowania nie zostają w jakikolwiek sposób zwrócone Wnioskodawcy;

Ad. 3) Oddelegowani Pracownicy są wysokiej klasy specjalistami w dziedzinach kluczowych w podstawowej działalności Spółki. Posiadają oni wiedzę i doświadczenie, które pozwalają im na wykonywanie powierzonych funkcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wykorzystanie podmiotu powiązanego w celu uzyskania dostępu do ww. specjalistów pozwala m.in. na zapewnienie ochrony tajemnic handlowych Spółki;

Ad. 4) Wnioskodawca dzięki zaangażowaniu oddelegowanych Pracowników uzyskał dostęp do ich unikalnych umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz kontaktów potrzebnych dla celów prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę;

Ad. 5) Wnioskodawca prowadzi dokumentację wydatków ponoszonych w związku z wykonaniem Umowy;

Ad. 6) Wydatki na usługi świadczone na podstawie Umowy nie znajdują się w katalogu art. 16 ust. 1 UPDOP.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, wydatki związane z nabywaniem Usług oddelegowania na podstawie Umowy stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPDOP.

II. Ograniczanie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków.

Od 1 stycznia 2018 r. do UPDOP dodany został art. 15e, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 UPDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 UPDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m UPDOP, i odsetek.

W konsekwencji należy uznać, że powyższy przepis ogranicza do pewnego stopnia możliwość uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki, usługa nabywana przez Spółkę na podstawie Umowy nie jest jednak żadną z usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 UPDOP. Zgodnie z przytoczonym przez Spółkę opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, na Usługodawcy spoczywa obowiązek zapewnienia dostępności określonej klasy specjalistów, którym Spółka powierza wykonywanie określonych funkcji, w tym m.in. kierowniczych i zarządczych. Zdaniem Spółki, usługę tę należy zatem uznać za usługę oddelegowania podobną co do istoty do usługi pozyskiwania i rekrutacji pracowników. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, usługi nabywane przez Spółkę nie są objęte ograniczeniami przewidzianymi w art. 15e UPDOP, w szczególności usługi te nie stanowią usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze.

Regulacje UPDOP nie definiują pojęcia zarządzania i kontroli. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pojęcie „kontrola” oznacza z kolei „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

Zdaniem Spółki, usługi oddelegowania Pracowników nie mogą być w szczególności uznane za usługi zarządzania i kontroli, ponieważ ich przedmiotem nie jest kierowanie pracami ani sprawdzanie stanu faktycznego z deklarowanym przez Usługodawcę.

Wnioskodawca zaznacza, że ww. czynności mogą zostać powierzone przez Spółkę oddelegowanym Pracownikom w zakresie stanowisk, do których zostaną przydzieleni, ale w tym zakresie Pracownicy działają na rzecz Wnioskodawcy a nie Usługodawcy. Nie można zatem uznać, że to Usługodawca świadczy usługi zarządzania i kontroli na rzecz Spółki,

Należy bowiem podkreślić, że Usługodawca w ramach świadczonej usługi nie jest zobowiązany/ uprawniony do działań w zakresie charakterystycznym dla usług zarządzania i kontroli z perspektywy biznesowej, tj. np.:

*   Wskazywania Spółce sposobu postępowania w danym obszarze w sposób wiążący, tj. w ten sposób, że Spółka powinna się podporządkować;
*   Podejmowania decyzji w imieniu i na rzecz Spółki, w tym prowadzenia spraw Spółki oraz występowania w jej imieniu, w tym zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki;
*   Kierowania pracami Spółki;
*   Bieżącego nadzoru nad Spółką, tj. Usługodawca nie ma prawa do kontroli, wraz z możliwością wiążącego wpływania na działania Spółki mającego na celu ich usprawnienie/ udoskonalenie;
*   Monitorowania i analizowania sytuacji biznesowej Spółki;
*   Opracowywania strategii działania, założeń i planów dotyczących Spółki;
*   Odpowiadania za działania podejmowane przez Spółkę;
*   Analizowania i aprobowania działań podejmowanych przez Spółkę lub przez oddelegowanych Pracowników działających na polecenie i w zakresie swoich obowiązków wobec Spółki.

Spółka jeszcze raz podkreśla, że zobowiązaniem Usługodawcy płynącym z Umowy jest jedynie dostarczenie wysoko wykwalifikowanej kadry odpowiadającej zapotrzebowaniu Spółki.

Tym samym, zdaniem Spółki, przedmiotowe usługi oddelegowania Pracowników nie spełniają przesłanek do uznania ich za usługi wymienione w katalogu w art. 15e UPDOP, a w szczególności za usługi zarządzania i kontroli lub podobne.

