Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.624.2017.13.S.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-13
Teza: Wnioskodawca będzie świadczył jedną usługę kompleksową – usługę termicznego przekształcania (spalania) odpadów wraz z odzyskiem energii, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8%.
Słowa kluczowe: konsorcjum; odpady (śmieci); stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kompleksowe; zamówienia-zamówienia publiczne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a-pkt 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z 9 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 29 maja 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1217/19 (data wpływu orzeczenia – 11 kwietnia 2023 r.), i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 listopada 2017 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wykonywanych w okresie Obsługi (…) za świadczenie jednej kompleksowej usługi opodatkowanej w całości stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Uzupełnili go Państwo pismem z 21 grudnia 2017 r. (wpływ 2 stycznia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

B. S.p.A. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce, dawniej: A. S.p.A. Spółka Akcyjna) z siedzibą w (…)) (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest spółką prawa włoskiego, prowadzącą w Polsce działalność za pośrednictwem swojego polskiego oddziału. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca, poprzez swój oddział, zaangażowany jest w szereg projektów budowlanych i infrastrukturalnych realizowanych w Polsce, które wykonuje we współpracy z innymi podmiotami (polskimi i zagranicznymi). Współpraca ta podejmowana jest i prowadzona w różnych formułach prawnych, w tym na podstawie umów spółki cywilnej oraz umów konsorcjum.

Aktualnie Wnioskodawca bierze udział w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 696, ze. zm., „Ustawa o PPP”) pn. „(…)” („Przedsięwzięcie” lub „Zamówienie”).

Postępowanie prowadzone jest przez spółkę C. Sp. z o.o. w (…) („Zamawiający”) w trybie dialogu konkurencyjnego, o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, „Prawo zamówień publicznych”). Wnioskodawca jest zainteresowany realizacją Przedsięwzięcia we współpracy z dwoma innymi podmiotami (D. z siedzibą w (\`(...)\`), Włochy oraz E. S.A. z siedzibą w (\`(...)\`), Francja), które wspólnie z Wnioskodawcą przystąpiły do postępowania w ramach konsorcjum wykonawców (dalej także jako: „Wykonawca”). Zgodnie z umową konsorcjum, Wnioskodawca jest liderem konsorcjum reprezentującym je wobec Zamawiającego. Umowa dopuszcza możliwość powierzenia funkcji lidera konsorcjum innemu członkowi konsorcjum w trakcie jej obowiązywania.

Celem postępowania jest wybór partnera prywatnego, który zrealizuje w całości Zamówienie w określonym przez Zamawiającego zakresie. Ze względu na specyfikę Przedsięwzięcia oraz powierzanych do wykonania przez partnera prywatnego usług, Zamówienie podzielone zostało na trzy etapy:

*   Okres Projektowania,
*   Okres Budowy oraz
*   Okres Obsługi,

ze wskazaniem, że realizacja kolejnego etapu będzie miała miejsce dopiero po zakończeniu i zatwierdzeniu etapu poprzedniego.

Okres Umowy wyniesie 29 lat od daty jej rozpoczęcia, w tym okres projektowania wyniesie 12 miesięcy licząc od daty rozpoczęcia Przedsięwzięcia, okres projektowania i budowy wyniesie 36 miesięcy licząc od dnia polecenia rozpoczęcia robót, a Okres Obsługi wyniesie 25 lat począwszy od daty wskazanej w świadectwie rozruchu.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest klasyfikacja podatkowa, dla potrzeb podatku VAT, wyłącznie czynności świadczonych w Okresie Obsługi (dalej także jako: „Obsługa”). Wniosek nie dotyczy zatem świadczeń wykonywanych w Okresie Projektowania oraz w Okresie Budowy.

Dokumentacja dotycząca Zamówienia.

Szczegółowe oczekiwania Zamawiającego co do charakteru i warunków realizacji Przedsięwzięcia zostały określone w dokumentach dotyczących Zamówienia obejmujących:

*   Ogłoszenie o wszczęciu postępowania w trybie partnerstwa publiczno - prywatnego, opublikowane w dzienniku urzędowym Unii Europejskiej (…) („Ogłoszenie o PPP”);
*   Akt Umowy („Akt Umowy”); (w dalszej części wniosku, mianem „Umowy” określa się także przyszłą umowę zawieraną pomiędzy Zamawiającym i Wykonawcą w związku z realizacją Przedsięwzięcia),
*   Warunki Umowne dla Projektowania, Budowy i Obsługi Zakładu (…) („Warunki Umowne”), obejmujące załącznik Mechanizm Wynagradzania Wykonawcy w Okresie Obsługi („Mechanizm Wynagradzania”) oraz Wymagania Zamawiającego do Warunków Umownych dla Projektowania, Budowy i Obsługi Zakładu (…) („Wymagania Zamawiającego”),
*   Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia („SIWZ”),
*   Dokumentację Projektową (opracowana przez partnera prywatnego w ramach realizacji Zamówienia),
*   Ofertę partnera prywatnego wraz z załącznikami.

W Warunkach Umownych zastrzeżono, że do celów interpretacji, dokumenty te będą miały pierwszeństwo według wyżej opisanej kolejności.

Informacje pomocne dla podatkowej oceny stanu faktycznego niniejszego wniosku zostały ponadto zawarte w następujących dokumentach opisujących charakter Przedsięwzięcia:

*   „Memorandum Informacyjne (Opis Potrzeb i Wymagań Zamawiającego) w postępowaniu „(…)” na zaprojektowanie, wybudowanie i zarządzanie, utrzymanie i eksploatację, ewentualnie z finansowaniem, Zakładu (…) o nominalnej wydajności przetwarzania odpadów komunalnych do 250.000 Mg/rok w technologii rusztowej przygotowane na potrzeby tego projektu dla podmiotów ubiegających się o udzielenie Zamówienia („Memorandum Informacyjne”),
*   „Fundusz Spójności - Infrastruktura i Środowisko - Opis potrzeb i wymagań” („Opis potrzeb i wymagań”).

Charakter i cel Przedsięwzięcia

Jak wskazano, Przedsięwzięcie będzie prowadzone na podstawie Ustawy o PPP. W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym. Z kolei „przedsięwzięcie” zdefiniowano w art. 2 ust. 4 Ustawy o PPP jako ,,a) budowę lub remont obiektu budowlanego, b) świadczenie usług, c) wykonanie dzieła, w szczególności wyposażenie składnika majątkowego w urządzenia podwyższające jego wartość lub użyteczność, lub d) inne świadczenie - połączone z utrzymaniem lub zarządzaniem składnikiem majątkowym, który jest wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia publiczno-prywatnego lub jest z nim związany”.

Cel Przedsięwzięcia objętego Zamówieniem został szczegółowo zdefiniowany przez Zamawiającego we wskazanych wyżej dokumentach

W Ogłoszeniu o PPP (pkt II 1.2) Zamawiający dokonując opisu przedmiotu Zamówienia, poprzez odwołanie do kodów CPV sklasyfikował je jako „usługi” (oznaczając kategorię usług jako usług w dziedzinie odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości; usługi sanitarne i podobne (kategoria 16), a także wskazując na główny cel zamówienia, jakim są usługi związane z odpadami (kod 90500000). Ponadto, w Memorandum Informacyjnym wskazano, że projekt „(…)” ma na celu dopełnienie lokalnych (gminnych i/lub międzygminnych) systemów gospodarki odpadami poprzez budowę Zakładu (…), dalej także zwanego w tym dokumencie Spalarnią. Efektem Przedsięwzięcia będzie stworzenie warunków dla termicznego przekształcenia tzw. Frakcji (oznaczającej odpady wydzielone z odpadów komunalnych w Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych (tzw. „RIPOK”) przewidziane do termicznego przekształcania w Spalarni), co do zasady w procesie odzysku (…). Jest to zgodne z hierarchią sposobów postępowania z odpadami, gdyż pozwoli na wykorzystanie właściwości energetycznych zmieszanych odpadów komunalnych (w tym, Frakcji).

Realizacja Przedsięwzięcia umożliwi wypełnienie obowiązku przewidującego odzysk lub unieszkodliwienie w inny sposób niż w procesie (…) odpadów pochodzenia komunalnego zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie dopuszczania odpadów do składowania na składowiskach (Dz. U. 2015 r., poz. 1277). Skutkiem realizacji Przedsięwzięcia będzie ograniczenie ilości odpadów unieszkodliwionych w procesie składowania na składowiskach (proces (…)) oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników odzysku poprzez kompleksowe uporządkowanie systemu gospodarki odpadami w województwie (…) i dopełnienie istniejących i modernizowanych regionalnych systemów zagospodarowania odpadów instalacją o charakterze ponadregionalnym, która technologicznie uzupełni procesy przetwarzania odpadów realizowane w zakładach regionalnych.

Przedsięwzięcie jest zgodne z celami Planu Gospodarki Odpadami dla Województwa (…) 2018 przyjętego uchwałą Sejmiku Województwa (…) z 25 czerwca 2012 r. oraz w szczególności w zakresie zwiększenia udziału przetwarzania odpadów komunalnych metodami termicznymi lub innymi nowoczesnymi metodami spełniającymi kryterium najlepszej dostępnej technologii. Przedsięwzięcie realizuje również rekomendację Sprawozdania realizacji (…) przyjętego uchwałą nr (…) Zarządu Województwa (…) z 18 grudnia 2014 r. polegającą na „kontynuacji zadań zmierzających do budowy na terenie województwa instalacji do termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii”. Zgodnie z (\`(...)\`) planowana Spalarnia stanowić będzie „dopełnienie kompleksowego systemu zagospodarowania frakcji energetycznej z odpadów komunalnych pochodzących z terenu województwa (…)”. Przetwarzaniu mogą zostać poddane tylko te odpady, które po wstępnej obróbce przez Regionalną Instalację Przetwarzania Odpadów Komunalnych (na terenie województwa funkcjonuje (…) RIPOK) nie będą nadawały się do recyklingu a będą posiadały wartość energetyczną.

Podobnie opisano cel Przedsięwzięcia w dokumencie Opis potrzeb i wymagań. Wynika z niego, że celem głównym Przedsięwzięcia jest stworzenie warunków dla termicznego przekształcenia frakcji energetycznej wydzielonej z odpadów komunalnych. Efektem osiągnięcia celu będzie ograniczenie składowania odpadów palnych, w tym odpadów ulegających biodegradacji oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników recyklingu poprzez kompleksowe uporządkowanie całego systemu gospodarki odpadami w województwie (…) i dopełnienie istniejących i modernizowanych lokalnych systemów zagospodarowania odpadów ponadregionalnym Zakładem (…) (także w tym dokumencie zwanym Spalarnią).

Wskazano, że zgodnie z (…), województwo (…) zostało podzielone na siedem RIPOK. Dzięki tym instalacjom prowadzony jest odzysk materiałów przeznaczonych do wtórnego wykorzystania, w tym kompostowanie frakcji BIO. Jednakże część odpadów nie powinna być docelowo unieszkodliwiana na składowiskach odpadów. W związku z tym w ramach Przedsięwzięcia planuje się zaprojektowanie oraz budowę Spalarni, której zadaniem będzie odzysk i unieszkodliwianie odpadów w procesie termicznego przekształcania. Odpady, które trafią do Spalarni będą uprzednio wydzielone ze strumienia odpadów komunalnych w RIPOK na terenie województwa (…).

W dokumencie wskazano, że przedmiotem Zamówienia jest zaprojektowanie, wybudowanie zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja ewentualnie z finansowaniem Zakładu (…). Zakres Przedsięwzięcia obejmuje również transport odpadów z RIPOK do Spalarni. Wytwarzana w Spalarni energia cieplna i elektryczna wykorzystywana będzie na potrzeby własne zakładu oraz sprzedawana do zewnętrznych odbiorców.

Odnosząc się do celu Przedsięwzięcia nie sposób także pominąć samej treści aktów prawa miejscowego dotyczących gospodarki odpadami w województwie (…), które potwierdzają, że przedmiotem postępowania jest budowa i utrzymanie instalacji do termicznego przetwarzania odpadów, której celem jest odzysk energii. Taki wymóg wpisuje się w wymogi uchwały (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia 29 grudnia 2016 r. w sprawie przyjęcia (…) 2022.

Zgodnie z ustawą z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. 2013 r., poz. 21, ze zmianami; „Ustawa o odpadach”), (…) jest dokumentem opracowanym dla osiągnięcia celów założonych w polityce ochrony środowiska, wdrażania hierarchii sposobów postępowania, a także utworzenia i utrzymania w kraju zintegrowanej i wystarczającej sieci instalacji gospodarowania odpadami.

Stosownie do (…), w gospodarce odpadami komunalnymi na terenie województwa (…) jako jeden z celów określono „termiczne przekształcanie odpadów z odzyskiem energii w instalacjach do termicznego przekształcania wysokoenergetycznej frakcji odpadów na poziomie zapewniającym osiągnięcie określonych celów w zakresie recyklingu i ponownego użycia odpadów komunalnych”. Ponadto, w ramach kierunków działań w zakresie kształtowania systemu gospodarki odpadami wskazano na konieczność: budowy instalacji termicznego przetwarzania odpadów z odzyskiem energii, zwiększenia poziomu odzysku energii z odpadów poprzez zastosowanie termicznych metod ich przekształcania, a także dążenia do wykorzystania potencjału wysokoenergetycznej frakcji odpadów.

Należy przypomnieć, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o odpadach, „odzyskiem energii” jest „termiczne przekształcanie odpadów w celu odzyskania energii”. Ponadto, zgodnie z art. 158 ust. 2 ustawy o odpadach, aby termiczne przetwarzanie mogło zostać zakwalifikowane jako odzysk energii takie przetwarzanie musi stanowić tzw. proces odzysku (…). W przeciwnym razie, termiczne przetwarzanie nie będzie mogło zostać zakwalifikowane jako odzysk, a co za tym idzie instalacja planowana w przedmiotowym postępowaniu nie będzie instalacją do odzysku odpadów, a instalacją do ich unieszkodliwiania, a więc niespełniającą wymogów sformułowanych wyraźnie w dokumentacji dotyczącej postępowania, a także niezgodną z prawem miejscowym obowiązującym Zamawiającego przy realizacji tego przedsięwzięcia (tu: wymogami (…)).

