Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-311/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-12
Teza: Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy VAT wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2013r. (data wpływu 3 kwietnia 2013r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2013r. (data wpływu 2 lipca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2013r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z dnia 28 marca 2013r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 czerwca 2013r. (data wpływu 2 lipca 2013r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-311/13/MS z dnia 21 czerwca 2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie recyclingu zużytych akumulatorów.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji obejmującej przeniesienie do odrębnej spółki praw autorskich do indywidualnego oznaczenia (logotypu) wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej (dalej: „Znak towarowy”), którego jest właścicielem.

W tym celu Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”), w której zostanie akcjonariuszem. Wkład do SKA zostanie wniesiony w drodze aportu, którego przedmiotem będzie Znak towarowy.

Wartość rynkowa Znaku towarowego zostanie określona przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych.

W zamian za dokonany aport Wnioskodawca uzyska akcje w kapitale zakładowym SKA, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartość nominalną obejmowanych akcji zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). Wnioskodawca w celu udokumentowania omawianej czynności wystawi na rzecz SKA fakturę VAT.

Nabywca Znaku towarowego będzie podmiotem uprawnionym do pełnego odliczenia podatku VAT, w związku z czym nie zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarowi usług (t.j. z dnia 29 lipca 2011r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054; dalej: „ustawa o VAT”).

W piśmie z dnia 27 czerwca 2013r. Wnioskodawca odpowiadając na pytania tut. organu stwierdził:

Ad. 1.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby zauważyć, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci majątkowych praw autorskich do indywidualnego oznaczenia/logotypu (znaku towarowego) do spółki komandytowo-akcyjnej zostanie dokonane w oparciu i w wykonaniu uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem aportu będą majątkowe prawa autorskie do znaku towarowego, w celu wykonania ww. uchwały i prawnie skutecznego wniesienia wkładu na pokrycie nowoutworzonych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, tj. przeniesienia tych praw na spółkę komandytowo-akcyjną, konieczne będzie zawarcie pisemnej umowy przeniesienia majątkowych praw autorskich do znaku towarowego pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną.

Wyżej wymieniona umowa co do zasady nie wymaga dla swojej skuteczności podawania w jej treści wartości przedmiotu aportu (choć w opisie przedmiotu aportu informacyjnie zostanie wskazana tzw. wartość godziwa), gdyż umowa ta w istocie stanowi wykonanie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej.

W uchwale jest określana ilość i wartość nominalna nowotworzonych akcji wydawanych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wskazano w treści wniosku wartość akcji obejmowanych w zamian za wkład jest niższa niż jego tzw. wartość godziwa.

Niezależnie od powyższego uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wskazywać tzw. wartość godziwą przedmiotu wkładu i stanowić, że nadwyżka tej wartości ponad wartość nominalną akcji stanowiąca tzw. agio zostanie przelana na kapitał zapasowy.

Idąc dalej, Wnioskodawca chciałby zauważyć, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”), jeżeli przepisy Działu IV KSH „Spółka Komandytowo-Akcyjna” nie zawierają szczególnych postanowień w zakresie m.in. kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy oraz akcji, to odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Jednym z takich przepisów o spółce akcyjnej, który znajdzie odpowiednie zastosowanie w stanie przyszłym przedstawionym we wniosku, jest art. 311 § 1 KSH, zgodnie z którym jeżeli do spółki akcyjnej wnoszone są wkłady niepieniężne to należy sporządzić pisemne sprawozdanie, które powinno przedstawiać w szczególności: (i) przedmiot wkładów niepieniężnych oraz liczbę i rodzaj wydawanych w zamian za nie akcji, (ii) osoby, które wnoszą wkłady niepieniężne, oraz (iii) zastosowaną metodę wyceny wkładów.

