Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.344.2022.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-02
Teza: Możliwość korekty przeszłych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w trybie art. 90c ust. 3 ustawy.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; współczynnik; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku odliczonego po zakończeniu roku podatkowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c-ust. 3 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości dokonania korekty przeszłych wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w trybie art. 90c ust. 3 ustawy. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2022 poz. 559, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina w zakresie swojej działalności świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków do / od mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (dalej: „Odbiorcy zewnętrzni”). Usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę.

Dostarczanie wody oraz odbiór ścieków ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. woda doprowadzana jest / ścieki odprowadzane są do / od jednostek budżetowych Gminy oraz należących do niej miejsc gminnych (np. świetlic, budynku Urzędu). Wskazane czynności nie podlegają VAT.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”). Gmina ponosi nakłady związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury, takie jak np. koszty energii elektrycznej, środków chemicznych do oczyszczania osadu, koszty napraw i przeglądów elementów Infrastruktury.

Gmina wskazuje, że dla celów odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Infrastruktury, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i niepodlegającymi VAT wykonywanymi przy użyciu Infrastruktury, dotychczas stosowała tzw. pre-współczynnik VAT Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Infrastrukturą jest bowiem Urząd Gminy będący jednostką organizacyjną, w ramach której skonkretyzowane działania związane z Infrastrukturą podejmuje właściwy referat Gminy (m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Infrastruktury). Gmina dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury „na bieżąco”, tj. w okresie, w którym Gmina, zgodnie z przepisami ustawy o VAT była uprawniona do dokonania odliczenia VAT (co do zasady w miesiącu otrzymania danej faktury VAT, gdy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT) w oparciu o wstępny tzw. pre-współczynnik VAT Urzędu Gminy, skalkulowany na podstawie danych za poprzedni rok (przykładowo pre-współczynnik Urzędu Gminy dla 2020 r. został skalkulowany na podstawie danych za 2019 r.). Następnie, zgodnie z art. 90c ustawy o VAT po zakończeniu danego roku podatkowego Gmina dokonywała urealnienia odliczonego VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w oparciu o pre-współczynnik Urzędu Gminy skalkulowany na podstawie danych za zakończony rok podatkowy (np. pre-współczynnik ostateczny dla 2020 r. został skalkulowany na podstawie danych za 2020 r.). Wskazana korekta VAT naliczonego odliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę była przez Gminę wykazywana w rozliczeniu VAT za styczeń kolejnego roku (tj. w rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - przykładowo korekta w tym zakresie za 2020 r. została dokonana w rozliczeniu za styczeń 2021 r.).

Niemniej w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące na Infrastrukturę, obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do / od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody / ścieków odprowadzonych ogółem. Gmina wskazuje, iż wystąpiła z odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną, w celu potwierdzenia powyższej metodologii odliczenia VAT naliczonego od Infrastruktury.

Gmina wskazuje również, iż możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego tzw. proporcji metrażowej dla celów odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). Takie stanowisko NSA zajął przykładowo w wyrokach:

*   z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
*   z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
*   z 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
*   z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
*   z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
*   z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 2220/18,
*   z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
*   z 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,
*   z 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1609/19,
*   z 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 804/19,
*   z 3 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1768/19.

Gmina rozważa - w przypadku uzyskania korzystnej interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę w oparciu o tzw. proporcję metrażową - dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku VAT naliczonego odliczonego od pozostałych nabyć (wydatków bieżących na Infrastrukturę) w rozliczeniu VAT za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek korekty pozycja dotycząca korekty rocznej podatku VAT naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym pre-współczynnikiem metrażowym (obliczonym w sposób wskazany powyżej) i kwoty VAT naliczonego odliczonego za pomocą wstępnego pre-współczynnika Urzędu Gminy (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem).