Wymóg prowadzenia termicznego przetwarzania odpadów w celu odzysku energii wynika także bezpośrednio z warunków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, w ramach którego Zamawiający ubiega się o otrzymanie dofinansowania na realizację projektu. Jak wskazano w Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych rzeczonego Programu, opublikowanym przez Ministerstwo Rozwoju w dniu 23 września 2016 r., inwestowanie w sektor gospodarki odpadami celem wypełnienia zobowiązań określonych w dorobku prawnym Unii w zakresie środowiska oraz zaspokojenia wykraczających poza te zobowiązania potrzeb inwestycyjnych określonych przez państwa członkowskie), wsparcie środków unijnych mogą uzyskać instalacje do termicznego przekształcania zmieszanych odpadów komunalnych oraz frakcji palnej wydzielonej z odpadów komunalnych z odzyskiem energii. Oznacza to, iż instalacja prowadząca jedynie unieszkodliwianie odpadów, bez odzysku energii, może nie uzyskać dotacji unijnej.

Przywołane regulacje oraz zapisy wskazanych wyżej dokumentów prowadzą do konkluzji, że działalność Spalarni odpadów obejmować będzie usługi związane z termicznym przekształcaniem (spalaniem) odpadów, z odzyskiem energii.

Profil działalności Zamawiającego

Cel Przedsięwzięcia opisany w przywołanych wyżej dokumentach jest spójny z profilem działalności Zamawiającego. Zgodnie z informacją podawaną do wiadomości publicznej na stronach internetowych Zamawiającego (http (…)), Zamawiający realizuje bowiem zadania publiczne dotyczące gospodarki odpadami komunalnymi w ramach zadań własnych Gminy Miasta (…).

Jak wyjaśniono na ww. stronach internetowych, dzięki zakończonym w roku 2011 pracom modernizacyjnym, Zamawiający stał się nowoczesnym i bezpiecznym Zakładem Zagospodarowania Odpadów, a także RIPOK-iem. W efekcie w (…) prowadzona jest wydajna oraz przyjazna środowisku gospodarka odpadami komunalnymi.

Zadania publiczne dotyczące gospodarki odpadami komunalnymi w ramach zadań własnych Gminy Miasta (…) realizowane są zgodnie z głównymi zasadami gospodarki odpadami, obejmującymi:

*   prowadzenie efektywnego, proekologicznego odzysku jak największej ilości surowców z ogólnej masy odpadów,
*   przekazanie odpadów do unieszkodliwienia w sposób bezpieczny,
*   bezpieczne składowanie odpadów w sytuacji braku możliwości zagospodarowania ich w inny sposób,
*   eksploatację składowiska oraz instalacji w sposób jak najbardziej prośrodowiskowy i bezpieczny dla okolicznych mieszkańców.

Główny przedmiot działalności firmy Zamawiającego obejmuje następujące czynności:

*   zbieranie, obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne,
*   zbieranie odpadów niebezpiecznych,
*   zbieranie odpadów pochodzących z systemu selektywnej zbiórki odpadów,
*   odzysk surowców z materiałów segregowanych,
*   odzysk surowców z odpadów komunalnych - zmieszanych,
*   zbieranie odpadów elektro RTV, AGD oraz sprzętu komputerowego,
*   zbieranie odpadów pochodzących z systemu zbiórki dualnej (z podziałem na odpad suchy mokry),
*   zagospodarowanie odpadów organicznych (produkcja certyfikowanego „kompostu”),
*   zbieranie odpadów wielkogabarytowych,
*   przyjęcie gruzu.

Spółka Zamawiającego zajmuje się ponadto: wytwarzaniem energii elektrycznej z gazu składowiskowego, dystrybucją energii elektrycznej, sprzedażą hurtową surowców z odpadów i złomu, działalnością związaną z rekultywacją, pozostałą działalnością usługową związaną z gospodarką odpadami, podnoszeniem świadomości społecznej i promocją zasad właściwego postępowania odpadami z naciskiem na selektywną zbiórkę surowców u źródła, szeroko pojmowaną działalnością w ramach „zaangażowania społecznego”.

Zatem właściwym obszarem działalności gospodarczej Zamawiającego są funkcje związane ze zbieraniem, obróbką i usuwaniem odpadów. Natomiast aktywności o innym charakterze, takie jak wytwarzanie energii, sprzedaż surowców/innych produktów powstających w wyniku usuwania odpadów, podnoszenie świadomości społecznej czy promowanie zasad właściwego, „proekologicznego” postępowania z odpadami wykonywane są przez Zamawiającego pobocznie lub pomocniczo.

Proces termicznego przetwarzania odpadów w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Należy wyjaśnić, że termiczne przekształcanie odpadów jest procesem utleniania gazowych, ciekłych lub stałych odpadów, przebiegającym w wysokiej temperaturze (powyżej 600°C), prowadzącym do przekształcenia odpadów w gazy, substancje ciekłe oraz pozostałości stałe. Powstające spaliny mogą być uwalniane do atmosfery (z odzyskiem lub bez odzysku ciepła oraz z oczyszczaniem lub nie), a powstały żużel lub popiół składowane są na składowiskach. Energia cieplna wydzielająca się podczas procesu spalania może, lub nie, być wykorzystana do wytwarzania pary, gorącej wody lub energii elektrycznej. Termicznym przekształcaniem odpadów jest w szczególności spalanie odpadów przez ich utlenianie.

Szczegółowe regulacje dotyczące termicznego przekształcania odpadów zawarte są m.in. w przepisach przywołanej wyżej Ustawy o odpadach. Ustawa ta określa środki służące ochronie środowiska, życia, zdrowia ludzi zapobiegające i zmniejszające negatywny wpływ na środowisko oraz zdrowie ludzi wynikający z wytwarzania odpadów i gospodarowania nimi oraz ograniczające ogólne skutki użytkowania zasobów i poprawiające efektywność takiego użytkowania. Przy czym przez odpady rozumie się każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany.

Jak wynika z przywołanego aktu prawnego (art. 155 i nast. ustawy), termiczne przekształcanie odpadów prowadzi się co do zasady wyłącznie w spalarniach odpadów lub we współspalarniach odpadów. Spalarnią odpadów jest zakład lub jego część przeznaczone do termicznego przekształcania odpadów z odzyskiem lub bez odzysku wytwarzanej energii cieplnej, obejmujące instalacje i urządzenia służące do prowadzenia procesu termicznego przekształcania odpadów wraz z oczyszczaniem gazów odlotowych i wprowadzaniem ich do powietrza, kontrolą, sterowaniem i monitorowaniem procesów oraz instalacjami związanymi z przyjmowaniem, wstępnym przetwarzaniem i magazynowaniem odpadów dostarczonych do termicznego przekształcania oraz instalacjami związanymi z magazynowaniem i przetwarzaniem substancji otrzymanych w wyniku spalania i oczyszczania gazów odlotowych. Należy podkreślić, że jeżeli współspalanie odpadów odbywa się w taki sposób, że głównym celem tej instalacji nie jest wytwarzanie energii ani wytwarzanie produktów materialnych, tylko termiczne przekształcenie odpadów, wówczas instalacja ta uważana jest za spalarnię odpadów.

Z uwagi na charakterystykę procesu przekształcania odpadów, spalarnie odpadów są projektowane budowane, wyposażane i użytkowane w sposób zapewniający osiągnięcie poziomu termicznego przekształcania odpadów, przy którym ilość i szkodliwość dla życia, zdrowia ludzi lub dla środowiska odpadów i innych emisji powstających wskutek termicznego przekształcania odpadów będzie jak najmniejsza. Część energii odzyskanej z termicznego przekształcania odpadów zawierających frakcje biodegradowalne może stanowić energię z odnawialnego źródła energii, jeżeli są spełnione warunki techniczne dla takiego zakwalifikowania.

Podsumowując, w świetle Ustawy o odpadach, instalacja objęta Zamówieniem kwalifikowana jest jako spalarnia odpadów, której głównym celem i funkcją jest termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów. Powyższej konkluzji nie zmienia fakt zaprojektowania, wybudowania, wyposażenia i użytkowania instalacji (spalarni odpadów) w sposób zapewniający osiągnięcie poziomu termicznego przekształcania odpadów, przy którym ilość i szkodliwość dla życia, zdrowia ludzi lub dla środowiska, odpadów i innych emisji powstających wskutek termicznego przekształcania odpadów będzie jak najmniejsza, w tym z uwzględnieniem możliwości odzysku energii. Powyższe uwarunkowane jest wymogami prawnymi oraz uwarunkowaniami ekonomicznymi, nie sprawia jednak, że w świetle obowiązujących przepisów spalarnia odpadów traci swój charakter i staje się np. zakładem energetycznym.

Wybrane zapisy zawarte w dokumentacji dotyczącej Zamówienia.

Zgodnie z Aktem Umowy stanowiącym podstawowy dokument określający zobowiązania Wykonawcy w ramach realizacji Przedsięwzięcia, Wykonawca zobowiąże się do wykonania zadań wskazanych w Warunkach Umownych. W zamian, Zamawiający zobowiąże się do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia. Niezależnie od powyższego, Umowa przewiduje utworzenie ze środków Wykonawcy tzw. Funduszu Odtworzeniowego w celu zapewnienia koniecznych środków dla wymiany środków trwałych lub ich części.

Charakter i zakres zaangażowania Wnioskodawcy uszczegółowiono w Warunkach Umownych. Jak wynika z tego dokumentu, Wykonawca:

*   zaprojektuje, wykona i ukończy roboty związane z budową ogółu obiektów budowlanych, maszyn, urządzeń oraz innych elementów składających się na instalację do termicznego przekształcania frakcji (odpadów) („Instalacja”), na nieruchomości należącej do Zamawiającego;
*   następnie w Okresie Obsługi, tj. okresie rozpoczynającym się z dniem ustalonym w świadectwie rozruchu Instalacji i trwającym do zakończenia okresu Umowy, będzie świadczył na rzecz Zamawiającego usługi w zakresie (i) odbioru Frakcji (Odpadów Umownych) od Regionalnych Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych (RIPOK) oraz (ii) prowadzenia termicznego przekształcania Frakcji (Odpadów Umownych) w Instalacji, (iii) produkcji ciepła oraz energii elektrycznej, (iv) utrzymania i konserwacji Instalacji zgodnie z wymaganiami Zamawiającego oraz będzie wykonywał wszystkie inne obowiązki Wykonawcy przewidziane w Umowie (tzw. Obsługa); przy czym pojęcia „Frakcja” lub „Odpady Umowne” oznaczają odpady komunalne zebrane w sposób nieselektywny lub wydzielone z odpadów komunalnych o parametrach określonych w Wymaganiach Zamawiającego, które Wykonawca, na zasadach określonych w Wymaganiach Zamawiającego będzie odbierać, a następnie termicznie przekształcać w Instalacji;
*   będzie zobowiązany do zwrotu Instalacji na rzecz Zamawiającego po zakończeniu Okresu Obsługi.

Z uwagi na gospodarczy i prawny charakter Przedsięwzięcia, w Warunkach Umownych zapisano także szereg wymogów mających na celu wdrożenie przepisów Ustawy o odpadach oraz pozostałych dokumentów definiujących wymogi związane z procesem termicznego przekształcania odpadów. W szczególności, Wykonawca jest zobowiązany odzyskiwać energię z procesu termicznego przekształcania tak, aby efektywność energetyczna Instalacji osiągnęła wymagane Ustawą o odpadach kryterium kwalifikujące termiczne przetwarzanie odpadów komunalnych w Instalacji jako procesu odzysku (…).

Na Wykonawcę zostały także nałożone określone obowiązki i wymogi formalne w tym zakresie (w tym, wymóg uzyskania na rzecz i w imieniu Zamawiającego wszelkich niezbędnych pozwoleń, koncesji i zezwoleń dotyczących wytwarzania i sprzedaży energii). Wskazano ponadto, że Wykonawca zobowiązany jest dołożyć należytej staranności, aby jak największa część energii elektrycznej odzyskiwanej z procesu termicznego przekształcania, została zakwalifikowana jako energia z odnawialnych źródeł energii jak również jako energia z wysokosprawnej kogeneracji w rozumieniu i na zasadach określonych w obowiązujących przepisach prawa. Produkcja i sprzedaż energii elektrycznej ciepła będzie prowadzona w imieniu i na rachunek Zamawiającego. Zamawiający zawarł także wymóg zaprojektowania i wykonania instalacji oczyszczania spalin z tlenków azotu, działającej w oparciu o metodę (…) z zastosowaniem amoniaku lub innych reagentów zawierających mocznik. Ponadto w systemie oczyszczania spalin przewidziano zastosowanie dodatkowych urządzeń minimalizujących negatywny wpływ Instalacji na środowisko.

Zakres usług powierzanych partnerowi prywatnemu do wykonania w Okresie Obsługi został uszczegółowiony w Wymaganiach Zamawiającego, z których wynika, że „W Okresie Obsługi Wykonawca będzie świadczyć następujące Usługi na zasadach i w zakresie określonym w Umowie, w tym w szczególności:

*   Odbiór, transport i monitoring Odpadów Umownych,
*   Zagospodarowanie Odpadów Poprocesowych i surowców wtórnych,
*   Przygotowanie żużla do odbioru przez Zamawiającego,
*   Wsparcie Zamawiającego pod względem organizacyjnym i technologicznym w prowadzeniu działalności wytwórczej energii elektrycznej i ciepła,
*   Produkcja i obsługa sprzedaży energii cieplnej oraz energii elektrycznej,
*   Utrzymanie Instalacji,
*   Planowanie oraz sprawozdawczość i monitoring świadczenia Usług”.