Natomiast art. 312 § 1 KSH stanowi, że sprawozdanie założycieli należy poddać badaniu jednego albo kilku biegłych rewidentów w zakresie jego prawdziwości i rzetelności, jak również celem wydania opinii, jaka jest wartość godziwa wkładów niepieniężnych i czy odpowiada ona co najmniej wartości nominalnej obejmowanych za nie akcji bądź wyższej cenie emisyjnej akcji, a także czy wysokość przyznanego wynagrodzenia lub zapłaty jest uzasadniona. Zgodnie z KSH, sprawozdania założycieli można nie poddawać badaniu przez biegłego rewidenta, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są określone aktywa (np. aktywa, o których mowa w art. 3121 § 1 pkt 2 KSH, których przykładem są majątkowe prawa autorskie do utworu - znaku towarowego), jeżeli biegły rewident wydał opinię na temat wartości godziwej tych aktywów, ustalonej na dzień przypadający nie wcześniej niż sześć miesięcy przed dniem wniesienia wkładu (art. 3121 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

Przepisy KSH nie definiują pojęcia „wartość godziwa”, w związku z czym należy posiłkować się definicją zawartą w innych aktach prawnych, w szczególności w ustawie o rachunkowości („UoR”). Zgodnie z art. 28 ust. 6 UoR za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie zostanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Natomiast art. 2 pkt 27b ustawy o VAT stanowi, że przez „wartość rynkową” - rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę definicję wartości godziwej z UoR oraz wartości rynkowej z ustawy o VAT należy stwierdzić, iż zakresy znaczeniowe tych definicji pokrywają się i co do zasady wartość godziwa aportu określona w opinii biegłego rewidenta będzie wartością rynkową w rozumieniu ustawy o VAT.

Konkludując, umowa przenosząca prawa do znaku nie wymaga dla swej skuteczności podawania wartości znaku. Nie stanowi ona bowiem czynności odpłatnej lecz wykonanie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, a która to uchwała przyznaje w zamian za wkład prawo do objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym.

Uchwała jak też sprawozdanie założycieli określa również tzw. wartość godziwą. Obowiązek określenia tej wartości i wydania na jej temat opinii przez biegłego rewidenta wynika z przepisów prawa handlowego i jest podyktowany względami ochrony interesów wspólników oraz wierzycieli. Jednakże w części w jakiej wartość godziwa przewyższa wartość kapitału zakładowego Wnioskodawca nie otrzymuje „ekwiwalentu” w postaci akcji w kapitale zakładowym. Wartość dla celów księgowych wykazywana jest w kapitale zapasowym Spółki jako tzw. agio.

W ocenie Wnioskodawcy rzeczywistym wynagrodzeniem Wnioskodawcy (niejako ceną należną) za wniesiony wkład niepieniężny będzie łączna wartość nominalna objętych akcji, która to wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania dla celów VAT.

Jak to zostało zaznaczone przez Wnioskodawcę we wniosku, w omawianej sytuacji jego zdaniem wartość rynkowa znaku towarowego nie będzie miała znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania VAT, z uwagi na to, iż nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT (tj. ponieważ Wnioskodawca otrzyma swoiste i realne wynagrodzenie za wniesiony wkład w postaci nominalnej wartości objętych akcji).

Ad.2.

Relacja między łączną wartością nominalną akcji obejmowanych w zamian za aport a wartością wnoszonego znaku towarowego została przedstawiona w odpowiedzi do pytania nr 1, tj. łączna wartość nominalna obejmowanych akcji nie może być wyższa niż wartość godziwa przedmiotu aportu.

Wynika to z wyżej wskazanych przepisów KSH mających na celu ochronę interesów wspólników i wierzycieli. W konsekwencji należy uznać, iż istnieje związek pomiędzy wartością godziwą przedmiotu aportu a wartością nominalną akcji obejmowanych w zamian za ten aport, ponieważ wartość godziwa aportu wyznacza maksymalną łączną wartość nominalną akcji jakie wnoszący aport (w omawianej sytuacji - Wnioskodawca) może objąć w zamian za ten wkład.

Przepisy KSH dopuszczają możliwość, aby wartość wkładu była niższa wartość kapitału zakładowego obejmowana w zamian za wkład a powstała w takiej sytuacji nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną obejmowanych akcji (tzw. „agio”) jest przekazywana zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH na kapitał zapasowy.

