Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.400.2019.1.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Moment ujęcia w kosztach podatkowych zaległości w podatku od nieruchomości
Słowa kluczowe: decyzja; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; moment; nieruchomości-podatek od nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 23 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „\`(...)\`.”. Przeważający rodzaj wykonywanej działalności to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy prowadzone są księgi rachunkowe, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Prowadzona działalność opodatkowana jest 19% podatkiem liniowym. Wnioskodawca podatek od nieruchomości płaci na podstawie corocznych decyzji Prezydenta Miasta. Kwoty wynikające z tych decyzji Wnioskodawca zalicza w koszty uzyskania przychodów.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2013 r. nabył nieruchomość, na którą składały się: grunt, cztery budynki o przeznaczeniu dydaktyczno-biurowym i jeden o przeznaczeniu niemieszkalnym (trafostacja) oraz budowle. Dwa budynki wpisane są do rejestru zabytków, na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W zabytkowym budynku dawnej stróżówki, na podstawie decyzji \`(...)\`. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Nr \`(...)\`.., z dnia 12 stycznia 2016 r., udzielającej pozwolenia na przeprowadzenie robót budowlanych w zakresie przebudowy wraz ze zmianą sposobu użytkowania na stację transformatorową budynku byłej stróżówki, dokonano remontu i zmiany sposobu użytkowania, a na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków Nr \`(...)\`. z dnia 19 lutego 2014 r., Nr \`(...)\`. z dnia 4 kwietnia 2014 r. oraz Nr \`(...)\`. z dnia 5 marca 2015 r., dokonano przebudowy i remontu zabytkowego budynku willowego. Po zakończeniu prac budowlanych zabytkowy budynek wprowadzono do ewidencji środków trwałych z datą 1 lipca 2016 r. i przekazano najemcy do użytkowania 1 lipca 2016 r., zgodnie z umową najmu. Budynek dawnej stróżówki został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z datą 22 lipca 2016 r., zajęty jest na potrzeby Zakładu Energetycznego (trafostacja będąca własnością \`(...)\`.), a w części stanowi furtkę wejściową na posesję. Do lipca 2016 r. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej w zabytkowych budynkach. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta dokonano rozbiórki dwóch budynków o przeznaczeniu dydaktyczno-biurowym (listopad 2014 r. i listopad 2015 r.) i budynku trafostacji (kwiecień 2016 r.).

Na początku 2019 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 na przedmiotowej nieruchomości. Przeprowadzona kontrola ujawniła, że wystąpiły rozbieżności pomiędzy wymiarem podatku od nieruchomości ustalonym w decyzjach pierwotnych za lata 2014 - 2019.

W dniu 13 marca 2019 r. Prezydent Miasta wydał decyzje, na podstawie art. 207 w zw. z art. 245 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), dotyczące podatku od nieruchomości:

*   Nr \`(...)\`., za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., zmieniającą w części decyzję Nr \`(...)\`. z dnia 18 stycznia 2017 r., w kwocie 4 375 zł, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę 44 763 zł, przypisując kwotę 40 388 zł;

*   Nr \`(...)\`., za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., zmieniającą w części decyzję Nr \`(...)\`. z dnia 9 stycznia 2018 r., w kwocie 2 826 zł, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę 45 582 zł, przypisując kwotę 42 756 zł.

W dniu 14 marca 2019 r. Prezydent Miasta wydał decyzje:

*   Nr …., za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., zmieniającą w części decyzję Nr \`(...)\`. z dnia 21 stycznia 2014 r., w kwocie 66 769 zł, decyzję Nr \`(...)\`.. z dnia 31 marca 2014 r., w kwocie 62 436 zł, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę 25 475 zł, przypisując kwotę 21 142 zł;

*   Nr …., za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., zmieniającą w części decyzję Nr …. z dnia 16 stycznia 2015 r., w kwocie 4 333 zł, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę 20 704 zł, przypisując kwotę 16 371 zł;

*   Nr …., za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., zmieniającą w części decyzję Nr \`(...)\`. z dnia 18 stycznia 2016 r., w kwocie 4 375 zł, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na kwotę 23 537 zł, przypisując kwotę 19 162 zł.

Wnioskodawca, zgodnie z ustawą o rachunkowości w połączeniu z przyjętą przez jednostkę polityką rachunkowości, koszt podatku od nieruchomości za 2018 r., na podstawie ww. decyzji ujął w 2018 r., a koszty za lata 2014-2017 w 2019 r.