Zamawiający podkreślił, że Wykonawca jest zobowiązany odzyskiwać energię z procesu termicznego przekształcania proporcjonalnie do ilości i jakości dostarczonych Odpadów Umownych. Wykonawca będzie prowadził Obsługę tak, aby odzysk energii przebiegał w taki sposób, aby efektywność energetyczna Instalacji osiągnęła wymagane postanowieniami Ustawy o odpadach kryterium kwalifikujące termiczne przetwarzanie odpadów komunalnych w Instalacji jako proces odzysku (…).

Ponadto, Zamawiający może zgłosić Wykonawcy potrzebę zagospodarowania tzw. Odpadów Dodatkowych. Odpady Dodatkowe będą przyjmowane lub odbierane i zagospodarowywane w Instalacji przez Wykonawcę, jeżeli będzie w stanie zapewnić ich zagospodarowanie w ramach dodatkowej dostępności ponad gwarantowany minimalny czas pracy Instalacji na zasadach i za dodatkowym wynagrodzeniem zgodnie z Umową, po poinformowaniu Zamawiającego o wystąpieniu takich odpadów oraz po potwierdzeniu przez Zamawiającego woli ich zagospodarowania.

Należy także wskazać, że dominujący charakter świadczenia w zakresie termicznego przetwarzania (spalania) odpadów wynika również ze wskazanego przez Zamawiającego kodu CPV. W szczególności w dokumencie wszczynającym postępowaniu (Ogłoszenie o PPP), dokonując opisu przedmiotu Zamówienia, Zamawiający sklasyfikował je w pkt II. jako „usługi” (oznaczając Kategorię usług jako usługi w dziedzinie odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości; usługi sanitarne i podobne (kategoria 16), a także wskazując na główny cel zamówienia na usługi związane z odpadami (kod 90500000).

Z dalszej treści Ogłoszenia o PPP wynika, że Zamówienie obejmuje zaprojektowanie, wybudowanie, zarządzanie, utrzymanie i eksploatację zakładu termicznego przekształcania odpadów w (…). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z treścią Ogłoszenia o PPP, głównym przedmiotem Zamówienia są: „usługi związane z odpadami” (CPV 90500000). Jako dodatkowe przedmioty Zamówienia wskazano: „roboty budowlane w zakresie zakładów spalania odpadów” (CPV 45252300), „piece do spalania odpadów” (CPV 42320000), „usługi instalowania pieców do spalania odpadów” (CPV 51135110). Zakres Przedsięwzięcia został zaklasyfikowany analogicznie w SIWZ (pkt. III. 3)

Istota usług Obsługi wynika także z Memorandum Informacyjnego, w którym wskazano, że przedmiotem Zamówienia jest (i) zaprojektowanie, wybudowanie i obsługa (zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja) Zakładu (…), w tym transport Frakcji z RIPOK do Spalarni; (ii) częściowe finansowanie budowy Spalarni. Dodatkowo zaznaczono, że podmiot publiczny rozważa zlecenie partnerowi prywatnemu odbioru i zagospodarowania Frakcji, do czasu rozpoczęcia eksploatacji Spalarni.

Warto także zwrócić uwagę m.in. na następujące postanowienia zawarte w (…) do Warunków Zamawiającego - „Standardy Świadczenia Usług”:

*   Wykonawca zagwarantuje i przyjmie na swoje ryzyko wymóg prowadzenia procesu termicznego przekształcania odpadów, w celu odzysku energii w sposób zapewniający uznanie procesu za proces odzysku R1 w rozumieniu Ustawy o odpadach;
*   Wykonawca zagwarantuje i przyjmie na swoje ryzyko wymóg prowadzenia procesu termicznego przekształcania odpadów, w celu odzysku energii i jej wytwarzania w wysokosprawnej kogeneracji w rozumieniu Prawa Energetycznego, pod warunkiem zabezpieczenia przez Zamawiającego odpowiedniej sprzedaży ciepła.

Postanowienia te wskazują, że Wykonawca jest zobowiązany do świadczenia usług spalania odpadów wraz z odzyskiem energii, a nie usług spalania odpadów i usług produkcji energii.

Należy wreszcie zwrócić uwagę na fakt, iż Instalacja może funkcjonować także bez odzysku energii elektrycznej lub cieplnej lub z tylko częściowym odzyskiem energii, na co wskazał Zamawiający w Załączniku (…) do Wymagań Zamawiającego - „Program (…)”. Zapisano w nim, że „Instalacja powinna mieć możliwość pracy zarówno w trybie maksymalnej produkcji ciepła, bez tej produkcji oraz we wszystkich stanach pośrednich od mocy cieplnej minimalnej do maksymalnej”. Zatem odzysk energii jest zjawiskiem uzupełniającym i pobocznym (dodatkowym) w stosunku do procesu termicznego przekształcania odpadów, które może, ale nie musi towarzyszyć spalaniu odpadów.

Wprowadzono także umowne uregulowania na wypadek zawinionej przez partnera prywatnego przerwy w świadczeniu Obsługi skutkującej niemożnością przyjęcia i przetworzenia Odpadów Umownych (tzw. braku dostępności Instalacji). W takim przypadku Wykonawca ma obowiązek wyrównania szkody powstającej u Zamawiającego, jak również obowiązek zapewnienia „odbioru i zgodnego z prawem zagospodarowania Frakcji” na własny koszt i ryzyko. Z kolei zgodnie z treścią Załącznika (…) do Warunków Zamawiającego - „Standardy Świadczenia Usług”, w przypadku braku produkcji deklarowanej ilości ciepła i energii elektrycznej, Wykonawca wyrówna utracone korzyści i zostanie to rozliczone w ramach wynagrodzenia ustalanego zgodnie z Mechanizmem Wynagradzania w Okresie Obsługi.

Zestawienie tych dwóch reguł odpowiedzialności uwidacznia, że w odniesieniu do odbioru zagospodarowania frakcji Zamawiający jest przede wszystkim zainteresowany realnym wykonaniem zobowiązania przez Wykonawcę, tj. zapewnieniem odbioru i zagospodarowania odpadów. Natomiast w przypadku produkcji energii Umowa nie przewiduje obowiązku jej zapewnienia przez Wykonawcę ze źródeł zewnętrznych - konsekwencją nieosiągnięcia deklarowanej ilości tej energii będzie konieczność rekompensaty finansowej (świadczenia zastępczego) na rzecz Zamawiającego.

Należy także wskazać na rozkład obowiązków formalnych związanych z realizacją Przedsięwzięcia między Zamawiającego i Wykonawcę. Zgodnie z Załącznikiem (…) do SIWZ, w Okresie Obsługi to Zamawiający jako właściciel Instalacji będzie przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii w rozumieniu Prawa Energetycznego produkującym energię elektryczną w kogeneracji. Z kolei Wykonawca w Okresie Obsługi będzie m.in.:

*   Posiadaczem odpadów w rozumieniu Ustawy o odpadach,
*   Przetwarzającym odpady w instalacjach i urządzeniach w rozumieniu Ustawy o odpadach,
*   Zarządzającym spalarnią odpadów i prowadzącym termiczne przekształcanie odpadów w rozumieniu Ustawy o odpadach.

Taki rozkład odpowiedzialności potwierdza, że rolą Wykonawcy w ramach realizacji Przedsięwzięcia będzie przede wszystkim świadczenie usług związanych ze spalaniem odpadów.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że usługi, jakie mają być świadczone w zakresie Obsługi będą mieć na celu usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, w tym, spalanie odpadów innych niż niebezpieczne, usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” (obejmującym PKWiU 38.21.23.0 „usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”). Wnioskodawca informuje także, że w celu ostatecznego potwierdzenia ww. klasyfikacji poprzez uzyskanie opinii klasyfikacyjnej, wystąpił z odpowiednim zapytaniem do Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Cena kontraktowa za Obsługę

Zgodnie z dokumentacją Zamówienia cena ofertowa wykonawcy obejmuje następujące cztery składniki:

a) Cena Kontraktowa za Projektowanie, tj. wynagrodzenie za projektowanie, włącznie z uzyskaniem pozwolenia na budowę,

b) Cena Kontraktowa za Budowę,

c) Fundusz Odtworzeniowy oraz

d) Cena Kontraktowa za Obsługę.

Formuła ustalania wynagrodzenia odnosi się zatem odrębnie do usług w zakresie projektowania Instalacji, usług w zakresie budowy Instalacji oraz usług związanych z Obsługą Instalacji, a ponadto wyodrębnia element dotyczący Funduszu Odtworzeniowego. W konsekwencji, świadczenia związane z utrzymaniem i konserwacją Instalacji nie obejmują, zgodnie z Umową, odtworzenia środków trwałych (przykładowo, wymiany poszczególnych elementów urządzeń) - finansowanie tego typu wydatków zostało bowiem ujęte przez Zamawiającego w ramach odrębnej pozycji kosztowej, która jest wynagrodzeniem z tytułu Funduszu Odtworzeniowego.

W Warunkach Umownych wskazano, że Cena Kontraktowa za Obsługę oznacza kwotę wskazaną przez Wykonawcę w Ofercie jako wynagrodzenie za Obsługę (obejmujące późniejsze korekty). Jak wynika z Mechanizmu Wynagradzania, wynagrodzenie Wykonawcy za Obsługę będzie kalkulowane uwzględnieniem następujących czynników (podsumowanie wynikające z algorytmów kalkulacji wynagrodzenia):

*   koszty ponoszone przez Wykonawcę w Okresie Obsługi z tytułu transportu Odpadów Umownych;
*   koszty ponoszone przez Wykonawcę w Okresie Obsługi z tytułu zagospodarowania odpadów poprocesowych - popiołów lotnych i pozostałości po oczyszczeniu filtrów workowych (uzyskanych z Odpadów Umownych);
*   pozostałe koszty stałe ponoszone przez Wykonawcę w Okresie Obsługi;
*   jednostkowa opłata zmienna za zagospodarowanie Odpadów Umownych określona w Ofercie;
*   jednostkowa opłata zmienna za zagospodarowanie odpadów poprocesowych określona w Ofercie;
*   udział odpadów poprocesowych w Odpadach Umownych ilość zagospodarowanych Odpadów Umownych, koszty uzgodnionych podatków i opłat ponoszonych przez Wykonawcę,
*   podwyższenie wynagrodzenia w związku ze zwiększeniem efektywności Instalacji (dotyczy tylko i wyłącznie zagospodarowania Odpadów Dodatkowych zaakceptowanych przez Wykonawcę w wyniku zapewnienia dostępności Instalacji ponad gwarantowany poziom) - w tym zakresie, przychody ze sprzedanej energii elektrycznej i cieplnej oraz certyfikatów przyznawanych za wyprodukowanie 1 MWh energii w instalacji kogeneracyjnej w wyniku spalenia Odpadów Dodatkowych zaakceptowanych przez Wykonawcę,
*   pomniejszenie wynagrodzenia z tytułu nieosiągnięcia tzw. Standardów Świadczenia Usług określonych w Wymaganiach Zamawiającego,
*   pomniejszenie wynagrodzenia z tytułu tzw. braku dostępności Instalacji spowodowanej przez Wykonawcę,
*   pomniejszenie wynagrodzenia z tytułu nałożenia na Zamawiającego lub Personel Zamawiającego kar wynikających z niespełnienia przez Wykonawcę wymagań prawa,
*   pomniejszenie wynagrodzenia z tytułu roszczeń Zamawiającego w wyniku naruszenia przez Wykonawcę warunków Umowy,
*   powiększenie wynagrodzenia w wyniku kosztów ponoszonych przez Wykonawcę z tytułu zatrzymania i ponownego rozruchu Instalacji powstałych z winy Zamawiającego,
*   powiększenie wynagrodzenia w wyniku zużycia przez Wykonawcę dodatkowych materiałów energii (koszty paliwa wspomagającego określone w Ofercie Wykonawcy) w przypadku gdy Wartość Opałowa Odpadów Umownych spadnie poniżej wartości granicznych wynikających z wykresu spalania zgodnie z Ofertą Wykonawcy,
*   powiększenie wynagrodzenia w wyniku wystąpienia roszczeń Wykonawcy z tytułu naruszenie warunków Umowy przez Zamawiającego,
*   należny Wykonawcy zwrot kosztów wykonanych Odtworzeń w miesiącu następującym po ich dokonaniu.

Jak wynika z Mechanizmu Wynagradzania - pomimo, że algorytm wynagrodzenia Wykonawcy w Okresie Obsługi uwzględnia zróżnicowane czynniki związane z realizacją Obsługi, to jednak w sposób widoczny bazuje on na ilości przetwarzanych w instalacji Odpadów. W szczególności, tzw. Opłata Stała (stanowiąca element wynagrodzenia) ma pokryć wszelkie koszty Wykonawcy „niezależnie od ilości przetworzonych odpadów”, podczas gdy tzw. Opłata Zmienna (stanowiąca element wynagrodzenia) pokrywa koszty „w zależności od ilości przetworzonych Odpadów”. Taka konstrukcja wynagrodzenia odzwierciedla główny cel Zamawiającego, jakim jest odbiór odpadów i zagospodarowanie ich w procesie termicznego przekształcenia.

Także SIWZ w zakresie sposobu obliczenia ceny wskazują na obowiązek Wykonawcy do ustalenia ceny za Obsługę w jednej łącznej kwocie (kwota netto plus podatek VAT składające się na kwotę brutto). Tak określona cena za świadczenia Wykonawcy realizowane w Okresie Obsługi należna jest za wykonanie wszystkich zobowiązań Wykonawcy opisanych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia wraz z załącznikami.

Z SIWZ wynika ponadto, że wysokość deklarowanej efektywności Instalacji w zakresie produkcji energii stanowi jedno z podkryteriów, którymi Zamawiający kierował się przy wyborze oferty (a tym samym wyborze Wykonawcy). Efektywność Instalacji w zakresie produkcji energii zostanie ustalona jako ilość energii możliwej do wyprodukowania w oparciu o deklarowane w ramach oferty warunki pracy instalacji przy założonej nominalnej wartości opałowej Odpadów Umownych i nominalnym czasie pracy - dla wskazanych 4 scenariuszy obciążenia Instalacji.