Taką sytuację przewiduje wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, Wnioskodawca obejmie akcje w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej o łącznej wartości nominalnej niższej niż wartość godziwa znaku towarowego. To, jaka będzie ostateczna łączna nominalna wartość akcji objętych przez Wnioskodawcę, będzie przedmiotem dalszych uzgodnień i znajdzie wyraz w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Należy zaznaczyć, iż przepisy prawa nie określają szczególnych warunków w zakresie łącznej wartości nominalnej akcji, w sytuacji gdy akcje obejmowane są powyżej ich wartości nominalnej (przykładowo taka wartość nie musi stanowić jakiegoś procenta wartości godziwej aportu). Wspólnicy mają w tym zakresie swobodę decyzyjną. Minimalnie kapitał zakładowy powinien zostać podwyższony o wartość nominalną jednej akcji. Maksymalny pułap podwyższenia kapitału zakładowego stanowi wartość godziwa przedmiotu wkładu.

Ad.3.

Spółka komandytowo-akcyjna, do której Wnioskodawca ma zamiar wnieść aport została już zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiada Numer Identyfikacji Podatkowej oraz jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Ponieważ operacja wniesienia aportu nie została jeszcze dokonana, kwestie objęcia przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wystąpienia agio oraz utworzenia kapitału zapasowego nie zostały uregulowane w statucie spółki komandytowo-akcyjnej w momencie jej utworzenia.

W przypadku, w którym strony zdecydują się na dokonanie aportu, w celu prawnie skutecznego przeprowadzenia tej operacji konieczne będzie przeprowadzenie obrad Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego), na którym zostaną podjęte uchwały w przedmiocie:

*   podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej (która zawierać będzie w szczególności informację na temat liczby nowoutworzonych akcji, ceny emisyjnej akcji, sposobu ich objęcia i pokrycia, z uwzględnieniem ew. przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną akcji na kapitał zapasowy zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH,
*   dokonania odpowiednich zmian w statucie spółki komandytowo-akcyjnej.

W szczególności konieczne będzie wskazanie w statucie nowej wysokości kapitału zakładowego (podwyższonego w celu wydania akcji w zamian za aport), nowej liczby akcji w spółce komandytowo-akcyjnej oraz sposobu ich objęcia i pokrycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia w drodze aportu do SKA Znaku towarowego podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w przypadku aportu Znaku towarowego do SKA będzie wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Za podstawę opodatkowania nie może zostać uznana wartość rynkowa Znaku towarowego pomniejszona o należny podatek VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in.: „odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie rozumie się m.in.: „przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej”.

Co do zasady, aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu VAT musi mieć ono odpłatny charakter (z wyjątkiem usług świadczonych nieodpłatnie, a które na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT). Z odpłatnością na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczonymi usługami a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Odpłatność musi mieć określoną wartość ekonomiczną, ale może przybierać różne formy - na gruncie przepisów ustawy o VAT nie ma warunku, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu, musi jednak być wyrażalna w pieniądzu.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym dojdzie do przeniesienia przez SKA na Wnioskodawcę prawa do dysponowania akcjami. Świadczenie to będzie miało charakter świadczenia wzajemnego, tj. wynagrodzenia. W tym kontekście nie ma wątpliwości, że w przypadku aportu Znaku towarowego w zamian za akcje SKA dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi przez Wnioskodawcę, które podlega opodatkowaniu VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wniesienia aportu do SKA należy ustalić podstawę opodatkowania VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”. Zdaniem Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia aportu do SKA będzie stanowić wartość nominalna akcji objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia kapitału zakładowego. Akcje otrzymane w zamian za aport stanowią formę odpłatności. Wniesienie aportem Znaku towarowego do SKA będzie w istocie świadczeniem usługi, której ekwiwalentem jest objęcie określonej w umowie ilości akcji o określonej wartości nominalnej.

Otrzymane akcje będą odzwierciedlać udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym SKA. Prawo do dysponowania akcjami, które Wnioskodawca otrzyma, bez wątpienia będzie stanowiło przysporzenie po jego stronie. Z punktu widzenia Wnioskodawcy otrzymane przez niego akcje będą miały również określoną, konkretną wartość, którą da się wyrazić w formie pieniężnej.

