Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.657.2020.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-06
Teza: Zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, świadczonych przez Panią usług na rzecz przedszkola.
Słowa kluczowe: nauczyciel; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług; świadczenie-świadczenie usług-świadczenie usług na rzecz
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym świadczone przez nauczycieli
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 grudnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 27 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, świadczonych przez Panią usług na rzecz przedszkola.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2024 r. (wpływ 24 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi Pani od 1 lipca 2014 r. Dotychczas prowadziła Pani działalność sezonową sklasyfikowaną pod numerem PKD 56.10.A „Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne” i w związku z przekroczeniem limitu uprawniającego do zwolnienia z VAT od 13 lipca 2014 r. jest Pani czynnym podatnikiem VAT. Od października 2023 r. przeważającą działalnością wykonywaną przez Panią jest działalność sklasyfikowana pod numerem PKD 85.59.B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Otrzymała Pani tytuł magistra na Uniwersytecie, ukończyła Pani studia wyższe i posiadane przez Panią wykształcenie uprawnia Panią do wykonywania pracy nauczyciela.

Usługi jako nauczyciel świadczy Pani osobiście dla przedszkola, podmiotu, którego przeważająca działalność jest sklasyfikowana pod numerem PKD 85.10.Z. „Placówki wychowania przedszkolnego” i podmiot ten widnieje w rejestrze szkół i placówek oświatowych.

Miejscem, w którym świadczy Pani usługi, jest miejsce prowadzenia działalności przez Pani kontrahenta.

W ramach świadczonych przez Panią usług prowadzi Pani wczesne wspomaganie rozwoju, (…). Pracuje Pani z dziećmi z opinią o wczesnym wspomaganiu rozwoju i z dziećmi z orzeczeniem o niepełnosprawności. Zajęcia z dziećmi prowadzi Pani zarówno indywidualnie, jak i w grupie.

**Uzupełnienie opisu sprawy.**

1\. Świadczone przez Panią usługi są wykonywane na Pani odpowiedzialność i Pani własny rachunek.

2\. Usługi są równoważne z przekazywaniem Pani wiedzy i kompetencji, zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem i rozwojem.

3\. Usługi świadczone są na poziomie kształcenia wczesnej edukacji, tzn. na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz z zamiarem w późniejszym czasie na poziomie kształcenia podstawowego klas 1-3.

4\. Zakres wykonywanych przez Panią usług mieści się w podstawie programowej (opiera się na niej) kształcenia na poziomie przedszkolnym, jak także podstawowym w klasach 1-3. Obecnie świadczy Pani usługi tylko na poziomie przedszkolnym.

5\. Pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami istnieje ścisły związek, ponieważ wykorzystuje Pani w pracy zdobyte przez Panią kwalifikacje. Jako pedagog (…), a także nauczyciel wczesnej edukacji zdobyła Pani niezbędne kwalifikacje do prowadzenia tego typu usług.

6\. Pani usługi są prowadzone na terenie przedszkola, wykonuje je Pani jako nauczyciel – pedagog (…).

7\. Na pytanie o treści: „Czy świadczone przez Panią usługi wczesnego wspomagania rozwoju, (…) będzie Pani świadczyła na podstawie umów zawartych bezpośrednio z rodzicami tych dzieci, czy też na podstawie umowy z przedszkolem?”, odpowiedziała Pani, że usługi prowadzi Pani na podstawie porozumienia między Panią a dyrekcją przedszkola.

8\. Celem Pani usług jest głównie praca z dziećmi z niepełnosprawnościami na podstawie ich orzeczenia o niepełnosprawności, a także w oparciu o ich opinię o wczesnym wspomaganiu rozwoju, które otrzymali w Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej.

Praca Pani polega na pomaganiu dzieciom w pokonywaniu swoich deficytów rozwojowych, a także wspieraniu ich mocnych stron, pracy na ich zasobach.

Pobudzaniu i stymulowaniu rozwoju poznawczego, emocjonalnego, społecznego oraz ruchowego. Celem Pani jest również przywrócenie w miarę możliwości dzieciom niepełnosprawnym funkcjonowania w społeczeństwie, czyli zmierzanie do najpełniejszego ich rozwoju.

W zakresie terapii (…) zajmuje się Pani usprawnianiem umiejętności (…).