Uwzględnienie powyższych kryteriów efektywności odzwierciedla znaczenie, jakie Zamawiający przywiązuje do wdrożenia Przedsięwzięcia w sposób proekologiczny, minimalizujący negatywny wpływ na środowisko, z uwzględnieniem rekomendacji Sprawozdania z realizacji (…) 2018 przyjętego uchwałą (…) Zarządu Województwa (…) wskazującej na konieczność „kontynuacji zadań zmierzających do budowy na terenie województwa instalacji do termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii”.

Warto także zwrócić uwagę na postanowienia dotyczące wynagrodzenia zawarte w Memorandum Informacyjnym, w tym zapis: „Zakłada się, że podstawą do płatności opłaty bazowej jest zapewnienie dostępności Instalacji i zgodne z Umową zagospodarowanie Frakcji. Wynagrodzenie będzie pomniejszane w przypadku braku dostępności Instalacji lub niedotrzymania innych uzgodnionych wskaźników efektywności (…)”.

Pismem z 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawca przesłał interpretację Dyrektora Urzędu Statystycznego w Łodzi („Dyrektor USŁ”) z 14 listopada 2017 r., nr (…), w którym Dyrektor USŁ - w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 23 października 2017 r. - potwierdził, że opisane we wniosku usługi obejmujące termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów innych niż niebezpieczne wraz z odzyskiem energii mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.23.0 „Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne", zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) oraz w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm.), którą należy stosować dla celów podatkowych do dnia 31 grudnia 2017 r.

Spółka wystąpiła z wnioskiem z dnia 23 października 2017 r. (Załącznik nr 2) do Dyrektora USŁ celem potwierdzenia, że usługi świadczone w Okresie Obsługi Instalacji w ramach realizacji projektu będącego przedmiotem Wniosku o Interpretację Spółki z dnia 9 listopada 2017 r. powinny zostać całościowo sklasyfikowane jako usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.21.23.0). Owo potwierdzenie było istotne dla Spółki celem prawidłowego wywiązania się z przez nią z jej obowiązków publicznoprawnych, tj. zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla sprzedawanych usług. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 10 maja 2016 r., poz. 710, ze zm.; „Ustawa o VAT”), usługi wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że wniosek wystosowany do Dyrektora USŁ został oparty na identycznym stanie faktycznym, co Wniosek o Interpretację z 9 listopada 2017 r. W związku z tym, w ocenie Spółki, stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o Interpretację powinno zostać uznane za prawidłowe, zaś usługi świadczone przez Spółkę w trakcie realizacji projektu, jako usługi wymienione w poz. 149 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, powinny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu jednolitej stawki podatku w wysokości 8%.

**Pytania**

1) Czy w świetle ustawy VAT, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespół czynności, które mają być wykonywane w Okresie Obsługi, składa się na świadczenie kompleksowe (złożone), które z uwagi na charakter czynności dominującej (usługi zasadniczej) stanowi usługę termicznego przekształcania (spalania) odpadów i usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednolitych zasad, w tym, według jednej stawki podatku?

2) Czy z uwagi na ustalenie, że świadczenie kompleksowe, o którym mowa w Pytaniu nr 1, stanowi usługę termicznego przekształcania odpadów, właściwe jest opodatkowanie przedmiotowej usługi podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 8%, która na podstawie przepisu art. 41 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 146a pkt 2 ustawy VAT ma zastosowanie do usług objętych załącznikiem nr 3 do ustawy VAT, w tym, wskazanych w poz. 149 tego załącznika „usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” - PKWiU 38.21.2?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W zakresie Pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, zespół czynności, jakie mają być wykonywane w Okresie Obsługi, składających się na tzw. Obsługę, obejmujących:

i. odbiór Frakcji (Odpadów Umownych) od RIPOK oraz

ii. prowadzenie termicznego przekształcania Frakcji (Odpadów Umownych) w Instalacji,

iii. produkcję ciepła oraz energii elektrycznej,

iv. utrzymanie i konserwację Instalacji zgodnie z wymaganiami Zamawiającego i wykonywanie wszystkich innych obowiązków Wykonawcy przewidzianych w Umowie - stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno podlegać jednolitej klasyfikacji dla celów podatku od towarów i usług, jak również opodatkowaniu według jednolitej stawki podatku VAT. Z uwagi na charakter ekonomiczny oraz technologiczną charakterystykę przedmiotowego świadczenia, którego istotą jest kompleksowe przeprowadzenie procesu przekształcania termicznego (spalania) odpadów połączonego z odzyskiem energii, przy zobowiązaniu Wykonawcy do utrzymania i konserwacji Instalacji służącej wykonywaniu tego świadczenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie to powinno zostać sklasyfikowane jako usługa przekształcania termicznego (spalania) odpadów. Tym samym, nie jest uzasadnione wyodrębnianie, dla celów opodatkowania podatkiem VAT, poszczególnych zobowiązań Wykonawcy realizowanych przez niego w ramach Obsługi.

W zakresie Pytania nr 2:

Mając na względzie charakter przedmiotowego świadczenia stanowiącego usługę przekształcania termicznego (spalania) odpadów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe świadczenie wykonywane w Okresie Obsługi będzie mieć charakter usługi wymienionej w poz. 149 załącznika nr 3 do ustawy VAT mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” (obejmującym PKWiU 38.21.23.0 „usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 146a pkt 2 ustawy VAT, obsługa świadczona w Okresie Obsługi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Obowiązujące przepisy ustawy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\]; art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\].

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 2, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy VAT wymienione zostały w szczególności następujące usług korzystające z opodatkowania stawką obniżoną w wysokości 8%:

*   poz. 143 - 38.11.1 usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,
*   poz. 144 - 38.11.2 usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,
*   poz. 145 - 38.11.6 usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne,
*   poz. 146 - 38.12.1 usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych,
*   poz. 147 - 38.12.30.0 usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu,
*   poz. 148 - 38.21.10.0 usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,
*   poz. 149 - 38.21.2 usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Z kolei grupowanie o symbolu PKWIU 38.21.2 obejmuje:

*   PKWiU 38.21.21 - usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającym określone normy prawne i wymogi sanitarne,
*   PKWiU 38.21.21.0 - usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne,
*   PKWiU 38.21.22 - usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,
*   PKWiU 38.21.22.0 - usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów,
*   PKWiU 38.21.23 - usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
*   PKWiU 38.21.23.0 - usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
*   PKWiU 38.21.29 - pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,
*   PKWiU 8.21.29.0 - pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że usługi, jakie mają być świadczone w zakresie Obsługi będą mieć na celu usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, w tym, spalanie odpadów innych niż niebezpieczne, usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”, obejmującym w szczególności PKWiU 38.21.23.0 „usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”. Z powyższego względu, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 146a pkt 2 Ustawy VAT, usługi świadczone w Okresie Obsługi będą podlegać opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Przedmiot umowy jako świadczenie kompleksowe

Charakter usług świadczonych przez Wykonawcę w Okresie Obsługi na podstawie dokumentacji dotyczącej Zamówienia.

Jak wyjaśniono w stanie faktycznym wniosku, Przedsięwzięcie realizowane jest pod nazwą „ (…)” - zaprojektowanie, wybudowanie i zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja, ewentualnie z finansowaniem, Zakładu (…) o nominalnej wydajności przetwarzania odpadów komunalnych do 250.000 Mg/rok w technologii rusztowej”.

Celem Przedsięwzięcia jest zaprojektowanie, budowa i obsługa tzw. Instalacji (Spalarni), w której będzie realizowany kompleksowy proces przekształcania termicznego (spalania) odpadów połączonego odzyskiem energii elektrycznej i cieplnej.

Z kolei definicja Obsługi wykonywanej w Okresie Obsługi wymienia takie czynności Wykonawcy jak:

(i) usługa odbioru Frakcji (Odpadów Umownych) od Regionalnych Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych (RIPOK) oraz

(ii) usługa prowadzenia termicznego przekształcania Frakcji (Odpadów Umownych) w Instalacji,

(iii) produkcji ciepła oraz energii elektrycznej,

(iv) utrzymania i konserwacji Instalacji zgodnie z wymaganiami Zamawiającego i wykonywanie wszystkich innych obowiązków Wykonawcy przewidzianych w Umowie.

Przywołana definicja Obsługi wskazuje, że pośród obowiązków powierzonych partnerowi prywatnemu, dominujący charakter mają czynności związane z odbiorem w celu spalania i spalaniem odpadów wymienione w punktach (i)-(iii) powyżej, tj. odbiór odpadów, przeprowadzanie termicznego przekształcania odpadów w Instalacji oraz produkcja (odzysk) energii, stanowiące elementy jednego procesu termicznego przekształcania (spalania) odpadów połączonego z odzyskiem energii elektrycznej i cieplnej. Natomiast świadczenia związane z utrzymaniem i konserwacją Instalacji mają charakter pomocniczy, uzupełniający w stosunku do tej usługi zasadniczej. W ocenie Wnioskodawcy powyższe sprawia, że świadczenia Wnioskodawcy wykonywane w ramach Obsług stanowią jedną kompleksową usługę.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że nie da się elementów składowych planowanego procesu przekształcania termicznego (spalania) odpadów rozpatrywać oddzielnie i porównywać ich przykładowo do odbioru odpadów i produkcji energii elektrycznej realizowanych w sposób konwencjonalny. W szczególności, świadczenia związane z termicznym przekształcaniem (spalaniem) odpadów świadczenia w zakresie produkcji energii elektrycznej i cieplnej nie są w przypadku instalacji termicznego przekształcania odpadów świadczeniami odrębnymi czy różnorodnymi - ani z perspektywy technologicznej, ani też z perspektywy ekonomicznej czy prawnej (tu w szczególności Ustawa o odpadach, Ustawa o PPP).

Proces przekształcania odpadów w tego rodzaju instalacji (Spalarni) obejmuje szereg etapów począwszy od transportu i przyjęcia odpadów w instalacji, poprzez wstępną selekcję, przekształcenie termiczne (spalenie) odpadów, odzysk energii elektrycznej lub cieplnej nieodłącznie powiązany z tą formą zagospodarowania odpadów, aż po zagospodarowanie pozostałości procesu przekształcenia (np. żużla). O ile niektóre etapy tego procesu mogą być realizowane jako niezależne świadczenia, np. transport odpadów do instalacji lub zagospodarowanie odpadów poprocesowych, o tyle zasadniczym elementem przetwarzania termicznego odpadów, które decydują o istocie tego procesu, są niewątpliwie odbiór odpadów w instalacji, selekcja, przetwarzanie (spalanie), odzysk energii i przygotowanie odpadów poprocesowych do dalszego zagospodarowania. Dzielenie tych etapów procesu miałoby niewątpliwie sztuczny charakter i powodowałoby zmianę istoty świadczenia. Nie można w instalacji termicznego przekształcania odpadów realizować niezależnie usług związanych z odbiorem i spalaniem odpadów oraz usług w zakresie produkcji energii elektrycznej lub cieplnej. Jest to bowiem w istocie jedna i ta sama usługa, która powinna być klasyfikowana zgodnie z tym, co stanowi jej zasadniczy element.

W ocenie Wnioskodawcy zaś, popartej treścią dokumentacji dotyczącej Zamówienia, elementem tym (świadczeniem zasadniczym) jest termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów przeprowadzane w technologii pozwalającej na odzysk energii.

Należy podkreślić, że ocenę Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza stanowisko Zamawiającego, wyrażające się w szczególności w sposobie zorganizowania Zamówienia (który z kolei wynika z zapisów zawartych w dokumentach przywołanych w ramach stanu faktycznego wniosku). Należy także wskazać, że gdyby faktycznie Zamawiający był zainteresowany nabywaniem usług odbioru odpadów i dostawami energii, tak jak czyni to przeciętny konsument, to najprawdopodobniej rozważałby dwie zupełnie odrębne inwestycje lub umowy - jedną związaną z odbiorem odpadów, drugą mającą na celu zapewnienie dostaw energii elektrycznej lub cieplnej. Tymczasem instalacja termicznego przekształcania odpadów (Spalarnia) ma w założeniu jeden zasadniczy cel, który został wyrażony poprzez opis potrzeb i wymagań Zamawiającego, i który świadczy o tym, że z perspektywy Zamawiającego jako nabywcy świadczenia kluczowe jest nabycie usługi polegającej na zapewnieniu przez partnera prywatnego przetwarzania (spalania) odpadów w technologii umożliwiającej odzysk energii. Zamawiający wskazał bowiem wyraźnie, że „Celem głównym przedsięwzięcia jest stworzenie warunków dla termicznego przekształcenia frakcji energetycznej wydzielonej z odpadów komunalnych. Efektem osiągnięcia celu będzie ograniczenie składowania odpadów palnych, w tym odpadów ulegających biodegradacji oraz osiągniecie określonych przepisami prawa wskaźników recyklingu poprzez kompleksowe uporządkowanie całego systemu gospodarki odpadami w województwie (…) i dopełnienie istniejących i modernizowanych lokalnych systemów zagospodarowania odpadów ponadregionalnym Zakładem Termicznego Przekształcania Odpadów, dalej „Spalarni”. W ramach Przedsięwzięcia „planuje się zaprojektowanie oraz budowę ZTPO, której zadaniem będzie unieszkodliwianie odpadów w procesie termicznego przekształcania Frakcji. \[\`(...)\`\] Rolą Partnera Prywatnego będzie odbiór Frakcji z RIPOK a następnie poddanie ich procesom termicznego przetworzenia w ZTPO”.