Suma wartości nominalnej akcji, jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do SKA, będzie stanowić „kwotę należną” z tytułu wniesienia aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (tj. Wnioskodawcy) od nabywcy (tj. SKA).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SKA podstawę opodatkowania VAT powinna obejmować wartość nominalna objętych w zamian akcji, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy suma wartości nominalnej akcji stanowi konkretnie określoną, wyrażalną pieniężnie formę wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu wniesionego wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy w takim przypadku suma wartości nominalnej objętych akcji stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, zawierającą w sobie podatek VAT. Podatek z tytułu omawianej czynności należy w konsekwencji liczyć od sumy wartości akcji (metoda „w stu”).

Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1405/11 ), a także w doktrynie.

W omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym: „W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12”, z tego względu, że w przypadku aportu istnieje określone wynagrodzenie w postaci wartości nominalnej otrzymywanych akcji.

W ocenie Sądu:

„Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”). Jednocześnie przepis art. 29 ustawy o VAT w zakresie, w jakim nakazuje określić podstawę opodatkowania w wartości rynkowej, w oderwaniu od wartości rzeczywistego wynagrodzenia otrzymywanego w ramach konkretnej transakcji, jest niezgodny z regulacjami Unijnymi, a w szczególności z art. 73 Dyrektywy 2006/112 Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112”), zgodnie z którym:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Należy zaznaczyć, że przywołany art. 73 Dyrektywy 2006/112 jest bezpośrednio skuteczny, tj. pozwala podmiotom indywidualnym na bezpośrednie powoływanie ww. artykułu wobec organów państwa członkowskiego w przypadku, gdy nie zostanie prawidłowo implementowany do krajowego porządku prawnego. Prawidłowość przedstawionego stanowiska została wielokrotnie potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w wyroku w sprawie C-549/11 Orfej Byłgarija EOOD.

Konstrukcja art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i art. 73 Dyrektywy 2006/112 jest co do zasady podobna i stanowi, że podstawa opodatkowania VAT obejmuje świadczenie wzajemne należne sprzedawcy od nabywcy, które zostało określone przez strony na potrzeby konkretnej transakcji (bez znaczenia jest tu obiektywna wartość rynkowa tego świadczenia, ustalana w ramach innych transakcji).

Podstawową zasadą unijnego systemu VAT jest to, że podstawa opodatkowania w VAT stanowi wartość subiektywną, tj. obejmuje wartość rzeczywiście otrzymaną przez sprzedawcę od nabywcy z tytułu dokonania konkretnej transakcji opodatkowanej VAT. Wynika to z podstawowego założenia, na którym jest oparty podatek od wartości dodanej nakładany przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, iż podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. W szczególności na gruncie regulacji unijnych podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, takie jak wartość rynkowa towarów i usług, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi w konkretnej transakcji. W konsekwencji podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu świadczonej usługi.

TSUE konsekwentnie w swoich orzeczeniach stoi na stanowisku, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wartość subiektywna - określona na potrzeby konkretnej transakcji (zob. np.: wyroki TSUE w sprawach: C-317/94 Elida Gibbs, C-230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-288/94 Argos Distributors Ltd).

Jak to zostało wcześniej wyjaśnione, na potrzeby wniesienia aportu do SKA strony transakcji ustalą wynagrodzenie w postaci sumy wartości nominalnej akcji objętych w zamian za Znak towarowy, który zostanie wniesiony do SKA. W konsekwencji nie istnieją żadne podstawy do przyjęcia, aby w przedstawionym stanie faktycznym podstawę opodatkowania w VAT miała stanowić wartość rynkowa aportu. Takie podejście byłoby sprzeczne z przedstawioną powyżej podstawową zasadą unijnego systemu VAT, jaką jest obowiązek ustalania podstawy opodatkowania VAT proporcjonalnie do wynagrodzenia otrzymanego przez sprzedawcę w konkretnym przypadku.