W ocenie Spółki, usługa oddelegowania świadczona na podstawie Umowy nie jest usługą zarządzania, lecz usługą podobną do usługi pozyskiwania i rekrutacji pracowników.

Ustawodawca wskazuje na szczególny charakter oddelegowania, umieszczając w Kodeksie Pracy art. 291, dotyczący kwestii oddelegowania pracowników za granicę, stanowiący lex specialis w stosunku do ogólnej regulacji dotyczącej nawiązywania stosunku pracy. Również przepisy europejskie wyraźnie wskazują, czym jest oddelegowanie pracowników. Zgodnie z Dyrektywą 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, świadczenie usług może polegać albo na wykonywaniu prac przez przedsiębiorstwo na własny rachunek i pod własnym kierownictwem w ramach umowy zawartej miedzy tym przedsiębiorstwem i odbiorca usług, albo na wynajęciu pracowników innemu przedsiębiorstwu w ramach umowy prawa publicznego lub prywatnego. Dyrektywa definiuje pracownika oddelegowanego, jako pracownika, który przez ograniczony okres wykonuje swoją pracę na terytorium innego państwa, niż tego, w którym zwyczajowo pracuje. Usługi oddelegowania zgodnie z Dyrektywą mogą być wykonywane w ramach prawa publicznego lub umowy zawieranej na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Należy podkreślić, że z perspektywy Spółki nabywane usługi można porównać do wspomnianego wyżej wynajmu pracowników. Usługodawca pozostawia przydzielenie Pracowników do określonych funkcji/zadań do decyzji Wnioskodawcy, zgodnie z jego bieżącymi potrzebami oraz specyfiką działalności. Pracownicy nie są związani przez Usługodawcę wytycznymi ani celami, jakie powinni osiągnąć w trakcie swojego pobytu w Spółce.

W powyższym kontekście, zdaniem Spółki, oddelegowanie Pracowników przez Usługodawcę można uznać za usługę zbliżoną do pośrednictwa pracy wykonywaną przez np. agencje pracy tymczasowej. Obowiązki Usługodawcy związane z oddelegowaniem Pracowników polegają bowiem przede wszystkim na wyszukaniu oraz udostępnieniu odpowiednio wykwalifikowanego personelu, mogącego wypełniać określone funkcje/zadania w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Oddelegowani Pracownicy stanowią zaplecze eksperckie Grupy w związku z czym oddelegowywani są do pracy również w innych jej podmiotach zgodnie z zapotrzebowaniem. Tym samym, dzięki zawarciu Umowy, Spółka uzyskała dostęp do unikalnych umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz kontaktów oddelegowanych Pracowników, których nabycie w ramach standardowych procesów rekrutacyjnych może być kosztowne oraz czasochłonne i nie przynieść ze sobą spodziewanego efektu.

Spółka również zauważa, że w trakcie prac rządowych nad projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (nr z wykazu UA31), która to ustawa wprowadziła art. 15e do UPDOP, na etapie konsultacji publicznych i w związku z uwagami zgłoszonymi przez szereg podmiotów, wyłączone zostały z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji art. 15e UPDOP usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

W przekonaniu Spółki, taki zabieg wnioskodawcy projektu ww. ustawy może prowadzić do wniosku, że celem Ustawodawcy nie było ograniczanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskiwaniem pracowników za pośrednictwem podmiotów trzecich, w tym podmiotów powiązanych.