Innymi słowy, przykładowo w odniesieniu do wydatków bieżących poniesionych w 2020 r. Gmina nie dokonałaby korekty plików JPK\_V7M za poszczególne okresy 2020 r. Natomiast Gmina zwiększyłaby odliczenia VAT w pliku JPK\_V7M za styczeń 2021 r. poprzez ujęcie w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku VAT naliczonego od pozostałych nabyć (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem - wydatków bieżących na Infrastrukturę) różnicy pomiędzy kwotą VAT podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego za 2020 r. a kwotą VAT podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia za 2020 r.

W efekcie Gmina dokonałaby korekty deklaracji / pliku JPK\_V7M za dany rok (w pierwszym okresie rozliczeniowym następnego roku), a nie 12 deklaracji / plików JPK\_V7M za poszczególne okresy rozliczeniowe w roku. Matematyczny efekt takiej korekty (tj. kwota zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia) będzie taki sam jak zwiększenie wartości podatku VAT naliczonego do odliczenia w każdej kolejnej z 12 deklaracji / plików JPK\_V7M i zsumowanie uzyskanej w ten sposób kwoty. Działanie Gminy byłoby analogiczne jak korekty dokonywane dotychczas przez Gminę w styczniu kolejnego roku (za rok poprzedni), z tą różnicą, że obecnie korekta dotyczyłaby zwiększenia odliczenia do „pre-wskaźnika metrażowego”, opisanego przez Gminę powyżej.

Gmina zaznacza, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie rocznych korekt VAT ujętych w okresach rozliczeniowych, w których rozliczenia VAT nie uległy przedawnieniu. Ponadto, niniejszy wniosek nie dotyczy prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę z zastosowaniem tzw. proporcji metrażowej. Gmina wskazuje, iż celem niniejszego wniosku jest wyłącznie potwierdzenie metodologii odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę poprzez modyfikację rocznych korekt VAT odliczonego wykazanych w styczniu danego roku.

### Pytanie

Czy Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących na Infrastrukturę odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia skalkulowanego dla Urzędu Gminy, może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie pierwotnie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy, Gmina dokonując korekty przeszłych wydatków bieżących na Infrastrukturę odliczanych przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia skalkulowanego dla Urzędu Gminy może dokonać tej korekty w trybie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, tj. poprzez skorygowanie pierwotnie dokonanej korekty rocznej w ten sposób, że jako ostateczny pre-współczynnik za dany rok w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej Gmina przyjmie pre-współczynnik metrażowy, a nie pre-współczynnik wyliczony zgodnie z zasadami Rozporządzenia (czyli bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek).

Innymi słowy, przykładowo w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Gminę w 2020 r., nie będzie konieczne dokonanie korekt plików JPK\_V7M za poszczególne miesiące 2020 r., z uwzględnieniem wartości pre-współczynnika metrażowego - zamiast tego Gmina ujmie w rozliczeniu VAT za styczeń 2021 r., w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku VAT naliczonego od pozostałych nabyć (w zakresie, w jakim nabycia te dotyczą wydatków objętych wnioskiem) różnicę pomiędzy kwotą VAT podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznego pre-współczynnika metrażowego a kwotą VAT podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, przy czym - co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jednocześnie, stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Do końca 2020 r., zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 86 ust. 11 wskazanej ustawy możliwe było odliczenie VAT w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Powyższe przepisy stanowiły podstawę do pierwotnego odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z kolejnych dwóch / trzech okresów rozliczeniowych. Jak już wspomniano, kwoty VAT naliczonego od wydatków bieżących na Infrastrukturę wykazane w deklaracjach / plikach JPK\_V7M zostały przemnożone przez wstępny pre-współczynnik Urzędu Gminy, obliczony w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy, co było i jest zgodne z przepisami ustawy o VAT (przykładowo, odliczając VAT na bieżąco w 2020 r. Gmina stosowała wstępną proporcję opartą o dane z 2019 r., zgodnie z odpowiednimi regulacjami w VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio, co oznacza m.in., że korekty dokonuje się w rozliczeniu VAT za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponadto, w myśl art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Przepisy ustawy o VAT a sposób dokonania korekty przez Gminę

W ocenie Gminy, powyższe przepisy umożliwiają Gminie dokonanie korekt zgodnie ze sposobem przedstawionym w opisie stanu faktycznego. Skoro bowiem Gmina:

*   na bieżąco dokonywała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury według proporcji wstępnej właściwej dla Urzędu Gminy, obliczonej zgodnie z przepisami Rozporządzenia,
*   następnie dokonywała korekty rocznej przy użyciu tej samej metodologii obliczenia pre-współczynnika, lecz w oparciu o dane ostateczne dla danego roku podatkowego,

\- to pre-współczynnik metrażowy - w przypadku potwierdzenia możliwości stosowania tej proporcji w odrębnej interpretacji indywidualnej - w oparciu o dostępne już dane ostateczne za zakończony rok, można uznać za właściwą (bardziej reprezentatywną) proporcję uwzględniającą dane dla zakończonego roku podatkowego (tj. proporcję, o której mowa w art. 90c ust. 1 ustawy o VAT). Innymi słowy, można uznać, że proporcja ostateczna zastosowana przez Gminę w ramach korekty rocznej była zaniżona i jako taka wymaga korekty w rozliczeniu VAT składanym za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po zakończonym roku podatkowym.

Co więcej, prawidłowość stanowiska Gminy znajduje oparcie w brzmieniu art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. W doktrynie zaznacza się, że przepis ten potwierdza, że: „podatnik, obliczając prestrukturę ostateczną, może posłużyć się innym zestawem (innym rodzajem) danych niż wykorzystane przy obliczaniu prestruktury wstępnej. Przykładowo prestruktura wstępna została obliczona na podstawie struktury zatrudnienia, a prestrukturę ostateczną podatnik może obliczyć zgodnie ze strukturą roboczogodzin” (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIII, LEX). Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Gminy - pierwotnie zastosowano bowiem proporcję skalkulowaną według przepisów Rozporządzenia, niemniej jednak, co potwierdzają przywołane w stanie faktycznym wyroki NSA, następnie jako bardziej reprezentatywną metodę dla zakończonego roku zostanie przyjęty pre-współczynnik metrażowy, oparty na innych danych niż wstępna proporcja. Skoro zatem ustawodawca umożliwia przyjęcie po zakończonym roku podatkowym innej, bardziej reprezentatywnej proporcji i uwzględnienia jej wyłącznie przy dokonywaniu korekty rocznej (bez konieczności korygowania kwot wykazanych w deklaracjach / plikach JPK\_V7M, w których odliczenie ujęto pierwotnie, do poziomu odliczenia opartego o ten sam rodzaj danych), na tej samej zasadzie powinno być możliwe ujęcie zwiększenia odliczenia VAT za pomocą pre-współczynnika metrażowego wyłącznie w deklaracji / pliku JPK\_V7M za pierwszy okres rozliczeniowy po zakończonym roku podatkowym, tj. rozliczeniu VAT, w którym ujmuje się korektę roczną.

Podkreślić również należy, że dokonanie korekt w sposób zaproponowany przez Gminę pozostaje w zgodzie z zasadą ekonomiki i racjonalności - wiąże się bowiem z korektą mniejszej liczby rozliczeń VAT, upraszczając i przyspieszając cały proces korekty za lata ubiegłe; co istotne - przy identycznym jej rezultacie pod względem możliwych do uzyskania kwot. W konsekwencji, skoro istnieje prostsza i szybsza, a co najważniejsze znajdująca oparcie w przywołanych przepisach, metoda dokonania korekty, nienarażająca przy tym Skarbu Państwa na żadne straty ani nieprowadząca do żadnego nieuzasadnionego przysporzenia po stronie Gminy, bez wątpienia bardziej racjonalnym będzie zastosowanie właśnie tej metody, tym bardziej, że żaden z przepisów ustawy o VAT ani innych aktów prawnych nie stoi temu na przeszkodzie.