Podstawa opodatkowania nigdy nie może przewyższać wartości świadczenia wzajemnego otrzymanego od nabywcy. Ta zasada zostanie jednak naruszona w przypadku, w którym Wnioskodawca otrzymuje w zamian za aport akcje o określonej wartości nominalnej, ale podstawę opodatkowania należałoby określić w wartości rynkowej Znaku towarowego, która jest istotnie wyższa od wartości nominalnej akcji. Podatek w takim wypadku nie będzie określony proporcjonalnie do wartości wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę. Takie podejście nie daje się obronić na gruncie przepisów unijnych (które zgodnie z orzecznictwem TSUE mogą być stosowane bezpośrednio przez podatników).

Mając na względzie powyższe uwagi polski ustawodawca, w celu harmonizacji krajowych regulacji w zakresie podatku VAT z regulacjami unijnymi, uchylił od 1 stycznia 2014r. przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT i nie wprowadził żadnego innego odpowiednika tej regulacji.

Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w odniesieniu do przedstawionego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ww. ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, regulacja zawarta w ust. 9 dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) nie została określona cena.

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. Zatem, w przypadku aportu do spółek trudno mówić o kwocie należnej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 385), który stanowi, że ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie recyclingu zużytych akumulatorów.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji obejmującej przeniesienie do odrębnej spółki praw autorskich do indywidualnego oznaczenia (logotypu) wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej („Znak towarowy”), którego jest właścicielem.

W tym celu Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytowo-akcyjną, w której zostanie akcjonariuszem. Wkład do SKA zostanie wniesiony w drodze aportu, którego przedmiotem będzie Znak towarowy.

Wartość rynkowa Znaku towarowego zostanie określona przez podmiot specjalizujący się w wycenach wartości niematerialnych i prawnych.

W zamian za dokonany aport Wnioskodawca uzyska akcje w kapitale zakładowym SKA, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartość nominalną obejmowanych akcji zostanie wniesiona na kapitał zapasowy SKA (tzw. agio). Wnioskodawca w celu udokumentowania omawianej czynności wystawi na rzecz SKA fakturę VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie podstawy opodatkowania wnoszonego do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego.

W art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Z przepisu tego wynika, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów lub usług ceny za ten towar lub usługę podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru lub usługi.

Pojęcie wartości rynkowej zdefiniowane zostało w art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). W myśl tego przepisu do celów niniejszej dyrektywy „wartość wolnorynkowa” oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług „wartość wolnorynkowa” oznacza w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy.

W przedmiotowej sprawie ustalenia wymaga, czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego występuje kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czy wartość udziałów stanowi cenę (kwotę należną), o jakiej mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 126 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 złotych.

Natomiast zgodnie z art. 309 § 1 – 5 akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej.

Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki.

Akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Akcje obejmowane za wkłady pieniężne powinny być opłacone przed zarejestrowaniem spółki co najmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej.

Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w jednej czwartej jego wysokości, określonej w art. 308 § 1.

Przepisy niniejszego działu dotyczące wpłaty na akcje stosuje się odpowiednio do wkładów niepieniężnych.

Skoro objęcie akcji nie jest następstwem wnoszonych do spółki wkładów, a z posiadaniem akcji wiążą się określone prawa, to w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie akcji, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych akcji, a zatem, że wartość nominalna akcji stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przy dostawie towarów czy usług należy też bowiem uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji.

W świetle powyższego przy wniesieniu wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za akcje nie można mówić o kwocie należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, tj. w sprawie, w której ma zastosowanie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie może w sposób dowolny kształtować metody ustalania podstawy opodatkowania.

Należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości nominalnej objętych akcji byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością nominalną objętych akcji, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie. Zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. w przedmiotowej sprawie wartość rynkowa znaku towarowego, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego będzie – zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT – wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że polski ustawodawca, w celu harmonizacji krajowych regulacji w zakresie podatku VAT z regulacjami unijnymi, uchylił od 1 stycznia 2014r. przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT i nie wprowadził żadnego innego odpowiednika tej regulacji zauważyć należy, że interpretacja indywidualna nie może być oparta na nieobowiązujących przepisach prawa podatkowego, tym samym niniejsza interpretacja została wydana w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania niniejszej interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że zapadły one na tle innych stanów faktycznych zatem nie odnoszą się do sprawy będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądu Najwyższego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.