Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-71/11-5/14/S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: W ocenie Wnioskodawcy, w stanie sprawy, po 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zachowa prawo doliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części kosztów spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej na równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej, czy takie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 1726/12 z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu do BKIP w Płocku: 25 sierpnia 2014 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną nr IPPB3/423-71/11-2/DP w której uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe.

Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1726/12.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umową spółki z dnia 08.04.2010 r. zawiązana została spółka komandytowa, której Wnioskodawca (osoba prawna) jest komandytariuszem. Pozostałymi wspólnikami spółki komandytowej są również osoby prawne. Komandytariusze wnieśli do spółki komandytowej tytułem wkładów, będące ich własnością, podlegające amortyzacji prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Wartość tych poszczególnych praw jako przedmiotów wkładu do spółki komandytowej określona została w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

W tym celu sporządzone zostały profesjonalne wyceny, a sposób ustalenia wartości poszczególnych praw oparto na tych wycenach albo w przypadku, gdy wycen nie sporządzono, na cenie zakupu tych praw. Spółka komandytowa przewidując okres użytkowania otrzymanych praw na dłużej niż rok ujęła w swoich księgach rachunkowych prowadzonych zgodnie z zasadami rachunkowości wg MSR tj. stosowanych ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymane prawa w wartościach początkowych zgodnie z tym jak określili je wspólnicy. Spółka komandytowa podjęła próbę uzyskania interpretacji indywidualnej w tym zakresie, jednak Minister Finansów odmówił spółce komandytowej prawa ubiegania się o taką interpretację, gdyż uznał, że spółka komandytowa nie może być „zainteresowanym” w rozumieniu art. 14b § 1 OpU w zakresie ustalenia wartości początkowej tych wkładów dla celów ich amortyzacji podatkowej. Spółka komandytowa oddała otrzymane prawa do używania na podstawie umowy licencyjnej i w tej sytuacji amortyzuje je, zaliczając amortyzację do kosztów. Koszty te, tak jak przychody z udziału w spółce komandytowej wspólnicy, w tym Wnioskodawca, rozliczają proporcjonalnie do posiadanego udziału jako koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 5 ust. 2 pdopU łącząc je z kosztami uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Wnioskodawca nie korzysta z zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 pdopU, a w związku z tym ustalając podstawę opodatkowania celem określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty uzyskania przychodu w spółce komandytowej w proporcji do udziału w tej spółce, do których to kosztów spółka komandytowa zaliczyła amortyzację opisanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych, a zasady te stosował będzie po 1 stycznia 2011 r. ze względu na to, że przedmiotowe wartości niematerialne i prawne wprowadzone zostały do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki komandytowej przed dniem 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie:

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie sprawy, po 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawca zachowa prawo doliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części kosztów spółki komandytowej, w której jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej na równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej, czy takie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) \[KSH\], spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność, zaciągać prawa, pozywać i być pozywana. Mimo atrybutów zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi, lecz jednostkami organizacyjnymi wyposażonymi w zdolność prawną (art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przy tym jednak w płaszczyźnie stosunków cywilnoprawnych przedsiębiorcą jest spółka, a nie jej wspólnicy.

Niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych traktuje spółki osobowe prawo podatkowe. Należy bowiem podkreślić, iż w przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać, iż przychód oraz koszty uzyskania przychodów oraz dochód albo stratę wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej albo w sposób określony w art. 101 KSH. Jest to przychód ustalany proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz postanowień umowy spółki.

W stanie sprawy podatnikami są osoby prawne, w tym wnioskodawca. Należy stwierdzić, iż w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak było do 31 grudnia 2010 r. odpowiedniej regulacji odwołującej się wprost do ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, a także brak było regulacji szczegółowych dla opisu sposobu zastosowania zasad przytoczonych w art. 5 pdopU.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 1 pkt 4 pdopU, za wartość początkową środków trwałych w stanie prawnym przed 1 stycznia 2011 r. uważało się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu - wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W perspektywie treści art. 22g ust. 1 pkt 4 pdofU — który stanowił przed 1 stycznia 2011 r., iż za wartość początkową środków trwałych uważa się, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia tego wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej — należy uznać, iż w analizowanym przypadku przed 1 stycznia 2011 r.:

1.  albo dla ustalenia wartości początkowej zastosowanie znajduje powołany art. 22g ust. 1 pkt 4 pdofU (przepis odwołuje się do ustaleń wspólników spółki osobowej, a nie do ustaleń podatnika),
2.  albo istnieje klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak było normy prawnej niezbędnej zastosowania instytucji prawnej a tej sytuacji konieczne jest wypełnienie tej luki drogą analogii legis.