Na podstawie powyższego Spółka uważa za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w części jest prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 3 updop, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Natomiast, art. 15e ust. 12 updop, stanowi, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją art. 15e updop, objęte są zatem te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze spółką powiązaną z siedzibą w Hiszpanii (dalej: „Usługodawca”) umowę „Intercompany secondment agreement” (tłumaczenie własne Spółki: umowa oddelegowania; dalej: „Umowa”). Dla celów prowadzenia i rozwijania działalności gospodarczej, Spółka potrzebuje personelu posiadającego specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką, w szczególności z obszarów procesu produkcyjnego, zarządzania, finansów czy sprzedaży produktów. Usługodawca zatrudnia pracowników posiadających specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką, które mogą być wykorzystane w działalności Spółki (dalej: „Pracownicy”). W ramach Umowy, Usługodawca zobowiązał się udostępnić Spółce personel posiadający oczekiwane przez Spółkę profesjonalne kwalifikacje rozumiane jako specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką potrzebne dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością Spółki. Intencją Spółki i Usługodawcy wyrażoną w Umowie jest zapewnienie ww. personelu poprzez czasowe oddelegowanie Pracowników do Spółki (dalej: „Usługi oddelegowania”). Dzięki zawarciu Umowy, Spółka uzyskała dostęp do unikalnych umiejętności, wiedzy, doświadczenia oraz kontaktów oddelegowanych Pracowników. Oddelegowanym Pracownikom Spółka powierza wyznaczone przez siebie funkcje, konieczne w jej ocenie do wykonywania swojej działalności gospodarczej obejmujące zarówno funkcje techniczne jak i zarządcze/kierownicze. Przykładowe stanowiska na jakie zostali przydzieleni oddelegowani Pracownicy to m.in.: Członek zarządu, Dyrektor Generalny, Zastępca Dyrektora Generalnego, Dyrektor Ekonomiczno-Finansowy, Dyrektor Zakładu Wyrobów Kutych, Dyrektor ds. Sprzedaży (Zakład Wyrobów Kutych), Manager ds. BHP i Ochrony Środowiska, Manager ds. Planowania i Logistyki, Dyrektor Zarządzający ds. Spółek Złomowych oraz Inne stanowiska tzw. pracownicy techniczni nie pełniący funkcji kierowniczych. Zadaniem Usługodawcy jest dostarczenie Spółce osób, które będą spełniać warunki umożliwiające wykonywanie określonych funkcji powierzonych im przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W trakcie całego okresu oddelegowania do Spółki, Pracownicy formalnie pozostają pracownikami Usługodawcy - pracują jednak na rzecz Spółki, a nie Usługodawcy. Wnioskodawca posiada także pełną autonomię w zakresie wyznaczania funkcji/zadań i oceny pracy oddelegowanych Pracowników (w zakresie ograniczonym przepisami polskiego prawa pracy). Spółka zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za świadczenie Usług oddelegowania. Usługodawca wycenia Usługi oddelegowania według kosztów ich świadczenia, tj. w szczególności: kosztów wynagrodzeń oddelegowanych Pracowników wraz z dodatkowymi świadczeniami (w tym bonusami), premii rocznej należnej Pracownikowi, należności związanych z ubezpieczeniami społecznymi oraz uzasadnionych kosztów ogólno- administracyjnych, związanych z oddelegowanymi Pracownikami. Dodatkowo, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek ponoszenia wszystkich związanych z oddelegowaniem kosztów wynikających z pobytu Pracownika w Polsce (tzw. kosztów lokalnych, w szczególności obejmujących koszty podróży, zakwaterowania lub inne uzasadnione koszty związane z wykonywaniem działań na rzecz Spółki).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w stosunku do kosztów Usług oddelegowania znajdują zastosowanie ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e updop.

Odnosząc przedstawione powyższej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że lista usług wymienionych w cytowanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych. Objęcie wydatku ww. ograniczeniem uwarunkowane jest spełnieniem kryterium zarówno przedmiotowym, tj. ma ono zastosowanie do usług i praw wskazanych w przepisie (art. 15e ust. 1) niepodlegających wyłączeniu określonemu w art. 15e ust. 11 updop, jak i podmiotowym - poniesiony jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego albo podmiotu posiadającego siedzibę lub zarząd w państwie lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Usługa oddelegowania nie jest usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Jak wprost wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w trakcie całego okresu oddelegowania do Spółki, Pracownicy formalnie pozostają pracownikami Usługodawcy.

Niemniej jednak, mając na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, ich profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach (np. Członek Zarządu, Dyrektor Generalny, Manager ds. Planowania i Logistyki itp.) należy stwierdzić, że w ramach nabytej Usługi oddelegowania w części dotyczącej ww. pracowników, Wnioskodawca nabył świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. O powyższym świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych stanowisk (np. Dyrektor Zarządzający ds. Spółek Złomowych). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a „wynajmem” personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od Podmiotu Powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To Usługodawca czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Wnioskodawcy będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, Usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że w ramach Usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u Wnioskodawcy będą pełnili funkcje zarządcze, Wnioskodawca nabył od Podmiotu Powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tą Usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop.

Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że pracownicy nie otrzymują instrukcji od Usługodawcy w zakresie pracy wykonywanej na rzecz Wnioskodawcy.

Natomiast, oddelegowanie pracowników w celu pełnienia funkcji technicznych, nie wiąże się z powstaniem kategorii świadczeń, objętych dyspozycją art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a zatem ograniczenie (limit) zawarte w tym przepisie nie będzie miało zastosowania wobec Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e updop:

*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze – jest nieprawidłowe,
*   w części dot. kosztów związanych z pracownikami technicznymi – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.