Powyższe decyzje zmieniają w części wcześniejsze decyzje w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2014-2019, przypisując nowe wymiary tego podatku za poszczególne lata. Źle zinterpretowano przepisy, przez co podano inną powierzchnię i wartość budowli niż przyjęta przez organ podatkowy. Tylko zabytkowe nieruchomości były zwolnione z podatku od nieruchomości i tylko do momentu, kiedy Wnioskodawca nie prowadził w nich działalności gospodarczej, a nieruchomościom o przeznaczeniu dydaktyczno-biurowym, przeznaczonym do rozbiórki, nie przysługiwało zwolnienie. Przypis dotyczył nieruchomości położonej w \`(...)\`., którą firma Wnioskodawcy nabyła w dniu 21 czerwca 2013 r. Biorąc pod uwagę decyzję Konserwatora z dnia 4 kwietnia 2014 r. oraz uchwałę Rady Miejskiej o zwolnieniu od podatku od nieruchomości budynków wpisanych do Gminnej Ewidencji Zabytków Miasta, Wnioskodawca uznał, że nieruchomość położona w X zwolniona jest od podatku od nieruchomości. Nakłady poniesione na remont elewacji, wymianę okien oraz przebudowę obiektu, zgodnie z decyzją Urzędu Miasta Nr \`(...)\`., Nr \`(...)\`., Nr \`(...)\`., Nr \`(...)\`., Nr \`(...)\`, zdecydowanie przekraczały kwoty, od których przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości. Natomiast uzyskanie zwolnienia od podatku przysługuje po zaakceptowaniu przez Urząd Miasta złożonych dokumentów dotyczących zwolnienia od podatku.

W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe po zmianie za lata 2014-2018, Wnioskodawca uiścił w marcu 2019 r. (płatne w terminie 14 dni od doręczenia decyzji). Obecnie złożono dokumenty, które pozwolą na ubieganie się o zwolnienie na okres 7 lat od stycznia 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty różnic, zwiększające podatek od nieruchomości za lata 2014-2017, wynikające z decyzji wydanych w marcu 2019 r., ustalających podatek od nieruchomości w prawidłowych wysokościach, stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie wystawienia tych decyzji, tj. koszty 2019 r., a kwota zwiększająca podatek od nieruchomości za rok 2018 - koszt 2018 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty różnic w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017, ustalone w decyzjach z dnia 14 marca 2019 r.:

*   Nr \`(...)\`., za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.;

*   Nr \`(...)\`., za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.;

*   Nr \`(...)\`., za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.;

oraz w decyzji z dnia 13 marca 2019 r., Nr \`(...)\`., za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie wydania tych decyzji, a kwota różnic, w podatku od nieruchomości za rok 2018 ustalona w decyzji z dnia 13 marca 2019 r., Nr \`(...)\`., za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., stanowi koszt 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, tak by to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Bezsprzecznym jest, że podatek od nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej jest związany z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów. Z tego tytułu jest też kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Jak stanowi art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5b ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane przepisy oraz interpretację indywidualną Nr 1061-IPTPB1.4511.832.2016.1.ISL, z dnia 30 listopada 2016 r., Wnioskodawca uważa, że podatek od nieruchomości powinien być potrącalny w dacie jego poniesienia, czyli za lata 2014-2017 w 2019 r., a za 2018 r. – w 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nie nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatków do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

*   inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji „kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”, jak i „kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami”. Dlatego też, rozumienie tych pojęć powinno opierać się na ich językowym znaczeniu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami o charakterze bezpośrednim są wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub usług, natomiast kosztami o charakterze pośrednim są koszty ogólnego zarządu. Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym nie jest moment dokonania tegoż wydatku, lecz moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Podatek od nieruchomości, którego obowiązek zapłaty wiąże się z posiadaniem nieruchomości, należy klasyfikować jako koszt, który podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Ponoszenie wydatków o charakterze publicznoprawnym od posiadanych nieruchomości związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą może mieć wpływ na możliwość osiągnięcia przez niego przychodu, choć trudno powiązać je z konkretnym przysporzeniem. Wydatki takie, ponoszone przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, należy zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jako koszty ogólne prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiące koszty pośrednie tej działalności.