Wskazane przesłanki przemawiające za dominującym charakterem świadczenia w zakresie spalania odpadów znajdują również oparcie w przyjętym przez Zamawiającego w Ogłoszeniu o PPP kodzie CPV. Zamawiający dokonując opisu przedmiotu Zamówienia sklasyfikował go jako „usługi” (oznaczające Kategorię usług jako usługi w dziedzinie odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości; usługi sanitarne podobne (kategoria 16), a także wskazując na główny cel Zamówienia, jakim są usługi związane z odpadami (kod CPV 90500000). Identyczny główny przedmiot Zamówienia tj. „usługi związane odpadami” (CPV 90500000) został przez Zamawiającego wskazany w SIWZ.

Ocena przez Zamawiającego charakteru świadczenia powierzonego do wykonania przez partnera prywatnego w Okresie Obsługi jako usługi kompleksowej jest spójna ze sposobem ustalenia przez niego wynagrodzenia należnego Wykonawcy, które zostało ustalone w jednej kwocie. Z kolei sama konstrukcja algorytmu służącemu ustaleniu należnego Wykonawcy wynagrodzenia wskazuje, że głównym celem Zamawiającego jest odbiór odpadów i zagospodarowanie ich w procesie termicznego przekształcenia. Jak wskazał Zamawiający: „Zakłada się, że podstawą do płatności opłaty bazowej jest zapewnienie dostępności Instalacji i zgodne z Umową zagospodarowanie Frakcji”. Tak określona cena za świadczenia Wykonawcy realizowane w Okresie Obsługi należna jest za realizację wszystkich jego zobowiązań w tym zakresie.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczenie usług Obsługi jest świadczeniem złożonym, którego dominującym elementem jest termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów w procesie pozwalającym równocześnie na odzysk energii.

Produkcja energii jako czynność o charakterze pobocznym

W szczególności, kierując się przesłankami opisanym w stanie faktycznym wniosku oraz mając na względzie przedstawione wyżej wnioski, Wnioskodawca podkreśla, że produkcja energii, jakkolwiek istotna z punktu widzenia wymogów ekonomicznych i prawnych dotyczących Przedsięwzięcia, ma jednak charakter dodatkowy, poboczny względem świadczenia zasadniczego, jakim jest przetwarzanie termiczne (spalanie) odpadów.

O prawidłowości powyższej oceny świadczą w pierwszym rzędzie przesłanki wynikające z prawa lokalnego. Jak wyjaśniono w stanie faktycznym, wymóg budowy i utrzymania Instalacji do termicznego przetwarzania odpadów uwzględniającej odzysk energii wynika z uchwały (…) Sejmiku Województwa (…) w sprawie przyjęcia (…), który zgodnie z Ustawą o odpadach jest dokumentem opracowanym dla osiągnięcia celów założonych w polityce ochrony środowiska, wdrażania hierarchii sposobów postępowania, a także utworzenia i utrzymania w kraju zintegrowanej wystarczającej sieci instalacji gospodarowania odpadami. Stosownie do (…), w gospodarce odpadami komunalnymi na terenie województwa (…) jako jeden z celów określono „termiczne przekształcanie odpadów z odzyskiem energii w instalacjach do termicznego przekształcania wysokoenergetycznej frakcji odpadów na poziomie zapewniającym osiągnięcie określonych celów w zakresie recyklingu i ponownego użycia odpadów komunalnych”. Ponadto, w ramach kierunków działań w zakresie kształtowania systemu gospodarki odpadami wskazano na konieczność: budowy instalacji termicznego przetwarzania odpadów z odzyskiem energii, zwiększenia poziomu odzysku energii z odpadów poprzez zastosowanie termicznych metod ich przekształcania, a także dążenia do wykorzystania potencjału wysokoenergetycznej frakcji odpadów. Wymóg prowadzenia termicznego przetwarzania odpadów z uwzględnieniem odzysku energii wynika także bezpośrednio z warunków Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 - wskazują one, że instalacja prowadząca jedynie unieszkodliwianie odpadów, bez odzysku energii, może nie uzyskać dotacji unijnej.

O charakterze Przedsięwzięcia świadczy także technologiczna charakterystyka Zakładu (…) oraz jego kwalifikacja jako Spalarni. Jak przywołano powyżej, regulacje Ustawy o odpadach definiują „spalarnię odpadów” jako „zakład lub jego część przeznaczone do termicznego przekształcania odpadów z odzyskiem lub bez odzysku wytwarzanej energii cieplnej, obejmujące instalacje i urządzenia służące do prowadzenia procesu termicznego przekształcania odpadów wraz z oczyszczaniem gazów odlotowych i wprowadzaniem ich do atmosfery, kontrolą, sterowaniem i monitorowaniem procesów oraz instalacjami związanymi z przyjmowaniem, wstępnym przetwarzaniem i magazynowaniem odpadów dostarczonych do termicznego przekształcania oraz instalacjami związanymi z magazynowaniem i przetwarzaniem substancji otrzymanych w wyniku spalania i oczyszczania gazów odlotowych”. Konsekwentnie, zawarta w Warunkach Umownych definicja „Instalacji” (będącej spalarnią odpadów w rozumieniu Ustawy o odpadach), opisuje Instalację jako „ogół obiektów budowlanych, maszyn, urządzeń oraz innych elementów składających się na instalację do termicznego przekształcania Frakcji, która zostanie zaprojektowana, wybudowana i eksploatowana na podstawie niniejszej Umowy na Nieruchomości”. Powyższa definicja potwierdza, że Instalacja jako spalarnia stanowi przede wszystkim obiekt służący przekształcaniu odpadów w formie pozwalającej na odzysk energii elektrycznej lub cieplnej - nie zaś „elektrownię” lub „elektrociepłownię”.

Należy także przypomnieć, że instalacja może funkcjonować bez odzysku energii elektrycznej lub cieplnej lub z tylko częściowym odzyskiem energii, na co wskazał Zamawiający w Załączniku (…) do Wymagań Zamawiającego - „Program Funkcjonalno-Użytkowy”. Świadczy to o tym, że odzysk energii, jakkolwiek istotny dla Zamawiającego, jest w istocie zjawiskiem uzupełniającym w stosunku do procesu termicznego przekształcania odpadów. Funkcjonalność ta może towarzyszyć spalaniu odpadów, ale nie musi (co wynika także z przywołanego wcześniej brzmienia przepisów ustawy o odpadach definiujących instalację termicznego przekształcania odpadów).

Trzeba więc uznać, że ze względu na kontekst prawno-ekonomiczny Przedsięwzięcia, wytwarzanie energii cieplnej i elektrycznej ma charakter uboczny. Nie jest to odrębne świadczenie, ale element procesu termicznego przetwarzania odpadów, który w wyniku zastosowanej w Przedsięwzięciu technologii pozwala na odzysk energii z przetwarzanych odpadów. Co kluczowe, jest to proces całkowicie zależny od spalania odpadów w instalacji. Potwierdzają to przykładowo zapisy zawarte w Wymaganiach Zamawiającego, w których Zamawiający podkreśla, iż odzysk energii z procesu termicznego przekształcania nastąpi „proporcjonalnie do ilości i jakości dostarczonych Odpadów Umownych. Także Załącznik (…) do Warunków Zamawiającego - „Standardy Świadczenia Usług” konsekwentnie odnoszą się do świadczenia usług spalania odpadów wraz z odzyskiem energii, a nie usług spalania odpadów i usług produkcji energii.

Powyższe przesłanki potwierdzają, że działalność Spalarni odpadów należy sklasyfikować jako usługi związane z termicznym przekształcaniem (spalaniem) odpadów, z odzyskiem energii. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, takie same wnioski wynikają ze szczegółowej analizy dokumentacji Zamówienia oraz określonych tam obowiązków Wykonawcy.

W kontekście rozważań na temat istoty usługi (Obsługi) zlecanej partnerowi prywatnemu przez Zamawiającego nie można pomijać algorytmu wynagrodzenia w Okresie Obsługi opisanego w ramach Mechanizmu Wynagrodzenia partnera prywatnego. Jakkolwiek przewidziany algorytm wynagrodzenia uwzględnia różnorodne czynniki związane z realizacją Obsługi, to jednak w sposób zasadniczy bazuje on na ilości przetwarzanych w instalacji Odpadów. Jak wynika z Mechanizmu Wynagrodzenia, tzw. Opłata Stała ma pokryć wszelkie koszty Wykonawcy „niezależnie od ilości przetworzonych odpadów”, natomiast tzw. Opłata zmienna, pokrywa koszty „w zależności od ilości przetworzonych Odpadów”. Taka konstrukcja wynagrodzenia potwierdza, że z perspektywy Zamawiającego, głównym celem Przedsięwzięcia oraz podstawowym czynnikiem ekonomicznym wpływającym na ustalenie ceny za zamówioną przez niego usługę jest odbiór odpadów i zagospodarowanie ich w procesie termicznego przekształcenia. Powyższy czynnik znajduje także potwierdzenie w postanowieniach dotyczących wynagrodzenia zawartych w Memorandum Informacyjnym, w którym wyraźnie wskazano, że „podstawą do płatności opłaty bazowej jest zapewnienie dostępności Instalacji i zgodne z Umową zagospodarowanie Frakcji. Wynagrodzenie będzie pomniejszane w przypadku braku dostępność Instalacji lub niedotrzymania innych uzgodnionych wskaźników efektywności (…)”.

Wnioskodawca zwraca także uwagę na bardzo istotny czynnik przemawiający za dominującym znaczeniem usługi zagospodarowania odpadów w instalacji. W Umowie wyeksponowano przypadek tzw. braku dostępności Instalacji (a więc zawinionej przez Wykonawcę przerwy w świadczeniu usług Obsługi skutkującej niemożnością przyjęcia i przetworzenia Odpadów Umownych). W takim przypadku Wykonawca jest zobowiązany do wyrównania szkody powstającej u Zamawiającego, jak również do zapewnienia „odbioru i zgodnego z prawem zagospodarowania Frakcji” na własny koszt i ryzyko. Natomiast w przypadku braku produkcji deklarowanej ilości energii Wykonawca wyłącznie wyrówna utracone korzyści. Zestawienie tych dwóch reguł odpowiedzialności dowodzi, że w odniesieniu do odbioru i zagospodarowania frakcji Zamawiający jest przede wszystkim zainteresowany realnym wykonaniem zobowiązania przez Wykonawcę, tj. zapewnieniem odbioru i zagospodarowania odpadów.

Nieodbieranie odpadów przez Wykonawcę godziłoby bowiem w sposób fundamentalny w potrzeby Zamawiającego. Natomiast konsekwencją nieosiągnięcia deklarowanej ilości energii jest wyłącznie konieczność rekompensaty finansowej na rzecz Zamawiającego, co wskazuje, że faktyczny odzysk energii nie ma dla Zamawiającego na tyle istotnego znaczenia, by wymagał on od Wykonawcy jej zapewnienia z alternatywnych źródeł.

Wreszcie - o tym, że rolą Wykonawcy w ramach realizacji Przedsięwzięcia będzie przede wszystkim świadczenie usług związanych z termicznym przetwarzaniem (spalaniem) odpadów świadczy rozkład obowiązków formalnych związanych z realizacją Przedsięwzięcia między Zamawiającego i Wykonawcę. Zgodnie z Załącznikiem (…) do SIWZ, w Okresie Obsługi to Zamawiający, jako właściciel Instalacji, będzie przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii w rozumieniu Prawa Energetycznego i produkującym energię elektryczną w kogeneracji. Z kolei Wykonawca w Okresie Obsługi będzie m.in.: posiadaczem odpadów w rozumieniu Ustawy o odpadach, przetwarzającym odpady w instalacjach i urządzeniach w rozumieniu Ustawy o odpadach, zarządzającym Spalarnią odpadów i prowadzącym termiczne przekształcanie odpadów w rozumieniu Ustawy o odpadach.

Wszystkie powyższe czynniki potwierdzają, że produkcja energii, założona dla procesu termicznego przekształcania odpadów prowadzonego w ramach Przedsięwzięcia, stanowi element o charakterze dodatkowym, pobocznym względem świadczenia zasadniczego, jakim pozostaje spalanie odpadów.

Uzupełniający charakter czynności utrzymania i konserwacji Instalacji

Dla kompletności rozważań zawartych w niniejszym wniosku trzeba wskazać, że także czynność utrzymania i konserwacji Instalacji ma pomocniczy (uzupełniający) charakter w stosunku do zasadniczego elementu usługi świadczonej przez Wykonawcę w Okresie Obsługi, jakim jest usługa związana z termicznym przetwarzaniem (spalaniem) odpadów. Nie ulega wątpliwości, że usługa utrzymania i konserwacji Instalacji sama w sobie nie zostałaby nabyta, gdyby Zamawiający nie nabywał usług w zakresie termicznego przekształcania odpadów.

Z perspektywy prawnej, na uzupełniający charakter świadczeń w tym zakresie wskazują w pierwszym rzędzie regulacje Ustawy o PPP, zgodnie którymi (art. 2 pkt 4) za „przedsięwzięcie” w rozumieniu tej ustawy uważa się ,,a) budowę lub remont obiektu budowlanego, b) świadczenie usług, c) wykonanie dzieła, w szczególności wyposażenie składnika majątkowego w urządzenia podwyższające jego wartość lub użyteczność, lub d) inne świadczenie - połączone z utrzymaniem lub zarządzaniem składnikiem majątkowym, który jest wykorzystywany do realizacji przedsięwzięcia publiczno-prywatnego lub jest z nim związany”. Zatem istotą przedsięwzięcia realizowanego w modelu PPP jest każdorazowo świadczenie określonej usługi o znaczeniu podstawowym dla podmiotu zamawiającego połączone z wykonywaniem czynności utrzymania lub zarządzania składnikiem majątkowym służącym wykonywaniu tej czynności (tu: Instalacja). Taki sposób zdefiniowania charakteru przedsięwzięcia wynika ze sposobu ujęcia w Ustawie o PPP istoty partnerstwa publiczno-prywatnego, w którym położono nacisk na podział zadań i ryzyk pomiędzy partnerów w ramach wspólnie realizowanego przez nich przedsięwzięcia. W konsekwencji, już sama formuła prawna Przedsięwzięcia wskazuje, że konieczność utrzymania przez usługodawcę (partnera prywatnego) składnika majątkowego służącego wykonywaniu usługi (na tym etapie stanowiącego w istocie „narzędzie” wykonywania tej usługi) jest elementem nieodłącznym, jednak o znaczeniu drugorzędnym, uzupełniającym, wynikającym z założonej Ustawą o PPP alokacji funkcji gospodarczych pomiędzy partnerów.