9\. Wczesne wspomaganie rozwoju polega na oddziaływaniach w celu wspierania rozwoju dziecka psychoruchowego i społecznego, u którego pojawiły się deficyty i dysharmonie rozwoju. Jest to praca na stymulowaniu (…) dziecka w zależności od jego potrzeb i rodzaju deficytów rozwojowych. Zajęcia te są prowadzone od chwili wykrycia niepełnosprawności lub deficytów do czasu podjęcia nauki w szkole. Rewalidacja natomiast jest prowadzona na podstawie orzeczenia o niepełnosprawności, w którym zawarte są zalecenia wydane przez Komisję w Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, które również zależą od rodzaju niepełnosprawności dzieci. Jest to całokształt działań wychowawczych, dydaktycznych i terapeutycznych. Polega na wzmacnianiu uczniów, dążąc do zwiększenia ich możliwości pomimo ich trudności, np. (…). Terapia (…) natomiast jest to metoda i zakres działań, które wspierają dziecko w zakresie zdolności (…).

10\. Usługi mają charakter systematyczny.

11\. Usługi świadczy Pani w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest Pani zatrudniona w przedszkolu w oparciu o umowę o pracę.

### Pytanie

Czy świadczone przez Panią usługi dla przedszkola korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 27?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, świadczenie przez Panią usług w opisanym stanie faktycznym nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 27.

Powodem braku możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 27 jest fakt, że usługi świadczy Pani jako nauczyciel dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wychowania przedszkolnego i nie wykonuje tych usług bezpośrednio, np. na podstawie umowy zawartej z opiekunami dzieci.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

‒ przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz

‒ przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Kwestia, jak należy rozumieć pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu ww. przepisu była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń TSUE.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Tożsamo TSUE orzekł w wyroku z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08. Ponadto w wyroku tym TSUE wskazał, że zwolnienie przewidziane w przepisie art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, lecz pojęcia wyrażonego jako nauczanie obejmujące taką edukację. Pojęcie „nauczanie” należy rozumieć w tym kontekście jako obejmujące, w ogólnym zakresie, przekazanie wiedzy i umiejętności między nauczycielem a uczniami lub studentami.

W wyroku z 14 marca 2019 r. w sprawie C-449/17 dotyczącym zwolnienia z podatku VAT kursu nauki jazdy samochodem prowadzonego przez szkołę nauki jazdy, TSUE wskazał, że w pojęciu „kształcenie powszechne lub wyższe” prawodawca Unii zamierzał zawrzeć określony rodzaj systemu nauczania, który jest wspólny dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od cech własnych każdego z systemów krajowych.

Tym samym – w ocenie TSUE – pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu systemu VAT odsyła co do zasady do zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system.

W tym miejscu należy przywołać postanowienie TSUE z 7 października 2019 r. w sprawie C-47/19 dotyczące podmiotu prowadzącego kursy surfingu i żeglarstwa. W ww. postanowieniu tym TSUE wskazał, że pytania sądu odsyłającego zmierzają do ustalenia, czy pojęcie „nauczania szkolnego i uniwersyteckiego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono lekcje surfingu i żeglarstwa udzielane przez szkoły surfingu i żeglarstwa szkołom i uniwersytetom, w których lekcje te są częścią programu zajęć sportowych lub kształcenia nauczycieli wychowania fizycznego i mogą być uwzględnione przy wystawianiu ocen.

TSUE podkreślił jeszcze raz, że ww. przepisy dyrektywy nie zawierają definicji „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej”, jednocześnie wskazał, że obejmuje ono działalność, która charakteryzuje się zarówno szczególnym charakterem, jak i kontekstem, w którym jest prowadzona. Wynika z tego, że prawodawca Unii zamierzał odnieść się do pewnego rodzaju sytemu nauczania wspólnego dla wszystkich państw członkowskich, niezależnie od odpowiedniej specyfiki systemów krajowych. Dla celów systemu VAT pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” odnosi się zatem ogólnie do zintegrowanego systemu nauczania wiedzy i umiejętności związanych z szerokim i zróżnicowanym zakresem przedmiotów oraz utrwalania i rozwijania tej wiedzy i umiejętności przez uczniów i studentów zgodnie z ich postępami i specjalizacją na różnych poziomach tworzących ten system.

W ww. postanowieniu TSUE stwierdził, że nauczanie surfingu i żeglarstwa w szkołach takich jak te będące przedmiotem postepowania głównego obejmuje nauczanie różnych umiejętności praktycznych i teoretycznych, lecz mimo to pozostaje nauczaniem specjalistycznym i selektywnym, które samo w sobie nie jest różnoznaczne z nauczaniem, utrwalaniem i rozwijaniem wiedzy i umiejętności dotyczących szerokiego i zróżnicowanego zakresu przedmiotów, co jest charakterystyczne dla nauczania szkolnego i uniwersyteckiego.