Zgodnie z art. 1 pdofU ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 pdopU ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, a przepisy tej ustawy na podstawie art. 1 ust. 2 pdopU mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową niemającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust.2 pdopU, a jej wspólnikami mogą być zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych jak i podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza więc zastosowanie jej przepisów do spółki komandytowej.

W przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ich stosowanie nie jest ograniczone wyłącznie do podmiotów nie będących podatnikami tego podatku, w tym do spółek nie mających osobowości prawnej, gdyż art. 1 ust. 2 pdopU nie ma odpowiednika w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest wręcz przeciwnie, przepisy ustawy o podatku dochodowym regulując opodatkowanie osób fizycznych odnoszą się też np. do spółek niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 24a ust 1 pdofU, wykonujące działalność gospodarczą spółki cywilne osób fizycznych i wymienione w tym przepisie, niemające osobowości prawnej spółki handlowe osób fizycznych tj spółka jawna i spółka partnerska, jeżeli nie prowadzą ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zarówno te z tych spółek które prowadzą księgi rachunkowe, jak i te zobowiązane do sprawdzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów mają obowiązek niezależnie od rodzaju prowadzonych ksiąg, prowadzić je w sposób zapewniający ustalenie:

*   dochodu (straty),
*   podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,
*   a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a -22o pdofU.

Z kolei np. art. 41 pdofU reguluje obowiązki osób prawnych jako płatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem „podatnika” i nie ma wątpliwości, że jest nim jedynie osoba fizyczna. Niemniej jednak jak wskazano wyżej ustawodawca stosuje jej przepisy nie tylko do podatników w rozumieniu ustawy.

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104 poz. 1104) przepisy dotyczące zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych włączone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak przy okazji tego włączenia dokonano ich fundamentalnej zmiany. Przede wszystkim zmieniony został katalog sytuacji, do których odnosił się przepis § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.) \[Rozporządzenie\]. Zgodnie z dodanym do ustawy art. 22g ust. 1 pkt 4 pdofU za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważało się w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej ustaloną przez wspólników (a nie jak wcześniej mówił przepis „podatników”) na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Przy okazji włączenia do ustawy przepisów o zasadach ustalania wartości początkowej przedmiotu wkładu zmianie uległ zakres przedmiotowy i podmiotowy przepisu, gdyż całkowitej zmianie uległ nie tylko katalog sytuacji, w których dochodzi do ustalenia wartości początkowej nie wyższej niż wartość rynkowa ale też odmiennie określony został krąg podmiotów, których dotyczą zasady ustalania wartości przedmiotu wkładu. Przed 1 stycznia 2001 r. zasady ustalania wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot wkładu (wartość wkładu nie wyższa od wartości rynkowej) uregulowane w Rozporządzeniu odnosiły się do:

*   sytuacji wniesienia wkładu do spółki, w której podatnik obejmował w zamian za ten wkład udziały (suma wkładów pieniężnych i niepieniężnych, nie mogła być wyższa od nominalnej wartości udziałów), a więc do sytuacji, które nie obejmowały wniesienia wkładu do spółki cywilnej i osobowych spółek handlowych do których pojęcie „nominalnej wartości udziałów” nie ma zastosowania,
*   „podatników”, a więc osób fizycznych, które ustalały wartość wkładu jako wartość nie wyższą od wartości rynkowej składników majątkowych tworzących wkład.

Poczynając od 1 stycznia 2001 r. zasady ustalania wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących przedmiot wkładu (wartość wkładu nie wyższa od wartości rynkowej) określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się nie do podatników a do „wspólników” spółek cywilnych i osobowych spółek handlowych, a ustawodawca nie posługuje się tymi pojęciami przypadkowo, czy też zamiennie. Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można nie uznać takiego działania ustawodawcy za celowe, tym bardziej, że zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie zostały uregulowane w żadnym innym przepisie w tym w art. 16g pdopU.

