Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.281.2023.4.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Świadczone przez Państwa usługi, jako wprost wymienione w tym przepisie, spełniają przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Otrzymane przez Państwa wynagrodzenie w postaci prowizji pobieranej od Klientów za przeprowadzaną przez Państwa usługę wymiany pieniądza elektronicznego na złotówki, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: transakcja; waluta
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

23 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zwolnienia od podatku VAT czynności polegającej na obsłudze wymiany pieniądza elektronicznego na polski złoty na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, oraz określenia podstawy opodatkowania dla ww. usługi.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym), prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. W ramach swojej działalności Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych, zarówno kredytowych, jak i oszczędnościowych, i inwestycyjnych. Klientem Banku może być zarówno osoba fizyczna, jaki i podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bank rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z zasadami określonymi w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; powoływana jako „UPDOP”) (metoda rachunkowa).

Bank na bieżąco analizuje pojawiąjące się trendy w branży finansowej, dba o rozwój technologiczny, a także podejmuje się wdrażania innowacyjnych rozwiązań, ukierunkowanych na jak najszersze zaspokojenie potrzeb swoich klientów. W tym kontekście należy wskazać, że Bank dostrzegł rosnące w skali globalnej zainteresowanie technologią blockchain, zarówno po stronie sektora finansowego, jak i jego klientów oraz partnerów biznesowych. Jako podmiot nastawiony na postęp technologiczny i jednocześnie instytucja trwale zaangażowana w rozwój polskiego sektora finansowego, Bank zidentyfikował duży potencjał, a także potrzeby klientów, dotyczące pieniądza elektronicznego oraz procesów i produktów opartych na technologii blockchain.

Prace Banku w tym obszarze od 2019 r. wspiera Politechnika (\`(...)\`) poprzez wspólnie uruchomiony projekt, który ma na celu rozwój usług wykorzystujących tokeny i smart kontrakty (dalej: Projekt). Projekt ten współfinansowany jest z grantu Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. W ramach Projektu kluczowe kwestie z zakresu szeroko rozumianego prawa finansowego są konsultowane z Komisją Nadzoru Finansowego, innymi właściwymi organami administracji, a także z szeroko rozumianym rynkiem w ramach Koalicji na Rzecz Polskich Innowacji (w jej skład wchodzą m.in. inne banki, firmy technologiczne, instytucje publiczne, startupy, kancelarie prawne).

Wśród produktów opracowywanych w Banku znalazła się m.in. kategoria tak zwanych stablecoins, tj. tokenów waluty stanowiących zapis cyfrowy w rozproszonej i zdecentralizowanej bazie danych opartej na technologii blockchain, których wartość jest skorelowana z walutą fiducjarną (w przypadku Projektu - polskim złotym). Dla wspomnianego stablecoin’a przyjęto prawną konstrukcję pieniądza elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 21a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 2360 ze zm.; powoływana, jako „ustawa usługach płatniczych”), który definiuje pieniądz elektroniczny jako wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

W praktyce oznacza to, że planowany stablecoin będzie pieniądzem elektronicznym (dalej: „pieniądz elektroniczny”) odpowiadającym 1:1 polskiemu złotemu („złotówce”). Pieniądze elektroniczne będą służyły do transferu środków i rozliczeń transakcji w sieci blockchain.

Bank zakłada, że jego klient (zarówno konsument, jak i przedsiębiorca, dalej „Klient”) będzie mógł dokonać nabycia od Banku opisanego wyżej pieniądza elektronicznego. Zakłada się, że Klient chcący pozyskać emitowany przez Bank pieniądz elektroniczny, dokona tego przelewając na rachunek Banku kwotę odpowiadającą wartości pozyskiwanego pieniądza elektronicznego w stosunku 1:1. W dalszej kolejności nastąpi emisja przez Bank pieniądza elektronicznego o wartości otrzymanych środków w walucie fiducjarnej od Klienta. Pieniądz elektroniczny zostanie uwidoczniony na specjalnym indywidualnym rachunku Klienta prowadzonym przez Bank.