W konsekwencji TSUE przyjął, że pojęcie „nauczanie szkolne i uniwersyteckie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono lekcji surfingu i żeglarstwa udzielanych przez szkoły surfingu i żeglarstwa, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, szkołom i uniwersytetom, w których te lekcje stanowią część programu sportowego lub kształcenia nauczycieli sportu i mogą być włączone do formowania ocen.

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Tröger GbR – Aquatics, w którym Trybunał rozpatrywał kwestię, czy pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania.

W wyroku tym TSUE orzekł:

31 Tymczasem należy zauważyć, że choć prawdą jest, że udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania, takie jak to, o którym mowa w postępowaniu głównym, ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz ich rozwojem, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego (zob. analogicznie wyrok z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie, C-449/17, EU:C:2019:202, pkt 29; a także postanowienie z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst, C-47/19, niepublikowane, EU:C:2019:840, pkt 33).

32 O ile bowiem nie można zanegować znaczenia wiedzy przekazanej w ramach kształcenia związanego z kierowaniem pojazdami samochodowymi oraz nauki żeglarstwa, w szczególności w celu stawienia czoła trudnym sytuacjom, a ogólniej w celu zapewnienia bezpieczeństwa i integralności fizycznej osób, o tyle Trybunał orzekł, odpowiednio, w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., A & G Fahrschul-Akademie (C-449/17, EU:C:2019:202) i w postanowieniu z dnia 7 października 2019 r., Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst (C-47/19, niepublikowanym, EU:C:2019:840), że tego rodzaju nauczanie nie jest objęte pojęciem „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112.

33 Z uwagi na powyższe na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż pojęcie „kształcenia powszechnego lub wyższego” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania.

Pojęcia używane do opisania zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/122 zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE, należy uznać, że ze zwolnienia określonego w treści art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE) będą korzystały te usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli, które swoim zakresem obejmują pogłębianie i rozwój wiedzy uczniów i studentów w zakresie tych dziedzin nauki (dyscyplin naukowych), które są przedmiotem działalności edukacyjnej w obowiązującym w systemie szkolnictwa na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, przy czym nie są one nauczaniem specjalistycznym i selektywnym. W takiej sytuacji nauczanie będzie miało charakter „kształcenia powszechnego i wyższego” w rozumieniu przytoczonego orzecznictwa TSUE, gdyż będzie się wiązało z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także dotyczyło ich pogłębiania oraz rozwoju.

Z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 984 ze zm.), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Innymi słowy przesłanka podmiotowa nie odwołuje się bezpośrednio do kwestii wiedzy osoby uczącej (tą zdobywa się bowiem niezależnie od charakteru, w jakim dana osoba ją zdobywa – uczy się), lecz wprost do określonego miejsca w schemacie tego uczenia, tj. do posiadania kwalifikacji w działaniu jako „nauczyciel”.

Z opisu sprawy wynika, że od października 2023 r. przeważającą działalnością wykonywaną przez Panią jest działalność sklasyfikowana pod numerem PKD 85.59.B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Otrzymała Pani tytuł magistra na Uniwersytecie, ukończyła Pani studia wyższe i posiadane przez Panią wykształcenie uprawnia Panią do wykonywania pracy nauczyciela. Usługi jako nauczyciel świadczy Pani osobiście dla przedszkola, podmiotu, którego przeważająca działalność jest sklasyfikowana pod numerem PKD 85.10.Z. „Placówki wychowania przedszkolnego” i podmiot ten widnieje w rejestrze szkół i placówek oświatowych. Miejscem, w którym świadczy Pani usługi, jest miejsce prowadzenia działalności przez Pani kontrahenta. W ramach świadczonych przez Panią usług prowadzi Pani wczesne wspomaganie rozwoju, (…). Pracuje Pani z dziećmi z opinią o wczesnym wspomaganiu rozwoju i z dziećmi z orzeczeniem o niepełnosprawności. Zajęcia z dziećmi prowadzi Pani zarówno indywidualnie, jak i w grupie.

Świadczone przez Panią usługi są wykonywane na Pani odpowiedzialność i Pani własny rachunek.

Usługi są równoważne z przekazywaniem Pani wiedzy i kompetencji, zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem i rozwojem.