Podobnie, jak w przypadku oceny „wagi” czynności w zakresie wytwarzania energii, także w przypadku czynności utrzymania i konserwacji Instalacji nie można pomijać sposobu ustalenia wynagrodzenia partnera prywatnego. Jak wskazano powyżej, algorytm ten opiera się w przeważającej mierze na ilości przetwarzanych w instalacji Odpadów, co świadczy o znaczeniu, jakie Zamawiający przywiązuje do tej funkcjonalności Spalarni. W konsekwencji, z perspektywy Zamawiającego, głównym celem Przedsięwzięcia oraz podstawowym czynnikiem ekonomicznym wpływającym na ustalenie ceny za zamówioną przez niego usługę jest odbiór odpadów i zagospodarowanie ich w procesie termicznego przekształcenia.

Należy ponadto podkreślić, że świadczenia związane z utrzymaniem i konserwacją Instalacji nie obejmują, zgodnie z Umową, odtworzenia środków trwałych (przykładowo, wymiany poszczególnych elementów urządzeń). Finansowanie tego typu wydatków zostało bowiem ujęte przez Zamawiającego w ramach odrębnej pozycji kosztowej, którą jest wynagrodzenie z tytułu Funduszu Odtworzeniowego.

Stawka podatku VAT właściwa dla Obsługi świadczonej na podstawie Umowy

W ocenie Wnioskodawcy, zważywszy, że usługi, jakie mają być świadczone w zakresie Obsługi będą mieć na celu usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, w tym, spalanie odpadów innych niż niebezpieczne, usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” (obejmującym PKWiU 38.21.23.0 „usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”).

Z kolei z uwagi na fakt, że świadczenie kompleksowe, o którym mowa w Pytaniu nr 1, stanowi usługę termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii, w przypadku świadczenia tej usługi przez Wnioskodawcę właściwe będzie zastosowanie stawki podatku w wysokości 8%.

Stawka w wysokości 8% ta wynika z brzmienia art. 41 ust. 1 ustawy VAT, który wskazuje, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art 129 ust. 1, przy czym stosownie do art. 41 ust. 2, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 Ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wykazano powyżej, z uwagi na charakter ekonomiczny oraz technologiczną charakterystykę świadczenia wykonywanego w Okresie Obsługi, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym którego istotą jest przeprowadzenie procesu przekształcania termicznego (spalania) odpadów połączonego z odzyskiem energii, przy zobowiązaniu Wykonawcy do utrzymania i konserwacji Instalacji służącej wykonywaniu tego świadczenia. W tych okolicznościach Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jego świadczenie wykonywane w Okresie Obsługi będzie mieć charakter usługi wymienionej w poz. 149 załącznika nr 3 do Ustawy VAT mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” (obejmującym PKWiU 38.21.23.0 „usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, uwzględniając przywołane wyżej przepisy art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 2 Ustawy VAT, Obsługa świadczona w Okresie Obsługi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Podsumowanie stanowiska Zamawiającego w zakresie Pytania nr 1 i Pytania nr 2

Jak wykazano, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że intencją Zamawiającego jako usługobiorcy jest zapewnienie, że wyłoniony w ramach postępowania partner prywatny wyświadczy na jego rzecz usługę o charakterze całościowym, kompleksowym, której istotą jest kompleksowe zorganizowanie i przeprowadzenie procesu przekształcania termicznego (spalania) odpadów w Instalacji. Skutkiem realizacji Przedsięwzięcia będzie ograniczenie ilości odpadów unieszkodliwionych w procesie składowania na składowiskach oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników odzysku poprzez kompleksowe uporządkowanie systemu gospodarki odpadami w województwie (…). W zamierzeniu Zamawiającego, usługa ta ma zostać wyświadczona w standardzie i na warunkach opisanych w Umowie, uwzględniających określone wymogi ekonomiczne i prawne, tj. w szczególności z odzyskiem energii elektrycznej i cieplnej.

Nie ulega natomiast wątpliwości, że Zamawiający nie jest zainteresowany otrzymaniem odrębnych (wybranych) czynności wchodzących w skład Obsługi (przykładowo, samej produkcji ciepła lub samej czynności zarządzania Spalarnią), ale wyłącznie pozyskaniem zespołu wszystkich wskazanych czynności kompleksowo składających się na Obsługę opisaną w Umowie.

Powyższemu oczekiwaniu Zamawiającego podporządkowana została treść dokumentacji dotyczącej Zamówienia, w szczególności Ogłoszenia o PPP, Umowy, Warunków Umownych (w tym Mechanizmu Wynagradzania i Wymagań Zamawiającego), SIWZ oraz dokumentów dodatkowych - Memorandum Informacyjnego i Opisu Potrzeb i Wymagań Zamawiającego. Powyższe dokumenty jednoznacznie odzwierciedlają oczekiwania Zamawiającego co do roli partnera prywatnego jako wykonawcy kompleksowego zespołu czynności składających się na Obsługę.

Określony przez Zamawiającego cel Przedsięwzięcia pozostaje w zgodności z podstawowym obszarem działalności gospodarczej Zamawiającego rozumianym jako ta działalność, która przede wszystkim wykonywana jest przez Zamawiającego w sposób celowy, zorganizowany i ciągły. Jak wyjaśniono w stanie faktycznym, działalność Zamawiającego koncentruje się wokół realizowania określonych zadań publicznych dotyczących gospodarki odpadami komunalnymi. Zadania te wykonywane są w ramach zadań własnych Gminy Miasta (…). Natomiast czynności o innym charakterze, takie jak produkcja energii czy promowanie wśród lokalnej społeczności określonych zachowań nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie: należy założyć, że czynności tych Zamawiający by nie realizował, gdyby nie nabywał usług termicznego przetwarzania odpadów. Trudno sobie bowiem wyobrazić, by Zamawiający realizując z zasady zadania publiczne dotyczące gospodarki odpadami komunalnymi angażował się „celowo” w zadania z zakresu produkcji i zakupu energii elektrycznej lub cieplnej niepowiązane w żaden sposób z zagospodarowaniem odpadów. Co do zasady działalność tego typu (jak wytwarzanie energii, sprzedaż surowców/innych produktów powstających w wyniku usuwania odpadów, podnoszenie świadomości społecznej czy promowanie zasad właściwego, „proekologicznego” zachowania) prowadzona przez inne podmioty i jednostki organizacyjne działające na terenie Gminy Miasta (…). Natomiast Zamawiający angażuje się w tego typu działalność jedynie pobocznie lub pomocniczo, w zakresie, w jakim jest ona pochodną lub efektem przekształcania odpadów.

W tych okolicznościach, podział Obsługi na kilka usług o różnym charakterze należałoby zdaniem Wnioskodawcy uznać za nieuzasadniony i sztuczny, sprzeczny zarówno z prawnym i ekonomicznym charakterem Umowy, jak i oczekiwaniami Zamawiającego, jako klienta z tytułu Umowy. Przeciwnie, wszystkie czynności świadczone w Okresie Obsługi składają się na jedną kompleksową usługę o charakterze termicznego przekształcania (spalania) odpadów. Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1.

Ad. 2

Z uwagi na fakt, że świadczenie kompleksowe, o którym mowa w Pytaniu nr 1, stanowi usługę termicznego przekształcania odpadów, w przypadku świadczenia tej usługi przez Wnioskodawcę właściwe będzie zastosowanie stawki podatku w wysokości 8%. Stawka ta wynika bowiem z przepisu art. 41 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 146a pkt 2 ustawy VAT, które wskazują na prawidłowość zastosowania stawki 8% w przypadku usług objętych załącznikiem nr 3 do ustawy, w tym wskazanych w poz. 149 tego załącznika „usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” - PKWiU 38.21.2 (obejmującym „usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne” - PKWiU 38.21.23.0).

Klasyfikacja świadczeń kompleksowych dla celów opodatkowania podatkiem VAT w praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej

Wybrane orzecznictwo

Pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie wielowątkowej analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

Opodatkowaniem świadczeń kompleksowych zajął się TSUE m.in. w wyroku z 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym stwierdził m.in. że: „mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego \[\`(...)\`\] Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Podobne tezy pojawiały się w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE uznał, iż: świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę” (podobnie: wyrok z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners form Majesty’s Revenue and Customs).

Podobny sposób wykładni odnajdujemy w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku o sygn. I FSK 1164/14 datowanym 20 listopada 2015 r., NSA wskazuje: „Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku prawidłowo i bardzo wyraźnie przedstawił charakter usług kompleksowych, jak również pojęć świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych (k. 13-14 uzasadnienia wyroku)”.

Jak zatem wynika z powyższych orzeczeń, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W orzecznictwie TSUE, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych zwracano także uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego kompleksowego najistotniejsze jest zbadanie tego świadczenia z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy świadczenia (usługobiorcy). W oparciu o przywołane orzecznictwo można wskazać określone kryteria przesądzające o uznawaniu zespołu czynności za świadczenie złożone, przykładowo:

*   kryterium wagi świadczeń dodatkowych: nierozerwalność związku pomiędzy świadczeniami przejawia się w tym, że w przypadku ich rozdzielenia lub w przypadku wykonania jedynie świadczeń pomocniczych, część świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości i nie byłaby dla niego użytkowa;
*   kryterium potrzeby konsumenta; dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest zbadanie go z perspektywy nabywcy (tu: Zamawiający); jeżeli z punktu widzenia odbiorcy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywanej transakcji - tak np. wyrok w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 oraz w sprawie C-349/96.

Kryteria te odnajdujemy przykładowo w wyroku WSA w Lublinie z 16 marca 2011 r., I SA/Lu 874/10, gdzie wskazano, że „Decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość (cena) danego świadczenia, ani pracochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspakaja podstawową potrzebę odbiorcy danego świadczenia”.

Z kolei w wyroku WSA w Poznaniu z 15 marca 2011 r., sygn. I SA/Po 951/10 Sąd uznał, że: „By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową - należy - wg ETS: w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob). W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”). \[\`(...)\`\] Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia, (por. T Michalik VAT. Komentarz, Wydanie 7, 2010 r.)”.

Podobne aspekty, tj. perspektywę nabywcy, podkreślał także NSA w wyroku z 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15: „Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń)”. Analogiczne rozumienie zagadnienia odnajdujemy w wyroku WSA w Lublinie z 9 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Lu 232/17 czy WSA we Wrocławiu z 30 listopada 2016 r. sygn. I SA/Wr 943/16.

Szczegółowo tematem świadczeń kompleksowych zajął się WSA w Krakowie w wyroku z 6 października 2016 r., sygn. I SA/Kr 714/16. W wyroku tym wskazano, że „cechą świadczenia kompleksowego jest to, aby elementy składowe były ze sobą powiązane tak ściśle, żeby były nierozerwalne i tworzyły jedną całość. Analiza tych poglądów pozwala na wskazanie kilku aspektów zagadnienia związku świadczeń, czy też nierozerwalności świadczeń. Jednym z aspektów tego nierozerwalnego związku pomiędzy świadczeniami składowymi to okoliczność potrzeb konsumenta, czyli nabywcy świadczeń. W tym kontekście decydującym jest to, czy nabywca zamierza nabyć świadczenie kompleksowe czy dwie niezależnie usługi. Innymi słowy, dla określenia działania jako jednolitego czy kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. Jeżeli zatem z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział doprowadziłby do sztuczności i wypaczyłby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji. Perspektywa nabywcy widziana musi być i w takim aspekcie, że świadczenie kompleksowe wystąpi jedynie wówczas, gdy świadczenia cząstkowe zachowają wartość dla nabywcy pod warunkiem, że będą wykonywane wyłącznie razem ze świadczeniem głównym. Nadto musi istnieć nierozerwalność związku między świadczeniami taka, że w przypadku ich rozdzielenia część z tych świadczeń nie miałaby dla nabywcy żadnej wartości. \[\`(...)\`\] Kolejnym kryterium pozwalającym na rozróżnienie świadczenia kompleksowego jest sposób fakturowania i taryfikacji. Przykładowo w orzeczeniu C-572/07 Trybunał oceniając związanie najmu z usługami sprzątania wziął pod uwagę, że usługi były fakturowane w odrębnych pozycjach. A contrario, w orzeczeniu C-117/11 Trybunał ocenił, że usługa transportu pomiędzy parkingiem a lotniskiem jest podporządkowana usłudze parkowania samochodu poza lotniskiem z tego m.in. względu, że cena była w całości kalkulowana w odniesieniu do okresu, na jaki zaparkowany jest samochód \[\`(...)\`\]”.

Analogiczne stanowisko prezentuje WSA w Szczecinie w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. I SA/Sz 1326/15: „świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe świadczenia pomocnicze - tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”.