Pieniądz elektroniczny stanowi treść cyfrową, więc nie jest rzeczą w rozumieniu art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; powoływana, jako „KC”). Ponadto, transakcja udostępnienia pieniądza elektronicznego będzie następowała na podstawie umowy nienazwanej, która nie stanowi umowy sprzedaży. Opisane pieniądze elektroniczne nie będą walutą wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Klient będzie miał prawo dowolnie zarządzać otrzymanym (nabytym) pieniądzem elektronicznym w ramach jego funkcjonalności i ekosystemu odbiorców (dalej zwanych „Akceptantami”).

Co istotne, zarówno Klient, jak i Akceptant, będzie miał prawo w każdej chwili wystąpić do Banku z żądaniem wymiany zwrotnej pieniądza elektronicznego na złotówki. Po takim żądaniu Bank będzie zobowiązany do wymiany pieniędzy elektronicznych z zastosowaniem takiej samej wartości nominalnej, jaka była zastosowana przy ich zbyciu Klientowi (tj. 1:1), czyli zawsze wymiana 1 zł do 1 zł w pieniądzu elektronicznym. W konsekwencji Bank powinien się spodziewać, że Klient lub Akceptant w każdej chwili może wystąpić o wymianę pieniądza elektronicznego na złotówki, co Bank będzie zobowiązany wykonać.

Z tytułu czynności polegających na obsłudze wymiany pieniądza elektronicznego na polski złoty, w tym wymiany powrotnej, Bank może pobierać prowizje - prowizje mogą być pobierane jednorazowo (np. przy wydaniu pieniądza elektronicznego), czy wielokrotnie (np. przy wydaniu pieniędzy elektronicznych, ale także w momencie ich powrotnej wymiany na złotówki). Nie jest także wykluczone, że w przyszłości Bank będzie pobierał od Klientów i Akceptantów prowizje np. za wymianę pieniądza elektronicznego na inne pieniądze elektroniczne, czy możliwość nabywania z użyciem pieniądza elektronicznego towarów i usług.

### Pytania

1\. Czy czynność polegająca na obsłudze wymiany pieniądza elektronicznego na polski złoty, w tym wymiany powrotnej, stanowi usługę, która będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; powoływana jako „UVAT”)?

2\. Czy na mocy art. 29a ust. 1 UVAT podstawą opodatkowania realizowanej usługi będzie wartość uzyskiwanej przez Bank prowizji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Czynność polegająca na obsłudze wymiany pieniądza elektronicznego na polski złoty, w tym wymiany powrotnej, będzie usługą, która będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

Ad 2

Podstawą opodatkowania na mocy art. 29a ust. 1 UVAT będzie wartość uzyskiwanej przez Bank prowizji.

Uzasadnienie

Na wstępie niniejszego uzasadnienia należy wskazać, że przedmiotowy wniosek dotyczy transakcji z wykorzystaniem stablecoin’a, który jest pieniądzem elektronicznym w rozumieniu art. 2 pkt 21a ustawy o usługach płatniczych, zgodnie z którym pieniądz elektroniczny stanowi wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

Z przedstawionej definicji wyłaniają się następujące cechy pieniądza elektronicznego:

*   pieniądz elektroniczny to wartość pieniężna, lecz nie należy go utożsamiać z tzw. pieniądzem bankowym (zapisem księgowym na rachunku bankowym) ani ze znakami pieniężnymi (gotówką);
*   pieniądz elektroniczny jest przechowywany elektronicznie (magnetycznie) - przechowywanie pieniądza jest nierozerwalnie związane z posiadaniem urządzenia, na którym przechowywana jest wartość (np. w postaci aplikacji na telefonie, tablecie, karty czy chipu) bądź umożliwiającego połączenie z serwerem, gdzie gromadzona jest ta wartość;
*   pieniądz elektroniczny jest wydawany z obowiązkiem wykupu - emitent wydaje nabywcy pieniądz elektroniczny w zamian za pieniądz bankowy bądź znaki pieniężne, przy czym emitent zobowiązuje się również do wykupu pieniędzy elektronicznych od każdego zainteresowanego posiadacza (Klienta lub Akceptanta);
*   pieniądz elektroniczny może służyć wyłącznie dokonywaniu transakcji płatniczych;
*   pieniądz elektroniczny musi być akceptowany przez podmioty inne niż jego wydawca;
*   pieniądz elektroniczny może być wyłącznie przedmiotem obrotu w zamkniętym systemie płatniczym składającym się z co najmniej trzech podmiotów: dwóch użytkowników (tu: Klienta oraz Akceptanta) oraz wydawcy (tu: Banku), którzy posiadają odpowiednie urządzenia techniczne;
*   pieniądz elektroniczny nie pełni funkcji prawnego środka płatniczego na terytorium Polski - w odróżnieniu od pieniądza bankowego, pieniądz elektroniczny nie może być wykorzystywany do realizacji transakcji w ramach otwartego systemu płatniczego.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej cechy, należy zauważyć, że opisane pieniądze elektroniczne zgodnie z przywołaną definicją będą pełniły funkcję płatniczą. W dalszej kolejności należy wskazać, że pieniądz elektroniczny będzie wydawany przez Bank w zamian za walutę fiat (tj. polski złoty) i rozliczany będzie z nią w stosunku 1:1, co wynika m.in. z art. 59j ustawy o usługach płatniczych, który wskazuje, że wydawca pieniądza elektronicznego jest obowiązany niezwłocznie wydać pieniądz elektroniczny według wartości nominalnej z chwili otrzymania środków pieniężnych przeznaczonych na ten cel. Kluczowe na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego jest również to, że (na mocy art. 59l ust. 1 i 2 ustawy o usługach płatniczych) wydawca pieniądza elektronicznego jest obowiązany umożliwić, na żądanie posiadacza pieniądza elektronicznego, wykup pieniądza elektronicznego w każdym czasie, według wartości nominalnej oraz, że wykup pieniądza elektronicznego następuje za środki pieniężne inne niż pieniądz elektroniczny. W związku z tym Bank, poza zakupem pieniądza elektronicznego za walutę fiat (polski złoty) oraz jego transferem na rachunek innego klienta (w szczególności Akceptanta - w drodze realizacji transakcji pieniądzem elektronicznym), umożliwi również jego wykup przez Bank za walutę fiat (polski złoty) na żądanie każdoczesnego posiadacza.

Podkreślić należy także, że przechowywanie pieniądza elektronicznego na rachunku przez jego posiadacza nie może generować dla niego odsetek, co wynika z treści art. 12 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z dnia 16 września 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniająca dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylająca dyrektywę 2000/46/WE (tzw. „Dyrektywa EMD2”) oraz implementującego to postanowienie dyrektywy przepisu art. 59l ust. 1 ustawy o usługach płatniczych.

Powyższe wskazuje zatem, że będący przedmiotem niniejszego zapytania pieniądz elektroniczny, stanowi wartość pieniężną (środek pieniężny), z tym zastrzeżeniem, że nie można nim dokonywać płatności polegających na wykupie pieniądza elektronicznego (nie pełni funkcji prawnego środka płatniczego), a jego przechowywanie na rachunku nie może generować dla posiadacza przychodu odsetkowego.

Zgodnie z art. 5 UVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów (opisana w art. 7 UVAT) i odpłatne świadczenie usług (opisane w art. 8 UVAT). Mając na uwadze definicje analizowanej ustawy, a także przepisy prawa cywilnego, z dostawą towarów mamy do czynienia, jeżeli dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą (lub jej częścią), jak właściciel. Ponieważ przywołane na wstępie przepisy definiują pieniądz elektroniczny, jako wartość, nie może on być uznany za towar w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej (która definiuje towar jako rzecz). Zgodnie zaś z art. 45 KC rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Jedynie pieniądze rozumiane jako znaki pieniężne (banknoty oraz bilon) mogą być traktowane jako rzeczy ruchome, ale o bardzo specyficznym charakterze. Natomiast środki pieniężne, nie mogą zostać uznane za rzecz, gdyż wartość pieniędzy nie wynika z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i zagwarantowania tejże wartości przez państwo. Także tzw. waluty cyfrowe, mimo że zaliczamy je do mienia, nie stanowią rzeczy, chociażby ze względu na to, że nie są to dobra materialne. (zob. M. Balwicka-Szczyrba \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. A. Sylwestrzak, LEX/el. 2023, art. 45; P. Nazaruk \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2023, art. 45).