Warto zwrócić uwagę, że przepis art. 16g pdopU dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95 poz.1101 ze zm.) będący modyfikacją § 4 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz.34 ze zm.) odnosi się zgodnie z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie do sytuacji nabycia wkładu przez spółkę kapitałową lub udziału przez spółdzielnię i nie reguluje sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej jako że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosują się do spółek nie mających osobowości prawnej.

Uwzględniając przedstawioną wyżej systematykę ustaw o podatku dochodowym w zakresie zasad ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej, bez zmiany art. 1 ust. 2 pdopU regulacje te mogły się znaleźć jedynie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w ustawie tej nie istniał i nie istnieje odpowiednik art. 1 ust. 2 pdopU wyłączający zastosowanie postanowień ustawy do spółek nie mających osobowości prawnej.

Tak więc uwzględniając zaprezentowaną wykładnię systemową, dla ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład do spółki osobowej, niezależnie od statusu podatkowego wspólnika wnoszącego ten wkład (osoba fizyczna albo osoba prawna) zawsze w obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. stanie prawnym należałoby przyjmować, że zastosowanie znajdował art. 22g ust. 1 pkt 4 pdopfU.

Gdyby jednak podzielić pogląd, iż zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 pdopfU do ustalenia wartości początkowej wkładu osoby prawnej do spółki osobowej dla celów amortyzacji nie jest dopuszczalne, przed 1 stycznia 2011 r. brak byłoby przepisu dotyczącego ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki osobowej tworzonej przez osoby prawne, a taki brak należałoby uznać za B. Brzezińskim (Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK Gdańsk 2008, str. 137-138) za oczywistą lukę konstrukcyjną podatku dochodowego, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis. Art. 16g pdopU przed 1 stycznia 2011 r. zawierał katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej, niemającej osobowości prawnej. Świadczyło to bezspornie o istnieniu luki prawnej gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie opisanej wyżej operacji. Trudno zaś byłoby bronić poglądu, że wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne nie podlegają amortyzacji z tego tylko powodu, że przepisy nie przewidywały żadnego sposobu ustalania ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę do obliczenia kwot odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli była to luka konstrukcyjna, pomimo że przepisy o podatku dochodowym to tzw. szczegółowe przepisy podatkowe, luka ta możliwa jest do zamknięcia jedynie w drodze analogii. Skoro katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym, to należy wybrać tę metodę, która przewidziana jest dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania. Warunek ten spełniało unormowanie dotyczące sytuacji, w której ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawną; należałoby w związku z tym przyjąć, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej ustalało się przed 1 stycznia 2011 r. tak samo jak w wypadku gdy środki trwałe wnoszone są do spółki mającej osobowość prawną. Stosowanie analogii legis w sytuacji luki konstrukcyjnej dopuściłł Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku I FSK 93/06 z dnia 24 października 2006 r., zaś wprost do zastosowania analogii legis jako metody wykładni prawa w stanie faktycznym, jak w sprawie niniejszej odwołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku I SA/Kr 623/10 z dnia 11 czerwca 2010r. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku I SA/Po 596/10.

Luka konstrukcyjna w zakresie j/w prowadzi do sytuacji, w której odmiennie (gorzej) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą wkład do spółek osobowych — które to wkłady następnie zostają zaliczane do środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) - od podatników będących osobami fizycznymi, które znalazły się w takich samych okolicznościach. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników; w tym stanie rzeczy, gdyby nie wypełnić luki konstrukcyjnej z wykorzystaniem zasad analogii legis, zachodziłaby dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym należy uznać, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP por. wyrok NSA z 24 października 2006 r. I FSK 93/06, CBOSA) należało przed 1 stycznia 2011 r. przepis art. 16g ust 1 pkt 4 pdopU zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (akcjonariuszy) jest osoba prawna. A ponadto analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika (B. Brzeziński j/w A Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych cz. 1 PP nr 7/2010, s. 23; K. Radzikowski, Analogia w prawie podatkowym, PP nr 4/2007).

