Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.541.2024.2.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-19
Teza: Po stronie Spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (spółki siostry).
Słowa kluczowe: spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Majątek spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymany przez spółkę przejmującą ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 września 2024 roku wpłynął Państwa wniosek opatrzony datą 9 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 listopada 2024 r. (wpływ tego samego dnia) i pismem z 7 listopada 2024 r. (wpływ 14 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółki komunalne – „H” Sp. z o. o. (Spółka przejmująca – Wnioskodawca) i C. Sp. z o.o. (Spółka przejmowana), których 100% wspólnikiem jest M., planują przeprowadzić proces połączenia w trybie połączenia przez przejęcie. Jedynym majątkiem Spółki przejmowanej jest nieruchomość, a jedynym jej źródłem dochodu jest czynsz dzierżawny uzyskiwany z tej nieruchomości. Połączenie ma zostać przeprowadzone w trybie tzw. połączenia horyzontalnego na podstawie art. 5151 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „k.s.h.”), a zatem bez przyznania udziałów oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 października 2024 r. (wpływ w tym samym dniu) wskazali Państwo ponadto, że:

1\. Na obecną chwilę nie były prowadzone działania mające na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Można założyć, iż wartość ta może przekraczać wartość przyjętą dla celów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie ze względu na bezemisyjny charakter połączenia wynikającego z art. 5151 k.s.h.

2\. Wnioskodawca zamierza przyjąć dla celów podatkowych majątek Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej i kontynuować metody amortyzacji aktywów będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi, jak również kontynuować prowadzoną przez nią działalność.

3\. Spółka przejmująca przypisze majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4\. Zaplanowane połączenie będzie wynikało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz głównym celem nie będzie uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

5\. Planowane połączenie nie ma na celu unikania opodatkowania, ale jest prowadzone z przyczyn stricte ekonomicznych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 7 października 2024 r. (wpływ 14 listopada 2024 r.) wskazali Państwo, że w związku z wykonaną wyceną wartości rynkowej składników majątku Spółki przejmowanej, wartość majątku wykazana w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej jest większa od wartości rynkowej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek.

### Pytanie

Czy w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym – przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki (\`(...)\`). Ponadto, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie należy ocenić planowaną reorganizację na gruncie przepisów kształtujących potencjalny przychód wynikający z połączenia, na poziomie podmiotu przejmującego.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT należy czytać wraz z przepisem korespondującym, którym w tym przypadku jest art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W opisywanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) powyższe przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, zostaną spełnione.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (\`(...)\`).

W ocenie Wnioskodawcy, skoro Spółka przejmująca ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ten należy uznać za spełniony. W szczególności, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie (\`(...)\`) połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu (\`(...)\`) połączonego (\`(...)\`). Ponadto, zgodnie z art. 16g ust. 18, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z połączenia, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego.

Jak stanowi art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. W konsekwencji, zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku łączenia spółek dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków przez spółkę przejmującą. Ponadto, zgodnie z treścią art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ustawy o CIT.

Jak stanowi natomiast art. 93 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 poz. 2383 ze zm.), osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Ponadto, przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (lub osób prawnych).

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że w odniesieniu do składników majątku Spółki przejmowanej, Spółka przejmująca będzie kontynuować ich wycenę dla celów podatkowych w oparciu o zasadę sukcesji generalnej na gruncie podatkowym wynikającą z art. 93 Ordynacji podatkowej. Tym samym, Spółka przejmująca przejmie wartość składników majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, a w konsekwencji spełniony zostanie warunek określony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a ustawy o CIT. W zakresie warunku określonego w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b ustawy o CIT, Wnioskodawca potwierdza, że składniki majątku zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle przywołanych przepisów, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku dokonania planowanego Połączenia, nie powstanie przychód podatkowy określony w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ze względu na fakt, iż zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3 pkt 4e ustawy o CIT, tj.:

a) Spółka przejmująca rozpozna składniki majątkowe przejęte w wyniku Połączenia w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej,

b) całość majątku Spółki przejmowanej zostanie przypisana do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Drugim przepisem mogącym znaleźć zastosowanie w odniesieniu do potencjalnego powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej jest art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak stanowi art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji). W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, przychodem Spółki przejmującej byłaby więc jedynie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych udziałowcowi Spółki przejmowanej. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wprost wskazuje na nadwyżkę wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej. Mając na uwadze, że w wyniku Połączenia nie dojdzie do emisji jakichkolwiek udziałów, a więc i do przydzielenia jakichkolwiek udziałów w Spółce przejmującej, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany przepis nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, po stronie Spółki przejmującej, również na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którą w przypadku braku emisji udziałów (akcji) spółki przejmującej na rzecz udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, po stronie spółki przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”).