Do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy wymiana pieniądza elektronicznego na polski złoty spełnia określone w art. 8 UVAT kryteria do uznania jej za świadczenie usług. W myśl art. 8 ust. 1 UVAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Powszechnie przyjmuje się jednak (np. DKIS w interpretacji z 17 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.65.2019.3.EK), że aby dana czynność była uznana za odpłatne świadczenie usługi muszą zostać spełnione łącznie oba następujące warunki:

*   występuje nabywca będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Powyższe oznacza zatem, że nie każda transakcja (czynność), która nie stanowi dostawy towarów powinna być automatycznie uznana za świadczenie usług, tj. świadczeniem usług, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest każda czynność, której efektem jest przysporzenie jednego podmiotu na skutek działania bądź zaniechania innego podmiotu. Należy bowiem pamiętać również o przesłankach warunkujących uznanie danego świadczenia za opodatkowane na gruncie tej ustawy.

Rozumienie to zostało wypracowane w drodze utrwalonej praktyki, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012, sygn. I FSK 562/11, wyroki TSUE w sprawach: Town&Country Factor LTd C-498/99, Tolsma C-16/93, Hoge Raad C-154/80).

Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN definiuje czasownik „świadczyć” jako „robić coś dla kogoś”. Z kolei „świadczenie” oznacza „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz”. Z definicji tej wynika zatem, że przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się na rzecz innej osoby.

Rozumienie to potwierdza także wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonywana przez sądy - np. WSA w Warszawie w wyroku z 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 154/09 wskazał, że usługą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powszechnie przyjmuje się także w doktrynie (np. VAT Komentarz, Adam Bartosiewicz, Warszawa 2017), że „Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument (odbiorca świadczenia). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę przekonuje również brzmienie regulacji art. 27 dyrektywy VAT z 2006 r.”

W opisywanej sytuacji Bank realizuje świadczenie polegające na obsłudze wymiany polskich złotych na pieniądze elektroniczne, w tym wymiany powrotnej, za co otrzymuje stosowne wynagrodzenie (prowizję). W konsekwencji występują obie przywołane wyżej przesłanki odpłatnego świadczenia usług, tj. występuje świadczenie na rzecz nabywcy i wzajemne świadczenie na rzecz świadczeniodawcy (tj. Banku). Analizowana tutaj czynność wymiany wartości pieniężnych (polskich złotych) na pieniądze elektroniczne jest zatem świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 UVAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT. Należy jednak wskazać, że użyte pojęcia odpowiadają określeniom wskazanym w art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia z opodatkowania „transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności”.

W ocenie Banku, usługa wymiany pieniądza elektronicznego w zamian za złotówki (i wymiana powrotna) jest usługą mieszczącą się w zakresie pojęcia wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT są zwolnione od podatku od towarów i usług. Czynności dokonywane przez Bank będą polegały na wydawaniu i przyjmowaniu pieniędzy elektronicznych w zamian za złotówki. Świadczona usługa będzie zatem polegała m.in. na przeprowadzeniu wymiany złotówki na pieniądz elektroniczny oraz zapewnieniu dostępu do środków pieniężnych przy użyciu informatycznych nośników danych. W efekcie dokonywanych przez Bank czynności dojdzie do zmiany sytuacji gospodarczej podmiotu nabywającego/zbywającego pieniądze elektroniczne.

Reasumując, wynagrodzenie (tj. prowizje) które będzie ewentualnie uzyskiwał Bank za wymianę pieniądza elektronicznego na polski złoty (i wymiany powrotnej), będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 UVAT.