Niezależnie jednak od zaprezentowanej wykładni a więc czy to wykładni systemowej czy też wykładni z zastosowaniem zasad analogii legis dla uzupełniania luki konstrukcyjnej, w stanie faktycznym sprawy wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu przed dniem 1 stycznia 2011 r. ustalona będzie na dzień wniesienia jako wartość wkładu wnoszącego przez wspólnika ustalona przez tego wspólnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej wkładu, zaś amortyzacja od tak ustalonej wartości początkowej zaliczona do kosztów spółki komandytowej zwiększać będzie odpowiednio do udziału wspólników w spółce komandytowej ich koszty uzyskania przychodów. Ocenę tę Wnioskodawca opiera na odpowiednim stosowaniu do aportów do spółki osobowej art. 22g ust. 1 pkt 4 pdofU lub odpowiedniej wykładni art. 16g ust. 1 pkt 4 pdopu. Wnioskodawca podkreśla, że odmowa zastosowania tych przepisów uniemożliwiłaby przed 1 stycznia 2011 r. spółce komandytowej ustalenie wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze wkładu. Oznaczałoby to, że spółka komandytowa nie byłaby uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych wartości niematerialnych i prawnych, a wspólnik wnoszący do spółki osobowej te podlegające amortyzacji składniki majątkowe nie mógłby również ich amortyzować na dotychczasowych zasadach, ponieważ nie stanowiłyby już składników majątkowych używanych w jego działalności, bowiem weszły do majątku odrębnego podmiotu, tj. spółki komandytowej i są wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki komandytowej, odrębnej od działalności wspólników.

Tak więc koszty spółki komandytowej ustalone z uwzględnieniem amortyzacji naliczonej j/w zwiększać będą odpowiednio do udziału koszty uzyskania przychodów wspólników, a informacja o kosztach spółki komandytowej uwzględniana będzie w sposób j/w przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów wspólników w celu prawidłowego ustalenia bądź to wysokości zaliczek na podatek dochodowym wspólników którzy nie opłacają zaliczek na podatek dochodowym w sposób określony w art. 25 ust.6 pdopU, bądź w przypadku wspólników opłacających podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 pdopU wysokości podatku dochodowego wg zeznania podatkowego. Zasady te na mocy art. 8 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. mieć będą zastosowanie również po 1 stycznia 2011 r., gdyż przedmiotowe składniki majątkowe wprowadzone zostały do składników majątkowych spółki komandytowej do 31 grudnia 2010 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 12 kwietnia 2011 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-71/11-2/DP uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcy w zakresie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej za nieprawidłowe, stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej „ustawa o PDOF”), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uznać należy, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się spółka komandytowa, są transparentne podatkowo.

Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie ustawy o PDOP. Kwestię osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem w spółkach osobowych uregulowane są w art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane także w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Powyższe twierdzenia są bezsporne i zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Nie sposób jednak zgodzić się z założeniami Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalania wartości początkowej praw – stanowiących wartości niematerialne i prawne, określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, ze zm.), wniesionych do spółki komandytowej w ramach wkładu niepieniężnego i zaewidencjonowanych następnie przez tę spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że ustawa o PDOP – właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. nie zawierała szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełnił przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej, która jest spółką osobową.

W stosunku do opisanego zdarzenia nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej „ustawa o PDOF”), w tym, wskazanego przez Wnioskodawcę art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za osobę fizyczną nie można uznać ani spółki osobowej, ani Wnioskodawcy, który zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną. Nietrafne jest przy tym stanowisko Wnioskodawcy, który podnosi, iż wskazany przepis ustawy o PDOF powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji ze względu na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa. Zasada ta nakazuje, aby prawo traktowało w podobny sposób osoby znajdujące się w podobnej sytuacji. W konsekwencji nie można jednak uznać, że prawo podatkowe powinno w każdej sytuacji podobnie traktować osoby fizyczne i osoby prawne. Podmioty te różnią się między sobą zasadniczo i dlatego nie narusza zasady równości wobec prawa fakt, że ustawy podatkowe w różny sposób oddziałują na sytuację osób fizycznych i prawnych (por. wurok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1274/10).

Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga natomiast fakt, że w analizowanym przypadku, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, co ma miejsce, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółdzielni. Ze względu na charakter przedmiotowej czynności, wniesienie wkładu przez wspólników (komandytariuszy) nie będzie się wiązać również z poniesieniem przez spółkę osobową kosztów nabycia w postaci faktycznego przesunięcia określonej wartości z majątku spółki osobowej do majątku wspólników wnoszących wkład. Koszty te zostały natomiast poniesione przez wspólników wnoszących wkład przed planowanym wniesieniem, opisanych we wniosku praw, do majątku do spółki osobowej. Koszty te nie zostaną rozliczone w momencie przeniesienia własności tych praw na spółkę osobową. Wynika to z faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo na moment dokonania tego wniesienia.