W konsekwencji, okoliczność, że w ramach danej transakcji podmiot świadczący zobligowany jest do wykonania szeregu różnych aktywności, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów. Decydująca jest tu analiza gospodarczego celu dokonania transakcji z perspektywy nabywcy świadczenia. Jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia (tu: Zamawiającego) istnieje jeden zasadniczy przedmiot świadczenia, wówczas całokształt towarzyszących mu czynności należy uznać za składniki świadczenia kompleksowego, którego podział prowadziłby do sztuczności oraz wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku czynności wykonywanych w Okresie Obsługi, obie wskazane wyżej przesłanki świadczą o kompleksowym charakterze tych czynności. Nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia Zamawiającego, czynności wchodzące w zakres Obsługi mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone łącznie odpowiedzą na potrzeby Zamawiającego jako podmiotu zlecającego Obsługę w standardzie opisanym w Umowie. Jak wskazano powyżej, Zamawiający nie jest zainteresowany i nie będzie nabywać „ułamkowych” czynności wykonywanych przez Wykonawcę. Z perspektywy Zamawiającego, celem wiodącym Przedsięwzięcia (świadczeniem zasadniczym) jest termiczne przetworzenie odpadów z odzyskiem energii. Przy czym nie ulega wątpliwości, że wykonanie przez partnera prywatnego pozostałych czynności wschodzących w skład Obsługi będzie mieć wartość funkcjonalną dla Zamawiającego wyłącznie pod takim warunkiem, że czynności te będą realizowane łącznie ze świadczeniem zasadniczym, jakim jest termiczne przetwarzanie odpadów. Należy podkreślić, że z punktu widzenia Zamawiającego, aktywności dodatkowe (tj. inne niż świadczenie zasadnicze w postaci termicznego przetwarzania odpadów) realizowane przez Wykonawcę w Okresie Obsługi albo będą środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej - spalania odpadów (jak czynności utrzymania i konserwacji Instalacji), albo (jak odzysk energii) podwyższą jakość (w szczególności, standard ekologiczny) tej usługi. O żadnej ze wskazanych w Umowie czynności dodatkowych (utrzymanie i konserwacja Instalacji, odzysk energii) nie można powiedzieć, że stanowi ona dla Zamawiającego „cel sam w sobie” - podczas, gdy takiej oceny niewątpliwie można dokonać w odniesieniu do czynności termicznego przetwarzania (spalania) odpadów. W konsekwencji, także orzecznictwo potwierdza, że z perspektywy ekonomicznej, świadczenie realizowane przez Wykonawcę na podstawie Umowy będzie świadczeniem kompleksowym, którego wiodącym elementem będą usługi związane ze spalaniem odpadów - i w taki sposób świadczenie to postrzegane jest przez odbiorcę usługi, tj. Zamawiającego.

Przykładowa praktyka podatkowa

Tytułem przykładu Wnioskodawca przytacza fragmenty wybranych interpretacji podatkowych dotyczących klasyfikacji podatkowej usług o charakterze zbliżonym do Obsługi.

W indywidualnej interpretacji z 25 czerwca 2013 r. sygn. IPPP1/443-437/13-2/MPe wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dotyczącej inwestycji w spalarnię odpadów w Poznaniu realizowaną pod nazwą „Zaprojektowanie, wybudowanie, finansowanie oraz zarządzanie i utrzymanie kompletnej Instalacji Termicznego Przekształcania Frakcji Resztkowej Zmieszanych Odpadów Komunalnych w Poznaniu” organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawcą, że uzasadnione było sklasyfikowanie usług świadczonych przez X. na podstawie Umowy PPP, objętych opisem zdarzenia przyszłego, jako usług o kodzie PKWiU 38.21.23.0: „W opisanym zdarzeniu przyszłym X. przy wykorzystaniu ITPOK będzie świadczyć na rzecz Miasta usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne, zasadniczo polegające na spalaniu odpadów innych niż niebezpieczne w przeznaczonych do tego obiektach (ITPOK). Jednocześnie X. podkreśla, że wykonywanie spalania odpadów będzie istotą usługi świadczonej przez X. na rzecz Miasta, przy czym ww. usłudze będą towarzyszyły czynności pomocnicze, takie jak odbiór odpadów „na bramie” ITPOK oraz preselekcja przyjętych odpadów pozwalająca zachować sprawność instalacji oraz prawidłowość procesu obróbki termicznej”. Analogiczne do powyższego stanowisko zawarto w interpretacji z 17 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-867/12-5/NS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, również dotyczącej przedsięwzięcia obejmującego zaprojektowanie, budowę, utrzymanie, zarządzanie i eksploatację instalacji termicznego przekształcania odpadów komunalnych.

Należy dodatkowo wskazać, że wnioskodawca składający wniosek, w następstwie którego wydana została pierwsza z ww. interpretacji pozyskał także dla prowadzonej inwestycji w spalarnię odpadów w Poznaniu realizowaną pod nazwą „Zaprojektowanie, wybudowanie, finansowanie oraz zarządzanie utrzymanie kompletnej Instalacji Termicznego Przekształcania Frakcji Resztkowej Zmieszanych Odpadów Komunalnych w Poznaniu” opinię kwalifikacyjną wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi (z 20 czerwca 2012 nr OKN-(…)). Z opinii tej wynika, iż usługi, za które wykonawca będzie otrzymywał od zamawiającego wynagrodzenie, polegające na przyjęciu i spalaniu odpadów komunalnych we własnej spalarni odpadów, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.23.0 „Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne” należącym zgodnie z PKWiU 2008 do kategorii PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Należy podkreślić, że powyższe interpretacje zostały wydane dla projektu budowy i eksploatacji instalacji termicznego przekształcania odpadów realizowanego na podstawie Ustawy o PPP w modelu partnerstwa publiczno-prywatnego, a więc w sytuacji, gdy partner prywatny - analogicznie jak w modelu realizowanym przez Wnioskodawcę - będzie odpowiedzialny za budowę, eksploatację i utrzymanie instalacji termicznego przekształcania odpadów, w ramach której będzie dochodziło do odzysku energii cieplnej i elektrycznej dla podmiotów innych niż zamawiający. Zakres zadań związanych z istotą przedsięwzięcia, jaką jest termiczne przetwarzanie odpadów wraz z odzyskiem energii, w obu przedsięwzięciach jest identyczny. W obu przypadkach partner prywatny jest odpowiedzialny za zarządzanie i utrzymanie kompletnej Instalacji termicznego przekształcania frakcji. W obu przypadkach wiodącym elementem tej usługi jest termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów połączone odzyskiem energii.

Warto także pomocniczo przywołać interpretację z 6 listopada 2015 r., sygn. ILPP3/4512-1-187/15-2/NF wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy o usługi "zarządzania składowiskiem odpadów" i "eksploatacji składowiska odpadów". W interpretacji tej organ potwierdził zastosowanie do takich usług stawki 8% i wskazał m.in., co następuje: „Z treść wniosku wynika, że wnioskodawca świadczy usługi polegające na odbiorze i zagospodarowaniu odpadów i produktów ubocznych (popiołów lotnych i żużli) powstałych ze spalania węgla w elektrowniach i elektrociepłowniach, zarządzaniu składowaniem odpadów, a także świadczy usługi eksploatacji składowiska odpadów. Ww. czynności zostały sklasyfikowane w grupie PKWiU 38.21.2 Usługi związane z usuwaniem odpadów inne niż niebezpieczne”. Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku na świadczone przez niego usługi.\[\`(...)\`\] Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi odbioru i zagospodarowaniu odpadów i produktów ubocznych (popiołów lotnych i żużli) powstałych ze spalania węgla w elektrowniach i elektrociepłowniach, usługi zarządzania składowaniem odpadów, a także usługi eksploatacji składowiska odpadów sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 38.21.2 podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 149 załącznika nr 3 do ustawy”.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 12 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-1.4012.624.2017.2.KBR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

15 marca 2018 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 21 marca 2018 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1077/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1217/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 stycznia 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 29 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ww. ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2\. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do Ustawy VAT wymienione zostały usługi korzystające z opodatkowania stawką obniżoną w wysokości 8%, w tym w poz. 149 - 38.21.2 usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Z kolei grupowanie o symbolu PKWIU 38.21.2 obejmuje, między innymi, PKWiU 38.21.23.0 usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca bierze udział w postępowaniu dot. udziału w przedsięwzięciu pn. „(…)” - zaprojektowanie, wybudowanie i zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja, ewentualnie z finansowaniem, Zakładu (…). Wnioskodawca jest zainteresowany realizacją Przedsięwzięcia we współpracy z dwoma innymi podmiotami, które wspólnie z Wnioskodawcą przystąpiły do postępowania w ramach konsorcjum wykonawców. Zgodnie z umową konsorcjum, Wnioskodawca jest liderem konsorcjum reprezentującym je wobec Zamawiającego. Umowa dopuszcza możliwość powierzenia funkcji lidera konsorcjum innemu członkowi konsorcjum w trakcie jej obowiązywania.

Celem postępowania jest wybór partnera prywatnego, który zrealizuje w całości Zamówienie w określonym przez Zamawiającego zakresie. Ze względu na specyfikę Przedsięwzięcia oraz powierzanych do wykonania przez partnera prywatnego usług, Zamówienie podzielone zostało na trzy etapy:

*   Okres Projektowania,
*   Okres Budowy oraz
*   Okres Obsługi,

ze wskazaniem, że realizacja kolejnego etapu będzie miała miejsce dopiero po zakończeniu i zatwierdzeniu etapu poprzedniego.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest klasyfikacja podatkowa, dla potrzeb podatku VAT, wyłącznie czynności świadczonych w Okresie Obsługi. Wniosek nie dotyczy zatem świadczeń wykonywanych w Okresie Projektowania oraz w Okresie Budowy.

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazuje, że do jego zadań w okresie obsługi zgodnie z Umową zawartą z Zamawiającym będą należały w szczególności następujące czynności:

*   odbiór, transport i monitoring Odpadów Umownych,
*   zagospodarowanie Odpadów Poprocesowych i surowców wtórnych,
*   przygotowanie żużla do odbioru przez Zamawiającego,
*   wsparcie Zamawiającego pod względem organizacyjnym i technologicznym w prowadzeniu działalności wytwórczej energii elektrycznej i ciepła,
*   produkcja i obsługa sprzedaży energii cieplnej oraz energii elektrycznej,
*   utrzymanie Instalacji,
*   planowanie oraz sprawozdawczość i monitoring świadczenia Usług.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku o interpretację Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone przez niego w okresie Obsługi Instalacji w ramach realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku powinny zostać całościowo sklasyfikowane jako „usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne” - PKWiU 38.21.23.0. Potwierdzeniem prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest odpowiedź Urzędu Statystycznego w Łodzi, która jak wskazuje Wnioskodawca, została oparta na identycznym stanie faktycznym, co wniosek o przedmiotową interpretację.

Wątpliwości Spółki dotyczą dwóch kwestii:

*   klasyfikacji wykonanych czynności jako świadczenie kompleksowe (złożone), w którym dominujący charakter ma usługa termicznego przetwarzania (spalania) odpadów,
*   zastosowania stawki 8% dla całości świadczenia wykonywanego w okresie obsługi z uwagi na charakter czynności dominującej, która zdaniem Wnioskodawcy stanowi usługę termicznego przekształcania (spalania) odpadów.

Przy określeniu właściwej stawki podatku VAT dla wykonywanych przez Wnioskodawcę świadczeń decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży. Należy więc w niniejszych okolicznościach rozpocząć od określenia, czy przedmiotem jest świadczenie usług, ewentualnie czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Następnie, przy określaniu rodzaju świadczenia należy wziąć pod uwagę spełnienie przesłanek wynikających z PKWiU oraz z wytycznych metodologicznych do tej klasyfikacji.

Wskazówek w zakresie sposobu traktowania świadczeń na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dostarcza bogate orzecznictwo TSUE.

W tym kontekście należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Wnioski te znajdują wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen (pkt 20 i 22 wyroku) TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

W ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP (pkt 18 i 19 wyroku) TSUE wskazał, że uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W konsekwencji, jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym można więc mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach przedsięwzięcia prowadzonego na podstawie ustawy o partnerstwie publiczno-prawnym w ostatnim etapie zamówienia, tj. w okresie obsługi wykonuje szereg czynności, które wynikają z warunków Umowy. Jednak z punktu widzenia Zamawiającego istotą wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest obsługa Zakładu (…), a wszystkie te czynności wykonywane w ramach obsługi mają na celu prawidłowe wykonanie zleconego zadania. I tak przykładowo, czynności obejmujące odbiór i transport odpadów służących jako materiał do wytwarzania energii elektrycznej i ciepła nierozerwalnie związane są z procesem produkcji i sprzedaży energii. Podobnie odrębnego świadczenia nie będą stanowiły czynności związane z zagospodarowaniem odpadów poprocesowych i surowców wtórnych, gdyż będą one efektem działań związanych z procesem produkcji. Z zapewnieniem prawidłowego przebiegu procesu produkcji energii ściśle wiążą się także czynności związane z utrzymaniem i konserwacją instalacji zgodnie z wymogami Zamawiającego. Utrzymanie obiektu we właściwym stanie będzie zatem również wchodzić w zakres kompleksowej obsługi ze strony Wnioskodawcy.

Dodatkowym argumentem świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym jest ustalenie należnego wynagrodzenia w jednej kwocie. Bez znaczenia pozostaje fakt, że algorytm służący do wyliczenia jego wysokości oparty jest o elementy, które mogą ulegać zmianom.

Zatem analizując przedstawione zagadnienie należy ocenić, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym złożonym z wielu czynności, które są ze sobą bardzo ściśle powiązane i tworzą w sensie gospodarczym jedną całość, a ich rozdzielenie jest nieuzasadnione.

Spółka wymieniając oraz opisując we wniosku dokumentację dotyczącą Zamówienia, w tym Warunki Umowne, ale też powołując akty prawa miejscowego dotyczące gospodarki odpadami w Województwie (…) w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że celem Przedsięwzięcia jest kompleksowy proces przekształcania termicznego (spalania) odpadów. Jak przyjęła Spółka, czynności wykonywane w okresie Obsługi składają się na świadczenie kompleksowej usługi przekształcania termicznego (spalania) odpadów.