W szczególności, stanowisko takie zostało zaaprobowane przez DKIS w:

1) interpretacji indywidualnej z 18 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.157. 2023.4.RH, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w sytuacji, w której nie dojdzie do wydania akcji spółki przejmującej, w związku z brakiem możliwości odniesienia „wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych” do „wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”;

2) interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., Znak: 0114- KDIP2-2.4010.466. 2023.1.RK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Na tej podstawie, mając na uwadze, że Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej, należy stwierdzić, że nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż nie dojdzie do przydzielenia jakichkolwiek udziałów żadnemu wspólnikowi i tym samym nie wystąpi wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów”;

3) interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.315.2023. 6.MK, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Wobec braku emisji nowych udziałów na skutek Połączenia, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie będzie mógł być podstawą ustalenia przychodu do opodatkowania”.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, obecnie najistotniejszym rozstrzygnięciem mającym wpływ na przedmiotową interpretację przepisów prawa podatkowego jest wyrok Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 947/24, gdzie Sąd w ustnym uzasadnieniu wskazał, że połączenie w trybie z art. 5151 § 1 k.s.h. nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, albowiem przepis ten odnosi się do części przewyższającej wartość emisyjną. Tymczasem, na gruncie komentowanego połączenia, nie dochodzi do wydania udziałów, a tym samym powstania wartości emisyjnej. Zatem już wykładnia językowa – zdaniem warszawskiego sądu – powinna wykluczyć zastosowanie analizowanego przepisu. Skład orzekający w swojej argumentacji odniósł się także do wykładni funkcjonalnej, trafnie podnosząc, że zapatrywanie organu jest sprzeczne ze strukturą podatku dochodowego. Celem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jest opodatkowanie nadwyżki ponad to, co otrzymał wspólnik spółki przejmowanej, podczas gdy w ramach połączenia „bezemisyjnego” po stronie wspólnika nie dochodzi do przyrostu wartości ekonomicznej. Warto w tym miejscu zauważyć, że warunkiem zastosowania połączenia w trybie z art. 5151 § 1 k.s.h. jest istnienie odpowiedniej struktury kapitałowej, co pozwala na dokonanie połączenia bez zmiany stanu posiadania ekonomicznego po stronie wspólnika (wspólników). Skoro stan ten nie ulega zmianie, to brak jest i przysporzenia, które stanowi warunek konieczny powstania każdego obowiązku podatkowego na gruncie podatków dochodowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 5151 § 1 KSH,

połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1\. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2\. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że planujecie Państwo połączenie z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem obu Spółek, tj. Państwa Spółki (Spółki przejmującej) i Spółki przejmowanej jest M. Planowane połączenie nastąpi na podstawie art. 5151 KSH, bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej i bez przyznania udziałów wspólnikowi spółek łączących się.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w wyniku dokonania opisanego we wniosku połączenia po stronie Państwa Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że w Państwa przypadku ewentualny przychód może powstać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c i 8d ustawy o CIT.

Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że w związku z wykonaną wyceną wartości rynkowej składników majątku Spółki przejmowanej, wartość majątku wykazana w księgach rachunkowych Spółki przejmowanej jest większa od wartości rynkowej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia spółek.

Skoro ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Państwa (Spółkę Przejmującą) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zatem, po Państwa stronie na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Z opisu sprawy wynika, że planowane Połączenie nastąpi na podstawie art. 5151 KSH, bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej i bez przyznania udziałów wspólnikowi spółek łączących się. Jedynym udziałowcem Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej jest M.

Zatem, skoro Spółka przejmująca nie przydzieli jedynemu udziałowcowi spółek łączonych udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to przychodem dla Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

W związku z tym po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej, ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko, zgodnie z którym w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Państwa Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroku sądu administracyjnego, gdyż zostały one wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą organu w niniejszej sprawie. Ponadto wskazać należy, że opis sprawy w tych interpretacjach jest inny niż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, bowiem w powołanych interpretacjach spółki przejmujące posiadały (100%) udziałów w spółkach przejmowanych, natomiast Państwa Spółka nie jest udziałowcem Spółki przejmowanej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).