W świetle powyższego, jak też w sytuacji, gdy brak jest w ustawie o PDOP uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne (dla potrzeb prowadzonej ewidencji podatkowej), zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w ustawie o PDOP, dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust.1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit. a) i b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, jak również na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o PDOP, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez wspólników wnoszących wkład („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią przedmiot aportu do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przed czynnością wniesienia odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 2247/08): „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych, w sposób wskazany we wniosku, do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych praw określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, przez podmioty dokonujące wkładu, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

Wobec faktu, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnopodatkowej, należy ponownie podkreślić brak możliwości stosowania wprost przepisów ustawy o PDOP, w tym przepisów dotyczących określenia metody amortyzacji, oraz stawek amortyzacyjnych, w indywidualnych rozliczeniach spółek osobowych.

Powyższe koresponduje z neutralnością prawnopodatkową zdarzenia gospodarczego, jakim jest wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę prawną do transparentnej podatkowo spółki osobowej. Rozpoznawanie powyższego zdarzenia na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez wpływu na analizę prawnopodatkową. Należy podkreślić, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólników (będących osobami prawnymi) do spółki osobowej nie powoduje przysporzenia po stronie wnoszącej aport osoby prawnej, co podkreślone już zostało wyżej. W świetle art. 12 ust. 7 ustawy o PDOP takie przysporzenie ma miejsce jedynie w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie w związku z operacją wniesienia wkładu w postaci wskazanych we wniosku praw i wartości niematerialnych do spółki osobowej u wspólników dokonujących wkładu, w tym u Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podatkowy. Konsekwentnie, takie neutralne podatkowo zdarzenie gospodarcze nie tylko nie kształtuje przychodów Wnioskodawcy, lecz również pozostaje bez wpływu na jego koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, spółka osobowa, jako spółka transparentna z perspektywy podatków dochodowych, nie powinna dokonywać żadnych zmian w zakresie amortyzacji podatkowej wniesionych do niej w drodze aportu wartości niematerialnych i prawnych. Ujmując prawa do tych wartości w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dla potrzeb podatkowych, spółka osobowa powinna nie tylko przyjąć „historyczną” wartość początkową ustaloną przed wniesieniem wkładów, lecz również kontynuować przyjęte u wspólników wnoszących wkład metody amortyzacji oraz stosować te same stawki amortyzacyjne, które uprzednio były stosowane.

Od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że możliwe jest przyjęcie przez przyszłych wspólników spółki osobowej przyjęcia wyceny wkładu rzeczowego według jego wartości rynkowej (np. w umowie dotyczącej utworzenia spółki osobowej), ale jedynie dla potrzeb ewentualnych rozliczeń między tymi wspólnikami. Metoda ta nie może jednak być stosowana do rozliczeń podatkowych, gdyż w tym zakresie występują wskazane już powyżej regulacje odmienne. Tak więc w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych możliwych zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku Spółka powinna stosować się do przepisów zawartych w ustawie o PDOP. Istnienie tych przepisów, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. (art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ustawy o PDOP), na podstawie których możliwe było ustalenie wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, świadczy również o tym, że w tym zakresie nie istniała luka konstrukcyjna w przepisach podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samy uznać należy, że nie ma podstaw do stosowania w tym zakresie, na zasadzie analogii legis, przepisów wskazanych we wniosku.

W ocenie organu podatkowego stanowisko Spółki, w sprawie ustalania wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych, nie może być również uznane za prawidłowe tylko ze względu na przywołane we wniosku wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 623/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 596/10), gdyż są to wyroki nieprawomocne, a co się z tym wiąże, mogą być zmienione. Ponadto w innych sprawach, dotyczących ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne w ramach wkładu niepieniężnego do spółek osobowych, wydane zostały orzeczenia sądów administracyjnych, z których jasno wynika, iż wartość początkowa tych wkładów nie może być ustalona na podstawie przepisu zawartego w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF. Wystarczające są bowiem w tym zakresie przepisy ustawy o PDOP, a w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko powyższe potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 923/10), wyrok z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 927/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 455/10), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 702/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1295/10). Wskazane powyżej wyroki są prawomocne.