Reasumując, zdaniem Gminy, dokonując zwiększenia odliczenia VAT od objętych wnioskiem wydatków bieżących na Infrastrukturę z poziomu pre-współczynnika Urzędu Gminy obliczonego według przepisów Rozporządzenia do poziomu pre-współczynnika metrażowego, Gmina jest uprawniona do zastosowania sposobu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, tj. zwiększenia korekty rocznej w deklaracji / pliku JPK\_V7M za styczeń roku kolejnego, w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć, dokonywanej zgodnie z art. 90c ustawy o VAT (bez dokonywania korekt poszczególnych deklaracji / plików JPK\_V7M, w których pierwotnie ujęto dany wydatek w roku poprzednim).

Powyższe stanowisko Gminy potwierdzają także przykładowo interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 10 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.230.2021.1.RMA oraz z 15 kwietnia 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.158.2022.1.MB.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia:

Rozporządzenie

1\. określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”

2\. wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 3 ustawy:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego:

Część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.

Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:

*   przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,
*   według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie swojej działalności świadczą Państwo usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków do / od mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy, które to usługi te są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT oraz są wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę. Dostarczanie wody oraz odbiór ścieków ma miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. woda doprowadzana jest / ścieki odprowadzane są do / od jednostek budżetowych Gminy oraz należących do niej miejsc gminnych. Wskazane czynności nie podlegają VAT.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna. Gmina ponosi nakłady związane z bieżącym utrzymaniem Infrastruktury.

Wskazali Państwo, że dla celów odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Infrastruktury, które ze względu na swój przedmiot nie podlegają alokacji bezpośredniej, tj. wiążą się zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i niepodlegającymi VAT wykonywanymi przy użyciu Infrastruktury, Gmina dotychczas stosowała tzw. pre-współczynnik VAT Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami ww. Rozporządzenia.

Obecnie wystąpili Państwo z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu potwierdzenia metodologii odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące na Infrastrukturę, obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej / ścieków odprowadzonych do / od Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody / ścieków odprowadzonych ogółem. W przypadku uzyskania korzystnej interpretacji indywidualnej w tym zakresie rozważacie Państwo dokonanie korekty poprzez zmianę (zwiększenie) wysokości korekty rocznej podatku VAT naliczonego odliczonego od pozostałych nabyć (wydatków bieżących na Infrastrukturę) w rozliczeniu VAT za styczeń roku następującego po roku korygowanym. Wskutek tego pozycja dotycząca korekty rocznej podatku VAT naliczonego od pozostałych nabyć byłaby równa różnicy kwoty VAT podlegającej odliczeniu ostatecznym pre-współczynnikiem metrażowym i kwoty VAT naliczonego odliczonego za pomocą wstępnego pre-współczynnika Urzędu Gminy (obliczonego zgodnie z Rozporządzeniem).

Jednocześnie zaznaczyli Państwo, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie rocznych korekt VAT ujętych w okresach rozliczeniowych, w których rozliczenia VAT nie uległy przedawnieniu.

Na mocy art. 90c ustawy mają Państwo prawo do dokonania korekt deklaracji VAT (za okres, który nie uległ przedawnieniu) z zastosowaniem wyliczonego prewspółczynnika metrażowego, w których to deklaracjach w celu odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących stosowali Państwo proporcję z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia.

Przy odliczaniu podatku VAT od wydatków bieżących stosowali Państwo prewspółczynnik wstępny, z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia. Zatem są Państwo zobowiązani zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 ustawy dokonać korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu prewspółczynnika z Rozporządzenia w trybie art. 90c ust. 3 ustawy, czyli poprzez skorygowanie rocznej korekty podatku odliczonego, tj. bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Jako ostateczny prewspółczynnik za poszczególne lata, w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, przyjmą Państwo prewspółczynnik metrażowy.

Skoro wartość prewspółczynnika ulegnie zmianie, to mogą Państwo odpowiednio w rozliczeniu za styczeń roku następującego po roku korygowanym, dokonać rocznej korekty podatku odliczonego z uwzględnieniem prewspółczynnika metrażowego bez dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydając interpretację tut. Organ przyjął jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że wystąpili Państwo z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia VAT przy pomocy tzw. prewspółczynnika metrażowego i dokonają Państwo korekty po otrzymaniu interpretacji. Zatem nie dokonaliśmy analizy w tym zakresie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).