Usługi świadczone są na poziomie kształcenia wczesnej edukacji, tzn. na poziomie kształcenia przedszkolnego oraz z zamiarem w późniejszym czasie na poziomie kształcenia podstawowego klas 1-3.

Zakres wykonywanych przez Panią usług mieści się w podstawie programowej (opiera się na niej) kształcenia na poziomie przedszkolnym, jak także podstawowym w klasach 1-3. Obecnie świadczy Pani usługi tylko na poziomie przedszkolnym.

Pomiędzy posiadanymi przez Panią kwalifikacjami istnieje ścisły związek, ponieważ wykorzystuje Pani w pracy zdobyte przez Panią kwalifikacje. Jako pedagog (…), a także nauczyciel wczesnej edukacji zdobyła Pani niezbędne kwalifikacje do prowadzenia tego typu usług.

Pani usługi są prowadzone na terenie przedszkola, wykonuje je Pani jako nauczyciel – pedagog (…).

Usługi prowadzi Pani na podstawie porozumienia między Panią a dyrekcją przedszkola.

Celem Pani usług jest głównie praca z dziećmi z niepełnosprawnościami na podstawie ich orzeczenia o niepełnosprawności, a także w oparciu o ich opinię o wczesnym wspomaganiu rozwoju, które otrzymali w Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej.

Praca Pani polega na pomaganiu dzieciom w pokonywaniu swoich deficytów rozwojowych, a także wspieraniu ich mocnych stron, pracy na ich zasobach.

Pobudzaniu i stymulowaniu rozwoju poznawczego, emocjonalnego, społecznego oraz ruchowego. Celem Pani jest również przywrócenie w miarę możliwości dzieciom niepełnosprawnym funkcjonowania w społeczeństwie, czyli zmierzanie do najpełniejszego ich rozwoju.

W zakresie terapii (..) zajmuje się Pani usprawnianiem umiejętności (…).

Wczesne wspomaganie rozwoju polega na oddziaływaniach w celu wspierania rozwoju dziecka psychoruchowego i społecznego, u którego pojawiły się deficyty i dysharmonie rozwoju. Jest to praca na stymulowaniu (…) dziecka w zależności od jego potrzeb i rodzaju deficytów rozwojowych. Zajęcia te są prowadzone od chwili wykrycia niepełnosprawności lub deficytów do czasu podjęcia nauki w szkole. Rewalidacja natomiast jest prowadzona na podstawie orzeczenia o niepełnosprawności, w którym zawarte są zalecenia wydane przez Komisję w Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, które również zależą od rodzaju niepełnosprawności dzieci. Jest to całokształt działań wychowawczych, dydaktycznych i terapeutycznych. Polega na wzmacnianiu uczniów, dążąc do zwiększenia ich możliwości, pomimo ich trudności, np. usprawnianie ich motoryki małej, rozwijanie percepcji słuchowej, ćwiczenia w zakresie rozwoju mowy, rozwoju procesów poznawczych oraz usprawnianiu kompetencji społecznych. Terapia (…) natomiast jest to metoda i zakres działań, które wspierają dziecko w zakresie (…).

Usługi mają charakter systematyczny. Usługi świadczy Pani w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie jest Pani zatrudniona w przedszkolu w oparciu o umowę o pracę.

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy świadczone przez Panią usługi dla przedszkola korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych przez Panią czynności na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT jako usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, w rozumieniu wskazanych powyżej przepisów ustawy, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Należy wskazać, że usługi świadczy Pani na terenie przedszkola, wykonuje je Pani jako nauczyciel – pedagog (…), w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i nie jest Pani zatrudniona w przedszkolu w oparciu o umowę o pracę. Usługi prowadzi Pani na podstawie porozumienia między Panią a dyrekcją przedszkola, zatem nie łączy Pani bezpośrednia relacja umowna z dziećmi uczestniczącymi w zajęciach lub z ich rodzicami/opiekunami, co warunkuje możliwość uznania ww. świadczeń za nauczanie prywatne. Wykonując usługę jest Pani związana porozumieniem z przedszkolem, a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami.

Zatem, w tym przypadku – zajęcia prowadzone przez Panią na terenie przedszkola, na podstawie porozumienia z przedszkolem a nie bezpośrednio z dziećmi lub z ich rodzicami/opiekunami, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

**Podsumowując, świadczone przez Panią usługi dla przedszkola nie korzystają ze zwolnienia od podatku z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.**

**W związku z tym, Pani stanowisko odnośnie zadanego pytania jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem przedmiotem rozstrzygnięcia była kwestia zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług, wyłącznie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).