W ślad za powyższym, dla ustalenia podstawy opodatkowania usługi polegającej na wymianie pieniądza elektronicznego na złotówki (i wymiany powrotnej) decydująca będzie wartość prowizji, którą będzie uzyskiwał Bank. Prowizja ta będzie stanowiła zapłatę za dokonywane usługi, a tym samym - na mocy art. 29a ust. 1 UVAT - będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W szczególności należy wskazać, że podstawą opodatkowania nie będzie wartość wymienianego pieniądza elektronicznego, ponieważ sama wymiana pieniądza elektronicznego na złotówki (i wymiana powrotna) znajduje się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie powinna być ujmowana w podstawie opodatkowania.

Warto wskazać, że powyższe konkluzje potwierdza także analiza stanowisk organów podatkowych. Jako przykład można tutaj wskazać następujące interpretacje, które co prawda dotyczą nieco odmiennych stanów faktycznych (m.in. podmiotów pośredniczących w wydawaniu pieniądza elektronicznego, a nie bezpośrednio podmiotu wydającego), ale potwierdzają prawidłowość opisanej wyżej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

*   DKIS w interpretacji z 9 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.104.2022.1.AMA, w której organ wskazał: „W przypadku sprzedaży Kart Pieniądza Elektronicznego na rzecz Klientów mamy do czynienia z wymianą środków pieniężnych na pieniądz elektroniczny według Wartości Nominalnej pieniędzy elektronicznych. Skoro czynność ta nie jest ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy VAT, pozostaje ona poza jej zakresem, bowiem nie mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. (…) Uznać więc należy, że skoro Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Kontrahenta usługę pośrednictwa w dystrybucji Kart Prepaid (paysafecard) z kodami PIN o charakterze pieniądza elektronicznego, to będzie On świadczył usługę w zakresie transakcji płatniczych. W związku z tym, usługa taka będzie stanowiła usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy jako mieszcząca się w zakresie „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”.
*   DKIS w Warszawie w interpretacji z 4 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1100/14-2/IG, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż: Przekazywanie Zbiorów Danych nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów, ani jako odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. (…) Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez Partnerów Spółki z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług dystrybucji Zbiorów Danych, ponieważ usługa ta jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że są Państwo podmiotem mającym siedzibę w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym), prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy Prawo bankowe. W ramach swojej działalności oferują Państwo szeroką gamę produktów bankowych, zarówno kredytowych, jak i oszczędnościowych, i inwestycyjnych. Jako podmiot nastawiony na postęp technologiczny i jednocześnie instytucja trwale zaangażowana w rozwój polskiego sektora finansowego, zidentyfikowali Państwo duży potencjał, a także potrzeby klientów, dotyczące pieniądza elektronicznego oraz procesów i produktów opartych na technologii blockchain. Państwa prace w tym obszarze od 2019 r. wspiera Politechnika (\`(...)\`.) poprzez wspólnie uruchomiony projekt, który ma na celu rozwój usług wykorzystujących tokeny i smart kontrakty. Projekt ten współfinansowany jest z grantu Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. W ramach Projektu kluczowe kwestie z zakresu szeroko rozumianego prawa finansowego są konsultowane z Komisją Nadzoru Finansowego, innymi właściwymi organami administracji, a także z szeroko rozumianym rynkiem w ramach Koalicji na Rzecz Polskich Innowacji (w jej skład wchodzą m.in. inne banki, firmy technologiczne, instytucje publiczne, startupy, kancelarie prawne).

Wśród produktów opracowywanych przez Państwa znalazła się m.in. kategoria tak zwanych stablecoins, tj. tokenów waluty stanowiących zapis cyfrowy w rozporoszonej i zdecentralizowanej bazie danych opartej na technologii blockchain, których wartość jest skorelowana z walutą fiducjarną (w przypadku Projektu - polskim złotym). Dla wspomnianego stablecoin’a przyjęto prawną konstrukcję pieniądza elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 21a ustawy o usługach płatniczych, który definiuje pieniądz elektroniczny jako wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

W praktyce oznacza to, że planowany stablecoin będzie pieniądzem elektronicznym odpowiadającym 1:1 polskiemu złotemu. Pieniądze elektroniczne będą służyły do transferu środków i rozliczeń transakcji w sieci blockchain.