Na powyższą interpretację Spółka w dniu 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 11 maja 2011 r. Nr IPPB3/423-71/11-4/DP Organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 31 maja 2011 r. Spółka złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1922/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.

W powyższym wyroku Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`)w oparciu o unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o interpretację bez potrzeby stosowania wykładni funkcjonalnej czy wnioskowania przez analogię. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku, co słusznie wskazał Minister Finansów, zastosowanie znajdą bowiem ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: koszt musi zostać poniesiony, celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z ‘poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę do spółki osobowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to całkowicie (lub w znacznej części) zamortyzowany u niego środek trwały wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłby po raz kolejny amortyzowany w spółce osobowej od jego wartości rynkowej, a zatem poprzez art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na zakup (lub wytworzenie) środka trwałego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość poprzez odpisy amortyzacyjne: raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz w spółce osobowej (poprzez cyt. art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.) koszty spółki osobowej stałyby się odpowiednio kosztami udziałowca-spółki kapitałowej) - tak też S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, wyd. Unimex.

1.  Sąd w niniejszym składzie nie aprobuje odmiennych poglądów zawartych w wyrokach powołanych przez stronę skarżącą. Reasumując, w ocenie Sądu za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wniesionych, w sposób wskazany we wniosku, do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych praw określona na nowo w dniu wniesienia wkładu przez wspólników spółki osobowej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom faktycznie poniesionym na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, przez podmioty dokonujące wkładu, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.
2.  Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 1 u.p.d.o.f. określony został zakres podmiotowy tej ustawy i wskazuje on wyraźnie, że przepisy ustawy mają zastosowanie względem osób fizycznych, a tym samym regulacje tej ustawy nie znajdują zastosowania do osób prawnych, w tym będących wspólnikami spółek osobowych. W ocenie Sądu odrębność regulacji podatkowych dotyczących osób fizycznych i osób prawnych i przyjęcie odmiennego ukształtowania praw i obowiązków dla tych kategorii podmiotów nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 Konstytucji RP”.

W dniu 29 maja 2012 r. Skarżąca, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, złożyła od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Pismem z dnia 4 czerwca 2014 r. poinformowała, że Skarżąca: C. Sp. z o.o., wykreślona została z Krajowego Rejestru Sądowego ze względu na połączenie ze spółką A. S.A., która to spółka jest następcą prawnym C. Sp. z o.o.

Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1726/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „W prawie podatkowym istniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

Niewątpliwie sytuację podobną pod istotnymi względami do nieunormowanej przewidziano w art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje wniesienie aportu w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej. Nakazuje on ustalić wartość początkową przedmiotu aportu jako wartość ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa. Nie można pominąć, że taki sposób ustalenia wartości aportu wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej przewidziano (w tym samym stanie prawnym) w przypadku wniesienia aportu przez wspólnika będącego osobą fizyczną do spółki osobowej (art.2 2g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Przed 1 stycznia 2011 r. wartość ta była równa wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie mogła jednak być wyższa od wartości rynkowej wkładu na dzień jego wniesienia. Potwierdza to zatem tezę, że sytuacja uregulowana w art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest pod istotnymi względami podobna do sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej przez podatnika będącego osobą prawną. Zastosowanie analogii legis z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 1 pkt 4) czyni tym samym zbyteczne odwołanie się analogii z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznać tym samym należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji za prawidłowe należało uznać stanowisko podatnika, że wartością początkową znaków towarowych, przyjętą przez spółkę komandytową, winna być wartość ustalona przez wspólników przy wnoszeniu wkładu, która, według jego oświadczenia zawartego we wniosku o interpretację, nie była wyższa od wartości rynkowej wkładu na dzień jego wniesienia.

Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 2 i art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Nie można natomiast podzielić zarzutów naruszenia art. 16b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem spółka nie była licencjobiorcą. Niezasadny jest także zarzutu naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.f.o.f., skoro możliwe było zastosowanie poprzez analogię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić się także należy ze skarżącą, że wynik dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prowadził do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i wyróżniających się podobnymi istotnymi cechami, co mogłoby prowadzić do naruszenia zasady równości. Jednakże wobec możliwości doprowadzenia do tego samego rezultatu poprzez postawienie zarzutów naruszenia przepisów rangi ustawowej, odwołanie się do naruszenia przepisów Konstytucji wydaje się być przedwczesne i zbyteczne.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2014 roku, sygn. akt II FSK 1726/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.