Podkreślenia wymaga jednak, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest związek wydatku z działalnością gospodarczą jako źródłem przychodu. Z cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu ze źródłem tego przychodu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Jak stanowi art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jednocześnie, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie, wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.

Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami określa art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak stanowi art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać w tym miejscu należy, że zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.).

Wobec powyższego, poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztu, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 powołanej ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego, zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić więc należy, że z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest, w obecnym stanie prawnym, uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Prowadzi księgi rachunkowe, a działalność opodatkowana jest 19% podatkiem liniowym. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2013 r. nabył nieruchomość, na którą składały się: grunt, cztery budynki o przeznaczeniu dydaktyczno-biurowym i jeden o przeznaczeniu niemieszkalnym (trafostacja) oraz budowle. Dwa budynki wpisane są do rejestru zabytków. Na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków dokonano przebudowy i remontu zabytkowego budynku willowego. Po zakończeniu prac budowlanych zabytkowy budynek wprowadzono do ewidencji środków trwałych i przekazano najemcy do użytkowania 1 lipca 2016 r., zgodnie z umową najmu. Ponadto, na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w zabytkowym budynku dawnej stróżówki dokonano remontu i zmiany sposobu użytkowania na stację transformatorową. Budynek dawnej stróżówki został wprowadzony do ewidencji środków trwałych z datą 22 lipca 2016 r., zajęty jest na potrzeby Zakładu Energetycznego, a w części stanowi furtkę wejściową na posesję. Do lipca 2016 r. Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej w zabytkowych budynkach. Na przestrzeni 2014 r. i 2015 r. dokonano rozbiórki dwóch budynków o przeznaczeniu dydaktyczno-biurowym, a budynku trafostacji w 2016 r.

Na początku 2019 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 na przedmiotowej nieruchomości. Przeprowadzona kontrola ujawniła, że wystąpiły rozbieżności pomiędzy wymiarem podatku od nieruchomości ustalonym w decyzjach pierwotnych za lata 2014-2019. Wnioskodawca w marcu 2019 r. otrzymał decyzje zmieniające w części wcześniejsze decyzje w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2014-2019, przypisujące nowe wymiary tego podatku za poszczególne lata. Zobowiązanie podatkowe wynikające z otrzymanych decyzji Wnioskodawca uiścił w marcu 2019 r. Wnioskodawca podatek od nieruchomości za 2018 r., na podstawie otrzymanych decyzji, ujął w kosztach w 2018 r., a podatek za lata 2014-2017 ujął w kosztach w 2019 r.

Z analizy powyższego wynika zatem, że podatek od nieruchomości, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodem, powinien być potrącalny w dacie jego poniesienia, zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym za dzień poniesienia, stosownie do powołanego art. 22 ust. 5d uważa się – co do zasady – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Zatem, dla ustalenia momentu zaliczenia kwot podatku od nieruchomości, na podstawie otrzymanych decyzji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów nie jest istotny moment ich zapłaty, ale moment ujęcia przez Wnioskodawcę w księgach jako kosztu na podstawie decyzji wydanych przez właściwy organ. W przypadku kosztów podatkowych, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, koszty te – w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych – należy rozpoznać pod datą zaksięgowania w księgach rachunkowych. W konsekwencji, podatek od nieruchomości za lata ubiegłe (zaległość za 2014-2018), wynikający z decyzji wydanych przez Prezydenta Miasta, jako koszty pośrednie, należy uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia przez Wnioskodawcę tego zaległego zobowiązania w księgach rachunkowych, na podstawie dowodu potwierdzającego jego poniesienie. Tym samym, kwoty różnic zwiększające podatek od nieruchomości za lata 2014-2017, stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie ujęcia przez Wnioskodawcę tych zaległych zobowiązań w księgach rachunkowych, na podstawie dowodów potwierdzających ich poniesienie, a nie w dacie ich poniesienia, jak twierdzi Wnioskodawca. Z tego względu nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą odnośnie ujęcia w kosztach 2018 r. kwoty różnic zwiększającej podatek od nieruchomości za 2018 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić jednocześnie należy, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że ewentualne wyliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tutejszy Organ nie może na podstawie podanych przez Wnioskodawcy we wniosku danych dokonywać wyliczeń kwot, jakie mają być ujęte w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem interpretacji wydanej przez tut. Organ może być natomiast jedynie kwestia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.