Zakładają Państwo, że Państwa Klient (zarówno konsument, jak i przedsiębiorca) będzie mógł dokonać nabycia od Państwa opisanego wyżej pieniądza elektronicznego. Klient chcący pozyskać emitowany przez Państwa pieniądz elektroniczny, dokona tego przelewając na Państwa rachunek kwotę odpowiadającą wartości pozyskiwanego pieniądza elektronicznego w stosunku 1:1. W dalszej kolejności nastąpi emisja przez Państwa pieniądza elektronicznego o wartości otrzymanych środków w walucie fiducjarnej od Klienta. Pieniądz elektroniczny zostanie uwidoczniony na prowadzonym przez Państwa specjalnym indywidualnym rachunku Klienta. Klient będzie miał prawo dowolnie zarządzać otrzymanym (nabytym) pieniądzem elektronicznym w ramach jego funkcjonalności i ekosystemu odbiorców (Akceptantów). Zarówno Klient, jak i Akceptant, będzie miał prawo w każdej chwili wystąpić do Państwa z żądaniem wymiany zwrotnej pieniądza elektronicznego na złotówki. Po takim żądaniu będą Państwo zobowiązani do wymiany pieniędzy elektronicznych z zastosowaniem takiej samej wartości nominalnej, jaka była zastosowana przy ich zbyciu Klientowi (tj. 1:1), czyli zawsze wymiana 1 zł do 1 zł w pieniądzu elektronicznym.

Z tytułu czynności polegających na obsłudze wymiany pieniądza elektronicznego na polski złoty, w tym wymiany powrotnej, mogą Państwo pobierać prowizje - prowizje mogą być pobierane jednorazowo (np. przy wydaniu pieniądza elektronicznego), czy wielokrotnie (np. przy wydaniu pieniędzy elektronicznych, ale także w momencie ich powrotnej wymiany na złotówki). Nie jest także wykluczone, że w przyszłości będą Państwo pobierali od Klientów i Akceptantów prowizje np. za wymianę pieniądza elektronicznego na inne pieniądze elektroniczne, czy możliwość nabywania z użyciem pieniądza elektronicznego towarów i usług.

W niniejszej sprawie warto powołać ustawę z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2360 ze zm.), zwaną dalej ustawą o usługach płatniczych. Stosownie do art. 2 pkt 21a tej ustawy,

przez pieniądz elektroniczny należy rozumieć wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego.

Zgodnie z art. 2 pkt 29 cyt. wyżej ustawy,

transakcja płatnicza to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłata środków pieniężnych.

Przy czym jak stanowi art. 59j ww. ustawy o usługach płatniczych:

Wydawca pieniądza elektronicznego jest obowiązany niezwłocznie wydać pieniądz elektroniczny według wartości nominalnej z chwili otrzymania środków pieniężnych przeznaczonych na ten cel.

Na podstawie art. 59k ust. 1 i 2 ustawy o usługach płatniczych:

Umowa o wydanie pieniądza elektronicznego określa warunki dokonywania wykupu pieniądza elektronicznego, w tym opłaty za jego wykup, jednoznacznie i w sposób zrozumiały.

Wydawca pieniądza elektronicznego jest obowiązany dostarczyć jednoznaczną i zrozumiałą informację o warunkach dokonywania wykupu pieniądza elektronicznego nie później niż przy złożeniu propozycji zawarcia umowy.

Z kolei, zgodnie z art. 59m cyt. ustawy o usługach płatniczych:

Wydawca pieniądza elektronicznego może pobierać opłatę za wykup pieniądza elektronicznego jedynie w przypadku, gdy przewiduje to umowa, a ponadto:

1) w umowie wskazana została data jej wygaśnięcia, a posiadacz pieniądza elektronicznego rozwiązał umowę przed tą datą;

2) posiadacz pieniądza elektronicznego wystąpił z żądaniem wykupu pieniądza elektronicznego w całości przed wygaśnięciem umowy lub po upływie roku od dnia jej wygaśnięcia.