Szczegółowy cel Przedsięwzięcia objętego Zamówieniem został – jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – określony przez Zamawiającego we wskazanych przez wnioskodawcę dokumentach dotyczących tegoż Zamówienia. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika mianowicie, że Przedsięwzięcie realizowane jest pod nazwą „(…)” - zaprojektowanie, wybudowanie i zarządzanie, utrzymanie i eksploatacja, ewentualnie z finansowaniem, Zakładu (…) o nominalnej wydajności przetwarzania odpadów komunalnych do 250 000 Mg/rok w technologii „rusztowej”. Celem Przedsięwzięcia w Okresie Obsługi jest obsługa Instalacji (Spalarni), w której będzie realizowany kompleksowy proces przekształcania termicznego (spalania) odpadów połączonego z odzyskiem energii elektrycznej i cieplnej. Cel ten znajduje jednoznaczne potwierdzenie w dokumentacji Zamówienia, mianowicie w:

*   Memorandum Informacyjnym (w którym podkreślono, że Zamówienie ma na celu dopełnienie lokalnych systemów gospodarki odpadami poprzez budowę Zakładu (…) (Spalarni), a efektem Przedsięwzięcia będzie stworzenie warunków dla termicznego przekształcenia odpadów; realizacja Przedsięwzięcia umożliwi wypełnienie obowiązku przewidującego odzysk lub unieszkodliwienie w inny sposób niż w procesie (…) odpadów pochodzenia komunalnego; skutkiem realizacji Przedsięwzięcia będzie ograniczenie ilości odpadów unieszkodliwionych w procesie składowania na składowiskach (proces (…)) oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników odzysku poprzez kompleksowe uporządkowanie systemu gospodarki odpadami w województwie (…)).
*   WPGO, który za podstawowe cele Przedsięwzięcia uznaje zwiększenie udziału przetwarzania odpadów komunalnych metodami termicznymi lub innymi nowoczesnymi metodami spełniającymi kryterium najlepszej dostępnej technologii, w tym „kontynuację zadań zmierzających do budowy na terenie województwa instalacji do termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii”, która ma stanowić „dopełnienie kompleksowego systemu zagospodarowania frakcji energetycznej z odpadów komunalnych pochodzących z terenu województwa (…)
*   Opis potrzeb i wymagań, z którego wynika, że celem głównym Przedsięwzięcia jest stworzenie warunków dla termicznego przekształcenia frakcji energetycznej wydzielonej z odpadów komunalnych; efektem osiągnięcia celu będzie ograniczenie składowania odpadów palnych oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników recyklingu poprzez kompleksowe uporządkowanie całego systemu gospodarki odpadami w województwie (…).
*   Warunki Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, w ramach którego Zamawiający ubiega się o otrzymanie dofinansowania na realizację projektu; w świetle tego dokumentu, wsparcie środków unijnych mogą uzyskać instalacje do termicznego przekształcania zmieszanych odpadów komunalnych oraz frakcji palnej wydzielonej z odpadów komunalnych z odzyskiem energii.

Z każdego z wyżej wymienionych dokumentów wynika dominujący cel Przedsięwzięcia oraz świadczeń Wykonawcy realizowanych w Okresie Obsługi. Jest nim termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów. Intencją Zamawiającego jako usługobiorcy jest zapewnienie, że wyłoniony w ramach postępowania partner prywatny wyświadczy na jego rzecz usługę o charakterze całościowym, kompleksowym, której istotą i dominującym elementem będzie kompleksowe zorganizowanie i przeprowadzenie procesu przekształcania termicznego (spalania) odpadów w Instalacji. Oczekiwanym przez Zamawiającego efektem realizacji Przedsięwzięcia będzie ograniczenie ilości odpadów unieszkodliwionych w procesie składowania na składowiskach oraz osiągnięcie określonych przepisami prawa wskaźników odzysku poprzez kompleksowe uporządkowanie systemu gospodarki odpadami w województwie (…). W zamierzeniu Zamawiającego, usługa ta ma zostać wyświadczona w standardzie i na warunkach opisanych w Umowie, uwzględniających określone wymogi ekonomiczne i prawne, tj. w szczególności z odzyskiem energii elektrycznej i cieplnej. Z uwagi na charakter Przedsięwzięcia, które będzie realizowane w modelu PPP (na podstawie Ustawy o partnerstwie publiczno-prawnym), elementem zobowiązań partnera prywatnego będzie także zarządzanie i utrzymanie składnika majątku wykorzystywanego do realizacji przedsięwzięcia publiczno-prywatnego, tj. Spalarni.

Niewątpliwie natomiast z zapewnieniem prawidłowego przebiegu procesu produkcji energii ściśle wiążą się czynności związane z utrzymaniem i konserwacją Instalacji zgodnie z wymogami Zamawiającego wynikającymi w szczególności z charakteru Przedsięwzięcia realizowanego w modelu PPP. Utrzymanie obiektu we właściwym stanie jest tu warunkiem prawidłowego wykonania przez skarżącą czynności Obsługi. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że działalność Zamawiającego koncentruje się wokół realizowania określonych zadań publicznych dotyczących gospodarki odpadami komunalnymi. Zadania te wykonywane są w ramach zadań własnych Gminy Miasta (…). Natomiast czynności o innym charakterze, takie jak zarządzanie i utrzymanie Spalarni, produkcja energii czy promowanie wśród lokalnej społeczności określonych zachowań nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie. Należy założyć, że czynności tych Zamawiający by nie realizował, gdyby nie nabywał usług termicznego przetwarzania odpadów.

Tym samym elementem dominującym dla świadczeń wykonywanych przez Spółkę w Okresie Obsługi ma być termiczne przekształcanie (spalanie) odpadów.

Ocena przez Zamawiającego charakteru świadczenia powierzonego do wykonania przez partnera prywatnego w Okresie Obsługi jest także spójna ze sposobem ustalenia przez niego wynagrodzenia należnego Wykonawcy. Z Mechanizmu Wynagradzania wynika, że pomimo, iż algorytm wynagrodzenia Wykonawcy w Okresie Obsługi uwzględnia zróżnicowane czynniki związane z realizacją Obsługi, to jednak w sposób widoczny bazuje on na ilości przetwarzanych w instalacji Odpadów. W szczególności, tzw. Opłata Stała (stanowiąca element wynagrodzenia) ma pokryć wszelkie koszty Wykonawcy „niezależnie od ilości przetworzonych odpadów”, podczas gdy tzw. Opłata Zmienna (stanowiąca element wynagrodzenia) pokrywa koszty „w zależności od ilości przetworzonych Odpadów”. Taka konstrukcja wynagrodzenia odzwierciedla główny cel Zamawiającego, jakim jest odbiór odpadów i zagospodarowanie ich w procesie termicznego przekształcenia.

Konstrukcja algorytmu służącemu ustaleniu należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia wskazuje, że głównym celem Zamawiającego jest odbiór odpadów i zagospodarowanie ich w procesie termicznego przekształcenia.

Zauważyć należy również, że wysokość deklarowanej efektywności Instalacji w zakresie produkcji energii stanowi jedno z podkryteriów, którymi Zamawiający kierował się przy wyborze oferty (a tym samym wyborze Wykonawcy). Efektywność Instalacji w zakresie produkcji energii zostanie ustalona jako ilość energii możliwej do wyprodukowania w oparciu o deklarowane w ramach oferty warunki pracy instalacji przy założonej nominalnej wartości opałowej Odpadów - Umownych i nominalnym czasie pracy - dla wskazanych 4 scenariuszy obciążenia Instalacji. Uwzględnienie powyższych kryteriów efektywności odzwierciedla znaczenie, jakie Zamawiający przywiązuje do wdrożenia Przedsięwzięcia w sposób proekologiczny, minimalizujący negatywny wpływ na środowisko, z uwzględnieniem rekomendacji Sprawozdania z realizacji (…) 2018 przyjętego uchwałą nr (…) Zarządu Województwa (…) wskazującej na konieczność „kontynuacji zadań zmierzających do budowy na terenie województwa instalacji do termicznego przekształcania odpadów wraz z odzyskiem energii”.

Nie można też pominąć, że elementy przemawiające za dominującym charakterem świadczenia w zakresie spalania odpadów znajdują również potwierdzenie w przyjętym przez Zamawiającego w Ogłoszeniu o PPP kodzie CPV (ang. Common Procurement Vocabulary). Jak wskazał Wnioskodawca, Zamawiający dokonując opisu potrzeb i wymagań sklasyfikował je jako „usługi” (oznaczające kategorię usług jako „usługi w dziedzinie odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości; usługi sanitarne i podobne” (kategoria 16), a także wskazał na główny cel Zamówienia, jakim są „usługi związane z odpadami”(kod CPV 90500000). Identyczny główny przedmiot Zamówienia, tj. „usługi związane z odpadami” (CPV 90500000) został przez Zamawiającego wskazany w SIWZ.

Wspólny Słownik Zamówień stanowi europejską jednolitą klasyfikację, którą stworzono na potrzeby zamówień publicznych. Głównym celem tej klasyfikacji jest ujednolicenie europejskiego rynku zamówień publicznych, wprowadzenie standaryzacji określania przedmiotu zamówienia niezależnie od języka, którym posługują się zamawiający. Obowiązujące w Polsce Prawo zamówień publicznych wprowadza obowiązek określania kodu CPV przy opisie przedmiotu zamówienia.

Zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych do opisu przedmiotu zamówienia stosuje się nazwy i kody określone we Wspólnym Słowniku Zamówień. Zatem wskazanie przez Zamawiającego kodu CPV było obowiązkowe. Zamawiający zobowiązany był podać właściwy, odpowiadający opisowi przedmiotu zamówienia kod CPV odnoszący się do udzielanego Zamówienia - zarówno w treści Ogłoszenia o PPP, jak i w treści SIWZ. Mając zatem na względzie znaczenie, jakie ustawa Prawo zamówień publicznych przypisuje prawidłowości kodu CPV wskazanego przez Zamawiającego, należy stwierdzić, że Zamawiający ustalił kod CPV („Usługi związane z odpadami”) w sposób właściwy, jak najbardziej adekwatny dla zespołu czynności objętych Zamówieniem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że produkcja energii, założona dla procesu termicznego przekształcania odpadów prowadzonego w ramach Przedsięwzięcia, stanowi element o charakterze dodatkowym, ubocznym względem świadczenia zasadniczego, jakim pozostaje spalanie odpadów. Wytwarzanie energii cieplnej i elektrycznej nie stanowi odrębnego świadczenia, ale jest elementem procesu termicznego przetwarzania odpadów, który w wyniku zastosowanej w Przedsięwzięciu technologii pozwala na odzysk energii z przetwarzanych odpadów. Ponadto jest to proces całkowicie zależny od spalania odpadów w Instalacji.

W niniejszej sprawie na podstawie opisu przedstawionego we wniosku należy wnioskować, że także czynność utrzymania i konserwacji Instalacji ma pomocniczy (uzupełniający) charakter w stosunku do zasadniczego (dominującego) elementu usługi świadczonej przez Wykonawcę w Okresie Obsługi, jakim jest usługa związana z termicznym przetwarzaniem (spalaniem) odpadów. Niewątpliwie usługa utrzymania i konserwacji Instalacji sama w sobie nie zostałaby przez Zamawiającego zlecona (nabyta), gdyby Zamawiający nie nabywał usług w zakresie termicznego przekształcania odpadów.

Ponownie należy w tym zakresie odnieść się do sposobu ustalenia wynagrodzenia partnera prywatnego. Algorytm ten opiera się w przeważającej mierze na ilości przetwarzanych w Instalacji Odpadów, natomiast kwestie związane z utrzymaniem i konserwacją Instalacji mają w tym przypadku znaczenie drugorzędne.

Reasumując, opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że podstawową potrzebą odbiorcy w zakresie inwestycji, a tym samym najistotniejsza z gospodarczego punktu widzenia nabywcy jest usługa termicznego przekształcania odpadów a nie usługa obejmująca serwisowanie i utrzymanie instalacji. Z perspektywy Zamawiającego, celem wiodącym Przedsięwzięcia (świadczeniem zasadniczym, dominującym) jest termiczne przetworzenie odpadów z odzyskiem energii. Natomiast wykonanie przez partnera prywatnego pozostałych czynności wschodzących w skład Obsługi będzie mieć wartość funkcjonalną dla Zamawiającego wyłącznie pod takim warunkiem, że czynności te będą realizowane łącznie ze świadczeniem zasadniczym (dominującym), jakim jest termiczne przetwarzanie odpadów. Z punktu widzenia Zamawiającego, aktywności dodatkowe (tj. inne niż świadczenie zasadnicze w postaci termicznego przetwarzania odpadów) realizowane przez Wykonawcę w Okresie Obsługi albo (jak czynności utrzymania/zarządzania i konserwacji Instalacji) będą środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej w postaci termicznego przetwarzania odpadów, albo (jak odzysk energii) podwyższą jakość, w szczególności, standard ekologiczny tej usługi.

O żadnej ze wskazanych w Umowie czynności dodatkowych (utrzymanie i konserwacja Instalacji, odzysk energii) nie można powiedzieć, że stanowi ona dla Zamawiającego „cel sam w sobie” - podczas, gdy takiej oceny niewątpliwie można dokonać w odniesieniu do czynności termicznego przetwarzania (spalania) odpadów. W konsekwencji, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy będzie świadczeniem kompleksowym, którego wiodącym (dominującym) elementem będą usługi związane ze spalaniem odpadów.

Skoro zatem dominującym elementem świadczenia wykonywanego w Okresie Obsługi będzie usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, w tym, spalanie odpadów innych niż niebezpieczne, to usługi te – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - mieszczą się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”, które obejmuje również „usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne” (PKWiU 38.21.23.0).

Tym samym zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że świadczenie wykonywane w Okresie Obsługi to świadczenie kompleksowe stanowiące usługę termicznego przekształcania (spalania) odpadów wraz z odzyskiem energii. Świadczenie to będzie mieć charakter usługi wymienionej w poz. 149 załącznika nr 3 do ustawy mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 38.21.2 „usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” (obejmującym PKWiU 38.21.23.0 „usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”). Tak więc, w przypadku świadczenia tej usługi przez Wnioskodawcę właściwe będzie zastosowanie stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie świadczył jedną usługę kompleksową – usługę termicznego przekształcania (spalania) odpadów wraz z odzyskiem energii, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).