Opłata, o której mowa w ust. 1, nie może przekroczyć kosztów ponoszonych przez wydawcę pieniądza elektronicznego w związku z umożliwianiem wykupu.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy czynność polegająca na obsłudze wymiany pieniądza elektronicznego na polski złoty, w tym wymiany powrotnej, stanowi usługę, która będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (pytanie nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy że opisane przez Państwa czynności wymiany pieniądza elektronicznego na polski złoty, w tym wymiany powrotnej, wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie, za świadczone usługi wymiany pieniądza elektronicznego będą Państwo otrzymywać wynagrodzenie w postaci prowizji, niewątpliwie więc pomiędzy Państwem a Klientem będzie istniał stosunek zobowiązaniowy. Zatem czynność wymiany pieniądza elektronicznego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE,

Państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków bieżących, płatności czy przelewów, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem od podatku usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE wskazał (wyrok z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit), że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Zdaniem TSUE, „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C‑350/10)”.

Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok NSA z 3 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1075/19:

(…) dokonując wykładni prounijnej art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 VATU, należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie ma natomiast zastosowania do zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego.

Tożsame stanowisko NSA wyraził w wyrokach: z 3 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1349/19, z 12 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 1145/16, z 12 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1002/15 oraz z 30 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1253/14.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca ww. orzecznictwo, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Jak wskazano w opisie sprawy, Klient który będzie chciał zakupić emitowany przez Państwa pieniądz elektroniczny, dokona tego przelewając na Państwa rachunek kwotę odpowiadającą wartości pozyskiwanego pieniądza elektronicznego w stosunku 1:1. W dalszej kolejności nastąpi emisja przez Państwa pieniądza elektronicznego o wartości otrzymanych środków w walucie fiducjarnej od Klienta. Pieniądz elektroniczny zostanie uwidoczniony na prowadzonym przez Państwa specjalnym indywidualnym rachunku Klienta. Klient będzie miał prawo dowolnie zarządzać otrzymanym (nabytym) pieniądzem elektronicznym w ramach jego funkcjonalności i ekosystemu odbiorców. Na żądanie Klienta lub Akceptanta będą Państwo zobowiązani do wymiany pieniędzy elektronicznych z zastosowaniem takiej samej wartości nominalnej, jaka była zastosowana przy ich zbyciu Klientowi (tj. 1:1), czyli zawsze wymiana 1 zł do 1 zł w pieniądzu elektronicznym.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że usługę wymiany pieniądza elektronicznego na złotówki (i powrotnie), należy uznać za usługę w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, gdyż prowadzona przez Państwa wymiana środków z waluty elektronicznej na złotówki wpływa na sytuację finansową Klienta dodatkowo, posiadany przez klienta pieniądz elektroniczny jest przechowywany na prowadzonym przez Państwa rachunku indywidualnym. Przyjmując od Klienta zainicjowaną przez niego wpłatę waluty fiducjarnej dokonywaną w zamian za emisję i przekazanie na rzecz Klienta pieniądza elektronicznego, obsługują Państwo transakcję płatniczą, której głównym czynnikiem jest transfer pieniężny. Analogicznie należy traktować powrotny wykup waluty fiducjarnej - zamiana stablecoina na „złotówki” (dokonywana przez Klienta bądź Akceptanta) również stanowi formę transferu pieniężnego, realizowanego przez Państwa, tj. Bank, który ma obowiązek ww. wymiany dokonać.

Zatem świadczone przez Państwa usługi, jako wprost wymienione w tym przepisie, spełniają przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy podstawą opodatkowania realizowanej usługi będzie wartość uzyskiwanej przez Państwa prowizji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stosownie do którego:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

Wobec tego, otrzymane przez Państwa wynagrodzenie w postaci prowizji pobieranej od Klientów za przeprowadzaną przez Państwa usługę wymiany pieniądza elektronicznego na złotówki, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ wskazuje, że kwestia prawidłowości uznania przez Wnioskodawcę emitowanego przez niego tokena (tj. stablecoina) za pieniądz elektroniczny w rozumieniu art. 2 pkt 21a ustawy o usługach płatniczych pozostaje poza zakresem niniejszej interpretacji, jako niepodlegający ocenie element opisu zdarzenia przyszłego wskazany przez Wnioskodawcę.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).